Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 679/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

B S.A. (poprzednik prawny skarżącej) w pierwotnie złożonej deklaracji zadeklarowała na 2016 r. podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, w tym: [...]m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; [...] m2 powierzchni gruntów zwolnionych, w tym [...] m2 gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., tj. gruntów pod wałami ochronnymi łub położonych w międzywałach.; [...] m2 gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., tj. nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz [...] ha gruntów pod wodami płynącymi niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.; [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dniu [...] r. w wyniku zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa C sp. z o.o. stała się właścicielem przedmiotów opodatkowania przynależnych do Oddziału D położonych w Gminie G.

W wyniku korekty, złożonej w związku ze sprzedażą, podatniczka do zera skorygowała powierzchnię gruntów, budynków i wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz gruntów pod wodami płynącymi. W deklaracji za okres od maja do grudnia 2016 r. ujęła jedynie grunty stanowiące nieużytki o pow. [...] m2 z uwzględnieniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. deklarując podatek należny w kwocie [...] zł.

Wysokość zadeklarowanego podatku była kilkakrotnie korygowana.

W ostatecznym rozrachunku B S.A. zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2016 r. - za okres od stycznia do kwietnia - w kwocie [...] zł, deklarując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- [...] powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- [...] powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- [...] m2 - grunty zwolnione z podatku

Spółka następnie zadeklarowała ostatecznie podatek w kwocie [...].-zł wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- [...] powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

- [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Łącznie obie Spółki na 2016 rok dokonały wpłat podatku od nieruchomości na kwotę [...]zł.

Organ podatkowy pismem z dnia 29 września 2017 r. wezwał Spółkę, do udzielenia wyjaśnień oraz do przedstawienia dokumentów dotyczących Oddziałów B S.A. E ([...]r. nabytego przez: skarżącą) oraz D niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w związku z danymi ujawnionymi w złożonych przez podatnika deklaracjach na podatek od nieruchomości oraz złożenia korekt deklaracji.

Podatniczka nie dokonała korekt deklaracji, ale przesłała żądane przez organ podatkowy dokumenty.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r.

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji na rok 2016 za okres od stycznia do grudnia, na kwotę [...] zł, tj. o [...] zł mniej niż uprzednio zadeklarowane, bez udzielenia wyjaśnień przyczyn korekty.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Posiłkując się opinią biegłych J.P.za przedmiot opodatkowania organ uznał: ł. obudowy górnicze, które zaliczył do kategorii budowli jako konstrukcje oporowe; 2. rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp." które zaliczył do kategorii budowli stanowiących obiekty liniowe - sieci techniczne; 3. tory kolejowe, torowiska, które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe; 4. trakcją elektryczną, którą zaliczył do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym jakim jest torowisko; tworzących całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą; Organ wziął przy tym pod uwagę wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. Wszystkie wymienione budowle wykonane zostały z zastosowaniem wyrobów budowlanych. Ustalając podstawę opodatkowania organ kierował się danymi wynikającymi ze sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców majątkowych opinii - operatów szacunkowych. Wyniki dokonanych ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania budowli i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ujęte w tabelach 1 - 2, na str. 47- 75 decyzji. W podstawie opodatkowania organ przyjął wartość poszczególnych budowli i urządzeń, które znajdują się w środku trwałym rodzaju 200 KST.

We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm, dalej jako u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej jako u.p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Kolegium, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione w decyzji środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika są one ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, nie stanowią budowli, a zatem nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, podniesione zarzuty w odwołaniu są nieuzasadnione. Wskazano, że ustalając przedmiot opodatkowania organ opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. Biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. Zdaniem Kolegium rozstrzygnięcie organu podatkowego podjęte zostało w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłych. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie opiniowanych obiektów jako budowli ze względów technicznych.

Podkreślono, że organ podatkowy, wbrew twierdzeniom podatniczki, dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09, a wydana decyzja nie jest z nim sprzeczna. Trybunał Konstytucyjny dopuścił bowiem opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił.

Zaznaczono, że taka kwalifikacja tych obiektów jest jednolicie akceptowana przez sądy administracyjne w przykładowo przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, w tym zapadłych w sprawach B S.A. w sporze z organem podatkowym, w których tutejszy Sąd w pełni podzielił poglądy organów w kwestii zasadności opodatkowania obudów górniczych, które są budowlami - konstrukcjami oporowymi w rozumieniu u.p.b. Sprawy dotyczyły opodatkowania budowli stanowiących w łatach 2009-2012 i wcześniejszych własność B S.A. oraz będących przedmiotem zainteresowania organu podatkowego również w niniejszym postępowaniu podatkowym. Odwołano się także do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 795/15.

W ocenie Kolegium z powołanego wyroku wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielono także poglądy doktryny, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Zdaniem organu odwoławczego, również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych.

W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami.

Podkreślono, że także w dostępnej organom podatkowym literaturze fachowej obudowy górnicze traktowane są jako budowle o określonej konstrukcji i klasyfikacji. Odwołano się do takich publikacji, jak: Podstawy budownictwa podziemnego. Autor: Stefan Gałczyński, Oficyna Wydawnicza Politechniki Wrocławskiej, Wrocław 2001, czy Geomechanika w budownictwie podziemnym. Projektowanie i budowa tuneli, Antoni Tajduś, Marek Cała, Krzysztof Tajduś, Wydawnictwo AGH, Kraków 2012 oraz artykułów Obudowa wyrobisk tunelowych - możliwości dalszego rozwoju. Górnictwo i geoinżynieria. Rok 29. Zeszyt 3/2.2005, oraz wykładu wykład dr inż. Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie, Ireneusza Dyki: Budownictwo podziemne, wykład 4 i 5, Kierunek studiów: Budownictwo, mgr. Rok I, sem. I.

W ocenie Kolegium, wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy korzystając z opinii biegłych wyczerpująco uzasadnił dlaczego zakwalifikował obudowy do budowli stanowiących konstrukcje oporowe, dokonując ustaleń faktycznych i własnej ich oceny prawnopodatkowej. Rozstrzygnięcie podjęte zostało przez organ I instancji w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na opiniach biegłych, które były jednym z wielu dowodów, którymi organ dysponował. Wnioski wynikające z opinii biegłych podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie obudów jako budowli ze względów technicznych. Organ podatkowy w decyzji przedstawił własną ocenę prawną, uznając obudowy zlokalizowane pod powierzchnią ziemi na terenie Gminy G. - za konstrukcje oporowe. Kwalifikacja obudów jako budowli była dokonywania w oparciu o kompletne materiały dowodowe Spółki, a nie oparta na wiadomościach teoretycznych. Podatnik ponadto nie wykazał, że jest ona błędna w powiązaniu z konkretnymi dowodami, których organowi, ewentualnie by nie przedstawił. Organ podatkowy dysponował zatem otrzymanym od podatnika zupełnym materiałem dowodowym w sprawie.

Wbrew zarzutom odwołania biegły zajął wyczerpujące stanowisko dotyczące charakteru i przeznaczenia konstrukcji oporowych. Wyjaśnił, iż rozpatrując zagadnienie brał pod uwagę, iż obiekty uznane za budowle muszą stanowić całość techniczno-użytkową, aby mogły spełniać funkcję dla nich przewidzianą. Obudowy górnicze stanowią całość techniczno-użytkową same w sobie, bez konieczności ich wyposażenia w jakiekolwiek urządzenia techniczne czy urządzenia budowlane, a mimo powyższego spełniają swoją funkcję. Powyższa cecha sprawia, iż można je traktować jako samodzielne budowle, bez konieczności technicznego i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. W opinii zakwalifikowano obudowy do budowli konstrukcji oporowych, z uwzględnieniem warunków jakie stawiają budowlom przepisy u.p.b., w postaci wymogu stanowienia całości techniczno-użytkowej. Weryfikacja biegłego oparta jest bowiem na takim założeniu i stanowi punkt wyjścia dla zabiegu kwalifikacji budowlanej. Biegły zaprezentował stanowisko, iż obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych.

Dla określenia czym jest konstrukcja oporowa przytoczono jedyną dostępną definicję jaka znajduje się w ustawie o drogach publicznych (art. 4 pkt 1). Z definicji wynika, że konstrukcja oporowa "jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu". Obiekt, którego nazwa nie została wymieniona w katalogu budowli przytoczonym w art. 3 pkt. 3 u.p.b., ale jego budowa jest podobna pod względem fizycznym i konstrukcyjnym, względnie funkcja jaką pełni jest identyczna z funkcją budowli wymienionej w katalogu, wówczas taki obiekt, po uzasadnieniu, można zaliczyć do budowli. Z punktu widzenia technicznego, budowle konstrukcji oporowych chociaż spełniają funkcję przewidzianą w tej definicji, to jako obudowy posiadają różnice konstrukcyjne niezbędne dla ich zastosowania w wyrobiskach górniczych.

W opinii wykazano, że charakter konstrukcji technicznej obudowy oraz ich cechy i przeznaczenie uprawniają do tego, aby uznać iż są expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcje oporowe. Przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które to skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska, zapewniają utrzymanie w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy łudzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Tak opisane cechy konstrukcyjne, użyty materiał oraz cechy użytkowe stanowią kryteria uznania obudów samych w sobie jako całości techniczno-użytkowych. Obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Obudowa górnicza choć współpracuje z górotworem, na zasadzie równoważenia sił napom, nie tworzy z nim całości techniczno-użytkowej (nie jest dla górotworu urządzeniem technicznym względnie urządzeniem budowlanym), ponieważ wykluczonym jest nadanie statusu budowli górotworowi, który nie jest dziełem rąk ludzkich.

Biegły objaśnił, iż w definicji w ustawie o drogach publicznych wskazano na tożsame dla obu obiektów funkcje utrzymania stateczności nasypu łub wykopu, zwrócił natomiast uwagę na odmienne cechy konstrukcyjne obudowy opisywanej w materiałach Spółki. Z uwagi na charakter sił odziaływujących przez górotwór na obudowę, przeciwdziała ona naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, zapewniając utrzymanie w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Opis konstrukcji obudów podporowych zamieszczono w Opinii. Wskazano, iż w chwili obecnej najczęściej stosuje się podatną obudowę wykonaną ze stali profilowej o kształcie łukowym. Obudowa ta jest najprostsza w wykonawstwie i równocześnie najskuteczniejsza we współpracy z górotworem. Z chwilą wykonania wyrobiska (przestrzeni w górotworze) następuje zaburzenie równowagi pierwotnej górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Obudowa przeciwdziała temu ruchowi.

Nie istnieje jeden wzorzec techniczny takiej konstrukcji, a konstrukcje oporowe mają

olbrzymie spektrum zastosowania i zróżnicowania w budownictwie. Pojęcie konstrukcji

oporowej jest pojęciem z zakresu nauk technicznych i posługiwanie się nim jest zasadne niezależnie od definicji zawartych w ustawach, czy rozporządzeniach zamieszczonych w uregulowaniach dla pokrewnych dziedzin. Dla porównania wyjaśniono, iż konstrukcja oporowa ma za zadanie zapobieganie przemieszczanie się gruntu ( skał ) w wykopie ,nasypie, zapobiegać spełzywaniu gruntu itp. Obudowa wyrobiska umieszczona jest również w wykopie ( pełny wykop względnie wyłom w górotworze - to określenie funkcjonujące w górnictwie jako synonim wykopu) i na dodatek wykonany w skałach. Przeznaczenie, sposób działania, funkcja obudowy została opisana w opinii. Zdaniem organu odwoławczego definicje nie decydują o sposobie oceny rozwiązań technicznych konstrukcji i ich oceny w opiniach. Ponadto obszerne stanowisko przedstawił biegły także w zakresie opisu cech budowli takich jak:

1. Rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, podsadzkowe,

2. Kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV,

3. Torowiska bez trakcji ełektiyczne,

4. Torowiska z trakcją elektryczną,

5. Torowiska kolejek podwieszanych, spągowych,

stwierdzając , iż wymienione wprost w u.p.b. budowle stanowią całość techniczno-użytkowa i są samodzielnymi budowlami, wśród których wyszczególnić można trakcję elektryczną jako urządzenie techniczne a zarazem urządzenie budowlane, tworzące całość techniczno-użytkową z torowiskiem jako budowlą.

Biegły wysnuł również wnioski wynikające z wprowadzenia nowej definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r., stwierdzając, iż obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych (18 kwietnia 2004 r.).

Sporządzona Opinia, odpowiedzi na pytania Strony wyczerpują stanowisko biegłego, co do uzasadnienia dla kwalifikacji, jako samodzielnych budowli stanowiących całość techniczno-użytkową, wszystkich obiektów budowlanych.

Zdaniem Kolegium, nie sposób zgodzić się z wnioskami odwołującego, opartymi na zaprezentowanej przez niego wykładni historycznej przepisów u.p.b. Interpretacji przepisów u.p.b., mających zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie dokonał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma tutaj pola do innej wykładni przepisów u.p.b., w szczególności wynikającej z błędnego założenia, iż pojęcia konstrukcji oporowej nie należy odnosić do elementów konstrukcyjnych wyrobiska (przestrzeń nie jest przecież konstrukcją), albo urządzeń technicznych w nich umieszczanych.

W ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono wprost możliwość uznania za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium stwierdziło w konsekwencji, że prawidłowo organ podatkowy dokonał wykładni obowiązujących przepisów zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego.

Za bezzasadne uznano także zarzuty, co do braku kwalifikacji biegłych do wydania opinii w przedmiocie identyfikacji składników majątku trwałego spółki. Wskazano, że rzeczoznawcy majątkowi, będący autorami opinii na której zasadniczo oparł się organ podatkowy wydając skarżoną decyzję, dysponowali wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. Zagadnienie posiadania wiedzy specjalistycznej przez rzeczoznawców majątkowych (mgr inż. J.P.i mgr inż. K. M.), w podobnej sprawie, było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Odwołując się do treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że biegły J.P. jest rzeczoznawcą wskazany, w tym przepisie, tj. biegłym rzeczoznawcą majątkowym. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się ww. biegły, to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Kolegium obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz w kategorii XXVI załącznika do niej. Z kolei linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do tej ustawy, jako kolejowe drogi szynowe. Przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Zaznaczono przy tym, że organ podatkowy - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie

prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 u.p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego

rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania.

Za wyczerpujące uznało także Kolegium uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie skutków zmian (w trakcie 2015 r.) definicji obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć m.in. budowlę, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W jego ocenie zarzuty podatnika maja charakter ogólnikowy, i nie stawiają przeciwnej tezy dowodowej, jakoby wykonywane przez Spółkę budowle nie powstawały z użyciem wyrobów budowlanych. Nie przedstawiają także dowodów, które podważałyby stanowisko organu podatkowego.

