Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 171/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 i art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw
article: art. 12 i art. 16
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek T. R., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – jest prawidłowe,

- możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (razem z drugą osobą fizyczna) jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: "Spółka"). Prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego [...] (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z [...], dalej: "zezwolenie strefowe" lub "zezwolenie"). W związku z tym korzysta ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. starych zasadach, tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm. dalej: "ustawa zmieniająca"). Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- 24.3 Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy,

- 24.5 Gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe,

- 24.66 Produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

- 26.26 Wyroby ceramiczne ogniotrwałe,

- 26.24 Wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe,

- 26.40 Cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane,

- 26.61 Wyroby betonowe dla celów budowlanych,

- 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe.

Zezwolenie zostało udzielone do 30 listopada 2017 r. W zezwoleniu strefowym ustalono również następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1. Zatrudnienie do 31 grudnia 2002 r. 30 osób na pełny etat;

2. Poniesienie wydatków inwestycyjnych (rozumianych zgodnie z § 2 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000 r) o wartości [...] zł ([...] złotych) w następujących terminach:

a) do 30 czerwca 2002 r. [...] zł,

b) do 31 grudnia 2002 r. dalszy [...] zł;

3. Przestrzeganie regulaminu strefy oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy;

4. Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na terenie strefy – do 31 stycznia 2003 r.

Decyzją Ministra Gospodarki z [...] w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, dokonano następujących zmian w zezwoleniu strefowym:

1. Zatrudnienie do 31 grudnia 2003 r. 30 osób na pełny etat;

2. Poniesienie wydatków inwestycyjnych:

a) do 30 czerwca 2003 r. [...] zł,

b) do 31 grudnia 2003 r. [...] zł;

3. Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na strefy - do 31 stycznia 2004 r.

Wspólnicy Spółki (w tym wnioskodawca) korzystają ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Należy również dodać, że Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej.

Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] Znak: [...], wnioskodawca wskazał, że po 31 grudnia 2011 r., jako wspólnik Spółki może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego), będzie zobowiązany do uwzględnienia pomocy publicznej, uzyskanej do 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W latach 2005-2012 wspólnicy Spółki zawarli ze spółką jawną oraz dwoma osobami fizycznymi (wspólnikiem oraz prokurentem ww. spółki jawnej) umowy pożyczek pieniężnych, których terminy zwrotu wraz z oprocentowaniem były co do zasady jednoroczne. Pożyczki te zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy, a w szczególności na inwestycje związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Na mocy stosownych porozumień (które zostały zawarte pomiędzy wspólnikami Spółki a ww. pożyczkodawcami) terminy zwrotu pożyczek – wraz z należnym oprocentowaniem – zostały przedłużone odpowiednio do końca 2015 r. i 2016 r. W porozumieniach tych strony ustaliły również, że oprocentowanie zostanie zapłacone w terminie zwrotu każdej z pożyczek (należności głównych). Pożyczkodawcy i wspólnicy Spółki rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem.

W uzupełnieniu wniosku (w piśmie z dnia 9 października 2013 r.) wnioskodawca wskazał m.in., że:

- opodatkowuje dochody z prowadzonej w formie Spółki działalności gospodarczej według skali podatkowej,

- w przypadku wydłużenia terminów płatności wskazanych we wniosku pożyczek, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek za wydłużony okres,

- Spółka nie dokonała zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840).

Wobec powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

2. Czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy?

Uzasadniając własne stanowisko przedstawione w pytaniu pierwszym wnioskodawca podał, że przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2206/04, z którego wynika, że "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy". W opinii wnioskodawcy, uwzględniając przytoczoną powyżej definicję "nieodpłatnego świadczenia" należy stwierdzić, że przesunięcie na mocy stosownych porozumień terminu zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Wspólnicy Spółki są bowiem zobowiązani do zwrotu pożyczek i oprocentowania, a okoliczność, że zwrot ten ma nastąpić w późniejszym, niż pierwotnie ustalony terminie, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Wspólnicy Spółki są bowiem nadal zobowiązani do zwrotu tej pożyczki wraz z oprocentowaniem, a więc nie uzyskują jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia. Co więcej, zwrot pożyczek w późniejszym terminie spowoduje, że wspólnicy Spółki będą zobowiązani do zapłaty wyższego oprocentowania, co zwiększy koszt tych pożyczek. Jest więc oczywiste, że w takim przypadku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie wnioskodawcy powstać po prostu nie może.

