Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 362/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 170/11 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 170/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił M.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 578.455 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował uprawnienie podatnika do zaliczenia

w ciężar kosztów uzyskania przychodów należności określonych w:

1) fakturach wystawionych przez "W." D.O., na łączną kwotę 1.139.430 zł za wykonanie kanalizacji sanitarnej, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych,

2) fakturach wystawionych przez "W." R.O., w łącznej kwocie 155.692 zł za wykonanie kanalizacji sanitarnej, prób szczelności kanalizacji oraz robót ziemnych koparką, gdyż nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych,

3) umowach o dzieło zawartych w dniach 19 sierpnia 2003 r. i 21 października 2003 r. z B. M. na wykonanie projektu technologii i organizacji robót w łącznej kwocie 30.000 zł w związku z tym, że nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M.O., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 123, 125, 139 § 1, 178, 187 § 1, 188, 191 i 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", mające istotny wpływ na wynik tego postępowania.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że kwestia określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy stanowiła już przedmiot postępowania administracyjnego, a skarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu w całości przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2009 r. Zgodnie

z zaleceniami organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał uzyskać rzetelne informacje w przedmiocie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez podwykonawców strony i w związku z tym przeprowadzić dodatkowe dowody przede wszystkim z zeznań świadków: D.O., będącej żoną podatnika, R.O., jego syna, i pracowników wszystkich trzech firm zaangażowanych w proces budowlany, jak również z dokumentów, a mianowicie dzienników budowy inwestycji wykonywanych w 2003 r., oraz z zapytań do inwestorów i z wyjaśnień odwołującego się dotyczących powyższych okoliczności. Zdaniem strony, wytyczne te zostały zrealizowane jedynie w sposób wybiórczy, a rozstrzygnięcie oparto na domniemaniach.

Rozwijając powyższy zarzut strona wskazała, że podstawą decyzji pierwotnej był art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., a akt wydany w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy oparto na art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy dokumentacja zgromadzona w sprawie jednoznacznie wskazuje na to, że prace budowlane, wykonywane wraz z podmiotami powiązanymi, nie odbiegały od innych, obowiązujących na rynku zasad ich prowadzenia. Wyjaśniono, że brak możności samodzielnego wykonania w terminie całego procesu budowlanego determinował konieczność zatrudnienia podwykonawców i dlatego podatnik skierował zapytania o oferty do sześciu różnych podmiotów, a wybór firm żony i syna uzasadniało to, iż proponowane przez nich ceny były odpowiednio niższe. Zaakcentowano, że organ nie przeprowadził dowodów przeciwnych, lecz skoncentrował się jedynie na ustaleniu, czy umowy z inwestorami dopuszczały wykonanie zleconych zadań przy udziale podwykonawców, czy też nie, co dla postępowania podatkowego nie ma żadnego znaczenia. Zdaniem strony, o tym, że podwykonawcy rzeczywiście uczestniczyli w realizacji inwestycji świadczy wspomniana dokumentacja sprawy, w tym dowody z: dzienników budowy, wyjaśnień inwestorów

i zeznań świadków. Potwierdzają to nadto: zgoda wyrażona przez Zastępcę Burmistrza Miasta O. na zatrudnienie firm żony i syna podatnika, referencje dla tych zakładów podpisane przez tego zastępcę oraz inspektora nadzoru, a także zgłoszenie w Urzędzie Miejskim w C. podwykonawcy (prośba o wyrażenie zgody na jego zatrudnienie), których odpisy zostały złożone wraz z odwołaniem. Zdaniem strony, istotne w tym względzie jest także to, że inwestorzy, wielokrotnie będąc obecni na terenach budów, wiedzieli, że realizowane są one przez podwykonawców i nie sprzeciwiali się temu, a prace odebrali bez zastrzeżeń.

W ocenie strony, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie zostało wyczerpująco uzasadnione, co pozostawiło szereg nieusuniętych wątpliwości. W tym kontekście zarzucono naczelnikowi urzędu skarbowego, że nie zwrócił się do podwykonawców z wnioskiem o przedłożenie kosztorysów ofertowych na wykonanie przez nich prac oraz dokumentacji zawierającej sposób ostatecznego ukształtowania ceny za wykonane usługi, nie podjął się udokumentowania okoliczności związanych

z wykonaniem prób szczelności kanalizacji i robót ziemnych koparką, jak również nie wyjaśnił dostatecznie zagadnienia ilości zakupionego przez podwykonawców paliwa.

W odniesieniu do ostatniej z poruszonych kwestii strona zwróciła uwagę, że z zeznań świadków wynika jedynie, iż paliwo tankowane było na okolicznych stacjach i nie pobierano faktur, co z kolei nie powinno budzić wątpliwości, zważywszy na to, że podwykonawcy podlegali opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym i stąd nie ciążył na nich obowiązek posiadania tzw. faktur kosztowych. Podkreślono, że okoliczności te miały zostać wyjaśnione w toku postępowania uzupełniającego przez żonę i syna podatnika, lecz organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Następnie zwrócono uwagę na niekwestionowanie przez organ pierwszej instancji w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu zasadności faktur, wystawionych przez podwykonawców, oraz protokołów odbioru robót. Zaakcentowano, że zakłady te jako przedsiębiorcy zawarły umowy na wykonanie powierzonych im zadań, posiadały odpowiedni sprzęt budowlany i załogę, faktycznie poniosły koszty wynagrodzeń pracowniczych, ubezpieczenia społecznego i inne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również rzeczywiście sprzedały usługi, wystawiając faktury, i zapłaciły należności podatkowe.

Zdaniem strony, organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia niemal w całości na dowodach z przesłuchań byłych i obecnych pracowników podatnika oraz jego podwykonawców, odmawiając zarazem przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów przeciwnych. W stosunku do poczynionych ustaleń zeznania te uznał za wielokrotnie sprzeczne, nielogiczne, wewnętrznie niespójne, a w konsekwencji nie mogące stanowić wiarygodnych dowodów w sprawie. Zakwestionował je w części dotyczącej rzekomej częstej zmiany umów i rotacji pracowników, wskazując, że dla uzyskania informacji

o tym, kto i przez kogo był zatrudniony, wiarygodne winny być wyłącznie dowody

z dokumentów (umów o pracę). Niemniej jednak także na podstawie tych zeznań niemożliwe jest wywiedzenie, że podwykonawcy nie byli obecni podczas realizacji inwestycji, gdyż wszyscy świadkowie oświadczyli, iż "obok siebie" pracowały osoby zatrudnione zarówno przez podatnika, jak i jego podwykonawców. W ocenie strony, czyni to co najmniej dowolnym twierdzenie organu, jakoby współpraca tych przedsiębiorców była fikcyjna. Dowodem na to nie jest także dziennik budowy, który nie stanowi potwierdzenia (zaprzeczenia) obecności na obszarze realizowanej inwestycji podwykonawców.

Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych celem pokrycia należności wynikających z umów dotyczących wykonania projektów technologii i organizacji robót, z uwagi na istniejący wówczas obowiązek posiadania tego typu dokumentacji.

Odnosząc się do zagadnienia zyskowności, wskazano, że gdyby podatnik zatrudnił podwykonawców oferujących mniej korzystne warunki współpracy, to poniósłby wyższe koszty i zapłaciłby mniejszy podatek.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych strona powtórzyła, że uzupełniające postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w całości. W tym kontekście wskazano także na brak ustaleń i zgromadzenia dowodów mogących potwierdzać jak wyglądał podział prac na poszczególnych odcinkach robót i jakie konkretnie odcinki zostały powierzone do realizacji podwykonawcom. Stwierdzono, że wobec wykazania przez żonę i syna strony braku możliwości wzięcia udziału

w przesłuchaniu odmowa ich przesłuchania stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z dezaprobatą ustosunkowano się do odmowy przesłuchania podatnika

w charakterze strony, które uniemożliwiało zajęcie stanowiska uwzględniającego całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności. Z taką samą oceną spotkała się odmowa udostępnienia dokumentacji w postaci kserokopii protokołów z przesłuchań wszystkich świadków oraz wyjaśnień inwestorów z uwagi na brak wniesienia opłaty za ich sporządzenie, gdyż, zdaniem strony, organ winien w pierwszej kolejności wezwać go do jej uzupełnienia, a nie czyniąc tego, naruszył art. 178 § 3 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów dopuścił się także obrazy art. 216 Ordynacji podatkowej, ponieważ miał obowiązek wydać w tym przedmiocie odrębne postanowienia. Tymczasem o tych kwalifikacjach podatnik dowiedział się z uzasadnienia skarżonej decyzji. Zdaniem strony, odmowy te spowodowane były dążeniem organu do rozstrzygnięcia sprawy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 566.455 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko strony w części, w jakiej dotyczyło uznania za nieprawidłowe zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które stanowiły zapłatę za wykonanie projektów technologii

i organizacji robót. Dyrektor stwierdził, że decydujące dla tej kwalifikacji znaczenie mają celowość wydatku i rzeczywiste wykonanie usługi przez zleceniobiorcę. W pozostałym zakresie żądanie podatnika nie zostało jednak uwzględnione.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury mające dokumentować wzajemne transakcje nie stanowią podstawy do deklarowania przez stronę kosztów uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Dyrektor podniósł, że aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać poniesienie kosztu celowego

i racjonalnego oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce, gdyż jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go

z innymi podmiotami, to jednakże ocena tych relacji, jak również wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podał, że w 2003 r. M.O. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było realizowanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów liniowych. W ramach pozyskanych zleceń, wykonywał kanalizację sanitarną i ciągi kanalizacyjne, z czym wiązały się takie prace jak m.in.: przygotowanie terenu pod roboty, likwidacja szamb, wykonanie

i zabezpieczenie wykopów oraz ich zasypywanie, montaż drenów i studzienek, a także przywracanie do stanu pierwotnego (w tym roboty drogowe). Podatnik w 2003 r. zatrudniał średnio 18 pracowników, a w działalności wykorzystywał urządzenia własne lub leasingowane. Z przedstawionej w toku kontroli dokumentacji księgowej wynika, że w 2003 r. osiągnął przychód z tytułu wykonania niżej wymienionych sieci kanalizacji sanitarnej (wraz z przyłączami):

1) O., etap III, zadanie 1 – 2.638.511,74 zł;

2) C. od [...] do ul. [...] – 900.403,85 zł;

3) B. etap II – 1.048.275,29 zł;

4) C. Osiedle [...], etap II – 151.000 zł.

Zadania te realizowane były w oparciu o umowy z jednostkami samorządu terytorialnego (inwestorami) oraz jedną umowę konsorcjum.

Następnie organ odwoławczy podał, że na etapie weryfikacji ponoszonych kosztów uzyskania przychodu stwierdzono, iż w związku z wykonaniem ww. zleceń podatnik korzystał z usług podwykonawców: firm jego żony i syna. Dla udokumentowania transakcji między tym podmiotami przedstawione zostały faktury. Podatnik wyjaśnił wtedy, że korzystał z usług podwykonawców, ponieważ nie był

w stanie prowadzić kilku zleceń samodzielnie; zakłady jego żony i syna świadczyły dla niego roboty ziemne (wykopy koparką i zasypka), zabezpieczenie wykopów (deskowanie), roboty montażowe (montaż drenów) i roboty towarzyszące (porządkowanie terenu); wartość usług obejmowała robociznę, natomiast materiały potrzebne do realizacji zadania kupował podatnik. Poza umową, protokołami odbioru robót i fakturami nie sporządzano innej dokumentacji dotyczącej prac wykonywanych przez podanych podwykonawców. Nie opracowywano także kosztorysów ofertowych. Ceny stosowane w rozliczeniach były cenami uśrednionymi wyliczonymi w oparciu

o ceny rynkowe. Koszty paliwa do pracy maszyn i ewentualnych ich napraw ponosili podwykonawcy, którzy zlecone zadania wykonywali korzystając z własnych pracowników i urządzeń, z tym zastrzeżeniem, że prace nadzorował kierownik

z przedsiębiorstwa strony.

Dyrektor podał, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, warunki współpracy

z firmami żony oraz syna ustalane były w ten sposób, iż zwracał się on do potencjalnych podwykonawców o złożenie ofert cenowych, a po zapoznaniu się z nimi ustalał z firmami żony i syna konkurencyjną wysokość ich stawek ryczałtowych. M.O. oświadczył również (odmiennie niż do protokołu kontroli), że do każdego zlecenia na wykonywanie robót dla jego żony i syna sporządzano kosztorys ofertowy

w oparciu o średnie ceny wynikające z cenników branżowych, a sposób ostatecznego ukształtowania ceny był szczegółowo opracowany w dokumentacji stanowiącej załącznik do umów, które pozostają w dyspozycji wykonawców zadań. Odnosząc się zaś do kwestii organizacji (podziału) pracy, oświadczył, że zakłady żony i syna wykonywały w zasadzie tylko te roboty, które nie wymagały użycia specjalistycznego sprzętu: głównie roboty ziemne i montażowe rur i studni. Do osiąganych w wyniku tej współpracy korzyści ekonomicznych podatnik zaliczył możność osiągnięcia wyższego dochodu, zrealizowania większej ilości zadań w charakterze generalnego wykonawcy

i przystąpienia do nowych przetargów. Wskazał nadto, że podjęcie decyzji

o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym samym przedmiocie przez żonę miało na celu ewentualne przygotowanie do przejęcia jego zleceń w przypadku dalszego pogorszenia stanu jego zdrowia, a ponieważ uległ on poprawie, zarówno firmę żony, jak i syna można było zlikwidować.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że z kontroli podatkowych przeprowadzonych w przedsiębiorstwach żony i syna podatnika, celem wyjaśnienia zakresu i warunków współpracy tych podmiotów ze stroną, wynika, iż: wykonywały one usługi wyłącznie dla podatnika; były opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 5,5% i podatkiem od towarów i usług; ustalona cena ryczałtowa za usługi była taka sama w przypadku obydwu podmiotów; rozpoczęcie ich działalności związane było z problemami zdrowotnymi podatnika i miało na celu nabycie doświadczenia oraz ewentualne przejęcie jej zleceń; nie ponosiły one żadnych nakładów w celu pozyskania zlecenia; wykonywały prace z materiałów powierzonych przez podatnika; nie zatrudniały kierownika robót; ich likwidacja nastąpiła w związku z brakiem zleceń; zatrudnianymi przez nich pracownikami były w większości osoby uprzednio pracujące

w przedsiębiorstwie strony; środki trwałe, jakimi dysponowały, zostały zakupione od podatnika; udokumentowane koszty wynagrodzeń i pochodnych oraz usług wg ewidencji zakupu VAT w obu tych firmach w porównaniu z uzyskiwanymi przychodami wskazały na bardzo dużą ich zyskowność, a mianowicie: 90,8% (zakład żony) i 93,8% (zakład syna) podczas, gdy w odniesieniu do zakładu podatnika wyniosła ona 3%.

Dyrektor podał również, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż

w 2003 r. żona podatnika zatrudniała 6 pracowników, a jego syn – 4. Na wskazanych przez kierownika przedsiębiorstwa strony odcinkach podwykonawcy ci realizowali cały zakres prac, który obejmował: wykonanie wykopów, położenie i montaż rur oraz studni, wykonywanie zasypki, podbudowę wykopu, wykonanie przyłączenia i porządkowanie terenu. Firma żony nie świadczyła prac wymagających użycia sprzętu specjalistycznego, a ponoszonymi przez nią wydatkami, których nie dokumentowano

z uwagi na formę opodatkowania, były: zakup paliwa i koszty związane z eksploatacją koparek. Z kolei zakład syna wykonał dodatkowo próby szczelności kanalizacji i roboty ziemne koparką. Wydatki, jakie ponosił (zakup paliwa, naprawa maszyn) były dokumentowane paragonami, których nie przechowywano ze względu na formę opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia przedstawione przez inwestorów jednoznacznie wskazują, że podatnik zobowiązał się do wykonania całości zleconych przedsięwzięć siłami własnymi, a z dokumentacji sprawy nie wynika, by ich realizację zlecał podwykonawcom, w szczególności nie wystąpił do zamawiających o zmianę umowy, a także nie zgłosił podwykonawców, o których brak wzmianek także

w dziennikach budowy.

Analiza zeznań pracowników pod kątem organizacji pracy na budowach prowadzonych przez podatnika skłoniła Dyrektora do wniosku, że: generalnie wszyscy pracownicy do pracy stawiali się w miejscu będącym siedzibą trzech firm; odbiór paliwa potwierdzali w dokumentacji prowadzonej przez stację, nie płacąc za nie; plac budowy był odpowiednio wcześniej przygotowany m.in. poprzez zaopatrzenie w kontenery, które – co wynika z ewidencji środków trwałych – pozostawały w dyspozycji podatnika; materiały były dowożone przez samochody strony i składowane na placu budowy,

a pracownicy pobierali je stamtąd bez żadnych pokwitowań, gdyż, jak wyjaśnił syn strony, ze względu na wielkie zaufanie do kontrahentów (rodziny) rozliczeń nie prowadzono; zlecone roboty wykonywane były przez kilka brygad pracujących razem; pracownicy – pomimo zmiany pracodawcy – wykonywali dalej taką samą pracę; odcinki kanalizacji realizowane były z użyciem potrzebnego sprzętu, który znajdował się na placu budowy; brygady korzystały z szalunków zabezpieczających wykopy przed osypaniem, które zgodnie z ewidencją środków trwałych stanowiły własność podatnika. Nadto pełniący obowiązki kierownika budowy u podatnika oświadczył, że nadzorował prace wyłącznie w jego zakładzie, który posiadał na tyle sprzętu i pracowników, że większość robót wykonywał we własnym zakresie. Z kolei kierownik budowy

w przedsiębiorstwie zobowiązanego wskazał na dużą rotację pracowników zarówno pomiędzy trzema wskazywanymi zakładami, jak i na zewnątrz.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności prowadzi do uznania, że zaprezentowane przez podatnika stanowisko pozostaje z nimi w sprzeczności.

Poważne zastrzeżenia organu odwoławczego wywołała już sama idea współpracy zakładów: podatnika, jego żony i syna, albowiem porównanie ich zaplecza technicznego i kadrowego sprawia, iż nie sposób dopatrzeć się jakiegokolwiek uzasadnienia dla takiego współdziałania i celowości poniesienia z tego tytułu przez podatnika kwoty 1.139.430 zł i kwoty 155.692 zł za usługi rzekomo świadczone przez kolejno: jego żonę i jego syna. Mając na względzie to, że żaden z podwykonawców nie ponosił nakładów ani w celu pozyskania zlecenia, ani na materiały, Dyrektor uznał, że nic nie stało na przeszkodzie, by otrzymywane zadania w całości realizował podatnik. Podzlecenia części robót nie uzasadniał bowiem szczególny charakter tych prac ani rodzaj uprawnień czy kwalifikacji pracowników, ani też niezbędna ich ilość. Przeciwnie, ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że strona dysponowała wystarczającym zapleczem technicznym i kadrowym do realizacji tych przedsięwzięć.

W ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności wystawionych przez podwykonawców faktur świadczą zeznania samego podatnika, a także kosztorysy obrazujące zakres prac do wykonania przez jego zakład oraz zestawienie niezbędnego do realizacji tego zadania sprzętu. Dyrektor zwrócił uwagę, że w odniesieniu do jednej

z inwestycji M.O. wskazał wprost, iż zakres rzeczowo – czasowy prac wykonywanych przez jego firmę niewątpliwie był większy i dłuższy aniżeli robót realizowanych przez zakład żony, mimo iż zakres metrażowy był z kolei mniejszy. Innym razem podał, że podwykonawcy świadczyli tylko te usługi, które nie wymagały użycia specjalistycznego sprzętu.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy poddał w wątpliwość, by firma

o ugruntowanej pozycji, zatrudniająca około 18 pracowników i dysponująca rozbudowaną bazą sprzętową, podzlecała wykonanie znacznej części zadania przedsiębiorcom, którzy angażują średnio 4 pracowników i w porównaniu z nią posiadają znikomą ilość środków trwałych, pozostawiając sobie do wykonania roboty wymagające znacznego nakładu materiałowego, finansowego oraz czasowego.

W ocenie Dyrektora, współpraca na takich warunkach jest sprzeczna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, a przede wszystkim celowości i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że rozpoczęcie działalności przez syna podatnika i zlecenie temu podmiotowi usług, które wcześniej fakturowała żona strony, nastąpiło w chwili przekroczenia wysokości przychodu odpowiadającego granicznej kwocie wyłączającej z ryczałtu w następnym roku podatkowym, co świadczy o z góry przemyślanej strategii firm powiązanych rodzinnie, polegającej na obniżaniu przez stronę jej zobowiązań podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rzeczonych faktur.

Zdaniem Dyrektora, znamienne dla rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego udziału podwykonawców w realizowanych zadaniach są również wyjaśnienia inwestorów.

Z kolei wyjaśnienia złożone przez Zastępcę Burmistrza Miasta O. oraz inspektora nadzoru w odniesieniu do okoliczności wydania wniesionych z odwołaniem referencji, mimo iż wynika z nich, że osoby te wiedziały, w jaki sposób dokumenty te podpisały,

w sposób wyraźny wskazują na obowiązującą w postępowaniu przetargowym procedurę, w tym na ważność uzyskania zgody na udział podwykonawców, której nie było. Podkreślono, że dziennik budowy jest urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych, jak również zdarzeń i okoliczności zachodzących podczas budowy

i z tego względu brak w nim wzmianki o podwykonawcach ma istotne dla sprawy znaczenie.

Odnosząc się do zarzutu wybiórczego zrealizowania zaleceń organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie istotnych kwestii m.in.: jak wyglądał podział wykonywanych robót, jakie konkretne odcinki kanalizacji przekazano do zrealizowania podwykonawcom, jak organizowano prace (skład poszczególnych brygad). Stronę wezwano również do przedstawienia dowodów wydania materiałów podwykonawcom, dowodów zapłaty za faktury przez nich wystawione oraz do złożenia wyjaśnień w odniesieniu do zaksięgowanych kosztów umów dotyczących wykonania projektu technologii i organizacji robót. Ponadto organ usiłował przesłuchać

w charakterze świadków żonę i syna podatnika, o czym świadczą skierowane do nich wezwania. Niemniej jednak w odpowiedzi: żona przedłożyła zwolnienie lekarskie, syn – po złożeniu pisemnych wyjaśnień – uczynił to samo. Z kolei pełnomocnik strony wniósł o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień z uwagi na chorobę swego klienta. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te czynią bezzasadnym zarzut bierności skierowany do organu pierwszej instancji, który przejawiał aktywność zmierzającą do wyjaśnienia sprawy, jednakże napotkał trudności w kontakcie ze stronami spornych transakcji i ostatecznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, omawiając przyczyny tej kwalifikacji w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Podobnie oceniono zarzut odwołania, że organ nie zwrócił się do podwykonawców o przedłożenie kosztorysów ofertowych oraz dokumentacji zawierającej sposób ostatecznego ukształtowania ceny za wykonane usługi oraz udokumentowania okoliczności związanych z wykonaniem prób szczelności kanalizacji

i robót ziemnych. W tym zakresie uzyskano od podwykonawców wyjaśnienia, że ceny ustalone w umowach były cenami rynkowymi, a dokumentacji szczelności kanalizacji

i robót ziemnych koparką brak, gdyż upłynął okres obowiązkowego jej przechowywania. Zarazem podmioty te nie przedstawiły kosztorysów ofertowych, wskazując, że nie wiedzą, czy je posiadają.

Z taką samą oceną organu odwoławczego spotkał się zarzut niedostatecznego wyjaśnienia kwestii ilości zakupionego przez podwykonawców paliwa, gdyż jak wykazano, w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji, przekazane zostało tylko zestawienie faktur dokumentujących transakcje zawarte przez podatnika. Istotne

w tym względzie znaczenie mają również zeznania jego syna, który oznajmił, że nie posiada paragonów potwierdzających nabycie paliwa, ponieważ nie widział potrzeby ich gromadzenia ani prowadzenia w tym zakresie ewidencji czy rozliczeń.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że niezakwestionowanie przez organ pierwszej instancji w uprzednio wydanej decyzji faktur wystawionych przez podwykonawców nie uniemożliwia dokonania przezeń ustaleń przeciwnych w sprawie rozpatrywanej ponownie, co może również wiązać się ze zmianą podstawy wydawanego rozstrzygnięcia.

W tym kontekście zwrócono uwagę, że art. 25 u.p.d.o.f. ma na celu zapobieganie takiemu kształtowaniu powiązań między podmiotami gospodarczymi, które skutkowałoby niezgodnym z prawem zaniżeniem zobowiązań podatkowych. Wyjaśniono, że wśród wielu korzyści ekonomicznych, jakie mogą być związane

z istnieniem takich relacji, występuje również możliwość układania ich w sposób prowadzący do uchylania się od opodatkowania, której realizacja polega na stosowaniu odpowiedniej polityki cenowej. Zjawisko to, nazywane "przerzucaniem kosztów", powszechnie jest uznane za szkodliwe, gdyż poprzez sztuczne i nie mające nic wspólnego z zasadami wolnego rynku ustalanie cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadzi do osiągnięcia takich skutków podatkowych, które

w normalnych warunkach gospodarowania nie mogłoby zostać osiągnięte.

Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanym przypadku stwierdzono wykorzystanie istniejącego pomiędzy podmiotami związku o charakterze rodzinnym dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i przebiegu transakcji. Podwykonawcy przejmowali bowiem znaczną część dochodów podatnika w celu uniknięcia przez niego opodatkowania wg stawki 40% na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%. Nie odbywało się to jednak w drodze charakterystycznego dla sytuacji, do których zastosowanie ma art. 25 u.p.d.o.f., "manipulowania" warunkami transakcji, lecz w drodze wystawiania faktur mających dokumentować – w istocie fikcyjne – usługi podwykonawstwa. Ponieważ powołany przepis ma zastosowanie w przypadku,

w którym sam fakt istnienia transakcji nie budzi wątpliwości, a w niniejszej sprawie miały one charakter pozorny, zaliczone z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu wydatki podlegają wyłączeniu na zasadach ogólnych, tj. przy uwzględnieniu warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono wszystkie dowody przedłożone przez podatnika w toku postępowania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że dokumenty przedstawione przez M.O. poświadczały czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor podniósł, że posiadanie przez podatnika faktury za wykonanie określonego rodzaju usług samo

w sobie nie jest wystarczającym dowodem na to, iż usługi te były rzeczywiście wykonane i miały wpływ na wysokość przychodu w koszty uzyskania którego zostały zaliczone. Dla udowodnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, oprócz dowodów księgowych stwierdzających wykonanie usługi, konieczne jest także przedstawienie przez podatnika dowodów obrazujących rodzaj i zakres zakupionych usług oraz wykazanie związku usług z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich wpływu na osiąganie przychodu z tej działalności. W przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach zostały wykonane przez firmy podwykonawcze żony i syna. Podkreślił, że dokonanie odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego M.O., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata H.W., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

1) art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący,

w szczególności poprzez całkowite pominięcie dowodów z protokołów kontroli przeprowadzonych w firmach podwykonawców, które nie wykazały żadnych naruszeń, w tym nie wykazały żadnych okoliczności, iż firmy te nie wykonywały prac, na które wystawiły faktury na rzecz skarżącego, co jednoznacznie wskazuje na fakt, iż firmy te wykonywały prace, na które wystawiały faktury,

a zatem faktury te wbrew ustaleniom organu odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wydatki poniesione na usługi w nich odzwierciedlone prawidłowo zostały zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu;

- dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów wykraczającej poza zasadę swobodnej oceny przy naruszeniu prawideł logiki i zasad doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, iż skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki zaewidencjonowane w 2003 r. na usługi podwykonawcze świadczone przez wymienione wyżej podmioty, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego oraz zeznań podwykonawców w świetle ocenionych zgodnie

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozostałych dowodów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż usługi te były wykonywane przez wskazane podmioty na rzecz skarżącego, wydatki na nie poniesione stanowiły zatem koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych i jako takie zostały prawidłowo zaliczone przez podatnika;

- przerzucanie ciężaru dowodu na skarżącego, podczas gdy obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczność spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę, co nie wyklucza konieczności dostarczania stosownych dokumentów i wyjaśnień przez podatnika, który czynił to prawidłowo stosownie do wezwań organu;

2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody nie mające znaczenia dla sprawy bądź wskazujące na okoliczności, które mogły być wykazane innymi dowodami, a zatem ponad osnowę dokumentów, podczas gdy organ winien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, poprzez drastyczną zmianę podstaw prawnych decyzji jak i jej wymiaru w stosunku do decyzji podjętej uprzednio jak

i w świetle już przeprowadzonych za dany okres obrachunkowy kontroli, co wskazuje na jakość postępowania, a także narusza zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu, w szczególności poprzez:

- pominięcie w postępowaniu dowodowym protokołów kontroli przeprowadzonej

u podwykonawców jednoznacznie wskazujących na faktyczne wykonywanie prac przez te firmy, które to protokoły kontroli winny być znane organowi z urzędu;

- nie powołanie biegłego na okoliczność prac, które miały być wykonywane na poszczególnych odcinkach robót dla każdej z inwestycji, koniecznych do ich wykonania sił i środków, w tym zaplecza technicznego, co mogłoby wykazać, iż potrzeba zatrudnienia podwykonawców przez skarżącego istniała, jak również, że roboty zlecone przez skarżącego podwykonawcom faktycznie zostały przez nich wykonane, a wystawione przez nie faktury są odzwierciedleniem operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości;

- nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli Urzędu Miejskiego w B. odpowiedzialnych za realizację inwestycji B. [...], której wykonawcą miał być skarżący, ponieważ na okoliczność uzyskania zgody przez skarżącego na zlecenie wykonania części robót podwykonawcy organ dokonał ustaleń w tej kwestii jedynie w oparciu o pismo Urzędu Miejskiego w B. odwołujące się w zasadzie tylko do zapisów umowy łączącej inwestora ze skarżącym wykonawcą, nie zaś okoliczności faktycznych;

5) art. 125 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe, a przy tym nie prowadzące do wnikliwego rozpoznania sprawy prowadzenie postępowania, podczas gdy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

a załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca,

a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez poczynienie ustaleń, że:

6) prawem prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych, a następnie uznanie, iż fakt, że skarżącego oraz podwykonawcę łączą więzy rodzinne, wyłącza rzeczywistą współpracę pomiędzy tymi podmiotami, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia w świetle prawidłowo ocenionych dowodów prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż podmioty te świadczyły usługi na rzecz skarżącego jako przedsiębiorcy, stąd wydatki na nie poczynione przez skarżącego stanowiły koszty uzyskania przychodu

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie prawidłowo zostały przez niego zaliczone;

7) podwykonawcy wykonywali usługi wyłącznie dla skarżącego, z czego organ wbrew zasadom logiki wyprowadza wniosek, iż firmy te nie wykonywały w ogóle jakichkolwiek usług, w tym na rzecz skarżącego;

8) zeznania świadków wskazują jednoznacznie na fakt, iż zafakturowane prace podwykonawców nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do wniosków odmiennych;

9) firma żony skarżącego nie wykonywała robót specjalistycznych a także, iż realizowane przez tę firmę prace obejmowały odcinek metrażowo dłuższy niż firma skarżącego i wyprowadzenie z tego błędnego wniosku, iż roboty te w rzeczywistości nie zostały wykonane, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia powinny prowadzić do wniosku, iż tylko niewielkie odcinki wymagały prac specjalistycznych, które swoimi bardziej specjalistycznymi siłami wykonywał skarżący, pozostałe zaś, jako standardowe, wykonywała firma jego żony;

10) dotyczących realizacji inwestycji przez skarżącego w C., podczas gdy roboty wykonywane przez podwykonawców, na które wystawiono faktury będące podstawą zaliczenia przez skarżącego wydatków na wykonane przez te firmy usługi do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczyły robót związanych

z tą inwestycją;

11) zatrudnienie podwykonawców wyłącza możliwość współpracy pomiędzy wykonawcą i jego pracownikami, a podwykonawcą i jego pracownikami w ramach wspólnie realizowanej inwestycji, gdyż taka współpraca zdaniem organu wskazuje na fikcyjność zawartej z podwykonawcą umowy, co pozostaje w sprzeczności

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

12) rotacja pracowników między firmami wykonawcy i podwykonawców jest dowodem na fikcyjność umów zlecenia, podczas gdy firmy te mają określony, zbliżony profil działalności i zgodne z zasadami logiki jest twierdzenie, iż pracownicy wykonują podobne prace, gdyż wynika to zarówno z charakteru ich pracy, jak również kwalifikacji jakie posiadają, co w żadnym wypadku nie stanowi o pozorności umów skarżącego z podwykonawcami;

13) fakt, że sprzęt i materiały do wykonywania robót przez wykonawców dostarczał skarżący dowodzi, że usługi nie były wykonane, podczas gdy takie ukształtowanie stosunków między wykonawcą, a podwykonawcami jest wyrazem zasady swobody umów i nie wyklucza faktycznego wykonania robót przez podwykonawców;

14) fakt niezatrudniania przez podwykonawców kierownika budowy wskazuje na pozorność umów zlecenia z wykonawcą, podczas gdy firmy takie nie mają obowiązku zatrudniania kierownika budowy, tym bardziej, iż w przedmiotowym stanie faktycznym pracami pracowników firmy żony kierował brygadzista, co wynika z zeznań świadków i jednoznacznie wskazuje na fakt, iż podwykonawcy wykonywali usługi;

15) skarżący nie zgłosił inwestorom, iż część robót związanych z realizacją przedsięwzięć zleca podwykonawcom, co zdaniem organu świadczy o pozorności umów podwykonawczych, podczas gdy odnośnie zadania w O. uzyskał zgodę na zatrudnienie podwykonawców;

16) fakt nie powiadomienia inwestorów o zleceniu wykonania części robót przy realizacji inwestycji podwykonawcom oznacza, że umowy skarżącego z podwykonawcami były fikcyjne, podczas gdy taka okoliczność mogłaby jedynie prowadzić do wniosku, że wykonawca nie dotrzymał umów z inwestorami, nie zaś, że faktycznie prace nie były wykonywane przez podwykonawców;

17) zeznania Zastępcy Burmistrza Miasta O. oraz Inspektora Nadzoru wskazują na fakt pozorności umów podwykonawczych, podczas gdy zeznania tych świadków poddane prawidłowej ocenie prowadzą do wniosku przeciwnego;

18) potwierdzenie dokonania zapłaty na rzecz podwykonawców umacnia wnioski organu, iż faktury przez nich wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia w świetle pozostałych dowodów prowadzą do wniosku, iż zafakturowane przez te firmy roboty zostały faktycznie wykonane;

19) fakt, że skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem swojego syna świadczy

o pozorności umów podwykonawczych, podczas, gdy okoliczność ta jest bez znaczenia dla przedmiotu sprawy;

20) skarżący i podwykonawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f., podczas gdy pomiędzy tymi podmiotami powiązania istniały, ale gospodarcze jak pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w gospodarce wolnorynkowej, nie zaś rodzinne, o których mowa w tym przepisie.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części oraz obniżenie zobowiązania podatkowego do kwoty 48.406,60 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 170/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów regulujących kwestie dopuszczalności zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i omówił zasady takiego zaliczania. Sąd nie podzielił zarzutu strony, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 1.295.122 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę żony skarżącego i firmę jego syna. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w zaskarżonej, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi (roboty budowlane) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast – jak najbardziej zasadnie – że usługi takie muszą być wykonane oraz muszą powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

WSA w Gliwicach podniósł, że zasadnicze powody, jakie zadecydowały

o dyskwalifikacji omawianych wydatków, leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie Sąd pierwszej instancji omówił reguły rządzące postępowaniem dowodowym, akcentując kwestie ciężaru dowodu. Wskazał na ogólną zasadę, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym.

W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem, to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

Zdaniem Sądu, niewykazanie przez podatnika, że ww. usługi rzeczywiście zostały wykonane przez "W." i "W.", uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt dokonania zapłaty nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty za koszt podatkowy.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę

w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń

i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy WSA w Gliwicach stwierdził, że podatnik nie poparł żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz firmy jego żony oraz firmy jego syna jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym m.in. dokumentację księgową, umowy na wykonanie robót, faktury wystawione przez podwykonawców, protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, wyjaśnienia zleceniodawców, dzienniki budowy, protokół z kontroli źródłowej, protokoły z odbioru robót). Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej

w postępowaniu podatkowym.

Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym poza fakturami, protokołami odbioru robót, umowami z podwykonawcami oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów dotyczących wykonywanych przez D.O. i R. O. prac.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe wykazało, że wykonawca (skarżący) na podstawie zawartych umów nie mógł zlecać prac podwykonawcom. Zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie

w formie obustronnie podpisanego aneksu do umowy. Skarżący nie wystąpił do zamawiających (trzech podmiotów) o zmianę treści zawartych umów, ani też

z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Ponadto

w prowadzonych dziennikach budowy brak było jakichkolwiek wpisów

o podwykonawcach. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy. Firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych (pomimo twierdzeń podatnika, że takowe były). Podatnik nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców, mimo iż powoływał się na nie

w swoich wyjaśnieniach. Z uwagi na zaplecze osobowo – sprzętowe podwykonawcy nie mogli zrealizować robót budowlanych wykazanych w fakturach. Z dokumentacji wynikało bowiem, że firma D.O. (zatrudniająca 4 osoby i dysponująca znikomą bazą sprzętową) wykonała 5.366 mb (z 6.454,62 mb) kanalizacji, tj. 83% całego realizowanego zadania. Przyjmując te faktury należałoby zatem uznać, że M.O. w tym samym czasie (prowadził tylko jedną budowę) wykonał resztę,

tj. 1088,62 mb kanalizacji, a zatem firma skarżącego (zatrudniająca 18 pracowników

i dysponująca rozbudowaną bazą sprzętową) wykonała pięciokrotnie mniejszy odcinek zadań. Podobna sytuacja dotyczyła robót zleconych przez skarżącego firmom żony

i syna na zadaniu O., etap III, zad. 2. Współpraca skarżącego z podwykonawcami sprowadzała się do tego, że przejmowali oni znaczną część jego dochodów w celu uniknięcia przez niego opodatkowania wg stawki 40% na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje zawarte w 2003 r. pomiędzy M.O. z jednej strony oraz D.O. (żoną) i R.O (synem) z drugiej strony, miały charakter pozorny, a faktury wystawiane przez firmy żony i syna podatnika na rzecz skarżącego za rzekome wykonanie usług podwykonawczych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, miały wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności skarżącego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący Mi.O., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata H.W., wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie go i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 48.406,63 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 137, poz. 1268 ze zm.) i art. 3 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 137, poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej i uznanie, że poczynione na podstawie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego ustalenia faktyczne są prawidłowe, podczas gdy wynik prawidłowej kontroli prowadzi do wniosku odmiennego, tj. że organ podatkowy poczynił sprzeczne z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym ustalenia, iż zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie znajdują odzwierciedlenia

w rzeczywistości,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie konieczne było uchylenie decyzji organów podatkowych, które zostały wydane w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne, sprzeczne z zebranym w toku sprawy materiałem dowodowym w konsekwencji licznych nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe;

3) art. 141 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu przez WSA w Gliwicach stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego G.P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł

o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy przywołać zasadę, zgodnie z którą w każdej sprawie,

w której zachodzi podejrzenie, że podatnik układa bieg swoich interesów w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, należy ocenić, czy działanie takie mieści się w ramach dozwolonej optymalizacji podatkowej, czy stanowi nadużycie (oszustwo) prawa podatkowego. Granicę pomiędzy taką kwalifikacją wyznacza cel, jaki przyświeca podatnikowi przy podejmowaniu danej aktywności. O ile widoczna jest niespójność pomiędzy warstwą prawną a biznesową racjonalnością podejmowanych działań, należy zbadać, czy dana konstrukcja prawna ma powody gospodarcze (jest nakierowana na zwiększenie wartości sprzedaży), czy też zasadniczym jej celem jest unikanie opodatkowania prowadzące do osiągnięcia korzyści majątkowej.

W niniejszej sprawie takie podejrzenie musiało wzbudzić nienaturalne gospodarczo, a uzasadnione korzyściami podatkowymi, posłużenie się podwykonawcami dla realizacji kontraktów zawieranych z podmiotami publicznymi.

W celu uzyskania korzyści podatkowej, jaką mogły uzyskać powiązane ze sobą podmioty gospodarcze (firmy podatnika, jego żony D. i syna R.), został stworzony mechanizm, w którym dochody podatnika podlegające opodatkowaniu wg stawki 40% zostały przerzucone na podwykonawców korzystających ze zryczałtowanej formy opodatkowania wg stawki 5,5%. Przy czym, co znamienne, z chwilą gdy żona podatnika przekroczyła limit wyłączający stosowanie ryczałtu, podwykonawstwo robót przejęła firma syna podatnika.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega tego podstawowego aspektu sprawy, jakim było ustalenie na podstawie całości materiału dowodowego, że istotą określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od wykazanej, było uznanie pozorności umów zawartych z podwykonawcami. W ocenie skarżącego, udowodnienie udziału firm R. i D.O. w wykonywanych przez niego inwestycjach budowlanych, przesądza o zasadności skargi. Tymczasem, dla uznania racji podatnika nie wystarczy wykazanie jakiejkolwiek aktywności tych podmiotów, ale ich faktyczny udział w inwestycjach, działalność podporządkowana normalnym regułom obrotu gospodarczego.

Z uwagi jednak na oparciu skargi kasacyjnej jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do wypowiedzi dotyczącej prawidłowości subsumcji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji

i w zaskarżonym wyroku.

Przedmiotem wiążącej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być zatem jedynie kwestie związane z przebiegiem postępowania dowodowego,

a przede wszystkim z oceną zebranego materiału dowodowego.

Istotą sporu w tym zakresie jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji,

a wcześniej przez organy podatkowe, że w wykonaniu robót budowlanych objętych umowami zawartymi przez skarżącego z gminami miejskimi O. i B. nie brały faktycznego udziału firmy R. i D.O. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji oparto na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami i bez uwzględnienia nieprawidłowości, które miały miejsce

w toku postępowania dowodowego. W szczególności wyrok ten przyjmuje ustalenia sprzeczne z zasadą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty były nieuzasadnione.

W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie

z treścią art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest

w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Przy czym rozpatrzeniu podlegają wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenie okoliczności faktycznych danej sprawy odbywa się nie na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, ale na ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że organy podatkowe na podstawie starannie zebranego, bardzo obszernego materiału dowodowego, bez przekroczenia granic jego swobodnej oceny, przyjęły, że udział firm należących do żony i syna skarżącego nie miał charakteru naturalnego w działaniach gospodarczych, ale wynikał jedynie z chęci uzyskania korzyści podatkowej, zatem

w tym sensie miał charakter pozorny.

Sąd pierwszej instancji wskazuje, że organy zasadnie stwierdziły, iż faktury dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. firmy.

Uznanie, że firmy te nie wykonały żadnych prac objętych umowami ze skarżącym, wynikało z jednostronnej oceny zabranego materiału dowodowego, naruszającej zasadę swobodnej jego oceny.

Skoro podwykonawcy zatrudniali pracowników, posiadali sprzęt budowlany, rozliczali się z ZUS i urzędem skarbowym, to zgodne z zasadami logiki było uznanie, że pewną część prac wykonywali pracownicy przynajmniej formalnie zatrudnieni

u podwykonawców. Ich udział w pracach miał uprawdopodobnić rzeczywisty udział podwykonawców w realizacji inwestycji. Obszerny materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za niewiarygodne zeznań osób potwierdzających udział pracowników podwykonawców w pracach wynikających z umów zawartych ze skarżącym.

Powyższe uchybienie nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także

w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe

w opisanym wyżej fragmencie, natomiast zasadniczy element przesądzający

o oddaleniu skargi został przez Sąd pierwszej instancji uchwycony prawidłowo. Istota sporu sprowadzała się bowiem nie do stwierdzenia jakiejkolwiek gospodarczej aktywności podwykonawców, ale na tym, czy wydatki skarżącego na ich rzecz miały związek z uzyskanym przychodem. W okolicznościach niniejszej sprawy związek ten był zgoła odwrotny. Udział podwykonawców zmniejszał przychód skarżącego.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi na wstępie należy ponownie podkreślić, że postępowanie dowodowe było wnikliwe. Rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte na liczącej 52 strony decyzji zawierają szczegółowe odniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy i oparte zostały na długotrwałym, wręcz drobiazgowym postępowaniu dowodowym, prowadzonym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Także WSA

w Gliwicach wskazał (s. 24–25 uzasadnienia wyroku) na okoliczności, które uzasadniały uznanie, że firmy żony i syna skarżącego nie mogły wykonać całości robót objętych umowami z wykonawcą. Oczywiście, poszczególne dowody mogą potwierdzać, że pewne proste prace (pozorujące znaczny udział podwykonawców) były podejmowane przez pracowników tych firm, co nie zmienia oceny, iż działania te nie służyły generowaniu przychodu u skarżącego, a miały jedynie pozorować niezbędność

i celowość udziału podwykonawców dla realizacji inwestycji. Istotą – co było już podkreślane – jest to, że skarżący nie wykazał udziału podwykonawców prowadzącego do zwiększenia jego przychodu. Przeciwnie, udział podwykonawców miał służyć przerzuceniu dochodów na podmioty powiązane rodzinnie ze skarżącym. Skarżący formalnie przekazywał wykonanie prostych, dochodowych prac podwykonawcom, pomimo że zawarł umowy (których nie zmienił), iż prace te wykona we własnym zakresie. Efekt był taki, że firma D.O. uzyskała rentowność na poziomie 90,8%, firma R.O. – na poziomie 93,8%, a skarżący jedynie na poziomie 3%. Działalność podwykonawców oparta była na pracownikach i sprzęcie skarżącego. Całą organizację, zabezpieczenie budowy, dostawy materiałów, nadzór, zapewniał skarżący (w dziennikach budowy nie ma wzmianki o udziale podwykonawców). Zatem udział podwykonawców nie wnosił żadnej dodatkowej wartości dla realizacji inwestycji

i miał służyć wyłącznie zmniejszeniu obciążeń podatkowych.

Pozostałe zarzuty stawiane ustaleniom dowodowym miały charakter uboczny.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut pominięcia protokołów z kontroli D. i R.O. Zakres kontroli u podwykonawców opodatkowanych ryczałtowo (nie gromadzących faktur "kosztowych") nie może dostarczyć dowodów dotyczących relacji pomiędzy inwestorem, wykonawcą i podwykonawcami.

Ponadto zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie pozwalają, aby podstawą decyzji były błędy powodujące wydanie innych decyzji czy wyników kontroli (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 721/12, LEX nr 1310280, i powołane tam orzecznictwo).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają wątpliwości co do oceny zeznań przedstawicieli Miasta O. dotyczących ewentualnego udziału podwykonawców czy nieprzesłuchanie przedstawicieli Miasta B. Ponadto organy przeprowadziły ocenę dowodów z dokumentów i zeznań inwestorów bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi kasacyjnej niezasadnie kwestionuje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w przypadku wątpliwości co do wykonywanych prac dowodem mogą być oferty kontrahentów, kosztorysy, wpisy w dzienniku budowy.

Prowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do realizacji umowy zawartej z Miastem C. nie może uzasadniać skargi, skoro nie dotyczyło ono przedmiotu zaskarżenia i nie było przedmiotem analizy Sądu.

Wreszcie niewiarygodne jest wskazywanie jako powodu zawarcia umów

z podwykonawcami złego stanu zdrowia podatnika i chęci przekazania własnych doświadczeń żonie i synowi. Gdyby tak było, to osoby te raczej powinny kontynuować działalność skarżącego (co zresztą później się stało, gdyż D.O. jest osobą współpracującą), brać udział w realnym, samodzielnym działaniu gospodarczym, a nie ograniczać się do firmowania działań prowadzonych przez skarżącego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

Uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]