Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2709/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Joanna Zabłocka, Protokolant - Joanna Pietraś, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w ... z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... lutego 2003 r. nr ... w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. stwierdza, że w części uchylonej zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... Dyrektor Izby Celnej w ..., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217) oraz § 17 i 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określania reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz.886) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... lutego 2003 r. nr ... uznającą zgłoszenie celne wg JDA SAD Nr ... z dnia ... marca 2000 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych o początkowych symbolach MM, M oraz ich preferencyjnego pochodzenia za nieprawidłowe, w następującym stanie faktycznym:

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z ... marca 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym albumy fotograficzne o początkowych symbolach MM, M ( z następującymi po nich oznaczeniami cyfrowymi) zgłoszone przez Stronę wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną w wysokości 7,2 %. Do zgłoszenia załączono m.in. kopie świadectw pochodzenia /Certificate of Orgin/ na druku FORM A z dnia ... października 1999 r. Nr ... oraz z dnia ... listopada 1999 r. Nr ..., w których w polu oznaczonym cyfrą "8" wpisano: "W"48.20 .

Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w ... wskazaną wyżej decyzją uznał zgłoszenie celne zawarte w w/w j.d.a. SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów o symbolach MM, M oraz w części dotyczącej preferencyjnego pochodzenia wszystkich towarów objętych tym zgłoszeniem.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w ... utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), oprawione w okładkę z tektury powlekanej papierem. Stan towaru został ustalony m.in. na podstawie: faktur, wyjaśnień uzyskanych od importera, katalogu reklamowego firmy "P.", informacji od producentów dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, próbek importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do kwestii spornej jaką jest klasyfikacja taryfowa albumów stwierdził, że Skarżący zgłosił przedmiotowe albumy do odprawy celnej, deklarując kod PCN 4820 50 00 0, natomiast organy celne uznały, iż prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych towarów jest kod PCN 3926 90 91 0 albowiem pozycja 4820 taryfy celnej, wskazana przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Dlatego też organy celne uznały, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej właściwej dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów" (kod PCN 3926 90 91 0).

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (zał. do Dz. U. Nr 74 z 1999 r., poz. 830, Tom V, część IV, str. 2312), do kodu PCN 4820 50 00 0 klasyfikowane są "albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu)". Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki i kolekcje objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. To wszystko, w ocenie organów celnych, nie pozwala na zaklasyfikowanie do kodu PCN 4820 50 00 0 albumów, których wkład został wykonany z arkusza z tworzywa sztucznego. Na poparcie swojego stanowiska organy celne przytoczyły opinię klasyfikacyjną WCO zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się "arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych, służące do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych."

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2003 r., uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 19 września 2003 r., 17 marca 2004 r. oraz 22 września 2004 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Decyzjom organów celnych zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 120, 121, 122, 180, 191, 192, 210 § 4 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez dowolną ocenę dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niezachowanie podstawowych zasad administracyjnego postępowania celnego,

2. postanowień Taryfy celnej oraz art. 13 § 1, § 5 i § 7 w zw. z art. 85 § 1ustawy Kodeks celny, poprzez niewłaściwą ich interpretację,

3. art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zm.), wobec nie dopełnienia przez organ celny jako płatnika podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego obowiązków wynikających z tego przepisu.

4. art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych,

5. art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia,

6. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określania reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania /Dz. U. Nr 134, poz. 886/ poprzez nieuwzględnienie przedstawionego przez Stronę Formularza A dokumentującego preferencyjne pochodzenie towarów.

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. W żadnej innej pozycji taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. Ponadto koszt produkcji okładki jest znacznie wyższy od kosztów całego albumu, to także przesądza o tym, że to okładka decyduje o zasadniczym charakterze albumu.

Skarżąca wskazała, iż stanowisko organów celnych przyjmujące, że już samo przesunięcie płatności długu celnego stanowi korzyść majątkową jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do nie uznania przez organy celne za prawidłowe Świadectw preferencyjnego pochodzenia towarów Skarżąca zarzuciła, iż postępowanie administracyjne nie było prowadzone pod kątem wyjaśnienia, czy podczas wypełniania Formularza A nie doszło do powstania drobnych niezgodności lub pomyłek pisarskich przewidzianych w § 28 ust. 1 i 2 powołanego Rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 30 września 2004r. zarzuciła organom celnym naruszenie:

- art.13 §3 pkt 2 i 5 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie stawki preferencyjnej pomimo spełnienia przez stronę przesłanek do jej zastosowania,

- art. 13 §4 i art.64 § 1-3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i § 29 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997r. w sprawie określenia ustalania reguł preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania przez niezastosowanie przez organ celny procedury weryfikacji świadectwa pochodzenia, przewidzianego w tym przepisie, w wyniku czego uniemożliwiono stronie retrospektywnego zastosowania stawki preferencyjnej

- art. 65 § 4 pkt 2 lit a) w zw. z art. art. 65 § 5 Kodeksu celnego, bowiem zaskarżona decyzja została, wydana po upływie terminu przedawnienia orzekania przez organy celne w przedmiocie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

- art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997r., które wobec braku wytycznych co do treści aktu wykonawczego w art. 20 § 3 Kodeksu celnego nie powinno być stosowane w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ... wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo wyjaśniając, iż świadectwo Form A dołączone do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie nie może być uznane za prawidłowy dowód pochodzenia uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki celnej, z uwagi na to, że pochodzenie produktów objętych ww. świadectwem zostało ustalone wg. reguł pochodzenia obowiązujących dla towaru klasyfikowanego do innego kodu, tj. kodu 4820 HS zamiast do kodu 3926 HS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm./ zważył, co następuje:

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a zatem ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny.

Rozpoznając sprawę Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ administracji przepisów prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru oraz wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia .

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z tektury powlekanej papierem. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny.

Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej.(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.

Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca.

Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia ... grudnia 1997 r dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym, na pytanie skarżącej wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których została sporządzona.

Przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Nie ma także racji Skarżąca twierdząc, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. Stanowisko takie skarżąca wywodzi z faktu, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie są postanowieniami Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opubl. Dz. U. nr 11 z 1997 r., poz. 62), lecz stanowią jedynie wyjaśnienie ich treści. Na mocy art. 13 § 7 Kodeksu celnego, Minister Finansów został upoważniony do ogłoszenia – w drodze rozporządzenia - wyjaśnień do taryfy celnej. W systemie prawa polskiego nie ma rozróżnienia na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nie normatywnym, jak wywodzi Skarżąca. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa. Nie ma znaczenia, z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną.

W ocenie Sądu niezasadne w niniejszej sprawie są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów art. 13 § 3 pkt 2 i 5 oraz §4 Kodeksu celnego oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania /Dz. U. Nr 134, poz.886/.

Przepis § 17 powołanego rozporządzenia określa wymogi sporządzania świadectw Form A jednoznacznie, w pkt. 10, stanowiąc, iż w polu 8 dla produktów całkowicie uzyskanych wpisuje się literę P a dla produktów poddanych wystarczającej obróbce lub przetworzeniu – literę W i pozycję towaru według nomenklatury HS. Ponieważ w sprawie niniejszej organy celne prawidłowo dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej dla albumów fotograficznych o symbolu MM i M z kodu 4820 50 00 0 na kod 3926 90 91 0 powstała sytuacja, w której sporne świadectwa nie mogą mieć zastosowania. Pochodzenie produktów objętych tymi świadectwami zostało bowiem ustalone według reguł pochodzenia obowiązujących dla towarów klasyfikowanych do niewłaściwego kodu 4820 HS a nie do prawidłowego kodu 3926 HS. W ocenie Sądu sytuacja ta nie wypełnia dyspozycji przepisu § 28 rozporządzenia Rady Min. z dnia 21 października 1997 r. Stronie skarżącej nie można bowiem przypisać popełnienia oczywistej omyłki pisarskiej lub maszynowej. Niewłaściwe wypełnienie, w konsekwencji korekty klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy celne, pola nr 8 nie może być także ocenione jako drobna niezgodność. Wpisy w polach nr 8 były bowiem wynikiem ówczesnej oceny i stosowania pozycji 4820.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej, że organy celne naruszyły § 29 ust. 1 rozporządzenia Rady Min. z dnia 21 października 1997 r. nie stosując procedury weryfikacji przewidzianej w tym przepisie. Słusznie podnosi Dyrektor Izby Celnej, że wdrożenie tej procedury stanowi uprawnienie a nie obowiązek organu i w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy, gdy do towarów zastosowano nieprawidłową klasyfikację, która ma podstawowe znaczenie dla określenia pochodzenia towaru ponieważ wiąże się z zastosowaniem konkretnej reguły pochodzenia przeprowadzenie weryfikacji nie było konieczne. Tym samym nie można też postawić organom celnym zarzutu orzekania przy niewyjaśnionym stanie faktycznym.

