Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 45/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 pkt b, art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1-2, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił E. K. i N. K. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Wymiaru podatku dokonano w następujący sposób: budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,2 m o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,2 m o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), grunty pozostałe o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł).

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w 2010 r. właścicielem ww. nieruchomości byli E. K. oraz jej małoletni syn N. K.. W dniu 1 czerwca 2007 r. dokonano zmian w ewidencji gruntów polegających na przekształceniu innych terenów zabudowanych o powierzchni 331 m2 oraz gruntów rolnych o powierzchni [...] m2 na tereny mieszkaniowe, z uwagi na co nieruchomość podlega opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od nieruchomości. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem, którego funkcja użytkowa została w dniu 23 maja 2008 r. zmieniona z funkcji mieszkalnej na tzw. "inną niemieszkalną". Wobec powyższego organ uznał, że przez cały 2010 r. budynek ten pełnił funkcję niemieszkalną. Organ ustalił, że E. K. od dnia 1 kwietnia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą, a z ksiąg i ewidencji podatkowych za 2010 r. wynika, że koszty konserwacji i utrzymania nieruchomości, wyposażenia pokoi oraz mediów całego budynku stanowiły koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Za wiarygodne w tym zakresie uznano informacje zawarte w piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] z dnia 22 lipca 2008 r. wraz z kopią protokołu z kontroli z dnia 9 lipca 2008 r. i dokumentacją fotograficzną odnośnie zakresu wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Z dokumentów tych wynika, że w dniu kontroli budynek w części wschodniej jest użytkowany na cele mieszkaniowo-hotelowe, natomiast druga cześć budynku na poziomie parteru jest użytkowana na cele hotelowe oraz restauracyjne, a także, że I i II poziom części budynku znajdują się w budowie i nie są użytkowane. Jednocześnie organ nie dał wiary złożonym przez podatniczkę wyjaśnieniom z dnia 15 listopada 2011 r., 5 stycznia 2012 r. i 30 października 2013 r. oraz danym wskazanym w złożonej deklaracji podatkowej.

Organ I instancji, powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 - w skrócie: "P.g.k."), stwierdził, że jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest władny do ich kwestionowania. Z kolei, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), uznał, że w stosunku do każdej części budynku należy odrębnie określać powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził, że w 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała część wschodnia budynku oraz I kondygnacja (parter) w części północnej, ponieważ użytkowanie parteru części północnej rozpoczęto w lutym 2006 r. (w 2008 r. część ta była wykorzystywana na cele hotelowe). Jednocześnie organ uznał, że w 2010 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości kondygnacja II i III części północnej budynku, ponieważ mieszczące się tam pomieszczenia nie były ani wykończone ani użytkowane.

W odwołaniu z dnia [...] podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 121 - art. 125, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji właściwie ustalił stan faktyczny sprawy, w tym ogólną powierzchnię budynku, jego charakter oraz powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalono w szczególności na podstawie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu 4 września 2013 r., pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. z dnia 22 lipca 2008 r. wraz z kopią protokołu z kontroli z dnia 9 sierpnia 2008 r. i dokumentacją fotograficzną odnośnie zakresu wykorzystywania opodatkowanej nieruchomości na cele działalności gospodarczej, pisma [...] z dnia 6 lipca 2010 r. potwierdzającego, że w 2008 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku położonego na nieruchomości z mieszkalnego na "inne niemieszkalne".

SKO zwróciło uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1055/16, oddalił skargę podatników na decyzję SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] ustalającą podatnikom wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2009 r., a w decyzjach tych ustalono analogiczną podstawę opodatkowania, natomiast materiał dowodowy był bardzo zbliżony do znajdującego się w aktach niniejszej sprawy.

Ponadto SKO stwierdziło, że w sprawie nie doszło do upływu przedawnienia zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, albowiem decyzja ta została wydana i doręczona podatnikom przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem w terminie określonym w art. 68 § 2 O.p. Nie upłynął również termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro decyzja ustalająca została doręczona podatnikom w 2015 r.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 21 P.g.k. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie charakteru budynku posadowionego na nieruchomości stron jako innego niemieszkalnego na podstawie pisma [...] z dnia 6 lipca 2010 r., podczas gdy organ podatkowy powinien w tym zakresie opierać się na danych z ewidencji budynków, w tym wypisu z kartoteki budynków, która wyraźnie wskazuje na wyłącznie mieszkalny charakter całego budynku, co doprowadziło do poczynienia nieprawidłowych i niedopuszczalnych ustaleń w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wbrew danym z ewidencji gruntów i budynków,

2) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budujący zaufania do organu podatkowego i brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co doprowadziło do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym poprzez rozbieżność sentencji decyzji w zakresie wysokości podatku w stosunku do przedstawionego w niej wyliczenia wysokości podatku, na niekorzyść podatnika co do kwoty [...]zł,

3) art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przez organy obu instancji powołania biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku związanej z działalnością gospodarczą i służącej do celów mieszkalnych, w sytuacji, w której kolejne oględziny nieruchomości prowadzone przez organ podatkowy przynosiły odmienne rezultaty co do wyników w zakresie powierzchni obliczanej w sposób nieprecyzyjny, sprzeczny z danymi projektowymi i oświadczeniami strony,

4) art. 180 i art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie protokołu z kontroli Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. za dokument urzędowy i bezkrytyczne przyjęcie ujawnionych w nim danych, podczas gdy organy podatkowe obu instancji, na podstawie art. 194 § 3 O.p., miały możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko treści tych dokumentów, a nadto powinny one podlegać ocenie co do ich mocy dowodowej z uwagi na datę ich sporządzenia na dwa lata przed ustaleniem wymiaru zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Odpowiadając na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącym podatku od nieruchomości za 2010 r. Główną osią sporu było ustalenie w jakim zakresie skarżąca, jako przedsiębiorca, wykorzystuje część spornego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarstwo i gastronomia), a w jakiej części budynek ten wykorzystywany jest do celów mieszkalnych. To ustalenie determinowało zastosowanie przez organy podatkowe odpowiednich stawek podatkowych (odpowiednio [...] zł [od części budynku mieszkalnego) i [...] zł [od części budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej), których wysokość określiła Rada Miasta [...] w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 uchwały z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr 225, poz. 3956).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Najdalej idącym zarzutem, sformułowanym podczas rozprawy sądowej w dniu 4 września 2019 r., jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten podniesiony został w kontekście wyniku kontroli instancyjnej wyroku tut. Sądu z dnia 23 lutego 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1055/16, oddalającego skargę skarżących, a dotyczącej decyzji organowych wydanych w tożsamych okolicznościach faktycznych w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2091/17, uchylił w całości ww. wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę po ponownego rozpoznania. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, według którego, wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 15 czerwca 2012 r. doprowadziło do ukonstytuowania się zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia i do tak powstałego zobowiązania podatkowego miał następnie zastosowanie 5 - letni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. NSA zwrócił uwagę, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego z 29 listopada 2012 r., nie wywołała ona więc żadnych skutków ani procesowych, ani materialnych. NSA zaznaczył, że decyzja podatkowa wyeliminowana z obrotu prawnego nie mogła ukonstytuować zobowiązania podatkowego, które powstaje z chwilą jej doręczenia, skoro decyzja kasacyjna organu odwoławczego zniweczyła skutki decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji NSA uznał, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił organowi pierwszej instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę, wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie Sąd II instancji, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa, zauważył, że możliwe jest procedowanie w sprawie przez organ odwoławczy, z zachowaniem zasady nie pogarszania sytuacji podatnika, także po upływie 3 – letniego terminu, ale warunkiem koniecznym jest istnienie w obrocie prawnym konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji.

W konkluzji NSA stwierdził, że upływ 3-letniego terminu z art. 68 § 1 O.p., w sytuacji braku przesłanek dla jego przedłużenia (art. 68 § 2 O.p.), uniemożliwia wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. NSA podkreślił też, że Sąd I instancji nie analizował, czy w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p.

Kwestia istnienia podstaw do zastosowania tego przepisu okazała się kluczową przy ocenie zasadności zarzutu przedawnienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zagadnienia na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.lo. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ustala się na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że po raz pierwszy organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] r., a termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja ta została jednak uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] r., a kolejna decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] r., a zatem już po upływie trzyletniego terminu wskazanego w art. 68 § 1 O.p., ale przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin pięcioletni można jednak zastosować przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 68 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego lub jeżeli w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie termin upływał 31 grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają zastosowanie art. 68 § 2 O.p., ponieważ nie ma wątpliwości, że skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2010 r., co było przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. W aktach administracyjnych znajduje się notatka służbowa pracownika organu z dnia 28 września 2010 r. sporządzona w związku ze stawieniem się skarżącej (na wezwanie organu z dnia 2 sierpnia 2010 r.) w siedzibie organu. Z notatki tej wynika m.in., że skarżąca nie zabrała dokumentów potrzebnych do wypełnienia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zobowiązując się do złożenia tej informacji do dnia 1 października 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że podniesiony zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim podkreślić należy, że utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] r. została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe, w szczególności poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości i budynku znajdującego się przy ul. [...], których protokół znajduje się w aktach sprawy. W czasie przeprowadzenia dowodu obecna była E. K. i jej pełnomocnik.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy. Ze znajdującego się w aktach wypisu z rejestru gruntów bezspornie wynika, że w 2010 r. nieruchomość oznaczona numerem [...] położona przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 stanowi rodzaj użytku Bi (inne tereny zabudowane – na podstawie § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.). Nieruchomość ta podlega zatem w całości podatkowi od nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle art. 21 P.g.k., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. W toku postępowania podatkowego organ I instancji uzyskał informację od [...] (pismo z dnia 6 lipca 2010 r.), z której wynika, że w dniu 23 maja 2008 r. funkcja użytkowa budynku zmieniona została z funkcji mieszkalnej na "inną niemieszkalną".

W sprawie niesporne jest również, że E. K. jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X. od 1 kwietnia 2007 r. Organy ustaliły również na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2010r. i ewidencji zakupów VAT że w 2010 r., że koszty konserwacji i utrzymania nieruchomości, wyposażenia pokoi oraz mediów np. wody i energii elektrycznej całego budynku stanowią koszty prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej.

Wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło organom na ustalenie, powierzchni użytkowej posadowionego na gruncie budynku oraz tej części budynku, która wykorzystywana była w 2010 r. na cele mieszkaniowe.

Organ I instancji ustalił, że łącznie powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały 2010 r. wynosiła [...] m2 (wysokość pomieszczeń powyżej 2,2 m) oraz [...] m2 ([pomieszczenia o wysokości 1,4-2,2m – do opodatkowania przyjęto połowę tej powierzchni – [...] m2). Ustalenia te korespondują z danymi wynikającymi z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 4 września 2013 r.

Zdaniem Sądu w sprawie nie było uzasadnionych podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku. Tego rodzaju ustalenia organ podatkowy może poczynić samodzielnie, a skarżąca nie uzasadniła należycie, dlaczego należy ponownie dokonać pomiarów spornych powierzchni z udziałem biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

Odnośnie postulowanej przez skarżących inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, nie sposób również zarzucić organom podatkowym wadliwości postępowania w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji uznaje wyjaśnienia składane przez stronę postępowania za niewiarygodne. Organ szczegółowo bowiem przedstawił uzasadnienie dokonanej oceny zabranych w sprawie dowodów. Organ dokonał szczegółowej analizy deklarowanej przez stronę powierzchni budynku i doszedł do wniosku, że bądź składane przez stronę wyjaśnienia zawierają różnice w deklarowanej powierzchni poszczególnych pomieszczeń, bądź suma deklarowanych powierzchni nie wyczerpuje całości powierzchni użytkowej budynku. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżących o bezkrytycznym przyjęciu przez organy danych i okoliczności wynikających z protokołu z kontroli PINB dla Miasta [...] z dnia 9 lipca 2008 r. oraz wynikających z pisma tego organu z dnia 22 lipca 2008 r. Dokumenty te miały dla rozstrzygnięcia sprawy o tyle znaczenie, że stwierdzały bezsporną okoliczność wykorzystania budynku wybudowanego zgodnie z pozwoleniem na budowę jako wielorodzinnego budynku mieszkalnego, dla celów działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelowych i gastronomicznych. W rezultacie ta okoliczność została potwierdzona innymi dowodami, w tym protokołem oględzin tej nieruchomości.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z wynikającą z art. 21 P.g.k. zasadą związania organów danymi ewidencyjnymi, które organ uwzględnia przy wymiarze podatku od nieruchomości, na dzień wydania decyzji organ powinien dysponować aktualnymi danymi ewidencyjnymi. Z akt sprawy administracyjnej nie wynika, aby organ dysponował aktualnym wypisem z kartoteki budynków, co zarzucają skarżący. Wskazać tu też należy na niekonsekwencję organu I instancji, który pismem z dnia 14 marca

2012 r. wystąpił do [...] z zapytaniem o przyczynę zmiany kwalifikacji spornego budynku, do jakiej doszło w wyniku sporządzenia operatu geodezyjnego z dnia 8 stycznia 2012 r. W aktach nie ma odpowiedzi na to pismo.

Zarzut ten nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, albowiem dla zastosowania stawki podatkowej bez znaczenia jest to, czy powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej stanowi część budynku zakwalifikowanego przez organ jako budynki "pozostałe" (niemieszkalne), czy stanowi część budynku, który zgodnie z ewidencją wykazany jest wyłącznie jako budynek mieszkalny. Powołany na wstępie § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały Rady Miasta [...] z dnia 3 listopada 2009 r. jest w istocie powtórzeniem regulacji ustawowej z art. 5 ust. 2 pkt b) u.p.o.l., a wskazano w nim, że ta sama stawka podatku dotyczy zarówno budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla zastosowania tej stawki i rozstrzygnięcia sprawy istotne było natomiast ustalenie, jaka część budynku została faktycznie zajęta na prowadzenia działalności hotelarsko-gastronomicznej, co organy podatkowe uczyniły.

Nie może mieć także istotnego wpływu na wynik sprawy dostrzeżona przez skarżących rozbieżność w zakresie kwoty podatku (różnica [...] zł). Jak słusznie stwierdził organ II instancji w odpowiedzi na skargę, zobowiązanie w kwocie [...]zł wynika z sentencji decyzji i ta kwota jest wiążąca dla organu i skarżących. Należy jednak zauważyć, że nieprawidłowa kwota [...]zł podana została na pierwszej stronie decyzji organu I instancji, jako suma czterech składników, przy czym po podliczeniu prawidłowy wynik to suma [...] zł, a nie [...] zł. A zatem, w sprawie nie mamy do czynienia z omyłką pisarską, jak przyjął to organ odwoławczy, ale z błędem rachunkowym.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodzili się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.