Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 203/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 grudnia 2014 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. dalej "u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej W. z dnia 29 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek oraz zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie administracyjnym Miasta W. (Dz. Urz. Woj. pom. z 2008 r., nr 129, poz. 3145), po rozpatrzeniu odwołania "A" S. A. (poprzednia nazwa "B" S. A.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia 3 listopada 2014 r. określającą ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 113.683 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 15 stycznia 2009 r. do Urzędu Miasta W. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2009 rok złożona przez "B" S.A. z siedzibą w W. W deklaracji tej zgłoszono do opodatkowania budowle o wartości 4.418.834,71 zł, budynki mieszkalne o pow. 41,17 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 918,13 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.165,10 m².

W dniu 16 lutego 2009 r. skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji, w której zgłosiła od lutego 2009 r. do opodatkowania budynki mieszkalne o pow. 41,17 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 918,13 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.165,10 m². Podatnik wyjaśnił, że przyczyną korekty jest sprzedaż budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła 31 stycznia 2009 r., a nabywcą jest "C" Sp. z o. o.

W dniu 13 maja 2014 r. do Urzędu Miasta W. wpłynął wynik kontroli skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 113.683 zł.

Decyzją tą opodatkowano:

zadeklarowane budowlę o wartości 4.418.834,72 zł za miesiąc styczeń 2009 r.,

zadeklarowane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.119 m²,

zadeklarowane budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 918,13 m² oraz

grunty pod budkami telefonicznymi o pow. 83,20 m²

- budowle stanowiące linie kablowe położone w kanalizacji kablowej o wartości 4.544.619,84 zł (od stycznia do grudnia 2009 r.).

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że:

1. decyzja została nieprawidłowo doręczona,

2. nieprzeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie obiektów, które organ opodatkował,

3. decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego doręczenia decyzji, Kolegium przytoczyło treść przepisów art. 144a § 1 i 152a § 1 O.p. uznając, że wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji uwzględnił okoliczność złożenia w dniu 22 października 2014 r. wniosku pełnomocnika skarżącej o doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zwrócił się drogą elektroniczną do pełnomocnika z pytaniem czy wnioskodawca posiada profil zaufany na platformie ePUAP wyjaśniając, że korespondencja elektroniczna może odbywać się tylko za pomocą tego profilu. Co istotne, pełnomocnik podatnika nie odpowiedział na powyższe pismo. W ocenie Kolegium, powyższe świadczy, iż organ podatkowy uczynił wszystko, aby zrealizować wniosek pełnomocnika, a jedynie sam wnioskodawca uniemożliwił dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem organu odwoławczego, doręczenie pism może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną jedynie gdy wnioskodawca spełnia wymagania określone w tej ustawie, czego nie wykazał pełnomocnik podatnika. Innymi słowy, aby doręczyć stronie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wystarczy złożenie wniosku o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazanie organowi podatkowemu jakiegokolwiek adresu elektronicznego, ale tylko takiego adresu, który zapewnia identyfikację wnioskodawcy, a więc konieczne jest posiadanie bezpłatnego konta użytkownika na platformie ePUAP. Co istotne, pełnomocnik podatnika nie wyjaśnił powodów braku jego odpowiedzi na mail od organu I instancji jak i posiadania konta użytkownika na platformie ePUAP.

Kolejno organ odwoławczy cytując przepisy u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane, ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, oraz szeroko powołując orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii wskazał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do podniesionej okoliczności, iż od lutego 2009 r. podatnik przestał być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostał właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych Kolegium stwierdziło, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy. Bowiem: "jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli".

Powyższe wskazuje, w ocenie Kolegium, iż do celów podatku od nieruchomości obojętnym i jest czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie ona elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować.

Kolegium podzieliło pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 270/12), zgodnie z którym "sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części; część budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową".

Niezależnie od powyższego, wskazano, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy przyjąć, że kable światłowodowe są integralną i nierozłączną częścią sieci telekomunikacyjnej, budowli według art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, bez względu na to czy są podwieszone na słupach, zakopane w ziemi, czy umieszczone w kanalizacji kablowej, ponieważ o ile zachowana jest ciągłość kabla światłowodowego, to spełnia on swoje zadanie jako część budowli, służąca do przesyłu danych bez względu na sposób umieszczenia.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania budowli, Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził dowód z ewidencji środków trwałych skarżącej, co pozwala stwierdzić, iż podstawa opodatkowania została wyliczona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast pozostałe przedmioty opodatkowania zostały opodatkowane zgodnie z deklaracją podatnika oraz zapisami z ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Kolegium uznało, że brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych w celu ustalenia czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a więc stanowią przedmiot opodatkowania.

Organ zauważył także, że pełnomocnik podatnika nie przedstawił dowodów na to, iż sporne obiekty nie są liniami kablowymi i nie są położone na terenie Miasta W. W odpowiedzi na wezwanie Burmistrza Miasta W. pełnomocnik podatnika pismem z dnia 22 października 2014 r. przesłał wykaz linii kablowych położonych w kanalizacji, przez co potwierdził, iż są to linie kablowe ułożone w kanalizacji. Nie przedstawił także żadnych dowodów na to czym są te obiekty skoro obecnie - jego zdaniem - nie są liniami kablowymi.

W ocenie Kolegium, stan faktyczny sprawy ustalony przez organ I instancji nie jest sporny i nie wymaga dalszego przeprowadzania postępowania dowodowego w postaci oględzin. Ustalony w ramach podjętych czynności dowodowych stan faktyczny upoważniał organ podatkowy pierwszej instancji, do oceny opartej o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a czemu organ ten dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Spółka nie kwestionowała wartości kanalizacji i umieszczonego w niej kabla telekomunikacyjnego, ale fakt zsumowania w tym celu wartości kanalizacji i kabla, co dowodzi, że spór dotyczył prawa a nie faktów, albowiem Spółka nie podważała podanych przez nią samą jednostkowych odrębnych wartości kanalizacji i umieszczonego w niej światłowodu.

Końcowo oceniając skutki prawne w sferze prawa podatkowego umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy skarżącą a "C" Sp. z o. o., Kolegium wskazało, że organy podatkowe muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej z okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Taką kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika przewidział ustawodawca dla organów podatkowych w przepisach art. 199a § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei przepis art. 199a § 2 O.p. pozwala organowi podatkowemu na określenie skutków podatkowych z czynności ukrytej w sytuacji, gdy strony tej czynności swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlania ich rzeczywistych zamiarów. Ordynacja podatkowa nie definiuje wady pozorności czynności prawnej. Istnienie pozorności należy zatem oceniać zgodnie z zasadami określonymi w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Oznacza to, że z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna.

Kolegium wskazało, że organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego i dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatnika.

Organ odwoławczy oceniając skutki prawne ww. umowy, podzielił stanowisko i przyjął jako własne wnioski płynące z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli z dnia 3 kwietnia 2014 r., że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zamianę podatnika, który wykazał i wykazuje niższą wartość budowli od części infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej przed 31 stycznia 2009 r. własność skarżącej. Innymi słowy, umowa ta miała na cele zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r.

Potwierdzeniem zasadności powyższej tezy są obecne zarzuty dotyczące utraty cechy budowli kanalizacji kablowej wraz z umieszczoną w niej linią kablową w wyniku rozdzielenia własności kanalizacji kablowej od linii kablowej. Świadczy to w oczywisty sposób, iż zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania.

Przyjęcie powyższego stanowiska oznacza, że w przedmiotowej sprawie należało - w oparciu o przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. - wywieść wniosek, iż zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym przyjąć należało do podstawy opodatkowania w całym roku podatkowym 2009 te wszystkie budowle, które zostały pierwotnie zadeklarowane przez podatnika na 2009 rok, a następnie wyłączone z opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji na 2009 rok. Skutkiem zastosowania tych przepisów powinno być ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wyższej aniżeli określonej w zaskarżonej decyzji, jednakże Kolegium mając na uwadze przepis art. 234 Ordynacji podatkowej (reformationis in peius), nie jest uprawnione do określenia wysokości podatku w wysokości wyższej aniżeli określonej zakwestionowaną decyzją. Kolegium dodało, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji kasacyjnej nie było zasadne, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 233 § 2 O.p.).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. przez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie obiektów przyjętych przez organy do opodatkowania, wskutek czego nie ustalono przedmiotu opodatkowania od budowli;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy.

Odnośnie błędnego doręczenia decyzji Spółka podniosła, że jej wniosek z dnia 21 października 2014 r. spełniał wszystkie wymagania wynikające z art. 144a O.p., czego konsekwencją jest konieczność doręczenia wszelkiej korespondencji w trybie art. 152a O.p. W ocenie strony art. 144a O.p. nie wymaga, aby adres, na który należy kierować zawiadomienie, znajdował się na portalu ePUAP, zatem organ I instancji niezasadnie pominął tryb określony w art. 152a O.p.

Kolejno autor skargi uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, że organ I instancji winien przeprowadzić dowód z oględzin spornych obiektów na okoliczność czy spełniają one cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Naruszenie natomiast przepisów prawa materialnego polegało, w ocenie skarżącej, na przyjęciu, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu mimo, iż skarżąca od lutego 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W ocenie strony w takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika a linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu wadliwości doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu I instancji, czy też braku jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej, pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (pisma z 21 i 22 października 2014 r.), zarzut ten w ocenie Sądu jest niezasadny. Zgodzić trzeba się ze stroną, że w cytowanym piśmie wyraziła oczekiwanie doręczania jej pism via środek komunikacji elektronicznej wskazując organowi adres elektroniczny – [...] - stosując przepis art. 144a § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy jednakowoż, że norma ta funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym, które regulowane jest wymienionymi w nim przepisami ustawy z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1422) a także ustawą z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114), do której z kolei nawiązuje przepis art. 152a O.p. Nie wdając się w szczegóły, z regulacji tych wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2013 r., poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP – art. 20a ust 1 ustawy. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Chodzi mianowicie o to ażeby organ dysponował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Wskazany, postulowany adres elektroniczny strony wymogów tych nie spełniał. Stąd też prawidłowo organ I instancji, dysponując przesłanym mu adresem, który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych dla zrealizowania doręczenia pisma tą drogą, wystąpił do strony z zapytaniem czy posiada profil zaufany na platformie ePUAP, tj. prawidłowy adres elektroniczny – kwalifikowany możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Powyższe zapytanie pozostało bez jakiegokolwiek odzewu ze strony skarżącej, wobec czego zasadnie decyzja została doręczona w formie papierowej w tradycyjny sposób. Podkreślenia wymaga, że niniejszej sprawie organ I instancji, działając w interesie strony, wręcz wykroczył poza przewidziane ww. przepisami obowiązki i uprawnienia, przesyłając korespondencję, oprócz zwykłego doręczenia przez pocztę, również w formie skanów na wskazany przez pełnomocnika adres e-mail.

Końcowo jedynie przypomnieć należy, że jak wskazano na wstępie, w wyniku kontroli decyzji przez sąd administracyjny, akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że (...) doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania

W niniejszej sprawie z oczywistych względów naruszenie takie nie wystąpiło, gdyż strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową, a następnie złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego.

Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że w okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się, m.in. do ustalenia, czy w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielne przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/ grunty;

2/ budynki lub ich części;

3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a) (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego."

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc - jak słusznie uznały organy podatkowe - że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej."

Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, konstatując, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej.

Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, że opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego."

Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji. Powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą w pełni podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki WSA w Gorzowie z dnia 04 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 518/12, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r., WSA w Gdańsku wyroki: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/12, z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/11, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11, z 4 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/11).

Odnosząc się do podniesionej okoliczności, iż od lutego 2009 r. podatnik przestał być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostał właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych (o skutkach prawnych tej czynności w dalszej części uzasadnienia), zasadnie stwierdziło Kolegium, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy. Bowiem: "jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli".

Powyższe wskazuje, że do celów podatku od nieruchomości obojętnym i jest czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie ona elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować. Sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi bowiem budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części; część budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 270/12).

Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy przyjąć, że kable światłowodowe są integralną i nierozłączną częścią sieci telekomunikacyjnej, budowli według art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, bez względu na to czy są podwieszone na słupach, zakopane w ziemi, czy umieszczone w kanalizacji kablowej, ponieważ o ile zachowana jest ciągłość kabla światłowodowego, to spełnia on swoje zadanie jako część budowli, służąca do przesyłu danych bez względu na sposób umieszczenia.

Jeżeli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził dowód z ewidencji środków trwałych skarżącej, co pozwala stwierdzić, iż podstawa opodatkowania została wyliczona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto - bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast pozostałe przedmioty opodatkowania zostały opodatkowane zgodnie z deklaracją podatnika oraz zapisami z ewidencji gruntów i budynków.

Zgodzić należy się również z Kolegium, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych w celu ustalenia czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a więc stanowią przedmiot opodatkowania.

Wątpliwości takich nie miała również sama skarżąca, gdyż w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza Miasta W. pełnomocnik podatnika pismem z dnia 22 października 2014 r. przesłał wykaz linii kablowych położonych w kanalizacji, przez co potwierdził, iż są to linie kablowe ułożone w kanalizacji. Nie przedstawił także żadnych dowodów na to czym są te obiekty skoro obecnie - jego zdaniem -nie są liniami kablowymi.

Przy czym podkreślenia wymaga, że strona skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z oględzin na okoliczność, czy sporne budowle uznać należy za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co w sprawie jest sporne między stronami. Skarżąca zatem żądała ustalenia, na podstawie oględzin, kwalifikacji prawnej spornych obiektów a zatem ustaleń co do prawa a nie stanu faktycznego.

Co równie istotne Spółka nie kwestionowała wartości kanalizacji i umieszczonego w niej kabla telekomunikacyjnego, ale fakt zsumowania w tym celu wartości kanalizacji i kabla, co dowodzi, że spór dotyczył prawa a nie faktów, albowiem Spółka nie podważała podanych przez nią samą jednostkowych odrębnych wartości kanalizacji i umieszczonego w niej światłowodu.

Końcowo oceniając skutki prawne w sferze prawa podatkowego wskazanej wyżej umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy skarżącą a "C" Sp. z o. o., Sąd w pełni zgadza się z Kolegium, że zgodnie z przepisami art. 199a § 1 i 2 O.p., organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, obowiązane są uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast w razie gdy strony umowy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonują innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Istnienie pozorności należy zatem oceniać zgodnie z zasadami określonymi w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Oznacza to, że z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna.

W ocenie Sądu organ odwoławczy działając na podstawie ww. przepisów i oceniając skutki prawne ww. umowy, zasadnie podzielił stanowisko i przyjął jako własne wnioski płynące z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli z dnia 3 kwietnia 2014 r., że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zamianę podatnika, który wykazał i wykazuje niższą wartość budowli od części infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej przed 31 stycznia 2009 r. własność skarżącej. Innymi słowy, umowa ta miała na cele zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r.

Potwierdzeniem zasadności powyższej tezy są obecne zarzuty dotyczące utraty cechy budowli kanalizacji kablowej wraz z umieszczoną w niej linią kablową w wyniku rozdzielenia własności kanalizacji kablowej od linii kablowej. Świadczy to w oczywisty sposób, iż zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania.

Przyjęcie powyższego stanowiska oznacza, że w przedmiotowej sprawie należało - w oparciu o przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. - wywieść wniosek, iż zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym przyjąć należało do podstawy opodatkowania w całym roku podatkowym 2009 te wszystkie budowle, które zostały pierwotnie zadeklarowane przez podatnika na 2009 rok, a następnie wyłączone z opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji na 2009 rok.

Zdaniem Sądu nie sposób uznać, jak sugeruje skarżąca, że racjonalny prawodawca w zaistniałej sytuacji, gdy strony jedynie na podstawie zawartej umowy, rozporządziły własnością kanalizacji i linii kablowej, przy czym wciąż stanowią one integralną całość służącą działalności gospodarczej (przesyłowi danych) w ten sam sposób co przed "sprzedażą", przyjął że nagle przedmiot opodatkowania (tutaj niebagatelnej wartości niemal 4,5 mln zł) jak i sam podatnik nagle przestaje istnieć. Natomiast przy zachowaniu status quo i braku umowy rozporządzającej, istniałby zarówno podatnik jak i przedmiot opodatkowania. Przyjęcie takiej interpretacji przepisów nie dałoby się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Reasumując, w ocenie Sądu organy zasadnie ustaliły skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Do wyliczenia wysokości podatku prawidłowo przyjęto stawki podatkowe określone w uchwale Rady Miejskiej z dnia 29 października 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2008 r., nr 129, poz. 3145).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.