Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1214/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Bogusław Wolas Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi "A. " s.c. D. K., J. O., A. O. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania z dnia 21 maja 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w sprawie określenia [...] S.C. D. K., J. O., A. O. podatku od towarów i usług za luty 2012 r - grudzień 2012 r. , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wydane przez organ pierwszej instancji decyzja za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. dotyczyła zawyżenia podatku naliczonego łącznie na kwotę [...]zł, zawartego w fakturach VAT wystawionych odpowiednio przez firmy: "H. " J. C., [...], "[...]" M. O., [...], "[...]" Sp. z o. o. [...], mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra dla "A. " Spółki cywilnej.

Spór w powyższym zakresie sprowadza się do oceny, czy ww. faktury wystawione przez J. C., M. O. i "[...]" Spółkę z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają Spółce "[...]" prawo do odliczenia wykazanego w nich VAT-u.

Na wstępie Organ rozważył kwestie przedawnienia . Zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach m.in. za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 6 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

O ile więc, w świetle ww. art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek VAT za miesiące od lutego do listopada 2012 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. a za miesiąc grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak w tym przypadku to nie nastąpiło, gdyż przed upływem okresu przedawnienia, termin ten uległ zawieszeniu na mocy wyżej wskazanego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt l Ordynacji podatkowej).

Uznając więc, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. został zawieszony, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, Dyrektor Izby Administracji [...] uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Organ ustalił, że [...] Spółka cywilna od założenia w 1999r. zajmowała się przetwarzaniem usługowym metali szlachetnych, w szczególności srebra, z którego wykonywane były półprodukty dla przemysłu jubilerskiego typu: blachy, druty, taśmy, rurki, sztabki srebrne itp. i częściowo ze złota a po zniesieniu koncesji na obrót srebrem handlowała również srebrem.

Od 2004r. do 2015r. do Spółki należała nieruchomość położona w T., przy ulicy [...], w 2012 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, produkcyjną działalnością spółki zajmowali się wszyscy jej wspólnicy a odbiorcami wyprodukowanych w firmie półfabrykatów były zakłady jubilerskie, producenci wyrobów srebrnych, mennice i firmy pośredniczące w sprzedaż. W firmie pozyskiwaniem dostawców oraz negocjowaniem warunków zakupu granulatu zajmował się A. O.. W 2012 r. dostawcami granulatu srebra miały być: P. M. [...] [...] sp. z o. o. oraz firma [...]. Na okoliczność współpracy z Panem [...], Panem [...] i Spółką "[...]" nie były sporządzane żadne pisemne umowy, wszystko było uzgadniane ustnie, zamówienia miały być składane telefonicznie a towar miał być przywożony przez dostawców do siedziby Spółki "[...]". Do nawiązania współpracy z J. C. miało dojść telefonicznie z jego inicjatywy a współpraca z M. O. miała się rozpocząć od wyszukania go w internecie, towar w postaci granulatu srebra miał być przywożony do siedziby Spółki w T. osobiście przez M. O. lub osobiście przez J. C. i miał być odbierany najczęściej przez A. O. i J. O. a jego przyjęcie odbywać się miało w godzinach od 7 rano do godziny 20, towar miał być przywożony samochodami osobowymi.

Granulat srebra miał być zapakowany najczęściej w worki polipropylenowe z wkładką foliową w kolorze białym spinane spinkami, najczęściej dostarczany miał być towar w ilości 25 kg w worku. Worki otwierano i sprawdzano, czy wygląd granulatu nie odbiega od normy, następnie towar ważono i pobierana miała być próbka do analizy jego składu. Wyników analizy jednak nie drukowano, bo zawsze zgadzały się z tym co zgłaszał sprzedawca. Jedynym dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru były faktury, nie sporządzano żadnych dokumentów przyjęcia towaru na magazyn, nigdy nie pytano dostawców o źródło pochodzenia towaru, jedynymi dowodami, że towary udokumentowane fakturami wystawionymi dla Spółki [...] zostały dostarczone są faktury i dowody zapłaty, regulowano należności w formie przelewów z rachunku firmowego, zdarzały się płatności gotówką, ale tylko przy drobniejszych operacjach przy fakturach usługowych.

J. C., który miał sprzedać w okresie od czerwca do grudnia 2012r. granulat srebra do Spółki [...] łącznej wartości netto: 3.715.500 zł, VAT: 854.565 zł zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów, a wcześniej zatrudniony był jako kierowca i pracownik biurowy w [...], nie posiadał żadnej wiedzy ani umiejętności czy przygotowania zawodowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży metali szlachetnych, nie miał też stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie metali szlachetnych. Nie znał źródła pochodzenia srebra, mającego być następnie przedmiotem zakupu przez Spółkę "[...]", nie interesował się jego jakością, czystością i nie dokonywał jego analiz, zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów, nie posiadał kapitału, który umożliwiłby rzeczywiste rozpoczęcie działalności gospodarczej na rynku metali szlachetnych miał kredyt w wysokości [...] zł. i oszczędności w wysokości ok. [...] zł.

Z zeznania J. C. z 12.11.2013 r. wynika, że ma jedynie ogólną wiedzę o srebrze, wiedział w jakiej formie jest sprzedawane, zaryzykował i mu się udało, dostawcę i odbiorcę znalazł w internecie, kupiony towar "od razu" (w tym samym dniu lub następnym) zawoził do T. do Spółki [...], która była jego jedynym odbiorcą.

Zdaniem Organu [...] nie zakupił towaru od swoich dostawców ( J. J. z firmy PHU "[...]", T. J. z firmy PUH "[...] i J. K. z firmy "[...]"), którzy zeznali, że transakcje sprzedaży granulatu srebra na jego rzecz nie miały w rzeczywistości miejsca a ich działalność w zakresie obrotu metalami szlachetnymi był fikcyjna. Z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymanej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] wydanej dla J. C., od której nie złożono [...] do sądu wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury nie dokonujące faktycznych czynności dostawy towarów.

M. O., który miał sprzedać w okresie od lutego do października 2012r. granulat srebra do Spółki [...] łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: l .[...] zł. był na rynku jubilerskim również nowym podmiotem nie posiadającym doświadczenia w obrocie metalami szlachetnymi. W ocenie Organu nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w miejscu, które w tym celu zgłosił albowiem pod tym adresem znajduje się jedynie pomieszczenie biurowe nie nadające się do zakupu i sprzedaży srebra. Nie był ubezpieczony od ryzyka utraty towaru, nie dysponował aparaturą ani sprzętem potrzebnym do specjalistycznego badania towaru, nie interesował się źródłem pochodzenia granulatu srebra, nie miał w swojej dokumentacji księgowej dokumentów potwierdzających tankowanie paliwa na trasach czy korzystania z noclegów, które mogłyby wskazywać na faktyczne dokonanie przez niego zakupów do dostawcy a następnie dostaw towarów do odbiorców w G., G. czy T.,

Z zeznania M. O. z dnia 12.01.2018 r. wynika, że miał pieniądze na prowadzenie działalności. Towar zakupywał w firmach [...] i [...] reprezentowanych przez P. L. a sprzedawał do [...], [...], [...].

