Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2452/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1- 9, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a),  art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek W. O. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie Restricted Stock Award przyznawania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest pracownikiem spółki F. Sp. z o.o. (dalej jako "F.") zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F. jest spółka prawa holenderskiego (F. Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka F. CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna) - spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaq). Skarżący podkreślił ponadto, że został objęty programem przyznawania akcji. W związku ze zmianą programu w 2011 r. we wniosku opisał dwie wersje tego programu.

1. Przyznanie akcji (Restricted Stock Award).

W ramach przedmiotowego programu F. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F. Inc., przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Skarżący zaznaczył, że przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji. Mianowicie:

a) akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać,

b) zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje),

c) jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące,

d) jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione powyżej w literze c), wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. Inc.,

e) F. Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone powyżej w literze b),

f) pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b) powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Skarżący wskazał również, że F. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa powyżej w literze b).

Przykładowo, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie pracownika dopiero w kwietniu 2012 r. i w lutym 2013 r.

2. Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych (w tym F.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0,001 USD. Przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

a) po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,

b) prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania,

c) jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące,

d) opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku),

e) jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Skarżący wyjaśnił, że jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

Ponadto pismem z dnia 24 maja 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, Skarżący wyjaśnił, iż w zakresie Restricted Stock Award:

1) W 2011 r. otrzymał jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie mu określona ilość akcji F. Inc. Po roku 1/3 puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Tym samym nie przyznano mu prawa do otrzymania akcji.

2) Nie przyznano mu prawa do otrzymania akcji, tym samym nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego.

3) Na dzień zawiadomienia nie wszedł w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku).

4) Właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest F. Inc.

5) Uzyskał prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim.

6) Według swojej najlepszej wiedzy udział wartości nieruchomości w majątku F. Inc. jest niższy niż 50%.

W zakresie Nonqualified Stock Option Skarżący wyjaśnił, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia go do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał:

1. Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)" powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? Co jest podstawą opodatkowania?

2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Skarżącego powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

3. Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)" powoduje po stronie Skarżącego powstanie przychodu do opodatkowania. Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

4. Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)" po stronie Skarżącego powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

5. Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie Skarżącego powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Skarżącego odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że na moment przyznania akcji nie powstaje po jego stronie przychód, bowiem nie istnieje realne przysporzenie w majątku podatnika. Tym samym wartości akcji nie można wycenić (fakt, że F. jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA pozostaje bez znaczenia, bowiem akcje notowane w indeksie NASDAQ są nieobciążone podatkowymi obostrzeniami, zaś te mu przyznane obciążone są szeregiem restrykcji). W związku z tym objęcie akcji nie będzie generowało po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał ponadto, że jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Dodatkowo, emitent akcji ma szerokie uprawnienia do wygaszenia praw do akcji. Co więcej, akcje te - na moment przyznania - nie mogą być zbywane. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można jego zdaniem przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Zauważył również, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Skarżący podkreślił jednocześnie, że pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, (np. prawo zbycia akcji) uzyskuje dopiero po upływie trzyletniej karencji. Nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany po upływie okresu restrykcyjnego, zaś rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji niezapisanych na rachunku maklerskim.

W jego przekonaniu stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."), który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący powołał się na wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 756/11 oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 568/09.

Skarżący odnosząc się do pytania nr 2 stwierdził, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Niego omawianych akcji. Jego zdaniem przychód uzyskany z tego tytułu, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych jest bowiem związane z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Skarżący wskazał ponadto, że kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy 19-procentową stawką od uzyskanego dochodu.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r., którą objął odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1-2, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym braku powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji, w pozostałym zakresie uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., wskazał iż samo otrzymanie przez Skarżącego zawiadomienia o przyznaniu mu akcji spółki prawa amerykańskiego objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po jego stronie przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem jedynie otrzymanie informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu nieodpłatnie otrzyma akcje spółki amerykańskiej. W przekonaniu Ministra na dzień zawiadomienia Skarżący nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza, które materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). Ponadto zaznaczył, iż właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka prawa amerykańskiego, natomiast Skarżący uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim.

W związku z powyższym uznał, że w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej objętych restrykcjami w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji nie powstaje po stronie Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu.

W dalszej części uzasadnienia nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Skarżącego nie powstaje przychód do opodatkowania. W związku z czym organ wskazał, iż w momencie otrzymania w ramach programu Restricted Stock Award akcji spółki amerykańskiej objętych restrykcjami w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji nie powstaje po stronie Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu. W momencie otrzymania przez Niego w ramach programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim, po stronie Skarżącego miało miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. W przekonaniu Ministra z uwagi na fakt, iż Skarżący otrzymał akcje od spółki prawa amerykańskiego, tj. od podmiotu niebędącego jego pracodawcą, w omawianej sytuacji znajdą zastosowanie postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Skarżący zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Minister podniósł ponadto, iż w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu Restricted Stock Award po stronie Skarżącego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącego w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez niego na nabycie akcji.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

Skarżący uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności stanowiska Ministra, który uznał, że powołane przez Niego interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe, jak również powołane orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w konkretnych sprawach nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie, wskazał iż taka konstatacja organu narusza przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., gdyż obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego od wskazanej daty orzecznictwo sądów administracyjnych jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, zaś jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zarzucił również, iż Minister nie odniósł się do obszernych fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, które stanowiły integralną część uzasadnienia tego wniosku i były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W jego przekonaniu podważały one argumentację zaprezentowaną przez organ w skarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zaskarżona interpretacja dotyczy kwestii momentu powstania i źródła przychodu wynikającego z uczestnictwa (wnioskującego o wydanie interpretacji) osoby fizycznej w motywacyjnym planie opcyjnym - Nonqualified Stock Option.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że w ramach wspomnianego planu pracownik polskiej spółki kapitałowej otrzymuje nieodpłatnie opcje dające mu prawo zakupu akcji spółki amerykańskiej (należącej do tej samej grupy kapitałowej co zatrudniająca wnioskodawcę spółka polska) po określonej cenie z zastrzeżeniem, że prawo do ich realizacji uzyska z upływem kolejnych lat od daty otrzymania opcji (po 1/3 w kolejnych latach od daty otrzymania opcji). Realizacja opcji odbywa się poprzez zakup akcji spółki amerykańskiej w ustalonej cenie na poziomie 4.25 USD Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,

Zdaniem wnioskodawcy uczestnictwo w planie opcyjnym na opisanych powyżej zasadach skutkuje uzyskaniem przychodu podatkowego wyłącznie – w momencie zbycia akcji zakupionych po preferencyjnej cenie wynikającej z opcji – tj. przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Z kolei w ocenie organu interpretującego beneficjent planu opcyjnego uzyskuje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w momencie realizacji opcji, tj. nabycia akcji po cenie wynikającej z opcji i jest on równy różnicy wartości rynkowej akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji i ceny realizacji opcji. Ponadto ewentualne późniejsze zbycie akcji nabytych w wyniku realizacji opcji jest nowym zdarzeniem, które również generuje przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Koszt uzyskania tego przychodu stanowią wydatki poniesione przez podatnika na nabycie akcji (wynikające z ceny określonej w opcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji, czyli np. opłaty manipulacyjne).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się zatem zasadniczo na problematyce skutków podatkowych związanych ze zrealizowaniem opcji na akcje spółki amerykańskiej. Strony są natomiast zgodne co do tego, że samo otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie generuje przychodu, gdyż nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia w majątku beneficjenta tego planu.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w zakresie, w którym została ona zakwestionowana przez Skarżącego, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienił określone źródła przychodów oraz, że przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu, jako że dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie, stosownie do art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.

