Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 425/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26  par. 5  pkt 2, art. 67  par. 1, art. 80
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z organiczną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej – A Spółki z organiczną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2005 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r., stwierdzoną ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...].

Następnie, w dniu 23 grudnia 2005 roku organ zawiadomił bank prowadzący rachunek Spółki "A." o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z tego rachunku. W dniu 27 grudnia 2005r. organ egzekucyjny wysłał Spółce odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Przesyłka wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Przesyłkę awizowano u adresata w dniach 30 grudnia 2005r. i 9 stycznia 2006r. W dniu 13 stycznia 2006r. Prezes Spółki T. S. odebrał odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego.

Kwestionując zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnik dłużniczki wniósł zarzuty w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.), wskazując między innymi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki wskutek przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego argumentując, iż w dniu 16 stycznia 2004 roku Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję określającą wysokość egzekwowanej zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność skutkowała, w świetle art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wobec czego w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie istniała przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym podniósł, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te, w brzmieniu powołanym przez organ, weszły w życie dopiero z dniem 1 września 2005 roku natomiast dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A." miarodajny powinien być stan prawny obowiązujący do 31 sierpnia 2005 r.

Po rozpoznaniu środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podzielając pogląd prawny strony, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej p.e.a., ponownie nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego "A." Sp. z o.o. w Ł. Organ ustalił, iż zajęcie rachunku bankowego podatnika dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 roku. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności dłużnik otrzymał w dniu 13 stycznia 2006 r. (wcześniej przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 30 grudnia 2005 r. i 9 stycznia 2006 r.). Opierając się na zeznaniach J. O. i J. P. – pracowników Referatu do spraw Egzekucji w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. organ przyjął, iż w dniu 28 grudnia 2005 r. prezes "A." Sp. z o.o. w Ł. został ustnie poinformowany przez wymienione wyżej osoby, na jakiej podstawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Skuteczne, w ocenie organu, powiadomienie o dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

W zażaleniu wniesionym na wskazane rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pełnomocnik strony zakwestionował poczynione przez organ ustalenia faktyczne, w konsekwencji czego wniósł o jego uchylenie.

W postanowieniu z dnia [...], nr [...], wydanym na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił argumentów strony i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 80 § 1 p.e.a. wskazując, iż datą zastosowania środka egzekucyjnego jest, w przypadku dokonania zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego, dzień prawidłowego zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zastosowanym środku egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie fakt taki miał miejsce w dniu 23 grudnia 2005 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o ile dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed jego upływem, o tyle samo powiadomienie o tym fakcie dłużnika może nastąpić także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretację taką organ wywiódł z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak podkreśla organ, od dnia zawiadomienia podatnika o tej czynności. Jako dodatkowy argument wspierający takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał dwa orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 roku (sygn. akt II FSK 952/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1018/03), w których sądy przyjęły, iż dla spełnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z taką wykładnią organ stwierdził, iż skoro zajęcie rachunku bankowego Spółki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2005 roku, to bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka "A." otrzymała w grudniu 2005 roku czy też w dniu 13 stycznia 2006 roku. Wobec powyższego podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 26 września 2007r. w sprawie I SA/Łd 791/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...].

Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. będąc związanym stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 34 § 1 i 4 p.e.a. nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania powstałego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku, dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...], nr [...].

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym podniósł, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest krzywdzące dla Spółki, a jego celem jest jedynie podstępne naprawienie błędów organów egzekucyjnych, które poprzez swoje niedbalstwo nie doręczyły w terminie tytułów wykonawczych, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do okoliczności doręczenia prezesowi Spółki odpisu tytułu wykonawczego nr [...] oraz zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2005 roku i przeprowadzonego w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego pełnomocnik podkreślił, iż organy egzekucyjne wydały swe rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe dane, a przeprowadzone dowody zostały zinterpretowane w sposób zupełnie odmienny, niż wynika to z samych zeznań świadków. W ocenie pełnomocnika Spółki bezspornym w niniejszej sprawie jest jedynie fakt wystawienia tytułów wykonawczych.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 80 § 1 p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art. 80 § 2 p.e.a.) W myśl natomiast art. 80 § 3 p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Datą zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku dokonania zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego jest zatem w świetle przedstawionych uregulowań – dzień prawidłowego zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zastosowanym środku. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny dokonując skutecznie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A. Oddział w Ł. zastosował środek egzekucyjny, określony w art. 1a pkt 12 p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o ile dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed jego upływem, o tyle samo powiadomienie o tym fakcie dłużnika może nastąpić także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretację taką organ wywiódł z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak podkreśla strona skarżąca, od dnia zawiadomienia podatnika o tej czynności. Jako dodatkowy argument wspierający takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał dwa orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 roku (sygn. akt II FSK 952/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1018/03), w których sądy przyjęły, iż dla spełnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z taką wykładnią organ stwierdził, iż skoro zajęcie rachunku bankowego Spółki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2005 roku, to bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka "A." otrzymała w grudniu 2005 roku, czy też w dniu 13 stycznia 2006 roku. Wobec powyższego podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik "A." Spółki z o.o. w Ł., zarzucając naruszenie art. 70 o.p. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 i art. 77 k.p.a., wniósł o uchylenie wskazanego powyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik raz jeszcze nie zgodził się z dokonanymi przez organ ustaleniami stanu faktycznego, jak również, powołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych, z tezą zaskarżonego postanowienia podkreślił, iż z brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o podjętej czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przedstawiając motywy zbieżne z zaprezentowanymi w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 1172/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesił na zgodny wniosek stron toczące się postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 794/07.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej zwieszenie postępowania, podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art. 145 § 1 p. p. s. a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki "A." jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku. Powyższe oznacza, iż termin przedawnienia przedmiotowej należności publicznoprawnej rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. Obowiązujący wówczas art. 70 § 3 o.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 o.p.). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169 poz. 1387) poddała art. 70 § 4 korekcie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ostatnia nowelizacja art. 70 o.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. stanowi z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 o.p. według stanu prawnego na dzień 23 grudnia 2005 roku.

W istocie spór w niniejszej sprawie koncentruje się na interpretacji art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu nadanym przez ostatnią z nowelizacji.

Aktualnie, analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia:

1. zastosowanie środka egzekucyjnego i

2. zawiadomienie o tym podatnika.

Katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 p.e.a. Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych.

Bezspornym jest w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zastosował wobec Spółki "A." środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

O zajęciu rachunku bankowego Spółki bank został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2005 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 p.e.a. wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia rachunku bankowego był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta, zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową skargę, ma jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe są tu następujące rozwiązania:

1. z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak przyjął NSA w wyroku z 20.12.2001 r. III SA 1719/00 oraz NSA w wyroku z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) albo

2. z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 o.p. - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16.02.2005 r. sygn., akt III SA/Wa 1263/04 Lex 167990, NSA w wyroku z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, NSA w wyroku z dnia 28.06.2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową. Wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 o.p. wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono są nimi: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie dłużnika. Skoro przepis w sposób jednoznaczny określa, jakie zdarzenia prawne muszą wystąpić, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia rachunku bankowego. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 o.p. nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe prowadzi do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wymienione w analizowanym przepisie muszą wystąpić łącznie.

Wątpliwości budzić może to, czy zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z 20.12.2001 r. sygn. akt III SA 1719/00 i wyroku z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) Sąd ten przyjął, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek podanych w art. 70 § 4 o.p. z tym, że przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Akceptując przedstawione stanowisko należałoby uznać, iż w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie 5-letniego okresu, wskazanego w art. 70 § 1 o.p., następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, czyli w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Takie rozwiązanie, po pierwsze wprowadza stan niepewności, gdyż dłużnik nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie (jeśli otrzyma zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to okaże się że zobowiązanie się jednak nie przedawniło), po drugie pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat, a po trzecie jest ono także nielogiczne. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 o.p. czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 o.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 o.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Pierwotnie ustawodawca stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 o.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

Powyższe oznacza, iż wykładnia art. 70 § 4 o.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne nie są trafne.

Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić dłużnika egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego.

Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1 a pkt 12 lit. a ustawy stanowi:

- zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo

- protokół zajęcia prawa majątkowego, albo

- protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo

- protokół odbioru dokumentu.

Doręczenie zobowiązanemu, zgodnie z przepisami k.p.a. (art. 39 i nast.), wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 o.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia (tak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, NSA w wyroku z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, a także Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Okolicznością niesporną jest fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego organ doręczył stronie dopiero 13 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany.

Sąd nie podzielił podglądu pełnomocnika organu, podniesionego na rozprawie, iż skoro w art.70 § 4 o.p. nie określono sposobu "zawiadomienia" zobowiązanego, to dopuszczalna jest każda forma zawiadomienia w tym także ustna. Pełnomocnik organu podniósł także, iż w dniu 28 grudnia 2005r. świadek O. powiadomił ustnie Prezesa S. o wydanym tytule wykonawczym i zajęciu rachunku bankowego. Przede wszystkim podnieść należy, iż z akt administracyjnych nie wynika, aby w dniu 28 grudnia 2005r. Prezes S. był powiadomiony ustnie o wydaniu tytułu i zajęciu rachunku bankowego. Akta administracyjne nie zawierają żadnych zeznań świadków. Nawet gdyby przyjąć, iż w dniu 28 grudnia taka rozmowa miała rzeczywiście miejsce to nie można uznać jej za "zawiadomienie" zobowiązanego w rozumieniu art.70 § 4 o.p. Z przepisu art.67 § 1 o.p. wynika, iż podstawą zastosowania środka egzekucyjnego jest zawiadomienie dłużnika o zajęciu prawa majątkowego, które odbywa się przez doręczenie zobowiązanemu dokumentu o zajęciu zgodnie z wymogami określonymi w kodeksie postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie doręczenie takie miało miejsce w dniu 13 stycznia 2006r. W związku z czym ustnej rozmowy z 28 grudnia 2005r. nie można uznać za "zawiadomienie" dłużnika, o którym mowa w art.70 § 4 o.p.

Należy zaznaczyć, iż wymienione kwestie, w identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie między tymi samymi stronami, były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009r,. w spr. I FSK 117/08 i I FSK 118/08(nie publikowane) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 września 2007r. w spr. I SA/Łd 792/07 i I SA/Łd 794/07 (nie publikowane) sądy przyjęły, iż zawiadomienie strony skarżącej o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 13 stycznia 2008r. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach.

W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy obu instancji, iż zobowiązanie podatkowe "A." Spółki z o.o. w Ł. nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 33 pkt 1 p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 o.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a.) i c.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...].

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, an podstawie art.200 ustawy z 30 sierpnia 200r. w związku z § 18 ust.1 pkt.1c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.) sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 100 zł – wpis sądowy, 240 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

Rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

a.ł.