Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 803/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c, art. 14k, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194 § 1, art. 197, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 98 ust. 1-8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 176 poz 24 art. 2 ust. 1 i 2, art. 3, art. 5 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - tekst  jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1969/14 w sprawie ze skargi "D." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "D." sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 900 (dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1969/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia 25 lutego 2014 r. określającą "A." spółce z o.o. (obecnie "D." Sp. z o.o.) z siedzibą w Z. wysokość przedpłaty akcyzy, wysokość odsetek za zwłokę i zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu produkcji wyrobów tytoniowych poza składem podatkowym za sierpień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 4 sierpnia 2011 r. w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce funkcjonariusze celni stwierdzili wyroby bez zapłaconej akcyzy: susz roślinny o intensywnym zapachu tytoniu w kartonach w łącznej ilości 500 kg, susz roślinny o zapachu tytoniu w workach w łącznej ilości 24,60 kg, susz roślinny nasączony w pojemnikach plastikowych w łącznej ilości 166,60 kg, preparaty zapachowe na bazie suszu roślinnego w opakowaniach jednostkowych w łącznej ilości 2.800,90 kg, węgiel drzewny do palenia w fajce wodnej w łącznej ilości 1.600 sztuk oraz węgiel drzewny w łącznej ilości 960 sztuk. Pobrano próbki towarów i zwrócono się do Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku o przeprowadzenie analiz pobranych próbek, które w sprawozdaniu z dnia 29 sierpnia 2011 r. stwierdziło, że susz roślinny o zapachu tytoniu oraz węgiel drzewny nie są wyrobem tytoniowym, natomiast wyrobem tytoniowym jest susz roślinny nasączony i preparaty zapachowe na bazie suszu roślinnego.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka w 2011 r. produkowała (pakowała w jednostkowe opakowania) wyroby zawierające w składzie: tytoń nieprzetworzony – do 22 %, syrop skrobiowy lub cukier inwertowany – od 55 do 60 %, aromaty owocowe, kwiatowe i spożywcze – od 6 do 9 %, utrwalacz – 0,17 %, barwniki – 0,17 % i glicerynę spożywczą – do 20 %. Skład ten odpowiadał typowemu składowi tytoniu do fajki wodnej. Zatem pakowany wyrób nadawał się do palenia, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych, dotyczące próbek pobranych w sierpniu 2011 r.

Ze sprawozdania Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku wynika, że wszystkie badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (sishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10, który w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), jest wyrobem akcyzowym. Bez znaczenia jest też treść informacji umieszczona na opakowaniu jednostkowym wyrobu.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji masy aromatycznej, która według organów podatkowych stanowi wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia, zaś według strony jest wyrobem do odświeżania i odwaniania pomieszczeń.

WSA analizując treść art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 98 ust. 1, 5 i 8 oraz art. 99 ust. 1 u.p.a. przyjął, że kryterium stanowiącym podstawę kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia) jest ocena jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Dlatego, w ocenie Sądu, nieuzasadnione są argumenty skargi wskazujące na to, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia), jest jego przeznaczenie nadane przez producenta.

Sąd I instancji wskazał, że podstawą uznania masy aromatycznej za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, organ podatkowy uczynił wyniki badań laboratoryjnych próbek pobranych w dniu 4 sierpnia 2011 r. w siedzibie Spółki. W sprawozdaniu z badań z dnia 29 sierpnia 2011 r. Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku stwierdzono w odniesieniu do próbek, stanowiących preparaty zapachowe na bazie tytoniu, iż "wszystkie badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej ("shishy") bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10, który w myśl ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. jest wyrobem akcyzowym".

Odnosząc się do zarzutów spółki, Sąd wskazał, że Laboratorium nie występowało w roli biegłego, o którym mowa w art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie wskazywał, że stanowisko tej jednostki pozyskiwane jest w trybie powołanego przepisu. Tym samym wskazana jednostka nie miała statusu biegłego. Brak występowania w roli biegłego nie oznacza wszakże, że organ nie mógł wykorzystać sprawozdania jako materiału dowodowego, do czego był uprawniony zgodnie z art. 180 oraz art. 187 o.p.

W ocenie Sądu, na etapie kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu nadającego się do palenia) nie miało znaczenia, czy skład surowcowy preparatu aromatycznego (suszu roślinnego) poddanego badaniu Laboratorium odpowiadał składowi deklarowanemu przez przedsiębiorcę, który otrzymał korzystną – w swoim mniemaniu – interpretację indywidualną. Decydującym o kwalifikacji kryterium, jak to już kilkukrotnie zaznaczono, nie był określony procentowy udział poszczególnych składników, lecz obiektywna zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Sąd I instancji analizując interpretację z dnia 23 czerwca 2009 r., udzieloną "M." M. P. (w okresie kontroli jedyny udziałowiec spółki), interpretację z dnia 3 stycznia 2011 r., udzieloną Spółce A. oraz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie podatkowej został ustalony inny stan faktyczny aniżeli uwzględniony przez organ udzielający interpretacji indywidualnej w oparciu o informację przedstawioną przez wnioskodawców.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawcy stwierdził między innymi, że produkowana masa aromatyczna będzie opakowana w torebkę foliową włożoną w szczelne pudełko plastikowe lub kartonik. Na etykietach poza składnikami podane będą ostrzeżenia o tym, że należy chronić wyrób przed dziećmi, że wyrób nie nadaje się do jedzenia i nie nadaje się do palenia.

Z kolei w treści interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraźnie zaznaczył, że kluczowe dla kwalifikacji produktu wnioskodawcy jako wyrobu akcyzowego (masa zawierała tytoń) jest to, czy wyrób faktycznie nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) i że organ nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji statystycznej wyrobu przedstawionej we wniosku oraz nie dokonuje oceny jego przeznaczenia. Ponieważ jednak, jak to wcześniej przedstawiono, w sprawie podatkowej ustalono, że masa aromatyczna produkowana przez spółkę nadawała się do palenia bez potrzeby jej przetworzenia, to nie można było stwierdzić, że stan faktyczny pokrywał się ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości oraz uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia zaskarżonego wyroku oraz uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Wniosła również o obciążenie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) zastosowanie normy art. 151 p.p.s.a. w stosunku do wadliwie ustalonego stanu faktycznego,

b) pominięcie części materiału dowodowego, tj.:

- postanowienia Sądu Rejonowego w Zgorzelcu z dnia 19.02.2014 r.,

- postanowienia Sądu Okręgowego w Jeleniej Górze z dnia 30.05.2014 r.

- sprawozdania z badań Laboratorium Celnego w Białymstoku z dnia [...].08.2011 r. nr [...] z badań tytoniu użytego do produkcji preparatu zapachowego,

c) wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów postępowania w postaci:

a) art. 194 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę dokumentów urzędowych (postanowienie Sądu Rejonowego oraz Sądu Okręgowego, indywidualna interpretacja nr [...] z dnia [...].01.2011 r.)

b) art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez aprobatę przyjęcia do podstawy ustaleń faktycznych sprawozdań z badań Laboratorium Celnego w Białymstoku nr [...] z dnia [...].08.2011 r., podczas gdy określony ustawą dowód (opinia biegłego), który ma zawierać wiedzę specjalną i odzwierciedlać procedurę jej uzyskania, zastąpiono nienazwanym środkiem dowodowym, który zawiera quasi wiedzę specjalną i nie poddaje się kontroli, co pozbawiło skarżącego możliwości wykazania zgodnego z obowiązującą procedurą istotnego dlań faktu,

c) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie ograniczenia postępowania dowodowego do okoliczności wybranych przez organy celne jako właściwego postępowania dowodowego, co pozbawiło skarżącego "równości broni" w ustaleniu faktów w imię zasady prawdy materialnej,

d) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4, O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzje organów celnych odpowiadają prawu, podczas gdy konieczna była ingerencja sądowa i wyeliminowanie ich z obrotu prawnego,

które to uchybienia miały istotny wpływ na treść orzeczenia;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 98 ust. 8 i art. 98 ust. 5 u.p.a., poprzez uznanie masy aromatycznej do kominków i palenisk produkowanej przez Spółkę za wyrób tytoniowy o cechach tytoniu do palenia, objęty podatkiem akcyzowym, bez względu na przeznaczenie tego wyrobu oraz zawartość tytoniu w gotowym produkcie, mimo, iż produkt ten zawiera tytoń przemysłowy nieprzetworzony oraz przeznaczony jest do spalania w kominkach i paleniskach w celu emitowania zapachu i odwadniania pomieszczeń oraz nie nadaje się bezpośrednio do palenia przez ludzi, wobec czego nie spełnia kryteriów wyrobu tytoniowego podlegającego podatkowi akcyzowemu;

IV. naruszenie art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez aprobatę zaniechania zastosowania cyt. normy art. 14k § 1 O.p. przez organy celne w ich decyzjach, podczas gdy WSA powinien wyraźnie nakazać zastosowanie ww. przepisu, co podważa zaufanie do wymiaru sprawiedliwości i przeczy demokratycznemu państwu prawa.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

a) sprawozdania z badań Laboratorium Celnego w Białymstoku z dnia [...].08.2011 r. nr [...] - na okoliczność wykazania, iż tytoń użyty do wytworzenia preparatu zapachowego (opisanego w sprawozdaniu nr [....] zawiera tytoń przemysłowy nieprzetworzony, który nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym;

b) faktury VAT [...] z dnia 30.03.2011 r. wystawionej przez firmę O. firmie A.;

c) pisma właściciela firmy O. J. C. z dnia 04.08.2011 r.

- oba na okoliczność potwierdzenia faktu, iż skarżący używał do produkcji preparatu zapachowego tytoniu przemysłowego (skraps), który do końca 2011 r. nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W jej osnowie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ponieważ niezbędny zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów sformułowanych w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 98 ust. 8 i art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez uznanie masy aromatycznej do kominków i palenisk za wyrób tytoniowy o cechach tytoniu do palenia, objęty podatkiem akcyzowym, bez względu na przeznaczenie tego wyrobu oraz zawartość tytoniu w gotowym produkcie.

Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w art. 98 u.p.a. Precyzyjny sposób ich określania ma na celu wyeliminowanie wątpliwości, jakie towary powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, co ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy na rynku pojawią się produkty spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, które nie będą opodatkowane akcyzą.

Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć następujące kategorie produktów bez względu na kod CN:

- papierosy,

- cygara i cygaretki,

- tytoń do palenia.

Definicje tych wyrobów zawierają ust. 2-7 art. 98 u.p.a. Zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się:

- tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,

- odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.

Natomiast z art. 98 ust. 8 u.p.a. wynika, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Dla wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, że wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, że został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.

Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zawarte w u.p.a., zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (j.t. Dz. U. UE L.2011.176.24).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy;

b) cygara i cygaretki;

c) tytoń do palenia:

i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;

ii) inny tytoń do palenia.

W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 zdefiniowano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

W związku z tym, że definicje zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów unijnych, są one zgodne z postanowieniami prawa unijnego. Zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane.

Natomiast sposób czy miejsce spalania tego wyrobu wskazany przez producenta są bez znaczenia dla klasyfikacji akcyzowej. Zasadnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że kryterium decydującym w tym zakresie nie był określony procentowy udział poszczególnych składników, lecz obiektywna zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Skoro więc badania przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej w Białymstoku wykazały, że badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, - to organy miały podstawę do uznania go za wyrób akcyzowy, co trafnie zaakceptował Sąd I instancji.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 98 ust. 8 i ust. 5 u.p.a. nie zasługiwał na aprobatę.

W kontekście wymienionych badań, za niezasadny NSA uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188 i art. 197 § 1 O.p. WSA we Wrocławiu obszernie wyjaśnił, że Laboratorium nie występowało w roli biegłego, o którym mowa w art. 197 O.p., jednakże efekt końcowy badań (sprawozdanie) organ mógł wykorzystać jako materiał dowodowy w sprawie, do czego był uprawniony na podstawie art. 180 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) oraz art. 187 O.p. (zasada zupełności materiału dowodowego). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m. in. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Należy zauważyć przy tym, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie wyników badań dokonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Wiarygodności tego podmiotu na pewno nie podważa okoliczność, że Laboratorium działa w ramach Izby Celnej.

Laboratorium to uzyskało w 2004 r. akredytację (AB 501), która stanowi formalne uznanie przez upoważnioną jednostkę, tj. Polskie Centrum Akredytacji (PCA) kompetencji laboratorium badawczego.

Posiadanie akredytacji jest obiektywnym dowodem na to, że podmiot działa zgodnie z najlepszą praktyką i stanowi swego rodzaju gwarancję uznawania sprawozdań z badań w świecie. Zasady akredytacji ujęte są w międzynarodowych normach i wytycznych, w których określone są wymagania, zarówno dla jednostek akredytujących, jak i dla podlegających akredytacji jednostek oceniających zgodność. Uzyskanie akredytacji oznacza więc, że akredytowany podmiot został oceniony według tych norm i wytycznych.

Z powyższych względów należy uznać za wiarygodne i precyzyjne wyniki analiz oraz badań przeprowadzonych przez laboratorium. Dostarczają one wiarygodnych informacji, na podstawie których mogą być podejmowane decyzje.

Zakres akredytacji przyznanej Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku obejmuje badania chemiczne, analitykę chemiczną (C) oraz badania właściwości fizycznych (N) m.in. wyrobów tytoniowych.

Z przedstawionych powyżej względów wyjaśnienie sprawy nie wymagało skorzystania przez organ podatkowy z art. 197 § 1 O.p., w myśl którego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jak wynika z treści tego przepisu, ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym pozyskanie przez organ informacji na temat właściwości chemiczno-fizycznych pobranych w trakcie kontroli prób wyrobów pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p., a także, co również organ podatkowy powinien brać pod uwagę – ekonomiki postępowania.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko, dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić mu zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę dokumentów urzędowych, posiadających na podstawie tego przepisu wzmocnioną moc dowodową (stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że analiza interpretacji z dnia 23 czerwca 2009 r., udzielonej "M." M. P. (w okresie kontroli jedyny udziałowiec Spółki) oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi do przekonania, że w niniejszej sprawie podatkowej został ustalony inny stan faktyczny aniżeli uwzględniony przez organ udzielający interpretacji indywidualnej w oparciu o informację przedstawioną przez wnioskodawcę. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca stwierdził bowiem, że przedmiotowy wyrób nie nadaje się do palenia. Z kolei w treści wymienionej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraźnie zaznaczył, że "jeżeli przedmiotowy produkt, w postaci masy aromatycznej, emitującej w wyniku spalania zapach, przeznaczonej do kominków i palenisk w celu odświeżania i odwaniania pomieszczeń – nie będzie się nadawał do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) – w tej sytuacji nie będzie podlegał ustawie o podatku akcyzowym".

Ponieważ jednak w sprawie podatkowej ustalono, że masa aromatyczna produkowana przez spółkę nadawała się do palenia bez potrzeby jej przetworzenia, to nie można było stwierdzić, że stan faktyczny sprawy pokrywał się ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd wyrażony w Komentarzu do art. 14k Ordynacji podatkowej pod red. C. Kosikowskiego i L. Etela (LEX, Warszawa 2013), a przytoczony w zaskarżonym wyroku, że podatnik nie jest chroniony, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy ustalony stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne konsekwencje.

Analogiczny pogląd wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK, 391/08 (LEX nr 510143), stwierdzając, że "Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej".

W tym miejscu należy dodać, że dawny art. 14c O.p. (o którym mowa w wymienionym wyroku) zawierał treść zbliżoną do obecnego art. 14k O.p.

Z tych względów chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez aprobatę zaniechania zastosowania normy art. 14k § 1 O.p., wskazującej, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy.

Zasadnie również stwierdził Sąd I instancji, że umorzenie postępowania karnego skarbowego wobec przedstawicieli skarżącej spółki ze względu na ochronę związaną z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, nie było wiążące ani dla Sądu, ani dla organu podatkowego orzekającego w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. WSA powołał się tu na art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że odpowiedzialność karnoskarbowa opiera się na zasadzie winy, zaś odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Dlatego umorzenie postępowania karnoskarbowego nie wyłącza automatycznie możliwości dokonania wymiaru podatku.

Nie są usprawiedliwione także kolejne zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 (zasada zupełności postępowania podatkowego) i 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) w oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. (dot. wymogów decyzji co do rozstrzygnięcia i uzasadnienia). Trafna jest bowiem ocena Sądu I instancji, który w przedmiotowej sprawie nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wyliczenia akcyzy i stanowisko swoje obszernie umotywował.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zasada obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek ten został wypełniony prawidłowo.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego, wypada wskazać, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma zastosowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, co oznacza, że Sąd ten nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie, a jedynie dokonuje kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w granicach wyznaczonych środkiem zaskarżenia. Stąd też co do zasady, mimo treści art. 193 p.p.s.a., wykluczone jest prowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania dowodowego.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. W omawianej sprawie Sąd odwoławczy zasądził 1/3 stawki minimalnej opłaty za czynności pełnomocnika organu, gdyż na rozprawie rozpoznawane były trzy jednorodne sprawy skarżącej Spółki i takie też (jednorodne) były argumenty podniesione w odpowiedziach na wszystkie trzy skargi kasacyjne oraz argumenty organu zgłoszone ustnie podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.