Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1855/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1155/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1155/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddali skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów prawa materialnego, tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że w sprawie nie wystąpił obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a istniał jedynie tzw. obrót fakturowy i faktury były pod względem formalnym prawidłowe, ale nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z pominięciem okoliczności, że w sytuacji, gdy podatnik nie może dowiedzieć się o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. udokumentowanych fakturami VAT, dokumentującymi zakup oleju rzepakowego, gdy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miał zastosowania do przedmiotowych transakcji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie określonego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT, pomimo nieobalenia go zgodnie z zasadami dowodzenia oraz w opozycji do wynikającego z art. 134 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygania w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną;

B. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w szczególności zdjęć, raportów z badań laboratoryjnych oleju rzepakowego, zapisów tarcz tachografów, zeznań kierowców przedsiębiorców transportowych, dokumentów CMR, które to dowody jednoznacznie wskazywały na prawidłowość i należytą staranność organów zarządzających T. [...] Sp. z o.o.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w powołanym przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a.; uzasadnienie zaskarżonego kasacyjnie wyroku jest lakoniczne, stanowi w znacznej części powtórzenie argumentacji przedstawionej przez organ, a dodatkowo nie jest pozbawione sprzeczności i w efekcie prowadzi do wniosku, że nie jest wiadomym, jaki jest stan faktyczny sprawy, do którego odnosił się Sąd;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez nieprawidłowe i niepełne rozpoznanie podniesionego w skardze od decyzji z dnia 20 stycznia 2017 r. zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności w:

a) przyjęciu, że w sprawie nie wystąpił obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a istniał jedynie tzw. obrót fakturowy, przy jednoczesnym przyjęciu, że faktury obrazujące zakup oleju rzepakowego przez T. [...] Sp. z o.o. były pod względem formalnym prawidłowe;

b) przyjęciu, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że T. [...] Sp. z o.o. "wypełniała (...) w oszustwie podatkowym" rolę brokera;

c) przyjęciu, że w wyniku działań Spółki - osób ją reprezentujących doszło do nieuzasadnionego uszczuplenia VAT z budżetu Państwa;

d) przyjęciu, że osoby reprezentujące Spółkę nie dochowały należytej staranności i godziły się na udział w fakturowym obrocie olejem rzepakowym bez sprawowania należytej kontroli nad transakcjami uwidocznionymi na fakturach, przy jednoczesnym przyznaniu, że prezes Spółki był w Czechach i nadzorował załadunek i rozładunek oleju rzepakowego;

e) pominięciu przedstawionych już w toku kontroli podatkowej przez Spółkę dowodów w postaci raportów z badań laboratoryjnych oleju rzepakowego, zapisów tachografów, zeznań kierowców dokonujących przewozu oleju rzepakowego, dokumentów CMR i arbitralne i ogólne uznanie, za Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, że dowody te należało "wziąć pod uwagę w związku z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym zgromadzonymi przez inne organy podatkowe";

f) niezrozumiałym przyjęciu, że na niekorzyść Spółki wpływa okoliczność dokonywania płatności od transakcji zazwyczaj w tym samym dniu, maksymalnie do trzech dni, w formie przelewów bankowych, co nie rodziło zbytniego ryzyka gospodarczego u Spółki, a także brak wiedzy prezesa zarządu Spółki o tym, co dalej działo się ze zbytym przez niego olejem;

g) przyjęciu, że Spółka - jako przezorny przedsiębiorca - powinna samodzielnie sprawować nadzór nad przebiegiem transakcji w odniesieniu do swoich bezpośrednich kontrahentów oraz że uchybiła standardom adekwatnym do zasad rzetelności kupieckiej.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18, z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; z dnia 29 września 2017r., sygn. akt I FSK 868/16; z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.

3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczycących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w tym zakresie.

3.3.1. W pierwszym zarzucie procesowym Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w szczególności zdjęć, raportów z badań laboratoryjnych oleju rzepakowego, zapisów tarcz tachografów, zeznań kierowców przedsiębiorców transportowych, dokumentów CMR, które to dowody jednoznacznie wskazywały na prawidłowość i należytą staranność organów zarządzających.

Do naruszenia art. 134 k.p.a. mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał jej kontroli w pełnym zakresie, a tylko w części. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę nie oznacza, iż naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Nadto w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2011 r. I FSK 1862/09; z dnia 11 kwietnia 2007 r. II OSK 610/06; z dnia 15 października 2015 r. I GSK 241/14) - co zarzuca strona skarżąca kasacyjnie. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r. I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. I GSK 264/09). Zob. także np. wyroki NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. II OSK 3805/18 oraz sygn. II OSK 2094/19. To bowiem, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez Sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia dopatruje się strona skarżąca kasacyjnie stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.

3.3.2. Istotne jest także to, że strona nie może ograniczyć się wskazania wyłącznie na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., I OSK 782/13). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06, Lex nr 337811; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., I OSK 1353/12; wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., I OSK 1033/12). Takim przepisem nie jest jednak art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., który ma charakter wynikowy. Jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie regulacji procesowej, która uzasadniałaby uwzględnienie wniesionej skargi.

Biorąc pod uwagi powyższe jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.4. W drugim zarzucie procesowym Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w powołanym przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Uznał, że dokumenty te zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że Spółka wystąpiła w roli beneficjenta transakcji karuzelowych, a udział pozostałych podmiotów w łańcuchu miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego zwrotu VAT z budżetu Państwa, którego nie zapłacono na etapach obrotu karuzelowego. Transakcje Spółki, choć spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, przewidujących odliczenie VAT, to jednak skutkowałyby uzyskaniem przez Spółkę korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i wynikało to z ogółu okoliczności faktycznych przytoczonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe wykazały ponadto, że Spółka wiedziała lub powinna przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że przez opisane w sprawie transakcje uczestniczyła w oszustwie w zakresie VAT popełnionym przez dostawców w łańcuchach dostaw opisanych przez NUS.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym.

3.5. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne rozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się m.in. w : przyjęciu, że w sprawie nie wystąpił obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a istniał jedynie tzw. obrót fakturowy, przy jednoczesnym przyjęciu, że faktury obrazujące zakup oleju rzepakowego przez T. [...] Sp. z o.o. były pod względem formalnym prawidłowe; przyjęciu, że osoby reprezentujące Spółkę nie dochowały należytej staranności i godziły się na udział w fakturowym obrocie olejem rzepakowym bez sprawowania należytej kontroli nad transakcjami uwidocznionymi na fakturach, przy jednoczesnym przyznaniu, że prezes Spółki był w Czechach i nadzorował załadunek i rozładunek oleju rzepakowego.

3.5.1. Odnosząc się do ww. podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, dotyczącej zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył wskazanego przepisu postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.

3.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.191 O.p. zauważa, że w zarzucie tym nie kwestionowano ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym. Przypomnieć należy (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy.

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej – jak już zaznaczono na wstępie – tych ustaleń skutecznie nie podważono.

3.5.3. W zarzutach skargi kasacyjnej, poza zarzutami opisanymi powyżej, kwestionowano natomiast przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że Skarżąca biorąc udział w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dochowała należytej staranności.

W związku z tym podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

Podnoszone zatem w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału Skarżącej spółki w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że Strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych. Zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, Strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru. W związku z tym Skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Zdaniem Sądu przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.

3.5.4. Spółka wykazała w ewidencji sprzedaży i podatku należnego WDT na rzecz K. [...] s.r.o. Olej rzepakowy będący przedmiotem dostawy do K. [...] s.r.o. Strona miała nabyć od: P.H.U. E. [...] oraz R. Sp. z o.o. W firmie P.H.U. E. [...] przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że E. P. dokonała dostawy oleju rzepakowego na rzecz T. [...] Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. wykazując nabycie wyłącznie od firmy E.1 Sp. z o.o.

W dniu 31.08.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec E.1 Sp. z o.o. z siedzibą w O. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że E.1 Sp. z o.o. w okresie do stycznia do października 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E.1 Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wyłudzania z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Firma nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Nie dokonywała czynności opodatkowanych jak i nabycia towarów i usług. E.1 Sp. z o.o. wykazywała nabycie oleju rzepakowego od dwóch firm, tj. od F.H.U. K.1 oraz od S. [...].

Jak wynika z zeznań K. T. rozpoczął On działalność gospodarczą za namową mężczyzny o imieniu D. (nazwiska nie pamięta), którego poznał w C. Zaproponował on świadkowi założenie firmy i zapewnił, że to on będzie zajmował się jej prowadzeniem. K. T. miał otrzymać w zamian jednorazowe wy nagrodzenie w wysokości 2.000 - 2.500 zł. zeznał, że nigdy nie uczestniczyłem w transakcjach przeprowadzonych przez firmę założoną na Jego nazwisko, nie wiedział czy posiada jakieś zapiecze, środki transportu, magazyny.

P. S. zeznał, natomiast iż firmę założył po namowie mężczyzny o imieniu K., którego nazwiska nie pamięta. Firma miała zajmować się transportem i remontami. Wszystkie dokumenty dotyczące założenia firmy zostały przekazane przez - Karolowi, z którym po założeniu przedsiębiorstwa miał jedynie kontakt telefoniczny.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług prowadzonej w firmie R. Sp. z o.o. wynika, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Uznano, że faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem kwoty podatku w nich wykazane nie stanowią podatku należnego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku kontroli w R. Sp. z o.o. stwierdzono również, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że firma ta pełniła rolę bufora, a więc podmiotu pozorującego dalszą odsprzedaż towaru dla kontrahentów krajowych (w kontrolowanym okresie dla Skarżącej).

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego A. M. (członek zarządu Skarżącej) finansował poprzez udzielanie pożyczek działalność zarówno T. [...] Sp. z o.o. jak i R. Sp. z o.o., zaś P. M. finansował poprzez udzielanie pożyczek działalność R. Sp. z o.o. i był, i jest, prezesem zarządu Skarżącej. Z powyższego wynika, że spółki współpracujące w opisywanym procederze, również dostarczały sobie środków finansowych na dokonywanie stosownych wpłat za poszczególne transakcje.

Co więcej, osoby związane z poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach, tj. R. Sp. z o.o.. P.H.U. E.2 (T. P.), Skarżąca (P. M.) oraz K. [...] s.r.o. wspólnie się spotykały. Trudno dla takiego zachowania znaleźć przekonujące uzasadnienie, zakładając, że każdy z kontrahentów kierował się w swoich działaniach chęcią osiągnięcia zmaksymalizowanego zysku (co jest normalnym dążeniem każdego przedsiębiorcy). W takiej sytuacji zwiększanie liczby pośredników uczestniczących w transakcjach może mieć na celu jedynie utrudnienie ustalenia właściwego przebiegu operacji gospodarczych oraz zidentyfikowania ich rzeczywistego charakteru.

3.5.5. Prezes zarządu Skarżącej P. M. zeznał, że załadunek oleju rzepakowego następował w bazie przy ul. F., a rozładunek w Czechach. Przy załadunku był obecny kierowca i przedstawiciel firmy E.2. a przy rozładunku przedstawiciel firmy czeskiej i kierowca. Świadek tylko raz był przy takim załadunku i rozładunku w Czechach (podr. Sądu). Wskazał, że w bazie przeładunkowej w O. olej przepompowywany był z jednej cysterny do drugiej. Była sporządzana dokumentacja, protokoły odbiory przez przedstawiciela firmy E.2 i zdjęcia. Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, a transport był wynajmowany. P. M. zeznał, że nikt z firmy T. [...] Sp. z o.o. nie nadzorował transportu oleju rzepakowego od kontrahentów, "(...). polegaliśmy na firmie E.2. która dostarczała na zasadzie tego, że dostawaliśmy raporty po analizie pobranych próbek oraz firmach transportowych".

Jak wynika natomiast z oświadczenia dyrektora wykonawczego K. [...] s.r.o.. dostawy oleju rzepakowego były sprawdzane, część oleju zostawała przepompowana, a część była przetransportowana tymi samymi pojazdami z powrotem do Polski. Czeska administracja podatkowa poinformowała również, że na podstawie dokumentów przedstawionych przez firmę olej rzepakowy został sprzedany przez K. [...] s.r.o. do polskiej spółki I. Sp. z o.o. Jak ustaliły organy podatkowe w deklaracji I. Sp. z o. o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej w firmie I. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z firmą. Siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Spółka ta jak ustalono pełniła funkcję "znikającego podatnika".

3.5.6. O świadomości Skarżącej udziału Skarżącej w przestępstwie karuzelowym świadczy przede wszystkim, brak kontroli nad transakcjami. Sam Prezes Zarządu Spółki stwierdził, że: "nikt bezpośrednio nie kontrolował tego z naszego ramienia, polegaliśmy na firmie E.2. która dostarczała na zasadzie tego, że dostawaliśmy raporty po analizie pobranych próbek oraz firmach transportowych". Ponadto na żadnym etapie obrotu, pomimo dokonywania przeładunków, nie sprawdzano wagi ładunków, która na fakturach była deklarowana z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Strona biorąc udział w transakcjach wartościowym towarem powinna także wykazać zainteresowanie co się dzieje z towarem na każdym etapie realizowanych transakcji. Prezes Zarządu Skarżącej nie potrafił udzielić rzeczowych, logicznych i znajdujących potwierdzenie w innych dowodach wyjaśnień na temat transportu towaru, nie był również w stanie wskazać kto ponosił koszty transportu towarów, które miały być zakupione w firmie E.2 i R..

Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji jest także okoliczność, że Skarżąca od maja 2010r. nie wykazywała obrotów - była tzw. "uśpionym podatnikiem", a w czerwcu i lipcu 2014r. wykazała VAT do zwrotu w znaczących wysokościach (odpowiednio 362.500 zł oraz 635.848 zł.), po czym od września 2014r. zaprzestała wykazywania obrotów. Ponadto Spółka do czerwca 2014 r. nie uczestniczyła w handlu olejem rzepakowym, gdyż funkcjonowała na zupełnie innym rynku (urządzenia poligraficzne). Handel towarem w postaci oleju rzepakowego nie stanowił nie tylko podstawowej działalności gospodarczej Spółki, ani nawet pobocznego przedmiotu tej działalności. Spółka zatem weszła do zupełnie nowej dla siebie branży handlowej, od razu zanotowała rekordowe obroty, a główne profity nowej działalności związane były z uzyskaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że Skarżąca uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działała z zachowaniem należytej staranności oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Strona nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tym przepisie zasad postępowania podatkowego.

3.6. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpił obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a także art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to wskazać należy, że Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

3.7. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie określonego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zakwestionował rozliczenie wynikające ze złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7 i działając na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz właśnie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w odmiennej wysokości od zadeklarowanej.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik