Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 200/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i par. 4, art. 208 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 731,00 zł (słownie zł: siedemset trzydzieści jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 14.11.2008 r. wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej – O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określił Z.B. (dalej jako: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003r. w kwocie 3.183 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.476 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało poprzedzone postępowaniem kontrolnym, w ramach którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany miesiąc powodujące nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za okres IX-XII 2003 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za dowód postępowaniu podatkowej ewidencji sprzedaży VAT, m.in. za październik 2003 r., a ponieważ dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, określił podatnikowi za kontrolowany okres rozliczeniowy - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p. - podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując szczególną metodę szacowania polegającą na przyporządkowaniu do kosztu własnego sprzedawanych towarów średniej marży ważonej, wyliczonej na podstawie średnich marż sprzedawanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, wynikających z remanentów sporządzonych na dzień 31.08.2003r. oraz 31.12.2003r. Organ wskazał na okoliczności przemawiające za wyborem tej właśnie metody.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie, jak też naruszenie przepisów proceduralnych polegające na pominięciu oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 207 O.p. poprzez ich błędne lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2003r. w innej kwocie, tj. w wysokości 2.842 zł, podzielając co do zasady poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich oceną prawną. W jego ocenie wydanie decyzji reformatoryjnej wynikało z konieczności dokonania korekty wyliczeń służących do oszacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 O.p., wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił, iż decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., ponieważ wydano ją w dniu 9.07.2010 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, że w grudniu 2008 r. podatnik zapłacił część kwoty dobrowolnie, a część została ściągnięta w drodze egzekucji. Zatem, skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę (dobrowolną) w grudniu 2008 r., to po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Natomiast co do kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 366,88 zł, ściągniętej w trybie egzekucji administracyjnej w dniu 16 grudnia 2008 r. (pobranie pieniędzy), w ocenie tego organu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro na dzień 31 grudnia 2008 r. nie istniała już żadna zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., to zobowiązanie nie mogło ulec przedawnieniu.

Wyrokiem z dnia 17.11.2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Op 551/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznając skargę za zasadną uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. wygasło w całości przez zapłatę, bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej również mieści się w pojęciu zapłaty, powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się w tym względzie do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 582/08. Choć bowiem zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez co termin przedawnienia dalej już nie biegnie, to skutkiem procesowym takiego zdarzenia jest konieczność umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 tej ustawy, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W ślad za argumentacją zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 208 § 1 O.p., na podstawie którego organ zobowiązany jest umorzyć postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z tym przepisem dzieje się tak w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia stanowi bowiem ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, skutkując bezprzedmiotowością postępowania i tym samym koniecznością jego umorzenia. Wyjątki w tym zakresie są szczegółowo określone w ustawie, a niniejszy przypadek do nich nie należy. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia, a więc przy istniejącej ujemnej przesłance procesowej skutkującej bezprzedmiotowością postępowania, stanowi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. obligującym Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wyrok powyższy został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w której podniesiono zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji szeregu przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 141 § 4) w powiązaniu z przepisami procesowymi i materialnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia pomimo zapłaty całości zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości przez zapłatę, pomimo bezspornego faktu ściągnięcia kwoty 366,88 zł w trybie egzekucji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało przerwanie jego biegu, a zatem wydanie decyzji w dniu 9 lipca 2010 r. przez organ odwoławczy w zakresie tej właśnie kwoty z całą pewnością nie nastąpiło w warunkach przedawnienia.

Nadto zarzucono naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło poprzez zapłatę, może również wygasnąć wskutek przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1785/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Stwierdził jednakże, iż nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a mianowicie te dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, którymi Dyrektor Izby Skarbowej próbował podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności umorzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uprzednio wygasło wskutek zapłaty. W tym względzie NSA powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opublik. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Równocześnie wskazał na wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. moc wiążącą tej uchwały powodującą, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, jak i na to, że NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę nie znalazł podstaw do skierowania pytania prawnego w celu podważenia tej uchwały.

Jak wskazał sąd kasacyjny, w powołanej uchwale NSA zaakceptował w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, który nie miał jednak mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Ponadto stwierdzono, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym stanowiskiem judykatury, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych, unormowanych w art. 208 § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Jak dalej podkreślił NSA odwołując się do wywodów zawartych w omawianej uchwale, nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

Za trafne uznał natomiast NSA zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 70 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co było związane z brakiem rozważenia przez WSA, czy z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (ściągnięcie kwoty 366,88 zł w ramach postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia) nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który biegłby na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie ocenił tej kwestii w świetle art. 70 § 4 O.p. poprzestając na stwierdzeniu o wygaśnięciu zobowiązania w całości przez zapłatę, to choć istotnie ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a przy tym nieistotne jest, czy zapłata została dokonana dobrowolnie czy na skutek przymusowego jej wyegzekwowania, to jednak okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, wskazuje bezspornie na realizację obowiązku w ramach czynności egzekucyjnych (zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu której to czynności pobrano koszty egzekucyjne). W tym przypadku nie dochodzi więc do dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego – na co wyraźnie wskazał NSA w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09, LEX nr 744238. Podobnie w analizowanej sprawie kwota 366,88 zł została pobrana przez poborcę skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych. Wobec powyższego NSA stwierdził, że ten przymusowy sposób zapłaty, choć nie niweluje skutku określonego w cytowanym art. 59 § 1 pkt 1 O.p., ma jednak w świetle art. 70 § 4 tej ustawy znaczenie dla upływu terminu przedawnienia (wywołując przerwę w jego biegu), a w konsekwencji dla możliwości orzekania co do tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Przyjmując bowiem w świetle cytowanej uchwały I FPS 1/12 a contrario - przed upływem terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W zaistniałej sytuacji koniecznym stało się, zdaniem NSA, zweryfikowanie, po pierwsze - kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r.), oraz po drugie – jakie konsekwencje miałoby ustalenie, że nie doszło do przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Reasumując, NSA wskazał na konieczność oceny przez Sąd pierwszej instancji, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi w zakresie kwoty 366.88 zł w związku ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) tej ustawy uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Dodatkowo, w kontrolowanej ponownie sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, zakres tej kontroli doznaje ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie bowiem do brzmienia art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie pierwszej instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. W szczególności w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego i stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania.

Stwierdzić zatem należy, iż ocena zasadności zarzutów skargi i trafności podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia musi uwzględniać stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. I FSK 1785/12, stosownie do art. 190 p.p.s.a.

W realiach rozpatrywanego przypadku konsekwencją zastosowania powyższej normy jest zatem, po pierwsze, uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych co do powstania za kontrolowany okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak bowiem wynika z przebiegu postępowania, ustalenie to nie było kwestionowane przez skarżącego, a treść zarzutów skargi kasacyjnej nie wskazuje na podważenie tych ustaleń. Również NSA, będąc po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, dokonał oceny prawnej spornego w sprawie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, w powołanym wyżej wyroku NSA I FSK 1785/12 została przesądzona konieczność umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. Wskazano bowiem – w pełni aprobując jako wiążące, po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 - że przepis art. 208 § 1 O.p., w jego brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. W ślad za powyższym stanowiskiem NSA stwierdzić nadto należy, że nie ma przy tym znaczenia, iż termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z wywodów NSA poczynionych w cytowanej uchwale, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 9 lipca 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, który – w zakresie kwot zapłaconych dobrowolnie, czyli bez zastosowania środków egzekucyjnych skutkujących przerwą biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. – upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. (przy braku innych okoliczności powodujących nierozpoczęcie, przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia - art. 70 § 1 O.p.). Jak wynika z akt administracyjnych, i co przez skarżącego kwestionowane nie jest, na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. określonego decyzją organu pierwszej instancji w kwocie 3.183 zł, podatnik wpłacił: w dniu 5 grudnia 2008 r. kwotę 2.619,31 zł na poczet należności głównej i w dniu 15 grudnia 2008 r. kwotę 196,81 zł na poczt tejże należności. Zapłata podatku bez zastosowania środków egzekucyjnych nastąpiła więc przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na względzie przedstawioną powyżej wiążącą ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2013 r. I FSK 1785/12 co do konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. również w przypadku, gdy organ odwoławczy nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku stwierdzić należy, iż podjęte przez organ odwoławczy w dniu 9 lipca 2010 r. rozstrzygnięcie merytoryczne nastąpiło z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Dlatego fakt dobrowolnej zapłaty przez podatnika podatku w dniach 5 i 15 grudnia 2008 r. nie miał znaczenia. Przeciwny w tym względzie pogląd Dyrektora Izby wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie i organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., należy uznać za błędny.

Trafne jest natomiast stanowisko organu odwoławczego w kolejnej spornej kwestii, jaka w pojawiła się w sprawie na tle zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie tego, czy doszło do przerwy biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Na konieczność rozważenia tego problemu jednoznacznie wskazał NSA w wydanym w tej sprawie wyroku I FSK 1785/12, obligując sąd pierwszej instancji do oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. i mającym zastosowanie w tej sprawie z mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) – dalej: [u.p.e.a.], przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję z pieniędzy. W dziale II tej ustawy zatytułowanym "Egzekucja należności pieniężnych", w jej art. 68 § 1 wskazano, jako jeden ze sposobów egzekucji, wpłatę przez zobowiązanego dochodzonej należności na wezwanie poborcy skarbowego, co następuje za pokwitowaniem odbioru pieniędzy. Również NSA w wyroku z 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09 (opublik. LEX nr 744238) wyjaśnił, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne; nie jest to natomiast dobrowolna zapłata zobowiązania podatkowego.

Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w kontrolowanej sprawie kwota 366,88 zł została pobrana przez poborcę skarbowego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Jak wskazał NSA, ten przymusowy sposób zapłaty, choć nie niweluje skutku określonego w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., ma jednak w świetle art. 70 § 4 tej ustawy znaczenie dla upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji dla możliwości orzekania co do tego zobowiązania. Jak bezspornie wynika z treści tytułu wykonawczego, do pobrania pieniędzy przez poborcę skarbowego (co do której to czynności wystawiono pokwitowanie o określonym numerze) doszło w dniu 16 grudnia 2008 r., kiedy to na poczet zaległego zobowiązania podatkowego pobrano kwotę 366,88 zł (resztę zaliczono na odsetki i na koszty egzekucyjne). Tym samym doszło w tym zakresie do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Spełniony przy tym został wynikający z wiążącej tut. Sąd z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 wymóg zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, czemu w realiach tej sprawy odpowiada wystawienie pokwitowań odbioru pieniędzy (o numerach wskazanych w tytule wykonawczym).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną w obydwu spornych kwestiach odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem w zakresie dotyczącym zobowiązania zapłaconego dobrowolnie, co do którego, w myśl powołanego wyroku NSA I FSK 1785/12 zachodzi konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., oraz w części ściągniętej w trybie egzekucji administracyjnej, co wywołało skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia, który to termin, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zaczął biec na nowo od dnia 16 grudnia 2008 r.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności sprawy oraz wiążącą Sąd przy ponownym jej rozpoznawaniu wykładnię prawa zawartą w motywach wyroku NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1785/12, w kwestii odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z uwagi na wadliwą wykładnię przez organ odwoławczy przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Wbrew stanowisku pełnomocnika organu brak było wystarczających podstaw do oddalenia skargi w zakresie kwoty 366,88 zł z równoczesnym uchyleniem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Warunkiem dopuszczalności częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji jest bowiem to, aby pozostała jej część charakteryzowała się samodzielnością w obrocie prawnym. To zaś w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, t. j.)