Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust.1a, ust.9 art.1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27 g ust. 1, ust.2, ust.1a§1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.C. i M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M.C. i M.C. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 , ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący M.C. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w "A" (Singapore) Pte Ltd.

Decyzją z dnia [...] 2015 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu M.C. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] 2015 r. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Ww. wyrok jest prawomocny.

Dnia 2 maja 2016 r. Skarżący złożyli zeznanie PIT-36 za 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżących w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 118.012,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący podlegali w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów za 2015 r. Skarżąca w 2015 r. nie uzyskała dochodów z jakichkolwiek źródeł przychodu, natomiast Skarżący osiągnął w 2015 r. dochody wyłącznie z jednego źródła, tj. z należności ze stosunku pracy, którą wykonywał na podstawie umowy zawartej "A" Pte Ltd. Organ uznał, że miejscem osiągnięcia przychodów z wykonywanej przez Skarżącego pracy najemnej w 2015 r. na statku Eagle Paraiba nie był Singapur, jak wskazywał podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Spółka "A" Pte Ltd. z siedzibą w Singapurze faktycznie nie uprawiała w swoim imieniu i na swój rachunek żeglugi ww. statkiem w 2015 r. – była jedynie zarządcą handlowym tego statku. Organ ustalił, że w 2015 r. właścicielem ww. statku była malezyjska spółka "B" Sdn Bhd, a statek był czarterowany spółce "C" SA. Dodatkowo Naczelnik US stwierdził, że ww. statek nie był w 2015 r. w okresie zamustrowania Skarżącego eksploatowany w transporcie międzynarodowym, lecz wyłącznie w Brazylii. Organ uznał zatem, że miejscem opodatkowania dochodów Skarżącego była Brazylia – miejsce świadczenia pracy. W ocenie Naczelnika US do opodatkowania dochodów Skarżącego nie znajdzie więc zastosowania Umowa miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443, dalej jako "Umowa"), z którą zastosował Skarżący w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Jednocześnie, Rzeczpospolita Polska nie zawierała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Brazylią. Dodatkowo Naczelnik US stwierdził, że Skarżący nie uiszczał podatku od dochodu z pracy najemnej na statku w 2015 r.

Reasumując Naczelnik US uznał, że Skarżący nie mają uprawnień do pomniejszenia podatku za 2015 r. o tzw. ulgę abolicyjną i określił Skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., przedstawiając jego wyliczenie. Z uwagi na brak jakichkolwiek wpłat na ustalone zobowiązanie organ uznał, że stanowi ono w całości zaległość podatkową.

2.3. Decyzją z dnia [...] 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2015 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku na rzecz podmiotu zagranicznego zastosowanie ma Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Republiką Singapuru, a w konsekwencji czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Następnie organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Umowy, po czym stwierdził, że Naczelnik US zasadnie w pierwszej kolejności poddał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenie pod kątem spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Umowy. Dyrektor IAS uznał, że spełniona została przesłanka wykonywania pracy na statku morskim. Nie zostały jednak w jego ocenie spełnione pozostałe dwie przesłanki, tj. wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania tych statków przez przedsiębiorstwo singapurskie. Organ uznał, że statek Eagle Paraiba – mimo że był to tankowiec, służący do przewozu towarów – nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ponieważ poza jednym wyjątkiem w 2015 r. zawijał jedynie do portów położonych w Brazylii. Odnośnie natomiast przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie Dyrektor IAS stwierdził, że właścicielem ww. statku była malezyjska spółka "B" Sdn Bnd, a sam statek w 2015 r. był wyczarterowany spółce "C" SA. W przypadku zaś zawarcia umowy czarteru przewoźnik (lub właściciel statku) nie jest podmiotem eksploatującym statek, nie osiąga on bowiem zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z tytułu umowy czarteru danego statku.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IAS nie można uznać, że Skarżący w 2015 r. uzyskiwał dochody z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Jednocześnie, zastosowania w sprawie nie znajdą przepisy art. 15 ust. 1 i 2 Umowy, ponieważ Skarżący w 2015 r. uzyskał dochód z pracy poza Singapurem. Do Skarżącego nie mają więc w ogóle zastosowania przepisy ww. Umowy. Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, zatem w ocenie organu drugiej instancji uzasadnione jest stwierdzenie Naczelnika US, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dodatkowo, Skarżący nie wykazał, by zapłacił lub był zobowiązany do zapłaty podatku od osiągniętych przychodów / dochodów w jakimkolwiek państwie, a w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania i podatnik taki nie może skorzystać z odliczenia z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyli ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez uznanie wbrew dokumentom, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z zarządem w Singapurze w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach, które poruszają się wyłącznie pomiędzy portami wielu państw, w stosunku do marynarzy pracujących na statkach przemieszczających się pomiędzy portami dwóch państw,

4) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

5) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

6) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

7) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na błędne uznanie, że Skarżący nie wykonuje pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze pomimo dostarczenia przez Skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie oraz potwierdzenia powyższej okoliczności przez administrację Singapuru;

8) art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) i d) Umowy poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

9) art. 3 ust. 1 lit h) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność oraz potwierdzenia powyższego przez administrację Singapuru,

10) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie,

11) art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji Naczelnika [...] urzędu Skarbowego, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

2) art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy;

3) art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze pomimo otrzymania potwierdzenia z administracji Singapuru.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, jak również, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- dokumentu zgodności z 17 marca 2015 r. z tłumaczeniem na okoliczność potwierdzenia, iż statek Eagle Paraiba był zarządzany przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze,

- Rejestru Loyda z 9 grudnia 2014 r. z tłumaczeniem na okoliczność potwierdzenia, iż statek Eagle Paraiba był zarządzany przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze,

- wydruku ze strony internetowej Wikipedii na okoliczność wykonywania przez jednostkę transportu międzynarodowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi, tj. dokumentu zgodności z dnia 17 marca 2015 r. oraz dokumentu Rejestr Loyda z dnia 9 grudnia 2014 r., a w pozostałym zakresie oddalić wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie jest zasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnili ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wskazany przez Skarżącego podmiot, tj. "A" z siedzibą w Singapurze, jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek Eagle Paraiba. Zatem Skarżący nie spełnia wymogu z art. 15 ust. 3 Umowy, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Co więcej, w ocenie organu nie została spełniona również przesłanka eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym, ponieważ poza jednym wyjątkiem w 2015 r. statek zawijał jedynie do portów położonych w Brazylii.

6.3. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie;

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Singapurze, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Singapur zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Singapuru może być opodatkowany zarówno w Singapurze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze; (b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, ma sposób rozumienia pojęcia statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

6.4. Dyrektor IAS, odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie, wskazał, że właścicielem statku Eagle Paraiba była malezyjska spółka "B" Sdn Bnd, a sam statek w 2015 r. został wyczarterowany Spółce "C" SA z siedzibą w Brazylii. W przypadku zaś umowy czarteru w ocenie organu przewoźnik (lub właściciel statku) nie jest podmiotem eksploatującym, bowiem nie osiąga zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z tytułu umowy czarteru danego statku.

Powyższe stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS należy uznać za słuszne.

Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16 (CBOSA), który Sąd orzekający w sprawie podziela. Wyrok powyższy wydany został na gruncie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.).

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Zatem zawartego w art. 15 ust 3 Umowy pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.

Należy wskazać, że w przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek. Nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że o zastosowaniu Umowy wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku.

Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego.

Powyższy pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie takiej przesłanki (podatkowej), która określałaby miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku, byłoby bezzasadne.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na eksploatację statku przez brazylijski podmiot "C" SA, na rzecz którego wyczarterowana została jednostka Eagle Paraiba.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ocenił, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że statek, na którym świadczył pracę najemną Skarżący, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Na powyższy wniosek nie mają wpływu przedkładane przez Skarżących dokumenty, w tym również załączone do skargi dokument zgodności z 17 marca 2015 r. z tłumaczeniem oraz rejestru Loyda z 9 grudnia 2014 r. z tłumaczeniem, przedłożone na okoliczność potwierdzenia, iż statek Eagle Paraiba był zarządzany przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze. Ww. statek został bowiem w 2015 r. wyczarterowany spółce "C" SA. Jak wynika z ogólnodostępnych w internecie informacji, spółka ta jest brazylijskim koncernem naftowym z siedzibą w Rio de Janeiro, zajmującym się wydobyciem ropy naftowej i gazu ziemnego, importem i przesyłem gazu ziemnego oraz przetwórstwem ropy naftowej i gazu. Zatem statek Eagle Paraiba był w 2015 r. eksploatowany przez spółkę, która nie była przedsiębiorstwem singapurskim.

