Wyrok NSA, sygn. akt GSK 537/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz, Sędziowie NSA Maria Myślińska, Jacek Surmacz (spr.), Protokolant Eliza Skibińska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1375/01 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 25 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 220 złotych (dwieście dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Agencja Celna [...]., działająca z upoważnienia importera "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie, zgłosiła w Urzędzie Celnym w Rzepinie w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu po uszlachetnieniu biernym pojazd samochodowy marki Renault Kangoo według dokumentu SAD z 25 marca 1999r., nr [...]. W w/w dokumencie SAD, w polu 31 strona określiła przedmiotowy pojazd jako pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, deklarując w polu 33 kod PCN 8704 31 91 1.

W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w Urzędzie Celnym w Rzepinie (na podstawie art. 83 Kodeksu celnego) stwierdzono, że samochód został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8704 taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Stwierdzono, że samochód posiadał oszklone nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza, pięć miejsc siedzących, uznając że zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) w ramach procedury uszlachetniania biernego, nie zmieniło tego samochodu na ciężarowy.

Decyzją nr [...] z dnia 17 lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, klasyfikując sporny pojazd do pozycji 8703 (kod PCN 8703 22 19 0), obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Od wyżej wymienionej decyzji Strona złożyła odwołanie, nie zgadzając się z jej rozstrzygnięciem i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetnienia biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej.

Decyzją nr [...] z dnia 14 lutego 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej towaru i jego wartości celnej oraz kwoty długu celnego. W decyzji tej przedmiotowy samochód, wyposażony w silnik o zapłonie iskrowym - o poj. 1390 cm3, został zaklasyfikowany jako pojazd samochodowy osobowo-towarowy, do kodu PCN 8703 22 19 0. W 1998 r. Strona otrzymała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. W ramach tej procedury wywożone były przegrody działowe (kratki) do zamontowania w samochodach marki Renault, procesem uszlachetniania był montaż kratek, natomiast produktem kompensacyjnym samochód ciężarowy Renault ze ścianką działową klasyfikowany do pozycji 8704 taryfy celnej.

W związku ze stwierdzeniem, iż przedmiotem przywozu był samochód klasyfikowane do pozycji 8703, a więc inny niż określony w pozwoleniu, Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i w zaskarżonej decyzji objął przedmiotowy samochód procedurą dopuszczenia do obrotu (pole 37 SAD - symbol 4000). Wartość celna przedmiotowego samochodu została ustalona na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Do określenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną 15%, przewidziana, dla towarów z pozycji 8703 taryfy celnej.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji Podatkowej, art. 13, 65 § 4 pkt 2, 83, 151 156, 157, 250 Kodeksu celnego oraz §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1047).

Prezes Głównego Urzędu Cel Decyzją z dnia 25 czerwca 2001 r. Nr DOT-I-5550-1383/01/4880/WS w uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej błędnej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił, że spełniające wymogi formalne zgłoszenie celne, przyjęte przez organ celny, nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o jego prawidłowości. Natomiast w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny może dokonać jego weryfikacji. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli zweryfikował zgłoszenie celne rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego o kwocie długu celnego.

Zdaniem organu II instancji, zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej w przedmiotowym samochodzie, nie zmieniło jego rodzaju na samochód przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. Możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody, nie stanowi trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części tego samochodu, w sposób opisany w komentarzu do działu 87, zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Uzyskanie w nim zwiększonej przestrzeni bagażowej, poprzez składanie siedzeń, czy też wyjmowanie niektórych z nich, nie przesądza o zmianie kategorii tego pojazdu, gdyż w myśl nomenklatury towarowej taryfy, nadal zachowuje on status samochodu osobowo-towarowego. Obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, dlatego też organ I instancji słusznie uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu (symbol 4000).

Organ odwoławczy stwierdził też, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji (np. ustawy – Prawo o ruch u drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochód) traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

"[...]" Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa formalnego (art.

art. 121, 122, 123, 187, 190 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 13 § l, 65 § 4 pkt 2, 151, 156 oraz 157 Kodeksu celnego i § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia l5 grudnia l998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036).

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzuty formalne, Spółka stwierdziła, że weryfikacja zgłoszeń celnych, przy braku nowych okoliczności i dowodów w porównaniu do dnia zgłoszenia celnego, nie może być dowolna. Organy celne od początku 1998 r. przyjmowały zgłoszenia celne dotyczące samochodów "Renault" bez zastrzeżeń jako samochodów do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego. Rodzaj samochodu ustalono między innymi na podstawie świadectwa homologacji i rewizji celnej. Naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dowody z zeznań celników i oględzin samochodu zostały przeprowadzone bez udziału strony. Ponadto organy celne nie uwzględniły świadectwa homologacji. Oceniając materiał dowodowy organy celne uwzględniły tylko te dowody i okoliczności, które mogłyby wskazywać, że importowane pojazdy mogą służyć do przewozu osób. Zignorowały okoliczności i dowody, które wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem importowanych samochodów był przewóz towarów, co potwierdzały organy administracji publicznej dla celów podatkowych i rejestracyjnych.

Natomiast rozwijając zarzuty merytoryczne, zgadzając się z tym, że dla

celów klasyfikacji celnej towarów decydujące znaczenie maja zapisy taryfy

celnej, oraz inne przepisy celne obowiązujące w Polsce, Spółka wskazywała, że

dla dokonania prawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów nie można jednak kwestionować posiłkowej roli innych przepisów prawa. W szczególności istotne jest posłużenie się definicją samochodu ciężarowego i samochodu osobowego, które określono w art. 2 Prawa o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy przepisy prawa celnego nie definiują pewnych pojęć lub je niedostatecznie wyjaśniają. Skarżąca dysponuje dokumentem urzędowym, potwierdzającym, że przedmiotem importu był samochód ciężarowy. Dokumentem tym jest świadectwo homologacji wydane przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej po przeprowadzeniu stosownych badań przez Instytut Transportu Samochodowego.

Zdaniem Spółki, na tle regulacji działu 87 Taryfy celnej podstawowym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest kryterium jego przeznaczenia, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty (tj. świadectwo homologacji), a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów.

Brak było też podstaw do uznania, że procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona. Najważniejszą kwestią jest opis towaru, jego parametry techniczne, które są wartością stałą, niezależną od kodu taryfy celnej.

Naruszony został przepis art. 157 Kodeksu celnego, ponieważ organ celny w niniejszej sprawie wliczył do wartości celnej przywożonego towaru wartość wywiezionej kratki, nie biorąc pod uwagę faktu, iż była ona objęta procedurą uszlachetniania biernego.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Cel wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1375/01 oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, organy celne stosując autonomiczne prawo celne nie dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Nie nastąpiło także naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W uznaniu Sądu, organ celny prawidłowo zastosował w rozpatrywanej sprawie przepisy o weryfikacji zgłoszeń celnych i nie oznacza to naruszenia zasady zaufania do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie zgodził się z zarzutem Strony, że przedstawione przez nią dowody nie zostały wzięte pod uwagę przed wydaniem decyzji. Organy celne ustosunkowały się do dokumentów homologacyjnych i wskazały, że w protokołach homologacji znajduje się zapis mówiący, że importer wprowadzając do pojazdów przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej z alternatywnym jej położeniem, zmienił tylko liczbę miejsc do siedzenia i zachował bez zmiany typ pojazdu.

Sąd podkreślił również, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Organ celny obalił domniemanie prawdziwości zgłoszenia celnego Skarżącej i zasadnie przyjął, że na polski obszar celny wprowadzony został samochód służący zasadniczo do przewozu osób. Jak Sąd zauważył, w postępowaniu celnym dotyczącym taryfikacji celnej, świadectwo homologacyjne wydane na podstawie powyższych badań homologacyjnych, nie mogło wiązać organu celnego z braku cech prejudykatu. Stanowiło jedynie składnik materiału dowodowego, który organ celny oceniał (i prawidłowo ocenił) przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Organ celny nie był związany zawartym w świadectwie stwierdzeniem, że objęty nim pojazd jest typem samochodu ciężarowego.

Pojazd samochodowy, będące przedmiotem spornej odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego. Dlatego też został on prawidłowo sklasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Sąd stanął na stanowisku, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej. Zatem organy celne prawidłowo stwierdziły, że nazewnictwo stosowane w motoryzacji może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Inaczej klasyfikowane są samochody na gruncie przepisów o ruchu drogowym oraz przepisów dotyczących polskich norm.

Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie uznały też, że nie została zakończona procedura uszlachetnienia biernego, ponieważ produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez spółkę okazał się pojazd samochodowy z pozycji 8703, a nie pojazd określony w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Jak Sąd zauważył, przepisy o zgłoszeniu celnym (a w ślad za tym także organy celne) z zasady nie zajmują się prawem własności importowanego towaru. Ustalając wartość celną pojazdu na podstawie art. 23 § l Kodeksu celnego prawidłowo zaliczono zamontowaną w nim kratkę działową do wartości celnej, jako skutek niezamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

"[...]" Spółka z o.o. w Warszawie, wniosła od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi pełnomocnik strony zarzuca naruszenie poniższych przepisów:

• przepisów prawa materialnego: art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem celnym, w związku z § l Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047), zwanego dalej Taryfą Celną, oraz zapisami Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Cel z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP nr 76, poz. 715), zwanego dalej Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej,

• przepisów postępowania poprzez sanowanie naruszenia przez organ administracji: art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 187 oraz 194 tejże ustawy.

Zdaniem Spółki, istotą sporu na płaszczyźnie formalnej jest to, czy organ celny, jako organ administracji publicznej w swoich działaniach i rozstrzygnięciach jest całkowicie niezależny od działań i rozstrzygnięć innych organów administracji publicznej, i przy tym nie związany przepisami regulującymi inne sfery prawa, poza prawem celnym. Innymi słowy - czy organ celny może ignorować, istotne w sprawie, rozstrzygnięcia innych organów administracji publicznej.

Istota sporu na płaszczyźnie merytorycznej dotyczy oceny, czy samochód marki "Renault", poddany konstrukcyjnym przeróbkom, w wyniku których Minister Transportu określił ten samochód w świadectwie homologacji jako samochód ciężarowy, może być dla potrzeb postępowania celnego klasyfikowany jako samochód osobowy (pozycja 8703 Taryfy Celnej), jak uznały organy celne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, czy też samochód ten powinien być klasyfikowany również dla potrzeb celnych jako samochód ciężarowy (pozycja 8704 Taryfy Celnej), jak uważa Spółka.

Skarżąca podkreśliła, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Spółka działała w zaufaniu do organów państwa (w tym organów podatkowych i celnych), znana jej była praktyka stosowania prawa podatkowego wobec samochodów w zależności od ich kwalifikacji dokonanej w świadectwie homologacji (dowodzie rejestracyjnym). Spółka nie miała podstaw przypuszczać, że świadectwo homologacji może nie być dla jakichkolwiek organów państwa wystarczającym dowodem dla uznania, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi, tym bardziej, że organ celny, który przez dwa lata przyjmował zgłoszenia celne i dysponował wszystkim wymaganymi dokumentami, nigdy nie sformułował wobec Spółki jakichkolwiek zastrzeżeń. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Skarżąca uważa, że decyzje weryfikujące dokonane zgłoszenie celne naruszają zasadę zaufania do organów celnych.

Zdaniem Skarżącej, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sanuje również rażące naruszenie postępowania dowodowego, to znaczy art. 122 - zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 - zasadę swobodnej oceny dowodów oraz art. 194 odnoszący się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i organów celnych, przedłożone przez Spółkę świadectwo homologacji, należy oceniać na równi z innymi dowodami, zgromadzonymi w trakcie postępowania, także z takimi dowodami, które zostały pozyskane z naruszeniem procedury, to jest zeznaniami funkcjonariuszy celnych. Tymczasem, jak Spółka podkreśliła, moc dowodowa świadectw homologacji, jako dokumentu urzędowego jest zwiększona w stosunku do innych dowodów w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponieważ samochód może być zarejestrowany tylko w sposób odpowiadający świadectwu homologacji, w spornej sprawie został on zarejestrowany wyłącznie jako samochód ciężarowy. Istotne, zdaniem Skarżącej jest też to, że organy celne w trakcie postępowania nie przeprowadziły dowodu przeciwko treści świadectwa homologacji. Inne organy administracji (Wydział Transportu, Urząd Skarbowy) honorowały sporne świadectwo, jedynie organy celne uznały, że możliwe jest postawienie Taryfy Celnej poza cały system prawa administracyjnego. Zaakceptowanie tego poglądu, kwestionującego w istocie rzeczy fundamenty systemu rozstrzygania przez organy administracji publicznej spowodowało, w ocenie skarżącej Spółki, naruszenie prawa przez NSA w skarżonym wyroku. Strona zwróciła uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie zwracał niejednokrotnie uwagę na konieczność wyeliminowania sprzecznych działań organów administracji, których ofiarą mógłby paść działający w zaufaniu do nich przedsiębiorca. Dla przykładu Strona powołała się na wyrok z dnia 3 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 370/97) argumentując, że wprawdzie wyrok formułuje zakaz skierowany do organów podatkowych, ale równie dobrze może on znaleźć zastosowanie do organów celnych, które jako organy administracji współtworzą ogólny obraz funkcjonowania administracji państwowej w Polsce.

Skarżąca uważa też, że zarówno kryteria klasyfikacyjne, jakimi kierowały się organy celne (a za nimi Naczelny Sąd Administracyjny), jak i rezultat procesu klasyfikacji nie mają uzasadnienia w brzmieniu przepisów Taryfy Celnej, Wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i pozostają z nimi w oczywistej sprzeczności. Zdaniem Spółki narusza to w sposób rażący wskazane przepisy, a tym samym art. 13 Kodeksu celnego.

Strona wywodzi, że reguły l i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego łącznie tworzą zasadę, że podstawowym sposobem klasyfikowania towaru dla potrzeb celnych jest zaklasyfikowanie tego towaru do kodu, który najpełniej i najlepiej go opisuje (jego brzmienie jest zbieżne z opisem importowanego towaru). Jeżeli nie jest to możliwe, wówczas i dopiero wówczas należy stosować kolejno pozostałe reguły interpretacyjne (od 2 do 5).

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był samochód ciężarowy, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, o ładowności do 1000 kg. Potwierdza to świadectwo homologacji i protokół z badań homologacyjnych, z których wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, który powstał na skutek konstrukcyjnych przeróbek dokonanych wewnątrz nadwozia. Potwierdzają to również zapisy w dokumencie SAD, dokonane przez funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzali rewizję celną w momencie importu.

Strona stwierdziła też, powołując się na opinię klasyfikacyjną do pozycji 8703, zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy Celnej, że istotne jest przeznaczenie pojazdu, Przeznaczenie to, zdaniem Strony, należy rozumieć jako kategorie obiektywną, to znaczy potwierdzoną dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, jakim jest świadectwo homologacji, a nie wydedukowana na podstawie elementów budowy nadwozia, jak uczyniły to organy celne, a za nimi Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stosowaną przez Spółkę klasyfikacją sprowadzanych samochodów jest załączona opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Warszawie. Urząd Statystyczny po rozpatrzeniu zapytania Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż przedmiotowe samochody winny być sklasyfikowane według kodu PKWiU 34.10.4 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" odpowiadającemu kodowi SWW 1024-3. Zdaniem Spółki, opinia ta jest szczególnie istotna, ponieważ Urząd Statystyczny jest kolejnym organem administracyjnym, który potwierdza prawidłowość prezentowanej przez Spółkę dotychczas argumentacji i na gruncie obowiązujących przepisów prawa dokonana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja wyklucza możliwość uznania, że dla potrzeb importu sprowadzane przez Renault samochody mogą być sklasyfikowane w pozycji 8703 Taryfy Celnej.

Strona zwróciła uwagę, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, że klasyfikacja samochodu dokonana przez Urząd Statystyczny winna być przesłanką dla organów celnych również dla potrzeb sklasyfikowania tego samochodu dla potrzeb jego importu.

Uzasadnienia dla powyższych twierdzeń dostarczają także przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej jako ustawa o VAT). Dla potrzeb poboru podatku VAT oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr l i 3-6 do ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w ustawie o VAT, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW 1021 i 1022 zostały dla potrzeb określania podatku VAT i akcyzowego przy ich imporcie uznane jako te, którym przypisany winien być kod PCN 8703. Zdaniem Spółki, ze stanowiska organów celnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak, że pozycja PCN 8703 jest tak pojemna, że oprócz wspomnianych powyżej samochodów osobowych (SWW 1021 i 1022) winna obejmować również pojazdy sklasyfikowane według kodu SWW 1024, czyli samochody ciężarowe.

W tych okolicznościach, w ocenie Spółki, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza również art. 122, 187 oraz 194 Ordynacji podatkowej.

Decyzje organów celnych zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Pomimo to, Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił przedmiotowych decyzji. W związku z powyższym wniesienie skargi kasacyjnej Skarżąca uznała za uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Ze względu na przyjęty model orzekania przez NSA ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m. in. wskazywać podstawy kasacyjne przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym, według strony skarżącej, uchybił sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazać dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma więc ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice tego rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 176 ust. l Konstytucji RP). Obejmują one realny dostęp do środka odwoławczego (skargi kasacyjnej), rozumiany zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia. Ten cel w postaci doprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do realnej kontroli orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji może być utrudniony przez daleko idące wymagania formalne i treściowe co do skargi kasacyjnej. Dlatego też ustawodawca mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko - radcowski. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona, z pewnymi wyjątkami, przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § l - 3).

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie (sporządzona przez adwokata) nie odpowiada w pełni wymaganiom, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Uwagi te dotyczą przede wszystkim sformułowania przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem jasno i wyraźnie zarówno naruszonych - zdaniem strony skarżącej - przepisów prawa, jak i sposobów tych naruszeń. Dopiero na podstawie uzasadnienia skargi można ustalić treść poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez sanowanie naruszenia przez organy celne określonych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia prawa procesowego nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania przepisów naruszonych przez Sąd. W postępowaniu przed "starym" NSA nie miały bowiem bezpośredniego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej (art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.).

Zdaniem Sądu sformułowanie w taki opisowy i pośredni sposób podstaw skargi kasacyjnej można wyjątkowo uznać za dopuszczalne. W tym przypadku strona skarżąca wskazała na istotę naruszenia prawa przez Sąd orzekający kasacyjnie. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Naruszenie prawa przez Sąd administracyjny sprowadza się zatem do tolerowania (sanowania) naruszeń prawa przez organy administracji publicznej. Można również przyjąć, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego ma dostatecznie określone granice, jako że wymieniono przepisy prawne, których naruszenie Sąd sanował.

Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut sanowania przez Sąd naruszenia w postępowaniu celnym art. 194 § l Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo - bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie - zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) - jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Sądu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

Strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwo homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tego pojazdu do odprawy celnej, stwierdzające, że sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym. Charakter tego świadectwa, jako dokumentu urzędowego, nie był kwestionowany ani przez organy celne ani też przez Sąd. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art. 194 § l Ordynacji podatkowej ma oczywiście zastosowanie w postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd uznał iż przedstawione świadectwo homologacji stanowi jeden z elementów materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ celny. Taka ocena dokonana przez Sąd nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach, podważających wiarygodność tego dokumentu urzędowego, lecz sprowadziła się do przytoczenia kilku własnych sądów na temat sprowadzonego samochodu. Sąd nie wyjaśnił w sposób zgodny z przepisami prawa dlaczego odmówił uwzględnienia przy ocenie samochodu świadectwa homologacji.

