Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2950/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 i art. 80
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi V. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w dniu 30 grudnia 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej ("Spółki") V. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła, że wnioskiem z dnia [...] czerwca 2002 r. wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług. Rozpatrując wniosek Naczelnik uchybił terminowi wynikającemu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – dalej "rozporządzenie z 2001 r." Jednocześnie wypłacając zwrot podatku od towarów i usług Naczelnik nie doliczył należnych Skarżącej odsetek z tytułu niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu VAT wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r.

Zdaniem Skarżącej wypłacając kwotę zwrotu podatku od towarów i usług Naczelnik zobowiązany był naliczyć i wypłacić należne Jej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu za okres od pierwszego dnia następującego po upływie terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu do dnia faktycznej wypłaty.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 80 § i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", określa termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikom i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "u.p.t.u. z 1993 r.". Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem miesiąca następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Naczelnik wskazał następnie, że decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r.dokonał zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług w kwocie 659.261,30 zł. Organ stwierdził przy tym, że odsetki za opóźnienie świadczenia głównego są tak dalece powiązane z tym świadczeniem, że uzasadnione jest twierdzenie o ich akcesoryjności wobec tego świadczenia. Zatem wraz z przedawnieniem roszczenia głównego przedawnia się roszczenie o świadczenie uboczne, choćby nie upłynął jeszcze termin ich przedawnienia. Jednocześnie podstawą żądania oprocentowania jest kwota zwrotu podatku ostatecznie zwrócona podatnikowi, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 22 sierpnia 2005 r.

Według organu pierwszej instancji wniosek z dnia [...] grudnia 2013 r. o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia następującego po upływie terminu zwrotu do dnia zwrotu podatku w sprawie decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r., wpłynął do Urzędu Skarbowego po terminie, a więc doszło do przedawnienia prawa do złożenia wniosku.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie

1) art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające m. in. na przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r., z uwagi na przedawnienie powyższego prawa;

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, polegające m. in. na braku wskazania dokładnej daty rozpoczęcie i zakończenia biegu terminu przedawnienia podniesionego przez Naczelnika w decyzji;

3) art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2001 r. w związku z art. 211 oraz art. 212 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w niniejszej sprawie;

4) szeregu innych przepisów O.p., w tym art. 120 i art. 121 tej ustawy oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP m. in. przez niedokonanie wypłaty zobowiązanego do działania z urzędu organu podatkowego należnych Spółce odsetek.

Według Skarżącej w decyzji Naczelnika nie wykazano, iż postępowanie w sprawie zwrotu VAT za okres od lipca do grudnia 2001 r. zostało faktycznie zakończone i w jakim terminie. Dopiero skonfrontowanie daty zakończenia postępowania w sprawie zwrotu VAT i daty dokonania zwrotu podatku z data złożenia wniosku może dać odpowiedź na pytanie, czy wniosek Spółki został złożony po upływie terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest zaś dowodu, iż decyzja w sprawie zwrotu VAT została doręczona Spółce lub pełnomocnikowi lub w ogóle wysłana.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w okresie objętym wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług Polska nie była jeszcze krajem członkowskim Unii Europejskiej. Także wniosek o zwrot VAT złożony został przed akcesją. W takich okolicznościach nie istnieje po stronie organów podatkowych prawny obowiązek uwzględniania w toku rozpatrywania sprawy prawa wspólnotowego. Stąd też organy opierając się w takich sprawach jedynie na przepisach krajowych nie naruszają reguł wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. Stanowisko takie ma zarówno oparcie w orzecznictwie powyższego Trybunału jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] czerwca 2005 r. decyzję, na mocy której w dniu 22 sierpnia 2005 r. dokonał na konto Spółki zwrotu kwoty 659.261,30 zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy w oparciu o powyższą decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. komórka ds. księgowości w [...] Urzędzie Skarbowym W. sporządziła w dniu 22 sierpnia 2005 r. dyspozycję wystawienia polecenia wypłaty za granicę kwoty 659.261,30 zł na dobro beneficjenta - Skarżącej, tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. Narodowy Bank Polski przyjął powyższą dyspozycję do realizacji w dniu 22 sierpnia 2005 r., co potwierdza stempel NBP z datą. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument swift z dnia 24 sierpnia 2005 r., z którego wynika obniżenie konta bankowego w [...] Urzędzie Skarbowym W.na dobro Skarżącej, tytułem zwrotu podatku.

W ocenie Dyrektora na obecnym etapie postępowania Skarżąca próbuje wywieść korzystne skutki z tytułu braku w aktach sprawy potwierdzenia odbioru powyższej decyzji. Tym samym zarzuca, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, wszczęte przez Spółkę wnioskiem złożonym w dniu 26 czerwca 2002 r. nie zostało zakończone. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym stanie faktycznym został dokonany na rzecz Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług w dniu 22 sierpnia 2005 r. i nie kwestionuje tego sama Skarżąca. Jednakże wniosek o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. został złożony w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc po upływie 8 lat i ponad 4 miesięcy od daty dokonania zwrotu VAT na rachunek Spółki.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z brzmienia art. 3 pkt 7 O.p., jak również z brzmienia art. 72 tej ustawy nie wynika, by pojęcie nadpłaty czy też zwrotu podatku Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 80 § 1 i § 2 O.p. i podkreślił, że w powyższym przepisie określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a następnie, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego z tym, że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony, ani też przedłużony.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe oznacza, iż podatnik polski po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty nie będzie miał prawa do złożenia wniosku o jej zwrot, a tym samym o wypłatę odsetek od tej nadpłaty. Na podstawie powyższych przepisów prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji do żądania zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku).

Zdaniem organu istotną kwestią jest przy tym to, czy prawo do żądania przez podatnika wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług może zostać utożsamione z jego prawem do żądania zwrotu tego podatku. W art. 80 § 1 O.p. wskazany został termin, w jakim podatnik wystąpić może z żądaniem zwrotu nadpłaty, a z uwagi na brzmienie art. 76b O.p. również z żądaniem zwrotu podatku. Pojęcie nadpłaty nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach O.p., uwzględniając jednak brzmienie art. 72 tej ustawy zdaniem Dyrektora należy uznać, że nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek; podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązanie zapłacone przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązanie zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca zdefiniował natomiast pojęcie zwrotu podatku obejmowało również odsetki z tytułu nie terminowego ich zwrotu. W O.p. pojęcie odsetek pojawia się w wielu przepisach, przy czym każdorazowo mowa jest o "odsetkach za zwłokę". W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 78 § 1 O.p. podatnik ma prawo do odsetek w razie zaistnienia stanów faktycznych opisanych w § 3 tego artykułu, których wspólną cechą jest przekroczenie przez organ terminu do wydania decyzji dotyczącej nadpłaty lub terminu do dokonania jej zwrotu. U.p.t.u. z 1993 r., której przepisy stanowią w sprawie podstawę do ewentualnego naliczenia odsetek, również łączy obowiązek wypłaty z przekroczeniem przez organ terminów zwrotu podatku, o których mowa w art. 21 ust. 6 zdanie 1 u.p.t.u. z 1993 r. W ocenie Dyrektora oznacza to, że nie jest możliwe utożsamienie prawa podatnika do żądania zwrotu podatku z prawem do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do żądania zwrotu podatku powstaje w razie zaistnienia prawnopodatkowych stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość żądania przez podatnika zwrotu podatku, prawo do odsetek powstaje w razie nieterminowego zwrotu podatku. Z treści art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu powiększonego o należne odsetki w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, wynikającego z art. 21 ust. 6 tej ustawy. Dyrektor odwołał się przy tym do art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. oraz uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 9/08.

W konkluzji zdaniem organu odwoławczego dla zapewnienia równości traktowania podatników, jak również dla zapewnienia realizacji zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wynikającej z art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. konieczne jest przyjęcie wykładni, że dopiero z momentem dokonania przez organ nieterminowej i nieobejmującej odsetek wypłaty zwrotu podatku rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do żądania odsetek. W realiach sprawy oznaczało to, że skoro zwrot podatku dokonany został w dniu 22 sierpnia 2005 r., zatem od tego dnia rozpoczął swój bieg 5-letni termin przedawnienia prawa do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Z tym dniem Spółka dowiedziała się, że wypłacony jej zwrot nie obejmuje odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Wniosek o wypłatę odsetek Skarżąca złożyła w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc po upływie powyższego terminu. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego doszło do przedawnienia prawa do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT w przedmiotowej sprawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające m. in. na przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r., z uwagi na przedawnienie ww. prawa;

2) art. 79 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie tego przepisu przy rozstrzyganiu w sprawie;

3) art. 207 § 1 i § 2 O.p. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. w związku z art. 211 oraz art. 212 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w niniejszej sprawie;

4) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej z literą prawa.

