Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 845/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 art. 100 ust. 4  art. 3 ust. 1 art. 100 ust. 4  art. 3 ust. 1 art. 100 ust. 4  art. 3 ust. 1 art. 100 ust. 4 art. 3 ust. 1 art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 178, art. 179, art. 190, art. 200, art. 217, art. 218 oraz art. 120 art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu odwołania A. B. i B. B. (dalej – podatnicy, strony, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (dalej – NUC) z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIC podał, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] NUC określił podatnikom zobowiązanie w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...], w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strony zarzuciły organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314) poprzez stosowanie zniesionego numeru identyfikacji podatkowej, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i poprzez wydawanie odmiennych decyzji w identycznym stanie faktycznym i prawnym, art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie strony jako nabywcy pojazdu Toyota H. w porównaniu do Autoryzowanego Salonu Sprzedaży [...] w Polsce, art. 121, art. 178, art. 179, art. 190, art. 200, art. 217, art. 218 O.p. oraz art. 120 art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez stronę dowodów potwierdzających stan faktyczny skutkujący brakiem istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy, art. 120 O.p. poprzez błędne poparcie decyzji treścią Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704, opracowanej przez WCO, a z pominięciem początkowej treści tej Noty, art. 187 w związku z art. 191 w związku z art. 121 i 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego spowodowane przyjętym z góry założeniem o konieczności zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN 8703, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalone pojazdu, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie jest samochodem ciężarowym, pominięcie znaczenia Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez organ innego Państwa członkowskiego oraz art. 191 w związku z art 194 § 1 i 2 O.p. poprzez posłużenie się danymi pojazdów innych roczników, wersji i konfiguracji wyprodukowanych na inne rynki, błędną wykładnię Not wyjaśniających do HS i Not wyjaśniających do CN oraz naruszenie bezwzględnego nakazu zawartego w Nocie wyjaśniającej do CN klasyfikowania pojazdów typu pick-up wykazujących się dłuższą skrzynią ładunkową od połowy rozstawu osi pojazdu do pozycji CN 8704.

DIC nie podzielił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U . z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej – u.p.a.). Strona stoi na stanowisku, że nabyty przez nią pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym, natomiast organ pierwszej instancji twierdzi, że powinien ponieważ jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do tego sporu, DIC przywołał treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 102 ust. 1 u.p.a. i podał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej dokonująca tej czynności. Samochodem osobowym jest natomiast pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Dalej DIC podał, że w art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

Wskazując na powyższe przepisy, DIC stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, decydujące było prawidłowe ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. W ocenie DIC, z zebranego materiału dowodowego wynika, że był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Taka ocena została dokonana na podstawie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dalej DIS wskazał, że nabyty przez strony samochód w dacie nabycia posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, 6 sztuk szyb, a na skrzyni zamontowana była zaraz przy kabinie metalowa kratka. W samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne ani zamiany w wyposażeniu pojazdu. W toku postępowania, strona przedstawiła organowi Wiążącą Informację Taryfową wraz z tłumaczeniem, kserokopię dowodu rejestracyjnego, kserokopię deklaracji autentyczności wymiarów Toyoty H. wraz z tłumaczeniem, kserokopię dokumentu Typenschien, ocenę techniczną z dnia [...] czerwca 2011 r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną przedmiotowego pojazdu oraz umowę kupna - sprzedaży spornego samochodu z dnia [...] listopada 2012 r., z której wynikało, że samochód został sprzedany za granicę. W aktach sprawy znajdują się także protokoły oględzin oraz dokumentacja fotograficzna samochodów marki Toyota H. , przesłane przez Urzędy Celne w O., R., T., B.-B., G., G. W. i B., z których wynika, że pojazdy poddane oględzinom, to samochody z zamkniętą czterodrzwiową kabiną wyposażoną w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób wraz z kierowcą oraz otwartą lub zamkniętą przestrzenią ładunkową służącą do przewozu osób. Kabina tych samochodów jest przeszklona. Przednie i tylne drzwi kierowcy posiadają elektryczną regulację wszystkich szyb. Tylna kanapa wyposażona jest w trzy zagłówki i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów i uchwyty nad drzwiami dla pasażerów. Lusterka są elektrycznie regulowane. Tylna szyba jest ogrzewana, a klimatyzacja manualna. Podsufitka jednolita na całej powierzchni. Na podłodze znajduje się wykładzina z gumowymi dywanikami. Wnętrze tych samochodów posiada wiele schowków.

Zdaniem DIS, analiza powyższego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że przedmiotowy pojazd posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. objęty pozycją CN 8703. Jest to bowiem pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy budowa pojazdu. Nadwozie wyposażone jest w przeszklone drzwi skrzydłowe z każdej strony pojazdu. Drzwi umożliwiają swobodny dostęp pasażerom do wnętrza samochodu. Całe nadwozie samochodu jest przeszklone. Samochód jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób. Siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. O zasadniczym charakterze samochodu świadczy wyposażenie całego jego wnętrza, które w tym przypadku kojarzy się wyłącznie z samochodem przeznaczonym konstrukcyjnie tylko i wyłącznie do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIC zgodził się ze stroną, że w zaskarżonej decyzji NUC posłużył się zniesionym numerem identyfikacji podatkowej. Jednakże, w związku z tym, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy.

DIC nie zgodził się natomiast z zarzutami naruszenia przepisów O.p. i Konstytucji RP. Wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały przez organ podatkowy uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Odpowiadając na zarzut, jakoby o klasyfikacji spornego pojazdu nie mogło decydować kryterium długości rozstawu osi pojazdu w stosunku do wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów oraz, że część towarowa przedmiotowego pojazdu nie miała dywaników, wentylacji, oświetlenia i popielniczek, DIC powołując się na zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, stwierdził, że wskazanie w notach wyjaśniających jako przykładu samochodów towarowych, samochodów typu pick-up, nie przesądza o kwalifikacji pojazdu, a należy to tłumaczyć, zgodnie z opisanymi regułami, w ten sposób, że wśród samochodów przeznaczonych do transportu towarowego mogą znaleźć się samochody typu pick-up, pod warunkiem, że cechy tego pojazdu nie będą spełniać warunków do zaklasyfikowania go jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W niniejszej sprawie, zdaniem DIC, cechy konstrukcyjne spornego pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, co w konsekwencji powoduje, że należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

DIC za niezasadny uznał także zarzut pominięcia znaczenia Wiążącej Informacji Taryfowej. Wyjaśnił, że wprawdzie art. 7b u.p.a. stanowi, że Wiążąca Informacja Taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.), jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Natomiast przedłożona przez stronę Wiążąca Informacja Taryfowa nie została wydane dla przedmiotowego pojazdu.

Co do zarzutu niezasadnego posłużenia się danymi pojazdów innych roczników, wersji i konfiguracji wyprodukowanych na inne rynki, DIC przypomniał, że NUC wezwał stronę do przedstawienia samochodu celem przeprowadzenia oględzin. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że w dniu [...] listopada 2012 r. sprzedała go kontrahentowi z Austrii. W tej sytuacji, jako że przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu wiązało się z nadmiernymi trudnościami, usprawiedliwione było sięgnięcie przez organ do innych źródeł dowodowych, zwłaszcza że strona nie wskazała na żadne indywidualne cechy pojazdu odróżniające go od tego typu i marki samochodów dostępnych na rynku, które przesądzałyby o jego towarowym przeznaczeniu, a których stwierdzenie możliwe byłoby tylko na podstawie oględzin.

Na powyższą decyzję A. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, podczas gdy strona nabyła samochód jako ciężarowy, wyprodukowany z homologacją ciężarową N1;

2) art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, gdyż pojazd tej samej marki przy spełnieniu wszystkich warunków do zakwalifikowania go jako pojazd ciężarowy może być kwalifikowany według dowolnej oceny raz jako pojazd ciężarowy, a w innym jako osobowy;

3) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314) poprzez stosowanie zniesionego numeru identyfikacji podatkowej zamiast numeru PESEL;

4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji w identycznym stanie faktycznym i prawnym, a mianowicie, gdy w istniejącym stanie faktycznym jeden organ rejestrujący pojazd akceptuje jego klasyfikację według kodu CN 8704, zaś inny organ opodatkowuje ten sam pojazd, dokonując jego odmiennej klasyfikacji według kodu 8703;

5) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] poprzez nierówne traktowanie strony jako nabywcy pojazdu Toyota H. w porównaniu do Autoryzowanego Salonu Sprzedaży Toyoty w Polsce, z informacji którego wynika, że nie ma ani jednego modelu H. , który byłby osobowy, żadna jego konfiguracja nie jest osobowa i salon nie wydaje dowodu potwierdzenia zapłaty akcyzy. Autoryzowany dealer dokonując za granicą nabycia pojazdów Toyota H. - jako pojazdów ciężarowych pozycja 8704, nie płaci bowiem podatku akcyzowego;

6) art. 121, art. 178, art. 179, art. 190, art. 200, art. 217, art. 218 O.p., poprzez niedołożenie należytej staranności przy wyliczaniu terminu przesłuchania tak, aby zapewnić dochowanie terminu określonego w art. 190 § 1 O.p. (od daty doręczenia pisma tj. 26 stycznia 2015 r. do dnia przesłuchania świadka, tj. 30 stycznia 2015 r. nie było zachowanego siedmiodniowego terminu);

7) art. 120 art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów potwierdzających stan faktyczny skutkujący brakiem istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz fragmentaryczną, błędną i nielogiczną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy;

8) art. 120 O.p. poprzez błędne oparcie decyzji treścią noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704, opracowanej przez WCO, a z pominięciem początkowej treści tej Noty.

9) art. 187 w związku z art. 191 w związku a art. 121 i 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego spowodowane przyjętym z góry założeniem o konieczności zaklasyfikowania pojazdu Toyota H. do kodu CN 8703;

10) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu marki Toyota H. , a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie jest samochodem ciężarowym;

11) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie znaczenia Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez organ innego Państwa Członkowskiego. Na możliwość posłużenia się takimi WIT wydanymi dla osób trzecich w trakcie poboru podatku, wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2005 r. sygn. C-495/03 i z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C- 153/10. Nie sposób się zgodzić z zakwalifikowaniem świadectwa homologacji przez NUC jako dokumentu stricte rejestracyjnego na równi z dowodem rejestracyjnym czy badaniem technicznym. Świadectwo homologacji pojazdu jest dokumentem urzędowym i ma istotną moc dowodową. Wiążąca Informacja Taryfowa jest jednym ze środków wprowadzonych przez Komisję Europejską w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej. Nieprawdą jest, że ma zastosowanie tylko do obrotu towarowego państw UE z krajami trzecimi;

12) art. 191 w związku z art 194 § 1 i 2 O.p. poprzez posłużenie się danymi pojazdów innych roczników, wersji i konfiguracji wyprodukowanych na inne rynki, błędną wykładnię Not wyjaśniających do HS i Not wyjaśniających do CN oraz naruszenie bezwzględnego nakazu zawartego w Nocie wyjaśniającej do CN (Dz. Urz. UE seria C z 2008 r 133/01) klasyfikowania pojazdów typu pickup wykazujących się dłuższą skrzynią ładunkową od połowy rozstawu osi pojazdu do pozycji CN 8704.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi strona: przypomniała stan faktyczny sprawy, przedstawiła swoją ocenę postępowania organów celnych, z której miałoby wynikać, że organ pierwszej instancji z premedytacją chciał wydać decyzję niekorzystną dla skarżących, prowadził postępowanie opieszale, nie brał pod uwagę wyjaśnień stron, ani ustnych rozmów dotyczących prowadzenia postępowania (załączania dowodów i ustalania terminów zapoznania się z aktami sprawy), nie zapoznawał się z dokumentami przedstawianymi przez skarżących, nie dokładał staranności przy wyliczaniu terminów przesłuchania, tak, aby zapewnić dochowanie terminu określonego w art. 190 § 1 O.p., telefonicznie instruował świadka co do jego dalszego postępowania, funkcjonariusz publiczny prowadzący ich sprawę był niedouczony, próbowano ukryć przed nimi fakt, że w systemie CEPIK nie jest odnotowany fakt zbycia ich pojazdu; organ w decyzji nie podał daty i miejsca publikacji cytowanych przepisów prawnych, gdyż był zainteresowany tym, aby strony nie odkryły, że cytując wymieniony akt prawny z premedytacją pominął niektóre fragmenty; nie wziął w ogóle pod uwagę art. 72 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym i klasyfikacji pojazdu w postępowaniu rejestracyjnym; działał wbrew zasadzie "in dubio pro tributatio", orzecznictwu Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie.

Dalej strona wskazała na doświadczenie Toyoty jako producenta pick-upa Hilux, na czas jej istnienia na rynku, liczbę wyprodukowanych samochodów oraz, że wszystkie wyprodukowane przez nią [...] są ciężarowe; stwierdziła, że ich samochód nie był samochodem luksusowym, jak samochody osobowe (tu skarżąca przedstawiła historię zmian w wyposażeniu pojazdów) oraz odnosząc się do Wyjaśnień do Taryfy Celnej argumentowała, że nie posiadał on elementów kojarzonych z wyposażeniem samochodów osobowych.

Kończąc obszernie opisała znaczenie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez organ innego Państwa Członkowskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności wykazała bowiem, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Istota sporu powstałego między stronami w sprawie dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] roku produkcji 2006, poj. skokowa silnika 2494 cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała skarżąca wraz z mężem na terytorium Austrii, w dniu [...] czerwca 2011 r. (data wynikająca z umowy sprzedaży) jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak słusznie wskazały rozstrzygające w sprawie organy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE [...] wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28 lutego 2006 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1 ze zm.). We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, choć nie są prawnie wiążące.

Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy typu pickup można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nr 74, s. 1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Pomocnicze znaczenie przy taryfikacji towarów mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz posiadają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Wskazując na przywołane przepisy prawa, rozstrzygające w sprawie organy uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym o czym świadczy jego wygląd i wyposażenie. Mianowicie zdaniem organów o osobowym charakterze pojazdu świadczy to, że samochód ten posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, jednolite wykończenie części pasażerskiej w dwóch rzędach siedzeń, a cześć pasażerska odpowiada komfortowi wyposażenia kierowcy (elektrycznie otwierane szyby, uchwyty do trzymania dla pasażerów, dywaniki , pasy bezpieczeństwa, wentylacja oraz przeszklenie kabiny).

Z powyższą oceną nie można jednak się zgodzić. Organy podatkowe zbyt pobieżnie dokonały oceny materiału dowodowego, co skutkowała wyciągnięciem wadliwych wniosków. W przypadku pojazdów typu pick-up wymagana jest natomiast szczególna wnikliwość badania wszystkich jego cech. Treść przywołanych Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wskazuje bowiem, że pojazdy tego typu (pick-up) można bez błędu kwalifikować zarówno do pozycji CN 8703, jak również do pozycji CN 8704. Zdaniem Sądu trzeba zatem poszukiwać, dodatkowych cech, które łącznie przesądzą o wyniku klasyfikacji. Jednocześnie owe cechy muszą być wymierne oraz odpowiadać rozwojowi techniki motoryzacyjnej i zasadom logicznego rozumowania.

Mianowicie - zdaniem Sądu - wskazywane przez organy wyposażenie przedmiotowego samochodu (brak "surowego" wyglądu wnętrza pojazdu) w żaden sposób nie uprawnia do przyjęcia, iż odzwierciedla on szczególny luksus zarezerwowany dla samochodów osobowych. W szczególności ocenie tej nie stoi na przeszkodzie przywoływany wielokrotnie przez organy wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Z jego treści nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że każdy przeciętnie wyposażony pick-up jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Notabene pick-up będący przedmiotem oceny w sprawie rozpoznanej przed Sąd, znacząco różni się od samochodów opisanych w ww. wyroku TSUE. Pojazd ten posiada silnik o zdecydowanie mniejszej pojemności i mocy zasilany olejem napędowym, siedzenia nie są elektrycznie regulowane, tapicerka jest materiałowa (nie skórzana), a przywoływane przez organ inne elementy jego wyposażenia nie wskazują na jego luksusowy charakter. O takim nie może bowiem świadczyć posiadanie klimatyzacji, dwóch rzędów siedzeń, dywaników, uchwytów dla pasażerów, poduszek powietrznych, pasów bezpieczeństwa oraz systemu audio. Wszystkie te elementy już od dawna stanowią zbiór typowego wyposażenia zarówno samochodów osobowych jak i ciężarowych i w żaden sposób nie stanowią synonimu luksusu przypisanego wyłącznie samochodom osobowym. Co więcej, czego organ nie dostrzegł, żaden przepis prawa nie uzależnia uznania samochodu za ciężarowy od posiadania wyłącznie dwóch lub trzech miejsc siedzących i jednego rzędu siedzeń. Od wielu bowiem lat produkowane są samochody bezspornie ciężarowe tzw. "brygadówki", które posiadają nawet do 7 miejsc siedzących, co nie zmienia ich ciężarowego charakteru. Nie jest to zatem żaden czynnik wpływający na ocenę charakteru pojazdu.

Dlatego też zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, nie urządzenie kabiny, które jest przeciętne i typowe zarówno dla samochodów osobowych jak i ciężarowych lecz właściwości stricte techniczne, które organ zupełnie pominął opisane w Notach powinny mieć znaczenie priorytetowe przy ocenie charakteru spornego pojazdu. Najważniejsza z nich jest zignorowana przez organy proporcja długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi.

Z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1 wynika, że pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być (podkreślenie Sądu) klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organy podatkowe, nie zastosowały jednak powyższego kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając, że ta jedna cecha nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu, a poza tym noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem.

W tym zakresie podnieść należy, iż rację ma organ mówiąc, że noty te, na co wskazał TSUE w ww. wyroku, nie są prawnie wiążące, ale - o czym organ zapomniał - w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, co z istoty rzeczy wymaga innego podejścia do prawa. W prawie wspólnotowym ważne bowiem są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane są przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe i są one publikowane w Dzienniku Urzędowym UE C. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumentów prawa nie możemy zatem pomijać przy rozstrzyganiu spraw. Ważną rolę w prawie wspólnotowym, w pewnym sensie precedensową, stanowią także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie WCO nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (por. wyroki w sprawach C-396/02, C-467/03). Jednocześnie jednak stwierdzał, że noty te stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Za zasadę uznał stosowanie tych not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej wskazując jednocześnie, że odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota "wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane organowi ja wydającemu (por. wyrok w sprawie 38/75). W wyroku w sprawie C-467/03 TSUE stwierdził: "Ustanowione przez Komisję noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS opracowane w ramach Światowej Organizacji Celnej przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do jednoznacznego zakwalifikowania pojazdu do danej kategorii na podstawie wiążących przepisów prawa, a za takie nie można uznać wyposażenia kabiny przedmiotowego pojazdu, obowiązkiem organów było posiłkować się kryterium odnoszącym się do pojazdów typu pick-up z not wyjaśniających. Te zaś jednoznacznie wskazują, że klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na przekroczenie 50% proporcji długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi.

Kolejnym argumentem skutkującym koniecznością uchylenia wydanych w sprawie decyzji była kwestia pominięcia dowodu w postaci złożonej przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT). W tym zakresie zgodzić się należy z organami, że WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot. Wynika to zarówno z art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 i z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10). Innymi słowy z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu.

Nie oznacza to jednak, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe, czy też przez władze innego państwa członkowskiego, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TSUE wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym. Krajowe przepisy prawa podatkowego uznają natomiast, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie w tym WIT wydane na rzecz innego podmiotu niż ten który się nim posługuje.

Ponadto, co organ również całkowicie pominął jako jeden z dowodów mogących służyć ustaleniu przeznaczenia pojazdu to jego homologacja. Co prawda nie przesądza ona ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy (ani w przepisach u.p.a. ani w opisie kodów nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia), jednakże niewątpliwie służyć może jako jeden z dowodów przemawiających za takim, a nie innym przeznaczeniem pojazdu. Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Został on bowiem zaliczony do kategorii N1, która oznacza samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów we wszystkich krajach UE.

Ponadto w ramach oceny całości okoliczności sprawy, organ winien uwzględnić cechy konstrukcyjne pojazdu z zasady przynależne samochodom ciężarowym. Wśród nich można wymienić: wzmocnione opony, ramowa konstrukcja nadwozia, zawieszenie resorowe które z reguły stosowane są w samochodach przeznaczonych do transportu towarów i nie mają wpływu lub wręcz obniżają poziom komfortu podróżowania tego typu pojazdem.

Odnośnie natomiast podnoszonej przez organy ilości miejsc, to nie jest tak, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego i przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób, a już na pewno pięciu naraz. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie możliwego sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Konkludując, powyższe uchybienia powodują, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na naruszenia prawa wskazane powyżej, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 1 ww. ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania, a nadto konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wszechstronnego ustalenia przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Będzie miał przy tym na uwadze, że przy ocenie przeznaczenia pojazdu należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Dlatego też dowód w postaci wyposażenia pojazdu (cecha podkreślana przez organy) należy ocenić w koniunkcji z innymi ustalonymi właściwościami pojazdu. Dopiero przewaga jednych cech stanowiących o przeznaczeniu nad innymi cechami mówiącymi o odmiennym przeznaczeniu pozwoli na wyciągnięcie prawidłowych wniosków.