Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 553/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1331/17 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., od maja do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Syndyk masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 lutego 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r., I SA/Gd 1331/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę syndyka masy upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 roku; od maja do grudnia 2012 roku oraz od kwietnia do lipca 2014 roku.

1.2. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając:

Zarzut l.1.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub OP) poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki na skutek akceptacji błędnego stanowiska Organu II instancji i dokonanie nieznajdującej podstawy w zebranym materiale dowodowym oceny, że w stosunku do wszystkich transakcji będących przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji Spółka, z jej ówczesnej istotnej dla oceny dobrej wiary perspektywy, tj. w chwili rozliczania transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) nie wykazała dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania WDT, i że Spółka na moment rozliczania transakcji WDT w stosunku do wszystkich kwestionowanych transakcji nie posiadała poprawnych formalnie dokumentów wykazujących fakt dokonania WDT. Jednocześnie Sąd I instancji nie odniósł się wyczerpująco do każdej transakcji per se, a poprzestał na zbiorczej, a więc z założenia ułomnej i świadczącej o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ocenie, której skutkiem jest dokonanie przez Sąd I instancji sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym uproszczeń i wniosków, w konsekwencji których brak było miejsca na uszanowanie zasady, że wszelkie wątpliwości dotyczące poszczególnych transakcji powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Stwierdzenie przez Sąd I instancji o nierzetelności dokumentów przewozowych nie może być dokonane z perspektywy post factum, w chwili orzekania, a powinno być weryfikowane w kontekście/odniesione do momentu skorzystania z uprawnienia do zastosowania stawki 0%. Sąd I Instancji nie podniósł, że organy podatkowe nie wskazały na żadną okoliczność wprowadzającą w wątpliwość co do wiarygodności dokumentów CMR, która istniała i była znana (lub mogła być znana z zachowaniem należytej staranności) w momencie skorzystania z prawa do odliczenia.

Sąd I Instancji, akceptując błędy Organu II instancji i dokonując w/w nieznajdującej w zebranym materiale dowodowym oceny oraz poprzez brak odniesienia się wyczerpująco do każdej transakcji per se, działał niestarannie i merytorycznie niepoprawnie, przedłożył interes Skarbu Państwa ponad interes Spółki (czym naruszył przepis art. 121 § 1 OP), oparł rozstrzygnięcie na dowodach niekorzystnych dla Spółki, a pominął dowody korzystne dla Spółki (czym naruszył przepis art. 122 OP), poprzez abstrahującą od konkretnych transakcji generalną ocenę domniemywa okoliczności faktyczne nieustalone w postępowaniu dowodowym (czym naruszył przepis art. 187 § 1), a nadto nie opierał się na materiale dowodowym zebranym w sprawie i przekraczał zasadę swobodnej oceny dowodów (czym naruszył przepis art. 191 OP).

Zarzut l.2.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 OP poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki na skutek akceptacji błędnego stanowiska Organu II instancji i nieprawidłowego ustalenia, że w stosunku do wszystkich transakcji będących przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy spełnieniu przez Spółkę warunku dochowania należytej staranności i podjęcia racjonalnych działań w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania WDT do Czech oraz na Litw i do Niemiec, który to błąd zdaniem Spółki wynika z omyłkowego uznania przez Sąd I instancji, ze Spółka miała podstawy kwestionować formalną poprawność posiadanych przez nią dokumentów, o których mowa w przepisach art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, i w konsekwencji z przyjęcia przez Sąd I instancji takich kryteriów w zakresie standardów "dobrej wiary", które wykraczają poza granice, które Spółka - działając w granicach rozsądku, w konkretnym czasie i konkretnych okolicznościach realizacji transakcji - powinna wykonać dla upewnienia się, że towary faktycznie trafiają do jej kontrahentów w Czechach, na Litwie i w Niemczech. Jednocześnie także przy ocenie "dobrej wiary" Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do każdej transakcji per se, a poprzestał wyłącznie na zbiorczej, a więc z założenia ułomnej i świadczącej o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ocenie, której skutkiem jest dokonanie przez Sąd I instancji sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym uproszczeń i wniosków, w konsekwencji których brak było miejsca na uszanowanie zasady, ze wszelkie wątpliwości dotyczące poszczególnych transakcji powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Ponadto Sąd I instancji w ślad za Organem II instancji przyjął błędne i sprzeczne z charakterem przeprowadzonego postępowania dowodowego założenie, że wskazane przez Organ II instancji i Sąd I instancji czynności, takie jak:

- weryfikacja miejsc, w których czeskie spółki prowadziły swoją działalność,

- sprawdzenie adresu siedziby w bazie Google Map, pod którym U. miała prowadzić działalność gospodarczą, mogłoby z perspektywy czasowej, w której Spółka dokonywała przedmiotowych transakcji, podważyć wiarygodność czeskich kontrahentów Spółki oraz U.

Zdaniem Spółki Organ II instancji oraz Sąd I instancji, dokonując w/w nieznajdującej w zebranym materiale dowodowym oceny i akceptując błędne stanowisko Organu II instancji, poprzez brak odniesienia się wyczerpująco do każdej transakcji per se, narzucając Spółce standardy "dobrej wiary" wykraczające poza racjonalne granice tego, czego od Spółki winno się w okolicznościach konkretnych transakcji wymagać, działał niestarannie i merytorycznie niepoprawnie, przedłożył interes Skarbu Państwa ponad interes Spółki, wszelkie wątpliwości rozstrzygając jednostronnie na niekorzyść Spółki (czym naruszył przepis art. 121 § 1 OP), oparł rozstrzygnięcie na dowodach niekorzystnych dla Spółki, a pominął dowody korzystne dla Spółki (czym naruszył przepis art. 122 OP), poprzez abstrahującą od konkretnych transakcji generalną ocenę domniemywa okoliczności faktyczne nieustalone w postępowaniu dowodowym (czym naruszył przepis art. 187 § 1 OP), a nadto nie opierał się na materiale dowodowym zebranym w sprawie i przekraczał zasadę swobodnej oceny dowodów (czym naruszył przepis art. 191 OP).

Zdaniem Skarżącego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka w chwili rozliczania w ramach WDT wszystkich zakwestionowanych transakcji posiadała - z jej ówczesnej perspektywy - wszystkie formalnie poprawne dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0%, a w konsekwencji braku świadomości co do okoliczności podważających tę formalną poprawność była w dobrej wierze, że dokumenty te są zgodne z rzeczywistą trasą przebiegu transportu towaru i faktycznie potwierdzają dostarczenie towaru do odbiorcy.

Poprawność formalna dokumentów nie wskazywała na konieczności podjęcia przez Spółkę, w granicach rozsądku, w konkretnym czasie i konkretnych okolicznościach realizacji i zadeklarowania transakcji, jakiś dodatkowych czynności w celu upewnienia się, że towary faktycznie trafiają do jej kontrahentów w Czechach, na Litwie i w Niemczech.

Spółka działała w dobrej wierze, z uwzględnieniem zwyczajowo przyjętego w tym konkretnym biznesie poziomu staranności. Spółka w ramach racjonalnego działania weryfikowała prawidłowość dokonania transakcji WDT. Spółka dochowała należytej i wystarczającej (racjonalnej) staranności w zakresie zebrania dokumentów jednoznacznie wskazujących - z perspektywy czasowej odnoszącej się do momentu wykonania transakcji i ich rozliczenia w podatku VAT - że sprzedane przez nią towary faktycznie dotarty w ramach WDT do odbiorców.

Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Przyjęcie bowiem, że Spółka w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji posiadała - z jej ówczesnej perspektywy - dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0% oraz dochowała należytej staranności w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania WDT do Czech, Niemiec oraz na Litwę, skutkowałoby uniknięciem opodatkowania wszystkich transakcji stawką krajową podatku VAT;

Zarzut l.3.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 OP poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki na skutek akceptacji błędnego stanowiska Organu II instancji i nieprawidłowego kwestionowania trasy przewozu towarów wykazanych dostawami udokumentowanymi fakturami VAT [...], [...], [...] (na rzecz K. s.r.o.) oraz [...], [...], [...] i [...] (na rzecz U.) na podstawie informacji udzielonych przez przewoźników L. K., M. K. oraz S. J. oraz o odprawach celnych przekazanych przez D. sp. z o.o., które to informacje odnosiły się wyłącznie do dostaw udokumentowanych fakturami VAT [...], [...], [...], [...], [...], [...] (na rzecz N. s.r.o.), a nie do dostaw udokumentowanych fakturami VAT [...], [...], [...] (na rzecz K. s.r.o.) oraz [...], [...], [...] i [...] (na rzecz U).

Zdaniem Spółki Organ II instancji oraz Sąd I instancji, przypisując dowody zebrane w odniesieniu do transakcji realizowanych na rzecz N. s.r.o. w odniesieniu do w/w transakcji realizowanych na rzecz K. s.r.o. oraz U., działał niestarannie i merytorycznie niepoprawnie (czym naruszył przepis art. 121 § 1 OP), oparł rozstrzygnięcie na dowodach niekorzystnych dla Spółki (czym naruszył przepis art. 122 OP), domniemywa okoliczności faktyczne nieustalone w postępowaniu dowodowym (czym naruszył przepis art. 187 § 1), a nadto nie opierał się na materiale dowodowym zebranym w sprawie (czym naruszył przepis art. 191 OP).

Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zakresie opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT [...], [...], [...] (na rzecz K. s.r.o.) oraz [...], [...], [...] i [...] (na rzecz U.) krajową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zamiast stawką 0% właściwą dla WDT;

Zarzut I.4.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego oddalenia skargi Spółki w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji udokumentowanych fakturami VAT [...] i [...].

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zakresie odnoszącym się do faktur VAT [...] i [...], co uniemożliwia Spółce zajęcie merytorycznego stanowiska w zakresie odmowy zastosowania stawki 0% dla przedmiotowych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie rzetelnej kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu I instancji;

Zarzut I.5.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 OP, poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki na skutek akceptacji nieprawidłowych działań organów podatkowych i odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w postaci:

- przesłuchania zleceniobiorców firmy H. sp. z o.o., tj. posiadaczy pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] oraz Pana P. C. na okoliczność dostawy towarów dokumentowanych CMR z dnia 22.03.2011 r., tj. dotyczących faktur VAT [...] oraz [...],

- przesłuchania zleceniobiorców firmy G. sp. z o.o., tj. posiadaczy pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumencie CMR z dn. 29.07.2011r. oraz Pana P. P. na okoliczność dostawy towarów dokumentowanych CMR z dnia 29.07.2011 r., tj. dotyczących faktury [...].

Zdaniem Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że przesłuchanie w/w osób może wyjaśnić okoliczności towarzyszące transportowi towarów, w tym wpłynąć na ocenę, czy Spółka przeprowadzając transakcje pozostawała w dobrej wierze co do trasy dostawy towarów. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyczyniło się do oddalenia skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zakresie odnoszącym się do faktur VAT [...], [...], [...].

Sąd I instancji, zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, winien dopuścić te dwa wnioski dowodowe Spółki, skoro Spółka starała się wykazać fakty korzystne dla niej, a przeprowadzenie tych wniosków nie opóźniłoby postępowania, a nadto wpisywało się w metodologię pracy organów skarbowych, które przy innych transakcjach przesłuchiwały posiadaczy pojazdów i kierowców.

Zdaniem Spółki takie stanowisko Sądu I instancji stanowi akceptację dla braku starannego i merytorycznie poprawnego prowadzenia postępowania podatkowego (co stanowi naruszenie art. 121 § 1 OP), tolerancję dla pomijania możliwego do zebrania materiału dowodowego (co stanowi naruszenie art. 122 OP), narusza zasadę zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 OP) oraz sprzeciwia się nakazowi zawartemu w przepisie art. 188 OP;

Zarzut I.6.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki w odniesieniu do zastosowania stawki 0% podatku VAT dla WDT dla transakcji z N. s.r.o. udokumentowanych fakturami VAT [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], pomimo faktu, że ze zgromadzonego, niekwestionowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że będący przedmiotem transakcji towar wyjechał z Polski na terytorium Czech.

Zdaniem Spółki powyższe naruszenie prawa materialnego skutkowało oddaleniem skargi, gdy tymczasem Sąd I instancji winien był przyjąć, że przedłożone przez Spółkę dokumenty do wykazania prawidłowości WDT są nie tylko poprawne formalnie, ale również materialnie, gdyż nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Czech, co powinno być wystarczające do zastosowania przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU i w konsekwencji objęcia transakcji udokumentowanych fakturami VAT [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] preferencyjną stawką podatku VAT 0%;

Zarzut I.7.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki w odniesieniu do zastosowania stawki 0% podatku VAT dla WDT dla transakcji z D. udokumentowanych fakturami VAT [...], [...], [...], pomimo faktu, że zdaniem Organu II instancji oraz Sądu I instancji ze zgromadzonego, niekwestionowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że będący przedmiotem transakcji towar wyjechał z Polski na terytorium Litwy.

Zdaniem Spółki powyższe naruszenie prawa materialnego skutkowało oddaleniem skargi, gdy tymczasem Sąd I instancji winien był przyjąć, że przedłożone przez Spółkę dokumenty do wykazania prawidłowości WDT nie tylko poprawne formalnie, ale również materialnie, gdyż nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy, co powinno być wystarczające do zastosowania przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU i w konsekwencji objęcia transakcji udokumentowanych fakturami VAT [...], [...], [...] preferencyjną stawką podatku VAT 0%;

Zarzut l.8.

na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki, mimo że przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące wszystkich kwestionowanych transakcji, formalnie poprawne, w opinii Spółki potwierdzały wywóz towarów będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie do Czech, na Litwę i do Niemiec, które wprawdzie mogły okazać się później dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistej drogi transportu towaru, ale w stosunku do których Spółka działała w dobrej wierze z należytą starannością i przedsięwzięła racjonalne w świetle okoliczności niniejszej sprawy działania w celu zagwarantowania prawidłowego wykonania ciążących na Spółce obowiązków podatkowych w zakresie wykazania przedmiotowych transakcji, jako WDT.

Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenie prawa materialnego skutkowało oddaleniem skargi, gdy tymczasem Sąd I instancji winien przyjąć, że przedstawione przez Spółkę w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT wszystkich kwestionowanych transakcji dokumenty byty - z ówczesnej perspektywy z uwzględnieniem dobrej wiary Spółki i należytej jej staranności - wystarczające do zastosowania przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU i w konsekwencji objęcia wszystkich kwestionowanych transakcji preferencyjną stawka podatku VAT 0%.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie w całości Wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego oraz przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych i w ślad za nim stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., od maja do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do lipca 2014 r. Zobowiązania za te wskazane okresy zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2016 r. Następnie, decyzją z dnia 10 lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji, określając za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.667 zł, a za czerwiec 2011 r. zwiększając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 138.950 zł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

4.2. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że Spółka była dostawcą beczek keg do podmiotów: K. s.r.o., U., N. s.r.o. oraz M. GmbH. Stwierdzono, że przedłożone przez Spółkę oryginały oraz kopie dokumentów CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wymienionych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem organów z materiału dowodowego wynika, że rzeczywistym miejscem przeznaczenia dostarczanych beczek było terytorium Rosji, a odbiorcami podmioty rosyjskie. Tym samym, w przypadku dostawy beczek keg oraz fittingów na rzecz kontrahentów z Litwy i Czech nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie w stosunku do tych dostaw Spólka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. W przypadku transakcji realizowanych z M. GmbH (Niemcy) stwierdzono, że w odniesieniu do nich nie został spełniony warunek wywozu z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, a towary zostały wywiezione poza terytorium UE. W konsekwencji, zdaniem organu, brak jest możliwości uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%.

4.3. Ustalenia te są prawidłowe, gdyż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie okoliczności przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i Sądu pierwszej instancji.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut l.1. dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone, gdyż z perspektywy istotnej dla oceny dobrej wiary, tj. w chwili rozliczania transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka wykazała dbałość o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania WDT, i na moment rozliczania transakcji WDT w stosunku do wszystkich kwestionowanych transakcji posiadała poprawne formalnie dokumenty wykazujące fakt dokonania WDT. Jednocześnie podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do każdej transakcji per se, a poprzestał na zbiorczej, a więc z założenia ułomnej i świadczącej o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ocenie. Ponadto Sąd pierwszej instancji działał niestarannie i merytorycznie niepoprawnie, przedłożył interes Skarbu Państwa ponad interes Spółki, oparł rozstrzygnięcie na dowodach niekorzystnych dla Spółki, pominął dowody korzystne dla Spółki, abstrahował od konkretnych transakcji i przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów.

5.2. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko Autora skargi kasacyjnej, że w chwili rozliczania transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka wykazała dbałość o poprawność formalną dokumentów stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania WDT, i na moment rozliczania transakcji WDT w stosunku do wszystkich kwestionowanych transakcji posiadała poprawne formalnie dokumenty wykazujące fakt dokonania WDT. Z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych wynika, że już sama treść listów przewozowych CMR powinna wzbudzić wątpliwości Spółki, co do miejsca faktycznego wywozu towaru. Przedłożone przez Spółkę w niniejszej sprawie dokumenty CMR zostały wadliwie wypełnione. Z ustaleń organów wynika, że w dokumentach CMR dotyczących faktur nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] stwierdzających dostawy na rzecz K. s.r.o. w poz. 24 widnieje jedynie pieczęć firmowa oraz nieczytelny podpis, natomiast brak jest daty i miejsca odbioru. Ponadto z treści faktur VAT nr [...] z dnia 25.05.2012r., nr [...] z dnia 18.06.2012r. i nr [...] z dnia 04.07.2012r. wystawionych dla U. oraz załączonych do nich dokumentów CMR wynika, że nabywcą towaru była spółka U., a miejscem dostawy: W. Tymczasem w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano" widnieje pieczęć z nazwą innej Spółki A. z D. na Litwie. Dokumenty CMR wystawione do faktur: nr [...] - wystawionej dla K. s.r.o.; nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] - wystawionych dla U., zostały wystawione w językach innych niż język nadawcy. Ponadto Spółka dysponowała oryginałami egzemplarzy przeznaczonymi dla innych uczestników dostawy, a do faktury VAT nr [...] Spółka przedłożyła komplet oryginałów – 5 szt. kart dokumentu CMR, na wszystkich kartach w odpowiednich pozycjach widnieją oryginalne pieczątki: nadawcy, przewoźnika i odbiorcy. Na żadnym dokumencie CMR w poz. 24 nie wskazano miejscowości (miejsca) odbioru towaru, a jedynie w dwóch przypadkach wskazano niepełną datę odbioru.

5.3. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że Spółka działała w dobrej wierze, zachowując dbałość o poprawność formalną dokumentów. Trafnie zwrócono bowiem uwagę, że skoro Spółka nie była organizatorem transportu, to powinna była zachować szczególną ostrożność. Tymczasem Spółka ograniczała się wyłącznie do zainteresowania przebiegiem załadunku towaru na podstawione samochody i otrzymania dokumentów CMR. Spółka nie zwróciła natomiast uwagi, że należności za sporne faktury VAT regulowane były w części przez wskazanych w fakturach nabywców (U., N. s.r.o.), a w pozostałym zakresie przez podmioty, z którymi Spółka nie zawierała żadnych transakcji. Ponadto zignorowała fakt, że płatności od kilku różnych podmiotów pochodziły z tego samego rachunku bankowego. Słusznie zatem zwróciły uwagę organy podatkowe, że tego rodzaju sytuacja winna wzbudzić wątpliwości Spółki, co do rzeczywistego przebiegu spornych transakcji, w szczególności, czy są one realizowane w sposób wynikający z posiadanej przez spółkę dokumentacji. Jakkolwiek zgodzić należy się ze Spółką, że nie miała żadnego wpływu na sposób dokonywania płatności przez kontrahentów, to niewątpliwości okoliczność ta nie może pozostać bez wpływu na ocenę badania zachowania przez Spółkę należytej staranności. Trafnie wskazały także organy podatkowe na brak weryfikacji kontrahentów. W przypadku podmiotu U. Spółka kontaktowała się z W. B., traktując go jako przedstawiciela tego podmiotu. Spółka nie zwróciła się jednak o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania kontrahenta, natomiast ustalono, że dyrektorem, jedynym pracownikiem i udziałowcem spółki litewskiej jest obywatel Łotwy A. S., z którym kontakt był niemożliwy. Spółka litewska nie miała żadnych nieruchomości i nie wynajmowała żadnych magazynów. Spółka nie dokonywała również oględzin miejsc prowadzenia działalności wskazanych przez K. s.r.o., N.s.r.o.i nie nawiązała kontaktu z przedstawicielami tych firm.

5.4. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do każdej transakcji per se, a poprzestał na zbiorczej, a więc z założenia ułomnej i świadczącej o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ocenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich spornych w sprawie kwestii. Oceny tej nie zmienia fakt, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym przyporządkował transakcje do określonych kategorii, mając na uwadze ich specyfikę, w szczególności sposób dokonania transakcji oraz kontrahenta, z których transakcja był dokonywana. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie była zatem "zbiorcza" w tym sensie, że ogólnikowo, bez odniesienia się do okoliczności faktycznych tej sprawy, traktowała wszystkie transakcje łącznie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie poszczególnych transakcji realizowanych z określonymi kontrahentami.

5.5. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast, na jakich niekorzystnych dla Spółki dowodach oparł się Sąd pierwszej instancji i jakie korzystne dla spółki dowody Sąd pominął. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, działał niestarannie i merytorycznie niepoprawnie oraz przedłożył interes Skarbu Państwa ponad interes Spółki.

5.6. W rezultacie nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut I.2 dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika bowiem, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych przepisów w błędnej ocenie poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji dotyczącej zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności i podjęcia racjonalnych działań w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania WDT do Czech oraz na Litw i do Niemiec. W świetle ustalonych w toku postępowania i powołanych powyżej okoliczności należy bowiem – uwzględniając także kontekst, w jakim działała skarżąca – uznać za prawidłowe stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zadbała o upewnienie się, czy będący przedmiotem dostawy towar w rzeczywistości dotarł do kontrahentów, którzy deklarowali jego nabycie. Pojawiły się natomiast okoliczności, które przynajmniej winny wzbudzić wątpliwości skarżącej co do faktycznego przebiegu transakcji.

6.1. Nie znajduje uzasadnienia także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut I.3 dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez zakwestionowanie trasy przewozu towarów wykazanych dostawami udokumentowanymi fakturami VAT [...], [...], [...] (na rzecz K. s.r.o.) oraz [...], [...], [...] i [...] (na rzecz U.) na podstawie informacji udzielonych przez przewoźników L. K., M. K. oraz S. J.

6.2. Mając na uwadze przedstawiony zarzut, zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z akt sprawy, a w szczególności z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, że informacje udzielone przez świadków – osoby reprezentujące przewoźników – dotyczyły wszystkich 14 faktur VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ze sporządzonego w decyzji organu odwoławczego na s. 24-25 zestawienia, wynika jednoznacznie, kto dokonywał przewozu towaru opisanego w określonych fakturach. W tej sytuacji, fakt, że w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 25-27) przytoczone zostały zeznania świadków, tj. L. K., M. K. i S. J., nie oznacza, że opisane przez nich okoliczności odnoszą się do wszystkich transakcji, także tych realizowanych przez innych przewoźników. Wniosek taki nie daje się wywieść ani z treści, ani z systematyki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trafnie wskazano zatem w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ nie twierdził, że informacje udzielone przez przewoźników dotyczyły wszystkich faktur VAT wymienionych w tabeli znajdującej się na s. 24-25. W szczególności, organ nie twierdził, że informacje te dotyczy także transportów realizowanych przez inne podmioty.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut I.4 dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego oddalenia skargi Spółki w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji udokumentowanych fakturami VAT [...] i [...].

7.2. Faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wprost do obu powołanych skardze kasacyjnej faktur. Nie oznacza to jednak, że skarżącej nie jest wiadomym, z jakich powodów organy odmówiły uwzględnienia tych faktur w rozliczeniu podatkowym skarżącej. Dla porządku należy wskazać, że faktura VAT nr [...] z dnia 01.08.2011r. wystawiona została dla K. s.r.o., a faktura nr [...] z dnia 16.08.2011 r. dla U. W odniesieniu do obu tych kontrahentów Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny stwierdził, że w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw towarów, w których jako nabywca wskazywana była spółka K. s.r.o. oraz U. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika natomiast, że obie faktury i przedłożone przez skarżącą do tych faktur dokumenty (CMR, przelewy bankowe) były przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe (s. 62 i 64 decyzji organu I instancji oraz s. 20 decyzji organu II instancji). Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że na fakturach tych w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano" - nie wskazano miejscowości (miejsca) odbioru towaru (str. 30 skarżonej decyzji organu II instancji). Organ odwoławczy wskazał także, że fakt dysponowania przez Spółkę w odniesieniu do faktury nr [...] oryginałami egzemplarzy przeznaczonymi dla innych uczestników dostawy (przewoźnika, odbiorcy) budzi wątpliwości co do zachowania prawidłowości obiegu dokumentów, a także wiarygodności samych dostaw, gdyż w praktyce "oryginały" tych kart (z oryginalnymi pieczęciami) powinien przechowywać odpowiednio przewoźnik, odbiorca (również str. 30 decyzji organu II instancji). Szczegółowej analizie zostały poddane także płatności za te faktury, w następstwie czego ustalono, że zostały one uregulowane (w całości za f. [...] i w przeważającej części za f. [...]) z konta Spółki R. LLP, podczas gdy faktury te zostały wystawione odpowiednio na K. s.r.o. oraz U. (s. 64-65 decyzji organu I instancji oraz s. 33 decyzji II instancji). W rezultacie, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, nieodniesienie się wprost przez Sąd pierwszej instancji do dwóch konkretnych faktur, mając na uwadze całokształt ustaleń organów podatkowych i jednoznaczne stanowisko Sądu w zakresie zaaprobowania całości tych ustaleń, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

8.1. Nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut I.5 dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków.

8.2. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego nie wynika bezwzględny nakaz przeprowadzenia dowodu na wniosek strony. Zasada zupełności materiału dowodowego, która wywodzona jest z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, także wówczas gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

8.3. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżąca w toku postępowania podatkowego domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. zleceniodawców firm: H. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że organ zwrócił się do tych podmiotów o wskazanie okoliczności związanych ze spornym przewozem towarów. Oba podmioty przesłały odpowiedź. Stosowne pisma znajdują się w aktach sprawy. Dowody te zostały poddane ocenie wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W rezultacie została spełniona przesłanka uzasadniająca odmowę przeprowadzenia dowodu na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności, które miały być przedmiotem wniosku dowodowego skarżącej zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

9.1. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU (zarzut I.6), gdyż nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Czech, co powinno być wystarczające do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

9.2. Podzielić należy natomiast stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ze sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest spełnienie wynikających z przepisów ustawy o PTU warunków dotyczących dokonania WDT, w szczególności dokonanie dostawy na rzecz podatnika wskazanego w fakturze dokumentującej tę transakcję.

9.3. Z ustaleń organów podatkowych szczegółowo opisanych w decyzji organu odwoławczego wynika, że towar nie dotarł faktycznie do nabywców z Czech (K. s.r.o. i N. s.r.o.). Towar był wprawdzie wywieziony za granicę kraju na terytorium Czech, lecz nie został tam wyładowywany, a następnie został przewieziony z powrotem do Polski, by po raz kolejny wyjechać poza granicę kraju do Federacji Rosyjskiej.

9.4. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut I.7 dotyczący naruszenia art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do zastosowania 0% stawki podatku, mimo że towar będący przedmiotem transakcji wyjechał z Polski na terytorium Litwy. W tym przypadku z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że w zakwestionowanych fakturach jako nabywca towarów wskazany był podmiot U., a miejscem dostawy: W. Tymczasem w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano" widnieje pieczęć z nazwą innej Spółki A. z D./Litwa.

10.1. Ponadto nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut I.8 dotyczący naruszenia art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, mimo że przedstawione przez skarżąca dokumenty dotyczące wszystkich kwestionowanych transakcji, formalnie poprawne i w opinii skarżącej potwierdzały wywóz towarów będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie do Czech, na Litwę i do Niemiec, które wprawdzie mogły okazać się później dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistej drogi transportu towaru, ale w stosunku do których Spółka działała w dobrej wierze z należytą starannością i przedsięwzięła racjonalne w świetle okoliczności niniejszej sprawy działania w celu zagwarantowania prawidłowego wykonania ciążących na Spółce obowiązków podatkowych w zakresie wykazania przedmiotowych transakcji, jako WDT.

10.2. Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. W szczególności, że skarżąca przedłożyła formalnie poprawne dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie do Czech, na Litwę i do Niemiec. Z przedstawionych powyżej powodów stanowisko to nie znajduje jednak uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W rezultacie uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w ten sposób w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński S. Marciniak M. Kołaczek