Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 439/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 i od stycznia do sierpnia 2009 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z.W. z dnia [...]r. znak: [...] odmawiającą A. S.A. w Z.W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 i od stycznia do sierpnia 2009 roku.

W uzasadnieniu tej decyzji podało, iż A. S.A. w Z.W., wnosząc o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 oraz za okres od stycznia do sierpnia 2009 roku w łącznej kwocie 478.198,00 zł, podniosła, że w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., stosownie do art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., opodatkowaniu nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W brzmieniu obowiązującym przed dniem 9 grudnia 2003 r. przepis ten wyłączał z opodatkowania "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Zmiana tego przepisu oznaczała, zdaniem Spółki, rozszerzenie katalogu budowli oraz gruntów niepodlegających opodatkowaniu o drogi inne niż publiczne, jak też poszerzenie katalogu obiektów niepodlegających opodatkowaniu o umiejscowione w pasach drogowych obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tymczasem w latach 2004 - 2006 Spółka deklarowała i opłacała na rzecz Prezydenta Miasta Z.W. podatek od nieruchomości od pasów drogowych (gruntów), na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne, według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też podatek od budowli dróg wewnętrznych (w tym dróg i placów przystosowanych do ruchu pojazdów), budowli oświetleniowych tychże budowli drogowych, szlabanów, barier zaporowych ramp samochodowych w wysokości 2 % ich wartości ustalonej stosownie do właściwych przepisów u.p.o.l., podczas gdy przedmioty te nie podlegały opodatkowaniu. Powołując art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Spółka podniosła, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.) oraz zajęte pod nie grunty, pod warunkiem istnienia obowiązku udostępniania tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka jest właścicielem infrastruktury kolejowej, w skład której wchodzą budowle (tory i rampa kolejowa) oraz pasy kolejowe (grunty). Budowle te w latach 2007-2009 były udostępniane na rzecz B. S.A. (następcy prawnego C), posiadającej licencję na przewóz towarów nr WPR/012/2003, na podstawie Umowy Bocznicowej, zawartej pomiędzy tą Spółką a A. S.A. (następcą prawnym D. SA). Od 1 stycznia 2007 r. wymienione grunty i budowle, jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem Spółka deklarowała i opłacała na rzecz Prezydenta Miasta Z.W. podatek od nieruchomości od opisanych gruntów według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też podatek od budowli kolejowych (torów i rampy kolejowej) w wysokości 2% ich wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie podzielając poglądów Spółki, Prezydent Miasta Z.W. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości łącznej kwocie 478.198,00 zł za lata 2004 w kwocie 103.650,00 zł, za 2005 w kwocie 102.379,00 zł, za 2006 w kwocie 101.659,00 zł, za 2007 w kwocie 62.376,00 zł, za 2008 w kwocie 64.881,00 zł, od stycznia do sierpnia 2009 r. w kwocie 43.253,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, iż nie zgadza się z interpretacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dokonaną przez Spółkę, w myśl której w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wyłączenie z podstawy opodatkowania dotyczy dróg publicznych, którego to ograniczenia nie było w poprzednim stanie prawnym, co skutkowało wyłączeniem z opodatkowania "wszystkich dróg, pasów drogowych wraz z infrastrukturą". Według organu pierwszej instancji, regulacja zawarta w u.p.o.l. nie zawierała wprost wyłączenia dotyczącego wszelkich dróg, w tym dróg wewnętrznych. "Posługując się wykładnią historyczną i celowościową obu nowelizacji, organ wywiódł, iż wyłączenia z opodatkowania dróg publicznych obowiązywały od roku 2007 po raz pierwszy. Jeżeli ustawodawca uważałby za celowe "wcześniejsze" wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych, z pewnością wyłączenie takie zawarłby w ustawie".

Uznając z kolei za nieprawidłową przedstawioną przez Spółkę interpretację stanu faktycznego w zakresie udostępniania gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r., powołał wyrok WSA w Białymstoku, l SA/Bk 513/08, i stwierdził, że skutek w postaci powstania obowiązku udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu powstaje dopiero w razie złożenia przez takiego przewoźnika, w trybie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, wniosku zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasad równego traktowania. W rozpoznawanej sprawie nie występuje obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, stanowiący niezbędny warunek do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Z Umowy Bocznicowej nr 9/2001 wynika bowiem jednoznacznie, że posiadana przez Spółkę infrastruktura kolejowa służy tylko i wyłącznie podstawianiu i zabieraniu wagonów służących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji pierwszoinstancyjnej, Kolegium nie zgodziło się z przyjętym przez organ pierwszej instancji stanowiskiem, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., nie obejmował wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Zdaniem organu odwoławczego, powoływanie przez organ pierwszej instancji wykładnia historyczna tego przepisu dostarcza argumentu za przyjęciem, że w wymienionym okresie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały nie tylko drogi publiczne. Zgodnie z brzmieniem analizowanego przepisu wyłączeniu temu w kolejnych okresach podlegały przed 9 grudnia 2003 r. - budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty, od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. - pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu; od 1 stycznia 2007 r. - grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy, Kolegium doszło do wniosku, że pominięcie w treści przepisu obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. dookreślenia dróg przymiotnikiem "publiczne", podczas gdy wcześniej, jak i później dookreślenie to w przepisie występowało, było celowym zabiegiem ustawodawcy i skutkowało, jak słusznie zauważyła Spółka w odwołaniu, rozszerzeniem wyłączenia z opodatkowania również na drogi inne niż publiczne, a więc także na drogi wewnętrzne.

Uwzględnienie zarzutu Spółki w tym zakresie nie mogło, zdaniem Kolegium, jednak skutkować uchyleniem decyzji, mimo niewłaściwego uzasadnienia decyzja ta jest prawidłowe. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy powołał art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), według którego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Op. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym w tej sprawie organem administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, LEK nr 490966; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r., l SA/Gd 736/08, LEX nr 483130). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r., l SA/Gd 489/08, LEX nr 497599).

Obowiązek wynikający z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego potwierdza korespondujący z nim art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l., według którego dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Ewidencja ta zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Stosownie zaś do § 68 ust. 3 pkt 7 lit.a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) gruntami zabudowanymi i zurbanizowanymi są m. in. tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Zgodnie z przepisem ust. 3 pkt. 7 lit.a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, ustanawiającego zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Wynika stąd, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu powołanej ustawy, to powinien on być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga ("dr"). Jeżeli więc grunty nie zostały oznaczone w ewidencji symbolem "dr", to nie można przyjmować, że zlokalizowane są na nich drogi. Gdyby tak było, to zostałyby one oznaczone wspomnianym symbolem. Rozumowania tego nie podważa § 68 ust. 3 pkt 7 lit.a rozporządzenia w jego końcowej treści, stanowiącej, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia i nakazującej wliczanie ich do przyległego do nich użytku gruntowego. Z unormowania tego wynika, że chodzi w nim o grunty zapewniające wewnętrzną komunikację nieruchomości, nie spełniające jednocześnie kryteriów pozwalających na uznanie ich za pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga wewnętrzna w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, co skutkuje niemożnością oznaczenia ich w ewidencji symbolem "dr".

Z włączonych do akt wypisów z rejestru gruntów wynika, że Spółka w ogóle nie posiada gruntów oznaczonych symbolem "dr", zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie uwzględnił korekt deklaracji w zakresie, w jakim Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania w latach 2004-2006 powierzchnię gruntów zajętych - jej zdaniem - pod pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych oraz wartość obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na drogach wewnętrznych, i w konsekwencji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z normatywnego punktu widzenia grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolami innymi niż "dr" nie mogą być uznane za pasy drogowe, a co za tym idzie zlokalizowane na nich budowle nie mogą być z tego punktu widzenia zakwalifikowane jako drogi, a związana z nimi infrastruktura nie może być uznana za związaną z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Takie obiekty budowlane mogą być uznane jedynie za utwardzenie i uzbrojenie gruntu, przystosowujące ten grunt do ruchu kołowego. Skoro tak, to do wskazanych w korektach deklaracji przedmiotów nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1066/08, CBOSA; wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08, CBOSA; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 854/08, CBOSA; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., II FSK 208/06, CBOSA). Kolegium nie podzieliło prezentowanego w przywołanych przez Spółkę orzeczeniu NSA poglądu, że w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, jak też ewidencja ta nie obejmuje budowli, wobec czego nie jest przydatna do ustalenia przedmiotów opodatkowania wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, publ. CBOSA; wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, LEX nr 528862), tym bardziej, że także NSA, w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 grudnia 2009r., II FSK 1066/08, uznaje ten pogląd za odosobniony.

Kolegium za prawidłowe uznało również rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. od infrastruktury kolejowej stanowiącej własność Spółki, chociaż także w tym przypadku decydujące znaczenie miały inne względy, niż podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Powołując art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., wywiodło, iż zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Bocznice kolejowe nie są objęte przytoczonym zwolnieniem, albowiem analiza przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), zwanej dalej u.t.k., do której odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., prowadzi, zdaniem Kolegium, do wniosku, że nie wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej. Po przytoczeniu zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. definicji "linii kolejowej", art. 4 pkt 1a u.t.k. "drogi kolejowej" oraz pkt. 10 art. 4 u.t.k. "bocznicy kolejowej", podniosło, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, jest jasne, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowi więc infrastruktury kolejowej. Stanowisko takie zajął również SN w wyroku z dnia 23 października 2008 r., V CSK 121/08, LEX nr 479335, dotyczącym wprawdzie zwolnienia gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową od opłat z tytułu użytkowania wieczystego (art.8 u.t.k.), ale co do wniosków w pełni adekwatnym do zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stanowisko takie artykułowane jest też w piśmiennictwie, gdzie stwierdza się wprost, że budowle wchodzące m.in. w skład bocznic kolejowych wraz z gruntami pod tymi budowlami nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż nie można ich uznać za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (por. B. Pahl, "Finanse Komunalne" 2008, z. 9, s. 22).

Wskazane przepisy w brzmieniu wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 191, poz. 1374) i obowiązują od 2 listopada 2007 r. Sąd Najwyższy dla potrzeb powołanego wyżej rozstrzygnięcia poddał analizie uzasadnienie rządowego projektu tej zmiany (druk sejmowy Sejmu V kadencji nr 2013), dochodząc do wniosku, że jej celem było sprecyzowanie pojęć zdefiniowanych w ustawie, pozwalające na jednoznaczne przyjęcie, że grunty, na których usytuowane są bocznice kolejowe nie są zwolnione od opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Przemawia to, zdaniem Sądu, za poglądem, że i przed tą zmianą norma o takiej treści zawarta była w ustawie. Trudno byłoby przyjąć i uzasadnić to racjonalnymi względami, że grunty, na których usytuowane są bocznice kolejowe, zwolnione były od opłat z tytułu użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 czerwca 2003 r. do dnia 2 listopada 2007 r., podczas gdy wcześniej i później zwolnienie to ich nie obejmowało.

W skardze na tą decyzję A. S.A. w Z.W. wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.l.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a tym samym poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości,

2. art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego,

3. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez uzależnienie wyłączenia danego gruntu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości od przepisów rangi niższej niż ustawowa;

4. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. poprzez niezasadne przyjęcie, iż bocznica kolejowa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego i stanowiska SKO, podała, iż wskazane we wniosku grunty i budowle nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 uplok, który jest samodzielną podstawą do wyłączenia obiektów komunikacyjnych od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie wynika, by o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowały jakiekolwiek inne kryteria poza samym faktem istnienia na gruncie obiektów budowlanych, tj. drogi lub obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Na gruncie art. 2 ust. 3 pakt. 4 u.p.o.l. w z związku z art. 21 Prawa geodezyjnego brak jest, zdaniem Spółki, podstaw do uznania, że o fakcie istnienia pasa drogowego, drogi, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują tylko i wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Czynnikiem mającym znaczenie w niniejszej sprawie jest bowiem wyłącznie fakt istnienia na gruncie drogi lub obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą mchu. Tymczasem ze stanowiska SKO można wywieść wniosek, iż obiektywnie istniejąca droga nie jest drogą dopóty, dopóki odpowiednio nie zostanie sklasyfikowany grunt, na którym droga ta oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu się znajdują. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków mogą być tylko i wyłącznie konsekwencją istnienia drogi i innych obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu znajdujących się na gruncie, a nie odwrotnie. Sprowadzając sprawę ad absurdum można byłoby bowiem twierdzić, że grunt odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków kreowałby istnienie drogi, która na przykład nie istniałaby w ogóle w rzeczywistości. Powyższe Spółka wywodzi z faktu, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wymaga, aby obiekty budowlane oraz grunty musiały być odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji budynków i gruntów. Również z art. 5 ust. 1 pakt. 1 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że w podatku od nieruchomości o obowiązku podatkowym decyduje stan faktyczny (tj. czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi), a nie dane zawarte w ewidencji. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z przedmiotowego wyłączenia za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają drugorzędne znaczenie, a determinantą wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Spółka wspomniała, iż w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. istniały w u.p.o.l. wyjątki od zasady, że ewidencja decydowała o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dla przykładu wskazała na art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w treści obowiązującej w przedmiotowym okresie, który wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu jasno wynikało, że odpowiednie sklasyfikowanie, czyli zapisy w ewidencji decydowały o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zakładając racjonalność ustawodawcy Spółka wskazała, iż skoro w przypadku jednych przepisów u.o.p.l. ustawodawca wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków, zaś w innych przypadkach tego nie czyni, to zabieg ten ma swoje logiczne i prawne uzasadnienie i oznacza, że tam gdzie ustawodawca nie odsyła do ewidencji gruntów i budynków, ewidencja ta nie ma zastosowania. W innym przypadku można byłoby bowiem stwierdzić, że ustawodawca w sposób niedbały i niespójny tworzy przepisy prawa podatkowego. Nawet wtedy jednak wszelkie wątpliwości co do treści przepisów należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Jeśli nawet ustawodawca, przez brak konsekwencji, nie odesłał w przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. do ewidencji gruntów i budynków, to podatnik nie może ponosić negatywnych tego konsekwencji. Skoro w przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l brak jest odwołania do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, to w odniesieniu do dróg wewnętrznych ewentualne zapisy w ewidencji gruntów i budynków w żaden sposób nie decydowały o wyłączeniu zarówno gruntów, jak i budowli drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, iż - wbrew twierdzeniom SKO - wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko, wcale nie stanowią poglądów odosobnionych. Powołując wyroki sądów administracyjnych, wywiodła, iż niewskazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wewnętrznych nieoznaczonych symbolem "dr" nie ma wpływu na zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l; "przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, nie jest działaniem prawidłowym" (wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., akt II FSK 7S4/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lipca 2008 r., I SA/Sz 171/08, i wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 listopada 2009 r., I SA/Bd 683/09).

Na marginesie Spółka dodała, że gdyby stanowisko SKO było prawidłowe, to organy podatkowe mogły odmówić stwierdzenia nadpłaty jedynie w stosunku do gruntu, a nie budowli drogi. Ewidencja gruntów i budynków decydowałaby bowiem w tym względzie jedynie o charakterze gruntu, a nie o charakterze budowli. Zgodnie bowiem z powołanym rozporządzeniem do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 mara 1985 r. o drogach publicznych, w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz, do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Grunty zajęte pod wewnętrzną, komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego "f". Z tego fragmentu rozporządzenia, wynika że nie każdy grunt, w którym zlokalizowany jest pas drogowy wymaga wykazania w ewidencji gruntów i budynków jako "dr". Wymóg ten został nałożony jedynie na określoną kategorię gruntów pasów drogowych. Z tego punktu widzenia, nie można uznać za zasadne, że tylko takie pasy drogowe, tj. grunty wraz z budowlą drogi, które w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "dr" podlegały w przedmiotowym okresie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyłączeniu w tym wypadku podlegałaby bowiem jedynie określona kategoria pasów drogowych, nie zaś wszystkie drogi - jak to wynika z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro zatem rozporządzenie pozostawia poza zakresem swojej regulacji niektóre kategorie pasów drogowych, tj. grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości, stosowanie tych przepisów w kontekście art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz równości wobec prawa, a także z art. 217 Konstytucji, według którego "określanie przedmiotów opodatkowania następuje w formie ustawy". Skoro więc art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie kategorie dróg, to nie może być tak, że rozporządzenie zmniejsza zakres tego wyłączenia bez wyraźnej, zawartej w ustawie delegacji. Przepis art. 2 ust. 3 pakt. 4 u.p.o.l. ma zastosowanie do szerszego zakresu przedmiotowego niż wskazany w ust. 3 pkt 7 lit a.) załącznika nr 6 do rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nie mogą być zatem podstawą do określenia wysokości zobowiązania/zwolnienia w podatku. Część bowiem gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację nie jest drogą w rozumieniu rozporządzenia, pozostając drogą w rozumieniu, np. prawa budowlanego (jako budowla) lub też w rozumieniu u.p.o.l. Wszelkie zwolnienia podatkowe winny być interpretowane, a w efekcie stosowane ściśle przy zastosowaniu wykładni językowej. Nie ma zatem znaczenia, czy droga posiadana przez Spółkę może być zaliczona do tzw. drogi wewnętrznej lub innej bliżej niesprecyzowanej kategorii dróg. Istotne jest jedynie to, czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi. Tym bardziej nie ma znaczenia to, czy grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", określenie to bowiem odnosi się jedynie do części pasów drogowych i, co ważne, spełniających kryteria drogi w rozumieniu ustawy o drogach, nie zaś u.p.o.l. Brak odwołania w art. 2 ust. 3 pakt. 4 u.p.o.l. do ewidencji gruntów i budynków należy odczytywać w kategorii racjonalności ustawodawcy i zamierzonego zabiegu prawodawcy, gdyby bowiem przepis odnosił się do ewidencji gruntów i budynków, byłby sprzeczny z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz równości wobec prawa, nie mówiąc o zasadzie powierzenia ustalania podstawowych elementów związanych z opodatkowaniem - ustawie. W takim bowiem wypadku, część dróg nie podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale tylko na podstawie rozporządzenia, co stawiałoby podatników posiadających taką kategorię dróg w niczym nieuzasadnionej, gorszej sytuacji prawno - podatkowej w stosunku do tych podatników, których drogi kwalifikują się do tego, aby wyszczególnić je w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Spółki także po zmianie brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2007 r., ustawodawca nie zdecydował się na odwołanie do ewidencji gruntów i budynków, co jedynie potwierdza, że w tym przypadku podstawowe znaczenie mają jedynie ustalenia faktyczne.

Uzasadniając naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego Spółka podała, iż ze stanowiska wyłażonego przez SKO wynika, że podstawą do wyłączenia z opodatkowania dróg, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu są de facto nie przepisy u.p.o.l., lecz przepisy ustawy pozapodatkowej, tj. Prawa geodezyjnego. Tymczasem inny jest sens Prawa geodezyjnego, co oznacza, że określając zakres wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy odnieść się wyłącznie do ustawy podatkowej, tj. przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreśliła, że każda z wymienionych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nieruchomości, tj. grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części, opodatkowana jest wg innych zasad - inna jest bowiem podstawa opodatkowania dla gruntu, dla budynku, a także budowli. Odnosząc powyższe do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podkreśliła, że zgodnie z tym przepisem wyłączeniu z opodatkowania odrębnie podlegały grunty (tj. pas drogowy) oraz budowle (tj. droga oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem i zabezpieczeniem i obsługą ruchu).

Z punktu widzenia podatku od nieruchomości istotne jest przede wszystkim istnienie budowli drogi a nie pasa drogowego (istnienie pasa drogowego jest bowiem konsekwencją istnienia drogi), każdy zaś z elementów odrębnie jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W zasadzie zatem, nawet gdyby przyjąć założenie SKO, że pasem drogowym jest tylko i wyłącznie grunt odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, to nadal wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegałyby znajdujące się na gruncie drogi. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż wszelkie nawet szeroko rozumiane zwolnienia z opodatkowania winny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 277/08).

W zakresie opodatkowania bocznic kolejowych Spółka powołała art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., określający zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, art. 4 pkt 1 utk definicjący pojęcie "linie kolejowe" oraz obowiązującą od dnia 2 listopada 2007r. definicję "bocznicy kolejowej", a następnie stwierdziła, że, wbrew stanowisku SKO, bocznica kolejowa stanowi element infrastruktury kolejowej. SKO zdaje się bowiem utożsamiać infrastrukturę kolejową z linią kolejową. Tymczasem, jak wynika z definicji legalnej zawartej w art. 4 pkt 1 utk, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą, poza liniami kolejowymi, także inne budowle przeznaczone do zarządzania, obsługi osób i rzeczy czy też utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury, położone na obszarze kolejowym. Przytaczając definicję pojęcia "obszar kolejowy", stwierdziła, że aby uznać, iż bocznica kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej nie musi być ona linią kolejową. Wystarczającym jest, aby była ona innym wymienionym przez ustawę o transporcie kolejowym obiektem i aby spełniała określone, wspierające linię kolejową funkcje. Bocznica kolejowa spełnia wskazane powyżej przesłanki, tj. jest drogą kolejową, która znajduje się na obszarze kolejowym i służy m.in. do wykonywania załadunku i wyładunku rzeczy.

Odwołując się do argumentacji opinii Biura Analiz Sejmowych do komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (druk sejmowy nr 2269), Spółka wywiodła, że pojęcie "infrastruktura kolejowa" zdefiniowane zostało w art. 4 pakt. 1 u.p.o.l., zaś pojęcie "ruch kolejowy" w ogóle nie zostało definiowane, na gruncie art. 4 pkt 1) u.p.o.l., może powstać, jak wywodziło BAS, wątpliwość, czy bocznice kolejowe są częścią infrastruktury kolejowej. Wątpliwości te należy rozstrzygnąć odwołując się do języka potocznego. Na gruncie języka potocznego, nie ma wątpliwości, że elementami infrastruktury kolejowej Polski są także bocznice kolejowe, bo bez nich załadunek i rozładunek wagonów byłby niezwykle utrudniony, transport towarowy byłby droższy, a ruch kolejowy wolniejszy. Także porównanie zdefiniowanych w art. 4 u.p.o.l. pojęć "infrastruktura kolejowa", "droga kolejowa" z "obszar kolejowy" skłania do stwierdzenia, że na gruncie obecnie obowiązującego prawa bocznice kolejowe są infrastrukturą kolejową. Przywołane powyżej argumenty wskazują, zdaniem Spółki, ponad wszelką wątpliwość, iż bocznica kolejowa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako infrastruktura kolejowa, którą zarządca jest zobowiązany udostępnić licencjonowanym przewoźnikom.

W piśmie z dnia 1 września 2010r. Spółka przytoczyła fragmenty, potwierdzającej, w jej opinii, prezentowane przez nią stanowisko w zakresie bocznic kolejowych, opinii Biura Analiz Sejmowych do komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym z dnia 27 maja 2009r., oraz wyrok NSA z dnia [...] ., [...]. W zakresie wyłącznie od opodatkowania dróg wewnętrznych wraz z budowlami podtrzymując stanowisko skargi, powołała obszerne fragmenty wyroku WSA w W. z dnia [...].,[...].

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą Spółkę decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l, ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027), zwanej dalej Prawo geodezyjne, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W niniejszej sprawie strony zgodnie przyjmują, iż w badanym okresie będące w posiadaniu Spółki grunty, na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne wraz z towarzyszącymi im obiektami drogowymi podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 4 u.o.p.l. Pozostają natomiast w sporze w dwu innych zasadniczych kwestiach, wokół których skupiają się wszystkie zarzuty skargi, a mianowicie po pierwsze wokół tego, czy ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostwo powiatowe stanowi wyłączną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do będących własnością Spółki dróg wewnętrznych; po drugie czy będąca własnością Spółki w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 sierpnia 2009r. bocznica kolejowa stanowi element infrastruktury kolejowej, a w konsekwencji czy ma do niej zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pakt 1 u.p.o.l.

Źródło sporu w pierwszej ze wskazanych kwestii tkwi w tym, iż grunty "drogowe" Spółki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, gdyż nie zostały określone symbolem "dr". W tej kwestii Spółka uważa, iż miarodajny winien być stan faktyczny, stwierdzony w drodze oględzin nieruchomości, Kolegium zaś, że podstawę ustaleń faktycznych w zakresie statusu tych gruntów, a w konsekwencji i wymiaru podatku, stanowi stan wynikający wyłącznie z ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu, w tej spornej kwestii rację należy przyznać Kolegium. Znajduje ono bowiem potwierdzenie zarówno w treści art. 21 Prawo geodezyjne, jak i w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do pierwszego z tych przepisów, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (ust. 1). Organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne (ust. 2). Stosownie do drugiego z nich zaś, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym (ust. 1). Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (ust. 2).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego ewidencja gruntów i budynków stanowi, oparty o stan faktyczny, środek dowodowy o szczególnej, silniejszej, mocy dowodowej, za pomocą którego należy udowodnić dany fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Op., służy im domniemanie prawdziwości. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006r., III SA/Wa 3501/05, LEX nr 201545). Prawidłowa klasyfikacja gruntów ujawniona w odpowiedniej ewidencji nie może być kwestionowana w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości (wyrok NSA W-wa z dnia 13 grudnia 2006r., II FSK 1522/05, LEX nr 317357). Dane zawarte w ewidencji gruntów mogą być w uzasadnionych przypadkach zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu - dokument ten musi mieć jednak charakter dokumentu urzędowego oraz musi zawierać aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006r., III SA/Wa 2394/06, LEX nr 298133). Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania (wyrok NSA W-wa z dnia 15 kwietnia 2008r., II FSK 372/07, LEX nr 490966 czy wyrok NSA W-wa z dnia 3 marca 2005r., FSK 912/04, LEX nr 164493). Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego ma charakter szczególny i określa zamknięty zakres rodzajów działalności organów administracji, dla których decydujące znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2007r., II SA/Gd 297/06, LEX nr 334273). Wobec kategorycznej normy przepisu art. 21 Prawa geodezyjnego nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości mogą posłużyć nie tylko dane z ewidencji gruntów i budynków, lecz również inne dane (w tym decyzje) będące w posiadaniu innych organów i jednostek organizacyjnych, w tym określone w decyzji starosty zmieniającej dotychczasowe oznaczenie gruntów i wprowadzającej dokonaną zmianę do operatu ewidencyjnego. Decyzja ta mogła stanowić wyłącznie podstawę zmiany danych zawartych w ewidencji gruntu (wyrok NSA W-wa z dnia 16 października 2007r., II FSK 1136/06, LEX nr 413787 czy wyrok NSA W-wa z dnia 16 października 2007r., II FSK 1108/06, LEX nr 392603). Organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zaś czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu byłoby możliwe dopiero wówczas, gdyby ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawierała stosownych danych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2007r., II FSK 145/06, LEX nr 338647). W przeciwnym razie podważenie zapisów ewidencji gruntów i budynków bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Zasadą przy tym jest, że podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta. Następnie w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008r., III SA/Wa 1690/07, LEX nr 447887 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006r., I SA/Gd 348/04, FK 2008/3/75). Istotne jest i to, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez nią nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 maja 2002r., III SA 2466/01, LEX nr 77806).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, nie sposób nie zauważyć, iż grunty "drogowe" Spółki nie zostały w ewidencji gruntów i budynków oznaczone symbolem "dr", co oznacza, iż nie posiadają one charakteru "drogowego". Nie budzi też wątpliwości, że Spółka nie kwestionowała takiego ich oznaczenia w ewidencji, a jedynie w drodze argumentacji prawnej w postępowaniu przed organem podatkowym starała się wykazać, iż grunty te, pomimo nie sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków jak drogi, stanowią przedmiot podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż są faktycznie drogami wewnętrznymi i takiemu celowi służą. Tym samym Spółka nie udowodniła, iż posiadane przez nią grunty, wykorzystywane jako drogi wewnętrzne, podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Domniemania prawidłowości zapisów ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym nie może być obalone, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w drodze obszernego, aczkolwiek powtarzającego te same myśli, a nawet te same zdania, wnioskowania prawnego i argumentacji prawnej Spółki zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pismach procesowych w toku postępowania podatkowego, a obecnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Rację wprawdzie ma skarżąca Spółka, twierdząc, iż zapisy w ewidencji gruntów i budynków mogą być tylko i wyłącznie konsekwencją istnienia drogi i innych obiektów budowlanych, związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, nie zaś odwrotnie. Rzecz jednak w tym, iż wszelkie zmiany danych w tej ewidencji dokonywane są na wniosek właściciela/posiadacza samoistnego i to on jest zobowiązany do tego, by zapisy w ewidencji odzwierciedlały stan rzeczywisty. Ewidencja ma bowiem odzwierciedlać stan rzeczywisty, a jej zapisy są pochodną tego stanu, co oznacza, iż zmiana okoliczności faktycznych dezaktualizuje zapisy ewidencji. Przywrócenie zgodności zapisów ewidencji ze stanem rzeczywistym gruntu lub budynków/obiektów budowlanych może nastąpić poprzez uruchomienie postępowania przed właściwym starostą powiatowym, nie zaś w postępowaniu podatkowym. Dzieje się tak dlatego, iż ewidencja stanowi dokument urzędowy, któremu przysługuje domniemanie prawidłowości tak długo jak długo nie zostanie podważona jej treść poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Twierdzenie skarżącej Spółki, wedle której zapisy ewidencji gruntów i budynków mają drugorzędne znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy u.o.p.l., a wręcz można pokusić się o tezę, iż pozostaje ono w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem przytoczonych już przepisów art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.o.p.l., jak i art. 21 Prawa geodezyjnego. Wbrew zatem skardze, wątpliwości co do treści zapisów w ewidencji nie mogą być rozstrzygane na korzyść podatnika, zamiast tego Spółka powinna podjąć działania zmierzające do zmiany niezgodnych jej zdaniem ze stanem faktycznym, zapisów ewidencji gruntów w drodze postępowania prowadzonego przez organ ewidencyjny, jakim jest starostwo powiatowe. Nie można też podzielić stanowiska skarżącej Spółki, iż ustawodawca w tym zakresie nie nakazywał odwołania się do wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako do dokumentu urzędowego (w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.) stwierdzającego, że dany grunt stanowi pas drogowy. Nie było konieczne wskazywanie wprost, iż fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 Prawa geodezyjnego. Zgodnie bowiem z wynikającej wprost z § 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach. Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków, tym bardziej, iż powołany już art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., a dodany od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 95, poz. 1041), nakazuje uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Wbrew skardze, treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie potwierdza więc tezy strony skarżącej, iż tam, gdzie ustawodawca chciał odwołać się do danych z ewidencji gruntów i budynków, czynił to wyraźnie. Przeciwnie, z treści tego przepisu w powiązaniu z art. 7 a ust. i ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym ( art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.- Dz.U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.- stan na rok 2004). To zaś oznacza, iż zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego uznać należy za nietrafny.

