Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2192/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 10/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. nr [...] oraz z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8680 (słownie: osiem tysięcy sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 10/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi K. S. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r. i 24 października 2014 r. w przedmiocie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił m. in., że K. S. na postawie umowy z dnia 21 listopada 2008 r. sprzedał A. B. ogół praw i obowiązków w P. [...]. Strony uzgodniły, że wartość udziału kapitałowego zbywającego w Spółce wynosi 459 838 zł a cena sprzedaży wynosi 5 905 000 zł. Na poczet ceny sprzedaży Podatnik otrzymał w 2009 r. kwotę 825 000 zł oraz odsetki związane z tą transakcją w kwocie 239 777,42 zł. W 2010 r. Podatnik otrzymał tytułem ww. transakcji kwotę 100 000 zł oraz odsetki z nią związane w kwocie 230 338,90 zł. Jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Podatnik przyjął wartość udziału w Spółce (34%), określoną przez biegłego na dzień 31 grudnia 2008 r. – 5 655 350 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej, przychody otrzymane z tytułu zbycia praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce (825 000 zł w 2009 r. i 100 000 zł w 2010 r.) stanowiły przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." Kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki związane z nabyciem ww. praw w wysokości 459 838 zł. Koszt w tej wysokości został w całości uwzględniony w rozliczeniu podatkowym za 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Podatnik uzyskał w 2009 r. dochód w kwocie 365 162 zł, a w 2010 r. w kwocie 100 000 zł, pochodzący z praw majątkowych. Przychody otrzymane z tytułu odsetek w kwocie 239 777,42 zł za 2009 r. i 230 338,90 zł za 2010 r. stanowiły przychody z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w decyzjach z dnia 30 czerwca 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 181 051 zł., a za 2010 r. w wysokości 93 179 zł.

Od ww. decyzji Podatnik odwołał się, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w tym: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że wartość zysku pozostawionego w spółce jawnej z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu przez wspólnika udziału w tej spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z dnia 23 października 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r i z dnia 24 października 2014 r w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił i wywiódł, że kosztem podatkowym w analizowanej sprawie będzie kwota 459 838 zł będąca równowartością wkładów wniesionych do Spółki przez Podatnika.

K. S. zaskarżył powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że kwoty zysku reinwestowane w Spółce na podstawie uchwały wspólników nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w tej Spółce,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez niepełne rozpatrzenie sprawy, w tym nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy faktu, że część zysków Spółki była reinwestowana poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu spraw wywołanych skargami na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 10/15 uchylił zaskarżone decyzje.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie naruszył prawo materialne a w szczególności przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bezzasadnie przyjmując, że wkłady do spółki w postaci pozostawionego w spółce jawnej opodatkowanego zysku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Sąd I instancji odnotował, że nie jest kwestionowane w sprawie, że przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który wskazuje, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c.

Sąd I instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości wartość za jaką podatnik dokonał zbycia swojego prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j. Wątpliwości jakie w sprawie się pojawiają dotyczą jedynie kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności możliwości przyjęcia, że kosztem takim była wartość zysku pozostawiona przez K. S. w Spółce, bez podwyższania wysokości wkładów, a jedynie poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Sąd I stwierdził, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przez pojęcie kosztu należy rozumieć każdy wydatek czy też nakład jaki podatnik poniósł po to, aby osiągnąć cel określony w tym przepisie, a mianowicie osiągnąć przychód. Przy czym kosztem będzie zarówno taki wydatek, który został poniesiony po to, aby ten przychód powstał w ogóle, jak również taki wydatek lub jego nakład, który został poniesiony po to, by przychód ten był jak najwyższy. Kosztem będą więc zarówno te wydatki, które zostały poniesione na powstanie danej rzeczy lub prawa, ale także te wydatki, które zostały poniesione na to, aby wartość tejże rzeczy lub prawa była jak najwyższa, a tym samym miało to przełożenie na cenę uzyskaną przy sprzedaży danej rzeczy lub prawa. W obu bowiem przypadkach koszty są nakierowane na osiągnięcie przychodu poprzez stworzenie rzeczy, która powoduje jego powstanie a także nadanie jej odpowiedniej wartości.

