Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122art 197 par 1, art 198 par 1, art 216 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 367/08 w sprawie ze skargi P. P. – H. – U. "D." G., B. Spółki Jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. P. – H. – U. "D." G., B. Spółki Jawnej w L. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Łd 367/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez "D." spółka jawna w Ł, dalej Spółka, decyzję z dnia 24 stycznia 2008 roku nr (...) którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 listopada 2006 roku w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2001 roku.

1.1. Jak podał Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku organ ustalił, że Spółka w ramach inwentaryzacji ciągłej prowadzonej w 2001 roku ujawniła w marcu tego roku niedobory dotyczące wyrobów tytoniowych. Jako przyczynę niedoborów podała utratę z dniem 1 marca 2001 roku wartości handlowej nieupłynnionych zapasów 1 152 600 paczek tych wyrobów z powodu braku nadrukowanej ceny detalicznej, a sprzedaż wyrobów tytoniowych bez stosownego nadruku powodował obowiązek uiszczenia powiększonej stawki podatku akcyzowego. Konieczność naliczenia dodatkowego podatku akcyzowego spowodowałaby rażący wzrost ceny przy umiarkowanych cenach papierosów w nowych opakowaniach. Zniszczenie papierosów nastąpiło poprzez spalenie w piecu centralnego ogrzewania w kotłowni zakładowej Spółki, który nie był podłączony do instalacji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku nie dając wiary twierdzeniem Spółki, że nastąpiło spalenie papierosów w piecu centralnego ogrzewania, ponieważ, w świetle opinii biegłego, spalenie to nie byłoby możliwe w sytuacji, gdy piec nie jest napełniony wodą, co podali podczas oględzin pieca wspólnicy. Wytworzyłaby się wówczas zbyt wysoka temperatura, która doprowadziłaby do nagrzania elementów kotła skutkującego wyraźnym uszkodzeniem. Naruszeniu uległyby również elementy komina, czego biegły nie stwierdził. Wobec faktu, że strona do dnia wydania decyzji, pomimo składania takich zapewnień, nie zawiadomiła o gotowości kotłowni do przeprowadzenia eksperymentu ani o postępach prac przy usuwaniu awarii technicznej, na którą się powoływała, wnioskowanego przez Spółkę eksperymentu nie przeprowadzono.

Brak towarów oraz nie wskazanie na rzeczywiste okoliczności ich zużytkowania, w ocenie organu, dało podstawę twierdzeniu, że papierosy te zostały zbyte w inny sposób, a ich wydanie nie zostało zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej spółki. W związku z powyższym uznano, że księgi podatkowe spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc nie uznano ich za dowód w myśl art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O. p. , ponieważ ujęte w nich dane nie uwzględniają zbycia wyrobów tytoniowych o wartości zakupu netto 2 666 497,25 złotych, a zatem na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - prowadzona ewidencja kwot podatku VAT nie daje podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i art. 3 pkt 4 O. p. dokonano szacunkowego wyliczenia obrotów ze sprzedaży 1 152 600 paczek papierosów.

1.2. We wniesionym przez Spółkę odwołaniu zarzucono m.in. naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 O. p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji uzasadnił w ten sposób, że kocioł i instalacja rozprowadzająca nie były w trakcie spalania napełnione wodą, o czym świadczy treść oświadczeń złożonych przez wspólników spółki podczas oględzin pieca. Spalenie tak dużych partii papierosów bez wypełnienia kotła wodą nie mogło nastąpić bez uszkodzenia instalacji, co nie nastąpiło. Zeznania świadków były w tym zakresie sprzeczne, a ustalenia biegłego zostały przez stronę skomentowane dopiero po upływie trzech miesięcy od chwili zapoznania się z opinią. W spalaniu każdorazowo uczestniczyły trzy osoby: wspólnicy i jeden z pracowników lub jeden ze wspólników oraz dwaj pracownicy. Pracownicy jednak nigdy bezpośrednio nie byli świadkami spalania, lecz zajmowali się jedynie przygotowywaniem partii papierosów przeznaczonych do spalenia. Protokoły spalenia mogły więc stanowić wyłącznie dowód komisyjnego przeliczenia wskazanych w nich towarów. Wskazano, że warunkiem przeprowadzenia żądanego przez strony eksperymentu było to, by kocioł został dopuszczony do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, zapewnienie wykwalifikowanej obsługi oraz uzgodnienie miejsca magazynowania powstających w wyniku spalania odpadów. Jednak spalenie tak dużej ilości papierosów powodowałoby zbyt wysokim, niedopuszczalnym poziomem emisji sadzy i innych szkodliwych substancji oraz zapyleniem okolicy. Wydział Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miasta Ł. nie zaakceptował tego rodzaju eksperymentu.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła ponownie naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 O.p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu skargi strona podała, że w zakresie konieczności zniszczenia papierosów zasadnym byłoby przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność możliwości spalenia tych papierosów oraz dowodu z opinii biegłego ekonomisty na okoliczność kalkulacji opłacalności sprzedaży papierosów. Zakwestionowano fakt, że kocioł podczas spalania nie był napełniony wodą. Wskazano, że ustalenie to oparte jest wyłącznie na treści opinii biegłego. Opinia ta nie zawiera alternatywnych ustaleń parametrów spalania w sytuacji napełnienia kotła wodą. Nie wiadomo, czy ewentualny brak chłodzenia wodą powodował tylko podwyższenie ryzyka uszkodzenia, czy również ograniczał wielkość zużywanego paliwa. Opinia nie zawierała stwierdzenia, że w kotle nie były spalane papierosy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd I instancji przeprowadził rozważania, które doprowadziły go do wniosku, że spółka jawna "D." jest następcą prawnym spółki cywilnej "D.". W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd doszedł do przekonania, że przedawnienie nie nastąpiło.

Przywołując przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz orzecznictwo w tej materii, WSA podniósł, że organ podatkowy zobowiązany więc jest do oparcia każdego z prezentowanych stwierdzeń, odnoszących się do poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy, na odpowiadających mu dowodach, a materiał dowodowy winien być gromadzony w sposób odpowiadający regułom stawianym postępowaniu dowodowemu przez przepisy Ordynacji podatkowej m.in. co do zasad dotyczących poszczególnych źródeł dowodowych. Zauważył nadto, że wspólnym zawsze elementem postępowania w przypadku przeprowadzenia określonego dowodu będzie konieczność wydania stosownego postanowienia, gdyż jest to w myśl art. 216 § 1 o. p. kwestia wynikająca w toku postępowania podatkowego. Jeżeli więc strona składa wniosek o przeprowadzenie określonego dowodu powinien być on poddany rozstrzygnięciu w drodze postanowienia. Jeżeli organ decyduje się na przeprowadzenie dowodu, to w postanowieniu winien wskazać w szczególności tezę dowodową. Obowiązek ten zwłaszcza dotyczy dowodu z opinii biegłego.

