Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - "O.p."), art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej – "p.d.o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określającą "E." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.990.939 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że Spółka za 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.329.096,85 zł, dotyczącą różnic kursowych ustalonych przy konwersji zobowiązań na kapitał zakładowy na powyższe składały się:

a) kwota 468.694,40 zł zaksięgowana w koszty na podstawie noty księgowej PK [...] pod datą [...] sierpnia 2003 r. na koncie Wn [...] - koszty operacji finansowych ujemne różnice kursowe

b) kwota 860.402,45 zł zaewidencjonowana w koszty na podstawie noty księgowej [...] pod datą [...] grudnia 2003 r. na koncie Wn [...] koszty operacji finansowych ujemne różnice kursowe.

Spółka podjęła 2 uchwały z [...] sierpnia i [...] grudnia 2003 r. o podwyższenie kapitału zakładowego. Nowo utworzone udziały zostały w całości pokryte wkładem niepieniężnym – aportem w postaci istniejących, wymagalnych i bezspornych wierzytelności przysługujących Wspólnikom wobec Spółki. Należności wyrażone w EURO zostały przeliczone na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego w dniu poprzedzającym podjęcie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Na tej podstawie Spółka dokonała wyceny w/w zobowiązań i ustaliła ujemne różnice kursowe.

Organ I instancji w decyzji z [...] września 2005 r. nie uznał za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., ustalonych przez Spółkę ujemnych różnic kursowych w łącznej kwocie 1.329.096,85 zł argumentując, iż przy dokonaniu konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie doszło do transferu środków pieniężnych, a tylko do wygaśnięcia długu Spółki wobec udziałowca zagranicznego w formie pokrycia kapitału w Spółce.

Od decyzji organu I instancji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając:

- naruszenie art. 15 p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych przy konwersji zobowiązań Spółki wobec jej udziałowca wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy tej Spółki,

- naruszenie art. 187 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki popartych opinią sporządzoną przez doradcę podatkowego Spółki i uwzględnioną w zebranym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- naruszenie art. 120 i 121 O.p., poprzez pominięcie argumentów i oficjalnych interpretacji przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego przemawiających za zaliczeniem różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy i arbitralne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż prawo do podwyższenia albo obniżenia kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z kursów walut, zaistniałe pomiędzy dniem faktycznej zapłaty zobowiązań a dniem ich zarachowania, powstaje wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do efektywnej zapłaty. Oznacza to, iż na wysokość kosztów podatkowych mają wpływ jedynie różnice kursowe zrealizowane, tj. powstałe drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie momentem zarachowania kosztu w Spółce był dzień otrzymania faktury od kontrahenta za dostawę towaru. Spółka nie dokonała faktycznie zapłaty (przekazania środków pieniężnych na konto wierzyciela) z tytułu w/w faktur, co jest warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych. Natomiast strony umówiły się, że zobowiązanie Spółki względem udziałowca zostanie spełnione poprzez wydanie mu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Doszło w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo iż konwersja jest formą uregulowania wzajemnych zobowiązań, to nie jest związana z finansowymi operacjami, skutkującymi w ujęciu kasowym utratą lub wzrostem wartości waluty.

Dlatego też, w sytuacji, gdy rozliczenie między stronami umowy następuje na zasadach konwersji wierzytelności wyrażonych w walutach obcych na udziały w kapitale zakładowym, powstałe różnice kursowe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie występują.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jedynie w przypadku zapłaty dokonanej w pieniądzu, dochodzi do realizacji różnic kursowych. W związku z powyższym, różnice kursowe powstałe między dniem powstania kosztu, a dniem konwersji, jako różnice kursowe niezrealizowane mogą zostać jedynie uwzględnione w rachunku bilansowym.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki za 2003 r. ujemnych różnic kursowych, powstałych przy konwersji zobowiązań Spółki wobec jej udziałowca wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy tej Spółki, w łącznej kwocie 1.329.096,85 zł.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie naruszono art. 120, art. 121 i art. 187 O.p., bowiem organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia i wyjaśnienia sprawy i ocenił go w sposób niewykraczający poza ramy art. 191 O.p.

Odnośnie przywołanych w odwołaniu pism i wyroków, organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią one źródła prawa i są wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnych sprawach.

Pismem z 30 marca 2006 r. wniesiono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

- art. 15 p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych powstałych przy konwersji zobowiązań Spółki wobec jej udziałowca wyrażonych w walucie obcej na kapitał zakładowy tej Spółki, oraz nieuwzględnienie faktu, iż różnice te mogą stanowić koszt na zasadach ogólnych,

- art. 124 i art. 187 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki popartych orzecznictwem sądowym i piśmiennictwem, a także opinią sporządzoną przez doradcę podatkowego Spółki i uwzględnioną w zebranym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 120 i art. 121 O.p., poprzez pominięcie argumentów i oficjalnych interpretacji przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, przemawiających za zaliczeniem różnic kursowych związanych z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy i arbitralne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki,

- art. 125 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego zakończone wydaniem decyzji po upływie ponad 5 miesięcy od daty złożenia odwołania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż analizując zasadność uznania różnic kursowych, które wystąpiły u Spółki, za kosz uzyskania przychodu, organ II instancji bazował wyłącznie na literalnej wykładni art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Z kolei, w ocenie pełnomocnika, wbrew argumentacji organów, ustawodawca w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie używa pojęć "faktycznej zapłaty", "efektywnej zapłaty" czy też "rzeczywistej zapłaty". W art. 15 ust. 1 p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyłącznie terminem "zapłata". Zdaniem pełnomocnika, z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że art. 15 ust. 1 zd. 3 p.d.o.p. ma zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

- zobowiązanie wyrażone jest w walutach obcych,

- wystąpiły rożne kursy waluty, w jakiej wyrażona jest należność w dniu jej zarachowania oraz w dniu jej zapłaty.

Pełnomocnik podkreśla, iż pojęcie zapłaty nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego, do zdefiniowania tego pojęcia konieczne jest dokonanie językowej wykładni terminu zapłata, czyli należy przypisać mu znaczenie, jakie ma ono w języku powszechnym. Z kolei zastosowanie takiej metody wykładni prowadzi do wniosku, że pojęcie zapłaty obejmuje nie tylko płatność w gotówce, lecz również bezgotówkową realizację wzajemnych zobowiązań. Jak wskazuje pełnomocnik, powyższe, szerokie rozumienie zapłaty (tj. jako zapłaty pieniężnej oraz bezgotówkowej) zostało zaakceptowane w doktrynie prawa podatkowego, jak również w praktyce jego stosowania. Na poparcie czego, powołano liczne pisma Ministra Finansów oraz wyroki NSA.

Pełnomocnik zauważa również, iż z uwagi na fakt, że przepis art. 15 ust. 1 p.d.o.p. używa niedookreślonych pojęć, co w istotny sposób utrudnia jego jednoznaczną wykładnię, organ odwoławczy, analizując zakres pojęcia "zapłaty" powinien był posłużyć się innymi dyrektywami wykładni, które umożliwiłyby mu zbadanie treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p., w szczególności w kontekście innych przepisów dotyczących różnic kursowych.

Pełnomocnik Spółki podnosi, iż wobec niejasnej regulacji art. 15 ust. 1 p.d.o.p., oprócz reguł wykładni językowej, należy wykorzystać reguły wykładni celowościowej. Z kolei, zasadniczym celem przepisów art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 p.d.o.p., jest urealnienie kosztów uprzednio zarachowanych przez podatnika po kursie średnim z dnia otrzymania faktury do wydatków faktycznie poniesionych. Zawężenie stosowania tych regulacji istotnie ograniczyłoby możliwość rozpoznawania realnych kosztów prowadzonej działalności.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, różnicowanie skutków podatkowych stosowanych w stosunku do podatników tylko ze względu na formę płatności za zobowiązania nominowane w walutach obcych będzie stanowiło również naruszenie zasady równości opodatkowania utrwalonej w dorobku orzeczniczym Trybunału Konstytucyjnego i powszechnie akceptowanej przez doktrynę i praktykę prawa podatkowego.

W skardze za całkowicie bezzasadny uznano argument organu II instancji, że w przypadku konwersji zobowiązań na kapitał zakładowy nie dochodzi do utraty lub wzrostu wartości waluty. Zadaniem pełnomocnika, nie ulega bowiem wątpliwości, iż kurs waluty pomiędzy momentem zarachowania kosztów a momentem ich zapłaty w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, czy też w formie aportu wierzytelności w zamian za udziały (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) ulega zmianie. Zatem wartość należności na dzień zarachowania i dzień zapłaty w jednej z wymienionych wyżej form w większości sytuacji (również sytuacji będącej przedmiotem sporu) jest różna. Spółka w momencie wydania udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności, musiała wydać udziały o innej wartości niż wartość wierzytelności w momencie jej zarachowania.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do podwyższenia (obniżenia) kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe w wyniku wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zobowiązań, a organy kwestionując to prawo naruszyły art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 p.d.o.p. Niemniej nawet jeśliby uznać przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko - zdaniem pełnomocnika Spółki całkowicie bezzasadne - to wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę, związane z powstaniem ujemnych różnic kursowych, należało uznać za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 p.d.o.p. bez odwoływania się do zd. 3 stanowiącego o urealnianiu kosztów o różnice kursowe. W ocenie pełnomocnika, bez wątpienia Spółka poniosła w związku ze spełnieniem zobowiązań faktyczny wydatek, a jego wartość (w postaci wydanych wierzycielowi przez Spółkę udziałów) była wyższa niż wartość należności określona na podstawie kursu średniego NBP z dnia zarachowania należności.

Ponadto, pełnomocnik Spółki, zarzuca organom naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art.124, art. 187, art. 125 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzyła argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie wyżej określone przesłanki nie zachodzą.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Przedmiot sporu dotyczy natomiast prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych ustalonych przez Skarżącą przy konwersji wierzytelności na udziały w Spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z powołanego przepisu wynika, iż w sytuacji, w której między dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszt ten podwyższa się lub obniża o różnice wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztu.

Jednocześnie, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wyraża pogląd, iż różnice kursowe pojawiają się wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w środkach i wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. wyrok NSA z 14 marca 1994 r. sygn. akt III SA 1794/93, MoPod 1995/2/49, wyrok NSA z 30 kwietnia 1995 r. sygn. akt III SA 71/95 niepubl., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2004., UNIMEX, B. Dauter str. 306 i nast.).

Podkreślić bowiem należy, iż z analizy art. 15 ust. 1 zd. 2 p.d.o.p. wynika, iż różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi zapłata za nabyty towar lub usługę. Z kolei ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zapłaty", dlatego też kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy ten termin rozumieć tak, jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy natomiast uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzu (także w naturze), uiścić należność, zapłacić cło, czynsz, rachunek (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1981, t. III, str. 944, Szymczak M.).

W związku powyższym, porównując treść komentowanego przepisu ze znaczeniem słownikowym terminu "zapłata", przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu lub w naturze, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. tak jak w rozpoznawanej sprawie - w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Nie można bowiem za zapłatę uznać każdego uregulowania należności przez dłużnika. Zaznaczyć należy, iż świadczenie w miejsce wykonania, kompensata, przeniesienie udziałów w spółce, barter, są sposobami wygaśnięcia zobowiązania, ale nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zamiast spłaty swoich zobowiązań wobec wspólnika z tytułu dostarczonych towarów i wykonanych usług wykonała – za jego zgodą - inne świadczenie, a więc przedmiotowe zobowiązania wygasły, ale nie poprzez ich faktyczną zapłatę, o której mowa w powołanym przepisie. Dlatego też, nie powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd wskazuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 15 ust. 1. nie miał zastosowania. Skoro bowiem nie mieliśmy do czynienia z zapłatą w obcej walucie, nie wystąpiły również różnice kursowe, o których mowa w tym przepisie.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do wykładni gramatycznej i celowościowej przepisu art. 15 ust. 1 zd. 2 p.d.o.p., Sąd wskazuje, iż skoro organ nie miał wątpliwości, co do treści powołanego przepisu, nie był zobligowany do dokonywania systemowych, czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego w tym kontekście. Podkreślić bowiem należy, iż punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu. Z kolei w przypadku wątpliwości, należy ją uzupełnić wykładnią systemową i celowościową.

W niniejszej sprawie, Sąd nie dopatrzył również naruszenia zasady równości opodatkowania utrwalonej w dorobku orzeczniczym Trybunału Konstytucyjnego.

Zauważyć należy, iż określając pojęcie "równości" TK przyjął tezę, powtarzaną w wielu orzeczeniach, że zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo. W ocenie Sądu, regulacja art. 15 ust. 1 zd. 2 p.d.o.p., nie stoi w sprzeczności z powyższą zasadą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wskazuje przedmiot opodatkowania oraz rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto, w art. 15 i 16, reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków, których do tej kategorii zaliczyć nie można. Ustawodawca wskazując sytuacje, w których podatnik nie może zaliczyć konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie narusza powyższej zasady, ponieważ te ograniczenia w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich podatników. Z kolei, przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 p.d.o.p., uzależniający zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów od dokonania płatności w pieniądzu (por. niniejsze uzasadnienie str. 8), również stawia ten warunek wszystkim podatnikom, nie dokonując w tym zakresie żadnego zróżnicowania.

Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika Skarżącej, iż przysługuje jej prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe powstałe w wyniku wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, również na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 p.d.o.p. Podkreślić bowiem należy, iż uregulowanie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 p.d.o.p. oznacza, iż tylko spełnienie określonych w tych przepisach warunków uprawnia do dokonania takiego zaliczenia. W przeciwnym wypadku, możliwość alternatywnego zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 lub art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 p.d.o.p., pozbawiałoby racjonalności istnienia drugiej ze wskazanych regulacji. Wyjaśnić również należy, iż o ile przepis art. 15 ust. 1 zd. 1 p.d.o.p. oparty jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., o tyle przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 powołanej ustawy, dotyczy możliwości m.in. podwyższenia kosztów, o których mowa w zd. 1, o różnice kursowe.

Odnośnie, podniesionych przez pełnomocnika, zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, Sąd w części podziela argumentację przedstawioną w skardze. Przy czym stwierdzone uchybienia, nie miały zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik spawy. A tym samym nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa bowiem, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do powoływanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz pism Ministerstwa Finansów. Powyższe stanowi naruszenie art. 121 O.p., który zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 124 O.p. statuującego zasadę przekonywania strony oraz art. 187 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasada przekonywania nie zostanie bowiem zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Z kolei, nie służy pogłębianiu zaufaniu do organów podatkowych ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia, iż orzeczenia sądów powołane przez stronę skarżącą na poparcie jej stanowiska, nie wiążą organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że organ powinien ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, jeżeli się z nimi nie zgadza. Analogiczne organ powinien wypowiedzieć się odnośnie pism Ministerstwa Finansów.

Jednocześnie Sąd zauważa, iż mimo wskazanych wyżej uchybień rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest jasne i czytelne. Organ dostatecznie wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Poza tym zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia art. 120 i art. 125 O.p, wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej. Działania organów były zgodne z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), gdyż podjęły je organy właściwe i zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również przewlekłości w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej 4 listopada 2005 r., w związku z powyższym, postępowanie odwoławcze toczyło się ponad 3 miesiące, a nie ponad 5 miesięcy, jak to podnosi pełnomocnik. Ponadto pełnomocnik, w trybie art. 140 O.p., został zawiadomiony, iż odwołanie zostanie załatwione do 28 lutego 2006 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.