Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1552/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1;  art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg S.A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił "A. P." sp. z o.o. w W., (obecnie – "S. A." sp. z o.o. w W.) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu farmaceutyków zadeklarowanych we wskazanych w decyzjach zgłoszeniach celnych z 1999 r. Wyjaśnił, że w efekcie kontroli (odrębnymi decyzjami) zgłoszenia te uznano za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej sprowadzonych do Polski towarów. Obniżenie tej wartości spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określenie w kwotach niższych niż zadeklarowane w zgłoszeniach celnych.

W jednobrzmiących odwołaniach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań. Zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu długu celnego; art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasad: praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie jej stanowiska przedstawionego w toku całego postępowania celnego.

Trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. Podniósł, że w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem skorygował podstawę opodatkowania i określił podatki w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości, określony w art. 11 ust. 2 tej ustawy (obecnie - art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z poźn. zm.), po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji, co jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli organ weryfikuje zgłoszenie po zwolnieniu towaru i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Tym samym zarzut powyższy jest bezzasadny.

Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 59 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. Zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez Skarżącą uiszczone. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Oznacza to, iż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może jednak wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ celny za podstawę opodatkowania przyjął wartość celną towarów określoną decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego. W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do określonych nimi wartości celnych. Prawidłowość rozstrzygnięć organów celnych obu instancji potwierdziły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tej przyczyny organ odwoławczy odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów.

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej o konieczności zastosowania w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym uznania postępowań za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 tej ustawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zapłata podatku określonego w nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają rozróżnienia na zapłatę dokonywaną w związku z deklaracją, czy też decyzją. Zauważył, że ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania, co wiąże się z przyjęciem, iż nawet nieostateczna decyzja podatkowa wywiera skutki materialnoprawne.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Jego zdaniem dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej organ celny podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. W zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. III SA/Wa 3249/05, Dyrektor Izby Celnej skorygował podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji wskazując, iż powinien nią być art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a nie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Uznał, iż błędne powołanie tego przepisu nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro podstawa ta istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wada ta – w ocenie organu odwoławczego - nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Na powyższe decyzje Skarżąca złożyła jednobrzmiące skargi, wnosząc o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 59 § 1 pkt 1 przez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej z przepisu tego organ błędnie wyinterpretował normę, wedle której zapłata w całości deklarowanego podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania w całości;

- art. 59 § 1 pkt 9 przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe nie wygasło w wyniku jego zapłaty, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych;

- art. 70 § 1 przez jego błędną wykładnię, pozwalającą organowi drugiej instancji na wydanie decyzji po upływie przewidzianego w nim terminu przedawnienia w sytuacji, gdy Skarżąca zadeklarowała, zapłaciła i rozliczyła jako podatek naliczony podatek z tytułu importu w kwocie wyższej niż określona decyzją organu pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania jej w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług z istotnym naruszeniem tych norm procesowych.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy pewności obrotu prawnego i nadmierną ingerencję w sferę jej praw do samookreślania swoich obowiązków podatkowych; art. 208 § 1 przez odmowę umorzenia postępowania, bezprzedmiotowego ze względu na upływ terminu przedawnienia; art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż winny one być uchylone.

W obszernych uzasadnieniach skarg, powołując się na orzecznictwo sądowe, Skarżąca wywodzi, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Podnosi, że gdyby przyjąć interpretację organów, to należałoby stwierdzić, że zapłata podatku w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby podatnika możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Poza tym interpretacja organów podatkowych stawia, zdaniem Skarżącej, w gorszej sytuacji podatnika, który płaci podatek przed upływem terminu przedawnienia niż podatnika, który tego nie czyni. Taką zaś interpretację uznać należy za naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, "zasady sprawiedliwości proceduralnej" ustanowionej w art. 78 Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającej z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym pominięcie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że błędne przekonanie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego doprowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania tego przepisu w niniejszych sprawach, a w konsekwencji do naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego o możliwości – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - weryfikacji dokonanego przez podatnika samoobliczenia w każdym – poza podwyższeniem zobowiązania podatkowego – zakresie. Dopuszczenie takiej możliwości byłoby zdaniem Skarżącej naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych przepisem art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyraziła jednocześnie pogląd, iż po upływie terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję negatywnie weryfikującą dokonane przez podatnika samoobliczenie, jeżeli skutkiem tych decyzji byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego. Dodała, iż zakresem tego przepisu objęte zostały wszystkie elementy kalkulacyjne zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług, a nie tylko samo to zobowiązanie. Skarżąca podniosła, że interpretacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, w jaki uczynił to Dyrektor Izby Celnej, tj. prowadzący do stwierdzenia, że organy podatkowe – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie za wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego, kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz zasadą równej ochrony praw (art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca zauważyła, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego unormowane było w art. 70 Kodeksu celnego, zgodnie z którym weryfikacja ta następowała po przyjęciu zgłoszenia celnego. Oznacza to, że po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia w trybie art. 70 Kodeksu celnego. Weryfikację tę mógł przeprowadzić jedynie w oparciu o przepis art. 83 Kodeksu celnego. Tym samym organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT wadliwie wskazał jako jej podstawę prawną art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Za brakiem podstaw do wydania decyzji w niniejszej sprawie przemawiała także, zdaniem Skarżącej, regulacja zawarta w art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. jako, że w przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji w razie stwierdzenia zaniżenia wartości celnej towarów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Brak podstaw do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca uzasadniła brakiem odpowiednich przepisów intertemporalnych. Ponieważ w jej ocenie w świetle powyższej argumentacji postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, Dyrektor Izby Celnej obowiązany był, ze względu na art. 59 § 1 pkt 9) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzyć to postępowanie na podstawie jej art. 233 § 1 pkt 3.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

I. Główne zarzuty podnoszone w skargach dotyczą naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzi, że prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego doprowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w sprawie art. 59 § 1 pkt 9, stanowiącego o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, w którym podkreślono m.in., iż przepisy przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, przy czym jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Zobowiązanie powstające z mocy prawa istnieje obiektywnie, niezależnie od tego czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji podatkowej. Konkretyzacja tego rodzaju zobowiązań podatkowych co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji właściwego organu podatkowego. Zarówno zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w deklaracji złożonej przez podatnika, jak i zobowiązanie skonkretyzowane w decyzji, wygasa na skutek zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie jednego z tych zdarzeń wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Rację ma Dyrektor Izby Celnej podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Również wskazane przez niego zasady logiki formalnej nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym w skargach, iż powyższe zasady wygasania zobowiązań mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Pogląd powyższy znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu należy tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07, zgodnie z którą zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, że z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby wprowadzały one rozróżnienie zapłaty na dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji oraz będącą skutkiem decyzji organu podatkowego. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co zasadnie podnosił Dyrektor Izby Celnej. Słusznie także wskazywał, że zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny, czy też nie. Zgodnie bowiem z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Decyzja nieostateczna podlega zatem wykonaniu, aczkolwiek powołany wyżej przepis nie stwarza samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, należało stosować – jak to uczyniły organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie - jak wywodzi Skarżąca - przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jako określającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie przez podatnika wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku od towarów, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych, a jedynie je konkretyzowało.

Specyfika niniejszych spraw polega na tym, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone, co przyznaje Skarżąca i co potwierdził Dyrektor Izby Celnej, w kwotach wyższych niż określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego, prawidłowo doręczonych Skarżącej, to należało przyjąć, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania te wygasły w całości wskutek zapłaty.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Brak jest zatem podstaw do uznania, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, Skarżąca błędnie wywodzi brak zastosowania powyższej uchwały w rozpatrywanych sprawach. Zważyć bowiem należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na nią obowiązku uiszczenia podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwot podatków wynikających z decyzji - nieostatecznych i ostatecznych. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem nienależnej w części kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych wywołuje skutek, który przewidywała ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r.

W świetle powyższego dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie była wykładnią zawężającą.

Orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Skarżącą, zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

Kontroli Sądu w niniejszych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne (miesięczne) okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu, a także przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie Sąd za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te bowiem Skarżąca wywodziła właśnie z naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

Skoro zaś wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej była wykładnią prawidłową, to brak było podstaw do uznania zasadności naruszenia poprzez tę wykładnię zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 2 związku z art. 64 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji RP.

II. Jakkolwiek w podstawie prawnej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego błędnie wskazał art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który obowiązywał w dacie jej wydania, to okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości podatku. Istotne jest przy tym, że faktyczna podstawa rozstrzygnięcia, tj. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. rzeczywiście istniała i wskazana została przez organ odwoławczy.

Wyjaśnić przy tym należy, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04).

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w którym ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy.

Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest "kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych.

Skarżąca wywodzi, że przepis art. 11c ust. 3 stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy wartość celna towaru została zaniżona, a nie zawyżona, jak to miało miejsce w niniejszych sprawach. Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Celnego w podstawie prawnej swoich decyzji wskazał jedynie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., odsyłający do odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

III. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.