Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2185/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1 i 4 pkt. 1, ust.6, art. 21 ust. 1 pkt. 83, art. 12 ust. 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt. 1, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi M.W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.W. i G.W. solidarnie kwotę 3.429 zł (trzy tysiące czterysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z informacji o dochodach PIT-11 wynika, iż w 2006 roku G. W. (dalej jako "Skarżący") uzyskał dochody ze stosunku służbowego w wysokości 160.898,00 zł, od których płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 36.636,00 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.445,00 zł.

W dniu [...] kwietnia 2007 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości uzyskanego w 2006 roku dochodu PIT-37, w którym opodatkował swoje dochody wraz z żoną M. W. (dalej jako Skarżąca"), korzystając z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków. W zeznaniu zadeklarowano dochody męża ze stosunku służbowego w wysokości 142.953,28 zł, pobrane zaliczki w wysokości 36.636,00 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.445,00 zł, podatek należny w wysokości 31.236,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.400 zł. Z dochodu podlegającego opodatkowaniu wyłączono równowartość 30 % diet za każdy dzień pracy za granicą według kursu średniego NBP.

W dniu [...] marca 2009 r. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika W. S., złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania podatkowego PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w której wykazali dochód ze stosunku służbowego w wysokości 19.528,06 zł, pobrane zaliczki w wysokości 36.636,00 zł, odliczenie z tytułu składki zdrowotnej w wysokości 2.445,00 zł, podatek należny w wysokości 205,00 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 36.431,00 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wniósł o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej, która jego zdaniem niesłusznie została poddana opodatkowaniu przez płatnika oraz w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącego należności zagraniczne są zwolnione z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.f.").

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2006 rok.

W dniu [...] maja 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła druga korekta zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazano dochód ze stosunku służbowego w wysokości 37.472,90 zł, pobrane zaliczki w wysokości 36.636,00 zł, odliczenie z tytułu składki zdrowotnej w wysokości 2.445,00 zł, podatek należny w wysokości 3.615,00 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 33.021,00 zł. W korekcie tej poddano opodatkowaniu dochód w wysokości 17.944,72 zł, stanowiący równowartość 30 % diet za każdy dzień pracy za granicą.

W toku postępowania ustalono, iż Skarżący na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] maja 2005 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy A. z siedzibą w R., N.. Jednocześnie w/w rozkazem ustalono okres kadencji na w/w stanowisku od 1.08.2005 r. do 31.07.2008 r. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 37.899,00 zł, stwierdzając, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W dniu [...] sierpnia 2009 r. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121, 122 i 124, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4; art. 141 § 1 i 2, art. 142 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., uznając za bezzasadne zarzuty podniesione w odwołaniu.

Zdaniem organu zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa stwierdził, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z późn. zm.) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W świetle powyższego organ podkreślił, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych, o których mowa w § 2 powołanego rozporządzenia, odpowiadają jednocześnie zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie otrzymywana przez Skarżącego należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ skonstatował, że Skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Na powyższą decyzję w dniu [...] listopada 2009 r., Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., stwierdzenia naruszenia przepisów wskazanych w skardze, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przypisanych oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwoty 2.400 zł tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Skarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa,

2. obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP,

3. obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121, 124, art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w złożonej skardze nie zgodził się z prezentowaną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w/w przepis, jego zdaniem, nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od wyznaczenia żołnierza oraz przynależności wymienionych w przepisie osób do jednostki. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje prawo podatnika i innych żołnierzy do zwolnienia podatkowego w tej samej grupie zawodowej, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki czy administracyjnej formy pełnienia służby żołnierza poza granicami państwa, choć wszystkie podmioty wymienione w spornym przepisie realizują te same cele, spełniają te same przesłanki zwolnienia. Przyjęcie przez organy podatkowe takiego stanowiska, zdaniem Skarżącego, narusza zasadę równości wszystkich wobec prawa zawartą w art. 32 Konstytucji RP. Dokonany przez organy podatkowe podział żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju na wyznaczonych i skierowanych jest istotny jedynie dla celów przepisów pragmatycznych, zaś dla celów podatkowych nie ma znaczenia, gdyż jedynie wypełnienie warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. warunkuje zwolnienie od podatku. Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdził, iż interpretacja organów podatkowych przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. opierająca się o ustawę z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa czy też rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa jest nieuprawniona i wychodzi poza granicę wykładni językowej. Przyjęcie tej wykładni narusza zaś zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż nakładanie podatków i innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych może być wyrażone w ustawie.

Skarżący ponadto zarzucił organom podatkowym naruszenie zasad postępowania. Zdaniem Skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie dwóch odrębnych postępowań za ten sam okres rozliczeniowy, dot. tego samego zobowiązania, tj. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku, co uczynił organ pierwszej instancji i potwierdził organ odwoławczy. Skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie art. 120 -127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, poprzez przyjęcie wykładni zgodnej z postulatem in dubio pro fisco, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności. Skarżący stwierdził, iż postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej, dowodzi zupełnej dowolności organów obu instancji w prowadzonym postępowaniu, ponieważ prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organy podatkowe powinny rozważyć wszystkie przysługujące podatnikowi zwolnienia, tym bardziej, że zwolnienia te znajdują się w obrębie tego samego przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia, a każde z nich, gdyby znalazło zastosowanie, wpłynęłoby na wysokość podatku dochodowego. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie uwzględniły wszystkich okoliczności, które w obowiązującym stanie prawnym mogły mieć wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego, a wydana decyzja odnosi się jedynie do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił organom podatkowym przyjęcie niekorzystnej interpretacji przepisów, twierdząc iż zasada zakazu stosowania interpretacji na korzyść organów podatkowych powinna dotyczyć wszystkich przypadków, gdy pojawi się jakakolwiek wątpliwość prawa. Stąd działanie obu organów podatkowych niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego i niewłaściwie dokonana przez nie wykładnia przepisów doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w błędnej kwocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

I. Zaskarżona decyzja jest decyzją określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., której proceduralną postawą wydania jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od odniesieniu do obecnego brzmienia tego przepisu przyjęty jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się do samodzielnego załatwienia, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i wysokości samej nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących Strony, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 Ordynacji podatkowej) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 – bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nadkładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy – art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W ust. 6 tegoż artykułu przewidziano z kolei, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wspomnieć też trzeba, że według art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (zeznanie); skorygowanie takie następuje przez złożenie korygującej deklaracji (zeznania) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany rok podatkowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Zeznanie to (lub skorygowane zeznanie) jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego w stosunku do tych podmiotów. Stanowi ono podstawę, z której wynika kwota podatku należnego obciążająca podatnika za dany rok podatkowy. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycja art. 274 Ordynacji podatkowej (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w zeznaniu albo skorygowanym zeznaniu, jeśli takowe było złożone), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej albo do określenia wysokości dochodu w trybie art. 21b Ordynacji podatkowej, jeśli spełnione zostały przesłanki w nim zawarte (szerzej zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 723/09).

Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że porównanie kwoty wpłaconej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do kwoty podatku, która powinna zostać zapłacona, jako rzeczywiście go obciążająca za dany rok podatkowy, daje wynik będący tak rozumianą nadpłatą.

W przepisach art. 75 Ordynacji podatkowej przewidziana jednocześnie została instytucja wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że wniosek taki może złożyć podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniu rocznym dotyczącym tegoż podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zatem domagać się z własnej inicjatywy stwierdzenia nadpłaty przez złożenie stosownego wniosku. We wskazanym zakresie wniosek tego rodzaju odnosi się jednak do przypadków rozliczenia danego roku podatkowego zakończonego, w ramach tzw. samoobliczenia podatku, złożeniem zeznania rocznego. W tymże bowiem zeznaniu została wykazana zaniżona kwota nadpłaty, albo zawyżona kwota podatku należnego, bądź wykazana kwota podatku należnego, który w ogóle nie powstał.

Z opisaną konstrukcją wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) koreluje wymóg przewidziany w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ciążący w takiej sytuacji na podatniku obowiązek złożenia wraz z rzeczonym wnioskiem także skorygowanego zeznania. To skorygowane zeznanie ma bowiem zawierać (również na zasadzie samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy) prawidłowe tym razem odkreślenie przez podatnika kwoty nadpłaty (wyższej niż w zeznaniu złożonym przed wnioskiem) albo zobowiązania podatkowego (podatku należnego niższego niż wykazano w zeznaniu je poprzedzającym – sprzed wniosku). Innymi słowy, wniosek tego rodzaju immanentnie jest związany z przypadkiem, w którym brak jest decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a zobowiązanie takie do daty złożenia wniosku wynika z zeznania podatkowego i nie jest prowadzona kontrola podatkowa oraz nie toczy się postępowanie w przedmiocie jego określenia.

Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest przewidziany w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co więcej, w myśl art. 81b. § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także samo uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania), nota bene stanowiące element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym była mowa wyżej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta zaś złożona wbrew temu zakazowi nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego – ale tylko i wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Omówione wyżej zależności powodują, że w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest dopuszczalny jego załatwienie może przebiegać zależnie od sytuacji bezdecyzyjnie lub w ramach władczych działań organu podatkowego. Materialnym wyrazem złożonego wniosku, jak już wyjaśniono, jest skorygowane zeznanie podatkowe. W nim podatnik daje wyraz temu, iż ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie a nie innym rozmiarze.

Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji ocena, czy podatnik właściwie dokonał nowego samoobliczenia podatku. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia bowiem przez pryzmat skorygowanego zeznania. Ono bowiem stanowi, zastępując wcześniejsze zeznanie podatkowe, o podatku należnym za dany rok podatkowy. I tak, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kończy się więc czynnością materialnotechniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ewentualne niewychwycenie przez organ podatkowy nieprawidłowości na tym etapie nie obciąża podatnika, gdyż ten uzyskawszy zwrot nadpłaty nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej będzie musiał zwrócić odpowiednią kwotę (cały zwrot lub zawyżenie kwoty zwrotu), ale bez odsetek za zwłokę oraz bez konsekwencji karnych w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych (art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej).

Inaczej wygląda natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zgodnego z prawem dokonania nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu. Otóż, aby stwierdzić niesłuszne zapłacenie podatku od określonej należności pieniężnej (niesłuszne objęcie jej opodatkowaniem) niezbędne jest rozważenie zagadnienia opodatkowania danej należności pieniężnej. Nie można bowiem abstrahować od ustalenia, czy tenże przychód podlega opodatkowaniu. Sama nadpłata (i jej zwrot) jest w uproszczeniu rzecz ujmując jedynie skutkiem zakwalifikowania danego przedmiotu do opodatkowaniu lub też wyłączenia go z opodatkowania. Z tej przyczyny w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem (dochodem) objętym przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ustaleniem, czy w związku z nim powstała nadpłata, bo np. niesłusznie zapłacono od niego podatek, niezbędne jest dokonanie oceny tego przychodu (dochodu) pod kątem kwalifikowania się lub nie do zwolnienia podatkowego. Oczywistym jest, że tylko wyłączenie danego przychodu (dochodu) w całości lub w części od opodatkowania prowadzić będzie do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z tegoż wyłączenia (i jej zwrotu bądź innego zadysponowania przez podatnika).

Z tych powodów, trafnie akcentowali Skarżący, że bez wątpienia przesądzająca dla istnienia nadpłaty była kwestia zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania kwot nazywanych przez Skarżących "należnościami pieniężnymi z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej". Nie oznacza to jednak, wbrew zapatrywaniom Skarżących, że kwestia ta, w uwarunkowaniach faktycznych do nich się odnoszących, mogła i musiała być objęta jednym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie nadpłaty. W ocenie Sądu skutek za takim zwolnieniem idący (nadpłata lub jej brak) jest kwestią wtórną, albowiem musi być poprzedzony istnieniem aktu z którego wynika, jakie jest przypisywane podatnikowi zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy.

W przypadku "zgody" organu podatkowego aktem takim jest skorygowane zeznanie podatkowego dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (kwota podatku w nim wykazana jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Natomiast w przypadku kwestionowania jego prawidłowości, odmienną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy organ podatkowy określa drogą decyzji, co wynika z omówionych już art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Sąd podkreśla przy tym, że poza wyjaśnionymi już wyżej zależnościami postępowania dotyczącego nadpłaty i postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania, ustawodawca wskazuje wprost na to rozróżnienie w cytowanym już art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, uprzywilejowując niejako drugie z nich kosztem pierwszego. Zabrania bowiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o nadpłatę. Wyłączył przy tym prawo do skorygowania zeznania w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej). Oczywistym bowiem jest, że podatnik skorygowanym zeznaniem nie może określić podatku należnego za dany rok podatkowy, jeśli wydana została decyzja określająca już to zobowiązanie podatkowe. Wynika to również ze wskazania, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym dopóty, dopóki nie zostanie wydana decyzji inaczej go określająca (por. art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Ustawodawca nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania podatkowego z uwagi na wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu decyzji określającej to zobowiązanie; (zob. wyrok WSA w W. z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1411/09).

II. Uzasadnione natomiast są zarzuty strony dotyczące zupełności ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego jest staranne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Owa staranność winna przejawiać się tak w kompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak i jego wszechstronnej ocenie. Tymczasem w niniejszej sprawie organ oparł się w całości na kwotach wynagrodzenia przyjętych do opodatkowania przez płatnika wykazanych w PIT 11. Kwotach zakwestionowanych przez Stronę skarżącą poprzez złożenie korekty. Organ nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowaniu jak i tych, które korzystają z ew. zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie wiadomo, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy) i czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej.

Organ nie ustalił także celów pełnienia służby przez Skarżącego za granicą i czy są w śród nich cele stanowiące przesłanki zwolnienia. Nie spełniania tej roli zaświadczenie z dnia [...] lutego 2009 r. podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON, wskazujące, iż podatnik nie osiągał przychodów, o których mowa w spornym przepisie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Strony, że zawarta w zaświadczeniu ocena prawna okoliczności występujących w sprawie należy wyłącznie do organu podatkowego; opinia MON w tym względzie nie może zastępować ani dowodów, które winny zebrać i rozpatrzyć organy, ani nie może decydować o sposobie subsumpcji przepisu.

W ocenie Sądu nie można właściwie dokonać oceny legalności decyzji określającej wysokość podatku w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można skontrolować poprawności ustalenia podstawy opodatkowania; (zob. - wyroki WSA w W.: z dnia 4.08.2006 r. - III SA/Wa 1505/06; z dnia 19.02.2009 r. – III SA/Wa 2015, 2016 i 2017/08). Okoliczności te - w szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie są kwestionowane przez Stronę - organ podatkowy ma obowiązek ustalić zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tego wymaga dyspozycja wynikająca z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej.

III. Jednak zasadniczą kwestią sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby na stanowisku podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy A. z siedzibą w R. zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.).

Według strony zwolnienie to przysługuje także w przypadku żołnierzy wyznaczonych, albowiem ustawa nie uzależnia zwolnienia od form organizacyjno-prawnych występujących przy wypełnianiu przez żołnierza celów określonych art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu podatkowego zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do należności żołnierzy zawodowych skierowanych w oparciu o § 4 ust 1 w/w rozporządzenia do pełnienia służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Na marginesie - niejasności powyższego przepisu dostrzega także Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, który w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. [...] skierowanym do MON pisze, że konieczna jest zmiana obecnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., aby przywrócić pierwotny cel regulacji i wnioskuje o przedstawienie propozycji tego zwolnienia, która dotyczyłaby wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, uwzględniałaby specyfikę służby i rozszerzałaby zakresu zwolnienia.

Art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Przy czym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek.

Nie ma w nim również mowy o żołnierzach zawodowych wyznaczonych czy skierowanych; nie ma też odesłania w tym zakresie do innych aktów prawnych, co czyni ustawodawca np. w art. 21 ust. 1. w pkt: 25a), 25b), 40c u.p.d.o.f.).

Pamiętać ponadto należy, że określenie: "użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej" odnosić się ma nie tylko do żołnierzy, ale również do policjantów, funkcjonariuszy celnych i funkcjonariuszy Straży Granicznej.

Stąd w ocenie Sądu nie jest uprawnione stanowisko organu podatkowego, jakoby art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dawał podstawę do przyjęcia, że w przypadku żołnierzy dla zastosowania omawianego zwolnienia, niezbędnym było skierowanie żołnierza w oparciu o § 4 ust 1 w/w rozporządzenia do pełnienia służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przesłanki takiej nie ma przecież w treści spornego przepisu;

Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma wyłącznie znaczenie na gruncie prawa administracyjnego. Na gruncie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - podział istotny jest ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania (p. art. 24 ust. 2 i 3) - co ciekawe Skarżącego do pełnienia służby wyznaczył rozkazem Szef Sztabu Generalnego, który ma kompetencje do kierowania żołnierzy do służby poza granicami państwa, tymczasem z przepisów dotyczących wyznaczania wynikałoby, że jest to kompetencja Ministra MON lub dyrektora departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr realizowana decyzją - jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym (p. art. 24 ust. 5-7). Natomiast na gruncie rozporządzenia RADY MINISTRÓW z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, podział istotny jest ze względu na:

• przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (vide - § 3. ust. 1. w zakresie wyznaczenia oraz § 4. ust. 1. w zakresie skierowania);

• szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby;

• warunki pełnienia przez żołnierzy zawodowych służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości organom, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy;

• warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich lub skierowaniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa;

• szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju.

Wykładnia zastosowana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie powodowałaby, że nadawano by inny sens tej części art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która dotyczy określenia celów użycia wymienionych podmiotów w zależności od tego czy są żołnierzami czy policjantami, funkcjonariuszami celnymi albo funkcjonariuszami Straży Granicznej. W odniesieniu do innych niż żołnierze grup należałoby interpretować przepis wyłącznie językowo, a w przypadku żołnierzy z uwzględnieniem przepisów w/w rozporządzeń. Przepisy, na które powołuje się organ uzasadniając swoje stanowisko dotyczą bowiem wyłącznie żołnierzy zawodowych. Tym samym taka interpretacja wprowadzałaby dodatkową pozaustawową przesłankę określoną w przepisach wykonawczych niewskazanych wprost przez ustawę i ograniczałaby w istocie zakres podmiotowy zwolnienia. Godziłoby to w zasadę ustawowego trybu nakładania podatków, a więc naruszałoby art. 2 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Przy zaakceptowaniu stanowiska organu wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności ustawodawcy (wyrok WSA w W. z dnia 14.03.2007 r., III SA/Wa 4044/06), zwłaszcza założenia o racjonalności językowej (m.in. konstruowania tekstów prawnych zgodnie z regułami składni polskiej, czy likwidacji wieloznaczności). TK wielokrotnie zauważał w swych orzeczeniach, iż przy posługiwaniu się językowymi regułami interpretacyjnymi nie można poszczególnych pojęć rozpatrywać odrębnie, ale trzeba brać pod uwagę wszystkie elementy danego przepisu. Wypowiedź ustawodawcy musi być potraktowana jako pewna całość, zaś znaczenie tej wypowiedzi ściśle uzależnione od powiązania jej elementów składowych (uchwała z 13.06.1994, W 3/94, OTK 1994/1/26).

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy mieć na względzie, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992 r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.VI.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 1993r., poz. 3, poz. 46). Na podkreślenie zasługuje jednakże, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej."

Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że żołnierze wymienieni w ww. przepisie muszą być skierowani w ramach jednostek (a przepis dotyczy wszystkich podmiotów w nim wymienionych) różnicuje się warunki zwolnienia dla wymienionych grup. Wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy (według wiedzy Sądu regulacje takie są dopiero przygotowywane). Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania.

Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie skierowania (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu o wyznaczeniu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, nawet gdy każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Przy założeniu, że w określonych częściach art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nawiązuje do ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz rozporządzenia MON z dnia 16.06.2004 r., a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje, taka teza poddaje w wątpliwość racjonalność prawa i konstytucyjną wartość przyzwoitości legislacji i jako taka oceniona być powinna jako sztuczna, skonstruowana wyłącznie na potrzeby obrony stanowiska organu. Ponadto, z legislacyjnego punktu widzenia właściwym rozwiązaniem ustawy (przy założeniu, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego wyłącznie do żołnierzy wyznaczonych) byłoby odwołanie się w komentowanym przepisie ustawy wprost do przepisów szczególnych, a nie operowanie w jakiejś części wyłącznie sformułowaniami tej ustawy, zaś w innej części przepisu używaniem innych, samoistnych treści w oderwaniu od niej. W sytuacji, gdy ustawodawca w komentowanym przepisie zamierza ograniczyć zwolnienie podatkowe do określonej podmiotowo kategorii podatników, stosuje taką właśnie technikę legislacyjną, (zob. - np. punkt 104, 113 czy 118 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w których odwołano się do wymienionych tam ustaw). W art. 21 ust. 1 punkt 83 nie zastosował tej techniki, co nie może zostać pominięte. To racjonalne działanie prawodawcy respektującego konstytucyjną zasadę państwa prawa, w myśl której, przepisy należy stanowić w sposób jasny, czytelny i zrozumiały (dotyczy to w szczególności norm ingerencyjnych, do tych zaliczają się przepisy prawa podatkowego), by obowiązki nakładane na obywatela nie rodziły żadnych wątpliwości co do oczekiwanego przez prawodawcę zachowania obywateli.

Język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, ale też formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych (wyrok NSA z dnia 5.08.2004 r., FSK 372/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2004 r., poz. 70). Przekaz ten ze względu na jego wyłączność, powinien być jednoznaczny i kompletny, gdyż jego jakość jest jednym z warunków zachowania adresatów norm prawnych zgodnego z ich treścią, a więc z nakazami i zakazami (wyrok NSA z dnia 1.03.2000 r., I SA/Wr 2915/98, Monitor Podatkowy nr 11 z 2000 r., poz. 34). Mają oni prawo oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia kształtowane są treścią tekstu aktu prawnego, nie zaś egzegezą prawa opartą na złożonych regułach i zasadach, których nie zna przecież przeciętny adresat norm prawnych. Nie wolno zapominać, że w przypadku prawa podatkowego podatki pobierane są na zasadzie samoobliczania, w związku z czym podatnik obowiązany jest do samodzielnego obliczania podatku. To z kolei oznacza, że podatnik winien bezbłędnie odczytywać normy prawne ze stosownych, odnoszących się do sytuacji przepisów prawa.

Stąd mając na uwadze powyższe argumenty, należy dojść do wniosku, że w art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (skierowani czy też wyznaczeni; pełniący służbę w ramach jednostki lub indywidualnie) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym (lub wielu) z celów określonym w tym przepisie, w tym np. dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

Słusznie Skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym odczytaniu zasady tej nie narusza.

Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe dowodzi, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę na podstawie skierowania w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego.

Wskazać również należy, że organ wykazał się jeszcze kolejną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi skierowanemu do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - w rozumieniu tej ustawy - oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa na podstawie skierowania w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

IV. Prawidłowe natomiast jest stanowisko organu odnośnie do braku podstaw do zastosowania do dochodów Skarżącego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f.

Przepis ten zwalnia z opodatkowania część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15, tj.

zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Wprawdzie zgodnie z art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy", ale nie oznacza to, że ilekroć w ustawie mowa o stosunku pracy rozumieć przez to można także stosunek służbowy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i ), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.