Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1126/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 471
law: Ustawa z dnia 13 lutego 2020 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1126/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2021r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] wydanego w dniu 13.12.2018r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. została przeprowadzona w H. Sp. z o.o. kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania podatku oraz zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które polegały na odliczeniu podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że H. Sp. z o.o. w prowadzonych ewidencjach ujęła puste faktury zakupów i sprzedaży, a tym samym ewidencje te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i co za tym idzie są to księgi nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

W konsekwencji decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej za sierpień 2018r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej. Organ ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.

H. Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji, lecz w wyniku rozpatrzenia tego odwołania decyzją z dnia 7 lipca 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

W uzasadnieniu podkreślono, iż ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur od A. i D., które to firmy nie miały możliwości dokonania dostaw na rzecz Spółki. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) Spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który miał być zakupiony przez skarżącą. Wynika to przede wszystkim z treści ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 6.07.2020r. A. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Podobnie firmy, będące w sierpniu 2018r. rzekomymi dostawcami A. brały udział w oszustwie podatkowym. Firmy te (T., D.1, S. sp. z o.o) zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w końcu 2017 r., względnie na początku 2018 r. W pierwszych miesiącach 2018 r. dokonano zmiany umów ww. spółek w ten sposób, że ich udziałowcami zostali obcokrajowcy, a członkami zarządu T. i D.1 były te same osoby. Ze złożonych przez ww. spółki plików JPK wynika, że w kontrolowanym okresie otrzymywały faktury od trzech podmiotów, A.1 sp. z o.o, L. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. Podmioty te pełniące role tzw. "znikających podatników" nie deklarowały sprzedaży (oprócz spółki S.1 w marcu 2018 r.) na rzecz dalszych podmiotów w łańcuchu, stwarzając im jednak podstawę prawną do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

2) W wyniku przeszukania lokalu zgłoszonego przez A. jako miejsce prowadzenia działalności, adres korespondencyjny oraz adres prowadzenia ksiąg rachunkowych nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Firma ta nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności (brak faktur na zakup paliwa, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, transportowych). Tym samym nie miała możliwości dokonania dostaw na rzecz skarżącej.

3) Powyższe ustalenia dokonane wobec A. sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego mogą być rozciągnięte na faktury wystawione przez D. sp. z o.o.;

- w toku kontroli podatkowej podjęto szereg czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji kierując pisma do D. sp. z o.o. oraz podmiotu prowadzącego księgowość tej firmy; na żadne z wezwań ww. spółka nie przedłożyła dokumentów księgowych i nie udzieliła pisemnych wyjaśnień,

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w D. sp. z o.o., spółka ta została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT,

- udziałowcami D. oraz A. były te same dwie osoby fizyczne, pełniące również funkcję Prezesa Zarządu poszczególnych firm,

- dostawcami D. były te same podmioty, które występowały, jako dostawcy A., tj. D.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Tym samym ustalenia dotyczące ww. podmiotów oraz podmiotów występujących jako ich dostawcy opisane przy okazji A. Sp. z o.o. należy odnosić również do D. Sp. z o.o.

4) Zarówno skarżąca, jak i jej dostawcy nie posiadają dokumentacji potwierdzającej wykonanie kwestionowanych transakcji. Brak jest pisemnych ofert lub maili potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej, umów, protokołów odbioru towarów. Nie przedłożono żadnych wiarygodnych dokumentów na to, że dostawy towarów wykazanych na fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. Skarżąca w swojej dokumentacji posiada jedynie kwestionowane faktury. Do faktur nie dołączono dokumentów WZ, brak jest również jakiejkolwiek specyfikacji, używano bowiem ogólnych nazw typu "spodnie", "marynarka 100% wełna".

5) Z faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz L. 1 SK s.r.o. wynika, że towar miał być odebrany w firmie A. w W.1 oraz w firmie D., ul. [...] w W. - to adres wirtualnego biura i trudno uznać, by 150 sztuk marynarek i 350 garniturów miało zostać odebrane stamtąd. Z kolei K. K. (prokurent skarżącej), zeznał że magazyny firmy D. widział w W.1. Pojawiające się zatem sprzeczności co do miejsca odbioru towaru są kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjny charakter tych transakcji. Również S. K. właściciel L.1 SK s.r.o., który miał odbierać odzież nie potrafił wskazać miejsca jej załadunku.

6) K. K., - jak sam stwierdził w toku przesłuchania, nie uczestniczył przy sierpniowej transakcji zakupu/sprzedaży odzieży (przy tej transakcji nie uczestniczył też nikt inny z ramienia Spółki). Nie dokonał sprawdzenia ilości i jakości towaru, nie ubezpieczał towaru, twierdząc, że powinna dokonać tego firma odbierająca i transportująca towar. Nie przywiązywał wagi do tego, kto mu zapłacił za towar w przeszłości w innych transakcjach też kto inny kupował, a kto inny płacił za towar. Nie wiedział kto z imienia i nazwiska odebrał towar zakupiony przez skarżącą i fakturowany na rzecz L.1. W istocie nie wiedział zatem również kto właściwie miał sprzedać towar do skarżącej, a swoją wiedzę w tym zakresie opierał jedynie na wystawionych na rzecz skarżącej fakturach.

7) K. K., podczas przesłuchania wskazał, że próbował swoim odbiorcom sprzedać garnitury i marynarki wyprodukowane w Polsce lub we Włoszech, ale ich cena była za wysoka. Z drugiej strony w piśmie z dnia 8.01.2019r. wskazał, że nie pamięta jaki był kraj pochodzenia towaru zakupionego od A. i D., nigdzie tego nie zanotował. Trudno dać wiarę, aby okoliczność pochodzenia towaru wpływająca na jego jakość i skład użytych materiałów nie miała znaczenia dla odbiorców Spółki, jak i dla ówczesnego jej prezesa, zwłaszcza w kontekście ewentualnych reklamacji. Towar był fakturowany w ilościach hurtowych, ale w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek jego identyfikację jakościową.

Organ odwoławczy podkreślił, iż brak jest wiarygodnych dowodów na to by firmy A. i D. dokonały na rzecz Spółki dostawy towarów, nadto wskazano na kwestie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku, jako oczywistą. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności Spółki. Spółka nie może powoływać się na zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia ze względu na :

- brak zainteresowania Spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów, brak znajomości ich producentów,

- prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, co w przypadku rozbieżności pomiędzy datami w dokumentach zakupów i sprzedaży, wymagałoby kilkudniowego magazynowania towarów,

- brak zamówień pisemnych, wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie,

- brak umów,

- brak uprawnionych osób z ramienia Spółki uczestniczących przy przejmowaniu i przekazywaniu "towarów",

- brak ubezpieczenia realizowanej transakcji,

- brak pracowników do ewentualnej weryfikacji, przeładunku towarów, brak pełnej wiedzy co do opakowań, w jakich miał nastąpić transport towarów,

- brak możliwości weryfikacji transakcji z uwagi na unikanie przez L.1 SK s.r.o. kontaktów ze słowacką administracją podatkową co pozwoliłoby na potwierdzenie dostaw w ramach WDT,

- brak towarów w obrocie gdyż sprzedawcy do Spółki nie dysponowali towarem,

- charakter płatności za faktury sprzedaży, które faktycznie zostały zrealizowane przez [...], który posiadał uprawnienia do konta [...] założonego w Polsce i dokonał w pierwszej kolejności wpłat na to konto, a następnie przelewów na konto Spółki za faktury L.1 SK s.r.o.,

- zgodnie z treścią zeznań, K. K., miał poprosić spółkę D. o dokumenty i deklaracje dopiero później, po dokonaniu rzekomych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że firmy A. i D. nie były dostawcami towarów wynikających z kwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy odniósł się również szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich, w szczególności w zakresie przedawnienia.

Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą bez zachowania należytej staranności, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w sposób przezorny, należyty i z zachowaniem należytej staranności;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181 oraz art, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a w tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności skarżącej, w zakresie nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami, co w konsekwencji uniemożliwiło postawienie prawidłowych wniosków odnośnie stanu faktycznego sprawy;

- braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania stawki 0% VAT;

- nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej rynku, przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze;

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność prowadzona była z należytą starannością, oraz że celem jej prowadzenia nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych, takich jak rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności (dalszej sprzedaży w ramach WDT);

- a w konsekwencji dokonania ponownej oceny prawnej kontrolowanego stanu faktycznego przez organ II instancji bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się przez organ II instancji pomimo trwającego 8 miesięcy postępowania odwoławczego li tylko do włączenia do akt postępowania odpisu z KRS spółki z bezzasadną akceptację przez organ odwoławczy wybiórczej oraz nastawionej wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT analizy zgromadzonego materiału dowodowego;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących podmiotów innych niż skarżąca, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;

5. art. 194 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż skarżąca podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych;

6. art. 88 ust. 32 pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz w związku z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., a dotyczących dokonanych przez skarżącą zakupów towarów, wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych;

7. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, ze było to działanie nieuprawnione, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też brała udział w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur od A. i D., które to firmy nie miały możliwości dokonania dostaw na rzecz skarżącej. Wystawione przez nie faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez te podmioty czynności, a tym samym nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Firmy te nie dysponowały bowiem towarem, który miał być dostarczony do skarżącej spółki.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przywołać należy potwierdzające ustalenia organów, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, że spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który miał być zakupiony przez skarżącą, co wynika już z treści ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 6.07.2020r. A. uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Podobnie firmy, będące w sierpniu 2018r. rzekomymi jej dostawcami brały udział w oszustwie podatkowym. Firmy te, tj. T., D.1, i S. zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w końcu 2017 r., względnie na początku 2018 r. W pierwszych miesiącach 2018 r. dokonano zmiany umów ww. spółek w ten sposób, że ich udziałowcami zostali obcokrajowcy, a członkami zarządu T. i D.1 były te same osoby. Ze złożonych przez ww. spółki plików JPK wynika, że w kontrolowanym okresie otrzymywały faktury od trzech podmiotów: A.1 sp. z o.o, L. sp. z o.o., oraz S. sp. z o.o. Podmioty te pełniące role tzw. "znikających podatników" nie deklarowały sprzedaży (oprócz spółki S. w marcu 2018 r.) na rzecz dalszych podmiotów w łańcuchu, stwarzając im jednak podstawę prawną do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyniku przeszukania lokalu zgłoszonego przez A. jako miejsce prowadzenia działalności, adres korespondencyjny oraz adres prowadzenia ksiąg rachunkowych nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Firma ta nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności (brak faktur na zakup paliwa, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, transportowych). Tym samym nie miała możliwości dokonania dostaw na rzecz skarżącej.

Ustalenia dokonane wobec A. sp. z o.o. są adekwatne także do faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej podjęto szereg czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji kierując pisma do D. sp. z o.o. oraz podmiotu prowadzącego księgowość tej firmy; na żadne z wezwań ww. spółka nie przedłożyła dokumentów księgowych i nie udzieliła pisemnych wyjaśnień. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w D. sp. z o.o., spółka ta została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Udziałowcami D. oraz A. były te same dwie osoby fizyczne, pełniące również funkcję prezesa zarządu poszczególnych firm, a dostawcami D. były te same podmioty, które występowały, jako dostawcy A., tj. D.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Zarówno skarżąca, jak i jej dostawcy nie posiadają dokumentacji potwierdzającej wykonanie kwestionowanych transakcji. Brak jest pisemnych ofert lub maili potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej, umów, protokołów odbioru towarów. Nie przedłożono żadnych wiarygodnych dokumentów na to, że dostawy towarów wykazanych na fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. Skarżąca posiada jedynie kwestionowane faktury. Do faktur nie dołączono dokumentów WZ, brak jest również jakiejkolwiek specyfikacji, używano bowiem ogólnych nazw typu "spodnie", "marynarka 100% wełna".

Z faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz L.1 SK s.r.o. wynika, że towar miał być odebrany w firmie A. w W.1 oraz w firmie D., ul. [...] w W. - to adres wirtualnego biura i trudno uznać, by 150 sztuk marynarek i 350 garniturów miało zostać odebrane właśnie stamtąd. Z kolei K. K., (prokurent skarżącej), zeznał że magazyny firmy D. widział w W.1. Organy akcentowały pojawiające się sprzeczności co do miejsca odbioru towaru. Również S. K. właściciel L.1 SK s.r.o., który miał odbierać odzież nie potrafił wskazać miejsca jej załadunku. Z kolei K. K., stwierdził w toku przesłuchania, że nie uczestniczył przy sierpniowej transakcji zakupu/sprzedaży odzieży (przy tej transakcji nie uczestniczył też nikt inny z ramienia spółki). Nie dokonał sprawdzenia ilości i jakości towaru, nie ubezpieczał towaru, twierdząc, że powinna dokonać tego firma odbierająca i transportująca towar. Nie przywiązywał wagi do tego, kto mu zapłacił za towar, w przeszłości w innych transakcjach też kto inny kupował, a kto inny płacił za towar. Nie wiedział kto z imienia i nazwiska odebrał towar zakupiony przez skarżącą i fakturowany na rzecz L.1. Nie wiedział również kto właściwie miał sprzedać towar do skarżącej, a swoją wiedzę w tym zakresie opierał jedynie na wystawionych na rzecz skarżącej fakturach. Próbował swoim odbiorcom sprzedać garnitury i marynarki wyprodukowane w Polsce lub we Włoszech, ale ich cena była za wysoka. Z drugiej strony w piśmie z dnia 8.01.2019r. wskazał, że nie pamięta jaki był kraj pochodzenia towaru zakupionego od A. i D., nigdzie tego nie zanotował. Organy oceniły, że trudno dać wiarę, aby okoliczność pochodzenia towaru wpływająca na jego jakość i skład użytych materiałów nie miała znaczenia dla odbiorców spółki, jak i dla ówczesnego jej prezesa, zwłaszcza w kontekście ewentualnych reklamacji. Towar był fakturowany w ilościach hurtowych, ale w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek jego identyfikację jakościową.

Organy wskazały na kwestie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku, jako oczywistą. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności spółki. Spółka nie może powoływać się na zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia. Organy podkreśliły brak zainteresowania spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów, brak znajomości ich producentów, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, co w przypadku rozbieżności pomiędzy datami w dokumentach zakupów i sprzedaży, wymagałoby kilkudniowego magazynowania towarów, brak zamówień pisemnych, wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie, brak umów, brak uprawnionych osób z ramienia spółki uczestniczących przy przejmowaniu i przekazywaniu "towarów", brak ubezpieczenia realizowanej transakcji i pracowników do ewentualnej weryfikacji, przeładunku towarów, brak pełnej wiedzy co do opakowań, w jakich miał nastąpić transport towarów, niemożliwości weryfikacji transakcji z uwagi na unikanie przez L.1 SK s.r.o. kontaktów ze słowacką administracją podatkową co pozwoliłoby na potwierdzenie dostaw w ramach WDT, brak towarów w obrocie gdyż sprzedawcy do spółki nie dysponowali towarem, a także charakter płatności za faktury sprzedaży, które faktycznie zostały zrealizowane przez [...], który posiadał uprawnienia do konta [...] założonego w Polsce i dokonał w pierwszej kolejności wpłat na to konto, a następnie przelewów na konto Spółki za faktury L.1 SK s.r.o., a K. K., miał poprosić spółkę D. o dokumenty i deklaracje dopiero później, po dokonaniu rzekomych transakcji.

Odrzucić należy zarzut, jakoby przy obrocie karuzelowym to zaniżona cena towaru determinowała jego istnienie; trafnie bowiem zauważają organy, że cena jest tylko jednym z elementów mogących świadczyć o rzeczonym procederze, lecz nie ma on znaczenia przesądzającego.

Z powyższych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane faktury zakupowe pochodzą od firm, które nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez dokonane.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów

Sąd podziela i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącej i przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały faktycznego dysponowania przez skarżącą towarem podlegającym wewnątrzwspólnotowej dostawie na Słowację, kontestowały natomiast możliwość jego zakupu od A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, oraz 88 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, a tym samym uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że transakcje nie zostały wykonane.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Niezależnie od powyższego ustalenia organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w inkryminowanych relacjach biznesowych są uprawnione. Skarżąca, co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami, a szczegółowo przywołane w uzasadnieniach organów okoliczności winny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy, co wyżej już podkreślano, nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wymaga wykazania przez organy podatkowe istnienia nieprawidłowości w zadeklarowanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wedle brzmienia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą, od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku; kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Art. 112c pkt 2 stanowi zaś, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Ustawodawca wprowadził więc obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. W realiach faktografii sprawy określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było prawidłowe.

Wykładnia językowa powołanych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości i nie ma podstaw do sięgania przy ich interpretacji do innych, w tym celowościowej, wykładni przepisu. Wskazać należy na prewencyjny charakter wprowadzonych sankcji, dostrzegając jednocześnie że ustawodawca dokonał podziału stawek owych sankcji, zaostrzając je dla świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu.

Wobec przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące ich naruszenia należy uznać za bezzasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., sąd oddalił skargę.