Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3269/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 3269/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 25 listopada 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca w 2006 r. zajmowała się organizacją akcji promocyjnych, eventów, obsługą konferencji i szkoleń. Organ pierwszej instancji uznał, że część faktur dokumentujących zakup usług na podstawie, których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawionych przez firmę S. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, bowiem firma ta przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącej korzystała z usług podmiotów nieistniejących, tj.: [...].

Powyższe – w ocenie organu – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania przeprowadzonego wobec firmy S., materiałów uzyskanych z urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów ww. firmy a także z wyjaśnień kontrahentów samej skarżącej. Organ oparł się również na zeznaniach G. C. oraz R. S., którzy wskazali, że firma S. nie uczestniczyła w organizowaniu akcji promocyjnych i eventów, a faktury faktycznie dokumentowały przekazanie pieniędzy dla G. C. za informacje istotne przy składaniu ofert przetargowych. Powyższe potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez S. dokumentujące wykonanie gadżetów i materiałów reklamowych, usług logistycznych dla M., drukowanie ulotek oraz wykonanie kalendarzy w łącznej kwocie netto 98.096 zł stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 21.581.12 zł. Natomiast pozostałe faktury VAT wystawione przez tę firmę w 2006 r. dla skarżącej i ujęte w ewidencji podatku VAT w łącznej kwocie netto 1.753.230 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Uz 2004 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm – dalej: "ustawa o VAT").

Organ stwierdził ponadto, że skarżąca w 2006 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu dwukrotnego ujęcia w ewidencji zakupu kwot podatku naliczonego wynikających z oryginałów faktur oraz ich kserokopii oraz z faktury wystawionej dla innego podatnika.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. dokumentujących organizację akcji promocyjnych, eventów, obsługę konferencji i szkoleń, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania. Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom G. C., iż aktywnie uczestniczył on w projektach realizowalnych przez skarżącą oraz zeznaniom R. S., że G. C. przekazywał mu istotne informacje o kliencie, które w następstwie ułatwiły mu nawiązanie kontaktów gospodarczych. O braku wykonania usług na rzecz skarżącej przez S., w ocenie organu odwoławczego, świadczył także fakt pobierania prowizji za wystawienie faktury, jak i brak posiadania przez te osoby materialnych dowodów na aktywne uczestnictwo S. podczas przygotowywania i realizacji poszczególnych projektów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że treść faktur VAT wystawionych przez S. dla skarżącej ma identyczne lub bardzo podobne brzmienie jak treść usług określona na fakturach wystawionych dla S. przez W., T. i R. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że istnieje ścisły związek pomiędzy zakupem usług przez skarżącą od S. oraz kupnem tych usług przez S. od ww. podmiotów nieistniejących i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organom podatkowym naruszenie:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji po upływie 3-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości powstania zobowiązania podatkowego skarżącej i braku możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię dokonaną w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pominięcie pojęcia usługi w kontekście rozpoznawanej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia oceny czy czynności opisywane przez skarżącą i G. C. nie należą do kategorii usług w rozumieniu tej dyrektywy.

- art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy;

- art. 187 § 1 i 3 O.p., poprzez brak rozpatrzenia i dokonania prawidłowej oceny całego materiału dowodowego w sprawie, ocenę jednostronną (ukierunkowaną na z góry założony cel); uznanie racji organu I instancji bez uwzględnienia zwyczajów obowiązujących w branży marketingowej;

- art. 191 O.p. - przejawiające się dokonaniem oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonaniem wybiórczej i dowolnej oceny dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie (art. 68 O.p.), stwierdził, że nie jest on zasadny, bowiem po pierwsze decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług nie jest decyzją konstytutywną i wskazany przepis w ogóle nie znajduje zastosowania, a po drugie określony w art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w momencie wydawania zaskarżonej decyzji jeszcze nie upłynął, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca spółce wysokość zobowiązania w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. wydana została 26 września 2011 r., a zatem przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu.

Przechodząc do istoty sprawy, tj. zasadności zakwestionowania przez organy prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd pierwszej instancji wskazał, że część wystawionych na rzecz spółki w zaskarżonym okresie faktur było fikcyjnych i nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

Powyższe, zdaniem Sądu, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był w tym względzie kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie skarżąca przyznała, że opis usług wymienionych na spornych fakturach był niezgodny z rzeczywistością, gdyż - jak tłumaczyła - faktury te w istocie dokumentowały przekazywanie S. prowizji od zawieranych przez skarżącą kontraktów w związku z pomocą i informacjami pozyskiwanymi od pełnomocnika S., jednakże korespondencja organu kontroli skarbowej z klientami spółki dowodziła, że ci nie korzystali z pośrednictwa G. C. przy zawieraniu tych kontraktów, nie przekazywali mu żadnych informacji, ani nie potwierdzili jakiegokolwiek jego udziału w realizacji zamówień złożonych skarżącej. Również zeznania pracowników spółki jednoznacznie wykluczały współpracę przedstawiciela firmy S. przy realizacji zamówień w zakresie opisanym na fakturach. Pracownicy ci potwierdzili jedynie świadczenie przez S. usług transportowych, przygotowania druków i gadżetów. Zważywszy także, że w dokumentacji firmy S. znalazły się faktury VAT zakupu dotyczące takich samych usług jak te opisane na fakturach S. dla skarżącej, na których jako sprzedawcy figurowały podmioty nieistniejące oraz że kwoty wynikające z faktur S. stawiają pod znakiem zapytania opłacalność niektórych z kontraktów skarżącej, Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił wątpliwości organów, co do prawdziwości faktur wystawionych na rzecz skarżącej i w konsekwencji za zasadne uznał pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie dopatrzył się, by organ powziął wątpliwości do to tego, że czynności opisane na fakturach nie były usługami bądź że przekazanie informacji nie stanowiło usługi. Sąd w tym miejscu podkreślił, że organ zakwestionował jedynie brak wykonania tego typu usług przez S. na rzecz skarżącej, co w świetle zebranego materiału dowodowego było - zdaniem Sądu – w pełni uzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych poniżej przepisów postępowania, tj.:

- art. 210 § 4 O.p., polegającym na tym, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie przyjął, iż sporządzone przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie decyzji zostało dokonane w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy, podczas gdy przedmiotowe uzasadnienie decyzji cechowało się brakiem wskazania jak przytoczone przepisy prawa wpływają na treść rozstrzygnięcia, a także brakiem powiązania wskazanych przepisów prawa z ustalonym stanem faktycznym i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

- art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez brak rozpatrzenia i dokonania prawidłowej oceny całego materiału dowodowego w sprawie, ocenę jednostronną oraz uznanie racji organu bez uwzględnienia zwyczajów |obowiązujących w branży marketingowej;

- art. 122 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego niezgodnie z tą zasadą, bez uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonaniem wybiórczej i dowolnej oceny dowodów co skutkowało przyjęciem, iż: S. nie wykonała w 2006 r. faktycznie usług na rzecz skarżącego polegających na przekazywaniu informacji niezbędnych do pozyskania zleceń i klientów, a także niezbędnych do wykonywania poszczególnych usług marketingowych oraz przyjęciem, że skarżący uczestniczył w procederze, w którym brały udział S. oraz podmioty nieistniejące: [...] a także uznanie, iż skoro usługi były świadczone dla S. przez podmioty nieistniejące, to na pewno nie mogły być świadczone przez S. dla skarżącego, a także poprzez przyjęcie, że G. C. nie posiadał i w konsekwencji nie przekazywał, żadnych informacji i wiedzy niezbędnej dla realizacji usług przez skarżącego dla innych podmiotów;

- art. 120 i 121 O.p. polegającym na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie uwzględnił, że postępowanie było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nastawiony z góry na określony cel, którym w tym wypadku było wydanie decyzji negatywnej dla podatnika, w sposób jednostronny przez tych samych inspektorów skarbowych po ponownym rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, tj.: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT (zarzut nr 2 skargi do WSA); art. 210 § 4 O.p. (zarzut nr 5 skargi do WSA); art. 187 § 1 i 3 O.p. (zarzut nr 6 skargi do WSA); art. 191 O.p. (zarzut nr 7 skargi do WSA); art. 120 i 121 O.p. (zarzut nr 8 skarg) a także nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów.

II. prawa materialnego, tj.:

art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była zgodna z ww. przepisami prawa materialnego, tj. poprzez brak jego zastosowania polegający na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 listopada 2010 r., podczas gdy upłynął 3-letni termin przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości powstania zobowiązania podatkowego skarżącego i braku możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz zastosowania art. 70 § 1 O.p.

art. 88 ust. 3 a pkt, 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury VAT wystawione przez S., które dokumentują usługi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wykonania przez S. usług na rzecz skarżącego (w zakresie organizacji imprez, dostarczenia wiedzy o potrzebach i ewentualnych imprezach planowanych przez konkretne firmy).

art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię,

dokonaną w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia do korzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

4. art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez brak jego zastosowania skutkującego pominięciem pojęcia usługi w kontekście rozpoznawanej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do braku oceny czy czynności opisywane przez skarżącego należą do kategorii usług w rozumieniu tej dyrektywy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym, tj. zwolnienie od opłaty sądowej w całości zgodnie z załączonym do pisma formularzem PPPr.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3269/11 przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu od skargi kasacyjnej ponad kwotę 100 zł zaś w pozostałym zakresie odmówił przyznania prawa pomocy.

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt: II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 4 O.p., art. 187 § 1 i § 3 O.p., art. 122 i art. 191 O.p., art. 120 i 121 O.p.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że usługi w zakwestionowanym przez organy podatkowe zakresie nie zostały wykonane przez firmę S. Na okoliczność te wskazują przede wszystkim protokoły przesłuchania w charakterze świadka pracowników skarżącej, zeznania G. C. i R. S. odnośnie współpracy dwóch firm oraz form współpracy, umowy zawarte z kontrahentami przez skarżącą, a także wyjaśnienia kontrahentów skarżącej dotyczące organizacji imprez i współpracy z firmą S.

Także z zeznań A. P., zatrudnionej na stanowisku kierownika działu operacyjnego spółki wynika, że podczas realizacji szeregu projektów w 2006 r. nie miała ona bezpośredniego kontaktu z pracownikami firmy S., nie zlecała żadnych prac tej firmie, kontaktowała się z firmą S., gdy była jakaś usługa transportowa. Natomiast M. G., do której obowiązków u skarżącej należała współpraca z podwykonawcami zeznała, że w 2006 r. przygotowała propozycje eventów oraz współrealizowała je, jako lider projektu, bądź jako członek zespołu. W zakresie realizowanych przez nią projektów w 2006 r. nie zlecała żadnych prac firmie S., ani też z nią nie współpracowała. Z kolei B. Z. - event manager - zeznała, że współpraca z firmą S. polegała przede wszystkim na wykonaniu gadżetów dla klientów Skarżącej oraz realizowaniu usług transportowych. Wskazała, iż podczas realizacji akcji [...] korzystała z busa S.

Zauważyć ponadto należy, że również z pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów skarżącej wynika, że współpraca z nią została zawarta bez udziału firmy S. Skarżąca została bowiem wyłoniona w drodze konkursu ofert, a firma S., jak również G. C. nie są im znani, oczekiwania co do sposobu realizacji zamówionych usług przekazywane były bezpośrednio pracownikom skarżącej. Kontrahenci potwierdzili wykonanie zamówionych przez nich akcji promocyjnych, eventów, imprez itp., lecz zaprzeczyli, by przy ich organizacji w jakikolwiek sposób uczestniczyła firma S.

Co istotne, także sama strona przyznała, że opis usług wymienionych na spornych fakturach jest niezgodny z rzeczywistością, gdyż - jak tłumaczy - faktury te w istocie dokumentują przekazywanie S. prowizji od zawieranych przez skarżącą kontraktów w związku z pomocą i informacjami pozyskiwanymi od pełnomocnika S.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miała okoliczność, że treść faktur VAT wystawionych przez S. dla skarżącej ma identyczne lub bardzo podobne brzmienie jak treść usług określona na fakturach wystawionych dla S. przez W., T. i R., które były podmiotami nieistniejącymi. Okoliczność ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie potwierdziła stanowisko organów podatkowych.

W świetle powyższego uznać należy, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Niezasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej zarzuca, że "postępowanie było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nastawiony z góry na określony cel, którym w tym wypadku było wydanie decyzji negatywnej dla podatnika". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie takie można uznać jedynie za subiektywne stanowisko strony, co pozwala uznać za nieuzasadnione również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p.

Również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie zasługuje na akceptację. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana w rozpatrywanej sprawie zawiera wszystkie te elementy.

W szczególności nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że na podstawie decyzji nie da się "ustalić jaki rodzaj usług został "uznany" za faktycznie wykonany" przez firmę S. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "organ I instancji analizując dowody zebrane w sprawie uznał, że faktury wystawione przez S. dokumentujące wykonanie gadżetów i materiałów reklamowych, usługi logistyczne dla M., drukowanie ulotek oraz wykonywanie kalendarzy w łącznej kwocie netto 98.096 zł stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 21.581,12 zł zawartego w tych fakturach"(str. 3 uzasadnienia decyzji". Natomiast z innego fragmentu tej decyzji wynika, że częścią sporną pozostaje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu za "organizację akcji promocyjnych, eventów, obsługę konferencji, szkoleń."( str. 7 uzasadnienia decyzji).

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z. art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uchybienie Sadu pierwszej instancji miało polegać na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, tj.: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, art. 210 § 4 O.p. (zarzut nr 5 skargi do WSA); art. 187 § 1 i 3 O.p. (zarzut nr 6 skargi do WSA); art. 191 O.p. (zarzut nr 7 skargi do WSA); art. 120 i 121 O.p. (zarzut nr 8 skarg) a także nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów.

Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 P.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Wprawdzie można uznać, że analiza niektórych zarzutów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest krótka, a nawet powierzchowna, lecz okoliczność ta mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zdołano wykazać, że uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że uchybienia Sądu pierwszej instancji związane z brakami uzasadnienia wyroku wskazane zostały w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368).

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć, że powierzchowne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi kasacyjnej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał w jaki sposób interpretuje art. 88 ust.3 pkt4 lit.a ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast w jakim zakresie oceny prawnej naruszenia tego przepisu oczekuje strona skarżąca.

Nie wskazano również do jakich konkretnych kwestii nie odniósł się Sąd pierwszej instancji przy okazji rozpatrywania zarzutów naruszenia przepisów art. 210 § 4 O.p., art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 191 O.p.

Tym samym nie podjęto próby wykazania, że brak oceny prawnej zarzutów naruszenia tych przepisów, w taki sposób jak oczekiwała tego strona, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez S., w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Podobnie stanowił art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, na podstawie, którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Wobec tego tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.6. W dalszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 24 Dyrektywy 6002/112/WE. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie kwestionował, by czynności opisane na fakturach nie były usługami, ani by przekazanie informacji nie stanowiło usługi. Organ zakwestionował jedynie brak wykonania tego typu usług przez S. na rzecz skarżącej, co w świetle zebranego materiału dowodowego jest uzasadnione. W konsekwencji powyższego, zarzut ten nie zasługuje na akceptację.

5.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. Również w tym przypadku zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług nie jest decyzją konstytutywną i wskazany przepis w ogóle nie znajduje zastosowania. Natomiast określony w art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w momencie wydawania zaskarżonej decyzji jeszcze nie upłynął, gdyż wymiar dotyczył podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została 26 września 2011 r.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).