Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 613/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2022 r. nr 0601-IEW.7010.13.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r., nr 0601-IEW.7010.6.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. C. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia E. C., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", z dnia 9 listopada 2021 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 2.746,45 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że podatnik złożył do Urzędu Skarbowego następujące deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług:

- 25 stycznia 2006 r. - deklarację za grudzień 2005 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 560 zł,

- 25 kwietnia 2006 r. - deklarację za marzec 2006 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 417 zł,

- 25 maja 2006 r. deklarację za kwiecień 2006 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 547 zł,

- 20 lipca 2006 r. deklarację za czerwiec 2006 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 588 zł.

Terminy płatności wskazanych podatków upływały, odpowiednio: 25 stycznia 2006 r. za grudzień 2005 r., 25 kwietnia 2006 r. za marzec 2006 r., 25 maja 2006 r. za kwiecień 2006 r. oraz 25 lipca 2006 r. za czerwiec 2006 r.

Ponieważ podatnik nie wpłacił kwot podatków w terminach płatności, stały się one zaległościami podatkowymi. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał podatnikowi upomnienia, odpowiednio: z 9 lutego 2006 r., 15 maja 2006 r., 12 czerwca 2006 r. oraz 16 sierpnia 2006 r., zawierające wezwania do uregulowania tych należności wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Ponieważ zaległości nie zostały zapłacone w wyznaczonych terminach wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] z 3 marca 2006 r. (obejmujący zaległość w VAT za grudzień 2005 r.), nr [...] z 5 czerwca 2006 r. (obejmujący zaległość w VAT za marzec 2006 r.), nr [...] 14 lipca 2006 r. (obejmujący zaległość w VAT za kwiecień 2006 r.) oraz nr [...] z 18 września 2006 r. (obejmujący zaległość w VAT za czerwiec 2006 r.) i skierował je do egzekucyjnej realizacji.

Zaległość w VAT za grudzień 2005 r. wygasła w części wobec zaliczenia z urzędu na jej poczet części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (wykazanej w zeznaniu PIT- 36 za 2005 r.) w kwocie 463,70 zł. Po zaliczeniu pozostała zaległość w VAT za grudzień 2005 r. w wysokości 118,50 zł.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/2032/06 organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, bowiem zawiadomieniem z 18 maja 2006 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. S.A. Natomiast, w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: SM 6/4059/06, SM 6/5359/06 i [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 25 czerwca 2010 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I. Bank Ś.. Następnie w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] i [...] organ egzekucyjny zastosował następujące środki egzekucyjne:

zawiadomieniem z 8 lipca 2011 r., doręczonym stronie 13 lipca 2011 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego w P. S.A.;

zawiadomieniem z 8 lipca 2011 r., doręczonym stronie 13 lipca 2011 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego w M. B. S.A.;

zawiadomieniem z 8 lipca 2011 r., doręczonym stronie 13 lipca 2011 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego w M. S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej B. S.A., otrzymanym przez Bank 15 lipca 2011 r.

Organ podatkowy zabezpieczył wymienione zaległości na majątku podatnika poprzez wpisanie 9 listopada 2010 r. hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości, do której strona posiada 1/4 udziału.

26 kwietnia 2021 r. podatnik złożył zeznanie PIT-37 za 2020 r., w którym wykazał nadpłatę podatku w wysokości 2.746,45 zł, na skutek czego postanowieniem z 9 listopada 2021 r. na podstawie art. 76a § 1 i art. 76 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył z urzędu tę nadpłatę podatku na poczet zaległości w VAT odpowiednio: za grudzień 2005 r.: 118,50 zł na należność główną i 140 zł na odsetki za zwłokę, za marzec 2006 r.: 417 zł na należność główną i 480 zł na odsetki za zwłokę, 8,80 zł na koszty upomnienia, za kwiecień 2006 r.: 547 zł na należność główną i 625 zł na odsetki za zwłokę, 8,80 zł na koszty upomnienia, za czerwiec 2006 r.: 185,75 zł na należność główną i 206,80 zł na odsetki za zwłokę, 8,80 zł na koszty upomnienia.

Postanowienie to zostało doręczone stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z upływem 30 listopada 2021 r. Ponieważ strona nie składała zażalenia, stało się ono ostateczne. W dniu 18 stycznia 2022 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony o zwrot nadpłaty w wysokości 2.746,45 zł wynikającej z zeznania podatkowego za 2020 r., wobec czego organ pismem z 21 stycznia 2022 r. poinformował stronę, że kwota nadpłaty została postanowieniem z 9 listopada 2021 r. zaliczona na poczet zaległości w VAT za lata 2005 - 2006.

2 lutego 2022 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego ponowny wniosek o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2020 r. wraz z oprocentowaniem podnosząc, że zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych nie mogło nastąpić, oraz wniósł o wydanie decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2 marca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z oprocentowaniem, wynikającej z zeznania PIT-37 za 2020 r. w kwocie 2.746,45 zł. Postanowienie to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 23 marca 2022 r. Na postanowienie to nie było złożone zażalenie, natomiast 16 marca 2022 r. pełnomocnik strony złożył do Izby Administracji Skarbowej pismo z 14 marca 2022 r. zatytułowane "Ponaglenie", w którym pełnomocnik strony zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie załatwił w trybie przewidzianym prawem sprawy z wniosku z 2 lutego 2022 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. uznał ponaglenie za niezasadne.

Pismem z 12 kwietnia 2022 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 listopada 2021 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., jako wydanego bez podstawy prawnej

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności tego postanowienia, uznając w sprawie nie doszło do wydania postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż istnieją przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy których organ podatkowy zobowiązany był dokonać zaliczenia i wydać w tym zakresie stosowne postanowienie. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 (w zażaleniu błędnie wskazano § 2 i 3) w zw. z art. 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 4, art. 76 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 Konstytucji wobec odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległości nieistniejące w dacie wydania postanowienia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej;

- art. 2, art. 31 i art. 32 Konstytucji w związku z zastosowaniem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników posiadających nieruchomości i ich nieposiadających w zakresie upływu okresu przedawnienia, bowiem właścicielom nieruchomości w sytuacji wpisu do hipoteki zobowiązania podatkowe się nie przedawniają.

W ocenie strony bez znaczenia pozostaje wydruk listy zaległości bowiem istotne jest ustalenie czy w świetle prawa zaległości rzeczywiście istnieją. Ostatnią czynnością egzekucyjną, która przerwała bieg terminu przedawnienia było zajęcie z 8 lipca 2011 r. rachunku bankowego w M. S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej B. S.A., co oznacza wyznaczenie kolejnego 5 letniego terminu upływu przedawnienia, który kończył się 8 lipca 2016 r. W ocenie pełnomocnika do tego czasu nie doszło do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego zaliczenie nadpłaty nastąpiło w warunkach przedawnienia, czego nie przewiduje żadna norma prawa.

Zabezpieczenia na majątku poprzez wpisanie 9 listopada 2010 r. hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, do której podatnik posiada 1/4 udziału w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za działanie w granicach prawa, z poszanowaniem zasad wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ingerencja organu podatkowego w majątek podatnika musi respektować prawo podatnika do przedawnienia. Strona odwołała się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie z 14 czerwca 2022 r. w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszania rozstrzygnięć, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz na specyfikę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia, które ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności, czy też wady te nie występują.

Zaskarżone postanowienie w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w VAT zostało wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego postanowienia wydanego bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wydanie postanowienia bez podstawy prawnej oznacza, że postanowienie nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia, naruszenie prawa zgodnie z pkt 3 przepisu art. 247 § 1 musi być ono kwalifikowane do stopnia rażącego, co oznacza, że pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że pomimo ostateczności akt taki nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09).

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 64 Konstytucji i wskazał na treść art. 59 § 1 pkt 1, pkt 4 oraz pkt 9 Ordynacji podatkowej, który stanowią, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku oraz przedawnienia. Wskazał również organ na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dalej Dyrektor wyjaśniał, że skoro terminy płatności zobowiązań podatkowych upływały, odpowiednio: za grudzień 2005 r. 25 stycznia 2006 r., za marzec 2006 r. 25 kwietnia 2006 r., za kwiecień 2006 r. 25 maja 2006 r. oraz za czerwiec 2006 r. 25 lipca 2006 r., to zobowiązania te przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. W toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec podatnika na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] i [...], obejmujących wskazane zobowiązania zastosowano skutecznie środki egzekucyjne, o których strona została powiadomiona. Ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano 15 lipca 2011 r. Zobowiązania uległyby zatem przedawnieniu z dniem 16 lipca 2016 r., gdyby nie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, wpisaną 9 listopada 2010 r. w księdze wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości, do której strona posiada Ľ udziału.

Z uwagi na to, że podatnik na dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. posiadał nieprzedawnione zaległości w VAT, w tym za grudzień 2005 r. oraz za marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r., organ podatkowy, mając na uwadze treść art. 76 § 1, 76a § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany był z urzędu dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów upomnienia.

Zasadne jest zatem twierdzenie o braku podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia z 9 listopada 2021 r. W ocenie organu przepisy, których naruszenie zarzuca pełnomocnik nie zostały rażąco naruszone. Skoro art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie został wyeliminowany z porządku prawnego, organy podatkowe powołane do wykonywania prawa nie mogą odmówić jego stosowania. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą uznać, że powołany przepis jest niekonstytucyjny i nie wywiera skutków prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie wydanych postanowień zarzucił rażące naruszenie prawa:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", wobec braku podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia;

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 4, art. 76 O.p. w zw. z art. 64 Konstytucji, wobec odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległości nieistniejące w dacie wydania postanowienia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej;

- art. 2, 31, 32 Konstytucji, przez niedopuszczalne różnicowanie pozycji podatników przez pryzmat posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej bez dostrzeżenia, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W uzasadnieniu strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy dostrzegł, że od 2011 r. nie dokonano żadnych czynności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie wyprowadził jednak z tego stanu prawidłowego wniosku, tj. tego, że samo zabezpieczenie hipoteką nie może doprowadzać do wydłużania w nieskończoność biegu terminu przedawnienia, a zatem nie miał organ uprawnień by w 2021 r. wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty.

Rażące naruszenie prawa w tej sprawie polega na tym, że organy działające w 2021/2022 r. w granicach i na podstawie prawa, mając w pełni świadomość niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. nie zaktualizowały istniejących baz zaległości i generują raporty z zaległościami, które uległy przedawnieniu. W swojej argumentacji skarżący odwołał się również do treści prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt. I SA/Lu 117/22 oraz do wyroku NSA z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/18, a także innych wyroków sądów administracyjnych w tym zakresie.

Konkludując skarżący stwierdził, że nie istnieje podstawa prawna dla zatrzymania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet nieistniejących zaległości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2021 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 2.746,45 zł na poczet zaległości w VAT za grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia.

Podstawową kwestią sporną jest ocena, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2021 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na poczet zaległości w VAT za grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, zostało dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., powodujących jego nieważność. Wnosząc o stwierdzenie nieważności tego postanowienia, skarżący powołał się na podstawę wyszczególnioną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 219 O.p., czyli wydanie postanowienia bez podstawy prawnej (pkt 2) oraz wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należy stronie.

W pierwszej kolejności dla porządku podać trzeba, że tryb stwierdzenia nieważności postanowienia jest trybem nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości postanowienia, określonej w art. 128 O.p. W orzecznictwie, dotyczącym głównie decyzji, ale znajdującym zastosowanie także do postanowień (jak wynika z art. 219 O.p.), przyjmuje się, że uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność obrotu prawnego. Nadto, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, czy ostatecznego postanowienia, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, jak postanowienia ogranicza się do zbadania, czy ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. wydanie postanowienia bez podstawy prawnej oraz rażące naruszenie prawa, które skarżący upatruje w tym, że w chwili powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 2020 r. nie istniały już zaległości w VAT za grudzień 2005 r. i sporne miesiące 2006 r., na które organ mógłby zaliczyć powstałą nadpłatę, bowiem zaległości te przedawniły się. Okoliczność przedawnienia zobowiązań skutkuje natomiast tym, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty zostało wydane bez podstawy prawnej i rażąco narusza prawo.

W kontekście przedstawionego stanowiska strony skarżącej wskazać trzeba, że o spełnieniu przesłanki wydania postanowienia bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) można mówić wówczas, gdy wydano postanowienie mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie określonego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano postanowienie na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego. Określenie: "brak podstawy prawnej" jest pojęciem ściśle sprecyzowanym. Chodzi bowiem o to, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym systemie prawa i nie ma poparcia w obowiązujących przepisach ustawowych lub aktach wykonawczych wydawanych z upoważnienia ustawowego (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 514/19 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 305/18). Wydanie decyzji bądź postanowienia bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia istnienia przesłanki jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji albo postanowienia, bądź też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji, czy postanowienia nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji , czy postanowieniu jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16).

