Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 38, art. 54, art. 97 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 1011/16 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1011/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia T. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynności Dyrektora Izby Celnej w L. polegające na zajęciu ruchomości w postaci trzech urządzeń do gier, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W dniu 29 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w G. wystawił na Spółkę T. [...] tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej orzeczonej na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w wysokości 36 000 zł. Powyższy tytuł wykonawczy, doręczony Spółce, został przekazany do Dyrektora Izby Celnej w W., jako właściwego miejscowo, w celu odzyskania ww. należności w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia 12 maja 2016 r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w L. o dokonanie czynności rekwizycyjnych w zakresie dokonania zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gier. W dniu 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w L. dokonał zajęcia ruchomości w postaci trzech automatów do gier znajdujących się w magazynie Izby Celnej w L. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości potwierdzający dokonanie ww. czynności został doręczony zobowiązanej Spółce w dniu 23 maja 2016 r.

Na powyższe czynności Spółka złożyła skargę na podstawie art. 54§1 u.p.e.a., wnosząc o ich uchylenie.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. organ I instancji oddalił ww. skargę na czynności egzekucyjne jako nieuzasadnioną.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w L.

Organ II instancji podał, że w sprawie organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił organowi rekwizycyjnemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w L. wykonanie przedmiotowych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie może budzić żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Organ II instancji podkreślił, że zajęcia ruchomości Spółki dokonano poprzez jej wpisanie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości. Protokół został podpisany zarówno przez sporządzającego, tj. poborcę skarbowego Izby Celnej w L., jak i dwie osoby uczestniczące. W protokole został zamieszczony opis zajętej ruchomości, tj. wskazano rodzaj, nazwę i numer zajętych urządzeń. Zaznaczono przy tym, że oszacowanie wartości automatu zostanie dokonane przez biegłego skarbowego. W rubryce adnotacje o pozostawieniu zajętej ruchomości pod dozorem wskazano, iż zajęty automat do gry znajduje się w magazynie Izby Celnej w L. Natomiast w rubryce wnioski i oświadczenia zgłoszone przez obecnych wskazano, iż ruchomości noszą ślady użytkowania i że brak jest możliwości sprawdzenia ich stanu technicznego i funkcjonalności. Organ Ii instancji podniósł, że zgodnie z treścią obowiązującego w dniu dokonania zaskarżonych czynności egzekucyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. poz. 1494) wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków, tj. do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów u.p.e.a.. Zgodnie z §3 wskazanego rozporządzenia, w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest DIC w Szczecinie, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zastosowany przez organ egzekucyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310). W przedmiotowym protokole zajęcia i odbioru ruchomości dopuszczalne jest w takim przypadku wskazanie alternatywnie bądź to Dyrektora Izby Celnej w G. jako podmiotu, który wystawił tytuł wykonawczy lub Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, który pełni funkcję wierzycielską. Nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanych czynności wykonawczych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

W odniesieniu do zarzutu, że automaty do gry nie stanowią własności Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że nie może on być rozpatrzony w trybie art. 54 u.p.e.a.

W skardze na ww. postanowienie Spółka T. [...] zarzuciła:

1. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i 77 k.p.a. w zw. z art. 97§2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej Spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych;

2. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w sprawie doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, który to organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez DIC w Szczecinie, w sytuacji gdy wobec zobowiązanej Spółki na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne; w efekcie czynność taką należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, co winno uzasadniać uwzględnienie skargi;

3. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 51§2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynności egzekucyjne, podczas gdy w zaskarżonej czynności poborca powołał świadków, którzy jako pracownicy organu egzekucyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. skargę Spółki oddalił. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.e.a., mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd I instancji uznał, że przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia automatów do gier Dyrektor Izby Celnej w L. działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zajęcie przedmiotowego automatu zostało dokonane poprzez jego wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2310). Protokół został podpisany przez osobę, która go sporządziła oraz dwie osoby uczestniczące. W protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela jak i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń określając ich rodzaj, nazwę, numer i ich stan w momencie zajęcia jak również wskazano miejsce, w którym urządzenia się znajdują. Sporządzony protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonana została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuł wykonawczy. Wobec faktu, że w czynnościach nie uczestniczył przedstawiciel Spółki, poborca przy ich dokonywaniu powołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy tej czynności, składając podpisy na protokole z dnia 16 maja 2016 r. Z uwagi na fakt, że zajmowane ruchomości znajdowały się w magazynie depozytowym Izby Celnej w L., świadkami czynności egzekucyjnych byli pracownicy tego organu. Sąd I instancji podał, że świadek, o którym mowa w przepisach u.p.e.a. nie stanowi osobowego źródła dowodu, lecz pełni funkcję obserwatora przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych. W sytuacji gdy świadkiem może być każda pełnoletnia osoba fizyczna, to może nim być również funkcjonariusz celny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego własności zajętej ruchomości, Sąd zaznaczył, że poza stwierdzeniem, że strona skarżąca nie jest właścicielem zajętego automatu do gier, nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów. Zajęte automaty do gier przyjęte zostały na stan magazynowy Izby Celnej w L. jako własność podmiotu widniejącego w tytule wykonawczym. W toku postępowania egzekucyjnego nie wpłynął - na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. - wniosek uprawnionego podmiotu z żądaniem wyłączenia ruchomości spod egzekucji. Sąd I instancji zauważył, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada i nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje.

Sąd wyjaśnił także dlaczego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia. Powołując się na treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494), Sąd I instancji podał, że począwszy od dnia 1 października 2015 r. DIC w Szczecinie został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. W sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 29 czerwca 2015 r., a więc przed 1 października 2015 r. W protokole zajęcia i odbioru ruchomości w prawidłowy sposób wskazano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej, wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązana faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązana ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie, czy ruchomości, które planuje zająć, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązana ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 §4 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że nie doszło w protokole zajęcia do błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, podczas gdy organ ten zgodnie z dyspozycją art. 5§1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej;

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ obciążył zobowiązaną ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana;

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art. 51§2 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności L. w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawach Spółki w niemal identycznych sprawach. W szczególności dotyczy to sprawy o sygn. akt II FSK 1355/17. Sąd kasacyjny obecnie rozpoznający sprawę Spółki w pełni podziela argumentację zawartą w wydanym we wskazanej sprawie wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r. i dlatego w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją analogiczną z tą, która została w nim przedstawiona, jak również w innych orzeczeniach dotyczących strony skarżącej.

Odnosząc się kolejno do zarzutów złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Do ochrony bowiem interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. A zatem, niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie bowiem z art. art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Zgodnie bowiem z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Nawet więc uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1178/17). Ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że zobowiązany powinien powiadomić osoby trzecie, jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe tych osób. Osoba trzecia w odpowiednim terminie powinna wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D.R. Kijowski, Lex/el 2015). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji zatem, gdy Spółka miała świadomość, że zajęty automat do gier nie stanowi jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić osobę, której - jej zdaniem - prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem. Osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy mogła bronić swych praw, zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Należy także zaznaczyć, że art. 168a u.p.e.a. stanowi, że osoba, która rości sobie prawo do rzeczy lub prawa majątkowego, z których przeprowadzono egzekucję przez sprzedaż rzeczy lub wykonanie prawa majątkowego, może dochodzić od zobowiązanego odszkodowania na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. Zobowiązany odpowiada bowiem za szkodę poniesioną przez tę osobę, jeżeli wiedząc o tym, że rzecz lub prawo do niego nie należy, nie powiadomił właściciela o zajęciu rzeczy lub prawa w terminie umożliwiającym tej osobie złożenie żądania wyłączenia danej rzeczy lub prawa spod egzekucji. Tym samym, zobowiązany odniósł korzyść wskutek skierowania egzekucji do rzeczy lub prawa majątkowego, które nie stanowiły jego własności (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, Wolters Kluwer 2018, komentarz do art. 168a, pkt 2).

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Niezasadne były również dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Oceniając te zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez "czynność egzekucyjną" rozumie się przy tym wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.).

W judykaturze akcentuje się, że przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. A zatem, skarga taka może dotyczyć tylko okoliczności, które nie są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3257/16, i z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że w postępowaniu zainicjowanym przez skarżącą w trybie skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), które to postępowanie stanowi w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia.

Składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 568/09, LEX nr 745753). Skarga, o której mowa, służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2005, s. 390). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, czy też osób trzecich.

Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy u.p.e.a. przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną należy uznać więc sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność przewidzianych w u.p.e.a. środków służących ochronie praw zobowiązanego, mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych.

W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Tym samym, postępowanie skargowe podlega badaniu jedynie w wąskim zakresie, który sprowadza się do analizy dochowania wymogów ustawowych regulujących sposób i wymogi zastosowania, jak w rozpoznawanej sprawie, konkretnego środka egzekucyjnego.

Trzeba również mieć na uwadze, że kwestia wyznaczenia wierzyciela właściwego w sprawach dotyczących m.in. obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, czy też z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień została odrębnie uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2016 r. poz. 1200), a także w rozporządzeniu z 15 września 2015 r. zmieniającym to rozporządzenie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1494). Rozporządzenia te stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego podnoszony przez stronę skarżącą zarzut błędnego określenia w protokole zajęcia wierzyciela, czy obciążania zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela nie jest zasadny. Poza tym, nawet błędne wpisanie w protokole zajęcia ruchomości wierzyciela jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Sąd kasacyjny zauważa także, że jeżeli według Spółki wierzycielem powinien być inny organ administracji publicznej, to okoliczność ta mogła być zaskarżona w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a. "egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona". Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał – odwołując się do poglądów doktryny – że "wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu egzekucji w związku z wykonywaniem swych obowiązków służbowych". Z taką sytuacją mieliśmy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż przywołani świadkowie – pracownicy Izby Celnej w L. – nie byli pracownikami organu egzekucyjnego (Dyrektora Izby Celnej w W.), ani wierzyciela (którym był Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie). Przywołani świadkowie znajdowali się w magazynie depozytowym Izby Celnej w L. w związku z wykonywaniem czynności służbowych. Ich udział w dokonaniu czynności egzekucyjnej polegał tylko i wyłącznie na potwierdzeniu treści protokołu z zajęcia ruchomości z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Skarżąca nie wyjaśniała też w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób zasady zachowania obiektywizmu i bezstronności oraz ewentualnie czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia automatów do gier (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1123/17).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.