Nie zasadny jest także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącej, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy jednakże przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty.

W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów podatkowych. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Jeśli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisem art. 11 c) powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego.

Z tych samych przyczyn nie jest zasadny zarzut nie zakwestionowania świadectw pochodzenia bezpośrednio przy przyjęciu zgłoszenia celnego. Wobec tego, że za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający a przyjęcie zgłoszenia nie jest decyzją administracyjną organ celny na tym etapie nie przesądza o prawidłowości tego zgłoszenia. Zgodnie z art. 64 § 3 Kodeksu celnego jeżeli zgłoszenie celne nie odpowiada wymogom formalnym określonym w § 1 i §2, organ celny odmawia jego przyjęcia, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej. Zgodnie zaś z § 1 i 2 tego przepisu zgłoszenie pisemne powinno zostać dokonane na właściwym formularzu, być podpisane i zawierać wszystkie elementy oraz dokumenty niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z brzmienia tych unormowań nie wynika, aby merytoryczna kontrola świadectw pochodzenia mieściła się granicach czynności sprawdzających spełnienie wymogów formalnych przez zgłoszenie, o których mowa w art. 64 kodeksu celnego.

Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej , że naruszone zostały wskazane w "Załączniku do protokołu rozprawy" przepisy Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania jako wydanego przy braku wytycznych ustawy. Kodeks celny wskazuje, że warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać z obniżonych i preferencyjnych stawek celnych oraz sposoby jego dokumentowania określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, przewidując także w § 3 art. 20, że określi je Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwestionowane rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową i stanowi ono źródło prawa. Nawiasem mówiąc, treść tego rozporządzenia była podstawą działań Skarżącej, czego dowodzi zgłoszenie celne, do którego dołączono świadectwa pochodzenia Form A, z czego wynika, że nie budziło ono wówczas jej zastrzeżeń. Ponadto zarzut ten wskazuje na brak konsekwencji Strony, która z jednej strony zarzuca organom naruszenie przepisów rozporządzenia, z drugiej zaś wskazuje na jego niekonstytucyjność.

Zasadny jest natomiast zarzut Skarżącej naruszenia przez organy celne postanowień art. 222 § 4 Kodeksu cel., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Organ pobiera odsetki wyrównawcze, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Ta przesłanka powinna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji wymierzającej odsetki i wynikać z przeprowadzonego przez organ postępowania. Organy celne nie rozważyły czy w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające pobranie od Skarżącego odsetek wyrównawczych określone w § 1 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. nr 143 poz. 958 ze zm.), zgodnie z którym nie pobiera się odsetek wyrównawczych gdy dłużnik udowodni, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Powyższe winno znaleźć się w kręgu uwagi organu zwłaszcza, gdy uznanym uprawnieniem organów celnych jest możliwość dokonania właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego kwalifikacji towaru pomimo wcześniejszej, błędnej kwalifikacji tego towaru w toku innych odpraw celnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Wobec powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych oraz w oparciu o przepis art. 152 powołanego prawa stwierdził, iż w uchylonej części nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił jako niezasadną wskazując jako podstawę przepis art. 151 prawa o postępowaniu. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.