Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 690/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 4, pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Drachal sędziowie NSA Maria Jagielska (spr.) sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1830/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 1830/15 oddalił skargę "[A.]" Spółki z o.o. w O. (dalej: Spółka) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 118 i art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540.; dalej: u.g.h.), umorzył postępowanie z wniosku Spółki o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach w B., gdyż – jak wynika z art. 129 ust. 2 u.g.h. – postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności wnioskowanej przez Spółkę, wszczęte i niezakończone przed dniem wejściem w życia u.g.h., umarza się.

Wnioskiem z 25 października 2012 r. Spółka wystąpiła do organu o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją, jako podstawę wznowienia powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; Trybunał) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (publik. LEX nr 1170754) i uznając, że wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ wynika z niego, iż art. 129 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337), dalej: "dyrektywa 98/34/WE", który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i dlatego nie może być stosowany.

Minister Finansów wznowił postępowanie i w efekcie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 129 ust. 2 oraz art. 8 u.g.h., odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. (orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji). Odwołując się jednak do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. organ stwierdził, że art. 129 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., którą organ uznał, że art. 129 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, bowiem w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 129 ust. 2 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mogłaby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż (inne wymagania – art. 1 pkt 4 dyrektywy) lub wprowadzać zakazy, które wiążą się z trzecią kategorią przepisów technicznych w myśl art. 1 pkt 11 dyrektywy. Oczywiście art. 129 ust. 2 u.g.h. nie może być uznany za specyfikację techniczną (art. 1 pkt 3 dyrektywy). Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) [przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku] umarza się. Natomiast nie ma w tym przepisie żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. Ma on charakter przepisu proceduralnego wskazującego jedynie na formę rozstrzygnięcia wniosków o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności. Nie ogranicza, sam w sobie, obrotu automatami do gier. Nie przesądza również o kwestii urządzania gier na automatach.

Zdaniem Sądu skoro pod rządami spornych przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych automaty do gier mogą być nadal skutecznie komercjalizowane na ogromnym rynku gier hazardowych poza granicami Polski, a także skoro automaty te mogą być komercjalizowane w Polsce (czy to po ich przeprogramowaniu, czy też bez ich uprzedniego przeprogramowania), to nie można powiedzieć, aby doszło w ten sposób do "istotnego wpływu na obrót" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. Sąd uznał zatem, że nie można przyjąć, iż przepis art. 129 ust. 2 u.g.h. stanowi przeszkodę w handlu automatami do gier. Przepis, który nie jest przeszkodą w handlu wewnątrzunijnym i który nie stanowi przeszkody w swobodnym przepływie towarów – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i/lub nie podlega on obowiązkowi uprzedniej notyfikacji na podstawie tej dyrektywy. Oceniając art. 129 ust. 2 u.g.h. Sąd odwołał się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach "Fortuna" i inni.

Reasumując, w ocenie WSA, Minister Finansów zasadnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącej Spółki o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach w B., z uwagi na nie stwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując szczegółowej analizy wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w odniesieniu do segmentu działalności w zakresie gier na automatach, Minister prawidłowo stwierdził, że art. 129 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zatem nie było podstaw do odmowy jego stosowania, a to z kolei pozwoliło przyjąć ów przepis za podstawę umorzenia postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości, uchylenia decyzji organu I i II instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

– przepisów postępowania:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli Sądu nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Ministra Finansów, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu prawa materialnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem prawa materialnego, które polegało w szczególności na obrazie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz przepisów art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

3. art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;

– prawa materialnego:

1. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka argumentowała, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i jako nienotyfikowane Komisji nie mogą być stosowane, ponieważ mają istotny wpływ na właściwości i sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (sporządzonej przez pracownika organu) Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, iż na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej wywiedzionej przez stronę. Bierze jednakże z urzędu pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie określone w § 2 tego przepisu. Na tle niniejszej sprawy Sąd nie dostrzega jednak powodów, które świadczyłyby o nieważności postępowania przeprowadzonego przez WSA w Warszawie.

Oceniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sformułowane w niej zarzuty nie odpowiadają przyjętemu przez ustawodawcę wymogowi precyzyjnego, a nie tylko ogólnego, wskazania naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa (w tym przypadku procesowego i materialnego). Skarżąca kasacyjnie, zwłaszcza w odniesieniu do zarzutów procesowych, powołuje ogólne normy p.p.s.a. i Konstytucji RP bez bliższego wskazania (już w ramach samego zarzutu), istoty naruszenia i jego wpływu – choćby potencjalnego – na wynik sprawy. Uchybienie w tym zakresie nie dyskwalifikuje jednak środka odwoławczego wniesionego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje bowiem, iż uwzględniając motywy oraz znaczenie uchwały pełnego składu tego Sądu z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, przy badaniu sensu zarzutów skargi kasacyjnej wziął pod uwagę twierdzenia strony wyrażone w uzasadnieniu środka odwoławczego. Tym samym na podstawie zarzutów, odczytywanych w kontekście przeprowadzonej analizy całokształtu uwag Spółki sformułowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, możliwe było odkodowanie istoty wadliwości zarzuconej wyrokowi Sądu I instancji.

W ocenie Sądu, istotą podnoszonych uchybień jest przekonanie strony, iż Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 129 ust. 2) nie stanowiły regulacji technicznej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, w związku z tym art. 129 ust. 2 tej ustawy, będący podstawą wydania decyzji przez Ministra Finansów, mógł być stosowany w rozpatrywanej sprawie – i na skutek tego błędnie przyjął, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Strona obszernie przedstawiła argumentację wskazującą, iż techniczność norm przejściowych ma swoje pierwotne źródło w bez wątpienia technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Stanowisko to jest jednak chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie co do tego, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, w tym art. 129 ust. 2, nie mają charakteru technicznego, nie wymagają notyfikacji i w związku z tym mogą być stosowane (np. wyroki NSA z dnia: 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15; 3 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2250/15; 4 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 58/14; 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15; 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 2692/15, 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 964/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie to stanowisko w pełni podziela.

Wobec powyższego należy podkreślić, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach Fortuna i inni TSUE stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W pkt 35 omawianego wyroku zakwalifikował przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań". Te "inne wymagania", według art. 1 pkt 4 dyrektywy, to wymagania nałożone na produkt, m.in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W wyroku tym nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy są "przepisami technicznymi", a jedynie wyjaśniono jak należy rozumieć techniczny charakter przepisów w rozumieniu dyrektywy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy przejściowe normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Roli przepisów przejściowych nie można zatem utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą.

Wyznaczone w przepisach przejściowych granice zachowania dotychczasowych uprawnień (do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń), związane z zastąpieniem zezwoleń koncesjami na prowadzenie kasyna gry siłą rzeczy nie pozwalają na wydawanie, po wejściu w życie nowej ustawy nowych zezwoleń na starych zasadach. Nie znaczy to jeszcze, że wprowadzają zakaz wydawania nowych zezwoleń, ponieważ taki zakaz wynika z przepisów merytorycznych, wprowadzających zmiany dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych. Przedstawiony sposób widzenia przepisów przejściowych znajduje potwierdzenie w spostrzeżeniu, że ich brak (pominięcie przez ustawodawcę albo odmowa zastosowania) niczego nie zmieniłby w sytuacji podmiotów, które złożyły wniosek o zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. Na gruncie nowej ustawy, ze względu na treść art. 118 u.g.h. nie mogłyby one bowiem uzyskać zezwolenia, nawet jeżeli wniosek o zezwolenie został złożony przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ ww. przepis nakazuje stosowanie ustawy nowej, zaś ta nie przewiduje w ogóle wydawania zezwoleń i nie dopuszcza możliwości prowadzenia takiej działalności na podstawie zezwolenia. Przewiduje natomiast w art. 6 ust. 1 u.g.h. wymaganie posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach.

Ponadto zauważyć należy, że skoro treść przepisu odnosi się do zezwoleń, to tym samym nie może być łączona z produktem. Zatem treść tego przepisu należy oceniać w powiązaniu z art. 6 ust. 1 u.g.h., a nie z ograniczeniami jakie wynikają na gruncie u.g.h. w związku z miejscem i formą prowadzenia działalności, z czym mamy do czynienia w art. 14 ust. 1 u.g.h. NSA podkreśla, że wyrok TSUE na techniczny charakter wskazuje w odniesieniu do art. 14 ust. 1 ustawy, a nie jej art. 6 ust. 1. Rozciąganie tej właściwości przepisu na treść art. 129 ust. 2 u.g.h. jest nieuprawnione, dlatego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że ten przepis nie podlegał notyfikacji, tym samym poprawnie mógł być stosowany w rozpoznanej sprawie.

Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach – podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry. Stanowisko takie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r., sprawa C-303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy transparentnej (pkt 31 wyroku). Tym samym nie można uznać za techniczne przepisów, które również odnoszą się do podmiotowego aspektu tych zezwoleń, a niewątpliwie takimi przepisami są przepisy przejściowe, w tym art. 129 ust. 2 u.g.h.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych danej ustawy nie uzasadnia odmowy stosowania jej innych przepisów, które nie mają charakteru technicznego. Zawarcie w tym samym akcie prawnym przepisów technicznych (nienotyfikowanych) oraz przepisów niemających takiego charakteru, nie uzasadnia niestosowania całego aktu. W tym zakresie stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3.1 uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podobnie kwestię tę ocenia TSUE, który w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt C-144/16 (Município de Palmela vs. Autoridade de Segurança Alimentar e Económica (ASAE) - Divisão de Gestão de Contraordenações) stwierdził, że art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że sankcja w postaci braku możliwości powołania się na nienotyfikowany przepis techniczny, ma zastosowanie jedynie do tego przepisu technicznego, a nie do całego aktu prawodawczego, w którym jest on zawarty.

Reasumując, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przepisy przejściowe, w tym art. 129 ust. 2 u.g.h. nie mają charakteru normy technicznej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie podlegały notyfikacji, a tym samym konieczne było zastosowanie art. 129 ust. 2 u.g.h. jako przepisu prawa obowiązującego z punktu widzenia wymogów tworzenia przepisów prawa zarówno krajowych jak i wspólnotowych. Stanowisko to słusznie zaaprobował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, oddalając skargę Spółki.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Sąd odstąpił od orzeczenia kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem prawa i obowiązki organu wydającego zaskarżoną decyzję (Minister Finansów), w myśl art. 206 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) przejął Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W imieniu tego organu na rozprawie nie stawił się natomiast żaden pełnomocnik profesjonalny. Również odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego, zaś stawiennictwo na rozprawie profesjonalnego pełnomocnika Ministra Finansów i Rozwoju także nie mogło spowodować zasądzenia stosownych kosztów.