Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 932/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. siedzibą w P. nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, w konsekwencji tego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej oraz odsetki od tych zaległości (w myśl art. 53 § 4 ww. ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku).

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r.) wobec R.S. (jako byłego prezesa zarządu) w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności R.S. jako byłego członka zarządu (prezesa zarządu) "A" Sp. z o.o. solidarnie z ww. Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 108.798,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 35.021,00 zł i za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 5.387,27 zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ww. ustawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej.

W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych:

[...] z dnia 9 czerwca 2015 r. - za sierpień, wrzesień oraz listopad 2013 r.;

[...] z dnia 30 września 2014 r. - za kwiecień 2014 r.;

[...] z dnia 05.01.2017 r. - za maj 2014 r.;

[...] z dnia 30 września 2014 r. - za czerwiec 2014 r.

wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych przez podatnika - "A" Sp. z o.o.. W tym przypadku organem egzekucyjnym był jednocześnie wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 22 lutego 2018 r. (postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r.) postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.S. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy.

Wskazano, że w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Na podstawie art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy stwierdzono, że znajdujących się w aktach sprawy:

• kopii aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2013 r. Rep. A nr [...] stanowiącego umowę spółki "A" Sp. z o.o., w której powołano pierwszy jednoosobowy zarząd w osobie R.S. jako prezesa zarządu na pięcioletnią kadencję;

• kopii uchwały Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 10 sierpnia 2016 r. zawierającej uchwalę nr 1 o odwołaniu R.S. z funkcji prezesa zarządu z dniem 10 sierpnia 2016 r. i uchwałę nr 2 o powołaniu na ww. stanowisko M.Z.;

• odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 grudnia 2016 r. KRS nr [...], zawierającego informację o pełnieniu przez ww. osobę funkcji prezesa zarządu,

wynika, że R.S. pełnił obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w okresie od dnia 12 lipca 2013 r. do dnia 10 sierpnia 2016 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności R.S. solidarnej z "A" Sp. z o.o. - za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Oznacza to, że w czasie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług R.S. pełnił obowiązki członka zarządu jednoosobowo, a zatem jest jedyną osobą, która solidarnie ze Spółką odpowiada za te zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do powoływanego przez stronę orzecznictwa NSA (tj. uchwały z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16 oraz wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4027/14) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. W myśl wskazanych orzeczeń organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5rdynacji podatkowej prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie jej wspólnikami. Powyższe nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem ww. uchwała wskazuje na sposób prowadzenia postępowania po pierwsze w przypadku rozwiązania spółek cywilnych - na podstawie art. 115 ww. ustawy, a po drugie w przypadku jednoczesnego prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników. Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem podstawą do orzekania tej odpowiedzialności jest art. 116 Ordynacji podatkowej, a w postępowaniu tym nie dokonuje się już określenia wysokości zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że w przedmiotowym przypadku R.S. oprócz funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., którą pełnił jednoosobowo, był do dnia 10 sierpnia 2016 r. jednocześnie udziałowcem Spółki. Oznacza to, że nie tylko jako członek zarządu, ale też jako udziałowiec i członek zgromadzenia wspólników miał formalną możliwość wpływania na działania Spółki. Jako "współwłaściciel" spółki z o.o. posiadającej zaległości podatkowe i wobec innych wierzycieli nie może on zatem tłumaczyć się tym, że organ podatkowy nie wykazał w niniejszej sprawie, że zajmował się on sprawami Spółki, tym bardziej, że na dokumentach Spółki związanych z jej założeniem oraz składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 znajdują się podpisy R.S..

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej łub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W trakcie prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie i w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka:

• nie posiada środków na rachunku bankowym w "B" S.A., a ponadto rachunek ten został zamknięty przez bank - pisma z dnia 24 listopada 2014 r. oraz 8 lipca 2015 r.); w wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 15 października 2014 r. przekazał jedynie kwotę 225,61 zł, która została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku realizacji tytułu wykonawczego nr [...] (VAT za kwiecień 2014 r.); organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o innych rachunkach bankowych Spółki;

• nie posiada majątku nieruchomego (dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, oraz Starostwa Powiatowego ani ruchomego w postaci pojazdów);

• nie miała faktycznej siedziby i nie prowadziła działalności pod adresami ujawnionymi w KRS jako jej siedziba (co potwierdzą raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 26 listopada 2014 r.; z dnia 16 lipca 2015 r.; z dnia 12 czerwca 2017 r. i z dnia 24 listopada 2017 r..

Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniami z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] - prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]) oraz z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] - prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]) umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż nie stwierdzono majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie środków egzekucyjnych. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostały do zapłaty koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 5.387,27 zł.

Zauważono ponadto, że wobec "A" Sp. z o.o. oprócz organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucje prowadził również Komornik Sądowy Przy Sądzie Rejonowym,

Prowadzone przez tego Komornika postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Mając powyższe na uwadze za całkowicie bezpodstawne uznano twierdzenia R.S. podnoszone w odwołaniu oraz podczas postępowania odwoławczego, że nie jest jasne, czy egzekucja administracyjna względem ww. Spółki w ogóle była prowadzona, a więc nie wiadomo, czy mogła okazać się bezskuteczna.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie poszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Także w trakcie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji R.S. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości jej podatkowych w znacznej części.

Wskazano, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. konieczne jest również zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści wyżej powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie "A" Sp. z o.o. - oprócz objętych niniejsza decyzją podatkowych z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę za sierpień, wrzesień, listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. nie uregulowała także zaległości wobec:

Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo ZUS z dnia 10 stycznia 2017 r.), z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za marzec 2014 r. oraz na ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2014 r. (termin płatności obu składek ZUS upływał z dniem 15 kwietnia 2014 r.),

Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i sierpień 2014 r. (termin płatności zobowiązań upływał odpowiednio z dniem 20 marca 2014 r. i 22 września 2014 r.).

Wskazano, że w ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t.: Dz.U. z 2015 r. poz. 233).

Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W przedstawionym stanie faktycznym pierwsze znane zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę za sierpień i wrzesień 2013 r. (termin płatności odpowiednio 25 września 2013 r. i 25 października 2013 r.).

Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 26 października 2013 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd "A" Sp. z o.o. winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze - tj. licząc od dnia 26 października 2013 r. - podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.

Tymczasem jak wynika z pism Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 19 grudnia 2016 r., w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości (co potwierdzają dane z Działu 6 KRS). A zatem z akt sprawy wywieść należy, że w odniesieniu do "A" Sp. z o.o. nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki z o.o. zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ począwszy od dnia 26 października 2013 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań.

Ponadto w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym Strona nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie został naruszony, wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom strony.

Odnosząc się do zarzutu R.S. dotyczącego wystąpienia kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak też naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1 i § 4 i art. 200 § 1 ww. ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty te są bezpodstawne. Zdaniem R.S., skoro postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte jednym postanowieniem względem wszystkich stron, to bez swej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu. Odnosząc się do powyższego stwierdzono, że w przedmiotowym przepadku nie występowała wielość stron, bowiem R.S. pełnił obowiązki członka zarządu jednoosobowo. Jest on zatem jedyną osobą, która solidarnie ze Spółką odpowiada za ww. zobowiązania i brak było możliwości wszczęcia ww. postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej wobec jakichkolwiek innych osób. Ponadto analiza akt sprawy jednoznacznie potwierdziła czynny udział R.S. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Cała korespondencja kierowana w trakcie postępowania do strony (włącznie z postanowieniem wszczynającym postępowanie oraz decyzją je kończącą) była skutecznie doręczana i odbierana za pokwitowaniem przez stronę osobiście lub przez domownika - syna strony. Organ pierwszej instancji prawidłowo też wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona korzystając z przysługującego jej prawa wypowiadała się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz kierowała inne pisma do organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził także art. 2a oraz zasad ogólnych postępowania.

Wskazano. że w odwołaniu strona zaskarżyła - na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej - dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie włączenia dowodów do akt przedmiotowego postępowania.

Zdaniem strony, w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przedmiotem dowodów zgłoszonych przez stronę są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy oraz okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, gdyż zgłoszone przez niego dowody miały na celu wykazanie, że nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ww. postanowienie zasadnie odmawia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądane przez stronę dokumenty, które jej zdaniem powinny znaleźć się w aktach sprawy, były zaś nieistotne do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia. Również dopuszczanie/przeprowadzanie dowodu z opinii biegłych nie miało uzasadnienia. Zauważono, że strona domagała się przeprowadzenia tych samych dowodów również na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przeprowadzenie tych dowodów nie było celowe i w tym zakresie organ odwoławczy w dniu 10 sierpnia 2018 r. wydał stosowne postanowienie w sprawie odmowy ich przeprowadzenia.

Zaskarżając natomiast postanowienie z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie włączenia do akt przedmiotowego postępowania dowodów w kserokopii aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2013 r. Rep. A nr [...] wraz z kserokopią wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 17 lipca 2013 r., pisma ZUS z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...], pisma z Urzędu Gminy z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...], pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy [...] z dnia 19 grudnia 2016 r., skarżący stwierdził, że postanowienie to narusza art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te nie mają żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem R.S., organ pierwszej instancji wcześniej nie informował go, iż wystąpił do ZUS, Sądu Rejonowego i Burmistrza Gminy o udostępnienie, danych dotyczących "A" Sp. z o.o.. Odnosząc się do powyższego stwierdzono, że dokumenty te mają podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, pozwalają one bowiem ustalić wystąpienie przesłanek umożliwiających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Wbrew stanowisku strony organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wcześniejszego informowania strony o wystąpieniu do ww. instytucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów R.S., iż doszło do naruszenia prawa poprzez:

• wydanie kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji z dniu 20 kwietnia 2018 r., tj. przed doręczeniem mu w dniu 2 maja 2018 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 13 kwietnia 2018 r.; zdaniem strony, ww. organ nie zaczekał na zapoznanie się przez niego z treścią tego postanowienia,

• przedwczesne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, tj. przed rozpatrzeniem wniosków dowodowych strony złożonych w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji,

• niewyznaczenie przez organ pierwszej instancji ponownego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po wydaniu ww. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 13 kwietnia 2018 r..

Stwierdzono, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak było przesłanek do ponownego wyznaczania stronie terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma również żadnych przeszkód do wydania niezaskarżalnego postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów na każdym etapie postępowania, w tym po upływie ww. terminu, a nawet w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie.

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności R.S. (jako byłego członka zarządu sp. z o.o.) solidarnie z "A" Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego było zasadne i nie doszło do zarzucanych przez stronę naruszeń prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - według Strony postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte jednym postanowieniem względem wszystkich stron; R.S. bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1 i § 4 oraz art. 200 § 1 ww. ustawy;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2a Ordynacji podatkowej,

b) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 ww. ustawy,

c) art. 123 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 ww. ustawy

- poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 116 § 1-§ 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze R.S. wniósł o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.04.2018r. nr [...].

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez samą stronę.

Wbrew formułowanym zarzutom, w sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji ustalono, że Spółka nie posiada już rachunków bankowych, nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada pojazdów oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba. Podejmując czynności egzekucyjne organ nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Na skutek tego doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela.

Sąd wskazuje, że ustawodawca formułując przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki określił dwie sytuacje, które związane są z poszukiwaniem mienia służącego pokryciu zaległości podatkowych spółki z o.o. Po pierwsze z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że aby dopuszczalne było przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości spółki, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że wprawdzie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, ale nie doprowadziło ono do zajęcia mienia, które może pokryć zaległości podatkowe. Taka sytuacja jest konsekwencją przyjętej zasady, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter subsydiarny. Jednocześnie swego rodzaju obowiązek poszukiwania mienia spółki został nałożony na członka zarządu, co wynika z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek taki ustawodawca nałożył na członka zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Należy jednak mieć na względzie, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym (por. Wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16, wyrok SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 432/15, LEX nr 2055271).

Wskazanie przez członka zarządu mienia spółki jest przesłanką zwolnienia się przez niego z odpowiedzialności za jej zobowiązania, nie jest jednak równoznaczne z brakiem podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje po przeprowadzeniu przez organ postępowania egzekucyjnego wobec spółki i uznania, że czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia majątku umożliwiającego pokrycie zaległości podatkowych. Przeszkodą do uznania egzekucji za bezskuteczną nie jest natomiast fakt nieuzyskania zaspokojenia z mienia ujawnionego przez członka zarządu po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych", (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Podzielić należy stanowisko organów, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 26 października 2013 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Takie działania nie zostały podjęte przez żadnego z członków zarządu. Z informacji Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy wynika, że w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości.

W świetle powyższego nie można zatem przyjąć, aby skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za niezawinione działanie nie można bowiem uznać subiektywnego przeświadczenia członka zarządu, że przesłanki ogłoszenia upadłości nie wystąpiły.

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że w sprawie wystąpiła wada, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p..

Pamiętać bowiem należy, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od 12 lipca 2013 r. do 10 sierpnia 2016 r., a zatem w czasie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań - podatku VAT, pełnił je jednoosobowo. Zatem jest on jedyną osobą, która solidarnie odpowiada za spółkę.

Ponadto analiza akt sprawy jednoznacznie potwierdza czynny udział R.S. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Cała korespondencja kierowana w trakcie postępowania do strony (włącznie z postanowieniem wszczynającym postępowanie oraz decyzją je kończącą) była skutecznie doręczana i odbierana za pokwitowaniem przez stronę osobiście lub przez domownika. Organ pierwszej instancji prawidłowo też wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona korzystając z przysługującego jej prawa wypowiadała się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz kierowała inne pisma do organu. Powyższe dotyczy także postępowania odwoławczego.

Sąd nie podziela także zawartych w skardze zarzutów, iż doszło do naruszenia prawa przez: wydanie decyzji organów obu instancji przed doręczeniem mu postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów; oraz przedwczesne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, tj. przed rozpatrzeniem wniosków dowodowych strony złożonych w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz niewyznaczenie przez organy ponownego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowym stanie faktycznym brak było przesłanek do ponownego wyznaczania stronie terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było również żadnych przeszkód do wydawania niezaskarżalnego postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów na każdym etapie postępowania, w tym po upływie ww. 7-dniowego terminu, a nawet w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/17, "nie sposób uznać, że złożenie przez skarżącą pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Przyjąć bowiem należy, że skarżąca świadoma była treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazano wyżej, taki akt odmowny jest niezaskarżalny, zatem w żaden sposób nie doszło do pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do tego aktu, gdyż takie działanie nie wywołałoby żadnego skutku procesowego. W ocenie Sądu, co do zasady, postanowienia w tym zakresie nie są dowodami, które powodują konieczność ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tezy wskazywanej przez pełnomocnika skarżącego wypaczałoby sens ww. regulacji a także mogłoby całkowicie sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne w sytuacji, gdy złożenie przez stronę jakiegokolwiek pisma w jego toku obligowałoby organy administracji do wyznaczania kolejnego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się co do takiego pisma".

Odnosząc się do natomiast argumentów skarżącego, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z dnia 20 kwietnia 2018 r. nie zajął pisemnego stanowiska (w formie decyzji bądź postanowienia) dotyczącego wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. o umorzenie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Wydając decyzję z dnia 20 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób dostateczny zakomunikował stronie, iż nie zaszły żadne przesłanki do umorzenia z urzędu wszczętego postępowania.

Także za całkowicie bezzasadny należy zaś uznać zawarty w skardze zarzut, że organy podatkowe obu instancji nie zbadały, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości". W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ precyzyjnie wskazał, kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie kluczowa kwestia - tj. niewypłacalność Spółki - została ustalona poprzez pryzmat jej niezapłaconych zaległości. W przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić należało, że pierwsze znane organom podatkowym zaległości płatnicze "A" Sp. z o.o.. powstały w wyniku nieuregulowania podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., a więc podatnik od początku swojego istnienia generował zaległości i już w 2013 r. był niewypłacalny.

Odnosząc się do zarzutu, iż tutejszy organ nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie z dnia 27 lipca 2018 r. stwierdzić należy, że wydane postanowienie organu odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2018 r. przedstawia przesłanki, które uzasadniały odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez R.S. dowodów, które należy uznać za oczywiste i przekonujące.

W skardze R.S. zarzucił, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie włączenia do akt przedmiotowego postępowania wskazanych dowodów narusza art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te nie mają żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem R.S., organ pierwszej instancji wcześniej nie informował go, iż wystąpił do ZUS, Sądu Rejonowego i Burmistrza Gminy o udostępnienie danych dotyczących "A" Sp. z o.o. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że dokumenty te mają podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, pozwalają one bowiem ustalić wystąpienie przesłanek umożliwiających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Wbrew stanowisku strony organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wcześniejszego informowania strony o wystąpieniu do tych instytucji.

W skardze R.S. także zarzucił, że decyzje organów obu instancji zostały dane z naruszeniem przepisów art. 108 § 1-3 i art. 116 § 1-3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Analiza akt prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie dowiedziono, że zostały spełnione wszystkie kryteria wynikające z powyższych przepisów.

Także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał - wbrew twierdzeniom skarżącego, że R.S. zajmował się sprawami Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki oraz że był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego i nie złożył ich w terminie. Jak już wspomniano, R.S. pełnił obowiązki prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w okresie od dnia 12 lipca 2013 r. do dnia 10 sierpnia 2016 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r.. Ponadto że w przedmiotowym przypadku Skarżący oprócz funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., którą pełnił jednoosobowo, był do dnia 10 sierpnia 2016 r. jednocześnie udziałowcem Spółki. Oznacza to, że skarżący nie tylko jako członek zarządu, ale też jako udziałowiec i członek zgromadzenia wspólników miał możliwość wpływania na działania Spółki.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło także do uchybienia treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowanie także do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Już z samej tylko dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz