Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 367/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 27f ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 95 § 1, art. 96 § 1, art. 97 § 1, art. 113
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2012r. A. H. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Wyliczając wysokość zobowiązania, Podatniczka skorzystała z prawa do odliczenia ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec dzieci K. H. i J. H. W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś., ustalono, że powyższą ulgę, w wysokości 1/2 maksymalnej kwoty, odliczył również ojciec K. H. i J. H. - R. H. Mając powyższe na względzie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...].04.2013r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Decyzją z dnia [...].12.2013r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122 art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 6 ust. 4, ust. 8-10, art. 10, art. 22, art. 26 ust. 1 pkt 6a, ust. 7, art. 27, art. 27b, art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") określił A. H. zobowiązanie w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego, ponieważ władzę rodzicielską nad K. H. i J. H. w 2011r. wykonywali zarówno A. H., jak i R. H., Stronie przysługuje prawo do odliczenia 1/2 kwoty ulgi z tego tytułu.

A. H. nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i złożyła od niego odwołanie. W piśmie z dnia [...].12.2013r. Strona formułowała zarzut naruszenia art. 27f ust. 1 ustawy o PDOF.

W ocenie odwołującej, R. H. w 2011r. nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad K. H. i J. H. Jego działania ograniczały się bowiem do sporadycznych kontaktów z dziećmi (w postaci spotkań i rozmów telefonicznych) oraz jednorazowych zakupów. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie A. H. podniosła, że na wykonywanie władzy rodzicielskiej składa się wychowanie dziecka (w tym kształtowanie jego osobowości, postaw emocjonalnych i systemu wartości) oraz kierowanie dzieckiem (w tym podejmowanie odpowiedzialnych decyzji m.in. w sprawach określenia miejsca pobytu, sposobu leczenia, wyboru kierunku edukacji czy rozwoju zainteresowań). W tym kontekście Odwołująca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.09.2011r. sygn. akt VIII SA/Wa 320/11, w którym Sąd podkreślił, że aby nabyć prawo do przedmiotowej ulgi podatkowej, konieczne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej, jak i jej wykonywanie.

A. H. wyraziła również pogląd, że dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. zasadniczym dowodem w sprawie był wyrok Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] z dnia [...].08.2008r. sygn. akt [...], rozwiązujący małżeństwo Podatniczki i R. H. - przedstawiony przez Nią już na etapie czynności sprawdzających. Powyższe, zdaniem Strony, uzasadnia twierdzenie, że działania organu podatkowego były pozorowane i mogły naruszyć zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...].03.2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że w przedmiotowej sprawie niekwestionowane jest prawo A. H. do ulgi podatkowej z tytułu wychowania małoletnich dzieci K. H. i J. H. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy Strona może skorzystać z ww. ulgi w kwocie [...] zł, tj. w wysokości przekraczającej 1/2 ustawowego limitu.

Organ odwoławczy wskazał, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", co nie oznacza, że można je rozumieć w sposób dowolny. W takim przypadku należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia w innych gałęziach prawa polskiego. W polskim systemie prawa instytucję władzy rodzicielskiej normują przepisy art. 92-112 ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w myśl których władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek oraz prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, okoliczności sprawy, w tym zeznania samej Strony wskazują jednoznacznie, że w 2011r. R. H. wykonywał władzę rodzicielską wobec K. H. i J. H. Prawo do skorzystania z ulgi podatkowej nie jest uzależnione od częstotliwości kontaktów z dziećmi, charakteru tych kontaktów albo wartości nakładów finansowych, ponoszonych na dzieci. Wystarczającą przesłanką jest podejmowanie jakichkolwiek działań, mających charakter wykonywania władzy rodzicielskiej.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że R. H. spełnił warunki, wskazane w art. 27f ust. 1 ustawy o PDOF. W konsekwencji, w 2011r. prawo do ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletnich dzieci mieli oboje Rodzice. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 27f ust. 4 ustawy o PDOF, w którym ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie rodzicom wykonującym władzę rodzicielską prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji.

Skoro w przedmiotowej sprawie oboje Rodzice byli w 2011r. uprawnieni do ulgi prorodzinnej w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej wobec dwójki małoletnich dzieci i w odrębnych zeznaniach podatkowych składanych za ten rok oboje z tego uprawnienia skorzystali, to każdemu z Rodziców przysługuje kwota odliczenia od podatku w proporcji przez Nich ustalonej. Jednak łączna kwota odliczeń, dokonanych przez A. H. i R. H., z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec każdego dziecka, nie może przekroczyć kwoty [...] zł. Ponieważ A. H. i R. H. w złożonych odrębnie zeznaniach podatkowych za 2011r. nie dokonali zgodnego podziału kwoty ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletnich dzieci, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uwzględniając wymóg nieprzekroczenia limitu określonego w art. 27f ust. 4 ustawy o PDOF, stwierdził, że Stronie przysługuje ulga z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec każdego z dzieci w wysokości połowy rocznego limitu, tj. po [...] zł. Zatem A. H. w 2011r. miała prawo do odliczenia od podatku z ww. tytułu kwoty [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgodził się ponadto z zarzutem Odwołującej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. swoje rozstrzygnięcie, w zakresie oceny spełnienia przez R. H. warunku wykonywania władzy rodzicielskiej oparł na wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] z dnia [...].08.2008r. sygn. akt [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że jako dowód w sprawie uznano nie tylko ww. wyrok, ale także - a nawet przede wszystkim - treść zeznań Strony z dnia [...].06.2013r. oraz oświadczenia złożonego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (pismo z dnia [...].11.2013r.). W konsekwencji, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. były pozorowane i mogły naruszyć zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

A. H. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 27f ust. 1 ustawy o PDOF poprzez jego błędną interpretację i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy w całości. Ponadto na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie zgodności ostatecznej decyzji podatkowej z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca podniosła, iż niesłusznie dla organów podatkowych potwierdzeniem wykonywania władzy rodzicielskiej przez R. H. były fakty, które skarżąca wskazała w swoim oświadczeniu, a więc m.in., iż: kontakty byłego męża z dziećmi w latach 2009-2011 były sporadyczne; mąż w przebłyskach świadomości pomiędzy upojeniami alkoholowymi trwającymi nieraz po kilka miesięcy dzwonił do dzieci; odwiedzały go wtedy raptem na kilka godzin; podczas spotkań z dziećmi były mąż był w stanie nietrzeźwości; zdolny był tylko do jednorazowego zakupu np. butów dla syna.

Zdaniem skarżącej, nie można zgodzić się z powyższym rozstrzygnięciem. W polskim ustawodawstwie, aktem prawnym najszerzej regulującym pojęcie władzy rodzicielskiej jest ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z treścią przepisów ww. ustawy, rodzice sprawują władzę rodzicielską nad dzieckiem, a dziecko winne jest im posłuszeństwo. Władzę rodzicielską powinni oni jednak sprawować zgodnie z dobrem swojego dziecka, uwzględniając w swoich decyzjach stopień jego dojrzałości. Władza rodzicielska to przede wszystkim wykonywanie przez rodziców obowiązków wobec dziecka. Obejmuje ona całokształt spraw dotyczących dziecka: pieczę nad jego osobą, zarząd jego majątkiem, reprezentowanie dziecka oraz nadawanie kierunku wychowaniu dziecka. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy jednoznacznie, że postawa byłego męża skarżącej, wykazana w trakcie postępowania podatkowego nie ma nic wspólnego z pojęciem wykonywania władzy rodzicielskiej, a jedynie zalicza go do określenia jako osoby posiadającej władzę rodzicielską. Przy takiej kwalifikacji uzasadnione jest twierdzenie, iż w celu skorzystania z ulgi na dzieci małoletnie konieczne jest niejako spełnienie dwóch podstawowych warunków: podatnik musi posiadać władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem oraz musi ją faktycznie wykonywać w danym roku podatkowym.

Ponadto zdaniem skarżącej, kontrolując zasadność odliczenia omawianej ulgi organ podatkowy winien się skoncentrować przede wszystkim na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem oraz jej wykonywania. Istotnie, w sytuacji skarżącej ojciec dzieci wykazywał pewne symptomy zainteresowania sytuacją dzieci, jednakże były one incydentalne i z pewności nie mieściły się w definicji wykonywania władzy rodzicielskiej.

Uzasadniając kwestię związaną ze stwierdzeniem zgodności ostatecznej decyzji podatkowej z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżąca stwierdziła, iż dla ustalenia miejsca orzecznictwa TS w procesie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe z perspektywy porządku prawa unijnego kluczowe znaczenie ma ocena charakteru skuteczności orzecznictwa TS. Zgodnie z przepisem art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej podmiotami, które mogą kierować pytania prejudycjalne do TS, są wyłącznie sądy państw członkowskich. Pojęcie sądu jest zaś pojęciem mającym autonomiczny, unijny charakter. Sądami w rozumieniu lego przepisu są także sądy administracyjne (WSA i NSA) dokonujące kontroli legalności decyzji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Organy podatkowe pozbawione są formalnej możliwości współpracy z TS. Dopiero zatem na etapie sądowej kontroli legalności decyzji istnieje możliwość uzyskania od TS wiążącej interpretacji określonego przepisu prawa unijnego. Do czasu więc aż sprawa podatnika nie będzie rozpoznana przez sąd administracyjny, nie może on oczekiwać, iż organ podatkowy rozpozna jego sprawę o charakterze unijnym z bezpośrednią pomocą TS.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w zakresie zawartego w treści tego przepisu wyrażenia - "wykonywał władzę rodzicielską". Zagadnienie to było już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Po 829/13 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tezy i argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia.

W ocenie Sądu organy podatkowe co do zasady słusznie odwołały się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którą, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27 f ust. 2 ustawy o PDOF, organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Jednak przed zastosowaniem tej reguły, w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej bowiem sytuacji, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego).

W celu właściwego zastosowania art. 27f ustawy o PDOF kluczowym zatem staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Nie chodzi tu jednak o dosłowne i formalne rozumienie wykonywania władzy rodzicielskiej w ujęciu kodeksowym (k.r.o.), ale przede wszystkim o interpretację tej przesłanki w kontekście założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać.

Przypomnieć zatem należy, że ulga prorodzinna została wprowadzona do systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotny jest zapis w projekcie, zgodnie z którym – "[...] W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (Sejm RP V kadencji, Nr druku 732, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Art. 27f ustawy o PDOF został doprecyzowany z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316), w szczególności w ust. 1 tego przepisu dodano pkt 1, w którym mowa jest o wprost o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji stwierdzono m.in., że nowelizacja rozszerza zakres tej ulgi o opiekunów prawnych i rodziny zastępcze, a nadto wprowadzono rozwiązanie, aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską, opieką prawną lub w rodzinie zastępczej, tak aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi (Sejm RP VI kadencji, Nr druku 1075, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie małoletnich dzieci czy pełnoletnich w okresie ich nauki. Podkreśla się też, że normy prawne odnoszące się do tego rodzaju ulg to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki państwa uwzględniającej rozwój określonych dziedzin życia społecznego, przy czym przy interpretacji tych norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r, I SA/Łd 93/13, LEX nr 1314115, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni analizowanego tu przepisu, zwrócić należy uwagę, że w sytuacji sprzeczności wykładni językowej z celami stosowanej regulacji prawnej, należy pamiętać, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r., III CZP 8/2007, LEX nr 230973; wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym, w celu nabycia przez podatnika (rodzica) prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., VIII SA/Wa 320/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe stosując w konkretnych okolicznościach art. 27f ustawy o PDOF winny mieć przede wszystkim na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 k.r.o w związku z art. 96 § 1 k.r.o.) należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Wykonywanie tej władzy oznacza, że jedno z rodziców osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Co do zasady władzę rodzicielską powinni wykonywać oboje rodzice, ale może zdarzyć się, że na skutek różnych okoliczności wykonywanie władzy rodzicielskiej będzie powierzone jednemu z nich, bez pozbawiania prawa rodzicielskich drugiego z rodziców, na przykład w wyniku orzeczenia rozwodu.

Z kolei prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968/5/77). Powyższe wynika też wprost z treści art. 113 k.r.o. Z istoty kontaktów z dzieckiem wynika ponadto, że rodzice nie są zwolnieni z obowiązku utrzymywania tych kontaktów, także wówczas, gdy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (art. 113 § 2 k.r.o., uchwała SN z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984/4/4).

Jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie prawniczym, logiczną konsekwencją wspólnego wykonywania przez rodziców władzy rodzicielskiej jest obowiązek uzgadniania między nimi sposobu wychowywania dziecka i załatwiania jego spraw. Chociaż każde z rodziców może samodzielnie występować wobec dziecka i w jego sprawach wobec osób trzecich i władz, jednakże w sprawach ważniejszych pożądane jest uzgodnione działanie między rodzicami (Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy. Komentarz pod red. Kazimierza Piaseckiego, Wydanie 4, LexisNexis, W-wa 2009 r.,s. 742).

Powyższe wskazania co do sposobu wykładni normy z art. 27f ustawy o PDOF i sposobu rozumienia pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" należy zawsze odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w tym ustalonych w toku postępowania podatkowego zachowań rodziców wobec dzieci, ocenianych w kontekście przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej. Ponadto uwzględnienia wymaga fakt, że sama realizacja kontaktów z dzieckiem nie przesądza jeszcze o tym, że rodzic wykonujący nawet w pełnym zakresie model kontaktów ustalony w wyroku orzekającym rozwód (czy w postanowieniu o udzielenie zabezpieczenie w toku sprawy rozwodowej lub odrębnym postępowaniu o uregulowaniu kontaktów z dzieckiem), podejmuje jednocześnie tego rodzaju współdziałanie z drugim rodzicem, aby można było uznać, że także wykonuje władzę rodzicielską.

Odnosząc się zatem do stanu faktycznego ustalonego na podstawie akt sprawy, zauważyć należy, że organy podatkowe powołując się na składane przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnienia niezasadnie ustaliły, że jej były mąż R. H. wykonywał władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ustawy o PDOF. Wniosek taki, w ocenie Sądu, nie daje się wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za przejaw wykonywania władzy rodzicielskiej nie można bowiem uznać sporadycznych kontaktów ojca z dziećmi, czy też znikomego, wybiórczego i nieregularnego partycypowania w kosztach wychowania dzieci. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, w szczególności, że dzieci w badanym okresie bywały u ojca około 2 dni w roku. Ojciec sporadycznie zabrał dzieci na lody czy do domu. Z jej oświadczeń wynika, ze w latach 2009-2011 ojciec spotykał dzieci niemal wyłącznie podczas uroczystości, takich jak Wigilia Bożego Narodzenia, Sylwester, a także w Wielkanoc zabierał dzieci na kilka godzin. W czasie komunii córki przebywał z wspólnie z rodziną. Nie zawsze pamiętał też o imieninach i urodzinach dzieci. Nie partycypował w kosztach prezentów. Ponadto z akt sprawy wynika, że były mąż skarżącej sporadycznie finansował koszty nauki dzieci, ich ubrania i wyżywienie. Jego udział w ogólnych wydatkach związanych z wychowywaniem dzieci był symboliczny i nieregularny.

W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy można stwierdzić, że przyznanie R. H. uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej, jak czynią to organy podatkowe obu instancji, doprowadziłoby do uzyskania przez niego niczym nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Głównym powodem wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może też być spotykane w praktyce stanowisko organów, według którego nie są one powołane do badania w toku postępowania podatkowego, który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielskiej. Ponadto istotnego znaczenia nie może mieć też dostrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych mankament tej regulacji, polegający na tym, że ustawodawca przewidując w ramach art. 27f ust. 4 ustawy u PDOF możliwość dowolnego kształtowania przez rodziców proporcji należnej im łącznie ulgi na dziecko, nie zagwarantował żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi. W konsekwencji sądy administracyjne nie znajdują podstaw do jednostronnej korekty zasad rozliczenia ulgi w przypadku uprzedniego zgodnego ustalenia proporcji w jaki winna być rozliczona (por. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Po 101/13, LEX nr 1375076, WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 roku, I SA/Po 119/12, LEX nr 1215690).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają organom na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, w jaki sposób i jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a organy winny koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie (orzeczenie sądowe).

W ocenie Sądu, ujawniony w toku postępowania podatkowego sposób zachowania się ojca dzieci, polegający na sporadycznych spotkaniach się z dziećmi stanowi jedynie realizację w minimalnym zakresie kontaktów z dziećmi, ale z pewnością nie może być uznane za wykonywanie władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, skoro z okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że cały ciężar związany z utrzymaniem, bezpośrednią pieczą oraz wychowaniem dzieci spoczywał na skarżącej, i to nie tylko w roku 2011, ale i latach 2009 i 2010, które również były przedmiotem orzeczeń organów podatkowych. W tych okolicznościach, przyznanie ojcu dzieci prawa do rozliczenia połowy ulgi prorodzinnej, a w konsekwencji odmowa skarżącej prawa do rozliczenia tej ulgi w pełnej kwocie, byłoby wynikiem takiej wykładni art. 27f ustawy o PDOF, który zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem, prowadziłby do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne i niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/100).

W podsumowaniu dokonanej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium zgodności z prawem, Sąd uznał, że prawidłowa wykładnia art. 27f ustawy o PDOF, w przypadku braku porozumienia rodziców w sprawie proporcji rozliczenia ulgi prorodzinnej, wymaga każdorazowo ustalenia w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, czy rodzic ubiegający się o rozliczenie ulgi na swoją rzecz, faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim zakresie. Organy podatkowe powinny mieć przede wszystkim na uwadze cel wprowadzenia do systemu podatkowego ulgi prorodzinnej, a nie opierać się wyłącznie na treści rozstrzygnięć w zakresie władzy rodzicielskiej, zawartych w orzeczeniach sądowych. Prawidłowe stosowanie tego przepisu wymaga przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, a ocena zgromadzonych dowodów i wnioski na jej podstawie wyprowadzone, winny być należycie i wyczerpująco uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy. Naruszenie prawa materialnego jest rezultatem naruszeń przepisów postępowania przez częściowo wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają prawidłowej oceny już zgromadzonych dowodów i rozważą potrzebę stosownego uzupełnienia postępowania dowodowego. Po ustaleniu istotnych w sprawie faktów i okoliczności, organy dokonają prawidłowej wykładni znajdującej zastosowanie regulacji prawnej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a swoje stanowisko przedstawią w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).