Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 846/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a,3c,3d,3e art. 15 ust. 1,4 ust. 4b,4c,4e art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112. poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej zwana spółką lub wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnej jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym sprzętem elektrycznym. Dostawcy towarów w ramach nawiązanej współpracy przyznają Jej tzw. premie pieniężne. Wysokość tych premii uzależniona jest przy tym od wielkości osiągniętego obrotu w określonym przedziale czasowym. Zazwyczaj rozpatrywany jest obrót w okresie kwartalnym, półrocznym lub rocznym. Na gruncie podatku od towarów i usług otrzymywane premie nie mieszczą się w świadczeniu usług. Ponadto są one powiązane z wiązką dostaw zrealizowanych w ściśle określonym przedziale czasowym, dlatego dla celów związanych z tym podatkiem są traktowane jako rabaty. Na wartości odpowiadające przyznanym premiom są wystawiane przez dostawców faktury korygujące in minus. Stosownie też do dyspozycji § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) na wystawianych fakturach kwota rabatu nie jest przypisywana do konkretnych dostaw, a jedynie określany jest okres, do którego rabat się odnosi.

W tym stanie faktycznym zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Jakie skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych niesie ze sobą przyznanie i faktyczne otrzymanie premii pieniężnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako rabat i udokumentowana jest fakturą korygującą?

Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że brak przypisania premii pieniężnej do dostawy konkretnych towarów przesądza, iż nie może być ona traktowana jako upust cenowy. Zdaniem spółki z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że premia stanowi swoistego rodzaju nagrodę za osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotów w ściśle określonym przedziale czasowym. Wnioskodawca odwołał się do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej u.p.d.o.p.) podkreślając, że zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach zaś, o których mowa w art. 21 i 22 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Premie pieniężne nie mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca akcentował, że jednocześnie nie może budzić wątpliwości, iż premie stanowią osiągnięty przez Spółkę dochód, a tym samym przedmiot opodatkowania, a na co wskazują w szczególności okoliczności przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie wnioskodawcy nie można pominąć, że spółka nabywając od kontrahentów towary dokonuje zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przyznana z kolei premia pieniężna, będąca swoistego rodzaju nagrodą za uzyskanie odpowiedniego pułapu obrotów, stanowi niewątpliwie zwrot części tych wydatków. Zdaniem wnioskodawcy w konsekwencji odwołać się należy do treści art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów do przychodów nie zalicza się odpowiednio zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a także zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wychodząc zaś a contrario do treści przywołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro rozpatrywane premie pieniężne stanowią w istocie rzeczy zwrot wydatków zaliczonych jednak uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, to kwalifikują się one (zaliczają się) do uzyskiwanych przez spółkę przychodów.

W zakresie kwestii ustalenia daty powstania przychodu (daty powstania obowiązku podatkowego) wnioskodawca zważył, że rozpatrywane premie pieniężne są otrzymywane w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością. Ogólne zasady ustalania daty powstania przychodu z tego źródła normuje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, datę tę wiąże z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem wnioskodawcy poza sporem pozostać też musi, że premie pieniężne nie stanowią dochodu będącego skutkiem jednej z czynności wymienionych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Nie są one także wynikiem czynności, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też zastosowanie do nich znaleźć musi art. 12 ust. 3e powyższej ustawy, który za datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. W praktyce oznacza to, że otrzymanie przez spółkę faktury korygującej nie rodzi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych żadnych skutków podatkowych. Otrzymanie natomiast środków finansowych odpowiadających należnej premii, względnie rozliczenie tej premii ze zobowiązaniami w drodze kompensaty, przesądza dopiero o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku. W konsekwencji przychody z tytułu należnej premii będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w tym miesiącu, w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego spółce przysługuje premia.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślił w pierwszej kolejności, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, iż w ramach współpracy z kontrahentami w przypadku osiągnięcia określonego pułapu obrotów w danych okresie rozliczeniowym spółce zostają przyznane tzw. premie pieniężne. Premie te mają charakter rabatów. Kontrahenci wystawiają Spółce faktury korygujące in minus na wartości odpowiadające przyznanym premiom.

W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje zatem sytuacja, do której w ogóle mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymane przez wnioskodawcę przedmiotowe premie pieniężne stanowią rabat związany z zakupem towaru od dostawcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia rabatu, zatem pojęcie to powinno być odczytywane, zgodnie z wykładnią gramatyczną, na podstawie jego znaczenia językowego. Rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.). Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji czego obniża koszty uzyskania przychodu u nabywcy tego towaru. Innymi słowy, konsekwencją otrzymania rabatu jest konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów przez kupującego.

Organ interpretacyjny po przywołaniu postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślił, że z przepisu tego wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne - i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., która to ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów: - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego

zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została zawarta w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno zatem skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tytułu zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że w rezultacie, w opisanym stanie faktycznym udzielony wnioskodawcy rabat ma wpływ na wartość zakupu towarów w określonym przedziale czasowym. Zatem udzielony przez dostawcę rabat powoduje, że wnioskodawca winien skorygować koszt nabycia towaru, na zakup którego został on udzielony (w okresie sprawozdawczym, w którym zostały ujęte w rachunku podatkowym).

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 zdaniem pierwsze w związku z a contrario art. 12 ust. 4 pkt. 6 i 6a oraz art. 15b ust. 1-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wzywająca spółka co do zasady podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, której szerszy opis został powielony w skardze. W szczególności wzywająca spółka wskazała na autonomiczny charakter podatku dochodowego od osób prawnych, a także podniosła brak takich uregulowań prawnych, które nakazywałyby korygować faktycznie poniesione koszty o jakiekolwiek przyznane później podatnikowi przez kontrahenta premie pieniężne, czy też rabaty. Spółka podjęła polemikę z prezentowanymi w przedmiotowej interpretacji poglądami, wywodząc, że naruszają one obowiązujące w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych regulacje prawne wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] r. pełnomocnik A Sp. z o.o. (dalej zwana skarżącą) wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 zdaniem pierwsze w związku z a contrario art. 12 ust. 4 pkt. 6 i 6a oraz art. 15b ust. 1-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniósł, że faktury korygujące wystawiane są w wykonaniu obowiązków nałożonych na podatnika przez przepisy odnoszące się do podatku od towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku ich wystawienie przez kontrahentów wnioskującej spółki podyktowane zostało koniecznością dokonania zmniejszenia (korekty) obrotu wobec udzielonych premii pieniężnych. W ocenie pełnomocnika okoliczność ta jednak sama w sobie nie może oznaczać, że zmniejszeniu takiemu (korekcie) winny także podlegać koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik podkreślał, że podatek dochodowy od osób prawnych jest w pełni autonomiczny w stosunku do podatku od towarów i usług. Tym samym ocena zdarzenia faktycznego dokonana pod kątem skutków podatkowych w jednym podatku nie może przesądzać o skutkach podatkowych w podatku drugim. Autor skargi wywodził, że zważyć zatem trzeba, iż jeśli nawet przyznawane premie pieniężne na gruncie podatku od towarów i usług powinny być traktowane jako rabat, to nie oznacza to wcale, że w ten sam sposób mają być postrzegane, jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie pełnomocnika fakt, że premia pieniężna dla skutków podatkowych w podatku od towarów i usług dokumentowana jest fakturą korygującą i oceniana jest jak rabat, nie oznacza, że rabatem takim pozostaje przy ocenie skutków podatkowych w podatku dochodowym. Pełnomocnika podkreślał, że brak jest w polskim prawie podatkowym takich rozwiązań systemowych, które nadawałyby podatkowi od towarów i usług nadrzędny charakter, determinujący jednolitą ocenę zdarzeń gospodarczych na gruncie wszystkich pozostałych podatków. Wobec zaś takiego stanu rzeczy przyznawane wnioskującej spółce premie pieniężne muszą być analizowane odrębnie i niezależnie pod kątem skutków podatkowych w rozpatrywanych podatkach. Autor skargi wywodził przy tym, że o ile być może i w świetle art. 29 ust. 4 i art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) udzielenie rabatu w jakiejkolwiek postaci, w tym jako bonifikaty bądź upustu, wiąże się z obligatoryjnym zmniejszeniem podstawy opodatkowania dla dostawcy towarów i zmniejszeniem podatku naliczonego u nabywcy, o tyle w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych analogiczne uregulowania prawne nie funkcjonują.

Zdaniem pełnomocnika nie ma też racji Dyrektor Izby Skarbowej w K., podnoszący w zaskarżonej interpretacji, że "przepisy ustawy o pdop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów" (vide: str. 4 interpretacji). Pełnomocnik podkreślał, że kwestia zmniejszania (korekty) kosztów uzyskania przychodów od dnia 1 stycznia 2013 r. uregulowana została w art. 15b ust. 1-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podnosząc przy tym, że odnosi się ona jednak do zgoła innych przypadków niż przypadek rozpatrywany w niniejszej sprawie. Autor skargi wywodził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak jednocześnie takich uregulowań prawnych, które koszty te po ich faktycznym poniesieniu nakazywałyby następnie korygować o jakiekolwiek później przyznane podatnikowi przez kontrahenta premie pieniężne, czy też rabaty. Autor skargi podkreślał przy tym, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje również odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W konsekwencji też organ podatkowy przedstawiając w interpretacji indywidualnej uzasadnienie prawne winien czynić starania, aby miało ono oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Autor skargi akcentował, że nie jest możliwe prezentowanie takich poglądów, których nie dałoby się wywieźć z obowiązujących uregulowań prawnych oraz dodawał, że do sytuacji takiej doszło w rozpatrywanej sprawie, albowiem organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że "otrzymanie rabatu powinno zatem skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tyt. zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany" (vide str. 4 interpretacji). Zdaniem pełnomocnika przedstawiony pogląd nie znajduje żadnego oparcia prawnego, a o czym dobitnie świadczy to, że na jego poparcie organ interpretacyjny nie wskazał żadnej regulacji prawnej, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że szczególne zasady dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów nie zostały w żaden sposób uregulowane. W ocenie pełnomocnika wobec też takiego stanu rzeczy doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej popełnione przez organ interpretacyjny uchybienia przepisów postępowania wywarły też ten skutek prawny, że w omawianej sprawie zostało naruszone prawo materialne, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik wywodził, że zgodnie z drugim z wymienionych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przedmiotowe koszty z uwzględnieniem zasad opisanych w art. 15 ust. 4 i 4b—4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają stosownemu potrąceniu (uwzględnieniu) przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W przypadku kosztów bezpośrednich, a do tych jak sugeruje organ interpretacyjny - jako korektę - należałoby zaliczyć otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne, identyfikacja kosztów następuje co do zasady z chwilą uzyskania przychodów. W momencie sprzedaży towarów i uzyskania tym samym przychodu dochodzi do ustalenia, jakie zostały poniesione w związku z tą sprzedażą koszty bezpośrednie, które w dacie tej sprzedaży stanowią koszt uzyskania rozpatrywanego przychodu. Do kosztów tych zalicza się w szczególności koszt zakupu sprzedanych towarów. W konsekwencji z chwilą sprzedaży koszt ten staje się kosztem "poniesionym" w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatnik nabywa prawo do jego potrącenia (uwzględnienia) przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika wobec tak ukształtowanej konstrukcji podatku nie jest możliwe, aby z uwagi na późniejsze zdarzenia koszt już poniesiony i potrącony okazał się nagle w części odpowiadającej otrzymanym premiom pieniężnym kosztem nieponiesionym, wymagającym stosownej korekty dokonanego potrącenia. Zdaniem pełnomocnika zważyć trzeba, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zasadą jest, że późniejszy zwrot podatnikowi w jakiejkolwiek formie poniesionych i potrąconych kosztów nie rodzi obowiązku korekty wstecz tych kosztów, jako już potrąconych z przychodu, lecz winien stanowić identyfikowalny dla celów opodatkowania przychód. Stanowisko takie znajduje w szczególności potwierdzenie w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który do przychodów zalicza otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, nie wyłączając przy tym przypadków, gdy okoliczność otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wiąże się ze zwrotem części uprzednio poniesionych wydatków. Zaznaczyć też trzeba, że zasady ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych nie są ściśle powiązane z wystawianymi i otrzymywanymi przez podatnika fakturami. Zarówno przychody jak i koszty ustalane są na podstawie zdarzeń faktycznych, natomiast faktury, czy też faktury korygujące, są jednym z wielu dowodów potwierdzających zajście tych zdarzeń. W ocenie pełnomocnika w konsekwencji dokonane przez organ w zaskarżonej interpretacji powiązanie obowiązku korekty potrąconych już kosztów uzyskania przychodów z fakturami korygującymi, które nakazują traktować otrzymywane premie pieniężne jako rabaty, nie ma żadnego oparcia prawnego. Nie może budzić zastrzeżeń, że otrzymywane przez skarżącą spółkę środki tytułem przyznanych premii pieniężnych mieszczą się w kategorii przychodów. Zdaniem pełnomocnika pominięcie tego faktu oraz uznanie, że premie te powinny skutkować korektą potrąconych już kosztów uzyskania przychodów, przesądza o naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki w kontekście powyższych spostrzeżeń odwołał się również do treści art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów do przychodów nie zalicza się odpowiednio zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a także zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika wnioskować zatem trzeba, że po pierwsze zwrócone wydatki, w tym z tytułu wskazanych podatków i opłat, co do zasady stanowić muszą przychód podatkowy, w przeciwnym bowiem razie nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby umieszczenie pkt 6 i 6a w katalogu zawartym w art. 12 w ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno sobie wyobrazić, aby ustawodawca w przedmiotowym katalogu zawarł tego rodzaju przysporzenia (korzyści), które nie mieściłyby się w kategorii przychodów. Po drugie skoro w art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kategorii przychodów wyłączone zostały te zwrócone wydatki, które nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to a contrario do tych przepisów wnioskować należy, że w poczet przychodów kwalifikują się te zwrócone wydatki, które do przedmiotowych kosztów zaliczone zostały. Zdaniem pełnomocnika nie można równocześnie pominąć, że użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "inne wydatki" jest na tyle pojemne, że mieszczą się w nim również wydatki poniesione na zakup towarów handlowych.

