Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1223/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 24a art. 9 ust. 1 i 2,  art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par.1 , art. 191, art. 199a par. 3, art. 200 par. 1, art. 188, art. 180 par. 1, art. 187 par. 3, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 209.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: I. Przy ocenie czy podatnik jest uprawiony na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do potrącenia wydatków za wykonanie na jego rzecz usługi przez kontrahenta w kosztach uzyskania przychodów, nie jest istotne określenie kontrahenta podatnika jako podmiot istniejący lub nieistniejący  - gdyż jest to spór o charakterze pojęciowym  - ale istotne jest faktyczne wykonanie danej usługi na rzecz podatnika.

II. Organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

III. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy do sądu powszechnego na postawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy, gdyż wskazany przepis dotyczy tylko i wyłącznie wystąpienia do sądu powszechnego w celu poczynienia ustaleń, co do stanu prawnego lub istnienia prawa.

IV. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzesłuchanie określonych świadków w sytuacji, gdy podatnik nie zgłosił organom wniosku o ich przesłuchanie. W postępowaniu podatkowym bowiem także podatnikowi przysługuje inicjatywa dowodowa, a organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności. Nie można zatem podnosić niekompletności postępowania dowodowego w zakresie nieprzesłuchania świadków, jeżeli strona nie przejawiała inicjatywy dowodowej.

TEZY

I. Przy ocenie czy podatnik jest uprawiony na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do potrącenia wydatków za wykonanie na jego rzecz usługi przez kontrahenta w kosztach uzyskania przychodów, nie jest istotne określenie kontrahenta podatnika jako podmiot istniejący lub nieistniejący  - gdyż jest to spór o charakterze pojęciowym  - ale istotne jest faktyczne wykonanie danej usługi na rzecz podatnika.

II. Organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

III. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy do sądu powszechnego na postawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy, gdyż wskazany przepis dotyczy tylko i wyłącznie wystąpienia do sądu powszechnego w celu poczynienia ustaleń, co do stanu prawnego lub istnienia prawa.

IV. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzesłuchanie określonych świadków w sytuacji, gdy podatnik nie zgłosił organom wniosku o ich przesłuchanie. W postępowaniu podatkowym bowiem także podatnikowi przysługuje inicjatywa dowodowa, a organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności. Nie można zatem podnosić niekompletności postępowania dowodowego w zakresie nieprzesłuchania świadków, jeżeli strona nie przejawiała inicjatywy dowodowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 864/07 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. L. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzją z dnia z dnia 28 czerwca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Z. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 181 § 1, art. 193, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), a także na art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1-2, art. 17 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), oraz § 11 ust. 4 i 5, § 12 ust. 3, § 13-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 15 grudnia 2006 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 166.016 zł.

1.2. Powyższe rozstrzygnięcia miały związek z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w spółce jawnej J. J. L. i R. S., która prowadziła działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług budowlanych, dotyczących obiektów użytkowych oraz usług montażu i demontażu części wagonowych.

Jak stwierdzono w postępowaniu podatkowym, spółka J. w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 839.500 zł, zaliczoną do tych kosztów na podstawie 15 faktur, których wystawcą było Towarzystwo Handlu W. sp. z o.o. z siedzibą w G. Faktury dotyczyły zakupu usług z tytułu: robót budowlanych (hala oraz obiekty przemysłowe przy ul. M. w G., hala przy ul. N. w N., budowa lotniska O.), montażu pudeł i wózków wagonowych, demontażu, piaskowania i ponownego montażu, malowania części wagonowych, montażu wózków wagonowych do pudeł wagonowych, montażu i demontażu złomu wagonowego, montażu wózków wagonowych 25TN oraz remontu pokojów hotelowych Hotelu "G.".

W ocenie organów, wspólnicy s.j. J. nie ponieśli wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę W. – firma ta jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury dokumentują fikcyjne transakcje, w związku z czym owe faktury nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce J.

1.3. Jak wskazał organ odwoławczy, wg zebranego w sprawie materiału dowodowego prezes spółki W. M. G., będący od 1999 r. jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem zarządu, nie składał w tym czasie w imieniu wskazanego podmiotu żadnych deklaracji podatkowych, za wyjątkiem okresu od 2003 r. do lipca 2005 r., gdy składane były deklaracje VAT-7 (deklaracje składano do US w G., mimo że właściwym organem, ze względu na wpisaną w rejestrze sądowym siedzibę spółki, był US w G.; nie było przy tym możliwości ustalenia podstawy wykazywania deklarowanych kwot, jak też ustalenia ewentualnie jakich transakcji dotyczyły). Spółka W. nie prowadziła też ksiąg rachunkowych (od 1999 r.). M. G. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących należącej do niego spółki (wcześniej pewną ilość dokumentów zabezpieczyła w trakcie przeszukania Prokuratura Okręgowa w G.). Pomimo że W. miała zatrudniać pracowników, jej prezes nie podał żadnych nazwisk czy adresów zamieszkania, spółka nie miała swojego biura, ani też siedziby, nie były prowadzone księgi rachunkowe, ani też jakiekolwiek urządzenia księgowe. W. nie sporządzała także bilansu, sprawozdań finansowych, nie składała ich do sądu rejestrowego.

Organ podatkowy wziął także pod uwagę, że w 2004 r. Sąd Rejonowy w Gdańsku, jako sąd rejestrowy, dokonał z urzędu wpisu W. do Krajowego Rejestru Sądowego, niemniej nie dokonując tego wpisu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej. Brak wpisu w powyższym zakresie został uzasadniony stwierdzeniem, że "Sąd doszedł do przekonania, iż ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie". Sąd ten wyraził dodatkowo pogląd, że skoro uczestnik nie składa, począwszy od 1999 r., sprawozdań finansowych, to "uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące".

Według rejestru sądowego siedziba W. znajdować się miała w G. przy ul. W. [...]. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że jest to adres prywatny, osoby mieszkające w lokalu pod tym adresem nie znały M. G., jak również nie wiedziały o spółce W. Ustalono przy tym, że M. G. posługiwał się także pieczątką oddziału spółki, działającego w M. przy ul. S. nr [...]. Za pośrednictwem Urzędu Miasta w M. ustalono, że w miejscowości tej nie ma ulicy o takiej nazwie. M. G. w swoich zeznaniach przyznał, że nie ma tam siedziby spółki, a on nigdy pod wskazanym adresem nie był. Nie ustalono też jakiegokolwiek kontrahenta, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie spółki W.

Ponadto, spółka W. miała nadany NIP (przez I US w G.) i dopiero z dniem 30 września 2005 r. organ ten wykreślił ją z rejestru podatników VAT (czynnych). Wg ustaleń poczynionych przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie podstawą wykreślenia spółki W. jako podatnika VAT był brak możliwości skontaktowania się z prezesem spółki.

Na potrzeby prowadzonego postępowania dokonano także wyjaśnień co do zasad organizacji i funkcjonowania spółki W. W tym zakresie nie przedstawiono żadnych informacji, dotyczących funkcjonowania tego podmiotu jako pracodawcy. Także wspólnicy spółki J., tj. J. L. oraz R. S., nie potrafili wskazać nikogo innego poza M. G., kto mógłby jako pracownik bądź osoba w inny sposób związana ze spółką W. złożyć zeznania dotyczące wykonywania usług na rzecz spółki J. M. G. zeznał, że będąc formalnie jedyną osobą działającą w imieniu spółki W., nie podpisywał żadnych umów zlecenia, o dzieło, itp.

Organy zwróciły również uwagę, że w zakwestionowanych fakturach posłużono się pieczątką W. jako wystawcy, na której widnieje wskazanie oddziału tej spółki pod adresem w K. przy ul. P. [...]. Podjęte z udziałem pracowników US w K. czynności pozwoliły ustalić, że pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez spółkę W. (m.in. brak szyldu na budynku oraz pomieszczeń w budynku oznaczonych jako wykorzystywanych przez tę firmę do celów działalności gospodarczej). Ponadto żaden z użytkowników budynku przy ul. P. [...] w K. nie wiedział o prowadzeniu w tym miejscu działalności przez W.

W toku postępowania organy uwzględniły informacje otrzymane przez US w G. od Prokuratury, z których wynika, że w wyroku SR w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt II K4/03, zarząd spółki W. (M. G.) został skazany za posługiwanie się – jako autentycznymi – fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące, przez przejęcie ich przez nieistniejącą spółkę W. w G. Oddział w M. oraz przedłożenie organom podatkowym. Wg powyższego wyroku już wówczas (2003 r.) zarówno Prokurator, jak i Sąd wyrazili pogląd, że spółkę W. "nie można traktować jako podmiot istniejący formalnie i prawnie".

Uwiarygodnienie faktycznej działalności spółki W. miało stanowić przedstawienie przez stronę w poczet dowodów rachunku uproszczonego nr [...] z dnia 10 grudnia 2004 r., wystawionego przez I. H. na rzecz spółki W. za prace budowlane i wykończeniowe w hali przy ul. M. [...] w G. W związku z powyższym organ przesłuchał wystawcę tego rachunku celem wyjaśnienia okoliczności transakcji. I. H. zeznał, że wszelkich istotnych ustaleń co do zakresu wykonania prac dokonał ustnie z M. G., tylko z tą osobą, bez obecności osób trzecich, kontaktował się we wszelkich sprawach, nie spotkał nigdy żadnego pracownika firmy W., nie widział potrzeby umawiać się co do jakiegokolwiek zabezpieczenia po wykonaniu prac, zleceniodawca wydawał mu się bowiem wiarygodny. Świadek przyznał, że nie był w siedzibie spółki W., nie wie gdzie ona się znajduje, wystawiając rachunek uproszczony na kwotę 23.750 zł wpisał dane otrzymane od zleceniodawcy i nie wie dlaczego na tym rachunku wpisany został nieprawidłowy NIP spółki. W ocenie organu transakcja tego typu, tj. zlecenie wykonania usług I. H. prowadzącemu działalność w formie zryczałtowanej, z punktu widzenia interesów W. jako podatnika VAT, działającego "legalnie" na rynku usług, byłaby pozbawiona sensu jako uniemożliwiająca W. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Na tej podstawie organ przyjął, że powyższy rachunek nie był związany z działalnością spółki, nie miał być, i nie został, ujęty w księgach rachunkowych tego podmiotu.

Z racji wskazania jako miejsca wykonywania usług przez W. hali oraz obiektów przemysłowych przy ul. M. w G. (faktury [...] z 10 lutego 2004 r. oraz [...] z dnia 30 stycznia 2004 r.), organ podjął czynności ustalenia okoliczności tych kontraktów. Przesłuchani świadkowie - tj. współwłaściciel hali należącej do spółki jawnej A. (J. R.), inni wykonawcy realizujący w styczniu 2004 r. usługi budowlane w tej hali (A. K., K.) oraz inspektor nadzoru pełniący w tym czasie tę funkcję z ramienia A. jako inwestora (J. Ż.) - nie potwierdzili wykonywania w tym miejscu usług przez W., bowiem żaden z nich nie potrafił sobie przypomnieć, aby w tym samym czasie spotkał kogokolwiek, kto reprezentowałby w jakikolwiek sposób tę firmę.

Za niewiarygodne przyjął organ twierdzenia M. G., że na rzecz spółki J. dokonywał także zakupów materiałów potrzebnych do wykonania zleconych usług. Nie przedstawił bowiem dowodów zakupu jakichkolwiek materiałów i narzędzi, nie potrafił wskazać miejsca ich dokonania, ani też dostawców. Nie ma też żadnych dowodów zapłaty, np. przelewów bankowych; przy czym przedstawiciel W. twierdził, że wszelkie transakcje realizował gotówką.

Organ wziął pod uwagę, że oprócz niestwierdzonego zatrudniania pracowników, spółka W. nie posiadała jakichkolwiek narzędzi oraz środków trwałych, które mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Przedłożone dowody w postaci umów najmu cystern, zbiorników i samochodów do cystern mające dowodzić, że spółka dysponowała środkami trwałymi, zostały ocenione przez organ w ten sposób, że są to przedmioty związane z innym profilem działalności (handel paliwem), a ich rodzaj nie wskazuje, by można się nimi posłużyć przy wykonywaniu usług budowlanych.

W dalszych ustaleniach, dotyczących usług budowlanych, organ kontroli skarbowej m.in. dokonał oględzin obiektów zlokalizowanych w G. przy ul. M. [...], co miało na celu stwierdzenie faktycznego wykonania usług wykazanych w wystawionych przez W. fakturach nr [...] z dnia 30 stycznia 2004 r. oraz nr [...] z dnia 10 lutego 2004 r. Przedmiotem oględzin były trzy obiekty znajdujące się na terenie pod wymienionym powyżej adresem: hala produkcyjno-magazynowo-targowa (tzw. żółta), hala magazynowo-biurowa (tzw. czerwona) oraz pomieszczenia magazynowe z dachem półkolistym pokrytym tworzywem sztucznym (czerwoną plandeką).

Analiza okoliczności faktycznych ustalonych przez organ wskazuje na to, że usługi w zakresie robót budowlanych w wymienionych obiektach wykonane zostały przez spółkę J., na podstawie ustnego porozumienia zawartego ze spółką jawną A. S.-R. Reprezentujący spółkę A. J. R. zeznał, że ze spółką J. zawarto na piśmie jedną tylko umowę, w dniu 20 lutego 2003 r., na wykonanie robót remontowych budynku biurowo-magazynowego (czerwonego) przy ul. M., w którym znajdują się biura firmy A., z wynagrodzeniem wynoszącym około 350.000 zł. Świadek podał, że remont wykonywała tylko firma J., a na wystawianych przez nią fakturach zawsze było określone, której hali dotyczą prace. Użytkowanie hali magazynowo-biurowej spółka A. rozpoczęła w styczniu 2004 r. J. R. podał też, że nie ma wiedzy o tym, czy usługi remontowe wykonane w obiektach przy ul. M. realizowane były jeszcze przez inne firmy, ponieważ kontaktował się wyłącznie z właścicielem spółki J. J. Ż., pełniący na rzecz A. w latach 2003-2004 nadzór budowlany robót wykonywanych przy ul. M. zeznał także, że przez cały okres robót kontaktował się tylko z jednym przedstawicielem firmy J.

W świetle powyższych ustaleń organ przyjął, że usługi budowlane w obiektach zlokalizowanych przy ul. M. w G. zostały faktycznie zrealizowane, a ich wykonawcą była spółka J. Sprzedaż tych usług została przez J. prawidłowo wykazana i opodatkowana.

Analogiczna ocena dotyczyła także usług świadczonych przez J. z tytułu robót budowlanych przy budowie lotniska O. w W., robót budowlanych w hali przy ul. N. w N. oraz remontu pokoi hotelowych w hotelu "G.".

Wg ustaleń organów usługi zostały wykonane i prawidłowo zaewidencjonowane do rejestrów sprzedaży w spółce J. Natomiast podwykonawcą nie mogła być spółka W., która nie posiadała żadnej wykwalifikowanej siły roboczej do wykonania usług budowlanych, nie zatrudniała w ogóle żadnych pracowników. Analizie poddano m.in. przedłożoną przez J. L. umowę z dnia 21 kwietnia 2004 r., której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z budową ogrodzenia na lotnisku O. w W., w której J. zlecała wykonanie wymienionych robót W. Żadnych innych dokumentów dotyczących powyższych robót spółka J. nie posiadała.

Uwiarygodnieniu faktu wykonywania usług budowlanych na lotnisku O. w W. przez spółkę W. służyć miało przedstawienie przez stronę jako dowodów, oświadczenia A. T. oraz plakietek wstępu na teren lotniska wystawionych A. T. oraz R. S. Wyjaśniono przy tym, że tylko generalny wykonawca robót na O., którym była firma E., miał wyłączne prawo do uzyskania przepustek stałych, w związku z czym podwykonawcy tej firmy, wykonujący prace przez dłuższy okres, "widnieli na przepustkach" jako pracownicy E. Organy oceniając zaoferowane dowody, także w kontekście wyjaśnień J. L., że firma J. była podwykonawcą firmy M., nie dały wiary, że wskazanie A. T. potwierdza udział W. przy robotach na O. jako podwykonawcy spółki J. Z przedstawionych plakietek wstępu wynikało, że A. T. oraz R. S. byli pracownikami fizycznymi firmy E. sp. z o.o. w W. Według organu, nawet jeżeli przyjąć, że R. S. mógł być w posiadaniu opisanej powyżej plakietki jako reprezentant podwykonawcy czyli spółki J., to A. T. nie mógł posługiwać się ową plakietką zwłaszcza jako podwykonawca spółki W. W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie zeznania PIT-37 stwierdzono, że A. T. w 2004 r. uzyskał przychody wyłącznie ze stosunku pracy (umowy o pracę), nie złożono dotyczącej go informacji PIT-11 (nie można było ustalić jego pracodawcy), nie zostały złożone za wymieniony okres deklaracje PIT-8A i B oraz innych deklaracje, które potwierdzałyby wykonywanie przez niego usług, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał w 2004 r. jakichkolwiek deklaracji VAT-7. Sam A. T. oświadczył, że od kwietnia do września 2004 r. nadzorował budowę ogrodzenia lotniska O. w W. na zlecenie spółki W., ale okoliczność ta nie została w żaden sposób udokumentowana, np. stosownymi umowami, potwierdzeniem wykonania usług, deklaracjami podatkowymi, dowodem zapłaty podatku. Organ wziął również pod uwagę, że nikt inny nie legitymował się plakietką wstępu na teren lotniska O., w tym m.in. M. G. W spółce W. nie stwierdzono też występowania żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie przez ten podmiot usług na terenie lotniska O.

Uprawdopodobnienia udziału W. w realizacji robót na lotnisku O. nie stanowiło, zdaniem organów, także przedłożenie dowodu zapłaty (nadania przekazu) z dnia 11 stycznia 2006 r., którego nadawcą była W., a adresatem T. T. z P. (mająca świadczyć usługi dźwigowe jako podwykonawca W. przy budynku "F."). Brak jest bowiem oznaczenia w nim tytułu płatności. Również wydruki komputerowe przedłożone przez stronę jako "ewidencja przychodów ze sprzedaży W. za lipiec 2005 r.", gdzie wykazano sprzedaż na rzecz J. robót budowlanych dot. budynku administracyjnego "F." (FV [...], kwota 37.000 zł) nie zostały uznane za potwierdzające wykonywanie usług przez W.

Prowadząc ustalenia dotyczące usług montażu i demontażu, piaskowania i malowania części, pudeł i wózków wagonowych oraz montażu i demontażu złomu wagonowego dokonano m.in. oględzin obiektów zlokalizowanych w G. przy ul. M. (dwa hangary pokryte czerwoną plandeką), na terenie należącym do spółki A. Organ przyznał, że oględziny te nie pozwoliły potwierdzić, czy faktycznie były tam, bądź czy mogły być, prowadzone jakiekolwiek prace w wyżej wymienionym zakresie. Współwłaściciel A., J. R. zeznał, że w październiku i listopadzie 2004 r. wywieziono z tych obiektów wszystkie znajdujące się w nich maszyny. Przyznał przy tym, że przed remontem (wykonanie pokrycia dachowego z czerwonej plandeki), nieodpłatnie, bez zawierania pisemnej umowy z A., spółka J. korzystała z tych obiektów, wykonując tam tzw. piaskowanie, jednak świadek nie znał żadnych szczegółów tych czynności. Wyjaśniając sprawę wyżej wymienionych usług organ przeprowadził kontrolę sprawdzającą w PHU I. K. K., odbiorcą usług. Wynikało z niej, że I. ujęła w swoich rejestrach zakupu siedem faktur wystawionych przez J. w okresie od 12 stycznia do 22 kwietnia 2004 r., których wartość netto wyniosła łącznie 447.300 zł, a VAT 98.406 zł. Pełnomocnik firmy I. S. K. potwierdził, że na podstawie zawartej umowy firma J. zobowiązała się do rozkręcania, demontażu, czyszczenia, piaskowania, malowania części wagonowych, przywożonych ze Śląska do G. transportem organizowanym przez zleceniodawcę. Podał ponadto, że nie interesowały go kwestie związane z ewentualnymi podwykonawcami, kontaktował się z przedstawicielami zleceniobiorcy, R. S. oraz J. L.

Wyjaśniając udział W. w powyższym przedsięwzięciu organ doszedł do wniosku, że wprawdzie pomiędzy J. i W. została zawarta pisemna umowa z datą 9 grudnia 2003 r., której zakres obejmował usługi dotyczące części kolejowych, niemniej prac tych W. faktycznie nie wykonał. Organ zwrócił uwagę, że strony w umowie przyjęły, iż W. wykona przedmiotowe usługi przy użyciu własnych maszyn, sprzętu, narzędzi, natomiast z wcześniejszych ustaleń wynikało, że nie posiadała ona jakiejkolwiek maszyny czy urządzenia, a jej skład osobowy stanowił wyłącznie M. G. Przyjął zatem i w odniesieniu do tych usług, że faktycznie zostały wykonane, niemniej nie mogła być ich wykonawcą Spółka W. jako podwykonawca spółki J.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie: (a) art. 22 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sp. z o.o., wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie KRS jest "podmiotem nieistniejącym", a w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu, (b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, (c) art. 180 § 1 O.p. przez ograniczenie środków dowodowych do dokumentów, (d) art. 199a § 3 O.p. przez orzekanie o nieistnieniu stosunku prawnego bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, (e) art. 23 § 2 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez spółkę J. w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazując na powyższe naruszenie prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy niewłaściwie interpretuje pojęcie "podmiot nieistniejący", wyniki tej błędnej interpretacji nieprawidłowo też odnosząc do niniejszej sprawy. Według podatników, dla oceny, czy podmiot podatkowy istnieje, czy też nie, nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: brak aktualizacji danych w rejestrach publicznych, nieskładanie deklaracji podatkowych, czy też niepłacenie podatku. Jakiekolwiek kwestie związane z faktycznym funkcjonowaniem sp. z o.o., po jej rejestracji, pozostają bez wpływu na zagadnienie jej istnienia – posiadania podmiotowości prawnej. Niezamieszczenie aktualnych danych może dla spółki oraz członków jej zarządu rodzić negatywne konsekwencje, nie ma jednak jakichkolwiek przepisów, które takie konsekwencje przewidywałyby w stosunku do kontrahentów spółki, a w szczególnie w zakresie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Także zastrzeżenia sądu rejestrowego, że ujawnienie przedmiotu działalności stanowiłoby domniemanie prowadzenia działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie, zdaniem skarżących, nie stanowią argumentu za nieistnieniem W. Są to bowiem zastrzeżenia, które nie dotyczą jakiejkolwiek działalności, a tylko działalności we wskazanym w rejestrze zakresie. Ponadto wpis przedmiotu działalności nie oznacza wcale potwierdzenia czy obowiązku faktycznego wykonywania tej działalności w pełnym zakresie. W skardze wskazano przy tym, że jednak część obowiązków aktualizacyjnych została spełniona, o czym świadczy wpisanie do rejestru M. G. jako prezesa zarządu. Podano też, że brak aktualizacji adresu spółki w rejestrze wywiera określone skutki, chociażby w postaci uznania doręczeń za prawidłowe . Nie można jednakże z tego faktu wywodzić jeszcze wniosku o nieistnieniu podmiotu. Istnienie lub nieistnienie jest kwestia prawną, a nie faktyczną, co w przypadku sp. z o.o. oznacza, że decydującym i jedynym kryterium jest fakt wpisu w odpowiednim rejestrze (KRS), a w przedmiotowej sprawie istnienie takiego wpisu nie jest sporne. Organy podatkowe nie mają natomiast jakichkolwiek uprawnień, aby kwestionować konstytutywny wpis podmiotu do KRS i na podstawie własnych ustaleń decydować, które podmioty istnieją, a które nie. Powyższego nie zmienia nawet fakt, że konkretny podmiot nie wypełnia wszystkich ciążących na nim obowiązków. Przyjmując zatem, że W. jest podmiotem nieistniejącym, organ w sposób bezpodstawny podważa charakter i wagę wpisu do KRS oraz odwołuje się do kategorii i pojęć, które nie funkcjonują na gruncie podatku dochodowego. Ponadto fakt wyrejestrowania W. z dniem 30 września 2005 r. jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dowodzi a contrario, że przed tą datą nie było podstaw do podjęcia decyzji o wykreśleniu. Wniosku o rzekomym nieistnieniu spółki W. nie można także wysnuć, wbrew twierdzeniom organu, w oparciu o dokładną analizę treści wyroku karnego z dnia 13 maja 2003 r. W tamtym postępowaniu zarzut nieistnienia dotyczył nie samej spółki W., lecz, co podkreślano w skardze, jej Oddziału w M. oraz podmiotów, od których spółka nabywała paliwa. Nie jest więc tak, jak sugerują organy podatkowe, że postępowanie karne, choć ujawniło określone nieprawidłowości w funkcjonowaniu tej spółki, przesądziło jednoznacznie, że W. jest podmiotem nieistniejącym. W tym kontekście podkreślono, że w poczynaniach organów skarbowych widoczny jest też zupełny brak konsekwencji. Na potrzeby postępowania, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja, W. jest bowiem uznawana za podmiot nieistniejący, wobec czego odmawia się wspólnikom spółki J. prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w innych postępowaniach W. jest uznawana za podmiot istniejący, zobowiązany do uiszczania podatków. Podsumowując strona stwierdziła, że niezależnie od nieprawidłowości na pewnych polach funkcjonowania spółki W., nie można jej uznać za podmiot nieistniejący, to bowiem w przypadku spółek kapitałowych oznacza rejestrację w odpowiednim rejestrze, a W. została skutecznie zarejestrowana w RHB oraz przerejestrowana do KRS.

Dalej skarżący, odnosząc się do kwestii rzetelności transakcji z W. wskazali, że organ odmówił prawa do zaliczenia wydatków z tego tytułu w koszty uzyskania przychodów, uznając badane czynności za pozorne. Skarżący podkreślali, że w świetle art. 199a § 3 O.p., w razie sporu w kwestii pozorności czynności organ ma obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego. W rozpatrywanej sprawie, w której zdaniem skarżących kwestia istnienia bądź nie stosunku prawnego jest kwestią zasadniczą, organ bez wystąpienia do sądu powszechnego przesądził o pozorności czynności prawnych i na tej ocenie oparł swoje rozstrzygnięcie. Oznacza to, że rażąco naruszono art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie.

Skarżący polemizując w tym kontekście z ustaleniami, że W. nie posiadała ani środków, ani pracowników do wykonania zleconych prac budowlanych i podkreślając, że nie jest sprawą sporną, iż prace budowlane, na które opiewały faktury wystawione przez W. zostały wykonane, wskazywali na korzystanie przez spółkę J. z usług podwykonawców (C., E., M.), co dowodzi ich zdaniem, że posługiwanie się podwykonawcami nie tylko było normalną praktyką spółki J., ale że jest to powszechnie przyjęty sposób realizacji otrzymanych zleceń, a relacje pomiędzy inwestorem i faktycznym wykonawcą bywają niekiedy bardzo skomplikowane. Jak podali, zarzuca się W. brak pisemnych umów, brak osób trzecich przy realizacji transakcji, kontakt wyłącznie z M. G. ze strony W., gotówkowe rozliczanie transakcji, gdy tymczasem z "całokształtu protokołów przesłuchań świadków", związanych w większości z branżą budowlaną wyłania się obraz, że takie zachowanie jest nie tylko dozwolone, ale stanowi powszechną praktykę w tego typu sytuacjach.

Również w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych w zakresie usług montażu i demontażu, piaskowania i malowania części pudeł i wózków wagonowych zarzucono brak konsekwencji, wskazując w tej części wywodów, że skoro roboty zostały wykonane, spółka J. nie dysponowała odpowiednim sprzętem i zmuszona była skorzystać z podwykonawców, to należy uznać, że wykonawcą była W.

W konkluzji skarżący podkreślali, że nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania zleconych W. robót budowlanych. Nie wykazano natomiast kto, jeżeli nie W., wykonał przedmiotowe prace. Nie jest kwestionowany fakt posługiwania się podwykonawcami zarówno przez J., jak i inne firmy budowlane. Do wykonywania usług budowlanych nie jest niezbędna stała kadra pracownicza, ani park maszynowy. Jak podaje skarżący, dowiedziono na przykładach, przez dokumenty i zeznania, że W. w rzeczywistości najmowała ludzi i sprzęt do wykonania zleconych przez J. prac. Brak więc podstaw, aby uznać, że W. nie wykonała przedmiotowych prac nawet przy wykorzystaniu podwykonawców.

Skarżący podnieśli ponadto, że wg organu podatkowego spółka J. w 2004 r. prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponieważ błędnie ujmowano kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej dotyczyła ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez W., w wyniku uznania przez organ, że W. nie wykonała zleconych usług, a J. nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów. Konsekwencją tego było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na rzecz tego podwykonawcy. Organ zakwestionował tylko stronę kosztową w zakresie przedmiotowych robót budowlanych, utrzymał jednak w całości przychodową, związaną z osiągnięciem i zaewidencjonowaniem przez J. przychodu z tytułu odsprzedaży tych robót. Organ ustalił i przyznał przy tym w sposób jednoznaczny, że wszystkie roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. Wobec powyższego skarżący stoi na stanowisku, że skoro J. osiągnął przychód z tego tytułu, to musiał bez wątpienia ponieść koszty jego uzyskania, a skoro organ kwestionuje, że były to koszty wykazane w fakturach W., to powinien określić je w drodze oszacowania, ewentualnie na podstawie księgi podatkowej, uzupełnionej dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ograniczenie się jedynie do zakwestionowania strony kosztowej, przy równoczesnym utrzymaniu strony przychodowej, zdaniem strony oznaczałoby "zamienienie podatku dochodowego w podatek przychodowy". Organ podatkowy nie przeprowadził w zakresie ustalenia wysokości poniesionych kosztów jakichkolwiek dowodów, wobec czego nie miał podstaw, aby odstąpić od oszacowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, pozostając przy dotychczas prezentowanym stanowisku w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 864/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. L. na w.w. decyzję, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

3.2. Na wstępie zauważono, że według ustaleń organów podatkowych, spółka W. funkcjonuje w zasadzie tylko w osobie jej prezesa zarządu (jedynego udziałowca), w rejestrze sądowym nie ma zgłoszonych prawidłowych danych, przede wszystkim co do siedziby, do KRS wpisana została z urzędu z pominięciem przez sąd rejestrowy wpisu przedmiotu działalności. Ustalono też, że W. nie dysponuje żadnym lokalem biurowym, natomiast jej przedstawiciel posługuje się pieczątkami wskazującym na istnienie oddziałów, a po sprawdzeniu okazało się, że nie istnieje w ogóle wskazana w adresie ulica, a w drugim przypadku, że nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności, ani też nikt nie słyszał o funkcjonowaniu spółki pod wskazanym adresem. Jak ustalono ponadto, od 1999 r. nie są prowadzone księgi rachunkowe, nie istnieją jakiekolwiek urządzenia księgowe tej spółki, nie był sporządzany bilans ani sprawozdania finansowe, które powinny być też zgłoszone do rejestru sądowego. Za wyjątkiem deklaracji VAT-7 (okres od 2003 r. do lipca 2005 r.) nie składano żadnych deklaracji podatkowych, informacji czy zeznań (CIT). Nie udało się ustalić, by w spółce W. byli zatrudniani jacyś pracownicy. W trakcie przesłuchania jej prezes odmówił współdziałania w tym zakresie, nie wyrażając chęci podania nazwisk jakichkolwiek pracowników, a ponadto też nazw czy adresów kontrahentów, jak też nie dostarczył żadnych dokumentów oświadczając, że ich nie posiada. Również wspólnicy spółki J. (w tym skarżący) nie wskazali pracowników lub osób związanych z W. twierdząc cały czas, że poza jej prezesem nie kontaktowali się i nikogo z kręgu jego współpracowników nie znają.

3.3. Sąd zauważył, że przyjmując tezę o nieistnieniu spółki W., organ wyszedł z założenia, iż z prawnopodatkowego punktu widzenia znaczenie mają rzeczywiste, a nie tylko formalne zachowania podmiotów uczestniczących w obrocie. Na gruncie podatku dochodowego należy uwzględnić, że podmiot fikcyjny w obrocie to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płaci tego podatku. Faktury wystawione przez tego rodzaju podmiot nie mogą być uznane za prawidłowe, mogące stanowić podstawę przede wszystkim odliczenia podatku naliczonego. Organ przyjął ponadto, że o pozorności istnienia podmiotu mogą decydować takie okoliczności, jak: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Spółka W. jest firmą nieistniejącą w powyższym rozumieniu, a co za tym idzie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez taki podmiot.

3.4. W ocenie Sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wbrew przeciwnemu twierdzeniu strony, organy skutecznie wykazały, że W. w obrocie w rzeczywistości nie uczestniczyła i jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia traktowana być powinna jak podmiot nieistniejący. Poczynione ustalenia nie dotyczyły przy tym wyłącznie "nierzetelności podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych", jak utrzymuje strona skarżąca. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że najbardziej realnym i właściwie jedynym dowodem uczestniczenia W. w obrocie były wystawione przez tę spółkę faktury, ujęte przez J. w jej księgach rachunkowych, celem uwzględnienia wynikających z nich wartości jako kosztów uzyskania przychodów.

Według Sądu organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces trafnej oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności, niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p.

Niesłuszny jest też zdaniem Sądu zarzut, że postępowanie dowodowe zostało ograniczone do środków dowodowych w postaci dokumentów. To brak jakiejkolwiek dokumentacji w spółce W. spowodował, że właśnie to źródło dowodowe mogło mieć ograniczony zakres, natomiast zasadnicze oceny zostały wyprowadzone z zeznań (J. R., A. K., J. Ż., S. K., R. S.). Oceny owe najbardziej spójne były w jednym aspekcie, gdy chodziło o jakiekolwiek informacje o działalności W. związanej z ewentualnym wykonywaniem usług ujętych w zakwestionowanych fakturach – z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bezspornie, iż nikt nie miał do czynienia z nikim więcej, jak tylko i wyłącznie z M. G. Także więc zarzut naruszeni art. 180 § 1 O.p. był nietrafny.

3.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie i kolejny zarzut skarżących podnoszących, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego J. oraz W., organ podatkowy powinien, stosownie do art. 199a § 3 O.p., wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie powzięły wątpliwości, o których w tym przepisie mowa, co oznacza, że nie wystąpiła przesłanka jego zastosowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia uprawniał do przyjęcia ustalenia, że zakup usług przez J. od W. w ogóle nie miał miejsca. To ustalenie należy przyjmować za decydujące dla oceny, czy w sprawie należało zastosować art. 199a § 3 O.p. Niewątpliwie usługi budowlane oraz usługi dotyczące obróbki części wagonowych, które J. objęła także wystawionymi przez siebie fakturami sprzedaży (odprzedaży – według spółki) zostały wykonane, ale ich realizatorem nie była spółka W., nie mająca praktycznie żadnych logistycznych możliwości takiego wykonania.

3.6. Odnosząc się z kolei do zarzutu sformułowanego w ten sposób, że organ podatkowy przez wyeliminowanie kosztów uzyskania przychodów spowodował, iż podatek dochodowy stał się podatkiem przychodowym, Sąd wskazał, że dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi automatycznie przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy tym organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały w rzeczywistości poniesione, co w niniejszej sprawie odnosi się do wydatków spółki J. z tytułu zakupu usług od spółki W., która tych usług wykonać nie mogła, nie oznacza, że organ prowadzący postępowanie ma "w miejsce" wyeliminowanych kosztów uzyskania przychodów ustalać, jakie te koszty powinny być. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzasadnione było pominięcie wydatków wykazanych przez spółkę J. jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie stwierdzenie, że określone usługi zostały faktycznie wykonane.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła następujące uchybienia przepisom prawa procesowego i materialnego:

1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi budowlane wystawione przez spółkę W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie dysponowała żadnymi zasobami ludzi i sprzętu;

2) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo

niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżących świadków – potencjalnych współpracowników spółki W.: A. T., T. T., D. Ś., Z. R.;

3) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo

niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że spółka J. nie poniosła rzekomo żadnych kosztów na usługi budowlane, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający, a które objęte były fakturami wystawionymi przez W.;

4) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez

organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się w

uznawaniu spółki W. za "podmiot istniejący" lub "podmiot nieistniejący" w

zależności od prowadzonego postępowania;

5) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się brakiem powiadomienia skarżących o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań M. S., P. J. i P. K. na temat istnienia

pracowników spółki W. oraz nieuwzględnieniem tych zeznań w trakcie

postępowania;

6) art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.ps.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez

organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania, co przejawia się

orzekaniem o nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy W. a J. bez

zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, pomimo istnienia wątpliwości i sporu w tym zakresie;

7) art. 1 § 1-2 p.u,s.a. oraz art. 3 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących istnienia pracowników, współpracowników, czy podwykonawców spółki W.;

9) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że sp. z o.o., wpisana prawidłowo do rejestru handlowego, a następnie KRS, jest "podmiotem nieistniejącym", a w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu;

10) art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej podtrzymano w pierwszym rzędzie argumentację dotyczącą twierdzenia organów o nieistnieniu spółki W., podsumowaną tezą, że o tej okoliczności może świadczyć wyłącznie wpis w KRS, którego organy nie mogą kwestionować, a fakt uchybienia przez tę spółkę określonym obowiązkom (np. rejestrowym) nie jest przesądzający. Uznano w konsekwencji, że Sąd wadliwie podzielił stanowisko organu w tym zakresie.

Powtórzono również wywód odnoszący się do konieczności zweryfikowania twierdzenia organów o pozorności czynności prawnych między spółkami J. i W. w trybie art. 199a § 3 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy nie jest w tym zakresie jednoznaczny i budzi wątpliwości.

Konsekwentnie także podkreślali skarżący fakt wykonania prac, które miały zostać zlecone spółce W. W tym kontekście wskazano na powszechność praktyki gospodarczej, w której korzysta się z usług podwykonawców lub wynajmuje stosowny sprzęt (możliwe jest przyjęcie zlecenia mimo braku sprzętu). Nie jest niczym nadzwyczajnym dla strony, że brak jest pisemnych umów, płatności dokonywano gotówką, oraz że kontaktowano się wyłącznie z prezesem w/w spółki. Trudno też uznać, że wskazany kontrahent nie wykonał zleconych mu prac, na podstawie zeznań pracowników spółki J. Tym bardziej, że nie podważono skutecznie okoliczności wykonywania prac przez I. H. i A. T. (podwykonawców W.). Skarżący wywiedli w konsekwencji, że błędna jest teza organów, iż spółka W. nie wykonała przedmiotowych prac z uwagi na brak zasobów ludzkich. Niezależnie od kwestii posiadania podwykonawców, zupełnie zignorowano w tym zakresie zeznania świadków (zgromadzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym w.w. spółki), wg których wskazana spółka zatrudniała przynajmniej czterech pracowników. Sąd pominął argumenty i dowody podnoszone przez skarżących na okoliczność współpracy W. z kilkoma osobami. Strona wskazała też na okoliczność nieprzesłuchania, wbrew jej wnioskom, świadków Ta., czy T., której spółka W. miała zapłacić za usługi dźwigowe. Tym samym nie zweryfikowano twierdzeń strony na okoliczność wykonywania usług na rzecz spółki J. przez spółkę W. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutów dotyczących braku przesłuchania istotnych świadków – uzasadnienie jest więc wadliwe i niekompletne. W podsumowaniu tych rozważań podtrzymano tezę, że do wykonywania usług budowlanych nie jest niezbędna stała kadra pracownicza, ani park maszynowy. Strona dowiodła na przykładach, poprzez dokumenty i zeznania, że W. w rzeczywistości najmowała ludzi i sprzęt do wykonania zleconych przez J. prac. Brak więc podstaw, aby uznać, że W. nie wykonało przedmiotowych prac nawet przy wykorzystaniu podwykonawców. Organy nie wykazały kto, jeżeli nie W., wykonał przedmiotowe prace. Sąd zaś usankcjonował takie działanie nie uzasadniając takiego stanowiska.

Następnie skarżący podniósł ponownie, że organy podatkowe stwierdzając nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami ujętymi w fakturach wystawionych przez W., nie zakwestionowały jednocześnie przychodów wynikających z wykonania prac, które zlecono tej spółce. Odstąpienie od oszacowania kosztów oznacza, że uznano, iż W. nie wykonała zleconych usług, zaś J. nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów, choć osiągnęła przychód. Wynikiem prowadzonego postępowania było przyjęcie, że spółka J. nie poniosła wydatków za przedmiotowe usługi na rzecz W., co nie oznacza, że wydatki takie nie zostały w ogóle poniesione (tego nie dowiedziono), tym bardziej, że nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania tych usług. Jeżeli zatem organ kwestionuje, że nie poniesiono wydatków wykazanych w spornych fakturach, to powinien określić je w drodze oszacowania, ewentualnie na podstawie zapisów księgi podatkowej uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (czego nie uczyniono). Tym samym doszło w tym zakresie do opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił wnioski o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, a ponadto zgłosił wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki przewidzianej w normach przepisanych ze względu na to, że sprawa wymagała w jego ocenie ponadprzeciętnego nakładu pracy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Nie są zasadne zarzuty wymienione w pkt 1-2, 4-6 i 8-9 skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że skarżący byli uprawnieni do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę W.

5.2. Jeżeli chodzi o argumentację strony dotyczącą kwalifikacji spółki W. jako podmiotu nieistniejącego, to spór w tym zakresie ma w przeważającej mierze charakter pojęciowy (definicyjny) i jako taki nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kluczowa jest bowiem konkluzja organów, przyjęta przez WSA w Gorzowie Wlkp. za podstawę faktyczną orzeczenia, że wskazany kontrahent nie wykonał usług na rzecz spółki J. uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. O takim stanowisku zadecydowało ustalenie, że spółka Wozami faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym i w zasadzie poza wpisem do Rejestru Przedsiębiorców KRS i poszczególnymi dokumentami (deklaracje podatkowe za niektóre okresy, faktury VAT) brak było dowodów jej działalności, w tym na rzecz spółki J.. Kwestia zatem tego, czy owo nieuczestniczenie można uznać za równoznaczne z nieistnieniem przedsiębiorcy (tj. czy przyjąć ustalenie tego typu), nie jest w żadnej mierze przesądzająca z punktu widzenia obowiązków podatkowych strony. Już tylko z tego powodu bez dalszego komentarza można zostawić zarzut nr 4 oraz związaną z nim argumentację (a w konsekwencji także zarzut nr 9). Należy bowiem zwrócić uwagę, że uchybienie procesowe musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), aby można było wzruszyć kwestionowane orzeczenie z tego powodu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2321/04, Lex Polonica nr 1074120).

5.3. Natomiast przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych odnośnie do braku uczestniczenia spółki W. w obrocie prawnym, w tym zwłaszcza o niewykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami (zarzut nr 1), nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Trafnie wskazał WSA w Gorzowie Wlkp., co zreferowano w pkt 3.2, 3.4 i 3.5 in fine niniejszego uzasadnienia, że o poprawności przytoczonego wniosku świadczą okoliczności szczegółowo opisane w pkt 1.3 tegoż uzasadnienia, w tym zwłaszcza: (a) brak danych odnośnie do funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, tj. rzeczywistej siedziby, środków trwałych, zaplecza osobowego; w tym brak w szczególności potwierdzonych przez świadków, czy stosownymi dokumentami, informacji dotyczących osób związanych z firmą W. (poza prezesem spółki), tudzież konkretnych działań (usług) tego podmiotu; (b) nieprowadzenie urządzeń księgowych i generalnie (z nielicznymi odstępstwami – składano np. okresowo deklaracje VAT) brak aktywności wskazanego podmiotu w kontekście obowiązków wynikających z prawa bilansowego i podatkowego (nieskładnie deklaracji podatkowych, czy sprawozdań finansowych). Organy podatkowe czyniąc w tym zakresie ustalenia wsparły się zeznaniami świadków, ustaleniami poczynionymi przez inne organy państwowe (sądy powszechne – rejestrowy i karny, prokuratora), dokonywały oględzin i analizowały zgromadzoną dokumentację (na ile to było możliwe, bowiem – jak wskazano w zaskarżonym wyroku – zasadniczo zwróciły uwagę na brak tej dokumentacji). Przeprowadzone dowody potwierdziły niewykonywanie usług na rzecz spółki J. przez firmę W., zaś treść szczątkowej dokumentacji, z której strona wywodzi tezę przeciwną została podważona – brak związku dokumentu z działalnością spółki W. (rachunek uproszczony przedstawiony przez I. H., przepustka dotycząca A. T.), brak tytułu płatności (przekaz pocztowy na rzecz p. T.). Uzasadniona jest więc ocena prawna WSA w Gorzowie Wlkp., że postępowanie podatkowe było wszechstronne, a ocena dowodów prawidłowa (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

Nawiązując w tym miejscu do wywodów skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że braków w dokumentacji dotyczącej spornych usług (brak zwłaszcza umów, potwierdzeń zapłaty, nie wspominając już o wykazaniu przychodu z tego tytułu przez kontrahenta) nie sposób tłumaczyć – jak to czyni strona skarżąca – poprzez odwołanie się do praktyki obrotu gospodarczego w branży, tym bardziej że łączna kwota, na jaką wyceniono uwidocznione w fakturach usługi jest niebagatelna (839.500 zł). Trafnie nie uznały organy za wiarygodne twierdzeń podatnika odnośnie do tego, że umowy zawierano ustnie, zaś płatności dokonywano gotówkowo. Przeciwnemu stanowisku (zważywszy na skalę kontraktów – pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia) sprzeciwiają się doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia, którymi również kierują się organy przy ocenie materiału dowodowego sprawy dokonywanej na podstawie art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171).

W tym kontekście wspomnieć należy o tym, że zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne (w tym spółki jawne osób fizycznych) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą wpisów w księdze są odpowiednie dokumenty księgowe. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały faktury wystawione przez W., stwierdzając że nie stanowią one dowodu tego co zostało w nich stwierdzone. Skarżący nie byli natomiast w zasadzie w stanie przedłożyć wiarygodnej dokumentacji, na okoliczność wykonania usług przez spółkę W. (umów, dowodów zapłaty, etc.). Skarżący wskazują także, że brak środków trwałych czy profesjonalnej kadry, nie stanowi przeszkody do podejmowania przedsięwzięć gospodarczych (z uwagi na możliwość pozyskania podwykonawców oraz najmu odpowiedniego sprzętu). Twierdzenia te – co do zasady prawidłowe – nie mogą jednakże odnieść pożądanego skutku w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazane okoliczności należy oceniać w kontekście pozostałych wyżej wymienionych ustaleń faktycznych, a w tym stanie rzeczy potwierdzają one tylko tezę wywiedzioną przez organy (i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji).

5.4. Chybiona jest w tym kontekście również argumentacja skarżących o konieczności zweryfikowania ustaleń w powyższym zakresie w trybie art. 199a § 3 O.p. Należy przypomnieć, że wskazane unormowanie dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu i to tylko w przypadku gdy wynikają z nich wątpliwości w tym zakresie. Uruchomienie trybu uregulowanego w art. 199a § 3 O.p. powinno mieć miejsce – jak zasadnie wskazuje się w literaturze i orzecznictwie – jeżeli ustalenie stosunku prawnego (stosownie do art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego) ma znaczenie dla prawnopodatkowego stanu faktycznego, co najczęściej odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. P. Karwat, Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4). Organ podatkowy ma zatem obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie zatem art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania z innych przyczyn aniżeli wskazane przez Sąd pierwszej instancji. W pierwszym rzędzie, poza kwestią "wątpliwości", o których w tym przepisie mowa, należało bowiem zauważyć, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (pomiędzy spółkami J. czy W.), lecz wykonania ewentualnych zobowiązań między tymi podmiotami (usług na rzecz J.). Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie może zaś wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. We wskazanym zakresie zaskarżony wyrok jest zatem prawidłowy, jakkolwiek został wadliwie uzasadniony (zarzut nr 6).