Uzasadniając własne stanowisko przedstawione w pytaniu drugim wnioskodawca podał, że powstały w tym zakresie po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie umorzonych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy. W świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wywodów zawartych powyżej, umorzenie pożyczki pieniężnej (względnie jej oprocentowania) niewątpliwie stanowi po stronie pożyczkobiorcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód z tego tytułu generalnie powstaje po stronie pożyczkobiorcy w chwili umorzenia tego rodzaju zobowiązania. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może stanowić przychód wolny od podatku dochodowego. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem orzecznictwo NSA ( wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04). Jeżeli zatem środki pieniężne, które pochodziły z umorzonych pożyczek zostały przeznaczone przez wspólników Spółki na inwestycje w strefie, to jest oczywiste, że przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], znak: [...] oraz

- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] znak: [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek (pytanie 1) – za prawidłowe,

- możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek (pytanie 2) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spółki cywilnej (art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) wskazując, że opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Dalej powołując art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 oraz art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podał, że dla podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, przychodem z tej działalności jest także wartość umorzonych zobowiązań wynikających z tej działalności (za wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz zobowiązań umarzanych w związku z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu) oraz wartość wszelkich nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Z kolei wskazując na przepisu kodeksu cywilnego (w tym dotyczące umowy pożyczki) organ uznał, że przedłużenie terminu zwrotu pożyczki oraz należnych od niej odsetek nie spowoduje u wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość modyfikacji terminów spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) wynika bowiem z obowiązującej w polskim systemie prawa zasady swobody umów. Natomiast jak wskazał wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, wydłużenie okresu spłaty spowoduje konieczność uiszczenia odsetek za ten czas. W wydłużonym okresie nie uzyska on zatem od pożyczkodawców nieodpłatnego świadczenia.

Przychód u wnioskodawcy powstanie natomiast w związku z umorzeniem przez pożyczkodawców udzielonych Spółce pożyczek oraz należnych od tych pożyczek odsetek. Przy czym, wartość umorzonych pożyczek stanowić będzie przychód z tytułu umorzonych zobowiązań, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tych pożyczek Spółka zostanie bowiem zwolniona z obowiązku wykonania ciążącego na niej zobowiązania (zwrotu pożyczonego kapitału). Natomiast umorzenie należnych odsetek będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Umorzenie należnych odsetek od pożyczek oznaczać będzie bowiem, że w okresie, za który odsetki te były należne, Spółka nieodpłatnie korzystała z cudzego kapitału.

Odnosząc się do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przysporzeń majątkowych (umorzonych pożyczek wraz z odsetkami), jako dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej organ zauważył, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Kontynuując podał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: "ustawa o SSE"), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy). Zgodnie z przepisem art. 12 tej ustawy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa, dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej.

Pierwszy etap harmonizacji nastąpił wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.). Wejście w życie tej ustawy (większość przepisów weszła wżycie z dniem 1 stycznia 2001 r.) doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie. Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli (w konsekwencji) do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym, a uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów stało się dla wskazanych przedsiębiorców gwarancją ochrony ich praw nabytych. Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych związku z inwestycją na terenie strefy.

Organ zauważył, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy"), korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz.U. Nr 60, poz. 704 ze zm.), przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej uznano jednak możliwość korzystania przez "starych" inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 roku, w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Nawiązując do złożonego wniosku organ podał, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w dniu 29 grudnia 2000 r. Zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w:

- ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.,

- ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw,

- rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. (dalej: rozporządzenie).

Zdaniem organu analiza art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000 r., prowadzi do następujących wniosków:

- w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów;

- w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nie przekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia rady ministrów.

Ww. przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wprowadzając w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy).

Argumentując dalej organ podniósł, że stosownie do art. 5 ww. ustawy z 16 listopada 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego, bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (w świetle art. 5 ustawy zmieniającej mali i średni przedsiębiorcy) zachowali prawo do całkowitego zwolnienia podatkowego przez 10 lat oraz w wysokości 50% zwolnienia w kolejnych latach, przy czym okres korzystania ze zwolnienia został skrócony odpowiednio do 2011 r. (dla małych przedsiębiorców) i 2010 r. (dla średnich przedsiębiorców). Przepis art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazywał, że w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych dla tych przedsiębiorców stosuje się art. 12, 13, 14 i 19 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Oznacza to, że do "starych przedsiębiorców" nie miały zastosowania nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy, wprowadzone do ustawy o SSE oraz do ustaw podatkowych z dniem 1 stycznia 2001 r.

Z kolei z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do Ministra Gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. We wniosku o zmianę zezwolenia przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej).

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, do Spółki cywilnej, której wspólnikiem jest wnioskodawca, mają zastosowanie przepisy obwiązujące tzw. starych przedsiębiorców, bowiem (jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku) spółka nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tym samym, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, będącej małym "starym przedsiębiorcą", która nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r.

Podsumowując organ podkreślił, że poza regulacjami zawartymi ww. art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej brak jest innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich przedsiębiorców (będących tzw. starymi przedsiębiorcami) nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej. Oznacza to, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia Spółce pożyczek (oraz należnych od nich odsetek) nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika (radcę prawnego), wniósł o jej uchylenie w części, w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw na skutek błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) brak zastosowania § 5 oraz § 12 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63a i art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., czego skutkiem było błędne przyjęcie przez organ, że po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącemu, jako wspólnikowi spółki cywilnej, nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że spółka cywilna była zobowiązana do złożenia wniosku o zmianę zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, aby jej wspólnicy mogli korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Tego rodzaju stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe w uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13. W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, że celem regulacji zawartych w ustawie nowelizującej nie było pozbawienie małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie tego zwolnienia w jak najszerszym zakresie – i właśnie temu służyły rozwiązania zawarte w ustawie nowelizującej. Gdyby zaś intencją ustawodawcy nie była zmiana z końcem roku 2011 (albo 2010), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, to ta możliwość zostałaby w sposób jednoznaczny w ustawie nowelizującej wskazana. Skoro jednak tak nie jest, to nie można przyjąć, że w tej sytuacji nastąpiła definitywna utrata prawa do zwolnienia.

Dodał, że z art. 6 ustawy nowelizującej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia stanowiska organu interpretacyjnego. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy nowelizującej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12.

Niezależnie od argumentacji podniesionej wyżej, skarżący nadal stoi na stanowisku, że powstały w tym zakresie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych umorzonych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji spółki dokonanych na terenie strefy. Umorzenie pożyczki pieniężnej (względnie jej oprocentowania) niewątpliwie stanowi po stronie pożyczkobiorcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód z tego tytułu generalnie powstaje po stronie pożyczkobiorcy w chwili umorzenia tego rodzaju zobowiązania. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może stanowić przychód wolny od podatku dochodowego. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04. Jeżeli zatem środki pieniężne, które pochodziły z umorzonych pożyczek zostały przeznaczone przez wspólników spółki na inwestycje w strefie, to jest oczywiste, przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym), przy uwzględnieniu zasad określonych w indywidualnej interpretacji podatkowej z [...], Nr [...].

Ponadto jak wskazał skarżący, wydając kwestionowaną interpretację organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ interpretacyjny całkowicie zignorował indywidualną interpretację podatkową z [...], Znak: [...], która została wydana skarżącemu i w zakresie zasad zwolnienia strefowego dotyczyła tego samego stanu faktycznego. Z interpretacji tej zaś wynikało, że po dniu 31 grudnia 2011 r. wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od dnia 1 maja 2004 r. Jednak organ interpretacyjny nie wyjaśnił z jakich powodów nie podzielił stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji z [...]. Tego rodzaju postępowanie należy zatem "uznać za rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji (w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji), tym bardziej, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar" (tak wyrok NSA z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00). Ponadto, w myśl zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji, podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Potwierdza to treść wyroku NSA z 2 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8093/98, w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Przypomniał, że prawo podatkowe nie może tworzyć pułapek dla podatników i być dla nich niewykonalnym ze względów praktycznych (wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 126/06).

Do skargi załączona została wydana przez Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) interpretacja indywidualna z dnia [...], Nr [...] wydana na wniosek T. R..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo podniósł, że otrzymanie przez skarżącego interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że po 2011 r. jest nadal uprawniony do stosowania zwolnienia podatkowego, nie jest decyzją, która przyznaje skarżącemu prawo do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Prawo to (a w niniejszej sprawie jego brak) wynika bowiem z treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego; nie jest przyznawane w drodze decyzji upoważnionego organu. Otrzymanie przez skarżącego ww. interpretacji indywidualnej ma jedynie ten skutek, że – na mocy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej – będzie on korzystał z mocy ochronnej tej interpretacji (np. nie poniesie konsekwencji karnoskarbowych, czy też nie będzie musiał zapłacić odsetek od zaległości podatkowej). Jednocześnie jednak interpretacja ta nie chroni skarżącego przed negatywnymi skutkami korzystania z niedozwolonej pomocy publicznej, tj. m.in. z obowiązku jej zwrotu. Utrzymywanie skarżącego w dalszym przeświadczeniu, że przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku (w wyniku uchylenia skarżonej interpretacji z uwagi na to, że przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie odmiennej interpretacji) naraziłoby go zatem na większe negatywne skutki, tj. ewentualny obowiązek zwrotu otrzymanej pomocy w większej wysokości.

Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując zarzuty skargi i powołując się na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretację podniósł, że w odniesieniu do sprawy nie miała miejsca zmiana przepisów prawa, zaś organy zmieniły swoje stanowisko.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazała, że podjęto działania związane z wyeliminowaniem rozbieżności we wskazanych przez skarżącego interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy podmiot gospodarczy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie jakich przepisów. Rozstrzygnięcie tej kwestii warunkuje bowiem odpowiedź na pytanie drugie postawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący wystąpił z pytaniem: czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy.

Z przyjętego przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. (udzielonego do dnia 30 listopada 2017 r.) i posiada status tzw. "starego przedsiębiorcy" oraz tzw. "małego przedsiębiorcy" – zgodnie z przepisami unijnymi. Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. skarżący utrzymał możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Ponadto Spółka, której wspólnikiem jest skarżący nie dokonała zmiany zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ustawy zmieniającej. Okoliczności te nie są sporne.

Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utracił także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Skoro będąc małym "starym przedsiębiorcą" nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, utracił prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, uznał natomiast za zasadną argumentację przedstawioną w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/12 oraz z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 (utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11), a także w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 671/07 (utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 100/08); dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Poglądy wyrażone w powołanych wyrokach dotyczyły wprawdzie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwolnieniach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna być zbieżna w obydwu ustawach o podatkach dochodowych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. "Wolne od podatku dochodowego są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." Zgodnie z treścią obecnego brzmienia art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy o SSE. Ustawa ta reguluje zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: pierwsza tzw. "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz druga tzw. "nowych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały dwukrotnie nowelizacji. Pierwsza – na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Druga – w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (ustawa zmieniająca), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r.

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej: z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,

2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Oznacza to, że "starzy, mali i średni" przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r.). Zatem, z powołanego tekstu nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r.

Powołany wyżej przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r.). Natomiast NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zaś WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. uznał regulację wymienionego przepisu za "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (...), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca – respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską – rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Zatem przyjąć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ma charakter normy intertemporalnej, bowiem literalnie przepis nie rozstrzyga ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W ocenie Sądu rezultaty wykładni spornej regulacji prawnej, tak językowej jak i uwzględniającej pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne, wskazują że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niewłaściwe.

Ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 ustawy umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej). Zatem zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej. Zostały one przy tym zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Wbrew stanowisku organu z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r. oraz w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.).

Podsumowując Sąd uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Tak więc zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zatem zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. i powołane tam: wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do zadanego przez skarżącego pytania pierwszego zaznaczyć należy, że Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez stronę skarżącą, tj. uznanie, że przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla strony skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść skarżącego), wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla skarżącego wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Natomiast odnosząc powyższe rozważania w zakresie pytania drugiego zadanego przez skarżącego stwierdzić należy, że organ skupił się w przedstawionym w wydanej interpretacji stanowisku jedynie na kwestii wstępnej, co do możliwości skorzystania przez skarżącego prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zaprezentowała w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym jeżeli środki pieniężne pochodziły z umorzonych pożyczek i zostały przeznaczone przez wspólników Spółki na inwestycje w strefie, to przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym).

Skarżący zarzucił wydanej interpretacji także naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Powołał się na wydaną na jego rzecz przez Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) interpretację indywidualną z dnia [...], Nr [...]. We wniosku o wydanie tej interpretacji skarżący (będący wnioskodawcą) zadał także dwa pytania, w tym pytanie drugie brzmiało: czy dochód wspólników opisanej spółki cywilnej uzyskany po dniu 31 grudnia 2011 r. podlega zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ potwierdzając argumentacją przedstawioną we wniosku podał, że w przypadku, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej z jakiej skorzystała Spółka i jej wspólnicy według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczyła 65% poniesionych wydatków inwestycyjnych, wnioskodawca – jako wspólnik spółki cywilnej – będzie uprawniony do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. Jednocześnie wskazał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. dochód podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia przedmiotowego), zainteresowany obowiązany będzie do uwzględniania pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sprawie organ wydał dwie sprzeczne – co do istoty – interpretacje. Zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. Skoro, jak przyjmuje się w orzecznictwie organ wydający interpretację: 1) jest obowiązany zgodnie z ww. przepisem dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, 2) nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, 3) odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, 4) sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 tej ustawy oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP (tak: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. i powołanych tam wyrokach: WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524; WSA w Bydgoszczy z 7 listopada 2012 r., I SA/Bd 830/12, Lex nr 1247312; B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 563), to tym bardziej obowiązek taki aktualizuje się w razie zmiany własnego stanowiska wobec tego samego podatnika. Zatem pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu prawnego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast nie uzupełnia tego braku stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę.

Rację należy zatem przyznać pełnomocnikowi skarżącego, który podniósł, że skoro nie nastąpiła zmiana przepisów regulujących omawianą kwestię, rolą organu było przedstawienie przyczyn zmiany stanowiska. Tymczasem organ interpretacyjny wydał na rzecz skarżącego pierwszą z interpretacji w dniu [...]. (pozytywną), drugą tj. zaskarżoną w dniu [...] (negatywną w zakresie pytania 2), składając na rozprawie (w dniu 19 sierpnia 2014 r.) deklarację o podjęciu działań mających na celu wyeliminowanie rozbieżności.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, zapewniając stronie realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.