Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1250/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 10
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1250/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zapisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12 837,00 zł (dwanaście tysięcy osiemset trzydzieści siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], znak [...], określił Spółce "P" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 563.688 zł.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że kontrolowany podatnik w miesiącu sierpień 2006r. dokonał sprzedaży 313,16 ton ciężkiego oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (tekst jednolity Dz.U. 2006r. nr 72, poz. 500).

W odwołaniu skarżący podniósł, iż organ nieprawidłowo zinterpretował przepisy dotyczące podatku akcyzowego, w szczególności przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...], znak [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i podkreślił, że zgodnie z ust. 4 pkt 7 § 10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 rozporządzenia, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca, o którym mowa w § 10 ust. 3 pkt 2, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń, a oświadczenia zawierające informację, o których mowa w § 10 ust. 6 będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Przytoczony powyżej przepis określa jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości formalny obowiązek, od spełnienia, którego zależy prawo do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 10 ust. 1 w/w rozporządzenia - zwolnienie to jest uzależnione min. od terminowego złożenia naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 7.

W niniejszej sprawie przedmiotowe zestawienie zostało ostatecznie przekazane w dniu [...] października 2006r., jednakże nastąpiło to z uchybieniem obowiązującego materialnoprawnego terminu do składania takich zestawień. Niespełnienie tego warunku musi, więc skutkować utratą prawa do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

W świetlne obowiązującego prawa, tj. na podstawie art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym oznacza to bezwarunkowy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przeprowadzonej transakcji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności w całości, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1. art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art.15, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.),

2. § 2, §3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),

3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2006 Nr 72, poz. 500 t.j.),

4. art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 ordynacji podatkowej,

5. art. 32, art. 92, art. 217 Konstytucji RP,

6. art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja rażąco narusza prawo, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Skarżący uważa, że przyjęcie tezy, że podatnik traci bezpowrotnie prawo do zwolnienia w sytuacji nie złożenia zestawienia oświadczeń, narusza prawo podatnika do złożenia korekty przewidzianej w art. 81 i 81b ordynacji podatkowej.

Wskazano ponadto, że w art. 65 ust 1a pkt 1 w/w ustawy przewidziano sankcję w postaci naliczenia akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, jedynie w sytuacji użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych odrębnymi przepisami, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Podkreślano, że w sprawie bezsporne jest, iż spółka "P" zużytkowała posiadany olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem, sprzedając go na cele opałowe Elektrociepłowni, o czym wiedzieli zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, którzy byli w posiadaniu faktur za sprzedaż powyższych wyrobów, wraz ze stosownymi oświadczeniami o przekazaniu nabywanych towarów (olejów opałowych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Skupił się natomiast głównie na przytoczeniu przepisów w/w rozporządzenia oraz wskazaniu bezspornego faktu, iż skarżący nie złożył przedmiotowych oświadczeń w terminie. Funkcja zestawienia oświadczeń jest dowodowa, zatem naliczenie karne podatku akcyzowego skarżącemu, pomimo nie zaistnienia w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanek do naliczenia wyższego podatku jest nieproporcjonalną sankcją do przewinienia. Ponadto organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły, dlaczego właściwa jest stawka określona w art. 65 ust 1a ustawy, a nie stawka określona w art. 65 ust 1 powołując się jedynie na bezwzględność obowiązywania art. 65 ust 1a, brak wskazania podstawy do zastosowania w/w przepisu stanowi zdaniem skarżącego naruszenie prawa materialnego poprzez subsumcję stanu faktycznego do przepisu, którego przesłanek tenże stan nie spełnił.

Na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej skarżący podał, że podęcie decyzji może nastąpić jedynie na podstawie prawidłowego i zupełnego materiału dowodowego stwierdzającego rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Do czego zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło, a tym samym organ dopuścił się naruszenia prawa formalnego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 65 ust. 1 stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ust. 1 a tego artykułu stanowi natomiast, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1. dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2. dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnienia z podatku akcyzowego podatnik sprzedający min. olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1. po pierwsze uzyskać od podmiotu wykorzystującego ciężki olej opałowy do celów, o których mowa w ust. 1 w/w rozporządzenia, nabywającego wyroby, o których mowa w ust. 1, od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia;

2. przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 6, a oświadczenia te będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Przepis powyższy określa również minimalną treść, jaką powinno mieć oświadczenie. Zestawienie, o którym mowa w ust 7 powinno zawierać, co najmniej: nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust. 1; określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Jest bowiem sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystając z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwanie przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 4 ust 1-3 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 -3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą prze producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego - odróżniającą go od podatku od towarów i usług - a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, ze podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany.

Z regulacji tej wynika, zatem że jeśli olej opałowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek został już kiedyś zdeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje, bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. W przypadku sprzedaży oleju opałowego, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy, w stosunku, do którego kwota akcyzy zdeklarowana została przez wcześniejszego dysponenta tego wyrobu w należnej wysokości sprzedawca posiadać powinien oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe (§ 10 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.). Oświadczenie zawierające dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego (§ 10 ust 6 w/w rozporządzenia) jest, więc potrzebne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zdeklarowana została w należnej wysokości.

Art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ma przy tym także zastosowanie w tych przypadkach gdy na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy, ale z uwagi na zwolnienie nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Z powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową (całkowitym zwolnieniem z podatku).

Tak więc w pierwszej kolejności ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż cele grzewcze należy zbadać, czy w dacie sprzedaży oleju obrót następował będzie na cele opałowe, co potwierdzać będą oświadczenia nabywców złożone w takiej formie, że możliwa będzie identyfikacja nabywcy i weryfikacja celu nabycia. Przy tym oczywiste jest, że organy podatkowe uprawnione będą do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju to zarówno w karesie prawdziwości tych danych jak i w zakresie sprawdzenia czy rzeczywiście nabyty olej został wykorzystany w celach grzewczych. W związku z powyższym braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie. To samo dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż przedmiotowe zestawienie zostało złożone przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Należy stwierdzić, że uzyskiwanie odpowiednich oświadczeń oraz specyficzne obowiązki sprawozdawcze mają na celu jedynie ułatwienie organom , do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowanie i ewentualną kontrolę kontrahentów podatnika (nabywców oleju opałowego). Te przesłanki w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione, jakkolwiek bezsporne jest, że podatnik uchybił swym obowiązkom sprawozdawczym, składając zestawienie z opóźnieniem. Uchybienie to jednak zdaniem Sadu nie powinno mieć wpływu na ustalenie, iż w stosunku do skarżącego nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Przepisy, bowiem cytowanego rozporządzenia nie zawierają w zakresie żadnych sankcji, co wskazuje na ich techniczny charakter.

Zdaniem Sądu, zestawienie powyższych przepisów upoważnia do twierdzenia, że skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego, co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, to sprzedaż taka w celu uzyskania zwolnienia może być dokumentowana (tj. min. w postaci uzupełniania wadliwych oświadczeń nabywców oleju, złożenia zestawienia oświadczeń) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przyjmując jednak, że ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym (por wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 328/05). Jak to zostało wyżej wspomniane w toku postępowania strona skarżąca uzupełniła brakujące dokumenty przedkładając zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego. Okoliczności ta powinna być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy, co wynika z uregulowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, która oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe , dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu faktycznego. Z zasadą tą wiąże się również art. 187§1 O.p., który obliguje organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przedstawienie, więc zestawienia oświadczeń przez stronę skarżącą było skuteczne i powinno być przez organ I instancji wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zasada prawdy obiektywnej obowiązuje również w postępowaniu odwoławczym. Tak więc organ II instancji obowiązany był również uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania.

Podsumowując należy stwierdzić, że jeżeli sprzedawca, wbrew wyraźnie sformułowanym wymogom prawodawcy, nie dołożył należytej staranności w odbieraniu oświadczeń nabywców oleju, tak aby spełniały wszystkie warunki wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów - jego rzeczą jest uzupełnienie tych braków. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe a priori, bez dodatkowej analizy innych okoliczności sprawy, uznały, iż złożenie zestawienia wymaganych oświadczeń po terminie, uniemożliwia zastosowanie preferencji podatkowych. Sąd nie podziela tego stanowiska.

Należy równocześnie podkreślić, że w uzasadnieniu obydwu decyzji brak jest jakichkolwiek danych, które pozwalałby zastosować stawkę akcyzy w wysokości określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1. Zastosowanie tej stawki ustawodawca przewidział tylko w takich sytuacjach gdy oleje opałowe zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub sprzedane za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W omawianej sprawie organy podatkowe nie wykazały tych okoliczności. Nie kwestionowały również przeznaczenia i wykorzystania spornego oleju. Nawet w przypadku gdy nie spełnione zostaną wymogi w powołanym wyżej rozporządzeniu, od których uzależniono zwolnienie od podatku akcyzowego ciężkich olejów opałowych, nie pociąga to za sobą automatycznie zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskiem skargi oraz powołaną podstawą praną, orzekła jak w sentencji w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazane wyżej uchybienia nie stanowią jednak rażącego naruszenia prawa, brak wiec było podstaw do stwierdzenia nieważności w/w decyzji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględniania skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 w/w ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujących wpis, wynagrodzenie pełnomocnika, oraz opłatę od pełnomocnictwa.