Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2247/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.  172  § 1, art. 180 §  1,   art. 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3654/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3654/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a").

2. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w. zw. z art. 120, art. 121 § 1, art 122, art 172 § 1, § 2 pkt 2, art 173 § 1, art. 180 § 1, art 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. protokole przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny, zawierającego zafałszowane zeznania,

2) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art 187, art. 181 o.p. w zw. z art 31 ust 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady bezpośredniości postępowania dowodowego polegającego na oparciu całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art 180 § 1, art 181, art 190 § 2 o.p. w zw. z art 31 ust 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo bezprawnego włączenia przez organy podatkowe do materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania bez zapewnienia udziału strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art 180, art 187 § 1, art 188 o.p. w zw. z art 31 ust 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony, przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygniecie,

5) naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187, art 191 o.p. w zw. z art 31 ust 1 u.k.s. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

W związku z powyższym, na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 p.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Jak przyjął Sąd I instancji kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że podatnik nie może ująć w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej w 2012 r., w ramach E. A. P działalności gospodarczej, kwot wynikających z wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu podatkowego znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za niezasadne.

W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na protokole przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny (zawierającego zafałszowane zeznania). Zarzut ten został powiązany z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, art. 180 § 1, art. 199 o.p. Przepisy te stanowią odpowiednio: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie; w szczególności sporządza się protokół przesłuchania strony, świadka i biegłego; protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby; jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wyjaśnić, że w świetle przedstawionych akt sprawy żaden z wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie został naruszony, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji. Dopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Na okoliczność przesłuchania strony sporządzony został protokół odpowiadający w swej formie i treści standardom wyznaczonym przez przepis art. 172 o.p. W konsekwencji przyjąć należy, że nie zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p.

Jak wyżej zaznaczono strona skarżąca kwestionuje rzetelność protokołów przesłuchania, zarzucając, że przedstawione w nich zeznania strony zostały zafałszowane. Trzeba zatem wyjaśnić, że protokół przesłuchania strony jest dokumentem urzędowym, odzwierciedlającym treść tych zeznań. Trzeba też zwrócić uwagę, że protokół przesłuchania strony został podpisany przez osoby uczestniczące w tej czynności. Zatem każda z osób uczestniczących w czynności potwierdziła zgodność zapisu zawartego w protokole z rzeczywistym przebiegiem czynności.

Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy czym trzeba wyjaśnić, że domniemaniem prawdziwości, w przypadku protokołu zeznań, objęta jest okoliczność, że zeznania o określonej treści przez daną osobę zostały złożone w określonych, wynikających z protokołu okolicznościach. Domniemaniem prawdziwości nie są objęte twierdzenia wypowiedziane przez przesłuchiwanego. Ocena wartości dowodowej złożonych zeznań należy do organu podatkowego.

Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. (wyrok WSA w Kielcach z 27 czerwca 2019 r., I SA/Ke 170/19).

W skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 3 o.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zatem nie jest możliwe skuteczne kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie w jakim zaakceptował on stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane protokoły przesłuchania strony jako odpowiadające prawu mogły stanowić dowód w sprawie.

Nadmienić należy, że strona skarżąca stawiając zarzut zafałszowania dokumentu tj. zgodność treści protokołu przesłuchania strony z rzeczywistym przebiegiem tej czynności, nie złożyła stosowanego zawiadomienia do organów ścigania. Samo przeświadczenie strony, że protokoły zostały zafałszowane nie jest tożsame z faktem, że tak w rzeczywistości się stało.

Zarzuty podniesione w pkt 2 – 4 skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie koncentruje się na podważaniu możliwości wykorzystania w sprawie dowodów pochodzących z innego postępowania. Zdaniem skarżącego takie działanie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, narusza art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2, art. 187 § 1, art. 188 o.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia jest okoliczność mająca znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu rozwija art. 181 § 1 o.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżący wielokrotnie się na ową zasadę powołał to brak jest wskazania jednostki normatywnej ustawy podatkowej, w której zasada ta w sposób jednoznaczny byłaby statuowana.

Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w odrębnych postępowaniach związanych przedmiotowo z niniejszą sprawą. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Niedopuszczenie wnioskowanego dowodu może mieć miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, dalsze więc dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co obejmuje też przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej konieczność powtórzenia dowodów z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu strona argumentuje koniecznością wykazania, że strona w zakresie zakwestionowanych transakcji działała w dobrej wierze dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów i przeprowadzeniu transakcji.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dobra wiara, na którą w skardze kasacyjnej powołuje się skarżący, nie jest przesłanką normatywną w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika, czy też zachowania należytej staranności przez podatnika.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów, surowców, podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu, straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniała w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Nie może zmienić tej oceny "dobra lub zła wiara" podatnika zatem jest to okoliczność nie mająca znaczenia z punktu widzenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Oceniając zarzut zawarty w pkt 5 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w części odwołuje się on do zarzutów sformułowanych w pkt 1 – 4 skargi kasacyjnej, które już zostały ocenione jako niezasadne.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej co do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. sprowadza się do polemiki z wnioskami jakie wyprowadził organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym brak jest wykazania błędu rzeczowego lub logicznego. Wbrew sugestii strony pytanie dotyczące zweryfikowania wiarygodności spółki jest jasne i jednoznaczne i taka jest też odpowiedź strony. Nadawanie tym wypowiedziom ex post innych znaczeń jest nieuprawnione i nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeżeli chodzi o odczytanie zapisu KRS dotyczącego roli T. F. w spółkach – rzekomych kontrahentach podatnika, to nie sposób przyjąć aby organ podatkowy dopuścił się tutaj przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; skoro T. F. nie był wskazany jako osoba zasiadająca w organach spółek to nie był uprawniony do ich reprezentowania. Jeżeli T. F. był, zdaniem skarżącego, uprawniony na podstawie innego tytułu do reprezentowania spółki to rzeczą skarżącego było wskazanie tej okoliczności i ewentualnie złożenie stosownych wniosków dowodowych. Jednocześnie należy zgodzić się z Sądem I instancji, który przyjął, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało w żaden sposób aby T. F. był rzeczywiście uprawniony do reprezentowania spółek – rzekomych kontrahentów podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut dowolności w ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że wystawcy kwestionowanych faktur mają swoje siedziby w biurach wirtualnych. Organ nie stwierdził bowiem, że posiadanie wirtualnego biura samo w sobie dyskwalifikuje kontrahentów podatnika, ale wskazał, że ze względu na okoliczności sprawy, w tym rozmiar i charakter prowadzonej działalności powinno wzbudzić ostrożność podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób odnieść się do przykładów przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej; cytowanie poszczególnych zdań z zaskarżonej decyzji bez wykazania na czym konkretnie polegało uchybienie z tymi stwierdzeniami związane nie poddaje się kontroli sądowej.

Przy czym dla porządku, w odniesieniu do omówionych wyżej przykładów naruszenia art. 191 o.p. strona wskazuje na uchybienia organów podatkowych, podczas gdy prawidłowo, w skardze kasacyjnej zarzut powinien być nakierowany na ocenę Sądu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji do powyższych okoliczności się odniósł i zaaprobował jako odpowiadające prawu oceny organu podatkowego.

Skoro zatem strona nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, z których wynikało, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawidłowe było wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020 r., II FSK 978/20).

Podkreślić należy, że stron nie przedstawiła w toku postępowania żadnych innych dowodów wiarygodnie potwierdzających dokonanie kwestionowanych transakcji zarówno w wymiarze przedmiotowym jak i podmiotowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.