Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 590/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. wobec niezłożenia przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości na ten rok.

Decyzją z dnia [...], nr [...], organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, z tytułu posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych zlokalizowanych na terenie Miasta R.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na treść art. 21 § 3 O.p. oraz art.1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, dalej jako "u.p.o.l.") stwierdził, że Spółka na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z B S.A. nabyła od tego podmiotu m.in. nośniki reklamowe znajdujące się na terenie Miasta R. W ocenie organu winna zatem składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływać na wysokość opodatkowania oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości, w terminach wynikających z ustawy.

Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie organ podatkowy ustalił, że w 2015 r. na terenie miasta Spółka posiadała 25 wolnostojące urządzenia reklamowe, których konstrukcję i sposób posadowienia obrazują przedstawione przez tę Spółkę projekty konstrukcyjno-budowlane. Wszystkie ww. nośniki zostały nabyte w dniu [...] oraz że w dniu [...] zlikwidowany został jeden nośnik reklamowy położony przy ul. [...] o wartości [...] zł. W ocenie organu podatkowego z przedłożonych projektów wynika, że przedmiotowe urządzenia reklamowe, o wysokości przekraczającej 3 m, składają się:

- z betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (przywołując, jako przykład, wymiary wynikające z projektów nr 1-4 i 6-8),

- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową,

- tablicy informacyjnej (jedno- lub dwustronnej), o pow. ekspozycji ok. 15-32 m2 (jedna strona), składającej się z paneli stalowych/z blachy ocynkowanej/kratownicy z rur prostokątnych z napiętą tkaniną winylową, umocowanych w ramie przytwierdzonej do konstrukcji nośnej łącznikami stalowymi/śrubami,

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw prawnych, aby dla celów oceny podatkowej dzielić urządzenia reklamowe na poszczególne elementy składowe. Odnosząc się do pojęcia "trwałego związania z gruntem" stwierdził, że ani u.p.o.l., ani Kodeks cywilny nie definiują tego pojęcia. W ocenie organu podatkowego w związku z brakiem legalnej definicji, celem doprecyzowania pojęcia trwałego związania z gruntem koniecznym jest posłużenie się wykładnią wypracowaną przez orzecznictwo sądowoadministracyjne na potrzeby podatku od nieruchomości. Wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych w tym zakresie, w tym fragmenty ich uzasadnień, organ podatkowy wskazał, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, że posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Jednocześnie organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia na gruncie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, dalej jako "u.p.b."). Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii uznania urządzeń reklamowych za tymczasowe obiekty budowlane organ podatkowy odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, wskazującej, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. będąc związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, z uwagi na fakt, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle, nie ma znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości czy stanowią one w danym przypadku obiekty tymczasowe.

Tym samym, uwzględniając konstrukcję urządzeń reklamowych, ich rozmiary, powołane wyżej przepisy prawa oraz ugruntowaną już linię orzecznictwa w zakresie opodatkowania urządzeń reklamowych, organ podatkowy uznał, że wolno stojące nośniki reklamowe Spółki zlokalizowane w 2015 roku na terenie miasta, były posadowione na tyle trwale, że opierały się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, a tym samym stanowiły budowle i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jako podstawę do opodatkowania urządzeń reklamowych organ przyjął, zatem wartości początkowe podane przez Spółkę w wykazie przesłanym w toku postępowania podatkowego i uwzględniając stawkę podatku określił wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności:

1. art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji, które konkretnie tablice powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób organ określił wartość poszczególnych tablic i jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych przyjęto określając Spółce zobowiązanie podatkowe;

2. art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody nieznajdujące się w aktach postępowania i niewłączenie do akt kluczowego dowodu w aspekcie ustalenia własności spornych tablic reklamowych, na który powołuje się organ, tj. umowy przeniesienia własności zawartej w dniu [...] oraz zaniechanie odebrania od Spółki jakichkolwiek wyjaśnień w przedmiocie własności tablic, których dotyczyło postępowanie;

3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na tym, że organ dokonując kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych pominął treść projektów budowlanych tablic, a w konsekwencji uznał, że:

- tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy z poszczególnych projektów wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem"

- brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłyby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy reklamowej i jej fundament nie jest trwale związany z gruntem, a dołączone do projektów wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji;

4. art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin konstrukcji tablic reklamowych na okoliczność sposobu ich związania z gruntem;

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6. art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że:

a) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego;

b) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem;

c) obiekt budowlany posadowiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Spółkę w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do art. 3 pkt 2 i pkt 5 u.p.b. posługującego się pojęciem "trwałego związania z gruntem".

Tym samym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a na wypadek nie podzielenia przez Kolegium zarzutu odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 rok stanowią przepisy u.p.o.l. i przywołało treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Na podstawie akt sprawy Kolegium stwierdziło, że Spółka nabyła przedmiotowe nośniki reklamowe od innego podmiotu, co potwierdza wyciąg z umowy przeniesienia własności nośników reklamowych wraz z ich wykazem. Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy Kolegium stwierdziło, iż zaskarżona decyzja podatkowa organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem. W ocenie organu odwoławczego bezsporny był fakt posiadania przez Spółkę urządzeń reklamowych oraz ich wartość, co wynika z pism Spółki z dnia 19 czerwca 2017 r. i z dnia 24 lipca 2017 r. W ocenie organu odwoławczego spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, w szczególności rozumienia pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 u.p.b., który to przepis ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, w zależności od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe mogą być uznane, jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy przywołał zatem treść art. 3 pkt 3 u.p.b. i wskazał, że wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem roli i znaczenia przepisów u.p.b. Wskazał, że przepisy tej ustawy zostały wprowadzone do porządku prawnego dla zapewnienia bezpieczeństwa w użytkowaniu obiektów budowlanych oraz ich standaryzowania. W jego ocenie zarówno przepisy u.p.b., jak i prawa podatkowego, jako należące do gałęzi prawa publicznego cechują się autonomią względem pozostałych gałęzi prawa, w tym w szczególności wobec prawa cywilnego. Zdaniem Kolegium pojęcia, do których odnoszą się przepisy prawa podatkowego lub u.p.b., należy rozumieć swoiście, to jest z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zwrot "trwale z gruntem związane" wynikający z art. 3 pkt 3) u.p.b. odnoszący się do wolno stojących urządzeń reklamowych rozumieć należy w sposób wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, jako takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe, jako konstrukcja przestrzenna, muszą stawiać czoła parciu wiatrów i innym czynnikom atmosferycznym. Przywołany fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego doskonale oddaje, w ocenie Kolegium, znaczenie analizowanego zwrotu w kontekście funkcji przepisów u.p.b. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12.

Odnosząc się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu Kolegium wskazało, że są one nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy opodatkował wszystkie wolnostojące nośniki reklamowe, jakie Spółka posiadała w badanym roku podatkowym na terenie miasta R., zgodnie z przedłożonymi przez Spółkę przy pismach z dnia 19 czerwca 2017 r. i z 24 lipca 2017r. wykazami. Podkreślił, że jako podstawę opodatkowania przyjęto wskazaną w tych zestawieniach wartość początkową, co zostało wyjaśnione w decyzji na str. 3 i 7. Odnosząc się do kwestii barku umowy przeniesienia własności z dnia [...] Kolegium wyjaśniło, że jej wyciąg znajduje się w aktach sprawy i ten dokument stanowił podstawę do wezwania Spółki do złożenia deklaracji podatkowej (pismo organu z dnia 30 czerwca 2016 r.). Jednocześnie Kolegium zauważyło, że strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, z którego to prawa nie skorzystała. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że sprawa własności przedmiotowych tablic reklamowych nie była w toku postępowania kwestionowana, a Spółka poinformowała organ o zbyciu jednej z nich w czerwcu 2015 r. Nie była to więc, w ocenie Kolegium, okoliczność wymagająca dodatkowego wyjaśnienia.

Organ odwoławczy wskazał również, że w postanowieniu organu podatkowego z dnia [...] o oddaleniu wniosku dowodowego z dnia [...] organ ten wyjaśnił, że przedłożone przez podatnika projekty konstrukcyjno-budowlane poszczególnych typów tablic obrazują w sposób wystarczający sposób ich posadowienia. Kolegium podzielając ten pogląd wskazał, że materiał ten wraz z wyjaśnieniami podatnika jest wystarczający dla ustalenia czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie zachodzi zatem konieczność powołania biegłego na potwierdzenie tej okoliczności. Kolegium zauważyło, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że projekty tablic zostały przez organ przeanalizowane pod kątem konstrukcji oraz sposobu posadowienia poszczególnych, opisanych w nich rodzajów nośników reklamowych, a zatem podnoszony w tym względzie zarzut należało uznać za chybiony.

Kolegium nie zgodziło się również ze stwierdzeniem skarżącej, że do posadowienia tablicy reklamowej nie są niezbędne prace ziemne. W ocenie Kolegium przedłożone przez Spółkę projekty wśród robót budowlanych związanych z posadowieniem nośnika reklamowego wymieniają przygotowanie podłoża pod podstawę fundamentową w zależności od rodzaju podłoża i stopnia jego zagęszczenia.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, że organ podatkowy dokonując kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych pominął treść projektów budowlanych tablic, a w konsekwencji uznał, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy z poszczególnych projektów wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem". Wskazał, że z informacji uzyskanych od podatnika wynika, że sporne tablice reklamowe są zbudowane na podstawie 8 powtarzalnych projektów budowlanych. Ponadto w 2015 r. Spółka posiadała na terenie miasta 25 tablic reklamowych (jedną do [...]), w tym: 8 tablic wg projektu 1; 1 tablica wg projektu 2; 5 tablic wg projektu 3; 4 tablice wg projektu 4; 2 tablice wg projektu 5; 3 tablice wg projektu 6; po 1 tablicy wg projektu 7 i 8. Kolegium zauważyło, że z projektów oznaczonych jako 1, 3 i 6 wynika, że wolnostojące tablice reklamowe posadowione są na fundamencie trwale związanym z gruntem, a tym samym dotyczy to 16 z opodatkowanych tablic. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, okoliczność, że z pozostałych projektów wynika, że tablice są posadowione na fundamencie nietrwale związanym z gruntem nie oznacza, że tablice te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazując na zasady logiki i doświadczenia życiowego Kolegium uznało, że nie sposób przyjąć, aby wysokie, liczące kilka metrów urządzenia reklamowe, zbudowane ze stali, muszące sprostać oddziaływaniom wiatru na znaczną powierzchnię pozostawałyby nietrwale z gruntem związane. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby bowiem, zdaniem organu odwoławczego, do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie. Zauważyło, że fakt, iż słupy, do których mocuje się zasadnicze tablice, są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie, w odróżnieniu od lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jego przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu.

Kolegium wskazało również, że powołane w odwołaniu orzecznictwo dotyczy opodatkowania kontenerów i pawilonów handlowych, a więc zupełnie odmiennego przedmiotu opodatkowania i nie ma związku z przedmiotową sprawą. Jednocześnie podkreśliło, że sporne tablice reklamowe były już przedmiotem postępowania podatkowego za lata 2012-2014, a skargi na decyzje Kolegium zostały oddalone wyrokami z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 392-394/17.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka,reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe, które konkretnie tablice powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych przyjęto określając skarżącej zobowiązanie podatkowe, albowiem za takie wyjaśnienie nie sposób uznać ogólnikowego wskazania organu I instancji, że "jako podstawę opodatkowania urządzeń reklamowych zostały przyjęte wartości początkowe podane przez Podatnika w wykazie przesłanym przy piśmie z dnia 24.07.2017 r." czy Kolegium, zgodnie z którym "Organ pierwszej instancji zaskarżoną odwołaniem decyzją opodatkował wszystkie wolnostojące nośniki reklamowe jakie Spółka posiadała";

b) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem wolnostojących tablic reklamowych, które skutkowało dokonaniem przez organy nieposiadające specjalistycznej wiedzy ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych;

c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przejawiające się brakiem rzetelnej analizy treści projektów budowlanych tablic reklamowych, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że:

- tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy z:

a) projektu budowlanego powtarzalnego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "[...]" - o wym. 6,00x3,00m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny,

b) projektu budowlanego - powtarzalnego - konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego - [...] - fundament nietrwale związany z gruntem - H = 4,00 m,

c) projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej dwutablicowego nośnika reklamowego - [...] - fundament nietrwale związany z gruntem - H=4,00m,

d) projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego jednostronnego, symetrycznego - typu "[...]" - [...] - o wym. ekranu ekspozycyjnego 8,00x4,99m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - Hsłupa=8,00m,

e) projektu budowlanego - konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej - wzór tablicy prawnie chroniony - [...],

wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem",

- brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że tablica reklamowe wyposażona w fundament nietrwale związany z gruntem może być uznana za trwale związaną z gruntem;

c) art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związanym z gruntem'' jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych, wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.b.,

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.,

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 u.p.b.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżona decyzja nie zawiera wymaganego art. 210 § 4 O.p. uzasadnienia, t.j. wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w najistotniejszej kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, tj. w kwestii ustalenia, które tablice reklamowe powinny zostać opodatkowane i jaka była wartość spornych tablic reklamowych. Ponadto w ocenie pełnomocnika z decyzji organu podatkowego nie wynika, których konkretnie przedmiotów opodatkowania dotyczy ta decyzja. W jego ocenie, decyzja ta nie odwołuje się do żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie opodatkowanych obiektów, np. konkretnych numerów inwentarzowych lub lokalizacji poszczególnych tablic, a także nie wskazuje wartości poszczególnych tablic. Organ podatkowy ograniczył się bowiem jedynie do wskazania łącznej wartości wszystkich tablic reklamowych skarżącej. Zdaniem pełnomocnika nie może być uznane za prawidłowe zawarte w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego stwierdzenie, że: "jako podstawy opodatkowania urządzeń reklamowych zostały przyjęte wartości początkowe podane przez Podatnika w wykazie przesłanym przy piśmie z dnia 24.07.2017 r.". Ponadto organ ten nie przedstawił uzasadnienia, w jaki sposób obliczył wartość spornych tablic reklamowych na podstawie przywołanego wykazu, ani też nie przytoczył treści wykazu. Zdaniem pełnomocnika ponieważ wykaz nie jest elementem uzasadnienia decyzji, to w oparciu o treść decyzji organu podatkowego nie można ustalić, których budowli dotyczy ta decyzja i czy zawiera prawidłowe wyliczenie. Pełnomocnik stwierdził przy tym, że Kolegium nie uznało powyższego naruszenia prawa przez organ podatkowy. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem jedynie, że "Organ pierwszej instancji zaskarżoną odwołaniem decyzją opodatkował wszystkie wolnostojące nośniki reklamowe jakie Spółka posiadała w roku podatkowym na terenie miasta R. (...)". Zaś w dalszej kolejności Kolegium wskazało jedynie, że jako podstawę opodatkowania przyjęto wskazaną przez skarżącą wartość początkową, podaną w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego oraz że wyjaśnienia w powyższym zakresie zawarte zostały w decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 3 i 7.

Tymczasem, zdaniem pełnomocnika skarżącej, decyzja w podatku od nieruchomości nie dotyczy łącznego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wszystkich posiadanych przez podatnika budynków i budowli. Decyzja ta określa zobowiązanie podatkowe w stosunku do konkretnych przedmiotów opodatkowania. Pełnomocnik zauważył, że z przywołanych wyroków NSA wynika, że zobowiązanie podatkowe określane w decyzji w sprawie podatku od nieruchomości dotyczy konkretnych obiektów budowlanych i dlatego decyzja musi wskazywać jakie budynki lub budowle zostały opodatkowane.

Tym samym, jego zdaniem, decyzja organu podatkowego nie mogła zatem nie wskazywać precyzyjnie, których tablic reklamowych dotyczy. Oznacza to, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego jest oczywiście wadliwe i narusza art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem wskazane uchybienia powodują, że nie ma faktycznej możliwości jej zweryfikowania. Podkreślił przy tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania, a zatem w przypadku wydania wobec skarżącej kolejnych decyzji dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego, nie będzie możliwe zweryfikowanie w oparciu o decyzję pierwszoinstancyjną czy te same obiekty budowlane (tablice reklamowe) nie zostały opodatkowane dwukrotnie.

Odnosząc się do przesłanki trwałego związania z gruntem w przepisach u.p.b., pełnomocnik stwierdził, że Kolegium nie zauważyło, iż ustawodawca posługuje się pojęciem "trwałego związania z gruntem" nie tylko w art. 3 pkt 3 u.p.b., ale również w innych postanowieniach tego artykułu. Wskazał zatem na treść art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zakres znaczeniowy pojęcia "trwale związany z gruntem" użytego w odniesieniu do urządzeń reklamowych stanowiących budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie może być inny niż zakres zwrotu "trwale związany z gruntem" użytego w tym samym art. 3 u.p.b. Zwrot "trwale związane z gruntem" użyty w art. 3 pkt 3 w odniesieniu do tablic reklamowych, powinien być bowiem rozumiany tak samo, jak ten sam zwrot użyty w celu zdefiniowania pojęcia budynku (art. 3 pkt 2 u.p.b.) i tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5 u.p.b.). Odwołując się do wykładni językowej i systemowej pełnomocnik uznał, że ustawodawca tworząc siatkę pojęciową tej ustawy posługiwał się w art. 3 u.p.b. każdorazowo tym samym zwrotem - "trwale związany z gruntem" - w tym samym znaczeniu. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, wydając zaskarżoną decyzję nie można było pominąć tych przepisów i nie odnieść się do wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" stosowanej obecnie przez sądy administracyjne. Pełnomocnik podniósł również, że NSA i sądy administracyjne potwierdzają, że obiektem trwale związanym z gruntem nie jest każdy obiekt posadowiony na fundamencie, którego nie można przesunąć i który opiera się warunkom atmosferycznym. Dotyczy to szeregu obiektów budowlanych, które są posadowione na gruncie za pomocą betonowych bloków lub prefabrykatów, które opierają się porywom wiatru, a których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie. Wskazał, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane cechy nie są wystarczające do uznania, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Podobne rozstrzygnięcia tego Sądu dotyczyły szeregu obiektów wykorzystywanych w działalności gospodarczej i charakteryzujących się podobną do tablic reklamowych wielkością i sposobem posadowienia, m.in. hal namiotowych, kontenerów, pawilonów handlowych, garaży itp. Obiekty te nie są uznawane za "trwale związane z gruntem" i z tego powodu nie są traktowane jako budynki lub budowle w rozumieniu u.p.o.l.. Zdaniem pełnomocnika nie ma żadnych różnic pozwalających na odmienne rozumienie przesłanki "trwałego związania z gruntem" w odniesieniu do tych obiektów i w odniesieniu do tablic reklamowych i tym samym nie sposób przyjąć, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" może być na gruncie art. 3 u.p.b. interpretowane inaczej dla urządzeń reklamowych, a inaczej dla wszystkich innych obiektów. Zauważył również, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że samo związanie obiektu z gruntem za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy nie wystarcza do uznania, że obiekt jest trwale związany z gruntem. Na potwierdzenie powyższego zacytował fragmenty wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14, wyroku tut. Sądu z 21 lipca 2017 r., I SA/Gl 793/17, a także wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., II FSK 84/14, oraz wyroków WSA w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Sz 402/14 i z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Sz 814/12. W jego ocenie zbliżona kwalifikacja znajduje zastosowanie do pawilonów handlowych i powołał się na wyroki tut. Sądu: z dnia 6 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1328/16, z dnia 6 grudnia 2016 r., I SA/Gl 776/16 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., II FSK 321/17.

Pełnomocnik wskazał również, że sądy administracyjne przyjmują, że trwale związane z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. nie są również hale namiotowe pomimo, że hale namiotowe podobnie jak tablice reklamowe cechują się dużymi gabarytami, zastosowaniem betonowych podstaw i koniecznością zabezpieczenia przed działaniem wiatru i przywołał wyroki sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

Zdaniem pełnomocnika, w świetle wykładni opisanej powyżej, tablice reklamowe nie są związane trwale z gruntem, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu, albowiem nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 3 ust. 3 u.p.b. Podkreślił, że użytkowane przez skarżącą tablice reklamowe nie są mocowane do gruntu na stałe. Możliwe jest ich odkręcenie i zdemontowanie bez ich uszkodzenia, oraz bez uszkodzenia fundamentu, na którym są posadowione, a także łatwe przeniesienie tablic wraz z fundamentem w inne miejsce.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że sądy administracyjne potwierdzają przy tym, że błędem jest przyjęcie, że posiadanie fundamentu jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, albowiem z art. 3 pkt 2 u.p.b. wynika, że posiadanie fundamentu i trwałe związanie z gruntem, to dwie odrębne przesłanki zaliczenia obiektu do kategorii budynków. Przytoczył przy tym fragmenty wyroków w tej kwestii.

