Wyrok NSA, sygn. akt GSK 643/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 65 par. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, określa termin przedawnienia prawa do wymiaru kwoty długu celnego /art. 65 par. 4 Kodeksu celnego/, a nie określa terminu przedawnienia długu celnego /art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego/.

TEZY

Przepis art. 65 par. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, określa termin przedawnienia prawa do wymiaru kwoty długu celnego /art. 65 par. 4 Kodeksu celnego/, a nie określa terminu przedawnienia długu celnego /art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Sędziowie NSA Jan Bała, Kazimierz Jarząbek, Protokolant Marlena Chmielewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. PTH "[...]" w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt VSA 290/03 w sprawie ze skargi M. M. PTH "[...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2002 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę kasacyjną oddala


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt. VSA 290/03 oddalił skargę M. M.- P.T.H. "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 24 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Uznając za miarodajne ustalenia organów celnych co do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia 27 sierpnia 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z zagranicy przez M. M. towar określony jako " albumy fotograficzne [...], zgłoszony według kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną – 7,2%.

Po przeprowadzeniu w siedzibie importera kontroli przez Inspekcję Celną, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem z dnia 14 czerwca 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie, a następnie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 24 lipca 2002 r. orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej. Organ I instancji za prawidłowy uznał kod PCN 3926 90 91 0 a ponadto orzekł o podwyższeniu stawki celnej do 17,9% i zwiększeniu kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV) natomiast okładka (introligatorska) z papieru lub tektury.

Organ celny wskazał, że pozycja 4820 taryfy celnej obejmuje " rejestry, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty, teczki okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek z papieru lub tektury", a więc jednoznacznie, określa, że chodzi o towary z papieru i tektury. Dlatego też uznał, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej, właściwej dla artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Mając na uwadze oświadczenie producenta albumów (pismo z dnia 10 września 2002 r.), iż karty albumów wycinane są z dwóch rodzajów folii (białej i przezroczystej) i połączone ze sobą przy pomocy prasy automatycznej oraz uwzględniając treść uwagi 10 do działu 39 taryfy celnej organ odwoławczy wskazał, że albumy, których karty wycinane są z arkuszy mających postać zwoju, należy klasyfikować do kodu PCN 3926 90 91 0 taryfy celnej. Stanowisko to znajduje oparcie w regule 1 i 3(b) ORINS i jest zbieżne z opinią klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993 r. (Wyjaśnienia do taryfy celnej, tom V, dział 39, str. 2275).

Odnosząc się do zarzutu, że takie same albumy we wcześniejszych okresach były zaliczane do pozycji 4920 taryfy celnej organ stwierdził, że fakt wcześniejszej błędnej taryfikacji nie powoduje, że później organ nie ma prawa do taryfikacji prawidłowej.

Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego odmowy zastosowania preferencyjnych stawek celnych organ wskazał, że w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. (Dz. U. Nr 134, poz 886) dla produktów klasyfikowanych do kodu 4820 HS nie ustanowiono reguł szczegółowych, zaś reguły pochodzenia dla towarów o kodzie 3926 są bardziej restrykcyjne i dlatego świadectwo pochodzenia Form. A nr BH [...] z dnia 23 marca 1999 r. stanowiące dowód pochodzenia w niniejszej sprawie, nie mogło być uznane za prawidłowy dowód pochodzenia, gdyż było wystawiane według reguł pochodzenia przewidzianych dla towarów zaliczanych do kodu 4820.

M. M. wniósł na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznaną na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające...(Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wymienionym na wstępie wyrokiem skargę tę jako nieuzasadnioną oddalił.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sporne albumy podlegają zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3926 90 91 0 taryfy celnej, obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji tej dokonano posługując się brzmieniem reguły nr 3b ORINS, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej (...) należy stosować pozycję obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów. Podstawową funkcja albumu jest kolekcjonowanie zdjęć i dlatego decydującą o zasadniczym charakterze wyrobu częścią składową są wkłady na zdjęcia, a te zostały wykonane z tworzywa sztucznego. Niewątpliwie okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana mają znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy są kupowane ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii.

Sąd podkreślił, że racje miały organy celne stwierdzając, że nie było możliwe zastosowanie proponowanego przez skarżącego kodu 4820 50 00 0, bo do tego kodu mogą być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć, których wkłady na zdjęcia są wykonane z papieru lub tektury. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu (Wyjaśnienia do taryfy celnej, t. II, str. 986), zgodnie z treścią których artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry, tworzywa sztuczne, materiały włókiennicze). Dotyczy to jednak wyłącznie oprawy a nie wkładów. Gdyby zaś przyjąć, tak jak podnosi skarżący, że także wkłady albumów objętych tą pozycja mogłyby być wykonane z innych niż papier i tektura materiałów, to mogłoby dojść do tego, że do pozycji obejmującej wyłącznie wyroby z papieru bądź tektury taryfikowane byłyby produkty nie zawierające w swoim składzie tych surowców a to z kolei byłoby naruszeniem reguły 1 ORINS.

Sąd wskazał, że nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy celne przepisów podatkowych. W przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że fakt uprzedniego dokonania przez te organy nieprawidłowej taryfikacji nie może stanowić przeszkody do taryfikacji prawidłowej i wskazał, że w wyjaśnieniach do taryfy celnej z 1997 r. albumy na próbki lub kolekcje wykonane z tworzywa sztucznego są przypisane do działu 39.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych nie potwierdziła zasadności zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok M. M. zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 2 i 7 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności,

2) art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia,

3) art. 13 § 1 i 5, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy zawartych w dziale 39 i 48, reguły nr 1, 3b, i 6 ORINS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, niewyjaśnienie powodów niezastosowania reguł 2b i 3a ORINS, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie not wyjaśniających zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 958 ze zm.) – poprzednio zarządzenia Prezesa GUC – M. P. Nr 76, poz. 715), w wyniku czego błędnie przyjęto, że towary winny być klasyfikowane do poz. 3926 Taryfy celnej,

4) art. 3 ust. 1 lit. a) oraz lit. a) pkt. (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów , sporządzonej w Brukseli (Dz. U. Nr 11, poz. 62), art. 91 ust 1 i 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie uwzględniono wszystkich not wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 48 Taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające (uwagi) do działu 39 i 48 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS),

5) art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz § 1 ust 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych.... przez jego niezastosowanie,

6) art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie,

7) art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera przekonywującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku.

W rozwinięciu zarzutów skargi kasacyjnej zatytułowanym "Przedawnienie" skarżący podniósł, że skoro zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało złożone i przyjęte w dniu 27 sierpnia 1999 r. to z dniem 28 sierpnia 2002 r. dług celny wygasł przez przedawnienie, zaś decyzja II instancji z dnia 21 grudnia 2002 r. została wydana z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt. 2 skargi kasacyjnej a także art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia tego nie usunął Sąd oddalając skargę. Powołując orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wskazał, że dotyczą one w szczególności zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych a przedstawione w nich zasady mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Następnie, autor skargi kasacyjnej przedstawił rozważania dotyczące rozumienia pojęcia "wymiar" w znaczeniu użytym w art. 283 pkt 1 Kodeksu celnego stwierdzając, że oznacza to określenie kwoty długu celnego i wywodząc, że dług celny wygasł przed wydaniem decyzji organu II instancji, a zatem zgodnie z przepisami art. 233 § 1 i 235 Ordynacji podatkowej organ ten winien uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie. Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że art. 65 § 5 Kodeksu celnego określa nie tylko termin do wydania decyzji, ale także termin przedawnienia długu celnego. Podkreślił, że zarejestrowana kwota należności nie jest tożsama z długiem celnym.

Uzasadniając szerzej zarzuty dotyczące klasyfikacji taryfowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że bezzasadnie Sąd przyjął zastosowanie w sprawie reguły 3 b ORINS, gdyż już zastosowanie reguły 1 dawało zadawalające rezultaty, bowiem zgodnie z brzmieniem pozycji PCN 4820 zalicza się do niej albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek z papieru lub tektury. Nadto, Sąd nie uzasadnił dlaczego nie zastosowano reguł ORINS poprzedzających regułę 3b. Według skarżącego kod PCN 4820 50 00 0 wyodrębniony został ze względu na kryterium przeznaczenia. Analizując wybrane postanowienia Wyjaśnień do Taryfy celnej autor skargi kasacyjnej konkluduje, że o klasyfikacji albumów fotograficznych nie decyduje materiał, z którego wykonano wkłady, lecz w pierwszym rzędzie funkcja a następnie materiał wykorzystany na okładki, które powinny spełniać wymogi uwagi 1g do działu 48 Taryfy. Wyraża przekonanie, że powołana w wyroku Sądu opinia zawarta na stronie 2301 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczy kodu PCN 3926 90 99 0 a ponadto nie ma normatywnego charakteru, gdyż pochodzi od Sekretariatu WCO. Na tę okoliczność Sąd nie zwrócił uwagi. Sąd nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że sporne albumy powinny być klasyfikowane do kodu PCN 3926 90 91 0 a nie do kodu PCN 3926 90 99 0 ani dlaczego uznał, że są one wykonane z tworzywa sztucznego. Według skarżącego "zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz decyzja ją poprzedzająca naruszały art. 13 Kodeksu celnego i art. 121-124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej..." a oddalenie skargi doprowadziło do naruszenia tych przepisów.