Sąd dokonując oceny spornego samochodu, potwierdzającej ocenę dokonaną przez organy celne z pominięciem świadectwa homologacji i nie popartą żadnymi innymi dowodami, tolerując więc naruszenie przez te organy art. 194 § l, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione.

Z tych względów zawarte w skardze kasacyjnej uwagi co do wykorzystania dla potrzeb klasyfikacji celnej klasyfikacji statystycznej można jedynie skwitować stwierdzeniem, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej towaru. Stosownie do art. 13 § l Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13§3,§5i§6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanego samochodu (osobowy, czy towarowy) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanego samochodu do pozycji PCN 8703 22 19 0 zamiast do pozycji 870431 91 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd klasyfikując sporny samochód, do pozycji taryfy celnej 8703 22 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 22 19 0) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047).

W rozpatrywanej sprawie organy celne, a także Sąd uzasadniały klasyfikację taryfową importowanego samochodu, nieuwzględniającą danych wynikających ze świadectwa homologacji tego pojazdu powołując się m. in. na tzw. autonomię prawa celnego. Wątek autonomii prawa celnego nie był jednak w tych rozstrzygnięciach szerzej rozwijany. O sposobie rozumienia tej autonomii można zatem wnioskować jedynie na podstawie zastosowania prawa przez organy celne i Sąd. W postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanemu samochodowi w świadectwie homologacji charakteru samochodu ciężarowego nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. Inaczej mówiąc uznano, że dokument urzędowy, jakim jest niewątpliwie świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym. Nie ma natomiast mocy dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa. Odnosząc się szerzej do tej kwestii można zauważyć, że używanie tego pojęcia w stosunku do gałęzi (dziedziny) prawa stanowiącej część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji RP) nie wydaje się uprawnione. O autonomii poszczególnych gałęzi (dziedzin) prawa nie mówi się w teorii prawa i w prawoznawstwie. Nie wiadomo zresztą dokładnie, jakiego rodzaju odrębność, czy niezależność miałaby ta autonomia oznaczać. Nie ulega wątpliwości, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Poszczególne dziedziny prawa różnią się oczywiście między sobą przedmiotem regulacji. W konsekwencji mogą się również różnić metodą regulowania, a także językiem (używać specyficznych pojęć i określeń). Te odmienności nie mają jednakże nic wspólnego z autonomią dziedzin prawa. Są raczej wyrazem pewnej "autonomii" ustawodawcy, którego kompetencje nie napotykają żadnych ograniczeń przedmiotowych. Może on zatem uregulować daną materię w sposób, jaki uzna za stosowny, w granicach zakreślonych konstytucją. Może więc w ramach prawa celnego wprowadzać pojęcia i terminy nieznane innym gałęziom prawa.

Pojęcie autonomii prawa jest niekiedy używane dla podkreślenia pewnej niezależności prawa od innych, pozaprawnych systemów norm i wartości funkcjonujących w otoczeniu prawa, a więc np. dla podkreślenia niezależności prawa od porządku moralnego, czy politycznego. W ten sposób podkreśla się, że autonomiczne prawo nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych.

Warto zwrócić uwagę, że o autonomii prawa pojmowanej jako pewna wzajemna niezależność części systemu prawa mówią przedstawiciele tzw. prawa daninowego (podatkowego, celnego). Nie spotyka się raczej wypowiedzi na temat autonomii np. prawa karnego, chociaż ma ono również swą specyfikę -różni się wyraźnie od prawa cywilnego, czy nawet administracyjnego. Przykład rozpatrywanej sprawy pokazuje, że powoływanie się na swoistą autonomię prawa celnego dla uzasadnienia zaprezentowanego sposobu jego stosowania prowadzi do podważenia autonomii prawa właściwie rozumianej. Trudno bowiem nie zauważyć, że sformułowany w rozpatrywanej sprawie postulat niezależności prawa celnego od innych dziedzin czy gałęzi systemu prawa może być wykorzystywany jako uzasadnienie wykorzystywania tego prawa do realizacji doraźnych celów fiskalnych.

Z przedstawionych względów Sąd działając na podstawie art. 183 § l, art. 185 § l i art. 203 pkt l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.