Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 866/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

I SA/ Po 866/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w której określono zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 r. w innych kwotach niż deklarował podatnik, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zaniżeniem tego zobowiązania w styczniu, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2001r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A S.A., dotyczącej prawidłowości rozliczeń w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2001r., stwierdzono następujące nieprawidłowości po stronie podatku należnego:

- zwolnioną od podatku sprzedaż używanego samochodu osobowego marki [...] opodatkowano 22% stawką podatku (luty),

- zwolnioną od podatku sprzedaż używanego samochodu osobowego marki [...] dokonaną w marcu, wykazano w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień,

- w miesiącach od lipca do grudnia nie uwzględniono w ewidencji sprzedaży zwolnionej i deklaracji VAT-7 wartości towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy.

Stwierdzone nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego wynikały z odliczania podatku w miesiącu wcześniejszym od miesiąca, w którym:

- przypadał termin płatności w przypadku faktur za media,

- faktury wpłynęły do firmy (faktury o nr [...], [...] i [...]),

- otrzymano towar (faktura nr [...] za płytki dywanowe).

Natomiast nieprawidłowości polegające na:

- dwukrotnym odliczeniu podatku wykazanego w fakturze za roboty instalacyjno-awaryjne dotyczące kanalizacji sanitarnej przy budynku filtracji,

- uwzględnieniu w rozliczeniu kopii faktury z wykazaną zawyżoną wartością wyświadczonych usług reklamowych, skorygowano w rozliczeniach za inne miesiące niż te, w których popełniono błąd.

Nadto w wyniku błędu systemu przetwarzania danych, w grudniu niesłusznie umniejszono podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z faktury dokumentującej wydatki nie uznane w 2001 r. za koszt uzyskania przychodu, wystawionej przez kontrahenta [...] 12.2001r. i zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za styczeń 2002r., zgodnie z datą otrzymania. Oprócz tego, z naruszeniem art.25 ust.1 pkt 3) ustawy o p.t.u., rozliczono w listopadzie i grudniu podatek wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę B S.A., Kancelarię Prawną C Sp. z o.o. dokumentujących wydatki nie uznane w podatku dochodowym za koszt uzyskania przychodu. Ustalono bowiem, że poza wynagrodzeniem za usługę w wysokości określonej w umowie z dnia [...] września 2001r., Spółki C S.A. obciążyła Spółkę również wydatkami, które dotyczyły działalności innych, w tym niezidentyfikowanych, podmiotów oraz kosztami zatrudnienia własnych pracowników. Natomiast Kancelaria Prawna C obciążyła Spółkę kosztami usług prawnych, które jej nie dotyczyły, a także innymi wydatkami poniesionymi przez Kancelarię, których, z uwagi na brak właściwego udokumentowania, nie można powiązać z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Uznano również, że podatnik nie powinien być obciążany przez Spółkę D Sp. z o.o. kosztami rekrutacji trzech pracowników, gdyż za rekrutację tych samych osób zapłacono spółce B S.A.

W odwołaniu z dnia [...] października 2005r., zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz zasad postępowania podatkowego odnośnie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień. Podniesiono, iż powołując się na ustalenia w zakresie podatku dochodowego odnośnie wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, bezpodstawnie odmówiono Spółce A S.A. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług w zakresie rekrutacji pracowników od spółki D oraz usług doradczych od spółek: B S.A. i Kancelarii Prawnej C. Ponadto decyzją ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe chociaż przedawnieniu uległo prawo do jej wydania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, gdyż nie stwierdził zarzucanych podatnikowi nieprawidłowości przy rozliczaniu faktur za media. Nadto podzielił stanowisko strony, iż przedawnieniu uległo prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast w zakresie kwestionowanym przez podatnika, tj. dotyczącym odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki nieuznane w podatku dochodowym za koszt podatkowy, nie stwierdził naruszenia prawa. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia:

- art. 25 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.: dalej ustawa o VAT) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych);

- art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r.nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 215§1 w związku z art. 207§1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż naruszenie art. 21 §3 oraz art. 215§1 w związku z art. 207§1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2001r. Organ odwoławczy określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł zamiast w kwocie [...] zł. Niedopuszczalne jest zdaniem strony, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, naprawienie tego błędu poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu "oczywistej omyłki". Zgodnie z art. 207§1 Ordynacji podatkowej, formą właściwą do wydania takiego rozstrzygnięcia była decyzja. Natomiast przewidziany w art. 215 §1 Ordynacji podatkowej służy wyłącznie usuwaniu nieistotnych wad.

Wskazany w art. 25 ust.1 pkt3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych miał zostać naruszony w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ( decyzja Dyrektora IS z [...] nr [...]):

- usług doradczych od spółki B S.A.

- usług doradztwa prawnego w kancelarii prawnej C Spółka Komandytowa oraz,

- usług z zakresu rekrutacji pracowników od Spółki B sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona zakwestionowała odmowę uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem od spółki B S.A. usług doradczych, kosztów, które poniosła spółka B S.A. W tej kwestii zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny z następujących powodów:

1. zrekonstruowania faktów wyłącznie o część dowodów oraz pominięcia wszystkich dowodów przedłożonych przez Spółkę.

2. nieobiektywnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

Strona wywodzi, iż ustalenie w umowie pomiędzy Spółką, a spółką B S.A. wynagrodzenia metodą "kosztów plus" jest powszechnie stosowane dla ustalenia ceny świadczenia usług niematerialnych. Metoda ta polega na określeniu ceny na poziomie sumy kosztów związanych ze świadczeniem usług powiększonej o założony zyska (marżę). W przypadku usług doradczych (zarządczych) zwrot kosztów ma najczęściej na celu pokrycie kosztów pracy osób zaangażowanych w ich świadczenie. Koszt pracy tych osób stanowi główne obciążenie finansowe usługodawcy. Wyżej wskazany sposób kalkulacji, w opinii strony, całkowicie pominął organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując powyższy sposób ustalenia wynagrodzenia, wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy, nie wskazał jednocześnie jaka inna metoda powinna znaleźć zastosowanie tzn. jaka powinna być rzeczywista podstawa ustalenia ceny należnej spółce B..

Strona skarżąca twierdzi, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakty istotne dla sprawy kierując się jedynie przeświadczeniem o nieprawidłowości działania podatnika. Wystawione przez spółkę B S.A. faktury, świadczą w opinii skarżącej, iż strona dokumentowała wzajemne rozliczenia według uzgodnionej w umowie metodzie "koszt plus". Z analizy specyfikacji oraz dokumentów krajowych spółki B , a także innych dowodów, wynika, iż koszty uwzględnione przez spółkę B S.A. w kalkulacji ceny były ściśle związane z rodzajem i zakresem świadczonych na rzecz spółki usług.

Przez okres kilku miesięcy zespół ponad 20 osób ze spółki B zajmował się tylko i wyłącznie (lub w przeważającej części) sprawami spółki A. W szczególności prezes spółki B M.S, począwszy od miesięcy letnich 2001r. do grudnia 2001r. poświęcał znaczną część swego czasu na pracę dla spółki A. Natomiast B. M., kontroler finansowy w spółce B S.A.- we wrześniu i październiku 2001r. regularnie przyjeżdżała do P., aby wykonywać zadania na rzecz Spółki, a począwszy od listopada 2001r. spędzała przy pracy na rzecz Spółki (w P.) większość swojego czasu). Podobnie T.K.- Regionalny Dyrektor Sprzedaży w spółce B S.A. od września 2001r. zajmował się tylko i wyłącznie obsługą alkoholi sprzedawanych przez spółkę A.

Strona wskazuje również, że organy odwoławczy nie udowodnił, że prace spółki B na rzecz spółki A nie zostały wykonane i że spółka B nie poniosła żadnych kosztów związanych z ich wykonaniem.

Strona wywodzi, iż z przepisów podatkowego prawa procesowego (w szczególności art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej) wynika, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. W opinii strony takie stanowisko potwierdzają najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:( wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04 i wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 220/05). Tymczasem Spółka w toku postępowania podatkowego wykazała bardzo dużą inicjatywę dowodową. Większość dowodów została przeprowadzona z jej inicjatywy. Natomiast dowód przeprowadzony z inicjatywy strony ( badanie ksiąg rachunkowych RP) potwierdził słuszność twierdzeń Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził jednak rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej miał również naruszyć art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Art. 180§1 został naruszony w ten sposób, że nie uwzględniono jako dowodu notatki sporządzonej przez M. S. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej został naruszony w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków nie stanowią dowodu, ponieważ zostały złożone ex post.

Strona wskazuje również na inne przykłady nierzetelnej, jej zdaniem, oceny zebranych w sprawie dowodów, do których zaliczył:

- odrzucenie przedłożonego przez Spółkę opracowania z tego tytułu, że zostało sporządzone w języku angielskim nie autoryzowane i bez daty opracowanie,

- odmowa uznania przedłożonych przez Spółkę dowodów ( zeznań świadków, umów sprzedaży zawartych przez T.K.) wykonywania przez pracowników RP Polska obsługi akwizycyjnej wyrobów A, ponieważ zostały podpisane bez pełnomocnictwa,

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego obsługa spółki A miała polegać na przygotowywaniu baz danych, a z zapisów umowy ani z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wniosek taki nie wynika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również oczywistej sprzeczności pomiędzy wnioskiem, że umowy sprzedaży produktów spółki A nie stanowią dowodu wykonywania usługi, gdyż zostały zawarte bez odpowiedniego umocowania, a faktem ich wykonywania i uzyskiwania z tego tytułu przez Spółkę rzeczywistych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie komentuje szerzej wiążących się z pracami wykonywanymi przez spółkę B w związku z reorganizacją systemu finansowego Spółki , a jedynie stwierdza, że zeznania złożone na powyższą okoliczność przez panią M. i panią K. wzajemnie się wykluczają. Przy czym organ odwoławczy nie wyjaśnił, które z tych zeznań jest zgodne z prawdą.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, polegającą na zastąpieniu przepisu §13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowanie cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze. zm.), przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane uchybienie zdaniem skarżącej spółki, miało istotny wpływ na wynik spraw i jako takie stanowi samodzielną podstawę żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona podniosła, iż "Gdyby Dyrektor IS poinformował Spółkę o zamiarze dokonania zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora UKS. (w szczególności o zamiarze zastąpienia §13 ust. 2 Rozporządzenia art. 15 ust. 1 ustawy PDOP), spółka A skoncentrowałaby swoje wysiłki na wykazaniu, że koszty poniesione przez nią w zawiązku z nabyciem usług doradczych od spółki B wypełniały przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy PDOP."

W następnej kolejności Strona podniosła zarzuty przeciwko zakwestionowaniu przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zwrot dodatkowych kosztów Kancelarii C (dalej: Kancelaria C) związanych ze świadczeniem na rzecz spółki A usług doradztwa prawnego.

W odniesieniu do koszów poniesionych na rzecz Kancelarii C, strona podniosła, iż w toku kontroli, Kancelaria C, na żądanie Dyrektora UKS, przedłożyła dokumenty potwierdzające, że dodatkowe koszty zostały poniesione w związku ze świadczeniami na rzecz spółki A usługami prawnymi. Część z powyższych dokumentów jest opisana przez pracowników Kancelarii C - zawiera adnotację "A", część takiego opisu nie zawiera, jednak wszystkie, według wiedzy Kancelarii C i Spółki dowodzą, że koszty te zostały faktycznie poniesione przy pracach wykonywanych na rzecz spółki A. Strona zwraca uwagę, że w tym zakresie złożyła obszerne oświadczenie ( wyjaśnienia Spółki z [...] października 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej naruszając art.122, art.180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej kwestionując ogół wydatków Kancelarii GLN , mimo że koszty te zostały należycie udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ ocena dowodów dokonana przez ten organ narusza zasadę "swobodnej oceny dowodów".

Strona skarżąca za nieprawidłowe uznaje również ustalenia organów podatkowych związane z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz spółki D Sp. z o.o. w związku z rekrutacją pracowników. Strona twierdzi, iż za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz. Wskazuje, iż w toku postępowania wyjaśniła, iż spółka D faktycznie rekrutowała 39 osób na różne stanowiska do działów marketingu i działów sprzedaży. Z pośród 39 pracowników trzech pracowników zostało zatrudnionych w listopadzie 2001r. w spółce B. Osoby te jednak ostatecznie przeszły do Spółki [...] stycznia 2002r. w związku z zawartą ze spółką B S.A. umową sprzedaży części przedsiębiorstwa. Strona podkreśla również, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa B S.A., a niej pracownicy, którzy przeszli do Spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23- Kodeksu pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2006r. strona skarżąca uzupełniła skargę o kolejne argumenty.

W piśmie tym strona podniosła zarzut nieważności postępowania. Wywodzi, iż na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004r. Natomiast jak wywodzi strona skarżąca przed [...] sierpnia 2004r. organem wyłącznie właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był Dyrektor UKS.

Nawet, gdyby przyjąć, że GIKS był właściwy do wszczęcia postępowania, to i tak zdaniem strony decyzję w sprawie wydał niewłaściwy organ. Sytuacja, w której postępowanie wszczyna jeden organ a decyzję wydaje inny organ ( w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS) była dopuszczalna tylko wobec podmiotu, względem którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na wyłącznie właściwego w zakresie określonych kategorii podatników. Natomiast w przypadku Spółki zmiana taka nastąpiła już po wszczęciu postępowania tj. [...] stycznia 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje:

Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podniesiony przez stronę skarżącą kierowany wobec zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzut nieważności postępowania. W opinii skarżącej Spółki nieważność postępowania wynika z tej okoliczności, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2004r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, podczas gdy jej zdaniem przed [...] sierpnia 2004r. organem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był wyłącznie Dyrektor UKS.

Nie pozostaje kwestią sporną, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wszczął Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004r.

Wszczęcie postępowania kontrolnego, również w stanie prawnym obowiązującym przed 21 sierpnia 2004r. następowało w formie postanowienia ( art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm. ; dalej ustawa Natomiast kontroli skarbowej)

Natomiast art. 13a o kontroli skarbowej w brzmieniu do 20 sierpnia 2004r. stanowił, iż wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, może nastąpić m.in. na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego.

Z przepisu art. 13 a w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004r. nie wynika, iż kompetencje do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podmiotów, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, miał wyłącznie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Wniosku takiego, wbrew stanowisku skarżącej, nie można wyprowadzić na tej podstawie, że w żadnym z przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie wskazano, iż GIKS wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zauważyć bowiem należy, iż wprost takiej kompetencji nie przypisano również dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Kompetencję tę jednak posiadła zarówno GIKS, jak też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Art. 6ust.1 ustawy o kontroli skarbowej stanowił, iż kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w ustawie sprawują organy kontroli skarbowej, do której bezwzględnie na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy należeli zarówno Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jak też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jednym z przejawów kontroli skarbowej jest bez wątpienia wszczęcie postępowania kontrolnego, które na podstawie art. 13 ust.1 następuje w formie postanowienia. Z powyższego wynika, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, również w stanie prawnym obowiązującym przed 21 sierpnia 2004r., posiadał kompetencje do wydania postępowania o wszczęciu postępowania kontrolnego i to również w zakresie podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników.

Za takim rozumieniem kompetencji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przemawiał również zapis art. 10 ust.1 pkt7 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym również przed 21 sierpnia 2004r., zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Kompetencje do upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, posiadał również dyrektor urzędu kontroli skarbowej ( art.11 ust.1 pkt3 ustawy). Powyższe upoważnienie dla GIKS nie było uzasadnione, gdyby kompetencje do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, posiadał wyłącznie dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Wobec powyższego uznać należy, iż charakter zawężający miała wprowadzona art. 10 pkt 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1808) z dniem 21 sierpnia 2004 r. zmiana do art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którą wyłącznie GIKS jest właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wskutek tej zmiany kompetencje do wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec tzw. "dużych podatników" utracił dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a nie jak wywodzi strona, uzyskał GIKS.

Również na aprobatę nie zasługuje twierdzenie strony, iż uznanie, że właściwy do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego był GIKS, skutkowało tym, że GIKS też jedynie właściwy byłby do wydania decyzji określającej stratę wobec Spółki.

Z art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 sierpnia, 2004r., wynikało, iż w przypadku, gdy GIKS upoważnił inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wówczas decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik.

Kompetencje dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego wobec tzw. "dużych podatników" przewidywał art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, również, w brzmieniu które otrzymał z dniem 21 sierpnia 2004 r. mocą art. 10 pkt 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1808).

Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że cyt. art. 24a nie miał zastosowania dla skarżącej Spółki, gdyż w przypadku spółki A zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika wyłącznie właściwego dla tzw. "dużych podatników" mogła nastąpić dopiero [...] stycznia 2005r. W tym względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2006r., wyraził pogląd, że w odniesieniu do strony skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła z dniem [...] stycznia 2004r. Zmiana ta nastąpiła w oparciu o art. 5 ust.9b pkt7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn.zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302 dalej ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych) tj. spełnienia przesłanki, iż podmioty te są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydenta dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Natomiast wg. stanu na [...]12.2003r. akcje Spółki objęte były w 99,87% przez akcjonariusza zagranicznego, tj. spółkę E S.A.

Wskazany przez stronę skarżącą art. 5 a ust.1 pkt1 ustawy o rzędach i izbach skarbowych stanowił, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w kategorii określonej kategorii podatników następuje m.in. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Przepis art. 5a ust. 1 pkt1 dodany został przez art. 15 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych z dniem 1 września 2003 r. Natomiast art. 5 ust.9b wskazujący jakiej kategorii podatników dotyczy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego (w tym również pkt7 lit.c - spółki, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu), wszedł w życie 1 stycznia 2004r. Nie oznacza to jednak, że z datą wejścia tego przepisu w życie powstała dopiero określona kategoria podatników. Zaliczenie do danej kategorii następowało po spełnieniu określonych w tym przepisie- art. art. 5 ust.9b przesłanek.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 5 ust.9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie może pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Przez rok, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników należało rozumieć najwcześniej rok 2003, kiedy art. 5 ust. 9b został ogłoszony. Zauważyć należy, że art. 5 ust 9c- upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia w drodze rozporządzenia, terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b- wszedł w życie z dniem 1 września 2003r. Naczelnicy ci powinni podjąć swoje czynności z dniem 1 stycznia 2004r., kiedy w życie wchodził m.in. art. 5 ust. 9a, wskazujący, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W tej sytuacji wskazana przez Spółkę skarżącą wykładnia prowadziła by do wniosku, że przez cały 2004r. nowo powołane urzędy skarbowe nie mogłyby podejmować żadnych działań, ponieważ nie byłyby właściwe do żadnej kategorii podatników.

W związku z tym uznać należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w przypadku spółki A nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r.

Odmiennie natomiast należy postrzegać podatników, których włączenie do kategorii dużych podatników nastąpiło, ze względu na wielkość osiągniętego obrotu - art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy i urzędach i izbach skarbowych, gdzie zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić najwcześniej na dzień 1 stycznia 2005 r. Skoro przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. i stanowi się w nim o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to wynika z tego, że przez ten rok należało rozumieć rok 2003 r., a co za tym idzie - zmiana właściwości organu podatkowego, stosownie do treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, mogła nastąpić dla tej kategorii podatników najwcześniej z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie wspomnianej kwoty 5 mln euro, czyli z dniem 1 stycznia 2005 r. ( podobnie NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2006r. II FSK 1061/05).

Kolejny podniesiony przez stronę zarzut dotyczy naruszenia art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r.nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 215§1 w związku z art. 207§1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2001r. Organ odwoławczy określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł zamiast w kwocie [...] zł.

Oceniając powyższy zarzut zauważyć należy, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r., którym sprostowano z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nie zostało zaskarżone przez stronę, pomimo prawidłowego pouczenia zawartego w tym zakresie w postanowieniu.

Ustosunkowując się natomiast, (w kolejności przedstawionej przez Spółkę), do

podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 25 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.: dalej ustawa o VAT) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), oddaleniu podlega zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków odpowiadających kwocie refakturowanych na spółkę A S.A. kosztów ([...] zł) wygenerowanych w spółce B S.A., z racji świadczonych przez ten podmiot usług niematerialnych .

Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem, a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu.

Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.

Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany.

W odniesieniu natomiast do poniesionych wydatków w kwocie [...] spółka A S.A. nie wykazała celu poniesienia tych wydatków. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż spółka A S.A. i B S.A. w dniu [...] września 2001r. zawarły umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania i doradztwa (dowód: umowa z [...]09.2001r. akta administracyjne sprawy, segregator [...], karty [...]-[...]). Przedmiot ww. umowy obejmował świadczenie usług przez spółkę B S.A. na rzecz spółki A S.A. w zakresie doradztwa w zarządzaniu podmiotami gospodarczymi, w tym holdingami w związku z prowadzeniem działalności importowej markowych napojów alkoholowych.

Zgodnie z umową, usługi miały być świadczone w okresie od października 2001r. do 31 grudnia 2001r. ( §3 ust.1 umowy ).

Odnośnie wynagrodzenia za świadczone usługi, w umowie zawarto postanowienie, iż cyt.: "Z tytułu wykonania usług Usługodawca otrzyma od Usługobiorcy wynagrodzenie, płatne miesięcznie w trzech częściach w formie przelewu na rachunek bankowy Usługodawcy na podstawie faktur VAT" ( §4 ust. 1 umowy).

W dniu [...] października 2001r. strony zawarły aneks do ww. umowy, w którym określiły wysokość wynagrodzenia, poprzez zmianę powołanego wyżej §4 w ten sposób, że cyt.: "Z tytułu wykonania usługi Usługodawca otrzyma od Usługobiorcy wynagrodzenie w kwocie [...] zł płatne na koniec okresu obowiązywania umowy. "Kwota wynagrodzenia, o którym mowa wyżej powiększona zostanie o realnie poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, w szczególności związane z dodatkowym zatrudnieniem pracowników(przedstawicieli handlowych) oraz wynajmem samochodów, telefonów, itp. Strony uzgadniają, że poniesione przez Usługodawcę koszty podlegać będą udokumentowaniu. Do faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę załączone będą zestawienia poniesionych kosztów związane z realizacją przedmiotu umowy" (dowód: aneks z [...]10.2001r. akta sprawy, segregator [..], karta [...]).

Reasumując: wynagrodzenie ustalono w kwocie [...] zł, z możliwością jego podwyższenia o realnie poniesione, udokumentowane wydatki związane z wykonaniem przedmiotowej usługi.

Spółka A S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku poniesione na rzecz spółki B S.A. wynikające z pięciu faktur wydatki "za realizację usług zgodnie z §1 ust. 1 umowy z [...] 09.2001r." w kwocie [...] zł. Z powyższej kwoty organy podatkowe nie uznały jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...] zł stanowiących różnicę między kwotą wynagrodzenia, wynikającą z umowy , a wartością obciążenia wynikającą z ww. faktur ([...] zł - [...] zł).

W skardze strona skarżąca twierdzi m.in., iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakty istotne dla sprawy kierując się jedynie przeświadczeniem o nieprawidłowości działania podatnika. Wystawione przez spółkę B faktury, świadczą w opinii skarżącej, iż strona dokumentowała wzajemne rozliczenia według uzgodnionej w umowie metody "koszt plus". Z analizy specyfikacji oraz dokumentów krajowych spółki B S.A., a także innych dowodów, wynika, iż koszty uwzględnione przez spółkę B w kalkulacji ceny były ściśle związane z rodzajem i zakresem świadczonych na rzecz spółki usług.

Poddając powyższe stanowisko strony skarżącej rozważaniom, zauważyć należy, iż dokumentami, które zostały przedstawione przez spółkę A S.A. w toku postępowania kontrolnego, były załączone przez spółkę B S.A. do każdej z 5 wystawionych faktur, jednostronicowe wykazy pn. cyt.: "Zestawienie dotychczas poniesionych kosztów". Dodatkowe koszty opatrzone były opisami, iż dotyczą kompleksowej obsługi akwizycyjnej, dodatkowo zatrudnionych osób, zużycia materiałów, usług obcych w tym wynajem samochodów, wynagrodzenia, świadczeń na rzecz pracowników, delegacji i pozostałych, doradztwa w zakresie zarządzania oraz organizacji działu-finansowo-księgowego, związane z potrzebami controllingu finansowego grupy B, doradztwa w zakresie organizacji działu logistycznego i importu, doradztwa w zakresie zarządzania oraz organizacji działu doradztwa w zakresie organizacji działu logistycznego i importu, za przygotowanie do profesjonalnego wykonywania zawodu przedstawicieli handlowych, telefony ( akta administracyjne k.[...]-[...]).

Poza zestawieniami opisanymi wyżej, Spółka A S.A. na etapie kontroli skarbowej, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zasadności poniesienia tego rodzaju wydatków, a nadto - jak wyjaśniała - nie otrzymywała żadnych innych dokumentów świadczących o charakterze wykonanych na jej rzecz usług, pomimo, że, jak trafnie zauważył to Dyrektor Izby Skarbowej, obowiązek dokumentowania kosztów nakładał §4 umowy z dnia 28 września 2001 r.

Spółka przedłożyła natomiast oświadczenia złożone przez p. B. B., byłą główną księgową oraz likwidatora firmy B S.A., w których stwierdzono, że wynagrodzenie ustalone w umowie dla spółki B skalkulowane było w oparciu o rzeczywiste, poniesione koszty obejmujące: koszty najmu samochodów koszty zatrudnienia przedstawicieli handlowych (wynagrodzenie

i świadczenia na rzecz pracowników), koszty zużycia materiałów, koszty delegacji służbowych, koszty paliwa.

W oświadczeniu B. B. poinformowała, że strony uzgodniły, że do Spółki A S.A. nie będą przekazywane kopie dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych spółka B S.A. Ponadto spółka B S.A. zgodziła się każdorazowo udostępniać do wglądu dokumenty będące podstawą ustalenia wartości faktur w razie zgłoszenia cyt. "takiej chęci przez Spółkę A S.A. co było niezgodne z umową"(dowód: oświadczenie, akta administracyjne sprawy, segregator [...]" karta [...]).

Prawidłowo organy podatkowe oceniły załączone do faktur zestawienia, uznając, iż stanowią one jedynie informacje o ogólnej kwocie danego rodzaju wydatku zafakturowanego na Spółkę A S.A. Nie informują natomiast jakiego i w jakim zakresie rodzaju usługi dotyczą. Również wyjaśnienia B,B, nie mogły zostać uznane za dowód, który pozwoliłby na zaliczenie do kosztów Spółki A S.A. wydatków poniesionych przez spółkę B S.A. Fakt, że strony uzgodniły sposób weryfikacji ponoszonych przez spółkę B S.A. kosztów na zasadzie co najwyżej wyrywkowej kontroli nie może przesądzać, że wszystkie wydatki poniesione przez spółkę B mogły być związane z uzyskaniem przychodów przez spółkę A. Przeciwnie powyższe oświadczenie świadczy o tym, że strona świadomie pozbawiła się bieżącej kontroli nad wydatkami, którymi była obciążana zastępując ją ewentualnie kontrolą wyrywkową.

Ponadto, dla udokumentowania, iż owe usługi istotnie zostały na rzecz spółki A S.A. wykonane, Spółka przedłożyła sporządzone w języku angielskim nieautoryzowane i bez daty opracowanie, w postaci luźnych i nieponumerowanych kartek.(dowód: opracowanie akta sprawy, segregator[...], karty [...]-[...]).

W piśmie z dnia [...] marca 2005r. strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące realizacji umowy z dnia [...] 09.2001r. Jednocześnie do pisma strona dołączyła dokumenty, dotyczące kosztów ponoszonych przez spółkę B S.A. Jak trafnie zauważyły to organy podatkowe, przedstawione dokumenty wskazały m.in. na nieprawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturą nr [...] z dnia [..]10.2001r., z której wynika, iż spółka A S.A. obciążona była kosztami poniesionymi przez spółkę B S.A. w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2001r., co było niezgodne z warunkami umowy. Z postanowień umowy wynikało bowiem, iż spółka B S.A. miała świadczyć usługi na rzecz Spółki A S.A. w okresie od [...] 10.2001r. do [...]12.2001r.

(dowód: opracowanie akta sprawy, segregator [...], karty [...]-[...]).

Ponadto organ kontroli skarbowej w trakcie badania zgodności zapisów w księgach rachunkowych Spółki, z dokumentami stanowiącymi podstawę tych zapisów stwierdził, że kwota wynagrodzenia zapisana na koncie firmy spółki B S.A. o nr [...] "Koszty obsługi akwizycji umowa [...] 09.2001 r. z firmą F nie jest zgodna z kwotą wynagrodzenia wykazaną w zestawieniu do np. faktury nr [...] z [...] 10.2001r.

Nie można się również zgodzić z zawartym w skardze twierdzeniem strony, iż badanie dokumentów spółki B S.A. w zakresie transakcji zawartych ze spółką A S.A. potwierdziło słuszność twierdzeń Spółki.

Kontrola dokumentów księgowych spółki B S.A. (dowód: protokół. akta administracyjne sprawy, segregator [...], karty [...]-[...]), wykazała, iż spółka A S.A. zarefakturowała na spółkę A S.A. swoje koszty w łącznej kwocie [...] zł. Refakturowano wszystkie wydatki związane z osobą prezesa spółki B S. A. M.S. poniesione w okresie od [...]07.2001r. do [...] 09.2001r. dotyczące: biletów lotniczych, delegacji, noclegów (głównie do W.), usług gastronomicznych opłat za parking, mycie samochodu zakupu teczki na dokumenty, wynagrodzenia zasadniczego, premii, ZUS. A także wydatki dotyczące M. J., to jest: bilet lotniczy, delegacje. Ponadto, wydatki dotyczące B.M. takie jak: przejazdy taksówką i delegacje. W okresie od [...] 10.2001r. do [...]12.2001r. spółka B S.A. refakturowała na spółkę A S.A. wydatki dotyczące pracowników spółki B S.A. (w liczbie ok. 46 osób) za telefony komórkowe, usługi medyczne na rzecz pracowników, badania okresowe pracowników, ładowarki do telefonów komórkowych, hotele pracowników, delegacje pracowników, wynagrodzenia zasadnicze za urlop, zasiłki chorobowe. Na podstawie badania ksiąg rachunkowych spółki B S.A. ustalono, że na rzecz spółki A S.A. zostały refakturowane także wydatki poniesione przez tę firmę w okresie od [...] 07.2001r. do [...] 09.2001r. w kwocie [...] zł, to jest sprzed obowiązywania umowy. Wydatki te obejmowały Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy, ZUS wydatki dotyczące samochodów służbowych bądź prywatnych, pracowników spółki B S.A., to jest paliwo do samochodów, mycie i odkurzanie samochodów, opłaty parkingowe, płyn do spryskiwaczy, żarówki do samochodów, kanister na paliwo, opony zimowe, zakup -panel radia samochodowego, najem samochodów ciężarowych, przeglądy samochodów, zestawy słuchawkowe NOKIA, naprawa świateł, wycieraczki do samochodów i inne wydatki jak: podatek VAT od towarów przekazanych na reklamę, naliczony PFRON, koszty związane z szukaniem mieszkania dla p. B.J., z tytułu najmu lokali mieszkalnych w P. i w W., za alkohol dla konkurencyjnej firmy, opłata notarialna, opłata za tłumaczenie, zakup wieńca -pogrzeb ojca pracownika, materiały biurowe, opłata autostrada, papier i taśma do faksu, usługi informatyczne, organizator czasu, film Polaroid, kostka do zestawu głośnomówiącego, opłata Centrum Sportu, cele reprezentacji - kontrahent, usługi gastronomiczne - klient, naprawa telefaksu, usługi ksero, tusz do drukarki, mapa miasta Ś., wiązanka okolicznościowa, usługa fotograficzna.

Kontrola ksiąg rachunkowych Spółki B wykazała także, iż firma ta obciążyła spółkę A S.A. kwotą [...[ zł. Podstawę obciążenia stanowiła nota księgowa nr [...] z dnia [...]grudnia 2001r. wystawiona przez firmę G Sp. z o. o. na spółkę B S.A. cyt.: "tytułem rekompensaty za wydatki jakie poniosła Spółka G na przygotowanie byłych pracowników Spółki do profesjonalnego wykonywania zawodu przedstawiciela handlowego wg §1 pkt 2 umowy zawartej w dniu [...]10.2001r. pomiędzy spółką B we W. a firmą G.

.Z załączonego do ww. noty oświadczenia z dnia [...]10.2001r. oraz umowy z dnia [...] 10.2001r. wynika, że spółka B S.A. reprezentowana przez prezesa zarządu p. M.S., wyraziła zgodę na zrekompensowanie firmie G poniesionych w okresie od stycznia do września 2001r. wydatków na szkolenia, trening, zakwaterowanie, wyżywienie oraz przejazdy pracowników. Wydatki na rzecz swoich pracowników firma G poniosła w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych w zakresie znajomości produktów, technik sprzedaży oraz negocjacji handlowych zgodnie ze standardami obowiązującymi w światowych koncernach branży alkoholowej, włączonych po [...] września 2001 r. na podstawie umów o pracę w nową strukturę grupy kapitałowej B w Polsce. Jak to prawidłowo ustalono w toku postępowania podatkowego: Strona nie wskazała jednak i nie wynika to z zebranych materiałów, jakie bądź jaka firma oraz gdzie szkoliła pracowników Spółki G.

Dowodem, który przemawiałby za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów spółki A S.A. wydatków spółki B S.A. Polska związanych ze szkoleniami pracowników firmy G, nie jest zeznanie prezesa spółki B S.A., M. S. Zeznał on, że w pierwszym półroczu 2001r. firma G przeszkoliła swoich pracowników. Wskazał, że szkoliła firma z zewnątrz, ale nie wie jaka. Zarząd firmy G zwrócił się do niego z propozycją, że skoro spółka B S.A. przejmuje przeszkolonych pracowników to winna zrekompensować koszty ich szkolenia. P. M. S w protokole przesłuchania oświadczył, że pracownicy ci byli wyszkoleni z technik sprzedaży, a niektórzy z nich przeprowadzali (w okresie późniejszym) szkolenia wewnętrzne w spółce A S.A.

Ponadto prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że spółka B S.A. refakturowała na spółkę A S.A. wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktury nr [...] z dnia [...]12.2001r. wystawionej przez K. S. D., W. ul. [...] za cyt.: "Konsultacje z programu SM-BOSS. Przygotowanie opisu funkcjonalnego programu przekazującego dane do firmy H, opisy procedur i transferowych baz danych. Opracowanie raportów sprzedaży roku 1999 i 2000." W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania M. S. Z wyjaśnień M. S do protokółu z przesłuchania świadka, odnośnie faktury nr [...] z dnia [...]12.2001r. wynika, że całość zaimportowanych przez spółkę B S.A. towarów znajdowała się w magazynach firmy H (firma logistyczna). Zakupiony program miał służyć umożliwieniu połączeń komputerowych pomiędzy spółką A S.A., a firmą H m. in. w celu orientacji w zakresie składowanych towarów. Z dniem [...] 01 .2002r. spółka A S.A. przejęła od spółki B S.A towar składowany w firmie H.

Ogółem wartość refakturowanych na spółkę A S.A. kosztów, co ponad wszelką wątpliwość potwierdziła kontrola dokumentów i ewidencji w zlikwidowanej spółki B S.A., wyniosła [...] zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne zauważyć należy, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym.

W interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi niematerialne, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby nie tylko na określenie rzeczywistego zakresu usług ale także na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji dowodami ze świadków, notatek bądź wyjaśnieniami strony, o tyle może utrudniać wywiedzenie pożądanej przez stronę tezy, iż przedmiotem owej tezy dowodowej pozostaje złożona i szczegółowa, zwłaszcza jak w przypadku usług niematerialnych, materia.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie Spółka świadomie pozbawiła się możliwości wykazania, które koszty ponoszone przez spółkę B S.A. związane są z usługami wykonywanymi na rzecz spółki A. Zauważyć bowiem się godzi, iż początkowo w zawartej umowie z dnia [...] września 2001r., dotyczącej usług, które spółka B S.A., miała świadczyć na rzecz spółki A przewidziano, iż do faktur VAT wystawionych przez usługodawcę załączone będą zestawienia czynności związane z wykonywaniem przedmiotu umowy ( §4 ust. 4). Następnie mocą aneksu z dnia [...] października 2001r. taki obowiązek z usługodawcy został zdjęty i usługodawca został zobowiązany jedynie do przedstawiania poniesionych kosztów związanych z realizacją umowy. Ponadto z §4 ust. 2 ww. umowy w brzmieniu obowiązującym również po wprowadzeniu zmian aneksem dnia [...] października 2001r. wynika, że poniesione przez usługodawcę koszty będą podlegać udokumentowaniu. Natomiast, jak prawidłowo ustalono w toku postępowania przed organami podatkowymi, w tym również na podstawie zeznań B.B. ( byłej księgowej oraz likwidatora spółki B S.A.), kopie dokumentów dotyczących poniesionych przez spółkę B kosztów nie były przekazywane.

Natomiast zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie pozwalają na uznanie za koszt uzyskania przychodu spółki A S.A. wydatków poniesionych przez spółkę B S.A.

W świetle powyższego niemożliwe jest przyjęcie tezy, że koszty, którymi przez spółkę B S.A. obciążył spółkę A S.A. rzeczywiście odpowiadają poniesionym przez tą spółkę B wydatkom związanym z realizacją usług wykonywanych na rzecz spółki A . Dowody te, a w szczególności przeprowadzona kontrola dokumentów księgowych w spółce B S.A. wskazują co najwyżej na okoliczność obciążenia Spółki A kosztami funkcjonowania spółki B S.A., a nie kosztami jakie spółka B poniosła w związku ze świadczonymi na rzecz spółki A usługami. Z przeprowadzonej kontroli dokumentów księgowych w spółce B wynika, że zakres obciążenia spółki A kosztami spółki B był bardzo szeroki, obejmował również podstawowe koszty funkcjonowania spółki B. Spółka B S.A. refakturowała na spółkę A również wydatki dotyczące pracowników spółki B w liczbie 46 osób m.in. za usługi medyczne na rzecz pracowników, badania okresowe, wynagrodzenia za urlop czy zasiłki chorobowe. Natomiast strona sama w skardze stwierdza, iż sprawami spółki A zajmował się zespół 20 osób.

Mając na uwadze przebieg przeprowadzonego postępowania dowodowego należy uznać, iż brak odpowiedniej dokumentacji tak w zakresie przyporządkowania kosztów jakie spółka B S.A. miałby ponieść w związku z realizacją usług na rzecz spółki A ale także w zakresie samego faktu wykonania przedmiotowych usług, strona skarżąca zamierzała zastąpić dowodami w postaci zeznań świadków, notatek pracowników, maili, umów zawieranych przez T.K. Powyższy materiał dowodowy mógłby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie wówczas, gdyby za jego pomocą było możliwe ustalenie nie tylko samego faktu świadczenia usług wykonywanych przez spółkę B S.A. na rzecz spółki A ale również ich dokładnego zakresu, a przede wszystkim dokonania przyporządkowania poniesionych przez spółkę B kosztów ,do rzeczywiście świadczonych na rzecz spółki A usług.

Zauważyć należy bowiem, iż przedmiotem zawartej pomiędzy spółka A , a spółką B umowy były w szczególności następujące usługi:

a) kompleksowe doradztwo w zakresie reorganizacji struktur Usługodawcy w celu ich dostosowania do prowadzenia w 2002r. działalności w zakresie importu markowych produktów alkoholowych Grupy O z siedzibą we W.,

b) kompleksowe doradztwo w zakresie organizacji działu finansowo-księgowego

Usługobiorcy związane z dostosowaniem do prowadzenia działalności importowej z potrzebami controlingu finansowego Grupy O,

c) kompleksowe doradztwo w zakresie organizacji działu logistycznego Usługobiorcy w związku z uruchomieniem działalności importowej w zakresie napojów alkoholowych Grupy O od 2002r.,

d/ prowadzenie przez Usługodawcę kompleksowej obsługi akwizycyjnej związanej

z produktami Usługobiorcy w okresie trwania umowy,

e/ prowadzenie kompleksowego doradztwa w sferze działalności pionu marketingu

i sprzedaży Usługobiorcy, związanego z produktami Grupy O.

Tymczasem spółka A S.A na okoliczność wykonania powyższej umowy z B", przy piśmie z dnia [...]05.2005r. przedłożyła umowy podpisywane w imieniu spółki A S.A. przez T.K. ze stałymi kontrahentami spółki A S.A., dotyczące wspólnych działań promocyjnych. Jak trafnie wykazały to organy podatkowe zawarcie tych umów było konsekwencją podpisanych wcześniej przez spółkę A S.A. umów sprzedaży hurtowej. Za prawidłowe należy uznać ustalenie, którego organy podatkowe dokonały w oparciu o dowód z przesłuchania świadka T.K., że nie podejmował on żadnych działań w celu pozyskania nowych kontrahentów, działania promocyjne zaś, w zakresie wynikającym z zawartych umów, Spółka A S.A. prowadziła także przed prywatyzacją. Wykaz klientów, z którymi T.K. podpisywał umowy sprzedaży otrzymał od p. B.H. Wykaz obejmował dotychczasowych kontrahentów spółki A S.A. T.K., były regionalnego dyrektor sprzedaży w spółce B. Z przedstawionego wyciągu z listy płac spółki B S.A. za listopad 2001r.,. T. K. z pewnością rozpoznał 8 osób z działu sprzedaży, jako osoby wykonujące tylko i wyłącznie usługi na rzecz spółki B S.A- na ogólna liczbę 26 osób znajdujących się na liście (dowód: oświadczenie p. K., akta administracyjne sprawy, segregator A, karty [...]-[...]).

Na okoliczność wykonania usług przez spółkę B " na rzecz spółki A, w zakresie reorganizacji działu finansowego i działu marketingu A w dniu [...] 03.2005r. przedłożyła kolejne pismo zawierające dokumenty, które zdaniem strony stanowią przykłady korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej przez B. M. (pracownika działu finansowego spółki B S.A.) z pracownikami spółki B S.A. materiał dowodowy przedstawiały krótkie maile mające dotyczyć reorganizacji systemu działu finansowego w zakresie sprawozdawczości finansowej i budżetowania oraz reorganizacji systemu ewidencji kosztów marketingowych.

Na okoliczność świadczonych usług organy podatkowe przeprowadziły również dowody z zeznań następujących świadków:

- B.M., byłej pracownicy spółki B S.A.,

- H.K. -kierownika działu księgowości ogólnej w spółce A S.A. , oraz

-M.S. - byłego prezes spółki B S.A.

Na okoliczność wykonania usług doradczych skarżąca Spółka przedłożyła również notatki M.S. odręcznie sporządzone w okresie wrzesień 2001 r. - styczeń 2002r, a dotyczące, wyłącznie w opinii Strony, prac wykonanych przez spółkę B S.A. na rzecz A S.A.

(dowód: odręczne notatki p. S., akta administracyjne, segregator [...], karty [...]-[...]).

