Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1025/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 8, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2002r. oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

maj 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

czerwiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

lipiec 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

sierpień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

wrzesień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

październik 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że J. W. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek, wykonywał usługi montażu kostki brukowej we własnym imieniu w sposób częstotliwy, czym spełnił definicję podatnika zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołał się na przeprowadzone postępowanie dowodowe i zeznania świadków.

1. B. i R. G. (protokół przesłuchania z dnia (...) i (...)),

2. B. H. (protokół przesłuchania z dnia (...))

3. M. N. (protokół przesłuchania z dnia (...))

4. J. S. (protokół przesłuchania z dnia (...))

5. J. W. (protokół przesłuchania z dnia (...))

6. I. i M. S. (protokół przesłuchania z dnia (...) i (...)).

W oparciu o zeznania ustalił, że J. W. dokonał montażu kostki brukowej dla małż. B. i R. G. w ilości (...) m2,

B. H. w ilości (...) m2,

M. N. w ilości (...) m2,

J. S. w ilości (...) m2,

J. W. w ilości (...) m2,

I małż. I. i M. S. w ilości (...) m2.

Wykonanie tych usług zdaniem Naczelnika potwierdzili również świadkowie L. B., L. J. i M. G. (protokół przesłuchania z (...)) którzy zeznali, iż byli zatrudnieniu przez J. W. dorywczo na podstawie ustnych uzgodnień do prac przygotowawczych przy układaniu kostki brukowej. Świadkowie zgodnie oświadczyli, że nie podpisywali żadnych umów o pracę, byli zatrudnieniu do wykonania konkretnej pracy za którą wynagrodzenie wypłacał osobiście J. W.

Naczelnik podkreśla, że wyjaśnienia J. W., iż nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, a był jedynie pracownikiem w firmie A prowadzonej przez S. A. nie zasługiwały na wiarygodność ponieważ nie tylko zeznanie w/w świadków ale zgromadzone inne dowody przeczą tym wyjaśnieniom.

Słuchany w charakterze świadka S. A. zaprzeczył jakoby zatrudniał J. W. na podstawie umowy o pracę oraz, że jego zakres czynności jako właściciela firmy A ograniczał się do produkcji kostki brukowej i nigdy nie zajmował się układaniem kostki brukowej, co również potwierdzili świadkowie nabywcy wykonywanych usług przez J. W. Z akt sprawy wynika, że w dniu (...) J. W. wystąpił do Urzędu Miejskiego o wydanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu (...) Prezydent Miasta wydał zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o nr ewidencyjnym (...). W dokumencie tym określono: datę rozpoczęcia działalności gospodarczej od dnia (...), miejsce wykonywania działalności ul. D. w O., ul. O. w O. oraz obszar kraju; przedmiot działalności - produkcja kostki brukowej, handel materiałami budowlanymi, usługi transportowe towarowe, import, eksport. Do w/wym. zaświadczenia J. W. w roku 2001 nie dokonał żadnych zmian ani sprostowań.

Z pisma Urzędu Miejskiego Nr (...) z dnia (...) będącego odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr (...) z dnia (...). (wynika, iż J. W. zawiadomił Urząd Miasta o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w dniu (...). Na skutek powyższego w dniu (...) wydana została przez Prezydenta Miasta decyzja Nr (...) o wykreśleniu z ewidencji gospodarczej z dniem (...) wpisu dokonanego w dniu (...) pod numerem (...) dotyczącego działalności zgłoszonej przez J. W. Z w/wym. pisma wydanego przez Urząd Miejski wynika również, iż J. W. w dniu (...) zgłosił zmianę wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nr ewidencyjnym (...) dotycząca przede wszystkim określenia przedmiotu działalności. W związku z w/wym. okolicznością Prezydent miasta w dniu (...) wydał kolejne zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. J. W. dokonując zmian wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie poinformował, iż działalności gospodarczej nie prowadzi. Zmiany dokonane w dniu (...) były jedynymi zmianami jakich dokonał J. W. do czasu wykreślenia z ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności zgłoszonej przez J. W., tj. do dnia (...).

Z akt sprawy wynika również, iż podatnik w dniu (...) wystąpił do B z wnioskiem o udzielenie kredytu na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Kredyt taki został przyznany J. W. w wysokości (...) zł. na działalność gospodarczą w zakresie produkcji kostki brukowej, handlu materiałami budowlanymi i opałem. Z powyższego kredytu J. W. nie zrezygnował i spłacał go zgodnie z harmonogramem spłat do końca 2003 r., co wynika z pisma wydanego przez w/wym. organizację w dniu (...).

Wykonanie powyższych usług, zgłoszenie prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymanie kredytu w wysokości (...) zł. na działalność gospodarczą, zdaniem Naczelnika świadczą o wykonywaniu usług montażu kostki brukowej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Naczelnik powołując art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyraził pogląd, że poprzez nie złożenie przez podatnika stosownego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym z chwilą wykonania pierwszej usługi montażu kostki brukowej stał się podatnikiem podatku VAT. Poza tym Naczelnik orzekł, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne, wynikające z przepisu art. 27 ust. 4 w/wym. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. J. W. dla potrzeb podatku od towarów i usług nie prowadził rejestrów zakupów i sprzedaży, nie składał za okresy miesięczne deklaracji VAT-7, czym naruszył przepis art. 10 ust. 1 w/wym. ustawy, jak również nie obliczał i nie uiszczał na rachunek urzędu skarbowego kwot podatku należnego, wynikającego z dokonanej sprzedaży usług, do czego obliguje treść art. 26 w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik uznał, że cała udowodniona wartość sprzedaży usług wykonanych przez J. W. w 2002 r. na rzecz w/wym. usługobiorców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla potrzeb obliczenia wartości wykonanych usług przyjął kwotę (...) zł. za (...) m2 położenia kostki brukowej, określoną przez J. W. podczas przesłuchania w dniu (...) z wyjątkiem usługi wykonanej na rzecz J. W., której wartość określono na podstawie zeznań nabywcy tj. przy zastosowaniu (...) zł. za (...) m2 położenia kostki oraz z wyjątkiem usługi wykonanej na rzecz małż. I. i M. S., którzy do protokołu przesłuchania zeznali, iż za usługę montażu kostki brukowej zapłacili (...) zł. Naczelnik uznał, iż wartość wykonanych usług przez J. W. wyniosły:

(...) zł. z tytułu wykonania usługi na rzecz małż. B. i R. G. ((...) m2 x (...) zł.),

(...) zł. z tytułu wykonania usługi na rzecz B. H. ((...) m2 x (...) zł.),

(...) zł. z tytułu wykonania usługi na rzecz M. N. ((...) m2 z (...) zł.),

(...) zł. z tytułu wykonania usługi na rzecz J. S. ((...) m2 z (...) zł.),

(...) zł. z tytułu wykonania usługi na rzecz J. W. ((...) m 2 z (...) zł. i (...) m2 x (...) zł.),

(...) zł. z tytułu wykonania usługi na rzecz małż. I. i M. S. (zgodnie z zeznaniem nabywców).

Z uwagi na fakt, iż usługi wykonane przez J. W. nie korzystają z preferencyjnych, obniżonych stawek podatku VAT, to zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 w/wym. ustawy do wartości wykonanych usług zastosował podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Wyliczenia kwot podatku należnego dokonał metodą "w stu" tj. przy założeniu, że wartość wykonanych usług stanowi wartość brutto zawierającą w sobie podatek w wysokości 22 %.

Ponadto w związku z tym, iż J. W. nie wystawił żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie w/wym. usług przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego datę wynikającą z zeznań usługobiorców usług wykonanych przez J. W. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w następujących kwotach: (...) zł. za miesiąc maj 2002 r.; (...) zł. za miesiąc czerwiec 2002 r.; (...) zł. za miesiąc lipiec 2002 r.; (...) zł. za miesiąc sierpień 2002 r.; (...) zł. za miesiąc wrzesień 2002 r. oraz (...) zł. za miesiąc październik 2002 r.

Od powyższej decyzji w dniu (...) wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej J. W. w którym konsekwentnie podtrzymuje, że nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, a usługi polegające na montażu kostki brukowej wykonywał w ramach zatrudnienia w firmie A S. A.

W opinii odwołującego fakt ten potwierdzili usługobiorcy w/wym. usług przesłuchani w przedmiotowej sprawie, których to zeznań organ podatkowy nie uwzględnił. Odwołujący wskazał, iż to S. A. był właścicielem firmy zajmującej się produkcją i montażem kostki brukowej, a potwierdzeniem powyższego są reklamy prasowe informujące klientów o sprzedaży i montażu kostki brukowej przez firmę A, jak również rachunki wystawione przez A S. A. dla L. S. i Spółdzielni Mieszkaniowej dokumentujące wykonanie usługi montażu kostki brukowej. W złożonym odwołaniu podatnik wskazał również, iż brak dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych jest winą jego pracodawcy, tj. S. A. Ponadto, zdaniem odwołującego, stanowisko przyjęte przez Naczelnika w wydanej decyzji oparte zostało jedynie na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz na podstawie zeznań S. A. z dnia (...). W konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji było zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko, iż J. W. wykonywał usługi montażu kostki brukowej we własnym imieniu, na własny rachunek oraz w sposób częstotliwy, czym spełnił definicje podatnika zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w związku z tym J. W. na podstawie art. 14 ust. 6 w/wym. ustawy, nie złożył w Urzędzie Skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług w 2001 r. tj. przed dniem wykonania pierwszej usługi montażu kostki brukowej dlatego tez na podstawie art. 14 ust. 7a w/wym. ustawy nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z tytułu odpłatnego świadczenia w/wym. usług w 2002 r. Zapis art. 14 ust. 7 w/wym. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1 tj. zwolnienia podatników, u których wartość wykonanych usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadając kwocie 10.000 EURO. Przyjmuje się, iż nie dokonanie przez podmiot wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług jest równoznaczne z utratą prawa do tego zwolnienia, o której mowa w w/wym. artykule.

Nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika, że usługi polegające na montażu kostki brukowej zostały wykonane w ramach zatrudnienia w firmie A prowadzonej przez S. A., bowiem podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o tym, iż był pracownikiem w/wym. firmy np. umowy o pracę zawartej na piśmie zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1974 r. Nr 24, po. 141), świadectwa pracy, informacji o uzyskanych dochodach. Zebrane w przedmiotowej sprawie dowody również nie potwierdzają zatrudnienia J. W. przez S. A. w firmie A. Podatnik do protokołu przesłuchania z dnia (...) oświadczył, iż cyt. "umowy o pracę były sporządzane raz na tydzień, prawdopodobnie umowy o dzieło, po tygodniu umowy te były niszczone i sporządzane na nowy tydzień". Powyższe zeznanie podatnika ewidentnie świadczy o tym, że podatnik nie potrafi określić charakteru prawnego łączącego jego z firmą A prowadzoną przez S. A. Poprzez to zeznanie podatnik potwierdził, iż dokonywał czynności, które miały na celu ukrycie rzeczywistych stosunków gospodarczych łączących go z w/wym. firmą. Powyższe potwierdza również, iż J. W. był świadomy, iż S. A. nie odprowadza za niego podatku, ani innych świadczeń.

Zdaniem organu ze względu na charakter prowadzonej przez J. W. działalności (brak zorganizowanego zakładu, praca u usługobiorcy) funkcje przyjmującego zamówienie na tzw. "usługi kompleksowe" przejął niemal wyłącznie S. A. przekazując każdorazowo zlecenie klienta na układanie koszki odwołującemu. Stąd w zeznaniach świadków, na których powołuje się J. W., znalazły się stwierdzenia o złożonych zamówieniach na zakup kostki wraz z montażem. Zdaniem J. W. zeznania nabywców usług, iż dokonywali oni zamówienia na kompleksową usługę w jednej firmie na ulicy D., dowodzą tego, iż usługi montażu kostki wykonane zostały przez firmę A mieszczącą się przy ul. D. w O. Organ wyjaśnia, iż samo złożenie zamówienia na ul. D. nie jest równoznacznie z tym, iż usługę tę wykonała firma A, bowiem jak wynika z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia (...) miejscem wykonywania działalności przez J. W. jest także m.in. ul. D. w O.

Reklamy prasowe informujące o sprzedaży i możliwości kostki brukowej przez firmę przy ul. D. również nie dowodzą, iż czynnościami tymi zajmowała się firma A, której nazwa znajduje się w tym ogłoszeniu, bowiem, jak wyżej wskazano, pod w/wym. adresem zgłoszona była działalność zarówno przez S. A. jak i przez J. W.

Oczywistym jest także fakt, że niezarejestrowana firma nie mogła podjąć ryzyka zawarcia umowy lub wystawienia na rzecz klienta rachunku za usługę układania kostki. Z protokołu przesłuchania J. W. z dnia (...) wynika, iż podatnik miał nieograniczony dostęp do rachunków oraz pieczątek firmy A prowadzonej przez S. A. W związku z tym, iż J. W. nie mógł udokumentować wykonanych usług na własne nazwisko, zdaniem organu, nastąpiło firmowanie tych usług przez firmę A w przypadku wystawionych rachunków dla L. S. i Spółdzielni Mieszkaniowej. J. W. w piśmie z dnia (...) wskazał, iż cyt. "jako jedyny pracownik dostawałem blankiety rachunków, aby wypisać rachunek tam gdzie klient go zażądał, podpisywałem różne umowy w imieniu firmy A. Zdaniem strony składanie podpisów w imieniu S. A. dowodzi, tego iż był pracownikiem firmy A. Powyższego argumentu nie można uznać bowiem J. W. nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego jego zatrudnienie w firmie A, nie przedstawił również pisemnego upoważnienia do składania podpisów w imieniu S. A., czym musiałby się okazać występując jako pracownik firmy A.

Zgodnie z oświadczeniem S. A. zakres jego czynności ograniczał się do produkcji kostki brukowej. Z protokołów przesłuchań S. A. wynika, iż nigdy nie zajmował się układaniem kostki brukowej. Powyższe potwierdzili również świadkowie - nabywcy wykonanych usług przez J. W. przesłuchani w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor podkreśla, że w złożonym odwołaniu J. W. ograniczył się wyłącznie do krytyki zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, nie przedstawiając żadnych dowodów i jednoznacznych argumentów, które potwierdzałyby zatrudnienie w firmie A i przeczyły wykonywaniu usług montażu kostki brukowej.

Powyższą decyzję w imieniu J. W. zaskarżył jego pełnomocnik radca prawny do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie:

1. naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przez nieuprawniony podmiot tj. Izbę Skarbowa - Ośrodek zamiejscowy;

2. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji zawierającej niewystarczająca podstawę prawna, niewystarczające uzasadnienie podstawy prawnej oraz poprzez nie wskazanie podstawy prawnej, która uprawniałaby organy podatkowe do naliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł.;

3. naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego oraz jego niewłaściwa interpretację;

4. wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nie przeprowadzenia kontroli skarbowej, kontroli ZUS, kontroli Państwowej Inspekcji Pracy we firmie S. A. A w O. oraz domaganie się zapłacenia przez skarżącego podatku VAT pomimo, że podatek ten został już zapłacony przez firmę A - S. A.;

5. dokonanie błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie organem I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który wydał decyzje Nr (...) z dnia (...) dlatego też, stosownie do właściwości, organem odwoławczym od w/wym. decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją Nr (...) z dnia (...) utrzymał w mocy w/wym. decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej (co wyraźnie wynika z sentencji skarżonej decyzji), a podpisała ją z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej - M. B. - (...) Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego.

Struktura organizacyjna Izby Skarbowej określona została w Regulaminie Organizacyjnym Izby Skarbowej stanowiącym załącznik Nr (...) do zarządzenia nr (...) Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej wydanego na podstawie art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz § 6 załącznika Nr 5 do zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izby skarbowych oraz nadania im statutów.

Z treści (...) w/wym. Regulaminu wynika, iż Izba Skarbowa jest jednostka organizacyjną obsługującą Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei z (...) tego Regulaminu wynika, iż w skład Izby Skarbowej wchodzi m.in. Ośrodek Zamiejscowy w skład którego wchodzą trzy Oddziały m.in. (...).

Ponadto wyjaśnia się, iż z treści (...) w/wym. zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej Nr (...) wynika, iż załącznik Nr (...) do regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej określa zakres stałych uprawnień wicedyrektorów, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach. Z treści (...) w/wym. załącznika Nr (...) wynika, iż w komórkach organizacyjnych Izby Skarbowej m.in. w zakresie podatków pośrednich - Dyrektor Izby Skarbowej upoważnił do podpisywania decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym kierowników oddziału do (...) zł. kwoty spornej wynikającej z decyzji z wyłączeniem odsetek za zwłokę. W związku z tym, iż Oddział (...) w Ośrodku Zamiejscowym jest komórką organizacyjną Izby Skarbowej oraz iż kwota sporna wynikająca z zaskarżonej decyzji nie przekraczała (...) zł. - decyzje tę z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisała M. B. - (...) Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego - zgodnie z uprawnieniem, o którym mowa powyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania.

Należy podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych moc wszystkich dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a mianowicie zeznania świadków, wyjaśnienie podatnika, wszelkie notatki i zapisy oraz urzędowe pisma i odpowiedzi organów państwowych na zadane pytania ze strony organów podatkowych jest równa. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że art. 194 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym - w rozpatrywanej sprawie - są to pisma o wykonywaniu działalności gospodarczej, udzielonym kredycie i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom przytaczanym przez J. W. w postaci notatek sporządzonych przez niego na okoliczność tzw. "usługi kompleksowej", oraz kserokopia strony z kalendarza z listopada 2002 r. zawierającej zapiski S. A. dotyczące dniówek i wypłat pracownikom. Organ podatkowy podniósł, że wpisy na tej kartce kalendarza są dokonywane różnym charakterem pisma i budzą poważne wątpliwości co do ich rzetelności. Zaznaczyć także należy, że zasada wynikająca z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 nieoubl.). W tej postaci bowiem zasada w/w prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn.. akt I SA/Łd 984-986/03 Rzeczypospolita 2007 Nr 15, s. F5).

Ze skargi w istocie wynika, że skarżący ogranicza się w zasadzie do kwestionowania mocy dowodowej środków dowodowych, bądź podnosi, że były one niewystarczające do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody pisma urzędowe i zeznania świadków nie pozostawiają wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z przytoczonego art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na obszerny materiał dowodowy składają się bardzo szczegółowe zeznania świadków u których J. W. dokonywał montażu kostki brukowej i którzy byli przeświadczeni o tym, że prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek, zeznania L. B., L. J. i M. G. odnośnie pracy dorywczej u J. W., a przede wszystkim odpowiedzi na zapytania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) odnośnie ewidencji działalności gospodarczej i odpowiedzi B pismo z dnia (...). Fakt, że z analizy zgromadzonych dowodów nie wypływały wnioski zgodne z twierdzeniami skarżącego nie może stanowić podstawy zarzutu dotyczącego naruszenia zasad procedury podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa również na stronie, jeżeli strona z określonych zdarzeń wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Słusznie zauważa organ II instancji, że J. W. nie potrafił określić w sposób przekonywujący charakteru prawnego łączącego jego z firmą A prowadzoną przez S. A. Nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o jego pracy w charakterze pracownika, a wręcz odwrotnie w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2002 małżeństwo M. i J. W. wskazali tylko dochód M. W. w wysokości (...) zł. natomiast J. W. brak dochodu. W sytuacji, gdyby J. W. był zatrudnionym na podstawie umowy o pracę to z pewnością nie pracowałby bez wynagrodzenia, a w przypadku otrzymanego wynagrodzenia obowiązkiem jego było ujawnić ten dochód. Również jak to zaznaczył organ I instancji w zeznaniach za wcześniejsze lata 2000 i 2001 J. W. nie wykazywał żadnego dochodu. W świetle tak zgromadzonego materiału nie budzi wątpliwości, że J. W. wykonywał usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz, jak to trafnie ustaliły organy podatkowe spełnił definicję podatnika zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatkiem od towarów i usług opodatkowana jest sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że organy podatkowe, określające zobowiązanie podatkowe od danej czynności, są zobowiązane do ustalenia, że dokonana przez podatnika czynność jest sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu powołanej powyżej ustawy, gdyż przedmiot opodatkowania powinien wynikać z treści przepisu ustawy podatkowej. W związku z powyższym, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) w myśl którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa...... .

J. W. będąc podatnikiem zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 podatku od towarów i usług, był zobowiązany, w myśl art. 27 ust. 4 cyt. ustawy do prowadzenia ewidencji, danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego.

Nieuzasadniony okazał się zarzut, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu organ I instancji oraz organ odwoławczy przytoczyły i prawidłowo zinterpretowały przepisy, które w sprawie miały zastosowanie, poza już wymienionymi powyżej, a mianowicie art. 14 ust. 6 i ust. 7a, art. 10, art. 20 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną. Sąd podziela bardzo szczegółowe wyjaśnienie zawarte na ten zarzut w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia (...), że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej osobą upoważnioną przez Dyrektora Izby Skarbowej była M. B. pracownik Izby Skarbowej, która podpisała decyzję "z upoważnienia Dyrektora".

Kończąc, Sąd podkreśla, że organy prowadziły postępowanie podatkowe także zgodnie z art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiały podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranego materiału w sprawie. Rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikiem sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia dowodów złożonych przez podatnika w toku postępowania.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało prawidłowo i wyczerpująco uzasadnione zgodnie z zasadami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy przekonywująco, logicznie i spójnie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatnika zawartym w odwołaniu.

Natomiast uzasadnienie prawne zawiera bardzo przejrzyste wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa materialnego.

Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/Wł. Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka /-/S.Zapalska

LF