Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 541/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 162 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie N. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od N. w T. na rzecz S. K. kwotę [...]złotych (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. nakazuje zwrócić S. K. ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę [...]złoty (czterysta ) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącemu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł

Pismem z dnia [...] marca 2019r., nadanym w tym samym dniu, pełnomocnik - S. P., złożył odwołanie od ww. decyzji. W tym samym dniu odwołanie od decyzji złożył również, umocowany w dniu [...] marca 2019r. do reprezentowania Strony między innymi w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji, P. S..

Pismem z dnia [...] maja 2019r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. W opinii Strony decyzja ta została doręczona wadliwie, albowiem S. P. w chwili jej wydania i doręczenia nie był prawidłowo umocowany do reprezentowania Strony, a za termin, w którym decyzja została doręczona, należy uznać dzień [...] marca 2019r., tj. dzień w którym pełnomocnik przekazał decyzję Stronie za pośrednictwem poczty elektronicznej.

W przypadku niepodzielenia powyższego stanowiska Strona wniosła o przywrócenie uchybionego terminu ze względu na błędne poinformowanie Strony przez poprzedniego pełnomocnika - S. P. o terminie doręczenia decyzji, wobec czego obecny pełnomocnik - P. S. działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że dołączone do niniejszego wniosku odwołanie wnosi z zachowaniem ustawowego terminu. Zatem w opinii Strony uchybienie terminu nie nastąpiło z winy Strony.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Organ dokonując oceny dochowania przez Stronę terminu do wniesienia odwołania, w związku z treścią przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", w pierwszej kolejności odniósł się do daty jej doręczenia. Wskazał, że decyzja ta została doręczona w dniu [...] marca 2019r. pełnomocnikowi Spółki - S. P. na adres wskazany w pełnomocnictwie z dnia [...] czerwca 2018r. Data doręczenia decyzji bezsprzecznie wynika ze znajdującego się w aktach postępowania podatkowego zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak też została potwierdzona wydrukiem ze strony internetowej Poczty [...], śledzenie przesyłek pod adresem https://emonitoring.poczta-polska.pl/, zawierającym między innymi informację o doręczeniu przesyłki (decyzji) w dniu [...] marca 2019r. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja zawierała pouczenie o prawie wniesienia odwołania oraz o terminie, w jakim należy dokonać tej czynności. Zatem w sprawie zakończonej wydaniem ww. decyzji termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] marca 2019r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. stwierdził, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., że odwołanie Strony z dnia [...] marca 2019r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że Strona reprezentowana była i jest nadal przez profesjonalnych pełnomocników - radców prawnych, uprawdopodobnienie istnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania winno odnosić się do pełnomocnika - radcy prawnego S. P.. Takiej argumentacji nie zawiera złożony przez Stronę wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, że z uzasadnienia złożonego wniosku jednoznacznie wynika, iż Strona neguje wyłącznie fakt i ważność umocowania udzielonego S. P. na etapie postępowania podatkowego oraz skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji w dniu [...] marca 2019r., przyjmując iż decyzja ta została doręczona Stronie w dniu [...] marca 2019r. [...] jednak, w ocenie organu, brak wskazania jakichkolwiek przesłanek i okoliczności, które potwierdzałyby brak winy pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, powoduje niemożność jego przywrócenia. W opinii organu przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy Strona (profesjonalny pełnomocnik) dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto organ zauważył, że przy ocenie winy Strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie tej czynności w terminie lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Analiza załączonych przez Stronę do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wydruków korespondencji e-mail, wskazuje, iż błędnie został określony termin odbioru decyzji przez pełnomocnika - radcę prawnego S. P., wobec czego nieprawidłowo przyjęto, że termin do wniesienia odwołania upływał [...] a nie [...] marca 2019r. Organ podkreślił, że trudno przyjąć w tym przypadku, iż była to niezawiniona pomyłka, ponieważ jest to ewidentny błąd profesjonalnego pełnomocnika. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a takiej przeszkody w złożonym wniosku Strona nie podała. Natomiast niedbalstwo profesjonalnego pełnomocnika w opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu.

Organ dodał, że zarówno kwestia ważności pełnomocnictwa jak i prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości. Podał, że w dniu [...] czerwca 2018r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wpłynęło pełnomocnictwo dla S. P. do reprezentowania Skarżącego w sprawie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej cała korespondencja kierowana była wyłącznie do Strony postępowania.

Organ zauważył, że Strona po powzięciu wiedzy o uchybieniu terminu konsekwentnie nie dostrzega zawartego w piśmie z dnia [...] stycznia 2019r. potwierdzenia, iż nie odwołała pełnomocnictwa, w którym też alternatywnie wskazała, że jeżeli organ ma wątpliwości, to pisma może kierować na adres Strony. Pomija także, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2019r. została poinformowana przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, jaki tryb doręczeń oraz dlaczego będzie miał zastosowanie. Strona nie dostrzega również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują alternatywy przy doręczaniu pism w sytuacji, gdy Strona ustanowiła pełnomocnika. Również z treści dołączonych do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wydruków e-mail wynika, że pełnomocnik - S. P. działał w charakterze pełnomocnika Strony, informując ją o przygotowywaniu odwołania. Ta wiadomość została przekazana w dniu [...] marca 2019r. drugiemu pełnomocnikowi - P. S., umocowanemu do reprezentowania Skarżącego w dniu [...] marca 2019r. Zatem w kontekście przekazanych przez Skarżącego wiadomości e-mail za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, że Strona nie miała kontaktu z pełnomocnikiem S. P. oraz, że nie był on umocowany do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym. Argumentację tę podważa także fakt, że to reprezentujący Stronę pełnomocnik w piśmie z dnia [...] lutego 2019r. wypowiedział się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z pisma z dnia [...] czerwca 2019r. również wynika, że S. P. uważa, iż nadal obowiązuje jego umocowanie do reprezentowania Strony w związku ze złożonym przez niego odwołaniem.

Organ nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie całkowitej wadliwości pełnomocnictwa z dnia [...] czerwca 2018r. z uwagi na fakt, że złożone zostało z pominięciem przepisu art. 138e § 3 O.p. Fakt, że pełnomocnictwo nie zostało złożone według wzoru na formularzu PPS-1 nie przesądza, zdaniem organu, o jego nieważności.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 162 §1 w zw. z art. 163 §1 O.p., polegające na wydaniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo faktu, iż Strona w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny, z której nastąpiło uchybienie, skierowała stosowny wniosek, w którym uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez winy, dopełniając jednocześnie czynności, a zatem spełnione zostały kumulatywnie wszystkie przesłanki, których wystąpienie uzasadnia przywrócenie terminu.

- niewłaściwe zastosowanie art. 138e §2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że o aktualności pełnomocnictwa przesądza subiektywne przekonanie o jego ważności rzekomego pełnomocnika (S. P.) oraz jego aktywność podejmowana w toku czynności, wówczas gdy przepis wyraźnie wskazuje, w jaki sposób musi być udzielone pełnomocnictwo, aby można było umocowanie uznać za prawidłowe,

- niezastosowanie lub błędne zastosowanie art. 138e §1 O.p., poprzez nieuznanie za nieaktualne w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego na potrzeby reprezentowania w toku kontroli celno - skarbowej S. P., podczas gdy naruszony przepis przewiduje, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania wyłącznie we wskazanej sprawie podatkowej, co na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczyło jedynie kontroli celno - skarbowej,

- niezastosowanie art. 138e §3 O.p., polegające na uznaniu za prawidłowe umocowania S. P. do reprezentowania Strony w toku kontroli celno - skarbowej, które to pełnomocnictwo złożone zostało z pominięciem wymaganego przepisami prawa wzoru, a więc nie powinno zostać przez organ uwzględnione jako wywołujące skutek prawny,

- niezastosowanie art. 38o O.p., którego treść nakazuje w nieuregulowanych kwestiach stosowanie przepisów ustawy z dnia [...] listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018r., poz. 1360 ze zm.) - zwana dalej również; "k.p.c.", którego zaś art. 92 wskazuje, że zakres pełnomocnictwa wyznacza jego treść, podczas gdy w toku przedmiotowej sprawy organ z nieuzasadnionych powodów uznał za szerszy zakres umocowania w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy z treści pełnomocnictwa wyraźnie wynikało, iż upoważnia Jedynie do występowania na rzecz Skarżącego w toku kontroli celno - skarbowej.

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 §1 O.p., polegające na przyjęciu za prawidłowe doręczenie pisma do rąk pełnomocnika, który nie był w momencie jej wydania, umocowany do reprezentowania Skarżącego, a zatem decyzja powinna być doręczona S. K., a inne doręczenie winno być uznane za wadliwe,

- błędne zastosowanie art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019r., poz. 768 ze zm.) - zwana dalej również: "u.KAS’' poprzez uznanie za prawidłową subsumpcję przepisu, który wszedł w życie dnia [...] stycznia 2019r. względem decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2018r., tj. przepisu nakazującego uznanie pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na etapie kontroli celno - skarbowej, jako aktualnego także w toku postępowania podatkowego, a który to przepis wszedł w życie z dniem [...] stycznia 2019r. a zatem nie powinien być przez organ stosowany względem wydarzeń mających miejsce przed jego obowiązywaniem, a tym bardziej, działanie takie nie powinno być przez organ rozpatrujący wniosek o przywrócenie terminu uznane, za zgodne z regułami prawa.

2) przepisów prawa procesowego, mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na:

- naruszeniu art. 123 O.p. polegające na uznaniu wadliwego doręczenia decyzji podmiotowi, który nie był prawidłowo umocowany do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym za prawidłowe, czego efektem było nieskuteczne wniesienie przez Skarżącego odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2019r. w związku z czym, uniemożliwione Stronie zostało wzięcie czynnego udziału na tym etapie postępowania podatkowego,

- naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez zastosowanie przepisu art. 83 ust. 1b u.KAS do zdarzenia (przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), które nastąpiło w dniu [...] grudnia 2018r. podczas, gdy art. 83 ust. 1b u.KAS obowiązuje od dnia [...] stycznia 2019r., co stanowi naruszenie przez organ zasady działania w granicach prawa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych jednocześnie naruszając art. 2a O.p., tj. zasadę in dubio pro tributario stanowiącą aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, naruszenie

- art. 124 O.p., który to przepis nakazuje wyjaśnić Stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy podczas, gdy uzasadnienie organu odnoszące się do wskazania, iż Strona nie wykazała braku zawinienia w uchybieniu terminowi do dokonania czynności, poczynione było w sposób lapidarny, przy użyciu zwrotów niedookreślonych, a ze stanowiska wyrażonego przez organ nie wynika precyzyjnie, z jakich powodów Strona została uznana za ponoszącą winę za niedochowanie terminu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a jeśli Sąd uzna za zasadne - unieważnienie postanowienia. W przypadku uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania, jeśli będzie uzasadnione okolicznościami sprawy, zobowiązanie Organu do wydania w określonym przez Sąd terminie postanowienia wskazując sposób załatwienia spawy. W przypadku stwierdzenia, iż w toku postępowania Organ dopuścił się istotnych naruszeń prawa, poinformowanie, w drodze uprzednio wydanego postanowienia, organu zwierzchniego o rzeczowych uchybieniach. Ponadto, niezależnie od rozstrzygnięcia przez Sąd w przedmiotowej kwestii, Skarżący wniósł o rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy niniejszej skargi w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów stwierdzić należy, iż narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu z dnia [...] marca 2019r. Z niespornych a istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności wynika, iż na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017r. W dniu [...] czerwca 2018r. Skarżący udzielił S. P. pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (k.- 4 akt admin.). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe (k.- 6 akt admin.). Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2019r. organ podatkowy wystąpił do Skarżącego o udzielenie informacji, czy udzielone pełnomocnictwo szczególne pozostaje w mocy, czy też zostało odwołane (k.- 22 akt admin). Wskazał przy tym, że w przypadku, gdyby pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, postępowanie podatkowe będzie się toczyło w udziałem pełnomocnika ustanowionego w kontroli celno-skarbowej. W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2019r. Skarżący oświadczył, że pełnomocnictwa nie odwoływał, niemniej nie ma obecnie kontaktu z pełnomocnikiem (k.- 24 akt admin.). W świetle powyższego organ przyjął, że zgodnie z art. 83 ust. 1b u.KAS w postępowaniu podatkowym skuteczne jest pełnomocnictwo szczególne udzielone S. P. w dniu [...] czerwca 2018 r. Wobec czego kolejne pisma, a także decyzję z dnia [...] marca 2019 r. organ skierował do tego pełnomocnika.

W skardze sformułowano zarzuty dwutorowo. W pierwszej kolejności wskazano na brak wejścia decyzji z dnia [...] marca 2019r. do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie jej osobie, która w świetle obowiązujących przepisów, nie była pełnomocnikiem Skarżącego. Jednocześnie odniesiono się do przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podnosząc, że zaistniały one w niniejszej sprawie. Niewątpliwie aby możliwe było skuteczne złożenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej to ten termin musi rozpocząć swój bieg. Zatem zasadniczą kwestią jest przesądzenie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2019r. tylko bowiem skuteczne doręczenie decyzji powoduje rozpoczęcie biegu terminu do złożenia odwołania.

W tym miejscu Sąd chciałby wskazać, iż wyrokiem z dnia 10 września 2019r. sygn. akt I SA/Bd 385/19 tut. Sąd uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu w sprawie ze skargi S. K.. Wskazany wyrok nie jest prawomocny, nie mniej Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje zaprezentowany w nim pogląd odnośnie zastosowania art. 83 ust. 1b u.KAS.

Zgodnie z art. 83 ust. 1b u.KAS w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania sprawie postępowania podatkowego, w które się ta kontrola przekształciła stosownie do art. 83 ust. 1 u.KAS, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Należy przy tym zauważyć, że ust. 1b został dodany do art. 83 u.KAS na mocy art. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2354) i obowiązuje od dnia [...] stycznia 2019r. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości zarówno Skarżącego, jak i organu, jednakże strony wywodzą z niej odmienne wnioski.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącego. Należy wskazać, że do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doszło w grudniu 2018 r., kiedy przepis art. 83 ust. 1b u.KAS nie obowiązywał. Zatem po przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe pełnomocnictwo szczególne udzielone S. P. nie mogło być traktowane jako podstawa do skutecznego umocowania pełnomocnika w sprawie. Organ wziął to już zresztą pod uwagę doręczając w dniu [...] stycznia 2019r. protokół badania ksiąg podatkowych z [...] grudnia 2018r. Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi. Skoro zakres udzielonego pełnomocnictwa był ograniczony tylko do kontroli celno-skarbowej, wykluczało to w chwili jej przekształcenia w postępowanie podatkowe przyjęcie, że to pełnomocnictwo jest skuteczne w postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od przewidzianej w obowiązujących przepisach możliwości omawianego przekształcenia, kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe stanowią odrębne tryby i formy postępowania.

W myśl art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy (ewentualnie okazuje organowi jego oryginał celem sporządzenia urzędowego odpisu i włączenia go do akt sprawy – art. 138e § 4 O.p.). W literaturze w odniesieniu do pojęcia "sprawy" na gruncie art. 138e O.p. prezentowany jest pogląd zgodnie z którym "(...) "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). (...) Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. (...) Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna" (por. Stachurski W. [w:] Etel L. (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. I, WKP 2017). Powyższe stanowisko Sąd podziela. Nie można zgodzić się też ze stanowiskiem organu prezentowanym w odpowiedzi na skargę, że zakres sprawy w kontekście skuteczności pełnomocnictwa szczególnego na tle przedstawionego stanu faktycznego wyznacza określenie podatku oraz okresu, za który była prowadzona kontrola celno-skarbowa przekształcona w postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że nowelizacja ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegająca na dodaniu ust. 1b w art. 83 byłaby zbędna. Natomiast dokonanie tej zmiany było zamierzonym działaniem ustawodawcy, na co wskazuje treść uzasadnienia do projektu powołanej wyżej ustawy z dnia 09 listopada 2018r. Wskazano w nim, że zmiany w odniesieniu do art. 83 u.KAS "mają na celu doprecyzowanie i uzupełnienie norm dotyczących zakończenia kontroli celno-skarbowej realizowanej w celu sprawdzenia przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w których istnieje konieczność wydania decyzji" (por. Uzasadnienie do projektu ustawy, druk sejmowy nr 2905, VIII kad., s. 23). Zmianę tę należy traktować jako uzupełnienie dotychczasowej regulacji, mającą charakter merytoryczny, ponieważ w istocie rzeczy wprowadzone zostało nowe rozwiązanie w porównaniu do przewidzianego w art. 138e O.p. Ponadto wiąże się ona w istocie rzeczy z realizacją zasady zapewnienia stronie udziału w postępowaniu.

W związku z powyższym oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego S. P., przy braku w tym zakresie przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z dnia [...] listopada 2018r., należy dokonywać w odniesieniu stanu prawnego z daty przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co miało miejsce w grudniu 2018r. Należy przyjąć, że od tej chwili Skarżący nie był reprezentowany przez tego pełnomocnika. Zmiana stanu prawnego od dnia [...] stycznia 2019r. nie spowodowała w ocenie Sądu swoistego przywrócenia skuteczności pełnomocnictwa z dnia [...] czerwca 2018r.

N. art. 83 ust. 1b u.KAS znalazłby w sprawie zastosowanie w przypadku, gdyby do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doszło w chwili, gdy przepis ten już obowiązywał, czyli po dniu [...] stycznia 2019r. Do takich też sytuacji należy odnosić, powszechnie aprobowaną, zasadę prowadzenia postępowania według przepisów postępowania obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności, na którą powołał się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Ponadto argumentacja organu co do skuteczności pełnomocnictwa S. P. w postępowaniu podatkowym na podstawie przejawianej przez niego aktywności nie znajduje uzasadnienia. W pierwszym rzędzie, jak wyżej wskazano, pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] czerwca 2018r. nie upoważniało do działania w postępowaniu podatkowym, a ponadto w zaistniałych okolicznościach zasadnym było wezwanie S. P. do złożenia pełnomocnictwa. Organ postąpił niekonsekwentnie, gdyż jeżeli zakładał, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej jest skuteczne w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek jej przekształcenia nie było podstaw do uzyskiwania od Skarżącego informacji o jego odwołaniu.

Należy także zauważyć, że organ w odpowiedzi na skargę (k.- 28 akt sądowych) przyznał, że w dniu przekształcenia kontroli celno-skarbowej przepis art. 83 ust. 1b u.KAS nie obowiązywał. Przepis ten nie mógł więc znaleźć zastosowania na etapie postępowania podatkowego zarówno w roku 2018, jak również 2019, ponieważ nie można było "przywrócić" skuteczności pełnomocnictwa złożonego w kontroli celno-skarbowej. Powyższe uzasadnia wniosek, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Zatem wszelka korespondencja, w tym decyzja Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2019r., powinna być kierowana bezpośrednio do Skarżącego. Doręczenie tej decyzji S. P. w okolicznościach faktycznych sprawy było w ocenie Sądu nieprawidłowe. W następstwie tego przyjąć należy, decyzja nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji wniosek strony o przywrócenie terminu był bezprzedmiotowy.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 83 ust. 1b u.KAS oraz art. 162 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265). Jednocześnie o zwrocie nadpłaconego wpisu, który w tej sprawie wynosi [...] zł. orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.