Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 649/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2011 roku.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 18.04.2011r. do dnia 31.12.2011r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r.

Jak ustalono w toku postępowania, A. sp. z o.o. została utworzona w kwietniu 2011r. W dniu 13.05.2011r. Spółka nabyła od B. Sp. z o.o. przedmioty majątkowe i prawa do używania i pobierania pożytków tj.:

- nieruchomość gruntową w L. (działki nr: 767/3, 771, 768/3),

- udział 1/4 w nieruchomości gruntowej w L. (działki nr 769/3),

- prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w L. (działki nr: 774/7, 774/38) wraz z budynkami, budowlami, urządzeniami znajdującymi się na tych działkach, stanowiącymi odrębny przedmiot własności,

- prawa do domen: [...], [...], [...],

- prawo ochronne na znak towarowy [...],

- prawa przysługujące na podstawie umów o korzystanie z nieruchomości oraz na podstawie umów dzierżaw,

- prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w L. (działki nr: 763/6 i 774/10), pod warunkiem, że Burmistrz [...] nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu.

B. sp. z o.o. wystawiła 11 faktur VAT potwierdzających zbycie składników majątkowych i praw na rzecz A. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do czerwca 2011r.

Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT, Spółce nie przysługiwało obniżenie należnego podatku o kwoty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz, że rejestry zakupu A. Sp. z o.o. za kwiecień, maj i czerwiec 2011r. są wadliwe w części zapisów dotyczących tych faktur.

Dokonane ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r., w której określono:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 201r. w kwocie 49.182zł,

- zwrot różnicy podatku za maj 2011r. w kwocie 36.476zł,

- zwrot różnicy podatku za czerwiec 2011r. w kwocie 41.463zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że sprzedane przez B. sp. z o.o. ruchomości oraz nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie ruchomości i nieruchomości, podczas gdy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121, dalej: Kc) poprzez przyjęcie, że sprzedane przez B. sp. z o.o. ruchomości oraz nieruchomości spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu Kc.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej o.p.), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuzasadnionym i wbrew istniejącemu w tej mierze obowiązkowi, pomijaniu w niniejszej sprawie wyjaśnień Strony oraz zeznań świadka a także aktualnego orzecznictwa i interpretacji podatkowych, nieuwzględnieniu faktu, że dokonana w 2011r. transakcja była przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych i zakończona została protokołem, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży były poszczególne składniki majątku, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, skutkującego naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

Spółka stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego przedsiębiorstwa w przypadku B. Sp. z o.o. nie został spełniony, gdyż brak było wyodrębnienia organizacyjnego w dokumentach wewnętrznych spółki, np. w Regulaminie organizacyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał oceny tego, czy wystawione przez B. Sp. z o.o. faktury dotyczą nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. transakcji, do której zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że B. sp. z o.o. za 2010r. prowadziła działalność w trzech wyodrębnionych zakładach: T., L. i P. W wyjaśnieniach z dnia 17.12.2015r. B. Sp. z o.o. potwierdziła odrębność organizacyjną i finansową oddziału w L.. Wskazała na posiadanie przez ten oddział wyodrębnionych działów: zaopatrzenia, sprzedaży, transportu, produkcji oraz własnego laboratorium. Potwierdziła, że w oddziale w L. prowadzono odmienną działalność gospodarczą niż w pozostałych oddziałach tj. produkcję bloczków komórkowych, betonu. Ewidencja środków trwałych tego oddziału obejmowała 72 pozycje. W latach 2010-2011 w oddziale w L. zatrudniano 48 pracowników, jednostka ta miała wielu stałych dostawców surowców oraz stałych odbiorców towarów. W rachunkowości każdy z oddziałów miał odrębną rejestrację kosztów i przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w strukturze organizacyjnej B. Sp. z o.o. funkcjonował wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oddział w L. - z kierownikiem zakładu (produkcji), dyrektorem do spraw handlu, pracownikami, wyodrębnionymi działami produkcji, zaopatrzenia, sprzedaży, transportu oraz laboratorium, odrębną ewidencją kosztową i przychodową - który w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. Przy określaniu zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 27e ustawy o VAT decydujące znaczenie ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu/oddziału.

