Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 400/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej A sp. z o.o. we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. we W. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka, niezajmująca się obrotem wierzytelnościami, zbyła wierzytelność własną na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Umowa sprzedaży wierzytelności miała charakter bezwarunkowy. Zbywaną wierzytelność spółka zaliczyła uprzednio do przychodów należnych w kwocie netto. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności. Z tego powodu po stronie spółki powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

W tym stanie wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności będzie nominalna wartość wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę podatku od towarów i usług.

Wyrażając własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, iż zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie, niż sprzedaż towaru stanowiąca źródło tej wierzytelności. W konsekwencji, w wyniku tej transakcji, po stronie spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.) – w skrócie: "pdop". Wnioskodawca zaznaczył, iż wierzytelność należy uznać za prawo majątkowe, którego zbycie spowoduje powstanie przychodu w myśl powołanej regulacji. W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, należy zastosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 pdop, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny. W ocenie wnioskodawcy, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, spółka powinna zastosować ogólna zasadę wynikająca z art. 16 ust. 1 pdop, tzn. za koszty uzyskania przychodu ze zbycia uznać wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Dalej wskazał, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, przeniesie wierzytelność na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, w wyniku czego majątek spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość nominalną tej wierzytelności. W konsekwencji, nominalna wartość wierzytelności (brutto) będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodu. Tym samym, w związku ze sprzedażą wierzytelności spółka powinna rozpoznać przychód na poziomie wartości ceny sprzedaży wierzytelności (określonej w umowie) oraz koszt podatkowy odpowiadający nominalnej wartości tej wierzytelności (brutto). Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.07.2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 595/09.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...]uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 3 pdop oraz wyjaśniając na gruncie ustawy - Kodeks cywilny, instytucję przeniesienia wierzytelności, stwierdził w uzasadnieniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 pdop - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop, podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego. W związku z tym, w ocenie organu, przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pdop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek VAT. Organ interpretacyjny stwierdził więc, że w przypadku, gdy wnioskodawca zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując zawarte we wniosku stanowisko wraz z jego argumentacją, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pdop poprzez stwierdzenie, że w ramach analizowanej transakcji po stronie spółki nie nastąpi powstanie przychodu oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop, poprzez nieprawidłową jego wykładnię i tym samym ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej do różnicy między wartością sprzedaży tej wierzytelności a wartością netto zaliczoną uprzednio do przychodu należnego.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop poprzez błędną ich wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając tenże zarzut, skarżąca wskazała, iż wierzytelność należy uznać za prawo majątkowe, którego odpłatne zbycie spowoduje powstanie przychodu w myśl art. 14 ust. 1 pdop. Wierzytelnością jest bowiem uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać ceny za towar lub usługę. Zdaniem skarżącej, poprzez przyjęcie, że kosztem podatkowym może być jedynie strata powstała w związku ze sprzedażą wierzytelności własnej zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, organ podatkowy naruszył przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 pdop. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przepis ten nie określa, co należy uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, a jedynie to co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 pdop. W opinii skarżącej, w przypadku wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 pdop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu - także wtedy gdy ich wartość przekroczy uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. Tylko bowiem takie stanowisko pozwala odzwierciedlić rzeczywisty wynik ekonomiczny odnotowany przez skarżącą w związku ze sprzedażą wierzytelności. Wobec tego, spółka powinna rozpoznać przychód na poziomie wartości ceny sprzedaży wierzytelność (określonej w umowie) oraz koszt podatkowy odpowiadający nominalnej wartości, tj. wierzytelności (brutto).

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej,

b) nieuzasadnione pominięcie wskazanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego, które potwierdza stanowisko skarżącej,

c) brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie skarżącej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza m. in., iż uchybienia organów podatkowych prowadzący postępowanie podatkowe - w tym postępowanie mające na celu wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie mogą powodować negatywnych skutków dla podatnika. Tym samym nie można przerzucać na podatnika błędów popełnionych przez prawodawcę (w postaci niejasnych przepisów), jak i popełnionych przez organ stosujący prawo (w postaci błędnej interpretacji przepisów). Co do zarzutu nieuzasadnionego pominięcia powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego, skarżąca wyraziła opinię, iż obowiązek uwzględniania orzeczeń sądowych wynika z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu braku uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca stwierdziła, że odpowiedź ta powinna zostać uzasadniona, aby mogła spełnić swoją funkcję. Niewątpliwym bowiem jest, że ustawodawca przewidując instytucję wezwania do usunięcia naruszenia prawa, chciał aby odpowiedź organu na takie wezwanie była uzasadniona. W przeciwnym wypadku, stanowiłoby to pewną fikcję prawa, czy tylko formalny wymóg prawny, poprzedzający w pewnych przypadkach złożenie skargi do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W odpowiedzi na zarzuty natury procesowej stwierdził, iż w wydanej interpretacji indywidualnej przedstawiono pogląd prawny dot. rozumienia przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do przedmiotowej sprawy i wykazano, że brak jest przepisu, który pozwalałby na uwzględnienie stanowiska podatnika. Odnośnie zarzutu nieuzasadnionego pominięcia wskazanego przez skarżącą orzeczenia sądu administracyjnego, organ oznajmił, iż powołany przez skarżącą wyrok sądu jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, podobnie jak wyroki prezentujące odmienne stanowisko, np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29.05.2006 r., sygn. akt l SA/GI 98/06. Co do braku uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, iż prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, powstałych w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych podatkiem VAT, zbywca wierzytelności był uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów powstałej z tego tytułu straty w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością tej wierzytelności (z uwzględnieniem podatku VAT) a kwotą wykazana w umowie sprzedaży zawartej z faktorem.

W ocenie strony, art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. nie stanowi normy regulującej zasady zaliczania w ciężar kosztów podatkowych straty powstałej z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, lecz konstruuje warunek umożliwiający dokonanie takiej czynności. Z tym poglądem nie godzi się organ interpretacyjny stwierdzając, że opisywana przez spółkę strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu "wynikowo", co oznacza, że bierze się pod uwagę wartość netto tej wierzytelności, to jest z pominięciem kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu rozpoznającego zaistniały spór, pogląd Ministra Finansów należy ocenić jako błędny. Wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., które powstały na gruncie identycznych stanów faktycznych jak przedstawiony we wniosku strony, były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W szczególności wskazać tu trzeba na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 595/09, oraz z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 278/10 i I SA/Wr 279/10, z których tezami Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i je generalnie powtarza.

Bez wątpienia przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Gdy idzie o przychody, to ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak zgodnie twierdzą obie strony sporu, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Dlatego też nieprawidłowo stwierdził Minister Finansów, że sprzedaż przez skarżącą wierzytelności na rzecz faktora nie spowodowała powstania przychodu. Pogląd taki sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 p.d.o.p., w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego. Zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (wyrok NSA z dnia 1.09.1998 r., sygn. akt I SA/Wr 973/98, publ. Glosa nr 4/1999, s. 30; wyrok NSA z dnia 26.06.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 387/01, publ. Doradztwo Podatkowe nr 9/2003, s. 61).

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, który wyżej przytoczono. Ze wskazanego obok przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż – na zasadzie wyjątku – ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p.

Powyższe wskazuje, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe.

Trzeba dalej stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak podniesiono, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu podatkowego.

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Przedstawione poglądy uzasadniają podważenie stanowiska organu interpretacyjnego również odnośnie tego, że stratę powstałą z tytułu sprzedaży wierzytelności, zarachowanej uprzednio do przychodów należnych z działalności gospodarczej, ujmuje się w rachunku podatkowym "wynikowo". Jak już powyżej stwierdzono, odpłatne zbycie wierzytelności stanowi źródło powstania przychodu, co powoduje możliwość rozliczenia kosztów jego uzyskania. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z tych kosztów, co jako zasadę przewidziano (w tym unormowaniu) w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności.

Jak już podniesiono, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniosła tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupliła swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu. Pogląd, że kosztem takim z umowy factoringu jest wartość nominalna wierzytelności wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach (z dnia 1.09.1998 r. oraz z dnia 26.06.2003 r.). Jednocześnie obecny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie podziela zawartego w tych orzeczeniach stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu z umowy factoringu, obok wartości nominalnej wierzytelności, ewentualnie poniesionych kosztów odsetek i prowizji, będzie również strata, powstała w razie zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., w przypadku zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych - przypis). W sytuacji bowiem sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, już samo zaliczenie do kosztów wartości nominalnej tej wierzytelności spowoduje nadwyżkę kosztów nad przychodem (czyli stratę) i nie jest uzasadnione odrębne (dodatkowe) jej uwzględnienie po stronie kosztów przychodu. Również przedstawione powyżej znaczenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 wskazuje, że istotą tego unormowania jest wyłączenie z kosztów przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wskazanie wyjątku niepodlegającego obostrzeniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 p.d.o.p. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym, co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Brak jest zatem podstaw, by zaaprobować pogląd organu odnośnie tego, że kosztem przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.