Według Skarżącej przedmiotem sporu jest kwestia, czy wniosek o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług został złożony przez Spółkę przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki dla rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, zatem była uprawniona do złożenia wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r.

Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie "decyzja zwrotowa" nie została doręczona Spółce, a z akt sprawy nie wynika, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę doręczenia powyższej decyzji Spółce lub jej pełnomocnikowi (brak jakichkolwiek dowodów nadania decyzji). Zatem bez potwierdzenia prawidłowego doręczenia "decyzji zwrotowej" nie można przyjąć, że została ona wydana w rozumieniu art. 207 § 1 i § 2 O.p. i § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zatem postępowanie prowadzone przez Naczelnika w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. nie zostało jeszcze zakończone.

W opinii Skarżącej sam zwrot podatku od towarów i usług nie może być utożsamiany z nadpłatą podatku. Jednakże, z chwilą gdy organy skarbowe nie dokonają tego zwrotu w przewidzianym prawem terminie zwrot ten staje się nadpłatą. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w jej sytuacji, kiedy to postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług nie zostało zakończone, nie jest możliwe, aby przedawniło się prawo do złożenia wniosku o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Przed wydaniem i doręczeniem "decyzji zwrotowej" Spółka nie mogła wystąpić o wypłatę odsetek. Decyzja taka ma, bowiem charakter decyzji konstytutywnej. Do czasu zapoznania się z decyzją Spółka nie miała możliwości ustalić, czy zwrócona kwota uwzględnia oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze zarzuty skargi na wstępie Sąd chciałby zaznaczyć, iż za istotną w sprawie uznał, wbrew wywodom skargi, okoliczność otrzymania w dniu 22 sierpnia 2005 r. przez Stronę wnioskowanego zwrotu podatku (okoliczność niesporna między stronami), w wysokości określonej w wydanej w sprawie decyzji, znajdującej się w aktach sprawy (brak zwrotnego potwierdzenia odbioru).

Uwzględniając treść art. 3 pkt 7 O.p. należy stwierdzić, że pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, to jest z rozporządzenia z 2001 r. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku-tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy jednoznacznie ilustruje redakcja przepisu art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu O.p.

Poza sporem więc winna pozostawać okoliczność, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają określone cechy szczególne.

Niewątpliwie przepis art. 76b O.p. nie powinien nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, bowiem przepis ten nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata ale wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: a) zaliczenie (art. 76 i art. 76a O.p.; zaliczenie o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), b) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b O.p.), c) wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań), d) wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 O.p.).W przypadku nieterminowego zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych za okresy po wejściu Polski do Unii Europejskiej, jednolicie już przyjmuje się, w orzecznictwie sądowym, iż zastosowanie znajdują również przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty, z uwagi na zasady wynikające z przepisów prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy podatku VAT za poszczególne okresy 2001 r., a więc sprzed akcesji.

Zgodnie więc z brzmieniem art. 76b § 1 zd. I oraz art. 80 O.p. - przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b § 1 zd. I O.p), zaś prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.). Po upływie tego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 80 § 2 O.p.). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zauważenia również wymaga, że nie wszystkie przepisy dotyczące nadpłaty będą miały zastosowanie do zwrotu podatku, bowiem odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów będzie niekiedy polegało na ich stosowaniu wprost, niekiedy zaś na stosowaniu z modyfikacjami wynikającymi z natury instytucji zwrotu podatku, a niekiedy na ich nie stosowaniu w ogóle.

Kluczowe dla wykładni tych przepisów i rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie pojęcia "termin zwrotu nadpłaty podatku", zawartego w odpowiednio stosowanym art. 80 O.p. a w konsekwencji i wskazanie terminu zwrotu podatku oraz terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Ustalenie początkowego momentu biegu tego terminu, a więc odkodowanie treści art. 80 O.p., wymaga zaś - odpowiednio stosując ten przepis do zwrotu podatku - ustalenia terminów zwrotu nadpłaty podatku. Tę kwestię reguluje art. 77 § 1 O.p. (niemający zastosowania w sprawie). Analiza tego przepisu - pomijając nieistotne dla zwrotu podatku VAT, wymienione w tym przepisie terminy - dowodzi, iż bieg terminu zwrotu nadpłaty ustawodawca wiąże zawsze z zaistnieniem zdarzenia, skutkującego powstaniem nadpłaty, tj. zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę. Zdarzeniem tym może być wydanie decyzji eliminującej z obrotu prawnego inną decyzję kreującą wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji stwierdzającej nadpłatę, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE czy w związku ze skorygowaniem deklaracji bądż zeznania podatkowego. Dalszą konsekwencją tego zdarzenia jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa żądania zwrotu nadpłaty, z tym, że początkowy moment biegu tego terminu nie jest wyznaczany datą zaistnienia tego zdarzenia, lecz upływem ustawowego terminu zwrotu nadpłaty, którego początkowy moment wyznaczany jest - jak wskazano - momentem zaistnienia zdarzenia skutkującego zwrotem nadpłaty. Upływ więc terminu zwrotu nadpłaty rozpoczyna bieg 5-letniego biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu. Pamiętać też należy, że w art. 80 i 79 O.p. ustawodawca stanowi wprost o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych czy na poczet zaległych oraz bieżących, oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, po czym stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu prawa do zwrotu nadpłaty, zaś prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże z przedawnieniem zobowiązania, podczas gdy prawo do zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na inne zobowiązania z terminem jej zwrotu. Nie bez znaczenia jest i to, że w odniesieniu do VAT ustawodawca w niemającym odpowiedniego stosowania w niniejszej sprawie art. 79 § 2 O.p. stanowi o prawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś w mającym zastosowanie także w tej sprawie art. 80 Op stanowi o prawie do zwrotu nadpłaty, prawie do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Takie rozwiązanie jest - jak należy sądzić - uzasadnione tym, że w niektórych przypadkach stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku, a skoro nadpłata w VAT może być zwrócona albo zaliczona na inne zobowiązania, to w konsekwencji ustawodawca przyznał podatnikowi dwa prawa: prawo żądania stwierdzenia nadpłaty oraz prawo swobodnego rozdysponowania stwierdzoną nadpłatą poprzez żądanie jej zwrotu lub zaliczenia na poczet innego zobowiązania. Oznacza to, że ustawodawca rozróżnia prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz prawo do zwrotu nadpłaty, a termin przedawnienia przewiduje nie tylko w stosunku do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, ale i poszczególnych jego elementów, tj. nadpłata czy zwrot podatku, choć nieco inaczej określa zasady liczenia tego terminu. Skoro zatem do zwrotu podatku należy odpowiednio stosować spośród tych przepisów jedynie art. 80 O.p., to musi to oznaczać, iż w przypadku zwrotu podatku podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu, nie zaś prawo żądania jego stwierdzenia tak jak w przypadku prawa żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 79 § 2 O.p , jak podniesiono w skardze. .Jest to jak się wydaje konsekwencją tego, iż powstanie nadpłaty wymaga niejako na nowo określenia wysokości samego zobowiązania, a więc dokonania dodatkowych czynności, np. korekty deklaracji, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Nadpłata ma więc związek z wysokością zobowiązania podatkowego, zaś sama nadpłata jest wynikiem wadliwego (niezgodnego z przepisami prawa) określenia wysokości zobowiązania. Tymczasem w przypadku zwrotu nie ma potrzeby określania wysokości zobowiązania, gdyż jest ona wiadoma, niekwestionowana, zgodna z przepisami, zaś zwrot podatku następuje z przyczyn, które powodują że zobowiązanie przestaje już obciążać danego podatnika, ale nie dlatego, że wadliwie je określono.

Zwrot nadpłaty jest więc czynnością materialno-techniczną (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 listopada 2009 r., I SAB/Op 25/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r., VI SAB/Wa 1/07, Lex nr 445227 czy wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FSK 1152/06). Oczywistym jest też to, że nadpłata musi najpierw powstać, aby można było mówić o upływie terminu jej zwrotu, a w konsekwencji i prawie do żądania jej zwrotu, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu. Nie do zaakceptowania jest zatem generalna teza pełnomocnika spółki, iż w przypadku zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym, decyzja organu w przedmiocie zwrotu jest decyzją konstytutywną a termin przedawnienia zwrotu nie biegnie, jeżeli jej nie doręczono. Przeczy temu treść odpowiednio stosowanego art. 80 O.p., który moment początkowy biegu terminu przedawnienia wiąże nie z datą złożenia wniosku, lecz z terminem zwrotu podatku. Termin ten w rozpoznawanej sprawie z godnie z § 6 rozporządzenia z 2001 r. wynosił 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Zatem stosując ten przepis do zwrotu podatku przyjąć należy, iż wbrew temu co podnosi spółka również i w tym przypadku obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia prawa żądania zwrotu podatku. Wobec jednak tego, że art. 76b § 1 O.p. nie odsyła ani do art. 77, określającego termin zwrotu nadpłaty, ani do art. 79 § 2 O.p., określającego termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalenie początkowego momentu biegu terminu przedawnienia wymaga zastosowania innych (niż językowa) wykładni normy prawnej.

Przyznać należy rację organom podatkowym, że zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji do żądania zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku). Powstaje jednak pytanie, czy prawo do żądania przez podatnika wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT może zostać utożsamione z jego prawem do żądania zwrotu tego podatku. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/12 powoływanym przez obie Strony postępowania.

Wskazać zatem należy, że Z brzmienia art. 3 pkt 7 O.p. jak również z brzmienia art. 72 O.p. nie wynika, by pojęcie nadpłaty czy też zwrotu podatku obejmowało również odsetki z tytułu nie terminowego ich zwrotu.

W ordynacji podatkowej pojęcie odsetek pojawia się w art. 14k § 3, 33 § 3, i § 4 pkt 1, art. 33c § 1, art. 33d § 1, art. 34 § 1 art. 35 § 2 pkt 1 lit.c, art. 41 § 1, art. 44 § 1 pkt 3, art. 49 §1 pkt 3, art. 49 § 1 i 2, art. 63 § 1 art. 64 § 1, §2a, § 7, 66a § 1 pkt 2 i 3 § 2, art. 72 § 2, 75 §5, 76 § 1 i § 2, art. 76 § 1 i2, 95 § 1 pkt 1, art. 96, art. 98 § 2 pkt 2, 101 § 1 i § 2, 107 pkt2, art. 109 §2, art. 110 § 2 pkt 2, 111 § 4 pkt 2, art. 115 § 4, art. 117 § 1 , art. 293b § 1 pkt 4 i § 2, art. 239d, art. 139f, art.139 f § 1, art. 253b pkt 4, art. 259 § 1 pkt 1 i art. 306e § 5 O.p., przy czym każdorazowo mowa jest o: "odsetkach za zwłokę". W ocenie sądu oznacza to, że ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 78 § 1 O. p. podatnik ma prawo do odsetek w razie zaistnienia stanów faktycznych opisanych w § 3 analizowanego artykułu, których wspólną cechą jest przekroczenie przez organ terminu do wydania decyzji dotyczącej nadpłaty lub terminu do dokonania jej zwrotu.

U.p.t.u. z 1993 r., której przepisy stanowią w niniejszej sprawie podstawę do ewentualnego naliczenia odsetek również łączy obowiązek wypłaty z przekroczeniem przez organ terminów zwrotu podatku, o których mowa w art. 21 ust. 6 zdanie 1.

Oznacza to w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że nie jest możliwe utożsamienie prawa podatnika do żądania zwrotu podatku z prawem do żądania wypłaty odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu podatku.

Prawo do żądania zwrotu podatku powstaje w razie zaistnienia prawnopodatkowych stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość żądania przez podatnika zwrotu podatku, prawo do odsetek powstaje w razie nie terminowego zwrotu podatku. W niniejszej sprawie, prawo do żądania odsetek powstało na podstawie art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.z 1993 r. w związku z nieterminowym zwrotem podatku.

W konsekwencji, nie jest możliwe przyjęcie, że prawo podatnika do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku wygasa w terminie określonym w art. 80 § 1 O.p.. Ustawodawca łączy bowiem z innymi stanami faktycznymi powstanie prawa do żądania zwrotu podatku i powstanie prawa do żądania odsetek.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. z 1993 r. jak również przepisy O.p. nie nakładają na podatnika obowiązku zwrócenia się do organu z żądaniem wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Z treści art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu powiększonego o należne odsetki w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, wynikającego z art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r.

Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 7 Konstytucji organy państwowe, a więc i organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Również Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.). Wobec powyższego, podatnik oczekujący zwrotu podatku nie ma obowiązku zwracania się do organu z wnioskiem o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, ma natomiast prawo oczekiwać, że organ rozpoznający jego sprawę będzie działał zgodnie z obowiązującą go zasadą legalizmu. W konsekwencji podatnik ma prawo oczekiwać, że w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, organ postąpi zgodnie z przepisami prawa i po wydaniu decyzji o zwrocie podatku, dokonując czynności materialno-technicznej jaką jest sama wypłata kwoty podlegającej zwrotowi powiększy ją o przysługujące podatnikowi odsetki.

W konsekwencji, dopiero w dacie wypłaty kwoty zwrotu bez oprocentowania podatnik uzyskuje wiedzę, czy organ działał zgodnie z przepisami prawa i powiększył kwotę zwrotu o należne podatnikowi odsetki czy też nie i dopiero z tym momentem powstaje ewentualna konieczność zażądania przez podatnika od organu podjęcia działania zgodnego z prawem, to jest wypłaty odsetek.

W tym miejscu wskazać należy, że możliwe jest zaistnienie różnych stanów faktycznych – podatnik może uzyskać zwrot podatku z przekroczeniem terminu zwrotu, jednak przed upływem terminu, którym mowa w art. 80 § 1 O.p., możliwe jest również zaistnienie sytuacji, w której zwrot podatku następuje po upływie tego terminu (taki stan faktyczny był przedmiotem rozpoznania tutejszego sądu w sprawie III SA/Wa 2371/11).. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której podatnik, który uzyskał zwrot podatku przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., musiałby, w celu doprowadzenia do usunięcia przez organ naruszenia prawa, jakim jest zaniechanie wypłaty odsetek, podjąć czynności zmierzające do uzyskania odsetek w bardzo krótkim czasie (np. w razie dokonania zwrotu na dwa czy trzy dni przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p.).

Wobec powyższego, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, nie jest możliwe przyjęcie, że prawo do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku wygasa w tym samym terminie, co prawo do żądania zwrotu podatku. Dla zapewnienia równości traktowania podatników jak również dla zapewnienia realizacji zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wynikającej z art. 7 Konstytucji i 120 O.p., konieczne jest przyjęcie wykładni, że dopiero z momentem dokonania przez organ nieterminowej i nie obejmującej odsetek wypłaty zwrotu podatku rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do żądania odsetek.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dokonał na rzecz Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług w dniu 22 sierpnia 2005 r. i nie kwestionuje tego sama Skarżąca. Jednakże wniosek o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. został złożony w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc po upływie 8 lat i ponad 4 miesięcy od daty dokonania zwrotu VAT na rachunek Spółki.

Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, w tym wywiedzione przez pełnomocnika Strony zarzuty wiążące się z brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru w aktach sprawy decyzji w przedmiocie zwrotu podatku i jak twierdzi Strona, choć we wniosku o zwrot powołuje się na wydaną w sprawie decyzję, niedoręczenia tej decyzji. Jak Sąd wskazał wyżej okoliczność ta z punktu widzenia terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu podatku określonego w art.80 § 1 O.p. jak i oprocentowania, pozostaje bez znaczenia prawnego w sprawie i w żaden sposób nie naraziła Strony na jakiekolwiek ujemne konsekwencje z faktem z tym związane.

Istotną bowiem jest w sprawie okoliczność, że Skarżąca otrzymała zwrot podatku i w terminie ustawowym, nie skorzystała z możliwości sformułowania swoich żądań i zastrzeżeń w tym zakresie, zgłaszając sporny wniosek po upływie terminie przedawnienia.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.