W oparciu o powyższe pełnomocnik konkludował, że zwrócone spółce przez jej kontrahentów wydatki poniesione na zakup towarów stanowią w dacie zwrotu przychód podatkowy o tyle, o ile uprzednio zaliczone one zostały do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest istotne natomiast, czy dokonany w tym przypadku zwrot stanowić będzie premię pieniężną, czy też określony zostanie innym mianem — potraktowany zostanie jako nagroda, rabat, upust, etc. Zdaniem pełnomocnika liczy się końcowy efekt, sprowadzający się do otrzymania pieniędzy - zwrotu uprzednio, wydatkowanych kwot (poniesionych kosztów uzyskania przychodów), co w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się z koniecznością identyfikacji przychodu.

Autor skargi akcentował, że powyższa argumentacja doznaje dodatkowego wzmocnienia po dniu 1 stycznia 2013 r. i wywodził przy tym, że nie można pominąć, iż o ile przed tą datą istotnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowały w żaden sposób kwestii dokonywania ewentualnych zmniejszeń (korekt) uprzednio już zidentyfikowanych kosztów uzyskania przychodów, o tyle sytuacja ta uległa jednak zasadniczej zmianie w skutek nowelizacji dokonanej przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). W wyniku dokonanej zmiany przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został między innymi art. 15b, który w kolejnych ustępach szczegółowo określa przypadki, w których podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty, jakie w poczet tych kosztów zostały już uprzednio zaliczone. Wśród przypadków tych nie wymienia się jednak obowiązku korekty kosztów o kwoty otrzymanych przez podatnika premii pieniężnych, tudzież przyznanych rabatów. Autor skargi podkreślał, że zważyć w tej sytuacji trzeba, że skoro w art. 15b ust. 1-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań nakładających obowiązek zmniejszenia kosztów o otrzymane premie (rabaty), to a contrario do treści tego przepisu wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego obowiązek taki nie istnieje.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżąca spółka podała m. in, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawcy towarów przyznają Jej tzw. premie pieniężne, których wysokość uzależniona jest od wielkości osiągniętego obrotu w określonym przedziale czasowym (zazwyczaj kwartalnie, półrocznie, rocznie), a które na gruncie podatku od towarów i usług traktowane są jako rabaty. Na wartości odpowiadające przyznanym premiom są wystawiane przez dostawców faktury korygujące in minus, przy czym kwota rabatu nie jest przypisywana do konkretnych dostaw, a jedynie określany jest okres, do którego rabat się odnosi. W tak nakreślonym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał organ interpretacyjny o to jakie skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych niesie ze sobą przyznanie i faktyczne otrzymanie premii pieniężnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako rabat i udokumentowana jest fakturą korygującą?

W ocenie wnioskodawcy brak przypisania premii pieniężnej do dostawy konkretnych towarów przesądza m. in. o tym, że nie może być ona traktowana jako upust cenowy, ale jest swoistego rodzaju nagrodę za osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotów w ściśle określonym przedziale czasowym. Zdaniem skarżącej spółki premie pieniężne nie stanowią dochodu będącego skutkiem jednej z czynności wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d u.p.d.o.p., a zastosowanie do nich znaleźć powinien przepis art. 12 ust. 3e ww. ustawy, który za datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. Skarżąca podkreślała, że w istocie oznacza to, że otrzymanie przez nią faktury korygującej nie rodzi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych żadnych skutków podatkowych. Dopiero otrzymanie środków finansowych odpowiadających należnej premii, względnie rozliczenie tej premii ze zobowiązaniami w drodze kompensaty, przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku. Zdaniem spółki konsekwencją tego jest to, że przychody z tytułu należnej premii będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w tym miesiącu, w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego spółce przysługuje premia.

Organ interpretacyjny uznając takie stanowisko za nieprawidłowe podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a co w konsekwencji oznacza, że otrzymanie rabatu winno skutkować dokonaniem korekty tych kosztów, z którymi rabat jest związany, a które to koszty winny być pomniejszone w okresie sprawozdawczym w którym zostały wykazane.

Mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny oraz pytanie i stanowiska wnioskodawcy oraz organu, Sąd badając legalność przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego podzielił stanowisko Ministra Finansów.

W szczególności Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem otrzymane premie pieniężne jak podał wnioskodawca stanowią rabat w istocie ściśle związany z zakupami towarów od innych podmiotów gospodarczych. Dla Sądu nie ulega wątpliwości to, że w efekcie otrzymania premii pieniężnej traktowanej jako rabatu na gruncie podatku od towarów i usług pojawia się konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów przez wnioskującą spółkę.

Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej interpretacji organ przywołując i dokonując wykładni art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a czego już Sąd nie powiela, wyjaśnił m. in. kwestie związane z momentem potrącalności kosztów akcentując, że zależy on od charakteru ich powiązania z przychodem podatkowym.

Skoro zaś sam pełnomocnik skarżącej odwołując się do stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2013 r. wywodził, że przed tą datą istotnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowały w żaden sposób kwestii dokonywania ewentualnych zmniejszeń (korekt) uprzednio już zidentyfikowanych kosztów uzyskania przychodów, to ten sam pełnomocnik nie powinien z tego faktu czynić zarzutu organowi interpretacyjnemu, który prezentując jasno swoje stanowisko co do konieczności korekty tych kosztów, z którymi rabat (premia) jest związany wyraźnie wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie określają szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów oraz wskazał sposób postępowania pytającej spółce wywodząc, że koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Podkreślenia wymaga przy tym i to, że zmiana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15b), na którą powołuje się pełnomocnik dokonana na skutek nowelizacji zawartej w przepisie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) wprowadzająca szczegółowe określenie przypadków, w których podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty, jakie w poczet tych kosztów zostały już uprzednio zaliczone, nie mogła mieć wpływu na ocenę legalności wydanej w oparciu o wniosek z dnia 7 grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej, której stan faktyczny dotyczył okresu sprzed 1 stycznia 2013 r. Co więcej przepis art. 15b u.p.d.o.p. dotyczy przy tym innych sytuacji niż analizowany, a celem ww. przepisu było ograniczenie tzw. zatorów płatniczych.

Sąd podziela przy tym pogląd organu interpretacyjnego, że w tak zaprezentowanym stanie faktycznym udzielony wnioskującej spółce rabat (premia) ma wpływ na wartość zakupu towarów w określonym przedziale czasowym i że skarżąca spółka powinna skorygować koszt nabycia towaru, z którego zakupem był on związany tj. został udzielony w okresie sprawozdawczym, w którym został ujęty na rachunku podatkowym. W przedstawionym stanie faktycznym spółka nie będzie rozpoznawała przychodu, albowiem w związku z otrzymaniem faktur korygujących wnioskująca będzie zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Co do wywodów i zarzutów opartych o zapisy art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p. to przyjdzie uznając je za bezzasadne i wskazać, że przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem mają one zastosowane jedynie do wydatków, które nie były wcześniej zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W szczególności przyjdzie podkreślić, że organ odniósł się do wskazanego przez wnioskującą spółkę stanu faktycznego i zadanego pytania i stanowiska skarżącej, przywołując przy tym istniejące, a dotyczące analizowanej kwestii przepisy prawa podatkowego.

Na ocenę zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji nie miało też wpływu stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a to już tylko z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego.

W ocenie Sądu kontrolowana interpretacji przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym i jest na tyle konkretna, że wnioskodawca może się do niej zastosować. W szczególności interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiera wyraźną odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie.

Zgodnie z zasadą w wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W badanej sprawie, zgodnie z przepisami Rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny dokonał interpretacji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego w formie prawem przewidzianej, zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ślad za wyrokiem NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 należy także wskazać, że "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p., organ podatkowy obowiązany jest m. in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. O.p., mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę" (System Informacji Prawnej LEX Nr 976050). Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10, stwierdzające, że "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku" (System Informacji Prawnej LEX Nr 795526).

Mając na uwadze to, że Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej interpretacji, w tym wskazanych w skardze przepisów, skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.