Organ odwoławczy uwzględnił, że Spółka bezpośrednio po przejęciu oddziału w L. kontynuowała rozpoczęte przez ten oddział dostawy betonu, które wcześniej zakontraktowane były przez B. Sp. z o.o. Nabyte przez Spółkę od B. Sp. z o.o. składniki majątkowe z chwilą ich przekazania samodzielnie umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem element funkcjonalny nabytych przez Spółkę składników majątkowych, decydujący o możliwości realizowania przez nią określonych zadań gospodarczych - niezależnie od podnoszonej przez Spółkę konieczności modernizacji, czy remontów niektórych z tych składników - został potwierdzony.

Wbrew twierdzeniom Spółki organ odwoławczy stwierdził, że kwestia przejścia na nabywcę bądź pozostania u zbywcy takich składników aktywów lub pasywów zbywcy jak: należności, środki pieniężne na rachunku bankowym czy pożyczki zaciągnięte od wspólników, nie mają decydującego wpływu na ustalenie, czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby składniki majątkowe pozostawały w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wyjaśnienia J. K. - udziałowca i prezesa zarządu A. Sp. z o.o. odnośnie woli zakupu tylko poszczególnych składników majątkowych (bez przejęcia zobowiązań zbywcy) nie mają przesądzającego znaczenia w rozpatrywanej sprawie w świetle art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT choć i one wskazują na możliwość wyodrębnienia finansów oddziału w L. Podobnie oświadczenie stron transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części - co do zamiaru opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, pozostaje bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowości rozliczenia Spółki nie potwierdzają kontrole przeprowadzone w 2011r. w Spółce przez pracowników [...] i [...] Urzędu Skarbowego, zakończone protokołami, w których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzone kontrole oraz ich ustalenia nie są wiążące dla organu kontroli skarbowej. Protokoły kontroli podatkowej były jednymi z dowodów w sprawie i podlegały swobodnej ocenie dowodów na równi z innymi dowodami.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że będące przedmiotem sprzedaży przez B. Sp. z o.o. na rzecz spółki A. materialne i niematerialne składniki majątkowe, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym jej dostawa była wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia należnego podatku o kwoty podatku wykazanego w 11. fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 27 e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że sprzedane przez B. sp. z o.o. ruchomości oraz nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie ruchomości i nieruchomości, podczas gdy transakcja udokumentowana fakturą podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie w wydanej decyzji, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT naliczonym za 2011 r.,

