Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 538/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180, art. 181, art. 188, art. 190 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o.z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął w E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów) Spółki w związku z czym nie uznał ich za dowód w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "G. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. , z uwagi na fakt, iż faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec Spółki (za lata 2007-2009) wynikało, iż ww. dokumenty były trwale i cyklicznie ujmowane w księgach podatkowych Spółki. W konsekwencji podatek naliczony wykazany w przedmiotowych dokumentach, był uwzględniany w rozliczeniach i deklaracjach VAT-7 Skarżącej.

2. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Skarżącej za styczeń, luty, marzec, kwiecień, grudzień 2008 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, a za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

3. Odwołaniem z dnia 24 października 2013 r., Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie prawa wynikającego z art. 21 § 2 pkt 3a, art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; - dalej: "ustawa Ord. pod.") oraz zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 i art. 191 ww. ustawy. Skarżąca za podstawowy zarzut uznała brak, mimo wielokrotnych pism, zwrotu jej dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez CBŚ w B. , w związku z prowadzonym przez nią postępowaniem przeciwko firmom zajmującym się obrotem i handlem hurtowym paliwami. Zaznaczyła przy tym, że pomimo nakazu Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny Sekcja Nadzoru nad Postępowaniem Przygotowawczym do zwrotu zabezpieczonej dokumentacji przez Prokuraturę odmówiła zwrotu zabezpieczonej dokumentacji. Zdaniem Strony także Urząd Kontroli Skarbowej w B. działał wbrew normom, gdyż nie zwrócił do dnia wystosowania odwołania całej dokumentacji. W jej przekonaniu organ podatkowy błędnie uznał w oparciu o art. 21 § 3a ustawy Ord. pod., iż kwota zwrotu podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Tym samym zarzuciła, iż zebrane w sprawie materiały dowodowe nie przemawiają za tym, że część faktur nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku. Jej zdaniem organ pominął fakt, że wielokrotnie wnosiła o dopuszczenie całości dokumentacji, wnosiła także o dopuszczenie jej do przesłuchania wymienionych przez organ pierwszej instancji świadków i podejrzanych. Zwracając uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu dał całkowitą wiarę wyjaśnieniom podejrzanych składanym w postępowaniach karnych podkreśliła, że w toku niniejszego postępowania organ pierwszej instancji powinien osoby podejrzane w toczących się postępowaniach karnych przesłuchać w charakterze świadków, co jednocześnie zapewniłoby jej możliwość uczestniczenia w niniejszym przesłuchaniu. Za znamienne Spółka uznała, że organ pierwszej instancji czerpie swoją wiedzę tylko wyłącznie z dowodów osobowych niepopartych żadną dokumentacją księgową. W związku z czym w opinii Spółki trudno jest uznać, iż przedłożone przez nią faktury stanowiły odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji od samego początku prowadzonego postępowania działał w sposób wybiórczy i niezgodny z zasadami postępowania administracyjnego. Spółka zwróciła uwagę, iż zgodnie z zeznaniami prezes Spółki – A.K. ofertę P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., wybrane zostały tylko i wyłącznie ze względu na najniższą cenę. Jest to prawo każdego podmiotu w obrocie gospodarczym. To właśnie cena determinuje większość wyborów kontrahentów, czy partnerów biznesowych. Ponadto z materiału dowodowego przedłożonego w sprawie wynika, iż pojazdy w firmie, w okresie objętym kontrolą były w użyciu, wszystkie używane w tamtym czasie maszyny pracowały w oparciu o kupowane przez Spółkę paliwo. W opinii Skarżącej, skoro procentowy udział kwestionowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. paliwa w okresie 2006-2009 wahał się między 40-65% całości zużytego przez Spółkę, to nie mogłaby ona normalnie funkcjonować bez tej ilości paliwa. W związku z tym kupowanie tzw. "pustych faktur" mijałoby się ze zdrowym rozsądkiem. Tym samym za całkowicie nielogiczne uznała jakoby paliwo kupowała w innym miejscu, a od firm P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. jedynie faktury, gdyż w takim wypadku faktury powinny być wystawiane na wyższe kwoty (w związku z wyższą ceną paliwa), aby zwrot podatku był jak największy. Jednocześnie zarzuciła, że organ pierwszej instancji z jednej strony utrzymuje, że wskazane faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, z drugiej jednak strony nie próbuje choćby wskazać, jak Spółka mogła działać bez ilości paliwa zakwestionowanej przez organ. W opinii Strony nie ma podstaw, aby uznać, że faktury przez nią przedłożone nie dokumentują rzeczywistych czynności, w których stroną była E. Sp. z o.o., gdyż ze swojej strony spełniła wszelkie, nałożone na nią przez organy i prawo obowiązki. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod. wskazała, że organ pierwszej instancji nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych w P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., jednocześnie nie zwrócono się do autoryzowanych serwisów samochodów ciężarowych [...] , [...] , ][...] o uzyskanie informacji na temat średniego zużycia paliwa w typach poszczególnych pojazdów użytkowanych przez Spółkę w rzeczowym okresie. Ponadto Prezes Spółki dostarczyła dokumentację wszystkich środków trwałych, które były w posiadaniu Spółki w okresie 2006-2009 już na początku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W 2007 r. Spółka posiadała ciągnik siodłowy [...] , samochód ciężarowy [...] , ciągnik siodłowy [...] wraz z naczepami. Poza samochodami ciężarowymi były ładowarki, wózki widłowe, a także specjalistyczne maszyny do segregacji śmieci oraz ich gniecenia. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 września 2006 r. Spółka wykorzystała kruszarkę [...] . Ponadto Skarżąca wskazała, iż cała hala, w której odbywała się wstępna obróbka odpadów była ogrzewana nagrzewnicą. Poza wyżej wymienionymi samochodami ciężarowymi i maszynami Spółka korzystała z agregatu prądotwórczego dużej mocy, a także z samochodu osobowego [...] . Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy i nieobiektywny szafuje dyspozycjami zawartymi w art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. Za niezgodne ze wszelkimi normami uznała postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. M. . Spółka zarzuciła, że organ mimo posiadania ponad 500 w-z i p-z, które jednoznacznie potwierdzają wykonywane przez Stronę działania gospodarcze, przeszło rok nigdy jej nie sprawdził, nie potwierdził jej autentyczności, nie starał się o żadne informacje odnośnie w ten sposób odzwierciedlonych w dokumentacji przyjęć i wydań. Jej zdaniem w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji nie tylko nie zebrał całości materiału, ale materiał przekazany przez Stronę pominął. Tym samym naruszył także zasadę określoną w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., tj. zasadę zaufania do organów państwa. Przechodząc do uzasadnienia naruszenia treści art. 187 ustawy Ord. pod. zaznaczyła, że orzecznictwo nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. W związku z tym Spółka zarzuciła, że w przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych w P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., nie zweryfikował przedłożonych w-z i p-z, nie zwrócił się do serwisów samochodowych o udzielenie informacji dotyczącej zużycia paliwa, nie zajął stanowiska w kwestii środków trwałych posiadanych przez Spółkę w spornym okresie. Zdaniem Strony organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nie przeprowadził szeregu dowodów, które mogłyby stanowić odzwierciedlenie stanu faktycznego, a dodatkowo zebrany materiał dowodowy ocenił w sposób dowolny przyjmując bezrefleksyjnie, iż wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym polegają na prawdzie, nie uzasadniając z czego wywodzi powyższe wnioski. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. wskazała, że poprzez uznanie za wiarygodne wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniach (które jak podnoszono mogą być kłamstwem), odmówił wiarygodności jej zeznaniom w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie dodała, iż organ nie wskazał, z jakich powodów wyjaśnienia podejrzanych uznał za wiarygodne, a przymiotu wiarygodności odmówił Spółce. Dodatkowo wskazała, iż nie może mieć pewności, w związku z dołączeniem do akt sprawy jedynie części akt karnych, czy rzeczywiście w toku niniejszego postępowania ujawniono wszystkie zeznania i wyjaśnienia świadków i podejrzanych. Spółka zarzuciła także nieprzeprowadzenie oględzin maszyn do niej należących, niesprawdzenie ich technicznych parametrów. Końcowo zauważyła, że Prezes zarządu Spółki w trakcie toczącego się postępowania w formie pisemnej podała wyliczenia zużycia paliwa oraz pojazdy, którymi w tym czasie poruszali się jej pracownicy. Tym samym organ nie uznając tych wyjaśnień za wystarczające, powinien we własnym zakresie przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. Na wstępie zwrócił uwagę, że w niniejszym postępowaniu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącą faktury, wystawione przez P. Sp. z o.o. w okresie styczeń - wrzesień 2008 r. oraz faktury, wystawione przez G. Sp. z o.o. w okresie październik - grudzień 2008 r. tytułem dostawy paliwa, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Organ stanął na stanowisku, że pomimo iż z ewidencji księgowej Spółki za wskazany okres, "podmiotem – słupem", od którego Strona miała kupować paliwo był P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. bardzo istotnym dla ustalenia stanu faktycznego stały się także wydarzenia i okoliczności, w jakich funkcjonowały pozostałe ww. podmioty, a w szczególności występujące między tymi podmiotami powiązania osobowe. Organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie transakcji Spółki z P. Sp. z o.o. ustalił, że faktury oraz dokumenty KP z nazwą tego podmiotu zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ. Z uwagi na śmierć Prezesa Zarządu P. . Sp. z o.o. – K. U. , co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji rzetelności i prawidłowości przebiegu zdarzeń gospodarczych między Spółką a P. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji zmuszony był do dokonania niezbędnych ustaleń na podstawie dokumentów i ewidencji okazanych przez Spółkę, materiałów znanych mu z urzędu (zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych), jak również na podstawie dowodów uzyskanych z akt śledztwa [...] oraz dowodów uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie organ odwoławczy za istotne uznał dla oceny wiarygodności P. Sp. z o.o. powody dla których zostały założone spółki P.H. O. i A. Sp. z o.o., od których P. Sp. z o.o. dokonywała w 2007 r. zakupów paliwa. Tym samym za niezbędne uznał odniesienie się w niniejszej decyzji do okoliczności w jakich doszło do założenia i funkcjonowania ww. firm. Ponadto organ drugiej instancji odnosząc się do kolejnych podmiotów – "słupów" z usług których w toku prowadzonej działalności korzystała Skarżąca za zasadne uznał odniesienie się do transakcji zawieranych z O. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż funkcjonowanie tego podmiotu ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenia cykliczności i trwałości korzystania przez Stronę z usług świadczonych przez podmioty - "słupy", pomijając przy tym fakt, iż w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie O. Sp. z o.o. nie wystawiała na rzecz Spółki faktur VAT (O.. Sp. z o.o. wystawiała na rzecz E. Sp. z o.o. faktury w maju 2009 r.). W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie Skarżąca bezspornie ujęła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Powyższa konstatacja dotyczy faktur, w których jako wystawcę wskazano P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Tym samym w jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie uznał księgi podatkowe E. Sp. z o.o. za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których jako wystawcę tych dokumentów wskazano P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. i zasadnie stwierdził, iż nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki w powyższym zakresie skutkuje brakiem uprawnienia Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do odmowy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy oleju napędowego od firmy P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie zostały dokonane, bowiem podmioty te w rzeczywistości nie dysponowały towarem określonym w dokumentach źródłowych. Towarem tym nie dysponowały również podmioty pośrednio związane z dostawą Spółce kwestionowanego paliwa (dostawcy P. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. oraz P.H. O. ), jak również O.. Sp. z o.o., od którego nabycie deklarowała Strona w późniejszym okresie (2009). Udowodnione zostało, że jedyna rola, jaką miały pełnić ww. podmioty w obrocie gospodarczym sprowadzała się wyłącznie do roli tzw. "słupów". Zdaniem organu powyższe jednoznacznie potwierdzają obszernie zgromadzone w toku wielu postępowań zeznania świadków, m.in. A. G., D.P., S. S., M. K., A. G., czy K. O.. Z zeznań ww. osób jednoznacznie wynikało, że zarówno A. Sp. z o.o., jak i P.H.O. , mimo iż formalnie zajmowały się sprzedażą paliw faktycznie nigdy nim nie dysponowały, zajmowały się jedynie "produkowaniem" pustych faktur VAT sprzedaży paliwa. A.G. i D.P. szczegółowo opowiedzieli o swojej roli w kontrolowaniu P.H. O. i A. Sp. z o.o. Z ich wyjaśnień wynikało, iż to za ich sprawą doszło do założenia ww. firm i to oni mieli decydujący wpływ na wszelkie czynności firmowane ich nazwą. Oni dysponowali dokumentami i pieczęciami tych podmiotów. Wymyślali fikcyjne osoby, które rzekomo zajmowały się prowadzeniem ksiąg podatkowych wspomnianych firm. Tymczasem żadne księgi nie były prowadzone, a w deklaracjach podatkowych podawano dane wirtualne. Brak ksiąg podatkowych, po sporządzeniu umów sprzedaży takich podmiotów, miał według nich utrudnić instytucjom kontrolnym ustalenie, czy księgi danej firmy w ogóle istniały i gdzie się aktualnie znajdują. Przy sporządzaniu dokumentacji posługiwali się podpisem postaci wymyślonej: "Główna Księgowa E. W.". Zeznali, iż na zlecenie P.C. wykonywali wydruki faktur i dokumentów KP (drukowane przez D. P. na jego prywatnym komputerze). W fakturach wykazywali obrót olejem napędowym, rzekomo dokonywany przez ww. podmioty gospodarcze. Rola D.P. i A.G. polegała wyłącznie na sporządzeniu wspomnianych dokumentów i ich przekazaniu P.C.. Nie był on jednak finalnym odbiorcą tych dokumentów, przekazywał je dalej. Nigdy nie byli osobami upoważnionymi przez P.H. O. i A. Sp. z o.o. do działania w imieniu tych firm i do wystawiania w ich imieniu jakichkolwiek dokumentów. Nie byli również ich pracownikami. Za sporządzanie wspomnianych dokumentów otrzymywali ustaloną stawkę za każdy wpisany do fikcyjnej faktury litr paliwa. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż wyjaśnienia złożone przez A. G. i D.P. znajdują potwierdzenie również w zeznaniach i wyjaśnieniach formalnych właścicieli fikcyjnych podmiotów, S. S. - Prezesa Zarządu P.H.O. i M. K. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. Obaj zeznali, iż w ww. podmiotach nie sprawowali żadnych funkcji decyzyjnych. S. S. zeznał, że firmę P.H. O. założył na prośbę G. i P. , aż do jego wyrejestrowania w 2007 r. nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie tego podmiotu, dostępu do dokumentacji księgowo - finansowej i do pieczęci firmowych (dysponowali nimi G. i P. ). Nie prowadził działalności i nie zajmował się sprawami ww. firmy. Nie nabywał i nie sprzedawał oleju napędowego. Nie wystawiał żadnych faktur. Nie udzielał pełnomocnictw, nie składał deklaracji podatkowych. Stwierdził, że P.H. O. nie miała żadnych dostawców i odbiorców, nie prowadziła sprzedaży, nie zawierała umów na dostawy - gdyż nie prowadziła działalności. Nie prowadził, ani księgowości, ani rejestrów VAT swojej firmy. Nie znał źródła pochodzenia paliwa, o którym mowa w fakturach P.H. O. . Podobnie zeznał M. K. , iż nie prowadził firmy o nazwie A. Sp. z o. o., do której założenia został namówiony przez A.G. i D.P. . Podniósł, że nie podpisywał żadnych dokumentów Spółki A. , nie posiadał żadnych pieczątek firmowych tej spółki ani nie widział takich pieczątek. Dodał, że G. i P. i mogli bez jego wiedzy wykorzystać jego dane osobowe do założenia A. Sp. z o.o., gdyż często, na ich żądanie, udostępniał im swój dowód osobisty. W opinii DIS całość poczynionych w toku postępowania ustaleń pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż P. Sp. z o.o., która rzekomo wystawiła faktury VAT na rzecz Spółki była kolejnym podmiotem "słupem", mającym na celu zastąpienie A. Sp. z o.o., która wcześniej zastąpiła P.H. O. , zaś obiektywnie istniejące przeszkody, tj. śmierć właściciela i jednocześnie Prezesa Zarządu tej Spółki uniemożliwiły uzyskanie od niego jakichkolwiek wyjaśnień - zeznań dotyczących funkcjonowania tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił także opinie organu pierwszej instancji, iż dowody uzyskane od F. S. prowadzącej księgi rachunkowe P. sp. z o.o. potwierdzają, że funkcjonowała ona w taki sam sposób jak P.H. O. i A. Sp. z o.o. Z jej wyjaśnień wynikało, iż dokumentacja źródłowa wspomnianej firmy wskazywała, iż zajmuje się ona handlem paliwem. Faktycznie jednak, firma ta w żaden sposób nie była w stanie takiej działalności prowadzić, gdyż nie posiadała bowiem środków transportowych lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Nie zawierała, ani umów leasingu, ani umów najmu środków transportu lub innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Spółka również nikogo nie zatrudniała. Z dokumentów źródłowych i ewidencji przez Nią przedstawionych wynikało, że w 2007 r. 98,53% paliwa, którym miała dysponować ww. firma pochodziło od P.H. O. i A. Sp. z o.o., zaś w 2008 r. w 100% od A. Sp. z o.o. Ponadto z materiału dowodowego przedstawionego przez F. S. w 2007 r. wynikało, że oprócz P.H. O. i A. Sp. z o.o. dostawcą paliwa do P. Sp. z o.o. była również firma M. , jej dostawy oszacowano na 1,47% całości wykazanego w zakupach paliwa. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że nie ma ani jednej przesłanki do stwierdzenia, iż P. Sp. z o.o. mógł prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą (brak jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem płynnym). Jego zdaniem dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują, iż jedynym uzasadnieniem zarejestrowania tego podmiotu było wykorzystywanie go w sposób, w jaki wykorzystywane były firmy P.H. O. i A. Sp. z o.o., a więc do generowania w głównej mierze "pustych faktur". W odróżnieniu jednak od faktur wystawianych przez P.H. O. i A. Sp. z o.o. nie wiadomo kto drukował faktury P. Sp. z o.o. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nie wskazują bezpośrednio na przyczynę zastąpienia P. Sp. z o.o. przez G. Sp. z o.o. Zdaniem organu stało się to po kontroli funkcjonariuszy celnych na stacji paliw S. K. w R. . Podczas tej kontroli w ewidencji księgowej stacji ujawniono faktury P.H. O. i P. Sp. z o.o. Nie bez znaczenia, był fakt zabezpieczenia do badań drukarki, której głowica była używana do drukowania faktur ww. stacji i faktur P. Sp. z o.o. Tym samym organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że akcja policji i zatrzymania na stacji paliw S. K. w R. miały wpływ na zaprzestanie wystawiania faktur G. Sp. z o.o. W tych okolicznościach miejsce G. Sp. z o.o. "zajęła" Spółka O... Ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż O.. Sp. z o.o. był wykorzystywany w ten sam sposób co poprzednie firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego niezbicie wynikało, iż wszystkie ww. podmioty nie były w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie były zatem w stanie uczestniczyć w obrocie olejem napędowym. Niejednokrotnie ww. świadkowie i podejrzani stwierdzali, iż faktury ww. firm były w znacznej części "puste". Żadna z tych osób nie była jednak w stanie wskazać, które to były faktury, ani ile ich było. Zatem organ odwoławczy doszedł do przekonania, że takie faktury mogły być u każdego odbiorcy tych dokumentów. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż na żadnym etapie niniejszego postępowania kontrolnego nie rozstrzygano, czy do zakupu paliwa w rzeczywistości doszło czy też nie, nie kwestionowano też faktu, że Spółka mogła posiadać paliwo, ale z innego źródła niż z P. Sp. z o.o., czy G. Sp. z o.o. bowiem ustalenie powyższej kwestii nie było możliwe. Istotą postępowania kontrolnego było ustalenie, czy faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. dokumentują dokonaną przez te firmy sprzedaż na rzecz kontrolowanej Spółki i wobec tego czy może ona odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz czy Spółka ewidencjonując przedmiotowe faktury miała świadomość bądź mogła przypuszczać, że faktury te obciążone są wadą prawną. W dalszej części uzasadnienia organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z P. Sp. z o. o. i G. Sp. z o.o., gdyż w toku prowadzonej działalności dotyczącej transakcji z ww. podmiotami nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów, w tym m.in. ww. spółek. W ocenie organu prezes zarządu Spółki nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło paliwo. Nie żądała od dostawców paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Ponadto nie sprawdziła, czy osoby, które przyjmowały od niej zamówienia, organizowały dostawy paliwa, dostarczały faktury i odbierały płatności były do tego upoważnione. Skarżąca nie znała nawet danych personalnych osób przyjmujących zamówienia, ani kierowcy, który przywoził olej napędowy. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, że płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje cykliczne i opiewające na znaczne kwoty. Ponadto Spółka nie próbowała ustalić, czy P. Sp. z o.o. jak również G. Sp. z o.o. posiadają wymaganą przepisami prawa koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Skarżąca nie zachowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Świadczą o tym, zdaniem organu, okoliczności zawierania transakcji - wydawanie towaru tylko na zasadzie zaufania oraz brak składania pisemnych zamówień. Ponadto w jego przekonaniu brak dołożenia staranności potwierdza specyficzna forma dystrybucji paliwa, a przede wszystkim regulowanie należności wyłącznie w formie gotówkowej nieustalonej osobie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod., zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Tym samym za prawidłowe uznał orzekanie w sprawie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana "ustawą o VAT". Ponadto DIS zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy na każdym etapie prowadzonych czynności informował Spółkę o podejmowanych czynnościach, a także przytaczał i wyjaśniał zastosowaną podstawę prawną. Umożliwił również Stronie czynny udział w postępowaniu. W szczególności Spółka miała wgląd do dokumentów, mogła składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Tym samym za nieuzasadniony uznał również zarzut, iż organ podatkowy nie przeprowadził szeregu dowodów, tj. nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych u Skarżącej, nie dokonał oględzin pojazdów, które użytkuje Spółka, nie sprawdził ich technicznych parametrów poprzez wystąpienie z zapytaniem do autoryzowanych serwisów samochodów ciężarowych. Zdaniem organu wnioskowanie przez Spółkę dokonania oględzin maszyn, które użytkuje i sprawdzenie ich parametrów technicznych w żadnej mierze nie daje podstaw do kwestionowania zużycia paliwa przez posiadany tabor samochodowy, nie zmienia to bowiem stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz Spółki. W dalszej części organ stwierdzając, że w toku postępowania wielokrotnie udowodniono, że firmy P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. nie zatrudniały żadnych pracowników, natomiast jedyny właściciel i Prezes Zarządu P. Sp. z o.o. – K. U. nie żyje, za całkowicie bezzasadny uznał zarzut nieprzesłuchania osób zatrudnionych w ww. firmach. Organ odnosząc się do zarzutu włączenia do akt postępowania fragmentarycznych protokołów przesłuchań świadków pozyskanych m.in. z Prokuratury Okręgowej w B. uznał go za bezzasadny, podkreślając, iż ww. organ jako dysponent tych materiałów nie zezwolił na włączenie ich, jako dowód przesłuchań w całości z uwagi na przesłanki, iż w tej dokumentacji wymienione są podmioty gospodarcze, osoby i ich adresy, których nie dotyczy przedmiotowe postępowanie, a zawarte w wyłączonych fragmentach przesłuchań informacje nie mają związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji miał prawo uwzględnić w materiale dowodowym wyjaśnienia D.P. i A.G. . W jego ocenie to, że przedmiotowe wyjaśnienia nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań lub zatajania prawdy stosownie do art. 233 § 1 Kodeksu karnego, nie powoduje automatycznie, iż są one pozbawione waloru wiarygodności. Dokonana szczegółowa ocena wyjaśnień złożonych przez ww. wykazała, iż ich zeznania są wiarygodne i spójne z innymi dowodami. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez uniemożliwienie Spółce uczestniczenia w przesłuchaniach osób, na wyjaśnieniach których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdził, że materiały zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę, czy też w toku postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ord. pod. DIS zaznaczył, iż ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji niemożność uczestniczenia strony postępowania podatkowego w przeprowadzanych dowodach, gdyż nie może ona brać udziału w czynnościach postępowania karnego - skarbowego nie będąc jego stroną. Zdaniem organu to, że Spółka nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodów w innym postępowaniu nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 ustawy Ord. pod., ponieważ mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, zeznania podejrzanych i świadka bezspornie potwierdzają proceder celowego wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur m.in. przez firmę P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Organ zauważając, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwrócił uwagę, że rzeczą Skarżącej było zatem zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. DIS końcowo podniósł, iż postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy Ord. pod. Organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

5. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 14 stycznia 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 190 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów, w tym szeregu dowodów przez nią wnioskowanych, w celu wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jednocześnie ograniczenie się jedynie do oparcia się na dołączonych do akt niniejszej sprawy zeznaniach podejrzanych w postępowaniu karnym, co uniemożliwiło udział Strony w przeprowadzeniu dowodu; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie przy zebraniu materiału dowodowego wniosków dowodowych Strony, co w konsekwencji doprowadziło do wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie się w przeprowadzonym postępowaniu o materiał zebrany przez organ pierwszej instancji, który był niekompletny, a co za tym idzie okoliczności stanowiące podstawę decyzji utrzymującej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie mogły zostać uznane za udowodnione; co łącznie skutkowało naruszeniem zasad, w szczególności art. 120 oraz 121 ustawy Ord. pod. przez działanie sprzeczne z przepisami art. 122 oraz art. 190 § 2 ww. ustawy, co uniemożliwiło zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym sprzeciwiło się zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania obywatela do organów podatkowych; naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dodatkowo Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: wykaz za poszczególne miesiące 2008 r. dotyczący wysypisk śmieci, na które wyjechały odpady, ilości odpadów, całkowitego zużycia paliwa, zużycia paliwa zakwestionowanego przez organ, kart przekazania towaru oraz wynikających z nich faktur VAT, umowy nr [...] na okoliczność wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej, a w konsekwencji dostarczania odpadów na określone wysypiska śmieci w określonej ilości, co wiązało się ze zużyciem paliwa. W uzasadnieniu zarzucając przeprowadzenie postępowania dowodowego z poważnymi uchybieniami stwierdziła, że w całym postępowaniu organ ograniczył się jedynie do próby zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych kontrahentów Skarżącej. Tym samym w żaden sposób nie zakwestionowano zakupu paliwa, ani też zapłaty za zakupione paliwo gotówką. W ocenie Skarżącej, organ w żaden sposób nie zdołał udowodnić, że Spółka dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu firmy. Według Strony, zakupiła ona paliwo od faktycznie istniejącego podmiotu gospodarczego i opłaciła wystawione na jej firmę faktury w związku z wykonaniem przez jej kontrahenta umowy w postaci dostarczenia zamówionego paliwa. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa (np. firmantem), o ile nie wykażą że nabywca działał w złej wierze - tzn. świadomie uczestniczył w oszustwie. Według Skarżącej, aby pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku, organy muszą wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. z pełną świadomością pominął część materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącej. Organy podatkowe nie zbadały ponadto i nie wyjaśniły okoliczności wskazanych przez świadków D.P. i A. G. , tj. nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym stwierdzenie, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. Spółka zwróciła uwagę na pozbawienie jej podstawowych uprawnień, czyli możliwości weryfikacji własnej dokumentacji księgowej, w związku z brakiem zwrotu jej dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez CBŚ w B. . Zdaniem Spółki skoro do akt niniejszej sprawy zostały dołączone tylko fragmentaryczne protokoły przesłuchań to nie można mieć pewności, iż są to wszystkie protokoły przesłuchania podejrzanych. W jej ocenie trudno w tej sytuacji uznać, że wybiórczy, znany tylko organowi, materiał dowodowy jest pełny i oddający rzeczywisty stan faktyczny. Spółka podkreślając, że postępowanie karne, z którego kart niejako korzysta organ podatkowy toczy się faktycznie w innej sprawie, a mianowicie w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, która zajmowała się nielegalnym obrotem paliwami, wskazała, że sprawa ta nie dotyczy udziału Skarżącej ani innych odbiorców paliw w niniejszym procederze. Zdaniem Spółki nie ma podstaw do przyjęcia, iż faktury przez Nią przedłożone nie dokumentują rzeczywistych czynności. Jednocześnie za nieuzasadnione i sprzeczne z stanem faktycznym uznała stanowisko organu odnośnie "braku należytej staranności" w doborze kontrahentów. W przekonaniu Spółki w powyższym postępowaniu organ nie próbował przesłuchać osób zatrudnionych w P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Jej zdaniem to na organie spoczywa obowiązek zebrania i wyjaśnienia całości materiału, a w tym konkretnym postępowaniu organ nie tylko nie zebrał całości materiału, ale materiał przekazany przez Stronę pominął. Ponadto zarzuciła, iż organ nie umożliwił stronom uczestniczenia w przesłuchaniach osób, na wyjaśnieniach których oparł rozstrzygnięcie w powyższej sprawie. Reasumując stwierdziła, że powyższe naruszenia procedury miały w oczywisty sposób wpływ na wynik niniejszej sprawy, prowadziły bowiem do ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego, a tym samym pozbawienia Spółki ulg, do których miała ustawowe prawo. Zdaniem Skarżącej organ nie mógł się w niniejszym postępowaniu oprzeć na regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywiste czynności z udziałem opisanych w nich podmiotów.

6. Ponadto skargą z dnia 15 stycznia 2014 r., sporządzoną przez drugiego z pełnomocników, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych w 2008 r., art. 122 w zw. z art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Spółka poniosła zakwestionowane decyzją wydatki, art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W przekonaniu Strony organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Jej zdaniem w niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez kontrahentów Spółki. W żaden sposób nie zakwestionował faktu zakupu paliwa ani też zapłaty za zakupione paliwo. W ocenie Spółki zapłata za zakupiony towar w formie gotówkowej była jak najbardziej zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Ponadto jej zdaniem ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ani Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnili jej, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochowała należytej staranności, a ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci byli oszustami. Strona zarzuciła organowi brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Według niej organ prowadzący kwestionowane postępowanie prowadził je z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na jej korzyść. Tym samym postępowanie kontrolne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ całkowicie pominął istotną okoliczność stojącą w sprzeczności z zeznaniami świadka S. S., a także nie zadał sobie trudu wyjaśnienia okoliczności, o której mówią w swych zeznaniach D.P. i A.G. , tj. ustalenia, kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. W ocenie Skarżącej bez wyjaśnienia tej istotnej okoliczności wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez firmy O. należy uznać za przedwczesne zwłaszcza w kontekście złożonych przez kontrolowanego wyjaśnień odnośnie dostarczania paliwa. Identyczna sytuacja dotyczy również firmy A. Sp. z o.o. Strona zwracając uwagę, że samo uzasadnienie jak i przedstawione wnioski zawierają logiczne sprzeczności wykluczające się nawzajem podkreśliła, że organ wbrew faktom i logice zaprzecza lub świadomie pomija okoliczność, że kontrahentem wyżej wymienionej firmy P. Sp. z o.o. była również firma M. , która przecież dostarczyła paliwo. W ocenie Spółki organ prowadzący kwestionowane postępowanie prowadził je z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na korzyść kontrolowanego. Jej zdaniem organ świadomie zaniechał przesłuchania F. S. w charakterze świadka w jej obecności, aby nie ujawnić okoliczności, że materiały przez nią dostarczone nie są księgami rachunkowymi, a jedynie niepełną i szczątkową informacją dotyczącą prowadzonej przez nią księgowości. Tym samym w związku z przekazaną przez nią informacją dotyczącą środków transportu, których właścicielem była P. Sp. z o.o. organ doszedł do sprzecznych z zasadami logiki i zdrowego rozsądku wniosku, że firma ta nie posiadała środków do przewozu, a posiadała jedynie cysternę do przewozu paliwa. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca zwróciła uwagę na brak ustaleń dotyczących działalności P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Spółka podnosząc, że w trakcie postępowania zarówno przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jak również przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. zgłosiła szereg wniosków dowodowych, które jej zdaniem miały bezspornie udowodnić nie tylko fakt dostarczenia paliwa, ale również dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym, zaznaczyła, że wszystkie wnioski dowodowe strony zostały bezpodstawnie oddalone, a tym samym uniemożliwiono jej wyjaśnienie sprawy. Reasumując podkreśliła, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie wykazało, iż nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą P. Sp. z o.o. jak i G. Sp. z o.o., a tym bardziej, iż nie dokonała zakupu przedmiotowego oleju napędowego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. Spółka pismem z dnia 13 listopada 2014 r. podtrzymując zarzuty zawarte w skardze z dnia 14 stycznia 2014 r., dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 86 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 § 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 § 12 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Spółki przy nabywaniu paliwa oraz art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie pomimo występowania należytej staranności Strony przy nabywaniu paliwa. W przekonaniu Skarżącej organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zmierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Tym samym w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że organ odwoławczy wydając decyzję nie mógł zastosować art. 86 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 § 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 § 12 ustawy o VAT, z powodu występowania należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu paliwa. W jej ocenie winien uwzględnić art. 86 § 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi nie zasługują na uwzględnienie.

9. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

10. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki P. , G. (dalej jako "spółki paliwowe") dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skargach w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ord. pod. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy podatkowe wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółki P. , G. nie były dostawcami paliwa do Skarżącej spółki, co wynikało ze spójnych z innymi dowodami wyjaśnień osób powiązanych z procederem wystawiania fikcyjnych faktur. Organy podatkowe w sposób obszerny przedstawiły tło fikcyjnych dostaw paliwa wskazując, że osobami, które odgrywali kluczowe role w tym nielegalnym procederze byli A.G. , D. P. . Z akt sprawy wynikało, że stanowiące pierwsze ogniwo w istniejącym systemie wprowadzania do obrotu pustych faktur, a kontrolowane przez A. G. i D. P. spółki paliwowe, nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wskazują na to wielokrotnie przytaczane w decyzji, a zgromadzone w aktach sprawy wyjaśnienia D. P. i A. G. . Podawali oni konsekwentnie, że działalność tych spółek polegała na dostarczaniu faktur firmom, które ich potrzebowały i zamawiały. Dostarczenie to nie odbywało się przy tym bezpośrednio do "finalnych odbiorców" (wyjaśnienie D. P. ), ale najpierw do pośredników, którzy następnie mieli je przekazywać dalej. To "pośrednictwo" organizował P.C.. O ile faktury wystawiane przez O. i A. rzeczywiście wiązały się z jakąkolwiek dostawą (akta sprawy pozwalają, według Sądu, na wniosek, że regułą był jednakże brak jakiegokolwiek towaru), to jedynie na zasadzie wyjątku (z wyjaśnień D. P. wynika, że drukowane przez niego faktury "mogły być powiązane z obrotem jakimś paliwem"). W tych nielicznych przypadkach, w których z fakturą wiązała się jakaś dostawa, służyły one jedynie do legalizowania obrotu paliwem nielegalnego lub nieznanego pochodzenia. W tym kontekście odczytywać należy wyjaśnienia zarówno D. P. , jak i A. G. , według których P. C. wspominał o "podkładaniu" faktur pod "ruskie paliwo". Tak samo tłumaczyć należy funkcję faktur wystawianych przez wspomniane dwie spółki w przypadku, kiedy – jak wynika z relacji D. P. – dostarczane paliwo było w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym, którego kilkanaście tysięcy litrów odebrał ze spółki S. S.A. w G. kierowca P. (M. ) S., faktycznego dostawcy paliwa "pochodzącego" od G. Sp. z o.o. Zlecona analiza laboratoryjna takiego paliwa wykazała, że zawartość siarki przekraczała w nim dopuszczalne w Polsce stężenie 11 tysięcy razy. Otrzymywane pieniądze z tytułu drukowania i wprowadzania do obrotu faktur D. P. i A. G. dzielili pomiędzy siebie i nominalnego prezesa zarządu A. Sp. z o.o. – M. K. . Ze zgodnej relacji D. P. i A. G. wynika, że funkcja M. K. była pozorna, jeszcze bardziej fikcyjna była funkcja nominalnego prezesa zarządu O. – S. S. (nie otrzymywał on żadnej części z "wynagrodzenia" za drukowanie faktur, opiewającego na ok. 2 lub 3% nominalnej kwoty widniejącej na fakturze). Ci dwaj prezesi zarządu spółek określani byli konsekwentnie jako "figuranci", zaś o przestępczym i fikcyjnym charakterze działalności ich spółek świadczy zgodnie zrelacjonowany przez nich samych, a także przez A. G. i D. P. , sposób zakładania spółek, ich bieżącego funkcjonowania i zbywania. Otóż składano im (S. S. i M. K. ) propozycje objęcia funkcji prezesa zarządu spółki w okolicznościach wykluczających poważne potraktowanie takiej propozycji – np. przy spożywanym w okolicach sklepu alkoholu, spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej (A. G. podał, że sam P.H. O. nigdy nie miała żadnego towaru, zaś spóła A. zajmowała się jedynie produkcją pustych faktur na potrzeby P. C.), nie prowadziły księgowości (wymieniane na fakturach osoby głównych księgowych były fikcyjne, wymyślone na potrzeby uwiarygodnienia rzetelności faktur), zaś w sytuacji, kiedy spółki się "zużywały" (określenie wszystkich wspomnianych wyżej osób), udziały w nich były sprzedawane, choć także tylko fikcyjnie (de facto to "nabywcy" otrzymywali pieniądze za zgodę na takie nominalne "nabycie), a w ich miejsce pojawiały się inne spółki. Aranżujący cały proceder A. G. , D. P. i P. C. dbali przy tym o to, aby zaangażowane w niego spółki i podmioty dysponowały nominalnie koncesją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwem (choć nie udało się im zrealizować tego zamiaru konsekwentnie, gdyż A. takiej koncesji nie posiadała). Tak funkcjonujące spółki O. i A. miałyby następnie sprzedać paliwo do P. . Trzeba więc od razu podkreślić, że firmy P. , która miała nabyć paliwo od O. , nie znał S. S. , czyli nominalny prezes zarządu O. . Stanowczo i konsekwentnie zaprzeczał on temu, aby jego spółka sprzedawała jakiekolwiek paliwo do P. , tak samo zresztą, jak M. K. zaprzeczył temu, aby do P. sprzedawała paliwo spółka (A. ) (wyjaśnienia M. K. z [...] marca 2012 r.). Takie wyjaśnienia są przy tym konsekwentne i logiczne jeśli uwzględni się, że wspomniane spółki nigdy nie prowadziły żadnej działalności, nie miały środków technicznych do jej prowadzenia, nie zatrudniały też żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać prace związane z transportem paliwa. Także z wyjaśnień D. P. i A. G. wynika konsekwentnie, że P. nie mogła być nabywcą żadnego paliwa pochodzącego od spółek kontrolowanych przez A. G..

11. Niemożliwość nabycia, a następnie sprzedaży paliwa przez P. wynika także z danych odnoszących się bezpośrednio do tej spółki. Nie prowadziła ona żadnej działalności pod adresem jej formalnej siedziby ([...] w W. ), ostatnie rozliczenie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego za okres do III kwartału 2008 r., nie posiadała ta firma żadnych środków transportu ani magazynów na paliwo, nie zatrudniała pracowników (vide zeznania księgowej P. F.S. ). Prezes jej zarządu, K.U. , zmarł przed dokonaniem jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec jego spółki, co ostatecznie uniemożliwiało ustalenie okoliczności, jaka bezwzględnie musiałaby zostać ustalona przy wersji prezentowanej przez Skarżącą, tj. okoliczności, iż P. nabyła paliwo od O. i A. .

12. Skoro P. nie nabyła paliwa, to nie mogła go następnie odsprzedać Skarżącej. W tym miejscu należy odnieść się bezpośrednio do stanowiska zaprezentowanego przez samą prezes zarządu Skarżącej, A. K. (zeznanie z dnia [...] października 2012 r.). Spółka konsekwentnie twierdziła bowiem, w tym także we wniesionej skardze, że zeznania właścicielki Skarżącej spółki a także jej prezesa zarządu A.K. świadczą o rzeczywistym charakterze dostaw wykonywanych P. . Z zeznań tych wynika jednak, w ocenie Sądu, że nie można na ich podstawie przyjąć rzeczywistego charakteru tych dostaw. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie zaakcentował, że oferty nabycia paliwa miały być - według A. K. - składane faxem lub mailem, po czym miało następować telefoniczne zamówienie towaru. A.K. nie potrafiła jednak podać numeru tego telefonu (nie pamiętała tego numeru), nie potrafiła podać, czy rozmawiała w tej sprawie z kobietą, czy z mężczyzną, a choć nie znała osób rzekomo przywożących paliwo, płacić miała im gotówką (kwoty tych płatności wielokrotnie przy tym przekraczały wartość, powyżej której aktualizuje się obowiązek obrotu bezgotówkowego). Prezes zarządu Spółki przyznała, że nie ustalała źródła pochodzenia paliwa, nie zażądała okazania jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego jakości, nie sprawdzała, czy "dostawcy" legitymują się koncesją na obrót paliwem, nie weryfikowała tych firm jako rzeczywistych podmiotów gospodarczych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu wytłumaczeniem tak rażącej lekkomyślności przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą z wykorzystaniem oleju napędowego, nabywającego towar uważany powszechnie za "wrażliwy" (obrotowi paliwem często towarzyszą nadużycia podatkowe), może być tylko pełna świadomość, że otrzymywane faktury służyć mają uzyskaniu nienależnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które w rzeczywistości są fikcyjne, czyli które - mówiąc wprost – nie miały miejsca (Sąd abstrahuje od funkcji tych faktur na gruncie podatku dochodowego). Takie faktury zwykło się określać mianem "pustych". Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, w takim przypadku podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

13. Sąd zauważa w związku z tym, że analizowanie opisanej w skargach dobrej wiary Spółki zasadne byłoby tylko wtedy, gdyby Organy przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistych dostaw, choć ze względów podmiotowych lub przedmiotowych wystawione faktury były wadliwe, zaś Spółka o tej wadliwości obiektywnie nie wiedziała. Sąd przyjmuje jednak, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się do oceny, iż wystawione faktury dokumentowały pozorne czynności, o czym Spółka oczywiście musiała z definicji wiedzieć (nie mogła nie wiedzieć, że wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towaru). W zaskarżonej decyzji Dyrektor wyraził bowiem jednoznaczne stanowisko, że "...cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.". Fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy, ewentualnie towarzyszyły dostawy oleju opałowego (innego paliwa, ale pochodzącego z nielegalnego źródła – vide wspomniane wyżej "ruskie paliwo"), co na gruncie ustawy implikuje ten sam skutek – brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tę jednoznaczną ocenę Organu Sąd podziela z powodów wyżej przedstawionych, co bezprzedmiotową czyni analizę dobrej wiary Spółki (fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy lub, jeśli nawet przyjąć, że fakturom towarzyszyły dostawy, to były to dostawy odbarwionego oleju opałowego lub "ruskiego paliwa", czyli paliwa pochodzącego z przemytu lub innego przestępstwa).

14. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi, wniosków dowodowych oraz do pisma z dnia 13 listopada 2014 r. Sąd wskazuje następujące okoliczności sprawy i ich następującą ocenę: - Organy nigdy nie kwestionowały zakupu przez Spółkę paliwa, nie kwestionowały też faktu, że pojazdy i maszyny Spółki, napędzane olejem napędowym, pracowały i służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Ściśle jednak mówiąc Organy nie tyle tych okoliczności "nie kwestionowały" (przyznały), co nie uczyniły ich przedmiotem jakichkolwiek swoich ustaleń faktycznych. Z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania byłoby to bowiem zbyteczne – rolą Organów było zbadanie, czy Spółka dysponuje uprawnieniem do odliczenia podatku, wywodzącym się z zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skoro na to pytanie należało odpowiedzieć przecząco, to niecelowe i zbędne byłoby ustalanie przez Organy, czy i od kogo Spółka rzeczywiście nabyło paliwo do swoich pojazdów i maszyn. Tę okoliczność powinna ujawnić sama Skarżąca, jeśli żąda ona respektowania jej prawa do odliczenia. Wobec powyższego wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia zużycia paliwa przez pojazdy Spółki oraz do wykazania, że wykonywała ona swoją działalność gospodarczą, słusznie zostały oddalone przez Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego. Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżąca mogłaby się powoływać na okoliczności związane z faktycznym zużyciem paliwa wyłącznie w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawiając wiarygodne dowody świadczące o poniesieniu wydatków na nabycie paliwa m.in. przelewy bankowe i inne dowody świadczące o dokonanych dostawach. W tym postępowaniu Spółka chcąc wywodzić dla siebie pozytywne skutki podatkowe powinna wskazać rzeczywistych dostawców paliwa. Tak jak Sąd wskazywał powyżej okoliczności związane z faktycznym zużyciem paliwa nie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, który uprawnia do skorzystania z systemu odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji realizacji rzeczywistych dostaw towaru oraz posiadania zgodnych z przepisami faktur VAT. Spółka jak było powyżej wyjaśniane nie otrzymywała paliwa od podmiotów widniejących na fakturach a same paliwo jeśli w jakiś wielkościach było dostarczane było nie wiadomego pochodzenia. Powtórzyć należy, że o ile kiedykolwiek następowała jakaś rzeczywista dostawa paliwa od spółek zaangażowanych w proceder wystawiania faktur (lub za ich pośrednictwem), to było to paliwo, o jakim wyjaśniał m.in. P. (M.) S., osoba faktycznie kontrolująca działalność G. Sp. z o. o. Jak wynika z akt sprawy, przyznał się on do prowadzenia działalności polegającej na zmianie przeznaczenia oleju opałowego poprzez jego odbarwianie i wprowadzanie do obrotu jako olej napędowy. P. (M.) S. został zresztą zatrzymany w toku śledztwa na stacji paliw S. K. w R. , w trakcie przeładowywania cieczy ropopochodnej, obok cysterny i substancji chemicznych, dzięki którym możliwe było odbarwianie oleju opałowego. Przywiązywanie więc nadmiernej wagi do takich ewentualnych dostaw nie może zmienić wniosku, że jeśli kiedykolwiek Spółka istotnie nabyła zafakturowane paliwo, to nie był to olej napędowy, którego nominalnie dotyczyły faktury, zaś o tej przedmiotowej rozbieżności faktur względem rzeczywistości Spółka wiedziała. Wskazują na to przytoczone wyżej okoliczności dotyczące pochodzenia ewentualnego paliwa nominalnie dostarczonego przez G. Sp. z o. o., a także brak jakiejkolwiek, nawet minimalnej staranności Spółki co do weryfikowania wiarygodności i legalności źródeł pochodzenia tego paliwa i sprawdzania jego jakości. W tym zakresie Sąd nie mógł nie zgodzić się z organami podatkowymi, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji paliwowych w 2007 i 2008 r. Zdaniem Sądu ilość wątpliwości dotyczących korzystania z paliwa w tych latach była na tyle duża, że władze Spółki nie mogą się zasłaniać tym, że nie miały świadomości co do tła "dostaw" paliwa. Materiał dowody wskazuje jednoznacznie na to, że Spółka w sposób świadomy korzystała z wystawianych na jej potrzeby faktur VAT.

15. Organy podatkowe nie były gospodarzem prowadzonego postępowania karnego wobec wskazanych wyżej, zatrzymanych lub aresztowanych osób, dlatego to nie wobec Organów kierować można zarzut wydania decyzji w sytuacji, kiedy Skarżąca nie dysponowała określonymi materiałami źródłowymi. Materiały te zabezpieczyła bowiem Prokuratura i Centralne Biuro Śledcze. Rolą Organów podatkowych było pozyskanie od organów postępowania karnego (także od sądów karnych) materiałów procesowych przydatnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego, i to zadanie Organy wykonały prawidłowo. Dowody z protokołów przesłuchań wymienionych osób podejrzanych stanowić mogły pełnoprawny dowód postępowania podatkowego (art. 180, art. 181 ustawy Ord. pod.), który podlegał ocenie według tych samych kryteriów, jakim podlegają wszystkie inne dowody, czyli według kryterium wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (art. 191 ustawy Ord. pod.). Oczywiście przepisy procedury karnej nie zobowiązują podejrzanego (oskarżonego) do mówienia prawdy, ale i tak jego wyjaśnienia podlegają ocenie według tych samych, wskazanych kryteriów. Zatem zarzut, że Organy nie wyjaśniły przyczyn, dla których dały wiarę wyjaśnieniom A. G., D. P., P. C. i innych osób, należy odrzucić. Wyjaśnienia te, składane zresztą także w warunkach tymczasowego pozbawienia wolności, tworzą spójny, całościowy obraz wieloletniego procederu wystawiania pustych faktur i wprowadzania do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa. Fakt, że obraz taki wyłania się na podstawie wyjaśnień osób, które w świetle prawa mogły kłamać, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień. Fragmentaryczność zawartych w aktach protokołów przesłuchania podejrzanych i świadków wynika z tego, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że organy prowadzące postępowanie karne zastrzegały udostępnianie poszczególnych materiałów tylko w zakresie przydatnym dla postępowania podatkowego. Jest to zrozumiałe, o ile respektuje się obowiązującą w procedurze karnej zasadę inkwizycyjności postępowania przygotowawczego. Trudno natomiast zrozumieć, na jakiej podstawie formułowany jest zarzut ukrycia przed Spółką części tych materiałów. Akta wskazują, że w zakresie koniecznym do wyjaśnienia, czy Spółka nabyła zafakturowany olej napędowy, akta sprawy są wystarczające i kompletne. Przydatności zgromadzonych materiałów dla niniejszej sprawy nie przekreśla przy tym fakt, że - istotnie – postępowanie karne toczyło się w innej sprawie, niż sprawa Spółki, a odebrane zeznania i wyjaśnienia poszczególnych osób nie dotyczą bezpośrednio Spółki, lecz innych podmiotów. Z zeznań tych i wyjaśnień wynika bowiem klarowny obraz tego, jak funkcjonowały wskazywane spółki paliwowe i kierujące nimi (nominalnie lub faktycznie) osoby. Wartość dowodowa takich zeznań i wyjaśnień jest pełna także dla postępowania podatkowego prowadzonego względem Spółki. Faktem jest, że żadna z przesłuchanych osób nigdy nawet nie wymieniła nazwy Skarżącej ("E. Sp. z o.o."), ale wielokrotnie wymieniane były nazwy rzekomych poprzedników Spółki w obrocie olejem napędowym. Dokonywanie przez nich dostaw takiego oleju nie było możliwe, zatem nie było możliwe, aby z tego źródła Spółka nabyła to paliwo. W konsekwencji nie mogło być Spółce przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z przytoczonych wyżej wyjaśnień wynika, że poszczególne spółki nie prowadziły księgowości, w tym ksiąg rachunkowych (niektóre z nich jedynie pozorowały istnienie takiej księgowości), stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku ustalenia, czy zapłaciły one podatek należny. Przesłuchiwane osoby wielokrotnie wskazywały, że poza złożeniem nielicznych deklaracji VAT nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Zresztą pozorne czynności gospodarcze, którym towarzyszą puste faktury, nie tworzą żadnych obowiązków podatkowych, a skutkują jedynie odpowiedzialnością z art. 108 ustawy.

16. Odrzucić należy rozumowanie, że gdyby faktury istotnie były puste, powinny opiewać na jak najwyższe kwoty (za jeden litr paliwa), aby wygenerować jak najwyższy podatek naliczony. Otóż, w ocenie Sądu, dla nadania tym fakturom pozorów faktur potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Skarżąca mogła ustalić relatywnie niską cenę nominalną litra paliwa, aby w toku ewentualnego postępowania podatkowego (a także sądowego) uzasadnić wobec Organów (Sądu) wybór tego właśnie kontrahenta. Pozostające w dyspozycji Spółki dowody p-z oraz w-z w niczym nie zmieniają oceny co do fikcyjności faktur. Dowody te, tak samo jak faktury, miały nadać opisanym w fakturach transakcjom pozory transakcji rzeczywistych.

17. Zarzut uniemożliwienia Spółce uczestnictwa w przesłuchaniu poszczególnych osób, wywiedziony z art. 190 § 1 ustawy Ord. pod., jest o tyle niezrozumiały, że także same Organy w tych przesłuchaniach nie uczestniczyły i nie mogły zapewnić w nich udziału przedstawicielowi Spółki. Sąd przyjmuje zatem, że także w ten sposób Skarżąca formułuje zarzut oparcia ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach pośrednich, pochodzących z innych postępowań, a także zarzut nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w postępowaniu podatkowym, czyli odmowę powtórzenia omówionych przesłuchań w obecności samej Spółki. Organy miały się w ten sposób dopuścić naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji. Otóż Sąd wyjaśnia, że centralną kwestią niniejszej sprawy, poza zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, była swobodna ocena wyjaśnień osób zaangażowanych w działalność omówionych spółek, czyli zastosowanie art. 191 ustawy Ord. pod. Wyjaśnienia wskazanych osób były - zdaniem Sądu - konsekwentne, spójne, wyczerpujące i logiczne, dlatego oparcie ustaleń faktycznych właśnie na tych wyjaśnieniach nie może budzić żadnych zastrzeżeń. Złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe o przesłuchanie tych osób w postępowaniu podatkowym, w tym też o przesłuchanie T.M. , wymagały zatem, zgodnie z art. 188 ustawy Ord. pod., wskazania, z jakich względów dotychczas dokonane przesłuchania nie mogą stanowić wiarygodnego źródła ustaleń faktycznych. Tymczasem niektóre z zawnioskowanych dowodów zostały w postępowaniu podatkowym przeprowadzone (przesłuchanie G. D. ), w wyniku czego prezentowana przez Skarżącą wersja zdarzeń faktycznych nie potwierdziła się (zeznania tego świadka nie wniosły do sprawy niczego istotnego), inne z kolei dowody były dla sprawy nieprzydatne (np. wnioskowane dowody co do ilości zużywanego paliwa przez pojazdy i maszyny Spółki). Na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur nie są wiarygodne, i w którym miejscu te wyjaśnienia są nielogiczne, niedorzeczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżąca tymczasem podawała jedynie dość ogólnikowo, że A. G., D. P. i inni mogą kłamać. Trudno więc było oczekiwać, że ponowienie tych dowodów doprowadzi do zmiany stanowiska A. G. i D. P. . Taka ocena nie stanowi przy tym niedopuszczalnej antycypacji dowodu, gdyż art. 188 ustawy Ord. pod. przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej.

18. Wskazywane w jednej ze skarg orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (C-80/11 oraz C 142/11) jest dla sprawy nieprzydatne, gdyż zostało wydane na tle stanu faktycznego, w którym doszło do rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nigdy natomiast nie wydał żadnego orzeczenia, w którym wskazałby na konieczność respektowania zasady neutralności podatku w razie braku rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał nie jest przy tym uprawniony do oceny, czy w danej sprawie, w której zadano mu pytanie prejudycjalne, rzeczywiście doszło do prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Ocena tej okoliczności pozostaje bowiem w wyłącznej gestii pytającego sądu.

19. Tę podstawową okoliczność niniejszej sprawy, tj. czy zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy oleju napędowego, Sąd, z wyżej omówionych powodów, ustalił tak samo, jak uczyniły to Organy podatkowe.

20. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.