Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. GmbH Sp. z o.o. - Oddział w Polsce z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dn. [...] stycznia 2015 r. nr [...] , 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. GmbH Sp. z o.o. - Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. GmbH Sp. z o.o., Oddział w Polsce, we wniosku z 24 października 2014 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem jej pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, że jest oddziałem spółki prawa niemieckiego – A. GmbH, zarejestrowanym jako podatnik VAT na terenie Polski i zatrudniającym na terytorium Polski pracowników.

Podstawowa działalność spółki oraz jej oddziału to świadczenie usług marketingowych na rzecz podmiotów z grupy A. (dalej jako: "Grupa"), m.in. na rzecz spółki z Grupy mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej jako: "Spółka Amerykańska"). Czynności świadczone przez Spółkę obejmują zarówno usługi związane z marketingiem produktów (marketing sensu stricte) jak i szeroko rozumianą opiekę sprzedażowo-merytoryczną nad klientami innych podmiotów z Grupy. Spółka Amerykańska oferuje pracownikom spółek należących do Grupy - w tym pracownikom Skarżącej (dalej jako: "Uczestnicy"), możliwość wzięcia udziału w programie motywacyjnym. Organizatorem Programu jest wyłącznie Spółka Amerykańska, która podejmuje wszelkie decyzje o formie i sposobie jego funkcjonowania, a także podmiotach biorących w nim udział. Program ten polega na umożliwieniu Uczestnikom dokonania zakupu akcji od Spółki Amerykańskiej po cenach niższych niż ich wartość rynkowa. Cena akcji, do której zapłaty zobowiązani są uczestnicy, ustalana jest pierwszego dnia roboczego 24-miesięcznego okresu ofertowego, cena ustalona w tym dniu (tzw. "lock- in price") jest równa 85% wartości ceny rynkowej akcji (kwota obniżki dalej jako "rabat").

W przypadku, gdy cena akcji w następującym później dniu ich nabycia jest niższa niż ustalona według schematu określonego powyżej (tj. niższa niż "lock-in price"), wartość rabatu wynosi 15%. Natomiast w przypadku, gdy cena akcji w dniu ich nabycia jest wyższa niż ustalona według schematu określonego powyżej (tj. wyższa niż "lock-in price"), rabat powiększany jest o wartość wzrostu wartości akcji - jest zatem wyższy niż 15%.

Skarżąca wyjaśniła, że prawo nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat jest niezbywalne. Udział w programie ma charakter dobrowolny. Możliwość nabycia akcji w przyszłości uzależniona jest od spełnienia określonych w programie warunków. Należy do nich obowiązek pozostawania w okresie zatrudnienia w Spółce do dnia nabycia akcji. Prawa nabycia akcji nie są w żaden sposób zawiązane z umową łącząca uprawnionego ze spółką, dla której pracuje. Prowadzenie programu wynika z wyłącznej inicjatywy Spółki Amerykańskiej.

Uczestnictwo w programie nie tworzy, nie daje uprawnień do żądania nawiązania stosunku pracy, czy też umowy o świadczenie usług ze Spółką Amerykańską. Uczestnictwo w programie nie ma również wpływu na umowę o pracę łączącą uczestnika ze Spółką. Uczestnictwo w programie nie stanowi formy wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, czy też umowy o świadczenie usług, jak również nie stanowi przyznania uczestnikom premii, bonusów, odszkodowań, czy też jakichkolwiek świadczeń o podobnym charakterze. Przyszła wartość przyznanych akcji nie jest znana i w przyszłości może zwiększać się lub zmniejszać, aż do momentu ich nabycia przez uczestnika. Uczestnicy nabywają akcje w sposób automatyczny, ostatniego dnia każdego z 6 miesięcznych okresów zakupowych. Uczestnicy wyrażają zgodę na potrącanie z ich wynagrodzenia, przez Spółkę, kwot z przeznaczeniem na zakup akcji, zgodnie z zasadami wynikającymi z programu. Wartość potrąceń wynosi od 1% do 25% kwoty wynagrodzenia netto. Kwoty potrącone przez Spółkę z wynagrodzenia Uczestników, co pół roku przekazywane są Spółce Amerykańskiej. Spółka nie ponosi ekonomicznego ciężaru programu (w tym nie ponosi kosztów rabatu) i pobieranie oraz przekazywanie tych kwot ma wyłącznie charakter techniczny. Program nie wprowadza zasad polegających na ograniczeniu zbywania akcji po ich nabyciu.