- art. 551 Kc, przez przyjęcie że sprzedane przez B. sp. z o.o. ruchomości oraz nieruchomości spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym i wbrew istniejącemu w tej mierze obowiązkowi, pomijaniu w niniejszej sprawie wyjaśnień Strony oraz zeznań świadka, a także aktualnego orzecznictwa i interpretacji podatkowych ora na nieuwzględnieniu faktu, że dokonana w 2011 r. transakcja była przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych i zakończona została protokołem, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 op przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży były poszczególne składniki majątku, a nie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nabyte od B. sp. z o.o, ruchomości i nieruchomości połączone ze sobą nie charakteryzują się odpowiednim stopniem wyodrębnienia, pozwalającego na zakwalifikowanie ich jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia na podstawie umowy z dnia 13 maja 2011r. były poszczególne składniki majątku. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Spółka powołała się w tym zakresie na treść wyjaśnień J. K., który zeznał, że względu na fakt, że sytuacja finansowa zbywcy była bardzo zła, strony nie zdecydowały się na zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a to w związku z solidarną odpowiedzialnością nabywcy łącznie ze zbywcą za długi związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Wyjaśnienia te w ocenie Spółki mają istotne znaczenie, gdyż przy ocenie charakteru umowy należy badać cel i zgodny zamiar stron. Ponadto w stosunku do Skarżącej dłużnicy spółki B. nie występowali z roszczeniami o zapłatę jej zobowiązań, co potwierdza, że w ocenie kontrahentów miało miejsce zbycie poszczególnych składników majątku a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak przyjmuje organ. W konsekwencji Spółka podniosła, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących sprzedaż. Nabyte składniki majątku służyły bowiem do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka podniosła, że poprzez analogię do art. 86 ust 13 ustawy o VAT należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z początkiem 2016r. Ustawodawca wprowadził 5 letni termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, licząc od początku roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił wyjaśnień Strony. Uwzględnił natomiast lakoniczne wyjaśnienia spółki B. niepoparte innymi dowodami. Tymczasem T. P. podczas przesłuchania szczegółowo wyjaśnił, że w stosunku do nabytych składników majątku nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym. Stan nabytych składników był tak zły, że nie mogły one być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. W 2011 roku Spółka nie nabyła od zbywcy wszystkich składników majątku (np. pozostał autoklaw, kotłownia instalacji odpylającej, linia pustaczarek). Po nabyciu składników majątku Spółka nie rozpoczęła od razu produkcji na nabytym majątku. Spółka nie przejmowała pracowników a zatrudniła tylko wybranych, którzy byli specjalistami w swojej branży. Strona nie przejęła technologii zbywcy albowiem była jej już znana, zastosowana została natomiast zupełnie nowa linia technologiczna i inna receptura. Nastąpiła zmiana w zakresie dostawców towarów. Świadek P. L. K. wyjaśniła natomiast, ze brak było w nabytych składnikach majątku wyodrębnienia finansowego. W latach 2007-2008 w spółce B. funkcjonowała jedna księgowość.

Skarżąca stwierdziła, że działanie organu polegające na niezbadaniu charakteru transakcji, tj. że jej przedmiotem nie była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa narusza wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej.

Skarżąca podniosła również, że przeprowadzone w Spółce kontrole w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011r. nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Skoro w tym samym okresie dokonywania transakcji organy podatkowe nie miały wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT nabytych składników majątku, nie powinny tego kwestionować po okresie 5 lat. Takie działanie organu podważa fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wskazała, że w świetle wadliwości ustaleń organu co do charakteru nabycia składników majątkowych Spółki na podstawie spornej umowy organy nie miały podstawy aby uznać, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą są wadliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego, skutkiem czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do dowodu zgłoszonego w trakcie postępowania sądowego wraz z pismem z dnia 12 września 2016r. zatytułowanego "Oświadczenie", w którym osoby reprezentujące poszczególnych kontrahentów umowy będącej przedmiotem niniejszej sprawy stwierdziły, że zgodnym zamiarem stron tej umowy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego było to, aby jej przedmiotem było przeniesienie własności składników majątku mienia spółki sprzedającej, nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym świadczy (według stron umowy) brak przeniesienia na nabywcę należności i zobowiązań spółki sprzedającej, związanych z przenoszonymi składnikami mienia – na nabywcę.

Oświadczenie to podlegało ocenie sądu. Nie jest kwestionowane, że rzeczywiście zostało złożone i że pochodzi od osób reprezentujących uczestników transakcji. Nie może być również kwestionowane, że zawierając umowę kupna - sprzedaży mieli oni taką wolę i taki zamiar nazwania swojej transakcji. Nie będzie to jednak wystarczające do przyjęcia, że sprzedaż tych składników majątkowych, co wymienione w akcie notarialnym nie może być uznane za przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Faktem jest, że w obrocie cywilnym występuje swoboda umów i strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki cywilnoprawne i co do zasady określać przedmiotowo istotne i nieistotne elementy zawieranych umów . Decydować co, kiedy, za ile i komu zbywają, obciążają, czy też w inny sposób wykorzystują w obrocie cywilnoprawnym.

W ramach tego obrotu Kodeks cywilny nakłada jednak na uczestników pewne graniczne ramy, poza które nie mogą oni wychodzić, gdyż wiąże się to z nieważnością umowy (art. 58 k.c.), jej bezskutecznością (art. 59 k.c.), czy też innymi sankcjami powodującymi określone skutki prawne (art. 56 k.c.).

Zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą więc kształtować w dowolny sposób tylko te elementy, które są poddane całkowicie ich woli i w tym zakresie mają swobodę kształtowania stosunków prawnych. W odniesieniu do umowy sprzedaży mogą więc dowolnie kształtować komu, co, za ile sprzedają, kiedy towar będzie wydany, jaki ma być ich stan, kiedy nastąpi zapłata, odpowiedzialność gwarancyjną itp. W tym zakresie prawidłowa wykładnia umowy musi odnosić się do woli stron (art. 65 k.c.).

W przypadku takiej umowy mogą jednak występować takie elementy umowy, które musza być wykładane zgodnie z obowiązującym prawem i w zakresie których strony nie mogą, powołując się na swoją wolę, zamiar i zasadę swobody umów, inaczej interpretować związane z tymi przepisami elementy umowy.

Przykładowo można tutaj wskazać sprzedaż nieruchomości. Jeżeli przedmiotem umowy jest obiekt spełniający prawne przesłanki uznania go za nieruchomość (art. 46 k.c.), co skutkuje określonymi konsekwencjami choćby w zakresie formy czynności prawnej, to strony nie mogą, powołując się na swoją wolę czy zamiar dowodzić, że dokonały transakcji dotyczącej ruchomości, bo one uważają ten obiekt za ruchomość, nie zaś za nieruchomość. Ustalenie, czy przedmiotem umowy była nieruchomość, czy też ruchomość, będzie odbywało się na podstawie definicji zawartych w przepisach prawa i cecha ta podlegać będzie ocenie obiektywnej, nie zaś subiektywnej (w myśl woli stron).

Podobnie, przykładowo można wskazać, że jeżeli strony zawrą umowę odpłatną ,zaś przez nich samych zostanie ona określona jako umowa darowizny, to również ten fakt będzie podlegał ustalaniu na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie zaś na podstawie oświadczeń stron. Przykłady takie można oczywiście mnożyć.

Podsumowaniem tej części rozważań sądu musi być stwierdzenie, że nie wszystkie elementy umowy mogą być tłumaczone tylko i wyłącznie na podstawie oświadczeń stron. W zakresie, w jakim umowa dotyczy zdefiniowanych w prawie pojęć, te elementy muszą być rozumiane tak jak definiuje je prawo, nie zaś jak chciały by definiować je strony, powołując się na swój zamiar i wolę.

Z taką też sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Jak wynika z akt sprawy (o czym szerzej poniżej), strony przeniosły na rzecz skarżącej firmy szereg składników majątkowych. Ten zakres składników może wyczerpywać pojęcie prawne zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Kwestia dokonania subsumcji określonego w sprawie stanu faktycznego musi odbywać się na podstawie cech obiektywnych tego mienia. Jeżeli oceniając to mienie organy dojdą do przekonania, że stanowi ono taką cześć to będą zobowiązane do zastosowania odpowiednich regulacji prawnych. Określony majątek stanowi bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od woli stron umowy. Jest nim albo nie jest. Jeżeli obiektywnie wyczerpuje desygnaty tego pojęcia, to jego zbycie zawsze będzie stanowiło czynność z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. O tym, czy takie desygnaty są wyczerpywane przesądza definicja z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Strony nie mogą zbyć mienia wyczerpującego tę definicję i następnie twierdzić, że ich zamiarem nie było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ ustalenie takiego rodzaju transakcji ma charakter obiektywny. Jeżeli nie chcą zbywać zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to musza tak określić przedmiot transakcji, by poszczególne elementy zbywanego mienia nie stanowiły takiej zorganizowanej części, by obiektywnie nie można było ich za taki przedmiot uznać.

Dlatego też sąd oceniając znaczenie przedłożonego oświadczenia uznał, że jest ono irrelewantne dla niniejszej sprawy, bowiem ocena przedmiotu transakcji musi być dokonana na podstawie elementów o charakterze obiektywnym nie zaś w odniesieniu do zamiaru stron.

Organy podatkowe nie poczyniły natomiast błędu dokonując ustalenia, że przedmiotem zbycia była, w swej istocie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, nie zaś zespół składników majątkowych, mienie zbywającej spółki

Przechodząc do analizy zagadnień związanych z uznaniem przenoszonego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy wskazać, że pomiędzy stronami nie ma w zasadzie sporu co do rozumienia tego pojęcia i definicji zawartej w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT. Nie budzi zatem wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, istniejących w ramach danego przedsiębiorstwa, wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo, mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka część przedsiębiorstwa musi cechować się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną.

Spór dotyczy natomiast tego, czy w przedmiotowej sprawie zbywane mienie rzeczywiście stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dokonując zdefiniowania pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Sąd uznał, że organy dokonały trafnej interpretacji tych pojęć.

Po pierwsze, wyodrębnienie organizacyjne to stworzenie takiej struktury, gdzie określona grupa pracowników i określone składniki majątkowe służą wykonywaniu określonego zadania. W praktyce gospodarczej takie wyodrębnienie przyjmuje postać oddziału, filii, zakładu. Z reguły wyodrębniony zespół pracowników z wyodrębnionym zespołem składników majątkowych znajduje się w określonym miejscu, innym niż pozostała część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie tej części nie musi przy tym odbyć się w formie regulaminu zakładu pracy, wystarczające jest wyodrębnienie faktyczne, gdy pod określone kierownictwo podlega struktura składająca się z mienia i ludzi.

Wyodrębnienie finansowe to takie wyodrębnienie, kiedy określona struktura posiada swoje koszty i przychody. W takiej sytuacji koszty bezpośrednie można przyporządkować tej właśnie części przedsiębiorstwa, jak też tej części można przyporządkować przychody. Możliwość przyporządkowania określonych części wyniku takiej struktury nie jest przy tym jednoznaczne z odrębną księgowością. Pomimo przyjęcia, iż struktura jest wyodrębniona finansowo mogą przecież występować pewne koszty czy też przychody wspólne, jak np. koszty całego zarządu, czy też przychody wspólne.

W końcu wyodrębnienie funkcjonalne polega na takim zorganizowaniu tej struktury, że jest ona w stanie prowadzić działalność gospodarczą o określonym przedmiocie. Prowadzić produkcję towaru, wykonywać określonego rodzaju usługi a dana struktura wykonuje całość pracy związanej z danym towarem lub usługą lub dającą się wyodrębnić w procesie tworzenia towaru lub usługi część procesu tworzenia (np. wykonywanie pewnej części składowej do złożonego przedmiotu produkcji, wykonywanie dającej się wyodrębnić części usługi o wielu elementach). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem być w stanie osiągnąć pewien cel gospodarczy polegający na wytworzeniu towaru (lub choćby jego dającej się wyodrębnić części), lub też wykonaniu usługi (lub jej części np.: przy usługach kompleksowych).

Dokonując takiego zdefiniowania pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że organy słusznie uznały, że przedmiotem transakcji były składniki majątkowe, które w swej istocie tworzyły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych – sprzedawca B. spółka z o.o. w T. posiadała w swej strukturze trzy oddziały, z których dwa produkowały piankę poliuretanową, zaś oddział w L. zajmował się produkcją betonu. Oddział ten posiadał majątek służący temu celowi i pozwalający na taką produkcje, zatrudnieni byli pracownicy, możliwe było określenie jego kosztów i przychodów. W akcie notarialnym z dnia 13 maja 2011 roku na rzecz nabywców – A. zostały zbyte wszystkie składniki mienia znajdujące się w oddziale w L. a to: działki na których zlokalizowany był zakład, wraz z budynkami (w postaci prawa własności lub użytkowania wieczystego działek), kompletne wyposażenie służące produkcji betonu i jego prefabrykatów a także samochody służące do przewozu betonu (betoniarki oraz inne pojazdy), jak także prawo ochronne na znak towarowy [...], prawa do domen internetowych wykorzystywanych przez firmę, a także przeniesiono wszelkie prawa obowiązki przysługujące zbywcy na podstawie umów o korzystanie z nieruchomości oraz na podstawie umów dzierżawy.

Jednocześnie doszło do przejęcia pracowników dotychczas zatrudnionych w firmie B.. Pomiędzy dostawcami i odbiorcami towarów z betoniarni zostały zawarte nowe umowy z nabywcą. Duża cześć kontrahentów spółki B. pozostała kontrahentami spółki A..

Dokumenty zalegające w aktach sprawy wskazują, że słusznie organy doszły do przekonania, że przedmiotowa transakcja pomimo nazwania jej sprzedażą składników mienia (i podania cen jednostkowych za poszczególne składniki) była w swej istocie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wszystkie te składniki zostały nabyte w jednym czasie. Na mocy aktu notarialnego zbywca przenosił własność lub inne prawa na rzecz nabywcy wszystkich swoich aktywów posiadanych w L. i przeznaczonych do produkcji, sprzedaży i transportu do odbiorców betonu. Zbyto działki (własne i wieczyście użytkowane a nawet przeniesiono prawa obligacyjne do nieruchomości), wraz z działkami przeniesiono własność budynków betoniarni, wraz z całym jej wyposażeniem. Przeniesiono własność środków transportów służących produkcji i dostawom do odbiorców, a także znak towarowy i strony internatowe służące akwizycji. Całość mienia służącego do produkcji i sprzedaży betonu przeniesiono na rzecz kupującego.

Składniki te w pełni pozwalały na przyjmowanie półproduktów do produkcji betonu, produkowanie go, jak też jego prefabrykatów oraz następnie rozwożenie produktów do klientów (stan techniczny tych urządzeń nie ma zasadniczego znaczenia, skoro mogły one podlegać naprawie). Mienie to stanowiło w przedsiębiorstwie B. odrębny zakład służący produkcji betonu. Jednocześnie nabywca przejął pracowników i zawarł kontrakty z nabywcami betonu i sprzedawcami półproduktów.

W ten sposób, przy zachowaniu możliwości produkcyjnych doszło do zmiany podmiotu prowadzącego produkcję.

Doszło do sprzedaży wyodrębnionego organizacyjnie zakładu (odrębna siedziba, odrębne kierownictwo, pracownicy), wyodrębnionego finansowo (możliwość odrębnego wyliczania kosztów i przychodów, gdyż tylko ten zakład zajmował się produkcją betonu; możliwość ustalenia przychodowości – rentowności zakładu) i posiadającego odrębność funkcjonalną – służył do produkowania określonego asortymentu towarów, mając możliwość tworzyć je od początku do końca na podstawie posiadanych urządzeń produkcyjnych i pracowników.

Doszło do przejścia wszystkich elementów, które tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na rzecz spółki A.

Odnieść trzeba się do przejścia zobowiązań na nabywcę tej części przedsiębiorstwa.

W definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazano w sposób wyraźny, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również jego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że nabywający taką cześć przedsiębiorstwa nabywa, może czy też musi również nabyć te zobowiązania, zaś brak wymienienia tych zobowiązań jako nabywanych w umowie zbycia majątku świadczy o tym, że nie jest to umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym zakresie organy słusznie powołały się na instytucje zmiany dłużnika w prawie cywilnym, która może nastąpić tylko w przypadku zgody wierzyciela, z czego wynika niemożność zbycia zobowiązania (długu) bez jego zgody np.: przy zbyciu przedsiębiorstwa. Jednak należy wskazać dodatkowo, że kwestia odpowiedzialności za zobowiązania zbywanego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części została uregulowana w przepisach prawa cywilnego i podatkowego.

