Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1188/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r., sprawy ze skargi Q. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oraz kwiecień i maj 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oraz kwiecień i maj 2008 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Q. Spółce Akcyjnej z siedzibą w K. (dalej: stronie skarżącej):

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 34.514 zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.583 zł,

– wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 22.644 zł

– wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 9.386 zł

– wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008r. w kwocie 22.190 zł.

W toku postępowania stwierdzono, że strona skarżąca naruszyła prawo poprzez odliczenie potatku naliczonego, wynikającego z następujących faktur VAT: 1) z dnia 31.08.2007r., nr 63/08/2007, wystawionej przez "B" Z. S. Usługi Remontowo-Malarskie z tytułu robót wykończeniowych na budowie "S" w Ł. k. T; kwota netto: 47.300,00 zł; VAT: 10.406,00 zł, 2) z dnia 31.08.2007r., nr 64/08/2007, wystawionej przez "B" Z. S. Usługi Remontowo-Malarskie z tytułu prac wykończeniowych na budowie ZUS w W.; kwota netto: 46.000,00 zł; VAT: 10.120,00 zł, 3) z dnia 1.04.2008r., nr 2/92/08/FYS, wystawionej przez P. Sp. z o.o. z tytułu szlifowania i naprawy posadzek cementowych celem dostosowania podłoży cementowych pod nowe posadzki z uwzględnieniem zmiennej grubości w pomieszczeniach show room A., ul. P.; kwota netto: 65.000,00 zł; VAT: 14.300,00 zł, 4) z dnia 15.04.2008r., nr 1/106/08/FYS, wystawionej przez P. Sp. z o.o. z tytułu wykonania posadzek cementowych zbrojonych wraz z izolacją zgodnie z dostarczoną dokumentacją w pomieszczeniach biurowych na budowie fabryki I. w R.; kwota netto: 49.300,00 zł; YAT: 10.846,00 zł. Organ uznał, że wskazane w spornych fakturach czynności nie zostały wykonane przez ww. podmioty. Kontrahenci strony skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Zajmowali się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Ponadto, Z.S. został umieszczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bazie Podatników Szczególnych "T l - podmioty nieistniejące i nierzetelne", a w badanym okresie przebywał za granicą. Z akt sprawy wynika, iż rejestracja działalności gospodarczej przez ww. kontrahentów strony skarżącej (odpowiednio: w ewidencji działalności i KRS) miała na celu jedynie upozorowanie jej prowadzenia. Strona skarżąca, ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury była świadoma faktu, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podniósł ponadto, iż na rozliczenie podatku VAT za wrzesień i październik 2007 r. oraz maj 2008 r. wpływ miała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przeniesiona z deklaracji za poprzednie miesiące, którą strona skarżąca wykazała w nieprawidłowej wysokości.

Na skutek odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] do [...] z dnia 10 stycznia 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji polecił, by w ponownym postępowaniu ustalono okoliczności dotyczące przebiegu zdarzeń z udziałem strony skarżącej, zlecającej wykonanie spornych usług przedsiębiorstwom: Z. S. oraz "P" Sp. z o.o., a w szczególności okoliczności nawiązania współpracy z tymi podwykonawcami oraz weryfikacji dochowania należytej staranności przez stronę skarżącą poprzez sprawdzenie swoich kontrahentów oraz umocowania potencjalnych przedstawicieli tych przedsiębiorstw. Organ polecił również zbadanie zasadności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 23 maja 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 34.514 zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.583 zł,

– wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 22.644 zł

– wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 9.386 zł

– wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008r. w kwocie 22.190 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "c" u.p.t.u., jak również art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. "a", art. 178 lit. "a", art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE.

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług budowlanych takich jak roboty wykończeniowe na budowie I. w R. oraz w pomieszczeniach showroom A.. Podważono natomiast fakt, że te roboty budowlane wykonać miała firma P. sp. z o.o. Z informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała natomiast tzw. "fikcyjne faktury" nie dokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego przesłuchano świadków - osoby, które pełniły funkcję Prezesa Zarządu w Spółce P. w latach 2007-2008 tj. I.O., J.S., A.W., J.K.. Z przesłuchań tych wynika, że P. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarządzaniem i bieżącą działalności Spółki, nie zatrudniała też żadnych pracowników, którzy mogliby świadczyć usługi dla kontrahentów, ani też nie posiadała środków trwałych pozwalających na wykonanie jakichkolwiek prac. A.W.- jedyny udziałowiec Spółki oraz Prezes Zarządu w okresie od 14 lutego 2007 do 7 maja 2007 r. stwierdził, że był Prezesem tylko na papierze. Nie znał nazw firm, dla których P. świadczyć miała usługi, ani rodzaju wykonywanych usług, nie nadzorował też żadnych prac. Nie wiadomo mu też żeby P. coś sprzedawała czy kupowała. Jednocześnie żaden z przesłuchiwanych prezesów tej Spółki nie znał miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej, a umowy, protokoły, faktury podpisywane były In blanco. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, pozyskano od finansowego organu postępowania przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowań przygotowawczych prowadzonych przeciwko I.O. i Adamowi Włodarczykowi. Z przesłanego protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego I.O. wynika, że nie kwestionuje on swojej odpowiedzialności za zarzucane mu przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur w imieniu P. Sp. z o.o. w okresie gdy pełnił funkcję prezesa tej spółki na przełomie 2007 i 2008 roku. Również A.W. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur w czasie gdy był Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o.

Przedstawione przez Spółkę dowody w postaci faktur, zleceń prac, umowy wzajemnej stałej współpracy z dnia 4 maca 2008 r., protokołów stanu zaawansowania robót na budowie I., czy w pomieszczeniach showroom A., wyciągów z rachunku bankowego z Banku Zachodniego WBK S.A., które potwierdzają dokonanie przelewu należności za przedmiotowe faktury oraz dokumentów dotyczących P. Sp. z o.o. takich jak: zaświadczenie z dn. 22 stycznia 2007 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek wg stanu na ten dzień wydane przez ZUS Oddział w Warszawie, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 20 czerwca 2007 r. wg stanu na ten dzień wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia18 stycznia 2007 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zaświadczenie z dnia 19 lutego 2007 r. o numerze identyfikacyjnym REGON wydane przez Główny Urząd Statystyczny, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 2 czerwca 1993 r. wydane przez Urząd Skarbowy w P., decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego, odpis z rejestru przedsiębiorców nr [...] wg stanu na dzień 10 grudnia 2007 r., korespondencja Spółki z P. sp. z o.o. dotycząca ponownego przesłania do podpisu protokołów do tych faktur, nie świadczą o tym, że to firma P. sp. z o.o. wykonała roboty budowlane na budowie I. lub w pomieszczeniach showroom A.. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. Firma ta miała świadczyć usługi dla Spółki w roku 2008, a przedłożone dokumenty rejestracyjne są datowane głównie na rok 2007.

Organ zaznaczył, że także zeznania, przesłuchanych na wniosek strony W.C. i J.Ł. oraz w charakterze świadków J.B. i R.C. nie potwierdzają faktu wykonania przez P. Sp. z o.o. przedmiotowych prac budowlanych.

Organ przypomniał, że w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie o przesłuchanie w charakterze świadka I.O. i A.W.. Obydwóch wzywano dwa razy. A.W.nie odebrał żadnego z nich, natomiast I.O. stawił się na drugie wezwanie w tym organie podatkowym jednak odmówił składania zeznań. Wbrew sugestiom strony nie zignorowano zatem jej wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W toku postępowania podejmowano czynności zmierzające do przesłuchania wnioskowanych świadków, jednakże z przyczyn niezależnych od organu dowody te nie zostały przeprowadzone.

Z uwagi na to organ zgromadził dodatkowe protokoły przesłuchań obydwóch osób z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez finansowy organ z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

W dalszej kolejności wskazano, że w toku prowadzonego postępowania, organ pozyskał szereg dowodów świadczących o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę Z.S.. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że właściciel firmy B.miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od 30 stycznia 2003 r. do 13 kwietnia 2004 r. jednak żadnej deklaracji nie złożył. Natomiast z tytułu podatku dochodowego ostatnią deklarację PIT-28 i PIT 28/A złożył za rok 2002. Trzykrotnie podejmowano bezskutecznie próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 23 marca 2007 r., 23 stycznia 2008 r. i 10 marca 2009 r. zostały anulowane z powodu braku możliwości ich doręczenia podatnikowi. Kierowane wezwania do Z.S. za wyjątkiem jednego były odbierane przez siostrę M.T., która zobowiązała się je doręczyć. Na jednym potwierdzeniu odbioru wezwania do osobistego stawiennictwa z dnia 10 kwietnia 2007 r. widnieje adnotacja, że przesyłkę doręczono adresatowi, jednak również i tym razem Z.S. nie stawił się na wezwanie, ani też nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Ponadto pracownik Urzędu Skarbowego podczas rozmowy telefonicznej z żoną podatnika M. S., dowiedział się, że Z.S. wyjechał z kraju. Z uwagi na powyższe wpisano podatnika do Bazy Podatników Szczególnych "T1 - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne". Z.S. próbowano również przesłuchać w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego przedmiotowej sprawy, jednak bezskutecznie. Członkowie rodziny Z.S., przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego, zgodnie twierdzili, że przebywa on poza granicami kraju i w badanym roku podatkowym nie prowadził już działalności gospodarczej w Polsce.

