Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 518/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 120 w zw. z art. 14c par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.805.2021.2.MST UNP: 1559503 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) znak 0115-KDIT1.4011.805.2021.2.MST z 28 lutego 2022 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w części w jakiej uznano stanowisko G. T. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) za nieprawidłowe.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. Z akt sprawy wynika, że 31 października 2021 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 24 września 2007 r. pod firmą B., zarejestrowaną w CEIDG pod kodem PKD: 46.42.Z, tj. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Od 12 lat jest właścicielką znaku towarowego (marki) [...], zarejestrowanego w 2007r. Prawo własności przemysłowej jest chronione m.in. w klasie "odzież".

Obecnie pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawczyni cechuje się tym, że: 1) na podstawie własnych projektów zamawia ona w firmach zewnętrznych (szwalniach) produkcję określonej partii konkretnych modeli bielizny (odzieży); 2) firmy te (szwalnie) kupują surowce niezbędne do produkcji na własny rachunek, a następnie Wnioskodawczyni sprzedawane są już gotowe produkty, które w dalszej kolejności będzie odsprzedawała pod własną marką; 3) w firmie Wnioskodawczyni odbywa się proces pakowania dostarczonych produktów w opakowania zamówione od innego przedsiębiorcy, które zawierają m.in. nadruki dotyczące zawartości, w tym zdjęcie konkretnego produktu; 4) odbiorcami są dystrybutorzy, hurtownie, sklepy z różnych krajów; 5) Skarżąca nie prowadzi na ten moment sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawczyni nie posiada własnej produkcji (szwalni). Jej obecne kolekcje są szyte dla niej na zamówienie przez szwalnie zewnętrzne (dwie w Chinach, dwie w Polsce). Firmy, które zajmują się szyciem sprzedają Skarżącej gotowe komplety bielizny, a więc kupują one surowce na własny rachunek i z tych surowców produkują dla niej konkretne modele bielizny. Modele te produkowane są przeważnie według projektów Skarżącej lub według ich propozycji, ale specjalnie dla niej stworzonych.

Kilka modeli (pończochy) kupowanych jest przez Wnioskodawczynię u polskich producentów, którzy co do zasady sprzedają je pod swoją marką. Jednak za ich zgodą (ustną) Wnioskodawczyni sprzedaje te towary pod swoją marką ze zmienioną nazwą modelu i w swoim opakowaniu. Czasami konkretnej szwalni Skarżąca przekazuje określony wzór, np. produkowanego wcześniej przez inną szwalnię modelu bielizny, aby ta druga przejęła produkcję lub produkowała go dodatkowo.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej odbywa się sprawdzanie jakości produktu oraz proces konfekcji - pakowanie bielizny (odzieży) w pudełka. W dalszej kolejności tak przygotowany towar jest sprzedawany do dystrybutorów regionalnych, hurtowni i sklepów na całym świecie. W umowach z kontrahentami Wnioskodawczyni jest określona jako "Producent". Przed wprowadzeniem do obrotu nowej kolekcji, w zewnętrznej firmie wykonywana jest na zlecenie Wnioskodawczyni sesja fotograficzna przygotowanego katalogu bielizny (z udziałem modelki). Firma ta (agencja fotograficzna) sprzedaje Skarżącej gotowe zdjęcia z przekazaniem odpowiednich praw autorskich. Następnie, po obróbce graficznej zdjęć (przez pracownika jej lub innej firmy) Wnioskodawczyni zamawia indywidualne pudełka u podmiotów zewnętrznych (drukarni) dla każdego modelu katalogowego oraz jednostkowe pudełka na poszczególne komplety bielizny, na których znajduje się m.in. napis "Made for: [...]".

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w piśmie z 2 czerwca 2021 r., znak [...] poinformował Wnioskodawczynię, że wymienione we wniosku usługi zlecania zszycia bielizny i pończoch innemu podmiotowi (według projektu zleceniodawcy lub propozycji zleceniobiorcy stworzonej specjalnie dla zleceniodawcy) pod warunkiem, że zleceniodawca nie jest właścicielem surowca (tkanin) i zleca szycie wyrobów podwykonawcom z ich własnych surowców, a następnie ich sprzedaż przez zleceniodawcę pod własną marką do dystrybutorów regionalnych, hurtowni i sklepów, mieszczą się w grupowaniu: PKWIU 46.42.11.0 "Sprzedaż hurtowa odzieży".

Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że przedstawione we wniosku wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania 3% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dotyczą roku 2021 (stan faktyczny) oraz roku 2022 bądź także lat następnych (zdarzenie przyszłe).

Mając na uwadze powyższe postawiono pytanie:

Czy dla przychodów osiąganych przez Skarżącą ze sprzedaży skatalogowanych modeli bielizny, w przedstawionych okolicznościach, można zastosować stawkę 3% zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm., dalej: ustawa o ryczałcie)?

Zdaniem Skarżące odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, zgodnie z którą działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Przez pojęcie usług - według PKWiU - rozumie się: 1) wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, 2) wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Artykuł 4 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie precyzuje termin "towary handlowe", który stanowi, że towary handlowe to towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odsprzedaży, w stanie nieprzetworzonym.

Ponieważ ustawa o ryczałcie nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś". Ponadto, użyte w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 niniejszej ustawy sformułowanie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji, czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

W świetle wyroku NSA z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1104/11;

a) działalność handlowa polega na sprzedaży (zbyciu) towarów uprzednio nabytych. W ramach działalności handlowej nie mogą być zbywane (sprzedawane) towary własnej produkcji. Towar nabyty to taki, który został uzyskany w sposób pochodny - od innego podmiotu. Mogło to nastąpić zarówno w Polsce, jak i za granicą (w ramach importu czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia). Może to być również nabycie pod tytułem darmym (np. towary przywożone z zagranicy z tzw. wystawek). Istotne jest to, aby sprzedawany towar nie został przez podatnika nabyty w sposób pierwotny - przez jego wytworzenie bądź pozyskanie w wyniku odłączenia od innych towarów czy też wyodrębnienia z otaczającego środowiska (np. kopaliny);

b) przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, kolor, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym. Jego sprzedaż nie będzie już działalnością handlową. Takie czynności zwykle trzeba będzie zakwalifikować do działalności wytwórczej. Przykładowo, trwałe połączenie towaru z innym towarem zwykle stanowić będzie o jego przetworzeniu;

c) konfekcjonowanie towarów nie stanowi działalności wytwórczej, lecz pozostaje nadal działalnością handlową. Omawiany przepis stanowi o zapakowaniu (rozważeniu, rozlaniu) towarów do mniejszych opakowań bądź pojemników. Teoretycznie możliwe są sytuacje, w których zakupione towary zostałyby przepakowane do opakowań (pojemników) większych. Sytuacje takie zapewne w praktyce nie będą występować. Niemniej uznać trzeba, że również w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością handlową (usługową w zakresie handlu).

Reasumując, skoro Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, którego przedmiotem będzie sprzedaż skatalogowanych modeli bielizny w stanie nieprzetworzonym oraz konfekcjonowanej, to będzie ona uprawniona do opodatkowania swoich usług 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako działalność usługowa w zakresie handlu.

2.2 Dokonując oceny stanowiska Skarżącej Dyrektor uznał, że jest ono w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadniając takie stanowisko Dyrektor przywołał przepisy ustawy o ryczałcie i wskazał, że skoro ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.). Ponadto, użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie sformułowanie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

W konsekwencji w odniesieniu do okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora, skoro Skarżąca jest pomysłodawcą - projektantką - określonych modeli bielizny i to z jej inicjatywy i na jej zlecenie odbywa się produkcja odzieży w szwalniach, przychody uzyskiwane ze sprzedaży skatalogowanych modeli bielizny kwalifikują się do opodatkowania - w roku 2021 i w latach następnych - 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie. Działalność Skarżącej w powyższym zakresie jest bowiem działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie - w wyniku podjętych/zainicjowanych przez nią działań są wytwarzane nowe wyroby. Tym samym stanowisko Skarżącej w tej części jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że kilka modeli (pończochy) kupowanych jest przez Wnioskodawczynię u polskich producentów i za ich zgodą sprzedaje Skarżąca te towary pod swoją marką ze zmienioną nazwą modelu i w swoim opakowaniu.

To wskazuje, że w ww. zakresie działalność Skarżącej mieści się w definicji "działalności usługowej w zakresie handlu", określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, gdyż dochodzi do sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży przez Skarżącą modeli pończoch kupowanych od innych producentów, tj. produktów, które nie powstają na podstawie własnych projektów Skarżącej kwalifikują się do opodatkowania - w roku 2021 i w latach następnych - 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o ryczałcie.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. interpretację indywidualną w zakresie uznania przez organ stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o ryczałcie jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) użyte w art. 4 ust. 1 pkt 4 określenie "działalność wytwórcza" jest w pełni autonomicznym pojęciem od klasyfikacji statystycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, co skutkowało przypisaniem dla części działalności wyższej stawki podatku z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a, pomimo że Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, iż całokształt prowadzonych czynności mieści się w dziale odnoszącym się do działalności handlowej, b) skoro pomysłodawcą określonych produktów (wyrobów) i towarów jest podatnik i na jego zlecenie odbywa się produkcja w zewnętrznych podmiotach, to przychody z ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nie mogą korzystać ze 3% stawki podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o ryczałcie, pomimo że po nabyciu gotowej do dalszej sprzedaży odzieży odbywa się tylko i wyłącznie proces konfekcji oraz promocji określonych katalogów bielizny;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez: a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p. nie uwzględniając dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego, b) sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że całokształt opisanych we wniosku czynności nie wypełnia znamion działalności wytwórczej, albowiem nie ma wystarczających zasobów, aby wspomnianą działalność prowadzić, gdyż nie posiada ku temu stosownych składników majątkowych ani nie zatrudnia personelu, który byłby wykwalifikowany w kierunku produkcji odzieży. Omawianą działalność mogą prowadzić - co najwyżej - szwalnie, od których nabywa gotowe egzemplarze zamówionej bielizny. Argument Dyrektora, że za działalnością wytwórczą Skarżącej przemawia fakt, iż nabywana odzież jest wykonywana zgodnie z jej preferencjami, co do kształtu bądź kroju bielizny, prowadzi do absurdu. W praktyce gospodarczej każdy handlowiec ma swoje wytyczne co do nabywanych od producentów do odsprzedaży towarów, gdyż to wpływa na budowanie własnej renomy na rynku i pozwala wyróżnić się na tle innych sprzedawców. Przyjęcie wykładni Dyrektora doprowadziłoby do tego, że przepis dotyczący niższego opodatkowania działalności stricte handlowej byłby martwy.

Dalej Skarżąca wskazała, że Dyrektor wielokrotnie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej PKWiU sugerując, że przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Z tej ścieżki skorzystała Skarżąca otrzymując informacje, że opisane we wniosku czynności spełniają kryteria działalności handlowej. Podkreśliła, że "działalność wytwórcza" nie jest w pełni oderwania od klasyfikacji statystycznej, tak jak w wypadku działalności gastronomicznej czy usługowej w zakresie handlu.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jej działalność jest działalnością usługową w zakresie handlu, bowiem po nabyciu odzieży gotowej do dalszej odsprzedaży w firmie Skarżącej odbywa się tylko i wyłącznie proces konfekcji oraz promocji określonych katalogów bielizny (przywołany już we wniosku o interpretację wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1104/11). Skarżąca argumentowała, iż w piśmiennictwie podkreśla się, że o zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Uznać zatem należy, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś) (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX 8474). Tym samym określone modele bielizny powstały dopiero w efekcie działań Skarżącej polegających na zainicjowaniu procesu ich produkcji, a zatem działalność przez nią wykonywana stanowi działalność wytwórczą.

Skarżąca powołała się również na interpretacje indywidualne, które w przemawiają za nieprawidłową kwalifikacją przez organ opisanej działalności.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustawodawca odniósł się w ramach definiowania pojęcia "działalności usługowej" (art. 4 ust. 1 pkt 1). Użyty w tym przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" w odniesieniu do pojęć: "działalność gastronomiczna" oraz "działalność usługowa w zakresie handlu" oznacza, że należy uwzględnić ich rozumienie na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - pojęcia te wchodzą co prawda w zakres działalności usługowej, lecz zostały przez ustawodawcę odpowiednio doprecyzowane. Powyższy zabieg legislacyjny nie oznacza jednak - jak twierdzi Skarżąca - pełnego oderwania tych pojęć od klasyfikacji statystycznej, a wręcz przeciwnie: również i w tych sytuacjach klasyfikacja ta ma kluczowe znaczenie dla określenia właściwej stawki ryczałtu. Odmiennie jest w przypadku działalności wytwórczej, która na gruncie ww. ustawy faktycznie jest pojęciem autonomicznym. W przypadku więc, gdy opisane w danym wniosku czynności wprost wpasowują się zakres znaczeniowy takiej działalności, nie ma potrzeby wskazywania przez podatników PKWiU.

Dyrektor podkreślił, że zawarte w skardze argumenty zawierają wewnętrzne sprzeczności. Z jednej strony Skarżąca wskazuje na pełne - w jej opinii - oderwanie pojęcia działalności usługowej w zakresie handlu od klasyfikacji statystycznej, z drugiej natomiast pomimo uznania podejmowanej przez siebie aktywności za taką działalność, zarzuca organowi nieuwzględnienie/nieodniesienie się do wskazanego przez nią symbolu PKWiU w wydanym rozstrzygnięciu tym samym niejako potwierdzając, że dana klasyfikacja ma jednak znaczenie.

Wydaje się, że Skarżąca zupełnie pomija pierwszą część definicji "działalności wytwórczej" jako działalności w wyniku której powstają nowe wyroby, skupiając się wyłącznie na aspekcie nieprowadzenia bezpośrednio produkcji. Jakkolwiek zgodzić należy się z twierdzeniem, że każdy handlowiec ma swoje wytyczne co do towarów nabywanych od producentów celem dalszej odsprzedaży, to jednak nie każdy - a może nawet mniejszość - samodzielnie opracowuje i tworzy projekty wyrobów, które dopiero mają powstać/zostać na ich życzenie wytworzone. Na powstanie wyrobu składa się nie tylko jego wyprodukowanie w dosłownym tego słowa znaczeniu, lecz również etapy tą produkcję poprzedzające, jak właśnie pomysł, stworzony na jego podstawie wzór/projekt, czy inicjatywa podjęta w celu zrealizowania danej koncepcji. Fakt, że Skarżąca angażuje inne podmioty w realizację przedsięwzięcia, tj. zleca produkcję określonych modeli bielizny szwalniom nie oznacza sam w sobie, że nie prowadzi ona działalności, której efektem są nowe wyroby. Ustawa o ryczałcie ogranicza bowiem prowadzenia działalności wytwórczej wyłącznie do sytuacji, w której podatnik dysponowałby zasobami ludzkimi i materialnymi pozwalającymi, by to jego firma samodzielnie realizowała każdy etap produkcji.

Zdaniem Dyrektora z opisu sprawy nie wynika jednak, by udzielane szwalniom wskazówki co do tego, jak mają wyglądać już gotowe produkty były jedynie potencjalne. To sama Skarżąca jest pomysłodawcą - projektantką - określonych modeli bielizny i to z jej inicjatywy i na jej zlecenie odbywa się produkcja odzieży w szwalniach. W efekcie podjętych/zainicjowanych przez Skarżącą działań są wytwarzane nowe wyroby, tak więc - uwzględniając zacytowany fragment wyroku NSA - należy uznać, że mamy w tym przypadku do czynienia ze sprzedażą wyrobów nabytych w sposób pierwotny. To zaś samo w sobie przeczy spełnieniu, w przedmiotowej sprawie, definicji działalności usługowej w zakresie handlu.

Z "działalnością usługową w zakresie handlu" mamy do czynienia w sytuacji, gdy dany podmiot odkupuje, nabywa od innego podmiotu gotowe już produkty lub towary w celu ich dalszej odsprzedaży, jednak bez zaistnienia po stronie osoby zajmującej się taką działalnością czynnika "twórczego", tj. bez przetworzenia produktu lub towaru po jego zakupie czy przyczynienia się do jego/ich powstania w ogóle. W obrocie gospodarczym taka forma sprzedaży - wbrew opinii Skarżącej - nie jest rzadkością, a do przychodów osiąganych z tego tytułu zastosowanie znajduje właśnie 3% stawka ryczałtu z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie. W analizowanej sprawie Skarżąca - jako inicjator całego procesu - niewątpliwie przyczyniła się do powstania określonych modeli bielizny, tak więc jej sytuacja nie wpasowuje się w zakres ww. działalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie Dyrektor wskazał, że wskazał, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2010 r., I FSK 1796/08, z 19 lutego 2020 r., II FSK 735/18, WSA w Łodzi z 10 grudnia 2019 r. I SA/Łd 729/19). Ponadto, zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady.

Potwierdzeniem działania przez organ na podstawie przepisów (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest okoliczność, iż Dyrektor: 1) oparł rozstrzygnięcie na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, 2) odniósł się do stanowiska Skarżącej, 3) kompleksowo omówił wszystkie aspekty problemowego zagadnienia, 4) wyjaśnił, z jakich względów uznał stanowisko Skarżącej częściowo za nieprawidłowe, 5) wskazał prawidłowe skutki podatkowe opisanych czynności i przedstawił uzasadnienie prawne ich kwalifikacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżąca interpretacji indywidualnych Dyrektor wskazał, że żadna z przedstawionych sytuacji nie odpowiada stricte sprawie Skarżącej. Z ich fragmentów nie wynika, by to sami wnioskodawcy inicjowali procesy powstania określonych produktów czy towarów przez nich nabywanych, a następnie odsprzedawanych, jak ma to miejsce w sytuacji Skarżącej. Trudno przy tym uznać, aby nabycie odzieży używanej w trakcie zbiórki czy też nabycie suplementów diety od dostawców odpowiadało nabyciu określonych modeli bielizny wytworzonej przez szwalnie na zlecenie Skarżącej i na podstawie jej pomysłu.

W odniesieniu natomiast do powołanego we wniosku wyroku NSA w sprawie II FSK 1104/11 Dyrektor wskazał, że dotyczył on konkretnej, indywidualnej sprawy i nie ma zastosowania w odniesieniu do innego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, a organ interpretacyjny ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny charakteru działalności Skarżącej przez pryzmat definicji zawartych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. przesądzenie, czy działalność ta - jak twierdzi organ - stanowi w przeważającym zakresie "działalność wytwórczą", z której przychody kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie), czy też - jak twierdzi Skarżąca - jest w całości "działalnością usługową w zakresie handlu", względem której zastosowanie znajduje 3% stawka ryczałtu (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie).

3.3. Rozstrzygnięcie sprawy co do meritum wymaga oceny dokonania przez Dyrektora wykładni ww. przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w granicach wyznaczonych przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd doszedł jednak do przekonania, że przesądzenie sprawy co do meritum na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe, albowiem zaskarżona interpretacja z uwagi na uchybienia przepisom prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy(gdyby Dyrektor nie dopuścił się wskazanych poniżej naruszeń prawa), nie poddaje się kontroli sądowej.

Zdaniem Sądu rację ma zatem strona skarżąca podnosząc, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zaskarżona interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego, z którego można by odczytać, że Dyrektor dokonał rzetelnej analizy wniosku złożonego przez Skarżącą, w przeciwieństwie do odpowiedzi na skargę, w której dokonano analizy mających w sprawie przepisów prawa materialnego tj. w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jednak odpowiedź na skargę stanowi jedynie pismo procesowego w sprawie, przedstawiające stanowisko Dyrektora w odniesieniu do wniesionej przez Skarżącej skargi i nie może uzupełniać stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w interpretacji indywidualnej. Analogicznie ocenić należy wypowiedź pełnomocnika Dyrektora na rozprawie w dniu 12 lipca 2022r. Zarówno stanowisko Dyrektora przedstawione w piśmie procesowym – odpowiedzi na skargę, jak i jego rozwinięcie na rozprawie nie mogą być jednak, z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę model kontroli legalności przedmiotem weryfikacji w niniejszym postępowaniu.

Zasadniczą funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m O.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 O.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 O.p.).

Wskazać także należy, że w judykaturze za ugruntowane uznać należy stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019r. I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16; z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20, z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19).

Skład orzekający rozpoznając niniejszą sprawę przyjętą w tych wyrokach argumentację w pełni akceptuje i uznaje za swoją, w związku z czym posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w danym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 3 O.p. Interpretacja zaś, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., II FSK 1092/18).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że oprawna wykładnia spornych w sprawie przepisów tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o ryczałcie i przesądzeniu czy przedstawiona we wniosku działalność gospodarcza Skarżącej stanowi "działalność wytwórcza" jak chce tego Dyrektor, czy też "działalność usługową w zakresie handlu" – jak argumentuje strona skarżąca wymaga analizy ww. przepisów z uwzględnieniem reguł wykładni prawa podatkowego, która nie może pomijać stanowiska Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi przywołanego przez Skarżącą. To czy opinia urzędu statystycznego, z perspektywy definicji legalnych zawartych w art. 4 ustawy o ryczałcie ma w sprawie znaczenie, i jaki walor należy jej przypisać, należeć będzie do Dyrektora ponownie rozpoznającego sprawę, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobligowany. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., I FSK 62/19).

W związku z naruszeniem przez Dyrektora art. 120 (zasada legalizmu) O.p. w zw. z art. 14c oraz art. 14h O.p. wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skarg, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym potwierdzeniem działania przez organ na podstawie przepisów (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest m.in. oparcie rozstrzygnięcie na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, odniesienie się do stanowiska Skarżącej, kompleksowe omówienie wszystkich aspektów problemowego zagadnienia, wyjaśnienie z jakich względów uznał stanowisko Skarżącej częściowo za nieprawidłowe, a także wskazanie prawidłowych skutków podatkowych opisanych czynności i przedstawienie uzasadnienia prawnego ich kwalifikacji podatkowej.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.5. Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku, uzasadniając należycie zajęte stanowisko.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.