Przez koszty poniesione przez wspólnika na stworzenie prawa udziałowego należy rozumieć takie wydatki, które poniósł on przy zakładaniu spółki jawnej i jej tworzeniu, nie może budzić wątpliwości że w takim przypadku będzie tutaj chodziło o wartość wkładu, jaki wspólnik wniósł do spółki przy jej zakładaniu. Kwestia ta nie jest negowana przez organ drugiej instancji. W ocenie sądu administracyjnego organ ten nie uwzględnił jednak innych kosztów, które miały znaczenie już nie dla powstania tego prawa, ale dla kształtowania jego wartości. W tym zakresie Sąd I instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Rzeszowie, który stwierdził, że orzecznictwo jakie ukształtowało się na tle art. 20 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie będzie miało zastosowania, bowiem jest to sytuacja prawna inna od tej, jaka występuje w sprawie niniejszej (choć istotne wydaje się przyjęcie przez sądy, że reinwestowany zysk jest rodzajem wkładu do spółki jawnej). Niemniej jednak wskazał, że nie aprobuje oceny organu drugiej instancji, która odmawiała uznania jako kosztu uzyskania przychodu dalszych nakładów wspólnika na spółkę w której uczestniczy. Wniesione bowiem w trakcie działania spółki na jej majątek (a sp. j. jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków od jej wspólników, majątek sp. j. nie stanowił majątku wspólników) mają bowiem wpływ na wartość tejże spółki, którą zwiększają każde wniesione środki pieniężne, prawa majątkowe czy też inny majątek i będą one miały wpływ na wycenę spółki, a tym samym wartość prawa majątkowego o którym mowa w art. 10 § 1 k.s.h. Nie może zdaniem Sądu I instancji budzić wątpliwości, że im wyższa jest wartość majątku spółki, tym wyższa jest wartość tego prawa. Przepisy prawa spółek dopuszczają taką sytuację a przynajmniej jej nie zakazują, aby wspólnicy sp. j. pozostawili wypracowany przez tę spółkę zysk w majątku tejże spółki. W takim przypadku pozostawiony zysk, opodatkowany u wspólników, pozostaje własnością spółki. Operacja taka jest obojętna podatkowo. Wspólnicy w takim przypadku nie korzystają ze swojego prawa do otrzymania tego zysku, rozporządzając tym prawem a tym samym kosztem swojego majątku powiększają majątek spółki. Oczywiście w takim przypadku możliwe są dwie sytuacje a mianowicie, kiedy w ten sposób podwyższany jest wkład wspólnika, ale możliwa jest też sytuacja, kiedy nie jest podwyższany wkład wspólnika a kwoty te przeznaczane są na kapitał rezerwowy bądź też zapasowy. W obydwóch sytuacjach mamy do czynienia z nakładem wspólnika na majątek spółki, który dzięki temu wzrasta, a tym samym wzrasta wartość spółki, co przekłada się na wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j. W takim przypadku nakłady takie w ocenie sądu administracyjnego powinny zostać uznane za koszt uzyskanego przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust.·1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organ II instancji naruszył prawo materialne a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że "wkłady do spółki w postaci pozostawionego w spółce jawnej opodatkowanego zysku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej";

2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w odniesieniu do opodatkowanych zysków pozostawionych w spółce jawnej, które zdaniem Sądu winny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu;

3. przepisów prawa procesowego, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1, poprzez uznanie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanego przepisu i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanego przepisu przez organy podatkowe. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie pomimo stwierdzenia przez Sąd braku ustaleń dotyczących nakładów na Spółkę, co uzasadnia zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanego zysku pozostawionego w spółce jawnej, zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce przez wspólnika.

Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia skarżący kasacyjnie wniósł o:

1. o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 10/15 w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg,

2. o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

K. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępie należy wskazać, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze zarówno procesowym jak i materialnym, w tym ostatnim przepadku zarówno poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, ich istota sprowadza się zasadniczo do jednej kwestii, a mianowicie wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że wkłady do spółki w postaci pozostawionego w spółce jawnej opodatkowanego zysku wspólnika będą stanowiły koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie są sporne. Sąd I instancji zaaprobował poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że K. S. zbył na podstawie umowy z dnia 21 listopada 2008 r. ogół praw i obowiązków w spółce jawnej A. B. Otrzymał z tego tytułu odpowiednio 825 000 zł w 2009 r. i 100 000 zł w 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. Przychody z tytułu sprzedaży udziału zostały zakwalifikowane jako przychód z tytułu praw majątkowych. Przychód z tytułu otrzymanych odsetek został zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł.

Kwestia sporna dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. W ocenie skarżącego, co do zasady podzielonej przez Sąd I instancji, koszty te powinny obejmować wartość udziału w spółce (34%), określoną przez biegłego w wysokości 5 655 350 zł. W ocenie organu podatkowego jako koszt uzyskania przychodów może być uznana jedynie kwota 459 838 zł stanowiąca odpowiednik wydatków związana z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, czyli faktycznie wniesiony wkład do spółki jawnej.

Wypada podkreślić, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie jest tożsame z wystąpieniem wspólnika ze spółki czy rozwiązaniem umowy lub likwidacją spółki pod względem skutków prawnych. Co do zasady wspólnik w ostatnio wymienionych sytuacjach rozpoznaje przychód z działalności gospodarczej, pomniejszając jednocześnie jego wartość na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przychód jest odmienną kategorią podatkową aniżeli koszty jego uzyskania. Stąd też błędny jest forsowany przez skarżącego pogląd jakoby sytuacja, w której pewnego rodzaju przychody związane z wystąpieniem, likwidacją czy rozwiązaniem umowy spółki są zwolnione z podatku skutkowało uznaniem, że stanowią one koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Nie można czynić porównań pomiędzy dwiema odrębnymi, ze swej istoty, nieporównywalnymi kategoriami podatkowymi.

Ocenę prawidłowości stanowiska Sądu I instancji co do zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej wkładów do spółki w postaci pozostawionego w tej spółce opodatkowanego zysku należy poprzedzić analizą stosowanych unormowań regulujących ustrój spółki jawnej. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje w tym zakresie wywód prawny przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 859/09 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Przepis art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h." stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2), zaś w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do tej spółki. Oznacza to, że założeniem wyjściowym regulacji zawartej w przepisie art. 10 k.s.h. jest idea, zgodnie z którą członkostwo w podmiocie prawnym typu korporacyjnego (nie tylko w spółkach handlowych) jest - co do zasady - niezbywalne. Analizowany przepis przewiduje możliwość uchylenia powyższej reguły stanowiąc, iż przeniesienie przez wspólnika na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (czyli przeniesienie statusu członka takiej spółki) jest dopuszczalne przy zachowaniu wymogów przewidzianych w tym przepisie. W braku regulacji zawartej w przepisie art. 10 k.s.h. każda zmiana podmiotowa stosunku prawnego spółki osobowej wymagałaby uprzedniego rozwiązania takiej spółki i utworzenia nowej w innym składzie osobowym, co musiałoby łączyć się z koniecznością dokonania wielu działań przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych (np. dotyczących podziału majątku rozwiązywanej spółki) albo przepisami odrębnych ustaw.

Dopuszczalne jest jedynie przeniesienie na inną osobę ogółu (czyli wszystkich) praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Nie jest natomiast dopuszczalne przeniesienie tylko niektórych takich praw i obowiązków (zakaz rozszczepiania praw i obowiązków wspólnika). Przepisy Kodeksu spółek handlowych albo przepisy innych ustaw mogą jednak w tym względzie stanowić inaczej (przykładowo dopuszczalne jest przeniesienie na inną osobę niektórych roszczeń ściśle majątkowych wspólnika wobec spółki, np. z tytułu wymagalnych odsetek od udziału kapitałowego). Nabywca statusu wspólnika wstępuje, co do zasady w całości w sytuację prawną zbywcy. Wyjątki od tej reguły mogą wynikać z przepisów szczególnych (art. 122 k.s.h.).

W tym stanie rzeczy, należy mieć na uwadze kolejne przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym również art. 50 tego Kodeksu. Przepis ten stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (§ 1), a wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (§ 2). Z powyższego wynika, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu. Oznacza to, iż udział kapitałowy jest wartością liczbową, stanowiącą miernik, na podstawie którego określa się zakres uprawnień ściśle majątkowych przysługujących konkretnemu wspólnikowi wobec spółki. Posiadanie przez konkretnego wspólnika udziału kapitałowego w określonej wysokości nie oznacza, iż ma on jakikolwiek udział w majątku spółki jako takiej.

Pojęcie wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki należy odróżniać od wkładu o określonej wartości, do którego wniesienia wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy spółki (art. 25 pkt 2 k.s.h.). Możliwe jest bowiem, że wspólnik - choć do tego zobowiązany - nie wniósł jeszcze (rzeczywiście} do spółki wkładu w ogóle lub wniósł go jedynie częściowo. Oznacza to, że może mieć miejsce sytuacja polegająca na tym, iż udział kapitałowy danego wspólnika wzrasta stopniowo do momentu, w którym umówiona wartość wkładu pokryje się z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Granicę tego wzrostu limituje przepis art. 50 § 2 k.s.h., stanowiący m. in., że wspólnik nie jest uprawniony do podwyższenia umówionego wkładu (a co za tym idzie - do podwyższenia swojego udziału kapitałowego).

Wartość udziału kapitałowego wspólnika należy określać według wartości nominalnej oznaczonej w umowie spółki (art. 25 pkt 2 k.s.h.), a nie według wartości rzeczywistej (rynkowej) wkładu.

Żaden z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ustanawia wymogu przeszacowania wartości wkładów wniesionych do spółki przez wspólników. Oznacza to, że wielkość udziału kapitałowego każdego wspólnika jest wielkością co do zasady stałą. Wspólnicy mogą zmienić wielkość udziału kapitałowego wspólnika (wspólników) tylko w drodze zmiany umowy spółki.

Przepis art. 50 § 2 k.s.h. stanowi, że wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Z przytoczonego przepisu wynika, że dokonane przez wspólnika ewentualne przysporzenie na rzecz spółki ponad wartość określoną w umowie spółki nie może być zaliczone jako jego wkład do tej spółki (Wojciech Pyzioł, Kodeks spółek handlowych, Komentarz str. 144-nast.).

Należne wspólnikowi, a niepodjęte przez niego kwoty z tytułu odsetek od udziału (art. 53 k.s.h.) oraz należnego zysku (art. 52 k.s.h.) nie powiększają udziału kapitałowego tego wspólnika. Kwoty te stanowią po prostu dług spółki wobec wspólnika (A. Szajkowski, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2000 r. s. 197).

Jakkolwiek umowa spółki może odejść od zasady określonej w art. 50 K.s.h., że udział kapitałowy będzie odzwierciedlał wkłady wniesione i inne rzeczywiste zwiększenia lub zmniejszenia, jednak koniecznym jest dokonanie tych uregulowań w umowie spółki, a z akt sprawy nie wynika, aby takie uregulowania w umowie spółki jawnej były zawarte.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest wywód Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten stwierdza, że: wniesione bowiem w trakcie działania spółki na jej majątek (a sp. j. jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków od jej wspólników, majątek sp. j. nie stanowił majątku wspólników) mają bowiem wpływ na wartość tejże spółki, którą zwiększają każde wniesione środki pieniężne, prawa majątkowe czy też inny majątek i będą one miały wpływ na wycenę spółki, a tym samym wartość prawa majątkowego o którym 10 § 1 k.s.h. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości sądu administracyjnego, że im wyższa jest wartość majątku spółki, tym wyższa jest wartość tego prawa. Przepisy prawa spółek dopuszczają taką sytuację a przynajmniej jej nie zakazują, aby wspólnicy sp. j. pozostawili wypracowany przez tę spółkę zysk w majątku tejże spółki. W takim przypadku pozostawiony zysk, opodatkowany u wspólników, pozostaje własnością spółki. Operacja taka jest obojętna podatkowo. Wspólnicy w takim przypadku nie korzystają ze swojego prawa do otrzymania tego zysku, rozporządzając tym prawem a tym samym kosztem swojego majątku powiększają majątek spółki. Oczywiście w takim przypadku możliwe są dwie sytuacje a mianowicie, kiedy w ten sposób podwyższany jest wkład wspólnika, ale możliwa jest też sytuacja, kiedy nie jest podwyższany wkład wspólnika a kwoty te przeznaczane są na kapitał rezerwowy bądź też zapasowy. W obydwóch sytuacjach mamy do czynienia z nakładem wspólnika na majątek spółki, który dzięki temu wzrasta, a tym samym wzrasta wartość spółki, co przekłada się na wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w sposób nieuprawniony, nie wynikający z przepisów prawa, transponował zasady podziału zysku w osobach prawnych, w których możliwe jest albo zadysponowanie zysku na rzecz wspólników albo akcjonariuszy lub przeniesienie tego zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W przypadku spółki jawnej po podziale zysku i jego opodatkowaniu u wspólników zysk ten stanowi własność wspólnika, jego majątek. Pozostawienie tego zysku w spółce (jakkolwiek właściwsze wydaje się określenie o przekazaniu tego zysku spółce; skoro bowiem zysk został opodatkowany u wspólnika spółki to musiał mu zostać przekazany), bez stosowanych zmian umowy spółki, nie oznacza, że stanowi on majątek Spółki.

Podstawą przeznaczenia zysku na działalność bieżącą spółki jest zazwyczaj jakiś rodzaj umowy nazwanej lub nienazwanej (bez względu na jej formę), z której wynika prawo żądania zwrotu tego nakładu przez wspólnika. Zbycie "udziału" w spółce nie powoduje zaś przeniesienia na nabywcę tego właśnie prawa, ponieważ nie należy ono do praw przysługujących wyłącznie wspólnikowi, o których mowa w art. 10 k.s.h. (w omawianym przypadku wspólnik występuje wobec spółki w takim samym charakterze, jak każdy inny podmiot, z którym spółka zawarła umowę pożyczki, bądź inną – z której wynika obowiązek zwrotu przedmiotu umowy). Zbywając swój "udział" w spółce jawnej wspólnik nie pozbawia się więc roszczenia o zwrot świadczonej kwoty, chyba że swoją wierzytelność z tego tytułu, mocą odrębnej umowy, przeleje na nowego wspólnika wstępującego do spółki.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt ustawy podatkowej należy odnotować, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści tego przepisu nie wynika, aby w każdym przypadku podwyższenia wartości przedmiotu zbycia konieczne i możliwe było rozpoznanie określonej, zwiększonej pozycji kosztowej. Innymi słowy zwiększenie wartości majątku spółki może i w jakimś zakresie z pewnością wpływa na wartość prawa udziałowego w spółce, niemniej jednak nie oznacza to, że w każdej takiej sytuacji możliwe będzie rozpoznanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Trzeba także zwrócić uwagę, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Nie można zatem uznać, że ewentualna kwalifikacja określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej będzie determinowała uznanie tychże kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodów ze zbycia praw majątkowych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przedstawiona wyżej analiza wskazuje, że przekazany spółce jawnej dochód wspólnika po opodatkowaniu nie jest transferem definitywnym, co również podważa uznanie tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię. W konsekwencji powyższego uchybienia wadliwie zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że stanowi on podstawę do uznania w realiach niniejszej sprawy, jako kosztu uzyskania przychodów, zysków po opodatkowaniu pozostawionych przez wspólnika w spółce jawnej.

Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co związane jest z uznaniem zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego t.j. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie mógł być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego a to dlatego, że w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienie, dlaczego wskazane przepisy zostały naruszone i jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie pominął w swych rozważaniach określonej kwestii, a tylko ocenił ją w sposób niesatytsfakcjonujący dla wnoszącego skargę kasacyjną, zarzut naruszenia art. 141§ 4 P.p.s.a. nie może okazać się trafny. (wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15, LEX nr 2339994). Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć podważaniu przyjętej przez Sąd wykładni przepisów prawa regulujących podstawę prawną wyrokowania. (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 2731/16, LEX nr 2328659).

Z tych względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. mając na uwadze, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 P.p.s.a.