Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1225/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska, Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska, Urszula Raczkiewicz (spr.), Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 337/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...]stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 337/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 8 czerwca 2001 r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Belgii leki o wartości transakcyjnej wynikającej z faktury z dnia 1 czerwca 2001 r. nr [...] wystawionych przez eksportera, tj. firmę [...] S.A. z siedzibą w Belgii.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 30 maja 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej, którą określił z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny transakcyjnej dokonanej przez eksportera notami kredytowymi nr [...].

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z dnia 19 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z [...] S.A. w Belgii umowę dystrybucji z dnia 18 września 1995 r., przewidującą możliwość zmiany zafakturowanych przez eksportera cen transakcyjnych importowanych leków. Na podstawie tej umowy eksporter obniżył notami kredytowymi cenę transakcyjną zakupionych leków, co uzasadniało korektę wartości celnej dokonaną przez organ celny I instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości oznaczałoby pogodzenie się z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu w świetle powyższych uwag należy uznać, że organy celne, uwzględniając postanowienia umowy z dnia18 września 1995 roku, prawidłowo przyjęły, że kwoty określone w notach kredytowych odnosiły się do zgłoszenia celnego i obniżały wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Przedmiotowe noty dotyczyły bowiem faktury wystawionej przez eksportera w dniu 1 czerwca 2001 roku i sprowadzonych na jej podstawie określonych co do nazwy i ilości leków.

Za niezasadne uznał Sąd twierdzenia skarżącej, iż kwoty określone w notach kredytowych stanowią techniczną formę udzielenia premii finansowej dla skarżącej wskazując, że żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie stanowi o udzieleniu premii pieniężnej oraz o wspomaganiu finansowym. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego premii pieniężnych przyznawanych przez eksportera wskazując, że w toku kontroli celnej kontrolowany miał obowiązek udostępnić dokumenty kreujące takie zobowiązania, a zarzut dotyczący przyznawania premii podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia w postępowaniu celnym zasady dwuinstancyjności i zasady obiektywizmu. Zdaniem Sądu, pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. o nr [...] odnosi się nie do kwestii kontroli postimportowej i korekty wartości celnej, lecz do zalecenia przeprowadzenia kontroli przez urzędy kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości stosowania cen urzędowych leków gotowych, surowic i szczepionek produkcji krajowej. Z kolei pismo Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. o nr [...] nie ingerowało w działalność organów celnych, ani nie narzucało sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych spraw. Pisma te nie wpłynęły na sposób prowadzenia postępowania przez organy celne, z wyjątkiem samego faktu podjęcia kontroli przez organy celne, ani nie miały wpływu na ustalenia poczynione w toku tego postępowania.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło bowiem do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony oraz zasady zaufania obywateli do organów państwa, gdyż organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka [...] wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie - gdyby Sąd podzielił jej stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku wniosła o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. oraz o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji,

3) orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie oraz

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa, co znalazło wyraz

a) w uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

b) w uznaniu przez Sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- ustalenie, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter rabatów, mimo tego, że wbrew stanowisku organów celnych materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych),

- ustalenie związku świadczeń otrzymywanych przez skarżącą z importem towarów, mimo tego że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na brak takiego związku,

- przyjęcie wbrew art. 535 Kodeksu cywilnego, że możliwe jest dokonanie zmiany ceny sprzedaży towarów przewidzianej umową dystrybucji na podstawie jednostronnej czynności sprzedawcy-eksportera pomimo, iż umowa ta w swej treści nie przewiduje takiej możliwości.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a [...] S.A. z dnia 18 września 1995 r. i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów obniżających cenę towarów, o których mowa w umowie, a nie charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnej) niezależnego od importowanych towarów,

b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji,

c) art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego,

d) art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

e) art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne wobec skarżącej innej interpretacji wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż,

f) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w sprawie, przez co naruszył art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz że naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego , nie uwzględniając tego, że:

- przyznane Spółce wsparcie finansowe ma całkowicie odrębny charakter od rabatów za jakie uznały to świadczenie organy celne, o czym świadczy fakt, iż świadczenia uzyskiwane przez Spółkę wypłacane były jej osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też poprzez potrącenie należności,

- umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o rzekome obniżenie ceny zakupu towarów lub jakikolwiek rabat,

- wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie czynności jednostronnej eksportera, uzależnionej całkowicie od woli eksportera, jako podmiotu udzielającego tego wsparcia,

- zgodnie z art. 535 k.c. czynność jednostronna nie może doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji, w tym zwłaszcza do zmiany essentialia negotti jakim jest cena sprzedaży towarów, jeśli z treści umowy nie wynika takie upoważnienie,

- w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek porozumień, na podstawie których nastąpiło obniżenie cen.

Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr DST-II-020-271/2001/4219/Eł z dnia 28 września 2001 r. potwierdzonego pismem Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków dnia 17 stycznia 2002 oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r., nr KS-4-8540-4/2001. Władcza ingerencja organów wyższego stopnia - Prezesa i Wiceprezesa Głównego Urzędu Ceł oraz Ministra Finansów spowodowała, że postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności i zdaniem skarżącej wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne.

Fakt, że Sąd rozpatrując sprawę nie ocenił znaczenia ingerencji organów wyższego stopnia w samodzielność rozstrzygania sprawy administracyjnej przez organy celne, przesądza - zdaniem skarżącej - o naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającego z art. art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle wymogu oceny przez Sąd I instancji legalności decyzji organów celnych przesądza to o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej.

Uznanie przez Sąd za zgodne z prawem ustaleń organów celnych, iż udzielone świadczenia pieniężne nie były wsparciem finansowym lecz rabatami, stanowi - zdaniem skarżącej - naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej przez skarżącą a eksporterem.

Skarżąca podniosła, że brak odniesienia w treści umowy dystrybucji do instytucji rabatów oraz fakt udzielania jej świadczenia w drodze jednostronnej decyzji eksportera nie daje podstawy do uznania, że świadczenia te miały charakter rabatów, czyli obniżek ceny transakcyjnej przewidzianej w umowie dystrybucji.

Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów, nieuwzględniającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Przejawem naruszenia tej zasady - zdaniem skarżącej - jest fakt zastosowania w sprawie przez organy celne interpretacji przepisów prawa celnego odmiennej od interpretacji stosowanej we wcześniej rozstrzyganych sprawach tego samego rodzaju i równocześnie wydanie na tej podstawie negatywnej dla strony decyzji kwestionującej działania podjęte w zaufaniu do jednoznacznych stanowisk tych organów.

Naruszenie art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

Skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stawka celna na objęte zgłoszeniem leki wynosiła 0%, a zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek zapłaty cła niezależnie od zadeklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Wszczęcie w tej sytuacji postępowania przez organy celne, a następnie wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe przy pełnej świadomości, iż jego wynik pozostawał bez wpływu na wysokość długu celnego i w rezultacie nie powodował przysporzenia po stronie Skarbu Państwa, było - zdaniem skarżącej - bezprzedmiotowe.

Naruszenie art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego - zdaniem skarżącej - nastąpiło poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek strony występowania o korektę zgłoszenia celnego i to nawet przy przyjęciu (niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy) założenia, że określona w zgłoszeniu wartość celna była zawyżona. Skarżąca stwierdziła, że nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o korektę wartości celnej, a co więcej nawet nie mogła domagać się takiej korekty, ponieważ wartość celna była określona prawidłowo i nie było żadnych przesłanek do zwracania się o korektę.

Zdaniem skarżącej organy celne naruszyły przy wydawaniu decyzji zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP, ponieważ w sprawach podmiotów niezwiązanych z branżą farmaceutyczną przyjmowały i nadal przyjmują odmienne rozumienie pojęcia rabatu pre-importowego (wsparcia finansowego, premii) niż w przedmiotowej sprawie i na poparcie tej tezy przytoczyła przykłady spraw, w których organy celne przyjęły, że obniżenie o rabat wartości celnej importowanego towaru wymagało od stron przedstawienia w dniu odprawy dokumentów potwierdzających, że faktycznie zapłacono cenę pomniejszoną o rabat. W razie braku przedstawienia takich dokumentów w dniu odprawy celnej, rabat traktowany był jako post-importowy i nie był wliczany do wartości celnej importowanego towaru.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona wyżej interpretacja pojęcia rabatu pre-importowego, stosowana była do połowy 2001 r. także w niektórych sprawach dotyczących przedsiębiorców z branży farmaceutycznej, w tym również wobec skarżącej i w związku z tym podniosła, że tym bardziej powinna ona mieć zastosowanie do udzielonego Spółce wsparcia finansowego (premii pieniężnych), które nie posiadało charakteru rabatów.

Skarżąca zarzuciła wreszcie wydanemu wyrokowi naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.

Zdaniem skarżącej Sąd nie dostrzegł, że taka wykładnia narusza:

- zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym poprzez takie ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do ekonomicznej możliwości importowania przez nią towarów, które cechuje się skutkiem równoważnym ograniczeniom ilościowym w imporcie,

- prawo prowadzenia przedsiębiorstw (prawo przedsiębiorczości) poprzez uniemożliwienie skarżącej prowadzenia swobodnej, przynoszącej zysk działalności gospodarczej oraz faktyczne pogorszenie jej sytuacji w odniesieniu do krajowych konkurentów rynkowych,

- obowiązek wykładania polskiego prawa w zgodzie z prawem UE poprzez przyjęcie takiego rozumienia pojęcia rabatu (wsparcia finansowego), które koliduje z zasadą równości i jest rezultatem traktowania skarżącej w sposób odmienny od sposobu, w jaki traktowane są podmioty spoza branży farmaceutycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarga kasacyjna opiera się na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona niezasadną.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 k.p.c. Pierwsze dwa przepisy określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, nie stanowią wystarczającej podstawy dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nierozpatrzenia przez WSA całokształtu materiału dowodowego. Zarzutu tego nie uzasadnia również powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 233 § 1 k.p.c., ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się tylko do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Sąd I instancji nie przeprowadził takiego postępowania, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 233 § 1 k.p.c.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i z dnia 17 stycznia 2002 r. oraz Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001r. były skierowane do podmiotu pozostającego poza organami administracji celnej, a nie do tych organów i strony, zawierały informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego. W pismach tych wyraźnie uchylono się od zajmowania stanowiska, co do konkretnych przypadków, bowiem każda sprawa winna być potraktowana indywidualnie, a rozstrzygnięcie jej należało do właściwych organów celnych, od którego przysługiwały stronie środki zaskarżenia. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie zasada ta została zachowana.

Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP i art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż zarzut ten mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżąca nie wykazała jednak w skardze kasacyjnej, że podniesiony przez nią zarzut mógł zaważyć na treści rozstrzygnięcia. Ponadto należy zauważyć, że skarżąca skorzystała z prawa do zaskarżenia decyzji oraz wyroku wydanych w pierwszej instancji, w związku z tym nieskutecznie zarzuca naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 78 Konstytucji, który gwarantuje każdej stronie takie prawo.

Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy celne zasady zaufania do organów celnych. Podane przez skarżącą przykłady wcześniejszej interpretacji przepisów i praktyki organów celnych, a także orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego dotyczą innych stanów faktycznych. Żaden z tych przykładów nie dotyczył bowiem korekty wartości celnej towarów w związku z obniżeniem przez eksportera ceny należnej za towar sprzedany, notami kredytowymi wystawionymi na podstawie umowy dystrybucji, w której strony zastrzegły możliwość zmiany ceny transakcyjnej. Z tego względu zasada zaufania wynikająca z art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP nie ograniczała uprawnienia organu celnego do negatywnej weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z tym, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i uznał je również za nieuzasadnione.

W szczególności nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 65 § 2 i art. 535 k.c., gdyż przepis ten nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ ani przepisy Kodeksu celnego ani działu IV Ordynacji podatkowej nie odsyłają do odpowiedniego stosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że kwoty określone w notach kredytowych nie stanowiły premii pieniężnych (wsparcia finansowego), lecz obniżenie ceny należnej za sprowadzone leki. Umowa dystrybucji nie zawiera żadnych postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie w pkt. 9.1. tej umowy strony postanowiły, że koszty reklamy i promocji wyrobów na terenie Polski pokrywać będzie sama skarżąca. Kwoty ujęte w notach kredytowych dotyczyły konkretnych faktur handlowych i zostały powiązane z ceną wymienionych w nich towarów. Strony przewidziały w pkt. 6.1. umowy dystrybucji możliwość zmiany ceny ustalonej w umowie. Zmiana ta została dokonana za zgodą stron w następstwie wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż wartość transakcyjna i wartość celna sprowadzonych towarów zostały ustalone w sposób zgodny z tymi przepisami.

Nie stanowią również usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zawarte w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 21 w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uznania, że organy celne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego. W myśl art. 21 Kodeksu celnego wartość celna określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na dwa cele określania wartości celnej. Po pierwsze, ustalanie należności pobieranych przez organ celny i po drugie, stosowanie środków polityki handlowej. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania w brzmieniu: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Okoliczność zatem, że ustalona w nowej wysokości wartość celna pozostaje bez wpływu na wysokość długu celnego nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w sytuacjach określonych w art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego i wbrew stanowisku strony skarżącej nie uzasadniała umorzenia postępowania celnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Nie można również dopatrzyć się w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych. Ustalenie przez organy celne rzeczywistej wartości celnej importowanych towarów w żaden sposób nie narusza postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Do 1 maja 2004 r. obowiązywała ustawa - Kodeks celny i importer zgodnie z jej regułami miał obowiązek opłacenia cła, dla którego istotną przesłanką było określenie wartości celnej. Realizacja uprawnień organów celnych, polegających na kontroli zgłoszeń celnych, w żadnym zakresie nie ograniczała swobody działalności gospodarczej czy też równości stron.

Należy także wskazać, że Układ Europejski w art. 68 określał, że warunkiem wstępnym integracji jest zbliżenie polskiego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przepis art. 69 Układu Europejskiego stanowił, że owe zbliżenie przepisów prawnych obejmuje m.in. dziedzinę prawa celnego. Zobowiązanie Polski do dokonania tego zbliżenia nie oznaczało jednak zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

W sytuacji zatem, gdy zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także przepisów Konstytucji RP i postanowień Układu Europejskiego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.