Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 924/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 przy udziale sprawy ze skargi L. K. A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a) pkt 4a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą L. K. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i od września do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do maja 2006 r. Strona prowadziła działalność w zakresie handlu i produkcji biżuterii sztucznej i ozdób do włosów. Stwierdzone w toku postępowania kontrolnego w firmie strony nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego, jak i zaniżenia podatku należnego. W zakresie podatku należnego nie uznał organ sprzedaży dokonanej na rzecz V. V. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lecz jako odpłatną dostawę na terenie kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 22 % na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem kontrahentka ta nie została zidentyfikowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terytorium państwa członkowskiego. W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę B P. Sz., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na podstawie kserokopii faktur sprzedaży i zakupu VAT, kserokopii rejestru sprzedaży VAT za styczeń i luty 2006 r., informacji pochodzących z postępowania prowadzonego wobec B P. Sz. ustalono, że w rejestrach zakupu firmy strony brak faktury sprzedaży firmy B z dnia [...] nr [...] za projekt oprogramowania do obsługi księgowości, instalacji oprogramowania, wdrożenia pracowników do pracy z systemem; faktury nr [...] z dnia [...] za skanowanie antywirusowe i reinstalację składników systemu operacyjnego, archiwizację danych, wykonanie zapisu zawartości dysków twardych systemu [...], wdrożenie oprogramowania zabezpieczającego. W dokumentach źródłowych firmy B brak ujętych w rejestrach zakupu firmy A faktur VAT: nr [...] z dnia [...] za kolczyki z drutu-półprodukty; nr [...] z dnia [...] za prace szlifiersko-polerskie, prace montażowe; nr [...] z dnia [...] za prace szlifiersko-polerskie, montaż precyzyjny; nr [...] z dnia [...] za elementy biżuterii sztucznej z drutu srebrnego-półprodukty; nr [...] z dnia [...] za elementy biżuteryjne z drutu srebrnego-półprodukty; nr [...] z dnia [...] za prace szlifiersko-polerskie, montaż elementów biżuteryjnych; nr [...] z dnia [...] za prace szlifiersko-polerskie, elementy biżuteryjne z drutu srebrnego-półprodukty. Przeanalizował organ zeznania strony oraz P. Sz., przesłuchanych w toku postępowania podatkowego i uznał je za niewiarygodne, wskazując na rozbieżności między zeznaniami dotyczące rozpoczęcia współpracy między firmami, sposób wystawiania faktur przez P. Sz. za usługi komputerowe – raz w miesiącu – u strony trzy faktury w maju 2005 r., brak w dokumentach strony faktury nr [...] za usługę serwisu komputerowego, niezwiązanej z awarią sprzętu komputerowego, różnice w zeznaniach odnośnie okresu współpracy w zakresie naprawy sprzętu komputerowego – strona 2 miesiące, z dokumentów – 6 miesięcy; rozbieżności dotyczące usług montażu biżuterii – strona – wypożyczyła P. Sz. szlifierkę, przeszkoliła go w zakresie usług montażu biżuterii, wydawała osobiście materiał, wg P. Sz. nie wypożyczał sprzętu, nie było przeszkolenia, bowiem usługi wykonywali podwykonawcy, materiał wydawała strona i jej pracownica; rozbieżności dotyczące wynagrodzenia – wg strony ustalano je na bieżąco, wg P. Sz. – wynagrodzenie wynikało ze stawki podwykonawcy plus marża 30%; ustalono, że P. Sz. w dniu [...] wystawił dla strony 2 faktury o tych samych numerach, na różne kwoty i różne usługi, w dokumentach strony brak faktury dot. projektu oprogramowania do obsługi księgowości. Rejestry sprzedaży firmy B są niekompletne, faktury wpisywane bez zachowania kolejności z pozostawieniem miejsc na uzupełnienie wpisów, w dokumentach B zabezpieczonych przez policję brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej świadczonych przez podwykonawców usług. P. Sz. w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. wykazał podatek należny VAT – 0.

Wskazał także organ, że P. Sz., wbrew jego twierdzeniom, nie dokonywał zakupu drutu srebrnego u L. T. C. Powołał się organ na treść notatki urzędowej z dnia [...] sporządzonej przez pracownika policji, dokumentującej rozmowę z P. Sz., z której wynika, że w okresie od [...] do [...] wręczył stronie fikcyjne faktury w ilości ok. [...] szt. na łączną sumę 100.000 zł., za co otrzymał ok. 10.000 zł. Proceder ten potwierdziła znajoma P. Sz., przesłuchana w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania kontrolnego, stwierdzając, że zarabiał pieniądze na wystawianiu fikcyjnych faktur dla różnych firm, jednocześnie zeznając, że miał on problem z alkoholem i nie potrafił wykonywać precyzyjnych usług. Z decyzji z dnia [...] z tego postępowania wynika, że P. Sz. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie potwierdzał nierzeczywiste transakcje handlowe poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży. Z uwagi na fikcyjność transakcji nie wystąpiły w firmie B czynności podlegające opodatkowaniu. Powołał organ przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał na zawyżenie podatku naliczonego z wystawionych przez P. Sz. faktur w poszczególnych miesiącach. W związku z tym zakwestionował, na podstawie art. 193 § 1 i 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, rzetelność ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu VAT, odstępując, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, organ odwoławczy, stwierdzając, że prawidłowe rozstrzygnięcie zależy od poprawnego ustalenia stanu faktycznego wskazał, że w celu uzupełnienia przeprowadzonego postępowania dowodowego zlecił organowi I instancji, w trybie art. 229 Ordynacji, przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Wskazując na istotę sporu sprowadzającą się do ustalenia, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez P. Sz., dokumentujących usługi związane z polerowaniem biżuterii i jej wykonaniem oraz informatyczne, podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. Wskazał organ na zeznania świadków A. P. (pracownicy strony) i L. T. oraz strony słuchanej w trakcie postępowania przed organami obu instancji, które potwierdziły, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane, o czym świadczą nieścisłość składanych zeznań, rozbieżności między nimi, brak dokumentacji dotyczącej współpracy i przekazywania materiałów do obróbki P. Sz. Podkreślił organ, że przedmiotem podlegającym obróbce była biżuteria metalowa, co czyni logicznym wniosek, że liczba i rodzaje wzorów przekazywane podwykonawcy była duża, co winno pociągać za sobą istnienie matrycy/wzorów wraz z dokumentacją dotyczącą ostatecznego wyglądu towaru, a przekazanie towaru winno być potwierdzone dokumentem zawierającym wykaz ilości towaru, terminu wykonania usługi itp. Zwrócił uwagę organ, że np. w styczniu 2006 r. wynagrodzenie wszystkich pracowników wykonujących takie same usługi jak zlecone P. Sz. wynosiło mniej niż faktura wystawiona P. Sz.. Odsyłając do zestawienia obrotów firmy A za 2005 r. stwierdził organ, że jeśli w przypadku wzrostu zapotrzebowania istniała potrzeba świadczenia usług przez podwykonawców, wzrosnąć powinny wydatki na materiały oraz przychód. Tymczasem analiza poszczególnych miesięcy pokazuje, że przychody i wydatki przed i po podjęciu rzekomej współpracy z P. Sz. są mniej więcej na tym samym poziomie. Nie nastąpił zatem taki wzrost zapotrzebowania na wyroby firmy, który wymagałby zlecenia ich wykonania na zewnątrz. Zwrócił uwagę organ na uzasadnienie decyzji wydane w sprawie firmy B, które potwierdza brak świadczenia usług na rzecz firmy A. Wskazał organ także na akt oskarżenia przeciwko m. in. P. Sz. i stronie, z dnia [...] (sygn. [...]), zarzucający im, że działając wspólnie i w porozumieniu poświadczyli nieprawdę na [...] fakturach wystawionych dla strony, przez co narazili Skarb Państwa na straty w kwocie 26.229,44 zł. Oprócz trzech faktur pozostałe zostały objęte aktem oskarżenia. Powołał się organ także na protokół rozprawy głównej przed sądem (z dnia [...] sygn. [...]), w którym P. Sz przyznał się do wszystkich zarzucanych mu czynów i oświadczył o poddaniu się dobrowolnie karze. Wskazał organ na przepisy art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy, przytaczając jednocześnie wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r. (sygn. IIISA 1452/02), w którym stwierdzono, że może być dowodem w sprawie kserokopia faktury korygującej, która jest jedynym dokumentem stwierdzającym datę jej otrzymania. Niewątpliwie strona dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sz. Kserokopie tych dokumentów są dowodem podlegającym ocenie jako potwierdzenie faktu wykonania usług w nich opisanych. Powołał organ jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, podkreślając, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, przysługuje ono tylko gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 § 1, art. 124, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie części dowodów, oparcie się na ustaleniach z innych postępowań, brak udziału strony w czynnościach mających znaczenie dla sprawy, nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, a w szczególności pominięcia istotnych elementów postępowania dotyczących ustroju prawnego podatnika i przypisywania ewentualnych uchybień osób trzecich, uznanie, że księgi są nierzetelne. Zarzuciła także strona naruszenia art. 88 ust. 3d pkt 4a ustawy o VAT przez przyjęcie, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie oraz art. 109 ust. 3 ustawy przez przyjęcie, że ujęcie faktur w ewidencji spowodowało naruszenia tego przepisu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił skarżący, że kserokopie dokumentów nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń. Brak jest wskazania, że zostały one uwierzytelnione. Podniósł, że szczegółowo opisał jak doszło do kontaktów biznesowych z P. Sz., że dotyczyły one naprawy systemu komputerowego. W toku tych kontaktów strony zawarły umowę o współpracy dotyczącej szlifowania, polerowania i montażu biżuterii. Organ I instancji umowę tę całkowicie pominął. Nie dokonał organ I instancji analizy otrzymanych przez skarżącego dokumentów zaświadczających o tym, że skarżący wykazał należytą staranność w odniesieniu do kontrahenta. Odwołał się skarżący do zeznań L. Sz. z dnia [...], w których potwierdził on fakt współpracy ze skarżącym. Podniósł, że wskazując na rozbieżności w zeznaniach skarżącego i P. Sz. organy podatkowe nie przeprowadziły ich konfrontacji, aby wyjaśnić rozbieżności. Zakwestionował skarżący dowód z notatki urzędowej sporządzonej przez policjanta, z której wynika przyznanie się P. Sz. do wręczania skarżącemu [...] sztuk faktur wartości 100.000 zł. i otrzymania z tego tytułu 10.000 zł., wskazując, że nie zgadza się wynikający z notatki okres współpracy kontrahentów, brak bliższych danych co do stwierdzonych w notatce okoliczności. Zakwestionował dopuszczenie dowodu z protokołu zeznań D. L. bez jego udziału, włączenia do akt decyzji z dnia [...] dotyczącej P. Sz.. Zarzucił skarżący, że brak konkretnych ustaleń, a praktycznie sprzeczność posłużyła organowi II instancji na nie uznanie [...] sztuk faktur VAT na podstawie danych o [...] fakturach, a podstawą tego były wybiórcze informacje z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. Podkreślił skarżący, że jego firma działa od kilkunastu lat, nigdy wcześniej ani później nie ,miała tego typu zdarzeń, rzetelnie i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania wobec Państwa. Powołując się na przepisy kodeksu cywilnego podkreślił skarżący, że żadnym jego działaniom nie można przypisać pozorności.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Na rozprawie w dniu [...]. Sąd przeprowadził dowód z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] (sygn. [...]), w którym uznano winnym P. Sz. m. in. tego, że "W okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. we Wr. działając w warunkach przestępstwa ciągłego z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wspólnie i w porozumieniu z L. K., jako właściciel firmy B P. Sz. w N. R., poświadczył nieprawdę na [...] fakturach dla A ul. [...], w wyniku czego L. K. ujął w ewidencji firmy dla celów obliczenia naliczonego podatku VAT te faktury obniżając podatek należny, przez co naraził na straty Urząd Skarbowy reprezentujący Skarb Państwa w kwocie 26.229,44 zł., stanowiącej podatek VAT" tj. o czyn z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 12 kk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo pomniejszył podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sz., prowadzącego firmę B, a więc należało pierwotnie ustalić, czy wystawione przez B P. Sz. faktury faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w ich treści, zauważyć bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w myśl ust. 2 pkt 1a) tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjąć, iż odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Stanowi o tym wprost przepis art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), w myśl którego "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: - wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności".

W wyroku z dnia 30 października 2003 r., wydanym na tle starego stanu prawnego – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). Natomiast w wyroku z dnia 7 marca 1997r. (sygn. akt III SA 762/96) NSA podkreślił, że cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, chociażby dołożył on staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, pozostając w dobrej wierze (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2006 r., I FSK 225/06, LEX nr 263965, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., I SA/Ka 613/01, LEX nr 77926).

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że wystawione dla skarżącego przez P. Sz. – B faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści usług oprogramowania dla obsługi księgowości, instalacji oprogramowania, wdrożenia pracowników do pracy z systemem, i inne z tego zakresu oraz usługi związane z wykonaniem przez P. Sz. różnych prac związanych z produkowaną przez stronę biżuterią – prace szlifiersko–polerskie, montażowe, elementy biżuteryjne z drutu srebrnego.

W konsekwencji rozstrzygające w sprawie organy słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wskazuje, iż zarzuty skargi w zakresie naruszenia w/w regulacji są pozbawione podstaw.

W toku postępowania podatkowego szczególną rolę pełnią tzw. zasady ogólne, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę legalizmu (praworządności), która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji). Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą pamiętać, że celem każdego postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 tej ustawy, nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do treści art. 188 Ordynacji wnioski strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji).

Analiza faktyczno - prawna, podsumowująca poczynione w sprawie podatkowej ustalenia, musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kończącej postępowanie podatkowe decyzji, bowiem zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wskazano na wstępie rozważań, w rozpoznawanej sprawie podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu usług od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy, co potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. I tak ustalono, że w rejestrze zakupu strony skarżącej brak faktur sprzedaży firmy B nr [...] z dnia [...] dotyczącej projektu oprogramowania do obsługi księgowości, instalacji oprogramowania, wdrożenia pracowników do pracy z programem, oraz nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej skanowania antywirusowego, reinstalacji składników systemu operacyjnego, archiwizacji danych, wykonania zapisu zawartości dysków twardych systemem [...], wdrożenia oprogramowania zabezpieczającego. Natomiast w dokumentach źródłowych firmy B brak ujętych w rejestrach firmy skarżącego faktur: nr [...] z [...]; nr [...] z dnia [...].; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...].; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...], dotyczących wykonania biżuterii lub prac szlifiersko-polerskich i montażu biżuterii.- którą handlowała lub produkowała firma skarżącego.

Kwestionując wykonanie przez P. Sz. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wskazał organ na rozbieżności między zeznaniami skarżącego i P. Sz. odnośnie okoliczności poznania się tych osób, sposobu nawiązania i czasookresu współpracy, wystawianej dokumentacji, sposobu dokonywania prac związanych z wykonywaniem lub pracami wykończeniowymi biżuterii. Wskazał organ na zeznania P. Sz., który, jak twierdził, nie wykonywał żadnych prac związanych z biżuterią, podzlecał ich wykonanie, natomiast w prowadzonej w firmie B ewidencji brak jest jakichkolwiek faktur od podwykonawców za świadczone przez nich usługi. Porównał te ustalenia z twierdzeniem skarżącego o pożyczeniu P. Sz. szlifierki i przeprowadzeniu szkolenia w zakresie obróbki przy jej pomocy biżuterii. Uznając za niewiarygodne zeznania skarżącego i P. Sz., wskazał organ na sprzeczności między nimi, które poddał szczegółowej analizie, a także brak potwierdzenia podnoszonych faktów w dokumentach.

Włączone do akt sprawy dowody pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy B jak wyciąg z notatki urzędowej z dnia [...] sporządzonej przez policjanta na okoliczność rozpytania P. Sz., wyciągu protokołu z przesłuchania św. D. L. z dnia [...], wyciągu z decyzji nr [...] z dnia [...] w zakresie transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmą B P. Sz pozwoliły organowi na ustalenie, że P. Sz. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a tylko potwierdzał nierzeczywiste transakcje handlowe, co sprowadzało się do wystawiania różnym podmiotom gospodarczym, w tym firmie skarżącego, fikcyjnych faktur sprzedaży.

Zaakcentować należy, że P. Sz., w toku toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego, nie negował poczynionych ustaleń, zeznając do protokołu– na rozprawie w dniu [...] (sygn. [...]), iż jego działalność polegała właśnie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, przyznał, że na rzecz skarżącego wystawił [...] takich faktur.

Znalazło to następnie potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego III Wydział Karny we W. z dnia [...] (sygn. [...]), w którym Sąd uznał P. Sz. za winnego m. in. tego, że w okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. we W. działając w warunkach przestępstwa ciągłego z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wspólnie i w porozumieniu z L. K., jako właściciel firmy B P. S. z siedzibą w N. R., poświadczył nieprawdę na [...] fakturach dla A (W. ul. [...], w wyniku czego L. K. ujął w ewidencji firmy dla celów obliczenia naliczonego podatku VAT te faktury, obniżając podatek należny przez co naraził na straty Urząd Skarbowy reprezentujący Skarb Państwa w kwocie 26.229,44 zł. stanowiącej podatek VAT, a mianowicie: [faktury], tj. przestępstwa z art. 271 § 1 i art. 271 § 3 k.k., art.; 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 12 kk. w zw. z art. 12 k.k. i art. 64 § 1 k.k.

W myśl przepisu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, co oznacza, że sąd nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym.

Poza [...] fakturami, o których mowa w skazującym P. Sz. wyroku karnym, organy podatkowe zakwestionowały dodatkowo trzy faktury, uznając je za nie mogące stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Są to faktury nr [...] z dnia [...] – elementy biżuteryjne z drutu srebrnego – półproduktu; nr [...] z dnia [...] – prace szlifiersko-polerskie, montaż elementów biżuteryjnych; nr [...] z dnia [...] – prace szlifiersko-polerskie, elementy biżuteryjne z drutu srebrnego-półprodukty. Wymienione wyżej trzy faktury nie figurują w dokumentach źródłowych firmy B. Dokonane ustalenia w toku postępowania podatkowego, poparte prawomocnym wyrokiem sądu karnego pozwoliły uznać, że również te trzy faktury, mimo, że nie zostały wymienione wśród faktur w wyroku karnym, nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Skoro P. Sz. jednoznacznie przyznał, że poświadczał nieprawdę w wystawianych na rzecz firmy skarżącego fakturach nieprawdę, trudno byłoby przyjąć, że w tych trzech przypadkach postąpił inaczej, tym bardziej, że wniosek taki wypływa z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że firma B P. Sz. wystawiła zakwestionowane faktury, dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane prawidłowo skutkował dla skarżącego zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż podjęte w sprawie ustalenia, wbrew zarzutom skargi, poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu (por. B. Adamiak (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, s. 694).

Przypomnieć jeszcze raz należy, że funkcjonujący w zakresie podatku VAT mechanizm zakłada, że w kolejnej fazie obrotu następuje uwzględnienie podatku naliczonego w fazach poprzednich. W ten sposób nabywca może zasadniczo dokonać odliczenia podatku, o ile doszło do opodatkowania w cyklu poprzednim. Jeżeli zatem wskazany w treści faktury sprzedawca, w sprawie P. Sz., nie dokonał faktycznie sprzedaży, to nie mógł zostać opodatkowany z powodu braku czynności, a w konsekwencji faktura przez niego wystawiona była bezużyteczna, w kontekście możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze przez skarżącego. Wykazanie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury wystawiane przez P. Sz. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, skutkuje stwierdzeniem, że nie mogły być one ujęte w prowadzonej przez skarżącego ewidencji i nosić cechy rzetelności i niewadliwości. Ujęcie natomiast tych faktur w ewidencji skutkuje uznaniem, na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji, ksiąg za nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego odnośnie wykorzystania w sprawie kserokopi faktur. Jak wyżej wskazano przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, podstawą rozstrzygnięcia był cały zgromadzony materiał faktyczny, którego częścią były kserokopie faktur i rejestru sprzedaży. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dopuszcza się dowód z kserokopii dokumentu, w sytuacji, gdy brak jest innego dowodu na daną okoliczność. Skarżący nie zakwestionował tych dokumentów, nie podważył ich wiarygodności, nie przedstawił też dokumentów oryginalnych, które podważałyby wagę kserokopii dokumentów jako dowodu w sprawie.

Nie podlegają uwzględnieniu pozostałe zarzuty skargi dotyczące postępowania podatkowego i udziału w nim skarżącego. Jak wynika z akt sprawy strona czynnie uczestniczyła w toku postępowania, była zapoznawana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie wnosząc zastrzeżeń w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ustalenie, iż wystawiane przez P. Sz. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług w nich wykazanych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych, skutkuje brakiem po stronie skarżącego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Uznając zaskarżoną decyzję za nienaruszającą prawo Sąd, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku.