Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1022/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 4,  17  ust. 1e  pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. z/s we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 4 maja 2012 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest uczelnią wyższą, realizująca cele statutowe ujęte w § 4 i 5 statutu tej uczelni (kształcenie studentów, prowadzenie badań naukowych, pomnażanie osiągnięć nauki, kultury i techniki, gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, działalność wydawnicza, działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych, prowadzenie działalności charytatywnej na rzecz dzieci i młodzieży,

Katalog źródeł pozyskiwania środków finansowych na pokrycie działalności statutowej uczelni wymienia § 8 statutu, zaliczając do nich: środki pochodzące z zasobów finansowych założyciela; opłaty pobierane przez uczelnię; wpływy ze sprzedaży własnych wydawnictw; darowizny, zapisy spadkowe i inne tytuły przewidziane prawem; środki pochodzące z ofiarności publicznej krajowej i zagranicznej, a także innej działalności przewidzianej w statucie; środki pochodzące z wyodrębnionej działalności gospodarczej; z przewidzianych prawem dotacji; odsetek od lokat kapitałowych; środki pochodzące z budżetu państwa; środków Unii Europejskiej; dochodów z organizacji sympozjów i seminariów krajowych i zagranicznych oraz z innych źródeł.

W dniu 16 maja 2011 r. wnioskodawca zainwestował wolne środki finansowe Uczelni na nabycie jednostek uczestnictwa w następujących funduszach inwestycyjnych:

- PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Akcji Małych i Średnich Spółek Plus za kwotę 85.000 zł;

- PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Skarbowy Plus za kwotę 500.000 zł;

- PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Dóbr Luksusowych Globalny za kwotę 100.000 zł;

- PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Biotechnologii i Innowacji Globalny za kwotę 200.000 zł;

- PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Infrastruktury i Budownictwa Globalny za kwotę 200.000 zł.

W związku z częściową stratą finansową z tego tytułu wnioskodawca podjął decyzję o wykupie w/w jednostek. I tak, w dniach 3 i 11 października 2011 r. oraz 16 marca 2012 r. doszło do wykupu jednostek w funduszach inwestycyjnych odpowiednio: PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Akcji Małych i Średnich Spółek Plus za cenę 71.658,73 zł, PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Skarbowy Plus za cenę 509.982 zł oraz PKO Parasolowy-fio Subfundusz PKO Dóbr Luksusowych Globalny za cenę 100.800 zł.

Wskazując na powyższe wnioskodawca sformułował pytanie – czy wykup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie wnioskodawca wyraził stanowisko, że tego rodzaju wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, co wywiódł z treści art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej – u.p.d.o.p.). Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także, z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zdaniem wnioskodawcy, z związku z wykupem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych doszło do rozpoznania wydatku na ich nabycie jako kosztu uzyskania przychodów, albowiem w zamierzeniu Uczelni podmiot ten miał osiągnąć dochód właśnie w następstwie lokaty wolnych środków w funduszach inwestycyjnych, który przekazany zostanie na cele statutowe. W związku z powyższym, wypływ środków na wykup jednostek uczestnictwa w funduszu ma bezpośredni związek z wypływem na cele statutowe i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sam wypływ środków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu nie ma wpływu na koszty do czasu wykupu tych jednostek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2012 r. (nr [...]) Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Ocenę podatkowoprawnego stanu faktycznego jaki został przedstawiony we wniosku organ podatkowy rozpoczął od wskazania na treść art. 17 ust. 1 pkt 4) i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. podkreślając, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez podmioty, których celem statutowym jest działalność naukowo-oświatowa (a także inna, szczegółowo wymieniona w treści art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.) ustawodawca przewidział zwolnienie od ich opodatkowania w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele objęte zwolnieniem (wymienione w treści art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.). Zwolnienie to, na podanych zasadach, przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. także w przypadku lokowania tych dochodów na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

W podsumowaniu analizowanych przepisów organ podatkowy stwierdził, że w przypadku podmiotów, których zadania statutowe obejmują jeden z celów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., zarówno dochody lokowane przez nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jak i dochody osiągnięte w związku z taką inwestycją (stanowiącymi dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 f) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe.

Odnosząc się bezpośrednio do pytania wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził na tym tle stanowisko, że wydatek sfinansowany z dochodu podlegającego zwolnieniu (w tym przypadku wydatek na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym) nie może być rozpatrywany w kategorii kosztów uzyskania przychodu z uwagi na jego nie kosztowy, lecz jedynie alokacyjny charakter (wynikający bowiem jedynie ze sposobu rozdysponowania środkami finansowymi na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.). Z uwagi na powyższe, nie znajdzie w stanie faktycznym sprawy - zdaniem organu podatkowego – reguła z art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. , a na podstawie której skarżąca wywodziła o zasadności wyrażonego we wniosku stanowiska co do kwalifikowania wydatków na wykup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jako kosztu uzyskania przychodów.

Końcowo organ podatkowy wyjaśnił, że dochód uzyskany z wykupu tych jednostek, o ile zostanie przeznaczony na cele statutowe wnioskodawcy, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych Minister Finansów podniósł, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, na tle konkretnego stanu faktycznego i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) A. z/ s we W. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację tego przepisu;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: O.p.) poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi strona odwołała się do treści § 8 statutu Uczelni wskazując, że zgodnie z zapisem tego paragrafu, uczelnia może pozyskiwać środki finansowe na pokrycie kosztów prowadzenia działalności z tzw. innych źródeł. Wskazując na powyższe podniosła, że spodziewana nadwyżka finansowa pochodząca z odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych miała stanowić przychód w rozumieniu § 8 statutu (z tzw. innych źródeł), z przeznaczeniem na cele statutowe Uczelni.

Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. strona prezentowała pogląd (podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej), że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym winny zostać kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia (lub umorzenia) tych tytułów lub jednostek. Wyrażone stanowisko strona poparła odwołaniem się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 1266/04) podkreślając wyrażoną w nim – na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – tezę, że w razie zbycia akcji (udziałów), wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli zbycie nastąpiło ze stratą.

Rozwijając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. skarżąca powtórzyła argumentację, że inwestycja w fundusze kapitałowe miała wygenerować dochód z przeznaczeniem na realizację zadań statutowych Uczelni. W kontekście tym skarżąca odwołała się do wybranych orzeczeń sądowych podkreślając, że dochód podmiotu, którego cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., także w części wykorzystywanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych, czy inwestycję w fundusze kapitałowe, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, czy ostatecznie inwestycja przyniosła zysk, czy stratę.

Rozwijając podniesione w skardze zarzuty natury procesowej strona podniosła, że odmowa zastosowania w sprawie przez organ podatkowy właściwych przepisów prawa podatkowego doprowadziła do naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady działania na podstawie przepisów prawa, a także zasady z art. 121 O.p. (pogłębiania zaufania do organów podatkowych).

Zdaniem skarżącej, argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji podatkowej są nie tylko nieprzekonywujące, ale i nie zostały wsparte niezbędnym uzasadnieniem prawnym.

Końcowo strona zarzuciła również, że organ podatkowy nie odniósł się w zaskarżonym akcie do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, pomimo że dyspozycja art. 14e O.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przy uwzględnieniu m.in. dorobku orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do odstąpienia od wyrażonego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowoprawny stan faktyczny dotyczył oceny, czy wydatki na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu odkupienia tych jednostek w sytuacji, gdy potencjalny dochód z tego rodzaju inwestycji wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na jeden z celów statutowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., stanowiący ustawową przesłankę do objęcia takiego dochodu zwolnieniem podatkowym na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.

Wprawdzie, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca wykupił część jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, niemniej, z treści uzasadnienia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej należy wysnuć wniosek, że pytanie wnioskodawcy odnosiło się w istocie (pomimo braku konsekwencji w używaniu pojęcia "wykup") do możliwości zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie tych jednostek, co wnioskodawca traktował jako inwestycję mającą wygenerować przychód (str. 7 skargi), a więc odnosił do definicji kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odmawiając na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że w przypadku wnioskodawcy, spełniającego podmiotowe warunki do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym z dalszym przeznaczeniem dochodu z tego źródła na cele statutowe, nie mogą być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów, lecz należy je na ten moment traktować jako wydatki związane jedynie z lokowaniem dochodu, przeznaczonego w przyszłości na cele statutowe. W swej argumentacji odwołał się organ podatkowy do treści art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (art. 17 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.p.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej według kryterium zgodności tego aktu z przepisami prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.), przepisami prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1 O.p.), a nadto, przy uwzględnieniu faktu, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonywana w ramach instytucji interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach przeprowadzana jest wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie, Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, uznając stanowisko w niej zawarte za prawidłowe.

Słusznie zwraca uwagę organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na konieczność rozróżnienia kosztu podatkowego od poniesienia wydatku w sensie ekonomicznym. Bezspornie, tylko pierwszy rodzaj wydatku ma na gruncie prawa podatkowego charakter normatywny, tj. jest kosztem w znaczeniu prawa podatkowego, a zatem elementem, który – o ile wystąpi – może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji, wysokość podatku.

Zagadnienie prawne wyłaniające się na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku jest o tyle nietypowe, że ewentualna wątpliwość co do kwalifikowania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie odnosi się w stanie sprawy do kwestii realizacji hipotezy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (statuującego generalną zasadę uznawania za koszt podatkowy wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła)), lecz pytania o "kosztową" kwalifikację wydatków, które pochodzą z dochodu zadeklarowanego przez wnioskodawcę jako przeznaczony na (objęte zwolnieniem podatkowym) cele określone w ustawie (w tym przypadku na cel naukowo-oświatowy) i w chwili ich poniesienia mające służyć dalszemu pomnażaniu tego dochodu.

Trafnie w tym kontekście wskazuje organ podatkowy na treść art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wywodząc, że w przypadku podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. ustawodawca objął także przypadek lokowania dochodów poprzez nabycie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, czynności lokowania środków pieniężnych w funduszu inwestycyjnym nie należy utożsamiać z wydatkowaniem, w tym w szczególności o charakterze kosztowym (w znaczeniu przyjętym w prawie podatkowym).

Podzielając stanowisko organu podatkowego o jedynie alokacyjnym, a nie kosztowym charakterze tego rodzaju wydatków, Sąd uznał, że wyrażona w zaskarżonej interpretacji negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy odnośnie tej właśnie kwestii znajdowała oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym, w powołanym wyżej art. 17 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.p.

Za chybiony w stanie faktycznym zakreślonym treścią wniosku należało ocenić zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Wbrew wywodom skargi, w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dochód ulokowany w funduszu inwestycyjnym oraz pochodzący z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. dopiero w momencie jego przeznaczenia i wydatkowania na cele statutowe. Przyjęta przez organ interpretacja tego przepisu znajduje swoje uzasadnienie w samej już tylko językowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. ust. 1b u.p.d.o.p., jak również, w językowej wykładni art. 17 ust. 1e pkt 1) w zw. z ust. 1f u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. w zakresie mającym znaczenie w sprawie, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa i oświatowa w części przeznaczonej na te cele. Treść art. 17 ust.1 pkt 4) in fine ustawodawca doprecyzowuje w ust. 1b tego przepisu stanowiąc, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany (podkreślenie Sądu) na cele określone w tym przepisie.

Podobnie, art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Z powyższego wynika, że w przepisie art. 17 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym (podkreślenie Sądu) wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące – w świetle zapisów ustawy - na taki rodzaj preferencji. Jednocześnie, ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, ustawodawca uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00).

W taki też sposób przepis ten jest interpretowany w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie analizowanego przepisu zasadnicze znaczenie ma ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu na który podatnik najpierw dochód przeznacza, a następnie wydatkuje. Przy czym, owo wydatkowanie na cel ustawowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r., LEX nr 549745).

Przeprowadzona wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz ust. 1e u.p.d.o.p., zbieżna z tą jaką zastosował Dyrektor Izby Skarbowej w P., prowadzi do wniosku, że nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że dochód przeznaczony na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. już na tej tylko podstawie, że dochód wygenerowany w związku z tego rodzaju inwestycją zostanie wydatkowany na cele statutowe wymienione w tym przepisie. Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skarżącej wymaga powtórnego więc podkreślenia, że samo ulokowanie dochodu w funduszu inwestycyjnym nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 17 ust 1e pkt 3) u.p.d.o.p., albowiem hipoteza tego przepisu zawiera warunek, by dochód objęty zwolnieniem został przeznaczony, ale i (ustawodawca używa koniunkcji) wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1. Jak już zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przez podatników o jakich mowa w treści art. 17 ust 1e u.p.d.o.p. nie należy rozpatrywać w kategorii wydatku kosztowego, lecz w kategorii lokowania dochodów. Odwołując się do językowego znaczenia słowa "lokować" (od łac. locatio), pojęcie to oznacza tyle co umieszczenie, przeniesienie w inne miejsce. Faktu lokowania dochodu poprzez zakup jednostek uczestnictwa nie można zatem utożsamiać z przesłanką wydatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p. Oznacza to, że dochód lokowany w jednostkach uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jak i ten wygenerowany w związku z taką inwestycją, będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego tylko wówczas, gdy zostanie następnie wydatkowany na cel statutowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, dopóki więc dochód strony skarżącej (zarówno ten "pierwotny", jak i wygenerowany przez fundusz inwestycyjny) nie zostanie sposób definitywny przeznaczony i wydatkowany na cel statutowy w rozumieniu tego przepisu, dopóty przedwczesne są rozważania odnośnie prawa wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. Oczywistym jest przy tym, że wydatkowanie przez skarżącą dochodu na cele inne aniżeli zapisane w statucie oznaczać będzie utratę tego zwolnienia.

Dochód ulokowany w funduszu inwestycyjnym, przed spełnieniem przez podatnika warunków do jego zwolnienia, nie może być jednocześnie traktowany jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., skoro winien być wydatkowany na cele statutowe. Dopiero wydatki poniesione na cele statutowe będą oceniane z punktu widzenia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p. Sąd stwierdza, że zarzuty te nie są zasadne przede wszystkim z tego powodu, że przepisy te nie mogły mieć zastawania w sprawie z uwagi na treść art. 14h O.p. Przepis ten wyraźnie wymienia, które z przepisów z tzw. ogólnego postępowania podatkowego mogą mieć zastosowanie (i to tylko "odpowiednie") w spawach z zakresu indywidualnych interpretacji podatkowych. W ramach tego odesłania ustawodawca wymienia art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wyliczenie to należy uznać za enumeratywne.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze (spoza katalogu z art. 14h O.p.) wymaga wyjaśnienia, że objęty zarzutami skargi przepis art. 122 O.p. nie mógł zostać w sprawie naruszony jako że w ramach instytucji wydawania interpretacji podatkowych w indywidulanych sprawach organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego w znaczeniu dążenia do prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz, jak to podkreśla się w orzecznictwie sądowym, jedynie "poruszają się" w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Z podobnych względów, nie znajdował oparcia nie tylko w stanie sprawy, ale i w przepisach z zakresu wydawania interpretacji podatkowych zarzut z art. 121 § 1 O.p. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych strona nie może w szczególności upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z jej oczekiwaniami. Wbrew również zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi procesowe dla tego rodzaju rozstrzygnięcia, w szczególności, zawiera odnoszące się do zapytania wniosku uzasadnienie prawne do stanowiska zajętego w sprawie przez organ podatkowy. Ze względu na charakter instytucji interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, które są aktami stosowania prawa jedynie na poziomie jego wykładni nie mógł też zostać naruszony art. 124 O.p. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy powołanych przez stronę orzeczeń sądowych, słusznie wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej, że orzeczenia te nie mają charakteru wiążącego w sprawie. Ich pominięcie przez organ nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych także z tego powodu, że ostatecznie, korespondują one z wykładnią przepisów prawa podatkowego jaka została przyjęta w zaskarżonej interpretacji.

Z uwagi na brak stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, bezzasadny był też zarzut naruszenia art. 120 O.p., skoro zaskarżoną interpretację Sąd ocenił jako zgodną z prawem.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.