Zdaniem WSA w toku postępowania dowodowego w niniejszej sprawie organ dopuścił się szeregu uchybień, odbiegając wymogów określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że ustalenia w zakresie ewentualnej niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów oparte było na wnioskach opinii biegłego, który stwierdził, że spalenie takiej ilości papierosów, przy braku wody chłodzącej kocioł, musiałoby spowodować wyraźne uszkodzenia kotła. Jednakże przeprowadzenie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu nastąpiło z uchybieniem szeregu przepisów postępowania podatkowego. Po pierwsze, zaniechano wbrew dyspozycji art. 216 § 1 O.p. wydania postanowienia o dopuszczeniu tego rodzaju dowodu. Nie jest więc wiadomy ani zakres opinii, ani też nie jest znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Nie sposób więc uznać, by ustalenia poczynione na podstawie złożonej w postępowaniu opinii zostały oparte na należycie zgromadzonym materiale dowodowym. Po drugie, opinia biegłego była skąpa treściowo. Sąd zauważył, że jeżeli do istoty sprawy należało ustalenie, czy w piecu możliwe było spalenie dużych partii papierosów, to należało zbadać, czy spalenie to mogło nastąpić również wtedy, gdyby piec działał w określonych fabrycznie warunkach, tj. gdyby był napełniony wodą. Po trzecie, co Sąd odkreślił jako najistotniejsze, wnioski opinii biegłego opierały się na założeniu, że przedmiotowy piec w chwili rzekomego spalania papierosów nie był napełniony wodą, a zatem nie był chłodzony. Tymczasem ustalenie dotyczące nie napełnienia pieca wodą nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie jeden ze wspólników, Z. G., zeznał w dniu 29 listopada 2004 r., że w 2001 r. była "zniszczona instalacja rozprowadzająca i nie służyła do celów grzewczych", to jednak z tych twierdzeń nie wynika, że jest to równoznaczne z brakiem napełnienia pieca wodą. Tej okoliczności nie wyjaśnił również biegły. Ustalenie organu, dotyczące braku chłodzenia wodą kotła podczas spalania organy wywiodły z opinii biegłego. W jej treści bowiem zawarte jest sformułowanie, że przedstawiciele firmy D. "stwierdzili, że kocioł nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy". WSA przypomniał, że opinia biegłego nie może zastąpić innego źródła dowodowego, a zadaniem biegłego jest bowiem zawsze przedstawienie określonego wycinka wiedzy specjalnej, sporządzenie specjalistycznej oceny o przedmiocie opinii, natomiast biegły nie jest powołany ani uprawniony do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Nawet, jeżeli biegły podobnej czynności by się dopuścił, to nie może ona w żaden sposób stanowić elementu stanu faktycznego, którego autorem winien być wyłącznie podmiot prowadzący postępowanie dowodowe i rozstrzygający sprawę w formie decyzji, czyli organ podatkowy. Tymczasem decydującą wiedzę o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ powziął właśnie z treści opinii biegłego. Podkreślono, że dowód z zeznań strony wymaga jej zgody (art. 199 oO p.), a nadto wystosowania odpowiedniego pouczenia (art. 199 w związku z art. 196 § 1 - 3 O. p.). jak też i to, że strona w toku postępowania konsekwentnie zaprzeczała treści zawartej w przedmiotowej opinii. Brak jest również podpisów wspólników skarżącej pod złożonym oświadczeniem.

Po czwarte, w toku postępowania strona składała szereg wniosków dowodowych, wnosiła o zweryfikowanie opinii, o przeprowadzenie eksperymentu. Zdaniem Sądu I instancji składając zarzuty pod adresem opinii biegłego skarżąca wprawdzie nie sformułowała dość jasnego i jednoznacznego wniosku o jej uzupełnienie, jednak wykazywała niepełność opinii, nieadekwatność wobec podanego przez wspólników stanu pieca, podnosiła konieczność weryfikacji, uzupełnienia opinii. Istotę tych twierdzeń należało rozumieć jako żądanie powołania innego biegłego lub przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Jeżeli organ miałby wątpliwości co do istoty żądania strony, wówczas winien był na podstawie art. 169 § 1 O.p. niepewność tę usunąć, a po ewentualnym sprecyzowaniu wniosku dowodowego, ustosunkować się do niego w formie postanowienia.

W zakresie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ekonomisty również brak jest stosownego rozstrzygnięcia organu, jednak, w ocenie WSA, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ bezcelowym byłoby skorzystanie z tego rodzaju opinii. Okoliczność, czy zniszczenie towarów znajdowało ekonomiczne uzasadnienie pozostaje bowiem poza istotą sprawy.

Sąd stwierdził zatem, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1 O.p., które to naruszenia mogły wpłynąć w sposób istotny na treść zaskarżonej decyzji, gdyż w postępowaniu tym brakuje ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności tj. czy możliwe było spalenie podanych przez Spółkę ilości papierosów w zakładowym kotle. Opinia biegłego nie spełnia warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe, zdaniem WSA, przeprowadzą należycie postępowanie dowodowe, o którego elementach rozstrzygać będą postanowieniem. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu zawierać będzie odpowiednią tezę dowodową. Stan faktyczny zostanie ustalony należycie i w sposób pełny wyłącznie przez organ podatkowy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 216 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i w związku z tym błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, co spowodowało wydanie wyroku uchylającego decyzję;

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy w zakresie wniosków biegłego, które opierają się na założeniu, że przedmiotowy piec w chwili spalania papierosów nie był napełniony wodą, czyli nie był chłodzony, a ustalenia organów podatkowych w tej kwestii nie wynikają z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego i zostały wywiedzione z opinii biegłego w sytuacji, gdy w toku oględzin kotła w dniu 12 września 2005r. przedstawiciele Spółki stwierdzili, że kocioł nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy", nadto w pismach składanych przez Spółkę po doręczeniu jej opinii biegłego, o czym świadczą pisma z dnia 5 grudnia 2005r. i 24 stycznia 2006r., w których okoliczność ta nie była kwestionowana;

b) nakazanie dokonania badania, czy spalenie papierosów mogło nastąpić w sytuacji, gdyby piec działał w określonych warunkach fabrycznych tj. gdyby był napełniony wodą, podczas, gdy z ustaleń organów podatkowych wynika, że piec ten nigdy nie działał w określonych warunkach fabrycznych, nigdy nie został podłączony do instalacji rozprowadzającej, nie został także dopuszczony do eksploatacji przez upoważnione do tego organy, a spółka nigdy nie występowała o uzyskanie takiej zgody.

5. W udzielonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Główny zarzut wniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej środka zaskarżenia dotyczył naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nie naruszenia przez organ wymienionych przepisów procedury podatkowej, jak i 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. poprzez wadliwe przedstawienie wniosków opinii biegłego powołanego w sprawie. Należy przyznać, że tak dla wnoszącego skargę kasacyjną, jak i orzekającego Sądu I instancji, był to element dla sprawy kluczowy. Z takim poglądem należy się zgodzić, skoro konsekwencje wywiedzione dla Spółki nastąpiły głównie w oparciu o tę opinię dotyczącą możliwości spalania określonej ilości papierosów w piecu Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości WSA co do prawidłowości przeprowadzenia opinii jak i wniosków z niej wyciągniętych są uzasadnione. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku, że opinia eksperta powołanego w sprawie konieczna jest w sytuacji, gdy niezbędne jest skorzystanie z wiadomości specjalnych, a biegły taki wypowiada opinię dotycząca określonego stanu faktycznego ( art. 197 § 1 O.p.). Wobec tego biegły nie jest powołany do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenie, że kocioł nie jest napełniony wodą, a co ważniejsze, nie był wodą napełniony od dawna, także w czasie spalania w nim papierosów, wynika tylko z opinii z dnia 21 listopada 2005r. Naczelnej Organizacji Technicznej, sporządzonej przez mgr inż. A. K. W punkcie 3.1. treści tej opinii zawarte zostało stwierdzenie: "Przedstawiciele firmy D., którzy umożliwili nam obejrzenie kotłowni dnia 12 września 2005r. stwierdzili, .... że kocił nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy... ." Z żadnych innych dowodów, jak oświadczenia i przesłuchania współwłaścicieli Spółki, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, fakt taki nie wynika. Dlatego też słusznie Sąd I instancji zakwestionował sposób ustalenia tego istotnego dla sprawy faktu, na który organ, od momentu wydania przedmiotowej opinii powołuje się, stwierdzając nadto, że okoliczność ta została ustalona w trakcie oględzin kotła w dniu 12 września 2005r. Z pewnością umożliwienie obejrzenia kotłowni, o którym pisze biegły w w/w punkcie 3.1 opinii, nie może być w niniejszej sprawie utożsamiane ze środkiem dowodowym przewidzianym w art. 198 § 1 O.p. tj. bezpośrednimi oględzinami jakiegoś przedmiotu przez organ podatkowy. Takie oględziny zostały dokonane w Spółce, co wynika ze sporządzonego w dniu 21 czerwca 2005r. protokołu organu. Jednakże ustalenia w nim opisane nic nie wnoszą do sprawy (podanie wymiarów pieca, stwierdzenie, że na ruszcie znajduje się popiół, załączenie dokumentacji technicznej). Trudno także nie zgodzić się z kwestionowaniem przez Sąd I instancji możliwości traktowania w/w treści zawartych w opinii biegłego jako oświadczenie, czy tym bardziej zeznanie strony, skoro brak było podpisów wspólników skarżącej Spółki.

Zasadnym było także odwołanie się WSA do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obarczającym organ podatkowy obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i konkluzja, że wymogi te nie zostały spełnione. Wnoszący skargę kasacyjną organ powołuje przesłuchania wspólników, jak i osób, które podpisywały protokoły zniszczenia papierosów. Jednakże pomija zawarte w nich stwierdzenia, albo wyciąga nieprawidłowe wnioski, co dostrzegł Sąd I instancji. Przykładem tego mogą być przesłuchania wspólników tj. Z. A. G. w dniu 29 listopada 2004r. jak i A. B. także w dniu 29 listopada 2004r. Pierwszy stwierdził że kotłownia była sprawna, ale nie służyła do celów grzewczych z powodu zbyt dużych kosztów, zniszczonej instalacji rozprowadzającej. Drugi zaś, że nie było potrzeby zatrudniania żadnych pracowników kotłowni, ponieważ kotłownia, choć czynna, nie służyła do ogrzewania pomieszczeń z uwagi na to, że w znacznej części pomieszczenia nie były wykorzystywane. Do tych wypowiedzi odwołał się WSA zasadnie zauważając, że opinia biegłego nie wyjaśnia kwestii możliwości spalania pomimo braku, czy uszkodzeniu instalacji grzewczej. Także stwierdzenia organu o nie kwestionowaniu opinii przez Spółkę są nieprawdziwe. W tym zakresie WSA przywołał pisma i wnioski znajdujące się w aktach sprawy. Powołać można chociażby pismo Spółki do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 grudnia 2005r., którym kwestionuje się i opinię biegłego, który zdaniem Spółki nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu uzyskania informacji w jakich warunkach kocioł działa, czy jest urządzeniem awaryjnym przy danym, określonym paliwie, czy był używany i w jakim zakresie. Wobec tego uzasadnione było stwierdzenie WSA, że wobec wskazywania niepełności opinii, jak i wskazywanego przez wspólnika stanu pieca, organ winien rozważyć konieczność uzupełnienia i weryfikacji opinii biorąc pod uwagę zastrzeżenia Spółki.

W punkcie 4 opinii zatytułowanym " Posumowanie i wnioski" biegły stwierdził, że spalenie masy papierosowej przekraczającej 25 ton w ciągu 26 dni wymagałoby przekroczenia mocy znamionowej urządzenia, a to spowodowałoby wyraźne uszkodzenie kotła przy braku wody chłodzącej ( ppkt 2), a nadto taka moc paleniska, przekraczająca moc znamionową, jest niemożliwa do uzyskania w tym kotle na niskoenergetycznym paliwie jakim są papierosy ( ppkt 3). Jednakże nie daje to wyraźnej odpowiedzi na pytanie, odpowiedzi koniecznej w sprawie, a mianowicie jaka ilość papierosów mogła być w ogóle ( maksymalnie) w tymże piecu spalona. Biorąc także pod uwagę, o czym była mowa powyżej, że biegły przyjął, iż kocioł w czasie spalania nie był napełniony wodą, bez rozważenia stwierdzeń Spółki o uszkodzonym systemie ogrzewania pomieszczeń, wątpliwości WSA co do tych ustaleń, w kontekście użyteczności dla sprawy i wpływu tych stwierdzeń na wnioski opinii, ocenić należy jako uzasadnione.

Przywoływanie w skardze kasacyjnej zeznań A. B. i Z G., czy współpracowników D. B. i Cz. J., także nie pozwalają na uznanie zarzutów skierowanych pod adresem Sądu I instancji. Wypowiedzi wspólników Spółki o uszkodzeniu instalacji rozprowadzającej dla celów grzewczych ( Z.G.), czy o spalaniu stopniowym towaru z uwzględnieniem stanu przegrzania kotła, jak i nie kontrolowaniu procesu spalania po załadowaniu pieca, nie pozwalają na wniosek zaprezentowany przez organy w wydanych rozstrzygnięciach, że nie spalono papierosów w ogóle, wobec tego sprzedano je uzyskując określony przez organ szacunkowo obrót . Podobnie należy ocenić wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zeznań współpracowników. Jednoznacznie wynika z nich, że uczestniczyli oni w przygotowaniu, liczeniu i przewożeniu papierosów, a spalaniem zajmowali się współwłaściciele Spółki, pomimo, że osoby te podpisały się jako uczestniczące w zniszczeniu towaru. Brak tego uczestnictwa nie upoważnia jeszcze do twierdzenia, że zniszczenie poprzez spalenie w ogóle nie miało miejsca.

