Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1293/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1293/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008r., sprawy ze skarg b. G. i T. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oraz określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych zaliczek na, podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwocie po 200 zł ( dwieście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...]Nr [...]oraz Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił odpowiednio T. G. oraz B. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie po 1.891 zł. W ich uzasadnieniach podał, iż ww. osoby prowadziły wspólnie działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz pośrednictwa handlowego w postaci spółki cywilnej "G." T. G. B. G. (udziały wspólników po 50%). W 2004 roku wspomniana spółka cywilna do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła sumę 10.900 zł tytułem wydatków związanych z przejazdem na rozprawę jak i zastępstwem procesowym w sprawie z powództwa "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. przeciwko T. G. oraz B. G. o zapłatę za zamówione elementy drewniane przez "G." s.c.

Zdaniem organu powołane koszty nie wykazywały związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.), dlatego też nie mogły zostać uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ podatkowy stwierdził przy tym również nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, niemniej jednak odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami, uzyskanymi w drodze postępowania są w tym względzie wystarczające.

Konsekwencją ww. decyzji było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym samym dniu decyzji Nr [...]oraz Nr [...] gdzie odpowiednio T. G. oraz B. G. określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 roku.

Od opisanych decyzji, zarówno odnośnie określenia podatku jak i samych odsetek za zwłokę, T. G. oraz B. G. złożyli odwołania.

W zakresie rozstrzygnięć dotyczących podatku odwołujący domagali się ich uchylenia i bądź umorzenia postępowania bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili jednocześnie naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu, wydatków związanych z przejazdem na rozprawę i zastępstwem procesowym w sprawie, której przedmiot był związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą; art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) na skutek braku przyjęcia jako dowodu ksiąg podatkowych oraz art. 21 § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na określenie odmiennej niż w zeznaniach podatkowych, wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok. W opinii T. G. oraz B. G. niewątpliwe sporne wydatki były kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż we wspomnianym procesie wspólnicy bronili się przed podwójną zapłatą za ten sam towar, a więc dążyli do uniknięcia straty w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Odnośnie zaś decyzji w kwestii odsetek za zwłokę odwołujący się zażądali również ich uchylenia jak i albo umorzenia postępowania albo przekazania do ponownego rozpatrzenia. Podnieśli przy tym złamanie: art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie kwoty 10.900 zł jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodów, powielając przy tym argumentację z poprzednich odwołań, a także art. 53a w zw. z art. 53 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej wskutek określenia im wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące w 2004 roku, pomimo że nie byli oni zobowiązani do zapłaty tego rodzaju należności.

Decyzjami z dnia [...]Nr [...](odnośnie T[...] G[...]) oraz Nr [...] (odnośnie B[...] G[...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzje pierwszoinstnacyjne w przedmiocie określenia odwołującym się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego Jednocześnie podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodów są w konkretnej sytuacji uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady oraz wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. W niniejszych sprawach zaś z uzasadnienia wyroku Sądu zasądzającego od T. G. oraz B. G. sporną kwotę na rzecz spółki "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. bezspornie wynikało, iż pozwani byli ewidentnie zobowiązani do przedmiotowej zapłaty. Wobec czego trudno obecnie było mówić, że ich wydatki na przejazdy na rozprawę lub na koszty zastępstwa procesowego służyły obronie przed zmniejszeniem przychodu albo zwiększeniem wysokości straty. Tym samym wszystkie podniesione przez odwołujących się zarzuty należało uznać za niezasadne.

Konsekwencją wyżej wymienionych decyzji było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej również w dniu [...]Nr [...](w stosunku do T. G.) oraz Nr [...](w stosunku do B.G.) utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w 2004 roku.

Od wszystkich powołanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej T. G. oraz B. G. wnieśli skargi, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W swoich uzasadnieniach w całości powieli dotychczasowe zarzuty oraz ich wyjaśnienie. Poza tym podnieśli także złamanie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 2004 rok, chociaż nie było do tego podstaw, a to z uwagi na prawidłową jego wysokość, wykazaną w zeznaniach rocznych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej zażądał ich oddalenia, podtrzymując wcześniej prezentowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 13 maja 2008r. Sąd połączył wszystkie sprawy ww. skarg (dotychczas prowadzone pod sygnaturami I SA/Kr 1293/07, I SA/Kr 1294/07, I SA/Kr 1295/07 oraz I SA/Kr 1296/07) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i postanowił je prowadzić pod sygnaturą I SA/Kr 1293/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zaznaczyć na wstępie należy, iż w świetle art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 2004 rok kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie w ustawie wymienionych. Zgodnie z dominującym poglądem doktryny oraz orzecznictwa oznacza to, że po pierwsze wydatek lub nakład muszą zostać rzeczywiście poniesione, po drugie koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i po trzecie nie może on należeć do grupy wyjątków ustawowych (por. Włodzimierz Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz-Mordel Komentarz LexPlonica do art. 22).

W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe nie kwestionowały przesłanki pierwszej i trzeciej, podważyły zaś warunek drugi. Ich rozumowanie nie było jednak prawidłowe. Zważyć bowiem należy, że związek przyczynowo - skutkowy między kosztem a przychodem, sprowadzony właśnie do owej "celowości" z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na udowodnieniu przez podatnika wpływu (bezpośredniego lub pośredniego) poniesionego wydatku lub nakładu na osiągnięcie albo zabezpieczenie (przez co należy rozmieć również uniknięcie straty) przychodu, z którym wspomniany koszt był związany. Przy czym, jak słusznie podkreślają skarżący, dla oceny przedmiotowej okoliczności bez znaczenia jest następczy - faktycznie zaistniały skutek, jeśli tylko w sensie obiektywnym działanie "w celu osiągnięcia przychodów" było racjonalne (vide wyrok NSA z 1 czerwca 2000 roku SA/Rz 1596/97, Serwis Podatkowy 2001/8 str.31, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 roku I SA/kr 2121/98, Gazeta Prawna 2004/162 str. 3, wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 235/98, LexPolonica). Co więcej ową racjonalność nie należy rozumieć jako badanie celowości i efektywności decyzji gospodarczych, podejmowanych przez podatnika (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2004 roku I SA/Wr 3981/2001, Rzeczpospolita 2008/53 str. F3). Zdaniem orzekającego Sądu tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów można by ewentualnie mówić o braku omawianego związku. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku. Wreszcie zaznaczyć trzeba, na co wskazują zresztą także T. G. oraz B. G. iż istotne jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego w chwili poniesienia wydatku, a nie w momencie uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną wykładnię w rozważanym przypadku, w opinii Sądu, wydatki tytułem kosztów przejazdu na rozprawę oraz zastępstwa procesowego pozostawały w ww. relacji z przychodami skarżących w rozumieniu ww. art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, zapewniając sobie fachową pomoc, próbowali zwiększyć własne szanse na wygranie sprawy, związanej niewątpliwe z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Dążyli zatem do zabezpieczenia i zapobiegnięciu straty w uzyskiwanym z tego tytułu przychodzie. Nie można też stwierdzić, iż prezentowana przez nich obrona w trakcie tego procesu była albo absurdalna albo w sposób oczywisty pozbawiona logiki lub najmniejszego sensu. Podnoszone przez nich kwestie podwójnej zapłaty i przejęcia długu, gdyby Sąd podzielił ich stanowiska, w opisywanym stanie faktycznym mogły przecież odnieść skutek. To że się tak nie stało, nie dyskwalifikuje jednak racjonalności przyjętej linii zwłaszcza, że na taki a nie inny wynik wpływ mogły mieć inne elementy np. natury proceduralnej (co zresztą wynika pośrednio z uzasadnienia sądu odwoławczego). Ponadto organy podatkowe nie dysponowały całym materiałem dowodowym we wspomnianej sprawie. Trudno zaś głównie na podstawie uzasadnienia wyroku, którego ustalenia faktyczne muszą mieć charakter stanowczy, kategorycznie uznawać brak chociaż minimalnych (od strony racjonalnej) szans powodzenia danego postępowania. Dlatego też stanowisko organów w tym aspekcie nie zasługiwało na poparcie. Organy podatkowe skupiając się na stricte literalnej wykładni omawianego przepisu przyjęły, niezasadnie - zdaniem Sądu, że w istocie kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek związany bezpośrednio z "przychodem" rozumianym jako należność podlegająca opodatkowaniu. Takie zaś rozumienie związku przyczynowo skutkowego ponoszonych wydatków z działaniem w celu osiągnięcia przychodu sprzeczne było z przedmiotowym przepisem, który nie zawiera ograniczenia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w związku jedynie z ich "bezpośrednim" przyczynianiem się do przychodów. Na marginesie Sad zauważa, że zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeczna była z praktyką organów, które co do zasady nie kwestionują np. ogólnych wydatków na ochronę, koszty administracyjne przedsiębiorstw tj. wydatków jedynie pośrednio związanych z przychodami, rozumianymi jako prowadzona, opodatkowana działalność.

Sąd podzielił w tym zakresie również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2008r. - sygn. akt I SA/Kr 1269/07, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji w sprawie skargi B. G. dotyczącej analogicznego stanu faktycznego zaistniałego w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W powołanym orzeczeniu Sąd przyjął, że nie sposób przyjąć, iż działania strony skarżącej, związane z obroną przed zarzutami wierzyciela, w tym poniesione koszty na profesjonalne zastępstwo procesowe, były nieracjonalne, sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego. W związku z tym wydatki z tytułu kosztów zastępstwa procesowego wspólników spółki "G." w chwili ich poniesienia były kosztami uzyskania przychodów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny dokonać oceny wydatków poniesionych przez wspólników z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Przepis ten (art.145 §1 pkt 1 lit. a) daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Natomiast na podstawie przepisu art. 135 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może objąć swoim rozstrzygnięciem inne akty i czynności podjęte w granicach danej sprawy (art. 134 § 1). Uchylając jako niezgodną z prawem decyzję organu odwoławczego, sąd jest uprawniony do ewentualnego uchylenia poprzedzających ją decyzji, jeżeli stwierdzi niezgodność z prawem również tych decyzji.

Zgodnie z art. 111 § 2 omawianej ustawy sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W omawianych przypadkach Sąd zarządził wiec połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania, ponieważ dotyczyły tego samego stanu faktycznego, tyle że różnych podatników, prowadzących jednakże wspólnie działalność gospodarczą, której niektóre aspekty były przedmiotem w/w postępowań administracyjnych. Bezspornie więc pozostawały ze sobą w związku.

Orzeczenie w zakresie zwrotów kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej (w każdej z czterech spraw uiszczono po 100zł) uzasadnia przepis art. 200 oraz art. 205 tejże ustawy, stanowiące, że skarżącemu w razie uwzględnienia skargi przysługuje zwrot kosztów postępowania tj. m.in. zwrot uiszczonych wpisów od skarg.