Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2461/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Grażyna Nasierowska NSA Sławomir Presnarowicz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1072/17 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., I SA/Gl 1072/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie "pozostałych" robót budowlanych wykończeniowych. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych według liniowej 19% stawki, w oparciu

o prowadzone księgi rachunkowe.

Postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według liniowej 19% stawki za 2012 r. W dniu 7 listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym przesłuchany bowiem został w charakterze strony K. J., który wskazał, że żadnych prac według faktur okazanych przez niego oraz tych dostarczonych dodatkowo przez skarżącego nie wykonał, nie otrzymał

także kwot należności, które wynikają z tych faktur. Jeśli chodzi zaś

o faktury wystawione na skarżącego w 2012 r. przesłuchiwany podał, że faktury te wystawił z uwagi na fakt, iż miał problemy finansowe i skoro nadarzyła się taka okazja i padła propozycja ze strony skarżącego to z niej skorzystał, nie będąc świadomym konsekwencji prawnych, podatkowych oraz finansowych z tego tytułu. Od wystawionych dla skarżącego fikcyjnych faktur otrzymał po 10% z każdej faktury od wartości wykazanego w niej podatku VAT. Pieniądze otrzymał gotówką. Organ podatkowy I instancji uznał, że faktury wystawione przez firmę K. J. dla skarżącego na łączną wartość netto 147.640 zł nie stanowią rzetelnych dowodów potwierdzających, iż pomiędzy nabywcą (skarżącym), a K. J. jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług.

3. Decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4. W skardze skarżący podniósł, że nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, iż – według organu - przeprowadzenie tej kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podnosząc, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, a także przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy na str. 16-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonał analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważył, że materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), czy materiały z postępowania karnego mogą być dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym, ale materiały te muszą podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie. W żadnym przypadku nie można bowiem pominąć samodzielnej oceny włączonego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego.

6. Powyższemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 77 ust. 6 w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.- zwanej dalej: u.s.d.g.), mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za zgodne

z prawem wykorzystania przez organy w decyzji podatkowej dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wykonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdy dowody te zostały wykorzystane z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy (będącego przepisem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy), mających decydujący, a tym samym istotny wpływ na wyniki tej kontroli, a to poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia wobec przyjętej przez organ jej niezbędności dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, gdy tymczasem kontrola dotyczyła roku podatkowego 2012, a wykonywana była w latach 2014-2016, skutkiem czego nie mogła ona zapobiegać popełnieniu przestępstwa i wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego), gdyż obejmowała ukres rozliczeniowy czasowo wcześniejszy wobec czasu przeprowadzenia kontroli, jak również przeprowadzenie kontroli nie służyło (nie była ona niezbędna) zabezpieczeniu dowodów popełnienia takich czynów zabronionych, żadnych bowiem dowodów w jej toku nie zabezpieczono, czego efektem jest po myśli art. 77 ust. 6 wskazanej ustawy zakaz wykorzystania tych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją,

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej: ord. pod.), mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za prawidłowo udowodnione okoliczności niewykonania przez K. J. usług na rzecz podatnika, a tym samym poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku obrazowanego fakturami wystawionymi przez ten podmiot, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego twierdzenia,

3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 ord. pod. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzesłuchanie K.J. na okoliczność wykonania usług budowlanych w okresie objętym decyzją.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- nieprzeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżący koncentruje się naruszeniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy w tym zakresie wskazuje, że z uwagi na porównanie okresu,

w jakim kontrola została przeprowadzona do okresu rozliczeniowego, którego ona dotyczyła jednoznacznie wynika, iż nie mogła ona służyć zapobieżeniu popełnienia jakiegokolwiek czynu zabronionego. Kontrola nie służyła również zabezpieczeniu jakiegokolwiek dowodu popełnienia czynu zabronionego bowiem do żadnego zabezpieczenia nie doszło. W związku z powyższym ustalenia w sprawie oparte zostały na dowodach, które zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowodu stanowić nie mogły. W związku z powyższym - zdaniem skarżącego - wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Przepis ten został wykorzystany przez organ kontroli niezgodnie z jego przeznaczeniem

i z naruszeniem jego zawartości normatywnej.

Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Wobec tego istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2009, str. 174).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, że niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 307/16, CBOSA). W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że skarżący formułując trzy zarzuty w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do dwóch z nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie brak zatem jakiejkolwiek możliwości ustosunkowania się do nich, wobec czego uznać je należy za bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

w związku z art. 77 ust. 6 w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. należy wskazać, że zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę

o zamiarze wszczęcia kontroli. Natomiast w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy- dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że w dniu 7 marca 2014 r. rozpoczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Podatnika poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie zapisu

w książce kontroli. Kontrolujący powołali się na to, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W dniu okazania książki kontroli kontrolujący dokonali w niej wpisów

w zakresie: daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz niepoinformowania kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia wynikające z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Następnie w protokole kontroli podatkowej z dnia 15 lipca 2016 r. wskazano jako powód braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli: przeciwdziałanie popełnienia popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, wskazując podstawę prawną, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Kontrola podatkowa została podjęta w związku z posiadaniem przez organ I instancji informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 16 grudnia 2013 r.) dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych stwierdzonych

u kontrahenta podatnika, w szczególności o nierzetelnych fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz kontrolowanego, które miały wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych przez niego prowadzonych. W związku z powyższym w momencie wszczęcia kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał informację

o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Taki też wniosek wynika z treści protokołu kontroli, w którym wskazano, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60

i 61 k.k.s. Za taki czyn bowiem uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie.