Zdaniem pełnomocnika, jeżeli NSA uznał, że obiekt z uwagi na jego przymocowanie do fundamentu nie jest związany trwale z gruntem i przez to odmówił jego kwalifikacji jako budynku, to analogicznie należy stwierdzić, że nie są TRWALE związane z gruntem tablice reklamowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącej z ww. wywodów NSA jednoznacznie wynika, że tzw. przykręcany do fundamentu lub betonowej podstawy obiekt nie jest obiektem "trwale związanym z gruntem" w rozumieniu przepisów art. 3 u.p.b.

W jego ocenie nie ma żadnych racjonalnych podstaw do akceptowania stanowiska zakładającego, że zasadne jest dokonanie wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" dla potrzeb kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych w sposób odmienny od wykładni tego samego pojęcia w odniesieniu do innych obiektów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadmienił przy tym, że historyczna linia orzecznicza, na którą powołuje się Kolegium, była od wielu lat kwestionowana i jako przykład wskazał na zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r., II OSK 323/11, zgłoszone przez s. NSA Alicję Plucińską-Filipowicz.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że w jego ocenie, brak podstaw prawnych do uznania względów bezpieczeństwa za podstawę do uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Stwierdził, że w tym kontekście nieprawidłowe jest odwołanie do historycznych analiz pojęcia "trwałego związania z gruntem" prowadzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny na potrzeby procesu budowlanego. Zauważył, że korzystając z tych interpretacji Kolegium "wpadło" w niedopuszczalne w wykładni prawa podatkowego błędne koło definicyjne twierdząc, że trwale związane z gruntem są te obiekty, których rozmiary i związane z nimi względy bezpieczeństwa, wymagają trwałego związania z gruntem. Jego zdaniem stanowisko Kolegium zakładające, że urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, jeżeli wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają trwałego wiązania, jest obarczone klasycznym błędem idem per idem. Błąd taki jest zaś niedopuszczalny w prawie podatkowym, bo uniemożliwia precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania, zgodnie ze standardem wynikającym z art. 217 Konstytucji.

Pełnomocnik podniósł również, że Kolegium nie uwzględniło, iż zgodnie z u.p.b. każdy obiekt budowlany musi bez względu na swój rozmiar spełniać wymogi dotyczące odporności na porywy wiatru. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek identyfikowalnych w przepisach lub ustalonych w toku postępowania kryteriów pozwalających na ustalenie, kiedy rozmiar obiektu powoduje, że wymagane jest jego "trwałe związanie z gruntem". Kolegium bowiem nie zauważyło, że z projektów budowlanych tablic reklamowych skarżącej wynika, że tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem, a mimo to spełniają normy bezpieczeństwa.

W tym kontekście pełnomocnik skarżącej wskazał, że każdy obiekt budowlany musi być posadowiony na gruncie na tyle stabilnie, aby mógł się opierać porywom wiatru. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby jakikolwiek obiekt budowlany mógł spełniać normy bezpieczeństwa, jeżeli jego posadowienie nie byłoby stabilne i odporne na działanie wiatru. Zagrożenie budowlane mogą bowiem wywoływać tymczasowe obiekty budowlane o znacznych rozmiarach (np. niezwiązane trwale z gruntem hale namiotowe), jak i obiekty małej architektury (np. wiaty śmietnikowe, huśtawki itp.). Wszystkie te obiekty budowlane muszą być stabilne, niezależnie od sposobu ich związania z gruntem. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że dlatego z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.b. wynika wprost, że każdy obiekt budowlany musi spełniać podstawowe wymogi dotyczące bezpieczeństwa konstrukcji. Odpowiednio sposób posadowienia i dopuszczalnych obciążeń wynikających z działania wiatru określają właściwe normy budowlane (np. norma PN-EN 1991-1-4:2008, norma PN- 77/B-2011). Opisane normy nie posługują się wymogiem trwałego związania określonych obiektów z gruntem. Przeciwnie, można wskazać na wiele obiektów, które nie są trwale związane z gruntem, a mimo to są traktowane jako spełniające wskazane wymogi.

Ponadto, w jego ocenie, stanowisko Kolegium pozostaje w sprzeczności z ustaleniami Trybunału Konstytucyjnego, z których wynika, że wykładnia pojęcia budowli na potrzeby u.p.o.l. nie może być prostym przeniesieniem wykładni u.p.b. stosowanej w procesie budowlanym.Standard określoności przepisów prawa jest w wypadku przepisów prawa podatkowego wyższy. Wymaga on uznania prymatu wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej. Skutkiem zastosowania standardu wynikającego z art. 217 Konstytucji powinno być przyjęcie spójnej podatkowej wykładni zwrotów użytych w art. 3 Prawa budowlanego dla zdefiniowania obiektów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym zwrotu "trwałe związanie z gruntem". Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że organ podatkowy nie może bez podstawy wynikającej z tekstu ustawy podatkowej odwoływać się do wypracowanego na potrzeby innych przepisów nieostrego kryterium gabarytów i stopnia odporności obiektu na działanie wiatru. Nie ma żadnych dostępnych źródeł pozwalających podatnikowi na określenie, kiedy urządzenie reklamowe jest na tyle duże, że jego posadowienie wymagałoby opisanego przez organ odwoławczy "trwałego związania z gruntem".

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Kolegium błędnie uznało, iż "Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu.". Co do zasady bowiem, wszystkie tablice reklamowe powinny spełniać określone cechy odporności na działania czynników atmosferycznych ustalone we właściwych normach budowlanych. Nawet jednak normy budowlane nie zobowiązują do spełnienia przez tablice reklamowe lub podobne obiekty warunku odporności na każde oddziaływanie wiatru. W praktyce mają miejsce sytuacje kiedy tablice reklamowe, posadowione na betonowych podstawach, w wyniku podmuchu wiatru ulegają wywróceniu. Takie sytuacje, co do zasady stanowią wyjątki, jednak nie można nie zauważyć, że występują, pomimo posadowienia obiektów zgodnie z wszystkimi normami budowlanymi. Jako załącznik przedstawił materiał fotograficzny przedstawiający nietrwale związaną z gruntem tablicę reklamową, która uległa wywróceniu na skutek burzy do jakiej doszło w dniu [...] w P. Przykład ten, w ocenie pełnomocnika, w sposób dobitny obrazuje błędy argumentacji prezentowanej przez Kolegium.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że twierdzenia Kolegium są oczywiście błędne w świetle treści projektów budowlanych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania. Projekty te wskazują, że fundamenty tablic reklamowych nie są trwale związane z gruntem.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia treści projektów budowlanych tablic reklamowych oraz błędnego przyjęcia, że montaż tablic wymaga prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu, pełnomocnik wskazał na zapisy projektów budowlanych, wskazując przy tym, że projekt taki jest istotnym źródłem informacji o sposobie związania obiektu z gruntem. Wskazał, że w wyroku tut Sądu z dnia 6 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1328/16, Sąd potwierdzając brak związania z gruntem pawilonu handlowego przytaczał zapisy dziennika budowy oraz treść projektu budowlanego.

Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych, w świetle treści projektu budowlanego oczywistym jest, że do posadowienia tablicy reklamowej nie są niezbędne specjalistyczne prace ziemne. Tym samym brak analizy projektów budowlanych doprowadził do błędnego wniosku, że w wypadku braku trwałego związku z gruntem tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy miało stanowić istotne zagrożenie. Z projektów budowlanych wynika bowiem, że konstrukcja tablic i ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektów wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji umieszczonej na fundamencie nie związanym trwale z gruntu. Podkreślił, że treść projektów budowlanych, zawierających obszerne i specjalistyczne wyliczenia dotyczące statyki tablic reklamowych przy założeniu braku trwałego związania ich fundamentów z gruntem, w oczywisty sposób potwierdza, że ustalenia organów podatkowych były błędne. Nietrwały charakter związania tablic reklamowych z gruntem wynika wprost z dokumentacji budowlanej, zaś odmienne stanowisko powinno być poparte odpowiednimi dowodami ocenionymi z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej. Wskazał również, że w świetle treści projektów budowlanych oczywistym jest, że do posadowienia tablicy reklamowej nie jest również niezbędny specjalistyczny sprzęt do prac ziemnych. Z projektów budowlanych wynika, że grunt nie musi być specjalnie przygotowany i trudno wyobrazić sobie, aby do ustawienia tablicy reklamowej był potrzebny inny sprzęt niż standardowy dźwig samochodowy (taki sam, jak wypadku innych obiektów tymczasowych, np. kontenerów, kiosków, pawilonów).

Ostatecznie podniósł, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w stopniu pozwalającym na dokonanie kategorycznych ustaleń co do charakteru związania z gruntem tablic reklamowych, odmiennych niż wynikające z treści projektów budowlanych. Powinny były bowiem powołać biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby przeprowadzić oględziny tablic reklamowych, zapoznać się z ich dokumentacją techniczną, a następnie sporządzić opinię w przedmiocie charakteru ich związania z gruntem w świetle treści projektów budowlanych. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego na konieczność powołania dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do obiektów budowlanych. Jego zdaniem nie może być wątpliwości, że kwestia związania z gruntem tablic reklamowych stanowi aspekt techniczny, a przyjęcie wbrew treści projektów budowlanych stanowiska o trwałym związaniu tablicy reklamowej z gruntem wymaga wiadomości specjalnych. Uzasadnia to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w oparciu o który organy podatkowe mogłyby orzekać o prawnopodatkowej kwalifikacji tablic reklamowych z pominięciem ustaleń wynikających z projektów budowlanych.

Zdaniem pełnomocnika powyższe argumenty potwierdzają, że tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą nie są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 u.p.b. i w konsekwencji nie mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wykładnia pojęcia "trwałego związania z gruntem" zastosowana przez organy podatkowe jest bowiem rażąco odmienna od wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" stosowanej obecnie przez NSA i tut. Sąd w odniesieniu do obiektów budowlanych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje żadnego uzasadnienia w wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej u.p.o.l. i u.p.b..

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wskazało, że podtrzymuje stanowisko w sprawie, zaś zarzuty podniesione w skardze stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1032, dalej: P.p.s.a.), podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. Skarżąca jednocześnie wniosła trzy skargi na decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe, w których spór dotyczy zasadności opodatkowania wolnostojących tablic reklamowych skarżącej położonych na terenie Miasta R. W tym stanie rzeczy uzasadnienie orzeczeń wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 590/17 – I SA/Gl 592/17 jest tożsame.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że nie doszło do ich naruszenia w istotnym stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy przepis prawa materialnego.

W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem podniesionym przez stronę skarżącą był brak wskazania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, przedmiotu opodatkowania, sposobu określenia jego wartości oraz wskazania, jaką wartość przyjęto jako podstawę opodatkowania. Zdaniem skarżącej zawarte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej stwierdzenia w tym przedmiocie były na tyle ogólnikowe, że nie można stwierdzić, które z tablic reklamowych należących do Spółki zostały opodatkowane oraz jaką wartość przyjął organ, wyliczając należny podatek. W ocenie Spółki w treści decyzji, względnie w załączniku stanowiącym jej integralną część powinien być zawarty wykaz opodatkowanych tablic wraz z ich wartościami.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat tak sformułowanego zarzutu zaznaczyć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania należących do skarżącej tablic reklamowych. Tak zakreślony przedmiot determinuje zatem zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz treść decyzji, która poza elementami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 1-5 i 7-8 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), w którym to uzasadnieniu winien być wskazany przedmiot opodatkowania oraz jego wartość stanowiąca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy jednakże zauważyć, że w przeciwieństwie do sytuacji jaka powstaje w przypadku konieczności opodatkowania różnych obiektów budowlanych, tak jak ma to miejsce np. w przypadku wyrobisk górniczych, konieczność wymienienia wprost każdego z urządzeń reklamowych zachodziłaby w sytuacji, w której jedynie część z nich podlegałaby opodatkowaniu, bądź też przyjęto by dla nich inne wartości niż podane przez Spółkę w znajdującym się w aktach sprawy zestawieniu. Podkreślenia wymaga, że w decyzji organu podatkowego wyraźnie wskazano, że Spółka na wezwanie organu złożyła w toku postępowania podatkowego "zestawienie wolno stojących tablic reklamowych Spółki znajdujących się na terenie Miasta R. w roku 2015, z podaniem ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nr inwentarzowego, daty przyjęcia, lokalizacji, typu tablicy, daty likwidacji oraz oznaczeniem projektu, według którego nośnik został wykonany" oraz "potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie projektów konstrukcyjno-budowlanych poszczególnych typów należących do Spółki wolno stojących tablic reklamowych mieszczących się w 2015 roku na terenie Miasta R., wyszczególnionych w ww. wykazie" (str. 3 decyzji). Jednocześnie z uzasadnienia tej decyzji wynika wprost, że "Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ ustalił, że: 1. W roku 2015 na terenie Miasta R. Podatnik posiadał 25 wolnostojących urządzeń reklamowych, których konstrukcję i sposób posadowienia obrazują przedłożone przez Podatnika projekty konstrukcyjno-budowlane" oraz że "w trakcie roku 2015 ([...]) zlikwidowano jeden z wymienionych nośników, położony przy ul. [...], o wartości [...] zł" (str. 3 decyzji). Ponadto jak wynika ze str. 7 decyzji (pkt 4) organ uznał, że wolnostojące nośniki reklamowe spółki zlokalizowane w 2015 r. na terenie miasta podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie w zakresie wartości organ podatkowy wyraźnie wskazał, że jako podstawa opodatkowania zostały przyjęte wartości początkowe podane przez podatnika w wykazie przesłanym przy piśmie z dnia 24 lipca 2017 r. Również Kolegium w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazało, że "Bezspornym jest fakt posiadania przez spółkę urządzeń reklamowych i ich wartość – pismo podatnika z dnia 19 czerwca 2017 r. i z 24 czerwca 2017 r." (str. 3 decyzji). Jednocześnie na str. 5 decyzji Kolegium stwierdziło, że w 2015 r. Spółka posiadała na terenie miasta "25 tablic reklamowych (jedna do [...]), w tym: 8 tablic wg projektu 1; 1 tablica wg projektu 2; 5 tablic wg projektu 3; 4 tablice wg projektu 4; 2 tablice wg projektu 5; 3 tablice wg projektu 6; po 1 tablicy wg projektu 7 i 8" (str. 5 decyzji) oraz że przedmiotem opodatkowania są budowle – nośniki reklamowe o wartości [...] zł za okres od I do VI i [...] zł za okres [...] do [...] zł." (str. 3 decyzji). Należy również zauważyć, że wartość przyjęta do opodatkowania wskazana przez organ podatkowy w tabeli znajdującej się na str. 7 decyzji oraz przez Kolegium (str. 3 decyzji) odpowiada sumie wartości początkowej tych urządzeń reklamowych wskazywanych przez Spółkę w zestawieniu wolnostojących tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie miasta w 2015 r. w odpowiedzi na skierowane do niej wezwania.

Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że z decyzji nie wynika co zostało opodatkowane i jakie przyjęto wartości, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. są bezpodstawne.

Odnosząc się do wskazywanych w skardze wyroków NSA w kontekście powyższego zarzutu zauważyć przyjdzie, że w wyrokach tych, co pominął pełnomocnik skarżącej, dopuszczono możliwości wydawania kilku decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O. p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W niniejszej sprawie, co jest bezsprzeczne, postanowienie o wszczęciu postępowania, jak również wydane w stosunku do skarżącej decyzje (zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca) dotyczą jedynie, co zostało wyżej wskazane, należących do niej 24 wolnostojących tablic reklamowych zlokalizowanych w 2015 r. na terenie miasta R. zgodnie ze wskazaniami Spółki zawartymi w złożonym przez nią zestawieniu. Brak jest zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwości ponownego opodatkowania tych samych tablic, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Spółka nie złożyła deklaracji w podatku od nieruchomości za ten okres w stosunku do innych przedmiotów opodatkowania położonych na tym terenie.

Odnosząc się do pozostałych dwóch zarzutów naruszenia prawa procesowego przyjdzie wskazać, że ich rozpoznanie zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. prawidłowości wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; (b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii. Z pkt 3 przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród budowli wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe".

Rozpoznając tak zarysowany problem w kontekście ww. przepisów wskazać przyjdzie, że kwestia trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "W tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno – użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08; z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10; z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 oraz z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12; dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl, także: R. Dowgier, glosa do wyroku II FSK 1405/10, PPL i FS, nr 2/2013 )".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za własny.

W niniejszej sprawie z przedłożonych projektów konstrukcyjno – budowlanych, co wskazał organ podatkowy (str. 3 decyzji), wynika, że przedmiotowe urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

- betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (przykładowo: 2 x 1 m x 2 m x 0,80 m - projekt 1, 120 kg - projekt 2, 0,45 m x 2,40 m x 3,40 m - projekt 4, 1 m x 2 m x 3,20 m - projekt 6, 0,60 m x 3 m x 3,40 m - projekt 7, 0,9 m x 2,40 m x 4,20 m - projekt 8);

- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową;

- tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej), o pow. ekspozycji ok. 15-32 m2 (jedna strona), składającej się z paneli stalowych/z blachy ocynkowanej/kratownicy z rur prostokątnych z napiętą tkaniną winylową, umocowanych w ramie przytwierdzonej do konstrukcji nośnej łącznikami stalowymi/śrubami;

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Ponadto z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych wynika, że przedłożone projekty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Są to projekty ogólne, powtarzalne. Z części projektów budowlanych wynika, że fundamenty (betonowa stopa fundamentowa) zostały posadowione poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 3,5 metrów od poziomu fundamentu do dolnej krawędzi tablicy. Słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej na wysokości do ok. 7 m, tablica zaś służy do eksponowania treści reklamowych na plakatach przyklejanych do paneli z blachy ocynkowanej. Całość zaopatrzona jest w instalację elektryczną. Ponadto obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Natomiast część projektów dotyczyła tablic, których fundamenty posadowione były na gruncie (stopa fundamentowa była zaprojektowana bądź w formie łupin betonowych o masie 120 kg/szt., połączonych elementami stalowymi bądź jako balast z betonu B-25 zaprojektowany przy założeniu, że moment utrzymujący jest min. 1,25 razy większy od momentu wywracającego, wywołanego obciążeniem poziomym) lub stopa fundamentowa tylko częściowo zagłębiona była w gruncie. Każdorazowo fundament należało adaptować dla warunków panujących w miejscu ustawienia.

Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b. Wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28 ust. 1 u.p.b. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10, rozpatrując kwestię konieczności posiadania przez inwestora pozwolenia na budowę: "dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest na trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość". NSA zwrócił uwagę, że w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. także powołane przez NSA wyroki tego Sądu z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08, z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10). Jednocześnie w wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ślad za wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15, wyraźnie wskazał, że "Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem, nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Jest to okoliczność mogąca przesądzać o jego tymczasowości, ale nie trwałości związania z gruntem. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie w inne miejsce".

Na podkreślenie zasługuje zatem, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, że każdorazowo w projektach, w których - jak twierdzi skarżąca - wyraźnie wskazano, że nie są trwale powiązane z gruntem, bądź to projektant wprost wskazał, że "fundament zaprojektowano przy założeniu, że moment utrzymujący jest min. 1,25 razy większy od momentu wywracającego, wywołanego obciążeniem poziomym" (np. projekty oznaczone nr 4, 5), bądź też, jak w przypadku projektu oznaczonego nr 2 dołączono "ocenę odporności tablicy reklamowej na działanie wiatru" sporządzoną przez [...], w której wskazano, że "pojęcie odporność na działanie wiatru" obejmuje tutaj równoczesne spełnienie wymagań wytrzymałości konstrukcji i pewności swobodnego posadowienia w terenie bez utwardzania w gruncie tablicy reklamowej poddanej obciążeniu wiatru", a także, iż "Przewidywana [1,2] masa jednej stopy wynosiła 120 kg" oraz, że o liczbie elementów nośnych decyduje ich lokalizacja wskazująca na możliwe do wystąpienia zwiększone lub zmniejszone obciążenie wiatrem, przy czym w pkt III opinii wskazano wyraźnie ile elementów potrzebnych jest w zależności od lokalizacji, w tym konieczność dodatkowego kotwienia ze względu na zwiększone lub zmniejszone obciążenie wiatrem.

Powyższe oznacza, że każdą z opodatkowanych tablic reklamowych, należało uznać za trwale związaną z gruntem, a tym samym chybione są zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Wobec powyższego stwierdzić także należy, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo w oparciu o właściwe oceniony wystarczający materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi w sprawie – jak wyżej wykazano - nie zaistniała konieczność sięgania do wiadomości specjalnych, którymi dysponowałby powołany w sprawie biegły.

Zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. uznać zatem należało za niezasadne.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.