Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 313/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.B. (dalej jako "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Z akt sprawy i uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika m.in., że wnioskiem z dnia 25.09.2017r., uzupełnionym pismami z dnia 25.09.2017r. oraz z dnia 27.11.2017r., strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 28.019 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., oraz odsetek za zwłokę, w trybie ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Prośbę uzasadniono trudną sytuacją finansową oraz życiową strony.

Decyzją z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia ulgi. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ewentualna ulga udzielona stronie nie stanowiłaby pomocy publicznej, jednakże pomimo stwierdzenia zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek ustawowych "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w ramach uznania administracyjnego, odmówił umorzenia należności podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skutków własnych działań albo zaniechań, podatnik nie może rekompensować ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych w formie ich umorzenia.

W wyniku rozpoznania odwołania, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 oraz 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej jako "O.p.".

Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż strona od 01.09.2017r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą B.B, w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z) i zatrudnia trzech pracowników (zob. wydruk z dnia 12.10.2017r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dostępnej na stronie: https://prod.ceidg.gov.pl). Strona w piśmie z dnia 17.03.2018r. oświadczyła, że prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i jedyne wynagrodzenie jakie otrzymuje, to kwoty uzyskiwane w ramach umowy franczyzowej z siecią X które są zmienne i zależą od osiągniętych obrotów. Z księgi przychodów i rozchodów wynika, że Strona osiągnęła w styczniu i lutym 2018 r. przychód w łącznej wysokości 199.996 zł, natomiast poniosła koszty wraz z kwotą remanentu z poprzedniego okresu rozliczeniowego w łącznej wysokości 341.289,10 zł. Strata z tego tytułu wynosi więc 149.293,10 zł. Strona ponosi wydatki w łącznej maksymalnej wysokości 2.458,33 zł, w tym 550 zł z tytułu czynszu, 250 zł z tytułu energii elektrycznej, 500 zł z tytułu opłaty za telefon, 50 zł zakup gazet i innych wydatków edukacyjnych; 50 zł ubezpieczenie samochodu marki Volvo; 58,33 zł ubezpieczenie samochodu marki Ford Transit; 1.000 zł wydatki na wyżywienie, zakup ubrania i środków czystości. Strona ponadto posiada zobowiązania w łącznej wysokości 23.262,70 zł, w tym 2.500 zł z tytułu opłaty za studia, 18.262,70 zł z tytułu obciążenia lokalu mieszkalnego hipoteką oraz 2.500 zł zadłużenie czynszowe mieszkania. Strona wskazała, że powyższe zobowiązania (poza obciążeniem hipotecznym) częściowo reguluje z pieniędzy otrzymywanych jako wynagrodzenie dla ajenta, "a częściowo finansuje zadłużeniem bieżącym wobec Sklepu X przesuwając bieżące wpłaty z utargów". Strona posiada lokal mieszkalny, o powierzchni 33,70 m2, którego aktualnej wartości rynkowej, pomimo wezwania organu podatkowego, nie przedstawiła (z aktu notarialnego z dnia 21.03.2012 r., wynika cena 144.600 zł, obciążenie lokalu mieszkalnego hipoteką wynosi 18.262,70 zł, zatem wartość nieobciążona nieruchomości wynosi 126.337,30 zł). Ponadto Strona posiada trzy samochody - dwa pojazdy o łącznej wartości ok. 19.000 zł, tj. samochód marki Volvo V70, rok produkcji 1999, o wartości rynkowej 5.000 zł oraz samochód marki Ford Transit, o wartości rynkowej 7.000 zł (wartość rynkowa według Komputerowego Systemu lnfo-Ekspert wynosi 14.000 zł). Trzeci samochód marki Volvo S40 2.0, rok produkcji 1996, według oświadczenia Strony jest uszkodzony - Strona nie określiła jego wartości rynkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika, zawartym w piśmie z dnia 17.03.2018r., iż wartość rynkowa samochodu marki Ford Transit, rok produkcji 2005, ze względu na jego stan techniczny, wynosi ok. 2.500 zł. Pozostałe samochody, tj. marki Peugeot Boxer, rok produkcji 2000, marki KIA Carnivalll, rok produkcji 2004, marki Peugeot Partner XT, rok produkcji 2005, zostały sprzedane, a pieniądze pochodzące ze sprzedaży pojazdów, według oświadczenia strony z dnia 17.03.2018 r. ,,zostały przeznaczone na opłatę bieżących rachunków, życie, jak również opłaty związane z nabyciem mieszkania". Wartości sprzedanych samochodów strona również nie wskazała.

Podkreślono, że pomimo wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28.02.2018 r., do dostarczenia dokumentów potwierdzających wysokość aktualnych dochodów, bieżącego stanu środków na rachunkach bankowych wraz z ich pełną historią z ostatnich 6 miesięcy oraz informacji dotyczącej aktualnej wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, Strona ich nie przedłożyła. W piśmie z dnia 17.03.2018 r. wskazała jedynie, że jako ajent otrzymuje wynagrodzenie, nie wykazując jednak jego wysokości. Stwierdziła jednocześnie, że bieżący stan środków na rachunku bankowych jest niemiarodajny, ponieważ to na ten rachunek strona wpłaca utarg ze sklepu, który następnie ma obowiązek przesłać, jako ajent, do sieci sklepów X. Zatem w rzeczywistości nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi. Strona wskazała, że jedynym miarodajnym źródłem informacji o jej stanie finansowym są zapisy wynikające z księgi przychodów i rozchodów. W powyższym piśmie strona wskazała również, że lokal mieszkalny obciążony jest hipoteką w wysokości 18.262,70 zł względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Poinformowała jednocześnie o egzekucji prowadzonej z nieruchomości za zobowiązania poprzedniego właściciela mieszkania, których istnienia nie była świadoma. Organ odwoławczy ustalił natomiast, że z aktu notarialnego zakupu mieszkania wynika, iż Strona była świadoma istnienia zobowiązania. Podkreślono, że strona nie wykazała dochodu osiąganego z wynagrodzenia z tytułu umowy franchisingu, pomimo wskazania, że ponosi wydatki w łącznej wysokości 2.458,33 zł miesięcznie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała w związku ze sprzedażą w dniu 05.01.2012 r. aktem notarialnym, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w O wraz z udziałem wynoszącym części w nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz część budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, za kwotę 154.000 zł. Przedmiotową nieruchomość, zgodnie z § 1 pkt 5 ww. aktu notarialnego, Strona nabyła na podstawie umowy o dożywocie w dniu 09.03.2007 r.

Decyzją z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 28.019zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Decyzja ta nie była zaskarżona.

Ponadto podatnik złożył w tym zakresie w dniu 05.09.2012 r. dwa wnioski o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o identycznej treści, tj. zarówno do Dyrektora Izby Skarbowej, jak i do Dyrektora Izby Skarbowej. Zapytanie dotyczyło dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości w 2012 r., nabytej uprzednio w 2007 r. na podstawie umowy dożywocia i kwestii możliwości zakwalifikowania po stronie kosztów uzyskania przychodu ekwiwalentnej wartości lokalu, określonej w umowie dożywocia jako wartości świadczeń poniesionych na rzecz dożywotnika. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej (interpretacja z dnia "[...]".,), jak i Dyrektor Izby Skarbowej (interpretacja z dnia "[...]".,), uznali stanowisko przedstawione w złożonych przez podatnika wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - za nieprawidłowe. Podkreślić należy, iż wyrokiem z dnia 11.04.2013 r., I SA/Ol 131/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10.12.2015 r., II FSK 2534/12, oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że strona miała świadomość obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia.

Wskazano, że jeżeli zobowiązanie nie powstało w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego podstawowym odbiorcą są podmioty krajowe, nie ma licznych powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, można przyjąć, że udzielona pomoc nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE, a zatem nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Przyznawanie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej dokonywane jest wówczas wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową podatnika. Zdaniem organu podatkowego o zasługującym na uwzględnienie "ważnym interesie podatnika" prowadzącego działalność gospodarczą świadczyć może zarówno znaczne obniżenie zdolności płatniczej przedsiębiorstwa, jak i zagrożenie upadkiem firmy, bowiem w prowadzonej działalności gospodarczej strona poniosła stratę w wysokości 149.293,10 zł i nie osiąga z tego tytułu obecnie żadnych dochodów. Ponadto, podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko, zatem "ważny interes podatnika" należy również rozpatrywać nie tylko w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także w kontekście ewentualnego zagrożenia jego egzystencji. Okolicznością faktyczną uwzględnioną przez organ odwoławczy jest normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz konieczność ponoszenia przez niego wydatków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że strona nie osiąga dochodu, natomiast ponosi miesięcznie wydatki w łącznej wysokości ok. 2.458,33 zł. Natomiast w stosunku do drugiej przesłanki wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, wbrew stanowisku organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". W ocenie organu podatkowego niesprawiedliwe i godzące w zaufanie do organów państwa byłoby stwierdzenie zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", determinującej umorzenie należności podatkowych w sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowych w łącznej wysokości 28.019,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.822zł, nie wynikało z nagłych, losowych okoliczności, lecz powstały one na skutek niepłacenia przez podatnika podatku w czasie, gdy miał on dostateczny dochód, aby należność tę uiścić. Wskazano, że w momencie rozstrzygania przedmiotowej sprawy podatnik nie korzystał ze środków z pomocy społecznej, nie miał również zobowiązań kredytowych. Niewykonanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu, oznaczało zatem zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele, co było niewątpliwie działaniem na szkodę interesu publicznego, stanowiąc samo w sobie przysporzenie majątku podatnika. Zdaniem organu podatkowego sytuacja podatnika również nie jest tego rodzaju, że zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa z tego powodu, że nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Strona posiada wykazany majątek, o łącznej nieobciążonej wartości 145.337,30 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w kwestii możliwości płatniczych podatnika, a w jej ramach ewentualnego braku możliwości zapłaty zaległości podatkowej, należy mieć na względzie całokształt sytuacji materialnej podatnika, na którą składa się nie tylko aktualna sytuacja finansowa, lecz również sytuacja majątkowa w momencie powstania zobowiązania. Podkreślono, że skutków własnych działań albo zaniechań, podatnik nie może rekompensować ulgą w formie umorzenia należności podatkowych. Strona posiada majątek o wartości nieobciążonej 145.337,30 zł (ww. lokal mieszkalny oraz trzy samochody), a zatem nawet zapłata należności podatkowych w łącznej wysokości 38.841 zł nie spowoduje zagrożenia egzystencji i sięgania do środków pomocy społecznej, gdyż będzie strona dysponować majątkiem o wartości 106.496,30 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek (w tym w postaci samochodów), gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, iż dwa samochody użytkowane są przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro odbywa się to kosztem Skarbu Państwa. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez obciążania budżetu państwa. Skoro podatnik świadomie nie odprowadził podatku, mimo że dysponował środkami pieniężnymi, to negatywne konsekwencje naruszenia prawa, nie mogą być w żadnej mierze przerzucane obecnie na Skarb Państwa. Powodowałoby to premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Podkreślono, że utożsamianie przez podatnika obowiązku umorzenia zaległości podatkowej z sytuacją osób "pokrzywdzonych tzw. ulgą meldunkową", w sytuacji, gdy należność ta powinna znajdować się w dyspozycji Skarbu Państwa ze względu na to, że podatnik w ogóle nie spełniał materialnego wymogu 12-miesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, a następnie zatrzymanie należności budżetowej, wskazuje na brak chęci uregulowania ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Skoro podatnik, pomimo wezwania organu podatkowego, nie wykazuje całego posiadanego majątku, w szczególności uzyskiwanego dochodu, a skupia się jedynie na wykazaniu ponoszenia wydatków, to nie może oczekiwać najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Organ wskazał również, że znaczenie ma również postawa podatnika w dążeniu do uregulowania zaległości podatkowej. Zwrócił uwagę, iż strona spłaca zobowiązania cywilnoprawne z tytułu opłaty za studia (2.500 zł), poza należnościami publicznoprawnymi. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy.

Organ podatkowy podkreślił, że strona posiada oszczędności, z których spłaca zadłużenie mieszkania z tytułu czynszu (posiadała bowiem zadłużenie w kwocie 4.200 zł, pozostała do spłaty kwota 2.500 zł, a zatem spłaciła 1.700 zł).

Za bezzasadny uznano zarzut podatnika, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku częstych, chaotycznych, nieprzemyślanych działań ustawodawcy, związanych ze zmianami przepisów podatkowych w zakresie tzw. "ulgi meldunkowej" przy sprzedaży nieruchomości oraz niejednolitości interpretacji indywidualnych przepisów podatkowych. Z przedstawionych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika bezspornie, że podatnik przed upływem ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku znał stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii, które zostało również zaakceptowane wyrokiem WSA w Olsztynie. Następnie zostało potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 10.12.2015 r. Powyższe wskazuje, iż to nie zmiany legislacyjne, interpretacja indywidualnych przepisów podatkowych, czy też wprowadzenie w błąd co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez pośrednika w obrocie nieruchomościami, notariusza i pracownika Urzędu Skarbowego stanowiły przyczynę powstania zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, lecz opisane wyżej działania samego podatnika.

W opinii organu podatkowego niezrozumiały jest zarzut podatnika, że podatek z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w O jest nienależny i organ podatkowy powinien umorzyć zaległość podatkową ze względu na przysługujące zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej. Gdyby przyjąć, że między podatnikiem, a organem podatkowym jest spór co do istnienia zobowiązania podatkowego, to tryb określony w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w ogóle nie mógłby mieć zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie jest sporna, bowiem wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 28.019 zł. Stronie przysługiwały środki prawne zaskarżenia tej decyzji, z których jednak nie skorzystała. Podnoszenie zarzutu dotyczącego kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, nie może przynieść zamierzonego skutku, albowiem postępowanie to nie stanowi jeszcze jednej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku.

Wskazano, że wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie nie może zostać uwzględnione pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 18.07.2017 r., artykuły prasowe dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, interpelacje poselskie nr 13191 i nr 21015. Dotyczą one odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, a mianowicie sytuacji, gdy podatnicy spełniają wszystkie wymogi materialne, tzw. ulgi meldunkowej, natomiast nie złożyli jedynie oświadczenia o skorzystaniu z tego zwolnienia. Strona w ogóle nie mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, z uwagi na nie spełnienie materialnego warunku 12-miesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym, przed datą jego zbycia. Zatem niespełnienie warunku formalnego w postaci niezłożenia ww. oświadczenia, pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Uzasadnieniem podważenia egzystencji podatnika, nie może być również, w opinii organu podatkowego, twierdzenie o ewentualnym wszczęciu egzekucji administracyjnej z nieruchomości, która doprowadziłaby do pozbawienia jedynego miejsca zamieszkania, a tym samym możności zaspokojenia podstawowej potrzeby bytowej. Postępowanie egzekucyjne i koszty z tym związane są następstwem niepłacenia podatków, czyli zachowania niezgodnego z naczelną zasadą, którą jest płacenie podatków, a każde odstępstwo od niej powoduje zastosowanie środków, które ze swej istoty mają wpłynąć na uregulowanie należności.

Za nietrafny uznano zarzut w przedmiocie ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej lub nawet jej likwidacji, a w konsekwencji zwolnienia pracowników na skutek odmowy umorzenia należności podatkowych, ponieważ odnosi się on do zdarzeń przyszłych i niepewnych, o charakterze prognostycznym. Ponadto za chybiony uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 7, w związku z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257), zwanej dalej k.p.a., albowiem w sprawie zastosowanie mają przepisy O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarł fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem organu podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podatnika, dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz zasady sprawiedliwości, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polegającego na wydaniu decyzji z rażącym pogwałceniem prawa, wskutek uwzględnienia nieistotnych kryteriów. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że chaotyczne zmiany legislacyjne, dotyczące wprowadzenia ulgi meldunkowej, stanowią problem powszechny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż skarga na nieterminowe rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku z dnia 25.09.2017 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, jest bezzasadna. Organ podatkowy szczegółowo opisał czynności podejmowane w sprawie i wskazał, że sprawa nie mogła być załatwiona niezwłocznie, gdyż strona nie przedstawiła dokładnie swojej sytuacji majątkowej i finansowej oraz sytuacji finansowo-ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła być ona rozpatrzona na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Organ I instancji nie pozostawał w bezczynności, wystosował bowiem do strony wezwania do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i przedłożenia wszelkich dowodów wskazujących aktualną sytuację materialną i życiową strony, jak również umożliwił jej zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do jego treści.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 121 §1 i art. 125 O.p. oraz przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że organ I instancji zebrał we własnym zakresie bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na bezsporne stwierdzenie, że złożone przez podatnika zeznania odnośnie poniesionych wydatków (świadczeń) na rzecz dożywotnika oraz przedłożone przez niego w tym zakresie dowody (umowa - porozumienie związane z wykonywaniem postanowień umowy o dożywocie Rep. "[...]"datowana na dzień 15.03.2007 r.) nie są wiarygodne. Prowadząc postępowanie dowodowe organ I instancji występował do wielu instytucji i podmiotów, urzędów oraz osób. W toku postępowania przesłuchano także podatnika w charakterze strony, natomiast przesłuchanie świadka (J. G.) się nie odbyło - świadek zmarł przed wyznaczonym terminem przesłuchania. W ocenie organu odwoławczego wszystkie czynności podjęte w sprawie przez organ I instancji były niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji umożliwiło wydanie decyzji i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Akta postępowania podatkowego liczyły 452 karty oraz dodatkowo 74 karty stanowiły akta wyłączone z postępowania - objęte tajemnicą skarbową. Ustalony przez organ I instancji stan faktyczny wskazuje, że podatnik świadomie podejmował działania mające na celu uniknięcie podatku z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego w O (nie spełniał warunku do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej).

Nie zgadzając się z powyższą decyzję strona, w skargach z dnia 19 kwietnia 2018 r. oraz 16 maja 2018 r., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 i 8 k.p.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 67a O.p., poprzez błędne, nierzetelne i niedokładne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące nieuwzględnieniem, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, polegająca na przyjęciu, że:

- skarżący obciążony został podatkiem po sprzedaży nieruchomości jedynie w wyniku swoich działań lub zaniechań, pomimo że w toku postępowania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, skarżący wielokrotnie, wyczerpująco wskazywał, że na powstanie przedmiotowego obowiązku wpływ miały chaotyczne działania ustawodawcy i osób trzecich (funkcjonariuszy publicznych),

- skarżący w związku z posiadaniem samochodów, mieszkania oraz prowadzeniem działalności gospodarczej ma możliwość spłaty zobowiązania podatkowego,

- skarżący "zaspokaja potrzeby", przed których realizacją pierwszeństwo ma realizacja obowiązku podatkowego,

- nieobciążony majątek skarżącego pozwala obecnie na spłatę zaległości podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego postępowania,

- w wyniku prowadzonej egzekucji zaległości podatkowej skarżący zmuszony będzie zamknąć działalność gospodarczą, zwolnić pracowników, sprzedać mieszkanie oraz korzystać z pomocy socjalnej Państwa,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się do wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie do interesu publicznego jako przesłanki umorzenia,

3. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuprawnione zawężenie jego interpretacji i niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- przyjęciu, wbrew ustaleniom organu I instancji, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu publicznego,

- utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która z naruszeniem tego przepisu odmawiała umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, pomimo że przemawia za tym zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny,

- przekroczenie przez organ granic uznania administracyjnego, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 02.03.2016 r., II FSK 2474/15, LEX nr 2017629.

Zdaniem skarżącego, efektem powyższego jest:

naruszenie wyrażonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych, nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek,

naruszenie art. 77 Konstytucji RP, ponieważ decyzja ta zamyka skarżącemu jedyną drogę do realizacji prawa naprawienia szkody, wyrządzonej w jego majątku przez Państwo, w wyniku chaotycznych, nieprzemyślanych działań ustawodawcy, w zakresie ulgi po sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo opisał przebieg zdarzeń mających, jego zdaniem, wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska zacytował fragmenty orzeczeń. Odniósł się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Zarzucił organowi odwoławczemu zawężenie przesłanki interesu publicznego.

Do skargi skarżący dołączył załącznik w postaci odpowiedzi z dnia 05.03.2018 r. na wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.02.2018 r., w sprawie odwołania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, ponownie szczegółowo odnosząc się do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz tzw. "ulgi meldunkowej".

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu jest prawidłowe i wsparte zostało powołaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, przekonywującą argumentacją.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy prawidłowo ocenił brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i zmieścił się w granicach uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowych.

Na tle powyższej kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosowanie natomiast do art. 67b § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej.

Sąd w pełni podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (WSA w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Na przykład sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA).

Podkreślić należy, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

Natomiast przesłankę "interesu publicznego" charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Należy podkreślić, że w sprawach dotyczących uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

W przedmiotowej sprawie dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Podnoszone w skardze kwestie dotyczące zasadności opodatkowania strony (w zakresie przedmiotowych zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogły być przedmiotem rozważań w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi. Były one szczegółowo analizowane w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"na którą stronie przysługiwały odrębne środki zaskarżenia. Sąd orzekając w niniejszej sprawie tj. sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może oceniać argumentów odnoszących się do zarzucanej wadliwości ustaleń w sprawie wymiaru podatku. Postępowanie w sprawie ulgi w spłacie nie może stać się okazją podważania decyzji zapadłej w sprawie wymiarowej.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej, bowiem to przepisy tej ustawy mając zastosowanie w niniejszej sprawie, a nie przepisy k.p.a.

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a postępowanie podatkowe prowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, realizując zasadę przekonywania oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji organ zawarł fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy zwrócić uwagę na swego rodzaju wybiórczą aktywność skarżącego w toku postępowania. Skarżący częściowo odpowiadał na wezwania organu podatkowego. W kwestii dotyczącej podania wartości nieruchomości, co prawda przesłał operat szacunkowy z dnia 05.09.2017 r., ale jedynie część tego dokumentu, w której był brak określenia kwoty wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej.

Podkreślić należy, że wskazywana przez skarżącego cena nieruchomości, wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, nie odzwierciedlała aktualnej ceny rynkowej tej nieruchomości. Skarżący nie wyjaśnił, na wezwanie organu, również kwestii posiadanych samochodów i nie wskazał ich wartości oraz nie dostarczył bieżącego stanu środków na rachunkach bankowych, wraz z ich pełną historią z ostatnich 6 miesięcy, uznając w ww. piśmie z dnia 17.03.2018r., iż stan środków na rachunkach bankowych jest niemiarodajny.

W przedmiotowej sprawie ustalenia zostały poczynione w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Skarżący w postępowaniu wszczętym na jego wniosek winien składać wyjaśnienia i przedkładać dowody będące w jego posiadania, przyczyniając się do właściwego wyjaśnienia sprawy. Ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 67(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, w: S. Babiarz, B. Dauter, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017).

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii wszczęcia postępowania egzekucyjnego i utraty jedynego mieszkania wskazać należy, że skarżący doprowadził do powstania i nie uregulował zaległości podatkowej. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest naturalną konsekwencją nieuregulowania przez skarżącego w terminie i w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zobowiązania publicznoprawnego, a zatem to nie organy podatkowe ponoszą odpowiedzialność za konieczność zastosowania egzekucji administracyjnej. Również za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący ograniczenia na skutek odmowy zastosowania ulgi, zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący ponosi konsekwencje swojego działania i jego argumentacja w tym zakresie nie może mieć wpływu na umorzenie należności podatkowych.

W odniesieniu do możliwości zastosowania "ulgi meldunkowej" wskazać należy, że skarżący nie spełniał podstawowego warunku zameldowania, uprawniającego do zwolnienia podatkowego i w związku z tym nie mógł złożyć oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Bezpodstawne są również zarzuty skarżącego co do nieprzemyślanych działań ustawodawcy co do zmian przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej". Podkreślić należy, że skarżący miał świadomość obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, gdyż złożył w tym zakresie w dniu 05.09.2012 r. dwa wnioski o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o identycznej treści, tj. zarówno do Dyrektora Izby Skarbowej, jak i do Dyrektora Izby Skarbowej. Zapytanie dotyczyło dokonanej przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości w 2012 r., nabytej uprzednio w 2007 r. na podstawie umowy dożywocia i kwestii możliwości zakwalifikowania po stronie kosztów uzyskania przychodu ekwiwalentnej wartości lokalu, określonej w umowie dożywocia jako wartości świadczeń poniesionych na rzecz dożywotnika. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej (interpretacja z dnia "[...]"r.), jak i Dyrektor Izby Skarbowej (interpretacja z dnia "[...]"r.), uznali stanowisko przedstawione w złożonych przez skarżącego wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - za nieprawidłowe. Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej poddana była kognicji WSA w Olsztynie oraz NSA, które uznały za zasadne stanowisko organu interpretującego.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w szczególności spełniono wymogi wyznaczone przez art. 120, art. 122, art. 180, art. 191 O.p., których to naruszenie podnosi się w skardze. Zebrane dowody dają obraz sytuacji życiowej, majątkowej i finansowej skarżącego. Organ ocenił dowody prawidłowo i wyprowadził z nich wnioski zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Zebrane dowody wskazują, że przedmiotowe zobowiązania nie powstały z przyczyn niezależnych od strony. Szeroko rozumiana sytuacja finansowa i majątkowa strony nie jest wynikiem niemożliwych do przewidzenia zdarzeń losowych, lecz konsekwencją świadomych wyborów skarżącego.

Zdaniem Sądu organ miał podstawy uznać, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". W tych okolicznościach nie można organowi skutecznie zarzucić naruszenia prawa, w tym art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ rozważał też istnienie przesłanki interesu publicznego dochodząc do wniosku, że także ta przesłanka nie została spełniona. Wywód organu w tym zakresie jest prawidłowy. W sprawie nie doszło też do przekroczenia granic uznania administracyjnego, skoro organ nie stwierdza, że w sprawie zaistniały przesłanki wymienione art. 67a § 1 O.p., a organ ma w materiale dowodowym oparcie do stwierdzenia, że te przesłanki nie są spełnione, to nie ma powodów do zarzucania organowi naruszenia reguł uznania administracyjnego.

Należy podkreślić, że obowiązek ponoszenia danin publicznych jest obowiązkiem konstytucyjnym (art. 84 Konstytucji RP). W opinii Sądu stwierdzenie nadzwyczajności sytuacji skarżącego w kontekście przesłanek wymienionych art. 67a § 1 O.p. byłoby niesprawiedliwe wobec tych podatników, którzy będąc często w trudniejszej sytuacji niż skarżący ponoszą ciężar danin publicznych. Zdaniem Sądu sytuacja skarżącego również nie jest tego rodzaju, że zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa z tego powodu, że nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Skarżący posiada wykazany majątek, o łącznej nieobciążonej wartości 145.337,30 zł. Jak już wyżej wskazano w kwestii możliwości płatniczych podatnika, a w jej ramach ewentualnego braku możliwości zapłaty zaległości podatkowej, należy mieć na względzie całokształt sytuacji materialnej skarżącego, na którą składa się nie tylko aktualna sytuacja finansowa, lecz również sytuacja majątkowa.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. , poz. 1302 ze zm.), Sąd oddalił skargę.