Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 96/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.1 art. 146 a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2014 r., określił H. Sp. z o.o., z siedzibą w W., (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. i grudzień 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., październik 2012 r. oraz listopad 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że działalność Spółki opiera się m.in. na prowadzeniu punktów gastronomicznych (restauracji), w których oferowane są klientom produkty żywnościowe, takie jak dania gotowe, kanapki, desery, zupy i przekąski, napoje zimne, napoje gorące. Spółka w niektórych punktach sprzedaży detalicznej proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos.

W dniu [...] stycznia 2014 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia [...] grudnia 2013 r., dokonując w trakcie 2012 r. sprzedaży napojów w ramach usługi gastronomicznej, produktów wymienionych w poz. 7 załącznika m 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie wykonawcze" - Spółka stosowała podstawową stawkę VAT, gdyż sprzedając wskazane produkty do konsumpcji na miejscu, przyjęła, iż sprzedaje wyłącznie produkt (dostarcza towar), a nie świadczy usługę gastronomiczną. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży była usługa gastronomiczna, to świadczenie tej usługi, zdaniem Spółki, powinno być objęte obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiadała wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym. Ponadto przedmiotowa korekta dotyczyła również sprzedaży usług gastronomicznych obejmujących wydanie określonych napojów/produktów, które w sposób nieprawidłowy zostały opodatkowane w VAT wg stawki 5% jako dostawa towarów, a winny być opodatkowane wg stawki 8% - właściwej dla usługi gastronomicznej. Spółka skorygowała dane handlowe i rejestry VAT, tak aby odzwierciedlić, iż usługi gastronomiczne obejmujące wydanie napojów i produktów w stanie nieprzetworzonym do konsumpcji na miejscu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dokumentowane paragonami) podlegają opodatkowaniu dwiema stawkami VAT - stawką obniżoną (w części korespondującej z wartością świadczonej usługi) oraz stawką podstawową (w części korespondującej z wartością wydawanego napoju/produktu). Identyfikacja przedmiotu korekty nastąpiła w oparciu o uzasadnione założenie, iż każda sprzedaż napoju alkoholowego stanowiła sprzedaż napoju do konsumpcji na miejscu - w ramach usługi gastronomicznej, gdyż zgodnie z koncesją na sprzedaż alkoholu, Podatnik mógł alkohol sprzedawać wyłącznie do konsumpcji na miejscu. Natomiast każda sprzedaż kawy, do kosztu której nie alokowano kosztu papierowego kubka, stanowiła sprzedaż napoju do konsumpcji na miejscu - w ramach usługi gastronomicznej, ponieważ system zarządczy stosowany przez Podatnika zakłada, iż przy sprzedaży kawy na wynos, do kosztu wytworzenia kawy obejmującego m.in. zużycie ziarna według receptury, dodawany jest również koszt kubka papierowego. Jak wyjaśniła Spółka, sprzedaż usług gastronomicznych obejmujących wydanie alkoholu czy kawy, powinna była być opodatkowana dwiema stawkami VAT. W konsekwencji cena otrzymywana od klienta za taką sprzedaż, powinna być traktowana jako wartość brutto sprzedaży opodatkowanej dwiema stawkami VAT. Aby dokonać "podziału" uzyskanej ceny na odpowiednie stawki VAT, Podatnik dokonał biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość tego komponentu produktowego była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego podstawową stawką VAT, zaś reszta ceny uzyskanej od klienta (po pomniejszeniu o należny VAT) była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego obniżoną stawką VAT.

W złożonych w dniu [...] maja 2014 r. wyjaśnieniach, pełnomocnik Spółki poinformował, iż wskazana korekta dotyczy tylko wybranych produktów/usług znajdujących się w ofercie Spółki. Natomiast korektą in minus (w sto podatku 23%) została objęta tylko sprzedaż kawy i napojów alkoholowych do konsumpcji na miejscu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Spółki, organ pierwszej instancji ustalił, że korekta podatku należnego dokonana za poszczególne okresy roku 2012 polegała na wyodrębnieniu ze świadczonych usług gastronomicznych kwot brutto uzyskanych za produkty opodatkowane przed korektą stawkami VAT 5% lub 23%. Następnie, w przypadku napojów opodatkowanych st. 23%, wyodrębnioną kwotę brutto uzyskaną za dany napój rozdzielano na wartość usługi i wartość towaru. Z kwoty odpowiadającej usłudze rachunkiem "w stu" wyliczano podatek w st. 8%, natomiast z kwoty odpowiadającej wartości towaru, tj. napoju, rachunkiem "w stu" wyliczano podatek w st. 23%. Spowodowało to zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w st. 23%, a zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w st. 8%.

W złożonych w dniu 23 maja 2014 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka powołała się na wydaną dla niej interpretację indywidualną nr IPPP1/443-513/13-2/JL z dnia 2 sierpnia 2013 r., na podstawie której Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za 2012 r. Ww. interpretacja dotyczyła następujących pytań:

1. Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem)?

3. Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Odnośnie pytań 1 i 2 stwierdził, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Spółki) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że czynności dodatkowe służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Spółkę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Odnośnie pytania zawartego w pkt 3, dotyczącego stawki podatku, jaką należy stosować przy świadczeniu usługi restauracyjnej związanej z wyżywieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze Spółką, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika rozporządzenia wykonawczego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w stawce 23 %. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 7 zał. nr 1 do niego należy rozumieć w ten sposób, że usługi związane z wyżywieniem (usługi gastronomiczne) są co do zasady opodatkowane stawką 8%, za wyjątkiem usług gastronomicznych, w ramach których dokonywana jest sprzedaż napojów i towarów wymienionych w przedmiotowej pozycji załącznika. Załącznik został podzielony na część dotyczącą towarów i na część dotyczącą usług. W części dotyczącej usług znalazła się poz. 7 "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex56), z wyłączeniem sprzedaży(...)". Treść załącznika wskazuje na to, że wyłączenie ze stosowania preferencyjnej stawki VAT dotyczy towarów sprzedawanych, wydawanych w ramach świadczonej usługi gastronomicznej. W ocenie organu logicznym wnioskiem jest, że treść rozporządzenia i załącznika do niego odnosi się wyłącznie do stosowania odpowiedniej stawki podatku w przypadku świadczenia usług gastronomicznych, a nie dostawy towarów. Sprzedaż napojów i towarów wymienionych w poz. 7 załącznika musi być elementem usługi gastronomicznej, a nie samoistną dostawą towarów. W przypadku dostawy przedmiotowych towarów poza ramami usługi gastronomicznej i tak zastosowanie ma podstawowa stawka podatku wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co między innymi potwierdza brzmienie punktu szóstego poz. 7 załącznika. Dokonanie przez Spółkę wydzielenia z usługi gastronomicznej towarów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w celu ich odrębnego opodatkowania powoduje, iż usługa gastronomiczna polegająca np. na podaniu klientowi napoju do spożycia na miejscu jest rozbijana na świadczenie usługi gastronomicznej oraz dostawę towaru. Jest to niekonsekwentne z uwagi na interpretację indywidualną uzyskaną przez Spółkę oraz ze względu na stanowisko samej Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ zaznaczył, że zgodnie z podstawowymi zasadami określonymi w ustawie o VAT, jedna czynność nie może być jednocześnie dostawą towarów i usługą (elementem usługi).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przytoczone przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w zastrzeżeniach do protokołu orzeczenia TSUE w sprawach C-251/05 i C-94/09, mające potwierdzić możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwiema różnymi stawkami, nie sposób przenieść do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) - dalej "Rozporządzenie wykonawcze Rady", usługi gastronomiczne oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności, lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów, lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Z wyżej przytoczonej definicji usługi gastronomicznej wynika, że dostarczenie żywności i napojów jest koniecznym elementem usługi gastronomicznej. Bez tego elementu usługa świadczona w lokalu zatraca cechy usługi gastronomicznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dla świadczenia usługi gastronomicznej, w tej części, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, nie można zastosować preferencyjnej stawki VAT. W ocenie organu podatkowego nie można z tej interpretacji wnioskować, że usługa gastronomiczna może zostać podzielona na usługę i dostawę towarów celem ich odrębnego opodatkowania. W ocenie organu pierwszej instancji wydana interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, przy czym Spółka nie podała przykładu jak zamierza dokonać korekty świadczonych usług, w ramach których były wydawane napoje. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja nie legitymuje przyjętej przez Spółkę metody korygowania świadczonych usług opodatkowanych stawką 23% VAT.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. Strona wniosła dodatkowe wyjaśnienia do sprawy, w których stwierdziła m.in., że zasadniczym efektem uznania zespołu czynności wykonywanych przez Spółkę za świadczenie usługi gastronomicznej jest objęcie przypisaną stawką również wydania w jej ramach żywności i napojów. Wyłączenie przewidziane w załączniku do rozporządzenia wykonawczego, polegające na sztucznym wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania usługi wartości towarów będących przedmiotem dostawy, odnosi się natomiast jedynie do towarów (tj. wartości towarów będących przedmiotem dostawy) sprzedawanych w ramach usługi gastronomicznej, przy czym sam fakt sprzedaży tych towarów nie może powodować zmiany klasyfikacji samej usługi. W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, że w celu prawidłowego ustalenia podatku należnego w okresie poszczególnych miesięcy 2012 r. konieczne było wyodrębnienie z podstawy opodatkowania świadczenia Spółki: części, która odpowiada usłudze gastronomicznej (Spółka zastosowała do niej stawkę 8%, zgodnie z treścią załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego) oraz części, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (opodatkowanej stawką 23%).

Odnosząc się do powyższego organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym dokonane przez nią korekty są zgodne z treścią załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Spółka wyodrębniła z usługi gastronomicznej wartość komponentu produktowego, dla którego zastosowała podstawową stawkę podatku, a dla reszty poniesionych kosztów zastosowała stawkę obniżoną, traktując je jako usługę. W załączniku nr 1 jest użyte sformułowanie: usługi gastronomiczne z wyłączeniem sprzedaży (dalej są wymienione poszczególne rodzaje towarów). Ponadto w ramach działalności Spółki nie jest możliwa sprzedaż samego komponentu produktowego, również wtedy gdy chodzi o dostawę towarów - sprzedaż "na wynos". Napoje sprzedawane "na wynos" są wydawane w lokalu, są nalewane przez obsługę, są pakowane - sprzedaż towaru obejmuje wszystkie te elementy.

Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2013 r. jest mowa o usłudze i o tej części usługi, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wtedy do usługi stosujemy stawkę 8% podatku, w pozostałych przypadkach do usługi (bądź do części usługi) stosujemy stawkę 23%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że elementy wchodzące w skład usług gastronomicznych (usługi dodatkowe oraz dostawa żywności i napojów) są ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nieracjonalne gospodarczo. Konsekwencją powyższego jest konieczność jednolitego opodatkowania jednorodnej usługi, co wyklucza możliwość zastosowania odmiennych stawek opodatkowania do poszczególnych elementów wchodzących w ich skład. Z tego też względu w przypadku, gdy usługa gastronomiczna obejmuje dostarczenie żywności i napojów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego usługa ta winna być w całości (usługi dodatkowe i dostarczanie żywności i napojów) opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że Spółka dokonała prawidłowej korekty podatku naliczonego ze stawki 5% na 8% w przypadku, gdy świadczona usługa gastronomiczna obejmowała dostawę towarów, które w przypadku ich sprzedaży samoistnej (poza usługą gastronomiczną) są opodatkowane stawką 5%. Niezasadnie zaś dokonana została korekta tej części dotyczącej zmiany stawki z 23%, w przypadku świadczenia usług gastronomicznych obejmujących dostarczanie żywności i napojów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, Spółka dokonując korekty podatku należnego przy sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w części dotyczącej zmiany stawki podatku ze stawki podstawowej 23% na stawkę obniżoną 8%, dokonała zaniżenia podatku należnego za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Pismem z dnia [...] września 2014 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. - poprzez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez Spółkę usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

2. art. 122 oraz art. 191 O.p. - poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Spółkę;

3. art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że interpretacje indywidualne pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną i nie wiążą ani wnioskodawcy ani też organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Interpretacja taka nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PK.WiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia wykonawczego podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wynika bowiem jednoznacznie wyłączenie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie były formalnie związane wydaną interpretacją indywidualną. Skoro interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, to nie mogła ona wywierać skutków przewidzianych w przepisach art. 14h - art. 14m O.p. do zaistniałego stanu faktycznego. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej w W., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, wskazał iż wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko nie było sprzeczne z zajętym w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 6) oraz innych towarów nieprzetworzonych - ppkt 7). Organ odwoławczy podzielił zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, że usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, natomiast stawka 8% nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawowa w wysokości 23% (podkreślenie organu odwoławczego).

Organ odwoławczy podkreślił również, że wydanie towaru "na miejscu" następuje zawsze ramach usługi związanej z wyżywieniem. Jednak w przypadku, gdy w ramach tejże usługi serwowane są towary wymienione, należy zastosować stawkę 23%.Wykładnia literalna przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do wniosku, że w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem znajduje zastosowanie stawka opodatkowania 8% wyłączeniem sytuacji, gdy w ramach świadczenia usługi związanej z wyżywieniem następuje dostawa towaru wskazanego w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. W takiej sytuacji bowiem nieuprawnione jest zastosowanie stawki preferencyjnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieuprawnione jest twierdzenie, że możliwe jest rozdzielenie usługi restauracyjnej oraz dostawy towaru, w ten sposób aby wyodrębnić komponent ceny towaru, który podlega opodatkowaniu stawką podstawową oraz ceny usługi, podlegającej opodatkowaniu stawką preferencyjną. Dostawa towaru wymienionego w poz. 7 zał. 1 rozporządzenia wykonawczego, następuje zawsze w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Zatem organy podatkowe wbrew zarzutom Strony, nie zakwestionowały twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały metodę wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju, polegającą na rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem Spółki wartość komponentu produktowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wydana interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, przy czym Spółka nie podała przykładu jak zamierza dokonać korekty świadczonych usług, w ramach których były wydawane napoje. W wyjaśnieniach złożonych z dnia [...] grudnia 2013 r. Spółka skorygowała dane handlowe i rejestry VAT, tak aby odzwierciedlić, iż usługi gastronomiczne obejmujące wydanie napojów i produktów w stanie nieprzetworzonym do konsumpcji na miejscu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dokumentowane paragonami) podlegają opodatkowaniu dwiema stawkami VAT - stawką obniżoną (w części korespondującej z wartością świadczonej usługi) oraz stawką podstawową w części korespondującej z wartością wydawanego napoju/produktu). Jak wyjaśniła Spółka, sprzedaż usług gastronomicznych obejmujących wydanie alkoholu czy kawy, powinna była być opodatkowana dwiema stawkami VAT. W konsekwencji cena otrzymywana od klienta za taką sprzedaż, powinna być traktowana jako wartość brutto sprzedaży opodatkowanej dwiema stawkami VAT. Aby dokonać "podziału" uzyskanej ceny na odpowiednie stawki VAT, Podatnik dokonał biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość tego komponentu produktowego była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego podstawową stawką VAT, zaś reszta ceny uzyskanej od klienta (po pomniejszeniu o należny VAT) była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego obniżoną stawką VAT. Kalkulacja przedstawiona przez Spółkę była zatem przedmiotem oceny wyłącznie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie natomiast Ministra Finansów w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że jak wynika z przedmiotowej interpretacji stanowiła ona rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3. W zakresie pytania oznaczonego nr 4, Spółka przedstawiła kalkulację, zgodnie z którą poszczególne kategorie kosztów będą rozdzielane i opodatkowane różnymi stawkami VAT, tj. 8% lub 23% . W powyższym zakresie organ upoważniony do wydania interpretacji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie potwierdzenia, że podstawą opodatkowania dostawy produktów do spożycia "na miejscu" jest cena płacona przez klienta (pomniejszona o VAT należny według właściwych stawek) alokowana na część odpowiadającą wartości usługi restauracyjnej i część odpowiadającą wartości produktu w oparciu o racjonalny klucz biznesowy. Pytanie nr 4 odnosiło się w istocie do sposobu kalkulacji, zgodnie z którym część ceny płaconej przez klienta powinna być opodatkowana stawką 8% (usługi, a część stawką podstawową (towar wskazany w poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia wykonawczego). Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w ww. postanowieniu, że "ocena prawna zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody alokacji ceny płaconej za produkty sprzedawane na miejscu w oparciu o racjonalny klucz biznesowy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być zweryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie niezasadne jest twierdzenie, że zobowiązanie nie zostało wykonane w wyniku zastosowania się Spółki do interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. Kalkulacja zastosowana przez Stronę w celu rozliczenia korekt deklaracji VAT-7 nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził w konsekwencji, że określenie zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (lub stan faktyczny, którego dotyczyła interpretacja ogólna) odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu (tj. stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku gdy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu, których skutki podatkowe Minister Finansów określił w udzielonej interpretacji, zwolnienie z obowiązku zapłaty w tej części jest obligatoryjne (nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego). W przedmiotowej sprawie zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze Skarżącą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego wynika jednak, że sposób kalkulacji, którego dokonała Strona nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej. Właśnie w związku ze stanem faktycznym odnoszącym się do stosowanej kalkulacji ceny i dokonanej korekty podatku należnego przez Spółkę, organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie Strony w zakresie podatku VAT za okresy do stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

W ocenie organu podatkowego nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, że organ pierwszej instancji wydaną decyzją działa wbrew wykładni prezentowanej przez organ wyższego szczebla, uprawniony do dokonywania wiążącej wykładni prawa podatkowego, co skutkuje, w ocenie Spółki, naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował twierdzeń zawartych w ww. interpretacji indywidualnej. Organ nie zakwestionował metody dokonania korekt podatku należnego z uwagi na to, że Spółka z usługi gastronomicznej wyłączyła sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego. Organ zakwestionował metodę tego wyłączenia, tj. wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju polegającą na sztucznym rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem Spółki wartość komponentu produktowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w wyroku ETS z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo zwrotu zapłaconego podatku (zgodnie z art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Z orzeczenia wynika, że zasadą jest, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest - w wyjątkowych przypadkach - również oddzielnie opodatkowania określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem w przypadku gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, dopuszczalne jest aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Ww. orzeczenie znajdzie zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach, w ramach których nie będą zachodzić okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że dostawa obejmuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, lecz tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przedmiotowej sprawie natomiast, dostarczenie żywności i napojów jest koniecznym elementem usługi gastronomicznej. Bez tego elementu usługa świadczona w lokalu zatraca cechy usługi gastronomicznej. Nie jest możliwe jedynie takie połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, która mogłaby podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 7 i art. 29 ustawy o VAT w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady - poprzez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez Skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

- art. 122 oraz art. 191 O.p. - poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą;

- art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Skarżąca podniosła, że z przepisu poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, z obniżonej stawki 8% korzystają "usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży" wskazanych tam towarów. Nie powinno ulegać więc wątpliwości, iż "wyłączeniu" z opodatkowania obniżoną stawką powinna podlegać sprzedaż określonych towarów. Skarżąca wskazała, że specyfika prowadzenia działalności o charakterze restauracyjnym polega na tym, iż w ramach świadczenia usługi wydawane (sprzedawane) są towary (żywność i napoje). Zasadniczym efektem uznania zespołu czynności wykonywanych przez Skarżącą za świadczenie usługi gastronomicznej jest więc zgoda na objęcie przypisaną do niej stawką również wydania w jej ramach żywności i napojów. Wyłączenie przewidziane w załączniku do rozporządzenia wykonawczego odnosi się natomiast do towarów sprzedawanych w ramach usługi gastronomicznej, przy czym sam fakt sprzedaży tych towarów nie może powodować zmiany klasyfikacji samej usługi. W ocenie Skarżącej, w szczególności, w omawianym przepisie nie wskazano, że należy opodatkować stawką 8% "Jednak w przypadku, gdy w ramach tejże usługi serwowane są towary wymienione, należy zastosować stawką 23%", jak stwierdził organ w decyzji. Gdyby ustawodawca przewidział reklasyfikację usługi z uwagi na rodzaj towarów w ramach niej wydawanych, użyłby sformułowania analogicznego do tego, którym w swej konkluzji posłużył się organ, a tego nie uczynił. Powyższa różnica ma istotne znaczenie w perspektywie dopuszczalności zastosowania preferencyjnej stawki przy świadczeniu takich usług gastronomicznych, w ramach których dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Z literalnej interpretacji wskazanego wyżej przepisu wynika, że stawka 8% znajduje zastosowanie do świadczenia wszystkich usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych), z wyłączeniem sprzedaży towarów tam wskazanych, które powinny zostać opodatkowane stawką podstawową.

Zdaniem Strony ustawodawca nie dzieli usług gastronomicznych na takie, w ramach których dochodzi do sprzedaży towarów z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (które musiałyby być w całości opodatkowane stawką podstawową) oraz na takie, które nie wiążą się ze sprzedażą tych towarów (które korzystałyby ze stawki preferencyjnej). Już z samej treści przepisu wynika zatem, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego w decyzji.

W ocenie Skarżącej stanowisko organu, że "Nieuprawnione jest twierdzenie, że możliwe jest rozdzielenie usługi restauracyjnej oraz dostawy towaru, w ten sposób aby wyodrębnić komponent ceny towaru" jest zaś sprzeczne z definicją zawartą w art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady, zgodnie z którą usługi gastronomiczne oznaczają "usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Powyższy przepis w ocenie Strony wskazuje bowiem, że świadczenia dodatkowe występujące w ramach usługi gastronomicznej są na tyle odrębne, że ustawodawca wspólnotowy zdecydował się na ich zakwalifikowanie jako osobnych usług wspomagających - co jednoznacznie przeczy stanowisku Dyrektora, że usługi te nie mogą zostać wyodrębnione. Co więcej, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora, że całość usługi gastronomicznej należy przypisać dostarczaniu żywności i napojów, przepis ten pozostałby pusty - zgodnie z logiką formalną nie istniałby bowiem stan faktyczny, do którego przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie.

Ponadto Strona wskazała, że przepisy ustawy o VAT (tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w świetle brzmienia poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego) jednoznacznie wskazują zaś, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną - Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 zał. Nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta 8% stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, jedna usługa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Z powyższych względów w ocenie Spółki nie sposób uznać, aby w przypadku usługi gastronomicznej polegającej na sprzedaży towaru do spożycia na miejscu to element dostawy towaru był elementem determinującym stawkę podatku dla całej usługi, kiedy to właśnie usługa towarzysząca decyduje o tym czy konsument wybierze dany lokal. Taka konstatacja wynika w opinii Skarżącej wprost z przytoczonych przepisów o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Strony nie sposób się również zgodzić z organem w zakresie, w którym uznał, że wyroki TSUE wydane w sprawach C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales Ltd) oraz C-94/09 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francji) nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie dominującą rolę powinna mieć zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca bowiem zwróciła się najpierw do Dyrektora o wydanie interpretacji potwierdzającej konieczność stosowania dwóch stawek VAT w przypadku świadczenia usługi gastronomicznej, której towarzyszy dostawa napojów wskazanych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Dopiero po potwierdzeniu jej stanowiska, Skarżąca dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. - zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą oraz w przekonaniu, że wykonuje stanowisko Dyrektora przedstawione w Interpretacji. W tej sytuacji, w ocenie Skarżącej niedopuszczalne z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest następne kwestionowanie przez Dyrektora stanowiska wyrażonego w Interpretacji, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca zaniżyła podatek należny za poszczególne miesiące 2012 r. Już samo złamanie tej jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego powinno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresu od stycznia do grudnia 2012 r.

Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów dotyczących stawki opodatkowania podatkiem VAT usługi gastronomicznej (restauracyjnej), której towarzyszy dostawa kawy. Istotą sporu jest ustalenie, czy usługa gastronomiczna towarzysząca dostawie kawy powinna podlegać, zgodnie z art. 7 i 29 ustawy o VAT, w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego opodatkowaniu stawką 8 %, czy też – z uwagi na sam fakt dokonania dostawy kawy, w całości podlegać opodatkowaniu stawką podstawową przynależną do dostawy towaru.

Zdaniem Spółki, sprzedaż usług gastronomicznych obejmujących wydanie kawy, powinna być opodatkowana dwiema stawkami VAT. Cena otrzymywana przez klienta za taką sprzedaż powinna być traktowana jako wartość brutto sprzedaży opodatkowanej dwiema stawkami VAT, przy czym w celu podziału tej ceny na stawki VAT dokonano biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość komponentu produktowego była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego podstawową stawką VAT, a reszta ceny - jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego obniżoną stawką VAT.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej było niezasadne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%.

Jak wynika z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" , obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tak wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono:

1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawa i herbata (wraz z dodatkami)

4) napoje bezalkoholowe gazowane,

5) wody mineralne,

6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu, przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia.

Takie ujęcie koresponduje z ignorowanym przez Skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

Zarysowany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15 – CBOSA). Przedmiotowym zagadnieniem, w podobnej sprawie zajmował się także tutejszy Sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 605/15. Sąd w składzie orzekającym stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu w całości podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem Sądu, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Aprobując te wypowiedzi Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT –nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Za poglądem Skarżącej nie przemawia też, wbrew jej przekonaniu, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W ocenie Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej.

Stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w przywołanym przez nią wyroku TSUE w sprawie C-231/94. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem tyle tylko, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda natomiast odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Zdaniem Skarżącej, wniosek taki wynika m.in. z wyroków TSUE w sprawach C-251/05, C-94/09, C-392/11 i C-366/12.

Rzecz w tym, że ani organy nie kwestionowały, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Pozostałe przywołane przez Skarżącą TSUE orzeczenia nie zmieniają oceny prezentowanej przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Z kolei w sprawie c-366/12 Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie.

Jak widać, żadne z tych orzeczeń nie przystaje do stanu analizowanej sprawy, z zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce Skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Sąd nie podzielił też argumentu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą. Zdaniem Sądu to, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podziela pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu.

Podobnie, Sąd nie uwzględnił zarzutu, naruszenie art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013 r. faktycznie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, że "nie jest możliwe polaczenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawka podatku VAT", w związku z czym "należy zgodzić się z wnioskodawcą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego" (str.14 interpretacji).

Usługa restauracyjna obejmuje lub nie sprzedaż określonych produktów, co przesądza o zastosowaniu lub nie stawki preferencyjnej. Słowo "koresponduje", czy też "odpowiada" jest niezbyt precyzyjne, czego efektem są wątpliwości zaistniałe w sprawie niniejszej. Wobec tego, odpowiedzi o sposób rozumienia dokonanej Ministra Finansów oceny stanowiska wnioskodawcy należy poszukiwać w całokształcie interpretacji, w tym w szczególności w nawiązaniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bo o takie tu chodziło. Wnioskodawca pytał, jak wynika z interpretacji, "czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane stawką obniżoną VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?" (pyt. 3). Stanowisko wnioskodawcy było następujące: "świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane stawką obniżoną VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)". W ramach uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy wskazano; "usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (m.in. wody mineralne, kawa napoje gazowane). Dlatego też świadcząc usługę restauracyjną w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT)". Wskazywano, że w ramach usługi należy wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Minister Finansów stwierdził, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane stawką preferencyjną, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku.

Jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, "organ pierwszej instancji nie zakwestionował twierdzeń zawartych w w.w. interpretacji indywidualnej. Organ nie zakwestionował metody dokonania korekt podatku należnego z uwagi na to, że Spółka z usługi gastronomicznej wyłączyła sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Organ podatkowy zakwestionował metodę tego wyłączenia tj. wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju polegającą na sztucznym rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru tj. stanowiącą zdaniem Spółki wartość komponentu produktowego". Zdaniem Dyrektora, "jest to zabieg sztuczny, gdyż nie jest możliwa w ramach działalności spółki dostawa samego komponentu produktowego". Nieporozumienie na tym tle wynika, jak można zakładać, po części z użycia nie dość precyzyjnych wyrażeń we wniosku, a po części z niepodęcia próby ich doprecyzowania przez organ interpretacyjny, faktem jednak pozostaje, że przytoczone w odpowiedzi na skargę zdanie wyjaśnia sens stanowiska leżącego u podstaw interpretacji. Trudno zakładać, że jej wydaniu przyświecała odmienna myśl.

W ocenie Sądu, argumentem świadczącym o braku sprzeczności między otrzymaną interpretacją a wynikiem oceny stanu faktycznego w sprawie niniejszej jest przede wszystkim to, że pytania o możliwość przyjętego przez Skarżącą częściowego opodatkowania usługi stawką obniżoną i podstawową, wnioskodawca nie połączył z wyjaśnieniem, że zamierza – co uczynił dla celów korekty – dokonać biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych wydzielając – np. przy sprzedaży kawy – komponent produktowy i usługowy. To prawda, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka o to pytała, a Minister Finansów w tym zakresie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że nie mieści się to w ramach jego kompetencji (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r.), jednak – zdaniem Sądu – bez tego elementu interpretacji nie mogła pełnić ona funkcji ochronnej dla podatnika.

Z wymienionych powodów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

| |