Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 493/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 27 ust 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 493/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r., sprawy ze skargi T.C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. T.C. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 13 czerwca 2016 r. wnioskodawca wraz z żoną nabył mieszkanie (dalej: mieszkanie A) za kwotę 340.000 zł. Połowa kwoty, tj. 170.000 zł została zapłacona w dniu sprzedaży. Kwota ta pochodziła z: 1/ 140.000 zł z umowy przedwstępnej sprzedaży starego mieszkania (dalej: mieszkanie B), 2/ 30.000 zł ze środków własnych. Druga połowa kwoty za mieszkanie A została zapłacona 21 lipca 2016 r. Cała kwota (170.000 zł) pochodziła ze sprzedaży mieszkania B. Dzień wcześniej, tj. 20 lipca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie B za 310.000 zł i tego dnia Wnioskodawca otrzymał brakujące 170.000 zł tytułem zapłaty za stare mieszkanie B. Mieszkanie B wnioskodawca sprzedał łącznie za 310.000 zł i cała ta kwota została przeznaczona na zakup mieszkania A, co potwierdzają zapisy w akcie notarialnym. Mieszkanie B, które wnioskodawca sprzedał, nabył 3 marca 2014 r. za kwotę 140.000 zł. Od kupna do sprzedaży mieszkania B nie minęło 5 lat i różnica między kwotą zakupu i sprzedaży wynosi 170.000 zł. Cała ta kwota przeznaczona została na zakup nowego mieszkania A.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

czy Wnioskodawca ma odprowadzić podatek dochodowy od kwoty 170.000 zł, tj. od różnicy miedzy ceną zakupu, a sprzedaży mieszkania B? Zdaniem wnioskodawcy, podlega on uldze, ponieważ z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi konieczne jest spełnienie dwóch warunków: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, ten warunek wnioskodawca spełnił, gdy po sprzedaży mieszkania B i otrzymaniu zapłaty 20 lipca 2016 r. całą kwotę przeznaczył dnia następnego (21 lipca 2016 r.) na rachunek osób, od których kupił mieszkanie A; dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Warunek został spełniony. Wydatek mieszkaniowy nastąpił po dniu sprzedaży starej nieruchomości (nieruchomości B).

Interpretacją indywidualną z dnia 13 stycznia 2017 r. znak:[...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w/w. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw w nim wymienionych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 20 lipca 2016 r. wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny B nabyty 3 marca 2014 r. Z uwagi na fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego B nabytego w 2014 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30 e w/w. ustawy. I tak w myśl art. 30 e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30 e ust. 2 w/w. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy) a kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 30 e ust. 4 w/w. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 w/w. ustawy. Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 w/w. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 w/w. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego -położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment, od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Fakt poniesienia wydatku nie jest jednak jedyną przesłanką uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że nie chodzi o poniesienie jakiegokolwiek wydatku mieszkalnego, ale o wydatek na własny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego jakim jest m.in. poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie chodzi zatem o poniesienie jakiegokolwiek wydatku mieszkaniowego, lecz o poniesienie wydatku na nabycie. Innymi słowy wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia ma służyć nabyciu np. lokalu mieszkalnego. Wynika stąd, że nabycie musi nastąpić po zbyciu poprzedniego lokalu. Tylko bowiem w takim przypadku podatnik może zrealizować przesłankę zwolnienia czyli ponieść wydatek na nabycie.

W omawianej sprawie wnioskodawca 3 marca 2014 r. nabył za kwotę 140.000 zł lokal mieszkalny B. Następnie 13 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zakupił wraz z małżonką lokal mieszkalny A za kwotę 340.000 zł. Wnioskodawca wskazał, że w dniu nabycia lokalu mieszkalnego A zapłacił zbywcom 170.000 zł, z czego 140.000 zł pochodziło z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego B, a 30.000 zł ze środków własnych. W dniu 20 lipca 2016 r. wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny B za kwotę 310.000 zł i 21 lipca 2016 r. wpłacił drugą część kwoty za lokal mieszkalny A w wysokości 170.000 zł. Wątpliwości wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego B. Zauważyć należy, że skoro w rozpatrywanej sprawie nabycie lokalu mieszkalnego A miało miejsce przed sprzedażą lokalu mieszkalnego B, to nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia. Z przywołanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy) wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest, aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego B, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego B. Natomiast w omawianej sprawie, nabycie lokalu mieszkalnego A nastąpiło przed sprzedażą lokalu mieszkalnego B. Wnioskodawca nie spełnił więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego B na nabycie lokalu mieszkalnego A nie może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem, aby dany wydatek mógł zostać zwolniony z podatku zarówno zapłata ceny jak i samo przeniesienie własności (nabycie) muszą nastąpić nie wcześniej niż od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 27 lutego 2017 r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

T.C. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie ich błędnej interpretacji i uznanie, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego mógł zostać zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z jego wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe, konieczne jest zarówno dokonanie zapłaty ceny jak i samo przeniesienie własności (nabycie) na rzecz podatnika po dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu podkreślono, że wedle dominującego w orzecznictwie stanowiska, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne dokonanie zapłaty ceny jak i samo przeniesienie własności (nabycie) po dniu sprzedaży nieruchomości. Zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wbrew twierdzeniom organu przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane. Dokonana przez organ interpretacja jest zatem błędna. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Punktem wyjścia dla powyższej konstatacji musi być przywołanie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wedle którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "d" u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, co akcentuje się w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Przywołane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży.

Wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości B i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy przeznaczył on na zakup nieruchomości A, służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. Słuszne jest zatem stanowisko skarżącego, iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane.

Zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej naruszało zatem powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131, a dodatkowo art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f.

Rozpoznając wniosek ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni.

W tym stanie rzeczy sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tejże ustawy.