Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 924/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. art. 122, art. 187, art. 123, art. 180, art. 191, art. 127, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom GM i RM wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...], t.j. w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonego przez nich wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 . W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że GM w [...] prowadziła działalność gospodarczą A z siedzibą w P, której przedmiotem były usługi związane z projektowaniem stoisk wystawienniczych na imprezach targowych w kraju i za granicą oraz projektowanie i wykonawstwo wystroju tych stoisk na zlecenie firmy B RM. RM prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B z siedzibą w L, której przedmiotem były usługi wystawiennicze, budowlane, usługi reklamowe i działalność komercyjna. Działalności te opodatkowane były na zasadach ogólnych, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzono podatkowe księgi przychodów i rozchodów. We wspólnym zeznaniu PIT-36 za 2003r. małżonkowie wykazali:

RM:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]

- koszty uzyskania przychodów [...]

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...],

GM:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]

- koszty uzyskania przychodów [...]

- dochód z działalności gospodarczej [...]

- odliczenia od dochodu:

- składki na ubezpieczenie społeczne (GM) [...]

- podstawa obliczenia podatku [...]

- podatek obliczony wg skali [...]

- odliczenia od podatku:

- składki na ubezpieczenia zdrowotne (RM) [...]

- składki na ubezpieczenie zdrowotne (GM) [...]

- wydatki mieszkaniowe wykazane w PIT/D [...]

- w tym kwota faktycznie poniesionych wydatków w [...]

[...]

- odliczenia, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2002 r. [...]

- podatek należny [...].

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono u RM prowadzącego firmę B zawyżenie przychodu spowodowane błędnym zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości sprzedaży netto za miesiąc [...]. Skorygowany przychód wyniósł [...]. Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności w łącznej kwocie [...], na które składały się wydatki stanowiące wartość diet dot. podróży służbowych RM, pracowników firmy B, jak i osób współpracujących z firmą podatnika, wydatki, na które brak dowodów księgowych, wydatki wynikające z błędów księgowych, przeliczeń kursów walut, wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także wydatki wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (t.j. faktury z C sp. z o.o. oraz D).

W firmie A zakwestionowano zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty [...], z uwagi na brak dowodu księgowego potwierdzającego poniesienie przedmiotowego wydatku. Stwierdzono również błędne rozliczenie przez podatnika wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne, a w przypadku podatniczki - wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Uznano również, że brak jest podstaw do pomniejszenia podatku o odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych na podstawie faktury wystawionej przez E, która nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił GM i RM zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...].

W odwołaniu od tej decyzji, strona reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie oraz wstrzymanie wykonania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez bezzasadne zakwestionowanie wydatków poniesionych przez stronę jako koszt uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego opłaconych przez GM w roku 2003 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] po raz kolejny uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu ponownego postępowania wydał na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), § 11, 12 ust. 1 i ust. 3, § 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) decyzję z dnia [...], w której określił GM i RM zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...].

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zawyżono przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie B o kwotę [...] z uwagi na błędne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości sprzedaży netto za miesiąc [...]. Skorygowany przychód wyniósł [...]. Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności, na które składały się wydatki stanowiące wartość diet dot. podróży służbowych RM, pracowników firmy B, jak i osób współpracujących z firmą podatnika, wydatki, na które brak dowodów księgowych, wydatki wynikające z błędów księgowych, przeliczeń kursów walut, wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także wydatki wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Co do tych ostatnich organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

- [...] wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] dot. wykonania elementów zabudowy stoiska targowego oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto dot. wykonania elementów zabudowy wystawionych przez C Sp. z o.o.

- [...] wynikającą z wystawionych przez D MM faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto dot. przygotowania elementów domków letniskowych.

W odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez GM stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

- [...] netto dotyczącą usługi transportowej z uwagi na brak dowodu księgowego potwierdzającego poniesienie tego wydatku,

- [...] netto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez D MM z tytułu zakupu materiałów reklamowych, z uwagi na fikcyjność tej transakcji.

