Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1090/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14,  art. 22  ust. 1,  art. 23  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...]o określającą wysokość straty z działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie [...].

G. J. w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A J. ul. L. [...]. W złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2001 r. ( PIT-36), wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...].

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A w J., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2001 organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, dotyczące ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.65 z późn. zm.) – dalej w skrócie Op oraz art.24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz.65 z póżn. zm.), określił G. J. wysokość straty podatkowej z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: Przedsiębiorstwo A w kwocie [...], przyjmując przychód w kwocie [...] (tj. wyższy od deklarowanego o [...]) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] (tj. niższe od zadeklarowanych o [...]).

Stwierdzone nieprawidłowości polegały na:

1) zaniżeniu przychodu:

- o kwotę [...], poprzez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot otrzymanych refundacji ze Starostwa Powiatowego w J. w pełnej wysokości (art.14 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 8, poz.60 z późn. zm.) dalej w skrócie updf,

- o kwotę [...], stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z nie oprocentowanej pożyczki w kwocie [...], udzielonej G. J. przez córkę I. J., w dniu [...], a spłaconej w dniu [...] (art.14 ust.2 pkt 8 i art. 11 ust. 2a pkt 4 updf),

2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę [...] wydatków określonych jako "środki bhp", a poniesionych na zakup towarów (piwa, przyprawy Vegeta 1 kg, jogurtu 48 szt.), nie mających żadnego związku z działalnością gospodarczą (art.22 ust.1 updf),

- o kwotę [...] odsetek za zwłokę od zobowiązań, dotyczących ochrony środowiska oraz od nieterminowych wpłat należności z tytułu podatku od nieruchomości (art. 23 ust.1 pkt 18 updf),

- o kwotę [...] , stanowiącą wydatki z tytułu prowizji na rzecz agenta o nazwie p. B; strona nie wykazała faktu poniesienia tych wydatków, a jako ich udokumentowanie przedstawiła wystawione przez siebie noty księgowe (§12 ust.3 i §14 ust.1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów -Dz. U. nr 116, poz.1222 - oraz art.22 ust.1 updf),

- o kwotę [...] odsetek od kredytu, wynikającą z różnicy pomiędzy zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotą odsetek, a kwotą odsetek faktycznie pobranych przez bank (art.23 ust.1 pkt 32 updf),

Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. G. J. wykazała nieprawidłowo wartości remanentów początkowego i końcowego:

- zawyżając wartości wykazanego remanentu końcowego o kwotę [...] i

- zaniżając wartości remanentu początkowego o kwotę [...].

W odwołaniu G. J. wniosła o uchylenie decyzji w całości, na podstawie art. 127 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz.1071 z późn. zm.) – dalej w skrócie Kpa i zarzuciła naruszenie:

1) art.168 Kpa, przez niezgodne z tym przepisem zakwestionowanie rzetelności złożonego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.,

2) art.121 § l oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Strona zarzuciła ponadto, iż ustalenia w zakresie otrzymanych refundacji z Funduszu Pracy i PFRON są błędne, bowiem kwota [...] została przez stronę nieprawidłowo wykazana w przychodach, gdyż powinna być ujęta w kosztach uzyskania przychodu wraz z nieujętą kwotą [...]. Strona wskazuje na - przedłożoną wraz z wyjaśnieniami i zastrzeżeniami do protokołu - kserokopię interpretacji Ministra Finansów, która nie została przez organ kontroli skarbowej uwzględniona. Zdaniem strony, wynagrodzenia pracowników interwencyjnych są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu danego miesiąca, a zwrot kosztów następuje w terminach późniejszych i wówczas powinien być zaksięgowany ze znakiem minus w kosztach uzyskania przychodów, a nie jako przychód.

Nieodpłatne świadczenia od rodziny, zdaniem strony, są zwolnione z opodatkowania, a jeżeli w treści umowy nie został zawarty wyraźny zapis, dotyczący zapłaty odsetek, wtedy zwrot pożyczki obejmuje tylko kwotę nominalną bez oprocentowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 09.02.2001 r. o sygn. akt III SA 2610/99 strona twierdzi, że przychód z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, powstaje w dacie jej udzielenia, a nie w momencie jej spłaty. Wskazuje na stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 13.01.1999 r. Nr [...], z którego wynika, iż odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodem w dacie faktycznego otrzymania. Strona podnosi także, iż kapitałem z przedmiotowej pożyczki, nie obracała w latach 2000-2002, gdyż udzieloną pożyczkę w całości przeznaczyła na zakup maszyn i urządzeń w 1996 roku. Strona twierdzi, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 -2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z pożyczki winny być ujęte jako przychód w 1996 roku, a nie w latach następnych.

Strona zarzuca, iż odnośnie wydatków, z tytułu prowizji na rzecz agenta p. B (kwota [...]), posiada dokumenty otrzymane od kontrahenta, potwierdzające wykonanie usług agencyjnych. W oparciu o te dokumenty wystawiane były kwestionowane noty księgowe. Do odwołania strona dołączyła nieprzetłumaczone kserokopie dokumentów twierdząc, że jest to obciążenie 6% prowizją przez agenta firmę p. B. Strona, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2004 r., o sygn. akt III SA 1240/2002, stwierdziła, iż wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli zostały udokumentowane dowodami zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków. Zdaniem strony, wystarczającymi dowodami w tym zakresie są umowa z agentem oraz wyciągi bankowe, z których wynika, że przelane środki z tytułu wykonania umowy zostały pomniejszone o prowizję agenta.

Strona twierdzi, iż odsetki od kredytu bankowego zostały prawidłowo rozliczone w księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem strony, organ I instancji nieprawidłowo rozliczył spis z natury za 2001 r., zawyżając stratę, poprzez ujęcie w nim materiałów powierzonych przez kontrahentów do przerobu. Tym samym naruszył §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105 poz.1199 z późn. zm.), który stanowi, iż nie podlegają zaksięgowaniu materiały powierzone przez zleceniodawcę, nie są też ujmowane w remanencie początkowym i końcowym.

Strona podnosi także, iż nie zostały powiększone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], wypłaconą pracownikom tytułem świadczeń urlopowych. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w tym zakresie postępowania, w szczególności nie sprawdził kwoty faktycznie poniesionych z tego tytułu wydatków.

W odwołaniu strona podniosła także szereg zarzutów, dotyczących przebiegu prowadzonego postępowania, w tym nie złożenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, wydawanie z opóźnieniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, wystąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do Banku PKO w J. o udostępnienie "rachunku bankowego" bez zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy wskazując na przepis z art. 14 ust. 2 pkt 2 updf stwierdził, iż otrzymana przez stronę w dniu 20 lipca 2001 r., ze Starostwa Powiatowego w J., refundacja wynagrodzeń pracowników jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołane w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów, dotyczy interpretacji art. 4 ustawy z dnia 30.06.2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60 poz. 704), a nie art. 14 updf i nie ma w sprawie zastosowania.

Wyjaśnił także organ odwoławczy, iż zgodnie z art.14 ust.2 pkt 8 updf, przychodem z działalności gospodarczej w 2001 r. była także wartość nieodpłatynych świadczeń otrzymanych od najbliższej rodziny. Zmiana przepisów, na którą powołuje się strona, nastąpiła odpiera od 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 11 lit. b tiret trzecie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw -Dz.U. Nr 141 poz.1182 z późn. zm.). W przypadku nie oprocentowanej pożyczki, przychodem z nieodpłatnych świadczeń jest wartość odsetek, jakie należałoby zapłacić od pożyczki, według cen stosowanych na rynku finansowym, obowiązujących w czasie korzystania z pożyczki. Wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczono, po przeanalizowaniu wysokości oprocentowania stosowanego przez banki, działające w J., przyjmując oprocentowanie najniższe, stosowane przez bank PKO Bank Polski S.A. Oddział w J. tj. bank z usług, którego strona w roku 2001 korzystała. Powołany przez stronę, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2001 r. o sygn. akt III SA 2610/99, zdaniem organu odwoławczego, nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wyrok zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego, dotyczy bowiem Spółki, której działalność polegała m in. na udzielaniu pożyczek i gwarancji. Stanowisko wyrażone w wyroku odnosiło się do stanu faktycznego, w którym Spółka udzielała nieoprocentowanych pożyczek. Strona nie prowadziła działalności w tym zakresie.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty, dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów prowizji na rzecz agenta p. B ([...]), gdyż wydatek nie został prawidłowo udokumentowany, a strona nie wykazała, iż został faktycznie poniesiony na rzecz wskazanego podmiotu. Dołączone do odwołania nieprzetłumaczone kserokopie dokumentów, które zdaniem strony, potwierdzają obciążenie firmy G. J. 6% prowizją przez agenta firmy p. B, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą być dowodem w sprawie, gdyż brak ich urzędowego tłumaczenia. Organ powołał w tym zakresie art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowiący, iż językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski oraz zawierające analogiczną regulację art. 4 i art. 5 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, póz. 999 ze zm.), wywodząc, iż w świetle art. 180 §1 Op, organ nie może uznać za dowód w postępowaniu dokumentu w języku obcym, bowiem jest to sprzeczne z prawem. Wskazuje także organ, iż strona przedstawiła jako dowód kserokopie faksów, z których część jest nieczytelna i nosi ślady ręcznych poprawek. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w tym zakresie przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dołączone do odwołania kserokopie nie potwierdzają wyjaśnień podatniczki.

Za bezpodstawne uznał także organ odwoławczy zarzuty strony, dotyczące nieprawidłowego rozliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek od kredytu (umowa kredytowa z dnia [...] z PKO BP O/L. nr [...] na kredyt w walucie polskiej w rachunku bieżącym). Szczegółowo odnosząc się w uzasadnieniu do zarzutów związanych z ewidencjowaniem przez stronę na podstawie dowodów źródłowych odsetek od kredytu, wskazując, iż koszt uzyskania przychodów stanowią jedynie odsetki faktycznie zapłacone.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego rozliczenia remanentów, organ wyjaśnił, iż dokonał ustaleń wartości remanentów na podstawie przedłożonych przez stronę arkuszy spisów z natury, z których nie wynika, aby remanentem objęto tkaniny powierzone przez kontrahentów. Organ stwierdził, iż zgodnie z §15 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222) obowiązującym w 2001 r. nie wymaga zaksięgowania materiał powierzony przez zleceniodawcę. Jednak jeśli podatnik nie może przedstawić dokumentu określającego zleceniodawcę, uważa się, że materiał został przez podatnika zakupiony bez udokumentowania. Do określenia wartości remanentu początkowego i końcowego, ma jednak zastosowanie §28 ust.3 w/w rozporządzania, z którego wynika, że spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Wystarczy ujęcie ilościowe towarów obcych z podaniem, czyją stanowią własność. W arkuszach spisu z natury nie podano właściciela towarów obcych i dokonano wyceny wszystkich towarów. Wyjaśnienia strony uznano zatem za niewiarygodne.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy, zarzuty pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanch, jako wypłat z tytułu świadczeń urlopowych. Wyjaśnił, iż kwota wypłaconych świadczeń urlopowych, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 42 updf, tylko wtedy, gdy wypłata tych świadczeń jest dokonywana zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Pracodawcy zatrudniający powyżej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, a takim pracodawcą była strona, są obowiązani, z mocy art.3 ust.1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j. t. Dz. U z 1996 r. Nr 70, poz.335 ze zm.), do tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – dalej ZFŚS i nie przysługuje im możliwość wypłaty świadczeń urlopowych na podstawie art.3 ust.4 ww ustawy. Organ zauważył także, iż załącznik nr [...] do pisma z dnia [...] nie jest listą wypłaconych świadczeń urlopowych, gdyż nie zawiera podpisów osób potwierdzających otrzymanie takiego świadczenia.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy także zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przepisów art.121 §1 oraz art.191 Op tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, też innych przepisów proceduralnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w postępowaniu podatkowym od 1 stycznia 1998 r., nie mają zastosowania przypisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Od tego dnia sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych oraz postępowanie podatkowe, w tym tryb składania odwołań od decyzji, regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów, dotyczących przebiegu prowadzonego postępowania. Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie uprawniają Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zaskarżania do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnych, wydawanych przez organ odwoławczy. Ponowne wydanie decyzji przez organ I instancji wymagało podjęcia dodatkowych czynności, w tym m.in. wystąpienia do banku, w którym A posiadało rachunek bankowy, na podstawie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 póz. 656 ze zm.). Brak możliwości zakończenia postępowania w terminie określonym w art. 139 Op, spowodował przedłużenie kolejnymi postanowieniami, wydanymi w trybie art. 140 §1 Op, terminu zakończenia postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez wystąpienia do Banku PKO w J. o udostępnienie rachunku bankowego bez zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., organ odwoławczy wyjaśnił, iż także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony jest do wystąpienia do banków w sprawie przedstawienia informacji bankowych. Uprawnienia te wynikają z przepisów art. 33 i 33a ww ustawy o kontroli skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. J. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuca nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodu przez: uznanie za przychód nieodpłatnych świadczeń związanych z pożyczką, udzieloną skarżącej w 1996 r. przez córkę I. J. oraz uznanie za przychód refundacji wynagrodzeń, otrzymanej od Starostwa Powiatowego w J.

Kwestionuje także prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w zakresie prowizji dla agenta p. B, świadczeń urlopowych dla pracowników oraz odsetek od kredytu bankowego. Uzasadnienie zarzutów we wskazanym zakresie jest analogiczne, jak w odwołania od decyzji organu I instancji.

Skarżąca twierdzi także, że organ podatkowy bezpodstawnie skorygował wartość remanentów początkowego i końcowego. Zdaniem strony, korekta ta zniekształca rozliczenia za lata następujące po 2001 r. Nieprawidłowości te strona wykazuje przedstawiając wielkości zakupu i sprzedaży, wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wielkości remanentów przyjętych przez organ podatkowy. Wyliczenia te wskazują, iż strona dokonywała sprzedaży towarów handlowych bez marży, co jak twierdzi, nie miało miejsca. Okoliczności te wskazują zdaniem strony, iż te wielkości remanentów, które wykazała w księdze podatkowej są prawidłowe.

Do skargi strona dołączyła decyzję organu odwoławczego, deklaracje PIT-4 za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2001 r., regulamin ZFŚS z dnia 1 września1996 r. oraz aneks do tego regulaminu z dnia 1 września 1999 r. "tłumaczenia pobranej prowizji" załączniki nr 9 -18, przy czym fragmentaryczne tłumaczenia dokonane zostały przez skarżącą, jak wynika z odręcznych adnotacji, na kserokopiach dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej dwukrotnie, bezskutecznie, wzywał stronę do przedstawienia wyciągów bankowych, potwierdzających dokonanie zapłaty prowizji p. B, a także dokumentów, dotyczących prowizji dla agenta. Nie udostępnienie dokumentów oraz brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów prowizji na podstawie materiałów uzyskanych z banku, spowodowały nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji dla agenta. W zakresie ciężaru dowodu, organ odwoławczy powołał się z na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2005 r, sygn. akt ISA/Wr 167/05.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących remanentów początkowego i końcowego, organ dodatkowo wyjaśnił, iż poczynione ustalenia wpływają jedynie na rozliczenie 2001 r., gdyż zarówno w 2000 r., jak i w roku 2002, wartość remanentów końcowego (2000 r.) i początkowego (2002 r.) została wykazana w kwotach ustalonych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn zm.- dalej w skrócie upsa).

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione.

Wyrażona, w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania, znajduje rozwinięcie w art. 187 Op, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str. 499 i nast.).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Op), a w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Organy uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu.

Strona w istocie formułuje dwa zarzuty, dotyczące braków w materiale dowodowym.

Pierwszy, dotyczy nie przeprowadzania dowodu z listy wypłaty świadczeń urlopowych oraz deklaracji na podatek od wypłaconego pracownikom świadczenia urlopowego (dowody dołączone do skargi), co spowodowało nie zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów A.

Drugi, dotyczy nie żądania przez organy prowadzące postępowanie w sprawie, potwierdzenia wszystkich transakcji u kontrahenta zagranicznego i nie żądanie wykazu pobranych przez agenta prowizji, co spowodowało nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez A wydatków z tytułu prowizji.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy stwierdzić, iż zarówno przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozostawiają wątpliwości, iż pracodawcy, zatrudniający powyżej 20 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, zobowiązani są do tworzenia ZFŚS. A było w 2000 r. takim pracodawcą, co nie jest w sprawie sporne. Strona zobowiązana była zatem do utworzenia ZFŚS. Sporządzony w dniu 1 września 1999 r. aneks do regulaminu ZFŚS działającego w [...] w J., w szczególności zapis zawarty w §1 tego aneksu " ..wprowadza się zapis, że w A Fundusz nie będzie tworzony, natomiast będą wypłacane w ramach posiadanych środków finansowych świadczenia urlopowe.", nie mógł zmienić wobec firmy A obowiązujących w tym zakresie regulacji zawartych w art. 3 ust 1 i 4 w/w ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Również powołane przez organy podatkowe przepisy art. 23 ust. l pkt 7 lit. b) updf i art. 23 ust. l pkt 42 updf, jednoznacznie wskazują, iż pracodawca zatrudniający powyżej 20 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, jeśli nie utworzy ZFŚS lub odpisów na utworzony Fundusz nie przekaże na rachunek tego Funduszu, poniesionych wydatków nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wypłata świadczeń urlopowych przez pracodawcę zatrudniającego powyżej 20 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, jest niezgodna z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zatem wydatków poniesionych z tego tytułu, pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust.1 pkt 42 uptu). W świetle tych regulacji, wszelkie ustalenia, czy skarżąca wypłaciła pracownikom świadczenia urlopowe w 2001 r., czy też wypłat takich nie dokonała, nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia. Nawet ustalenie, że strona wypłat takich dokonała, nie uprawnia zaliczenia wypłaconych z tego tytułu kwot do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia, jakich dokonały organy prowadzące postępowanie w odniesieniu do wydatków związanych z ZFŚS były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów należy stwierdzić, iż na podmiotach prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, ciąży obowiązek dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez wpisywanie poniesionych wydatków, na podstawie dowodów księgowych, którymi zgodnie z §12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222) są: faktury VAT, faktury VAT [...], faktury VAT [...], faktury VAT [...], dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14 w/w rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające dane wskazane w/w przepisach. Wewnętrzna nota księgowa nie może stanowić samodzielnej podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów prowizji naliczonej od wartości usług wykonanych na rzecz kontrahentów zagranicznych. W myśl §13 pkt 2 w/w rozporządzenia, noty księgowe są uważane za dowody księgowe, jednakże tylko sporządzone w celu skorygowania zapisu, dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi. Nota księgowa nie stanowi również dowodu stwierdzającego poniesienie przez podatnika wydatku. Udokumentowanie zatem poniesionego przez stronę wydatku na rzecz podmiotu –B, S. [...], [...] S., Dania - świadczącego usługi dla skarżącej, wystawioną przez stronę skarżącą notą księgową, było nieprawidłowe. Organy podatkowe uznały, iż fakt wadliwego udokumentowania wydatku nie powoduje pominięcia takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jeśli fakt poniesienia tego wydatku został udowodniony innymi środkami dowodowymi, które zasługują na wiarę. Wskazał jednak, iż na gruncie prawa podatkowego ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie stanowisko takie jest w pełni uzasadnione. Uwzględnić bowiem należy, że to na osobie prowadzącej działalność gospodarczą spoczywa obowiązek prawidłowego dokumentowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Skutki nieprawidłowości w tym zakresie, jakie stwierdzono w toku kontroli skarbowej, strona mogła wyeliminować, przedstawiając żądane przez organ dokumenty. W ustalonym stanie faktycznym, nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko przedstawione w skardze, z którego wynika, że to organ podatkowy winien wystąpić do kontrahentów skarżącej oraz do B, S. [...], [...] S. Dania celem poszukiwania dowodów poniesienia przez skarżącą wydatków wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez prawidłowego ich udokumentowania. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w trakcie postępowania przez organy podatkowe pozwalały na zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji agenta. W szczególności należy wskazać na ustalenia, dokonane w oparciu o sprawdzone dowody bankowe. Wynika z nich, że zapłata należności przez kontrahentów zagranicznych - płatności otrzymane z firmy C z Danii (dot. faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z roku 2001) i z firmy D z Danii (faktury nr [...] i [...] z roku 2001) - wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez A, nastąpiła w pełnej wysokości na rachunek bankowy A (str. 31 protokołu z kontroli). Od należności nie potrącono prowizji, natomiast została ona naliczona w wystawionych przez skarżącą notach księgowych. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie wydatków z tytułu prowizji na rzecz p. B, S. [...], [...] S., Dania. Organy podatkowe na podstawie analizy obrotów na rachunku bankowym A, ze względu na brak szczegółowego opisu dokonywanych operacji, tj. brak nazw poszczególnych kontrahentów oraz szczegółowego opisu operacji, nie mógł stwierdzić czy A ponosiła wydatki związane z 6 % prowizją dla p. B. Strona mimo wezwania nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających ustalić rzeczywistą kwotę prowizji w 2001 r. Zasadnie zatem organ podatkowy dokonał oceny zebranych dowodów, w tym dowodów dołączonych do odwołania. Dołączone do skargi dowody – "tłumaczenie pobranej prowizji" są tymi samymi dowodami, które strona dołączyła, do odwołania. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie naruszyły także przepisu art. 191 Op, w którym uregulowano zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca kwestionuje, dokonaną przez organ podatkowy, ocenę umowy pożyczki zawartej z córka I. J. i przyjęcie, że brak oprocentowania tej pożyczki skutkuje ustaleniem po stronie podmiotu gospodarczego, korzystającego z pożyczki, przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Sporny w sprawie jest także sposób ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcie organu, należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma przepis art.14 ust.2 pkt 8 updf - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż przychodem z działalności gospodarczej, jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art.12 ust.2, 3 i 3a updf. Nieodpłatnym świadczeniem jest także korzystanie, w prowadzonej działalności gospodarczej, z nieoprocentowanej pożyczki. Wartość tego świadczenia ustala się w tym przypadku, zgodnie z przepisem art.12 ust.3 pkt 4 updf, na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W przypadku nie oprocentowanej pożyczki przychodem z nieodpłatnych świadczeń, jest wartość odsetek, jakie otrzymujący pożyczkę musiałby zapłacić, według cen obowiązujących na rynku finansowym w czasie korzystania z pożyczki. W taki właśnie sposób organy podatkowe określiły przychód strony z nieodpłatnych świadczeń. Nie budzi także zastrzeżeń sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Wartość tę wyliczono, przyjmując oprocentowanie najniższe, stosowane przez bank PKO Bank Polski S.A. Oddział w J., tj. bank z usług, którego skarżąca korzystała w roku 2001. Taki sposób ukształtowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń skutkuje przyjęciem, iż przychód z tytułu nie oprocentowanej pożyczki powstaje przez cały okres od otrzymania tej pożyczki do jej zwrotu. Przez cały ten okres, otrzymujący pożyczkę zobowiązany jest do odpłatności za korzystanie z przekazanych kwot. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, iż przychód z tego tytułu powstał w dacie otrzymania pożyczki.

Nie zasługują też na uwzględnienie twierdzenia strony skarżącej o wyłączeniu z przychodu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od najbliższej rodziny. Zmiana przepisu art.14 ust.2 pkt 8 updf, na którą powołuje się strona, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i została wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141 póz. 1182 z późn. zm.), na co wskazywały organy podatkowe.

Kolejną kwestią sporną w sprawie jest stwierdzone w zaskarżonej decyzji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, ale nie pobranych z konta bankowego jednostki odsetek od kredytu. Organy podatkowe ustaleń w tym zakresie dokonały na podstawie dowodów źródłowych. Zarzuty formułowane w tym zakresie przez stronę, nie znajdują oparcia w zebranych w sprawie dowodach.

Nieuzasadniony, w ocenie Sądu, jest także zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości remanentów początkowego i końcowego w 2001 r. Wartość obu remanentów organy podatkowe ustaliły na podstawie arkuszy spisu z natury, obejmujących wyroby gotowe i tkaniny. Ogólną wartość remanentu początkowego wyliczono na kwotę [...], (wykazana w księdze podatkowej 2001 r. – [...]). Ogólną wartość remanentu końcowego wyliczono na kwotę [...], (wykazana w księdze podatkowej 2001 r. – [35.071,38 zł). Wyliczone przez organy podatkowe wielkości remanentów, odpowiadają remanentom wykazanym odpowiednio jako remanent końcowy w 2000 r. i remanent początkowy w 2002 r. Wyjaśnienia strony o ujęciu w spisie z natury także materiałów powierzonych, nie mogły zostać uwzględnione, gdyż danych takich nie zawierały spisy z natury. Nie mogły być także uwzględnione wyliczenia przedstawione przez stronę w skardze. Uwzględnienie tych wyjaśnień, stanowiłoby zaprzeczenie istoty spisu z natury. Strona wartość remanentów ustalała bowiem nie na podstawie spisu z natury materiałów i towarów, ale poprzez wyliczenia dokonywane na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Taki sposób ustalenia remanentu stanowi naruszenie §28 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. nr 116, poz. 1222).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę, jako bezzasadną, oddalił.