Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 555/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 i art 14c par. 1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014 r., nr IPTPP4/443-759/14-2/UNR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Gminy Prudnik kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 29 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek Gminy Prudnik (dalej też: Gmina, skarżąca, wnioskodawczyni) złożony w dniu 13 października 2014 r., a dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przyszkolnego kompleksu sportowego, obejmującego halę sportową i krytą pływalnię z zapleczem sanitarno-technicznym wykorzystywanego przez jednostkę budżetową Gminy do świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan sprawy i zdarzenie przyszłe:

Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy przyszkolnego kompleksu sportowego obejmującego halę sportową i krytą pływalnię z zapleczem sanitarno-technicznym wraz z wewnętrznymi instalacjami (wentylacji mechanicznej, uzdatniania wody basenowej, c.o., wod-kan, elektrycznymi, teletechnicznymi), budową instalacji zewnętrznych oraz przyłączy (kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wodociągowych, ciepłowniczych, energetycznych), ukształtowaniem terenu układem komunikacji wewnętrznej z parkingiem, małą architekturą. W skład inwestycji wchodzi również m. in. organizacja i zagospodarowanie placu budowy, obsługa geodezyjna prowadzonych robót, wykonanie dokumentacji powykonawczej z pełnymi i niezbędnymi pomiarami, certyfikatami zgodności, aprobatami technicznymi, deklaracjami zgodności i innymi dokumentami dopuszczającymi do stosowania zastosowane materiały i urządzenia wraz z ich wykazem.

Na mocy umowy zawartej z Ministrem Sportu i Turystyki w dniu 18 listopada 2013 r. na projekt udzielono dofinansowania ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, przy czym wartość początkowa budowanego obiektu przekroczy kwotę 15 000 zł. Infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie do eksploatacji jednostce budżetowej Gminy Prudnik, jaką jest Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: też jednostka lub w skrócie OSiR).

Ponadto wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w skrócie VAT). Faktury dokumentujące wydatki poniesione na wskazane inwestycje, wystawiane są na Gminę, przy czym jednostka budżetowa Gminy Prudnik jest aktualnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej, a za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jednostka wykazuje podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Po oddaniu obiektu do eksploatacji (co ma nastąpić w 2018 r.), podatek należny przy wykorzystaniu przedmiotowego obiektu wykazywać będzie jednostka, jako samodzielny podatnik VAT.

Gmina wyjaśniła, że wydatki na realizację inwestycji ponosi od 2013 r., a inwestycję zamierza przekazać nieodpłatnie jednostce budżetowej w użytkowanie, bez zawierania żadnej umowy. Środki trwałe wybudowane w ramach inwestycji będą przekazane jednostce budżetowej na mocy protokołu przekazania. Gmina nie będzie pobierać od jednostki budżetowej żadnych opłat z tytułu udostępnienia obiektu. Inwestycją administrować będzie OSiR i to jednostka budżetowa, a nie Gmina wykazywać będzie podatek z tytułu usług w zakresie wstępu na basen kąpielowy. Jako świadczący usługi w obiekcie, będzie figurował OSiR, który będzie wystawiać faktury sprzedażowe z tytułu prowadzonej działalności. Po ukończeniu inwestycji Gmina zamierza wykorzystać inwestycję - za pośrednictwem swojej jednostki - wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych stawką VAT 8% tj. usług w zakresie wstępu na basen.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: "Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu?".

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.t.u. spełnia ona warunki skorzystania z prawa do możliwości odliczenia ww. podatku w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przyszłego kompleksu sportowego. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wskazano na zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, nałożone ustawami, a także zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej, na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Przywołując brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – dalej w skrócie u.s.g. podkreślono, że zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, z tytułu wykonywania których Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki.

Realizując inwestycje, przekazane następnie swym jednostkom budżetowym, Gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy - jak ma to miejsce w sprawie - powierzone jednostkom mienie wykorzystywane jest do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednostki budżetowe administrują obiektami wytworzonymi w trakcie realizacji przedmiotowych inwestycji w imieniu i na rachunek Gminy, a nie w imieniu własnym i na własną rzecz. Treść przepisów art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) - dalej w skrócie u.f.p., prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową, która wynika z faktu, że jednostki budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego. Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku inwestycji jest użytkowany przez m.in. jednostki budżetowe w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni wskazując na orzeczenia polskich sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko stwierdziła, że Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją powyższej inwestycji, która jest i będzie wykorzystywana przez jednostkę do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług np. wstępu na basen rekreacyjny. Powyższe zgodne jest z zasadą neutralności podatku VAT, albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

W sytuacji, gdy w zastępstwie danej Gminy czynności opodatkowane wykonuje jej jednostka budżetowa, przyjąć należy dla potrzeb podatku od towarów i usług, że czynności te wykonuje sama Gmina. Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej (tak m.in. wyrok TSUE w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik AG oraz C-442/01 KapHag). W tym też kierunku należy interpretować przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Decydujące znaczenie dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego ma tutaj sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej (niezależnie od tego, czy został on zrealizowany przed dokonaniem odliczenia), zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi na sporną budowę przedmiotowej inwestycji organ wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstałe efekty inwestycji, po ich przekazaniu do eksploatacji na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że w przypadku przekazania efektów realizowanej inwestycji jednostce w nieodpłatne używanie, Gmina nie będzie używać ich do działalności gospodarczej, tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawczyni nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa wart. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższa czynność wyłączona będzie całkowicie z systemu podatku VAT.

Organ podkreślił, że jednostka budżetowa Gminy – OSiR, będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT i świadcząc odpłatne usługi w obiekcie w zakresie wstępu na basen będzie rozliczać podatek należny z tytułu czynności. Zdaniem organu zakupy towarów i usług związane z realizacją przedmiotowych inwestycji obejmujących wybudowanie kompleksu sportowego pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny, albowiem będą one służyły czynnościom opodatkowanym po stronie odrębnego od Gminy podatnika VAT, któremu Wnioskodawczyni nieodpłatnie przekaże do eksploatacji efekty inwestycji.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ przywołał i poddał analizie również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r. o sygn. C-204/13, który to wyrok, zdaniem organu zawierał treści zbieżne z elementami rozpatrywanej sprawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 86 u.p.t.u. i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie O.p.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację prawną, sprowadzającą się do stwierdzenia, że w przypadku Skarżącej zostały spełnione wszelkie warunki dające prawo do odliczenia, wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., albowiem poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług opodatkowanych. Związku tego nie niweczy fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jednostce budżetowej. Skarżąca przedstawiła obszerną analizę wybranego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, dotyczącą tego zagadnienia.

Powtórzono także argument, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej, co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażano poglądy zgodne z wnioskiem. Realizująca zadania Gminy samorządowa jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym czy finansowym. Potwierdzeniem tego faktu jest odrębna rejestracja na potrzeby podatku VAT obu tych podmiotów. OSiR działa w imieniu podmiotu, który go utworzył, realizując jedynie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Jednostka budżetowa Gminy jest de facto jednostką organizacyjną Skarżącej, powołaną przez Gminę, w celu zapewnienia jej wsparcia w wykonywaniu jej zadań m.in. w zakresie rekreacji. Więź między jednostką i Gminą szczególnie uwydatnia fakt, iż OSiR, co do zasady zobowiązany jest do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, jednostka działa w obrocie cywilnoprawnym "w zastępstwie gminy". Podkreślono, że w zakresie osobowości i zdolności prawnej jednostka nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała tę jednostkę. Wydzielony z kolei dla niej przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza, stanowi własność tej jednostki. Według pełnomocnika Skarżącej przekazując mienie do jednostki budżetowej Gmina dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (dalej jest właścicielem mienia).

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm.) - dalej w skrócie P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12.

Postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie, w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużyło zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Istotą sporu niniejszej sprawie jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z

budową przyszkolnego kompleksu sportowego, która ma być nieodpłatnie przekazana do użytkowania jednostce budżetowej i będzie wykorzystywana przez tą jednostkę do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności opodatkowanych tj. usług w zakresie wstępu na krytą pływalnię.

Zdaniem Skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową inwestycji rekreacyjnej, jaką jest kompleks sportowy obejmujący halę sportową i krytą pływalnię, wykorzystywany przez jednostkę budżetową Gminy – OSiR. Realizując przekazaną następnie jednostce budżetowej, Gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy powierzone tej jednostce mienie wykorzystywane jest do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny uznając, że wyodrębnione ze struktury Gminy – jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Z tego też względu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji obejmujących wybudowanie kompleksu sportowego m.in. basenu kąpielowego, w sytuacji przekazania tej inwestycji przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania, na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika VAT, jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji, zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji, w sytuacji oddania w nieodpłatne użytkowanie pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja organu, nie zasługuje zdaniem Sądu na akceptację.

Na wstępie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu miał wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

TSUE przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył TSUE odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (por. sprawy 235/85, C-202/90, C-210/04, C-154/08), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE zgodził się ze stwierdzeniem, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności TSUE wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (por. sprawy C-23/98, C-355/06).

Jednostki budżetowe wykonują natomiast działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37 wyroku). Nie ponoszą zatem ryzyka gospodarczego związanego z działalnością, nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 39). Gmina i jej jednostka budżetowa objęte są zatem jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Nie ponosi też ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie wykonywane przez nią czynności wobec osób trzecich podejmowane są w imieniu i na rachunek Gminy, w ramach limitu środków przyznanych jej na dany rok w uchwale budżetowej.

Powyższy wyrok potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych, w szczególności z jej art. 11 i art. 12. Jak też stwierdził NSA cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej.

Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Jeżeli nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest skarżąca Gmina również z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych faktycznie przez jej jednostkę budżetową, rozważenia wymagało, czy Gmina, działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymogi nabycia prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Sądu, konsekwencją zajętego powyżej stanowiska, że Gminę i jej jednostkę budżetową, należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku od towarów i usług, jest również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego, dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostkę budżetową.

Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w opisanym w sprawie zdarzeniem przyszłym spełniona została podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bezpośredni związek nabywanych przez Gminę towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika, w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostkę budżetową Gminy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powyższej uchwale NSA oraz zbieżnym z nią stanowiskiem TSUE, wyrażonym w powołanym wyroku w sprawie C-276/14, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Zatem, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podatek naliczony wynikający z realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

W konsekwencji, Sąd zobligowany był uznać, że skarżąca zasadnie wskazywała na ukształtowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którą, z uwagi na tożsamość podmiotową pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z inwestycjami, które służyć będą czynnościom wykonywanym przez jej jednostki budżetowe. Akcentując ten kierunek wykładni art. 15 i art. 86 u.p.t.u. skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne w zakresie istnienia prawa do odliczenia, na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę motywy przywołanego wyroku TSUE i uchwały NSA, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową kompleksu sportowego obejmującego halę sportową i krytą pływalnię, wykorzystywanego przez jednostkę budżetową Gminy.

Rozpatrując ponownie sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem treści powołanego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13).

Z tych względów, zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i orzeczono zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).