Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1894/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, 4, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" P. S., A. S. Sp. jawnej w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka jawna P. S., A. S. w Ś. w dniu 25 czerwca 2009 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w Ś. korektę deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres. "A". W uzasadnieniu podatniczka, przywołując wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "B"Sp. z o.o. stwierdziła, że w deklaracji za kwiecień 2009 r. odliczyła tylko kwotę 6.000 zł podatku naliczonego od zakupu w dniu 29 kwietnia 2009 r. samochodu osobowego marki [...]pomimo że była uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w kwocie 15.880 zł. Strona wskazywała, że zakupiony samochód osobowy jest używany do prowadzenia działalność: gospodarczej i uzyskiwania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, potwierdził, że w deklaracji korygującej spółka powiększyła podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu osobowego marki [...], o dopuszczalnej ładowności 650 kg, numer rejestracyjny [...]o kwotę 15.880,39 zł, zaś w pierwotnej deklaracji strona odliczyła podatek naliczony w kwocie 6.000 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazły uregulowania art. 86 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana podatkiem o VAT, zgodnie z którymi, w przypadku nabycia samochodu osobowego kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze (...), nie więcej jednak niż 6000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono także, że strona już skorzystała z powyższych uprawnień, odliczając w pierwotnie złożonej deklaracji 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego pojazdu, dlatego też wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z odliczeniem całej kwoty podatku VAT, zawartego w fakturze zakupu samochodu osobowego [...], nie został uwzględniony.

Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze powyższe ustalenia, stwierdził, że na dzień 30 kwietnia 2004 r. spółce nie przysługiwało prawo do odliczeń[...] r., nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokość 1.056 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.056 zł i dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.824 zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji prawidłowo podjął sporne rozstrzygnięcie w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT z uwzględnieniem podstawowego aktu określającego normy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE.L.1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.). Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia odniósł się również do wskazanego we wniosku wyroku ETS w sprawie C-414/07, Sp. z o.o. "B", który zawiera przełomowe orzeczenie w kwestii stosowania krajowych przepisów ustawy o VAT w zgodzie z "klauzulą stałości" wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Zdaniem organu odwoławczego samo uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej oraz wprowadzenie nowych przepisów, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w żadnym razie nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy, gdyż dopiero ustalenie, że "nowe" przepisy prawa krajowego doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych ograniczeń bądź wyłączeń prawa do odliczenia podatku, może być podstawą do zakwestionowania stosowania tego prawa. W przekonaniu organów podatkowych zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego, obowiązujące w okresie rozliczeniowym, za który złożona została korekta, nie tylko nie ograniczyły uprawnień strony w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego samochodu osobowego. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, w świetle orzeczenia ETS wydanego w sprawie C- 414/07 "B"Sp. z o.o., nie ma podstaw do odstąpienia w przedmiotowej sprawie od stosowania kryteriów zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, skoro przepisy te nie tylko nie rozszerzają zakresu ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, rzeczywiście stosowanego w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, lecz wręcz przeciwnie ograniczają wyłączenia obowiązujące na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które byłyby zastosowane w niniejszej sprawie według "starego" porządku prawnego. Ostatecznie organ uznał, iż zastosowanie "nowych" przepisów nie koliduje z celem wyrażonym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy UE.

W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymała w pełni zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa:

1) art. 86 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo w sposób, który rozszerza zakres stosowania ograniczeń w prawie do odliczania podatku od wartości dodanej;

2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, podczas gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego;

3) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo wypełnienia przez spółkę wszystkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach;

4) art. 72 § 1 pkt l, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie stronie zwrotu należnej nadpłaty we właściwej wysokości.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że do oceny prawnej stanu faktycznego zastosowano normy prawne, których treść nie jest umieszczona i nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego. W tym kontekście podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stracił moc obowiązującą, został uchylony i nie może obowiązywać po dniu 1 maja 2004r. Skarżąca powiązała to z przepisami art. 86 ust. 3, 4, 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które w jej przekonaniu nie mogą obowiązywać, gdyż nie są zgodne z prawem wspólnotowym, co jej zdaniem świadczy o tym, że sporna decyzja wydana została bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem prawa.

Zwracając uwagę, iż istotą sporu jest ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zastąpioną dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) strona wskazała, że w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, a także podniosła, powołując wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s 00629, że w takim przypadku sądy krajowe i inne organy państwa mają obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym.

W dalszej części skargi, przytaczając treść zapytania skierowanego do ETS oraz sentencję wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "B"Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., strona wskazała, iż Trybunał Sprawiedliwości nie różnicuje samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na osobowe, ciężarowe czy też "z kratką" lub "bez kratki", a tym samym skoro Trybunał stwierdził, że zastąpienie uchylonych przepisów nowymi, rozszerzającymi zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, to wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. normy prawa pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą obowiązywać. Zdaniem strony podatnicy od dnia wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej, obowiązującej od tego czasu ustawy o VAT, mogli i mogą nadal odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodu, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała. Organ podatkowy, ani sąd nie może samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS organ podatkowy nie ma również prawa dokonywać oceny obowiązujących przepisów, gdyż oceny takiej może dokonać wyłącznie sąd. Także podatnik nie ma obowiązku ani prawa ustalać poprawności - zgodności norm prawnych poprzez dokonywanie porównań przepisów uchylonych z przepisami wprowadzonymi, co powoduje, że w żaden sposób nie ma możliwości i nie może stosować tak skonstruowanej normy prawnej.

Na zakończenie strona podkreśliła, iż niedopuszczalne jest takie stanowienie prawa, aby było ono swoistą pułapką dla obywatela, który nie ma możliwości przewidywania konsekwencji prawnych swojego działania. Brak komunikatywności prawa podatkowego powoduje, że całe ryzyko stosowania go zostało przerzucone na podatnika, skoro organy podatkowe, profesjonalni doradcy podatkowi, ani sądy nie są w stanie w sposób jednoznaczny ustalić znaczenia danej normy prawnej. W tym zakresie powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, które sformułowało tezę, że nie można w konstytucyjnym państwie prawa przerzucać na podatnika negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych czy ułomności legislacyjnej, a także rozwiązywania wątpliwości co do brzmienia i stosowania prawa. Jeśli przepis prawa rozumiany jest odmiennie przez sąd, podatnika i organ podatkowy, to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym (wyroki NSA: z 18 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/ŁD 1212/95; z 6 marca 1996 r., sygn. akt SA/Bk 95/95 oraz z 3 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 3108/00). Dodatkowo powołała orzeczenie WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 53/2008, z którego wynika, że "W sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika".

Podsumowując skarżąca podniosła, iż jej zdaniem organ podatkowy I instancji niewłaściwie ustalił wysokość podatku naliczonego i pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego do samochodu używanego dla celów działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podniósł zwłaszcza, że bezpodstawne są jego zarzuty skarżącej dotyczące stosowania do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego i które od dnia 1 maja 2004 r nie obowiązują, jak również zarzuty co do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT jako sprzecznych z przepisami Unii. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku ETS w sprawie C-414/07, Sp. z o.o."B", organ stwierdził, iż wyrokiem tym Trybunał uznał, że uchylenie przez Polskę całości regulacji dotyczącej odliczania VAT od paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim nowe przepisy rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczalności podatku. Trybunał stwierdził ponadto, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz jednoczesne zastąpienie ich w tym samym dniu nowymi przepisami wewnętrznymi, samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń lub ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie organu podatkowego II instancji, nie można wywodzić ogólnych skutków z tego orzeczenia, lecz do każdej sprawy związanej z kwestią ustalenia prawa do dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów używanych do działalności gospodarczej należy podchodzić indywidualnie, dlatego też nie może w niniejszej sprawie przesądzać korzystne w tym kontekście rozstrzygnięcie WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż sporna decyzja nie narusza wskazanych przez stronę norm materialnego prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wystąpienie strony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczonym wcześniej podatku VAT powodowało konieczność sprawdzenia zasadności tego wniosku oraz złożonej korekty deklaracji VAT-7, i tylko w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziłaby żadnych wątpliwości organ podatkowy I instancji zwraca nadpłatę bez wydania decyzji orzekającej w tym zakresie (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie uznał zadeklarowanej w złożonej korekcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.824 zł (do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika), dlatego zobligowany był do określenia tych kwot na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając natomiast na końcowe zarzuty skargi czynione względem jakości stanowionego prawa Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko skarżącej, że przepisy podatkowe winny być sformułowane w sposób jednoznaczny i zrozumiały, zarówno dla ustawodawcy jak i dla wykonawców tych przepisów, tj. podatników oraz organów podatkowych, podnosząc jednakże, iż jako wykonawca tego prawa nie ponosi odpowiedzialności za brak jego komunikatywności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r. nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego przysługiwało skarżącej spółce jawnej prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez spółkę samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej?

Przechodząc do rozważań warto na początku przypomnieć, że z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych.

W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2 do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenia ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "stand still").

W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "B" Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand still" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust.4 pkt.1 ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie zgodnie z którym - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. pkt 7 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów ( pojazdów).

Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, iż reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł) a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy o VAT i art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów.

Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą.

Stąd też Sąd stwierdził, że odnośnie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, organy podatkowe słusznie uznały stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, gdyż nabycie w kwietniu 2009 r. samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej uprawnia do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia – nie więcej jednak niż 6.000 zł, chyba, że przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, że w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 (6) VI Dyrektywy, z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana analiza akt sprawy potwierdza, że wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, nie mogąc stanowić podstawy końcowego rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem określił tę kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 1.056 zł.

Podobnie za nietrafny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT oraz odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2009 r. w żądanych wysokościach. Sąd stwierdza, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, aby po stronie skarżącego wystąpiła w badanych okresach rozliczeniowym nadpłata w podatku VAT w żądanej przez stronę wysokości 1.056 zł.

Na marginesie rozważań Sąd zauważa, iż wbrew wywodom strony, do oceny kwestii, czy regulacje ustawy o VAT rozszerzyły zakres, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawnione są nie tylko sądy krajowe, ale co oczywiście, także stosujące prawo organy podatkowe. Wyraźnie należy podkreślić, iż ETS, w omawianym wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., nie zastrzegł do wyłącznej kompetencji sądów weryfikacji skutków podatkowych powstałych po wprowadzeniu nowych regulacji. Prawo takie przysługuje z naturalnych względów również organom podatkowym, gdyż to one, już na wstępnym etapie postępowania, skutecznie mogą wyeliminować negatywne dla podatnika skutki wprowadzonych regulacji krajowych o ile stwierdzą ich niekorzystne skutki, naruszające prawa przyjęte w Unii Europejskiej.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.