Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3384/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-652/15-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 listopada 2015 r. Spółdzielnia V. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółdzielnia" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") dla usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia została utworzona na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U z 2013 r. poz. 1443 ze zm., dalej: "Prawo spółdzielcze").

Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby prawne - Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej: "TU") należące do V. (dalej: "V."). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu od podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej od VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU, wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim będą to usługi informatyczne dotyczące oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej.

Usługi wykonywane przez Spółdzielnię są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Usługi te obejmują w szczególności rozwój oraz utrzymanie systemów informatycznych (analiza, rozwijanie systemów, testy), utrzymanie urządzeń komputerowych oraz aktualizacja systemów do wyższych wersji w następujących obszarach:

• Administracja polis, partnerów, inkasa i szkód;

• Administracja reasekuracji;

• Front office (obsługa klienta) do administracji szkód;

• Front office (obsługa klienta) do administracji polis komunikacyjnych flotowych;

• Front office (obsługa klienta) do administracji reasekuracji;

• Administracja rozliczeń prowizyjnych;

• Kosztorysy dla zgłoszonych szkód;

• Front office (obsługa klienta) dla agentów i brokerów do przygotowywania ofert i wystawiania polis;

• Przygotowywanie ofert dla ubezpieczeń korporacyjnych;

• Księga główna i controlling;

• Hurtownia danych;

- dalej: "Usługi".

Wnioskodawca wskazał, że prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w obecnych czasach oparte jest w dużej mierze o systemy informatyczne. W przypadku ubezpieczeń typu "direct" w których klient samodzielnie przez Internet wykupuje polisę, większość czynności niezbędnych do wykonania usługi ubezpieczeniowej wykonywana jest przez systemy informatyczne ("pośredniczenie" pomiędzy towarzystwem ubezpieczeniowym a klientem, kalkulacja składki w oparciu o dane przedstawione przez klienta, umożliwienie zawarcia umowy). Jednak również tradycyjny model prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wymaga dla swojego działania oparcia w różnych systemach informatycznych wspomagających działalność ubezpieczeniową. Z jednej strony są to systemy wspierające sprzedaż, zawierające wszelkie niezbędne informacje dla agentów ubezpieczeniowych, które obliczają składki ubezpieczeniowe (na podstawie parametrów wprowadzonych przez agentów), umożliwiają przetwarzanie wniosków o zawarcie umowy ubezpieczeniowej i akceptacje umowy przez TU. Również bieżące administrowanie polisami oparte jest o systemy informatyczne. Specjalistyczne oprogramowanie jest również kluczowe do wykonywania czynności aktuarialnych, a także szereg innych kluczowych dla działalności ubezpieczeniowej. Oprogramowanie to jest specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej i nie ma zastosowania do celów innych niż ubezpieczeniowe. W niewielkim zakresie Usługi mogą dotyczyć kwestii ogólnoinformatycznych, gdyż funkcjonowanie specjalistycznego oprogramowania ubezpieczeniowego uzależnione jest od sprawności ogólnych systemów informatycznych. Spółdzielnia wykonywać więc będzie funkcje niezbędne TU do wykonywania działalności ubezpieczeniowej i specyficzne dla tej działalności.

Ze względu na konieczność posiadania rozbudowanych, specjalistycznych systemów informatycznych towarzystwa ubezpieczeniowe zatrudniają znaczną liczbę informatyków, którzy zajmują się utrzymaniem i rozwojem systemów informatycznych wspomagających działalność ubezpieczeniową. W praktyce, ze względu na specyficzność oprogramowania wykorzystywanego w działalności ubezpieczeniowej (generalny brak możliwości ich wykorzystania do celów innych niż ubezpieczeniowych) jedynie w niewielkim zakresie towarzystwa ubezpieczeniowe wspierane są przez podmioty zewnętrzne. Rzadko podmioty prowadzące usługowo działalność informatyczną posiadają specyficzną wiedzę i doświadczenie; zewnętrzna obsługa informatyczna jest też z reguły droższa.

W ramach grupy V. w Polsce informatycy zatrudniani są zarówno przez TU, jak i spółkę z o.o., która w przeważającej mierze zajmuje się działalnością informatyczną. Spółdzielnia nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się usługami informatycznymi w tej spółce z o.o., przejmować będzie również stopniowo informatyków, którzy do tej pory pracowali bezpośrednio w TU.

Planowane wyodrębnienie z TU oraz spółek należących do grupy kapitałowej V. działalności związanej z Usługami jest wynikiem strategii biznesowej V., polegającej na skupieniu tych funkcji w wyspecjalizowanym podmiocie. Dzięki temu możliwe jest zwiększenie wydajności pracy informatyków (można uniknąć sytuacji, gdy informatycy pracujący w jednym TU są w danym momencie przeciążeni pracą, podczas gdy informatycy pracujący w innym TU dysponują wolnymi zasobami czasowymi). Ponieważ część informatyków pracuje nad rozwojem i udoskonalaniem oprogramowania ubezpieczeniowego (z których korzyści czerpać będą wszystkie TU należące do grupy V.) uzasadnione jest, aby wszystkie TU w odpowiednich proporcjach partycypowały w kosztach tych prac. Ze względu na ograniczenia natury regulacyjnej, TU nie mogą jednak usługowo świadczyć działalności informatycznej, dlatego zasadne jest, aby informatycy pracujący nad rozwojem i udoskonalaniem oprogramowania ubezpieczeniowego nie byli zatrudnieni w poszczególnych TU, lecz w podmiocie, który pracuje na rzecz wszystkich zrzeszonych TU.

Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia Usług obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni).

Obecnie statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej V. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiająca Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej V., niebędących członkami Spółdzielni (co do zasady byłyby to usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, jednak klasyfikacja dla celów VAT tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

1.2. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.?

2. Czy ewentualne świadczenie usług przez Spółdzielnię na rzecz podmiotów nie będących członkami Spółdzielni (przy zastosowaniu właściwej stawki VAT lub zwolnienia) ma wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.?

1.3. Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1. Zwolnienie od opodatkowania VAT ww. usług Spółdzielni na rzecz członków (Towarzystw) nie będzie się wiązało z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji, a co za tym idzie, brak jest podstaw do kwestionowania prawa do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

2. Zdaniem Spółdzielni możliwe jest świadczenie Usług również na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni. W takim przypadku nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (brak spełnienia warunku podmiotowego zwolnienia). Zastosowanie miałaby stawka właściwa dla świadczenia tych usług lub zwolnienie z VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - choć przedmiotem tego pytania nie jest kwestia możliwości stosowania tego przepisu do Usług). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie wskazuje na warunek świadczenia usług wyłącznie na rzecz członków grupy. Zatem zdaniem Spółdzielni świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy (według stawek właściwych lub zwolnienia) nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT przy świadczeniu Usług na rzecz członków Spółdzielni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

1.4. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny")

w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

są świadczone przez niezależne grupy osób,

grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,

działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,

zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Minister Finansów podkreślił, że spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie - brak spełnienia chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

Dokonawszy analizy spełnienia ww. warunków w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie spełnia kryteriów zawartych w punktach 4 i 6.

Minister Finansów stwierdził, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, ponieważ nie są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez te towarzystwa zawieranych umów ubezpieczenia. Zdaniem organu interpretacyjnego usługi wykonywane przez Spółdzielnię są pośrednio związane ze świadczonymi usługami ubezpieczeniowymi i stanowią usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie nowych systemów informatycznych do obsługi klientów, wspierające sprzedaż czy też bieżące administrowanie polisami, jednak nie stanowią usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Towarzystwa usług ubezpieczeniowych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej przez Towarzystwa, natomiast nie można uznać ich za bezpośrednio niezbędne do świadczenia tychże usług. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Minister Finansów wskazał, że wykonywane czynności na rzecz Towarzystw prowadzą jedynie do sprawniejszej obsługi umów ubezpieczeniowych oraz do zapewnienia szerokiego dostępu do oferowanych usług przez Towarzystwa (możliwość zawierania umów przez Internet), ale z pewnością nie stanowią czynności bezpośrednio niezbędnych dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności wykonywanych przez Spółdzielnię usług może także przejawiać się w tym, że klient Towarzystwa, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Towarzystwo nie korzysta z usług oferowanych przez Wnioskodawcę (klient może podpisać umowę bez udziału systemów informatycznych).

Minister Finansów stwierdził także, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Organ interpretacyjny odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione w punkcie 2 wniosku, uznając, że skoro usługi świadczone na rzecz Towarzystw nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - analiza czy świadczenie wskazanych usług na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni będzie mieć wpływ na możliwość zastosowania tego zwolnienia w stosunku do tych czynności wykonywanych na rzecz Towarzystw, stała się bezprzedmiotowa.

1.5. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 19 października 2015 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co skutkowało uznaniem, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej od VAT oraz z uwagi na okoliczność, że zastosowanie zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. może spowodować realne zagrożenie naruszenia warunków konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r. Spółdzielnia wskazała, że na gruncie aktualnego brzmienia przepisów krajowych wyrok TSUE w sprawie C-605/15 nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przez Skarżącą zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., ponieważ spełnia ona wszystkie przesłanki sformułowane w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy usługi opisane w stanie faktycznym wniosku, świadczone w przyszłości przez Skarżącą na rzecz podmiotów zrzeszonych w grupie będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w szczególności czy usługi te można uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku oraz czy zastosowanie tego zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Niesporne jest spełnienie przez Skarżącą pozostałych warunków zwolnienia wskazanych w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy zauważyć, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

- są świadczone przez niezależne grupy osób,

- grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,

- działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

- działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

- grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,

- zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

W obecnym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

6.2. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 21 września 2017 r., Aviva, C-605/15, ECLI:EU:C:2017:718, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdza, że: "Art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia". Do takiej konkluzji doprowadziła Trybunał wykładnia systemowa dyrektywy 2006/112 przedstawiona w pkt 24-29 powołanego wyroku.

TSUE przypomniał też (w pkt 30 wyroku), że "zakres stosowania zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112, powinien być interpretowany w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)".

6.3. Problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest to, że brzmienie tego przepisu, które dotyczy zwolnionej z podatku działalności członków niezależnej grupy osób, nie pozwala wprost wykluczyć ewentualności objęcia tych przepisem usług niezależnej grupy osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń.

W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tego przepisu odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego. Jak wskazuje TSUE w powołanym wyroku w sprawie C-605/15 (pkt 32), art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, który jest implementowany przez art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym wymienione w tym przepisie. Zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, która nie stanowi takiej działalności w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia.

7. Stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE w sprawie Szwarze, 16/65, ECLI:EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE w sprawie: CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; Köbler, C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE w sprawie Gervais Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile - por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc - Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

8.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

8.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla wywody TSUE zawarte w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva, C-605/15 ukierunkowane na poszanowanie zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz oraz zakazu wykładni contra legem, jakie sąd krajowy winien brać pod uwagę dokonując wykładni przepisu krajowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., wdrażającego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112. Trybunał (w pkt 35 i 36) wyraźnie akcentuje zakaz takiej wykładni i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., które pozwalałaby na ponowne otwieranie ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych i nakładanie na podatnika obowiązków w niezamkniętych ostatecznie okresach rozliczeniowych.

Rozważenia więc wymaga, czy w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje, dyktowana powyższymi względami, konieczność odstąpienia od prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. dokonanej przez TSUE na rzecz jego wykładni literalnej.

8.3. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozstrzyganej sprawie było zdarzenie przyszłe. Zaskarżona interpretacja indywidualna odmawia prawa do skorzystania ze zwolnienia. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie doprowadzi więc do nałożenia na Skarżącą obowiązków oraz nie pozbawi jej żadnych uprawnień, bo takowych dotychczas nie nabyła. Oczekiwania Skarżącej co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. są adresowane na przyszłość, a więc żadne jej interesy lub interesy jej członków albo interesy klientów Skarżącej nie doznają uszczerbku, jeżeli zostanie przyjęta wykładnia prowspólnotowa tego przepisu. Skarżąca może świadczyć opisane we wniosku usługi uwzględniając w ich cenie podatek od towarów i usług, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt.

8.4. Prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie będzie wykładnią contra legem, bo ten przepis nie zawiera żadnej treści pozostającej w wyraźnej sprzeczności z tezą płynącą z wyroku TSUE. Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 polega na nieujęciu w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunku działalności w interesie publicznym, a więc na przemilczeniu w treści przepisu przesłanki jego stosowania wynikającej z dyrektywy. Wadliwość implementacji nie polega jednak na tym, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wprost wskazano, że dotyczy on każdej działalności gospodarczej lub działalności ubezpieczeniowej. Prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie doprowadzi więc do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej poprzez zaprzeczenie mocy normatywnej wyrazów lub fraz w treści tego przepisu, bo takich wyrazów lub fraz sprzecznych z wyrokiem TSUE w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie ma.

8.5. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi żadna z sytuacji wskazana w punktach 35-38 uzasadnienia wyroku TSUE, a więc można i należy dokonać wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w sposób najpełniej oddający treść i cel prawa wspólnotowego, które zostały wyrażone w wyroku TSUE w sprawie Aviva, C-605/15.

8.6. Ewentualna negacja przyjęcia prounijnej interpretacji przepisu na wniosek podatnika dotyczący przyszłości pośrednio oznaczałaby, że ten wyrok TSUE w praktyce sprowadzałby się jedynie do poziomu postulatu de lege ferenda. Skoro nie dałoby się uwzględnić wytycznych wyroku TSUE odnośnie interpretacji indywidualnej do zdarzenia przyszłego to w polskim prawie podatkowym wytycznych TSUE nie dałoby się uwzględnić w żadnym wyroku lub decyzji organu, w żadnej kategorii spraw.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje powodów, aby odstąpić od wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

9. 1. Stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby działalność Skarżącej była działalnością w interesie publicznym. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Stan faktyczny sprawy wskazuje więc, że działalność Skarżącej w ramach grupy będzie odbywać się w ramach działalności gospodarczej i taką działalność wykonują członkowie Skarżącej. Opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, aby istniały tu jakiekolwiek elementy działalności w interesie publicznym.

Sąd stwierdza więc, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

9.2. Mając na względzie powyższe niezasadnymi są, stawiane organowi interpretacyjnemu, zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., skoro usługi Skarżącej w ramach grupy nie są dokonywane w interesie publicznym.

10. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.