Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1629/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 953/17 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...]; 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 1037 zł (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 marca 2018 r., III SA/Wa 953/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 10 października 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego, tj. konsoli ultrasonograficznej, sondy (głowicy) ultrasonograficznej oraz specjalistycznego oprogramowania. Zdaniem skarżącego, wskazane elementy stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 876 ze zm.) i w konsekwencji ich sprzedaż jest objęta 8% stawką VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. nr 105 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Postanowieniem z 6 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 5a i § 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) stwierdził, że do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak PT1.050.12.2015.ALX.572 w związku z czym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy. Po rozpoznaniu zażalenia strony, Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji po dokonaniu analizy treści interpretacji ogólnej przywołał zawartą tam konkluzję, zgodnie z którą dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. W ocenie Sądu, przyjęty w interpretacji ogólnej podział ma charakter kompletny, co oznacza, że preferencyjna stawka podatku VAT odnosi się jedynie do wyrobów medycznych zdefiniowanych w ustawie o wyrobach medycznych, zaś dostawa części do przedmiotu medycznego nie korzysta z takiej możliwości. Sąd podkreślił jednocześnie, że w ramach interpretacji ogólnej podstawową stawkę podatku VAT przypisano dla dostawy nie samych "części zamiennych do wyrobów medycznych", ale ogólnie do "części do wyrobów medycznych (w tym części zamiennych)", bez jakiegokolwiek dodatkowego rozróżnienia co do możności ich zastosowania jako elementu wyłącznie wyrobu medycznego, czy też w innych celach. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, co uzasadniało stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. poz. 105 załącznika Nr 3 ustawy o VAT w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych poprzez uznanie, iż elementy zestawu do USG nie zaliczają się do towarów objętych preferencyjną stawką VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w związku z 14b § 5a oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 151 Ppsa oraz art. 141 § 4 Ppsa, poprzez niesłuszne oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia w ślad za organem, że zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzeń przyszłych nie odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r., znak:PT1.050.12.2015.ALX.572, w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył opodatkowania elementów zestawu USG, które mogą działać jedynie w konkretnym zestawie USG oraz wyłącznie na potrzeby diagnostyczne, a także wobec zawężającej wykładni pojęć wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego i uznania, że wyposażenie wyrobu medycznego nie powinno być objęte stawką preferencyjną VAT;

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 Ppsa w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 Ppsa przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej (tj. Ministra Finansów – obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), oddalił skargę skarżącego i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, pomimo tego, że zaskarżone w drodze skargi postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W piśmie procesowym z 20 maja 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na uwzględnienie zasługuje bowiem kluczowy w niniejszej sprawie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej (zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W myśl ostatnio powołanego przepisu, w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Warunkiem zastosowania cytowanej regulacji jest więc stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącego dotyczył kwestii opodatkowania (właściwą stawką VAT) dostawy określonych elementów zestawu USG (konsoli ultrasonograficznej, sondy ultrasonograficznej oraz specjalistycznego oprogramowania). W stanowisku strony, konsekwentnie prezentowanym w toku całego postępowania (przed organem oraz sądami), położono nacisk na właściwości wymienionych produktów jako elementów, które mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach diagnostycznych w ściśle określonej konfiguracji sprzętowej. Zdaniem skarżącego, to właśnie te specyficzne cechy odróżniają sporne elementy od części zamiennych (znajdujących zastosowanie również w innych niż medyczne urządzeniach, a także w różnych zestawach sprzętowych) i przesądzają o możliwości zakwalifikowania ich do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT (8%).

Tymczasem treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. sprowadza się do:

- sprecyzowania opisywanego zagadnienia ("kwestia stosowania właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych na tle art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług"),

- przytoczenia podstaw prawnych interpretacji (art. 41 ust. 1, art. 146a, poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych) oraz

- konkluzji, zgodnie z którą "dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%".

W świetle przytoczonych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było nieuzasadnione z następujących względów.

Po pierwsze, z interpretacji ogólnej nie wynika, by zagadnienie opodatkowania preferencyjną stawką VAT przewidzianą dla wyrobów medycznych było rozstrzygane z uwzględnieniem cech czy przeznaczenia części (elementów, wyposażenia) do wyrobów medycznych. Argumenty powoływane przez skarżącego nie były więc przedmiotem analizy w interpretacji ogólnej.

Po wtóre, nawet przy przyjęciu, że przewidziany w interpretacji ogólnej podział ma charakter wyczerpujący, nie jest w istocie jasne, jak ten podział przebiega. Czy zakłada on, że dostawa jakiejkolwiek części do wyrobu medycznego (jakiegokolwiek jego elementu, niezależnie od jego właściwości oraz przeznaczenia) jest pozbawiona możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT (tak jak odczytuje to Sąd pierwszej instancji), czy też z podziału tego wynika, że stawką podstawową podatku VAT (23%) są objęte dostawy tych części, które nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. To ostatnie rozróżnienie nie wyklucza dopuszczalności badania (w ramach interpretacji indywidualnej), czy określone elementy (wyposażenie) z uwagi na swój specyficzny charakter stanowią wyrób medyczny w myśl powołanej wyżej ustawy.

Po trzecie, podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący, prezentując własną ocenę prawną, jako dodatkowy argument dla uzasadnienia swojego stanowiska przywołał orzeczenie sądu administracyjnego, w którym wskazywano na treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, tj. regulacji wprowadzającej definicję wyrobu medycznego na potrzeby odrębnych przepisów (s. 4 akt postępowania interpretacyjnego). Jakkolwiek skarżący wyraził pogląd, że wymienione przez niego elementy zestawu ultrasonograficznego stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, to biorąc pod uwagę jednoczesne odwołanie do art. 132 tej ustawy, interpretacja indywidualna powinna odnieść prawnopodatkową ocenę zdarzenia przyszłego do obydwu podstaw prawnych. Okoliczność ta wykluczała zaś pełną zgodność wniosku o interpretację indywidualną z interpretacją ogólną (w zakresie stanu prawnego). Stanowisko Ministra Finansów nie zawierało bowiem odniesienia do unormowania zawartego w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.

Na marginesie powyższych rozważań zwrócić uwagę należy, że prawidłowość przyjętego przez Sąd kasacyjny kierunku interpretacyjnego może również potwierdzać okoliczność wydania interpretacji indywidualnej na kanwie sprawy podobnej do obecnie rozstrzyganej w dacie późniejszej niż interpretacja ogólna (zob. powołaną w skardze kasacyjnej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 13 lipca 2016 r. nr IBPP2/4512-325/16/BW).

W świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Organ powinien był udzielić odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne strony w ramach interpretacji indywidualnej.

Założenie, że analizowana interpretacja ogólna stanowiła odpowiedź na wątpliwości skarżącego i nie ma potrzeby merytorycznego badania prezentowanego przez niego stanowiska było zbyt daleko idące. Działanie takie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Standardów postępowania wyznaczonych przez art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie spełnia bowiem działanie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości żądania wnioskodawcy i odesłaniu do interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej), w sytuacji, gdy interpretacja ta nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera racje i odwołanie do przepisu prawa, które nie były uwzględniane w interpretacji ogólnej. Za zasadny należało w konsekwencji uznać także zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie wskazującym na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 Ppsa w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że nie znajdował usprawiedliwionych podstaw zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie w zakresie właściwej stawki podatku VAT w przypadku dostawy określonych elementów zestawu ultrasonograficznego wykracza poza zakres niniejszej sprawy, której istota sprowadzała się do zbadania zasadności zastosowania art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również naruszeń w zakresie art. 141 § 4 Ppsa. Sam fakt, że strona nie podzielała stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie przesądzał o wadliwości uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia w świetle przywołanego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 200 powołanej ustawy.