Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1188/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia del WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ZPUH "I." s.c. I. G., J. G. z/s w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1456/12 w sprawie ze skargi ZPUH "I." s.c. I. G., J. G. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr ..., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz ZPUH "I." s.c. I. G., J. G. z/s w D. kwotę 6186 (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna ZPUH "I." s.c. I. G., J. G. z/s w D. dotyczy wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1456/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę ZPUH "I." s.c. I. G., J. G. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-kwiecień i październik-grudzień 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia z faktur dokumentujących usługi ślusarskie, spawalnicze, wykonania konstrukcji itp. wystawionych przez PPHU "A." A. W. Zdaniem organu, podmiot ten nie wykonał ujętych w fakturach świadczeń. Dokumenty te nie mogły zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 r.", stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań i wskazał, że postanowieniem z dnia 22 listopada Inspektor Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie dotyczące złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 m. in. za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad 2005 r. W związku z tym organ pierwszej instancji w dniu 2 grudnia 2010 r. sporządził adnotację, z której wynikało, że skarżąca nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 r., gdyż postępowanie to zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Skarżąca otrzymała tę informację w dniu 3 grudnia 2010 r. co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor IS. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS zarówno odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak również w kwestii ustaleń, na podstawie których faktury wystawione przez firmę A. W. zostały zakwestionowane.

W skardze na decyzję Dyrektora IS ZPUH "I." s.c. I. G., J. G. z/s w D. podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op" oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieumorzenie postępowania w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją;

- art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 Op, poprzez nieprzesłuchanie w niniejszej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia 20 maja 2011 r. włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez Organ jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło Stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie,

- art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Op, poprzez nieprzesłuchanie świadków, w szczególności M. A., A. B., A. K., R. C., T. W., P. S., M. Z., M. P., R. W., W. S., D. N., S. M., J. M. i G. C.;

- art. 194 § 1, art. 212 Op oraz art. 16 § 1 Kpa, poprzez przyjęcie, że firma A. nie posiadała możliwości kadrowych, technicznych, technologicznych i sprzętowych do zrealizowania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu ustalenia prawdy materialnej w tym m. in. poprzez niezastosowanie, na podstawie art. 262 Op przymusu względem A. W. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka; poprzez nieprzesłuchanie świadków, o których mowa we wcześniejszych zarzutach, a także A. O., S. H., M. L., K. B., B. B., J. Ż., K. L., P. F. oraz I. G.; poprzez zaniechanie włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów z zeznań A. O., S. H., M. L., K. B., B. B., J. Ż., K. L. i P. F.;

- art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy oraz niezebrania pełnego materiału dowodowego czego przejawem była, na podstawie art. 188 Op, odmowa przesłuchania wnioskowanych świadków za wyjątkiem przesłuchania O. S.;

- art. 127 i art. 233 Op, poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy i ograniczenie się do analizy zgłoszonych przez stronę zarzutów;

- art. 121 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, czego przejawem było odrzucanie wnioskowanych dowodów, ograniczenie się do włączenia protokołów z przesłuchań świadków, włączanie tychże protokołów w sposób wybiórczy oraz ograniczenie się do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji bez ponownego rozpoznania sprawy.

