Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 966/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2,  art. 12 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 2.115 (dwa tysiące sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z/s we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej E. S. z UKS we W. z dnia [...] nr [...] i określająca:

- należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...],

- zaległość podatkową w kwocie [...],

- odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie [...].

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za lata 1997-1998 Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. zakwestionował wykazaną przez Spółkę A w zeznaniu za 1997 r. stratę w kwocie [...]. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły w szczególności.

- odniesienia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...], dotyczących robót budowlanych w obiekcie przy ul. R. [...] (art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. , Nr 106,poz482 ze zm. – dalej w skrócie updp),

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn w postaci lodówki i odzieży o łącznej wartości [...], przekazanych na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej w L. oraz Klubu Sportowego (art.16 ust. 1 pkt 14 i art.18 ust.1 pkt 1 updp),

- nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od zobowiązań w kwocie [...] (art.15 ust.1 updp),

- nie zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca (zadłużenie na dzień [...] wynosiło [...]); wartość nieodpłatnego świadczenia organ I instancji ustalił w wysokości stóp procentowych stosowanych przez największe banki w Polsce przy udzielaniu kredytów na cele gospodarcze tj. w kwocie [...] (art. 12 ust.1 pkt 1, ust.6 pkt 4 updp).

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej E. S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. określiła Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki od zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie [...]

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając :

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na wynik postępowania tj. nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i z opinii biegłego i w rezultacie błędne przyjęcie, że prace udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] na kwotę [...] dot. remontu dachu w obiekcie przy ul. R. [...]we W. mają charakter modernizacji a nie remontu, strona nie kwestionowała nie uznania za koszt uzyskania przychodów pozostałych wydatków modernizacyjnych.

- naruszenie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz.93 ze zm. dalej Kc) w związku z art. 203 §1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U Nr 57, poz. 502 ze zm. – dalej Kh), przez pominiecie faktu, że umowy pożyczki zostały zawarte ze Spółką przez jej jedynego udziałowca i członka zarządu,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 updp przez przyjęcie, że odsetki od nieprocentowanych pożyczek stanowią przychód pomimo, iż umowy pożyczki były nieważne z mocy prawa i nie wywoływały skutków prawnych.

Zdaniem odwołującej się zgodnie z art. 203 Kh umowy pożyczki winny być zawarte przez pełnomocnika reprezentującego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowy zawarte przez jedynego udziałowca i członka zarządu Spółki A z tą Spółka jako nieważne z mocy prawa nie mogą wpływać na wysokość przychodu Spółki. Strona twierdzi, iż w tym przypadku doszło do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki. Bezpodstawne wzbogacenie nie jest bezzwrotnym przysporzeniem, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 updp. Podatnik kwestionuje także zastosowaną wycenę nieodpłatnego świadczenia twierdza, iż została dokonana z naruszeniem art.12 ust.1 pkt 2 updp. i powołuje ustawę o opłacie od czynności cywlilnoprawnych – art. 7 ust.1 pkt 9 lit.c, która znacznie łagodnie opodatkowuje pożyczki udzielone spółce w porównaniu z innymi pożyczkami i przedstawia sposób wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

Wydana w wyniku rozpoznania odwołania decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...] ) została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we W. z dnia [...] sygn. [...] ze względu na naruszenie art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie w postępowaniu odwoławczym wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, stosownego terminu, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia [...] podatnik podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odwołaniu przedstawione tam zarzuty i wnioski dowodowe. Ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz opinani biegłego mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru przeprowadzonych prac budowlanych w obiekcie przy ul. R. [...] we W. Ponadto dodatkowo powołał art. 2 ust. 1 pkt 3 updp wskazując, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i odnosząc to do nieważnych umów pożyczki oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S. P. na okoliczności związane z zawarciem kwestionowanych umów pożyczek oraz ich późniejszym przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie orzekając w sprawie decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległość podatkową i odsetki od zaległości.

Z zakwestionowanych przez Inspektor kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodów dotyczących robót budowlanych w łącznej kwocie [...] ([...] inwentaryzacja budynku przy ul. R. [...],[...] wydatki dotyczące nabycia nowej technologii kotłowni olejowej centralnego ogrzewania i prac związanych z wymianą kotłowni tradycyjnej na olejową, [...] remont dachu w obiekcie przy ul. R. [...]) organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] (faktura VAT [...] z dnia [...]) poniesione przez Spółkę na remont dachu przed przystąpieniem do przebudowy tego obiektu, uznając żądania zawarte w odwołaniu. Jednocześnie stwierdzono, że wobec uznania zarzutów odwołania w tym zakresie zbędne jest przeprowadzania dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego mających na celu ustalenie czy wydatki poniesione na remont dachu winny zostać zaliczone do robót o charakterze modernizacji czy remontu.

