Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3163/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – D. K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 71.033 zł.

W 2010 r. Skarżący pod firmą "D." świadczył usługi remontowo-budowlane, głównie dla rzecz S. sp. z o.o. w W.. Sprzedaż usług na rzecz innych podmiotów była sporadyczna.

Ustalono, że do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. sp. z o.o. w W. i B. sp. z o.o. w W.. Do faktur dołączono protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty (KP). Zdaniem Dyrektora UKS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisane w nich prace nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Faktury wystawione przez B. sp. z o.o. dotyczyły zleconych Skarżącemu prac remontowych na obiekcie "M." przy [...] w W., a faktury wystawione przez J. sp. z o.o. – prac remontowych w W. przy [...], [...] oraz przy [...].

Z faktur i rejestrów sprzedaży VAT wynikało, że D. J. (dyrektor generalny w spółkach J. i B.) dokonywał fikcyjnego zakupu usług w firmach J. W. i J. J. W., a następnie dokonywał fikcyjnej sprzedaży tych usług do B. sp. z o.o. Spółka ta z kolei dokonała fikcyjnej sprzedaży kupionych usług firmie Skarżącego. Jako dowody potwierdzające fikcyjność powyższych usług Dyrektor UKS wskazał wyciąg z postanowienia z [...] lipca 2010 r. o przedstawieniu zarzutów J. W.oraz wyciąg z protokołu przesłuchania go w charakterze podejrzanego z 3 grudnia 2010 r., z których wynika, że w ramach firm J. W. i J. J. W., nie wykonywał on żadnych usług, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. Skarżący zeznał, że nie zna J.W.. Obecności pracowników spółek J.i B. na remontowanych obiektach nie potwierdzili podwykonawcy Skarżącego, tj. R. T. ("P.") oraz M. K. ("M."), a jedyny pracownik Skarżącego M. G. (zaopatrzeniowiec dostarczający materiały na budowy). Wbrew zeznaniom D.J., w 2010 r. B. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników z Mołdawii, co wynika z informacji Urzędu Pracy. J. sp. z o.o. w ogóle nie zatrudniała pracowników. Fikcyjności usług ujętych w fakturach B. sp. z o.o. dowodził też fax wysłany 18.03.2010 r. z H. s.c., stanowiący zamówienie na faktury nr [...] z 1 lutego i nr [...] z 10 lutego. Potwierdzały to zeznania J.R. (pracownik X. sp. z o.o., należącej do D.J., na którego polecenie pracownicy biurowi tej spółki obsługiwali również B. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o.). Roboty ujęte w fakturze [...] z 10.02.2010 r. faktycznie wykonała firma R. T.. Z historii rachunków bankowych Skarżącego wynikało zaś, że nie miał on środków finansowych na zapłatę zobowiązań w kwocie 213.500 zł wykazanych w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o., którą to zapłatę miały dokumentować dowody KP.

Pracownicy X. sp. z o.o. i M. S. (prezes J. sp. z o.o.) nie potwierdzili zatrudnienia wskazanej przez Skarżącego "pani A." (według D.J. – A. C.), z którą oraz z D.J. miał on uzgadniać warunki umów oraz odbierać faktury, protokoły odbioru robót i dowody KP. Wprawdzie D.J. zeznał, że w okresie jego zatrzymania przez Policję (od maja do października 2010 r.) J. sp. z o.o. realizowała swoje kontrakty, ale zastępująca go M.S. zeznała, że nic nie wie o współpracy spółek B. i J. z firmą V., nie podpisała wystawionych w tym okresie faktur i nie pobrała gotówki od Skarżącego, a w czasie pobytu D.J. w [...], J. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług. Ponadto prace ujęte w fakturze tej spółki nr [...] z 15.10.2010 r., udokumentowane sporządzonym tego dnia protokołem wykonanych robót, główny wykonawca (S. sp. z o.o.) przekazał inwestorowi (A.) już 18 sierpnia 2010 r.

Dyrektor UKS uznał zatem, że z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", Skarżący zawyżył koszty podatkowe o kwotę 267.000 zł, wynikającą z pustych faktur, wystawionych przez ww. spółki.

Wyliczając dochód osiągnięty w 2010 r. Skarżący uwzględnił także wartość remanentu na 31.12.2009 r. w kwocie 69.299,97 zł, na którą składały się materiały niewbudowane (22.626,77 zł) i produkcja w toku (46.673,20 zł). Natomiast w spisie z natury na 31.12.2010 r. Skarżący wykazał materiały w kwocie 19.800 zł. Biorąc pod uwagę zakupy dokonane od daty ostatniej sprzedaży na rzecz S. sp. z o.o., sprzedaż folii dekoracyjnej po tej dacie oraz przyjmując, że na dzień ostatniej sprzedaży wszystkie kupione do tego dnia materiały zostały wbudowane i sprzedane, Dyrektor UKS stwierdził, że w spisie z natury na 31.12.2010 r. Skarżący nie wykazał i nie przyjął do ustalenia dochodu materiałów o wartości 9.212,48 zł, będących jego własnością i znajdujących się w tym dniu poza jego zakładem. Obowiązek ujęcia tych materiałów w spisie z natury wynikał z § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Natomiast Skarżący słusznie uznał, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej do wyliczenia różnicy pomiędzy wartością remanentów początkowego i końcowego nie uwzględnia się produkcji w toku. Nieprawidłowo więc do ustalenia dochodu za 2010 r. przyjął on produkcję w toku wykazaną w remanencie na 31.12.2009 r. o wartości 46.673,20 zł.

