Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust.1 ust. 6, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 124, art. 191, art. 190 par. 2, art. 192
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1270/20 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 11.250 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. J. W. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 17 listopada 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1270/20.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 4 sierpnia 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo ustalił i przyjął, że:

1) wystawione przez Stronę faktury tytułem świadczenia usług transportu/ przewozu paliwa na rzecz krajowych spółek D., E., O. oraz T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, gdyż transporty paliwa z Niemiec przeznaczone były nie dla tych spółek, lecz dla D. sp. z o.o. (w której jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był M. W. - brat Skarżącego) i to ta spółka była zleceniodawcą przewozu i nabywcą dostarczanego paliwa; do rzeczonych faktur odnosił się art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), który skutkował określeniem podatku do zapłaty w nich ujętego;

2) wystawienie przez Stronę faktur za usługi transportu paliwa z Niemiec do Polski na rzecz podmiotów zagranicznych w trybie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, tj. przez uznanie, że podatnikami z tytułu tych usług są ich odbiorcy, czyli F., T., S. oraz A., było niewłaściwe, gdyż transakcje te należało opodatkować w Polsce według 23% stawki podatku VAT z uwagi na wykonanie tych usług transportu przez Stronę na rzecz D.;

3) Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. tytułem sprzedaży ciągnika siodłowego [...], gdyż faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (wymieniona spółka jako tzw. "słup" nie była dostawcą towaru).

1.3. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

1.4. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie:

1) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i nie uchylenie decyzji mimo dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że Skarżący w 2014 r. nie świadczył usług transportu paliwa z Niemiec do Polski na podstawie faktur wystawionych przez F., T., S. oraz A., lecz czynił to na zlecenie D., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazywał, że zleceniodawcami usług transportowych paliwa były F., T., S. oraz A., gdyż to one a nie D. dokonywały zapłaty za wykonaną przez Skarżącego usługę transportu paliwa;

2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organu wydanych w obu instancjach, mimo niepodjęcia przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, opieranie się jedynie na dowolnych fragmentach z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych, w których Skarżący nie brał udziału, nie podejmowanie próby przesłuchania tych osób bezpośrednio, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

3) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 124 w związku z art. 190 § 2 i art. 192 O.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i nie uchylenie decyzji, mimo oparcia przez organ ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, niedotyczących relacji gospodarczych Skarżącego, pozbawiając go możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego oraz dowodzenia w toku postępowania swych racji przez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli;

4) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, mimo odstąpienia przez organ od przesłuchania świadków i innych osób, których zeznania są przytaczane w decyzji, a których nie przesłuchano w ramach niniejszego postępowania, podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

5) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 1a, art. 146a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi transportowe świadczone przez Skarżącego na rzecz podmiotów zagranicznych winny być opodatkowane 23 % stawką podatku VAT,

6) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez Skarżącego w 2014 r. na rzecz D., E., O. oraz T. są tzw. fakturami pustymi, albowiem rzeczywistym odbiorcą usług był inny podmiot, tj. D.1, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że rzeczywistym odbiorcą usług transportowych były spółki D., E., O. oraz T., a nie spółka D.1, a to oznaczało, że wobec Skarżącego nie miał zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

7) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że między Skarżącym, a P. nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży ciągnika siodłowego, albowiem spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i pełniła rolę "słupa".

1.5. Naczelnik UCS pismem z dnia 19 kwietnia 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagał się w niej oddalenia skargi kasacyjnej, a także zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Naczelnik UCS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie działania z urzędu nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Natomiast w myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe oznacza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a.

2.6. W punkcie wyjścia należało zatem stwierdzić, że oczywiście chybiona była podstawa kasacyjna dotycząca prawa materialnego (wywiedziona na tle art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) w części formułującej zarzuty błędnej wykładni następujących przepisów: - art. 41 ust. 1a, art. 146a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.4 ppkt 5 tego uzasadnienia w zakresie błędnej ich wykładni); - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.4 ppkt 6 tego uzasadnienia w zakresie błędnej jego wykładni); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.4 ppkt 7 tego uzasadnienia w zakresie błędnej jego wykładni).

2.6.1. Powyższa ocena wskazanej części podstawy kasacyjnej wynikała z wadliwości konstrukcyjnej tej podstawy. Każdy bowiem zarzut winien posiadać uzasadnienie na jego poparcie. Wymóg tego rodzaju wynika wprost z przepisów art. 174 pkt 1 ab initio w związku z art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej w analizowanym tu zakresie nie uczynił zadość temu wymogowi. Zarówno w petitum tej skargi, jak i w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł wywodów tego rodzaju, które byłyby adekwatne dla umotywowania zarzutów dotyczących nieprawidłowej wykładni prawa materialnego.

Skarżący nie przywołał w szczególności jaką to wykładnię przepisów dotyczących stawki podatku VAT (art. 41 ust. 1a i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.), przedmiotu opodatkowania (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), świadczenia usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.), podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.), podatku do zapłaty z wystawionej faktury (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) oraz wyłączenia prawa do odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) zaprezentował i przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W powiązaniu z tym Skarżący nie wykazał również w jakich obszarach owa wykładnia była wadliwa, jaka i dlaczego (z jakich względów) - jego zdaniem - powinna ona być.

W skardze kasacyjnej nie postawiono przy tym zarzutu, aby uzasadnienie wyroku nie dopowiadało treści art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli między innymi aby w sposób kwalifikowany niejasna była "podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie" zakomunikowane przez Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach orzeczenia.

W takim stanie rzeczy wszystkim zarzutom kasacyjnym z obszaru wadliwej wykładni prawa materialnego należało przypisać cechę gołosłowności. Zarzuty te wyrażono bowiem bez warstwy argumentacyjnej mającej za nimi przemawiać.

2.6.2. Uzasadnieniem dla tego zakresu podstawy kasacyjnej, tj. błędnej wykładni wspomnianych przepisów prawa materialnego dotyczących podatku VAT, nie mogły być te wywody Skarżącego, które generalnie zakwalifikować należało do sfery wadliwego zastosowania owych przepisów. Tę część zarzutów omówiono jako ostatnią po analizie zastrzeżeń procesowych. Zastosowanie bowiem prawa materialnego łączyło się bezpośrednio ze stanem faktycznym sprawy podatkowej, a ten był ustalany na podstawie przepisów postępowania. Występowanie relacji tego rodzaju sprawiło, że jako kolejne podlegały ocenie zarzuty procesowe.

2.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie za nieusprawiedliwioną należało uznać podstawę kasacyjną obejmującą naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z następującymi przepisami postępowania podatkowego: art. 191 O.p. dotyczącym swobodnej oceny dowodów (zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia), art. 122 O.p. wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej (zarzut z pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia), art. 123 § 1 w związku z art. 124 w związku z art. 190 § 2 i art. 192 O.p., które odnoszą się do problematyki czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w tym w przeprowadzaniu dowodów, zadawania pytań świadkom, wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów, składania wyjaśnień, przekonywania (zarzut z pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia) oraz art. 187 § 1 O.p. statuującym obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia (zarzut z pkt 1.4 ppkt 4 tego uzasadnienia).

2.7.1. Według petitum skargi kasacyjnej przywołane uchybienia miały polegać na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności działania organu, co skutkowało brakiem uchylenia obu decyzji mimo, że w sprawie podatkowej popełniono szereg istotnych naruszeń proceduralnych.

Mianowicie w ocenie Skarżącego:

1) dokonano dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów poprzez wadliwe przyjęcie, że w 2014 r. Skarżący nie świadczył usług transportu paliwa z Niemiec do Polski na podstawie faktur wystawionych przez F., T., S. oraz A., gdyż czynił to na zlecenie D.;

2) nie podjęto w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gdyż oparto się jedynie na dowolnych fragmentach z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych, w których Skarżący nie brał udziału oraz nie podjęto próby przesłuchania tych osób bezpośrednio, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej;

3) oparto ustalenia faktyczne na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach i niedotyczących relacji gospodarczych Skarżącego, co pozbawiło go możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz możliwości dowodzenia w toku postępowania swych racji przez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte kontrolą;

4) odstąpiono od przesłuchania świadków i innych osób, których zeznania przytoczono w decyzji, a których nie przesłuchano w ramach niniejszego postępowania, mimo że organ miał obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również i ta procesowa podstawa kasacyjna nie doczekała się przedstawienia takich motywów, które pozwoliłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać odpowiedniej dla tej kategorii zarzutów pełnej weryfikacji legalności (prawidłowości) ustalonego w sprawie podatkowej stanu faktycznego. Pamiętać przy tym należało, że ów stan był jednocześnie tym, który został przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (tzn. do wydania rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi).

2.7.2. Skarżący podnosząc zarzut dowolnej oceny zgromadzonych dowodów nie wykazał w jaki sposób - jego zdaniem - i przy ocenie których z dowodów organ naruszył zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły wnioskowań o faktach i inne jeszcze parametry, jakimi należy się kierować przy dokonywaniu tego rodzaju oceny w ramach stosowania art. 191 O.p. Wszystkie te kwestie Skarżący pozostawił poza przedmiotem swoich zainteresowań.

Skoro zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dowiedziono odpowiednimi wywodami, że poszczególne warunki kształtujące swobodną ocenę dowodów zostały przekroczone, to nie sposób było uznać, że ustalenia faktyczne uznane przez organ za udowodnione przekraczały ramy dopuszczalne art. 191 O.p.

Samo przez się podnoszenie i kilkukrotne hasłowe powtórzenie przez autora skargi kasacyjnej, że poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne powinny być inne, to znaczy, że uznać należało, iż zleceniodawcami usług transportowych paliwa były F., T., S. oraz A., bowiem to te podmioty a nie D. dokonywały zapłaty za wykonaną przez Skarżącego usługę transportu, nie było i nie mogło być równoznaczne z wykazaniem, że doszło do dowolnej oceny dowodów.

2.7.3. Gołosłowne były również twierdzenia skargi kasacyjnej o zaniechaniu przez organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tudzież o wykorzystaniu dowolnych fragmentów zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych.

W motywach skargi kasacyjnej nie podano jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono, a należało je przeprowadzić, z jednoczesnym wykazaniem, że było to niezbędne z uwagi na zakres rozstrzygania sprawy podatkowej. Nie sprecyzowano także z jakich protokołów ze źródeł osobowych korzystano wybiórczo lub jedynie fragmentarycznie.

2.7.4. Niezasadne z perspektywy wniesionego środka zaskarżenia pozostawały zastrzeżenia Skarżącego co do wykorzystania w prowadzonym w jego sprawie postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących ze źródeł osobowych a wytworzonych w innych postępowaniach podatkowym, karnym, czy prowadzonym w stosunku do podmiotów trzecich.

Zarzuty z tego zakresu oparto nie dość, że na wadliwym, to jeszcze wyłącznie ogólnikowo wyrażonym zapatrywaniu, że włączenie w poczet materiału dowodowego kontrolowanej sprawy podatkowej dowodów pozyskanych poza postępowaniem podatkowym dotyczącym Strony, jako takie godzi w elementy składające się na jej prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu.

Tymczasem Skarżący w swoim wywodzie zupełnie pominął istnienie przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., do których trafnie odwołał się organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zgodnie z tymi przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wykorzystanie zatem w sprawie Skarżącego materiałów z innych postępowań, w tym protokołów zeznań świadków, mieściło się w ramach działań prawem dozwolonych. Jako takie nie mogło zatem uchybiać pozostałym normom prawnym kształtującym postępowanie podatkowe, a zwłaszcza negatywnie wpływać na sytuację procesową Strony, bądź być postrzegane jako uchybienie w zakresie czynnego jej udziału w postępowaniu, czy naruszenie zasady bezpośredniości lub prawdy obiektywnej.

Oczywiście może niekiedy wystąpić sytuacja, gdy konieczne stanie się dodatkowe i bezpośrednie przesłuchanie danego świadka (słuchanego w innej sprawie) również w postępowaniu podatkowym. Jednakże potrzeba taka musi zostać odpowiednio wykazana w świetle całokształtu analizowanego przypadku. Natomiast Skarżący w skardze kasacyjnej nie wyprowadził argumentacji mającej za tym przemawiać, gdyż oparł się wyłącznie na ogólnej konstatacji o konieczności powtórzenia tego rodzaju dowodów, bo przesłuchania zostały przeprowadzone w innych postępowaniach prowadzonych bez udziału Strony.

2.7.5. Nadto, należało mieć na uwadze i to, że w odniesieniu do dowodów włączanych w poczet materiału dowodowego sprawy kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, Skarżącemu zagwarantowano w wystarczającym stopniu możliwość realizacji należnych jemu praw procesowych (zob. syntetyczne podsumowanie tej materii z odesłaniem do akt zawarte na str. 81 zaskarżonej decyzji z dnia 4 sierpnia 2020 r.).

Jak trafnie odnotował Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący był na bieżąco informowany o podejmowanych czynnościach procesowych, ale w toku postępowania wykazywał zasadniczo bierną postawę. W szczególności nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie wyznaczonym w trybie art. 200 O.p. (m.in. postanowienie z dnia 29 lipca 2019 r.), nie zgłaszał wniosków dowodowych i nie uczestniczył, mimo wystosowywanych z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomień, w przesłuchaniach tych świadków, którzy byli słuchani w postępowaniu.

Skarżącemu, do rąk jego pełnomocnika, doręczano także kolejne postanowienia dowodowe, zwłaszcza z dnia: 26 kwietnia 2018 r. - doręczone w dniu 14 maja 2018 r.; 21 czerwca 2018 r. - doręczone w dniu 6 lipca 2018 r.; 28 sierpnia 2018 r. - doręczone w dniu 31 sierpnia 2018 r.; 28 marca 2019 r. - wysłane w dniu 29 marca 2019 r.; 15 lipca 2019 r. - doręczone w dniu 22 lipca 2019 r. Wskazywały one wprost jaki i w jakim zakresie materiał dowodowy z innych postępowań został włączony w poczet dowodów wykorzystywanych do załatwienia sprawy Strony.

Dano zatem Skarżącemu sposobność do tego, aby mógł on skorzystać z realizacji wszelkich praw przewidzianych dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Stawianie zarzutów kasacyjnych na tym polu nie mogło okazać się skuteczne, gdyż zabrakło w nich wyraźnego i jednoznacznego nakreślenia konkretnych i rzeczywistych zarazem uchybień proceduralnych, popartych wyczerpującą oraz przekonującą argumentacją. Tych elementów skarga kasacyjna nie dostarczyła.

2.7.6. Opisane powody sprawiły, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonania pełnej merytorycznej weryfikacji trafności zarzutów opartych na przepisach postępowania. Rolą Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną nie jest bowiem zastępowanie Skarżącego w formułowaniu uzasadnienia właściwego dla każdego ze stawianych zarzutów, gdyż taka powinność ciąży wprost i wyłącznie na podmiocie, który wnosi skargę kasacyjną. Wyjaśnione to już zostało w punktach wcześniejszych niniejszego uzasadnienia.

Podsumowując, zarzutami procesowymi nie wzruszono skutecznie tych ustaleń faktycznych, którymi Sąd pierwszej instancji operował przy wyrokowaniu.

2.8. Zarzuty wadliwego zastosowania prawa materialnego były - jak ujął to sam Skarżący - konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych.

Przy tych ustaleniach faktycznych, które zostały poczynione i które przyjął do wyrokowania Sąd pierwszej instancji, nie można było uznać, że doszło do naruszenia wspomnianych wyżej przepisów: - art. 41 ust. 1a, art. 146a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Naczelnik UCS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - skarga kasacyjna została oddalona po jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Z kolei według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, wynosi 15.000 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Naczelnika UCS kwotę 11.250 zł (75% z 15.000 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska