Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 905/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryki M. i Antoniego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2687/02 w sprawie ze skargi Henryki M. i Antoniego M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 11 października 2002 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Henryki M. i Antoniego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 /słownie: siedem tysięcy dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r., I SA/Po 2687/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Henryki i Antoniego M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 11 października 2002 r., (...), w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że kwestią sporną jest to, czy kwota pieniężna wypłacona Antoniemu M. - na podstawie Pakietu Socjalnego Pracowników PZPS "P.." S.A. w P. z dnia 16 lipca 2001 r. w sprawie gwarancji zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających ze stosunku pracy zawartego pomiędzy zakładowymi organizacjami związkowymi PZPS "P." S.A. w P. a inwestorami "S." S.A. i "P." S.A., /w skrócie: Pakiet Socjalny/ - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując regulację prawna przewidzianą w art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a, b i d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./, zauważono, że Antoni M. otrzymał w 2001 r. odprawę pieniężną w wysokości 575.661,46 zł na podstawie Pakietu Socjalnego. Z treści tego Pakietu wynika, że celem jego zawarcia była ochrona pracowników przed niekorzystnymi skutkami zmian wynikających z działania pracodawcy poprzez udzielenie im gwarancji dalszego zatrudnienia, zachowanie dotychczasowych warunków pracy i wynagradzania lub w przypadku pracowników zwalnianych z pracy, specjalnych świadczeń. Nabycie przez pracownika takiej gwarancji może się dokonać bądź z jego udziałem lub bez w rezultacie zawarcia umowy przez osoby trzecie na korzyść pracownika. Związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. Porozumienia takie stanowią w tym wypadku nienazwaną umowę zbiorowego prawa pracy. Zgodne jest to z powołaną przez skarżących w odwołaniu uchwałą składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001 r. w sprawie III ZP 25/00, stwierdzającą, że zawierane porozumienia zbiorowe /pakiety socjalne/ stanowią źródła prawa pracy. Ustanowione w taki sposób wysokie odprawy stanowią ekwiwalent płacowy dla załogi. Pakiet Socjalny, po przejęciu zakładu przez nowego pracodawcę, ukształtował nową treść indywidualnych stosunków pracy, z których pracownicy mogą wywodzić roszczenia. Wypłata pieniężna ma swe źródło w stosunku pracy, a nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego, cywilnego i w przepisach innych ustaw. Wobec tego wypłacone Antoniemu M. świadczenie pieniężne nazwane odszkodowaniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie stosuje się zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, nie wszystkie odszkodowania zwolnione są od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz jedynie te, które wynikają z przepisów rangi ustawowej. Pakiet socjalny nie ma rangi ustawy. Nawet gdyby odszkodowanie wynikało z przepisów rangi ustawowej, to odszkodowanie można byłoby rozpatrywać w kontekście szkody polegającej na nieuzyskanych korzyściach. Prawo podatkowe nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu strat i z tytułu utraconego zysku. Gdyby skarżący uzyskał spodziewany zysk, tj. w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie ze stosunku pracy, zysk ten podlegałby opodatkowaniu. Z tego względu odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane.

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należało rozważyć, czy wypłacone Antoniemu M. świadczenie, określone jako odszkodowanie, należy do przychodu ze stosunku pracy, czy też innego stosunku prawnego, a następnie czy należy ono do katalogu wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podzielił pogląd SN wyrażony w ww. uchwale, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm.; w skrócie: Kp/, przy czym art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych /Dz.U. nr 55 poz. 234 ze zm./ jest podstawą pozwalającą na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 par. 1 Kp.

Zdaniem Sądu, nie można zatem przyjąć jak chcą skarżący, że Pakiet Socjalny miał charakter umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich, stosownie do przepisu art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, a nie art. 391 Kc, jak podawał pełnomocnik skarżących, tj. pracowników spółki "P.". Według Sądu, nie do przyjęcia są także twierdzenia skargi, aby związki zawodowe zawierały go z mocy upoważnienia Skarbu Państwa, bądź by stanowił on załącznik do umowy o sprzedaży akcji PZPS "P." S.A. w P. Brak bowiem w tym dokumencie jakichkolwiek odwołań do innych umów, czy porozumień poza Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Jako strony wskazano związki zawodowe oraz inwestora. W preambule stwierdzono, że Pakiet Socjalny określa gwarancje zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających z stosunku pracy udzielone przez inwestora jako większościowego właściciela akcji, przy jednoczesnym gwarantowaniu, że są to zobowiązania spółki "P." jako pracodawcy. Sąd wyprowadził z tego wniosek, że wypłaconą na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności Sąd rozważył, czy wypłacone świadczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 Pakietu Socjalnego i nazwane tam odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który przewiduje, że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. W związku z powołaną regulacją prawną Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie Pakietu Socjalnego, a nie ustawy. Niezależnie zatem pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte, kwoty wypłacone Antoniemu M. stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem, lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 Kc w związku z art. 300 Kp, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody /art. 361 Kc/. Pakiet Socjalny przyznał bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia /art. 353 Kc/, a nie o odszkodowanie. Dodatkowo podkreślono, że na podstawie reguł języka powszechnego, a także na podstawie niektórych szczegółowych przepisów prawnych, można najogólniej stwierdzić, iż pojęcie odszkodowania odnosi się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli /por. Z. Radwański: Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, s. 229/. Jak wynika zaś z dokumentu przedłożonego przez skarżącego, tj. porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 3 października 2001 r., stosunek pracy Antoniego M. ustał na podstawie jego oświadczenia woli. Ponadto występuje on przy jego zawarciu jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniony. Co więcej, oświadcza on w par. 2, że wypłacona mu kwota 575.661,46 zł wypełnia wobec niego wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę.

Za zupełnie chybiony uznano zarzut naruszenia art. 33 i 34 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561 ze zm./, stwierdzając, że przepisy te w ogóle nie odnoszą się do zapewniania gwarancji socjalnych bądź przyznawania pracownikom odszkodowań przy zbywaniu akcji przedsiębiorstw należących do Skarbu Państwa.

Podkreślono, że w odpowiedzi na skargę trafnie zauważono, iż postępowanie podatkowe toczyło się nie na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, lecz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy, co miało doprowadzić do błędnych ustaleń. Stosownie bowiem do art. 122 o.p. organy podatkowe podjęły wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zwrócono również uwagę, że Pakiet Socjalny nie był załącznikiem do umowy o sprzedaży akcji PZPS "P." S.A. w P., a zatem organy podatkowe nie miały potrzeby rozpatrywania tej umowy w toku postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Henryka i Antoni M. /reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9-12 u.p.d.o.f. i art. 471, 353, 361 Kc w związku z art. 300 Kp; /2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, "w szczególności": /a/ art. 106 p.p.s.a., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umowy sprzedaży akcji PZPS "P." S.A. w P., mimo, że przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, /b/ art. 145 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

W końcowej części petitum skargi kasacyjnej zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą zaskarżonego wyroku, przez: /a/ przyjęcie, że ustalone umową odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia pracownika przez 48 miesięcy od wejścia umowy w życie stanowi odprawę pieniężną, czy ekwiwalent pieniężny, który nie ma charakteru odszkodowania; /b/ przez błędne ustalenie wbrew treści art. 361 Kc, że niewykonanie umowy Pakiet Socjalny i wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę nie spowodowało szkody dla skarżących, /c/ przez błędne pominięcie, że źródłem odszkodowania przyznanego skarżącemu są przepisy Kc, a w szczególności art. 471 w związku z art. 391; /d/ przez błędne ustalenie, że przyznane odszkodowanie Antoniemu M. nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wskazując na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono, że skoro ustawodawca w art. 21 u.p.d.o.f. wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, to oczywiste jest, iż dla klasyfikacji otrzymanej przez skarżącego kwoty konieczne jest odniesienie się do przepisów prawa cywilnego. Tymczasem Sąd błędnie uznał, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie należy do przychodu ze stosunku pracy, które nie podlega zwolnieniu wskazanemu w art. 21 u.p.d.o.f.

Zaakcentowano, że przyjęcie spornej umowy jako źródła prawa pracy nie wyklucza uznania odszkodowania przyznanego z tytułu niewykonania umowy jako odszkodowania wolnego od podatku, gdyż przyjęcie przez Sąd, że Pakiet Socjalny jest źródłem prawa pracy nie oznacza, iż nie można przy tym powoływać się na przepisy Kc. Oczywiste jest, że podstawą domagania się odszkodowania w tym przypadku było niewykonanie zobowiązania. Przewidziane w art. 7 Pakietu Socjalnego odszkodowanie stanowiło karę umowną za niewykonanie zobowiązania i jako taka nie podlega opodatkowaniu. Zarzucono, że błędnie Sąd uznał, iż skarżący nie poniósł szkody z powodu niewykonania zobowiązania wynikającego z art. 6 Pakietu Socjalnego. Skarżący miał zapewnioną gwarancję zatrudnienia do dnia 31 sierpnia 2005 r., tymczasem umowa została rozwiązana dnia 12 października 2001 r., co wyrządziło szkodę skarżącemu. Utrata miejsca pracy spowodowała uszczerbek w dobrach /"brak dochodów oraz interesach prawnie chronionych"/. Szkodą jest powstała zatem wbrew woli poszkodowanego różnica między stanem majątkowym wynikłym z niewykonania zobowiązania, a tym stanem jaki zaistniałby, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę. Bez znaczenia przy tym winna być okoliczność, że wysokość odszkodowania została ustalona w drodze porozumienia, skoro porozumienie to nie powołuje nowego stosunku prawnego, lecz realizuje i modyfikuje istniejący stosunek prawny. Ważne też jest to, że wyłączenie odszkodowań wynikających z umów lub ugod ze zwolnienia od podatku zostało wprowadzone po 2002 r. Stąd w okresie istotnym dla orzekania ustalenie wysokości szkody w umowie lub ugodzie nie wykluczało zwolnienia od podatku. Wysokość odszkodowania ustalona została zgodnie z art. 361 Kc. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. wprowadzenie zmiany treści art. 21 u.p.d.o.f. w tym zakresie wskazywało, że w okresie istotnym dla orzekania odszkodowanie należy rozumieć zgodnie z art. 361 Kc. Przyjęcie przez Sąd, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie jest świadczeniem w rozumieniu art. 353 Kc stanowi naruszenie prawa materialnego Zgodnie z tym przepisem, świadczenie to takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Stąd niewykonanie umowy skutkuje roszczeniem o odszkodowanie, a nie o świadczenie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie ulega zaś wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie dłużnik nie wykonał umowy.

Podniesiono także, że przyjęcie, iż Pakiet Socjalny stanowi źródło prawa pracy i ma rangę układu zbiorowego oznacza, że przy zastosowaniu art. 9 par. 2 Kp zasadne jest twierdzenie, iż Pakiet Socjalny może być w swej treści korzystniejszy niż przepisy Kp. Umowa ta dała ochronę stosunku pracy, wprowadziła zakaz rozwiązania umów o pracę przed upływem 48 miesięcy od dnia nabycia akcji przez inwestora pod sankcją zapłaty odszkodowania. Wprowadzała korzystniejsze niż w art. 45 Kp uprawnienia pracownika do domagania się odszkodowania. Natomiast odszkodowania wynikające z układów zbiorowych, poza wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są wolne od podatku dochodowego. W związku z tym odszkodowania przewidziane w art. 45 i 56 Kp podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.

Zarzucono także, że zaskarżone orzeczenie nie uwzględnia faktu, iż w tożsamych stanach faktycznych urzędy skarbowe oraz sądy administracyjne uznawały, iż odszkodowania wypłacane za naruszenie gwarancji zatrudnienia danych przez inwestorów w procesie prywatyzacji przy zakupie spółek należących do Skarbu Państwa są wolne od podatku dochodowego. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r., III SA 2391/98. Stosując więc konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa przewidzianą w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/, nie do zaakceptowania jest sytuacja, iż pracownicy spółki "O." znajdujący się w identycznej sytuacji, zwolnieni po prywatyzacji z naruszeniem gwarancji zatrudnienia, otrzymywali odszkodowanie, a Izba Skarbowa uznała, iż odszkodowanie to jest wolne od podatku dochodowego. Wszyscy obywatele są wobec prawa równi, co oznacza, że w tożsamym stanie faktycznym winni być równo traktowani. Powołana zasada nakazuje równe traktowanie przez organy władzy publicznej obywateli w procesie stosowania prawa w sytuacjach podobnych czy identycznych. Zarówno pracownicy przedsiębiorstwa "O.", jak i "P.", po prywatyzacji korzystali z ochrony przewidzianych w pakietach socjalnych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzutów odnoszących się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego wadliwe sformułowanie, gdyż w jego ramach zarzucono jedynie ogólnie naruszenie art. 106 i 145 p.p.s.a., jednocześnie nie zawierając jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że art. 106 p.p.s.a. został naruszony poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umowy sprzedaży akcji PZPS "P." mimo, że przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, gdyż pozwoliłby dokonać prawidłowej oceny skutków i charakteru prawnego Pakietu Socjalnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem wypada zauważyć, że odnosząc się do tej kwestii, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził jedynie, że "Stosownie do art. 122 o.p., organy podatkowe podjęły wszelkie starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. (...) Pakiet Socjalny nie był załącznikiem do umowy sprzedaży akcji PZPS "P." S.A. w P., a zatem organy podatkowe nie miały potrzeby rozpatrywania tej umowy w toku postępowania". Należy podkreślić, że art. 106 p.p.s.a. nie był stosowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku, więc jego naruszenie mogło nastąpić co najwyżej przez jego niezastosowanie. Trzeba również uwzględnić, że składa się on z pięciu paragrafów, dotyczących różnych kwestii, zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z paragrafów tego artykułu został naruszony. Ze sposobu sformułowania zarzutu można co najwyżej się domyślać, że chodzi o par. 3 art. 106 p.p.s.a., przewidujący, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła również, że art. 145 p.p.s.a. został naruszony przez nieuwzględnienie skargi mimo, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd w zaskarżonym wyroku, "nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego", oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy zauważyć, że powołany art. 145 p.p.s.a. składa się z dwóch paragrafów regulujących różne kwestie, z czego par. 1 składa się z trzech punktów, zaś pkt 1 z trzech liter. Pomijając wskazany już brak uzasadnienia również tego zarzutu, sposób jego sformułowania wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej miał zapewne na myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., przewidujący, że "Sąd uwzględniający skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W końcowej części petitum skargi kasacyjnej, podniesiono również błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą zaskarżonego wyroku, nie wskazując jednakże na naruszenie konkretnego przepisu postępowania.

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia innych konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnoszących się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie podważono bowiem zaaprobowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku oceny stanu faktycznego i przedstawionej wykładni prawa materialnego, że: /1/ świadczenie pieniężne zostało wypłacone Antoniemu M. na podstawie Pakietu Socjalnego, a nie ustawy i stanowiło rekompensatę za zgodne z prawem, lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy; /2/ wypłacone świadczenie nie były odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić art. 471 Kc w związku z art. 300 Kp, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody /art. 361 Kc/; /3/ wypłacone świadczenie pieniężne stanowiło podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie stosuje się zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.