5.5. Nie jest również zasadny zarzut nr 5, dotyczący "braku powiadomienia skarżących o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań M. S., P. J. i P. K. (zleceniodawcy W.) na temat istnienia pracowników spółki W. oraz nieuwzględnienia tych zeznań w trakcie postępowania", ponieważ WSA w Gorzowie Wlkp. nie analizował wspomnianej kwestii, toteż trudno mu w tym względzie zarzucać w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a., skoro nie wypowiadał się merytorycznie co do stanowiska organów w związku z zeznaniami w.w. osób.

5.6. Z analogicznych względów nietrafny jest także zarzut nr 2 skargi kasacyjnej odnoszący się do niekompletności postępowania dowodowego w sprawie, a to z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. T., T. T., D. Ś., Z. R.

5.7. Kwestie powyższe prawidłowo natomiast strona podnosi również w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut nr 8). Należy jednak zauważyć, że i ten zarzut, jakkolwiek częściowo zasadny, nie podważa skutecznie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Brak odniesienia się do kwestii wskazanej w pkt 5.5. nie stanowił naruszenia wspomnianego przepisu, z kolei w zakresie kwestii wymienionej w pkt 5.6. nie miał wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odnośnie nieprzesłuchania świadków (pkt. 5.6.) należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, Lex nr 302881 oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo), w konkretnej sprawie: faktu niewykonania usług przez spółkę W. W szczególności zaś ma to miejsce, jeżeli argumentów w powyższym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). W przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s.125 i n.).

Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy podnieść należy, że rację ma strona wnosząca skargę kasacyjną, że podatnicy nie mogą przesłuchiwać świadków, ani prowadzić postępowania dowodowego we własnym zakresie (s. 20 skargi kasacyjnej) – to bowiem należy do organu (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Tym niemniej nie wyklucza to inicjatywy dowodowej strony postępowania. Stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w.w. osób. W odwołaniu powołano się na nieprzesłuchanie wskazanych świadków, podobnie jak w zastrzeżeniach co do zgromadzonego materiału dowodowego zgłoszonych na podstawie art. 200 § 1 O.p. Są to jednak zarzuty, a nie wnioski, a na uwadze mieć trzeba, że żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać – poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym – wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56). Nie sposób zatem wykazywać niekompletność postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, jeżeli strona nie przejawiała w tym względzie inicjatywy, stosownie do art. 188 O.p. Trzeba przy tym ponownie podkreślić, że zgromadzone przez organ podatkowy dowody pozwalały na wywiedzenie wniosku o braku wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Jeżeli więc strona zamierzała tę ocenę podważyć, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazała w przewidzianym dla tych czynności trybie środki dowodowe lub dowody pozwalające na obalenie tej tezy. Ponadto, odniesienie się przez Sąd do zeznań w.w. zleceniodawców firmy W. (pkt 5.5.) nie mogło mieć miejsca, skoro - jak wyjaśniła sama strona - są to dowody zgromadzone w innym postępowaniu (dotyczącym spółki W., s. 19 skargi kasacyjnej). Pomijając więc ogólnikowy charakter cytowanych zeznań oraz brak związku z usługami zleconymi rzekomo przez spółkę J., trzeba zauważyć, że protokoły przesłuchań w.w. osób nie zostały włączone przez organy do materiału dowodowego niniejszej sprawy (na zasadzie art. 180 § 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji nie prowadził zaś w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym wypowiedź Sądu w tym zakresie stanowiłaby wyjście poza akta sprawy i naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie podnoszą zaś w środku odwoławczym naruszenia w.w. przepisów. Dlatego też nieskuteczne jest kwestionowanie w ramach omawianego zarzutu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) twierdzenia, przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku, o braku "zasobów ludzkich" w spółce W., poprzez odwoływanie się do okoliczności nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy (i to niezależnie od tego, czy mogły one być znane organowi z urzędu – art. 187 § 3 zdanie drugie O.p.).

5.8. Skuteczne natomiast okazały się zarzuty, w ramach których skarżący wykazują, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, ograniczające się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty objętej fakturami wystawionymi przez firmę W., zakłada opodatkowanie przychodu z tytułu prac, których podwykonawcą miała być ta spółka (pkt 3 oraz w rezultacie 10 petitum skargi kasacyjnej). Trafnie sugeruje się w skardze kasacyjnej (s. 21 i n. skargi kasacyjnej), że Sąd powinien był rozważyć, czy organy wyjaśniły, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie, w szczególności czy mogły to być koszty uwzględnione w zaskarżonej decyzji (niekwestionowane). Alternatywnie należało zbadać, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu (np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia).

Trzeba bowiem zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez spółkę J. nie zostały osiągnięte przy pomocy wskazanych przez podatnika nakładów na rzecz spółki W., a zarazem brak jest w decyzji uzasadnienia (ustaleń) co do tego, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia innych kosztów, w szczególności pozostałych, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Nasuwa się więc wniosek, że wskazane przychody mogły zostać osiągnięte bezkosztowo, co do którego również brak jest ustaleń, a który prima facie jest niespójny z pozostałymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, w szczególności tymi, że usługi wymienione w pkt 1.2 uzasadnienia zostały wykonane, a skarżący uzyskał z tego tytułu określone przychody.

WSA w Gorzowie Wlkp., odnosząc się do tego stanu rzeczy wskazał, że "wyeliminowanie określonych (...) wydatków przez wykazanie, że nie zostały w rzeczywistości poniesione (....) nie oznacza, że to organ prowadzący postępowanie ma w miejsce wyeliminowanych kosztów uzyskania przychodów ustalać, jakie te koszty powinny być". Twierdzenie to nie może zostać uznane za prawidłowe. Nie można bowiem przyjmować milcząco (bez zweryfikowania tej tezy) domniemania, że z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, spółka J. mogła sfinansować wykonanie usług, z tytułu których osiągnęła określone przychody. Trudno też milcząco przyjmować domniemanie o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód (art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.), zaś przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. powinien zatem ocenić, czy materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia któregokolwiek z powyższych założeń (o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, bądź o związku z nim innych kosztów, zwłaszcza pozostałych, uznanych w decyzji).

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu sformułowanego w pkt 7 skargi kasacyjnej, gdyż byłoby to przedwczesne. W pierwszym rzędzie WSA w Gorzowie Wlkp. powinien przeanalizować ponownie sprawę w kontekście uwag poczynionych w pkt 5.8 niniejszego uzasadnienia. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że możliwości szacowania podstawy opodatkowania w sprawie, w zakresie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów, nie można co do zasady wykluczyć. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: (a) braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z opisanymi w pkt 1.2 uzasadnienia usługami spółki J., (b) ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne – art. 193 § 4 O.p.). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów spółki J.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a. Wniosek pełnomocnika skarżących o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki przewidzianej w normach przepisanych nie został uwzględniony, bowiem skarga kasacyjna okazała się zasadna jedynie w części.