Odnosząc się do przychodu z nieodpłatnego świadczenia, jakim była nieoprocentowana pożyczka udzielona Spółce przez jej jedynego udziałowca organ odwoławczy stwierdził, iż niezrozumiałe jest nazywanie nieodpłatnego świadczenia – bezpodstawnym wzbogaceniem. Nawet w przypadku przyjęcia, że umowy pożyczki były nieważne ( art. 203 Kh) Spółka faktycznie nieodpłatnie korzystała w 1997 r. z przekazanych pieniędzy. Zasadnym, zatem było wyliczenie kwoty, jaką spółka winna uiścić w związku z udostępnieniem jej do korzystania takiej kwoty. Stosując wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. uchylającego decyzję organu odwoławczego w tej sprawie organ kwotę nieodpłatnego świadczenia wyliczył wykorzystując oprocentowanie stosowane przy udzielaniu kredytów przez bank, z którego usług podatnik korzystał tj. Bank BPH we W. przyjmując przychód w kwocie [...]. Przychód ten wyliczono zgodnie, z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updp, jednocześnie wskazując na brak podstaw do stosowania uregulowań z ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych.

Odnosząc się do zarzutów Strony podniesionych w piśmie z dnia [...]. organ odwoławczy powołał się na wiążące stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] "Zarzutów podniesionych w skardze Sąd w istotnej części nie podzielił. W szczególności dotyczy to niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z robotami przeprowadzanymi w nabytym w 1997 r. budynku przy ul. R. [...] we W., niepowołana biegłego dla ocenach tych robót w sytuacji, gdy stanowisko i zarzuty strony podniesione w odwołania zostały przez organ odwoławczy uwzględnione"

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A spółka z o.o. z/s we W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 updp przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie na podstawie umowy pożyczki,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 updp w związku z art. 203 Kh i art. 58 §1 Kc przez brak jego zastosowania i wyciagnięcie konsekwencji podatkowo-prawnych wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

3) art. 12 ust.6 pkt 4 updp przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy polegające na ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia pomimo braku świadczeń porównywalnych,

Strona powołuje wyrok Sądy Najwyższego z dni 6.06.2002 r. IIIRN 86/01, w którym stwierdzono "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updp nie jest udzielenie spółce pożyczki nieoprocentowanej przez jej wspólników, lecz korzystanie przez Spółkę z pożyczonych pieniędzy w danym roku podatkowym – następującym po roku w którym pożyczki udzielono" – strona twierdzi, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania czy Spółka korzystała w 1997 r. z pieniędzy przekazanych przez udziałowca.

4) art. 21 §3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust 4 updp przez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie straty podatkowej poniesionej przez Skarżącą w 1995 r. co obniżyłoby podstawę opodatkowania o [...],

5) art. 122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie z pominięciem wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego,

7) art.188 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia i formalnego rozpoznania wniosków dowodowych,

8) art. 210 §1 pkt 6 i §4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, która nie spełnia wszystkich wymogów przewidzianych dla prawidłowej decyzji tj. z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył dotychczasową argumentację.

Ponadto wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka kwestionowała jedynie nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem dachu budynku przy ul/ R. [...] we W. w kwocie [...], które organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając tym samym zarzuty podatnika. Ponieważ nie było sporu w tym zakresie niezasadne było przeprowadzanie kolejnych dowodów wnioskowanych przez stronę na te okoliczność. W zakresie przychodu z nieodpłatnego świadczenia organ wyjaśnił, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy (wyrok NSA 14.-1.1999 r. I SA/Ka 839/97). Spółka korzystała nieodpłatnie z pieniędzy przekazanych przez udziałowca niezależnie od tego czy umowa pożyczki była ważnie zawarta czy też nie. Z tego powodu organ uznał, iż zasadnie za przychód uznano odsetki naliczone od pożyczek udzielonych Spółce narastająco w 1997r. od kwoty [...] do kwoty [...] na koniec 1997 r. Oprocentowanie przyjęto w wysokości stosowanej przez bank z którego usług Spółka korzystała tj. wg stawki niższej niż organ I instancji – uwzględniając zalecenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wydanego w tej sprawie. Jako nieodpłatne świadczenia potraktowano jedynie oprocentowanie od środków, jakie Spółka faktycznie otrzymała do swojej dyspozycji tj. od daty wpływu na konto spółki do czasu, kiedy pozostawały w dyspozycji Spółki. Zmiana przez udziałowca własnej wierzytelności na udziały w Spółce miała miejsce w 2001 r.

Nie uwzględnienie w rozliczeniu straty poniesionej w 1995 r. wynikało zdaniem organu z braku w tym zakresie wniosku ze strony podatnika w tym także w wyliczeniu wskazanym w odwołaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 5 updp odliczenie straty jest prawem podatnika, z którego może korzystać, ale nie musi. Wskazana przez spółkę strata poniesiona w 1996 r. została rozliczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Skarga jest zasadna jedynie w części dotyczącej nie uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego odliczenia z tytułu straty poniesionej przez skarżącą Spółkę w 1995 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 updp stratę, rozumianą jako nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Takie brzmienie przepisu uprawniającego do pomniejszenia dochodu o stratę z lat poprzednich, w ocenie Sądu, nakłada na organ podatkowy, który wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych określa decyzją, obowiązek uwzględnienia wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowymi i nie zakwestionowanych przez organ podatkowy strat z lat ubiegłych, na zasadach wskazanych w wymienionym wyżej przepisie. Przepis nie uzależnia rozliczenia strat z lat poprzednich od wniosku podatnika, czy to wyrażonego w zeznaniu podatkowych, czy też w trakcie postępowania. Wysokość wykazanych w latach poprzednich strat jest organom podatkowym znana a sposób odliczenia straty, przewidziany powołanym wyżej przepisem, nie pozostawia podatnikowi żadnej dowolności ani co do jej wysokości ani co do okresu jej odliczenia. Z tych przyczyn powoływanie się przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę na fakt zgłoszenia wniosku o rozliczenie straty poniesionej w 1995 r. dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. nie zasługuje na uwzględnienie.

Powołany przez organ odwoławczy art. 7 ust. 5 updp dotyczy wyłącznie możliwości rozliczania straty z lat poprzednich w trakcie roku podatkowego, a nie w rozliczeniu rocznym.

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien ustalić czy w trzech latach poprzedzających 1997 r. A spółka z o.o. z/s we W. wykazała straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 updp, jaka była wysokość tych strat oraz uwzględnić wysokość tych strat na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 4 updp przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowych od osób prawnych za 1997 r.

W sprawie sporne były ponadto koszty uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ I instancji w kwocie [...], dotyczące remontu dachu w budynku przy ul. R. [...] we W. (faktura VAT nr [...] z dnia [...]). Organ I instancji uznał powyższy wydatek za mający charakter modernizacji budynku wskazał, iż wydatek ten powiększa wartość środka trwałego, który został poddany ulepszeniu i zgodnie za art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c) updp nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu od decyzji podatnik wywodził, iż wydatek ten miał charakter remontowy, bowiem w momencie nabycia budynku jak i podczas remontu dachu część lokali w budynku była wynajmowana, a przeprowadzone prace mały zabezpieczyć przeciekający dach. Podatnik żądał przeprowadzania w tym zakresie dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego. Organ odwoławczy uznał kwestionowany wydatek za koszt uzyskania przychodów, podzielając stanowisko organu I instancji w zakresie pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów.

W skardze strona zarzuca nie przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów. Zarzut naruszenia przepisów procesowych w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wymienionego wyżej wydatku w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy przywołać dwa przepisy art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 197 tej ustawy stanowiący, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii.

Organ odwoławczy przyjął, iż wobec uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontu dachu budynku przy ul. R. [...] we W. oraz ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do pozostałych wydatków w sposób nie kwestionowany przez podatnika w odwołaniu prowadzenie dalszych dowodów w tym zakresie jest niecelowe.

Zdaniem Sądu zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy), które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjął zgodnie z wnioskiem strony, iż sporne roboty miały charakter remontu. Brak było, zatem podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego skoro okoliczności istotne w sprawie ustalono innymi dowodami (opisana faktura, wyjaśnienia strony) i to w sposób zgodny z wnioskiem strony skarżącej.

Sporny w sprawie jest także przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] stanowiący oprocentowanie udzielonych Spółce, przez jej jedynego udziałowca (także członka zarządu) pożyczek. Strona skarżąca twierdzi, iż umowy pożyczki zostały zawarte z naruszeniem art. 203 Kh i są nieważne z mocy prawa a zatem uzyskane z tego tytułu przez Spółkę przysporzenie jest w istocie bezpodstawnym wzbogaceniem a nie nieodpłatnym świadczeniem. Wskazuje ponadto, iż ustalając przychód z nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 3 updp, gdyż dokonana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 updp przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wśród takich czynności wymienia się paserstwo, czerpanie zysków z cudzego nierządu, zakazanych gier lub zakładów itp. Czynnościami, o jakich mowa w tym przepisie nie są, zatem czynności prawnie dozwolonymi. Umowa pożyczki zawarta między spółką a członkiem zarządu zgodnie z art. 203 Kh jest umową prawnie skuteczną. Ustalenie czy zawarcie umów pożyczki nastąpiło z naruszeniem art.203 Kh dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma tak kluczowego znaczenie, bowiem dokonując kwalifikacji określonych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego należy uwzględniać, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są także czynności faktyczne. Opodatkowaniu podlega, bowiem skutek dokonanej czynności cywilnoprawnej a nie sama czynność. Wykonanie przez udziałowca umowy zawartej, także z naruszeniem prawa w zakresie reprezentacji jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może wywołać skutki faktyczne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updp przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 wymienionej ustawy, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "świadczenie" Ostatnie orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 ONSA 2/2003, poz.47) jak i Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 13.06.2002 r. sygn. akt IIIRN 106/01 OSNP 11/2003, wyrok z 10.06.2002 r. sygn. akt IIIRN 93/02) wskazuje na konieczność szerszego niż cywilistyczne rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" użytego w art. 12 ust.1 pkt 2 updp. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "pojecie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W rozpoznawanej sprawie, w sposób niekwestionowany przez skarżącą Spółkę, organy podatkowe ustaliły, iż Spółka na dzień [...] posiadała zadłużenie z tytułu nieoprocentowanych pożyczek zaciągniętych od jedynego udziałowca, przy czym zarówno umowy jaki i aneksy sporządzono z naruszeniem art. 203 Kh. Spółka otrzymała, zatem do dyspozycji środki finansowe, które wykorzystywała w prowadzonej działalności i w związku z korzystaniem z tych środków nie ponosiła w 1997 r. żadnych ciężarów na rzecz swojego udziałowca. Zamiana przez udziałowca własnej wierzytelności na udziały w Spółce nastąpiła dopiero w 2001 r. nie miała zatem wpływu na opodatkowania 1997 r. Zasadnie w tym stanie faktycznym organy podatkowe zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 updp i ustaliły, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkr 4 updp, wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Powołany przez stronę skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.06.2002 r. sygn. akt IIIRN 86/01 w którym Sąd stwierdził " nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updp nie jest udzielenie spółce z ograniczona odpowiedzialnością nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólników, lecz korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy w danym roku podatkowym, następującym po roku, w którym udzielono pożyczki" potwierdza stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Spółka, bowiem w 1997 r. faktycznie dysponowała środkami finansowymi (pożyczka od udziałowca) wartość nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe wyliczyły, bowiem za okres od daty wpływu środków finansowych na konto Spółki do dnia pozostawania ich do dyspozycji Spółki.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi odnoszącego się do ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy podzielając wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we W. z dnia 6 grudnia 2004 r. (sygn. akt ISA/Wr 3781/02) ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia przyjmując stawkę oprocentowania stosowaną przy udzielaniu kredytów inwestycyjnych w 1997 r. przez bank, z którego usług korzystała skarżąca Spółka i która okazała się korzystniejsza od odsetek stosowanych przez NBP przy udzielaniu kredytu refinansowego (do dnia [...] - 26% od dnia [...] do [...] –28%).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów procesowych przez pominięcie dowodu z zeznań świadka S. P. "na okoliczność woli stron oraz okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych umów pożyczki oraz ich późniejszym przeznaczeniu" Okoliczności te oraz wola udziałowca wynikała z zawartych z naruszeniem art. 203 Kh umów pożyczki, jak i wykonania umowy. Kwestionowanie skuteczności tych umów związane jest z nieprawidłowościom w zakresie reprezentacji Spółki (Prezes Zarządu S. P.) a nie oświadczenia składanego przez udzielającego pożyczki S. P. Organ podatkowy wskazał także sposób późniejszego zadysponowanie wierzytelnością przez udziałowca. Powołane we wniosku dowodowym okoliczności zostały, zatem wyjaśnione innymi dowodami i to w sposób w istocie nie kwestionowany przez stronę skarżącą.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 §1 pkt 6 i§4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne w zakresie będącym przedmiotem sporu w pozostałej części (niespornej) podtrzymuje stanowisko organu I instancji.

Uwzględniając powyższe Sąd z uwagi na naruszenia art. 7 ust. 4 updp i art.122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) i lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd zastosował art. 206 wymienionej ustawy i zasądził koszty proporcjonalnie do uwzględnionej części skargi, gdyż skargę uwzględniono w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Orzeczenia w zakresie wykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 powołanej wyżej ustawy.