Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 817/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 89 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 Art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust.1 lit. c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 590/10 w sprawie ze skargi S. P. Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. P. Spółka z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 590/10 oddalił skargę S. P. Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 16 września 2009 r. S. P. Sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych. Spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy. Działalność Spółki w Polsce obejmuje m.in. dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dystrybucję olejów smarowych oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego i dystrybucji olejów smarowych Spółka rozlicza i odprowadza podatek akcyzowy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w świetle przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna) nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowane przez Spółkę w Polsce oleje smarowe stosowane wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.? W uzasadnieniu pytania Spółka podniosła, że uregulowania dyrektywy energetycznej w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy określają katalog wyrobów energetycznych, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z przepisu art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze dyrektywy wynika, że oleje smarowe wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, zdaniem Spółki regulacje u.p.a. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie akcyzą olejów smarowych, pozostają w sprzeczności z zasadami opodatkowania wyrobów energetycznych ustanowionymi w dyrektywie energetycznej.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 20 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego.

Zdaniem organu oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Możliwość taką przewiduje art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Organ podatkowy zaznaczył, że art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE zawiera katalog wyrobów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Nie dotyczy on kwestii opodatkowywania wyrobów energetycznych. Nie poddanie wyrobu energetycznego rygorom dyrektywy 92/12/EWG nie uzasadnia zatem twierdzenia, iż wyroby te nie podlegają opodatkowaniu. Obowiązek nakładania akcyzy na wyroby energetyczne wynika z art. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Katalog wyrobów energetycznych zawiera natomiast art. 2 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy. Stąd też, zdaniem organu, art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Spółki na tę interpretację podatkową. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podkreślił, że dyrektywa horyzontalna 92/12/EWG określa ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 stosuje przepisy dyrektywy stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych.

Sąd I instancji podkreślił, że dyrektywa 2003/96/WE wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są" produktami energetycznymi zgodnie z art. 2 pkt.1 lit. b dyrektywy energetycznej 2003/96/WE i art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG. Jednakże faktyczne wykorzystanie tych produktów do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej 2003/96/WE na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. Zgodnie z tym przepisem dyrektywa nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem, nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Sąd I instancji zaznaczył, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku, do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W katalogu produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12. Skoro zatem, w świetle wskazanych wyżej przepisów dyrektyw oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, to mogą zostać one opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów. Ze wspomnianych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1.000l. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71-27101999 będących wyrobami akcyzowymi jest opodatkowane akcyzą i wyroby te nią mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji S. P. Sp. z o.o. w W. zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

-art. 89 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 20 ust.1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/Weź dnia 27 października 2003 r. w prawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści przepisów wspólnotowych i uznaniu, że oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowane na terenie kraju mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą według reguł określonych dla produktów energetycznych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-art. 146 § 1 p.p.s.a. poprze utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, pomimo, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących podatku akcyzowego oraz przepisów o postępowaniu, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

-art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, że przepisy obu dyrektyw regulują zakres opodatkowania wyrobów akcyzowych w sposób komplementarny. Dyrektywa horyzontalna określa ogólne reguły związane ze stosowaniem reżimu opodatkowania dla określonych kategorii produktów, natomiast kwestia zakwalifikowania danego produktu do kategorii wyrobów akcyzowych wynika już z dyrektyw o charakterze strukturalnym – dyrektywy energetycznej. Jeżeli zatem z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynika jednoznacznie, że ma ona zastosowanie wyłącznie do wyrobów podlegających regulacji dyrektywy energetycznej zaś dyrektywa energetyczna określająca całościowe ramy dla opodatkowania wyrobów energetycznych nie ma zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo napędowe lub opałowe, nie można uznać za słuszne stanowiska Sądu i interpretacji organów podatkowych jakoby dyrektywa horyzontalna miała zawierać unormowania nakazujące objąć wspólnotowymi regułami opodatkowania oleje smarowe. Tego rodzaju stanowisko jest bowiem sprzeczne z przepisami dyrektywy energetycznej. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również analiza art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej. W świetle tego przepisu do wyrobów klasyfikowanych do pozycji CN 2710 ( oleje smarowe) wyłącznie produkty objęte kodami CN od 2710 11 do 27101969 objęte są regułami określonymi dyrektywie horyzontalnej. W konsekwencji oleje smarowe, które stanowią przedmiot postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 nie mieszczą się w obrębie wskazanej kategorii produktów.

W ocenie Spółki orzeczenie Sądu I instancji utrzymało w mocy interpretację podatkową wydaną z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, który ustanawia dla organów zasadę działania na podstawie przepisów prawa. W szczególności organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie odmówił uznania tezy, zgodnie z którą polskie przepisy akcyzowe, w zakresie w jakim traktują oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe w sposób tożsamy do paliw silnikowych lub opałowych pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które Spółka wykazała w toku prowadzonego sporu. Aprobując stanowisko organu Sąd I instancji naruszył tym samym art. 146 p.p.s.a. Zdaniem Spółki wadliwie jest również uzasadnienie wyroku gdyż nie spełnia ono wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Otóż Sąd nie odniósł się do szeregu zarzutów podniesionych przez Spółkę. Co więcej, Sąd I instancji nie wyjaśnił przesłanek, na podstawie których podzielił stanowisko organów podatkowych odrzucając zarazem całokształt spójnej i wyczerpującej argumentacji Spółki.

Mając powyższe na uwadze S. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, oparte na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną postawiła Sądowi I instancji zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała, iż w jej ocenie Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie i w sposób opisany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14a i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i wydania indywidualnej interpretacji, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

W związku z powyższym należy podkreślić, że odwołując się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 20 ust.1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści przepisów wspólnotowych i uznaniu, że oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych, nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowane na terenie kraju mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą według reguł określonych dla produktów energetycznych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca odwołując się do treści wymienionych wyżej przepisów dyrektywy energetycznej wskazuje, iż zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w systemach prawnych państw członkowskich oleje silnikowe, które wykorzystywane są w celach innych niż napędowe lub opałowe nie mogą być uznane na gruncie przepisów unijnych za wyroby objęte wspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą, a co za tym idzie jeżeli oleje te znajdują się poza zakresem wspólnotowego systemu opodatkowania akcyzą, nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika także, że strona skarżąca błędną wykładnię art.89 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym określa jako niezgodność wskazanego wyżej przepisu z regułami opodatkowania produktów energetycznych, poprzez poddanie olejów smarowych reżimowi opodatkowania właściwemu wyłącznie dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych i braku odzwierciedlenia norm wynikających z art. 2 ust. 4b tiret pierwsze i art. 20 dyrektywy energetycznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty sformułowane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do twierdzenia, że dyrektywa energetyczna sprzeciwia się opodatkowaniu produktów nieobjętych jej zakresem stosowania, to jest olejów smarowych stosowanych wyłącznie w innych celach niż napędowe lub opałowe, podatkiem akcyzowym.

Przechodząc do ceny zasadności tak sformułowanych zarzutów należy na wstępie podkreślić, że stosownie do treści art.249 akapit 3 TWE (obecnie art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, który ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Przy czym podkreśla się, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art.249 TWE (vide J.Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s.125 oraz powołane tam orzecznictwo ETS). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. W doktrynie wskazuje się, że dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia (vide "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J.Barcza, Warszawa 2004, s.212-213). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

W tym miejscu należy także odwołać się do treści art.1 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, który to przepis wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyborów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Podkreślić także należy, że przepis art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym do wyrobów w nim wymienionych, w tym także do olejów mineralnych. Natomiast przepis art. 3 ust. 3 zdanie 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w odniesieniu do olejów mineralnych właściwą dyrektywą, o której mówią przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna. Stosownie do treści art.2 dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. Natomiast w art. 2 ust.1 lit. b tej dyrektywy wymienione zostały produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Ponadto z treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z kolei w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wskazuje się wprost, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Przepis art. 20 dyrektywy energetycznej w ust. 1 wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wskazując na wstępie, iż "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)".

Przedstawione regulacje wskazują, że według art. 2 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy zalicza się produkty objęte kodem CN 2710, a więc także oleje smarowe. Oznacza to, że są one produktem energetycznym, który jest objęty postanowieniami dyrektywy horyzontalnej, co dla państw członkowskich oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, to znaczy w systemie ujednoliconego podatku. Z treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że prawodawca wspólnotowy wprowadził ograniczenia opisanej wyżej zasady zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystywanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Przy okazji niejako należy zauważyć, że przedstawione regulacje w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w dyrektywie energetycznej między zasadą opodatkowania podatkiem według ram wspólnotowych produktów energetycznych, energii elektrycznej i innych jeszcze produktów oraz odstępstwami od tej zasady wyszczególnionymi w art. 2 ust. 4 lit. a-b tirety od pierwszego do piątego, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że objęcie oleju smarowego wykorzystywanego do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podatkiem akcyzowym, tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe, nie odpowiada dyrektywie energetycznej. Jednakże nie oznacza to, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem zostać nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W związku z powyższym należy w tym miejscu podkreślić, że już w punktach 41, 42 i 44 wyroku z 5lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 ETS wskazał, że "jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 dyrektywy energetycznej odniesienia w dyrektywie 92/12 EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określono odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tak więc jeżeli do określonej grupy produktów nie mają zastosowania jednolite zasady opodatkowania. Oznacza to, że grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. W tym stanie rzeczy oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i drugie. Oznacza to, że przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

W związku z zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na błędną wykładnię art. 20 dyrektywy energetycznej wskazać należy, że z uwagi na usytuowanie tego przepisu w w/w dyrektywie, bezpośrednio może się on odnosić tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną. Podkreślić także należy, że w przepisie tym prawodawca wspólnotowy określił grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określona grupę produktów energetycznych poddał reżimowi przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że w art. 2 ust. 4 lit. b - zdanie ostatnie dyrektywy energetycznej, to jest w przepisie wskazującym na wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie postanowiono, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". W tym stanie rzeczy uznać należy, że przez wprowadzenie tego rodzaju odesłania w art. 2 ust. 4 lit. b - zdanie ostatnie dyrektywy energetycznej, rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 tej dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Powyższa regulacja oznacza, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12 EWG-dyrektywy horyzontalnej.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej opisany w jej punkcie 1.

W zakresie odnoszącym się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a opisanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej należy uznać, że są one bezzasadne. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej sąd administracyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem formalnym, określającym wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, żeby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wszystkie kryteria, o których mowa w powołanym wyżej przepisie prawa. Nadto z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że sąd administracyjny przedstawił ocenę odnoszącą się do istoty rozważanego problemu, a więc dokonał weryfikacji merytorycznej poprawności wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.