Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 693/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 14b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 14 ust2 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 48 par. 3 , art 123 par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 1art 3 par. 2 pkt 4a, art 146 par. 1, art 152, art 200, art 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację. II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

L. S. w dniu[...] . złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki komandytowej.

Opisując zdarzenia przyszłe wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem nieruchomości położonej w S., na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę niezabudowaną o powierzchni [...] ha oraz prawo własności budynków postawionych na tej działce, stanowiących odrębne nieruchomości: budynku administracyjno-socjalnego, o powierzchni [...] m2 oraz hali o powierzchni [...] m2. Działka zabudowana jest ponadto budynkiem podstacji o powierzchni [...] m2, oraz budynkiem trafostacji o powierzchni [...] m2, stanowiących własność firmy E. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]

Wnioskodawca podał również, że opisane nieruchomości są przez niego użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że w związku z zamiarem dokonania zmiany formy prawnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i utworzenia spółki komandytowej, zamierza wnieść te nieruchomości do spółki komandytowej jako wkład. Wniesienia wkładu zamierza dokonać po cenie rynkowej, dlatego też wszystkie składniki majątku zostaną poddane wycenie przez rzeczoznawcę. Wnioskodawca zakłada, iż określona część składników majątku, a w szczególności opisane powyżej nieruchomości, po wycenie przez biegłego zostaną wniesione w wartości wyższej, niż ta wynikająca z prowadzonych ksiąg.

W związku z powyższym, L. S. zadał pytanie, czy wniesienie części majątku używanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do spółki komandytowej w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i czy dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że wniesienie wkładu do spółki osobowej (komandytowej) nie stanowi ani odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; zwanej dalej "updof"), ani przychodów z kapitałów pieniężnych, a zatem w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, stwierdził, że ustawodawca traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, jako przychód z kapitałów pieniężnych wskazał na odrębne źródło przychodu - przychody z kapitałów pieniężnych i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to również, że ustawodawca nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na to, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną w zamian za objęte udziały nie jest przychodem z działalności gospodarczej, również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 updof. Ponieważ jednak w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jest mowa wyłącznie o wkładach niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej. Wynika to z tego, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca określił wysokość przychodu z wniesienia wkładu, definiując go jako nominalną wartość objętych udziałów (akcji) osoby prawnej w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej ustawodawca nie rozstrzygnął, że z tytułu wniesienia wkładu powstaje przychód. Nie wskazał też, jak należałoby, w przypadku rozpoznania przychodu, określić jego wysokość. Oznacza to, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Wnioskodawca nadmienił także, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w części lub całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 6 maja 2009 r. wydał interpretację indywidualną [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko L. S. , jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej "Ksh"), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Ksh, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Wobec tego, zdaniem organu, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Przywołując treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 updof, definiujące pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ podatkowy uznał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości będącej środkiem trwałym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) jest, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodem z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne twierdzenia, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Organ podkreślił przy tym, że do przychodów, o których mowa w art. 14 updof, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 updof.

Krańcowo, organ podatkowy wskazał, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 updof wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i nie dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako prawidłowe organ ocenił natomiast zawarte we wniosku stwierdzenie, iż przepis art. 17 ustawy updof, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

L. S., pismem z [...] wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło wskutek błędnego zinterpretowania przez organ art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Kwestionując stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, L. S. wskazał m.in. na istnienie okoliczności faktycznych, które mogły wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie organu, a nie zostały dostatecznie przedstawione we wniosku. Podał, że z wniosku o interpretację nie wynikało jednoznacznie, że przedmiotowe nieruchomości nie stanowią środków trwałych. Jakkolwiek używał on ich do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie ujął ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (prowadzonej przez stronę w związku jego działalnością gospodarczą) i nie amortyzował, nie zaliczył także do kosztów uzyskania przychodów. Traktował je natomiast jako majątek osobisty okazjonalnie wykorzystywany do celów gospodarczych. W konsekwencji, we wniosku o interpretację wskazał, że nie dotyczy ich przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Okoliczność ta, zdaniem strony, powinna zaś zostać uwzględniona przez organ w ramach postępowania o usunięcie naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B, pismem z dnia[...] . o Nr [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

L. S., działając przez doradcę podatkowego, pismem z dnia[...] ., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną z [...] . Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, poprzez błędną interpretację, i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że błędna interpretacja przez organ podatkowy przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof ma związek z błędną oceną stanu faktycznego, a zwłaszcza z przyjęciem, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością ekwiwalentną i odpłatnym zbyciem składników majątkowych. Skarżący uważa, że wnoszący wkład do spółki osobowej wyzbywa się majątku, lecz nie otrzymuje niczego w zamian.

Skarżący podniósł również, że przywołany przez organ podatkowy przepis art. 50 § 1 Ksh nic nie mówi o tym, jakoby w momencie wniesienia wkładu, wnoszący wkład cokolwiek otrzymywał od spółki. Z jego treści wynika natomiast, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stwierdził, że wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na poglądy doktryny (vide: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja; Kodeks spółek handlowych Tom I. Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 449) oraz powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2926/08.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ ten stwierdził w szczególności, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, iż wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki osobowej wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości, które stanowią środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (nieujawnione w ewidencji środków trwałych, jak podano w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa). Wobec tego słusznie stwierdzono, że:

– wniesienie do spółki osobowej przez osobę fizyczną (w formie wkładu niepieniężnego) nieruchomości, które stanowią środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - w zamian za udziały, jest odpłatnym zbyciem nieruchomości;

– w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości następuje zmiana właściciela nieruchomości, gdyż właścicielem staje się spółka osobowa;

– wnioskodawca w zamian za wniesione nieruchomości otrzyma udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych nieruchomości.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, powołując kolejne orzeczenia, które - jego zdaniem - potwierdzają zasadność twierdzenia, iż wniesienie wkładu rzeczowego do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia tego wkładu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem L. S., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym Rozdziale przepisu art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przez przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony. Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (vide wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, Lex nr 507644).

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący wskazał, że jest wieczystym użytkownikiem działki gruntu oraz właścicielem posadowionych na tej działce budynków, oraz że nieruchomości te są przez niego użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ich wartość wynika z prowadzonych ksiąg. Podał również, że zamierza wnieść te nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, która zostanie utworzona w przyszłości. W świetle tak opisanych okoliczności skarżący zadał pytanie, czy wniesienie części majątku używanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do spółki komandytowej w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i czy dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, badając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wniosku okolicznościami oraz postawionym pytaniem. Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu bowiem, przyjęcie przez organ podatkowy, iż przedstawiona przez skarżącego sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny przychodu, było nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wobec niego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; zwanej dalej "updof").

Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje, że wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, niepubl.).

Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej "Ksh"), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonej nieruchomości, prawa, staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Ksh). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Problematyka uregulowana w art. 48-50 Ksh stanowi regulację ius dispositivi i wolą wspólników jest takie a nie inne określenie zdolności wkładowej do spółki osobowej. Z zagadnieniem przejścia własności na spółkę wiąże się obecna regulacja zawarta w art. 48 § 3 Ksh, stanowiąca normę, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. W przypadku wniesienia do spółki rzeczy na własność mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 535, 544-548, 556-568. W literaturze przedmiotu podkreśla się jednakże, iż przepisy te mają zastosowanie odpowiednio i odnoszą się do obowiązków świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotów wkładu. W pozostałym zakresie przepisów o sprzedaży nie stosuje się i zastosowanie mieć będą przepisy Ksh oraz umowa spółki.

Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08 (niepubl.), z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.).

Za zasadne uznać natomiast należy, niekwestionowane w sprawie, stanowisko organu podatkowego aprobujące stwierdzenie skarżącego, iż w nakreślonym we wniosku opisie zdarzeń brak jest podstaw do zastosowania wobec niego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

W tym stanie sprawy, uwzględniając skargę L. S., Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono zaś stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę[...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.