Kształt tej odpowiedzialności został wskazany w art. 554 Kodeksu cywilnego i 112 § 1 o.p.

Powszechnie obowiązujące przepisy prawa regulują kwestię odpowiedzialności za zobowiązania w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i postanowienia zawarte w umowach poświęcone tej kwestii są zbędne, bowiem albo byłyby powtórzeniem rozwiązań ustawowych, albo – jeżeli by były z nimi sprzeczne, byłyby nieważne jako sprzeczne z przepisami prawa.

Sposób odpowiedzialności za takie zobowiązania zarówno w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych, jak i zobowiązań podatkowych w obu tych przepisach został uregulowany analogicznie. W przypadku zatem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstaje odpowiedzialność solidarna zbywcy i nabywcy tej części, przy czym nabywca nie będzie za nie odpowiadał, jeżeli o nich nie wiedział, mimo zachowania należytej staranności (zobowiązania cywilnoprawne art. 554 k.c.) lub też, gdy przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach (zobowiązania podatkowe z art.112 § 1 o.p.).

Niezależnie od woli stron odpowiedzialność za zaległości kształtować się będzie w taki sposób, jak wskazują to powyższe przepisy i niezamieszczenie o tym wzmianki w akcie sprzedaży nie ma znaczenia przy określaniu charakteru czynności w tym aspekcie, jaki jest aktualnie rozważany.

Nabywca zawsze będzie odpowiadał solidarnie ze zbywcą z wyłączeniem sytuacji powyżej wskazanej (braku świadomości zaległości przy zachowaniu dobrej wiary). Każdorazowo przy tym odpowiedzialność ta będzie ograniczona do wartości przejętego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wystarczające zatem było – do przyjęcia przez organy ich tezy - dokonanie sprzedaży majątku wskazanego w akcie notarialnym, gdyż jego zakres w połączeniu z dalszymi czynnościami (np.: przejecie pracowników) wskazywał, że transakcja wyczerpała znamiona sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zaś kwestia odpowiedzialności za zobowiązania, pominięta w akcie notarialnym wynikała z powołanych przepisów prawa.

Bez znaczenia będzie fakt podnoszony przez skarżących, że wierzyciele nie dochodzili roszczeń od spółki A.. Ich zachowanie jest bowiem bez znaczenia przy określaniu charakteru przeprowadzonej czynności.

Bez znaczenia jest również ewentualne nie przekazanie należności zakładu wobec odbiorców kupującemu zakład, bowiem przekazanie tych należności nie jest konieczne do podjęcia (kontynuowania produkcji) w tymże zakładzie. Nabywca natomiast przejął wszystkie elementy do prowadzenia tej produkcji konieczne.

Dlatego w ocenie sądu organy nie naruszyły prawa przyjmując, że przedmiotowe zbycie dotyczyło zorganizowanej części przedsiębiorstwa a nie tylko składników majątkowych. Jeżeli bowiem zbywane składniki są w takiej ilości i mają taki charakter, że możliwe jest na nich prowadzenie działalności gospodarczej prowadzącej do produkcji określonego towaru lub wykonywania określonej usługi, to niezależnie od nazwania takiej transakcji przez jej strony musi by ona uznana za zbycie co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa co powoduje konsekwencje w podatku od towarów i usług w postaci eliminacji tej sprzedaży z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT.

Nie stanowi naruszenia prawa wydanie decyzji określającej podatek do zwrotu i zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do czerwca 2011 r. pomimo wcześniejszej kontroli pracowników [...] i [...] Urzędu Skarbowego, którzy nie ustalili nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez skarżącą. Organy podatkowe mają bowiem możliwość wydania decyzji do czasu przedawnienia orzekania w danej sprawie (o czym niżej) i wcześniejsze przeprowadzone kontrole, w których nie ustalono nieprawidłowości, nie uchylają możliwości wydania takich decyzji. Jakkolwiek można mieć wątpliwości co do takiego uprawnienia organów z punktu widzenia zasady budowy zaufania do organów państwa (art.121 o.p.), to w obecnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego brak jest zakazu wydawania decyzji po przeprowadzeniu kontroli nie wykazującej nieprawidłowości. Tylko w przypadku ustanowienia takiego zakazu możliwe byłoby zakwestionowanie postępowania organów.

