Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 756/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14 a par. 1, art. 14 c par. 1 i 2, art. 14 e par. 1, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/15 w sprawie ze skargi C. K. i S. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. K. i S. w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1277/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez C. K. i S. w S. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest Samorządową Instytucją Kultury wpisaną w Rejestrze Instytucji Kultury Urzędu Miasta i Gminy i jest czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się proporcją, albowiem oprócz usług opodatkowanych świadczy także usługi zwolnione z podatku VAT.

Statutowym celem wnioskodawcy jest świadczenie usług kulturalno-sportowo-rekreacyjno-turystycznych na rzecz ludności miasta i gminy. Podstawowe zadania to organizowanie różnego rodzaju imprez kulturalnych.

Wstęp na organizowane przez wnioskodawcę imprezy plenerowe służące integracji mieszkańców gminy jest bezpłatny. Organizacja takich imprez plenerowych finansowana jest z dotacji podmiotowej uzyskanej od organizatora oraz z przychodów własnych wnioskodawcy. Podczas trwania imprez świadczone są następujące usługi:

- promocja i reklama sponsorów i innych osób prawnych podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%,

- wynajem stoisk pod działalność handlową podlegający opodatkowaniu stawką 23%,

- dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną, rozrywkową podlegające opodatkowaniu stawką 23%.

Ze względu na fakt, iż w trakcie tych nieodpłatnych imprez świadczone są usługi opodatkowane takie jak wymienione powyżej wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych na organizację imprezy kosztów odrębnie do czynności opodatkowanych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dotyczy to np. kosztów nagłośnienia, wynajmu sceny, kosztów dostawy mediów, ochrony, dekoracji, sprzątania, najmu toalet itp. Są to koszty wspólne organizacji imprezy, na której świadczone są wymienione usługi najmu i reklamy oraz usługi kulturalne niepodlegające podatkowi VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację takich imprez plenerowych.

W ocenie skarżącej podczas trwania imprezy nie świadczy ona usług związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W konsekwencji przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie i ponosiła w związku z organizacją takich imprez.

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że odpłatnie realizowane przez wnioskodawcę czynności w trakcie organizacji imprez kulturalnych (bezpłatnych imprez plenerowych) świadczenie usług reklamowych (promocja i reklama sponsorów), usług wynajmu stoisk pod działalność handlową oraz usług dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną lub rozrywkową, stanowić będą niewątpliwie czynności, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem organizowania dużych imprez plenerowych dla mieszkańców miasta, jest prowadzenie działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca organizuje więc w ramach swojej działalności statutowej imprezy plenerowe dla mieszkańców gminy na które wstęp jest bezpłatny. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na organizacje tych imprez nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku od zakupów nabywanych w ramach realizowanych imprez plenerowych. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest bezpośredni, dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją ww. imprezy.

Organ podkreślił, że w opisie sprawy wnioskodawca nie wskazał żadnych wydatków bezpośrednio związanych z wykonaniem przez niego usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a te które wskazał są wydatkami ogólnymi dotyczącymi całej imprezy, których jak podał wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania odrębnie do czynności opodatkowanych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu (Są to koszty wspólne organizacji imprezy, na której świadczone są wymienione usługi najmu i reklamy oraz usługi kulturalne niepodlegające podatkowi VAT). Te wydatki ogólne i tak byłyby poniesione niezależnie od tego czy w trakcie imprezy wystąpiłyby czynności opodatkowane czy nie.

W świetle powyższego od takich wydatków ogólnych wymienionych we wniosku i niezwiązanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi nie jest możliwe dokonanie odliczenia w żadnej części gdyż celem ich poniesienia nie jest w pierwszej i najważniejszej kolejności wykonanie czynności opodatkowanych, bowiem te powstają niejako przy okazji czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach realizacji zadań statutowych.

W konsekwencji organ uznał, że wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych we wniosku, ponoszonych w związku z organizacją imprez plenerowych, gdyż zakupy te będą służyły bezpośrednio w pierwszej kolejności czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych Wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez wnioskującego wyrokach i uchwale NSA w sprawie I FPS 9/10 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęte przez organ stanowisko nie znajduje uzasadnienia we wskazywanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, bowiem sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy [a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112)], powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TS, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, że wnioskodawca realizując zadania własne gmin, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, nie wyklucza, iż w ramach tej działalności nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ bez wyjaśnienia stanu faktycznego przyjął, że w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni związek wymienionych przez wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw faktycznych do przyjęcia, że efekty organizowanych imprez kulturalnych pozostaną bez wpływu na wysokość obrotów opodatkowanych osiąganych przez wnioskodawcę. W świetle przedstawionego stanu faktycznego brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzenia, że opisane imprezy plenerowe mogłyby się odbyć niezależnie od świadczenia tych usług. Wręcz przeciwnie , biorąc pod uwagę charakter tych usług można bez obaw przyjąć tezę odmienną, że usługi te są istotnym elementem imprez plenerowych determinując zarówno pod względem faktycznym jak i finansowym możliwość organizacji imprez. Okoliczność ta nie została w ogóle wyjaśniona, natomiast organ arbitralnie założył, że związek wymienionych przez Wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma zatem racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działalność skarżącej służy jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej skarżącej).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wykazano dostatecznie, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie ma zastosowania. Zachodzi więc konieczność rozważenia przez organ, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy co do tego, że odliczenie podatku VAT ponoszonego od tych wydatków powinno być dokonywane zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z 30 sieprnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi – alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia:

I prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14 b § 3 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z jednoczesnym niedokonaniem subsumcji tez płynących z uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzecznictwa TSUE do okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz zawartą w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną w zakresie przyznania skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 1, art. 14 c § 1 i § 2, art. 14 e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego gdyż pozostaje w sprzeczności z innymi wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz, iż organ pominął przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwo przywoływane przez skarżącą, czym w ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną wart. 121 § 1 O.p.

II prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie przepis ten ma zastosowanie i uznanie, iż skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych;

- art. 86 ust, 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu generalnej zasady podatku VAT tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

5.1. Wnioskodawca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. – zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania aby przesądzić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Podzielając ten pogląd należy jednak stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kontrola może odbywać się równolegle. W sytuacji, gdy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy jest w istocie konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, uzasadnione jest dokonanie jego oceny w ramach analizy tych właśnie zarzutów (materialnych).

6.1. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną w Rejestrze Instytucji Kultury i jest czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się proporcją. Bezsporne jest również, że statutowym celem wnioskodawcy jest świadczenie usług kulturalno-sportowo-rekreacyjno-turystycznych na rzecz ludności miasta i gminy. Cel ten wnioskodawca realizuje przede wszystkim poprzez organizowanie różnego rodzaju imprez kulturalnych. Wstęp na organizowane przez wnioskodawcę imprezy plenerowe jest bezpłatny a organizacja takich imprez plenerowych finansowana jest z dotacji podmiotowej uzyskanej od organizatora oraz z przychodów własnych wnioskodawcy. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że organizacja nieodpłatnych imprez kulturalnych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Bezsporne jest również, że odpłatnie realizowane przez wnioskodawcę czynności w trakcie organizacji imprez kulturalnych (bezpłatnych imprez plenerowych) świadczenie usług reklamowych (promocja i reklama sponsorów), usług wynajmu stoisk pod działalność handlową oraz usług dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną lub rozrywkową, stanowią czynności, które w świetle ustawy o VAT należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług.

6.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych.

6.3. W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, iż wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych we wniosku, ponoszonych w związku z organizacją imprez plenerowych, gdyż zakupy te będą służyły bezpośrednio w pierwszej kolejności czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych Wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.4. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację zajął w sprawie stanowisko przeciwne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ bez wyjaśnienia stanu faktycznego przyjął, że w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni związek wymienionych przez wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działalność skarżącego służy jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej skarżącej). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wykazano dostatecznie, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie ma zastosowania.

6.5. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu niezbędna jest prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: [...], C-16/00, EU:C:2001:495 pkt 31; [...], C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36, w sprawach połączonych [...], C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: [...], C-16/00, pkt 33; [...], C-496/11, pkt 37).

6.6. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącą wyżej wymienione wydatki tj. koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, koszty dostawy mediów, ochrony dekoracji, sprzątania, najmu toalet, tych warunków nie spełniają.

Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową skarżąca będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą, czy też wynajem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 2006/112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

6.7. Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej (również przez organizacje imprez kulturalnych). W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, które prowadzi do wniosku, że skarżąca (jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej) organizowała "bezpłatne" imprezy plenerowe, po to by zwiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlowa, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny.

Tym samym za błędne należy uznać wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wytyczne dla organu wskazujące na konieczność dodatkowego zbadania charakteru związku spornych wydatków z organizacją imprez kulturalnych oraz przedstawienia dodatkowej argumentacji przemawiającej za zasadnością odmowy przyznania skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z poniesieniem takich wydatków.

Jak bowiem wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w prawidłowy sposób zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w dostateczny sposób wykazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż sporne zakupy będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych wnioskodawcy przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.8. W tej sytuacji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust, 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112.

6.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które jak wskazano wyżej pozostają konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności za trafne należy uznać zarzuty naruszenia:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 1, art. 14 c § 1 i § 2, art. 14 e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego gdyż pozostaje w sprzeczności z innymi wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz, iż organ pominął przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwo przywoływane przez skarżącą, czym w ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną wart. 121 § 1 O.p.,

-- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14 b § 3 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z jednoczesnym niedokonaniem subsumcji tez płynących z uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzecznictwa TSUE do okoliczności faktycznych sprawy.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydana interpretacja pozostaje w sprzeczności z innymi wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz, iż organ pominął przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwo przywoływane przez skarżącą było skutkiem błędnego zastosowania prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd przyjmując błędnie, że może istnieć bezpośredni związek wymienionych przez wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych nieprawidłowo odwoływał się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, oraz orzecznictwa prezentującego podobny pogląd jak wyrażony w uzasadnieniu uchwały. Zgodnie z tym poglądem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Brak natomiast w rozpatrywanej sprawie bezpośredniego związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną skutkuje tym, że ww. pogląd wyrażony w treści uchwały I FPS 9/10, nie miał wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

6.10. Nie mógł w sprawie zostać natomiast uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz zawartą w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną w zakresie przyznania skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogą prowadzić rozważania odnoszące się do kwestii materialnoprawnych zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.11. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).