Również w tym kontekście zaznaczono, że przedstawione przez Spółkę dowody w postaci umowy o roboty budowlane z dnia 15 lipca 2007 r., zlecenie prac z dnia 24 lipca 2007 r., zlecenie prac z dnia 26 lipca 2007 r., protokół odbioru wykonania robót z dn. 31 lipca 2007 r., protokół odbioru wykonania robót z dnia 31 sierpnia 2007 r., dowód wpłaty KP z dnia 31 sierpnia 2007 r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 września 2000 r. wydane przez Prezydenta Miasta K., zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia 28 września 2000 r. wydane przez Główny Urząd Statystyczny, nie świadczą o tym, że to firma Z.S. wykonała roboty budowlane na budowie ZUS lub S. w T. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. Firma ta miała świadczyć usługi dla Spółki w roku 2007, podczas gdy przedłożone dokumenty rejestracyjne są datowane na rok 2000. Zeznania, przesłuchanych na wniosek strony W.C., J.K. czy P.K., nie potwierdzają faktu wykonania przez firmę B.robót budowlanych. Owszem W.C., który w 2007 r. był Dyrektorem Generalnym w Spółce Q. zeznał, że zna Z. S., podał miejsce spotkania czy opisał jego wygląd zewnętrzny, podał też budowy na których miał on świadczyć dla Spółki usługi, przy równoczesnym zasłanianiu się niepamięcią na temat okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktu z tą firmą, osób które z ramienia firmy miały świadczyć pracę. Natomiast zeznania P.K. (w 2007 r. kierownika robót m.in. na budowie ZUS) oraz J.K. (w 2007 r. kierownika kontraktu - robót m.in. na budowie S. w T.) sprowadzały się do stwierdzeń, że pamiętają lub kojarzą firmę Z.S., podają, że na ich budowach taka firma pracowała, jednak innych szczegółowych informacji dotyczących B.nie są w stanie udzielić.

Podobnie z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwań właścicielowi firmy B., przesłuchano osoby mogące mieć wiedzę odnośnie jego osoby i prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Przesłuchani członkowie rodziny Z.S.zgodnie zeznali, że od 2004 roku przebywa on poza granicami kraju i w roku 2007 nie mógł prowadzić w Polsce działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że podpisy na fakturach oraz innych dokumentach związanych z robotami budowlanymi wykonanymi na rzecz strony przez P. sp. z o.o. i B.są podpisami osób uprawnionych do reprezentacji tych firm, również nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ okoliczności sprawy zostały wyczerpująco udokumentowane materiałem zgromadzonym w sprawie. Ewentualne ustalenia poczynione przez biegłego nie miałyby istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ sam fakt złożenia podpisu na fakturze nie przesądza o tym, że roboty zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu podatkowego.

2) art. 123 § 1 i art. 188 O.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną - a to nieuprawnione przyjęcie, że faktury wydane przez P. Sp. z o.o. oraz B.Z.S., nie dokumentują faktycznych robót, pomimo braku przesłuchania w toku postępowania osób reprezentujących kontrahentów strony;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. A to nieuprawnione przyjęcie, iż obiektywne przesłanki wskazują, iż strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawców faktur VAT, w sytuacji gdy okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

5) art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne, wobec braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ podatkowy i w konsekwencji:

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "c" u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż faktury wydane przez Z.S. oraz P. sp. z o.o., nie dokumentują nabycia towarów i usług, tj. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

7) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. "a", art. 178 lit. "a", art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy transakcje te miały charakter rzeczywistym, a strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że stanowią one, propagowany przez organy podatkowe, element oszustwa podatkowego popełnionego przez ich wystawców.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2014 r. strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi oraz dołączyła do niego 13 kopii uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE.

W uzasadnieniu zostało podniesione, że zgromadzony w aktach postępowania podatkowego materiał dowodowy jest w dalszym ciągu niekompletny, a tym samym nie uprawnia do stawiania tez zawartych w zaskarżonej decyzji. Według strony powyższe jest konsekwencją nieprzesłuchania jej kontrahentów i nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W toku postępowania pominięte zostały składniki materiału procesowego, które według niej służyć miały obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy i które winny zostać uwzględnione. Stawiając zarzut braku kompletności materiału dowodowego, błędnej jego oceny, jak również wadliwej subsumpcji, strona opisała ogólne zasady postępowania podatkowego powołując się na orzeczenia sądowe oraz poglądy doktryny. Zdaniem strony skarżącej już pobieżna analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozbawiona została obiektywizmu. Organy podatkowe oceniając poszczególne fragmenty materiału dowodowego wyeksponowały jedynie te jego elementy, które służyć miały źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu". Nie zrealizowały one natomiast większości wniosków dowodowych strony skarżącej, w szczególności zaś nie przesłuchały Z.S., I.O., A.W. oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności podpisów na fakturach.

Strona skarżąca podniosła również, że organ w żaden sposób nie wykazał, aby można było stwierdzić, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nawet zatem gdyby przyjąć, że faktycznie prace zostały wykonane przez inne podmioty niż wskazane na fakturach, strona skarżąca nie zdawała sobie z tego sprawy. Strona wskazała także, że nie została podważona prawdziwość jej ksiąg podatkowych.

W replice z dnia 28 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza dokonane przez organy podatkowe ustalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że prace wykazane w fakturach wystawianych przez firmy "B" Z.S. oraz "P." Sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe strony skarżącej mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Strona skarżąca w skardze zarzuciła między innymi naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej O.p.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie przez podmioty na nich wskazane wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Sama strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych przekonywujących dowodów na podstawie których możliwym byłoby ustalenie, jaki podmiot wykonał prace wynikające z zakwestionowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że jedynie strona skarżąca mogła posiadać wiedzę o tym, kto faktycznie wykonywał te prace. Zarówno Z.S., jak również spółka P. faktycznie nie prowadzili bowiem działalności gospodarczej i w związku z tym nie mogli wykonać przedmiotowych prac. Miejsca pobytu Z.S. nie udało się ustalić, pomimo podejmowanych przez organy podatkowe prób. Wyrwane z kontekstu zdania członków jego najbliższej rodziny, z których miałoby wynikać, że jednak przebywał w kraju, nie są przekonywujące i nie mogą podważyć ich zeznań, że nie wiedzą, gdzie Z.S. przebywał i przebywa. Odnośnie zaś spółki P. tezę o prowadzeniu przez nią faktycznej działalności gospodarczej poprzez podwykonawców, wywodzi strona skarżąca w zasadzie z jednego stwierdzenia przesłuchanego I.O.. W szczególności w kontekście innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy teza taka jest niedopuszczalna. Nie można bowiem zapominać, że organy ustaliły, iż spółka ta nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś osoby które miały kierować jej działalnością, były jedynie figurantami i część z nich nawet nie wiedziała o pełnionych przez siebie funkcjach. Ustalenie zatem przez organ podatkowy na podstawie wyrwanego z kontekstu i niczym niepopartego stwierdzenia I.O., że spółka P. prowadziła działalność prowadziłoby do przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów i czyniłoby je dowolnymi. Nie można także zapominać, że organy dokonały dokładnej analizy warunków rzekomej współpracy strony skarżącej ze wskazanymi podmiotami i dokładnie opisały, że na ich podstawie nie można ustalić, że prace zostały przez te podmioty wykonane. W szczególności organy wskazały na brak kosztorysów, określenia szczegółowego zakresu robót, które miały być wykonane, brak udziału przedstawicieli wykonawców w odbiorach robót. Nie można również zapominać, że I.O. i A.W. przyznali się do zarzucanych im czynów, zaś dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, nie budziły wątpliwości.

Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniach, jak i w skargach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Nie można przy tym pominąć okoliczności, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że dokumentacja świadcząca zdaniem strony skarżącej o faktycznym wykonaniu prac przez wskazane podmioty, została przedłożona po kilku latach trwania postępowania. Oznacza to, że strona skarżąca dopiero po pewnym czasie przygotowała własną wersję zdarzeń i przedstawiła dowody, które miały ją uwiarygodnić. Słusznie jednak organy podatkowe stwierdziły, że z przedstawionych dowodów w żaden sposób nie wynika, aby prace wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane.

Wydając stosowne postanowienia, organy dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu dokumentów i materiału dowodowego zgromadzonego w innych powiązanych ze sprawą postępowaniach. Należy mieć przy tym na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W kontekście powyższego Sąd uznał, że zważywszy na brzmienie art. 180 § 1 i 181 O.p. nie było przeciwwskazań dla wykorzystania włączonych dokumentów jako dowodów w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań I.O. czy A.W.. Osoby te – mimo podjętych starań ze strony organu i kierowanych doń wezwań – nie stawiły się na termin przesłuchania a zatem organy uprawnione były do wykorzystania ich zeznań złożonych w sprawie podatkowej dotyczącej bezpośrednio spółki P. oraz w wytoczonej im sprawie karnej, w której obaj przyznali się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur.

W kontekście tych nienasuwających wątpliwości faktów, bezprzedmiotowe były wnioski dowodowe strony skarżącej domagającej się przesłuchania I.O. a zwłaszcza Z.S. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez kierowane przez nich firmy oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że podpisy tych osób widnieją na dokumentach potwierdzających wykonanie spornych usług. W istocie przeprowadzenie tych dowodów byłoby zupełnie nieprzydatne zważywszy już choćby tylko na brzmienie cytowanego art. 180 § 1 O.p. ale przede wszystkim na okoliczności sprawy.

Nie stanowi także naruszenia przepisów postępowania fakt nieprzesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy "B " Z.S., co do którego sama skarżąca zauważyła, że brak jest możliwości faktycznego przeprowadzenia tego dowodu. Jak zostało to już wcześniej wskazane, organy ustaliły, że Z.S. wyjechał z kraju a sytuacja taka trwa od kilku lat, stąd kierowane doń wezwania wracały nieodebrane. Wyjaśnień tych udzielili członkowie najbliższej rodziny; żona, matka i siostra. Organ nadto pozyskał szereg dowodów świadczących o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez jego osobę co najmniej od 2004r., obrazujących nie tylko fakt przebywania za granicą ale także nieskładania deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych od 2003r. oraz w podatku VAT, dla poczet którego jedynie miał otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 30.01.2003r. do 13.04.2004r. Ponadto kilkakrotne próby przeprowadzenia kontroli w jego firmie nie przyniosły rezultatu z uwagi na niemożność doręczenia związanych z tym dokumentów. Jak ustalił organ, skarżąca dysponowała jedynie dokumentami potwierdzającymi prowadzenie działalności gospodarczej przez Z.S. w 2000r. podczas gdy sporne usługi wykonane być miały w 2007r.

Jeszcze raz należy podkreślić, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji. Skoro więc organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia usług czy towarów a strona skarżąca nie udowodniła rzeczywistych okoliczności nabycia usług to brak było możliwości stwierdzenia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach.

Jak podkreśla się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży w sytuacji gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia usługi czy towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stronie skarżącej nie można przypisać istnienia dobrej wiary. Prawidłowo organy ustaliły, że strona skarżąca ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury wiedziała, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach. Wynika to jednoznacznie z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Inna sytuacja mogłaby mieć miejsce, gdyby prace faktycznie wykonała spółka P. i firma Z.S., zaś później okazałoby się, że firmy te brały udział w oszustwie podatkowym. Tymczasem w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że prace nie zostały przez nich wykonane. Prace te musiały wykonać zatem inne podmioty, które nie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że skoro strona skarżąca przyjęła faktury od podmiotów, które prac nie wykonały, musiała wiedzieć, że dokumentują one transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż organ I instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych oraz nie uznał tych ksiąg za wadliwe i nierzetelne. Protokół z badania ksiąg podatkowych został sporządzony przez upoważnionych pracowników w dniu 18 maja 2012r. i protokół ten został przesłany stronie skarżącej. Strona skarżąca złożyła zastrzeżenia do tego protokołu. Sporządzony protokół spełniał przy tym wymagania zawarte w art. 193 § 6 O.p. Organ podatkowy stwierdzając bowiem nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych strony skarżącej.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia usług od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje ta ostatnia sytuacja. Strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturami, lecz nie zostały one wystawione przez podmioty, które na nich figurowały, lecz faktycznymi wystawcami były inne osoby.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.