Sąd nie podziela też sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i ust. 3 pkt 7 lit.a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą, iż ewidencja, o której mowa w art. 21 Prawa geodezyjnego nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niemniej jednak odnosi się ona do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak, do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Nadto użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2007r., Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych, zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). W przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Nie zasługuje zatem na aprobatę argument skargi, wedle którego warunek uzyskania wpisu w ewidencji oznaczenia "dr" dla spornych dróg i usytuowanych na nich budowli "drogowych" jest dla niej niemożliwy do spełnienia. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, Lex nr 528862, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą (przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jako budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu) należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego. Bez znaczenia jest zatem podniesiony w uzasadnieniu skargi argument, wedle którego grunty zajęte na drogi wewnętrzne, stanowiące komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości, jako nie będące drogą w rozumieniu rozporządzenia, są wliczane do przyległego do nich użytku gruntowego, oznaczane symbolem "f" i nie są wykazywane w ewidencji jako drogi, choć de facto są nimi.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Prawidłowość wyniku powyższej wykładni językowej powołanych przepisów potwierdza także wykładnia funkcjonalna. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do nieruchomości podatnika, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego nieruchomości.

Nie sposób zgodzić się też z twierdzeniem uzasadnienia skargi, wedle którego nawet jeśli podstawą opodatkowania gruntów stanowi ewidencja gruntów i budynków, to organy powinny odmówić stwierdzenia nadpłaty wyłącznie w stosunku do gruntu, a nie budowli drogi. Skoro bowiem art. 2 ust. 4 u.o.p.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami, to nie powinno budzić wątpliwości, że obiekty zlokalizowane na gruntach nie zajętych pod pasy drogowe nie mogą podlegać przedmiotowemu wyłączeniu. Budowle zlokalizowane na takich gruntach służą wszak obsłudze znajdujących się na nich pasom drogowym, a skoro grunty te nie mają statusu "drogowego", to w konsekwencji i znajdujące się na nich budowle nie mają charakteru drogowego.

Niezrozumiały z kolei jest argument skargi, wedle którego "część gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację nie jest drogą w rozumieniu rozporządzenia, pozostając drogą w rozumieniu np. prawa budowlanego (jako budowla) lub też w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", ani bowiem ustawa podatkowa ani prawo budowlane nie definiują pojęcia drogi. Pierwsza z tych ustaw w art. 1a ust. 1 pakt 2 definiując budowlę odsyła do ustawy Prawo budowlane, ta zaś w art. 3 pakt 3 w zw. z pakt 3a wśród budowli wymienia m.in. drogi, nie definiując tego pojęcia. Definicję drogi zawiera natomiast art. 4 pakt 2 ustawa o drogach publicznych. Na gruncie wykładni systemowej nie sposób uznać, iż pojęcie to użyte, ale niezdefiniowane, w innych aktach prawnych ma mieć inne znaczenie niż wynikające z definicji legalnej drogi rozumianej jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pakt 2). Ustawa ta rozróżnia też dwie kategorie dróg, a mianowicie publiczne, do których zalicza drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe oraz drogi gminne (art. 2 ust. 1), oraz drogi wewnętrzne, tj. drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8 ust. 1). Oprócz tych dwu rodzajów dróg polski system prawny wyróżnia grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację, nie będące drogą, a służące wyłącznie do obsługi gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości, przy czym te ostatnie nie są zaliczane do dróg w sensie prawnym, choć posiadają one utwardzenie i pełnią funkcje drogi (rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. 38, poz. 454). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie odróżnia wśród terenów komunikacyjnych drogi (dr) oraz inne tereny komunikacyjne (Ti).

Nie sposób podzielić też zarzutu skargi, sprowadzającego się do niezgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP unormowania regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza ustawą o opłatach i podatkach lokalnych, jako ustawą podatkową, jak i w akcie niższego rzędu, tj. we wskazanym wyżej rozporządzeniu. Przywołany w skardze art. 217 Konstytucji RP stawia jedynie wymóg tego, by wszystkie elementy podatku, tj. podmiot, przedmiot, stawka podatkowa, zwolnienia były uregulowane w ustawie, nie wymaga natomiast tego by były one uregulowane tylko w ustawie podatkowej. Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy element podatku, jakim jest wyłączenie od podatku od nieruchomości, został uregulowany na poziomie ustawy i to ustawy podatkowej, a mianowicie w art. 2 ust. 3 pakt 4 u.p.o.l., choć samo ustalenie statusu danego gruntu wymaga odwołania do innych już wskazanych ustaw. W polskim systemie prawnym nie jest też niczym nadzwyczajnym, ani nie stanowi warunku koniecznego, to, iż elementy danego podatku regulowane są poza ustawą podatkową, tj. np. w ustawie o stosunku państwa do Kościoła katolickiego czy w ustawie o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw), a niekiedy nawet wynikają z uchwał rad gmin podjętych na podstawie art. 7 ust. 3 czy art. 10 ust. 1 u.p.o.l. Z przyczyn omówionych przy okazji zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 pakt 4 u.p.o.l w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i wskazanego rozporządzenia nie stanowi o niekonstytucyjności będącej podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie regulacji okoliczność, iż wskazane rozporządzenie nie uznaje za drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Dodatkowo dodać należy, iż drogi wewnętrzne posiadają status drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, jak to wynika z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, jedynie wówczas gdy nie służą do obsługi li tylko tych nieruchomości, lecz są powszechnie dostępne dla każdego, choć nie mają charakteru drogi publicznej. Grunty te stanowią tereny komunikacyjne jedynie dla potrzeb obsługi tych nieruchomości.

Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem skargi, iż wszelkie zwolnienia podatkowe winny być interpretowane ściśle. Prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Kolegium dopowiada tej regule. Skoro bowiem droga winna spełniać określone kryteria i tylko taka jest określana w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie budzi wątpliwości, iż określenie gruntu spełniającego funkcję drogi w tej ewidencji jako "dr" ma istotne znaczenie dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie powinno się też zapominać o tym, iż obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, a wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyłączenia od opodatkowania nie mogą być rozszerzane w razie wątpliwości czy rozstrzygane, jak tego oczekuje Spółka, na korzyść podatnika. Działanie takie wręcz stanowiłoby naruszenie zasady powszechności opodatkowania.

Drugą sporną między stronami kwestię, jaką jest zwolnienie z opodatkowania bocznicy kolejowej (infrastruktury kolejowej), reguluje z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Katalog przesłanek zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia obejmuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym wraz z gruntami pod nie zajętymi oraz istnienie po stronie zarządcy infrastruktury obowiązku jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby wskazane zwolnienie mogło mieć w danym przypadku zastosowanie. Spośród tych przesłanek sporną w niniejszej sprawie jest pierwsza z nich, a źródłem tego sporu jest odmienne rozumienie pojęcia infrastruktury kolejowej i jego zakresu przedmiotowego.

Pojęcie "infrastruktury kolejowej" definiuje przepis art. 4 pakt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), zwanej dalej utk, jako linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Użyte w tym przepisie pojęcia "linia kolejowa" i "obszar kolejowy" definiował odpowiednio art. 4 pakt 2 i 8 utk. W okresie od 2 listopada 2007r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 191, poz. 1374), "linia kolejowa" to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, "obszar kolejowy" zaś to powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Na mocy art. 4 pakt 10 utk "bocznica kolejowa" to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W pierwotnym brzmieniu wskazanych przepisów przez "linię kolejową" należało rozumieć tory kolejowe wraz z zajętymi pod nie gruntami oraz przyległy pas gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, wraz z zajętymi pod nie gruntami, "obszar kolejowy" jako określony działkami ewidencyjnymi obszar, na którym usytuowane są linie kolejowe oraz inne budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowych, a także służące do obsługi przewozu osób i rzeczy, "bocznica kolejowa" zaś jako linia kolejowa, a od 9 lutego 2006r. do 2 listopada 2007r. jako infrastruktura kolejowa, służąca do załadunku i wyładunku wagonów oraz ich włączania do ruchu kolejowego (od 9 lutego 2006r. po sieci kolejowej).

Porównanie treści wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż bocznica kolejowa nigdy nie stanowiła elementu infrastruktury kolejowej. W stanie prawnym od 2 listopada 2007r. na obszarze kolejowym znajdowały się wyłącznie te drogi kolejowe w rozumieniu art. 4 pakt 1a utk, które służyły najogólniej to ujmując do powszechnego przewozu osób i rzeczy. Bocznice kolejowe, jakkolwiek mieszczące się w pojęciu drogi kolejowej w rozumieniu art. 4 pakt 1a utk, nie znajdowały się na obszarze kolejowym, a w konsekwencji nie stanowiły elementu infrastruktury, nie służyły one bowiem do powszechnego przewozu osób i rzeczy, a jedynie do wykonywania załadunku i rozładunku wagonów czy postoju pojazdów kolejowych. Bocznica kolejowa, która od dnia 2 listopada 2007r. nie została też określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowi więc infrastruktury kolejowej, a zatem grunty, na których są usytuowane bocznice kolejowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pakt 1 u.p.o.l. Wprawdzie w pierwotnym brzmieniu art. 4 pakt 10 utk "bocznika kolejowa" była określana mianem "linii kolejowej, a następnie od dnia 9 lutego 2006r. do 2 listopada 2007r. "infrastruktury kolejowej", co mogłoby wskazywać, iż stanowi ona element tej infrastruktury, skoro infrastrukturę kolejową stanowią m.in. linie kolejowe. Niemniej jednak nie można zapominać o tym, iż do 2 listopada 2007r. określenie bocznicy kolejowej zawarte w art. 4 pakt 10 utk odnosi się wyłącznie do linii kolejowej czy infrastruktury kolejowej o przeznaczeniu wskazanym w tym przepisie, tj. linii służącej do załadunku i wyładunku wagonów oraz ich przemieszczania i włączania do ruchu kolejowego (a w późniejszym brzmieniu po sieci kolejowej). Tymczasem określenie "infrastruktury kolejowej" zawarte w art. 4 pakt 1 utk obejmuje linie kolejowe, określone w art. 4 pakt 2 utk o niezmienionym od początku obowiązywania ustawy brzmieniu, oraz innych składników infrastruktury kolejowej i zostało powiązane ze wskazanym w tym przepisie przeznaczeniem, którym jest – najogólniej mówiąc – świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym, na co wskazują zwroty tj. "przeznaczone do obsługi przewozu osób i rzeczy". Takiego przeznaczenia nie posiada, jak już wskazano, bocznica kolejowa, gdyż służy wyłącznie do załadunku i wyładunku wagonów oraz ich włączania do ruchu kolejowego. Zwrócić uwagę należy także na to, iż objęcie pojęciem "infrastruktury" linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, iż pojęcie to nie obejmuje bocznic kolejowych, będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym i nie przeznaczonymi do przewozu osób i rzeczy. Powyższe pozwala zatem za grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, które stosowanie do art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolnione są od podatku od nieruchomości, uznać tylko te grunty, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pakt 1 utk, oraz położone na obszarze kolejowym. Za prezentowaną powyżej wykładnią przemawia też wykładnia celowościowa. Zwolnieniu temu podlega jedynie budowla kolejowa i zajęte pod nią grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Trudno bowiem przypisać ustawodawcy intencję zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów wykorzystywanych w interesie właściciela bocznicy kolejowej i służącej do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Również odwołanie do wykładni historycznej potwierdza powyższą tezę. Poprzednio obowiązująca do dnia 1 czerwca 2003r. ustawa z dnia 27 czerwca 1997r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) "linię kolejową" definiowała jako drogę szynową (art. 4 pakt 2), zaś "bocznicę kolejową" jako boczną drogę szynową, która miała połączenie z linią kolejową (art. 4 pakt 3). Wykładnia literalna tych przepisów prowadziła do wniosku, iż w rozumieniu ustawy z 1997r. bocznica kolejowa, jako boczna droga szynowa (która musiała mieć jedynie połączenie z linią kolejową), nie była linią kolejową, a zatem grunty, na których usytuowane były bocznice kolejowe, jako grunty nie zajęte pod linie kolejowe, nie były zwolnione od podatku. Także nowela ustawy dokonana ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, zmieniła brzmienie m.in. art. 4 pakt 2 i 10 utk i do art. 4 dodała pakt 1a. Według art. 4 pakt 2 utk w brzmieniu nadanym tą ustawą, linia kolejowa została określona jako droga kolejowa, podczas gdy w poprzednim brzmieniu była określana jako tory kolejowe, w obu brzmieniach przeznaczona do prowadzenia ruchu kolejowego. Stosownie zaś do art. 4 pakt 1a utk droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynierskimi oraz gruntem, na którym jest usytuowana. Na mocy art. 4 pakt 10 utk bocznica kolejowa określana poprzednio jako linia kolejowa/infrastruktura zyskała z początkiem 2007r. miano drogi kolejowej. Wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pakt 1 utk, zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, jest więc jasne, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Pojęcie "drogi kolejowej" obejmuje bowiem zarówno linię kojową, jak i bocznicę kolejową, a różnica między nimi sprowadza się do ich przeznaczenia, które z kolei przesądza o zaliczeniu pierwszej i wyłączeniu drugiej z pojęcia infrastruktury kolejowej. Poprawność tej tezy znajduje potwierdzenie też w uzasadnieniu do rządowego projektu zmiany ustawy, który stał się ustawą z dnia 19 września 2007r. (druk sejmowy Sejmu V kadencji nr 1082). Choć nie jest ono sformułowane klarownie, wynika z niego że celem zmiany było sprecyzowanie pojęć zdefiniowanych w ustawie, pozwalające na jednoznaczne przyjęcie, że grunty na których usytuowane są bocznice kolejowe nie są zwolnione od podatku od nieruchomości. Przemawia to za tym, że i przed tą zmianą norma o takiej treści zawarta była w ustawie. Trudno byłoby bowiem przyjąć i uzasadnić to racjonalnymi względami, że grunty na których usytuowane są bocznice kolejowe zwolnione od podatku od nieruchomości w okresie od 1 czerwca 2003r. do 2 listopada 2007r., podczas gdy wcześniej i później zwolnienie to by ich nie obejmowało. Także w literaturze przedmiotu podnosi się, iż zmiana art. 7 ust. 1 pakt 1 u.o.p.l. dokonana z początkiem 2007r. była podyktowana nowelizacją ustawy o transporcie kolejowym i w założeniu ustawodawcy miała na celu dostosowanie nomenklatury zawartej w ustawie o transporcie kolejowym oraz usunąć wątpliwości interpretacyjne, nie zmieniła ona jednak, w ocenie prawodawcy, zakresu zwolnienia, które obowiązywało do końca 2006r., a bocznice kolejowe nie są zwolnione od tego podatku (B. Pahl, Finanse Komunalne 2008, z. 9, poz. 22 i 23). Analogiczny pogląd zaprezentował też SN w wyroku z dnia 23 października 2008r., V CSK 121/08, Lex nr 479335. Wprawdzie wyrok ten dotyczy zwolnienia z opłat z tytułu użytkowania wieczystego bocznic kolejowych, niemniej jednak zawarte w tym wyroku rozważania w zakresie samego pojęcia bocznicy i infrastruktury można odnieść do zwolnienia od podatku od nieruchomości bocznic kolejowych, gdyż dotyczą tych pojęć użytych w tej ustawie niezależnie od rodzaju opłaty, jakiej dotyczą zwolnienia. Prezentowany powyżej kierunek interpretacji wskazanych przepisów jest też akceptowany przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009r., I SA/Bk 513, oraz wyrok NSA z dnia 1 września 2010r., II FSK 606/09, CBOS).

Powyżej tezy w zakresie opodatkowania bocznic kolejowych nie zmienia przytoczona przez Spółkę w skardze i piśmie z dnia 1 września 2010r. opinia Biura Analiz Sejmowych do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 maja 2009r. Opinia ta nie stanowi wszak uzasadnia do spornego projektu, a jedynie jedną z wielu opinii, które są składane w toku prac legislacyjnych nad każdym projektem ustawy. Stanowi ona wyłącznie stanowisko prawne podmiotu ją sporządzającego, co nie jest równoznaczne z celem zmian wyrażonych przez projektodawcę w uzasadnieniu do projektu zmian. Intencja projektodawcy wprowadzającego określone zmiany została wyrażona natomiast w uzasadnieniu do projektu ustawy. Nadto nie sposób nie dostrzec, iż opinia ta jest datowana na dzień 24 września 2009r. i dotyczy projektu ustawy, która jest dopiero w toku prac legislacyjnych, nie zaś projektu ustawy, który stał się już ustawą, mającą następnie zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie budzi wszak wątpliwości, iż zaskarżoną decyzją objęty został okres do sierpnia 2009r. Późniejsze zmiany prawne nie mają więc znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów zarzuty skargi w zakresie naruszenie art. 7 ust. 1 pakt 1 u.p.o.l w zw. z art. 4 pakt. 1 i pakt. 10 utk należy uznać za bezzasadne.

Dodatkowo podnieść należy, iż Spółka, choć to nie jest przedmiotem sporu, nie spełnia też drugiej z przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności z umowy bocznicowej, a co nie jest też sporne między stronami, bocznica ta wykorzystywania jest dla obsługi działalności gospodarczej Spółki, nie zaś w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych. Ustawa u.p.o.l. nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Obowiązek, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak obowiązkiem abstrakcyjnym, lecz mającym swoje oparcie w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. To właśnie ta ustawa określa zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, a także zasady udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. W myśl art. 29 ust. 1 u.p.o.l., udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania - art. 29 ust. 2 utk. Uwzględniając treść powołanych przepisów można stwierdzić, że dopiero wniosek złożony zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, wywołuje po stronie zarządcy infrastruktury skutek w postaci powstania obowiązku udostępnienia tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009r., I SA/Bk 513/08).

Z powyższych względów w obu spornych w niniejszej sprawie kwestiach Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w przywołanych przez Spółkę na poparcie jej argumentacji orzeczeniach sądowych, tym bardziej, iż w orzecznictwie można spotkać, jak już wskazano, poglądy przeciwne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Sz.Ch.