W przypadku Spółki [...] wszystkie transakcje odbywały się przeważnie z A. O.. M. O. przed rozpoczęciem współpracy ze spółką [...] był w tej firmie w celu przedstawienia dokumentów firmy, omówienia ewentualnej współpracy, na pierwszym spotkaniu w październiku/listopadzie przedstawił Spółce [...] dokumenty ewidencyjne w formie ksero a oryginały do wglądu. Spółka [...] sprawdzała towar za każdym razem, miała do tego maszynę zwaną spektometrem.

Zdaniem O. M. [...] nie zakupił towaru od swojego dostawcy (P. L. z firmy PPHU [...] [...]) który zeznał, że jego działalność w zakresie nabywania i odsprzedaży granulatu srebra była fikcyjna, wskazał bowiem, że wystawiał faktury na rzecz firmy [...] pod dyktando M. O., który podawał ilość towaru - granulatu srebra, który miał być przedmiotem sprzedaży, jego cenę oraz formę płatności. W zamian za tak wystawioną fakturę, na której określono płatność przelewem, P. L. otrzymywał określone procentowo wynagrodzenie, uzależnione od wartości widniejącej na tym dokumencie a za faktury płatne gotówką, nie otrzymywał wynagrodzenia. M. O. miał dostarczyć również na rzecz PPHU [...] P. L. faktury zakupu, mające dokumentować rzekomy zakup granulatu srebra przez tę firmę i w ten sposób uwiarygodnić jej sprzedaż. P. L. nigdy osobiście od nikogo granulatu srebra nie odbierał i nikomu go nie przekazywał. Nie wiedział również skąd granulat srebra miałby pochodzić, ani nie widział faktur, mających dokumentować jego zakup przez PPHU [...]. Jego rolą miało być jedynie fikcyjne "przepuszczanie" towaru przez ww. firmę. P. L., nie tylko nie miał rozeznania na rynku granulatu srebra, ale także środków pieniężnych na rozpoczęcie działalności w zakresie handlu tym towarem.

Dyrektor Izby [...] w B. decyzją z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] wydanej dla M. O., od której nie złożono [...] do sądu wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste faktury" nie dokonujące faktycznych czynności dostawy towarów.

Organ dokonał również stosownych ustaleń w odnośnie [...] Sp. z o. o. która miała sprzedać w listopadzie i grudniu 2012 r. granulat srebra do Spółki [...] o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł

Spółka została wpisana do KRS 30.10.2012 r. a jej wspólnikiem i prezesem był M. O.. Spółka nie mogła sprzedać granulatu srebra na rzecz Spółki "[...]" bowiem nie zakupiła go od swego dostawcy - firmy [...] Sp. z o. o. ponieważ z zeznań jej prezesa P. L. wynika, że działalność tej firmy sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur, według wskazówek M. O., w zamian za wynagrodzenie.

Z decyzji Dyrektora Izby [...] w B. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] wydanej dla "[...][...]" Sp. z o. o., od której nie złożono [...] do sądu wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie dokonujące faktycznych czynności dostawy towarów,

Z kolei S. sp. z o.o. została zarejestrowana przez P. L. na polecenie M. O. z uwagi na niespłacanie pożyczki, zaciągniętej przez P. L. u M. [...]. W. M. [...] zaproponował P. L. współpracę polegającą na "przepuszczaniu" przez tę firmę faktur. P. L. nie interesował się towarem, mającym być przedmiotem sprzedaży, co więcej nigdy go nie widział.

Pod adresem wskazanym jako jej siedziba nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, a firma nie przedłożyła dokumentacji księgowej, w tym żadnych faktur mających dokumentować zakup granulatu srebra, analiza zapisów na rachunku bankowym ww. podmiotu wykazała, że nie było na nim żadnych obrotów wskazujących na zakup jakichkolwiek towarów związanych z działalnością gospodarczą w tym. opłat związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki takich jak koszty mediów, połączeń telefonicznych, zakupy materiałów biurowych.

Środki pochodzące z przelewów za faktury sprzedaży na rzecz [...] były wypłacane w gotówce najpóźniej następnego dnia po ich wpływie na rachunek [...] sp. z o. o. P. L. osobiście wypłacał środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy Spółki, pozostawiając na nim 1,5 % wartości faktury, a następnie gotówkę przekazywał M. O. - prezesowi [...] sp.

Dyrektor UKS w G. w decyzji z 9 września 2015 r. o numerze: [...] stwierdził, że [...] sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów.

Wobec dostawców dla Spółki "[...]" oraz ich kontrahentów toczyły się postępowania karne nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w G., w których podejrzanym postawiono zarzuty, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych poprzez podawanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do zaistnienia umów kupna sprzedaży granulatu srebra, którą kierował M. O..

W ocenie Organu z opisanego powyżej materiału dowodowego wynika, iż pomimo faktu wystawienia na rzecz Spółki faktur zakupu granulatu srebra w ramach krajowych dostaw towarów od ww. kontrahentów oraz dokonania zapłaty na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za zafakturowany zakup tych towarów, a także twierdzeń Spółki, że dostawy te były wykonane a ona nabyła granulat srebra - uznać należy, że zdarzenia gospodarcze opisane w ww. fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od lutego do grudnia 2012 r. [...] S.C. miała zakupić towar o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Odnosząc się jednak do przedmiotowych transakcji zakupu od trzech ww. podmiotów, które miały być w tym czasie głównymi dostawcami towaru dla Strony i miały jej sprzedać granulat srebra Organ podkreślił, że nie dysponowały one towarem, na sprzedaż którego wystawiały faktury dla Spółki. W ramach przedmiotowego postępowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono bowiem, że nie dokonały one zakupu u swoich kontrahentów . J. C. w firmach należących do T. J., J. J. i J. K., M. O. w firmie P. L. a [...] sp. z o. o. w firmie [...] Sp. z o. o. należącej do P. L.. Fakt ten potwierdziły te osoby - bowiem T. J. , J. J. , P.. przyznali się w swoich zeznaniach uznanych za wiarygodne do tego, że nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra. Co istotne twierdzenia te znajdują oparcie również w ostatecznych decyzjach wydanych dla tych firm opisanych we wcześniejszej części tej decyzji, w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie wystawiały faktury nie dokonując faktycznych czynności dostaw towaru na rzecz [...] [...] i [...] Sp. z o.o. Zauważono, że w postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w G. T. [...], J. J., J. K. i P. L. uznano za podmioty, które wydawały puste faktury nie dokonujące sprzedaży kruszcu. A zatem w ramach przedmiotowego postępowania stwierdzono, że kontrahenci Spółki nie zakupili granulatu srebra, który mieli następnie sprzedawać Spółce [...]. I choć w swoich zeznaniach zarówno J. C. jak i M. O. wskazują, że zakupili towar u swoich kontrahentów a następnie sprzedawali go do Strony, to jednak z uwagi na cały zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ich twierdzeniem odmówić wiarygodności. Tym bardziej, że również dla firm J. C., [...] i [...] Sp. z o.o. wydane zostały decyzje, które są ostateczne, a w których podmiotom tym określono zobowiązania podatkowe w stosownej wysokości i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmujący m.in. podatek VAT wynikający z wszystkich faktur wystawionych na rzecz Spółki [...]. W kontekście powyższego podkreślono , że decyzje, o których wyżej mowa wydane przez organy podatkowe/kontroli [...] dla ww. firm stanowią dokumenty urzędowe. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone a zatem powyższe dowody również mają istotne znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy.

Wobec ww. dostawców dla Spółki "[...]" toczyły się postępowania karne nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w G., w których M. O. i J. C. postawiono zarzuty, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych poprzez podawanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do zaistnienia umów kupna sprzedaży granulatu srebra. Schemat obrotu fakturowego granulatu srebra, w którym również Spółka uczestniczyła przedstawiono na str. 27 decyzji Organu Odwoławczego.

W ocenie Organu ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości - Spółka [...] nie mogła zakupić granulatu srebra od J. C., M. O. i "[...]" Sp. z o. o. bowiem firmy te nie dysponowały żadnym towarem od wskazanych przez nich dostawców (Pan [...] Pani [...], Pan [...], Pan [...]). Nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu granulatem srebra zabezpieczającej przed utratą towaru znacznej wartości, nie zatrudniały pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, nie miały kapitału, który umożliwiłby im rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę przedmiotowe ustalenia Dyrektor Izby Administracji [...] w K. podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nabycia granulatu srebra w sposób jednoznaczny dowodzi, że w miesiącach od lutego do grudnia 2012 r. Spółka nie zakupiła towaru od firm "[...]" J. C., "[...]" M. O. i "[...]" Sp. z o. o. na łączną wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami a Spółką, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się natomiast do dowodów z przesłuchań wspólników Spółki, którzy mieli odpowiadać za kontakty z kontrahentami: A. O. w charakterze Strony z dnia 17.03.2016 r. w charakterze świadka z dnia 20.01.2014 r., 11.02.2015 r. i 28.01. 2016 r. J. O. w charakterze Strony z dnia 17.03.2016 r. w charakterze świadka z dnia 17.01.2013 r., 10.02.2015 r. Dyrektor Izby Administracji [...] nie dał im wiary , z uwagi na to, że są niedokładne, sprzeczne wzajemnie bądź z innymi zgromadzonymi w tej sprawie materiałami dowodowymi.

A. O. zeznał, że Spółka miała dokonywać zakupu granulatu srebra w ramach swojej działalności od [...], [...] oraz [...] Sp. z o. o. . Jednakże zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że firmy te nie prowadziły działalności w zakresie obrotu tym towarem tylko funkcjonowały w szeregu transakcji łańcuchowych nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu tym towarem. Istotne jest to, że A. O. miał dużą wiedzę oraz doświadczenie w zakresie handlu granulatem srebra, bo Spółka [...] prowadziła działalność gospodarczą od 1999 r przetwarzając usługowo metale szlachetne i handlując srebrem a on w niej odpowiadał za pozyskiwanie dostawców i zdecydował się na nawiązanie współpracy z podmiotami nowo utworzonymi, nie znanymi na rynku, bez doświadczenia ([...] wpisana do bazy CEIDG w dniu 2012-02-01; P. M. [...] wpisana do bazy CEIDG w dniu 2011-02-10; [...]4s spółka z o. o. wpisana do rejestru KRS w dniu 2012-10-30) z których jeden (Pan C. ) miał sam do niego zadzwonić a drugiego ( [...] miał znaleźć w internecie.

Jak ustalono działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć się miały do uzyskania ich dokumentów rejestrowych. W trakcie postępowania w czasie przesłuchania w charakterze strony w dniu 17.03.2016 r. J. O. przedłożył te dokumenty- w odniesieniu do firmy [...] były to dokumenty założycielskie tej firmy: potwierdzenie zarejestrowania VAT- 5 z dnia 12 marca 2012r., wydruk z ewidencji wygenerowany w dniu 2 marca 2012 r, dokument Regon według stanu na dzień 8 lutego 2012 r, kserokopia deklaracji VAT -7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., w przypadku [...]4s Sp. z o.o. potwierdzeniem nadania numeru NIP z dnia 2 listopada 2012 r., potwierdzeniem numeru VAT VIES z dnia 7 maja 2013 r, zaświadczeniem o numerze Regon z dnia 5 listopada 2012 r, potwierdzeniem zarejestrowania VAT 5 z dnia 5 listopada 2012 r, odpisem aktualnym KRS na dzień 5 listopada 2012 r spółki [...]4s oraz [...] dowodu osobistego a w odniesieniu do M. [...] - druk [...], zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym Regon. Odnosząc się do tych dokumentów w pierwszej kolejności zauważono, że z materiału dowodowego nie wynika kiedy i w jaki sposób Strona je pozyskała. W przypadku dowodów dotyczących firmy [...] i [...] Sp. z o.o. nie ma dowodów wskazujących, że Spółka [...] weszła w ich posiadanie rozpoczynając współpracę z tymi firmami. Natomiast co do dokumentów pozyskanych od M. [...] zauważono, że i tu są wątpliwości. Przedkładając te dowody z dokumentów w trakcie przesłuchania Pan [...] zobowiązał się dostarczyć wiadomość mailową mającą być otrzymaną w listopadzie 2011 r. Taki dokument został przesłany pismem z dnia 22.03.2016 r. i wynika z niego, że przedmiotowa wiadomość przesłana od nadawcy [...].yip na adres biuro(g),agtrzebinia.pl w dniu 6.12.2011 r. o treści: "Witam W załączniku masz kpl dokumentów, pzdr" (k. 1044 akt sprawy) nie posiadała informacji o załącznikach. Dopiero z wydruku przekazanego przez Stronę pliku z ww. korespondencją e-mail na płycie CD wynika, ze do wiadomości były 3 załączniki, lecz nie wiadomo jakie bo są opisane jako skanowanie (k. 1242 akt sprawy). A w tym przypadku takich działań zabrakło. Ponadto z przekazanego maila wynika, że relacje z tym kontrahentem są dość nieoficjalne, wskazując na pewien stopień zażyłości. Nie wynika tez z niego kto był nadawcą tej wiadomości. Nie została ona podpisana, ani z jakiego adresu maił nie została wysłana. Jeśli by jednak nawet przyjąć - jak twierdzi Spółka, że otrzymała te dokumenty w momencie rozpoczynania współpracy z kontrahentami to ich analiza prowadzi do wniosku, ze Spółka nie przeanalizowała treści tych dokumentów bowiem, zauważyłaby, że jej kontrahenci mają zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym, mają niski kapitał zakładowy ([...] Sp. z o. o. [...] zł) czy zgłosili działalność w przeważającym zakresie jako drogowy transport towarów (Pan [...] a to powinno ja skłonić do bardziej dokładnej weryfikacji kontrahentów, od których miała zakupywać granulat srebra.

A. O. w swoich zeznaniach złożonych w dniu 17 marca 2016 r. wskazując, że Spółka starała się zabezpieczyć nie tylko poprzez sprawdzenie dokumentów założycielskich dostawców ale i w drodze weryfikacji czy dostawcy są czynnymi podatnikami VAT wchodząc "na jakiś system informatyczny w internecie".

A. O. w styczniu 2014 r. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami miał dokonać sprawdzenia tych podmiotów w urzędach i rozpytywać inne firmy o współpracę z nimi. Jednak nie podał nazw podmiotów, które pytał o swoich przyszłych kontrahentów ani danych osób z którymi rozmawiał bo jak zeznał " nikt za bardzo nie chce się przyznawać skąd ma dostawców". W swoim zeznaniu stwierdził jedynie, że uzyskał informacje że "spółki są rzetelne". T. twierdzeń nie da się jednak zweryfikować, bo nie przedstawiono w trakcie postępowania dowodów na weryfikację [...], [...] i [...] Sp. z o.o. w urzędach i nie wiadomo kto, kiedy, w jakich okolicznościach i w jakim zakresie miał A. O. wskazać, że jego nowi kontrahenci są rzetelni tym bardziej, że te firmy dopiero rozpoczynały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra, nie miały doświadczenia w branży.

A. O. i J. O. wyjaśnili, że nigdy nie byli w siedzibach swoich ww. trzech kontrahentów. Działania takie nie zostały podjęte mimo że Spółka od wielu lat działająca na rynku miała rozpocząć współprace z nieznanymi jej podmiotami, co więcej z firmami nowymi dopiero zaczynającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra. A to pokazuje, że osoby decydujące o sprawach Spółki nie sprawdziły czy nieznane jej firmy, z którymi dopiero rozpoczynała współpracę dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej w [...], którą jej zaoferowano.

Ponadto z akt sprawy nie wynika by A. O. czy J. O. w przypadku pierwszych transakcji z kontrahentami Spółki dokonywali sprawdzenia pochodzenia granulatu srebra, który mieli nabywać od [...], [...] i [...]

J. O. zeznał, że nigdy nie pytał o pochodzenie mającego być kupowanego towaru, bo to był dla niego zakres tajemnicy handlowej kontrahentów. Jakość kupowanego towaru mieli badać sami w oparciu o podsiadane w firmie urządzenia.

Z zeznań Ojrzyńskiego wynika również, że cena granulatu była normalna a Spółce odpowiadał fakt, że towar miała dostarczony zawsze bezpośrednio do swojej siedziby w T.. Choć przedstawiciele Spółki wskazują, że cena nie odbiegała od rynkowej to organ zauważył, że była atrakcyjna bowiem towar do firmy miały dostarczać firmy z B. a więc z miejscowości położonej 515 kilometrów od T., które za każdym razem przywozić go miały samochodami osobowymi.

Wątpliwości wzbudza także odformalizowanie transakcji już od momentu rozpoczęcia współpracy. Z zeznań wspólników wynika, że nie sporządzano pisemnych umów, szczegóły transakcji miały być ustalane ustnie a wszystkie zamówienia składano telefonicznie. Jedynym dokumentem mającym potwierdzać zakup granulatu srebra przez [...] s.c. miała być faktura a towar opisany na spornych fakturach miał być przywożony przez M. O. i J. C. do siedziby Spółki a w przypadku dostarczania go w późnych godzinach do mieszkania A. O.. Wyniki analiz próbek srebra, które miały być robione przez [...] s.c. miały nie być drukowane. Nie sporządzano dokumentów o przyjęciu towaru od kontrahenta, nie prowadzono w firmie gospodarki magazynowej.

Dyrektor Izby Administracji [...] nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ Panowie [...] nie potrafili podać żadnych konkretnych informacji dotyczących dokonywanych przez nich czynności w ramach zakupu granulatu srebra - nie znali kontrahentów Spółki, nie dokonywali weryfikacji ich wiarygodności, nie byli w tych firmach oraz nie interesowali się pochodzeniem zakupywanego przez Spółkę towaru ani okolicznościami przebiegu transakcji znacząco odbiegającymi od ogólnie przyjętych standardów. To pokazuje, że zarówno A. O., (który zeznał, że Spółka zmieniła dostawców bo ich wcześniejszy kontrahent -firma [...] z G. miała problemy po kontrolach przeprowadzonych przez urząd [...] jak i J. O. (który słyszał o zagrożeniach w obrocie srebrem) wykazali się "ogromną ufnością" wobec kontrahentów Spółki w obliczu dopiero co rozpoczętej przez tych kontrahentów działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra i nowo nawiązanej współpracy z nimi, co wydaje się być co najmniej działaniem nieracjonalnym z punktu widzenia starannego przedsiębiorcy. Podsumowując zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji [...] wiedza A. O. i J. O. na temat okoliczności nawiązania współpracy i dokonywania zakupu towarów jest bardzo ograniczona i w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że Spółka zakupiła granulat w firmach J. C., M. O. i [...] Sp. z o.o.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje również na rozbieżności pomiędzy zeznaniami A. O., J. O. oraz pomiędzy ich zeznaniami a wyjaśnieniami innych osób przesłuchiwanych w ramach tego postępowania i innymi dowodami w sprawie. I tak:

- w trakcie przesłuchania w dniu 10.02.2015r. J. O. wskazał, że przy weryfikacji granulatu od [...] początkowo robiono przetop granulatu a następnie analizy spektrometrem i metodą potencjometryczną a potem w miarę rozwoju współpracy stosowano tylko metodę spektometryczną a z zeznania A. O. z dnia 11.02.2015 r. wynika, ze towar zawsze ważono a następnie ustalano zawartość srebra w granulacie za pomocą spektometru i titratora a M. O. przesłuchiwany 12.01.2018 r. wskazał, że towar był sprawdzany spektometrem,

- z zeznania J. O. z 17.03.2016 r. wynika, że badając towar zakupiony w firmach [...], [...] i [...] Sp. z o.o. zawsze go ważono a następnie był badany na spektomoetrze lub metodą miareczkową a dodatkowo na samym początku brano 0,5 kg granulatu i przetapiano w piecu indukcyjnym na sztabkę, natomiast z jego zeznania z 17.01.2013 r. wynika, że towar ważono i sprawdzano na spektometrze jego czystość, a z zeznania [...] z 12.11.2013 r. wynika, że odbiorca jedynie na początku sprawdzał towar - "była to maszyna wielkości kserokopiarki" nie pamiętał jak się nazywała i nie wiedział na jakiej zasadzie działała,

J. O. 17.03.2016 r. powiedział, że nigdy nie pytał o pochodzenie kupowanego towaru a M. O. 12.01.2018 r. zeznał, że wspólnicy pytali go skąd pochodził towar on im odpowiadał, że ma jednego kontrahenta od którego kupuje towar a choć dopytywali to nie zdradził im tajemnicy. Przesłuchiwany 17.03.2016 r. J. O. zeznał, że M. O. przesłał na maiła dokumenty dotyczące jego firmy a on 12.01.2018 r. wskazał, że dokumenty przedstawił na pierwszym spotkaniu w siedzibie Spółki [...] w październiku/listopadzie 2011 r w formie ksero a oryginały do wglądu, z kolei A. O. 17.03.2016 r. zeznał, że było spotkanie z Panem [...] przed pierwszą transakcją, a na kolejnym spotkaniu przy pierwszej dostawie Pan [...] miał ze sobą wszystkie dokumenty związane z działalnością firmy którymi były kopia dowodu osobistego i dokumenty rejestracyjne spółki, on nie wiedział czy dokumenty były przesyłane maiłem, bo się tym nie zajmuje

W trakcie przesłuchania w dniu 10.02.2015r. J. O. wskazał, że przy odbiorze towaru od [...] był obecny on jego brat Andrzej a czasem również D. K., który przesłuchiwany 19.04.2016 r. powiedział, ze widział się z Panem [...] raz.

Zeznając 17.03.2016 r. J. O. zeznał, że jedynie być może był w spółce Ł. N. z [...] nawiązując wstępnie współpracę był zainteresowany potencjałem zakładu a A. O. w trakcie przesłuchania 17.03.2016 r. wskazał, że odbiorcy weryfikowali firmę, odbiorcy byli w zakładzie i wie, że dopytywali o Spółkę na rynku jubilerskim, tyle, że nie wszyscy odbiorcy firmy odbywali te wizyty.

W tych okolicznościach faktycznych, Dyrektor Izby Administracji [...], po dokonaniu oceny sprawy w świetle całokształtu zgromadzonych materiałów dowodowych, działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówił mocy dowodowej złożonym przez A. O. i J. O. zeznaniom w zakresie w jakim potwierdzają dokonanie zakupu granulatu srebra od podmiotów wskazanych w fakturach. W konsekwencji powyższego z uwagi na brak wiarygodnych dowodów na dokonanie ww. zakupów, za nierzetelne uznano także faktury mające dokumentować przedmiotowe transakcje.

Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala zdaniem organu II instancji na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w okresie od lutego do grudnia 2012 r. Spółka nie dokonała zakupu od [...], [...] i [...] Sp. z o.o. Wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie.

Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami a Spółką, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi , podmiotami czynności sprzedaży, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie można uznać, że w ww. okresie Spółka zakupiła granulat srebra od firm "[...] J. C., "[...]" M. O. i "[...]" Sp. z o. o. na łączną wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł.

Organ podkreślił również, że w zakresie współpracy z firmami J. C., M. O. i [...] Sp. z o. o. nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu znacznej ilości granulatu srebra zawieranych z nowymi nieznanymi jej kontrahentami. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Ponadto w obrocie granulatem srebra, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. A zatem Spółka nawiązując współpracę z nowymi podmiotami, które dopiero rozpoczynały działalność gospodarczą na rynku w zakresie obrotu tym towarem winna rozeznać sytuację w zakresie ryzyka związanego z dokonywaniem tych transakcji.

W kontekście powyższego istotne było to, iż w takim przypadku w odniesieniu do nowo poznanych kontrahentów Spółka powinna była podjąć działania weryfikacyjne dotyczące nie tylko bezpośrednio tych podmiotów ale również okoliczności zawierania transakcji. A z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do współpracy z Panem [...], Panem [...] i [...] Sp. z o.o. nie podjęto w zasadzie żadnych działań weryfikacyjnych choć pierwszy z nich ([...] [...] miał się do Spółki zgłosić sam a drugiego miała wyszukać w internecie. W tym przypadku ustalono bowiem, że:

- pomimo zakupu dużej ilości granulatu srebra o dużej wartości jej wspólnicy odpowiedzialni za dostawy towaru do firmy - A. O. i J. O. nie byli nigdy ani w siedzibach ani w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów Spółki [...],

- Spółka rozpoczęła współpracę z J. C., M. O. i [...] Sp. z o.o. nie weryfikując ich w żaden sposób, Spółka przedstawiła wprawdzie dokumentację rejestrową kontrahentów, ale z akt sprawy nie wynika kiedy te dokumenty pozyskała a zatem nie ma dokumentacji świadczącej o sprawdzeniu ich formalnie,

- od początku współpracy z kontrahentami Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów fakturowanych przez J. [...], M. [...] i [...] Sp. z o.o. nie prowadziła gospodarki magazynowej zakupionego granulatu srebra,

- pomimo transakcji o dużej wartości już od momentu rozpoczęcia współpracy z nowo poznanymi zaproponowanymi jej przez innych firmami Spółka w zasadzie nie zawierała pisemnych umów na dostawę granulatu srebra, nie występuje w zasadzie również żadna korespondencja związana z przedmiotowymi transakcjami, według Spółki nie odbiegała od cen rynkowych stosowanych przy dostawie tego towaru, ale trzeba pamiętać, że cenę towaru oferowali nowo powstali pośrednicy, który mieli granulat srebra dostarczyć z oddalonej o 515 km B..

Wobec tych okoliczności towarzyszących spornym dostawom – Organ uznał, że nie przysługuje Spółce odliczenie spornego podatku naliczonego, gdyż przy zachowaniu staranności kupieckiej co najmniej powinna była wiedzieć, że faktury o których mowa są nierzetelne.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której strona skarżąca zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa poprzez: - błędne uznanie, że faktury zakupu towaru otrzymywane przez Skarżącą od wskazanych w decyzji dostawców nie dokumentują rzeczywistych czynności dokonanych przez podmioty wymienione w ich treści, w sytuacji gdy rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonego materiału dowodowego;

- błędne uznanie, że dostawy towaru były realizowane przez inne podmioty niż wskazane na fakturach VAT dokumentujących te dostawy; błędne uznanie, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze oraz nie dochowała należytej staranności w transakcjach dokonywanych ze wskazanymi w decyzji kontrahentami, w sytuacji gdy nie posiadała wiedzy o nieprawidłowościach po ich stronie oraz podjęła wszystkie wymagane czynności weryfikacyjne adekwatne do okoliczności sprawy (w tym w szczególności skali i zakresu prowadzonej działalności i ówczesnej wiedzy nt. obrotu srebrem);

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań wspólników Spółki oraz pominięcie okoliczności faktycznych wynikających z dowodów przeprowadzonych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, tj. zeznań M. O. i dowodów z dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wydania poszczególnych decyzji;

b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego na niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo oczywistego braku przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej, co stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie oraz zasady szybkości postępowania;

c) art. 193 § 1, § 4 oraz § 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne protokołem z dnia 28 kwietnia 2016 r., w sytuacji gdy zamieszczona w protokole ocena organu podatkowego nie uwzględniała materiału dowodowego zgromadzonego w dalszym biegu postępowania oraz nie odnosiła się do kwestii działania Skarżącej w dobrej wierze;

d) art. 210 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie twierdzeń w zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie niejasny oraz brak analizy okoliczności korzystnych dla Skarżącej a przez to niewłaściwe umotywowanie decyzji i brak wyjaśnienia jej podstawy faktycznej;

e) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie szczególnej mocy dowodowej w rozpoznawanej sprawie decyzjom podatkowym wydanym w innych sprawach wobec innych podatników w sytuacji, gdy dokumenty te dotyczą oceny dostaw dokonanych na rzecz Dostawców a nie na rzecz Skarżącej, a zatem ich ewentualna moc dowodowa nie odnosi się do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania;

f) art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji przed upływem terminu wyznaczonego na wypowiedzenie się przez Skarżącą w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego;

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej; "Ustawa VAT") poprzez błędną wykładnię w zakresie przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz błędne zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które miały charakter rzeczywisty oraz nie wiązały się z nadużyciem prawa do odliczenia.

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca spółka wykazywała , że organ podatkowy dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez błędne uznanie, że transakcje pomiędzy Skarżącą a dostawcami nie miały rzeczywistego charakteru, z kolei dostawcy byli podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej dostawcy posiadali towar, który mógł pochodzić z nieustalonych źródeł, jednak okoliczność ta nie może obciążać Skarżących. Błędna ocena materiału dowodowego dotyczy również uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami w sytuacji gdy biorąc pod uwagę wytyczne wynikające z orzecznictwa TS UE, okoliczności dokonywanych transakcji, standardy obowiązujące w branży, a także brak powszechnej wiedzy o nieprawidłowościach w handlu metalami szlachetnymi, Skarżąca podjęła wystarczające działania weryfikacyjne w odniesieniu do dostawców.

Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił waloru dowodowego zeznaniom Wspólników oraz pominął szereg innych dowodów, w tym zeznania dostawcy - M. O. a także dowody z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, opierając rozstrzygnięcie w przeważającej mierze na tezach zaprezentowanych w decyzjach podatkowych wydawanych względem dostawców oraz ich kontrahentów.

W rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za okresy od lutego do listopada 2012 r. wskutek bezskutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego pomimo oczywistego braku podstaw do pociągnięcia wspólników Skarżącej do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Organy podatkowe dopuściły się szeregu dalszych naruszeń przepisów postępowania m.in. w zakresie nieprawidłowego zakwestionowania waloru dowodowego ksiąg podatkowych Spółki, błędnego uzasadnienia decyzji, nadania szczególnego waloru dowodowego decyzjom wydanym w innych sprawach oraz wydania decyzji bez oczekiwania na upływ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; Organ podatkowy naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię w świetle orzecznictwa TS UE oraz niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem za miesiące od lutego do listopada 2012 r. co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. a za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem (zawieszeniem biegu lub przerwaniem biegu).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący kwestionuje, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia za okres od lutego do listopada 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminy przedawnienia terminu wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1987, ze zm.; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958, ze zm.; dalej K.k.s.), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (por: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach m.in. za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 6 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Działając na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik MUCS pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za w podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2012 r. z uwagi na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks i inne.

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony a z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że dowiedział się o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez Skarżącą od opodatkowania w zakresie podatku VAT wskutek podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach m.in. za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r., w zakresie podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 6 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi nakierowany na wykazanie, że wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Sąd, zgadzając się w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego, podkreśla, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraźnie stanowi nadto o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania – w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 575/16). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów K.k.s. i K.p.k. związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się w istocie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

1. czy sporne faktury wystawione przez: firmy "H. " J. C., "[...]" M. O. i "[...]4s" Sp. z o. o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach;

2. dodatkowo czy podatnik, będący odbiorcą faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług oraz czy przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu prawa.

Odpowiadając na te pytania Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 12 do 40 skrupulatnie opisano podmioty uczestniczące w obrocie granulatem srebra i mechanizmy wskazujące na nienależne wyłudzanie podatku VAT. Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, 72 faktury wystawione dla Spółki przez firmy "H. " J. C., "[...]" M. O. i "[...]4s" Sp. z o. o., na podstawie których Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. wykazany na tych fakturach VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości - Spółka [...] nie mogła zakupić granulatu srebra od J. C., M. O. i "[...]4s" Sp. z o. o. bowiem firmy te nie dysponowały żadnym towarem od wskazanych przez nich dostawców (Pan [...] Pani [...], Pan [...], Pan [...]). – z jednej strony a z drugiej wykazane okoliczności wskazują , że firmy te w ogóle nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu granulatem srebra zabezpieczającej przed utratą towaru znacznej wartości, nie zatrudniały pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, nie miały kapitału, który umożliwiłby im rozpoczęcie działalności na rynku metali szlachetnych, nie interesowały się źródłem pochodzenia towaru, jego jakością i czystością, nie prowadzili jego analiz a przede wszystkim nie posiadały towaru a wykazywany obrót był jedynie fakturowy. Osoby które miały dostarczyć towar do M. O. i J. C. wprost przyznały , że faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, osoby te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywał granulatu srebra jak i nie dokonywał jego sprzedaży, a jedynym przejawem ich aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur. Okoliczności te zostały potwierdzone ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami , które zostały wystawione w stosunku do J. C., M. O. i "[...]4s" Sp. z o. o. Okoliczności te są na tyle jednoznaczne i udowodnione w sposób nie budzących żadnych wątpliwości, że Strona [...] zdaje się ich nie podważać. Jeżeli zatem, J. C. i M. O. oraz "[...]4s" Sp. z o. o. nie zakupili granulatu srebra tworząc jedynie fakturowy obrót to logiczna jest konkluzja Organów, że nie mogli tegoż granulatu sprzedać.

Obrona Strony [...] sprowadza się natomiast do wykazania , że pomiędzy Stroną [...] a dostawcami doszło do rzeczywistego obrotu towarem, który dostawcy posiadali, a uzyskać go mogli z innych nieustalonych źródeł. Zwrócić należy jednak uwagę, ze dostawcy Strony [...] nie przedstawili żadnego dowodu, że posiadali sporny granulat srebra bądź, że nabyli go z innych źródeł. Wręcz przeciwnie utrzymywali, iż sprzedawany towar nabyli od wskazanych kontrahentów, którzy tym twierdzeniom zaprzeczyli a zgromadzony materiał dowodowy te okoliczności potwierdził. Poza tym brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem srebra przez dostawców Strony [...] jak również na to, że sporny towar posiadali. Nie stwierdzono bowiem oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami pod adresami wskazanymi jako miejsce działalności gospodarczej. I tak miejscem prowadzenia działalności gospodarczej M. O. było pomieszczenie biurowe. Oczywiście zgodzić się należy z zarzutem, iż z uwagi na gabaryty sprzedawanego towaru ( worki 25 kg), małe pomieszczenie biurowe nie wyklucza takiej działalności, niemniej jednak pozostałe okoliczności przeczą temu aby działalność ta była tam wykonywana. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że brak było stosownych specjalistycznych zabezpieczeń w tym pomieszczeniu a transport miał odbywać się samochodem osobowym również bez stosownych zabezpieczeń. Nie podjęto również współpracy z firmą ochroniarską jak również nie ubezpieczano towaru . Podkreślić natomiast należy, iż wartość granulatu srebra wykazywanego jednorazowo na faktury opiewała średnio na kwotę [...]do 160.000 tys. zł. Towar był zatem drogi i brak jakichkolwiek zabezpieczeń przed kradzieżą jest nieracjonalny.

Jeszcze bardziej niewiarygodne jest to, że M. O. nie posiadał aparatury ani sprzętu potrzebnego do badania granulatu srebra. Biorąc pod uwagę brak doświadczenia na rynku srebra jak i znaczną wartość jednostkową towaru, jest mało prawdopodobne aby przedsiębiorca podejmował aż takie ryzyko zakupu towaru bez sprawdzenia jakości czystości analiz granulatu. Strony transakcji zgodnie twierdziły, że przy zakupie granulatu przez [...] s.c. , towar był badany pod względem jakościowym co w ocenie Sądu miało uwiarygodnić transakcje jako racjonalną i rzeczywiście dokonywaną przez zaradnego przedsiębiorcę. Niemniej jednak brak możliwości podjęcia takich działań na wcześniejszym etapie jest całkowicie niewiarygodne a wyjaśnienia dotyczące sprawdzania przez Skarżącą spółkę tezę tę tylko potwierdzają. Zakupywanie granulatu srebra bez jakiegokolwiek sprawdzenia mając bardzo małe lub znikome doświadczenie w obrocie srebrem uznać należy jako kupno przysłowiowego "kota w worku" i to o wartości średnio w granicach 130-160 tys. zł. Mając na uwadze, że zakup ten miałby dokonywać się nielegalnie, bez faktury, jakiejkolwiek umowy , czy innego dowodu nabycia, czyli bez możliwości dochodzenia jakiegokolwiek odszkodowania czy możliwości zwrotu towaru w przypadku zakupu towaru niepełnowartościowego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niewiarygodne jest aby do takich transakcji dochodziło. Posiadanie natomiast przez M. O. samej tylko wagi tej oceny nie może podważyć .

Ponadto analiza dokumentów księgowych M. O. nie potwierdziła jego wyjazdów do dostawcy po odbiór towaru ani do jego odbiorców gdańsku G. i T.. W zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono dokumentów potwierdzających tankowanie paliwa na trasach , czy korzystanie z noclegów co dodatkowo mogłoby uprawdopodabniać faktyczną dostawę towaru co jest bardzo istotne mając na uwadze znaczną odległość między B. a T.. Również i tej oceny nie może podważyć fakt , że M. O. posiadał część rachunków za tankowanie, które miało miejsce 2 dni przed wystawieniem danej faktury. Powszechność używania samochodu sprawia, iż posiadanie rachunków za tankowanie paliwa nie jest okolicznością nadzwyczajną a fakt tankowania paliwa w okolicach B. na klika dni przed wystawieniem faktury nie może potwierdzić odbycia kursu na trasie B. – T. - B..

Kolejną okolicznością podważającą wiarygodność transakcji jest fakt , że spółka [...]. była poważnym i znanym podmiotem gospodarczym o długoletnim stażu na rynku srebra, o ustalonej renomie, mająca niezbędną wiedze i doświadczenie w tym zakresie i niewątpliwie stosowne kontakty. Nieprawdopodobnym jest zatem aby taki podmiot nie mógł znaleźć bezpośredniego rzetelnego i sprawdzonego dostawcy a nie posiłkować się pośrednikami i to takimi którzy wchodzą dopiero na rynek. W tym kontekście symptomatyczne są zeznania J. C., który nie mając żadnego doświadczenia w obrocie srebrem ani kontaktów zeznał, że miał jedynie ogólną wiedzę o srebrze, zaryzykował i udało mu się, dostawce i odbiorcę znalazł w internecie. Zachodzi zatem pytanie jeżeli to było tak proste i łatwe dlaczego Skarżąca Spółka będąc znaną na rynku firmą mającą w tym zakresie olbrzymie doświadczenie, nie skorzystała z takiej możliwości i nie kupiła granulatu taniej z pominięciem pośredników.

Znamienne jest również to, że strona skarżąca nawiązała współpracę z trzema powiązanymi ze sobą podmiotami, którym wykazano, że nie prowadzą działalności gospodarczej. Firma [...] i [...]4s była powiązana sobą M. O. , natomiast J. C. - jak wynika z aktu oskarżenia- brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej między innymi przez M. O.. Wykluczyć tu zatem należy przypadek i świadczy to o stałym zorganizowanym procederze mającym na celu zdobycie faktur legalizujących zakup towaru niewiadomego pochodzenia.

Jednocześnie w toku postępowania strona - poza przedłożeniem faktur - nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów świadczących, że dostawy towaru wykazanych w zakwestionowanych fakturach dokonali dostawcy w nich wykazani.

Podnoszone w skardze fragmenty zeznań i wyjaśniań osób, które były zaangażowane w obrót fakturowy, które mają potwierdzać realność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie mogą być dowodem na istnienie rzeczywistych dostaw albowiem wyjaśnienia te zostały uznane za niewiarygodne co zostało w sposób przekonywujący wykazany i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Są to bowiem zeznania osób zainteresowanych wynikiem sprawy: z jednej strony wspólników spółki [...] z drugiej dostawców, którzy konsekwentnie zeznawali o rzeczywistym charakterze dostaw jak i zakupów mimo, iż te ostatnie zostały skutecznie przez organy podważone.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że okolicznością przesądzającą o rzeczywistym charakterze transakcji jest fakt, iż wobec dostawców Spółki umorzono postępowanie w sprawie zarzutów karnych w odniesieniu do transakcji ze Spółką a samej Spółce nie zostały przedstawione żadne zarzuty karne. Co istotne w postanowieniu o umorzeniu śledztwa o sygn. RP II Ds 15.2017 z dnia 22.06. 2017r. wobec M. O. w zakresie m.in. transakcji z "[...]" spółka cywilna prokurator wskazał, że ewidentna fikcyjność transakcji pomiędzy pierwszym sprzedawcą a kupującym, nie dawała podstaw do wyciągnięcia wniosków, w zakresie tego, że kolejne transakcje również musiały mieć charakter fikcyjny.

Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że postepowanie podatkowe jest odrębnym i niezależnym od postepowania karnego postępowaniem a ustalenia organ dokonuje samodzielnie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Często zdarza się, że materiały z postepowania karnego są wykorzystywane w postępowaniu podatkowym co nie oznacza, że organ podatkowy dany materiał dowodowy nie może ocenić odmiennie niż prokurator, a ocena ta nie musi nieprawidłowa, zwłaszcza jeżeli dysponuje dodatkowym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne organy oparły nie tylko na materiale zgromadzonym w toku postepowania karnego ale również w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postepowaniu podatkowym . Ustalenia te zostały w sposób logiczny uzasadniony a ponadto prawidłowość ustaleń organów potwierdza też fakt, iż wobec H. J. C., P. M. [...] oraz [...]4s sp. z o.o. jak i ich dostawców, inne organy kontroli [...] lub organy podatkowe, wydały decyzje, z treści których wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były uprawnione do rozporządzania towarem jak właściciel i nie dysponowały towarem w postaci granulatu srebra a wystawione w stosunku do strony skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wszystkie te decyzje są ostateczne .

Bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego jest również fakt, że wystawieniu faktur towarzyszyły przelewy gotówki. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego okoliczność ta nie przeszkodziła podmiotom występującym na wcześniejszym etapie obrotu fakturowego ( [...] Sp. zo.o. – [...]4S Sp. z o.o. ) w wystawianiu fikcyjnych faktur a przelewy bankowe miały za zadanie jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje. Okoliczności te zostały potwierdzone przez P. L. prezesa [...] Sp. z o.o. W ocenie Sądu taką samą rolę pełniły przelewy bankowe w niniejszej sprawie.

Zwrócić również należy uwagę że organy podatkowe zwracały uwagę miedzy innymi na odformalizowane kontakty między stronami co wskazywało na wzajemne powiązania między nimi, które niewątpliwie pomagały zorganizować wykazany proceder. A. O. słuchany w dniu 11 lutego 2015 r. zeznał , że nawiązał kontakty towarzyskie z M. O., wspólnie spędzali ferie zimowe wraz z rodzinami. Podkreślenia natomiast wymaga fakt, że tej okoliczności nie potwierdził M. O. twierdząc, że nie zna osobiście wspólników firmy [...] S.C. Oznacza to kontrahenci chcieli ukryć określone kontakty mając świadomość, iż może to być okoliczność obciążająca, co jednocześnie wpływa negatywnie na ich wiarygodność .

W ustalonych w sprawie okolicznościach, zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji [...] stwierdził, że wykazane zostało, że H. " J. C., "[...]" M. O. i "[...]4s" Sp. z o. o. nie dysponowali granulatem srebra i nie mogli dokonać dostawy towaru na rzez strony [...]. W świetle powyższych ustaleń uznać zatem należało, iż sporne faktury, na których jako sprzedawcy widnieją H.-T." J. C., "[...]" M. O. i "[...]4s" Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami na nich wskazanymi, a zatem były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo organy wykazały , że [...] s.c. świadomie uczestniczyła w procederze , którego celem nie było nabycie granulatu srebra a zalegalizowanie nabycia posiadanego towaru pochodzącego niewiadomego źródła.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Niemniej jednak organy rozważyły kwestię czy w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, wyłączające - w myśl orzecznictwa TSUE - stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozważania te w świetle powyższych wywodów wydają się zbędne niemniej jednak nie mogą mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia ponieważ jedynie wzmacniają tę argumentację. Rozważania te w ocenie Sądu uznać należy jako alternatywne przy hipotetycznym założeniu, że nawet gdyby uznać że dostawa miała miejsce to spółka [...] s.c. co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

W ocenie Sądu, przy takim założeniu jak wyżej, Dyrektor Izby Administracji [...] zasadnie wywiódł, że okoliczności współpracy z wystawcami spornych faktur: H.-T." J. C., "[...]" M. O. i "[...]4s" Sp. z o. o., powinny były budzić wątpliwości profesjonalnego przedsiębiorcy działającego na rynku granulatu srebra. [...] spółka miała w pełni świadomość zagrożeń jakie istnieją na tym rynku a mimo to podjęła współpracę z podmiotami nieznanymi, występującymi na rynku od niedawna, nie dokonując ich głębszej weryfikacji. Skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności nieznanego kontrahenta, zwłaszcza że transakcje miały dotyczyć towaru "wrażliwego" o znacznej wartości dostarczanego systematycznie. Przedstawione przez Skarżącą dokumenty dotyczą jedynie formalnych kwestii związanych rejestracją podatników. Skarżąca pomimo twierdzenia, że dokonano weryfikacji kontrahentów nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Wspólnicy Skarżącej Spółki nie byli w siedzibach kontrahentów, nie sprawdzili w żaden sposób ich działalności. Gdyby skarżąca podjęła działania, dowiedziałaby się np. że pod adresem wskazanym na fakturze M. O., mieści się jedynie pomieszczenie biurowe a J. C. zgłosił działalność w przeważającym zakresie jako drogowy transport towarów. Strona Skarżąca podjęła współpracę z osobami poznanymi przez internet i telefonicznie nie weryfikując ich dotychczasowej działalności na rynku granulatu srebra. Skarżąca nie wykazała, że realizując transakcje, udokumentowane spornymi fakturami dochowała należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotów, od których nabyła towary, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. A podkreślić należy, że przedmiotem sporu są faktury opiewające na prawie 10 mln zł. !!!

Strona Skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawcą granulatu srebra są firmy widniejące na fakturach, nie weryfikowano pochodzenia granulatu srebra, zadowalając się twierdzeniem o tajemnicy handlowej. Pomimo transakcji o dużej wartości z nowo poznanymi firmami nie zawierała żadnych pisemnych umów na dostawę granulatu srebra o dużej wartości jak również uzależniając się od tych dostaw w badanym okresie .

Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. art. 194 § 1,. z uwagi na przyznanie szczególnej mocy dowodowej decyzjom podatkowym wydanym w innych sprawach. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko Skarżącej traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej jej kontrahentów jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest więc błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżąca nie nabyła towaru wynikającego z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

W skardze został podniesiony zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 oraz § 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne w protokole z dnia 28 kwietnia 2016 r., w sytuacji gdy zamieszczona w protokole ocena organu podatkowego nie uwzględniała materiału dowodowego zgromadzonego w dalszym biegu postępowania oraz nie odnosiła się do kwestii działania Skarżącej w dobrej wierze.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że w księgach Spółki zostały zaewidencjonowane faktury niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności, po stronie zakupów, co zostało opisane w protokole badania ksiąg z dnia 28 kwietnia 2015 roku. Konsekwencją zaś stwierdzenia, iż faktury zewidencjonowane w prowadzonych przez Spółkę księgach nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji było stwierdzenie nierzetelności tych ksiąg w zakresie opisanym w protokole badania ksiąg.

Odmowa mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie zewidencjonowania transakcji zakupu granulatu srebra została stwierdzono po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z której wynika, iż transakcje takie nie miały miejsca. Okoliczność, iż na późniejszym etapie zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy nie ma znaczenia dla odmowy mocy dowodowej ksiąg podatkowych jeżeli materiał ten nie rozszerzał zakresu nierzetelności stwierdzonych po sporządzeniu protokołu badania ksiąg. Nie ma przy tym żadnego znaczenia dla ważności protokołu okoliczność rozważania tzw. dobrej wiary podatnika albowiem jak już była mowa wyżej była to okoliczność dodatkowa hipotetyczna nie mająca wpływu na ww. przesłankę .

Sąd podziela natomiast zarzut Skarżącej, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 200 § 1 w zw. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego na wypowiedzenie się przez Skarżącą w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Rzeczywiście zostało do Skarżącej wysłane zawiadomienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przed jego upływem w dniu 5 września 2018 r. wydano decyzję.

Uchybienie to jednak w ocenie Sądu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 15.05.2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest natomiast wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (uchwała NSA z 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66)

Skarżąca spółka pozbawienie prawa z art. 200 upatruje w braku możliwości wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego i podniesienia okoliczności, iż nie podjęto próby przesłuchania J. C..

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że na etapie postępowania odwoławczego nie został zebrany żaden dodatkowy materiał dowodowy. Co istotne Skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji I instancji i w tym wypadku skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w tej kwestii. Jak bowiem stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2018 r. sygn. akt I FSK 1143/16 niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości wskazania w tej wypowiedzi niepodjęcia przez organ odwoławczy próby przesłuchania kontrahenta Skarżącej - J. C. należy zauważyć, że stanowisko w tej kwestii było organowi odwoławczemu znane, bo Skarżąca pisała o tym w odwołaniu od decyzji I instancji i Dyrektor Izby Administracji [...] w K. i odniósł się do niego na stronach 51 i 52 swojej decyzji. W przypadku tego zagadnienia istotne jest to czego w skardze Skarżąca nie zapisała a mianowicie fakt, że organ I instancji dwukrotnie wzywał J. C. na przesłuchanie lecz ten się nie stawił nawet pomimo faktu nałożenia kary porządkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że w aktach sprawy znajdują się przesłuchania J. C. co zadecydowało o braku konieczności ponawiana prób przeprowadzania jego przesłuchania.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu granulatu srebra od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Uznając zatem za organami, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nieuczciwych transakcjach skierowanych na wyłudzenie podatku VAT, trudno zgodzić się ze stroną, że naruszona została zasada neutralności podatku VAT, statuowana art.86 ust.1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).