Przechodząc do analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie. Jest to szczególnie istotne w kontekście informacji posiadanych przez organ I instancji

w zakresie kontrahenta skarżącego. Odnosząc się bowiem do treści przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. należy wskazać, że do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy wystarczy, po pierwsze - podejrzenie organu co do niewywiązywania się przez przedsiębiorcę z obowiązków podatkowych (zawsze stanowi to albo wykroczenie, albo przestępstwo skarbowe spenalizowane w k.k.s.) oraz, po drugie, zgodnie z treścią art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. - wola organu zabezpieczenia dowodów niewywiązywania się z tych obowiązków (a więc popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego). To podejrzenie u organu musi być co najmniej uprawdopodobnione okolicznościami faktycznymi znanymi organowi. I w praktyce właśnie ten ostatni element zaistnienia pewności lub prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego będzie najistotniejszym warunkiem zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jako przesłanki niezawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli.

W związku z powyższym należy podnieść, że w sprawie zostały spełnione wszystkie formalne przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu przystąpienie do kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika. Dodatkowo wskazać można za sądem I instancji, iż nie ma znaczenia, czy wyniki takiej kontroli będą ostatecznie stanowiły podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi. Podsumowując zatem - zarzut naruszenia przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jest bezzasadny, skoro bowiem organy podatkowe miały wiedzę co do działalności kontrahenta skarżącego i z informacji tych wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia wykroczenia lub przestępstwa, to musiały one przystąpić niezwłocznie do kontroli w celu zapobieżenia ewentualnym dalszym działaniom sprzecznym z prawem oraz w celu zabezpieczania dowodów w sprawie. Skutek tych czynności nie jest przesłanką zastosowania omawianej instytucji, należy jednak podkreślić, że informacje będące w posiadaniu organu I instancji w pełni się potwierdziły, w sprawie stwierdzono bowiem nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zatem uzasadnione obawy, co do prawidłowości wykazywanych przychodów, w konsekwencji rodzące podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w pełni uzasadniały wszczęcie kontroli bez stosownego zawiadomienia.

W tym miejscy przytoczyć też należy tezy wyroków NSA i WSA, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i akceptuje jako mające odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i świadczące o niezasadności podniesionego zarzutu naruszenia art. 75 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2015 r.,

II OSK 1001/14, Lex nr 1999995, podniesiono, że: "Katalog zwolnień z obowiązku zawiadomienia o kontroli zawarty w przepisach art. 79 ust. 2 pkt 1-5 u.s.d.g. wskazuje, że ustawodawca objął nim przypadki szczególne, związane z ochroną dóbr i sfer szczególnie wrażliwych społecznie, gdzie wyważenie interesu przedsiębiorcy związane z posiadaniem informacji o planowanej kontroli i ochrony tych dóbr przez organy kontroli przemawia za prymatem dla ochrony i możliwie szybkiego reagowania na zagrożenia lub patologie. Bezsporne jest przy tym, że organ inspekcji ochrony środowiska w zakresie swoich kompetencji może działać

z urzędu i nie ma znaczenie źródło, z jakiego organ powziął informację o zagrożeniu. Zagrożenie nie oznacza przy tym konieczności wystąpienia skutku szkody

w środowisku, takiego warunku art. 79 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. nie wprowadza".

"Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden

z przepisów u.s.d.g. nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli" (wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 570/12, Lex nr 1368618).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Łd 1408/11, Lex nr 1116073, wskazał, że: "Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g, nie uzależnia wszczęcia

i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Należy przyjąć, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

W przypadku, gdy organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 u.s.d.g., wówczas kontrolowanemu służy prawo wniesienia sprzeciwu. Jednakże art. 84d u.s.d.g. stanowi lex specialis

w stosunku do art. 84c) u.s.d.g., gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.".

2. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Nie można bowiem przyjąć, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli uzyskane zostały

z naruszeniem przepisów prawa. Na marginesie należy też wskazać za sądem I instancji, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa przepisu doprowadzają do wniosku, iż przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli - i to wymaga podkreślenia -mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 894/11, CBOSA).

Uwzględniając powyższe, aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te bowiem mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Wynika to z przepisu art. 291c) ord. pod., odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09, CBOSA). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.

3. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 180 i art. 191 ord. pod. Sąd I instancji obszernie uzasadnił nietrafność tych zarzutów już na etapie postępowania przed sądem I instancji. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podnosi w tym zakresie żadnych istotnych okoliczności, które by tę ocenę skutecznie podważały.

4. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 p.p.s.a., art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).