W związku z tym Skarżąca zapytała, czy słusznie przyjmuje, że w wyniku nabycia przez jej pracowników, od Spółki Amerykańskiej, akcji w ramach programu, po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, przychód powstanie nie wcześniej niż z chwilą zbycia przez nich tych akcji w przyszłości, jako przychód z kapitałów pieniężnych i w związku z tymi zdarzeniami nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika?

Zdaniem Skarżącej, zarówno w momencie przystąpienia uczestników do programu, jak i w momencie nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po preferencyjnej cenie, nie osiągną oni przychodu ze stosunku pracy.

Skoro zaś przystąpienie do programu oraz nabycie akcji po preferencyjnych cenach nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, nie ciąży na niej obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. ze zm.. dalej jako; "u.p.d.o.f."), ani obowiązki informacyjne, wynikające z art. 42a tej ustawy. W tym przypadku podatek powinien być rozliczony samodzielnie przez pracowników, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, czyli w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych lub realizacji praw wynikających z nich wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106. poz.622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391, dalej: "u.o.i.f.").

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowej sprawie (nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) na żadnym etapie realizacji programu. Obowiązek rozliczenia podatku będzie ciążył na podatnikach - pracownikach Spółki (tj. uczestnikach) - którzy będą obowiązani do wykazania przychodu i uiszczenia podatku po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonają zbycia akcji.

Minister Finansów w wezwaniu z 3 grudnia 2014 r. zobowiązał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, przez doprecyzowanie stanu faktycznego przez wskazanie jej statusu podatkowego (czy występuje ona z zapytaniem jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz wyjaśnienie:

- czy prawo przyznawane pracownikom w ramach programu motywacyjnego stanowi inne prawa warunkowe do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

- czy przyznawane pracownikom w ramach programu motywacyjnego niezbywalne prawo do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., czy też stanowi papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.f., w związku z art. 3 pkt 1 u.o.i.f.

W odpowiedzi z 15 grudnia 2014 r. na ww. wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że wystąpiła z zapytaniem jako potencjalny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa jej pracowników w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W ocenie Spółki, kwalifikacja przyznanego jej pracownikom, w ramach programu motywacyjnego, niezbywalnego prawa do nabycia akcji w przyszłości powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak w ocenie Skarżącej, przyznane jej pracownikom w ramach programu motywacyjnego prawo do nabycia w przyszłości akcji po preferencyjnej cenie stanowi pochodny instrument finansowy na mocy art. 5a pkt 13 u.p.d.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.

Zdaniem Spółki, prawo do zakupu akcji po preferencyjnej cenie należy kwalifikować jako opcję objętą ustawą o obrocie instrumentami finansowymi. Skarżąca wskazała cechy pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest opcja na zakup akcji, uznając, iż nie jest możliwe rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie otrzymania prawa do zakupu akcji w przyszłości po preferencyjnej cenie, jak ma to miejsce w przypadku pracowników Skarżacej. W przepadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne. Ponadto wyjaśniła, że w ramach planu opcyjnego beneficjent nabywa opcje na dokonanie w określonym terminie w przyszłości zakupu akcji po cenie ustalonej w dniu przyznania opcji (cena historyczna) i ich późniejszej sprzedaży po cenie bieżącej. Dodatnia różnica pomiędzy ceną bieżącą a ich ceną historyczną (stanowiąca element zysku) nie jest przesądzona, ani w żaden sposób zagwarantowana i zależy od bieżącego kursu akcji. Tym samym konkretne przysporzenie majątkowe dla posiadacza opcji powstaje dopiero wtedy, gdy osiągnie on zysk wynikający z realizacji opcji (tj. ze sprzedaży akcji).

Końcowo Skarżąca stwierdziła, że obowiązek wykazania przychodu nie powstanie ani w momencie przyznania jej pracownikowi prawa do zakupu akcji po preferencyjnej cenie, ani w momencie zakupu akcji. Obowiązek ten powstanie dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych po preferencyjnej cenie.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W podstawie prawnej wskazał art. 14g § 1 i 3 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p").

Zdaniem Ministra, Skarżąca tylko częściowo uzupełniła wniosek – przedstawiając jedynie własne stanowisko (ocenę prawną) odnośnie kwalifikacji prawa do nabycia akcji oraz wskazując, że kwalifikacja przyznanego jej pracownikom, w ramach programu motywacyjnego, niezbywalnego prawa do nabycia akcji w przyszłości powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej. Natomiast Skarżąca nie uzupełniła stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku przez wskazanie czy prawo przyznane pracownikom w ramach programu motywacyjnego prawo stanowi inne prawa warunkowe do nabycia akcji w przyszłości po cenie uwzględniającej rabat, do którego nie mają zastosowania przepisy u.o.i.f., czy też stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.f. albo papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.f., w związku z art. 3 pkt 1 u.o.i.f.

W ocenie Ministra nieuzupełnienie wniosku w powyższym zakresie uniemożliwiło dokonanie oceny stanowiska Skarżącej, gdyż była to informacja niezbędna do zakwalifikowania przychodów do odpowiedniego źródła.

W zażaleniu z 13 stycznia 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, 14c §1 i 14g § 1 O.p.

Uważała, iż nie uchybiła art. 14b § 3 O.p. przedstawiając wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podała wszystkie niezbędne elementy, które należało rozważyć przy ocenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), szczegółowo opisując przedmiot swojej działalności oraz wszystkie ważne założenia programu motywacyjnego oferowanego przez spółkę amerykańską jej pracownikom. Natomiast kwestia, czy przyznane jej pracownikom w ramach programu motywacyjnego prawo do nabycia w przyszłości akcji po preferencyjnej cenie stanowi pochodny instrument finansowy na mocy przepisów u.o.i.f., czy też nie, jest już interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f, który zgodnie z art. 14b § 1 O.p. której powinien dokonać Minister.

Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. postanowienie. Podtrzymując zawarta argumentację w nim przedstawioną. W podstawie prawnej powołał się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 § 1 O.p.

Minister potwierdził, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku w zakresie doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazując, iż jedynie występuje z zapytaniem jako potencjalny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy przyznane pracownikom w ramach programu motywacyjnego prawo stanowi pochodny instrument finansowy, inny instrument finansowy, czy też papier wartościowy, co oznacza, że jedynie częściowo uzupełniła wniosek.

Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego orzecznictwa Minister stwierdził, iż mimo, że w indywidualnych sprawach podatników organy posiłkują się rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy nie było to uzasadnione i gdy organ podatkowy powinien był wydać interpretację;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W opinii Skarżącej, wezwanie do uzupełnienia wniosku o wskazanie, czy przyznane pracownikom w ramach programu motywacyjnego prawo stanowi pochodny instrument finansowy, inny instrument finansowy, czy też papier wartościowy, miało w zasadzie zastąpić wydanie interpretacji przez organ. Minister nie miał prawa zadawać tego pytania. Wniosek spełniał bowiem w tym zakresie wymagania określone w art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy wydając postanowienie naruszył więc art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Działanie Ministra Skarżąca uznała za sprzeczne z podstawowym celem, jakiemu służą interpretacje indywidualne, tj. uzyskaniu przez podatnika informacji, jak ma postępować, aby jego działanie nie było kwestionowane.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z uwzględnieniem szczegółowego opisu przedmiotu swojej działalności oraz wszystkich istotnych założeń programu motywacyjnego oferowanego przez Spółkę Amerykańską jej pracownikom.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 5 stycznia 2015 r. naruszają prawo procesowe, tj. przepisy art. 14b § 3 O.p. przez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony przez Skarżącą nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 14g § 1 O.p.

Istota sporu, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy mógł wymagać od podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawienia wykładni przepisu powszechnie obowiązującego prawa jako zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Minister Finansów uznał pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia za zasadne z uwagi na okoliczność, że pomimo uzupełnienia, wniosek Skarżącej nadal nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p.

Zdaniem Skarżącej, postępowanie organu podatkowego w tym zakresie jest sprzeczne z prawem oraz instytucją interpretacji indywidualnych. Organ podatkowy powinien dokonać analizy i wykładni przepisów prawa.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

W myśl art. 14b § 1 O.p., wskazany w tym przepisie organ administracji publicznej, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca nie definiuje użytego w art. 14b § 3 O.p. pojęcia "wyczerpująco". Pojęcie to należy więc rozumieć, zgodnie z jego potocznym znaczeniem, tj. jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 2356/13, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Z celu, jakiemu służyć ma interpretacja indywidualna wywieść zatem należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z powołanych przepisów wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne, jakie na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności zaś nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Nie ulega wątpliwości, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Możliwość jaka stwarza art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę prawna wezwania. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1–2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W ocenie Sądu zastosowanie przez Ministra Finansów trybu wskazanego w art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. (wezwanie do usunięcia braków wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) - co do zasady - nie budzi wątpliwości. Wezwanie zostało bowiem precyzyjne sformułowane i jasno z niego wynikało czego oczekuje od Skarżącej organ interpretacyjny.

Jednak zarówno we wniosku interpretacyjnym jak i jego uzupełnieniu Skarżąca wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jako że szczegółowo opisała przedmiot swojej działalności oraz wszystkie istotne założenia programu motywacyjnego oferowanego przez Spółkę Amerykańską jej pracownikom., a tym samym program w związku z którym mogli uzyskać oni potencjalny przychód. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Skarżąca sprecyzowała, że jest potencjalnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa jej pracowników w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych oraz wyjaśniła, że przyznane jej pracownikom w ramach programu motywacyjnego prawa do nabycia w przyszłości akcji po preferencyjnej cenie stanowi pochodny instrument finansowy na mocy art. 5a pkt 13 u.p.d.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.f.i. Co więcej, stwierdziła, że jej zdaniem prawo do zakupu akcji po preferencyjnej cenie należy kwalifikować jako opcję objętą ustawą o obrocie instrumentami finansowymi.

W składzie powyższym Sąd, uznał zatem, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnione pismem z dnia 15 grudnia 2014 r., zostało przedstawione w sposób wystarczająco precyzyjny ("wyczerpujący"), aby organ interpretujący mógł ocenić w kontekście pytania Skarżącej "czy słusznie przyjmuje, iż w wyniku nabycia przez jej pracowników, od Spółki Amerykańskiej, akcji w ramach programu, po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, przychód powstanie nie wcześniej niż z chwilą zbycia przez nich tych akcji w przyszłości, jako przychód z kapitałów pieniężnych, a na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z tymi zdarzeniami", zasadność jej stanowiska, zgodnie z którym w "przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (tj. w przypadku, gdy cena uwzględnia rabat), podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji" i "nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowej sprawie (nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) na żadnym etapie realizacji programu" oraz "prawo do zakupu akcji po preferencyjnej cenie należy kwalifikować jako opcję objętą ustawą o obrocie instrumentami finansowymi".

Zdaniem Sądu w istocie wzywając do uzupełnienia kwalifikacji prawnej przyznawanych w ramach programu motywacyjnego prawa do nabycia akcji po preferencyjnych cenach, zażądał niedopuszczalnego w świetle cytowanych przepisów O.p., rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego. Udzielenie odpowiedzi na pytanie organu nie stanowiłoby uzupełnienia stanu faktycznego, lecz element stanowiska, co jest sprzeczne z zasadami postępowania interpretacyjnego. Minister nie ma prawnej możliwości, by w procedurze uzupełnienia stanu faktycznego, domagać się w ramach opisu stanu faktycznego, oceny prawnej, która sprowadziłaby się do subsumcji przepisów prawa. Uzupełnienie stanu faktycznego wiązało się z koniecznością wykładni przepisów u.o.i.f., do których odsyła u.p.d.f. W art. 5a pkt 13 u.p.d.f. zawarta jest legalna definicja instrumentów pochodnych, która stanowi odesłanie do u.o.i.f. Natomiast art. 5a pkt 11 u.p.d.f. odwołuje się do definicji papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.o.i.f.

Obowiązkiem Ministra było więc dokonanie wykładni przepisów, które zostały wskazane w ustawie podatkowej i dokonanie analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat spełnienia przesłanek z innego zakresu prawa, ponieważ to od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji stanu podatkowo-prawnego. Uwzględnić należało również, że norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów ustaw podatkowych, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Zdaniem Sądu dopuszczalne i wręcz niezbędne z uwagi na treść przepisów prawa podatkowego jest bowiem z niektórych sytuacjach odniesienie się do unormowań innych gałęzi prawa. Przepisy poszczególnych dziedzin prawa tworzą bowiem system wzajemnych powiązań i odesłań, uniemożliwiających odseparowanie składających się nań przepisów. Byłoby to sztuczne i mogłoby prowadzić do pomijania przepisów innych dziedzin prawa, do których stosowania wprost odsyłają przepisy podatkowe, a w rezultacie byłoby wydawanie interpretacji w istocie nieprzydatnych.

W ocenie Sądu, Skarżąca przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z uwzględnieniem szczegółowego opisu przedmiotu swojej działalności oraz wszystkich istotnych założeń programu motywacyjnego. Obowiązkiem Ministra było zatem dokonanie interpretacji, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spełnione są warunki do uznania przedmiotowych akcji za pochodny instrument finansowy oraz, w związku z tą oceną, udzielenie odpowiedzi na pytanie Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 5 stycznia 2015 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).