6.5. Sąd zaznacza, że do zastosowania zwolnienia – jak prawidłowo zauważył również organ drugiej instancji – konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich trzech przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 Umowy. Tym samym, z uwagi na niespełnienie ww. przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy zostały wypełnione pozostałe wynikające z ww. przepisu Umowy przesłanki.

Niemniej jednak, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że zasadnie Skarżący podnoszą, że organ drugiej instancji nieprawidłowo uznał, że statek Eagle Paraiba nie był w 2015 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonej w toku postępowania analizy Dyrektor IAS zasadnie uznał, że statek Eagle Paraiba był statkiem służącym do przewozu towarów – tankowcem. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ prawidłowo również wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "transportu międzynarodowego", powołując się m.in. na definicje ze Słownika Języka Polskiego PWN. Jednakże, mimo to organ błędnie przyjął, że ww. statek nie był wykorzystywany w transporcie międzynadorowym, ponieważ poza jednym wyjątkiem w 2015 r. zawijał jedynie do portów położonych w Brazylii.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że nie ma znaczenia, że ww. jednostka zawinęła do portu położonego poza terytorium Brazylii jedynie jednokrotnie. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego – i co organ wprost potwierdza – statek Eagle Paraiba w 2015 r. pływał do portu położonego w innym niż Brazylia kraju, tj. w Urugwaju. Dla uznania, czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, bez znaczenia pozostaje, ile razy statek zawijał do portów różnych państw. Ww. jednostka bezsprzecznie przez pewien okres czasu, tj. od 21 kwietnia 2015 r. do 25 kwietnia 2015 r. pływała po wodach również innego niż Brazylia kraju, poruszała się więc między portami znajdującymi się na terytorium różnych państw.

W związku z tym należało uznać, że przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym została w niniejszej sprawie spełniona. Niemniej jednak, jak już wskazywano powyższej, z uwagi na niewypełnienie przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, pozostaje to bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

6.6. Należy jednocześnie zauważyć, że art. 15 ust. 3 Umowy jest odpowiednikiem art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. W przypadku niespełnienia łącznie wszystkich przesłanek w nim wskazanych, dochód z pracy wykonywanej przez marynarza na rzecz zagranicznego armatora podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pracy lądowej. Zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, miejsce opodatkowania takiego dochodu uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zatem zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Natomiast za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/18 (CBOSA), że ulga abolicyjna nie przysługuje w sytuacji, gdy dochód podatnika pochodzi z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik w tamtym państwie nie zapłacił podatku.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie, że Skarżący był zamustrowany na statku Eagle Paraiba w terminach 24 styczna 2015 r. - 28 marca 2015 r., 13 czerwca 2015 r. - 3 września 2015 r. oraz 7 listopada 2015 r. - 31 grudnia 2015 r., należało stwierdzić, że Skarżący w 2015 r. świadczył pracę najemną na pokładzie ww. statku na wodach terytorialnych Brazylii. Dochód podatnika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Brazylii (z uwagi na brak zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i braku zapłaconego za granicą podatku) podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W efekcie do dochodów podatnika nie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna bowiem warunkiem jej stosowania jest obliczenie podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.

6.7. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających jej merytoryczne rozstrzygnięcie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 ani z art. 191 O.p.

6.8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżących zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej wskazać należy, że pełnomocnik Skarżących w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez skarżącego naruszenie przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

6.9. Końcowo Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi organ nie uznał, że statek, na którym podatnik świadczył pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku. Przeciwnie, Dyrektor IAS wyraźnie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że statek Eagle Paraiba, będący tankowcem, służył do przewozu towarów, jednakże stwierdził – niezasadnie, o czym była już mowa powyższej – że ww. statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym ponieważ poza jednym wyjątkiem w 2015 r. zawijał jedynie do portów położonych w Brazylii.

Wyjaśnić trzeba, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a., ma wyłącznie charakter uzupełniający. Stąd też, jako że Sąd na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym została spełniona, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z wydruku ze strony internetowej Wikipedii na okoliczność wykonywania przez jednostkę transportu międzynarodowego. Wniosek pełnomocnika Skarżących o dopuszczenie i przeprowadzenie ww. dowodu został zatem oddalony.

6.10. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że decyzja organu drugiej instancji nie narusza przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę