Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1857/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 511/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 511/14, oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia P. G. (dalej: Skarżącemu) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 320, roku produkcji 2006 w wysokości 5 793,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.)- dalej w skrócie: ustawa o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy relacjonując stan sprawy wskazał, że w dniu 19 grudnia 2013 r. Skarżący złożył w Oddziale Celnym w K. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu w której określił wartość pojazdu na kwotę 12.590,00 zł. Do deklaracji dołączył informację o danych identyfikacyjnych sprowadzonego pojazdu, kserokopię umowy kupna sprzedaży, kserokopię zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz sporządzoną przez biegłego sądowego wycenę. W sporządzonej wycenie rzeczoznawca określił wartość bazową brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 57. 200,00 zł., którą zweryfikował o korektę za wyposażenie dodatkowe (+ 4 558,00 zł.), korektę za pierwszą rejestrację (-1 238,00 zł.), korektę za przebieg (-2 401,00 zł.), korektę za ogumienie (- 398,00 zł.) oraz korekty różne (- 38 877,00 zł.) otrzymując wartość rynkową brutto 18.800,00 zł. w tym VAT (23%) 3.515,45 zł.

Zastawiając wartość rynkową pojazdu uszkodzonego w wysokości 18.800,00 zł z wartością przed szkodą w wysokości 57.200,00 zł organ stwierdził spadek wartości pojazdu o 67 %.

Dokonując w trybie art. 272 ust. 3 Ordynacji podatkowej wyrywkowej weryfikacji zamieszczonych w opinii pod pozycją - korekty różne - wielkości stwierdził, że są one znacznie zawyżone w stosunku do wartości występujących na stronie internetowej allegro.pl. I tak: wycena kosztów wymiany drzwi i tylnej szyby wyniosła 3.479,56 zł., podczas gdy na allegro 1.100,00 zł., wycena błotnika tylniego lewego 6.146,66 zł., cena z allegro 1.000 zł.

W związku z powyższym organ I instancji do ustalonej przez rzeczoznawcę średniej wartości rynkowej brutto 18.844,00 zł. dodał niesłusznie odliczoną kwotę korekty 10.553,00 zł. (stwierdzone przykładowe zawyżenie), a następnie odjął kwotę 2200 zł., ustaloną na podstawie serwisu allegro. W ten sposób uzyskał kwotę 27.197,00 zł., która po pomniejszeniu o należności publicznoprawne ( VAT oraz podatek akcyzowy) wyniosła 18.644,00 zł.

Porównując tą kwotę z kwotą zadeklarowaną przez skarżącego stwierdził, że odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego samochodu o 32 %, co uzasadniało w ocenie organu wezwanie Skarżącego w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź do wykazania przyczyn uzasadniających tą różnicę.

Równocześnie zwrócił się do skarżącego o uzupełnienie przedłożonej wyceny przez wyliczenie wartości pojazdu metodami określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, tj. metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą urealnionego kosztu naprawy i metodą zredukowanego kosztu naprawy lub wskazania z jakiej metody korzystał rzeczoznawca dokonując kalkulacji.

W odpowiedzi skarżący przedłożył opinię, w której rzeczoznawca w miejsce "korekt różnych" dokonał szczegółowego wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Przyjmując, że wartość pojazdu nieuszkodzonego wynosiła 57.700,00 zł., stopień uszkodzenia (0,0450) 55.103,00 zł., współczynnik stopnia uszkodzenia (0,85) 46.837,00 zł., współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,97) 45.432,00 zł., współczynnik zbywalności (0,57) 25.896,00 zł., ustalił wartość pojazdu metodą:

-urealnionego kosztu naprawy na kwotę 13.946,00 zł.,

-zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 29.044,00 zł.

-stopnia uszkodzenia z uwzględnieniem współczynnika zbywalności na kwotę 25. 896,00 zł. tj.:

Organ I instancji na podstawie powyższej opinii ustalił średnią wartość rynkową samochodu metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 45.432,00 zł, nie uwzględniając współczynnika zbywalności. Po odliczeniu zawartej w tej kwocie wartości podatku VAT oraz podatku akcyzowego, podstawa opodatkowania wyniosła 31.144,00 zł. Tak ustalona kwota odbiegała od wskazanej przez podatnika w deklaracji o 60 %.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia jak również wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie kwestionował ani nie podważał wskazanych przez rzeczoznawcę wartości, lecz dokonując jej oceny stwierdził, iż nie wszystkie opisane w niej współczynniki będą miały znaczenia dla oceny średniej wartości rynkowej pojazdu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dla ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu najbardziej właściwa będzie metoda stopnia uszkodzenia, a nie metoda kosztu naprawy, której zastosowania domagał się Skarżący. Metoda ta, jak wskazał, nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej i odnosi się do niepewnych elementów mogących wystąpić w przyszłości. W ocenie organu odwoławczego nie było również podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności pojazdu z uwagi na to, że współczynnik zbywalności jest wielkością okresową zmienną i trudną do zweryfikowania, dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Ponadto organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że współczynnik zbywalności nie pozostaje bez wpływu na określenie średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia z różnych regionów kraju, zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację rynkową, jak również trudności w zbyciu samochodu osobowego określonej marki. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania w tym przerzucenia ciężaru dowodowego na Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania przyczyn uzasadniających niską wartość pojazdu. Ponadto uznał, że organ I instancji miał prawo zwrócić się do Skarżącego o uzupełnienie przedstawionych dowodów, które miały świadczyć o racji Skarżącego, niezależnie od tego, że dowodem tym była ekspertyza rzeczoznawcy.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, określa wysokość podstawy opodatkowania.

Według Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym. WSA przypomniał, że skarżący w deklaracji uproszczonej AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 12.590,00 zł. oraz przedstawił ekspertyzę techniczną z dnia 18 grudnia 2013 r. przeprowadzoną przez rzeczoznawcę K. Ż. Rzeczoznawca wycenił pojazd na kwotę 18.844,00 zł. Ekspertyza zawierała informacje dotyczące danych technicznych pojazdu, jego wyposażenia, a także informacje dotyczące elementów koniecznych do wymiany. Wartość bazową brutto ustalono na kwotę 57.200,00 zł., następnie dokonano korekty na plus za wyposażenie dodatkowe- 4.558 zł. oraz korekty na minus za pierwszą rejestrację 1.238 zł., za przebieg 2.401 zł., ogumienie – 398 zł. oraz z tytułu "korekt różnych"- 38.877 zł.

W ocenie Sądu już samo porównanie kwoty zadeklarowanej - 12.590,00 zł. z kwotą wynikającą z ekspertyzy 18.844,00 zł., budziło uzasadnione wątpliwości, co do jej rzeczywistości. Ponadto ustalenie przez rzeczoznawcę wartości pojazdu poprzez obniżenie wartości bazowej brutto 57.200,00 zł. o przewidywane koszty naprawy w łącznej kwocie 38.877,00 zł., bez wskazania metody dokonanej wyceny nie było oczywiste.

Wątpliwości w tym zakresie podkreśli fakt, że organ dokonując porównania przykładowo wymienionych w ekspertyzie elementów do wymiany: drzwi tylnych oraz błotnika tylnego lewego i wskazanych kosztów, z ceną ich nabycia według serwisu internetowego allegro, wskazał na znaczne zawyżenie wielkości. W miejsce podanych przez biegłego kwot 3.479,56 zł. oraz 6.146,66 zł. ustalił kwoty: 1100 zł oraz 1000 zł.

Zdaniem WSA nie można zarzucić organowi I instancji, że na tym etapie, wstępnej weryfikacji ceny nabycia sięgnął do informacji z serwisu internetowego allegro i na ich podstawie ustalił wstępną średnią wartość rynkową pojazdu. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, na co zwracał również uwagę skarżący, organ ma obowiązek dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku, z czym również sięgnięcie do takiego źródła dowodowego, wobec braku aktywności ze strony skarżącego należy uznać za usprawiedliwione, tym bardziej, że jest to ogólnie dostępny serwis, z którego korzysta znaczna część osób i może służyć za źródło informacji, także organu.

Według Sądu I instancji dołączona do ekspertyzy dokumentacja fotograficzna jak również opis części zniszczonych i wymagających wymiany nie usuwał wątpliwości dotyczących zadeklarowanej ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, stanowiącej około 80 % ceny bazowej takiego samochodu.

Wszystkie te okoliczności uzasadniały przystąpienie przez organ I instancji do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a także ustaloną ostatecznie średnią wartość spornego samochodu.

WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawowym dowodem na podstawie, którego organ dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu była ekspertyza rzeczoznawcy.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena ekspertyzy jak również wyciągnięte na jej podstawie wnioski odpowiadają zasadom wiedzy, doświadczenia życiowego jak również są adekwatne do przedmiotu postępowania. Prawidłowo organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę urealnionego kosztu naprawy, zredukowanego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności.

Podsumowując WSA stwierdził, że nie uwzględnienie przez organy współczynnika zbywalności pojazdu jak i jego wyceny dokonanej metodą kosztów naprawy nie było bezprawną ingerencją w sferę, zastrzeżonych dla biegłych, wiadomości specjalnych, lecz wynikiem prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodu, bez konieczności powoływania w tym zakresie biegłego.

W ocenie Sądu sporządzana ekspertyza: dokonane w niej ustalenia jak i wyciągnięte wnioski były wystarczające do podjęcia decyzji. Należy przy tym podkreślić, że została ona sporządzona zaraz po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w związku z czym, należy przypuszczać, że sporządzający ją rzeczoznawca posiadał najlepszą wiedzę na temat stanu technicznego pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy powołany później biegły musiałby opierać się na informacjach wskazanych w tej ekspertyzie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. G. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. Niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia z dnia [...] kwietnia 2014 r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak: [...] z dnia [...].01.2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz ML 320 nr VIN [...] rok prod. 2006 w wysokości 5.793,00 zł i nieuchyleniu decyzji organu podatkowego oraz

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a, poprzez niezasadne oddalenie skargi na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

pomimo wydania tejże decyzji z naruszeniem:

a. przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny. W szczególności, wskazać należy na naruszenie art. 197 §1 o.p.- poprzez niepowołanie biegłego w sprawie ustalenia wartości rynkowej pojazdu marki Mercedes Benz ML 320 będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia,

b. przepisów postępowania tj. art. 180 o.p.- poprzez pominięcie jako dowodu opinii biegłego złożonej przez skarżącego oraz nieuprawnionego jej modyfikowania prowadzącego do wypaczenia wyników tejże opinii,

c. przepisów postępowania tj. art. 191 o.p.- poprzez dowolność w ocenie dowodów, nieuprawnione modyfikowanie przedłożonej opinii prowadzące do zafałszowania jej wyniku, przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji - w szczególności niepoprawność wywodów organu, co czyni uzasadnienie skarżonej decyzji wadliwym,

d. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 235 o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

e. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f. przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji Naczelnika w całości.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono również naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, iż w danym stanie faktycznym wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny. Powyższe zaś doprowadziło do zaakceptowania jako prawidłowego zastosowania przez Naczelnika przepisu art. 21 § 3 o.p. i wydania decyzji określającej pomimo prawidłowego określenia przez Skarżącego zobowiązania podatkowego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast art. 104 u.p.a. reguluje kwestię określenia wysokości podstawy opodatkowania i m.in. dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 omawianej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (zobacz wyrok NSA z dnia14.03.2013 r. sygn. akt I GSK 1216/11, LEX 125771).

Wskazany tryb weryfikacji podstawy opodatkowania ma zastosowanie do nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2). Zatem do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji – analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wobec sformułowania naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, NSA w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa.

Formułując zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej i zaakceptowanie tych naruszeń prawa przez Sąd I instancji, skarżący zarzuca przede wszystkim, że organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wszechstronny. W szczególności autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 197 §1 o.p.- poprzez niepowołanie biegłego w sprawie ustalenia wartości rynkowej spornego pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że w rozpoznawanej sprawie podstawowym dowodem na podstawie, którego organ dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu była ekspertyza rzeczoznawcy. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Stanowi w związku z tym dowód z dokumentu prywatnego i jak każdy dowód podlega ocenie organów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że dokonana przez organy ocena ekspertyzy jak również wyciągnięte na jej podstawie wnioski odpowiadają zasadom wiedzy, doświadczenia życiowego jak również są adekwatne do przedmiotu postępowania. Prawidłowo bowiem organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę urealnionego kosztu naprawy, zredukowanego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cenami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z uwagi z kolei na licznie stwierdzone w ekspertyzie uszkodzenia i dekompletację pojazdu, zgodzić należy się z organami, że odnalezienie na rynku podobnego samochodu byłoby niemożliwe. W takiej sytuacji ustalenie średniej ceny rynkowej na podstawie średniej ceny samochodu sprawnego z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia należało ocenić jako jedyny możliwy i jednocześnie prawidłowy sposób.

Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie tej metody zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości samochodów, zatwierdzonej przez Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, na którą powoływał się skarżący. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując weryfikacji tej ekspertyzy organy miały prawo przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, co z resztą należycie uzasadniły. Słuszne jest stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartości transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. We wspomnianej już wyżej Instrukcji określenia wartości pojazdów wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu.

Rację mają również Sąd I instancji, że ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji kwestionującej określenie przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu z pominięciem opinii biegłego.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1064/12). Należy podkreślić, że opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w przedstawionej przez skarżącego ekspertyzie ustalenia jak i wyciągnięte wnioski były wystarczające do podjęcia decyzji. Należy przy tym podkreślić, że została ona sporządzona zaraz po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w związku z czym, należy przypuszczać, że sporządzający ją rzeczoznawca posiadał najlepszą wiedzę na temat stanu technicznego pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy powołany później biegły musiałby opierać się na informacjach wskazanych w tej ekspertyzie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 u.p.a. polegający na jego błędnej wykładni.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust. 8 u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenia organów podatkowych. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z 3 września 2008 r., II GSK 293/08). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 654/12). W rozpoznawanej sprawie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji.

Z uwagi na powyższe, nie został również naruszony przez Sąd I instancji, wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 151 p.p.s.a., gdyż z uwagi na niezasadność zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należałoby uznać za prawidłowe orzeczenie Sądu oddalające skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uznając poprawność zaskarżonej decyzji nie naruszył prawa a tym samym, oddalając skargę, nie naruszył art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.