Przeprowadzona kontrola oraz postępowanie podatkowe wykazały brak związku w.w kwot z uzyskanymi przychodami. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji uznał, że w 2003 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez B RM była nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Również w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez GM stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez A za 2003 r. jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego organ I instancji zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznał przedłożonych ksiąg przychodów i rozchodów za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ I instancji stwierdził także błędne odliczenie przez RM wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto w związku z brakiem wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w 2003 r. przez GM uznano, że podatniczce nie przysługuje prawo do ich odliczenia od (odpowiednio) dochodu i podatku.

Organ I instancji stwierdził także odliczenie od wspólnego podatku wydatków mieszkaniowych na podstawie faktury VAT wystawionej przez D MT Nr [...] z dnia [...] o wartości [...] brutto za roboty budowlane w budynku przy ul. L w K. Zdaniem organu podatkowego faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów: art. 121, art 124, art. 122 i 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie wydatków poniesionych przez stronę za kosz uzyskania przychodu.

Pełnomocnik strony stwierdził, że kwestionowane wydatki na nabycie usług od firm C i D spełniają wszystkie warunki umożliwiające zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodu, gdyż zostały faktycznie poniesione, wiążą się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatników i były ponoszone w celu uzyskania przychodu oraz nie stanowią wydatków wyszczególnionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że spółka C była firmą prowadzącą aktywną działalność gospodarczą. Wskazał na konieczność przesłuchania AL na okoliczność tego, kto w firmie C wykonywał elementy zabudowy stoisk targowych. Zarzucił też, że organ podatkowy nie wyjaśnił z jaką sprzedażą (do jakich kontrahentów strony) wiąże się zakup usług od spółki C. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnił, czy MM udzieliła pełnomocnictwa WW i RN do działania w imieniu jej firmy. Wskazał również na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, w której to organ II instancji uznał, iż usługi nabyte przez innego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w [...] od RN były faktycznie wykonane. Zdaniem pełnomocnika odwołujących, nie można wykluczyć, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez D, tylko MM nie ma o tym wiedzy. Wskazał, że RM zeznał, że firmę D reprezentował w rozmowach z nim RN, ale w powyższym zakresie nie przesłuchano szczegółowo WW ani RN. Odnosząc się do zeznań złożonych przez DM stwierdził, że potwierdzają one fakt wykonania kwestionowanych usług. Pełnomocnik strony w odwołaniu podał na czym jego zdaniem polegało naruszenie przez organ I instancji art. 122 i 187 § 1, art. 121, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez E MT pełnomocnik wyjaśnił, że usługi wynikające z tej faktury zostały wykonane, co potwierdzają fotografie dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług przez MT oraz zeznania podatników. Podniósł również, że współpraca z firmą E przebiegała za pośrednictwem RN, któremu podatnik zlecił wykonanie usługi. Następnie zarzucono, że nieprzesłuchanie DM oraz MM, a jedynie wskazanie w zaskarżonej decyzji, że osoby te były przesłuchiwane – nie wypełniało zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Zarzucono też, że ustalenia w sprawach karnych przeszkodziły organom podatkowym w dokonaniu prawidłowej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego. W ocenie odwołujących dowody z poszczególnych akt postępowania karnego w niniejszej sprawie mają jedynie walor tzw. dowodów pośrednich. Odwołujący wskazali, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez przesłuchanie w tej sprawie M M, DM, RN, WW, AL i MT.

Ponadto pełnomocnik strony uznał, że w sytuacji, gdy jedna ze stron twierdzi, że transakcja miała charakter fikcyjny, a druga temu zaprzecza, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zgodnie z przepisem art. 199a § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków MM, DM, RN, WW, AL, MT.