Skarżący podnosi zarzuty dotyczące niekonstytucyjności podstaw prawnych do naliczania odsetek wyrównawczych. Stwierdza, że nie można przypisać mu zaniedbania lub świadomego działania w stosowaniu kodów taryfy uznanych przez organy celne za błędne, nie uzyskał korzyści majątkowej z przesunięcia daty zarejestrowania długu celnego i dlatego nie powinien być obciążany odsetkami. Wedle skargi kasacyjnej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej został naruszony w stopniu rażącym, bowiem strona została zaskoczona nową interpretacją Taryfy celnej w sytuacji, gdy przez ponad 10 lat odprawa celna albumów odbywała się w oparciu o podpozycję PCN 4820 50 i z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne. Podtrzymując i rozwijając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji organ ten stwierdził, iż przedawnienie wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego dotyczy wyłącznie decyzji naczelnika urzędu celnego a w niniejszej sprawie decyzja I instancji wydana została przed upływem 3 lat i wobec tego o przedawnieniu orzekania nie może być mowy. Kwestionowana przez stronę opinia, zamieszczona w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej jest opinią WCO, zaś "Wyjaśnienia" ogłoszone przez Ministra Finansów i opublikowane w Dzienniku Ustaw są obowiązującym prawem. Zastosowany kod Taryfy celnej 3926 90 910 jest prawidłowy, album jest wyrobem stanowiącym nierozerwalna całość a w sytuacji gdy każda z branych pod uwagę pozycji Taryfy odnosi się do części materiałów, z których wykonano produkt należy produkt ten klasyfikować zgodnie z materiałem, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Przedstawiając szczegółowe zasady dotyczące pobierania odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyraził przekonanie, że wymierzenie odsetek było zasadne, lecz podanie kwoty odsetek w decyzji I instancji nie było możliwe, ponieważ odsetki są naliczane od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty a przepisy prawa umożliwiają stronie dokonanie obliczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p. s. a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej , biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której podstawy, enumeratywnie wyliczone w § 2 omawianego przepisu, nie zachodzą w niniejszej sprawie.

W myśl postanowień art.174 p. s. a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadmienić, że samo tylko wymienienie podstaw kasacyjnych nie wystarcza, bowiem skarga kasacyjna winna odpowiadać warunkom z art. 176 p. s. a., więc prócz spełnienia wymagań przepisanych dla pism sądowych i oznaczenia zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmian. Oznacza to w odniesieniu do pierwszej podstawy, iż poza wskazaniem przepisów prawa materialnego, które według autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, niezbędne jest także określenie postaci tego naruszenia, przy czym w przypadku zarzutu błędnej wykładni, wyjaśnienie na czym, według skarżącego, błąd polega i jaką interpretację uważa za prawidłową a w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania, umotywowanie jaki, zdaniem skargi, przepis byłby właściwy i dlaczego zastosowany właściwym nie jest.

Wymaganiom powyższym nie odpowiada sformułowany w pkt. 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, w wyniku czego miałaby zostać naruszona zasada praworządności, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym naruszenia te miałyby się przejawiać. Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny od odniesienia się do tego zarzutu.

Zarzuty zawarte w pkt. 2 skargi kasacyjnej a dotyczące naruszenia art. 65 § 4 i 5, art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art.2 i 7 Konstytucji RP, art. 120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, związane są ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, iż dług celny wygasł przez przedawnienie z upływem trzyletniego terminu zakreślonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Stanowiska tego nie można podzielić. Powołany przepis nie normuje kwestii dotyczących przedawnienia długu celnego. Art. 65 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej dotyczy zagadnień związanych z przyjęciem zgłoszenia celnego przez organ celny (§ 1-3), wydawania po przyjęciu zgłoszenia celnego przez tenże organ celny decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bądź prawidłowe (§ 4) i określa w § 5 termin trzech lat, od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, po upływie którego decyzja, wymieniona w § 4 nie może być wydana. Nie ulega wątpliwości, że zarówno przepis § 1 jak i 4 jest adresowany wyłącznie do organu celnego I instancji, bo tylko on jest organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego i po jego przyjęciu do wydania decyzji określonych w § 4. Skoro zaś przewidziany w § 5 termin dotyczy wydania decyzji z § 4 to termin ten należy odnosić wyłącznie do decyzji I instancji. Jest to więc termin przedawnienia orzekania przez organ celny I instancji w sprawach o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bądź za prawidłowe. Uchybienie temu terminowi przez organ I instancji, który zgłoszenie celne przyjął, nie oznacza w żadnym razie, iż dług celny uległ przedawnieniu powoduje natomiast, że powstałe z mocy prawa skutki przyjęcia zgłoszenia celnego określone w § 3 omawianego przepisu, w tym także dotyczące długu celnego, nie będą mogły być skorygowane. W sprawie niniejszej termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego został przez organ I instancji zachowany a fakt, iż organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego jest, w świetle tego co powiedziano wyżej, pozbawiony prawnego znaczenia. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 65 § 4 i 5, art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP nie jest usprawiedliwiony. Nie wymagają odniesienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te w postępowaniu sądowym zastosowania nie miały.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące klasyfikacji taryfowej. Skarżący wnioskował zaklasyfikowanie albumów do kodu PCN 4820 50 00 0 zamieszczonego w zatytułowanym: "Papier i tektura; wyroby z masy papierniczej, papieru lub tektury" dziale 48 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 103). Kod ten, obejmujący albumy na próbki lub do kolekcji, zamieszczony jest w ramach pozycji 4820, do której zaliczone są: rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty, teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury.

Treść tej pozycji w połączeniu uwagą 1g do działu 48 wykluczającą z tego działu papier lub tekturę pokryte warstwą tworzywa sztucznego o grubości przekraczającej 50% wskazuje, że omawiany dział zawiera wyroby z określonych surowców- papieru i tektury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów celnych, iż prawidłowym kodem dla albumów jest kod PCN 3926 90 91 0. zawarty w dziale 39 –"Tworzywa sztuczne i wyroby z nich," zamieszczony w ramach pozycji 3926 (pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914). Takie przyporządkowanie towaru do kodu taryfy celnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nasuwa zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając prawidłowość taryfikacji posłużył się regułą 1 i 3b ORINS zaś objęte "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" opinie przywoływał jedynie pomocniczo. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jest okolicznością niesporną, iż sprowadzone z zagranicy albumy fotograficzne posiadały wkłady wykonane z tworzywa sztucznego zaś okładki z papieru i tektury, a zatem pozornie podlegały klasyfikacji do obydwu wymienionych wyżej pozycji. W takiej właśnie sytuacji znajdują zastosowanie Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Wskazać trzeba, że zastosowanie reguły 1 i 3b do wykładni postanowień Taryfy było uzasadnione jeśli zważyć, że reguła 2a nie znajduje w sprawie zastosowania a według reguły 2b klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów wymaga stosowania zasad określonych w regule 3. Podnieść należy, że podstawą do właściwej taryfikacji nie mogła być także reguła 3a, bowiem według tej reguły w przypadku, gdy, dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów zawartych w wyrobie, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub pełny. Reguła 3b zawiera natomiast wskazówkę by do wyrobów składających się z różnych materiałów stosować pozycję decydującą o zasadniczym charakterze wyrobu i ta zasada została w niniejszej sprawie zrealizowana. Podzielić należy stanowisko WSA, że o zasadniczym charakterze wyrobu jakim jest album decydują wkłady, bo to one pozwalają na kolekcjonowanie fotografii a nie okładka. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące klasyfikacji taryfowej należy uznać za nietrafne.

Nie wymagają odniesienia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania Kodowania Towarów, wobec ich wycofania przez pełnomocnika procesowego skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów Kodeksu celnego i rozporządzenia wykonawczego normujących zagadnienie odsetek wyrównawczych. Zawarte w decyzji I instancji zapisy dotyczące odsetek to jedno zdanie informujące jaka komórka organizacyjna i na podstawie jakich przepisów "Pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi...". Zapis ten ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter informacyjny, bowiem wyjaśnia przez kogo i według jakich zasad odsetki są pobierane, nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia i to bez względu na to jak jest rozumiany przez strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał i oddalił skargę na decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego a nie na informację o odsetkach, która przedmiotem skargi nie była. Skoro zaś rozstrzygnięcie o odsetkach nie istnieje, przeto zarzuty skargi kasacyjnej są w tym zakresie bezprzedmiotowe. Nie wymagają odniesienia także zarzuty naruszenia art. 178 w zw. z art. 92 ust 1. Konstytucji RP gdyż, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, związane były z zagadnieniem odsetek, a ponadto pełnomocnik procesowy skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty te wycofał.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p. s. a., które autor skargi upatruje w braku w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przekonywującego wyjaśnienia podstawy prawnej. Nadto skarga kasacyjna zarzuca, iż Sąd w motywach wyroku nie uzasadnił, dlaczego nie oparł się na regułach ORINS wcześniejszych od reguły 3b. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić tylko takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tym zakresie , stosownie do art. 176 p. s. a., winna być opatrzona uzasadnieniem, wskazującym na istotny wpływ podniesionego braku procesowego na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzutów tych nie tylko nie uzasadnił, ale nawet nie uznał za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł jak w sentencji, działając na mocy art.184 p. s. a.