Niezależnie od tego należy wskazać, że kontrole pracowników urzędów skarbowych (I i II US) dotyczyły tylko poszczególnych miesięcy 2011 roku (kwiecień i maj) i odliczenia podatku tylko od określonego mienia, przy czym z uwagi na zmianę właściwości kontrole były prowadzone przez różne urzędy. Z protokołu kontroli (znajdujących się w aktach) wynika, że ograniczyły się one jedynie do sprawdzenia, czy rzeczywiście nabyto mienie, nie zaś czy nie zachodzi przypadek nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co istotne – nie zakończyły się one wydaniem decyzji.

Niezależnie od przeprowadzenia tych kontroli sąd był zobowiązany do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a ta – jak wynika z powyższych rozważań - prawa nie narusza.

Można by oczywiście rozważać zasadność zapłaty odsetek przez skarżącą ale kwestia ta przekracza ramy sprawy, gdyż mogłaby być ona rozpatrywana jedynie w aspekcie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Nie są również uzasadnione zarzuty dotyczące przedawnienia prawa organów podatkowych do określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego, które miało nastąpić (jak twierdzi skarżący) z początkiem roku 2016, a więc przed wydaniem przez organy decyzji w sprawie niniejszej.

Decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane przez organy podatkowe w roku 2016, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekał w dniu [...] lutego 2016 roku, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] lipca 2016 roku. Termin zwrotu podatku przypadł na rok 2011, gdyż został on wykazany do zwrotu w deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec 2011 r.

Kwestia przedawnienia się prawa do określenia przez organy podatkowe podatku naliczonego do zwrotu budziła pewne wątpliwości, w szczególności z powodu sformułowania treści przepisu art. 70 § 1 o.p. stanowiącego o przedawnieniu się zobowiązania podatkowego, nie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia ta została przesądzona uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. I FPS9/08, w której stwierdzono, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Akceptując stanowisko zajęte przez NSA w tej ustawie należy zatem stwierdzić, że prawo do określenia nienależnego zwrotu podatku również ulega przedawnieniu w terminie określonym w art. 70 § 1 o.p. Termin ten musi być stosowany odpowiednio i sąd administracyjny w pełni uznaje za trafny pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu tej uchwały, że "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". Termin przedawnienia zwrotu podatku naliczonego w niniejszej sprawie zaczął zatem biec od dnia 31 grudnia 2011 roku (ostatni dzień roku, w którym przypadał termin zwrotu podatku) i zakończył swój bieg po upływie 5 lat, czyli 31 grudnia 2016 roku. Liczenie tego terminu 5 letniego od 1 stycznia roku 2012 (pierwszy dzień następnego roku) nic nie zmienia, bo upływał on by 1 stycznia 2017 roku. Takie liczenie byłoby jednak nieprawidłowe. Podobnie nieprawidłowe byłoby liczenie go od 1 stycznia 2012 roku i uznanie, że kończy się on 1 stycznia 2016 roku.

Organy słusznie przyjęły, że termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2016 roku, podobnie zresztą jak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011r. Niewątpliwie przedawnienie prawa do określenia nienależnie odliczonego podatku musi biec tak samo, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Nie może być ani krótsze ani dłuższe.

Mając na względzie powyższe, a więc fakt dostatecznego wyodrębnienia, pod względem organizacyjnym i finansowym zbywanych składników majątkowych, należało uznać, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, że do przedmiotowej transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało obniżenie należnego podatku o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o.

Z tych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.).