Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1865/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda [spr.], Sędzia NSA Ewa Jóźków, Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Protokolant Andrzej Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" - Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "[...]" - Spółki z o.o. w [...] kwotę złotych 250 [dwieście pięćdziesiąt] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu 3 września 1999 r. w imieniu firmy [...] - Spółka z o.o. w [...] dokonano zgłoszenia celnego o nr [...] , na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zostały objęte importowane z [...] leki o wartości celnej wynikającej z cen transakcyjnych na dołączonych do zgłoszenia fakturach nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , które wystawił eksporter, tj. firma [...] z [...] . Do zgłoszenia celnego dołączono Deklarację Wartości Celnej.

Decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i określił wartość celną importowanych towarów z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego - obniżał cenę wynikającą z przedłożonych faktur.

Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2003 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawarte przez niego z eksporterem "Uzgodnienie dotyczące wynagradzania" z 4 stycznia 1999 r., obowiązujące w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., dotyczące produktów [...] , [...] , [...] i [...] . Zgodnie z § 1 "Uzgodnienia", "[...] " - Spółka z o.o. otrzymuje od "[...] " za produkty sprzedane zgodnie z załącznikiem w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 sierpnia 1999 r. oraz w okresie od 1 września 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. przez "[...] " do "[...] " Spółki z o.o. dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem, że zostały osiągnięte wymienione w § 2 ilości minimalne.

Paragraf 2 "Uzgodnienia" (1) określał, że wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 sierpnia 1999 r., w następujący sposób:

od 10.000.000 DEM: 36%,

od 11.000.000 DEM: 42,5%,

od 12.000.000 DEM: 48%.

(2) W okresie od 1 września 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. wynagrodzenie będzie naliczane od wartości sprzedanych produktów w następujący sposób:

od 7.000.000 DEM: 40%

od 8.000.000 DEM: 42,5%

od 9.000.000 DEM: 46%

(3) W okresie od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów w następujący sposób:

od 3.000.000 DEM: 45%

od 4.000.000DEM: 50%

od 5.000.000DEM: 55%.

(2) Podstawę wynagrodzenia stanowi wartość faktur za produkty sprzedane "[...] " Spółce z o.o. przez [...] zgodnie z załącznikiem 1 (Produkty objęte umową o wynagradzaniu: [...] , [...] , [...] i [...] ).

W trakcie badania dokumentów finansowo-księgowych ujawniono także notę korygującą nr [...] z [...] grudnia 1999 r. na kwotę 2.993.421,08 DEM odnoszącą się do faktur nr [...] z [...] września 1999 r., [...] z [...] października 1999 r., nr [...] z [...] listopada 1999 r., nr [...] z [...] grudnia 1999 r., która pomniejszała zobowiązania strony wobec sprzedającej towar firmy "[...] ".

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie oba warunki "Uzgodnienia..." zostały przez stronę wypełnione - zamówienie zostało zrealizowane w wysokości 4.746.394,22 DEM, co wynika z wymienionych wyżej faktur, zaś płatność za fakturę została dokonana w przewidzianym terminie, co wynika z kolei z oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z 18 marca 2002 r. W związku z powyższym uznać należy, iż skarżąca uiściła należności za towar w kwocie pomniejszonej o 2.993.421,08 DEM wartości deklarowanej, bowiem eksporter zagwarantował zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego będzie kwota pomniejszona o przyznany rabat.

Korekta wartości celnej dokonana przez organ I instancji była uzasadniona. Wyliczenia kwoty obniżki przyporządkowanej do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, dokonano w następujący sposób: globalna kwota 2.993.421,08 DEM z noty korygującej [...] z [...] grudnia 1999 r. pomniejszała wartość określonych w nocie leków sprowadzonych w okresie wrzesień - grudzień 1999 r. Zatem kwotę tę proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie wrzesień - grudzień 1999 r. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z [...] grudnia 1999 r.

W skardze na powyższą decyzję [...] Spółka z o.o. w [...] wniosła o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] lub ich uchylenie, zarzucając naruszenie:

- przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, art.23 § 9 oraz art. 85 § l ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - [zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 908], a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. [zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11. poz. 38, ze zm.];

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 180, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.], poprzez ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym skarżąca podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynagrodzenia przewidzianego w umowie z 4 stycznia 1999 r. Wynagrodzenie to miało charakter warunkowy, albowiem jego przyznanie zostało pozostawione do uznania zagranicznego dostawcy i było uwarunkowane realizacją określonego pułapu zakupów. Skarżąca nie miała prawa do domagania się przyznania wynagrodzenia, a dostawca nie wziął na siebie obowiązku automatycznego przyznawania jej wynagrodzenia. Ponadto z żadnego zapisu umowy nie wynika, aby warunkiem zakupu towaru było zobowiązanie drugiej strony do udzielenia wynagrodzenia w odniesieniu do tego zakupu.

Z tych przyczyn brak było przesłanek do twierdzenia, że wartość celna zadeklarowana przez skarżącą nie pokrywała się z ceną należną za importowane towary.

Zarówno dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego jak i wyrok NSA z 25 maja 2000 r. (NSA U I SA/Ka 2124/98) w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonywania zgłoszenia celnego. Importer jest więc zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Dlatego bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca po otrzymaniu not kredytowych powinna wystąpić o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Ponadto skarżąca wskazując w szczególności na powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organy obu instancji wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

Zdaniem skarżącej, wyżej wymieniona kwestia ma charakter zagadnienia wstępnego, zatem zaniechanie jej wyjaśnienia doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Dodatkowo strona wskazując na elementy, jakie jej zdaniem powinna zawierać umowa kupna-sprzedaży podniosła, że umowa z 1999 r. nie jest umową tego rodzaju, regulując jedynie kwestie związane ze stymulowaniem wzajemnych obrotów między umawiającymi się stronami.

W piśmie procesowym z 11 października 2004 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzuty:

• braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych;

• braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych udzielonych upoważnień.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy zgodnie z art. 97 § l ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1271] zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady sformułowanej w art. 23 § l Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu.

W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z 4 stycznia 1999 r. [k.62-67 akt wspólnych] oraz nota kredytowa eksportera, zgodnie z którą skarżąca otrzymała od niego w oparciu o wspomnianą umowę kwotę (rabat) określoną w nocie.

W związku z tym faktem podstawową do rozważenia w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy - Uzgodnienie dotyczące wynagradzania - z dnia 4 stycznia 1999 r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem celnym, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania omawianej umowy i na warunkach w niej określonych. Powoduje to jednak konieczność właściwej interpretacji zarówno istniejącej umowy jak również treści noty z [...] grudnia 1999 r. w sposób, który nie będzie budził wątpliwości, co do charakteru przyznanej notą kwoty, a stanowisko organów celnych uwzględni okoliczności faktyczne konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie tak się nie stało, bowiem stanowisko organów celnych co do tego, że przyznana kwota stanowi rabat, a przyjęty przez te organy sposób jego rozliczenia jest prawidłowy, budzi pewne wątpliwości. Jak wynika bowiem z decyzji organów celnych, przedmiotem rozliczenia była kwota rabatu udzielonego w wysokości 2.993.421,08 DEM (nota kredytowa z [...] grudnia 1999 r. - k 130 akt wspólnych), która zgodnie z wolą eksportera dotyczyła wyłącznie 4 rodzajów leków tj. [...] , [...] , [...] mg i [...] , przy czym z noty wynika jednoznacznie, jaka kwota została przyznana w odniesieniu do konkretnych leków. Okoliczność ta dowodzi, że te kwoty należałoby rozważać dokonując rozliczenia rabatu w odniesieniu do dokonanych zgłoszeń celnych (w tym przedmiotowego). Z decyzji wynika, że organy celne tak właśnie rozliczały przyznaną kwotę z tym, że proporcjonalnie, podnosząc jednocześnie, że wartość towarów zakupionych w okresie wrzesień - grudzień 1999 r. przekroczyła kwotę wynikającą z umowy, to znaczy 4000000 DEM, co dowodzi wypełnienia jej warunków i co skutkowało przyznaniem przewidzianego w niej rabatu. Jak jednak wskazano wyżej, przyznana kwota odnosi się wyłącznie do 4 leków a nie do wszystkich, które mogłyby być przedmiotem importu od eksportera, a mieściłyby się w grupie leków, których ogólnie dotyczy umowa. Z treści kontraktu wynika, że przyznanie wynagrodzenia importerowi nastąpi po przekroczeniu przez niego minimalnych kwot wartości sprzedanych mu produktów, przy czym wartości te były zróżnicowane w poszczególnych okresach. I tak w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem rozważań organów celnych, w którym nastąpiło przedmiotowe zgłoszenie celne, najniższe wynagrodzenie miało być wyliczone w wysokości 40%, ale liczonych od minimalnej kwoty 7.000.000 DEM. Organy celne przyznaną kwotę rozliczały tymczasem w odniesieniu do "ponad 4.000.000 DEM", co spowodowało, że trudno skonfrontować to z postanowieniami umowy, ponieważ tylko z pobieżnego porównania rozważanych kwot wynika, że przyznana kwota przyjęta jako rabat zdecydowanie przekracza ustalenia umowne stanowiąc ponad 60% wartości importu. Okoliczność ta nie została przez organy celne wyjaśniona w sposób niewątpliwy, na co zwraca także uwagę skarżąca w swoim piśmie przygotowawczym. Nie przesądzając zatem ostatecznego wyniku przedmiotowej sprawy trzeba stwierdzić, że co do zasady postanowienia umowy przewidywały udzielanie rabatu na warunkach w niej wskazanych, znanych importerowi przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że przyznane kwoty miały za zadanie "stymulować wzajemne obroty stron umowy", poza twierdzeniem skarżącej w tym zakresie, Tym niemniej nie zwalnia to organu celnego od należytego rozważenia treści umowy, mając na uwadze sposób rozliczenia kwoty wskazywany w nocie z [...] grudnia 1999 r. Mając na względzie istnienie umowy i jej zapisy należy przyjąć, że dokonując zgłoszenia celnego strona miała świadomość, że ceny towaru nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. O fakcie tym nie powiadomiła jednak organów celnych. Otrzymanie rabatu wiąże się z uzyskaniem korzyści, i jest ona normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. W sprawie jest niewątpliwe, że skarżąca pomniejszyła swoje zobowiązania w stosunku do eksportera. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, czy uzyskany rabat pomniejszała ona z kwotami zakupu tylko leków, na które wskazywał eksporter, czy też w jakiś inny sposób. Wyjaśnienie tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy być może pozwoli na ustalenie, czy możliwe było rozliczenie przyznanych importerowi rabatów w inny sposób, uwzględniający bezwzględnie zapisy umowy, czy też nie, jeśli się zważy, że między jej treścią a dyspozycją noty istnieje pewna rozbieżność. Rozpoznając sprawę na nowo należałoby także zwrócić uwagę na fakt, że przyznawane kwoty w różnych miesiącach były w różnych wysokościach. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w "Uzgodnieniach" rabatu twierdząc, że w dacie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat, co pozwoliłoby organom celnym na odniesienie się do tego faktu. Skarżąca jednak tego nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kcel., w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, stanowi uzasadnioną podstawę do dokonywania korekty (obniżenia) wartości celnej przez organy celne, celem ustalenia jej prawidłowej wysokości w oparciu o treść art.23 § 1 i § 9 Kcel. W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutów skarżącej, co do naruszenia wskazanych wyżej artykułów Kodeksu celnego.

Chybiony jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 12 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania Art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Nie są także uzasadnione pozostałe podniesione przez skarżącą zarzuty. Organy celne postąpiły prawidłowo odmawiając uwzględnienia wniosków o udzielenie porady przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej oraz zawieszenie postępowania do czasu uzyskania rozstrzygnięcia tego organu, ponieważ wskazany przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Postanowienia pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) są ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Z postanowień tych nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych.

Chybiony jest także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącej, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych [Dz.U. Nr137, poz. 1302].

W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od 1stycznia 1998 r., a więc od dnia kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał, ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 OP. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana przepisu art. 143 OP z dniem 1 września 2003 r., polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, kierowana było do organów celnych jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżąca. Mianowicie z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... - organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 OP, mocą której organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kcel., jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1 Ordynacji wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 06 2000 r., sygn. akt III RN 189/99, OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Organy celne obydwu instancji rozstrzygające sprawę, udzieliły stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały (co wynika z istniejących decyzji znajdujących się w aktach wspólnych nr 151). Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko, a także stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Biorąc powyższe okoliczności sprawy pod rozwagę i mając na uwadze fakt, że część zarzutów skargi okazała się zasadna, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 08 2002 r. [Dz.U. Nr 153, poz. 1270] orzekł jak w sentencji wyroku.