Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2358/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 art. 14 ust. 3 pkt 10 art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-1339/13-5/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M. W., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący - osoba fizyczna, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Sp. z o.o.") z siedzibą w Polsce. Udziały Sp. z o.o. pokryte zostaną przez Skarżącego wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa luksemburskiego ("Spółka luksemburska") w ramach transakcji wymiany udziałów o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", oraz art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) – dalej "u.p.d.o.p.". Wartość wkładu wniesionego przez Skarżącego do sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do tej spółki. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Sp. z o.o. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., objęte zostaną przez niego udziały w kapitale zakładowym tej spółki, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Sp. z o.o. pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności Sp. z o.o. będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Skarżącego planowane jest, że Spółka luksemburska zostanie zlikwidowana, a Sp. z o.o., jako wspólnikowi Spółki luksemburskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić: udziały i akcje polskich spółek, certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych ("Certyfikaty inwestycyjne") oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę luksemburską ("Wierzytelności pożyczkowe").

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki luksemburskiej Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "Ks.h." i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie co prowadzona przez Sp. z o.o. Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura. Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej. Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne lub Wierzytelności pożyczkowe. Wśród Wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z grupy Skarżącego, jak i samemu Skarżącemu.

W efekcie w razie rozwiązania Spółki osobowej Skarżący stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności pożyczkowych wobec Skarżącego dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązań wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Skarżącego) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Skarżącego) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącego wobec Spółki osobowej). Pozostałe Wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Skarżącego.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Sp. z o.o., która pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W związku z powyższym zyski ze swojej działalności czerpać będzie między innymi z odsetek od pożyczonego kapitału. W ramach prowadzonej działalności Spółka osobowa może zbywać i nabywać wierzytelności. Obrót wierzytelnościami nie będzie jednak stanowić podstawowej działalności Spółki osobowej. Na ten moment trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w Spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w Spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Skarżącego, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była Sp. z o.o. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 u.p.d.o.f., tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Skarżącego i opodatkowuje na bieżąco. Poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce osobowej z okresu, gdy prowadziła działalność w formie Sp. z o.o.. pozostałe środki pochodzić będą z prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy otrzymanie przez Skarżącego, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej spółki, a w tym środków pieniężnych lub Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej, poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Skarżącego wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Skarżącego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Skarżącego, jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania?

4) W przypadku uznania stanowiska Skarżącego dotyczącego pytania nr 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Skarżący powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych?

Przedmiotem niniejszego postępowania było pytanie nr 1 wniosku Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna. Skarżący odwołał się do art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. Wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania. Zatem wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Skarżącego, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla niego na gruncie u.p.d.o.f. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Skarżącego nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Według Skarżącego powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do u.p.d.o.f. m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12. Za poprawnością przedstawionego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej to unormowanie nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika.

Zdaniem Skarżącego prezentowane niekiedy przez organy podatkowe stanowisko, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Skarżącego, że otrzymanie przezeń środków pieniężnych lub Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., zaś w w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Minister stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołał się do art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "K.s.h.".

Minister stwierdził także, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w O.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Według organu w świetle art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 58 oraz art. 67 § 1 K.s.h., wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z u.p.d.o.f., wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister wskazał także na treść art. 82 K.s.h. i art. art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6 i pkt 26, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Według Ministra celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do u.p.d.o.f. powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 tej ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Zatem wykładnia art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma on zdaniem organu zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

W konsekwencji w ocenie Ministra z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki jawnej opodatkowanych u Skarżącego w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o. stanowią przychód Skarżącego nie korzystający z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych Minister stwierdził, że jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust 3 pkt 12 u.p.d.o.f., mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych). W świetle powyższego zdaniem Ministra tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Według Ministra w odniesieniu do kwestii otrzymania wierzytelności pożyczkowych - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną otrzymane składniki majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które w przypadku zbycia przez spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zatem do otrzymanej wierzytelności będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. W konsekwencji w przypadku rozwiązania spółki jawnej w momencie otrzymania przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych nie powstanie u niego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., czyli z praw majątkowych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

Skarżący uznał za zaskakujące, że Minister, który wskazał w zaskarżonej interpretacji, że celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustawodawcę było uniknięcie podwójnego opodatkowania, które wystąpiłoby w sytuacji, gdyby środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie posłużył się tym argumentem do oceny stanowiska Skarżącego jako nieprawidłowego. W opinii Skarżącego, nie ulega przecież wątpliwości, że zyski wypracowane przez Sp. z o.o. przed przekształceniem podlegały na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, w świetle prezentowanej przez Ministra w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ewentualne zyski niepodzielone między wspólników przed dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia.

W konsekwencji zdaniem Skarżącego przyjęcie stanowiska Ministra doprowadziłoby do potrójnego opodatkowania zysków, z których środki te pochodzą - raz na bieżąco w Sp. z o.o , drugi raz na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową, a wreszcie w momencie otrzymania tych środków przy likwidacji Spółki osobowej. Skarżący nie podzielił przy tym poglądu Ministra w zakresie, w jakim w przypadku Skarżącego, nie może znaleźć zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. także z tego powodu, że otrzymane środki pieniężne będą stanowiły przychody Spółki osobowej, które były uprzednio zaliczone jako przychód wspólnika, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., do źródła przychodów, innego niż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Żaden bowiem z przepisów tej ustawy, a w szczególności wskazany art. 14 ust. 3 pkt 10, nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną podlegały wyłączeniu z opodatkowania. Stanowisko takie ma oparcie w orzecznictswie sądów administracyjnych.

Skarżący podniósł, że błędna ocena jego stanowiska dokonana przez Ministra, wynika także z niewłaściwego zastosowania przezeń przepisów O.p. i Ks.h. Zdaniem Skarżącego, istotne w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny czy spółka przed przekształceniem (Sp. z o.o.) to ten sam podmiot co po przekształceniu (Spółka osobowa). W procesie przekształcenia, przepisy K.s.h. nie przewidują możliwości jednoczesnego istnienia dwóch podmiotów. Przekształcenie podmiotu (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w inną formę prawną (np. spółkę jawną) powoduje powstanie określonego podmiotu przy jednoczesnym wykreśleniu jego dotychczasowej formy prawnej. Przesądza o tym przepis art. 552 K.s.h. O zachowaniu ciągłości danego podmiotu, mimo zmiany formy, pod którą prowadził on działalność gospodarczą, przesądza zaś przepis art. 553 § 1 K.s.h. Tym samym, przepisy K.s.h. jednoznacznie przesądzają o ciągłości, tożsamości pomiędzy spółką przekształconą oraz spółką przekształcaną, dlatego też prowadzenie działalności przez Spółkę osobową jest de facto kontynuacją działalności prowadzonej przez Sp. z o.o. O tożsamości spółki podlegającej przekształceniu ze spółką przekształconą, z punktu widzenia obowiązków i zobowiązań podatkowych, przesądzają natomiast przepisy O.p. Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Tym samym, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej jest kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., a kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Interpretacja będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej), związanych z rozwiązaniem spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki z o.o., w której Wnioskodawca miał status udziałowca.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), natomiast w myśl przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu).

Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w sytuacji gdy Wnioskodawca był wspólnikiem spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

W ocenie Sądu, składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Zdaniem Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10u.p.d.o.f. nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit.b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów.

W ocenie Sądu środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją (rozwiązaniem ) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w której wspólnik ten był udziałowcem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Wskazać jednak należy, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu do projektowanych zmian zwrócono uwagę na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Powołano orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zaprezentowano pogląd, że wiążący się z powyższymi sytuacjami, zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spójki, nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zwrócono bowiem uwagę, że zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. Jednocześnie powołano wyroki, z których wynikało, że uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym. Na tle powyższych wątpliwości ustawodawca wprowadził zmianę - aktualne brzmienie przepisu - na podstawie której w sposób jednoznaczny wyłączył spod opodatkowania przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze e zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

Podsumowując jeszcze raz podkreślić należy, że skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), to jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, że Minister Finansów udzielił błędnych interpretacji omawianych przepisów, dlatego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146, art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

Sąd zauważa, że sporna kwestia były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/ w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13, z dnia 7 lutego 2014, sygn.. akt III SA/Wa 2440/13, z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności sześciu wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.

Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącejosobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej regulacje stanowią wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Zdaniem Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10u.p.d.o.f. nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki [...].

Jednakże tłumacząc wolę ustawodawcy odnośnie do jasnej i nie budzącej wątpliwości treści art.14 ust.3 pkt 10u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni celowościowej organ interpretacyjny wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tego przepisu. De facto zmodyfikował omawianą normę prawną. Tymczasem zważywszy na regulację zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami ustawowymi, organ podatkowy nie może rozszerzać obowiązków podatkowych poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna naruszaart. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie, iż do przychodów, októrych mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącejosobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez sp. z o.o. będzie stanowić przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak w sentencji.O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art.152 tej ustawy