Skarżący, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawyżył również koszty uzyskania przychodów o 673,62 zł, co spowodowane było dwukrotnym ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...] z 19.02.2010 r., wystawionej przez W. sp. z o.o.

Ponadto Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...] z 27.01.2010 r. wystawionej przez firmę P. R.T. i faktury nr [...], z 29.04.2010 r. wystawionej przez firmę M. M. K.. Tym samym zaniżył koszty uzyskania przychodów o 18.196,72 zł.

Zdaniem organu I instancji, pomimo rozbieżności występujących w fakturach u wystawcy i odbiorcy, przychody wykazane przez Skarżącego obejmują całość przychodów osiągniętych z realizacji umów zawartych ze S. sp. z o.o.

Dyrektor UKS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, ale odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", przez niedoręczenie mu pisma wyznaczającego organ I instancji do prowadzenia postępowania kontrolnego, a co najmniej niepoinformowanie go i powołanie dopiero w decyzji okoliczności prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, który nie jest organem właściwym miejscowo, lecz został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ("GIKS"). Ograniczono czynny udział podatnika w postępowaniu w szczególności przez brak możliwości weryfikacji kompetencji organu I instancji do dokonywanych czynności;

– art. 190 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących świadków, co uniemożliwiło Skarżącemu przygotowanie się do przesłuchania światków i czynny udział w przesłuchaniu oraz stanowiło ograniczenie prawa podatnika do udziału w postępowaniu;

– art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") przez błędne ustalenie, że materiały użyte przy projekcie w budynku "M." na koniec 2010 r. stanowiły własność Skarżącego oraz nierozważenie, że z chwilą użycia (wbudowania) tych materiałów stawały się one własnością właściciela budynku, czego skutkiem było błędne przyjęcie do ustalenia dochodu za 2010 r. wartości tych materiałów w wysokości 9.212,48 zł,

– art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenie, że faktury wystawione przez spółki J. i B. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych i są tzw. fakturami pustymi. Skutkiem tego było zakwestionowanie prawa Skarżącego do zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów i określenie nieprawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dokładnych podstaw dotyczących wyliczeń gotówki, jaką Skarżący dysponował w 2010 r., w szczególności zaś niewskazanie, czy w obliczeniach uwzględniono, a jeśli tak, to w jaki sposób, rozliczenia z M.K.. Skutkowało to niemożnością weryfikacji wyliczeń dokonanych przez organ I instancji oraz kontroli instancyjnej decyzji.

Skarżący wniósł o ponowne przesłuchanie D. J., M. K. i R. T. na okoliczność obecności innych osób podczas wykonywannia przez nich prac, przesłuchanie wspólników H. s.c. na okoliczność przyczyn wysłania faksu z 18.03.2010 r. oraz o dokonanie oględzin celem ustalenia, czy czynności udokumentowane fakturami spółek J. i B. zostały faktycznie wykonane. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wyceny wartości rynkowej prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki oraz o zwrócenie się do [...] w L. o informację na temat osób odwiedzających D. J. w trakcie jego pobytu w tym [...].

Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS. Powołując się na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między sprzedawcą i nabywcą wskazanymi w fakturze. Obowiązek dokumentowania (fakturowania) rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a niewykonanie tego obowiązku skutkuje brakiem możliwości zaliczenia wskazanych w fakturach kwot do kosztów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS zasadnie nie uznał za koszt podatkowy wydatków Skarżącego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki B. i J.. Z materiału dowodowego wynikało, że firmy J.W. nie wykonywały żadnych usług, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych świadczących, że J.W. zeznał nieprawdę. Niewykonania spornych usług przez B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. dowodzą także zeznania niekwestionowanych podwykonawców Skarżącego (R. T. i M. K.), jego pracownika (M. G.) oraz materiały włączone do sprawy z innych postępowań. Twierdzenia Skarżącego, że spółki te wykonały zakwestionowane usługi są gołosłowne. Zgromadzone dowody świadczyły, że istotą działalności ww. spółek był obrót "pustymi fakturami".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na niekorzyść Skarżącego przemawiał brak pisemnych umów z tymi spółkami oraz dokonywanie z nimi rozliczeń gotówkowych, a także okoliczność, że obecności tych kontrahentów nie potwierdzili świadkowie obecni w miejscu prowadzenia robót. Również pracownik Skarżącego (M. G. – dostarczający materiały na budowy) nie potwierdził wykonania prac przez spółki B. i J.. Nie słyszał o tych firmach, choć miały one wykonywać usługi z materiałów powierzonych przez Skarżącego. Pracownice X. sp. z o.o. (J. R. i R. M.), wystawiające faktury także w spółkach B. i J., zeznały, iż nie znają Skarżącego i nie dokonywały z nim żadnych rozliczeń. Ani one, ani M.S., nie potwierdziły zatrudniania A. C., która według zeznań Skarżącego miała dokonywać rozliczeń w imieniu J. sp. z o.o. M. S. zeznała, że nie zna firmy Skarżącego, a od aresztowania D. J. J. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług.

Z informacji [...] w L. wynika, że D. J. przebywał tam w okresie od 7 maja do 3 listopada 2010 r. Nie mógł więc podpisać faktur nr [...] i [...] oraz protokołów odbioru i przyjąć gotówki od Skarżącego w dniach 12 sierpnia i 15 października 2010 r., jak wskazano w dowodach KP. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników. Robót zleconych przez Skarżącego nie mogli wykonać trzej pracownicy z Mołdawii, jakich miała zatrudniać B. sp. z o.o., ponieważ zamiar powierzenia pracy obywatelom z Mołdawii spółka ta zgłosiła jedynie co do dwóch osób i dotyczyło to 2009 r. M. K. zeznał, że kiedy wykonywał prace na obiekcie M. (VI piętro) innymi wykonawcami byli Polacy. Świadek nie słyszał rozmów w języku obcym.

Z zeznań J. R. wynika, że kserokopia faksu z 18.03.2010 r. od H. s.c. była zamówieniem na faktury i stanowiła podstawę do wystawienia opisanych w nim faktur przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Natomiast załączone protokoły odbioru robót i dowody KP wystawiono z datą wcześniejszą, co oznacza, że stwierdzały nieprawdę. R. T. zeznał, iż był jedynym wykonawcą prac opisanych w fakturze ww. spółki nr [...]. Wystawiona przez J. sp. z o.o. faktura nr [...] z 15.10.2010 r. obejmowała roboty zakończone i przekazane inwestorowi przez głównego wykonawcę dwa miesiące wcześniej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzone powiązania D. J. ze spółkami X., B. i J., w których pełnił on funkcję dyrektora generalnego, ułatwiały stronom nadużywanie swobody umów. To D. J. zbierał zamówienia na roboty budowlane i materiały oraz o wszystkim decydował. Faktury wystawiano na polecenie D. J., który wskazywał na kogo należy wystawić fakturę, na jaką kwotę i za jakie usługi. Dawał gotową listę z nazwą kontrahentów, datą faktury oraz jej treścią i wartością, a także wskazaniem, czy wystawić dokument KP. Protokoły odbioru robót sporządzane były na budowach i częściowo w biurze na podstawie danych przekazanych przez D. J.. Wydawał on również dyspozycje o przemieszczeniu usług i towarów z firmy J. W. przez J. sp. z o.o., następnie B. sp. z o.o. do finalnego odbiorcy, tj. Skarżącego. Wszystkie wpłaty i wypłaty realizowano przez konta D. J., który pobierał gotówkę i ją rozdysponowywał.

Skarżący, jak zeznał, wszystkie zlecenia uzgadniał ustnie z D. J., którego poznał w hurtowni. Współpraca opierała się na zasadzie zaufania. Nigdy nie spisywano pisemnej gwarancji i nie stosowano kaucji gwarancyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieprawdopodobne jest, że mając wiedzę o nielegalnym zatrudnianiu pracowników w branży budowlanej Spółka nie dokumentowała współpracy z wystawcami faktur, współpracę tę opierając na zaufaniu.

W cenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że Skarżący musiał wiedzieć, iż otrzymane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a zatem odmowa prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący był poinformowany, że postępowanie będzie prowadzone przez Dyrektora UKS w L., ponieważ organ ten został wskazany w informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz w upoważnieniu do kontroli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w interesie Skarżącego było dokonywanie płatności jedynie za pośrednictwem rachunku bankowego. Opierając się na dowodach, w tym na historii rachunków bankowych, organ I instancji prawidłowo wywiódł, że Skarżący nie dysponował gotówką wystarczającą na zapłatę zobowiązań, jakiej według dowodów KP miał dokonać na rzecz B. sp. z o.o.

Jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił również zarzut pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, powiązany z brakiem danych personalnych świadków w zawiadomieniach o przesłuchaniach. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona jedynie o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Organ I instancji wywiązał się z tego obowiązku. Strona ma przy tym nieograniczony wgląd w akta sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odmówił uwzględniania wniosków dowodowych Skarżącego, ponieważ okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. D. J., R. T. i M. K. zostali przesłuchani w postępowaniu kontrolnym. Skarżący został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, ale nie skorzystał z prawa uczestniczenia w przesłuchaniach. Wnosząc zaś o ponowne przesłuchanie ww. świadków nie wskazał sprzeczności w ich zeznaniach, ani wynikających z ich treści wątpliwości. Okoliczności wystawienia faktur na podstawie faksu wysłanego przez H. s.c. wyjaśniła J. R.. Natomiast oględziny i dowód z opinii biegłego nie mają znaczenia, ponieważ nie kwestionowano wykonania prac i ich rynkowej wartości, a okoliczność, że wykonawcą prac były spółki, które wystawiły faktury. W aktach sprawy znajduje się już informacja [...] o osobach odwiedzających D. J..

W 2010 r. z art. 24 ust. 2 i innych przepisów u.p.d.o.f. nie wynikało, że "produkcję w toku" należy uwzględnić w remanencie. Organ I instancji prawidłowo uznał zatem, iż wartość produkcji w toku przyjęta do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2010 r., nie powinna była znaleźć się w remanencie na 31.12.2009 r. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stanowisko, że w spisie z natury na 31.12.2010 r. i w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. należało natomiast uwzględnić materiały o wartości 9.212,48 zł, które stanowiły własność Skarżącego, choć składowane były poza jego zakładem. Brak jest przesłanek świadczących o tym, że do 31 grudnia 2010 r. materiały budowlane zostały wykorzystane i weszły w skład nieruchomości (art. 47 k.c.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ I instancji działał zgodnie z procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego nie może być traktowane jako uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle zaś art. 181 § 1 ww. ustawy, dopuszczalne jest posługiwanie się dowodami z innych postępowań (karnych i podatkowych).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art 235 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie z urzędu wspólników H. s.c. oraz odmowę przeprowadzenia, dowodu z przesłuchania tych osób na wniosek Skarżącego na okoliczność przyczyn wysłania przez nich faksu z 18.03 2010 r., a tym samym na okoliczność ustalenia podstawy faktycznej wystawienia kwestionowanych faktur. Organ podatkowy winien był z urzędu przesłuchać te osoby po ustaleniu, że kwestionowane faktury zostały wystawione w wyniku ich działania. Tym bardziej osoby te powinny być przesłuchane na wniosek Skarżącego. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, że okoliczności objęte tezą dowodową zostały wystarczająco wyjaśnione zeznaniami J. R., gdy w rzeczywistości z zeznań tych nie wynika, dlaczego wspólnicy H. s.c. zwrócili się o wystawienie faktur na rzecz Skarżącego. W wyniku powyższego naruszenia błędnie ustalono stan faktyczny sprawy;

– art. 190 § 2 i art 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę ponownego przesłuchania D. J., R. T. i M. K., pomimo że ich pierwsze przesłuchanie nastąpiło z ograniczeniem prawa Skarżącego do udziału w postępowaniu. W żadnym z zawiadomień o przesłuchaniu świadków nie wskazano, jacy świadkowie mają być przesłuchiwani w danym terminie. Zaniechanie to w połączeniu z prowadzeniem postępowania w miejscowości innej niż ta, w której znajduje się siedziba i miejsce zamieszkania Skarżącego uniemożliwiły mu przygotowanie się do przesłuchania światków i czynny udział w przesłuchaniu;

– art 122, art. 187 i art 191 Ordynacji podatkowej przez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjęcie wzajemnie sprzecznych ustaleń i błędne ustalenie, że faktury wystawione przez spółki J. oraz B. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych i są tzw. pustymi fakturami. Na skutek tego naruszenia zakwestionowano prawo Skarżącego do zaliczenia kwot wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu w 2010 r.

Zdaniem Skarżącego, odmowa przesłuchania wspólników H. s.c. była niezasadna. Nałożony na organy podatkowe obowiązek ustalenia prawdy materialnej oraz wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego wymagał, aby nadawca faksu został przesłuchany. Skoro całe postępowania zasadzało się na ustaleniu, czy sporne faktury stwierdzały czynności faktycznie wykonane, nie można dokonać takich ustaleń bez przesłuchania osób, które zwróciły się o wystawienie faktur. Dowód ten miał wykazać istnienie faktycznej podstawy wystawienia faktur i zanegować ustalenia, iż nie dokumentowały one rzeczywistych czynności. J. R. zeznała jedynie, że podstawą wystawienia faktur był faks oraz że faktury wystawione na jego podstawie zostały antydatowane. Zeznania te nie dotyczą natomiast przyczyn, dla których zwrócono się o wystawienie faktur.

Skarżący podkreślił, że zawiadomienie go jedynie o miejscu i terminie przesłuchania świadków, chociaż formalnie zgodne z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, w rzeczywistości naruszyło jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawo do udziału w przesłuchaniu i prawo do zadawania pytań. Postępowanie prowadzone było w innym mieście niż siedziba i adres jego zamieszkania. Skarżący musiał więc każdorazowo jechać do L., nie wiedząc który świadek będzie przesłuchiwany. Jest zaś oczywiste, że zeznania niektórych świadków mogły mieć większe znaczenie. Informacja, który świadek będzie przesłuchiwany ma znaczenie z punktu widzenia przygotowania pytań.

W opinii Skarżącego uznając, że zaksięgował on faktury, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz dowolnie i wybiórczo ocenił zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności zaś między ustaleniami organu odwoławczego zachodzą znaczne sprzeczności, które wzajemnie wykluczają te ustalenia.

Powołując się na przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia oparte na zeznaniach swoich i D. J., Skarżący wywiódł, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił jedynie istnienie między stronami współpracy i umów, a także przyjmowanie zleceń przez D. J. oraz faktyczne wykonanie usług, m.in. przez J.W. na rzecz Skarżącego za pośrednictwem spółek B. i J.. Dalsze wnioski organu odwoławczego są niezrozumiałe i nielogiczne. Stwierdził on bowiem, że "Spółka" mając wiedzę o nielegalnym zatrudnianiu pracowników w branży budowlanej nie dokumentowała współpracy z wystawcami faktur. Nie wiadomo o jaką spółkę chodzi. Niezrozumiała jest też konstrukcja logiczna związku wiedzy o nielegalnym zatrudnieniu z brakiem dokumentowania współpracy. Z jednej strony ustalono, że strony łączyły ustne umowy (zamówienia zbierał D. J., przez którego konto strony się rozliczały), a spółki J. i B. przekazywały usługi i towary z firmy J. W., z drugiej zaś uznano, iż nie świadczyły one usług. Z twierdzeń tych nie wynika, co ostatecznie ustalił organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył, że jakikolwiek udział spółek J. i B. we własnym imieniu w świadczeniu prac na rzecz Skarżącego, w tym tylko pośrednictwo, w świetle przepisów o podatku od towarów i usług pozwala uznać te spółki za podmioty, które rzeczywiście same otrzymały i wyświadczyły te usługi (art. 8 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a w 2010 r. art. 30 ust 3 tej ustawy). Nie ma powodu aby na gruncie podatku od towarów i usług uznawać podmiot za świadczącego daną usługę, a na gruncie podatku dochodowego, w takich samych okolicznościach faktycznych, już nie.

Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż M. G., M. K. oraz R. T. zeznali, że razem z nimi różne prace wykonywało wiele osób, z których mogli zidentyfikować tylko siebie. Z zeznań nie wynikało, iż nie byli to pracownicy spółek J. i B. lub podmioty działające na ich zlecenie.

Kwestionując ustalenia o braku gotówki na opłacenie faktur, Skarżący podniósł, że dokonano ich na podstawie analizy wpłat gotówkowych w pierwszych trzech miesiącach 2010 r. pomijając okoliczność, iż prowadząc działalność przez 7 lat, mógł on zgromadzić wystarczającą gotówkę. Przyjmując nawet, że w I kwartale 2010 r. Skarżącemu pozostało 13.569,79 zł w gotówce, to odnosząc tę kwotę do całego okresu prowadzonej działalności gospodarczej, mógłby on zaoszczędzić prawie 480.000 zł, a więc dużo więcej, niż potrzebował na zapłaty gotówkowe. W rezultacie przekroczona została zasada swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy skupił się na wykazaniu, że zeznania M. G., nie potwierdzają wykonywania prac przez spółki J. i B.. Tymczasem świadek ten nie pamiętał żadnych podmiotów wykonujących prace, w tym R. T. i M. K.. Pominięto ponadto, że R. T. i M. K. zeznali, iż wykonywali prace z materiałów własnych. Materiały dostarczane przez M. G. nie mogły być więc przeznaczone dla nich. D. J. zeznał, że to spółki J. i B. wykonywały prace z materiałów powierzonych przez Skarżącego.

Okoliczności takie, jak brak pisemnych umów, nie mogą być interpretowane na niekorzyść Skarżącego. Wyłączając w art 73 § 3 k.c. negatywne skutki braku formy pisemnej w stosunkach między przedsiębiorcami, ustawodawca uznał, iż ustne umowy między nimi mają charakter zwyczajny i typowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za

niezasadne.

Podniósł, że cytując wyrwane z kontekstu fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący pomija przesłankę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez spółki J. i B., którą było niespełnienie ustawowych kryteriów zaliczenia do nich poniesionego wydatku. Natomiast użycie w cytowanym przez Skarżącego fragmencie uzasadnienia decyzji słowa "Spółka" jest oczywistą omyłką pisarską (winno być "Strona"), która nie wpływała na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegające zarówno na zaniżeniu, jak też zawyżeniu tych kosztów.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki na zakup usług budowlanych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółki B. i J..

Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich prace nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także kwestionował kompletność materiału dowodowego i prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły zatem nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, ale też w postępowaniu karnym i postępowaniach podatkowych obejmujących wystawców faktur.

III. Podkreślić należy, iż okoliczność, że prace budowlane (remontowe) opisane w fakturach wystawionych przez spółki B. i J. zostały wykonane, nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór stron sprowadza się do kwestii, czy usługi te rzeczywiście wykonały spółki, które wystawiły faktury uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego.

Tym samym rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zbędne było przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z oględzin i opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem potwierdzenia faktycznego wykonania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach oraz ustalenia ich wartości rynkowej.

Jak już Sąd wskazał, Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o.

Porównując zakres i wartość prac opisanych w fakturach, Dyrektor UKS ustalił, że w okresie od stycznia do marca 2010 r. B. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego faktury, w których ujęła usługi nabyte od J. sp. z o.o., która z kolei usługi te miała nabyć od firm J. W. i J. J. W..

W tej sytuacji słusznie organy podatkowe prześledziły łańcuch zdarzeń gospodarczych, jaki miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć usług budowlanych. Pierwszym ogniwem tego łańcucha były firmy J. W..

Organy podatkowe przyjęły, że J. W. nie świadczył żadnych usług, a jedynie wystawiał puste faktury. Oparły się przy tym na jego wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym. Jakkolwiek do materiału dowodowego włączono wyciąg z protokołu przesłuchania w wersji dalece zanonimizowanej, wynika z niego, iż J. W. przyznał się od do popełnienia zarzucanych mu czynów. Stwierdził, że "było tak jak jest opisane w zarzutach" oraz że zrobił to z biedy, ponieważ nigdzie nie pracował, a skoro zdarzyła się okazja to z niej skorzystał (t. IV, k. 659). Natomiast w postanowieniu z [...] lipca 2010 r. o przedstawieniu J. W. zarzutów (t. IV, k. 663) wskazano, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach firm J. W. i J. J. W., poświadczył on nieprawdę wystawiając między innym faktury na rzecz J. sp. z o.o., które to faktury stanowiły następnie podstawę do wystawienia przez tę spółkę faktur na rzecz B. sp. z o.o. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów podano numery oraz daty faktur wystawionych przez J. W. i były to faktury dokumentujące usługi, jakie w styczniu i w lutym 2010 r. ostatecznie miały być zakupione przez Skarżącego od B. sp. z o.o. Z postanowienia tego wynika, że w ramach swoich firm J. W. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów, ani nie zlecał i nie wykonywał żadnych usług, a z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło przychodów.

Zasady doświadczenia życiowego i logiki pozwalały więc na wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, że J. W. żadnych usług nie świadczył. Skoro zaś nie świadczył on usług budowlanych na rzecz J. sp. z o.o., spółka ta nie mogła sprzedać tych usług B. sp. z o.o., a ta z kolei – Skarżącemu.

Sąd zauważa, że usługi ujęte w wystawionej na rzecz Skarżącego fakturze B. sp. z o.o. nr [...] z 4 stycznia 2010 r. (t. I, k. 171) były usługami, na które (między innymi) J. sp. z o.o. wystawiła tego samego dnia fakturę [...] (t. II, k. 225), w jakiej ujęto usługi nabyte od firmy J. W. na podstawie faktury wystawionej przez tę firmę dopiero 5 stycznia 2010 r. nr [...], w której jako datę sprzedaży także wskazano 5 stycznia 2010 r. (t. II, k. 224).

Zdaniem Sądu, uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że B. sp. z o.o. nie wykonała także robót ujętych w dwóch fakturach wystawionych przez nią 4 i 15 marca 2010 r. (t. I, k. 159 i 162).

Podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez tę spółkę w styczniu i w lutym 2010 r., dowodzą tego wyjaśnienia D.J., który twierdził, że jej zlecone prace wykonywało 3 pracowników – obywateli Mołdawii. Wskazał przy tym W. W. i A. W.. Tymczasem z informacji Urzędu Pracy wynikało, że B. sp. z o.o. zgłosiła zamiar zatrudnienia dwóch pracowników z Mołdawii w 2009 r. Pozostałe zgłoszenia dotyczą obywateli Ukrainy. Żadna ze zgłoszonych osób nie nazywa się tak, jak to podał D. J.. Nie sposób zaś przyjąć, że dyrektor generalny spółki nie wie, kogo zatrudnia przy wykonaniu prac o łącznej wartości 54.900 zł.

Zdaniem Sądu, o tym, że wszystkie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń świadczą także pozostałe dowody wskazane przez organy podatkowe, a także okoliczności, w jakich współpraca z tym kontrahentem miała się odbywać.

Zapłata należności wynikających ze spornych faktur zawsze miała następować w formie gotówkowej, czego dowodzić miały dowody wpłaty KP podpisane przez D. J.. Nie sposób jednak przyjąć, że Skarżący nosił przy sobie gotówkę w kwocie nawet 45.000 zł, aby dokonywać tego rodzaju płatności na budowie (jak zeznał D. J.).

Cała współpraca miała opierać się na ustnych ustaleniach kontrahentów. Nie zawierano pisemnych umów, nie sporządzono kosztorysów. Skarżący nie pobierał kaucji gwarancyjnej, nie domagał się choćby pisemnej gwarancji wykonania i jakości robót (gwarancji takiej, jak zeznał, udzielił R.T.).

Realizacji prac w imieniu B. sp. z o.o., a także J. sp. z o.o. oraz firm J. W., nie potwierdzili inni podwykonawcy Skarżącego, tj. R. T. i M. K., który wykonywali prace w tym samym obiekcie M. (VI piętro) przy [...] w W. (t. IV, k. 592 i k. 596). M.K. zeznał, że z tego co się orientuje inni wykonawcy byli Polakami – nie słyszał rozmów w językach obcych.

Zasadne było również odwołanie się przez organy podatkowe do zeznań jedynego pracownika Skarżącego zatrudnionego w 2010 r., tj. M. G. (t. IV, k. 559 oraz t. II, k. 228), który pracował między innymi jako zaopatrzeniowiec, a zapytany wprost stwierdził, że nigdy nie słyszał nazwy B. sp. z o.o., J. sp. z o.o. oraz nazw firm J. W.. Okoliczność, że początkowo stwierdził, iż nie pamięta żadnej z firm podwykonawczych Skarżącego nie podważa prawdziwości o przydatności jego zeznania.

Na poparcie swego stanowiska w zakresie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. organ podatkowe wskazały także okoliczność, że Skarżący nie dysponował gotówką w kwocie, jaką w świetle dowodów KP miał zapłacić tej spółce.

Skarżący podważając trafność tych ustaleń podniósł, iż organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że prowadząc działalność gospodarczą przez 7 lat, mógł zgromadzić środki finansowe wystarczające na dokonanie zapłaty.

Jednakże Skarżący nie przedstawił dowodów, aby opłacając faktury korzystał z gotówki innej niż pobrana z bankomatu w okresie, gdy należności wynikające z faktur były uiszczane, tj. w okresie styczeń – marzec 2010 r. (zgodnie z dowodami KP Skarżący płacił należności w dniu wystawienia faktury).

Zdaniem Sądu, sama okoliczność, że jako termin zapłaty wpisywano w fakturach datę ich wystawienia, co jest raczej niespotykane w praktyce gospodarczej z uwagi chociażby na konieczność doręczenia faktury, podważa wiarygodność zdarzeń gospodarczych ujętych w tych fakturach.

Poczynione przez Dyrektora UKS wyliczenia dotyczące gotówki, jaką dysponował Skarżący w pierwszym kwartale 2010 r., w istocie były zbędne i stanowiły jedynie argument uzupełniający uzasadnienie stanowiska organów podatkowych.

Oparcie w materiale dowodowym znajdowało również ustalenie organów podatkowych, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlały faktury wystawione przez J. sp. z o.o. Spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącego faktury w okresie od 12 sierpnia do 30 listopada 2010 r.

Dyrektor generalny tej spółki – D. J., w okresie od 5 maja do 3 listopada 2010 r. przebywał w [...] (t. IV, k. 625). M. S., pełniąca w J. sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu, odwiedziła D. J. tylko raz w czerwcu 2010 r.

Oczywistym jest, że w czasie pobytu w [...] D. J. nie mógł popisywać faktur, protokołów odbioru robót i odbierać od Skarżącego gotówki, jak to wynika z dokumentów posiadanych przez Skarżącego

D. J. zeznał, że w okresie jego pobytu w [...] spółkę w kontaktach z firmą Skarżącego reprezentowała M. S. (t. IV, k. 592).

Jednakże, co zasadnie podniosły organy podatkowe, M. S. jednoznacznie stwierdziła, że od momentu aresztowania D. J., J. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług. Zeznała, iż nie słyszała nazwy firmy Skarżącego i nie wie nic o współpracy ze Skarżącym, nie pobierała od niego pieniędzy i nie podpisywała faktur (t. IV, k. 655). Opisała działania, jakie w tym okresie podejmowała spółka.

W 2010 r. J. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a zatem nie mogła samodzielnie wykonać prac, jakie miał jej zlecić Skarżący. Prac tych nie wykonał także jej podwykonawca J. W..

Także w fakturach wystawionych przez tę spółkę jako termin zapłaty wskazywano dzień wystawienia faktury i w tym samym dniu, jak wynikało z dowodów KP, Skarżący uiszczał należność wynikającą z danej faktury.

Ponadto prace ujęte w wystawionej przez J. sp. z o.o. fakturze nr [...] z 15.10.2010 r., których wykonanie dokumentować miał sporządzony tego dnia protokół odbioru wykonanych robót, kontrahent Skarżącego będący głównym wykonawcą (S. sp. z o.o.) przekazał inwestorowi (A.) już 18 sierpnia 2010 r.

Okoliczności powyższe, w połączeniu z zeznaniami świadków R. T., M. K. i M.G., a także brakiem pisemnych umów, uzgodnień, kosztorysów oraz gwarancji wykonania i jakości prac, uprawnionym czynią stanowisko organów podatkowych, że również faktury wystawione przez J. sp. z o.o., jakimi posłużył się Skarżący, były fakturami pustymi.

Sąd stwierdza zatem, że zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody były wystarczające oraz wyraźnie i niedwuznacznie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu organy podatkowe zbierając materiał dowodowy w sprawie nie naruszyły zasady prawdy materialnej. Dowody te zostały ocenione prawidłowo, tak, jak wymaga tego zasada swobodnej oceny dowodów. Wynik poczynionych ustaleń oraz ich kwalifikacja w świetle przepisów prawa materialnego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

IV. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty kwestionujące zasadność przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności związane z wystawieniem faktur na podstawie faksu przesłanego z H. s.c. zostały wystarczająco wykazane dowodem w postaci zeznania J. R., a wiec zbędne było przesłuchanie wspólników tej spółki.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż faks powyższy (t. IV, k. 639), wysłany z H. s.c. 18 marca 2010 r., stanowił tylko jeden z dowodów, jakie organy podatkowe uwzględniły ustalając stan faktyczny sprawy i wbrew opinii Skarżącego, nie był to dowód zasadniczy.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane w faksie dane do wystawienia na rzecz Skarżącego faktur za luty 2010 r. oraz ich numery znajdują odzwierciedlenie w wystawionych przez B. sp. z o.o. fakturach nr [...] z 2 lutego 2010 r. (t. I, k. 168) oraz nr [...] z 10 lutego 2010 r. (t. I, k.165).

Jak ustaliły organy podatkowe opierając się na zakresie robót, prace ujęte w wystawionej przez ww. spółkę fakturze nr [...] z 10 lutego 2010 r. w rzeczywistości wykonane zostały przez R.T..

Skarżący twierdził, iż przesłuchanie wspólników H. s.c. ma wykazać istnienie faktycznej podstawy wystawienia kwestionowanych faktur i zanegować ustalenia, jakoby faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Jednakże poza złożeniem wniosku nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności, którą dowód ten miałby potwierdzić.

Zdaniem Sądu, skoro na podstawie przedmiotowego faksu wystawiono faktury na rzecz Skarżącego, co potwierdzają zeznania J.R., mógł on sam wykazać istnienie podstaw do ich wystawienia. Faktyczną podstawę wystawienia faktury powinna stanowić okoliczność, że jej wystawca wykonał opisaną w niej usługę. Tę zaś okoliczność w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. organy podatkowe skutecznie podważyły.

Ani Skarżący, ani też D. J. nie twierdzili, że H. s.c. uczestniczyła w wykonaniu zakwestionowanych usług. Wysłanie zaś faksu z numeru tej spółki jest bezsporne.

Spółka ta, jak wynika z zeznań D. J., prowadziła hurtownię, w której prawdopodobnie nawiązał współpracę ze Skarżącym. Potwierdzają to także wyjaśnienia Skarżącego złożone w charakterze strony.

V. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, że przesłane mu zawiadomienia o przesłuchaniach świadków nie zawierały ich danych personalnych, co w połączeniu z okolicznością, że przesłuchania odbywały się miejscowości innej niż ta, w której znajduje się jego miejsce zamieszkania, uniemożliwiło mu przygotowanie się do przesłuchań oraz czynny w nich udział.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłane Skarżącemu zawiadomienia spełniają wymogi określone powyższym przepisem. We wskazanym w zaskarżonej decyzji wyroku z 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 391/11 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 190 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 tej ustawy) i jeśli chce, może sprawdzić dane świadka przeglądając akta sprawy. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Skoro brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący został powiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania świadków ze stosownym wyprzedzeniem. Wbrew jego twierdzeniom przesłuchania te nie odbyły się w L., a w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zważywszy zaś, że zarówno miejscem jego zamieszkania, jak i siedziby firmy jest Z., odległość do W. uzasadnia przyjęcia, że stawienie się na przesłuchania świadków nie było specjalnie uciążliwe. Świadek R. T. zeznał, że dniu poprzedzającym przesłuchanie Skarżący dzwonił do niego z pytaniem, czy wybiera się na przesłuchanie. Tym samym przynajmniej w tym przypadku wiedział, kto będzie składał zeznania.

Organy podatkowe stworzyły Skarżącemu możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków. To, że Skarżący w przesłuchaniach tych nie uczestniczył wynikało wyłącznie z jego własnej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie odmówił ponownego przesłuchania D.J., R.T. i M.K., którzy złożyli zeznania w postępowaniu kontrolnym.

VI. Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, podobnie jak jego związku z przychodami, obciąża bowiem podatnika, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe. wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności.

Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne usługi wykonane przez konkretne firmy.

Rzeczą Skarżącego było więc wykazanie, że te konkretne usługi zostały zrealizowane w sposób opisany w fakturach, tj. przez ich wystawców. Skarżący tego nie uczynił, chociaż profesjonalnie świadczy usługi budowlane i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie.

Skarżący twierdzi, że zafakturowane prace wykonali wystawcy faktur lub ich podwykonawcy Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zadbał o udokumentowanie obecności w miejscu wykonywania prac swoich kontrahentów (ekip, pracowników), Tym samym nie udokumentował realizacji usług przez firmy, których faktury uwzględnił w rozliczeniach podatkowych.

Skarżący nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z podwykonawcami, domagania się udzieleni pisemnych gwarancji i pobierana kaucji gwarancyjnych. Jeżeli jednak tego nie czyni – nie dokumentuje współpracy z podwykonawcami – ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych prac leżało właśnie w interesie Skarżącego. Tymczasem jedyne dowody, jakimi dysponuje to faktury, protokoły odbioru robót i dowody zapłaty.

Nie ma natomiast dowodów czynienia uzgodnień, konsultacji, kosztorysów, itp., przy czym dotyczy to prac o łącznej wartości netto 267.000 zł.

Rzeczą Skarżącego, a nie organów podatkowych, było udowodnienie, że poniósł wydatki na rzecz spółek B. i J. tytułem prac rzeczywiście wykonanych przez te firmy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący tego nie uczynił. Nie wskazał też faktycznych wykonawców zakwestionowanych usług.

VII. Skarżący dysponował dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyroku z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Są one adekwatne również do sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu mają być wydatki poniesione na zakup usług.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że spółki B. i J. nie mogły wykonać prac ujętych w wystawionych przez nie fakturach. Skarżący nie wykazał, że zapłata dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za usługi faktycznie świadczone przez ich wystawców. Podatnik obowiązany jest udowodnić, nie zaś jedynie uprawdopodobnić, że faktury stanowiące podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, dokumentujące usługi wykonane przez wystawcę faktury.

W wyroku z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 178/11 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy.

VIII. Chybione jest odwołanie się przez Skarżącego do unormowań dotyczących podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 8 ust 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz obowiązującego w 2010 r. art. 30 ust. 3 tej ustawy. Skarżący twierdzi, że jakikolwiek udział spółek B. i J. w wykonywaniu prac na jego rzecz (chociażby pośrednictwo) w świetle przepisów ww. ustawy pozwala uznać te spółki za pomioty, które same otrzymały i wyświadczyły usługi.

Rzecz jednak w tym, że aby pośredniczyć w świadczeniu usług muszą istnieć usługi faktycznie wykonane przez dane podmioty. Tymczasem organy podatkowe wykazały, że usług na rzecz Skarżącego nie wykonała ani żadna z powyższych spółek, ani też firmy J.W..

Znaczenie wskazanych przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraża się w tym, iż na potrzeby tego podatku ustanawiają one fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Przepisy te nie umożliwiają natomiast uznania za faktycznie wykonane usług udokumentowanych tzw. pustymi fakturami.

IX. Jako prawidłowe Sąd ocenił również stanowisko organów podatkowych w pozostałym zakresie, którego to stanowiska Skarżący na etapie skargi już nie kwestionował.

Dotyczy to braku podstaw do uwzględnienia przy wyliczeniu dochodu Skarżącego za 2010 r. wartości tzw. "produkcji w toku" wykazanej w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2009 r. Obowiązek uwzględnienia "produkcji w toku" wprowadzony został od 1 stycznia 2011 r. (art. 24 ust 2 u.p.d.o.f.), choć – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – produkcję w toku należało umieścić w spisie z natury.

Uprawnione było również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący powinien był uwzględnić przy wyliczeniu podatku materiały stanowiące jego własność, a znajdujące się poza jego zakładem. Zasadnie ustalono ich wartość uwzględniając datę ostatniej sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w 2010 r. (na rzecz S. sp. z o.o.) oraz wartość towarów zakupionych po tej dacie (29.012,48 zł) i stan materiałów wykazany w remanencie sporządzonym 31 grudnia 2010 r. (19.800 zł). Przyjęcie przez Dyrektora UKS korzystnego dla Skarżącego założenia, że na dzień ostatniej sprzedaży wszystkie posiadane przez niego towary zostały wbudowane lub sprzedane (zerowy remanent) pozwoliło na ustalenie, że wartość materiałów nieuwzględnionych w remanencie i w rezultacie przy wyliczeniu podatku, wyniosła 9.212,48 zł.

Nie budzi także wątpliwości dokonana przez organy podatkowe korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym uwzględnieniem tego samego wydatku oraz nieujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. T. (P.) oraz firmę M. K. (M.).

X. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).