Następnie decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. G i RM biegnie na nowo od dnia [...], a zatem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności kontrolne i postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji wykazały, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi opisane na kwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur, czyli C i D. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił również dlaczego podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę E MT. W decyzji organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów dotyczących niezrealizowania w pełni przez organ podatkowy I instancji zaleceń organu odwoławczego dotyczących przesłuchania świadków MM i DM oraz do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...] wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości dotyczącej:

a. nieuznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych przez skarżących na nabycie usług od firm C Sp. z o.o. i D MM,

b. zakwestionowania odliczenia od dochodu kwoty [...] w rozliczeniu wspólnym PIT-36 za 2003 r.

Decyzji zarzucono:

a) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego – art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.),

b) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.),

c) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej zasadności przesłanek, którymi Dyrektor Izby Skarbowej kierował się przy załatwianiu sprawy,

d) naruszenie obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 127 O.p.),

e) naruszenie zasady polegającej na dokonaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.),

f) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie wydatków poniesionych przez stronę za koszt uzyskania przychodu.

w uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki na nabycie usług od firm C i D zostały faktycznie poniesione, wiążą się one z działalnością gospodarczą skarżących i były ponoszone w celu uzyskania przychodu oraz nie stanowią wydatków wyszczególnionych w art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym spełniają wszystkie warunki umożliwiające, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodu. Strona podniosła, że zgodnie z orzecznictwem sądowym wydatki faktycznie poniesione, ale jedynie w sposób wadliwy, czy też niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu pominięte, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Pełnomocnik strony powołując się na zeznania m.in. WW, RN, WP, MT, AL, podniósł, że wskazują one jednoznacznie na fakt, że spółka C była istniejącą firmą, prowadzącą aktywną działalność gospodarczą. Wskazując na zeznania AL stwierdził, że wprawdzie zeznała ona, że nie wykonywała elementów zabudowy stoisk targowych, mogła jednak wiedzieć kto w firmie C się tym zajmował, jednakże organ podatkowy nie przesłuchał jej na tę okoliczność. Następnie wywodził, że dopiero wykluczenie faktu, że zakup przedmiotowych usług nie miał związku z przychodem firmy podatnika pozwala uznać na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że nabycie tych usług nie stanowi kosztu podatkowego dla strony. Zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił z jaką sprzedażą (do jakich kontrahentów strony) wiąże się zakup usług od C. Wskazał, że jednoznaczne uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że usługi nie zostały wykonane pozostaje w sprzeczności z tym, że organy te nie zakwestionowały w ogóle sprzedaży strony skarżącej, a jedynie zakup usług. W ocenie strony "słabo udokumentowane" wydatki nie dyskwalifikują ich jako kosztu podatkowego. Zarzucono również, że na podjęte w zaskarżonych decyzjach stanowisko miały wpływ ustalenia ze spraw karnych, a organy obu instancji próbują dowieść, że firma C prowadziła wyłącznie nielegalną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu "pustych faktur", czemu zaprzeczają m.in. zeznania RN, czy też WP. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D skarżący powołali się na zeznania MM, która wskazała na WW i RN jako osoby, posiadające większą wiedzę na temat świadczenia usług na rzecz B RM. Zarzucono, że zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnił, czy MM udzieliła upoważnienia tym osobom do działania w imieniu jej firmy. Ponadto powołano się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] dotyczącą postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, w której to organ drugiej instancji uznał, że usługi nabyte przez innego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r. od RN były faktycznie wykonane. Wobec tego, zdaniem skarżących, nie można wykluczyć, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez D, tylko MM nie miała o tym wiedzy. Zarzucono, że w powyższym zakresie nie przesłuchano szczegółowo WW, ani RN. Powyższe miały także potwierdzić zeznania podatnika, w których wyjaśnił, że firmę D reprezentował w rozmowach z nim RN. Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że RN podczas przesłuchania w dniu [...] nie potwierdził, że występował w imieniu D w kontaktach ze stroną, skarżący stwierdzili, RN podczas tego przesłuchania nie odniósł się w ogóle do współpracy z firmą D, ani nie był pytany o to czy występował w jej imieniu. Zarzucono, że z protokołu przesłuchania RN nie wynika czemu w przesłuchaniu nie uczestniczył pełnomocnik skarżących. W odniesieniu do zeznań DM stwierdził, że są one korzystne dla strony, gdyż wskazują na fakt, że firma przesłuchiwanego była odbiorcą domków plażowych od firmy podatnika i potwierdzają fakt wykonania tych usług. Pełnomocnik wywiódł, że trudno na tej podstawie uznać, że D, będący podwykonawcą B RM, usług tych nie wykonał.

Zdaniem skarżących organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. gdyż nie dążył do wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jego działanie miało wyłącznie charakter profiskalny. Ponadto, poprzez uznanie korzystnych dla podatnika zeznań świadków i strony w zakresie faktur od D za niewiarygodne, naruszono zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. Skutkiem tego nie dokonano oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zdaniem skarżących decyzja organu i instancji nie wyjaśnia dlaczego organ podatkowy nie uznał zeznań świadków składanych w odniesieniu do usług wykonywanych przez C oraz D za wiarygodne, mimo, że definitywnie nie można wykluczyć, aby usługi nie zostały wykonane, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnośnie faktury VAT wystawionej przez E MT skarżący wyjaśnili, że usługi wynikające z tej faktury zostały wykonane, co potwierdzają fotografie dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług przez MT oraz zeznania skarżących. Skarżący podnieśli, że współpraca z firmą E przebiegała za pośrednictwem RN, któremu skarżący zlecił wykonanie usług. Zarzucono również, że w zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu z dnia [...] nie odniesiono się do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziedziny wystawienniczej. Ponadto w ocenie skarżących organ odwoławczy winien zlecić wykonanie opinii biegłemu z zakresu budownictwa, dotyczącej kwestii, czy roboty budowlane zostały wykonane. Skarżący zarzucili, że na rozstrzygnięcie sprawy zasadniczy wpływ miały aspekty karne na jakie powoływano się w zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazali, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia poprzez przesłuchanie w tej sprawie RN, AN, AL. Zasadnym było też rozważenie powołania biegłych z zakresu wystawiennictwa, czy robót budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wobec tego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym i nie naruszono prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w firmie RM B na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmy C Sp. z o.o. i D MM, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. To samo dotyczy kosztów uzyskania przychodów w firmie GM A wynikających z faktur wystawionych przez D. Słusznie organy podatkowe zakwestionowały też poczynione przez podatników odliczenie na cele mieszkaniowe wydatku wynikającego z faktury VAT wystawionej przez E MT za roboty budowlane. Również zarzuty skarżących odnoszące się do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajdują podstaw.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały bowiem wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści i poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, wydana została po wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zatem nie naruszył art. 122 i art. 187 O.p. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, która to zasada, w ocenie Sądu, nie została naruszona.

Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe poddały wnikliwej weryfikacji wszelkie dokumenty, którymi dysponowali skarżący dotyczące sprzedaży i zakupu towarów i usług. Jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 O.p.). Skarżący mieli możliwość wielokrotnego wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Spełniając dyspozycję art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że skarżący mieli stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący byli informowani o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także zawiadamiani o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Natomiast zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszyło prawa podatników do czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżących, że podstawowy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miały włączone do akt sprawy materiały zebrane w sprawie karnej, a także protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzone przez inne organy podatkowe i że analiza tego materiału dowodowego nie była wyczerpująca. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 187 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać z wszelkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania.

Sąd zauważa, że w świetle stanu faktycznego sprawy organ podatkowy w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. ocenił zebrany materiał dowodowy, wskazując dlaczego uznał, że faktury wystawione przez C sp. z o.o. i D MM i E MT nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. na rzecz B RM są zebrane w sprawie materiały dowodowe. WW w dniu [...] zeznał, że w firmie C był figurantem, powadzeniem działalności, w tym wystawianiem faktur zajmował się RN, który posiadał wszelką wiedzę dotycząca zawartych transakcji między spółką C, a firmą RM. RN podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że zajmował się pracami biurowymi, w szczególności wystawianiem faktur, opracowywaniem umów i prowadzeniem rozmów z klientami. na pytanie czy usługi opisane w fakturach wystawionych przez C sp. z o.o., których odbiorcą był RM zostały rzeczywiście wykonane odpowiedział, że z tego co pamięta spółka C zajmowała się świadczeniem usług, które są opisane na przedstawionych fakturach, nie potrafił wskazać bliższych szczegółów z tych faktur, ponieważ dotyczyło to usług z lat [...]. WP przesłuchana w dniu [...] w roli świadka zeznała, że w spółce C zajmowała się sprawami marketingowymi, czyli przygotowywaniem imprez okolicznościowych, promocjami z udziałem hostess, oprawą związaną z przygotowaniem danej imprezy. Spółka C w tym czasie zajmowała się reklamą zewnętrzną m.in. oklejaniem samochodów, bilbordami, wyszukiwaniem miejsc pod reklamy, poligrafią, przygotowaniem oraz prowadzeniem akcji promocyjnych dla firm, ubiegała się o zezwolenia pod np. tablice reklamowe. Oświadczyła, że odmawia ustosunkowania się do faktur wystawionych przez sp. C na rzecz firmy B, dodała jedynie, że pamięta, iż to firma B świadczyła usługi przygotowania stoisk targowych na rzecz spółki C. W akcie oskarżenia skierowanym przeciwko m.in. RN i WW zarządzającym wspólnie spółką C opisano mechanizm działania grupy, który polegał na rejestracji działalności gospodarczej oraz wyznaczonych członków grupy i po uzyskaniu dokumentacji i założeniu konta bankowego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Założyciele firm tzw. słupy, podpisywali faktury wypełnione przez innych członków grupy lub godzili się na wystawianie faktur VAT przez organizatorów procederu. Wystawione faktury miały być dowodem zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego, które w rzeczywistości w ogóle nie miało miejsca. W celu uwiarygodnienia zafakturowanej usługi, w ślad za wystawianymi fakturami były przelewane pieniądze, po czym od razu wypłacane z rachunku przedsiębiorcy – słupa i zwracane kierującym grupą. Ustalono grupę przedsiębiorców rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą, która "nabywała" odpłatnie fikcyjne faktury, a wśród nich firmę B RM. Przesłuchiwani przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia spółce C Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług świadkowie RN, AL i MT nie potwierdzili wykonania spornych prac na rzecz B. RN ustosunkowując się do wszystkich faktur sprzedaży wystawionych przez C i określając czy wykazane w fakturach czynności zostały wykonane, przy fakturach wystawionych na rzecz B napisał "nie". AL zeznała, że nie wykonała zabudowy stoiska dla firmy B, MT również zeznał, że jako pracownik C nie wykonał żadnych usług reklamowych dla firmy B. Podczas przesłuchania w dniu [...] RN zeznał, że nie potrafi powiedzieć, czy faktury wystawione przez C na rzecz B dokumentują rzeczywiste transakcje. Wyjaśnił, że od [...] do czasu objęcia stanowiska prezesa w roku [...] był pracownikiem C, firma zajmowała się głównie reklamą, o innych aspektach prowadzonej działalności nic mu nie wiadomo, nie słyszał o współpracy z B, ani o tym by spółka C wykonywała elementy zabudowy stoisk targowych. MJ (żona RN) przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] przez funkcjonariuszy zeznała cyt. "Ja dokładnie nie wiem w jaki sposób doszło do zawarcia znajomości pomiędzy R N, a P C, wydaje mi się, że znajomość ta została zawarta za pośrednictwem Pana LM właściciela firmy F lub Pana R M,, nie pamiętam jak nazywa się jego firma – też brał on koszty z C lub firm, które były związane z C". Na wniosek skarżącego w dniu [...] została przesłuchana w charakterze świadka MJ przez pracowników Izby Skarbowej i potwierdziła, że skoro w trakcie przesłuchania przed CBŚ zeznała, że Pan RM brał koszty ze spółki C lub firm, które były związane z tą spółką, cyt. "to tak było". Sam RM przesłuchany w charakterze strony nie potrafił wskazać kto reprezentował firmę C w kontaktach z jego firmą, czy zawierane były umowy o świadczenie usług, ani czego dotyczyły usługi wymienione na fakturach wystawionych przez C na rzecz jego firmy. Nie pamięta czy oprócz faktur VAT była jakaś inna dokumentacja dotycząca tych usług, nie potrafił też wskazać w jaki sposób zostały przekazane elementy zabudowy stoisk, stwierdził jedynie, że jego działalność polegała na otrzymywaniu zamówień na wykonanie stoisk wystawowych, a następnie zlecaniu ich wykonania innym firmom – podwykonawcom. Strona nie potrafiła wskazać żadnych konkretów dotyczących spornych usług.

Słusznie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że faktury, na których jako wystawca figuruje firma C Sp. z o.o. są nierzetelne, t.j. opisane na nich usługi nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż żadna z osób zarządzających spółką C, jak również osób w niej zatrudnionych nie potwierdziła stanowiska skarżącego, że usługi wynikające z przedmiotowych faktur zostały faktycznie wykonane przez tę spółkę. Zatem faktury wystawione przez spółkę C są nierzetelne i nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Strona nie dowiodła, że usługi wykonania elementów zostały wykonane przez C. RN nie potwierdził ich wykonania. Natomiast co do powołanego w skardze zeznania, że WW wskazał, że osobiście wie kto to jest Pan M, lecz wszystkie transakcje z R M w imieniu firmy C zawierane były przez RN, oraz że R N wielokrotnie skarżył się na podatnika, że ten nie rozlicza się za transakcje uznać należy, że wypowiedź ta nie stanowi potwierdzenia tego, że transakcje te dotyczyły zabudowy stoisk targowych, a tym samym, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce w rzeczywistości. Co do zarzutu skarżących, że organ podatkowy nie przesłuchał A L na okoliczność tego kto w spółce C zajmował się wykonywaniem elementów zabudowy stoisk targowych zauważyć należy, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku zbierania dowodów, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Natomiast co do wywodów strony skarżącej w kwestii faktycznego wykonywania usług przez firmę C zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że spółka prowadziła też rzeczywistą działalność gospodarczą, jednakże zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje na to, że świadczyła ona usługi na rzecz RM zgodnie z wystawionymi fakturami VAT. Za bezzasadny w ocenie Sądu należy również ocenić wywód strony skarżącej w zakresie braku wyjaśnienia przez organy podatkowe z jaką sprzedażą (do jakich kontrahentów strony) wiąże się zakup usług od spółki C, gdyż zagadnienie to nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż sprzedaż przez firmę RM nie została podważona. Ponadto okoliczność, że RM nabył określone usługi nie oznacza, że nabył je w wyniku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Co do kosztów wynikających z faktur wystawionych przez D MM na rzecz B RM, MM podczas przesłuchania w dniu [...] zeznała, że usługi na rzecz firmy B nie zostały przez nią wykonane. W dniu [...] również zeznała, że firma MM nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy B, a wystawiła jedynie faktury na polecenie WW i RN. Tożsame stwierdzenia zawiera protokół przesłuchania MM w charakterze podejrzanej z dnia [...] przesłuchanej przez pracowników CBŚ, gdzie po okazaniu faktur wystawionych przez firmę D dla m.in. firmy B zeznała, że faktury te wystawiała na polecenie WW, wszystkie te faktury są fikcyjne, jej firma żadnych prac nie wykonywała i nie zna nikogo z firmy B. Podczas przesłuchania w dniu [...] zeznała, że dla firm takich jak B nie świadczyła nigdy żadnych usług, wystawiała jedynie faktury pod dyktando. Należy też podkreślić, że przesłuchany na wniosek dowodowy strony świadek DM właściciel firmy G na okoliczność usług wykonanych na rzecz jego firmy przez B RM potwierdził wykonanie na jego rzecz przez firmę skarżącego domków letniskowych i różnych elementów umieszczonych na plaży. Zeznał, że elementy zabudowy domków plażowych powstawały w siedzibie firmy B w L, gdzie przez pracowników firmy były przycinane elementy, robione gotowe konstrukcje, ściany i moduły, przygotowywane do łączenia na plaży. Należy podkreślić, że w kwestii współpracy między B, a G oprócz faktur strony dysponowały pisemną umową i aneksami do umów. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] wynika, że nie poznał MM, a w sprawie współpracy z firmą D MM kontaktował się prawdopodobnie z RN. Nie pamiętał, czy były zawierane umowy o świadczenie usług przygotowywania elementów domków letniskowych z firmą MM, nie pamiętał gdzie były wykonywane te usługi (nad morzem czy w P lub okolicach), nie pamiętał też jaki pracownik pilotował usługi przygotowywania elementów domków letniskowych. MJ podczas przesłuchania w dniu [...] odpowiadając na pytanie co jej wiadomo na temat działalności takich firm jak D zeznała, że według jej wiedzy wszystkie faktury wystawione przez firmę D były fikcyjne. Zatem ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca figuruje D MM są nierzetelne, gdyż opisane na nich usługi nie miały miejsca w rzeczywistości. Zauważyć również należy, że R N w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] odnosząc się do przedmiotowych faktur wystawionych przez D oświadczył, że nie potrafi udzielić informacji w tym zakresie, nie był pracownikiem tej firmy i nie pomagał w jej zarządzaniu. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut strony co do nieprzesłuchania szczegółowo ww. zakresie WW i RN, gdyż RN w powołanym wyżej przesłuchaniu wypowiedział się w przedmiotowym zakresie i nie potrafił udzielić informacji w zakresie w.w faktur. W kwestii szczegółowego przesłuchania w tym zakresie WW zarzut ten należy uznać za chybiony, gdyż z wyjaśnień RM wynika, że w sprawach D kontaktował się z nim RN, który podczas przesłuchania w dniu [...] nie potwierdził, że występował w imieniu D, nie był pracownikiem tej firmy ani nie pomagał w jej zarządzaniu.

Również materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe świadczy o tym, że firma D w badanym okresie nie sprzedała firmie GM materiałów reklamowych. Skarżąca do protokołu badania ksiąg z dnia [...] stwierdziła, że nie zna M M i nigdy jej nie widziała. Kontaktował się z nią RN, który przyjął zlecenie, a jej dostarczył fakturę, za którą zapłaciła gotówką. M M zeznała w dniu [...], że jej firma nie sprzedała żadnych materiałów reklamowych firmie A GM, wystawiła jedynie fakturę i podpisała ją na polecenie WW i RN. Tożsame stwierdzenie zawiera protokół przesłuchania MM w dniu [...] przez CBŚ, w charakterze podejrzanej. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] zeznała, że wystawiała tzw. puste faktury. Wyjaśniła, że w sekretariacie spółki C w kopercie znajdowała się informacja, z której wynikało dla kogo ma wystawić fakturę, z jaką datą, na jaką kwotę i co ma być w jej treści.

I wreszcie co do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez skarżących na cele mieszkaniowe od podatku kwoty [...], którą udokumentowano fakturą VAT wystawioną przez E MT z dnia [...] nr [...] o wartości brutto [...] za roboty budowlane w budynku przy ul. L w K w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały również ten wydatek. Co prawda R M zeznał, że prace te wykonane zostały przez firmę E i przedłożył też umowę z [...] zawartą z firmą E reprezentowaną przez MT na wykonanie robót remontowych i protokół z odbioru tych robót, przy udziale inwestora, t.j. R M i generalnego wykonawcę M.T., a także zdjęcia budynku w K, które miały potwierdzić wykonanie tych robót, jednakże MT podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że nie wykonywał robót budowlanych dla RM, nie zawierał z nim, ani z GM żadnych umów na usługi budowlane, nie wystawił i nie podpisywał faktury. Zeznał, że zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą E, jednakże żadnych czynności nie wykonywał. Dał tylko swoje nazwisko pod firmę. To samo zeznał w postępowaniu karnym, które było przeciwko niemu prowadzone. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy uznając, że ani umowa, ani protokół odbioru robót, ani zeznania podatnika, ani również fotografie budynku nie potwierdzają, że roboty te zostały faktycznie wykonane przez firmę E, czemu zdecydowanie zaprzeczył MT. Skoro faktura nie jest zgodna z rzeczywistością, słusznie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia jej w odliczeniu od podatku z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych.

Sąd zauważa, że stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Norma prawno-podatkowa zawarta w tym przepisie konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przepis ten analizowany w powiązaniu z art. 24 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Takimi dokumentami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego zgodnie z § 13 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. oraz z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są miedzy innymi faktury VAT. Dokumenty niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, co w konsekwencji oznacza, że udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, ze nie można ich powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami. W rozpatrywanej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmy skarżących przychodami nie został zachowany. Jak bowiem wykazano, faktury wystawione przez C i D nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, lEX nr 173044) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. W wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 788/11, w którym NSA wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). W tym miejscu wskazać należy również na wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 2697/11 (publ. na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którego uzasadnieniu Sąd podkreślił, że wydatek jest uznawany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane miedzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, które umożliwiają organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo przyjęły, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. i D M M nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczane mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary/usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów/nie wykonał usługi, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za bezpodstawny.

W ocenie Sądu organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, t.j. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż ponownie przeanalizował cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, odniósł się również do wniosków dowodowych skarżących i wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków MM, DM, RN, WW, AL, MT, gdyż zebrany materiał dowodowy zawiera zeznania wszystkich wymienionych osób, w większości przesłuchiwanych kilkakrotnie. Przesłuchania były przeprowadzone przez organy podatkowe, inspektorów kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej oraz przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Natomiast co do przesłuchania AN zauważyć należy, że dopiero na etapie skargi strona uznała, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o przesłuchanie w.w osoby. Zatem organy podatkowe obu instancji nie miały możliwości rozpatrzenia zasadności tego wniosku wcześniej, t.j. na etapie prowadzonych postępowań podatkowych. Podobnie rzecz ma się z podniesionym przez skarżących zarzutem nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, dotyczącej wykonania zakwestionowanych prac budowlanych. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył również przepisu art. 124 O.p., gdyż szczegółowo wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut braku wypowiedzenia się w zaskarżonej decyzji w zakresie zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny wystawienniczej. Zauważyć bowiem należy, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny wystawienniczej na okoliczność realnych szacunkowych kosztów wykonania stoisk wystawienniczych, które skarżący wykonał w [...]. Natomiast skarżący ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ani na etapie postępowania odwoławczego nie podniósł żadnych zarzutów w tej kwestii.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W ocenie Sądu za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p.. Z treści w.w przepisu wynika, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Ustalenie natomiast faktu bądź stanu faktycznego samo w sobie nie może być przedmiotem jakiegokolwiek odrębnego postępowania. Sąd powszechny nie jest bowiem włączony w ustalenie stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na materiałach dowodowych niebudzących wątpliwości, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano na okoliczności faktyczne i prawne.

Skarżący nie wniósł natomiast zarzutów co do pozostałych ustaleń organów podatkowych. Jednakże Sąd z uwagi na okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, również i w tym zakresie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i stwierdził, że nie narusza ona także w tym zakresie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.