Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2039/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – P. S.A. w W., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. i styczeń 2006r.

W toku kontroli podatkowej (przeprowadzonej w związku z korektami deklaracji VAT-7 za ww. miesiące) ustalono, że Skarżąca odliczała podatek naliczony w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Część nabywanych towarów i usług Skarżąca wykorzystywała zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak też do wykonywania czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że jako jednostka radiofonii publicznej, Skarżąca realizuje tzw. "misję publiczną", o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2004r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) – dalej: “u.r.t.", a ponadto prowadzi tzw. "działalność pozostałą". Odwołując się do orzecznictwa wywiódł, że działalność Skarżącej w ramach realizacji misji publicznej nie stanowi działalności gospodarczej. W odniesieniu do zadań określonych w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 8-9 u.r.t., Skarżąca nie występuje zatem jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących tejże działalności.

Z treści art. 31a ust. 1 u.r.t. oraz przepisów rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004r. w sprawie uzupełnienia opisu zasad prowadzenia dokumentacji związanej z polityką rachunkowości w spółkach radiofonii i telewizji publicznej oraz określenia sposobu sporządzenia sprawozdań kwartalnych i rocznych składanych Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji przez spółki radiofonii i telewizji publicznej (Dz.U. Nr 148, poz. 1566) – dalej: "rozporządzenie KRRiT", wynika, iż od 1 lipca 2004r. Skarżąca obowiązana była do wyodrębniania kosztów (wydatków) związanych z wykonywaniem zadań przewidzianych w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 u.r.t. od wydatków związanych z wykonywaniem pozostałej działalności, tj. nie mieszczącej się w pojęciu misji publicznej oraz będącej realizacją zadań wskazanych w art. 21 ust. 1a pkt 6 u.r.t. W związku z tym Skarżąca miała także obowiązek odrębnego rozliczania wydatków związanych z realizacją zadań, w ramach których nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług oraz zadań pozostałych, w ramach których taki status posiadała. Tym samym Skarżąca miała również możliwość wyodrębnienia kwot określonych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza brak możliwości zastosowania przez nią do rozliczania podatku naliczonego art. 90 ust. 2 tej ustawy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przepisy u.r.t. są przepisami szczególnymi do u.p.t.u. i pozwalają na doprecyzowanie charakteru działalności Skarżącej również dla celów podatku od towarów i usług.

Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że prawie całą swoją działalność uznaje za działalność misyjną. Z kosztów tej działalności "wyjmuje" jedynie wydatki związane z funkcjonowaniem Agencji Reklamy oraz Radiowej Agencji Nagrań i Koncertów. Podział na koszty "misyjne" i "ni emisyjne" dokonywany jest przy sporządzaniu kwartalnych i rocznych sprawozdań do KRRiT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sporządzane do KRRiT sprawozdania SKW i SKK obejmują dane dotyczące finansowania oraz kosztów związanych z zadaniami wskazanymi w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 9 u.r.t., które nie stanowią działalności gospodarczej. Jego zdaniem, rozgraniczenie to odpowiada wyodrębnieniu wydatków przewidzianemu w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zaś wyodrębnienie to było możliwe, Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących wykonywaniu zadań określonych w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 8-9 u.r.t. oraz do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1-3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana, na podstawie niezgodnego z prawem ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego, tj. uznania, że wykonywała ona wyodrębnione co do kosztów czynności misji radia publicznego, co do których nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, od zakupów związanych z wykonywaniem tej misji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 14b § 1, 2 i 5 przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z treścią wydanego jej wcześniej postanowienia tego samego organu podatkowego z 24 października 2005r. w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego;

– art. 120 i art. 121 § 1 przez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem norm prawa materialnego, w sposób z założenia niekorzystny dla strony, gdy świadomie organ podatkowy rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne co do treści norm podatkowych na niekorzyść strony; przez działania w trakcie postępowania podatkowego i w ramach decyzji podatkowej wskazujące, iż organ podatkowy nie jest pewny zgodności z prawem podjętych przez siebie rozstrzygnięć, nie opiera ich na przepisach obowiązującego prawa; przez działania organu podatkowego sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, szczególnie przez zanegowanie wydanej wcześniej prawomocnej decyzji podatkowej oraz wiążącej interpretacji podatkowej i pomijanie w rozstrzygnięciu korzystnych dla strony, powszechnie publikowanych interpretacji podatkowych;

– art. 187 § 1 przez rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy w sposób z założenia niekorzystny dla strony, tendencyjny dobór przyjętych podstaw wydania rozstrzygnięcia w postaci dowolnie dobranych tez orzecznictwa z celowym pominięciem okoliczności korzystnych dla strony;

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 przez błędne uzasadnienie prawne decyzji, naruszające zasady wykładni norm podatkowych, zasady rzetelnego posługiwania się urzędowymi interpretacjami, tezami orzecznictwa przez powoływanie w uzasadnieniu jedynie części informacji istotnych w sprawie, a dostępnych organowi podatkowemu oraz prezentowanie informacji nieistotnych w sprawie, niedotyczących prawa podatkowego.

Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyrokiem z 9 grudnia 2011r. sygn. akt. III SA/Wa 286/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Stwierdził, że działalność misyjna radia publicznego nie musi oznaczać wyłącznie działalności poza podatkiem od towarów i usług. Zgodził się ze Skarżącą, że ewidencja prowadzona na podstawie u.r.t. oraz rozporządzenia KRRiT nie stanowi obiektywnego podatkowego punktu odniesienia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu sprawdzenia, czy Skarżąca wykonuje czynności, w stosunku do których wyodrębnienie, o jakim mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. jest możliwe.

Decyzją z [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Stwierdził, że ustawodawca rozróżnia działalność wykonywaną przez Skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług (wykonującego działalność opodatkowaną i zwolnioną) oraz jako podmiotu realizującego misję publiczną. W stanie prawnym istotnym w tej sprawie działalność polegająca na wykonywaniu misji publicznej nie stanowiła działalności gospodarczej. Jeżeli jednak czynność była jednocześnie wykonywaniem misji publicznej i czynności opodatkowanej, a nie dało się ich wyodrębnić, unormowania u.p.t.u. miały zastosowanie.

Jedynym kryterium pozwalającym na ocenę, czy podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek danego wydatku z gospodarczą działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przesądzenie, czy stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca obowiązana była do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku, czy też zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w konsekwencji dokonać korekty kwoty podatku naliczonego, rzutuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Odwołał się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego się do rozumienia pojęć "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej", z którego to orzecznictwa wynikało, że czynności pozostające poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej oznaczaniu części podatku podlegającej odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie występują czynności nie podlegające podatkowi, czynności zwolnione i czynności opodatkowane, co koniecznym czyni rozważenie możliwość zastosowania proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Jego zdaniem, samo powołanie się na przepisy u.r.t. oraz rozporządzenia KRRiT nie jest wystarczające do przesądzenia tej kwestii. Stwierdzenie, czy zachodzi możliwość wyodrębnienia kwot wskazanych 90 ust. 1 u.p.t.u. wymaga przeprowadzenia dodatkowej analizy dowodowej.

Organ pierwszej instancji nie wskazał czynności, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Założył jedynie, że taka możliwość istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej za słuszny uznał zatem zarzut Skarżącej, iż ustalenia organu pierwszej instancji poczynione zostały jedynie w oparciu o rejestry VAT i zapisy kont księgowych prowadzonych dla celów sprawozdawczości do KRRiT. Nie było to wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie przeprowadzono żadnych innych czynności dowodowych dotyczących faktycznie wykonywanej działalności Skarżącej i faktycznego powiązania z tą działalnością, w tym z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego i czynnościami, które do tego nie uprawniają. Nie odniesiono się do pism głównej księgowej Spółki (załącznik nr 7 do protokołu z kontroli), która stwierdziła, że na potrzeby podatku od towarów i usług nie prowadzi się ewidencji zakupów w odniesieniu do źródeł ich finansowania (z abonamentu) i że jest to zgodne z przepisami o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynności nieuprawniającymi do dokonania takiego odliczenia. Ustalenia w tym zakresie powinny być zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, ewentualnie po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień dotyczących związku poszczególnych zakupów z oboma rodzajami działalności.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej przekazuje ona sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, nie wystąpiła przesłanka zastosowania tego przepisu, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w całości i Dyrektor Izby Skarbowej posiadał pełną znajomość okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Przeprowadzenia dodatkowych czynności w trybie odwoławczym wymagała jedynie dodatkowa analiza materiału dowodowego przy założeniu, iż dowody dotychczas preferowane nie mogą być już brane pod uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej, jeśli uznał, iż nie posiada niektórych danych dowodowych i nie skorzystał z art. 229 Ordynacji podatkowej, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Skarżąca podkreśliła obszerność dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy i bezsporność ustalenia przez organy podatkowe całego stanu faktycznego. tj. wszystkich okoliczności prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zbadał status organizacyjny Skarżącej i ustalił rodzaje wykonywanych przez nią czynności oraz fakt, czy były one zwolnione z podatku, czy też opodatkowane, a także zakres, w jakim czynności komercyjne pokrywały się z misją radia publicznego. Szczegółowo wyliczył wartości sprzedaży komercyjnej i wydatków z odniesieniem każdego wydatku do konkretnych rodzajów sprzedaży. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedstawiono dowody, że Skarżąca nie jest w stanie wydzielić zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Nie są one wykonywane w odrębnych miejscach prowadzenia działalności, a więc są z nimi związane zakupy dotyczące produkcji i emisji audycji, pełna infrastruktura Skarżącej, środki trwałe, media i usługi emisyjne, obsługa ogólna, biurowa, księgowa, teleinformatyczna. Dane na ten temat znajdują się w aktach sprawy.

Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego szczegółowo, co do konkretnie wskazanych kwot, wszędzie tam, gdzie zgodnie z przepisami o radiofonii i telewizji zakup powinien być raportowany do KRRiT jako związany wyłącznie z misją oraz związany równocześnie z misją i działalnością komercyjną, a zatem w każdym przypadku, gdy w jakimkolwiek zakresie dało się przypisać zakup do pełnienia misji radia publicznego.

Organom podatkowym wiadomym było, że Skarżąca w sposób niemożliwy do ścisłego rozdzielenia wydatków z uzyskanymi przychodami, prowadzi działalność opodatkowaną (m.in. sprzedaż czasu reklamowego, licencje, najem komercyjny) oraz zwolnioną z podatku (np. usługi publicznego radia, usługi w zakresie kultury). Rodzaje działalności, miejsce, sposób jej prowadzenia, dokładne kwoty przypisane do konkretnych rodzajów, są wykazane w aktach sprawy, przede wszystkim w protokole kontroli podatkowej.

Skarżąca przytoczyła fragmenty wyroku z 9 grudnia 2011r. podnosząc, że Sąd jej stanowisko uznał za zasadne. Stwierdził, iż to, czy w stosunku do przedmiotowych okresów zachodzi możliwość wyodrębnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wymagałoby przeprowadzenia dodatkowej analizy dowodowej przez organ. Powołanie się na wskazane przepisy nie jest wystarczające, a materiał znajdujący się w aktach sprawy nie wspiera tez organu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca podkreśliła, iż przepis ten stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a zatem jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Na poparcie tego poglądu wskazała orzecznictwo.

Organ odwoławczy znał wszystkie istotne fakty umożliwiające orzeczenie, czy istnieją podstawy do kwestionowania zadeklarowanego przez nią zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W dotychczasowym postępowaniu fakty te nie były one brane pod uwagę, jako że świadczyły na jej korzyść. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kompleksową kontrolę podatkową rozliczeń za styczeń 2005r. i styczeń 2006r. Miał możność odebrania od osób kierujących Spółką wyjaśnień oraz pisemnych oświadczeń i z możliwości tej korzystał. Wszystkie dane są dostępne w aktach sprawy, w szczególności w protokóle kontroli podatkowej. Nie sposób więc twierdzić, że postępowania dowodowego nie było w ogóle i aktualnie wymaga ono przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Ponieważ Skarżąca przedstawiła charakterystykę swojej działalności, potwierdzającą prawidłowość zadeklarowanych rozliczeń podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany był udowodnić, że miała ona możliwość wydzielenia wartości zakupów niezwiązanych z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego. Dowód taki wskazał, ignorując dowody świadczące jej na korzyść. Niedopuszczalne jest działanie organów podatkowych mające na celu wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Tak długie poprawianie błędów postępowania i poszukiwanie dowodów korzystnych dla organu, aż niekorzystne dla podatnika okażą się skuteczne, jest nadużyciem zasady praworządności. Skoro na podstawie obszernego i (także zdaniem organów podatkowych w poprzednich stadiach sprawy) kompletnego materiału dowodowego, wydano decyzje błędnie określające zobowiązania podatkowe, całe postępowanie było błędne, oparte na nieprawdziwych tezach. Jako takie podlega ono umorzeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. i styczeń 2006r. oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Prawidłowość określenia przez organy podatkowe powyższych zobowiązań podatkowych, związana z zakwestionowaniem prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących realizacji przez nią misji radia publicznego oraz z podważeniem przyjętego przez nią sposobu rozliczenia podatku naliczonego, była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 9 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 286/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozstrzygając odwołanie Skarżącej oparł się na treści tego wyroku, uwzględniając zawartą w nim ocenę prawną. Oceną tą jest także związany Sąd orzekający o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

II. Odwołując się do treści powyższego wyroku Skarżąca kwestionuje zasadność podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o charakterze kasacyjnym. Jej zdaniem, nie zostały spełnione przesłanki wydania takiej decyzji, określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Rację ma Skarżąca podnosząc w ślad za orzecznictwem, że zasadą jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a zatem zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego wyjątek od tej zasady, dopuszczalne jest wyłącznie w sytuacjach określonych tym przepisem.

Rozważyć zatem należało, czy ocena prawna wyrażona w ww. wyroku z 9 grudnia 2011r. uprawniała Dyrektora Izby Skarbowej do podjęcia rozstrzygnięcia opartego na powyższym przepisie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy zasadniczo powtórzył treść uzasadnienia wyroku.

III. Uchylając poprzednią wydaną w rozpoznanej sprawie decyzję organu odwoławczego, Sąd stwierdził, że działalność misyjna podejmowana przez radio publiczne nie musi oznaczać wyłącznie działalności poza podatkiem od towarów i usług. W ramach misji Skarżąca świadczy również odpłatne usługi (opodatkowane lub zwolnione z tego podatku), co wynika jednoznacznie np. z art. 21 ust. 1, w związku z ust. 1a pkt. 3 lub 6 u.r.t.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Skarżącej, że art. 31a ust. 1 u.r.t. nie wyklucza podwójnej roli ponoszonych wydatków. Zgodził się również ze Skarżącą, iż ewidencja (dokumentacja prowadzona na podstawie art. 31a ust. 1 u.r.t. oraz § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia KRRiT) nie stanowi obiektywnego, podatkowego punktu odniesienia. Stwierdzenie to, jak wyjaśnił Sąd, odmienne od prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej wówczas decyzji, stanowiło powód jej uchylenia Przyjęcie założenia, że przepisy te umożliwiają wyodrębnienie było bowiem podstawą do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej przez organ. Sąd wyjaśnił, że przepisy powyższe nie zawierają norm prawa podatkowego, mają inne cele i nie naruszają zasad wynikających z u.p.t.u., w tym fundamentalnej zasady, według której jedynym kryterium pozwalającym na ocenę, czy podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, jest związek danego wydatku z gospodarczą działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1). Zaznaczył, że w zasady tej nie może również podważyć okoliczność dotycząca pochodzenia środków służących działalności misyjnej (opłata abonamentowa), z której finansowane są wydatki służące jednocześnie działalności misyjnej jak i komercyjnej.

Dalej Sąd wskazał, że skoro, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przepisy powyższe nie pozwalają na wyodrębnienie kwot, jakie są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca w stosunku do czynności, do których nie jest możliwe zastosowanie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. (tj. odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w konsekwencji dokonać korekty kwoty podatku naliczonego. To czy jest możliwe dokonanie takiego wyodrębnienia wymagało dodatkowej analizy organu.

Z twierdzenia tego Sąd wywiódł wniosek co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Uznając, że samo powołanie się na przepisy ustawy o radiofonii i telewizji oraz rozporządzenia KRRiT nie jest wystarczające do przesądzenia, iż możliwe jest zastosowanie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu sprawdzenie, czy są czynności, w stosunku do których wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 jest możliwe. Kwestionując sposób rozliczenia Skarżącej organ nie wskazał na takie czynności, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zakładając jedynie, że taka możliwość istnieje. Sąd za słuszny uznał zatem procesowy zarzut Skarżącej, że ustalenia organu zostały poczynione jedynie w oparciu o rejestry VAT oraz zapisy kont księgowych prowadzonych dla celów sprawozdawczości do KRRiT. Nie było to wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie przeprowadzono żadnych innych czynności dowodowych dotyczących faktycznie wykonywanej działalności Spółki i faktycznego powiązania z tą działalnością, w tym z czynnościami uprawniającymi o odliczenia podatku naliczonego i czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia podatku. W trakcie postępowania podatkowego nie odniesiono się do pism głównej księgowej Spółki, stanowiących załącznik nr 7 do protokołu z kontroli, która stwierdziła, że nie prowadzi się na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji zakupów w odniesieniu do źródeł ich finansowania (z abonamentu RTV) i jest to zgodne z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

Formułując zalecenia, jakie organy podatkowe powinny uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd wskazał, iż jedynie w przypadku stwierdzenia możliwości rzeczywistego wyodrębnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., przepis ten powinien mieć zastosowanie. Za konieczne uznał odniesienie się do związku zakupu (w przedstawionym wyżej rozumieniu) nie tylko z misją publiczną, ale i z działalnością opodatkowaną. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym przez Skarżącą (ewentualnie po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień odnośnie do związku poszczególnych zakupów z obydwoma rodzajami działalności). Do takich czynności dowodowych organ zobligowany jest treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

IV. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, powyższa wiążąca ocena prawna uprawniała organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając zasadność zastosowania przez Skarżącą proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego zastosował swojego rodzaju uproszczenie. Przyjął bowiem, że dane wykazywane w ewidencjach i sprawozdaniach sporządzanych do KRRiT odzwierciedlają wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o jakim mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

W wyroku z 9 grudnia 2011r. Sąd uproszenie to zakwestionował. Nie stwierdził jednak, że Skarżąca w ogóle nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków służących czynnościom opodatkowanym i zwolnionym z podatku. Podważył jedynie zasadność stanowiska organów podatkowych, że wyodrębnienie takie jest możliwe do dokonania w oparciu o ewidencje prowadzone na podstawie przepisów ustawy o radiofonii i telewizji oraz rozporządzenie KRRiT. Innymi słowy, uznał te ewidencje za nieprzydatne do dokonania wyodrębnienia, o jakim mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

Z tego względu Sąd nakazał przeprowadzić "postępowanie wyjaśniające, mające na celu sprawdzenie czy są czynności, w stosunku do których wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 jest możliwe". Sąd nie stwierdził natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie stwierdził też, iż jest wystarczający do analizy możliwości dokonania takiego wyodrębnienia.

Skarżąca podkreśla, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i że tak twierdziły również organy podatkowe na wcześniejszych etapach postępowania.

Sąd zauważa jednak, że na wcześniejszych etapach postępowania Skarżąca kwestionowała poczynienie przez organy podatkowe ustaleń jedynie w oparciu o rejestry sprzedaży VAT i zapisy kont księgowych prowadzonych na potrzeby sprawozdawczości do KRRiT. Skarżąca twierdziła wówczas, iż nie było to wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie przeprowadzono żadnych innych czynności dowodowych dotyczących faktycznie wykonywanej przez nią działalności i faktycznego powiązania z tą działalnością, w tym z czynnościami uprawniającymi o odliczenia podatku naliczonego i czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia podatku. Ten właśnie zarzut Skarżącej w wyroku z 9 grudnia 2011r. Sąd uznał za zasadny podważając tym samym ówczesne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że zarzut powyższy Skarżąca podnosiła już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, którego szczegółowość obecnie akcentuje w skardze.

W aktach sprawy znajdują się jedynie, jako załączniki do protokołu kontroli, wydruki zestawień obrotów i sald (wydruki z kont), zestawienia rejestrów środków trwałych i zakupów pozostałych, zestawienia kwot do wyliczenia wskaźnika proporcji, zestawienie kwot podatku naliczonego do odliczenia, podsumowania rejestrów sprzedaży. Jakkolwiek w protokole kontroli wskazano, np. że w zakupach pozostałych Skarżąca wykazała zakup dzierżawy łączy, badania słuchalności Radia T., namioty z logo J., naprawę kodera, remont pomieszczeń i klatki schodowej, zakup Złotych i Platynowych Płyt, wymianę kanalizacji, zakup aluminiowych konstrukcji do ścianek wystawienniczych, materiały biurowe, wyposażenie studia koncertowego, wynajem pomieszczeń dla chóru, towary reklamowe, itd., w oparciu o takie jedynie informacje nie sposób ustalić, czy wszystkie te wydatki mają związek zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, tak jak Skarżąca, że jedynie wydatki związane z funkcjonowaniem Agencji Reklamy oraz Radiowej Agencji Nagrań i Koncertów są wydatkami związanymi z działalnością opodatkowaną, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny możliwości odrębnego określenia przez Skarżącą kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak to wynika z art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro Sąd uznał rejestry i ewidencję prowadzoną na potrzeby sprawozdań do KRRiT za niewystarczające w tym względzie, a w aktach poza dokumentami wskazanymi wyżej i wyjaśnieniami Skarżącej, nie ma innych dowodów źródłowych, bez uzupełnienia materiału dowodowego brak jest podstaw do dokonania nakazanej przez Sąd oceny możliwości zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżąca w istocie oczekuje, że organy podatkowe zaakceptują jej wyjaśnienia o braku możliwości dokonania powyższego wyodrębnienia i w rezultacie potwierdzą zasadność zastosowania przez nią proporcjonalnego wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny w zakresie, w jakim to uczyniła w kontrolowanym okresie. Jednakże oczekiwanie to, wynikające z uzyskania przez Skarżącą korzystnego dla niej rozstrzygnięcia co do możliwości dokonania takiego wyodrębnienia w oparciu o dokumentację sporządzaną na potrzeby KRRiT, nie jest uprawnione w świetle oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku z 9 grudnia 2011r. Ponownie należy bowiem podkreślić, że w wyroku tym Sąd jednoznacznie stwierdziwszy, że materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza tez organów podatkowych w powyższym zakresie, nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z możliwością uzyskania dodatkowych wyjaśnień Skarżącej dotyczących "związku poszczególnych zakupów z dwoma rodzajami działalności".

W świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 9 grudnia 2011r. stwierdzić należy, że rzecz nie w tym, czy i na ile szczegółowo przeprowadzono dotychczasowe postępowanie dowodowe, skoro prowadzone było ono przy założeniu istotnej roli ewidencji prowadzonych na potrzeby sprawozdawczości do KRRiT, których znaczenie zakwestionował Sąd. Istotne jest, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwia dokonanie nakazanej przez Sąd analizy możliwości wyodrębnienia zakupów w sposób wykluczający zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonanie tej analizy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, tak aby możliwa była ocena związku poszczególnych zakupów z działalnością opodatkowaną Skarżącej. Dyrektor Izby słusznie uznał zatem, że spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako ze konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przekraczającym ramy postępowania odwoławczego. Zarzut naruszenia tego przepisu nie był zasadny.

Skarżąca twierdzi, że odmówiono jej prawa do odliczenia konkretnych kwot podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy w jakimkolwiek zakresie dało się przypisać zakup do pełnienia misji radia publicznego. Oznacza to, że wyliczenia w tym zakresie poczynione zostały na podstawie dokumentacji, której przydatność w tym celu została zakwestionowana w wyroku z 9 grudnia 2011r.

Skoro zaś w wyroku z 9 grudnia 2011r. Sąd nie przesądził, że Skarżąca nie ma możliwości wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie sposób uznać prowadzenia postępowania dowodowego, które okoliczność tę ma wykazać, za zbędne i stanowiące nadużycie zasady praworządności.

W rezultacie za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej sama w sobie wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego skutkująca wydaniem błędnej decyzji nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadnia natomiast ponowne rozpatrzenie sprawy i usunięcie stwierdzonej wadliwości, a następnie wydanie decyzji prawidłowej i adekwatnej do stanu sprawy.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.