Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1446/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej – organ celno-skarbowy, Naczelnik UCS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. we W. (dalej – Spółka, Skarżąca):

1) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] w zakresie określenia:

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł,

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie [...] zł,

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł,

– kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2016 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł,

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł,

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie [...] zł,

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w kwocie [...] zł,

– wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie [...] zł,

2) uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty za sierpień 2016 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za rok 2016 ustalono następujące nieprawidłowości:

– ujęcia w rejestrze zakupów ZKW za listopad 2016 r. rachunku nr [...] z dnia [...]r. wystawionego przez podmiot B na kwotę [...] zł, dokumentującego nabycie usługi konserwacji i przeglądu instalacji elektrycznej, co spowodowało zawyżenie w złożonej deklaracji VAT-7 wartości nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...] zł oraz podatku naliczonego o kwotę [...] zł;

– zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2016 r. faktur VAT dokumentujących wykonanie czynności z zakresu usług związanych z utrzymaniem dróg wykonywanych w oparciu o umowy zawarte ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, błędnie zakwalifikowanych jako szereg odrębnych i niezależnych od siebie usług, opodatkowanych właściwymi stawkami VAT, zamiast rozpoznać istnienie świadczenia kompleksowego. Powyższe skutkowało niezgodnym z treścią art. 19a ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sprzecznym z treścią art. 146a pkt 1 u.p.t.u. zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do części wykonywanych czynności.

Organ nie podważył rzeczywistości zdarzeń gospodarczych w zakresie objętym badaniem, a jedynie zanegował poprawność ujęcia ich w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a w przypadku rachunku [...] - zawyżenie odnotowanej kwoty nabycia towarów i usług o kwotę netto [...] zł oraz kwoty podatku VAT o [...] zł, w wyniku ujęcia w rejestrze zakupu rachunku, w którym nie wykazano i nie naliczono podatku VAT (nie podlegającego ewidencjonowaniu w tym rejestrze). W konsekwencji uznano, że księgi nie odzwierciedlają pełnego obrazu wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W efekcie powyższego Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] r. określił właściwe kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. przy zastosowaniu oraz w związku z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 6, art. 1 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106e ust. 7, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt. 1 i 2 u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia 18 maja 2021 r. pełnomocnik Spółki zarzucił rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 14a § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. Według pełnomocnika, organ podatkowy ustalił jedynie zakres czynności umownych do których wykonywania zobowiązała się Spółka, ale nie odniósł się do treści umów wskazujących na charakter ich wykonania, faktycznego wykonania umownych postanowień, zakresu odpowiedzialności Spółki wynikającej z wykonywanych usług, a także sposobu ustalenia i obliczania wynagrodzenia, co miało wpływ na nieuprawnione obciążenie Spółki różnicą podatku pomiędzy 23% a 8% w zakresie tzw. kontraktów "wywołaniowych".

Uzasadniając żądanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wskazano, że:

– skarżona decyzja nie zawiera oceny elementów klasyfikowania każdego z kontraktów, które powinny być wzięte pod uwagę jako szczególnie istotne przy ocenie danego kontraktu jako kompleksowego, czy też wywołaniowego,

– ustalenia decyzji nie dokonują analizy i oceny poszczególnych kontraktów w zakresie ryzyka utrzymania właściwego stanu drogi, sposobu wykonania kontraktu, wynagrodzenia za wykonane czynności,

– ustalenia decyzji nie uwzględniają charakteru wykonywanych czynności, co powinno odbywać się przy uwzględnieniu całości towarzyszących im okoliczności faktycznych i prawnych.

Powyższe, w ocenie pełnomocnika, skutkowało brakiem uznania realizowanych przez Spółkę kontraktów za tzw. kontrakty "wywołaniowe". Jedyną przesłanką kwalifikacji spornych umów do tzw. usług kompleksowych był cel, jakiemu usługi miały służyć ich nabywcy tj. GDDKiA. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego odrzucił inne przesłanki mające wpływ na wynik sprawy, to jest metody oraz charakter realizacji świadczonych usług, służących po stronie GDDKiA zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg, natomiast po stronie Spółki - świadczonych w celu prawidłowego i niezwłocznego wykonania zleconych przez GDDKiA czynności.

Pełnomocnik przywołał także stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu "utrzymaj standard" i wywołaniowych.

Zasygnalizowano w odwołaniu także błąd w rozliczeniu za sierpień 2016 r. spowodowany niedokonaniem korekty "in minus" faktury [...] w kwocie netto [...] zł opodatkowanej stawką VAT 8% w kwocie [...] zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Naczelnik UCS: 1) uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i w tym zakresie określił nową wysokość owego zobowiązania, 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję wydaną w I-instancji.

W motywach zaskarżonej decyzji podniesiono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono w poszczególnych miesiącach 2016 r. zawyżenie przez Spółkę dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką VAT 8% oraz podatku należnego VAT w tej stawce, oraz zaniżenie dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawką 23% oraz podatku należnego w tej stawce, z tytułu niezgodnego z treścią art. 19a ust. 1-2 u.p.t.u. rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również sprzecznego z treścią art. 146a pkt 1 u.p.t.u. opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT 8% usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg krajowych i ekspresowych, świadczonych przez Spółkę w oparciu o umowy zawarte z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad.

Zauważono, że w 2016 r. Spółka realizowała w tym zakresie (samodzielnie, bądź w ramach zawartych konsorcjów) łącznie 28 umów dotyczących prac na wskazanych odcinkach autostrad i dróg krajowych. W liczbie tej zawiera się 7 umów, w których – w ocenie organu podatkowego - świadczone usługi stanowią świadczenie kompleksowe. Spółka w tym zakresie, według organu, błędnie rozpoznała jako odrębne zadania opodatkowane właściwymi stawkami VAT. Uwagę tę odniesiono do:

1) umowy z GDDKiA o. P. z dnia [...]r. nr [...],

2) umowy z GDDKiA o. K. z dnia [...]r. nr [...],

3) umowy z GDDKiA o. P. z dnia [...]r. nr [...],

4) umowy z GDDKiA o. P. z dnia [...]r. nr [...],

5) umowy z GDDKiA o. P. z dnia [...]r. nr [...],

6) umowy z GDDKiA o. S. z dnia [...]r. nr [...],

7) umowy z GDDKiA o. W. z dnia [...]r. nr [...].

W dalszej kolejności zajęto się kwestią wyjaśnienia znaczenia świadczenia kompleksowego, wskazując, że jego koncepcja została wypracowana na gruncie orzecznictwa sądów polskich, jak i TSUE. Na tej podstawie stwierdzono, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Naczelnik UCS podniósł, że w odniesieniu do usług utrzymania dróg, jednolita wykładnia pojęcia "usług kompleksowych" ukształtowała się w roku 2014 wraz z wydaniem przez Ministra Finansów dwóch interpretacji indywidualnych: z dnia [...]r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...] zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. (w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych). Minister Finansów wyraził w nich stanowisko, że w przypadku usług wykonywanych w ramach kontraktów utrzymania dróg zawieranych z GDDKiA w systemie "utrzymaj standard" mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, a wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter elementów składowych. Jak zaznaczył organ, pogląd ten zyskał akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak zaznaczył organ, wątpliwości w ocenie charakteru świadczenia pozostały odnośnie tzw. umów wywołaniowych. W tej materii, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, próbę ich rozwiązania podjął Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, wydając w dniu 26 stycznia 2021 r. objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego. Określono w nich zestaw przesłanek, które mogą wskazywać, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy ze zbiorem odrębnych świadczeń.

Zwrócono również uwagę na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17 oraz wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 170/20 i z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 127/21, które wydano w stosunku do Spółki. W orzeczeniach tych zaprezentowano pogląd, że Skarżąca z uwagi na zasadę zaufania (ochronę uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. nie może ponosić negatywnych konsekwencji stosowania się do stanowiska organów podatkowych przy realizacji umów zawartych przed dniem 26 lutego 2014 r., tj. przed datą zmiany stanowiska w ocenie charakteru świadczeń wykonywanych przy realizacji kontraktów w systemie "utrzymaj standard".

Z tego też względu, spośród wspomnianych wcześniej 7 umów organ poddał szczegółowej analizie zapisy trzech umów realizowanych przez Spółkę w roku 2016, a zawartych po dniu 26 lutego 2014 r., tj.:

1) umowę z GDDKiA o. K. z dnia [...]r. nr [...] (realizowana w roli partnera konsorcjum zawartego w dniu [...]r. z C - "Lider konsorcjum" i podmiotem D), przedmiotem której były "Roboty w zakresie naprawy i utrzymania dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA Oddział w K. - Rejon w Z." - zawarta na okres 48 miesięcy od daty podpisania;

2) umowę z GDDKiA o. P. z dnia [...]r. nr [...], przedmiotem której były usługi i roboty z zakresu bieżącego utrzymania drogi ekspresowej [...] odcinek P. – K. zarządzanej przez GDDKiA Oddział w P. Rejon w S. w zakresie szczegółowo określonym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz Opisie Przedmiotu Zamówienia, w okresie od daty podpisania umowy do czasu zawarcia kontraktu na całoroczne, kompleksowe utrzymanie w systemie "Utrzymaj Standard" drogi ekspresowej [...] na odcinku Węzeł P. [...] - Węzeł P. [...] (...) oraz odcinek Węzeł P. [...]- Węzeł [...] (...) wraz ze wszystkimi jej elementami, nie dłużej niż do 31 października 2016 r. Zakres wykonania poszczególnych robót i usług uzgadniany miał być każdorazowo z Kierownikiem Rejonu w S. lub z osobą przez niego upoważnioną;

3) umowę z GDDKiA o. W. z dnia [...]r. nr [...], przedmiotem której było bieżące utrzymanie dróg krajowych (BUD) administrowanych przez GDDKiA Oddział we W. Rejon we W. w latach 2014-2017 z podziałem na zadania: Zadanie 1 - roboty na nawierzchniach bitumicznych. Zadanie 2 - roboty na nawierzchniach betonowych, Zadanie 3 - prace związane z bezpieczeństwem ruchu drogowego. Zadanie 4 - prace utrzymaniowe. Zadanie 5 - prace elektro-energetyczne.

Dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik USC podtrzymał stanowisko, że wskazane wyżej kontrakty miały charakter świadczeń kompleksowych, pomimo że realizacja w ich ramach poszczególnych usług odbywała się w trybie "wywołaniowym" na wyraźne polecenie Zleceniodawcy, a wynagrodzenie było zależne od faktycznie wykonanych zadań.

Argumentując powyższe przede wszystkim wskazano, że wszystkie kontrakty zmierzały do zachowania stanu drogi, czy też obiektu drogowego na wyznaczonym poziomie i obejmowały szereg czynności, które są identyfikowane jako typowe dla utrzymania dróg. Ponadto jasno wyrażoną poprzez zakres postępowań przetargowych wolą Zleceniodawcy było odejście od zlecania, koordynowania i rozliczania wykonania poszczególnych asortymentów prac utrzymaniowych na rzecz jednego zlecenia (umowy) i jednego kooperanta odpowiadającego za ich prawidłowe wykonanie. Organ podkreślił również, że wszystkie umowy obejmowały długookresowe wykonywanie czynności, które są identyfikowane jako typowe dla utrzymania dróg, takich jak np. utrzymanie nawierzchni, uzupełnianie ubytków, zabezpieczenie powstałych ubytków, utrzymanie czystości, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, utrzymanie wyposażenia technicznego drogi we właściwym stanie, utrzymanie skarp i nasypów itp. Dlatego też, zdaniem organu, uwzględniając ekonomiczny sens transakcji, zasadniczym ich celem z punktu widzenia klienta, było powierzenie jednemu podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego, ciężaru wykonania wszystkich czynności związanych z utrzymaniem drogi w należytym stanie. Ocenie takiej, w opinii organu, nie przeczy rozproszony sposób wykonywania poszczególnych czynności w ramach kontraktu (na zlecenie GDDKiA), sposób ustalenia wynagrodzenia, czy też kwestie związane z odpowiedzialnością za utrzymanie właściwego standardu całej drogi.

W kwestii ryzyka utrzymania właściwego stanu drogi, Naczelnik UCS stwierdził, że we wszystkich trzech kontraktach wskazano, że Wykonawca przejmuje odpowiedzialność za teren robót, jest odpowiedzialny za współpracę z Policją i jednostkami Państwowej Straży Pożarnej, ma obowiązek niezwłocznego oznakowania miejsc niebezpiecznych i stwarzających zagrożenie dla uczestników ruchu drogowego, opracowania i uzgodnienia z właściwymi organami projektu organizacji ruchu na czas robót, jest zobowiązany do zawarcia na własny koszt odpowiednich umów ubezpieczenia z tytułu szkód zaistniałych w związku ze zdarzeniami losowymi. Wykonawca nie przejmuje wprawdzie ryzyka utrzymania całego odcinka drogi będącego przedmiotem kontraktu w wymaganym standardzie (ryzyko to leży nadal po stronie Zarządcy drogi), niemniej jednak ponosi pełną odpowiedzialność za standard i bezpieczeństwo ruchu tego fragmentu, na którym w danym momencie wykonywane są wynikające z zawartej umowy prace.

Z kolei odnosząc się do kwestii metod oraz sposobu realizacji świadczonych usług zauważano, że wprawdzie Spółka co do zasady nie wykonywała wynikających z zakresu umowy czynności bez polecenia lub akceptacji Zleceniodawcy, niemniej jednak każdorazowo Wykonawca zobowiązał się do wykonania wszystkich robót niezbędnych do wykonania przedmiotu Umowy (który obejmował szeroko pojęte utrzymanie drogi), przy czym Zamawiający miał prawo polecenia wykonania również robót i usług nie wymienionych w umowie, bądź odpowiednio ich zamiany lub rezygnacji z części. Takie ukształtowanie zakresu świadczonych robót i usług wskazuje wprost, że przedmiotem zamówienia nie było wykonanie pojedynczych czynności (przykładowo usług remontowych, koszenia traw, oznakowania, sprzątania itp.), ale całościowa opieka nad fragmentem drogi w pełnym zakresie objętym umową.

Organ wyjaśnił ponadto, że wynagrodzenia były we wszystkich trzech kontraktach determinowane głównie zakresem faktycznie wykonanych czynności (chociaż w przypadku umów z GDDKiA o. K. oraz GDDKiA o. W. za wykonanie części prac przewidziano również wynagrodzenie ryczałtowe). Jednak, zdaniem Naczelnika UCS, przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniach przetargowych łącznej ceny stanowiącej sumę kosztorysów ofertowych świadczy w ocenie organu odwoławczego o tym, że celem nabywcy z punktu widzenia ekonomicznego było nabycie jednego świadczenia, mimo iż złożonego z wielu czynności. W celu ustalenia łącznego wynagrodzenia wykonawcy niezbędne było bowiem odniesienie się do poszczególnych kosztorysów i nośników kosztów charakterystycznych dla poszczególnych usług cząstkowych.

Konkludując Naczelnik UCS przyjął, że prace wykonywane w ramach każdego z trzech kontraktów należy traktować jako świadczenia kompleksowe.

Następnie organ podniósł, że również "umowa wywołaniowa" może być świadczeniem kompleksowym, co wywiedziono z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 168/20 oraz z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/GI 199/21.

Ponadto podkreślono, że kontrakty zawarte przez Spółkę z GDDKIA o. K. z dnia [...]r. nr [...] oraz z GDDKiA o. W. z dnia [...]r. nr [...] zostały poddane już ocenie przez WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 170/20 oraz z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/GI 127/21. W orzeczeniach tych uznano, że przedmiotowe umowy dotyczą usług o charakterze kompleksowym. Kontrakty te składały się bowiem z czynności, które miały charakter równorzędny i służyły realizacji zadania określonego jako przedmiot zamówienia. Jak zauważył organ, wprawdzie związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądu nie ma bezpośrednio zastosowania w niniejszej sprawie, niemniej jednak - w ocenie Naczelnika UCS - fakt, że przedmiotem oceny były kontrakty realizowane również w roku 2016 powoduje, że organ nie powinien formułować ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu tych wyroków. Ponadto, w opinii organu, zawarte w przedmiotowych wyrokach wskazania znajdują zastosowanie również przy ocenie umowy z dnia [...]r. nr [...] zawartej z GDDKiA o. P., z uwagi na jej tożsamy zakres, a także wyrażony zamiar podpisania w analogicznym zakresie umowy typu "utrzymaj standard".

Odnosząc się do zarzutów odwołania Naczelnik UCS wyraził dezaprobatę dla twierdzenia o tym, że oceny kontraktów dokonano jedynie przez pryzmat ich celu, pomijając inne przesłanki, w tym wyrażone w Objaśnieniach z dnia 26 stycznia 2021 r. W tej materii wyjaśniono, że stanowisko organu znajduje oparcie w kompletnym materiale dowodowym, a także pozostaje w zgodzie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r., które – jak zaznaczono - nie wiążą organów podatkowych.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, że usługi kompleksowe (złożone) utrzymania dróg/obiektów inżynierskich, charakteryzujące się równorzędnością wykonanych czynności i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką wynoszącą 23%. Umotywowano to tym, że ustawodawca nie wymienił usługi kompleksowej utrzymania dróg/obiektów inżynierskich ani w załączniku nr 3 do u.p.t.u., ani też w żadnym z przepisów określających opodatkowanie niektórych czynności stawką obniżoną lub zwolnieniem. Podobnie, usług takich nie wymieniono w PKWiU, która na mocy art. 5a u.p.t.u. stanowi podstawę identyfikacji opodatkowanych towarów lub usług w sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważono następnie, iż mając na względzie fakt, że przedmiotem świadczenia była usługa kompleksowa utrzymania drogi, a nie odrębne usługi, obowiązek podatkowy od tak określonej usługi powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 i 2 u.p.t.u. w momencie wykonania usługi (akceptacji protokołu odbioru wykonania robót), który to moment analogicznie wskazano w wystawionych fakturach.

Zaznaczył także, że zakwestionowane kontrakty opiewały na cenę brutto usługi, zaś ostateczne wynagrodzenie, jakie na podstawie tych faktur otrzymała Spółka zawierało już w sobie kwotę należnego podatku od towarów i usług (jakkolwiek wykazaną w niewłaściwej wysokości w wyniku częściowego błędnego rozpoznania stawki podatku). Oznacza to, że przysługującego sprzedawcy wynagrodzenia nie powiększa się już o kwotę VAT, czy też jego różnicy, należy ją natomiast z niego wydzielić. Podstawę opodatkowania stanowiła będzie natomiast zgodnie z powołanym wyżej art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. różnica między kwotą należną z tytułu wystawionej faktury a kwotą podatku. Kwotę podatku wyliczono przy użyciu wzoru z art. 106e ust. 7 u.p.t.u.

Końcowo wyjaśniono przyczyny orzeczenia reformatoryjnego. Wskazano w tej kwestii, iż w odniesieniu do rozliczenia korekty podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. organ ustalił, że w zaskarżonej decyzji w dokonanym przez organ rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2016 r. na skutek pomyłki nie pomniejszono kwoty netto i podatku VAT wstawce 8% odpowiednio o kwoty [...] zł i [...] zł. W konsekwencji opodatkowano tą kwotę dwukrotnie (zarówno stawką 8%, jak i 23%), w efekcie czego błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Ponieważ, jak zaznaczono, popełniony błąd stanowił jedynie pomyłkę rachunkową, uchylono własną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Spółki za sierpień 2016 r. i określa zobowiązanie za ten okres z uwzględnieniem prawidłowych wyliczeń.

W skardze z dnia 22 września 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zakwestionował zaskarżoną decyzję z dnia [...]r., zarzucając jej naruszenie:

– art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania w dokonanej wykładni mającego zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie świadczonych przez Spółkę kontraktów drogowych tzw. wywołaniowych (rozproszonych);

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym dokonanie z przekroczeniem granicy dowolności oceny dowodów zgromadzonych w sprawie;

– art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 poprzez nieprawidłową (jedynie celowościową) wykładnię, skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem powołanego przepisu, tj. uznaniem, że wykonywane przez Spółkę tzw. kontrakty drogowe wywołaniowe stanowią usługi kompleksowe (kontrakty drogowe utrzymaniowe), wyłącznie ze względu na cel realizacji poszczególnych czynności, do wykonania których zobligowana jest Spółka, co miało wpływ na nieuprawnione obciążenie Spółki w 2016 r. różnicą podatku pomiędzy 23% a 8% w zakresie tzw. kontraktów drogowych wywołaniowych.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów dotyczący naruszenia art. 2a o.p. podniesiono, że stanowisko organu sprowadza się do tego, że każdy kontrakt drogowy, tj. utrzymaniowy lub wywołaniowy, zawarty z GDDKiA oraz realizowany przez Spółkę, na gruncie przepisu art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (pomimo wątpliwości organu co do spełniania kryteriów usługi kompleksowej przez tzw. kontrakty wywołaniowe), należy ocenić jako usługę kompleksową. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, różnorodność zapisów umownych występujących w kontraktach drogowych, a także brak regulacji prawno-podatkowych dotyczących opodatkowania tzw. usług kompleksowych rodzi uzasadnione wątpliwości, co do trafności dokonanej oceny badanych umów.

Jak wyjaśnił autor skargi, Spółka dokonując opodatkowania podatkiem VAT różnymi stawkami (8 i 23%) usług świadczonych w 2016 r. w ramach kontraktów wywołaniowych zawartych z GDDKiA kierowała się przede wszystkim: zasadami Konstytucji RP; treścią art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; charakterem i faktycznym zakresem usług świadczonych w ramach zawartych umów.

W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika, organ winien zgodnie z art. 2a o.p. rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść Skarżącej. Niemniej jednak, jak zauważył, wykładnia językowa art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że usługi wymienione w załączniku nr 3 u.p.t.u. korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 8% w zakresie, w którym ze stanu faktycznego wynika świadczenie przez Spółkę kontraktów tzw. wywołaniowych. Zatem skoro kontekst językowy jest jednoznaczny, to nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni oraz nie jest konieczne rozstrzyganie na podstawie zasady in dubio pro tributario.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. stwierdzono, że zasada in dubio pro tributario nie jest samoistnym wyznacznikiem prowadzącym do ustalenia prawdy obiektywnej. Takie obowiązki dla organów podatkowych wynikają z innych reguł postępowania podatkowego, w tym z zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Podkreślono przy tym, że obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża wyłącznie organ podatkowy (art. 122 o.p.). Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organ nie wypełnił tych powinności, gdyż nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że:

– po pierwsze: twierdzenia Spółki są niezgodne ze stanem faktycznym. Wręcz przeciwnie uznał, że czynności wykonywane przez Spółkę mają cechy i charakter kontraktów drogowych wywołaniowych;

– po drugie: nieprawidłowości subsumcji stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawa podatkowego zastosowanej przez Spółkę.

Argumentując zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pełnomocnik powołał się na objaśnienia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. podkreślając, że ich celem jest określenie podstawowych przesłanek, które mogą wskazywać, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy ze zbiorem odrębnych świadczeń. Zwrócił również uwagę, że w kontraktach drogowych bez względu na ich typologię zawsze celem Zamawiającego jest utrzymanie prawidłowego funkcjonowania (przejezdności) drogi. Dlatego też przy ocenie danego kontraktu poza tą przesłanką organ winien wziąć pod uwagę także inne uwarunkowania.

Jak stwierdził pełnomocnik, kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg nazywane kontraktami wywołaniowymi (rozproszonymi) są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług GDDKiA jako zarządcy drogi, zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

Pełnomocnik stwierdził, że można wyróżnić pewne aspekty, które w danym stanie faktycznym mogą bardziej niż inne przemawiać za uznaniem, że w danym kontrakcie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z szeregiem niezależnych od siebie usług, bądź odwrotnie. W tym względzie odniesiono się do cech przedstawionych w Objaśnieniach z dnia 26 stycznia 2021 r.:

– ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi. Wyjaśniono w tym względzie, że w kontraktach drogowych wywołaniowych, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na Zamawiającym, a nie na świadczącym usługę. Kontrakty te charakteryzują się tym, że ryzyko wynikające z zaniedbania utrzymania właściwego stanu drogi nie jest przypisane do świadczącego usługę. W rezultacie świadczący usługę odpowiada każdorazowo tylko i wyłącznie za prawidłowe wykonanie konkretnej, zleconej mu przez zamawiającego czynności lub szeregu zleconych czynności, bez względu na to, czy są one wystarczające do osiągnięcia właściwego stanu drogi, czy też nie. Odnosząc to do ustaleń stanu faktycznego w przedmiocie każdego z kontraktów wskazano, że Spółka odpowiadała za przejezdność i bezpieczeństwo ruchu drogowego na odcinku prowadzonych prac i jedynie w tym czasie. Kary umowne opisane w umowach odniesiono do opóźnień w podjęciu i wykonaniu zlecenia, a umowy ubezpieczenia obejmowały szkody wywołane zdarzeniami losowymi oraz odnosiły się do odpowiedzialności wykonawcy za zdarzenia zaistniałe w trakcie prowadzonych robót;

– sposób wykonania kontraktu. Wskazano w tej materii, że w przypadku kontraktów drogowych wywołaniowych świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania. Odnosząc to do ustaleń stanu faktycznego w przedmiocie każdego z kontraktów wskazano, że Spółka realizowała roboty zlecone jej przez GDDKiA. Mogła jednie sygnalizować potrzebę przeprowadzenia określonych prac, ale to zamawiający decydował o tym, czy będą one realizowane;

– wynagrodzenie za wykonane czynności. Pełnomocnik podniósł w tym względzie, że w kontraktach drogowych wywołaniowych zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności. Przy tego typu kontraktach ryzyko finansowe jest ponoszone w większym stopniu przez Zamawiającego. Na świadczącym usługę spoczywa oczywiście ryzyko związane z koniecznością zapewnienia sprzętu lub pracowników niezbędnych do wykonania zlecenia. Odnosząc to do ustaleń stanu faktycznego w przedmiocie każdego z kontraktów wskazano, że Spółka co do zasady otrzymywała wynagrodzenie odpowiadające stawkom za wykonane prace.

Konkludując, pełnomocnik wyraził stanowisko, że w ustalonym stanie faktycznym nie powinno być wątpliwości w ocenie, że Spółka realizowała kontrakty drogowe tzw. wywołaniowe opodatkowane podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W skardze wyrażono także pogląd, iż ocena prawna kontraktów zawartych przez Spółkę z GDDKiA o. K. z dnia [...]r. nr [...] oraz z GDDKiA o. W. z dnia [...]r. nr [...] przedstawiona w prawomocnym orzeczeniu WSA w Gliwicach nie ma bezpośrednio zastosowania w niniejszej sprawie. Otóż z uwagi na to, że badany był inny okres, nie można przyjąć, że w tym przypadku zachodzi tożsamość sprawy administracyjnej, tym bardziej, że stan faktyczny prezentowany przed WSA przez organ w zapadłych wyrokach był odmienny niż w niniejszej sprawie. Wtedy, zdaniem pełnomocnika, organ przyjmował, że kontrakty miały charakter "utrzymaj standard", a obecnie przyjął ich realizację w ramach typu wywołaniowego.

Końcowo podniesiono, że nieuprawnione faktycznie i prawnie jest przyjęcie przez organ zasady, że w kontraktach drogowych, bez względu na ich model, zawsze mamy do czynienia z celem Zamawiającego, tj. utrzymaniem prawidłowego funkcjonowania (przejezdności) drogi i tym samym jednolitym opodatkowaniem stawką 23% świadczonych w tym zakresie usług. Takie podejście zaprzecza regule wprowadzonej w punkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którą "wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji", co oznacza, że wykonywanie przez Skarżącą w stanie faktycznym usług określonych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. w ramach kontraktów wywołaniowych nie powinno być opodatkowane stawką 23%, skoro inne podmioty gospodarcze wykonujące tożsame usługi mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8%. Dokonana w decyzji wykładnia przepisu prawa narusza więc neutralność warunków konkurencji, co stanowi sprzeczność z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Naczelnika UCS z dnia [...]r., którą organ: 1) uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i w tym zakresie określił nową wysokość owego zobowiązania, 2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług co do pozostałych miesięcy 2016 r.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wysokości stawki podatku właściwej dla opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę w ramach trzech umów utrzymania dróg podpisanych odpowiednio z [...], [...] i [...]oddziałem GDDKiA. Według Skarżącej, organ w sposób nieuprawniony uznał wszystkie usługi realizowane w ramach wspomnianych kontraktów za tzw. usługi kompleksowe, wymagające zastosowania 23% stawki. W opinii Spółki, analiza umów nie pozwala na taką konstatację. Otóż w jej ocenie, są to kontrakty wywołaniowe, gdzie poszczególne zadania wykonywane są na polecenie Zamawiającego, a wynagrodzenie ustalane jest nie ryczałtowo, lecz uzależnione jest od zakresu wykonanych prac. Ponadto ryzyko utrzymania właściwego standardu drogi spoczywa na Zamawiającym. Wykonawca odpowiedzialny jest natomiast tylko za odpowiednią jakość usług oraz bezpieczeństwo ruchu w czasie prowadzonych robót. W tej sytuacji, jak twierdzi Skarżąca, nie świadczy ona usługi kompleksowej, lecz różnego rodzaju usługi, które winny być opodatkowane oddzielnie przy uwzględnieniu przewidzianej dla każdej nich stawki podatku od towarów i usług. Dlatego też realizowanie czynności wskazywanych przez Zamawiającego nie może być traktowane jako wykonywanie usług ze sobą powiązanych, jak wymaga się tego przy usługach kompleksowych. Odmiennego zdania jest Naczelnik UCS, który kwalifikuje usługi realizowane przez Skarżącą jako usługi kompleksowe. W jego ocenie, różnorodność czynności powierzonych Spółce ma na celu osiągnięcie określonego celu jakim jest uzyskanie efektu w postaci bieżącego utrzymania standardu dróg krajowych i ekspresowych.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że dwie z pośród trzech umów, których dotyczy niniejsza sprawa były przedmiotem oceny tutejszego Sądu pod kątem prawidłowości stosowania odrębnych stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych pojedynczych usług. Dokonano tego w prawomocnych wyrokach: z dnia 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 170/20 oraz z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 127/21. Dotyczyły one umów zawartych przez Spółkę odpowiednio: z GDDKiA o. W. z dnia [...]r. nr [...] (za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.), a także z GDDKIA o. K. z dnia [...]r. nr [...] (za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2015 r.). Wyrażono w tych orzeczeniach stanowisko, że kontrakty te składają się z czynności, które miały charakter równorzędny i służyły realizacji zadania określonego jako przedmiot zamówienia, a więc bieżącego utrzymania dróg. Tym samym przyjęto, że winny być one objęte jedną podstawową stawką, tj. 23%. Podkreślić należy, że przywołane orzeczenia nie zostały zanegowane przez żadną ze stron w drodze skargi kasacyjnej. Oznacza to, że powyższe stanowisko wyrażone w wyrokach zostało zaaprobowane przez Spółkę.

Zaznaczyć również należy, że skład orzekający zgadzając się z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 168/20 posłuży się jego argumentacją dla uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Wskazać przyjdzie, że NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17 stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową (23%). W wyroku tym NSA zauważył, że ani przepisy dyrektywy VAT, ani przepisy u.p.t.u., nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy świadczona usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy jednak czynności te powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT. Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym wskazano, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatnika VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak, jak świadczenia główne, w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W tym kontekście NSA uznał, że skoro zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi. Dodatkowo za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Ostatecznie Sąd ten stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad (w zakresie przedmiotowym opisanym w tamtej sprawie) nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Sąd stwierdza, że oceny te mogą mieć zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Dodatkowo wskazuje, że NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 346/15 wyjaśnił, że "Spółka która dba o zachowanie standardów autostrady, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie". W wyroku tym Sąd analizując orzecznictwo TSUE doszedł do wniosku, że dopuszcza ono możliwość uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do jej art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do treści art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W badanym okresie stawka podatku VAT wyniosła 23% (art. 146a pkt 1 u.p.t.u.) przy czym w samej ustawie oraz w przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub miał otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Przypomnieć należy, że z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca w 2016 r. realizowała łącznie 28 umów związanych ze świadczeniem usług w zakresie prac dotyczących utrzymania dróg. Organ uznał natomiast, że tylko 7 z nich miało charakter kompleksowy. Mając jednak na uwadze ochronę Spółki wynikającą z zasady zaufania do organów podatkowych (zasady uzasadnionych oczekiwań – art. 121 § 1 o.p.), analizie poddano jedynie 3 umowy. Uzasadniono to tym, że pozostałe kontrakty zostały zawarte przed zmianą stanowiska organów interpretacyjnych co do zasad opodatkowania umów na utrzymanie standardu dróg (przed 26 lutego 2014 r.). Zatem organ zasadnie przyjął, że Spółka przystępując do nich miała prawo zakładać prawidłowość opodatkowania oddzielnie każdej z usług świadczonych na ich podstawie, według stawek dla nich przewidzianych.

Wspomniane kontrakty, których dotyczy sprawa to:

1) umowa z GDDKiA o. K. z dnia [...]r. nr [...], przedmiotem której były "Roboty w zakresie naprawy i utrzymania dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA Oddział w K. - Rejon w Z." - zawarta na okres 48 miesięcy od daty podpisania;

2) umowa z GDDKiA o. P. z dnia [...]r. nr [...], przedmiotem której były usługi i roboty z zakresu bieżącego utrzymania drogi ekspresowej [...] odcinek P. – K. zarządzanej przez GDDKiA Oddział w P. Rejon w S., w okresie od daty podpisania umowy do czasu zawarcia kontraktu na całoroczne, kompleksowe utrzymanie w systemie "Utrzymaj Standard" drogi ekspresowej [...] na odcinku Węzeł P. [...]- Węzeł P. [...] (...) oraz odcinek Węzeł P. [...]- Węzeł K. (...), nie dłużej niż do 31 października 2016 r.;

3) umowa z GDDKiA o. W. z dnia [...]r. nr [...], przedmiotem której było bieżące utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA Oddział we W. Rejon we W. w latach 2014-2017.

W pierwszej z wymienionych umów zawartych z GDDKiA o. K. przedmiotem było m.in.:

– wykonywanie robót i usług z zakresu bieżącego utrzymania dróg krajowych administrowanych przez Rejon w Z. w ramach trybu "podstawowego" zleceń prac utrzymaniowych oraz ryczałtu miesięcznego za utrzymanie przepompowni;

– remonty i usuwanie awarii zagrażających bezpieczeństwu uczestników ruchu oraz mogących wyrządzić szkody w mieniu na posesjach przyległych do pasa drogowego, na ciągach dróg krajowych administrowanych przez Rejon w Z. w ramach trybu "awaryjnego" zleceń prac utrzymaniowych oraz ryczałtu miesięcznego za brygadę interwencyjną obejmującego gotowość, wykonanie prac zabezpieczających i likwidację skutków zdarzeń drogowych;

– przegląd, czyszczenie i naprawę urządzeń podczyszczających odprowadzających wody opadowe i roztopowe z dróg krajowych administrowanych przez Rejon w Z. w ramach zleceń prac utrzymaniowych.

Wynagrodzenie za przedmiot umowy ma charakter kosztorysowy. Wykonawca wystawiał fakturę, w której ujawniona kwota była iloczynem ilości faktycznie wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym. Oznacza to, że Spółce przysługiwało wynagrodzenie odpowiadające zrealizowanym pracom, które zostały wskazane przez Zamawiającego.

W umowie w § 6 zawarto uprawnienie Zamawiającego do tego, że jeżeli jest to niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy może zlecać Wykonawcy: wykonanie robót wynikających z zasad wiedzy technicznej, a nie wyszczególnionych w przedmiarach, rezygnację z części robót lub wykonanie rozwiązań zamiennych w stosunku do tych wyszczególnionych w dokumentacji zamówienia. Niezależnie od tego do obowiązków wykonawcy należało także informowanie zamawiającego o problemach i okolicznościach mogących mieć wpływ na wykonanie robót, oraz o zaistniałych kontrolach i wypadkach na terenie robót.

W dokumencie Opis Przedmiotu Zamówienia przedmiot zamówienia określono zgodnie ze Wspólnym Słownikiem Zamówień kodem 45233220-7 "Roboty w zakresie naprawy dróg", w ramach czego wyszczególniono: roboty w zakresie nawierzchni dróg, roboty drogowe, roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne, roboty w zakresie kanalizacji ściekowej, usługi czyszczenia kanałów ściekowych, roboty budowlane w zakresie kanałów ściekowych, usługi w zakresie napraw i konserwacji pomp, roboty w zakresie kopania rowów, roboty budowlane w zakresie układania chodników, instalowanie znaków drogowych, wznoszenie barier drogowych.

Natomiast w kosztorysie ofertowym wyszczególniono następujące grupy robót: utrzymanie nawierzchni, pobocza, korpus drogi, odwodnienie, chodniki, oznakowanie, bezpieczeństwo, estetyka, zimowe utrzymanie dróg (wybrane elementy), pozostałe usługi związane z BUD. W ramach poszczególnych grup robót wyszczególniono odpowiednio asortymenty robót i usług, nie wskazując wysokości stawki podatku VAT, jaką należy do nich zastosować.

Jeżeli chodzi o umowę z GDDKiA o. P. to miała ona obowiązywać do momentu zawarcia umowy na kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej w systemie "Utrzymaj standard", a zakres poszczególnych prac i usług miał być uzgadniany z Kierownikiem Rejonu w S. lub osobą przez niego upoważnioną. Podobnie jak w poprzednim przypadku wynagrodzenie było wypłacane nie częściej niż raz w miesiącu na postawie faktur wystawianych przez Wykonawcę po wykonaniu prac i ich odebraniu przez Zamawiającego, wyliczone jako wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym. Ponadto zgodnie z § 5 umowy, zamawiający miał prawo, jeżeli jest to niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy, polecać Wykonawcy dokonywanie takich zmian w jakości i ilości robót, jakie będą niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy, w tym zwiększyć lub zmniejszyć ilość prac objętych kosztorysem ofertowym, pominąć roboty i usługi lub wykonać usługi i roboty nieprzewidziane.

W Opisie Przedmiotu Zamówienia i Kosztorysie Ofertowym zakres i rodzaje robót podzielono na następujące asortymenty: nawierzchnia dróg krajowych, pobocza, korpus drogi, odwodnienia, chodniki i ścieżki rowerowe, oznakowanie, bezpieczeństwo, estetyka oraz usługo transportowo-sprzętowe do wszystkich grup. Asortyment robót zawiera prace utrzymaniowe letnie oraz obsługę wypadków i kolizji w okresie trwania umowy. W ramach likwidacji skutków zdarzeń nagłych Wykonawcę zobowiązano do zachowania przejezdności drogi [...], w tym m.in. do zapewnienia całodobowego odbioru zgłoszeń i dyspozycyjności brygady roboczej i niezbędnego sprzętu, zabezpieczenia skutków zdarzeń drogowych poprzez ustawienie odpowiedniego oznakowania zgodnego z zatwierdzonym projektem organizacji ruchu lub uzgodnionym z przedstawicielem Policji, wykonywania poleceń kierujących akcją przedstawicieli Straży Pożarnej/Policji, rozpoczęcia realizacji usługi wciągu 2 godzin od zgłoszenia Zamawiającego, odbioru pasa drogowego w przypadku braku uczestnictwa w zdarzeniu pracowników GDDKiA. Całość zadania miała być realizowana sukcesywnie na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy.

W kwestii umowy z GDDKiA o. W. wskazać przyjdzie, że jej przedmiotem było bieżące utrzymanie dróg krajowych, gdzie wyszczególniono następujące zadania:

– Zadanie 1 - roboty na nawierzchniach bitumicznych,

– Zadanie 2 - roboty na nawierzchniach betonowych,

– Zadanie 3 - prace związane z bezpieczeństwem ruchu drogowego,

– Zadanie 4 - prace utrzymaniowe (odwodnienie, sprzątanie, utrzymanie zieleni, patrolowanie),

– Zadanie 5 - prace elektro-energetyczne.

Wynagrodzenie za prace zlecane przez Zamawiającego (poza tymi usługami, gdzie wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy), było ustalane na identycznych zasadach, jak w poprzednich umowach. Także w tym przypadku, w myśl § 6 umowy, Zamawiający miał prawo, jeżeli jest to niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy, polecać Wykonawcy dokonywanie takich zmian w jakości i ilości robót, jakie będą niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy, w tym zwiększyć lub zmniejszyć ilość prac objętych kosztorysem ofertowym, pominąć prace lub zmieniać kolejność wykonywanych prac.

W Opisie Przedmiotu Zamówienia wskazano, że przedmiotem zamówienia jest wykonywanie robót i usług bieżącego utrzymania dróg krajowych (BUD) wraz z obiektami inżynierskimi administrowanymi przez GDDKiA Oddział we W. Rejon we W. Realizacja robót bieżącego utrzymania ma na celu utrzymanie nawierzchni, oznakowania, odwodnienia, urządzeń BRD, skarp, wykopów i nasypów, obiektów inżynierskich wciągu i nad drogami krajowymi oraz pozostałych elementów infrastruktury drogowej. Wykonawca miał odpowiadać za bezpieczeństwo ruchu drogowego oraz za zapewnienie przejezdności na drogach krajowych w trakcie realizacji robót, miał obowiązek opracować na własny koszt i przedłożyć projekt tymczasowej organizacji ruchu na czas wykonywania prac. Dodatkowo wykonawca prac patrolowo-interwencyjnych w umowie na prace utrzymaniowe zobowiązany był uwzględnić w projekcie konieczność zabezpieczenia miejsc wypadków oraz utrudnień w ruchu, takich jak zamknięcie drogi lub wyłączenie któregoś z pasów ruchu.

W kosztorysie ofertowym nie wskazano w ogóle stawek podatku VAT dla poszczególnych robót (wyłącznie cenę jednostkową i łączną wartość), pozostawiając oferentowi określenie stawki podatku dla całego zadania (dla każdego zadania odrębnie).

Poddając ocenie wskazane wyżej kontrakty przyjąć należy, że wyszczególnione w nich czynności w praktyce służyły jednemu celowi, a mianowicie utrzymaniu odpowiedniego standardu drogi, umożliwiające jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Celom tym, w różnym stopniu, służyły wszystkie działania jakie były podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji umów. Zauważyć także należy, że określenie przedmiotu zamówienia pozwala na stwierdzenie, że zarządca drogi miał na uwadze całościową "opiekę" nad daną drogą krajową, a nie jedynie pewne wycinkowe zadania z tym związane. Zatem jedynie zapewnienie realizacji wszystkich poszczególnych zadań mogło zakończyć się podpisaniem przez Zamawiającego umowy, gdyż tylko taka usługa miała dla niego uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Stwierdzić należy, że wyłącznie którejkolwiek z pozycji zamówienia wykluczałoby wykonanie w pełni przedmiotu zamówionej usługi polegającej na utrzymaniu drogi. Jak trafnie zauważył organ, GDDKiA nie zawarła umów na poszczególne usługi, lecz na ich zbiór, który w całości pozwalał na realizację z góry założonego celu związanego z zarządzaniem daną drogą. W tej materii również należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt. Otóż Zamawiający - zgodnie z postanowieniami kontraktów - miał możliwość modyfikowania zakresu prac potrzebnych dla wykonania przedmiotu umowy. Mógł bowiem polecać wykonawcy dokonywanie takich zmian w jakości i ilości robót, jakie będą niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy, w tym zwiększyć lub zmniejszyć ilość prac objętych kosztorysem ofertowym, pominąć prace lub zmieniać kolejność wykonywanych prac, a nawet zlecić wykonanie usług lub robót nieprzewidzianych umową. Dowodzi to jednoznacznie, że celem zawarcia umów było dążenie do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny, wygodny przejazd. Z treści umów wynika wprost, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, a nie o działania odrębne realizujące różne cele.

Korzystając z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji suma podejmowanych czynności równorzędnych i niepodporządkowanych może tworzyć jedno świadczenie bez konieczności ich rozdzielania na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze. Tym samym, możliwość wyodrębnienia świadczenia głównego (podstawowego) nie ma znaczenia decydującego, podobnie jak ewentualność dekompozycji świadczenia na odpowiednie części składowe traktowane jako niezależne usługi. Istotne w tym przypadku jest to, czy w okolicznościach danej, konkretnej sprawy wystąpiły takie warunki, które powodują, że dany zestaw czynności należy łączyć w odpowiedni zbiór tworzący komplet, czy też takiego działania nie można zestawiać. Skoro badane w sprawie czynności (świadczenia) wykonywane w ramach umów stanowiły elementy określonej, choć nienazwanej podatkowo usługi, odzwierciedlającej rzeczywisty cel kontraktu, to tym samym usługa ta jako zbiór takich czynności stanowi "przedmiot" opodatkowania. Usługa ta nie została opisana jako zwolniona z opodatkowania lub korzystająca z innej niż podstawowa stawki podatku VAT, a przez to do usługi tej należało zastosować stawkę podstawową.

Zatem chociaż powyższe umowy formalnie nie były kontraktami na kompleksowe utrzymanie dróg w systemie "utrzymaj standard", to wymienione w nich prace na określonym w niej odcinku dróg, wykonywane przez Spółkę na podstawie zleceń Zamawiającego, z wynagrodzeniem za konkretnie wykonane roboty oznaczało, że od tych właśnie prac zależało utrzymanie tych dróg w wymaganym standardzie. Całość zadania miała być realizowana sukcesywnie na podstawie zleceń cząstkowych, w których określono ilość i zakres rzeczowy oraz terminu wykonania robót. Wynagrodzenie za świadczoną usługę realizowane było nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktur wystawianych po wykonaniu prac i ich odebraniu przez Zamawiającego. Uwzględniając charakter opisanych prac oraz sposób ich wykonania, w określonym czasie przez Wykonawcę należało uznać, że naturalnie rzecz biorąc poszczególne czynności nie stanowiły celu samego w sobie, lecz tworzyły jedno świadczenie polegające na utrzymaniu przejezdności drogi, komfortu i wygody ruchu oraz bezpieczeństwa użytkowników jezdni. Umowami i podjętymi na ich podstawie czynnościami realizowano jeden cel, istotny dla odbiorcy tych usług niezależnie od tego, że ich zakres wymagał uzgodnienia z przedstawicielem zlecającego. Fakt, iż termin rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych robót i usług określał przedstawiciel Zamawiającego, nie powoduje, że tak wykonana praca nie tworzy jednej usługi kwalifikowanej jako "utrzymanie drogi".

Dodać należy, że dla kwalifikacji szeregu czynności jako świadczenia złożonego nie mają przesądzającego znaczenia takie okoliczności jak możliwość zidentyfikowania ceny za każdy element składający się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia, jak również możliwość wykonania części tych czynności przez wykonawców, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że z punku widzenia odbiorcy otrzymuje on jedno świadczenie. Podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią bowiem realia ekonomiczne (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 199/21, Lex nr 3192519).

W ocenie Sądu podnoszone w tej kwestii zarzuty skargi nie były uzasadnione. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że w ramach przedmiotowych kontraktów świadczono usługi kompleksowego utrzymania drogi opierając się na treści tych umów oraz związanej z nią dokumentacji. Świadczenia tam opisane choć cząstkowe tworzyły jednak jedną usługę, świadczenie (kompletne) wynikające z celu i znaczenia jej wykonania dla Zamawiającego. Dlatego też zarzuty naruszania prawa materialnego, jak również procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, organ przeprowadził rozważania odnośnie wszystkich przesłanek, które w objaśnieniach Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. są wskazywane, jako pomocne przy badaniu charakteru kontraktów drogowych typu "utrzymaj standard" i wywołaniowych. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ocena kontraktów drogowych dokonywana jest w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Oznacza to, że każda sprawa winna być traktowana indywidulanie. Zatem zakwalifikowanie danej umowy do usług kompleksowych nie jest warunkowane spełnieniem wszystkich przesłanek wspomnianych w powyższym akcie. Zależne jest to tylko i wyłącznie od okoliczności danej sprawy. Wskazać w tej materii należy chociażby na to, że sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonanie usługi nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji zespołu czynności (usług) jako usługi kompleksowej. Chociaż, jak wskazuje się m.in. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 494/17, elementem wzmacniającym twierdzenie o wystąpieniu usługi kompleksowej jest ustalenie ryczałtowego wynagrodzenia. Jednak w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że określenie różnych cen za poszczególne usługi nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w dany przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem ekonomicznym (zob. wyrok TSUE: z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 29; z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463 Stadion Amsterdam CY, pkt 29). Tym samym stwierdzić należy, że forma ustalenia wysokości wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla alokacji danych czynności do usługi kompleksowej. Także przyjąć należy, że wykonywanie poszczególnych zadań nie według uznania i oceny usługodawcy, lecz na skutek wyraźnych wskazań Zamawiającego nie wpływa na wykluczenie w rozpatrywanych przypadkach prawidłowości zaliczenia ich do usług kompleksowych. Otóż sprawą drugorzędną jest to, kto decyduje o tym w jakim czasie i jakie czynności należy wykonać. Istotne jest natomiast to, czemu służy realizacja poszczególnych czynności, do wykonania których zobligowany jest usługodawca. Jeżeli, jak wskazano wcześniej, zespół pojedynczych zadań podporządkowany jest pewnemu zakładanemu przez Zamawiającego celowi, to zasadnym jest twierdzenie o istnieniu usługi kompleksowej, nawet w przypadku ich wykonywania według poleceń Zamawiającego. Przyjąć zatem należy, że zależność pomiędzy czynnościami i ich znaczenie dla osiągnięcia pewnego zamiaru ma decydujący wpływ na ich przyporządkowanie do usługi kompleksowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) i na podstawie art. 151 skargę oddalił.