Autor skargi kasacyjnej powołał się także na inne dowody, w postaci pism różnych instytucji, które wespół z opinią biegłego stanowiły podstawę do ich całościowej oceny zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Straż Miejska w Ł. (pismo z 30 stycznia 2006r.) odpowiedziała organowi, że w ciągu 2001 i 2002r. jej funkcjonariusze nie podejmowali żadnych interwencji na nieruchomości Spółki. Fabryka Kotłów "F." S.A. w R. ( pismo z dnia 20 sierpnia 2007r.) poinformowała o nie posiadaniu badań z opalania kotła paliwami innymi niż węgiel kamienny. Korespondencja z Urzędem Miasta Ł., Wydział Ochrony Środowiska z 2007r. dotyczyła wymogów dokonania zgłoszenia użytkowania pieca z uwagi na emisję pyłów oraz stwierdzeń o braku zgłoszeń przypadków uciążliwego zadymiania, czy zapylania. Treść tych pism w żaden sposób nie pozwala stwierdzić, czy i w jakiej ilości dokonano zniszczenia towaru. Nawet potwierdzenie przez Straż Pożarną zasadności twierdzeń wydanej opinii nie rozstrzyga tego problemu wobec zastrzeżeń do samej opinii biegłego w okolicznościach ustalonych w sprawie.

Zauważyć także należy, odmawiając zasadności zarzutom wniesionego środka zaskarżenia, że Sąd I instancji uchybienia przepisom postępowania podatkowego wymienił w punktach, eksponując jako najistotniejsze uchybienia dotyczące samej opinii biegłego. Z całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że całość tych uchybień spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji. Dlatego niezasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca konsekwencji faktu nie wydania przez organ postanowienia o powołaniu biegłego. Samo nie wydanie takiego postanowienia mogłoby być samodzielną podstawą uchylenia decyzji, ale tylko w sytuacji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji organu było nie tylko to uchybienie, co zostało stwierdzone powyżej. Jednakże nie można nie przyznać racji WSA, który stwierdzając, że w jego ocenie doszło do naruszenia art. 216 § 1 O.p., uznał, że nie jest wobec tego wiadomy ani zakres opinii, ani też nie jest znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Chcąc dokonać ustaleń w tym zakresie można sięgnąć jedynie do pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2005r. zlecającego wykonanie ekspertyzy na temat " Czy jest technicznie i praktycznie możliwe spalenie podanej ilości papierosów w określonym czasie w piecu CO kotłowni zakładowej". Jak wynika z tego zapytania odpowiedź można było uzyskać albo potwierdzającą albo zaprzeczającą. Tym samym organ pozbawił się możliwości uzyskania innych niezbędnych wiadomości w rozpatrywanej sprawie, które pozwoliłyby na stwierdzenie, czy w ogóle możliwe było spalenie, a jak tak, to w jakiej ilości. Faktu braku możliwości spalania w ogóle organ nie wykluczał. Nawet w skardze kasacyjnej (str. 5), odnosząc się do oświadczenia Z. G. o zniszczonej instalacji rozprowadzającej, stwierdził : " Logiczne więc jest, iż nawet w przypadku napełnienia pieca/kotła wodą, spalaniu można było poddać jedynie niewielkie ilości papierosów, zapewniające bezpieczną dla otoczenia eksploatację pieca. Jak wynika z opinii Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w Ł., z całą pewnością nie mogłyby to być ilości wskazywane w dziennych protokołach spalenia sporządzonych przez komisję.".

Końcowo zauważyć także trzeba, że organy, tak I jak i II instancji, prowadziły postępowanie podatkowe dla którego istotnym i przesądzającym było ustalenie czy i jakie ilości papierosów zostały spalone. Dla ustalenia tej okoliczności nie mają więc znaczenia takie fakty jak podnoszone w skardze kasacyjnej, że piec nigdy nie działał w określonych warunkach fabrycznych, nigdy nie został dopuszczony do eksploatacji przez upoważnione do tego organy, a Spółka nigdy nie występowała o uzyskanie takiej zgody.

Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości i celowości czynności podejmowanych przez organ jest konstatacja, że decyzje organu I instancji wydawane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2001 roku uchylane były czterokrotnie. Pierwsza wydana była 20 grudnia 2002r. Oględziny kotła przeprowadzono 21 czerwca 2005r. Opinia wydana została 21 listopada 2005r. W miarę upływu czasu możliwości dokonania niezbędnych ustaleń przez organ są coraz mniejsze, co jednak nie zwalnia je z obowiązku, co podkreślał Sąd I instancji, stosowania w prowadzonym postępowaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Tak więc stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył zarzucanych mu przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.