Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1819/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 122/19 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.536.2018.1.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 lipca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2019 r., I SA/Wr 122/19.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.;), poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy, wydając w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, zobowiązany był do udzielenia odpowiedzi w granicach zadanego pytania i opisanego stanu faktycznego, bez względu na kierunek argumentacji przedstawiony przez Spółkę we wniosku, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W sytuacji, gdy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W świetle czego wydana interpretacja jest prawidłowa, a Sąd winien był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. Art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przekraczającego granice sprawy pomimo związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, oświadczenie wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz o wyborze opodatkowania danych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, tj. w dniu 27 kwietnia 2018r. (data aktu notarialnego) W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU, bowiem jakkolwiek sprzedający złożył do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla niego oświadczenie, że wybiera opodatkowanie dostawy nieruchomości, to Nabywca (Wnioskodawca) nie złożył ww. oświadczenia z zachowaniem terminu do jego złożenia, tj. przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, ponieważ oświadczenie Wnioskodawcy zostało złożone w dniu zawarcia tej umowy.

1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Formułując pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania, Autor skargi kasacyjnej, podniósł, że naruszono art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis te naruszono, poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy, wydając w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, zobowiązany był do udzielenia odpowiedzi w granicach zadanego pytania i opisanego stanu faktycznego, bez względu na kierunek argumentacji przedstawiony przez Spółkę we wniosku, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W skardze kasacyjnej podkreślono, że w sytuacji, gdy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie można zgodzić się z Sadem pierwszej instancji, że organ, wydając interpretację indywidualną, zobowiązany był do udzielenia odpowiedzi w granicach zadanego pytania i opisanego stanu faktycznego bez względu na kierunek argumentacji przedstawiony przez skarżącą we wniosku, bowiem uzasadnienie dokonanej przez organ oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Zaznaczono, że skarżącej, dla określenia dnia dokonania dostawy z punktu widzenia VAT, nie jest istotne, kiedy nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, ponieważ datą dostawy jest dzień faktycznego przekazania nieruchomości (przeniesienia władztwa ekonomicznego), a skoro tak, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku ostatecznym terminem na złożenie oświadczenia był dzień 28 czerwca 2018 r., poprzedzający dzień wydania przedmiotu transakcji. W świetle czego zdaniem Skarżącej składając oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opisanych transakcji, w dniu zawarcia umowy, tj. w dniu zawarcia umowy (akt notarialny podpisano w dniu 27 kwietnia 2018r.), dochowała ona stosownych terminów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe z zasadniczo odmiennych powodów. Na poparcie trafności swojego stanowiska organ odwołał się do wyroku NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15.

4.2. Przytoczony zarzut wraz z towarzyszącą mu argumentacją nie zasługuje na uwzględnienie. W powołanym w skardze kasacyjnej przez organ wyroku NSA wyjaśnił, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną, nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Należy jednocześnie podkreślić, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę.

4.3. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela i akceptuje stanowisko przedstawione w powołanym wyroku. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie można jednak z jego uzasadnienia wywieść, że stanowisko podatnika, a właściwie jego uzasadnienie oparte na określonej argumentacji determinuje kierunek rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez organ. Organ, niezasadnie bowiem, pojęciem "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej", o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje także przedstawiony we wniosku "kierunek argumentacji", czego nie można wywieść ani z powołanego przepisu ani wyroku NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15. Ustawodawca nie wymaga bowiem od wnioskodawcy przedstawienia "argumentacji", z którą zgodzi się lub nie organ podatkowy, ale wymaga przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

4.4. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU. Istota przedstawionego przez nią stanowiska sprawowała się do stwierdzenia, że termin ten został zachowany. W ten sposób, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zakreślone zostały granice, w ramach których organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącej. Tym samym organ winien zbadać, czy rację ma skarżąca, że złożyła oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU. Organ nie mógł ograniczyć się zatem wyłącznie do "kierunku argumentacji" przedstawionego przez skarżącą, jeżeli jej stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prawidłowe, lecz z powodów innych skarżąca podała.

4.5. Mając powyższe na uwadze, nie sposób uznać, że pogląd zaprezentowany przez NSA w wyrok z 7 kwietnia 20ł7 r., I FSK 659/15 uzasadnia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut. NSA w uzasadnieniu tego wyroku wskazał bowiem, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Dodał jednak, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu strona zajęła stanowisko, że nie uchybiła terminowi określonemu w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU i to stanowisko winien ocenić organ wydając zaskarżoną interpretację.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wydanie rozstrzygnięcia przekraczającego granice sprawy pomimo związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że art. 57a p.p.s.a., zawiera zamknięty katalog podstaw zarzutów skargi na interpretację indywidualną i przewiduje związanie sądu administracyjnego tymi zarzutami i ich podstawą prawną. W świetle czego sąd nie może dokonać kontroli interpretacji w oderwaniu od zadanego przez Stronę zapytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (zajętego stanowiska).

5.2. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

5.3. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 57a p.p.s.a., gdyż rozpoznał skargę wyłącznie w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami. W skardze do Sądu pierwszej instancji podniesiono bowiem zarzut naruszenia art. 43 ust. 10 ustawy o PTU. Wykładania tego przepisu była zatem przedmiotem sporu i do tej problematyki odniósł się Sąd pierwszej instancji. Raz jeszcze należy wskazać, że nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 57a p.p.s.a. pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej, że granice rozważań Sądu pierwszej instancji wyznacza "kierunek argumentacji" zaprezentowany w skardze i wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można utożsamiać związania Sądu pierwszej instancji "zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", co wprost wynika z art. 57a p.p.s.a. z "kierunkiem argumentacji". W skardze skarżący kwestionował stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji i zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne uchylając interpretację. Trafnie także orzekł Sąd pierwszej instancji – dokonując prawidłowej wykładni art. 57a p.p.s.a. – że rację ma skarżący twierdząc, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uchybił terminowi, o którym mowa w tym przepisie.

6.1. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienie, które – w ocenie Autora skargi kasacyjnej – nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Należy jednak zaznaczyć, że poza przywołanym sformułowaniem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony.

6.2. W tym miejscu należ zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Wskazanych powyżej wymogów Autor skargi kasacyjnej nie spełnił. Przede wszystkim należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji powołał materialnoprawne i procesowe podstawy wydanego wyroku. Z treści sformułowanego zarzutu nie sposób dociec, na jakich przesłankach oparto twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok "nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia". Tym samym nie można ocenić wpływu ewentualnego naruszenia – którego Sąd w składzie orzekającym nie dostrzega – na wynik sprawy.

7.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU, bowiem jakkolwiek sprzedający złożył do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla niego oświadczenie, że wybiera opodatkowanie dostawy nieruchomości, to Nabywca (Wnioskodawca) nie złożył oświadczenia z zachowaniem terminu do jego złożenia, tj. przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, ponieważ oświadczenie Wnioskodawcy zostało złożone w dniu zawarcia tej umowy.

7.2. Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, oparte na tezach z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15, z którego wynika, że przyjęta przez organ wykładnia art. 43 ust. 10 ustawy o PTU, jest nieprawidłowa, ponieważ narusza ona zasadę proporcjonalności. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie można uznać za zgodne z ową zasadą takiego rozumienia powołanego przepisu, które wyklucza dla uznania skuteczności wyboru opodatkowania możliwości złożenia oświadczenia na dzień przed dokonaniem dostawy w niewłaściwym w myśl tego przepisu urzędzie oraz w dniu dokonania dostawy w urzędzie właściwym. Prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że obowiązek złożenia stosownego oświadczenia przed organem podatkowym wiąże się z koniecznością poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego jako zasada) i wyboru opodatkowania (traktowanego jako wyjątek), co daje organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających. Oświadczenie podatnika nie może zostać złożone w oderwaniu od dokonania dostawy, bowiem data ta wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności zobowiązania podatnika do złożenia takowego oświadczenia, po pierwsze, najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień dokonania dostawy, a po drugie, tylko i wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy.

7.3. Skoro bowiem za dopuszczalne – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15 – należy uznać złożenie stosownego oświadczenia w treści aktu notarialnego, tj. w dniu dokonania dostawy, to prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że w świetle celu art. 43 ust. 10 ustawy o PTU nie jest zasadne ograniczenie tego uprawnienia wyłącznie do dnia poprzedzającego dostawę. Nie można także zaakceptować poglądu organu, że dla skuteczności złożonego oświadczenia musi zostać ono złożone konkretnie oznaczonemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak