Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 574/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 649/16 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz skarga kasacyjna.

1.1. M.S. (dalej: Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 649/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r.

1.2. Na tle przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji Dyrektora IS zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do oceny, czy usługi opisane w wystawionych przez Skarżącą fakturach jako "bieżące naprawy i przeglądy maszyn" zostały faktycznie przez nią wykonane na rzecz wymienionych w tych fakturach spółek z o.o. (tj. Z. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.). Organ podatkowy przyjął bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji dokonał Skarżącej odmiennego rozliczenia podatku VAT od wykazanego przez nią w deklaracjach (kwestionując podatek należny z tych faktur) oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) podatek do zapłaty. Sąd pierwszej instancji zaaprobował takie stanowisko, z czym z kolei Skarżąca się nie zgodziła.

1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.4. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) co przejawiało się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności całości usług świadczonych przez Skarżącą;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym ustalonym przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów Skarżącej zawartych w skardze;

3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, podczas gdy w sprawie istniały dowody co do których należało się wypowiedzieć.

1.5. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.4. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte były o podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczyły zatem naruszenia przepisów postępowania. Autorka skargi kasacyjnej odwołując się do przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. dążyła do podważenia stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy i jednocześnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W tym też kierunku w uzasadnieniu sporządzonego środka zaskarżenia pełnomocnik Skarżącej poczyniła motywy, wykazujące - w jej przekonaniu - błędy w postępowaniu organów oraz Sądu wydającego zaskarżony wyrok, który był wyrazem dokonanej kontroli legalności ostatecznej decyzji podatkowej.

2.5. W niniejszej sprawie ustalone zostało, iż Skarżąca wystawiła 12 faktur, mających potwierdzać wykonanie przez jej firmę szeregu usług związanych z remontami maszyn i urządzeń znajdujących się przy ul. S. w T.. Pod podanym adresem mieściła się bowiem hala należąca do Z. sp. z o.o. w T. (dalej: Z.) i to w niej pracownicy Skarżącej mieli naprawiać maszyny dla tej firmy, jak i dla P. sp. z o.o. (dalej: P.). Wystawione przez Skarżącą faktury nie obrazowały jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z dokumentów tych wynikało, iż Skarżąca dla wspomnianych spółek wykonywała "bieżące naprawy i przeglądy maszyn". Ten ogólny zapis dotyczący usług mających mieć miejsce między podmiotami wpisanymi do faktur okazał się zapisem pustym. Otóż, w postępowaniu przez organami Skarżąca nie podała konkretnych informacji opisujących zakres przeprowadzonych przez jej firmę prac. Jak to wynika z zaskarżonej decyzji: "Skarżąca nie była w stanie wskazać jakichkolwiek faktów dotyczących świadczonych przez jej firmę usług" (str. 20). Brak wiedzy Skarżącej na temat czynności podejmowanych w ramach własnej działalności gospodarczej był niewytłumaczalny, w sytuacji gdy to jej firma miała wykonywać w 2011 r. prace, a nie zupełnie nieznany jej podmiot. Realizacja ujętych w fakturach usług mogła być również zobrazowana dowodami, które zwykle w transparentnym obrocie gospodarczym towarzyszą zawieranym transakcjom, jak np. pisemnymi umowami zawartymi między Skarżącą i jej usługobiorcami.

Strona podnosiła, również w skardze kasacyjnej, że zawarła stosowne umowy z ww. podmiotami. Jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżąca zawarła w dniu 1 czerwca 2011r. umowę współpracy ze spółką P. Natomiast w dniu 28 grudnia 2010r. została zawarta ramowa umowa współpracy pomiędzy Z. a P.. Jednak w rozpoznanej sprawie, co już pominięto w skardze kasacyjnej, Skarżąca nie była w stanie opisać zakresu wykonywanych prac oraz ich dokładnego przebiegu. Oprócz pisemnej umowy między Skarżącą i P. brak było umowy z drugim kontrahentem oraz innych dokumentów w tym zakresie, jak chociażby protokołów napraw i przeglądów, czy też kalkulacji wynagrodzenia firmy Skarżącej, ale również dokumentów pracowniczych, skoro Skarżąca – jak twierdzi - zatrudniała pracowników (listy obecności, dokumentacji czasu pracy, dokumentów związanych z badaniami lekarskimi, szkoleniami). Skarżąca w swojej dokumentacji takowych nie posiadała.

Podkreślić trzeba, że to przecież podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków.

2.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ jednoznacznie ustalił, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim sama Skarżąca nie potrafiła sprecyzować kto, kiedy i jakie konkretnie prace wykonywał, ogólnie określone w omawianych fakturach jako bieżące naprawy czy przeglądy maszyn. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej o bezzasadności twierdzeń organu o braku osobistego kierownictwa i nadzoru oraz nie wykazaniu przez organ, kto był rzeczywistym wykonawcą spornych usług nie zasługiwały na uwzględnienie.

2.7. Odnosząc się zaś do twierdzenia Skarżącej o prowadzeniu działalności gospodarczej przez pełnomocnika, wskazać należy, że również w takiej sytuacji racjonalnie postępujący przedsiębiorca orientuje się co wykonuje jego firma i na bieżąco monitoruje działania ustanowionego pełnomocnika choćby po to, aby wiedzieć za co, komu i ile płaci. Trudno też dać wiarę twierdzeniom Skarżącej o prowadzeniu jej firmy przez pełnomocnika, zawartym w skardze kasacyjnej, skoro w aktach sprawy brak jest dowodów, aby C.S. był pełnomocnikiem strony w prowadzonej przez nią działalności. Jego nazwisko pojawiło się podczas wyjaśnień strony dotyczących rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej, ponieważ Skarżąca zeznała, że o możliwości założenia firmy dowiedziała się "od wujka C.S." (formalności związane z założeniem firmy, załatwiała już sama) i w zeznaniach, w których świadkowie co prawda wskazali, że wiedzieli, iż C.S. był pełnomocnikiem strony, ale żadna z tych osób nie otrzymywała od niego poleceń. Z żadnych z tych zeznań nie wynika, by miał on jakikolwiek wpływ na pracę K.D., S.S. i T.B.

C.S. występował natomiast jako pełnomocnik strony (ustanowiony w dniu 11 grudnia 2013 r.), podczas przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na prośbę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przesłuchań w charakterze świadka m.in. [...]. Miał zapewnione prawo do czynnego uczestnictwa w tych czynnościach.

2.8. Odnotować należało i to, że z powołanego w skardze kasacyjnej art. 122 O.p. wynika, iż organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując wyrażoną w tym przepisie zasadę prawdy obiektywnej organy podjęły - mimo wykazanego wyżej braku wiedzy Skarżącej na temat prowadzonych przez jej firmę usług oraz dokumentacji w tym zakresie - również inne czynności ukierunkowane na weryfikację wpisanych do faktur usług. W tym zakresie włączyły do akt sprawy podatkowej między innymi protokoły przesłuchań z postępowania karnego Skarżącej i świadków (w szczególności: [...]). Pierwsze trzy osoby miały podpisaną umowę o pracę z firmą Skarżącej (K.D. od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r.; S.S. od 1.08.2011 r. do 31.12.2011 r.; T.B. od lipca/sierpnia 2011r. do 31.12.2011 r.), ostatnia zaś była pracownikiem Z.. Ponadto osoby mające w podanych okresach podpisane umowy o pracę ze Skarżącą zostały przesłuchane w ramach postępowania kontrolnego (por. str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji). Spójne zeznania tych osób uwidoczniły specyficzną sytuację w jakiej wykonywali oni swoją pracę. Otóż każda z nich przed podpisaniem umowy o pracę z firmą Skarżącej pracowała już na terenie hali dla innej lub innych firm (zawsze był to T. ul. [...]), lecz żadna - jak to podał Dyrektor IS - nie znała powodów, dla których w przeciągu kilku lat zmieniał się im pracodawca, bez względu na pracodawcę zawsze wykonywali te same czynności, polecenia otrzymywali od tych samych przełożonych, którzy nie byli zatrudnieni w firmie Skarżącej (przykładowo K. D. zeznał: "[...] do dnia dzisiejszego jestem zatrudniony w tej firmie (Skarżącej - przyp. NSA). Przez cały czas pracy w tych różnych firmach ja pracuję na tym samym terenie i robię to samo. Nie potrafię powiedzieć, czy te moje przejścia z jednej firmy do drugiej były spowodowane upadłością, ciężką sytuacją finansową, czy czymkolwiek innym. Dostawałem umowę o pracę w nowej firmie, podpisywałem ją i nie pytałem dlaczego tak jest – mnie interesowało to, żeby pracować i dostawać za to pieniądze" (tom II karta 213 i 214 akt podatkowych). Co więcej z zeznań tych osób wynikało, iż jako jej pracownicy nie byli Skarżącej podporządkowani, a jak przyjął Sąd pierwszej instancji, osobom trzecim zatrudnionym w spółce będącej usługobiorcą Skarżącej. Osoby te zatem były tylko formalnie zatrudnione przez Skarżącą i nie kontaktowały się również z rzekomym jej pełnomocnikiem C.S.

Przesłuchania tych osób nie dostarczyły informacji dotyczących zakresu, terminu oraz sposobu realizowanych prac, które można byłoby identyfikować z usługami i zarazem wartościami ujętymi przez Skarżącą w zakwestionowanych fakturach oraz w zakresie tego aby w ogóle one były wykonywane na rzecz jej firmy.

2.9. W skardze kasacyjnej kwestionowano finalną ocenę Sądu bazującą częściowo na jego twierdzeniu o zatrudnianiu przez usługobiorców Skarżącej własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn. Dokonując analizy zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora IS twierdzenie Sądu pierwszej instancji można byłoby ocenić jako dopuszczalne. Niemniej jednak faktycznie zabrakło w zaskarżonym wyroku komentarza co do znaczenia zeznań G. G., wedle których Z. nie zatrudniał pracowników fizycznych do prac remontowo-naprawczych. Mankament ten nie miał jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowe było to, czy Skarżąca jako podatnik wykonała usługi wykazane w fakturach, a nie kto inny zamiast niej owe prace wykonał.

2.10. Z kolei zgodzić należało się z tym, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył art. 188 O.p. Motywując zarzut w obszarze tego przepisu Skarżąca wskazała, iż Sąd bardzo lakonicznie odniósł się do jej argumentacji w zakresie zasadności przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych. Faktycznie w zaskarżonym wyroku Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. swoją wypowiedź sprowadził w zasadzie do samej akceptacji stanowiska organu o bezzasadności wniosku Skarżącej, uznając, iż przedmiotem owego wniosku były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub takie, które zostały już wystarczające potwierdzone innymi dowodami. Tego rodzaju argumentacja Sądu świadczyć jednak mogła co najwyżej o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie art. 188 O.p. Ten ostatni przepis mógłby zostać w sprawie naruszony poprzez akceptację Sądu działań organu mimo wykazanej wadliwości w postaci braku realizacji wniosku dowodowego Skarżącej, a nie na skutek lakoniczności stanowiska Sądu wyrażonego na tym polu. Prawidłowe sformułowanie zarzutu wymagało zatem ze strony autora skargi kasacyjnej przedstawienia motywów nawiązujących do składanego w postępowaniu przed organem wniosku oraz równoczesnego wykazania dlaczego odmowa jego realizacji naruszała art. 188 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono takowej argumentacji. Ich autor nie wyjaśnił, który konkretnie wniosek (jakich osób dotyczący) powinien być uwzględniony i dlaczego (z jakich przyczyn). W ramach tego mógł przykładowo w odniesieniu do osoby, której przesłuchania oczekiwał wskazać: dlaczego przesłuchanie tej właśnie osoby było istotne; w relacji do jakiej konkretnie okoliczności, lub o co należało ją zapytać, a jeszcze nie pytano (jeżeli już była przesłuchiwana). Zamiast tego zasadniczo poprzestano na ogólnikowym stwierdzeniu, że: "Wniosek dowodowy Skarżącej zmierzał bowiem do wykazania okoliczności przeciwnych do ustaleń organu, a więc wykazania faktu, że usługi miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny". Tymczasem motyw taki można przypisać jakiemukolwiek wnioskowi o przeprowadzenie dowodu w niemalże każdej sprawie, w której ustalono fikcyjność transakcji. Nie oznacza to jednak, aby organ miał obowiązek zawsze taki wniosek uwzględnić, gdyż w przeciwnym wypadku (obligatoryjnego realizowania wniosku na odmienną tezę do już finalnie ustalonej) prowadzić by to mogło do nieuzasadnionego przedłużania postępowania lub jego niemożności ukończenia. Ujęty w skardze kasacyjnej motyw nie pozwalał więc ocenić celowości realizacji bliżej nieokreślonego wniosku dowodowego, w sytuacji gdy podejmowano już w sprawie podatkowej czynności w kierunku ustalenia okoliczności dotyczących zakwestionowanych usług. Oznaczało to tym samym, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w dostateczny sposób naruszenia art. 188 O.p.

2.11. Bezzasadnie Skarżąca podniosła, iż organ skorzystał z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w którym to nie miała możliwości wzięcia udziału. W tym zakresie dostrzec należało, że Skarżąca miała zapewniony wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Miała także możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a organ wzywał Skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony. Ponadto, zaskarżona decyzja nie opierała się jedynie na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Organ także w toku postępowania kontrolnego przesłuchał część świadków, których protokoły przesłuchania z postępowania karnego znalazły się w aktach sprawy podatkowej, a podczas których był obecny pełnomocnik Skarżącej (por. str. 24 i 25 zaskarżonej decyzji).

2.12. W świetle powyższego stwierdzić należało, że lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, iż organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując jej nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (autor skargi kasacyjnej w zakresie powoływanej lakoniczności uzasadnienia w obrębie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. takiego wpływu nie wykazał).

2.13. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. W konkretnej sprawie zaskarżony wyrok WSA w Lublinie zawiera natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłankami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę skarżącej na rozstrzygnięcie Dyrektora IS.

2.14. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżąca zupełnie gołosłownie twierdziła, że "Sąd I instancji pominął część materiału dowodowego" nie rozwijając tej myśli, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w ujętych do tego zarzutu motywach (str. 9 skargi kasacyjnej).

2.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.16. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 do 200.000 zł; skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016r.; odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (który od dnia 1 marca 2017r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się inny radca prawny, który występował przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie stosownych kosztów; niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym po 26 października 2016 r.