Z kolei cechą rażącego naruszenia prawa jest zaś to, że treść decyzji bądź postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wada wskazująca na nieważność postanowienia musi tkwić w samym postanowieniu, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09).

Rozstrzygając sprawę należy mieć na względzie treść art. 76 § 1 O.p. Wynika z niego, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przepis ten określa zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Możliwość zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (i odsetek od zaległości) niewątpliwie i w sposób oczywisty jest zatem uwarunkowana ich istnieniem. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło i wynikająca z niego zaległość nie istnieje, zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości stanowi rażące naruszenie prawa.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z § 4 powołanego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Słusznie w sprawie skonstatował organ, że terminy płatności zobowiązań w VAT za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące 2016 r. upływały odpowiednio: za grudzień 2005 r. 25 stycznia 2006 r., za marzec 2006 r. 25 kwietnia 2006 r., za kwiecień 2006 r. 25 maja 2006 r. i za czerwiec 2006 r. 25 lipca 2006 r. Oznacza to, wskazane zobowiązania, o ile z innych przyczyn (np. zapłaty podatku) nie wygasły wcześniej, przedawniłyby się 31 grudnia 2011 r. Ponieważ wobec skarżącego prowadzone było postepowanie egzekucyjne, co nie jest sporne w sprawie, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zastosowano wobec niego skuteczne środki egzekucyjnie, o których został zawiadomiony. Jak wynika z akt postępowania, postanowień organów obu instancji, i co nie jest sporne, ostatni skuteczny środek egzekucyjny zastosowano wobec skarżącego 15 lipca 2011 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. 5-letni termin przedawnienia, liczony od dnia 16 lipca 2011 r. upłynąłby – zakładając, że nie nastąpiły inne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań – z dniem 16 lipca 2016 r.

W ocenie organów, do przedawnienia nadal nie doszło ze względu na zabezpieczenie zaległych zobowiązań wpisem hipoteki w księdze wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości, w której skarżący posiada Ľ udziału. Stanowisko takie zdaniem organu, znajduje uzasadnienie w treści art. 70 § 8 O.p.

Sąd nie podziela jednak stanowiska organu, że skoro zaległości podatkowe zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia (9 listopada 2010 r.), to nie mogło nastąpić ich przedawnienie. Wprawdzie w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) regulacji prawnej ujętej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p. Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, orzekł jednak, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału, przepis ten różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego z tego punktu widzenia kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (pozwalająca na wpis hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma natomiast związku z genezą zobowiązania podatkowego. Z tego powodu Trybunał ocenił, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 70 § 6 O.p. powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji, w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania, powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. W omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego, zdaniem Trybunału został przekroczony.

Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. we wskazanym brzmieniu. Z jednej strony, całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a z drugiej, czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium, jakim jest forma zabezpieczenia należności podatkowych.

Rozpoznając sprawę mieć trzeba na względzie, że Trybunał Konstytucyjny równocześnie podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie ma już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał stwierdził, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia ustawy zasadniczej państwa, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawnią. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. został wywołany skutek w postaci braku możliwości przedawnienia się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej państwa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok wydany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 70 § 6 O.p. stanowi zatem wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

Zauważyć przy tym trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, przyjął, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Należy też odnotować na pogląd przedstawiony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016 nr 12, poz. 148), zgodnie z którym niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Nie można więc twierdzić, że regulacja prawna wcześniej ujęta w art. 70 § 6 O.p., a obecnie zawarta w przepisie O.p. pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.), obowiązuje tak, jakby wyrok o niekonstytucyjności w ogóle jej nie dotyczył. Zdaniem Sądu, stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia oczywistej niekonstytucyjności. Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności, w tym przypadku art. 70 § 8 O.p., z ustawą zasadniczą państwa. Sąd Najwyższy w powołanym orzeczeniu odwołał się również do orzecznictwa administracyjnego oraz doktryny prawa administracyjnego i wskazał, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06).

Oczywista niekonstytucyjność zachodzi wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73-75).

Zdaniem Sądu, uznając, że zobowiązania podatkowe skarżącego w VAT za wymienione wyżej okresy uległy przedawnieniu i że powstała nadpłata w podatku dochodowym za 2020 r. nie może być zaliczona na poczet tych nieistniejących już zaległości, przyjąć należy, że zachodziła przesłanka nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku oraz wskazania co do dalszego postępowania. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).