Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 632/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Budżetowe prawo
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 14, art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3d pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty
article: art. 236 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 539/19 w sprawie ze skargi J. W.-G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od J. W.-G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu 3199 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. I SA/Lu 539/19 po rozpoznaniu skargi J. W.-G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy uchylił zaskarżoną decyzje oraz zasądził koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W 2014 r. z budżetu Miasta Biłgoraj udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez J. W.-G., w łącznej kwocie 31.2261,17 zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków Burmistrz Miasta Biłgoraj ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania jej zwrotu do budżetu miasta Biłgoraj wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na obowiązującą w 2014 r. treść art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21.12.2015 r. – Dz.U. z 2015 r. poz. 2156; dalej "u.s.o."), oraz stwierdził, że dotację oświatową można było wydatkować na cele ściśle związane z procesem realizowanym wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Organ podkreślił także, że poprzez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi. Odnosząc te uwagi do wykorzystania dotacji przez stronę, organ I instancji wywiódł, że łączna kwota 35.469,76 zł, obejmująca wydatki - w uzasadnieniu decyzji wymienione w tabeli na str. 2-4 - na: 1. radioodtwarzacz, 2. kasę spalinową, 3. lustra fazowane 2 szt., 4. rolety (12 szt.), 5. fartuch, ochraniacze, tablicę informacyjną BHP , 6. drabinę, 7. suszarkę, 8. wkrętarkę akumulatorową, 9. torby papierowe białe (100 szt), 10. folię do laminowania wraz z kosztami transportu, 11. aparat fotograficzny z torbą, kartą pamięci i folią, 12. parownicę, dyszę do okien, 13. czajnik elektryczny, 14. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na porządkowanie i konserwację placu zabaw – w okresie od 3.11. do 31.11.2014 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 15. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na malowanie, gruntowanie i szpachlowanie ścian w salach w okresie od 22.12. do 31.12.2014 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 16. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na urządzenie placu zabaw w okresie od 1.07. do 31.07.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 17-19. portal przedszkolny, 20. prenumeratę "Bliżej przedszkola", 21-22. usługi księgowego, 23. kurs doskonalący protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, 24-30. usługi księgowego, 31. opłatę za czynności SANEPID (opinia), 32. wynagrodzenie, ZUS i PIT pracownika sekretariatu, 33. opłaty bankowe, 34. badania wstępne pracowników, nie mogła być sfinansowania z dotacji, gdyż wymienione wydatki nie są kwalifikowalne w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2014 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 32.080,88 zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15.12.2014 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy Miasto Biłgoraj.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia SKO w Zamościu wskazało przede wszystkim, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujący od 1.01.2014 r. do 31.03.2015 r. Powołało się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa on, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może.

Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji uznał, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatki na łączną kwotę 3388,88 zł, wykazane w pozycji 1, 3, 7, 9, 10, 11, 13, 17-19 i 20 tabeli, o której mowa wyżej. Organ wziął przy tym pod uwagę wyjaśnienia strony, że: - radioodtwarzacz jest wykorzystywany do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek, - lustra są niezbędne do prowadzenia zajęć logopedycznych, kontroli wizerunku dziecka, - suszarka służy do suszenia śliniaków używanych przez dzieci niepełnosprawne, - w torbach papierowych przekazywane są nagrody dla dzieci, co wpływa motywująco na dzieci do większego wysiłku edukacyjnego, - folia do laminowania służy do zabezpieczania pomocy dydaktycznych, - aparat fotograficzny pozwala na dokumentowanie pracy dydaktycznej i postępów edukacyjnych dzieci, - czajnik elektryczny wykorzystywany jest do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci na diecie bezglutenowej i karmionych pozajelitowo, - portal przedszkolny ma związek z nadzorem pedagogicznym, znajdują się na nim aktualne przepisy, karty, specjalistyczne oceny, zapytania, - prenumerata "Bliżej przedszkola" prezentuje pomoce dydaktyczne, scenariusze, nowatorskie metody prowadzenia zajęć, materiały edukacyjne ułatwiające i rozwijające zajęcia dla dzieci.

Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych wydatków organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez stronę w tym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wydatki, o których tu mowa, mogą zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie realizowały – w ocenie organu - celów określonych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. i bezpośrednim beneficjentem tych wydatków nie był wychowanek przedszkola, były to natomiast wydatki organu prowadzącego placówkę lub też wydatki nie zostały należycie udokumentowane.

Jeśli chodzi o wydatki na zakup kasy spalinowej (poz. 2 tabeli, o której mowa wyżej), rolet (poz. 4 tabeli), drabiny (poz. 6 tabeli), wkrętarki akumulatorowej (poz. 8 tabeli), parownicy i dyszy do okien (poz. 12 tabeli), oraz na usługi związane z obsługą administracyjną i finansową (usługi księgowego, kurs doskonalący protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, opłata za opinię SANEPID, wynagrodzenie pracownika sekretariatu, opłaty i prowizje bankowe – poz. 21-33 tabeli), to organ odwoławczy stwierdził, że są to wydatki organu prowadzącego przedszkole określone w art. 5 ust. 7 u.s.o., których beneficjentem nie jest uczeń i które nie realizują celów oświatowych wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Analogicznie badania wstępne pracowni-ków (poz. 34 tabeli), zakup fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej (poz. 5 tabeli) związane są z przepisami prawa pracy, stanowią warunek podjęcia pracy na określonym stanowisku, dotyczą bezpośrednio pracownika, a nie ucznia, obciążają zatem podmiot prowadzący przedszkole.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w roku 2014 (także w roku 2015) skarżąca prowadziła Niepubliczne Przedszkole B. i w związku z tym dysponowała otrzymywanymi od Miasta Biłgoraj dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.s.o.

Brzmienie wymienionego przepisu na przestrzeni lat 2013-2015 ulegało znacznym zmianom. W roku 2013 art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił bowiem, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.", natomiast od 1.01.2014 r. powołany przepis otrzymał treść: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Ponadto, od 31.03.2015 r., po kolejnej zmianie omawianego przepisu, stanowił on, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Sąd I instancji nie podzielił przedstawionego w skardze stanowiska, że treść znowelizowanych przepisów u.s.o. ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji - rozumianego literalnie, tj. w ten sposób, że kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, o której mowa, powinna być dokonywana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w ostatnim wyżej przytoczonym brzmieniu niezależnie od tego, w jakim okresie kontrolowania dotacja została przyznana i miała być wykorzystana. Nie można bowiem byłoby przyjąć, że beneficjent dotacji przy jej wykorzystywaniu powinien stosować przepisy, które jeszcze (albo już) nie obowiązują. Zdaniem sądu w kontekście, o którym tu mowa, należy jednak wskazać na różnicę pomiędzy przepisem prawa jako zawartą w akcie prawnym wypowiedzią o kształcie zdania, a normą prawną, będącą ogólną regułą postępowania skierowaną do abstrakcyjnego adresata wynikającą z przepisu (-ów) prawa, i stwierdzić, że wzorcem kontroli powinna być norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystywania dotacji. Treść tej normy musi być przy tym prawidłowo ustalona.

Porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala – w ocenie sądu - na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. z 2014 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31.03.2015 r. Oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji. Zdaniem WSA, konstatacja, że omówione wyżej zmiany, wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r., miały charakter doprecyzowujący znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia), co skarżąca trafnie podniosła w skardze.

Sąd I instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą wydatków na zakup: → kosy spalinowej (poz. 2 tabeli, o której mowa wyżej), → rolet (poz. 4), → fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej (poz. 5) → drabiny (poz. 6), → wkrętarki akumulatorowej (poz. 8), → parownicy i dyszy do okien (poz. 12), → usług księgowego (poz. 21, 22, 24-30), → kursu doskonalącego protokołowanie zebrań rady pedagogicznej (poz. 23), a także na → opłatę za opinię SANEPID (poz. 31), → opłaty bankowe (poz. 33) i → badania wstępne pracowników (poz. 34). Wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował związku wymienionych wydatków z realizacją zadań przedszkola, w tym prawdziwości wyjaśnień składanych przez skarżącą co do wykorzystania nabytych przedmiotów, a rozliczenie tych wydatków z dotacji zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że – zdaniem organu – były to niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego przedszkole, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jednak - zdaniem Sądu - wydatki takie podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesione w celu realizacji zadań przedszkola prowadzonego przez skarżącą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o.

Bezpodstawnie organ zarzucił, że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia przyjętego w umowach zawartych z mężem, nie podając jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Okoliczność, że środki publiczne, w tym środki z dotacji, mają być wydatkowane celowo i oszczędnie, daje wprawdzie organowi kontrolującemu wydatkowanie tych środków prawo do oceny zrealizowania tych wymagań, jednak – zdaniem sądu - nie nakłada na dysponenta środków obowiązku, o jakim mowa. Jeśli zatem organ powziął wątpliwości we wskazanym zakresie, to powinien wykazać, że wolnorynkowa cena takich samych lub co najmniej porównywalnych dóbr (towarów lub usług) jest o określoną wartość niższa.

Także jeśli chodzi o wynagrodzenie pracownika sekretariatu sąd nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wynagrodzenie to nie podlega sfinansowaniu z dotacji jako wydatek obciążający prowadzącego przedszkole ujęty w art. 5 ust. 7 u.s.o. Należy jednak mieć tu na względzie, że z zakresu obowiązków tej osoby, datowanego wprawdzie na 3.11.2014 r., wynika, że realizowała ona swoje obowiązki zarówno na rzecz przedszkola, jak i na rzecz niedotowanego żłobka, a ze względu na przyjęty w decyzji pogląd prawny organ nie wyjaśnił, w jakim dokładnie okresie osoba ta pracowała na rzecz obu jednostek, tj. przedszkola i żłobka, oraz czy w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą znajdują się dokumenty obrazujące w sposób przejrzysty rozdział zadań tego pracownika (czasowo lub w inny sposób oparty na obiektywnych i weryfikowalnych kryteriach), umożliwiający wiarygodne ustalenie, jaki zakres obowiązków tego pracownika dotyczył realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Brak jednak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie czy, a jeśli tak to w jakiej części wynagrodzenie pracownika sekretariatu spełniało wymogi określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z [...].08.2018 r., a dodać należy, że w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany. Sąd podzielił przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.s.o. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15.12.2014 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych).

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. a także art. 5 ust. 7 u.s.o., i uzupełnić ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu tych ocen prawnych.

SKO wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie ewentualnie w sytuacji skorzystania przez Naczelny Sąd Administracyjny z możliwości wskazanej w art. 188 ppsa na podstawie art. 176 ppsa w zw. z art. 188 ppsa wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 - ustawy z dnia 07.09.1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej jako u.s.o.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. z 2014 r. i do 30.03.2015 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31.03.2015 r. i co za tym idzie błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że zmiany miały charakter doprecyzowujący oraz iż zmiana od 31.03.2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.s.o. również miała charakter doprecyzowujący co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że część z wydatków mogła zostać sfinansowana ze środków pochodzących z dotacji oświatowej pomimo, że nie realizowały one celów określonych w art. 90 ust. 3d ww. ustawy;

2) art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2015 roku a w konsekwencji błędne uznanie, iż zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny, co skutkuje błędnym uznaniem, że wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2015 roku, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu narusza ww. przepisy u.s.o., co skutkowało jej uchyleniem;

3) art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 124 ustawy z dnia 27.08.2009 roku - o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z póżn. zm., dalej jako u.f.p. poprzez błędną wykładnię i skoncentrowanie się na definicji bieżących wydatków w oparciu o art. 124 u.f.p., bez należytego uwzględnienia celu dotacji wynikającego z art. 90 ust. 3d u.s.o. skutkującego niezasadnym uznaniem, że wydatki poniesione na zakup: kosy spalinowej, rolet, fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej, drabiny, wkrętarki akumulatorowej, parownicy i dyszy do okien, usług księgowych, kursu doskonalącego protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, opłaty za opinię Sanepidu, opłaty bankowe, badania wstępne pracowników, wynagrodzenie sekretarki i wynagrodzenie męża skarżącej w związku z zawartymi umowami o dzieło, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 roku podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesionych w celu realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o.

4) nietrafną ocenę ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie prawidłowości zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, kilkakrotnie nowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz błędne zarzucenie Organowi niewłaściwej wykładni ww. przepisu, a to z uwagi na uznanie przez Sąd, iż ww. przepis miał charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej k.p.a.) - poprzez uznanie, iż przy uwzględnieniu dokonanych przez Sąd ocen prawnych, koniecznym do rozstrzygnięcia pozostaje uzupełnienie ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy właściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do jednoznacznej konkluzji wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało błędnym uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, k.p.a. przez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrało i rozpatrzyło materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów sformułowanych w granicach podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładni oraz zarzucie naruszenia prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dopiero bowiem ocena, które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki powinien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy zostały one należycie dokonane.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, a mianowicie wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję SKO w Zamościu kwestionując przyjętą w tym rozstrzygnięciu wykładnię art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. Według WSA, porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. z 2014 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Według WSA, nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji. Sąd I instancji wskazał, że konstatacja, że omówione wyżej zmiany, wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r., miały charakter doprecyzowujący znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia). Tym samym, WSA podzielił stanowisko i interpretację skarżącej J. W.-G. zaprezentowane w skardze.

Tymczasem, według organu, wzmiankowane zmiany miały charakter merytoryczny, co znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do powyższego, w aspekcie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3 d) u.s.o. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13).

Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d) u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1505/18, 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020 , sygn. akt I GSK 1726/18) w których również stwierdzono, że zmiany art.90 ust.3 u.s.o. miały charakter merytoryczny. Poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne. Jest to pogląd przeważający a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. W tym stanie rzeczy, za uzasadnione należy uznać zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. W efekcie, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art.185 § 2 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione argumenty oraz ocenę prawną.

O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu oraz wpis od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.