Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 521/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1062/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 2.254 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 811 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 maja 2010 r. Burmistrz R. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 57.269,00 zł. Podatniczka złożyła w dniu 15 grudnia 2009 r. korektę deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2009 dotyczącą hali targowej funkcjonującej pod nazwą "C." M. C. w R., przy ul. T. [...]. W ocenie organu, wskazana korekta zawierała w swej treści znaczne różnice do złożonej pierwotnie deklaracji, co stało się podstawą do przeprowadzenia kontroli, której ustalenia zawarto w protokole z dnia 29 grudnia 2009 r. W jej następstwie odnotowano, że powierzchnia hali targowej wynosi 2.786,42 m kw., powierzchnia w której odbywał się handel wynosi 700 m kw. Pozostałe stoiska i ciągi komunikacyjne o pow. 2.086,42 były puste i zamknięte.

W oparciu o te ustalenia, z powołaniem się na regulacje ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej u.p.o.l.) oraz uchwałę Rady Miejskiej w Rzgowie nr XXXIII/215/2008 z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie ustalania wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2009, uznając, że strona jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu stoisk w hali targowej oraz wskazując na uregulowanie art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. organ przypomniał, że sam fakt posiadania budynku i gruntu związanego z działalnością strony powoduje, iż jest on objęty regulacją tej ustawy a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust 1 u.p.o.l. Organ wskazał na wyjątki od zasady opodatkowania takich nieruchomości, które mają miejsce, np. wówczas, gdy dotyczą takich sytuacji kiedy przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Nie uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania tymczasowy brak wykorzystywania nieruchomości na cele związane z tą działalnością.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że cała nieruchomość skarżącej wykorzystywana jest dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;

2) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 120, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 200 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza R. z dnia 24 maja 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ pozostał przy dotychczasowym stanowisku.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygniecie – powołał się na art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. i wskazał, że osią sporu między stronami jest różne rozumienie treści art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w tej jego części, która przewiduje możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W niniejszej sprawie chodzi o halę targową w zakresie w jakim strona posiada do niej tytuł prawny jakim jest prawo własności (umowa darowizny z 16.05.2007 r.).

Sąd wskazał, że hala targowa jest podzielona na dwie części, trwają w niej prace remontowe, przy czym powierzchnia, na której można prowadzić działalność handlową odnotowywana jest w dwojaki sposób, po pierwsze to powierzchnia 700 m kw. – wskazana w korekcie deklaracji oraz odnotowana w protokole z kontroli z dnia 29.12.2009 r., ale to także 1.716,42 m kw. jak podaje w swoim oświadczeniu mgr inż. P.Z.

W ocenie Sądu, nie sposób było przyjąć i stwierdzić jednoznacznie jakie są powody nie prowadzenia działalności handlowej na całej powierzchni hali należącej do skarżącej, opierając się wyłącznie na samym jej posiadaniu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, jako warunku wystarczającego dla zastosowania stawki podatku 19 zł za 1 m kw. powierzchni.

Sąd wskazał, że przeszkody wyłączające przedmiot z opodatkowania stawką najwyższą mają mieć charakter obiektywny, nie mogą być determinowane wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi odnoszącymi się do przedmiotu opodatkowania, przy czym nie chodzi tu tylko o wady fizyczne budynków i budowli ale o inne faktyczne występujące przeszkody. Na takie właśnie okoliczności strona się powoływała. W tych warunkach niezwykle pomocna w ustaleniu charakteru przeszkody zaliczanej przez stronę do względów technicznych mogła być opinia biegłego ds. budownictwa. Nie uwzględniając tego dowodu wnioskowanego przez skarżącą z argumentacją jaką się posłużono, tj. upatrywanie w niej dokonywania subsumcji stanu faktycznego przez biegłego do czego powołany jest jedynie organ, było nieprawidłowe albowiem w ten sposób można zdyskwalifikować każdą opinię. Zdaniem WSA, wniosek dowodowy strony powinien być rozważony z uwzględnieniem tezy na jaką został wskazany, gdyż z jego użyciem strona odwoływała się do okoliczności istotnych w sprawie, poprzez które zmierzała udowodnić ważne dla niej elementy stanu faktycznego, a nie odrzucony tylko z powodów na jakie się powołano.

W ocenie Sądu, względy techniczne mają uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, ale wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji, do czego w zasadzie sprowadzało się w okolicznościach sprawy stanowisko organu. Ustawodawca nie opisuje jakie muszą to być względy techniczne, a zatem, zadaniem Sądu, mogą to być wszystkie tego rodzaju względy, które powodują określony w ustawie skutek. Poza tym ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny. Oznacza to, że nie można ich utożsamiać z niesprawnością techniczną tylko i wyłącznie.

Sąd wskazał, że organ podejmuje czynności w sprawie w sposób nieobiektywny wówczas, gdy w sytuacji dla niego korzystnej przyjmuje za słuszne ustalenia dotyczące stany technicznego hali sporządzone przez inż. P. Z. zawarte w protokole z dnia 28 listopada 2009 r., jednocześnie kontestując treść oświadczenia tej samej osoby z dnia 1 marca 2009 r., poddając w wątpliwość jej rzetelność (vide: pismo Burmistrza R. z dnia 21 czerwca 2010 r.) w sytuacji, kiedy stanowi ono o zasadności stanowiska strony, na które się powołuje.

Skoro, jak wskazała strona, zmuszona było do prowadzenia remontu i adaptacji hali dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - części hali wyłączonej z wykonywanej działalności wobec działań podjętych przez drugiego jej użytkownika, który wymusił zmianę parametrów – korytarzy ewakuacyjnych i przez to oddziaływanie na bezpieczeństwo ludzi tam pracujących, to nie sposób zaakceptować – w ocenie Sądu - stanowiska, że takie prace nie wpływają na wykorzystywanie obiektu w działalności gospodarczej z powodów technicznych. Jeżeli obiekt wymaga remontu oznacza to, że właśnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności i skoro to następuje, to w dalszej kolejności oznacza to także, że nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób konieczny, wystarczający i niezbędny do prawidłowej subsumcji pod normę zastosowanego prawa materialnego organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., co mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponowienie organ powinien uwzględnić w prowadzonym postępowaniu dowodowym dostrzeżone przez Sąd nieprawidłowości, dokonać ustaleń nie tylko w odniesieniu do stanu technicznego obiektu tj. hali targowej, ale także zakresu prowadzonych w niej prac remontowo - adaptacyjnych, ich przyczyn i wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę w 2009 r. z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych i dostępnych dowodów, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać jego własnej oceny odnosząc do zastosowanej normy prawa materialnego a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Konieczna wydaje się także bardziej wnikliwa ocena już zgromadzonych dowodów w szczególności notatki inkasenta, który nie kwestionował faktu przebudowy hali.

Sąd stwierdził, że organ naruszył ww. przepisy postępowania przez ograniczenie zakresu postępowania dowodowego i poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciło naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez bledną jego wykładnie polegająca na zakwalifikowaniu w ramach względów technicznych, nie trwałego, obiektywnego, niezależnego od działań podatnika i innych osób, stanu technicznego konstrukcji obiektu, a nie jego wyposażenia, ale także skutków działań faktycznych i prawnych innych osób, utrudniających działalność gospodarczą w obiekcie i powodujących konieczność remontu i adaptacji, które nie mają charakteru względów technicznych, co doprowadziło do uchylenia decyzji SKO;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 Iit.. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z zm.), poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na stwierdzoną bezpodstawnie przez Sąd konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności prawnie nieistotnych w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ord. pod., poprzez uchylenie decyzji w oparciu o bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe winny były przed wydaniem decyzji uwzględnić wniosek strony o powołanie biegłego, w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych, a tym samym przedmiotem wnioskowanego dowodu nie była okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez uchylenie decyzji z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że organy nieobiektywnie nie uwzględniły złożonego przez stronę oświadczenia mgr inż. P. Z. z dnia 1 marca 2009 r., a uwzględniły "korzystny" dla organów podatkowych protokół kontroli stanu technicznego obiektu nr 6/2009 z dnia 28 listopada 2009 r., w sytuacji kiedy oświadczenie z dnia 1 marca 2009 r. u było jedynie oświadczeniem osoby prywatnej przedłożonym przez stronę, nie mającą dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś protokół nr 6/2009 z dnia 28 listopada 2009 r., był przeprowadzony w ramach ustawowego obowiązku, jednocześnie będąc źródłem faktów dowodowych mających znaczenie dla sprawy,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego wyroku na odosobnionym poglądzie, że w ramach "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mieszczą się działania innych osób utrudniające prowadzenie działalności gospodarczej, powodujące konieczność przeprowadzenia prac remontowych, bez jednoczesnego wskazania przyczyn, dla których nie zastosowano wykładni wynikającej z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych,

e) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ze względu na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 bez jednoczesnego obligatoryjnego zastosowania art. 145 § 2 p.p.s.a., który ma zastosowanie w przypadku spraw administracyjnych rozstrzyganych w oparciu o Ordynację podatkową,

f) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 197 § 1 ord. pod., poprzez uchylenie decyzji z uwagi na niepowołanie biegłego, bez jednoczesnego wskazania naruszenia art. 197 § 1 ord. pod.,

g) art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji jedynie organu odwoławczego, bez jednoczesnego uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, kiedy wypełnienie wskazań wynikających z wyroku wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Niezbędne jest z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności pominięcie oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego, a odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczącego błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii będzie rzutowało na ocenę stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów dla potrzeb niniejszej sprawy. Przepis ten formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że strona prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). A zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Gminy.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388).

Należy wskazać, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.

Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją – (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Należy wskazać, że konsekwencją błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. były błędne wskazania zawarte w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania organu. Nie było bowiem potrzeby przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego ani powoływania biegłego. Organy nie miały obowiązku uwzględnienia oświadczenia P. Z., gdyż jest to opinia prywatna. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opinii tej nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, Lex nr 45019), odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych.

Należy zatem uznać, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., nie było więc zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w wyroku, w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.