Spółka A nie przedstawiła natomiast, żadnych dowodów, które w sposób bezpośredni wskazywałyby na wykonanie umowy. W szczególności jak trafnie zauważył to już Dyrektor izby Skarbowej nie zostały przedłożone żadne analizy, bazy danych czy zalecenia, których można by oczekiwać mając na względzie zakres usług do których świadczenia zobowiązała się spółka B

W stosunku do dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego strona stawia wiele zarzutów. W szczególności zdaniem strony skarżącej organ II instancji nie wskazał, że przedmiotowe prace nie zostały wykonane przez spółkę B S.A. Polska i w konsekwencji B nie poniosła żadnych kosztów związanych z ich wykonaniem. Jednocześnie strona wywodzi, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż dany wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich usług świadczonych przez spółkę B na rzecz spółki A . Uznana została bowiem za koszt uzyskania przychodów kwota [...] zł, ustalona pomiędzy stronami jako wynagrodzenie za świadczone usługi. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż niemożliwe było ustalenie charakteru i zakresu wykonywanych prac świadczonych przez spółkę B S.A. na rzecz spółki A. W konsekwencji też niemożliwe jest przypisanie poniesionych kosztów do świadczonych usług.

Strona skarżąca słuszności zajętego w sprawie stanowiska dopatruje się w wyjaśnieniu przyjętej pomiędzy B, a A metodzie ustalania wynagrodzenia polegającej na ustaleniu wynagrodzenia według metody " koszt plus". Spółka wskazała, iż w metodzie "kosztów plus" cena każdorazowo kalkulowana jest w oparciu od dwa elementy. Jeden to koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług, drugi to uzgodniona między stronami marża. Natomiast zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął przyjętą przez strony metodę kalkulacji ceny, całkowicie kwestionując koszt świadczenia usług na rzecz Spółki.

W ocenie Sądu trudno postawić organowi podatkowemu zarzut, iż nie uwzględnił wyjaśnień w kwestii przyjętej przez strony metody kalkulacji ceny, jeżeli w sprawie nie istnieją dowody pozwalające na uznanie takiego sposobu wyliczenia ceny, w szczególności dokumenty wskazujące na dokonywanie kalkulacji w oparciu o konkretne koszty poniesione w związku z realizacją konkretnych usług.

W skardze strona podnosi również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Art. 180§1 miał zostać naruszony w ten sposób, że nie uwzględniono jako dowodu notatki sporządzonej przez M.S. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków nie stanowią dowodu, ponieważ zostały złożone ex post.

Strona wskazuje również na inne przykłady nierzetelnej, jej zdaniem, oceny zebranych w sprawie dowodów, do których zaliczył:

- odrzucenie przedłożonego przez Spółkę opracowania z tego tytułu, że zostało sporządzone w języku angielskim nie autoryzowane i bez daty ,

- odmowa uznania przedłożonych przez Spółkę dowodów ( zeznań świadków, umów sprzedaży zawartych przez T.K. wykonywania przez pracowników spółki B obsługi akwizycyjnej wyrobów spółki A, ponieważ zostały podpisane bez pełnomocnictwa.

Po dokonaniu oceny powyższych zarzutów odnoszących się do rzekomych uchybień dowodowych, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dowodów dotyczących zaliczenia przez spółkę A wydatków poniesionych na rzecz spółki B. Jak już wyżej wskazano, przedstawione przez stronę dowody, ze świadków, notatek, czy pisemnych wyjaśnień mogłyby co najwyżej przyczynić się do wykazania, że uzgodnione przez strony w zawartej umowie usługi zostały wykonane. Trudno było natomiast oczekiwać, że za pomocą powyższych dowodów zostanie ustalony rzeczywisty zakres świadczonych usług i poniesionych w związku z wykonywaniem tych usług kosztów.

W szczególności dowodem, który mógłby zastąpić rzetelną dokumentację nie będą bezładne odręczne notatki, które mogły posłużyć jedynie osobie, które te notatki sporządzała. Nie można natomiast oczekiwać od organów podatkowych, że na ich podstawie ustalą rzeczywisty zakres wykonywanych usług na rzecz spółki A i kosztów jakie spółka B S.A. poniosła w związku z wykonywaniem tych usług.

Co prawda, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy, kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Natomiast żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z odręcznie sporządzonych, bezładnych i nieczytelnych notatek na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Przedstawienie innych różnych dowodów nieskompletowanych w tym także nieprzetłumaczonych na język polski materiałów niepotwierdzających wykonania usług niematerialnych, również nie odpowiada takim wymogom.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić, należy, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego nie pozwalają w przeważającej części uznać, że usługi, o których mowa w zawartej pomiędzy stronami umowie zostały przez spółkę B wykonane na rzecz spółki B. Nie można też na podstawie przeprowadzonych dowodów wykluczyć, ze część z tych usług mogła zostać wykonana, w związku z czym organy podatkowe uwzględniły kwotę ustalonego pomiędzy stronami wynagrodzenia. Przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia kosztów należy uznać za zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynika on z oceny całokształtu sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze również wskazana przez Dyrektora izby Skarbowej okoliczność istniejących pomiędzy spółką B , a spółką A powiązań. W 2001r., w związku z realizacją umowy prywatyzacyjnej, inwestorem strategicznym w spółce A S.A. została B, a konkretnie należąca do tej grupy spółka E S.A. z siedzibą we F. (aż do dnia [...] grudnia 2004r. w którym to dniu F sprzedała wszystkie swoje akcje na rzecz spółki I S.A. w W.). Do Grupy O należała także spółka B S.A. we W. (zlikwidowana w 2003r.), i spółka G Sp. z o. o. w W.

W 2001 r. Grupa Onabyła spółkę G Sp. z o. o. " a spółkę B S.A. od września 2001r. zatrudniła pracowników G Sp. z o. o. Działalność spółki B S. A. i spółki B Sp. z o. o. polegała głównie na imporcie i sprzedaży alkoholi marek Grupy O i spółki G.

W drugiej połowie 2001 r. podjęto decyzję o koncentracji działalności ww. spółek w jednym podmiocie - spółce A S.A. począwszy od 2002r. miała przejąć wszystkie funkcje pełnione do tej pory w strukturze Grupy B przez spółkę B S.A. i spółkę G Sp. z o. o., w szczególności te związane z importem i sprzedażą alkoholi Grupy O i G w Polsce.

Następnie spółka A S.A. i spółka B S.A. zawarły ww. umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania i doradztwa z dnia [...]września 2001r.

Umowę w imieniu spółki B S A podpisał M.S. jako jednoosobowy zarząd. Po postawieniu ww. Spółki w stan likwidacji (z dniem [...]12.2001r.), p. M. S. został powołany, od dnia [...] 01.2002r., na członka zarządu spółki A S.A.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miało również to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował w wydanej decyzji §13 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.), podczas gdy m.in. na tym przepisie zostało oparte rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Nie znajduje bowiem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym powołana przez stronę skarżącą, okoliczność, że koncentrowała się ona na wykazaniu, że uzyskane przez Spółkę korzyści zdecydowanie przewyższały koszty. W ocenie Sądu przestawione przez Stronę w toku postępowania podatkowego dowody zostały powołane przede wszystkim na okoliczność udowodnienia, że wykonane przez B na rzecz A usługi, miały miejsce, co z kolei związane jest z wykazaniem, że koszty te wypełniały warunki art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji poniesione przez A wydatki na zwrot kosztów wydatkowanych przez B nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji też nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 25 ust.1 pkt3 ustawy o VAT.

Nie można również uznać za uzasadnione zarzutów podniesionych przeciwko zakwestionowaniu jako kosztu uzyskania przychodów spółki A S.A. wydatku w kwocie [...] zł, który spółka A S.A. poniosła z tytułu wynagrodzenia" za świadczone na jej rzecz przez Kancelarię Prawną C usługi doradztwa prawnego.

Z prawidłowo ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego wynika, iż spółka A S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w powyższej kwocie, wynikający z faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną C Spółka Komandytowa w W. Podstawą świadczenia usług doradczych, (od prywatyzacji), była oferta Kancelarii z dnia [...] sierpnia 2001 r., w której powołując się na wcześniejszą współpracę z późniejszym akcjonariuszem I S.A. z W. i spółkami z grupy B przedstawiono propozycję zasad świadczenia współpracy pomiędzy Kancelarią i spółką A S.A.

( segr. [...] akt administracyjnych,s.[...]-[...]).

Kancelaria zobowiązywała się świadczyć usługi polegające na doradztwie i obsłudze prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych oraz sporządzaniu opinii prawnych. Ponadto w ofercie stanowiono, że podstawową formą wynagrodzenia stosowaną przez Kancelarię były honoraria ustalane w oparciu o liczbę godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników oraz stawki godzinowe za ich pracę. Wysokość indywidualnych stawek poszczególnych pracowników była zróżnicowana i uzależniona od ich ogólnego doświadczenia zawodowego i wynosiła:

-wspólnik - [...] euro za godzinę,

-starszy pracownik - [...]-[...] euro za godzinę,

-młodszy pracownik - [...] euro za godzinę oraz

-tłumacz - [...] euro za godzinę

Z oferty wynikało również, ze spółka A.S. A będzie zwracała Kancelarii (oprócz wynagrodzenia podstawowego) koszty związane z wykonywaniem zadań takie jak np. koszty połączeń telekomunikacyjnych, fotokopii, podróży służbowych i kurierów, jak również wydatki związane z interwencją osób spoza Kancelarii C, takie jak np. honoraria tłumaczy przysięgłych, notariuszy, koszty i opłaty sądowe etc.

Spór pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi dotyczył tych właśnie kosztów. Podstawę obciążenia kosztów za doradztwo prawne kancelarii C stanowiły faktury (łącznie 4 w tym w 3 zawierały obciążenia z tytułu "kosztów ogólnych"), wystawione przez tę Kancelarię, wraz z opisem wykonanych czynności, na łączną kwotę [...] zł. Opis na każdej fakturze, dotyczył okresu w jakim wykonano usługę. Do 3 faktur dołączone były sporządzone w języku francuskim (jedno niepodpisane, dwa sygnowane przez D.T. i S.D.) zestawienia dodatkowych kosztów (załącznik nr [...], segr. [...], s.[...]-[...]).

Kancelaria wystawiła 3 faktury za:

1. Znaki towarowe, reklama i promocja - za przygotowanie przez Kancelarię konsultacji, odpowiedzi na listy, przygotowanie analizy, tłumaczenia listu w ww. zakresie, analizę i przygotowanie memorandum na temat ustawy o wychowaniu w trzeźwości, analizę umów dystrybucji pomiędzy firmą J i dystrybutorami zagranicznymi, przygotowanie wersji angielskiej umowy dystrybucji wódki [...], przygotowanie listu na temat zarejestrowania tego znaku towarowego w B. Przygotowanie umów, analizy, spotkania dotyczące prawa pracy i pakietu socjalnego, w tym przygotowanie rozwiązania umowy o pracę pomiędzy spółką I i jednym z pracowników. Z zakresu prawa spółek - za zmianę umowy spółki, przygotowanie pełnomocnictwa, sprawdzenie dokumentów wewnętrznych spółki F w celu przygotowania zebrania Rady Nadzorczej w dniu [...] 09.2001r. i przygotowania dokumentacji na zebranie Rady Nadzorczej, przygotowanie pełnomocnictwa do reprezentowania spółki E S.A. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu [...] 10.2001r. Z zakresu restrukturyzacji ogółem na kwotę [...] euro - przygotowanie memorandum na temat restrukturyzacji grupy B w Polsce, spotkanie [...]10.2001r. w tej sprawie.

Wartość wyszczególniona na fakturze za opisane wyżej czynności Kancelarii obejmuje kwotę [...] zł (netto).

2. Za znaki towarowe, reklamę i promocję - w zakresie przygotowania korespondencji do firmy F dotyczącej cesji znaku towarowego A na D. oraz przekazania dokumentacji dotyczącej znaków przekazanych do F przez I. Odnośnie "K", w tym za przygotowanie pisma do p. B., notariusza na temat wynagrodzenia za poświadczenie daty pewnej na umowie zbycia znaków towarowych J, przygotowanie pisma do Biura L na temat potencjalnego ryzyka związanego z ochroną znaku towarowego A w J. przez Grupę O.

Za przygotowanie projektu pisma do Pani W. na temat zbycia znaku towarowego A na D., dokonanej przez firmę F na rzecz firmy I za przygotowanie listu do firmy F dotyczącego zbycia znaku towarowego A na D. oraz na temat złożenia dokumentacji dotyczącej znaków towarowych zbytych przez I na rzecz F. Za przygotowanie projektu odpowiedzi na list spółki F z dnia [...] października 2001r. na temat zarejestrowania w W.B. znaku towarowego Spirytusu Rektyfikowanego. W zakresie restrukturyzacji. Za pozostałe usługi (prawo pracy, prawo spółek, pakiet socjalny), obejmujące: spotkanie [...] października 2001 r. z Panem K . oraz z Panem F. na temat zbiorowego układu pracy, analiza kwestii prawnych związanych z rozwiązaniem lub zawieszeniem zbiorowego układu pracy, przygotowanie projektu listu do związków zawodowych spółki A S.A. dotyczącego zbiorowego układu pracy, analiza zmian zbiorowego układu pracy zaprojektowanych przez Pana K. i liczne rozmowy telefoniczne na ten temat, zredagowanie pisma dla Pana K. na temat zwolnień grupowych oraz przygotowanie zawiadomienia o zwolnieniu dla związków zawodowych i Urzędu Pracy, przygotowanie tekstu jednolitego pakietu socjalnego spółki A S.A., przygotowanie zaświadczeń o pośrednim nabyciu akcji przez spółkę E S.A. za pośrednictwem spółek holenderskich, zredagowanie artykułów dotyczących wynagrodzeń, które mają być zawarte w zbiorowym układzie pracy spółki A S.A., przygotowanie noty dotyczącej przyznania akcji pracownikom spółki A S.A., spotkanie w dniu [...] listopada 2001r. z Panem K. dotyczące prawa pracy oraz stosunków ze związkami zawodowymi " przygotowanie pisma na temat opodatkowania wynagrodzeń wynikających z pakietu socjalnego, przygotowanie pisma na temat roli związków zawodowych w procesie sprzedaży akcji spółki A S.A. przez pracowników, formalności związane ze zwołaniem posiedzenia Rady Nadzorczej, liczne rozmowy telefoniczne.

W sumie faktura opiewa na kwotę [...] zł.

3. Prawo do znaków towarowych reklamy i promocji - w tym za: przygotowanie pisma do Pani W. dotyczącego postępowania wszczętego w krajach B przeciwko spółce B oraz podział kosztów, które zostaną poniesione w ramach tego postępowania pomiędzy spółką B S.A .i F w B., przygotowanie i modyfikacje projektów umów związanych z przejęciem przez F w P. dystrybucji wódki W na terytorium W.B. i przygotowanie komentarzy do ogólnego schematu (umowa przejęcia pomiędzy spółką A, S.A. a I i J, umowa rozwiązująca umowę dystrybucji pomiędzy M i J , umowa dystrybucji A pomiędzy spółka A S.A. i B i umowa dystrybucji wódki Żubrówki pomiędzy J i M ) oraz przygotowanie i modyfikacje umowy świadczenia usług konsultingowych z Panem Ż. (wersja polska i angielska). W zakresie K. W zakresie restrukturyzacji dotyczące: sfinalizowania i podpisania umowy cesji przedsiębiorstwa oraz kalkulacja opłat skarbowych. Inne świadczenia (prawo pracy, prawo spółek, pakiet socjalny) ogółem na kwotę [...] euro za: przygotowanie i modyfikacje Regulaminu Rady Nadzorczej, przygotowanie pism dotyczących anulowania posiedzenia Rady Nadzorczej dnia [...] grudnia 2001r., przygotowanie pism dotyczących modyfikacji Regulaminu Rady Nadzorczej, przygotowanie dokumentów dotyczących posiedzenia Rady Nadzorczej z dnia [...] stycznia 2002r., modyfikacja Układu Zbiorowego oraz rozmowy telefoniczne z Panią R. i Panem W.

Wartość faktury obejmuje kwotę [...] zł.

Za opisane wyżej usługi spółka A S.A. zapłaciła Kancelarii łącznie kwotę [...] zł całość obciążyła koszty podatkowe.

Zakwestionowane wydatki związane z dodatkowymi kosztami wynoszą [...] zł. Z tej kwoty wydatki w kwocie [...] zł zweryfikowała sama Kancelaria C , uznając, iż koszty usług prawnych w tej wysokości nie dotyczyły spółki A.

W złożonej skardze Spółka utrzymuje, iż w toku kontroli, Kancelaria C, na żądanie Dyrektora UKS, przedłożyła dokumenty potwierdzające, że dodatkowe koszty zostały poniesione w związku ze świadczeniami na rzecz A usługami prawnymi. Część z powyższych dokumentów jest opisana przez pracowników Kancelarii C - zawiera adnotację ".A", część takiego opisu nie zawiera, jednak wszystkie, według wiedzy Kancelarii C i Spółki dowodzą, że koszty te zostały faktycznie poniesione przy pracach wykonywanych na rzecz A. Strona zwraca uwagę, że w tym zakresie złożyła obszerne oświadczenie ( wyjaśnienia Spółki z [...] października 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej naruszając art.122, art.180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej kwestionując ogół wydatków Kancelarii C, mimo że koszty te zostały należycie udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena dowodów dokonana przez ten organ narusza zasadę "swobodnej oceny dowodów".

Podobnie jak w przypadku zakwestionowanych wydatków spółki B również w kwestii dodatkowych kosztów usług świadczonych przez Kancelarię C, spółka A nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na powiązanie poniesionych przez Kancelarię wydatków z wykonywanymi na rzecz A usługami. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie można uznać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że refakturowane na spółkę A wydatki istotnie zostały poniesione przez Kancelarię C. Również tu znajdują uzasadnienie wyżej przytoczone rozważania dotyczące interpretacji art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazania związku poniesionego wydatku z możliwością osiągnięcia przychodu.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym.

W interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji innymi dowodami, o tyle może utrudniać wywiedzenie pożądanej przez stronę tezy, iż przedmiotem owej tezy dowodowej pozostaje złożona i szczegółowa, zwłaszcza jak w przypadku usług niematerialnych, materia.

Za wyczerpującą- bo pozwalającą ustalić zarówno zakres wykonywanych usług, jak też powiązania poniesionych przez Kancelarię kosztów z usługami świadczonymi na rzecz spółki A - dokumentację, z pewnością nie można uznać ww. załączonych do faktur opisów.

Wbrew stanowisku strony, zajętemu w skardze, zakresu świadczonych na rzecz spółki A usług, oraz czy zaliczone wskazane przez Kancelarię C koszty związane są z usługami wykonywanymi na rzecz spółki A, nie pozwalają ustalić również wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu A. W. Dyrektora Biura Zarządu Spółki z dnia [...] października 2004r.( seg. [...] -akt administracyjnych, k.[...]) W złożonym oświadczeniu A.W. stwierdził min., iż doradztwo kancelarii C wobec spółki A odbywało się przede wszystkim w formie konsultacji bezpośrednich na spotkaniach w Biurze Handlowym spółki A S.A. w W., dyskusji, telekonferencji, wymiany maili. Natomiast ocena projektów dokumentów następowała w formie elektronicznej, niepodlegającej archiwizacji. Podstawą świadczenia usług były ustne zlecenia składane Kancelarii przez Prezesa i Wiceprezesa spółki A.

Również przedłożone, wraz z pismem z dnia [...] 05.2005r., kserokopie dokumentów nie pozostają dowodem, za pomocą, którego byłoby możliwe ustalenie zakresu wykonywanych usług na rzecz spółki A i kosztów, które poniosła Kancelaria C w związku z ich realizacją. Skarżąca Spółka przedłożyła kserokopie dokumentów dotyczących wydatków uwzględnionych w fakturach wystawionych przez kancelarię C. Z przedłożonych dokumentów wynika, że refakturowane na spółkę A S.A. wydatki zostały poniesione przez Kancelarię C. Nie wynika natomiast z nich, że wydatki związane są z usługami świadczonymi na rzecz spółki A S.A. Część dokumentów takich jak kserokopie rachunków za taksówki, konsumpcję, bilety kolejowe zawierały ręczny dopisek "F/A" Poza przedłożonymi kserokopiami poszczególnych faktur i rachunków oraz tabel zawierających podsumowanie kosztów dodatkowych, Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej kosztów ogólnych ( tj. kosztów administracji, telefonów, faksów, kosztów papieru, korespondencji itp.).

Mając powyższe na względzie uznać należy, iż Spółka nie wykazała związku dodatkowych wydatków Kancelarii C, z choćby ze spodziewanymi przychodami i w konsekwencji wydatki te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 25 ust.1 pkt3 ustawy o VAT.

W skardze strona wywodzi, iż z przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej) wynika, iż to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując ten zarzut w odniesieniu zarówno do kosztów poniesionych przez spółkę A S.A. jak i kosztów poniesionych przez Kancelarię C, sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno art. 122 jak i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Spółka A S.A. uznała za własne koszty uzyskania przychodów wydatki związane z działalnością gospodarczą innych podmiotów. W takim przypadku, brak właściwego udokumentowania okoliczności, w jaki sposób został ustalony sposób wynagrodzenia oraz że poniesione przez podmioty trzecie wydatki związane są z usługami wykonywanymi na rzecz podatnika, nie może powodować nałożenia na organy podatkowe poszukiwania bliżej nieokreślonych środków dowodowych, które stanowisko podatnika w tym zakresie potwierdziło lub mu zaprzeczyło. Organy podatkowe muszą, bowiem mieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania takich wydatków ze ściśle określonymi czynnościami wykonywanymi na rzecz podatnika. W interesie strony jest wskazanie organom podatkowym takich dowodów, które potwierdziłoby okoliczność, że poniesione przez kontrahenta podatnika wydatki pozostawały w związku z osiąganym przez podatnika przychodem.

Natomiast dowody, którymi mogły dysponować organy podatkowe w prowadzonym w niniejszym sprawie postępowaniu podatkowym nie dawały możliwości sprawdzenia i powiązania wydatków poniesionych przez spółkę B S.A. i Kancelarię C z przychodami spółki A S.A.

Mając to na względzie w ocenie Sądu w kwestii wydatków poniesionych na zwrot wydatków spółki B S.A. i Kancelarii C organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom logiki, pozostają we wzajemnej ze sobą łączności, a gromadzone dowody zostały rozpatrzone z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Brak również podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł , który spółka A S.A. poniosła na rzecz spółki D Sp. z o. o., tytułem wynagrodzenia za rekrutację pracowników w liczbie trzech, w celu zatrudnienia ich w Spółce.

W skardze strona twierdzi, iż za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz. Wskazuje, iż w toku postępowania wyjaśniła, iż spółka D faktycznie rekrutował 39 osób na różne stanowiska do działów marketingu i działów sprzedaży. Z pośród 39 pracowników trzech pracowników zostało zatrudnionych w listopadzie 2001r. w spółce B. Osoby te jednak ostatecznie przeszły do Spółki [...] stycznia 2002r. w związku z zawartą ze spółką B umową sprzedaży części przedsiębiorstwa. Strona podkreśla również, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa B, a niej pracownicy, którzy przeszli do Spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23- Kodeksu pracy.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że spółka D Sp. z o. o. obciążyła spółkę A S.A. wydatkiem za usługi konsultingowe dotyczące zatrudnienia personelu" w kwocie netto [...] z (I rata), zgodnie z umową zawartą w dniu [...] października 2001r. ze spółką D Sp. z o. o. z W.,., będącą reprezentantem firmy N (zleceniobiorca) na prowadzenie na rzecz A S.A. cyt.; procesu poszukiwań wprost zmierzających do wyłonienia najlepszych kandydatów na 39 stanowisk w dziale Marketingu i Sprzedaży zgodnie z uzgodnionymi profilami zawodowymi". Łączne honorarium za wykonanie omawianego zlecenia ustalono w umowie na równowartość netto [...] zł płatne w 3 ratach. ( akta administracyjne sprawy seg. [...] k.[...]-[...] akt).

Na potwierdzenie wykonania ww. usługi spółka A S.A. przedłożyła listę osób zatrudnionych w firmie A S.A., jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D Sp. z o. o. podpisaną przez M.H. konsultanta firmy D Sp. z o. o. Lista ta zawierała 39 nazwisk osób ogółem zatrudnionych przez spółkę A SA. w miesiącu styczniu i lutym 2002r. ( akta administracyjne sprawy seg.[...] k.[...] akt).

Jednocześnie spółka A S.A. na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2001r. nabyła od spółki B zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisem art. 6 tej umowy cyt.: "Z datą niniejszej Umowy wszyscy pracownicy Sprzedawcy, których lista jest załączona jako załącznik nr 4 do niniejszej umowy, staną się pracownikami nabywcy, stosownie do art. 23- Kodeksu Pracy, i będą zatrudnieni na warunkach nie gorszych od tych, obowiązujących na dzień niniejszej umowy." W ww. załączniku zawierającym wykaz 51 osób, które od [...] 01 .2002r. zostały przejęte przez spółkę A S.A., do pracy, znajdują się również 3 osoby wykazane w liście osób zatrudnionych w A S.A. jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D Sp. z o. o.

Mając powyższe na względzie uznać należy za prawidłowe ustalenia organów podatkowych - że za 3 osoby, Strona zapłaciła D Sp. z o. o. nienależnie (niejako podwójnie, raz jako wynagrodzenie na rzecz D i po raz wtóry nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa od spółki B S.A.).

Za trafne w tej kwestii uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zajęte w odpowiedzi na skargę, iż skoro jak wywodzi strona w skardze owych trzech pracowników przeszło do spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23- Kodeksu pracy, to tym bardziej wynagrodzenie w części przypadającej na rzeczonych 3 pracowników było nienależne, gdyż w związku z tymi osobami ww. firma nie musiała podejmować jakichkolwiek działań związanych z ich rekrutacją. W żaden sposób nie da się w takiej sytuacji powiązać poniesionego wydatku na rekrutację tych pracowników z uzyskanymi przychodami, skoro powyższego tak przeszli oni do Spółki na podstawie art. 23- Kodeksu pracy.

Wobec powyższego wynagrodzenie firmy D odpowiadające wartości [...] zł nie stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztu uzyskania przychodu i w konsekwencji też nie stanowi tytułu do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie art. 25 ust.1 pkt3 ustawy o VAT. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ j. Ruszyński /-/ J. Małecki