Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 493/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 123 par 1, art.137 par 2, par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 493/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. "T" S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., wykazując "budowle" o wartości 9802020 zł, co dało kwotę podatku w wysokości 196 040,41 zł.

Z uwagi na różnicę wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007 Wójt Gminy G., w ramach czynności sprawdzających, zwrócił się do Spółki o przedłożenie wyjaśnień dotyczących złożonej deklaracji (dokumentów potwierdzających obniżenie wartości budowli).

Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika z dnia 18 lutego 2008 r. wynika, że złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, natomiast zmiana wartości budowli zadeklarowanej na ten rok w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, że w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ wezwał Spółkę do dostarczenia wypisów z ewidencji środków trwałych.

Odpowiadając na wezwanie pełnomocnik Spółki podał, że zgodnie z art. 274a§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. W pojęciu "składanie wyjaśnień", nie mieści się przedstawienie dowodu, a do tego wezwał organ. Wyjaśnienia w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. zostały złożone pismem z dnia 18 lutego 2008 r.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r., przesłanym do doradcy podatkowego A. C., Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "T" S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Wójt Gminy G. decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 314 762 zł, przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez Spółkę za rok 2007, gdyż strona odmówiła przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy G. i podania ich wartości. W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy, organ I instancji stwierdził, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem przez co, jako budowla, stanowią przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za stanowiskiem tym, w opinii organu przemawia fakt, że zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne stanowią podstawowe źródło zaopatrzenia klientów w świadczone usługi telekomunikacyjne. Przeznaczeniem linii kablowych jest utrzymanie łączności telekomunikacyjnej, natomiast przeznaczeniem kanalizacji kablowej jest zapewnienie należytej ochrony kablom, celem zapewnienia nieprzerwanej łączności telekomunikacyjnej. Oznacza to, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tej kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Skoro telekomunikacyjne linie kablowe w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią urządzenie techniczne, w 2008 r. były własnością "T" S.A. i były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ I instancji podał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów o postępowaniu podatkowym zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej określanej jako "u.p.o.l.". W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że jedynym dowodem na jaki powołał się organ w uzasadnieniu decyzji, była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. W ocenie strony, nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku podatkowego 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008 rok. Spółka podniosła, że deklaracja za poprzedni rok podatkowy nie ma mocy wiążącej na następny rok podatkowy. Ustalenia faktyczne zostały więc oparte na nieobowiązującej już deklaracji, bez podjęcia nowych czynności dowodowych. Spółka wyjaśniła także dlaczego – w jej opinii - linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie jak organ I instancji, Kolegium uznało, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Organ zacytował mające znaczenie dla sprawy przepisy u.p.o.l., a także przepisy Prawa budowlanego i stwierdził, że słuszne jest stanowisko organu I instancji, że telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kable są elementem składowym budowli jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, w tym kabel stanowiący całość techniczno-użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej, tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Powołane przez Spółkę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, nie może wpływać na treść ustawy i zmieniać znaczenia pojęć zdefiniowanych dla celów podatkowych. Kolegium odwołało się także do ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, z której wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Opierając się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2007 rok, organ I instancji nie naruszył obowiązującego prawa materialnego. Wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej nie może być różna na dzień 1 stycznia 2008 r. i 31 grudnia 2007 r., gdyż byłoby to niezgodne m.in. z obowiązującymi przepisami o rachunkowości. Zdaniem Kolegium, skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie stanu faktycznego, gdyż był on bezsporny, organ podatkowy I instancji miał podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za 2007 rok. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była różna na dzień 1 stycznia 2008 r. i 31 grudnia 2007 r. Przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych. Kolegium podało, że organ I instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stroną a organem I instancji była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Organ II instancji podał także, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Skoro zatem skarżąca Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007 r.

W skardze na decyzję SKO z dnia 31 stycznia 2011 r., Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy G. z dnia 18 sierpnia 2010 r., a także o zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 21§3 oraz art. 207 w zw. z art. 165§1, §2 i §4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a O.p. – naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowanie podatkowym,

2. art. 207 i art. 211 w zw. z art. 223§2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 137§3 O.p. w zw. z art. 145§1 O.p. oraz w zw. z art. 151 O.p., gdyż decyzja Wójta Gminy G. nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego,

3. art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:

a. "T" S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować,

b. należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

- brak ustaleń opisanych w pkt a i w pkt b oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c. wartość spornych linii kablowych, która – przy założeniu ich opodatkowania – powinna zostać ustalona, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy

- brak ustalenia opisanego w pkt c oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W obszernym uzasadnieniu skargi podano, że organ podatkowy doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania tylko na adres pełnomocnika ustanowionego w czynnościach sprawdzających. Wskazany adres nie jest ani adresem siedziby podatnika, ani miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego postanowienie powyższe nie zostało w ogóle doręczone podatnikowi. Zaznaczono, że dopiero po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, decyduje ona czy ustanowić pełnomocnika. SKO uznało za prawidłową decyzję podatkową wydaną poza postępowaniem podatkowym. Powołując się na treść art. 21§3 O.p. pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie jest możliwe wydanie decyzji zmieniającej kwotę podatku do zapłaty w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika poza postępowaniem zarówno z tego powodu, że decyzje z formalnego punktu widzenia kończą postępowanie, jak również z tego powodu, że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu może być wyłącznie następstwem stwierdzenia nieprawidłowego ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, zaś stwierdzenie to może zostać dokonane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Niewszczęcie postępowania oznacza niedopuszczalność wydania decyzji na podstawie tego przepisu, co w oczywisty sposób ma wpływ na wynik postępowania, gdyż wydanie takiej decyzji prowadzi do uchylenia skutków prawnych deklaracji podatkowej. Strona podkreśliła także, że decyzja nie została doręczona prawidłowo, gdyż otrzymał ją tylko pełnomocnik ustanowiony na etapie czynności sprawdzających, a nie otrzymała jej Spółka. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że złożenie pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających nie oznacza automatycznie, że pełnomocnik został również ustanowiony w postępowaniu podatkowym. Również z faktu działania danej osoby jako pełnomocnika, nie można wnioskować o udzieleniu jej pełnomocnictwa. W sprawie SKO powinno zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Pełnomocnik w prowadzonym przez Wójta Gminy G. postępowaniu nie był umocowany, a środek odwoławczy wniósł z uwagi na dbałość o interes mocodawcy, którego reprezentuje w wielu postępowaniach. Ponadto pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji według strony skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika. Zarzucono, że jako postawę opodatkowania od budowli w 2008 r. przyjęto wartość, która nie jest wartością środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy. Tym samym doszło do niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano w szczególności, że podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach kwalifikacja spornych linii kablowych jako części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją, w której linie te się znajdują.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania, Kolegium zauważyło, że postanowienie z dnia 9 grudnia 2009 r. zostało doręczone 14 grudnia 2009 r. doradcy podatkowemu A. C., zgodnie ze złożonym w dniu 25 stycznia 2008 r. pełnomocnictwem dającym umocowanie do reprezentowania strony przed organami podatkowymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa został złożony w trybie art. 137§3 O.p. do akt sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. Akta tej sprawy tworzą jeden pakiet dokumentów (jedne akta sprawy figurujące pod wspólną sygnaturą) związanych zarówno z prowadzeniem czynności sprawdzających jak i postępowania podatkowego w powyższym zakresie. Nie da się tych dwóch elementów rozdzielić, gdyż są one ściśle powiązane i tworzą ze sobą relację przyczynowo-skutkową stanowiącą następstwo faktyczno – prawne. Ponadto organ zauważył, że na żadnym etapie postępowania, pełnomocnik nie kwestionował braku umocowania do reprezentowania mocodawcy. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że ww. doradca podatkowy był pełnomocnikiem Spółki i w takim charakterze występował w postępowaniu przed organem I instancji.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", albo na mocy art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania wskazać należy, że w ocenie Sądu nie jest celowe ponowne wstrzymanie biegu sprawy (postępowanie było już bowiem zawieszone z uwagi na badanie przez Trybunał Konstytucyjny kwestii zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowi podstawę prawną zakwestionowanych przez Spółkę decyzji).

Słuszne są zarzuty pełnomocnika Spółki w zakresie wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji osobie, która nie była umocowana do reprezentowania podatnika. Sąd podziela stanowisko wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 524/10 oraz WSA w Opolu z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 427/10, w sprawach ze skarg "T" S.A., którymi wyeliminowano z obrotu prawnego zaskarżone rozstrzygnięcia, właśnie z uwagi na wskazane wyżej uchybienie. Odwołując się do zawartej w tych orzeczeniach argumentacji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 165 § 2 O.p., wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 O.p.). Stosownie natomiast do treści art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.), ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 O.p.

W sprawie postanowienie z dnia 9 grudnia 2009 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało skierowane bezpośrednio do doradcy podatkowego A.C., z pominięciem strony. Organ przyjął bowiem, że strona jest reprezentowana przez tę osobę. A.C. reprezentował niewątpliwie stronę w trakcie podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego. Jego umocowanie do działania na tym etapie postępowania wynikało z pełnomocnictwa, na które powołał się w piśmie z dnia 18 sierpnia 2008r. i które stanowiło załącznik do tego pisma.

Należy podkreślić, że unormowane w dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią inny rodzaj postępowania niż postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Czynności sprawdzające zalicza się do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Czynności sprawdzające pozwalają organowi podatkowemu na zorientowanie się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia, w konkretnych okolicznościach sprawy, postępowania podatkowego. W związku z odrębnym charakterem obu rodzajów postępowań skutki pełnomocnictwa złożonego w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie mogą rozciągać się na postępowanie podatkowe. W orzecznictwie wyrażany jest powszechnie pogląd, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Pełnomocnik winien bowiem złożyć do akt oryginał lub poświadczony (uwierzytelniony) odpis pełnomocnictwa. Przez akta z art. 137 § 3 O.p., do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane np. w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej.

Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być zatem skierowane do strony i to strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet, jeżeli już w trakcie czynności sprawdzających działał w jej imieniu pełnomocnik. Złożenie pełnomocnictwa w trakcie czynności sprawdzających nie oznacza bowiem automatycznie, że wskazana w nim osoba została ustanowiona również pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Także z faktu działania danej osoby jako pełnomocnika, nie można wnioskować o udzieleniu jej pełnomocnictwa. Okoliczność występowania doradcy podatkowego w trakcie postępowania podatkowego jako pełnomocnika strony i podejmowania czynności procesowych nie może oznaczać, że faktycznie został on umocowany przez stronę do działania w jej imieniu. Podsumowując powyższą część rozważań Sąd stwierdza, że sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2539/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Złożenie pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających nie jest zatem prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego. Na etapie czynności sprawdzających postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte.

Konsekwencją odmiennego postępowania organów I i II instancji w niniejszej sprawie było natomiast obarczenie całego postępowania podatkowego wadą polegającą na istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Analizując treść art. 137 O.p. uwzględniać należy potrzebę uczynienia zadość obowiązkom organów administracji publicznej związanym z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Gwarancje procesowe, wyrażone przede wszystkim w postaci zasad postępowania, jak i w poszczególnych przepisach regulujących procedurę, a realizujących te zasady, mają doniosłe znaczenie. W rozpoznanej sprawie, posłużenie się przez organy pełnomocnictwem złożonym na potrzeby czynności sprawdzających, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraziło organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że całe postępowanie, poczynając od wszczęcia postępowania, dotknięte było wadliwością. Poprzez pominięcie strony w trakcie całego postępowania podatkowego doszło do naruszenia przede wszystkim art. 123 § 1 O.p. statuującego jedną z naczelnych zasad postępowania, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Stwierdzony rodzaj naruszenia pozwala zakwalifikować je jako naruszenie mogące być podstawą do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Wystąpienie tej kwalifikowanej wady postępowania powoduje, że Sąd stwierdziwszy takie naruszenie prawa zobligowany jest do uwzględnienia skargi bez dokonywania oceny wpływu uchybienia na wynik sprawy administracyjnej. Przedwczesne jest zatem odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe a także przepisów prawa materialnego, gdyż przedmiotem oceny Sądu mogą być merytoryczne kwestie zawarte tylko w rozstrzygnięciu podjętym w ramach niewadliwie wszczętego i przeprowadzonego postępowania.

Ze względu więc na uznanie, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z kwalifikowanym naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p., Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, a przede wszystkim konieczność doręczenia stronie postanowienia w wszczęciu postępowania podatkowego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że ww. decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.