Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 102/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu po przeprowadzeniu w Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w O. kontroli obejmującej m.in. prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wydał w dniu [...] decyzję o numerze [...], w której określił wysokość starty podatkowej poniesionej przez Spółkę za 2000 rok w wysokości 8.161.919,49 zł, w miejsce wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT- 8 za ten rok straty w wysokości 9.480.665,87 zł. Stwierdzenie zawyżenia straty wykazanej w zeznaniu wynikało ze zwiększenia przychodów i wyłączenia z kosztów ich uzyskania niektórych wydatków, a mianowicie:

- zwiększono przychody o kwotę 8.746,83 zł na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654/, uzyskane z tytułu dzierżawy autokaru,

- zwiększono przychody o kwotę 110.000,00 zł na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy z tytułu wykonania usługi reklamy na rzecz B i tygodnika "[...]",

- wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.200.000,00 zł stosownie do postanowień art. 15 ust. l w związku z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, bowiem usługi, na zakup których poniesiono w/w kwotę objęte umową z dnia 30 lipca 1999 r., a dotyczące opracowania oferty turystycznej i katalogu [...], nie zostały wykonane przez zleceniobiorcę, lecz przez Spółkę lub też nie zostały wykonane w ogóle.

Zdaniem organu I instancji czynsz za wydzierżawiony [...] "C" w O. na podstawie umowy z dnia 28 lipca 1999 r. autokar marki [...] model [...] został określony w wysokości odbiegającej od cen rynkowych i po wyszacowaniu przychodów z tego tytułu oraz przy uwzględnieniu faktu sprzedaży autokaru w dniu 28 stycznia 2000 r. podwyższono kwotę przychodów z tego tytułu o kwotę 8.746,83 zł. Dalsze podwyższenie przychodów o kwotę 110.000,00 zł dotyczyło należności uzyskanej za wykonaną usługę reklamy w katalogu "[...]", która nie została ujęta w ewidencji rachunkowej. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wyłączył z nich kwotę 1.200.000,00 zł wynikającą z faktury nr 35/99 z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez [...] C za usługę opracowania oferty turystycznej i katalogu "[...]" objętej umową z dnia 30 lipca 1999 r. jako wydatek nie spełniający przesłanek określonych przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, głównie w zakresie odnoszącym się do zaniżenia przychodu, które to ustalenie nie zostało poprzedzone żadnym postępowaniem, bezzasadne zawyżenie wysokości czynszu dzierżawnego ustalonego przez organ I instancji, nie uwzględniające okoliczności faktycznych oraz bezpodstawne uznanie umowy dzierżawy za nieważną, naruszenie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów w części dotyczącej ustaleń o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów oraz brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności dowodom i wyjaśnieniom skarżącej w kwestii opracowania oferty turystycznej. Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.200.000,00 zł podniosła, że czynności związane z opracowaniem oferty turystycznej i katalogu "[...]" były faktycznie realizowane przez Spółkę, na przestrzeniu dłuższego okresu czasu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, opierając się dodatkowo na uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym materiale dowodowym, w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję i orzekł, iż poniesiona przez Spółkę strata za rok 2000 wynosi 9.165.956,59 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano przepis art. 233 § l pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Opolu z dnia 20 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 rok stwierdzono, że czynność zakupu przez Spółkę autokaru marki [...] jest czynnością sprzeczną z ustawą, do której ma zastosowanie przepis art. 58 Kodeksu cywilnego. Powoduje to określone skutki dla celów podatkowych, w tym również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając ustalenie o takim skutku zawartej umowy, organ przytoczył, że nabycie autokaru przez Spółkę na podstawie umowy kupna - sprzedaży nastąpiło w dniu 28 lipca 1999 r., czyli w 16 dni po zarejestrowaniu Spółki, za kwotę brutto 1.891.000,00 zł przy istniejącym w dacie sprzedaży kapitale akcyjnym w wysokości 100.000,00 zł. Podwyższenie kapitału o kwotę 2.540.000,00 zł nastąpiło uchwałą z dnia 30 lipca 1999 r. zarejestrowaną w Sądzie rejestrowym dnia 25 sierpnia 1999 r., jednak i wówczas kwota kapitału stanowiła 71,6 % wartości zakupionego autokaru. Nabycie autokaru w przedstawionych okolicznościach faktycznych stało się podstawą ustalenia, że nastąpiło ono z naruszeniem przepisu art. 389 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy /Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zmianami/, obowiązującego w dacie transakcji. Stanowił on, że umowy o nabycie dla spółki m.in. urządzenia służącego do trwałego użytku za cenę przewyższającą 1/5 część wpłaconego kapitału akcyjnego, nie niższą jednak od pięciu tysięcy złotych przed upływem dwóch lat od daty zarejestrowania Spółki, wymagają uchwały walnego zgromadzenia, większością dwóch trzecich głosów oddanych. Skoro czynność powyższa dokonana została bez wymaganej tym przepisem uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy ani też zakup autokaru w terminie późniejszym nie został zatwierdzony przez ten organ Spółki, jest ona nieważna z uwagi na naruszenie przepisu art. 389 kodeksu handlowego, który ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna /chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek - co w rozpatrywanej sprawie nie miało zastosowania/. Zatem w ocenie organu odwoławczego wskazana czynność prawna nie mogła być uznana za ważną, gdyż dokonano jej z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 389 § 1 k.h.

Wyjaśniono zarazem, że transakcji tej dokonano pomiędzy Spółką "A" S.A., której jedynym akcjonariuszem i prezesem jednoosobowego zarządu był R. W., a spółką z o.o. "D", w której 100% udziałów posiadał także R. W. On również był jedynym właścicielem [...] "C", które dzierżawiło przedmiotowy autokar od miesiąca sierpnia 1999 r.

W konsekwencji uznania za nieważną powyższej umowy, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. skorygowano ustalenia organu I instancji po stronie przychodów z tytułu należnego Spółce czynszu dzierżawnego za okres od 1.01. do 28.01.2000 r., /wynikającego zarówno z umowy dzierżawy kwocie 18.967,74 zł jak i przypisanego zaskarżoną decyzją w wysokości 8.746,83 zł/, a po stronie kosztów kwoty 28.677,45 zł obejmującej amortyzację i ubezpieczenie autokaru za ten okres. Dalej uznał organ odwoławczy, że ustalenie nieważności wskazanej umowy ma również wpływ na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z transakcją sprzedaży tego autokaru w styczniu 2000 r., bowiem również przy jego sprzedaży nie wystąpią przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszty uzyskania przychodów /art. 16 ust. l pkt 1/. Zatem wykazane przez Spółkę przychody skorygował ten organ in minus o kwotę 1.200.000,00 zł /kwota netto sprzedaży autokaru/ oraz koszty uzyskania przychodów in minus o kwotę 1.395.000,02 zł ujęte w ewidencji kosztów /konto 766/ jako wartość sprzedanego majątku trwałego - autokaru.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzut odwołania co do bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty netto 1.200.000,00 zł stanowiącej zapłatę za usługę przygotowania oferty turystycznej "[...]" wykonaną przez [...] "C" i uznał ten wydatek za koszt uzyskania przychodu. Zaakceptowano ustalenia organu I instancji o zwiększeniu przychodów o kwotę 110.000.00 zł za usługę reklamy.

W efekcie, wskutek dokonanych przez organ odwoławczy ponownych ustaleń faktycznych i ich oceny pod względem skutków podatkowych, określono nową wysokość straty za rok podatkowy 2000 r., niższą od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za ten rok.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 389 kodeksu handlowego i bezpodstawne zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego oraz naruszenie prawa procesowego wyrażającego się w naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek oparcia decyzji jedynie na dowolnych interpretacjach, a nie na przepisach prawa. Podniósł też zarzut rażącego naruszenia interesu prawnego strony skarżącej wskutek niejasnego sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co naruszyło art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz pominięciu w ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej kryterium słusznego interesu strony.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano przede wszystkim stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o skutku nieważności czynności zdziałanej wbrew wymogom zawartym w art. 389 k.h. Podkreślono, że poglądy doktryny w zakresie naruszenia przesłanek określonych w tym przepisie są zróżnicowane, a to zostało pominięte przy ocenie ważności spornej czynności nabycia autokaru. Zarzucono również, iż przy wykładni wskazanego przepisu pominięto określenie celu, jakiemu miał służyć wspomniany przepis, a mianowicie - ochronie wspólników poprzez uniemożliwienie obchodzenia przepisów o wkładach niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Dalej zarzucono pominięcie przez organ odwoławczy okoliczności, iż poprzez udzielenie pełnomocnictwa przez jedynego akcjonariusza Spółki do zawarcia umowy kupna nastąpiło faktyczne wyrażenie zgody przez walne zgromadzenie /reprezentowane przez tegoż akcjonariusza/ wymaganej przez art. 389 k.h. W ocenie autora skargi późniejsze podwyższenie w szybkim czasie kapitału akcyjnego do kwoty ponad 8 mln zł świadczyło o zaakceptowaniu przez wspólników dokonanych przez zarząd czynności faktycznych, w tym zakupu spornego autokaru. Podkreślił on równocześnie, że zgoda z art. 389 k.h. występuje wyłącznie w sferze decyzji, nigdy zaś w sferze reprezentacji, stąd w zewnętrznym wymiarze np. transakcji gospodarczej oświadczenie woli musi być respektowane, ponieważ tworzy ono zasadę pewności obrotu gospodarczego, a za przekroczenie swoich uprawnień członkowie mogą ponosić odpowiedzialność odszkodowawczą wobec spółki. Niesłusznym zatem było pominięcie przy analizie spornej transakcji woli stron umowy, którą było dokonania zakupu spornego autokaru. Pełnomocnik zarzucił dalej sprzeczność stanowiska organu odwoławczego z poglądem prezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/2000, że "na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 k.c." i podniósł, że kwestia tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W ocenie pełnomocnika skarżącej czynność nabycia autokaru dokonana we wskazanych okolicznościach nie jest dotknięta nieważnością. Podniesiono też zarzut błędnego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która przez to narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy pełnomocnik skarżącej upatrywał w fakcie, że w sprawie zakupu autokaru była przeprowadzona w dniu 17 września 1999 r. kontrola podatkowa, zakończona wydaniem decyzji, w której dostrzeżono jedynie uchybienia formalne, lecz nie zakwestionowano ważności umowy nabycia, natomiast w następnej kontroli podatkowej - przy tożsamym stanie faktycznym - dokonano zakwestionowania ważności umowy. Takie działanie organów skarbowych wyraźnie narusza w powyższych warunkach zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie. Jako ostatni podniesiono zarzut braku jednoznacznych ustaleń, czy sporny autokar jest przedmiotem trwałego użytku, o którym mowa w art. 389 k.h., skoro bezspornie nie służył on Spółce do jej trwałego użytku, gdyż czerpała ona z niego dochody wyłącznie z jego dzierżawy.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie były kwestionowane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko podkreślił, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Powtórzył w ślad za uzasadnieniem decyzji, że zasadniczą przesłanką rozstrzygnięcia jest przyjęcie nieważności umowy kupna-sprzedaży autokaru, zawartej z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, t.j. art. 389 § 1 k.h., wobec braku uchwały walnego zgromadzenia w tym przedmiocie. W jego ocenie zarzuty skargi o błędnym i niezrozumiałym uzasadnieniu spornej decyzji są pozbawione podstaw, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji, a więc stan faktyczny, podstawę prawną oraz przyczyny zastosowania do ustalonego stanu faktycznego określonej normy prawnej, jak również orzecznictwo, które przyjął organ w kwestiach spornych. Podkreślił, że fakt powiązań kapitałowych i personalnych między stronami umowy służył jedynie ukazaniu okoliczności sprawy w szerszej perspektywie, nie był on natomiast podstawą podjętej decyzji, tę bowiem stanowiły powołane w jej uzasadnieniu przepisy art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezzasadny uznał organ zarzut skargi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji wskutek odmiennych ustaleń organów skarbowych we wcześniejszym postępowaniu podatkowym obejmującym okres czasu, w którym doszło do nabycia autokaru, bowiem kontrola podatkowa z dnia 19 września 1999 r. dotyczyła zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r., i wobec tego nie miała ona wpływu na ustalenia dotyczące podatku dochodowego za 2000 rok.

Odnosząc się do zarzutu wskazującego na naruszenie praw materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 58 k.c. w związku z art. 389 k.h. organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie przesłanki określone w art. 389 k.h. zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione, co wynika z bezspornych ustaleń o dacie i warunkach spornej transakcji. Nie podzielił zarzutu o konwalidowaniu braku takiej uchwały wskutek udzielenia pełnomocnictwa do zakupu autokaru, bowiem w świetle powołanego przepisu wymagana była uchwała najwyższego organu Spółki. Na gruncie przepisów kodeksu handlowego podjęcie uchwały nie może być dorozumiane, a przy tym wymaga ściśle określonych i sformalizowanych działań. Nie zostały dopełnione przez skarżącą wymogi z art. 389 § 2 i § 3 k.h., skoro przy podjęciu uchwały powinno być sporządzone pisemne sprawozdanie zarządu o transakcji, poddane opinii biegłych rewidentów. Odnosząc się do zarzutu o istniejących w doktrynie rozbieżnościach co do prawnej oceny przepisu art. 389 k.h. wyjaśnił organ II instancji, że oparł się na tym kierunku wykładni, który w doktrynie był przeważający, wskazując poglądy takich jej przedstawicieli, jak J. Szwaja /Komentarz do Kodeksu handlowego C. H. Beck Warszawa 1996, t. II s. 658-659, A. Szumański/ Czynności prawne spółki kapitałowej podjęte przez jej zarząd bez zgody rady nadzorczej lub zgromadzenia wspólników walnego zgromadzenia, Przegląd Prawa Handlowego 1997/7/27/, K. Rudnicki, Uzależnienie działania zarządu spółki kapitałowej od decyzji innych organów spółki, Monitor Prawniczy 2000/7/431/. Co do przytoczonego w skardze wyroku NSA z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA/ 2602/2000 podkreślono, że stanowisko w nim zaprezentowane odbiega od przeważającej linii orzecznictwa sądowego, opowiadającego się za prawem organów podatkowych do oceny, czy czynności prawne między podatnikami nie stanowią działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. W zakresie natomiast zarzutu kwestionującego przyjęcie przez organy skarbowe, że sporny autokar nie jest urządzeniem służącym do trwałego użytku Spółki, przez co przepis art. 389 k.h. nie miałby w rozpatrywanym przypadku zastosowania, stwierdził Dyrektor Izby w ślad za stanowiskiem J. Szwaji wypowiedzianym w Komentarzu do kodeksu handlowego, że użyte w omawianym przepisie pojęcie " urządzenie służące do trwałego użytku" odpowiada pojęciu środka trwałego występującego w ustawie o rachunkowości. Skarżąca sama zakwalifikowała autokar do środków trwałych, ujmując go w ewidencji tych środków, przez co sama przesądziła o takiej jego kwalifikacji. Fakt wydzierżawienia go innemu podmiotowi nie ma w tej sytuacji znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem żaden z podniesionych w niej zarzutów nie może być oceniony jako skuteczny.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm./ sądy administracyjne kontrolują wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem decyzji następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Badając zaskarżoną decyzję przy uwzględnieniu wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że nie można jej zarzucić niezgodności z prawem

Na wstępie stwierdzić należy, iż skarżąca zasadniczo nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zarzuty kierowane są wobec tego głównie przeciwko dokonanej przez organ odwoławczy ocenie ustaleń poczynionych z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dotyczą także naruszenia przepisów postępowania.

Nie jest sporne między stronami, że w dniu nabycia autobusu, t. j. dnia 28 lipca 1999 r. wartość przedmiotu tej transakcji znacząco przekraczała jedną piątą zgromadzonego i wpłaconego kapitału akcyjnego tej Spółki a przy tym była wyższa od 5 tysięcy złotych, że nabycie nastąpiło w ciągu 2 lat od zarejestrowania Spółki i walne zgromadzenie nie podjęło uchwały w sprawie tego nabycia.

W skardze Spółka podniosła natomiast zarzut braku szczegółowych ustaleń i oceny, czy spełniona jest dalsza przesłanka wynikająca z art. 389 § 1 k.h., a mianowicie, czy urządzenie to służyło do trwałego użytku Spółki. Według skarżącej autobus ten nie służył Spółce do trwałego użytku, skoro został przez nią wydzierżawiony, a zatem Spółka z niego nie korzystała. Tym samym nie odnosi się do przedmiotowej transakcji dyspozycja wskazanej normy prawnej.

Zarzut ten - najdalej idący - należy ocenić jako bezzasadny. Nie był on podnoszony w postępowaniu administracyjnym i co do tej okoliczności Spółka nie zgłaszała żadnych wniosków. Nie mogło budzić w sprawie wątpliwości, że autokar był urządzeniem, a przy tym organy słusznie oceniły, że służył on do trwałego użytku. Z treści art. 389 § 1 k.h. wynika, że zawarte w nim słowa "... służące do trwałego użytku..." stanowią kwalifikator określenia "urządzenie"; zatem chodzi w nim nie o każdy przedmiot będący urządzeniem, lecz o takie urządzenie, z którego korzystanie nosi cechy trwałości. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, iż przepis ten wymaga, by Spółka korzystała z urządzenia w bezpośredni sposób. Użytek należy rozumieć - w ślad za definicją językową /Słownik współczesnego języka polskiego. Wyd. Wilga-Warszawa 1996 str. 1200/ - jako "zastosowanie, posługiwanie się, używanie, użytkowanie". Zasadnie więc organy przyjęły, iż nabyty autokar był tego rodzaju urządzeniem, które ze swej istoty służyło do trwałego użytku, przy czym pojęcie "użytek" nie mogło być ograniczone do przypadków bezpośredniego, fizycznego korzystania z niego przez Spółkę. Ograniczenia takiego nie można wyprowadzić z treści samego przepisu, w którym wskazano wyraźnie, że dotyczy on umów o nabycie dla Spółki /czyli na jej rzecz/ urządzeń służących do trwałego użytku. Niewątpliwie autokar został nabyty dla Spółki /ona była jego nabywcą/ oraz stanowił urządzenie służące do trwałego, a nie przemijającego, użytku. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że autokar został zakwalifikowany przez samą skarżącą jako środek trwały i w ujęciu przedmiotowym odpowiadał on cechom środka trwałego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Takiej oceny nie może przekreślić podnoszony w skardze, w ślad za przedwojennymi komentatorami, cel ustanowienia omawianego przepisu, a mianowicie - ochrona wspólników przez uniemożliwienie obchodzenia przepisów o wkładach niepieniężnych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotnym jest bowiem to, czy czynność prawna dokonana z naruszeniem jego wymagań, może być uznana za ważną.

Skoro prawidłowa jest ocena organów podatkowych o zakwalifikowaniu autokaru jako urządzenia służącego do trwałego użytku, a nie jest sporne spełnienie dalszych przesłanek wynikających z art. 389 § 1 k.h., t.j. że wartość przedmiotu transakcji przewyższała jedną piątą część zgromadzonego kapitału, a czynność była zdziałana przed upływem 2 lat od daty rejestracji Spółki, zasadnie organy przyjęły istnienie obowiązku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenia dla zawarcia tej umowy. Dyspozycja art. 389 § 1 k.h. została zatem spełniona, a więc zastosowanie tej normy prawnej w zaistniałym stanie faktycznym nie może budzić zastrzeżeń.

Bezzasadne w tym zakresie są więc dalsze podnoszone w skardze zarzuty, iż późniejsze podwyższenie kapitału akcyjnego /w listopadzie 1999 r./ do kwoty ponad 8.000.000 zł, jako mające stanowić zaakceptowanie czynności faktycznych zarządu Spółki, było wystarczające dla wyłączenia zastosowania art. 389 § 1 k.h. Są to dwie odrębne rodzajowo czynności, które nie mogą być utożsamiane ani też traktowane zastępczo. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że zgoda na dokonanie czynności wymienionej w tym przepisie nie może być dorozumiana. Za takim stanowiskiem przemawia również treść przepisów § 2 i § 3 tego artykułu, nakazujących dopełnienie szeregu sformalizowanych czynności, t.j. złożenie walnemu zgromadzeniu samej umowy, jak również pisemnego sprawozdania zarządu wraz z opinią biegłych rewidentów. Ze wskazanych powodów również podwyższenie tego kapitału uchwałą z dnia 30 lipca 1999 r. do kwoty 2.640.000 zł nie może mieć znaczenia, skoro wartość przedmiotu transakcji stanowiła ok. 71% podwyższonego kapitału.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej o spełnieniu wymogu zgody walnego zgromadzenia Spółki na dokonanie tego rodzaju czynności prawnej poprzez udzielenie przez akcjonariusza Spółki pełnomocnictwa do dokonania tej czynności w sytuacji, gdy w Spółce jedyny jej akcjonariusz pełnił zarówno rolę walnego zgromadzenia jak i jednoosobowego zarządu. Słusznie organ II instancji w odpowiedzi na skargę podkreślił odmienną funkcję i znaczenie tych dwu różnych organów Spółki, akcentując zarazem szczególne wymagania formalne niezbędne dla podjęcia tego rodzaju uchwały, wynikające z treści art. 389 § 2 i 3 k.h., co wyklucza przyjęcie konstrukcji tej czynności w formie dorozumianej. Za niemożnością akceptacji twierdzeń skarżącej przemawiają też pozostałe przepisy tego kodeksu określające sformalizowany tryb podejmowania i ogłaszania uchwał /art. 396 - 412 k.h./ oraz wynikający z przepisu art. 412 k.h. wymóg protokołowania uchwał przez notariusza pod rygorem ich nieważności. W tych warunkach udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności nie mogło w żadnym razie zastąpić uchwały najwyższego organu Spółki wymaganej przez przepis art. 389 § 1 k.h.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 58 § 1 k.c. z uwagi na istniejące w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do kwestii tzw. obejścia prawa podatkowego Sąd stwierdza, iż na tle stanu faktycznego sprawy zarzut ten nie może być oceniony jako skuteczny. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu, jak i w odpowiedzi na skargę podkreślał, że zasadniczą przesłanką podjętego rozstrzygnięcia było ustalenie nieważności spornej czynności nabycia autokaru z uwagi na jej sprzeczność z ustawą, a nie ze względu na cel obejścia prawa podatkowego. Tym samym próba podważanie stanowiska organów skarbowych poprzez odwołanie się do orzeczenia NSA z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/2000, w którym opowiedziano się za niemożnością stosowania w prawie podatkowym konstrukcji art. 58 k.c. przy konstrukcji tzw. obejścia prawa podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego rezultatu.

W tej sytuacji koniecznym staje się rozważenie zasadniczego w sprawie zarzutu, a mianowicie skutku dokonanej w opisany powyżej sposób czynności prawnej. Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko o nieważności czynności prawnej zdziałanej z naruszeniem przepisu art. 389 § 1 k.h. oparł się przede wszystkim na ustaleniu, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, zatem jego naruszenie powoduje nieważność czynności prawnej w myśl art. 58 § 1 k.c., przy czym słusznie zaznaczono, że jest to ocena dokonana wyłącznie w aspekcie skutków podatkowych. To stanowisko jasno wyartykułowano w treści uzasadnienia, a zatem zarzut o nieczytelnym, niejasnym i zagmatwanym uzasadnieniu stanowiska organu nie jest zasadny. Zgodnie z art. 58 § 1 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy, chyba że przepis szczególny przewiduje inny skutek. Przez sprzeczność z ustawą rozumieć należy przede wszystkim sytuację, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy wyłącza go przepis szczególny, jakim jest np. 173 § 3 k.h. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie innego skutku nie występuje.

Za niesłuszny należy uznać podniesiony w skardze zarzut braku uwzględnienia poglądów doktryny wskazujących na możliwość przyjęcia skutku bezzskuteczności zawieszonej bądź nawet opowiadających się z ważnością umowy zdziałanej z naruszeniem omawianego przepisu art. 389 k.h. W odpowiedzi na skargę organ II instancji słusznie wykazał, że pogląd o nieważności umowy dokonanej wbrew treści art. 389 § 1 k.h. jest w doktrynie przeważający. W publikacji System Prawa Gospodarczego Prywatnego pod red. S. Włodyki, Prawo Spółek, Kraków 1996, A. Szumański w rozdziale dotyczącym spółki akcyjnej stwierdził, że w sytuacji, gdy do złożenia oświadczenia woli przez zarząd wymagana jest zgoda walnego zgromadzenia, a zarząd mimo braku przyzwolenia tego organu, wyrażonego w formie uchwały, samodzielnie dokonuje tego rodzaju czynności w imieniu spółki jako jej ustawowy reprezentant, to brak stosownej decyzji właściwego organu Spółki wymaganej przez ustawę powoduje z mocy art. 58 § 1 k.c. zawsze nieważność czynności prawnej. Potwierdzenie powyższego stanowiska A.Szumańskiego nastąpiło w jego późniejszej publikacji przytoczonej w odpowiedzi na skargę. Autor ten wskazał przy tym na konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji. Pierwsza odnosi się do sfery decyzyjnej Spółki /zgoda rady nadzorczej, walnego zgromadzenia/ a druga mieści się w sferze złożenia oświadczenia woli /czynność prawna dokonana przez zarząd w imieniu spółki, np. zawarcie umowy z osobą trzecią/. W pierwszym przypadku czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody wskazanego organy Spółki jest nieważna. W przypadku niepełnej reprezentacji Spółki występuje sankcja bezskuteczności takiej czynności. Jej skuteczność będzie uzależniona od potwierdzenia dokonanego przez podmiot, którego oświadczenia woli brakuje. Brak takiego potwierdzenia w rozsądnym czasie powoduje, że czynność prawną również i w tym przypadku należy uznać za nieważną. Takie rozwiązanie ma na celu ochronę dobrej wiary osoby trzeciej. /str. 532-533/. Podobnie M. Rożnowska w glosie do wyroku SN z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt I CKN 531/99 /Prawo Spółek 2004/3/54/ stwierdziła, że w przypadku dokonywania czynności prawnej, dla której konieczna jest uchwała walnego zgromadzenia, uchwała ta należy do sfery decyzji, natomiast złożenie oświadczenia woli celem dokonania określonej czynności prawnej należy do sfery reprezentacji. Na gruncie k.h. fakt niepodjęcia decyzji wiązał organ reprezentujący Spółkę nie tylko wobec spółki, lecz także wobec osób trzecich.

W świetle takiego stanowiska, które Sąd aprobuje, niesłuszna jest teza wypowiedziana przez skarżącą, jakoby z uwagi na rozróżnienie sfery decyzji od sfery reprezentacji skutki czynności podjętej bez wymaganej zgody mogły być oceniane wyłącznie w płaszczyźnie stosunków wewnętrznych, a wobec tego rodziłoby to tylko odpowiedzialność odszkodowawczą zarządu wobec Spółki.

Za nieważnością czynności prawnej dokonanej sprzecznie z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 389 § 1 k.h. opowiedział się również I. Weiss w powołanej wyżej publikacji "Prawo Spółek" /s. 402/. Tożsame stanowisko zaprezentował także K. Rudnicki w publikacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem wbrew zarzutom skargi, brak odniesienia się przez organ do wszystkich możliwych interpretacji omawianego przepisu nie może stanowić o wadliwym stanowisku organu odwoławczego jak również nie może być uznany za niejasne uzasadnienie decyzji. Nie negując bowiem istnienia w doktrynie także odmiennych poglądów, należy zauważyć, że nie są przeważające. Organ odwoławczy w wyraźny sposób opowiedział się za konstrukcją nieważności czynności jako sprzecznej z przepisami prawa /str. 4 uzasadnienia/ i takiej wykładni omawianego przepisu nie można zarzucić dowolności. Tak więc zarzut i w tym zakresie jest bezzasadny.

Z przedstawionych powyżej przyczyn żaden z zarzutów skargi nie mógł zostać uznany za skuteczny, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie uznać należy za zgodne z przepisami prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził wskazywanego w niej naruszenia norm proceduralnych, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W szczególności nie można podzielić poglądu o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zakwestionowania naruszenia norm prawa podatkowego i cywilnego co do spornej transakcji we wcześniejszej kontroli dotyczącej miesiąca lipca 1999 r., skoro - jak to wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - rozważano w tamtym postępowaniu dotyczącym podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. niemożność odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej w tym miesiącu.

Z powyższych przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić z mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.