Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1754/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.26 a par 1, art. 14 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2318/13 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2318/13 w sprawie ze skargi R.K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 3 września 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny. Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w L. Sp. z o.o., w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do prac przy projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy wymienionych projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją tej spółki. Za wykonywaną pracę przy projektach wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez spółkę bezpośrednio z grantów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe zwolnienie zostało zastosowane przez pracodawcę w wyniku uzyskania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, potwierdził bowiem, że dochody osób fizycznych zatrudnionych przez spółkę do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz (w odrębnej interpretacji indywidualnej), że Spółka może skorygować wcześniej pobrany podatek od wypłaconych wynagrodzeń. Wnioskodawca został poinformowany o powyższym zwolnieniu przez pracodawcę. Co do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektów i nieopłacanego z uzyskanych grantów, spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, iż Minister Finansów pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r., 11 kwietnia 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r., zmienił z urzędu interpretacje indywidualne odnoszące się do ww. projektów, uznając, iż zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), a tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona pod lit. b) (art. 21 ust. 1 pkt 46).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania.

1. czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy wyżej wymienionych projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji (na podstawie art. 14k w związku z art. 14m § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.");

2. czy na podstawie art. 26a § 1 O.p. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

Postanowieniem z 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przedmiotowym wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

Zaskarżonym postanowieniem w wyniku rozpoznania zażalenia, powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Zauważył, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Z powyższego organ wywiódł, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, dotyczyć może jedynie prawa materialnego. Swoje stanowisko poparł piśmiennictwem i orzecznictwem sądowym. Powołując się na treść przepisu art. 14k § 1 O.p., organ zwrócił uwagę, iż nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Wskazał, że w przepisach art. 14k § 3, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n oraz art. 14p O.p., określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Organ zaznaczył, że zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zagadnienia podniesione we wniosku nie dotyczyły rozstrzygnięcia z zakresu prawa podatkowego materialnego w kwestiach dotyczących zainteresowanego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu powyższemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 26a § 1 O.p. – przez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wdrożenia postępowania interpretacyjnego mimo, że postanowienie to zostało wydane na skutek błędnego uznania, że zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dotyczą prawa podatkowego materialnego i w związku z tym nie mogą być przedmiotem wnioskowanej interpretacji – co stanowi rażące naruszenie przepisów procesowych, zwłaszcza zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. – poprzez brak odniesienia się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu w zakresie uznania przez organ interpretacyjny, że przepisy będące przedmiotem wniosku stanowią przepisy procesowe w sprawach podatkowych i niewskazanie jakiegokolwiek uzasadnienia w kwestii związanej z problemem zakresu odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym wniosła strona o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, wskazanie organowi konieczności wydania interpretacji indywidualnej w wyniku przedmiotowego wniosku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zaskarżonego postanowienia. Ponadto zwrócił uwagę, że w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji Skarżący poruszył wyłącznie zagadnienie dotyczące ochrony prawnej w związku z interpretacją wydaną na wniosek płatnika, która następnie została zmieniona. Tylko w jednym zdaniu wspomniał o odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, uregulowanej art. 26a § 1 O.p. Trudno było zatem, w wyniku rozpoznania zażalenia, odnieść się do kwestii, które były pominięte przez samego wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 3 września 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór sprowadza się do kwestii, czy charakter przepisów, będących przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktycznie nie dopuszczał możliwości merytorycznego rozpoznania tego wniosku. W wydanych postanowieniach (w pierwszej i drugiej instancji) organ skupił się zasadniczo na pierwszym z zadanych pytań, dotyczącym zakresu ochrony z art. 14k w związku z art. 14 m § 1 pkt 1 O.p. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że co do powyższego pytania udzielenie odpowiedzi poprzez wydanie interpretacji indywidualnej było niedopuszczalne, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p. Jednakże argumentację wspierającą to stanowisko podziela tylko częściowo.

Sąd przywołał treść art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 1 oraz art. 14b § 1 O.p. i wskazał, że stanowisko dotyczące legitymacji do uzyskania interpretacji indywidualnej w orzecznictwie sądowym jest już ugruntowane i wyjaśnił, że legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, czyli mogą rodzić odpowiedzialność podatkową. Przenosząc powyższe uwagi co do pojęcia "zainteresowanego" na grunt pytania o podmiotowy zakres ochrony wynikający z art. 14k O.p., Sąd pierwszej instancji zwróci uwagę, że z przepisu tego nie wynikają żadne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej dla Skarżącego. Wprawdzie zakres zastosowania art. 14k O.p. w pewnych sytuacjach może być przedmiotem rozpoznania merytorycznego przez Ministra Finansów, warunkiem jest jednak to, aby pytanie co do zakresu ochrony wynikającego z tego przepisu zadał podmiot legitymowany, gdyż kwestią, która mogłaby być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, jest ewentualne następstwo prawne, wejście w ogół praw i obowiązków przysługujących wnioskodawcy. Takich też przypadków dotyczyły interpretacje indywidualne (podjęte w innych sprawach), jakie powołano w treści skargi. Skarżący mimo, że podejmował próby wykazania interesu prawnego – domagał się dokonania wykładni przepisu, z którego nie wynikają dla niego, nawet potencjalnie, jakiekolwiek prawa czy obowiązki. Stąd też, w ocenie Sądu, w odniesieniu do pierwszego pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania. Słusznie więc zastosowano art. 165a § 1 O.p. mającego odpowiednie zastosowanie w procedurze wydawania interpretacji na podstawie art. 14h O.p.

W sprawie Skarżący wskazywał na swój interes wynikający z interpretacji, które następnie zostały zmienione na niekorzyść pracowników spółki (płatnika), jako podatników. Zadane we wniosku pytania, jakkolwiek zostały przez Skarżącego rozdzielone, są ze sobą ściśle powiązane i właściwie dotyczą tej samej kwestii – ewentualnego braku obowiązku uiszczenia zaległego podatku dochodowego za okres, w którym pracodawca nie pobierał zaliczek na ten podatek. Przy czym, o ile udzielenie merytorycznej odpowiedzi nie było możliwe z uwagi na brak legitymacji do otrzymania interpretacji w zakresie stosowania art. 14k O.p., o tyle w świetle treści art. 26a § 1 O.p., Skarżący był uprawniony do uzyskania stosownej wykładni tego przepisu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z brzmieniem art. 26a § 1 O.p., podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przepis ten zatem wyraźnie reguluje kwestię uprawnień które mogą wpływać na sytuację podatkowoprawną Skarżącego jako podatnika. Tym samym – ma charakter materialny, a nie procesowy, na co wskazywał Minister Finansów w postanowieniach wydanych w obu instancjach. Ponadto organ w ogóle nie odniósł się do pytania zadanego w punkcie drugim (wniosku). Uzasadnienie postanowień w obu instancjach sprowadza się w tym zakresie jedynie do przytoczenia przepisów, orzecznictwa sądowego i twierdzenia, że interpretacja indywidualna może dotyczyć przepisów prawa materialnego. Z tak sporządzonego uzasadnienia nie sposób wywieść, jakie były motywy odmowy wszczęcia postępowania co do punktu drugiego pytania wniosku.

O spodziewanej odpowiedzi na dwa różne pytania świadczy również uiszczona opłata w wysokości 80 zł, co wskazuje na zastosowanie się do regulacji zawartej w art. 14f § 2 O.p. Wobec tego, skoro wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe w zakresie wykładni art. 14k w związku z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. z przyczyn, które wyżej zostały przedstawione, zaś co do art. 26a § 1 O.p. takie przeszkody nie występowały, uzasadnione było wydanie dwóch aktów administracyjnych. Sąd wskazał, że nie wszystkie przepisy, których naruszenie Skarżący podniósł, mogły mieć w sprawie zastosowanie. Rozdział 1a Działu II O.p stanowi odrębną regulację dotyczącą procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedynie art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów z zakresu postępowania podatkowego. Brak jednak odesłania do art. 124, art. 210 i art. 235 O.p., choć argumentację towarzyszącą zarzutom powiązanym z tymi przepisami w związku z art. 26a O.p. Sąd ocenił jako słuszną. W tym stanie rzeczy, stwierdzając naruszenie przepisów procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił postanowienia wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę, obowiązany jest rozważyć wydanie dwóch odrębnych aktów administracyjnych – dotyczącego pytania pierwszego, z wyżej przedstawioną argumentacją oraz interpretacji indywidualnej zawierającej odpowiedź na drugie z postawionych pytań w złożonym przez skarżącego wniosku.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie mógł merytorycznie rozpoznać wniosku Skarżącego w zakresie zapytania czy korzysta on jako pracownik będący podatnikiem z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio jego pracodawcy jako płatnikowi podatku, mimo, że wydana interpretacja w sposób bezpośredni rzutowała na prawa i obowiązku Skarżącego, który jako podatnik może być obowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego od uzyskanych wynagrodzeń w sytuacji gdy pracodawca Skarżącego został zwolniony z poboru podatku poprzez uznanie w indywidualnej interpretacji, że ma tu miejsce przedmiotowe zwolnienie z podatku,

b) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie przedmiotowej interpretacji, mimo, że ma on swój interes prawny w sferze prawa podatkowego do uzyskania odpowiedzi na zadane pytanie w zakresie ochrony prawnej przysługującej z interpretacji indywidualnej uzyskanej przez jego pracodawcę,

c) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 165 a § 1 O.p. i art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez:

- zlekceważenie przez Sąd I instancji istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie, a mianowicie, że zakres ochrony prawnej związanej z uzyskaną interpretacją przez pracodawcę Skarżącego powinien być w przedstawionych okolicznościach w ramach wyjątku szerszy, aniżeli wynika to z literalnego brzmienia art. 14k § 1 O.p. tj. nie powinien być ograniczany jedynie do wnioskodawcy (płatnika podatku), lecz również powinien być rozszerzony na Skarżącego, który jest stroną łączącą go z pracodawcą umowy o pracę,

- powierzchowne potraktowanie przez Sąd I instancji sytuacji Skarżącego, tj. poprzez lakoniczne stwierdzenie, że z art. 14k O.p. nie wynikają dla niej żadne konsekwencje w sferze podatkowo-prawnej gdyż nie ma on przymiotu zainteresowanego w sytuacji, gdy Skarżący posiada bezpośredni interes prawny w uzyskaniu interpretacji odnośnie zakresu jej ochrony prawnej, a zgodnie z art. 26 O.p. Skarżący jako podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki,

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentacji sprzecznej z zasadą zaufania wyrażoną w Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący jako podatnik nie może ponosić negatywnych skutków zmian orzecznictwa uprawnionych organów podatkowych w przypadku, gdy wobec pracodawcy organ wydał interpretację wskazującą na przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia za pracę finansowanego z grantu Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ – pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia – zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Administracja publiczna może działać w zakresie indywidualnych spraw nie tylko przez wydawanie aktów administracyjnych. Szereg istotnych spraw w obszarze materialnego prawa administracyjnego jest załatwiane przez podejmowanie innych czynności. Odróżnienie od siebie przypadków, w których administracja publiczna musi wydać akt administracyjny, od innych, gdy powinna działać czy to w formie czynności materialno – technicznych, albo też podejmując czynności cywilnoprawne, czy wreszcie: gdy może jedynie stosować działania niewładcze, prowadząc akcję informacyjną lub przekonując do pewnych działań, następuje na podstawie przepisów obowiązującego prawa (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 390, 391). Interpretacje przepisów prawa podatkowego mają niewątpliwie charakter zewnętrzny, nie są bowiem kierowane do administracyjnych organów podatkowych, do organów wykonujących podatkową administrację publiczną, które związane są bezpośrednią lub pośrednią więzią administracyjnoprawną z organem interpretacyjnym. Jednostronność, zewnętrzne skierowanie, cel i oddziaływanie interpretacji podatkowych nie jest jednak dostateczną przesłanką do uznania ich za indywidualny akt administracyjny, chociaż interpretacje ogólne zindywidualizowane są przedmiotowo do określonej problematyki prawnej w zakresie materialnego prawa podatkowego, o którego stosowaniu i wykładni się wypowiadają, interpretacje indywidualne są zaś także zindywidualizowane podmiotowo – w relacji do zainteresowanego, których wystąpił o ich wydanie i w rezultacie tego jest ich adresatem. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za indywidualny akt administracyjny z tego powodu, że nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach ich adresatów, albo mówiąc szerzej – nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach podmiotów prawa materialnego. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną – udzielaną przez właściwe podmioty, będące organami podatkowym – informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa. Nie posiadają też mocy formalnie wiążącej tak względem adresatów prawa podatkowego jak i organów podatkowych. Jeżeli przyjąć, że czynności materialno – techniczne charakteryzują się wykorzystaniem ich do załatwiania określonych przez prawo materialne spraw administracyjnych zainteresowanych ich dokonaniem, to w tym kontekście nie można zaliczyć do nich interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

Na podstawie dotychczasowych rozważań indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 VII 2014 r., II FPS 1/14, ONSA i WSA z 2015 r., Nr 1, poz. 3).

Rekapitulując. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami administracyjnymi, nie maja mocy formalnie wiążącej w stosunku do ich adresatów jak i organów podatkowych. Ponadto, interpretacje indywidualne mają znaczenie prawne wyłącznie w relacji do ich adresatów, którzy uprzednio złożyli wniosek o ich wydanie, podmioty te będą mogły, aczkolwiek nie będą musiały, zastosować się do treści interpretacji. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Zmiana indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza w istocie wydanie nowej interpretacji w danej sprawie; interpretacja "zmieniająca" jest więc postacią interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 61-64, 206-209, 250).

W przedstawionym i rozważonym stanie prawnym, wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane do płatnika podatku dochodowego, które nie miały w stosunku do niego, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich. W tym stanie rzeczy podatnik ten nie może zasadnie dochodzić wydania w stosunku do niego interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków prawnych potencjalnego bądź rzeczywistego zastosowania się przez płatnika do wydanej w relacji do niego, nie zaś podatnika, innej interpretacji. Zagadnienie konkurencji odpowiedzialności podatnika i płatnika normowane jest odpowiednimi regulacjami materialnego prawa podatkowego, do których należy przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie którego, na podstawie prawidłowo sformułowanego i przedstawionego wniosku, będzie można przeprowadzić merytoryczne postępowanie interpretacyjne. Sądy administracyjne nie są uprawnione do prowadzenia tego postępowania, ponieważ wydawanie interpretacji należy wyłącznie do zakresu praw i obowiązków administracyjnych - podatkowych organów interpretacyjnych.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.