Organ podatkowy swoje stanowisko oparł na wnioskach biegłego i w pełni się z nimi zgodził, o tym, iż wymienione obiekty budowlane nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Przywołując w decyzji obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, i wyjaśniając zakres ich obowiązywania dla kwalifikowanych przez biegłych budowli, wyjaśniono, iż znowelizowany art. 3 pkt 1 u.p.b. stawia warunek iż każdy obiekt dla uzyskania statusu obiektu budowlanego (w tym również budowli ) winien zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych (Ustawa o wyrobach budowlanych Dz.U. 2004, nr. 92, poz.881 ). Podstawowy producent i dostawca dla kopalń obudowy stalowej podatnej (F) deklaruje w swoich materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskał w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajową Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych ( znak CC). Producenci innych materiałów (wyrobów budowlanych) np. rur stalowych oraz z tworzywa, szyn dla torowisk kopalnianych, szyn kolejek podwieszanych i naspągowych również deklarują w swoich materiałach techniczno-reklamowych, że uzyskali w następstwie wejścia w życie przedmiotowej ustawy Krajowa Deklarację Zgodności (znak budowlany B) oraz Deklarację Właściwości Użytkowych ( znak CC). Zaznaczono, że przed wejściem w życie w/w ustawy wykonawcy zobligowani byli do dostosowania się do Polskich Norm ustanowionych dla górnictwa, które traktowały o zasadach projektowania obudów, ich wykonawstwa oraz o warunkach jakim winny odpowiadać materiały użyte do wznoszenia takich obudów, w tym również obudów betonowych (np. w szybach) oraz innych obiektów budowlanych. Wymienione Polskie Normy dla górnictwa nadal są obowiązujące - niezależnie i równoległe z wprowadzonymi deklaracjami wynikającymi z przytoczonej ustawy o wyrobach budowlanych.

Zakłady górnicze sporządzając i publikując np. w Internecie zamówienia wyrobów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej stawiały warunki jakim miałyby odpowiadać dostarczone wyroby. Dotyczy to norm jakie miały spełniać materiały z których wytwarzano wyroby oraz stosowanych norm przy produkcji wyrobów. Z chwila wejścia w życie ustawy o wyrobach budowlanych zapytania ofertowe i zamówienia zawierały wymagania aby dostawca posiadał ponadto stosowne certyfikaty dla tych wyrobów (Znak Budowlany i Deklarację Zgodności Użytkowych). Dokonując przeglądu archiwalnych plików w Internecie można znaleźć takie dokumenty, które potwierdzają niniejsze stwierdzenia. Zarówno ustawa o wyrobach budowlanych, jak również Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego (CPR) honorują w swoich przepisach przejściowych zasadę ochrony praw nabytych, co jest również zasadą prawodawstwa polskiego. W art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i RE nr. 305/2011 wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z tym rozporządzeniem.

Zdaniem biegłego, również obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych.

W odpowiedzi na wątpliwości i Pytania Strony do zajętego tak stanowiska biegłych, udzielono dalszych wyjaśnień, przytaczając art. 10 u.p.b. Wskazano na treść art. 105 ust. 1 i art. 108 u.p.b. oraz art. 40 ustawy o wyrobach budowlanych (Dz.U. 2004, nr.92, poz.881 i ustawie zmieniającej Dz.U. 2015, poz. 1165). Odnośnie zapytania biegłych o Polskie Normy, wyjaśniono, iż stanowią one zestaw uregulowań prawnych dotyczący wszelkich dziedzin działalności. Polskie Normy dla Górnictwa są fragmentem Polskich Norm i oba pakiety wzajemnie się uzupełniają. Producenci materiałów budowlanych musieli stosować się do norm branżowych, a ponadto, jeśli chcieli pozyskać nabywców w górnictwie, z konieczności musieli brać pod uwagę zapisy branżowych norm dla górnictwa. Biegły wskazał co prawda, że nie prowadził analizy porównawczej dla norm branżowych dla budownictwa i dla górnictwa, jednakże w jego ocenie pewne jest, że producenci wyrobów dla górnictwa musieli uwzględniać zapisy obu pakietów norm. Identyczną zasadę musiało stosować górnictwo, chyba, że prawo górnicze i geologiczne stanowiło inaczej, ale jest to temat na osobną dysertację.

Do opinii załączono kopie materiałów sporządzonych przez producentów, które dotyczą systemu zarządzania jakością, pozyskanych certyfikatów oraz deklaracji z których wynika, że producenci respektują również Polskie Normy i unormowania ISO. W materiałach tych znajdują się stwierdzenia, że pierwsze pozyskane certyfikaty pochodzą z 2002r. i są w miarę potrzeb ponawiane. Wzór certyfikatów jest dołączony jako załącznik do stosownej ustawy.

Organ podatkowy, uzasadnił w sprawie, że zrealizowany został ceł zastosowania wyrobów budowlanych, z których wybudowane zostały klasyfikowane jako budowle obiekty budowlane, stanowiąc o ich właściwościach użytkowych.

Kolegium podzieliło powyższe stanowisko wskazując art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych oraz art. 2 pkt 1 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania Kolegium w pierwszej kolejności wyjaśniło, że organ podatkowy nie mógł posiłkować się opiniami G przedłożonymi przez stronę, bowiem bazują one na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). Wskazano, że w orzecznictwie dominuje pogląd, że brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

Powołany przez organ biegły przeprowadził wycenę budowli podziemnych z zastosowaniem podejścia kosztowego, metodą kosztów odtworzenia w technice szczegółowej, z zachowaniem wszystkich zasad postępowania o których była już mowa wyżej. Ze względu na przyjętą przez rzeczoznawcę metodologię wyceny, zaszła konieczność uzyskania od podatnika szeregu informacji dotyczących kosztów roboczodniówki oraz kosztów materiałów używanych przy wykonywaniu obiektów budowlanych w wyrobiskach dla roku 2015 ze względu na ustalanie wartości rynkowej budowli na dzień 1 maja 2015 r. Podatnik przekazał informacje o kosztach robocizny oraz częściowo o kosztach materiałowych na ten dzień. Natomiast odnośnie ponownej wyceny ww. wyrobisk w Oddziałach B S.A. ze względu na korektę długości wyrobisk, biegły skorzystał z tych samych danych, na których opierał obliczenia wykonując operaty szacunkowe na potrzeby postępowania podatkowego za 2013 rok. W wyniku wyceny sporządzono operat szacunkowy wraz z tomami obliczeń. Biegły udzielił szczegółowych odpowiedzi na pytania Spółki.

W ocenie Kolegium przyjęta przez organ podatkowy opinia biegłych dokonujących wyceny jest przekonująca, logiczna i merytorycznie uzasadniona. W sposób wyczerpujący przedstawiono źródła danych, przyjętą metodologią wyceny, oraz obszerne obliczenia. Wszelkie dane niezbędne do wyceny wartości budowli, wskazanie udziału i danych o położeniu obiektów na terenie Gminy G. zostały organowi podatkowemu udostępnione przez podatnika i zostały szczegółowo wymienione w decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie Kolegium stwierdziło, że

podatek od nieruchomości na rok 2016 został określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a odwołanie nie zawiera żadnych popartych dowodami zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość decyzji

tego organu. Podkreślono, że wszystkie wątpliwości organu podatkowego zostały rozpatrzone na korzyść strony. Powoływany przez Spółkę argument dotyczący zastosowania art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zatem zasadny.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezpodstawnie organu dokonując kwalifikacji spornych obiektów oparły się na kwalifikacji biegłych rzeczoznawców majątkowych, bowiem zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) rzeczoznawca majątkowy jest uprawniony do określenia wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością oraz do sporządzania opracowań i ekspertyz, niestanowiących operatu szacunkowego, dotyczących określonych kwestii. Wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu u.p.b., jak również tego czy zostały wzniesione w użyciem wyrobów budowlanych, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Sporządzone opinie nie mogą być zatem miarodajne, a nadto uzasadniają zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zaakcentowano także wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, wskazując, że w zaskarżonych decyzjach nie wykazano, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione przy użyciu takich wyrobów. Ograniczono się jedynie do przytoczenia regulacji oraz wniosków biegłych, nie ustosunkowując się merytorycznie do podniesionego zarzutu. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji formalnie ustosunkował się do powyższej kwestii, jednakże uczynił to w sposób mało przejrzysty, co nie pozwala na ustalenie jednoznacznych kryteriów, jakimi się kierował. Nie badano przy tym, czy konkretne obiekty i urządzenia zostały rzeczywiście wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wręcz wskazano, że nie prowadzono analizy porównawczej dla norm branżowych dla górnictwa i budownictwa. Ograniczono się przy tym do przedstawienia ogólnych tez, opartych na arbitralnie przyjętych założeniach, okoliczność ta podważa przydatność opinii jako dowodu w sprawie, a tym samym zasadność wynikających z niej wniosków.

Nadto zakwestionowano kwalifikację obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Zdaniem Spółki przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową. Odwołano się przy tym do definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm., dalej jako u.d.p.). Zdaniem Spółki pojęcie konstrukcji oporowej użyte w art. 3 pkt 3 u.p.b. odpowiada tej definicji. Twierdzenie to poparto odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zaprezentowane rozumienie, zdaniem pełnomocnika, odpowiada również potocznemu znaczeniu. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Ponadto odstąpienie od rozumienia konstrukcji oporowej zgodnej z ustawą o drogach publicznej oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w definiowaniu tego pojęcia.

Następnie pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "konstrukcja oporowa" winien zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. O takiej potrzebie świadczy to, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia.

Z powyższych względów, jak wywodzi pełnomocnik, obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, a jednocześnie nie można jej przyporządkować do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Nadto, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie w ogóle brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wskazano, że w przypadku obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych wchodzących w skład H zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ podatkowy biegłych. W ocenie pełnomocnika podstawę opodatkowania winna stanowić wartość początkowa z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych na ich drążenie, tak jak to wskazano w opinii G przedłożonej przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie wskazać przyjdzie, że podniesione przez Spółkę zarzuty mają charakter ogólny, a koncentrują się wobec zarzutów braku możliwości powołania biegłego do kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b., powołania w tym zakresie biegłego w osobie rzeczoznawcy majątkowego, braku podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej", braku wykazania, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych (najobszerniejszy z zarzutów), a ostatecznie, że nie uwzględniono opinii przedstawionej przez nią.

Podkreślić należy, że poza sporem jest kwestia przyjętych podstaw opodatkowania, w tym wartość podziemnych budowli. Organy podatkowe przyjęły bowiem do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości, które zostały przestawione przez skarżącą, uznając je za prawidłowe.

Sąd wskazuje zatem, że kwestie sporne w niniejszej sprawie były już wielokrotnie przedmiotem rozważań przez tutejszy Sąd, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 83/18 oraz z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 344/18. W związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w ww. wyrokach.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

- obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Należy podkreślić przy tym, iż pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach (por. wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i sygn. akt II FSK 388/15; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/14 i sygn. akt II FSK 2039/16 oraz sygn. akt II FSK 2058/16; z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2063/16 i sygn. akt II FSK 2156/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18).

Z orzeczeń tych wnika, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany, jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b, Ponadto Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Nadto w wyroku z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W konsekwencji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem za niesłuszne należało uznać argumenty skarżącej w tym zakresie.

Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej. Spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie u.p.b. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.), który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Sąd zauważa także, że szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej nie jest konieczne, gdyż ona sama nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,. zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Należy także dostrzec, że na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa ta przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji ustawy Prawo budowlane, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b..

Przypomnienia także wymaga, że w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach ww. ustawy, to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji ustawy Prawo budowlane ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dostrzeżenia wymaga, że u.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 tej ustawy. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodowała potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku, a zatem zarzut skarg dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

Skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, iż sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej organy obu instancji oparły się na opinii biegłego, tymczasem wnioski w niej zawarte sprowadzają się do stwierdzenia, że "generalnie" producenci w ofertach i materiałach reklamowych deklarowali tych wyrobów zgodnie z Polską Normą a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań. Powyższa argumentacja jest, zdaniem Spółki, chybiona i w istocie oznacza odwrócenie kierunku wnioskowania: zamiast wykazania, że dany obiekt jest obiektem budowlanym, gdyż wzniesiony został z wyrobów budowlanych, biegły, a w ślad za nim organ stwierdza, że ponieważ dany obiekt jest obiektem budowlanym, oznacza to, że został wzniesiony z wyrobów budowlanych.

Sąd podziela pogląd organu, że stanowisko skarżącej w tej mierze jest jednak błędne. Zdaniem Sądu zmiana definicji w ustawie Prawo budowlane nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Jak słusznie zauważył biegły, odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w u.p.b. nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; lub c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu.

Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem.

Jak wynika z opinii biegłego, sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". W świetle tego należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Nadto zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 106 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r. poz. 1420) do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładów górniczych stosuje się przepisy prawa budowlanego oraz odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału i rozdziału 5. Przepis ten pozostaje niezmieniony od momentu jego wprowadzenia. Jednocześnie Pojęcie obiektu budowlanego zakładu górniczego zdefiniowane zostało w art. 6 ust. 1 pkt 4 p.g.g. Zgodnie z tą definicją obiektem budowlanym zakładu górniczego jest znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym obiekt zakładu górniczego, będący obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów albo podziemnego składowania dwutlenku węgla. Fakt, iż w art. 2 ust. 1 u.p.b. wyłączono możliwość stosowania tej ustawy do wyrobisk górniczych, w świetle art. 106 ustawy prawo geologiczne i górnicze oraz ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powyższej konstatacji nie zmienia. Z art. 113 ust. 1 ustawy prawo geologiczne i górnicze wynika, że w ruchu zakładu górniczego stosuje się wyroby, które:

1) spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności, określone w odrębnych przepisach, lub

2) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15, spełniają wymagania techniczne określone w tych przepisach, zwane dalej "wymaganiami technicznymi", zostały dopuszczone do stosowania w zakładach górniczych oraz oznakowane w sposób określony w tych przepisach, lub

3) zostały określone w przepisach wydanych na podstawie art. 120 ust. 1 lub 2 oraz spełniają wymagania określone w tych przepisach.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu Przed złożeniem wniosku o wydanie dopuszczenia wyrób podlega badaniom, w oparciu o wymagania techniczne, dokonywanym w akredytowanej jednostce certyfikującej wyroby.

W konsekwencji należy uznać, że obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych muszą spełniać zarówno wymogi wynikające z u.p.b., jak i przepisów szczególnych wynikających z ustawy prawo geologiczne i górnicze, a także innych regulacji prawnych, w tym związanych z obowiązkiem lub uprawnieniem do podejmowania określonych czynności, posiadaniem odpowiednich kwalifikacji czy sformalizowaniem czynności. Brak zatem porównania norm budowlanych i górniczych nie może stanowić o nieprzydatności opinii biegłych.

Spółka podnosi też, że organ nie wykazał, iż konkretne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowanych. W tym zakresie, Sąd zauważa, że skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że podnoszona przez Spółkę argumentacja w powyższym względzie, wskazuje na pewną niekonsekwencję. Skarżąca bowiem kwestionuje możliwość opodatkowania spornych obiektów budowlanych wskazując na brak wykazania, że powstały one z użyciem wyrobów budowlanych, jednocześnie zaś nie podnosi argumentacji dotyczącej braku możliwości korzystania z tych obiektów, jako niespełniających norm. Tymczasem brak spełnienia norm winien skutkować zaprzestaniem prowadzenia działalności koncesyjnej na wydobywanie kopalin, czego skarżąca nie uczyniła.

Strona skarżąca podnosi także brak kwalifikacji biegłych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia to przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15; z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16; czy z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1408/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko.

Biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 u.p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów wydanie opinii przez biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy O.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i pkt 9 up.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym". Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 459/14; wyroki tutejszego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn akt I SA/Gl 1617/13 oraz sygn. akt I SA/Gl 1618/13). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii). Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy "G" opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny tej firmy, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy "G") nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy "G" bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, czy z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy "G". Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów O.p., a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15, z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16, nz 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18.

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut skargi Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Strona skarżąca także bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego typu budowlami, W związku z powyższym. zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny, należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny.

Zatem metodyka zastosowana przez biegłego do określenia wartości budowli jest zatem prawidłowa.

Z tych też względów należało uznać, że w zakresie w jakim opodatkowano budowle w podziemnych wyrobiskach górniczych w niniejszej sprawie podniesione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.