Tak więc dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowane zostało w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez enumeratywne wymienienie przychodów uważanych za przychody z tego źródła, a także w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym objęcie udziałów (akcji) zostało uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że wyliczenie przychodów z innych źródeł, zamieszczone w powyższym przepisie, nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej, objęcie (nabycie) akcji ustawodawca uznał za zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jeżeli nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, że objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 111/12, iż treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uprawnionym czyni wniosek, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie, gdy zdarzenie to miało miejsce, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Potwierdza to również definicja pojęcia "przychód". Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tak zdefiniowanym pojęciu przychodu nie mieści się przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. O przychodzie takim stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Uznanie danego świadczenia za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne wymaga stwierdzenia, że w wyniku zdarzenia prawnego lub zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu bądź też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest przysporzenie majątku o konkretnym wymiarze finansowym, niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06; ONSAiWSA 2006/6/153). Zasadnie, odwołując się do orzecznictwa, Skarżąca podkreślała, że przysporzenie podatnika musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Zasadnie Skarżący wskazał również, że akcje są papierami wartościowymi (art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), w których inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej. Uprawnienia te może wykonywać właściciel dokumentu akcji, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień na inny podmiot. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa zatem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe. Dopiero realizacja tych uprawnień może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (np. otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

W wyroku z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą za jaką akcje te zostały nabyte.

Rację ma więc Skarżący twierdząc, iż okoliczność, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie, będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego na skutek zbycia tych akcji. Jak już Sąd wskazał, dochód ze zbycia akcji będzie dochodem z kapitałów pieniężnych (art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 38 tej ustawy, wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Może się więc okazać, że uzyskany przez niego przychód z odpłatnego zbycia akcji będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również wyrażony w wyroku o sygn. akt II FSK 111/12 pogląd, zgodnie z którym uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a po raz drugi – w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza niemożność uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem – jak o tym stanowi art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. – obniżyć przychód wyłącznie o koszty nabycia papierów wartościowych, a tych przecież nie ponosi. Oczywistym jest, że nie jest kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W wyroku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również okoliczność, iż niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji dostrzegł ustawodawca, który wprowadził wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wprowadzającej ten przepis wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu do projektu wprowadzającej ten przepis ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) stwierdzono, że ma on wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji (Sejm III kadencji; druk sejmowy nr 1955; www.sejm.gov.pl). Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta obowiązuje we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10 oraz z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12; dostępne j.w.). Na gruncie prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10; dostępne j.w.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02; OTKA 2002/3/33). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09 (LEX nr 607599).

Uwzględnienie stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania z ograniczonymi prawami, tj. w momencie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim Skarżącego, pomimo że nie miał on wówczas nawet gwarancji stania się pełnoprawnym właścicielem akcji, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił więc prawidłowe stanowisko, że przychód podlegający opodatkowaniu przyniesie jej dopiero sprzedaż akcji przyznanych w ramach programu Restricted Stock Award i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych.

Z uwagi zaś na użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.d.p.o.f. sformułowanie "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody", przychód powyższy powstanie niezależnie od momentu otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych.

Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem okoliczności, że Skarżący nabył akcje nieodpłatnie.

Uznając, że w momencie zapisu akcji przyznanych w ramach programu Restricted Stock Award na rachunku maklerskim Skarżącego, uzyska on przychód z tzw. innych źródeł, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które wiązał z nieuwzględnieniem przez Ministra Finansów orzecznictwa potwierdzającego prawidłowość jego stanowiska, w czym upatruje naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 e § 1 O.p. stwierdzić należy, że istnienie wskazanego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, gdyż obowiązkiem Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Jednakże sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie. Powyższa ocena odnosi się także do "nieodniesienia się przez ministra Finansów" do fragmentów uzasadnień wskazanych wyroków.

Reasumując, ze względu na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości – zgodnie z żądaniem Skarżącego.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

Jednocześnie Sąd dodatkowo wskazuje i podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).