Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 497/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 157 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki jawnej E. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił A spółce jawnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 71.547,- zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 o 13.387,- zł. Organ l instancji zakwestionował podatek naliczony VAT wynikający z 3 faktur z dnia 20 listopada 2006 r. (nr 2/06, 3/06 i 4/06), wystawionych przez S.O. w Ł. Jak ustalił organ I instancji, S.O. uiścił wprawdzie podatek należny w kwotach wynikających z wystawionych faktur, jednak wcześniej (tj. z dniem 30 kwietnia 2004 r.) został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, ponieważ przez okres dłuższy niż 6 kolejnych miesięcy nie wypełniał obowiązku składania deklaracji VAT. Od 30 kwietnia 2004 r. S.O. przestał być podatnikiem czynnym VAT, a w konsekwencji nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT. Organ l instancji uznał, że skoro zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, to wobec uregulowania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącą spółkę. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za wymieniony na wstępie okres bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W odwołaniu od tej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatnika decyzja organu l instancji pozbawiła go prawa do odliczenia podatku VAT mimo, że zakwestionowane faktury dotyczyły faktycznie zrealizowanych usług. Zdaniem strony stanowisko organu podatkowego naruszało tym samym unormowania VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388/FWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145; powoływana dalej jako VI Dyrektywa).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że zarówno unormowania zawarte w VI Dyrektywie, jak i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, zwanej dalej Dyrektywą VAT), uzależniały realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktury wystawionej w ściśle określony sposób (art. 220-236, art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT). Przepis art. 226 Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) wyraźnie wskazywał jakie elementy winna zawierać faktura. Należał do nich m.in. numer identyfikacyjny VAT, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. W przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie był zarejestrowanym podatnikiem, nie można zatem było mówić o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Nie miało przy tym znaczenia czy sprzedawca posługiwał się numerem fikcyjnym, czy też (jak w rozpatrywanej sprawie) został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że obowiązujące w prawie polskim unormowania regulujące problem rozliczania podatku zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb podatku VAT były zgodne ze wskazanymi wyżej unormowaniami prawa europejskiego. W polskim prawie podatkowym warunkiem formalnym obniżenia podatku naliczonego było istnienie faktury dokumentującej sprzedaż, pochodzącej od podmiotu uprawnionego do jej wystawienia. Warunek ten wynikał z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który zawierał zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. Przyczyną wprowadzenia tego ograniczenia była potrzeba identyfikacji podmiotów transakcji i kontroli rozliczeń podatkowych, co z kolei miało służyć zapobieganiu oszustwom i tym samym – zapewnieniu bezpieczeństwa Skarbu Państwa. Brak powyższego uregulowania stworzyłby pole do nadużyć, co byłoby sprzeczne z właściwym funkcjonowaniem wspólnego systemu VAT oraz z jego celem, jakim było zapewnienie nakładania i poboru podatku VAT pod nadzorem organów podatkowych. Wymogi formalne faktury VAT określone zostały w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Fakt, że faktura pochodziła od podmiotu niezarejestrowanego, czyli nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT, powodował, że nie spełniała ona wymogów przewidzianych w tym ostatnim przepisie, czyli nie posiadała waloru faktury i nie gwarantowała bezpieczeństwa obrotu. W związku z tym, również w świetle ww. przepisów polskiego prawa, należało uznać ją za nieprawidłową. W konsekwencji dokument taki nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nim podatek naliczony.

Organ odwoławczy wskazał, że na zastosowanie funkcjonującego w prawie polskim ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zezwalał art. 176 Dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy) i powołał się w tym zakresie na wyrok ETS z 16 lipca 1989 r. w sprawach C-123/87 i C-330/87 Jeunehomme and others, w którym ETS podkreślił, że państwa członkowskie miały prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Z treści art. 176 drugi akapit Dyrektywy VAT wynikało, że istotne dla możliwości utrzymania przez państwo członkowskie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego było istnienie tego ograniczenia w momencie przystąpienia do Wspólnoty (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy mówił o momencie wejścia w życie VI Dyrektywy). Tym samym dla oceny zgodności polskich przepisów z art. 176 Dyrektywy VAT, istotne znaczenie miały rozwiązania stosowane w dniu przystąpienia Polski do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT zasada stanowiła kontynuację obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Zachowanie ograniczeń krajowych obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej było zatem zgodne z ustawodawstwem europejskim. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej art. 273 Dyrektywy VAT dawał m.in. możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie dodatkowych wymogów dokumentacyjnych w przypadku transakcji wewnętrznych (krajowych). Takim ograniczeniem były właśnie wymienione wyżej przepisy art. 88 ustawy o VAT oraz § 8 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oceny stanu faktycznego sprawy nie zmieniał fakt zapłaty podatku, wynikającego z kwestionowanych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (stanowiącym odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt c VI Dyrektywy) jeżeli osoba fizyczna wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, była obowiązana do jego zapłaty. Dyrektywa, jak i ustawa o VAT, dzieliły zobowiązanych do zapłaty podatku VAT na podatników i inne osoby. Wystawienie faktury VAT przez osobę dokonującą dostawy towaru nie oznaczało, że osoba ta stawała się przez to podatnikiem podatku VAT, a zapłacony przez nią podatek – podatkiem naliczonym, uprawniającym jego kontrahenta do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z takiego dokumentu ("faktury"). Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2007 r. (sygn. akt l SA/Łd 1890/06) oraz wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV. Reasumując organ przyjął, że podmiot, który wykazał podatek VAT na fakturze, był zobowiązany do jego zapłaty, natomiast podatnik (nabywca) nie zawsze posiadał uprawnienie do dokonania odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem wyrażanym w wyrokach sądów administracyjnych przytoczonych w odwołaniu, iż zasada neutralności dawała podatnikowi niczym nieograniczone prawo do odliczenia podatku w każdym przypadku, nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że polskie prawo podatkowe zapewniało podatnikom prawne narzędzia, pozwalające zabezpieczyć ich interesy w przypadku nieuczciwych dostawców. Jedno z takich narzędzi stanowił art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego był obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Podatnik aby dochować należytej staranności winien był sprawdzić swojego kontrahenta w ww. trybie, czego jednak nie uczynił.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także art. 122, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości. W ocenie pełnomocnika strony, podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących faktycznie zrealizowanych usług tylko dlatego, że jego kontrahent nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych. Organy podatkowe pominęły okoliczność, że w sprawie nie miało miejsca żadne nadużycie, ani oszustwo oraz w istocie nie nastąpiło żadne uszczuplenie wpływów budżetu państwa. Kontrahent strony wystawiał bowiem faktury VAT i odprowadzał podatek wynikający z tych faktur nie wiedząc, że nie jest uprawniony do ich wystawiania. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż organy podatkowe naruszają prawo wywodząc o braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów nie zarejestrowanych (jako podatnicy VAT) z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo do odliczenia zależy od stwierdzenia przez organy podatkowe czy kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT, nie zaś od rejestracji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł również kwestię zachowania przez Polskę ograniczeń obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt l SA/Gd 533/2007) wskazał, iż przepis art. 17 ust. 6 ustawy o podatku VAT powinien być interpretowany w ten sposób, iż Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., o ile nie były one sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT należał do tej kategorii przepisów i musiał być interpretowany zgodnie z celem regulacji, którym było zapobieganie nadużyciom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego prowadzącym do jej uchylenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie ma między stronami sporu co do najistotniejszych okoliczności faktycznych sprawy. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem wykonania na rzecz skarżącej spółki usług udokumentowanych fakturami, strona skarżąca nie polemizuje zaś z ustaleniami organów co do tego, że powyższe faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów, regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, skarżąca spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zakwestionowane faktury dotyczą transakcji dokonanych po dniu 1 maja 2004 r. zatem po dacie, z którą Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Od tej daty wszelkie przepisy stanowione przez wymienioną organizację – stosownie do zapisu zawartego w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – włączone zostały do polskiego porządku prawnego i w razie kolizji mają zapewnione pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. W praktyce oznacza to, iż w procesie stosowania prawa należy zrezygnować z zastosowania przepisu prawa polskiego, gdy nie da się go pogodzić z przepisem wspólnotowym. Ponieważ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływany w dalszej części uzasadnienia, jako o.p.) obliguje organy podatkowe do działania na podstawie prawa, przedstawiona wyżej zasada winna być przestrzegana również w postępowaniu podatkowym. Z kolei sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności – jest uprawniony do odmowy jego zastosowania, zgodnie z zasadą, iż przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje wprawdzie obowiązywać, ale nie może być zastosowany.

Przy dokonywaniu oceny zgodności prawa wspólnotowego z prawem krajowym – w takim zakresie, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie – należy brać pod uwagę stan prawny z daty zdarzenia rodzącego skutki materialnoprawne tj. z daty wystawienia kwestionowanych faktur. Nie do zaakceptowania jest przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej założenie, że oceny dokumentów sporządzonych po rządami określonych uregulowań prawnych, można dokonać z uwzględnieniem zasad, które zostały wprowadzone w życie później. Założenie takie stoi w sprzeczności z podstawową dla systemu prawa zasadą, że – poza wyjątkowymi wypadkami, które nie zachodzą w niniejszej sprawie – prawo nie może działać wstecz. W konsekwencji, w niniejszej sprawie ocena zgodności prawa wspólnotowego z prawem krajowym powinna uwzględniać uregulowania zawarte we wspomnianej wyżej VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 77/388/FWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, nie zaś unormowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywy VAT). Ta ostatnia bowiem weszła w życie dopiero 1 stycznia 2007 r., czyli już po wystawieniu spornych faktur i rozliczeniu wynikającego z nich podatku przez skarżącą spółkę. Na marginesie zaznaczyć należy, że nowe przepisy wspólnotowe zawierają rozwiązania o zasadniczo odmiennym stopniu szczegółowości, które nie są prostym przeniesieniem rozwiązań przyjętych w VI Dyrektywie, co z kolei Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za punkt wyjścia swoich rozważań.

Przechodząc do analizy unormowań zawartych w VI Dyrektywie wskazać należy, że zawiera ona szereg przepisów na tyle precyzyjnych i jasnych, że mogą stanowić źródło normy indywidualno-konkretnej bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Do regulacji tego typu zaliczyć należy przepisy dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, wszelkie uprawnienia przyznane podatnikowi na gruncie przepisów VI Dyrektywy, również te zapewniające dalej idące uprzywilejowanie niż normy prawa wewnętrznego, powinny mieć zapewniony priorytet stosowania w relacji obywatel-państwo. Zasady odliczeń przyjęte w ustawie o VAT nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od rozwiązań ustanowionych w prawie Unii Europejskiej. Gdyby jednak taka sytuacja zaistniała, zastosowanie winny znaleźć przepisy VI Dyrektywy, wyłączające sprzeczną z nimi część ustawodawstwa krajowego. Ponadto trzeba mieć na uwadze konieczność stosowania prowspólnotowej interpretacji regulacji rodzimych, a więc takiego wykładania przepisów, by ich treść pozostawała w zgodzie z prawem europejskim.

Do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. VI Dyrektywy), która w skrócie polega na tym, iż ciężar podatku spoczywa na finalnym odbiorcy towaru lub usługi, czyli na konsumencie, nie zaś na przedsiębiorcy dokonującym dostawy tychże towarów lub usług. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, LEX nr 84188). Wskazana zasada zostaje urzeczywistniona poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami. VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku. Z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Na podstawie tego przepisu Polska mogła zatem zachować te ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które funkcjonowały w jej przepisach krajowych, obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. tj. przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Prawo do zachowania wspomnianych ograniczeń ma jednak ograniczony zakres. W orzecznictwie ETS podkreśla się bowiem, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw (wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r., C-434/03, LexPolonica nr 389831, a także wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, LexPolonica nr 368858).

Przy ocenie zakresu obowiązywania danego ograniczenia uwzględnić należy przede wszystkim, że konstrukcja systemu odliczeń podatku naliczonego, w kształcie przyjętym w VI Dyrektywie, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Cel ten wnika w system odliczeń tak głęboko, iż w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. pkt 48 i 51 wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL; publ. www.curia.europa.eu). W tym kontekście stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie przepisów prawa krajowego będzie dopuszczalne, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zatem interpretować z uwzględnieniem tego, jaki cel mają pełnić w zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (zapobieganie nadużyciom).

W niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie negując samej możliwości zachowania ograniczenia prawa do odliczenia w takiej formie, wskazać należy, iż przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja powołanego przepisu, bezwzględnie wykluczająca możliwość obniżenia podatku (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podatnika niezarejestrowanego, jest niezgodna z analizowanymi wyżej zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już zresztą pogląd – który niniejszy sąd w pełni podziela – iż nie można podatnika pozbawić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie z tej przyczyny, iż wystawcą faktur był podmiot niezarejestrowany, jako czynny podatnik VAT (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, LEX nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r., I SA/Sz 674/06, LEX nr 297031; a z nowszych orzeczeń – wyrok NSA z 28 stycznia 2008 r., I FSK 122/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Łd 554/07, czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2008 r., I SA/Łd 906/08).

W niniejszej sprawie, z punktu wiedzenia unormowania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, istotne jest natomiast to czy transakcje, których dotyczyły zakwestionowane faktury zostały zrealizowane w celu wyłudzenia podatku oraz czy skarżącej spółce można postawić zarzut, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć w jakiego rodzaju transakcji uczestniczy.

Z zebranego przez organy podatkowe, niespornego materiału dowodowego wynika w sposób oczywisty, że powyższe przesłanki nie zostały wypełnione. Kontrahent podatnika, który wystawił kwestionowane przez organy podatkowe faktury, wykonał bowiem usługę oraz uiścił we właściwym terminie i wysokości należny podatek. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest również to, jakie okoliczności zaważyły na tym, że wystawca faktur nie znalazł się w rejestrze czynnych podatników VAT. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kluczową rolę odegrała tu informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (k. 61 akt administracyjnych) zawarta w piśmie z dnia 25 stycznia 2007 r., iż S.O. "zamknął obowiązek podatkowy" z dniem 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy o VAT. Zważyć zatem trzeba, iż przepis ten zawarty jest w Dziale XIII Rozdział 2 ustawy o VAT pt. "Przepisy przejściowe i końcowe" i odnosi się do szeroko rozumianej kwestii związanej z kontynuowaniem statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Z treści powołanej informacji należy wnosić, że S.O. był przed wejściem w życie ustawy o VAT podatnikiem tego podatku, a jedynie nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów przejściowych, w sposób, który pozwalałby uznawać go za czynnego podatnika podatku VAT. Również z tego punktu widzenia, zdaniem sądu, trudno zaakceptować zaskarżone rozstrzygnięcie. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia stanowi tu bowiem w istocie rodzaj sankcji nałożonej na podatnika, stanowiącej skutek zaniedbań kontrahenta podatnika, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w związku z zaistnieniem tych zaniedbań. Odnośnie do kwestii czy podatnik miał obowiązek weryfikacji swojego kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, należy podkreślić, że przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku każdorazowego sprawdzenia, czy jego kontrahent jest uprawniony do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. O powinności takiej można mówić jedynie w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z okoliczności transakcji, których trudno się doszukać w niniejszej sprawie.

Reasumując, w ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmawiając skarżącej spółce uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych przez S.O., dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Naruszenie to miało przy tym istotny wpływ na treść podjętego przez organ administracji rozstrzygnięcia ponieważ zaważyło na wysokości zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób właściwy, pełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wadliwość tego rozstrzygnięcia była natomiast wynikiem wyłącznie niewłaściwe zinterpretowanego i – w konsekwencji – błędnie zastosowanego przepisu prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą rozważyć potrzebę określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki oraz ewentualną wysokość tego zobowiązania, z uwzględnieniem interpretacji przepisów prawa zawartej w niniejszym orzeczeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

P.Pij.