Powyższe naruszenia prawa doprowadziły, zdaniem skarżącej, do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy naruszyły również, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że ze względu na określoną treść art. 70 § 6 pkt 1 Op, obowiązującą do 31 sierpnia 2005 r., do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od lutego do marca 2005 r. należało stosować wprost wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Natomiast opierając się na określonej wykładni tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., która powinna zmierzać do ustalenia jego konstytucyjności na bazie warunku wynikającego z tego wyroku Sąd przyjął, że również w tym stanie prawnym zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało z dniem wszczęcia postępowania, ale tylko karnoskarbowego w danej sprawie, o ile jeszcze w terminie przedawnienia podatnik został poinformowany o jego wszczęciu. Sąd podkreślił, że to poinformowanie bez wątpienia następuje z momentem przedstawienia stosownego zarzutu podejrzanemu będącemu podatnikiem lub osobą reprezentującą podatnika, np. wspólnikiem spółki osobowej jaką jest spółka cywilna.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Natomiast za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Biorąc pod uwagę określone okoliczności faktyczne zaistniałe w niniejszej sprawie Sąd uznał, że w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy, tj. dnia 29 lutego 2012 r. i 29 czerwca 2012 r., nie upłynął termin przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, albowiem postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od marca 2005 r. do grudnia 2006 r. w D. organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, październik, listopad 2005 r. i styczeń, luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2006 r. w łącznej kwocie 146.433,96 zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg przez Iweks s.c. polegającym na zaewidencjonowaniu w tychże księgach faktur VAT, wystawionych w latach 2005 – 2006 przez PPHU A. A. W. z siedzibą w Z. w sposób nierzetelny, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 61 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks. Sąd podkreślił, że popełnienie tego czynu zabronionego miało związek z prowadzoną sprawą, gdyż poświadczenie nieprawdy wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Spółka została poinformowana o prowadzeniu takiego postępowania karnoskarbowego poprzez zapoznanie się dnia 3 grudnia 2010 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, z adnotacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2010 r., z której wynikało, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, czyli za okres od lutego do grudnia 2005 r., nastąpił z uwagi na fakt, iż postępowanie to zostało wszczęte na "żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe". Zdaniem Sądu, treść tej adnotacji pozwalała przyjąć, że spółka z tym momentem dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w określonej sprawie, czyli tej, w której prowadzono kontrolę skarbową. Sąd dodał, że jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r., którego termin przedawnienia upływał dopiero dnia 31 grudnia 2011 r., spółka bez wątpienia dowiedziała o prowadzeniu określonego postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego miesiąca w styczniu 2011 r., tj. z chwilą przejścia postępowania karnoskarbowego na etap in personam, czyli przedstawienia w tym zakresie zarzutów.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia Sąd podzielił stanowisko organów, że wskazany w fakturach kontrahent nie wykonał ujętych w tych dokumentach usług. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż otrzymane faktury są nierzetelne od strony podmiotowej.

Na powyższe orzeczenie ZPUH "I." s.c. I. G., J. G. z/s w D., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona powołała:

1) naruszenie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy kierując się zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa należy przyjąć, że z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik winien zostać poinformowany o tym, iż przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Op, co znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op, poprzez błędną ocenę adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r., polegającą na uznaniu, że skarżący z momentem jej doręczenia dowiedzieli się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, w której prowadzono kontrolę skarbową, podczas gdy prawidłowa ocena tej adnotacji powinna prowadzić do wniosku, że jej treść nie pozwoliła skarżącym uzyskać wiedzy w jakiej sprawie prowadzone jest postępowanie, czego ono dotyczy, a tym bardziej czy wiąże się ono z niewykonaniem zobowiązania stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania kontrolnego, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

3) art. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Ppsa, poprzez:

a) lakoniczne i zdawkowe wyjaśnienie przyjętego przez organ stanowiska (podstawy prawnej) uzasadniającego oddalenie skargi, a w szczególności dotyczącego uznania przez Sąd, że skarżąca nie podjęła wszystkich działań jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać celem upewnienia się czy czynności te są wykonywane przez właściwy podmiot, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów unijnych i obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bez dokonania jakiegokolwiek odniesienia przyjętego przez Trybunał czy też judykaturę polską stanowiska do niniejszej sprawy ograniczając się jedynie to gołosłownych twierdzeń, bez wskazania na jakie czynności Sąd pierwszej instancji wskazuje, a które to pozwoliłoby uznać iż strona skarżąca dopełniła starań celem zbadania, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów jakimi Sąd się kierował oddalając również i z tej przyczyny skargę;

b) wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi, będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ drugiej instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, w szczególności w zakresie uznania, że strona skarżąca nie podjęła wszystkich działań niezbędnych do upewnienia się czy czynności objęte fakturami są wykonywane przez właściwy podmiot a także, iż wystawione przez A. faktury były fikcyjne, bowiem w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter usług i transakcji objęty niniejszymi fakturami;

4) art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512.) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit c Ppsa w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 Op, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonane przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, następnie ocenionym w sposób dowolny a nie swobodny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości została przez sąd utrzymana w mocy;

5) art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 128 oraz w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 Op, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że organ drugiej instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego a także nie oparł swoich ustaleń na ustaleniach przyjętych przez organ podatkowy w innym postępowaniu a zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. wydanej wobec kontrahenta skarżących A. W., podczas gdy prawidłowa ocena prowadzonego postępowania kontrolnego wskazuje, iż organ drugiej instancji zaniechał ponownego rozpoznania sprawy oraz uznał za całkowicie udowodnione stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia poczynił organ wydający decyzje wobec A. W., w skutek czego kontrola Sądu w zakresie działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do argumentacji zawartej w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną oraz podtrzymał stanowisko, że z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik winien zostać poinformowany o tym, iż przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów sugerujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Do zawieszenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op dochodziło z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W obecnym brzmieniu tego przepisu, dodatkowym warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu. Nie mniej jednak, również w poprzednim stanie prawnym na organie ciążył ten obowiązek. Wynikał on, na co prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono o niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją właśnie ze względu na brak wymogu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Stawiając zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op skarżąca wywiodła jednak, że organ nie tylko musiał powiadomić podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, ale również wskazać na konsekwencje prawne wszczęcia tego postępowania. Zdaniem skarżącej, z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynikało bowiem, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Op mogło nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z mocy prawa i nie jest w tym celu konieczne stwierdzenie tej okoliczności w treści zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została określona w ustawie. Stanowił ją fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz, na mocy powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dodatkowy warunek w postaci zawiadomienia podatnika o toczącym się podstępowaniu. Z ustawy, jak również z orzeczenia Trybunału nie wynikało jednak, aby obowiązkiem organu było informowanie podatnika, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdza to zresztą również obecna treść art. 70 § 1 pkt 6 Op, stanowiąca odpowiedź ustawodawcy na wątpliwości zgodności analizowanego przepisu z Konstytucją w poprzednim stanie prawnym.

Zasadny okazał się natomiast drugi z postawionych zarzutów odnoszący się do kwestii przedawnienia, a mianowicie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op. Dotyczył on prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd ustalenia organów, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty-kwiecień, październik i listopad 2005 r. doszło w następstwie doręczenia stronie adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r. zawierającej informację "o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe."

Wbrew stanowisku Sądu wskazać należy, że treść adnotacji, stanowiąca powtórzenie treści przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Op, nie pozwala jednak na stwierdzenie, iż skarżąca została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sposób, który skutkowałby zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy również, że adnotacja ta miała na celu poinformowanie kontrolowanego, z jakiego powodu nie zawiadomiono go o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, stąd też jej treść była wzorowana na literalnym brzmieniu powołanego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje możliwości spełnienia warunku wynikającego z wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego poprzez poinformowanie podatnika o okoliczności wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Op w drodze takiej adnotacji, jeżeli ma ona charakter konkretny i zindywidualizowany, a nie ogólnikowy. Wynika to z obowiązującego w niniejszej sprawie brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op, w którym była mowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o delikty skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w rozpoznawanej sprawie adnotacja w swojej treści nie zawiera informacji o zainicjowaniu postępowania karnoskarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W adnotacji tej brak jest przede wszystkim dokładnego określenia zarzucanych czynów w powiązaniu z zobowiązaniami podatkowymi, których bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony. Co więcej, strona nie mogła z treści tej adnotacji dowiedzieć się jaki organ i w jakim konkretnie zakresie prowadzi postępowanie przygotowawcze.

W konsekwencji powyższych wywodów należy zatem przyjąć, że w sprawie nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty-kwiecień, październik i listopad 2005 r. Błędna zaś ocena treści adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r. powodowała, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op. Z kolei w następstwie stwierdzenia przez tut. Sąd, że zobowiązania za powyższe okresy uległy przedawnieniu, należało również uchylić wyrok w części dotyczącej grudnia 2005 r., gdyż zobowiązanie za ten miesiąc kształtowała m. in., wynikająca z deklaracji i kwestionowana przez organ w decyzji, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z listopada 2005 r.

Wobec uwzględnienia powyższego zarzutu nie było natomiast konieczne w niniejszej sprawie rozpoznawanie pozostałych zarzutów kasacyjnych, odnoszących się do kontroli legalności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę A. Skoro bowiem zobowiązania podatkowe za luty-kwiecień, październik i listopad 2005 r. uległy przedawnieniu, to organ nie będzie miał podstaw aby kwestionować rozliczenia wynikające z deklaracji, uwzględniające podatek naliczony z tych dokumentów. Z kolei w grudniu 2005 r. skarżąca, o czym świadczy treść decyzji organu pierwszej instancji, nie ujęła w swych rozliczeniach ani jednej faktury wystawionej przez wskazany podmiot.

Uchylając zaskarżony wyrok w oparciu o zasadność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 188 Ppsa. Zgodnie z jego treścią, NSA, w razie uwzględniania skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeśli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 Op, poprzez niewłaściwą ocenę treści adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r. i uznanie przez organ, że treść tej adnotacji czyniła zadość wymaganiom wynikającym z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op w rozumieniu nadanym mu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Spowodowało to również, że decyzja organu naruszała art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji zaskarżony akt został oparty o niewłaściwą podstawę prawną, gdyż organ odwoławczy winien orzec nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, lecz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania za obie instancje postanowił natomiast stosownie do art. 200 i 203 pkt 1 Ppsa.