Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2294/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej samej części uchylono decyzję II instancji, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 lit. c, art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 1 lit. c, art. 2 ust. 2, art. 9, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1917/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.K.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2012 r. nr [...44...], [...45...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II, III i IV (III) oraz uchyla decyzję z dnia 15 października 2012 r. o nr [...45...], 2) oddala skargę kasacyjną w zakresie punktu I wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 4.000 (słownie: cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1917/12, w sprawie ze skarg P. [...] S.K.A. w K. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2012 r. o nr [...44...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 czerwca 2012 r. (pkt I sentencji), stwierdził, iż powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku (pkt II sentencji), oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2012 r. o nr [...45...] (pkt III sentencji) oraz zasądził koszty postępowania od organu na rzecz skarżącej (pkt IV sentencji).

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniach 31 marca 2007 r. i 29 grudnia 2010 r. aktami notarialnymi zostały podjęte uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki, mocą których podwyższeniu uległ kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji imiennych. Powyższe akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Notariusz działający jako płatnik ustalił i pobrał od tych czynności podatek według stawki 0,5 % wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c.").

Pismami z dnia 21 lipca 2011 r. spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw Unii Europejskiej w przypadku braku lub niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Spółka oparła żądanie na treści art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1a Dyrektywy Rady 69/336/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 249 poz. 25 ze zm.; zwanej dalej: "Dyrektywą 69/336") zastąpionej przez Dyrektywę 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE. L. 46 poz. 11; zwanej dalej: "Dyrektywą 2008/7").

Decyzjami z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzjami z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia wydane przez organ pierwszej instancji.

Organy podatkowe uznały, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych pokrytych w całości wkładem niepieniężnym kwalifikowane jest jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a, art. 2 pkt 6, art. 4 pkt 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Organy nie podzieliły przy tym argumentacji skarżącej jakoby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały regulacje wspomnianych na wstępie Dyrektyw 69/336 i 2008/7.

W skardze do sądu administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz regulacji zawartych w u.p.c.c. i Dyrektywach 69/335 oraz 2008/7, a także Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki na mocy uchwały z dnia 31 marca 2007 r. W ocenie Sądu, w rozpatrywanym przypadku uwzględnienia wymagała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Sąd zwrócił uwagę, iż w treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej ze zmianą umowy spółki. Zmiana tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miała charakter prawotwórczy co uzasadnia wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a więc również przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana jaka miała miejsce po 22 kwietnia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przedmiotowej uchwale Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2012 r. nr [...44...] i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego w dniu 31 marca 2007 r. albowiem czynności te powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych niezależnie od statusu spółki.

Ustosunkowując się do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego na mocy uchwały z dnia 29 grudnia 2010 r. Sąd uznał za kluczowe rozstrzygnięcie, czy skarżąca jest spółką kapitałową na gruncie prawa unijnego. Zdaniem Sądu, spółka komandytowo-akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej ani w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, ani w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Sąd podkreślił, że art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 przewiduje, iż na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało więc – według Sądu - wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów Dyrektywy. Sąd stwierdził ponadto, że z uwagi na fakt, iż kapitał spółki komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowany, a w konsekwencji nie cały jej kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, to wykluczone pozostaje również traktowanie takiej spółki jako spółki kapitałowej w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7.

Sąd uznał również wszelkie inne podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia postanowień Dyrektywy 2008/7 (naruszenie zasady stand-still) za niezasadne w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie posiada przymiotu spółki kapitałowej na gruncie przepisów unijnych.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. o nr [...45...].

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a), b), d), art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że aport spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu, mimo że do 22 kwietnia 2010 r. był wyłączony z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej wprowadzenie opodatkowania z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązania polskiego ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7;

b) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na wskazaniu, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, mimo że jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie oraz jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

c) art. 5 ust. 1 lit. a), b), d) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż w przypadku przyjęcia, że spółka komandytowo-akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych);

d) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., zwanej dalej: "rozporządzeniem") poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still;

e) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c. nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

f) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., zwanej dalej: "Konwencją Wiedeńską") w związku z art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

Ponadto spółka na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbhl?

2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1a), b), d) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowo-akcyjnych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo usprawiedliwiona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, jak również Sąd pierwszej instancji nietrafnie uznali stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za nieprawidłowe.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Skarżąca utrzymuje bowiem, że podatek został pobrany nienależnie, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo-akcyjnej – jako spółki kapitałowej – z tego podatku, na podstawie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Poza sporem są natomiast ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy 69/335 zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), wskazując, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe.

W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335.

U podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335. Tym samym do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a mianowicie u.p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektywy. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej Dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku).

Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b) i c) Dyrektywy 69/335) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335 klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię powyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 są trafne, a rozstrzygniecie WSA w Krakowie w pkt. III wyroku - nie odpowiada prawu.

Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie się do pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji uchylił w pkt. I wyroku decyzję o numerze [...44...], jednakże wadliwie tę część rozstrzygnięcia uzasadnił (na co słusznie zwrócił uwagę kasator).

W tej sytuacji w pierwszej kolejności koniecznym będzie przypomnienie regulacji Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still.

Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym: "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione". Również w najnowszym ww. wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine).

W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand-still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika.

Tak więc związanie z zasadą stand-still dotyczy możliwości: utrzymania podatku kapitałowego w Polsce po akcesji; przyjęcia z dniem akcesji stawki 0,5%; utrzymania opodatkowania wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych.

Dwie pierwsze kwestie w sposób jednoznaczny zostały przesądzone w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12; z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13). Jednolicie wskazuje się, że w dacie 1 lipca 1984 r. – obciążenia publicznoprawne objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335 – regulowały przepisy ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej oraz - stosownie do delegacji zawartej w tej ustawie – rozporządzenia Rady Ministrów. Rada Ministrów w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uregulowała, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Ogólnie założono opodatkowanie wszystkich rodzajów spółek. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5% oraz utrzymanie tego podatku przed akcesją. W odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7) konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006 r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane w dacie odniesienie wg stawki wyższej niż 0,5%, podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006 r., uznać należy, że wskazane wyżej warunki zostały spełnione.

Biorąc zatem pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335 (w wersji po nowelizacjach) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Konstatacja taka wynika z wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco.

Odrębnie kształtuje się skuteczność zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwiema ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem.

Realizując tę regułę, ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu.

Takim ważnym przedziałem czasowym jest (oczywiście po akcesji) okres przed i po 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym, ponieważ zwolnienie to nie to samo co wyłączenie z opodatkowania) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugie). Tym samym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowania VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario, umowy spółki od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Oznacza to, że wadliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniał swoje orzeczenie w pkt I wyroku (a dotyczące skutków podjęcia uchwały w dniu 31 marca 2007 r.), opierając się na regulacji prawnej art. 2 pkt 4 u.p.p.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: u.p.t.u.), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, wyraził pogląd, że: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. wniesienie aportu korzystało ze zwolnienia podatkowego, nie podważa zasady, że w ówczesnym stanie prawnym czynności polegające na wniesieniu do spółki aportu (poza wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) nie były wyłączone spod działania u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie zmiana umowy spółki nastąpiła dwukrotnie: 31 marca 2007 r. i 29 grudnia 2010 r., co oznaczało obowiązywanie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13, zgodnie z którym dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

W konsekwencji NSA wyeksponował, aprobowaną również w niniejszej sprawie tezę, że: "Art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans".

Odnosząc powyższe ustalenia prawne do stanu rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez spółkę w dniu 31 marca 2007 r. i 29 grudnia 2010 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia pkt. II, III, IV (tu błędnie wpisano pkt III) zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz do oceny, że prawidłowe orzeczenie WSA w Krakowie w zakresie pkt I wyroku, zostało błędnie uzasadnione, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy i uzasadniało orzeczenie w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Możliwość rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie w drodze wykładni prawa czyniło niecelowym sformułowanie przez Sąd pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnosiła w skardze kasacyjnej skarżąca. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, bowiem zgodnie z art. 28 Konwencji traktaty nie mają mocy wstecznej, zatem Traktat akcesyjny nie może rzutować na wykładnię przepisów prawnych obowiązujących przed jego ratyfikacją.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.