Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 234/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialność osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. L. byłego wspólnika "A" , s.c. z siedzibą w M. (zwanej dalej Spółką lub "A" ) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. z przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu określonych decyzją zobowiązań uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie miesięcy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Nadto Organ drugiej instancji opisaną decyzję w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2007 r. uchylił w części określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałej części niniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

A. L. wraz z T. P. oraz K. W. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą ""A" s.c. od [...] r. Spółka ta miała prowadzić działalność usługową w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji oraz wynajmu maszyn i urządzeń elektronicznych i optycznych, produkcji gier i zabawek, transportu drogowego towarów, doradztwa w zakresie informatyki. "A" miał również prowadzić działalność wydawniczą w zakresie oprogramowania, konserwacji i naprawy komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi oraz pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną, a od 01.06.2007 r. do zakresu jej działalności wpisano prowadzenie restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Udziały wspólników w "A" były równe. Spółka jako głównym źródłem zysków uczyniła prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z brakiem zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, automaty będące własnością "A" , formalnie stawały się własnością "B" sp. z o.o., która to firmowała działalność "A" otrzymując udział w zyskach. Rozliczenia pomiędzy spółkami przeprowadzono poprzez wystawianie "pustych" faktur przez "A" na rzecz "C" Sp. z o.o. (przedsiębiorstwa zależnego od "B" Sp. z o.o.) Wystawiane faktury dotyczyły usług serwisowych dotyczących automatów do gry o niskich wygranych świadczonych przez "A" na swoich automatach. W toku postępowania organy nie kwestionowały czynności serwisowych tylko to, iż w tym przypadku nie zachodziły usługi serwisowe, gdyż nie istniał odbiorca usługi ("A" świadczyło usługi na własnych automatach i dokonywało rozliczenia tej działalności w podatku od towarów i usług). Dominującą pozycję w działalności spółki posiadał A. L. . Spółka "A" została rozwiązana z dniem [...] r.

Prokuratura Apelacyjna w B. , wszczęła na postanowienie Prokuratury Krajowej z dnia [...] r. w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia, śledztwo (sygn. akt Ap. [...] ) w toku którego zabezpieczono w dniu [...] r. część dokumentacji księgowej spółki "A" , dotyczącej głównie działalności prowadzonej w latach 2008 - 2009.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , jako organ wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W związku z rozwiązaniem spółki cywilnej "A" z dniem [...] r. Dyrektor UKS w dniu [...] r. wydał na każdego z byłych wspólników "A" (w tym na A. L. ) decyzję nr [...] , doręczoną w dniu [...] r. ich pełnomocnikowi – radcy prawnemu I. K. , określającej spółce "A" za poszczególne miesiące 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz, niezależnie, kwotę podatku do zapłaty w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dokumentujących niedokonane usługi serwisowe, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki z tytułu określonych decyzją zobowiązań podatkowych.

Organ pierwszej instancji swoją decyzję oparł na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust.1 i art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustaw o VAT), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 193 § 3 i § 4 oraz art.

207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O. p.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 24 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż solidarna odpowiedzialność A. L. , T. P. a oraz K. W. za zaległości podatkowe Spółki w okresie objętym decyzją dotyczy: zobowiązania podatkowego przedmiotowej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł, za luty 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, za marzec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, za kwiecień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za maj 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, za czerwiec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za lipca 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, za sierpień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, za wrzesień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za październik 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za listopad 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł, za luty 2007 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2007 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie [...]zł, za maj 2007 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2007 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, za październik 2007 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2007 r. w kwocie [...]za grudzień 2007 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż na dokonaną zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług względem złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 decydujący wpływ miało:

1) pomniejszanie w każdym miesiącu podatku należnego o podatek z faktur wystawionych dla "C" sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług serwisowych, albowiem organ stanał na stanowisku, iż w rzeczywistości faktury te nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności lecz służyły odzyskaniu należnej Spółce części zysku z gier na użytkowanych przez nią automatach o niskich wygranych,

2) zwiększanie w niektórych miesiącach podatku należnego o podatek określony na fakturach wystawionych przez "D" , które w ocenie organu kontroli skarbowej poświadczały nieprawdę co do faktycznego wykonania przez tą osobę zafakturowanych czynności – organ uznał, iż w rzeczywistości dokumentują one usługi wykonane przez Spółkę "A" oraz dostawy towarów będących własnością tej spółki,

3) pomniejszanie w trzech miesiącach podatku należnego o podatek z faktur wystawionych dla "B" sp. z o.o., płatnych gotówką, dokumentujących sprzedaż podzespołów i części do automatów do gier o niskich wygranych, a także kompletnych automatów, gdyż organ kontroli skarbowej uznał, że faktycznie te towary pozostawały własnością "A" , a faktury służyć miały jedynie legalizacji tych automatów przez "B" sp. z o.o.

4) przyjmowanie do rozliczenia danego miesiąca wyższych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego Organ zwrócił uwagę, że było to efektem kumulowania pomniejszania podatku należnego z faktur, do których zastosowano art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik reprezentujacy byłych wspólników Spółki złożył pismami z dnia [...] r. odrebnie odwołania dotyczące każdego ze wspólników "A" . W odwołaniach wniósł o uchylenie zasarżonej decyzji w całości i umorzenie postępoania kontrolnego lub względnie o uchylenie zasakrzonej deczyji w dcałości i przekazanie sprawy do ponowego ropatrzenia organowi pierwszej instancji właściwemu do prowadzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 115 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej - decyzję wydano bez uprzedniego wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia na Wspólników odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki;

2. art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Wspólników przeprowadził niewłaściwy organ kontroli skarbowej;

3. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej - decyzje wydane zostały po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.;

4. art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - orzekanie o obowiązku zapłaty podatku z faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wykracza poza wskazane unormowanie Ordynacji podatkowej i rodzi ponownie obowiązek zapłaty podatku wobec już raz uregulowanego przez spółkę cywilną;

5. art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - badanie ksiąg przeprowadzono w toku postępowania karnego (dokumentacja księgowa Spółki zabezpieczona została na potrzeby śledztwa nadzorowanego przez prokuraturę), a więc w trybie, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej;.

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

7. niestosowanie przez Dyrektora UKS właściwych procedur dowodowych przewidzianych dla postępowania kontrolnego (wyręczanie się Prokuraturą przy pozyskiwaniu materiału dowodowego) i odrzucanie wniosków dowodowych strony, przez co nie mogła ona realizować swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

8. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynności badania ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście zeznań osób przesłuchiwanych na potrzeby śledztwa w sprawie karnej;

9. wybiórcze kompletowanie akt postępowania kontrolnego z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury, wykorzystując w tym zakresie niewiedzę podatnika co do zgromadzonych w postępowaniu karnym kompletnych materiałów, które mogą mieć znaczenie dla celów podatkowych;

10. odmowę przesłuchania w toku postępowania kontrolnego osób, które zeznawały już w śledztwie, ale ich zeznania są albo niespójne, albo niewiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań (aby uznać materiały z przesłuchań świadków zgromadzone w toku postępowania karnego za dowody z zeznań świadków w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wymagają one powtórzenia w toku postępowania podatkowego; strona ma bowiem prawo do czynnej konfrontacji ze świadkiem w postaci zadawania mu pytań związanych ściśle z przedmiotem postępowania podatkowego;

11. odnoszenie się jedynie do fragmentarycznie ustalonych okoliczności sprawy, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę dokonaną z pogwałceniem reguł logicznego myślenia i niezaprzeczalnych faktów (np. nie wzięto pod uwagę dokumentów potwierdzających wykonywanie czynności serwisowych na rzecz "C" sp. z o.o., wymienionych w odwołaniach od decyzji wydanych wobec tego podmiotu);

12. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej - ukrywanie przed Wspólnikami faktów znanych Dyrektorowi UKS z innych prowadzonych przez niego postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Spółki (na dowód Odwołujący przedłożyli oświadczenia 13 osób, które przyznają, że były przesłuchiwane przez policję w związku z postępowaniem dotyczącym spółki "A" );

Nadto pełnomocnik A. L. w złożonym odwołaniu wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O. p. Pełnomocnik stwierdził, że decyzję wydano po przedawnieniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wobec skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania do Spółki, a więc do nieistniejącego podmiotu;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – zdaniem pełnomocnika strony, przepisy te niewłaściwie zastosowano, gdyż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy;

3. art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT, w związku z art. 21 § 3 i 3a O. p. - pełnomocnik A. L. wskazał, że orzeczenie w jednej decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych oraz wysokości różnicy podatku za wszystkie miesiące 2007 r. nastąpiło wbrew tym przepisom statuujących miesięczny charakter podatku od towarów i usług.

Następnie pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony uzupełnił złożone odwołania przedstawiając argumenty wspierające zarzut wydania decyzji przez niewłaściwy w sprawie organ. Zaznaczył, że skoro Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie upoważnił Dyrektora UKS do orzekania w zakresie przeniesienia na wspólników Spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, to nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podniósł również, że wskazując na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którymi uchylono postanowienia Dyrektora UKS o wyłączeniu niektórych dokumentów z akt sprawy podkreślił, iż wszystkie czynności postępowania kontrolnego były bezprzedmiotowe, gdyż były podejmowane wobec Spółki, która utraciła swój byt prawny, zatem zostały przeprowadzone bez udziału strony. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego reprezentujący stronę stwierdził, że wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się było przedwczesne, przez co z instytucji procesowej określonej w art. 200 § 1 O.p. uczyniono fikcję prawną. Wskazał, że w jego opinii Dyrektor Izby Skarbowej w K. proceduje w trybie pełnej zależności od toczącego się śledztwa. Ponadto złożył wniosek o zawieszenie postępowań odwoławczych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Pełnomocnik wnoszącego odwołanie zwrócił uwagę, iż wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym; w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony, zwłaszcza gdy jak w przypadku wniosków dowodowych dotyczących R. B. , dla organu kontroli skarbowej jest on świadkiem kluczowym, lecz uniemożliwia się stronie jakąkolwiek inicjatywę dowodową, co prowadzi do konstatacji, że strona nie udowodniła przesłanek odwrotnych od twierdzeń organu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] roku, decyzję organu pierwszej instancji uchylił w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast przedmiotową decyzję w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2007 r. uchylił w części, w jakiej określona została kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, oraz w pozostałej części decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji na skutek rozpatrzonego odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w pełni uzasadniony okazał się zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 O. p . w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r., albowiem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ odwoławczy podkreślił, iż treść tego unormowania jest jasna i nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a ustawodawca w tym przypadku nie przejawił woli jakiegokolwiek zawieszania lub przerywania biegu terminu przedawnienia. Nadto szczególne uprawnienie organu kontroli skarbowej do kontynuowana postępowania kontrolnego wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, określone w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie modyfikuje treści przepisu art. 118 § 1 O. p. Podniósł, że o odpowiedzialności podatkowej Wspólników za zaległości Spółki powstałe w okresie od stycznia do listopada 2007 r. organ kontroli skarbowej orzekać mógł tylko do końca 2012 r., a zatem zasakrżoną decyzję w tej części, jako wydaną po upływie okresu przedawnienia, należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

Zdaniem organu zastrzeżeń nie budzi postępowanie dowodowe, gdyż zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ wskazał, że jednym z podstawowych dowodów w sprawie jest protokół z badania ksiąg podatkowych podatnika. Do przeprowadzania tego dowodu konieczny jest dostęp do pełnej dokumentacji (ewidencje, dokumenty źródłowe), którą podatnik obowiązany jest prowadzić i przechowywać do upływu okresu przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Dyrektor UKS w tym celu dwukrotnie wzywał Pełnomocnika do przedłożenia niezbędnej dokumentacji (w trybie art. 155 § 1 w związku z art. 181 O. p.) i dwukrotnie spotkał się z odmową i zarzutem, iż na tej podstawie prawnej nie może tego żądać. Zdaniem organu pogląd ten reprezentowany przez pełnomocnika nie zasługuje na uznanie, albowiem w tej sprawie podstawę stanowiły nie tylko podane w wezwaniu przepisy, ale również art. 189 O. p., który upoważnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Dyrektor UKS miał zatem podstawy do występowania z żądaniem przedłożenia dokumentacji księgowej Spółki, nawet jeżeli nie powołał się w treści wezwania na ten przepis. Organ drugiej instancji stwierdził, że Pełnomocnik nie miał podstaw odmawiać Dyrektorowi UKS wydania żądanej dokumentacji w celu sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a jego zachowanie może wskazywać na zamiar utrudniania prowadzonego postępowania kontrolnego.

Organ stanał na stanowisku, iż w zakresie dotyczącym wystawianych przez Spółkę faktur za świadczenie usług serwisowych na rzecz "C" sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, a poddany rzetelnej ocenie pozwala odtworzyć stan faktyczny odpowiadający hipotezie zastosowanych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Organ wyjaśnił, iż faktury serwisowe, stosownie do zawartej z "C" sp. z o.o. umowy, miały dokumentować wykonanie w danym miesiącu prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu automatów o niskich wygranych, które należały do "B" sp. z o.o. - podmiotu urządzającego na nich gry hazardowe, a w rzeczywistości gry te urządzała Spółka. Podkreślił, iż Spółka sama znajdowała lokalizacje i wnosiła do nich swoje automaty, a z uwagi na brak zezwolenia na prowadzenia takiej działalności skorzystała z możliwości, jakie takim jak ona przedsiębiorcom stwarzała "B" sp. z o.o., która legalizowała ich automaty i firmowała ich działalność, zatrzymując w zamian część zysków osiąganych z urządzanych na tych automatach gier. Transfer należnego Spółce zysku następował na podstawie wystawianych faktur za serwis. Organ podniósł, iż na istnienie takiego procederu wskazują wprost lub pośrednio wypowiedzi licznych osób przesłuchiwanych w toku prowadzonego śledztwa i postępowań kontrolnych, są one zgodne z innymi ustaleniami, dotyczącymi np. założenia spółki, dokonywania rozliczeń wzajemnych i z właścicielami lokali, ubogiego dokumentowania rzekomo wykonanych usług i ich wyceny (zwłaszcza w zestawieniu z niskim wynagrodzeniem serwisantów oraz należnościami za serwis innych urządzeń). Nikt nie był też w stanie przedstawić sposobu weryfikowania w praktyce zasadności fakturowanych kwot, ani wskazać osoby dokonującej takiej weryfikacji. Przede wszystkim jednak do zarzutów nielegalnego urządzania gry na automatach należących do Spółki, a zarejestrowanych jako automaty do gier o niskich wygranych na przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o., i ukrywania dochodu uzyskiwanego z tej działalności przez wystawianie faktur z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych, których faktycznie ona nie wykonywała, przyznał się A. L. , a pozostali wspólnicy Spółki potwierdzili ustalone przez Prokuraturę fakty stanowiące podstawę postawionych zarzutów. Organ zakcentował także, iż Wspólnicy przesłuchiwani w późniejszym okresie w charakterze strony odmówili składania zeznań w tym zakresie powołując się na takie prawo w sytuacji, gdy odpowiedź na zadawane pytania mogłaby narazić ich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Zdaniem organu zgłaszane przez Pełnomocnika wnioski dowodowe miały tymczasem wykazać, że automaty były przez Spółkę serwisowane, jednakże okoliczność ta nie była kwestionowana. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że urządzenia te ulegały usterkom, były uszkadzane, wymagały przeglądów okresowych, a czynności naprawcze i konserwacyjne wykonywali serwisanci Spółki, podkreślił, iż nie były to usługi, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - nie było świadczenia na rzecz innego podmiotu ("C" sp. z o.o.) w zamian za należne z tego tytułu wynagrodzenie. Serwis wykonywany był na własne potrzeby Spółki i dotyczył automatów, na których ona sama urządzała gry hazardowe. Od strony formalnej automaty te były wprawdzie własnością "B" sp. z o.o., lecz po dokonaniu legalizacji podmiot ten zwracał je Spółce do samodzielnego użytkowania.

Organ odniósł się do do zarzutu, braku korzystania z materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego w "C" sp. z o.o., podczas gdy w odwołaniach od decyzji wydanych wobec tego podmiotu wymienione są liczne dokumenty, które potwierdzają wykonywanie czynności serwisowych na jego rzecz. Stwierdzając, że jak wynika z wyjaśnień (zeznań) kilku przesłuchiwanych osób, każdy podmiot współpracujący z "B" sp. z o.o. (poprzez "C" sp. z o.o.) działał na zasadach wynegocjowanych indywidualnie. Nie można zatem wykluczyć, że niektóre firmy faktycznie świadczyły usługi serwisowe dla "C" sp. z o.o. Nie było tak jednak w przypadku Spółki, co zostało zdaniem organu zostało wykazane na podstawie dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro faktury serwisowe wystawione przez Spółkę dla "C" sp. z o.o. nie dokumentowały wykonanych w rzeczywistości usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie podlegały one rozliczeniu w ramach deklaracji VAT-7, a zatem pomniejszenie przez Dyrektora UKS podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2008 r. było zasadne. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo również odrębnie określono zobowiązanie Spółki z tytułu tak wystawionych faktur z wykazanym w nich podatkiem VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swoim rozstrzygnięciu podkreślił, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ biorąc pod uwagę poczynione ustalenia wskazał, że w prawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. podatek należny wynosi [...] zł (zamiast zadeklarowanego [...] zł), a zobowiązanie podatkowe winno wynieść [...] zł (zamiast zadeklarowanego [...] zł)

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż dokonanie rozliczenia podatku w ten sposób nie narusza art. 234 O. p., chociaż decyzja w tym jednym elemencie zawiera rozstrzygnięcie mniej korzystnie w stosunku do decyzji zaskarżonej (zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), to jednak biorąc pod uwagę całość rozstrzygnięcia nie ma żadnych wątpliwości, iż została ona wydana na korzyść strony odwołującej. Na taki wynik rozliczenia za grudzień 2007 r. miało wpływ uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych (zgodnie z żądaniem Pełnomocnika), co skutkuje niższą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym przenoszoną z listopada 2007 r. - w wysokości jak w złożonej deklaracji VAT-7. Ustalenia dotyczące samego grudnia 2007 r. nie uległy zmianie.

Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom Pełnomocnika przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok NSA z dnia 03.03.2008 r. akt I FSK 220/07.

Pismem z dnia [... ] r. Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając je w części objętej pkt 2 .

Pełnomocnik skarżącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O. p., w zakresie w jakim rozstrzygnięto o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, bez orzeczenia konkretnie w jakiej pozostałej części decyzja została utrzymana, uchybiając w ten sposób obowiązkowi orzeczenia, co do istoty sprawy,

- art. 234 O. p., z uwagi na to, że w decyzji z dnia [...] r. obejmującej 12 odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie miesięcznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - orzeczenie o uchyleniu w części decyzji za miesiąc grudzień 2007 r., w jakim określona została kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług w wysokości [...] zł, jest orzeczeniem na niekorzyść strony, gdyż tylko techniczne ujęcie w jednej decyzji wszystkich okresów rozliczeniowych w 2007 r. pozwoliło organowi na twierdzenie, iż biorąc pod uwagę całość rozstrzygnięcia wydana decyzja wydana została na korzyść strony odwołującej,

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 O. p . i art. 181 O. p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną ""A" " s.c. za okres i w części wynikającej z protokołu sporządzonego na tę okoliczność, podczas gdy nie były one w istocie przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, a ustalenia mające skutkować ich nierzetelnością przeprowadzone zostały przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. , co dyskwalifikuje dowód z protokołu badania ksiąg, jako niezgodny prawem z powodu sposobu jego przeprowadzenia w toku postępowania karnego, w wyniku czego nie zapewniono stronie również czynnego udziału w tych czynnościach,

- art. 120, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, 187 § 1, 180 § 1, 181 i 188 O. p. oraz art. 191 O. p., w rezultacie akceptacji przez organ odwoławczy toku postępowania w którym: postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadzone było w sposób polegający na zlecaniu Prokuratorowi Prokuratury Apelacyjnej w B. czynności istotnych z punktu widzenia tego postępowania, którego przedmiotem był m.in. podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. i gromadzenie takich dowodów w aktach sprawy, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów na wnioski składane przez podatnika na gruncie postępowania kontrolnego, a organ odwoławczy, co wymaga podkreślenia - samodzielnie postępowania w tym zakresie nie przeprowadził, uniemożliwiono stronie czynny udział w przeprowadzonych w postępowaniu karnym czynnościach "badania" ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście zeznań świadków przesłuchiwanych w śledztwie, i które to przesłuchania winny zostać przeprowadzone ponownie w postępowaniu kontrolnym, z uwagi na ich znaczenie na gruncie praw i obowiązków podatkowych podatnika, zgoła odmienne od celów dla jakich prowadzone jest postępowanie karne, uniemożliwiono stronie czynny udział w przeprowadzonych w postępowaniu karnym czynnościach "badania" ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście wyjaśnień podejrzanych przesłuchiwanych w śledztwie i które to przesłuchania winny zostać przeprowadzone ponownie w postępowaniu kontrolnym bądź odwoławczym, z uwagi na ich znaczenie na gruncie praw i obowiązków podatkowych podatnika, odmienne od celów dla jakich prowadzone jest postępowanie karne, a przede wszystkim z uwagi na fakt, że wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym; w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony,

- wybiórczo kompletowano akta postępowania kontrolnego w toku kontroli skarbowej z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w B. i zgromadzonych w toku postępowania karnego Ap [...] , które włączane były do akt postępowania kontrolnego na zasadzie uznania organu kontroli skarbowej, skoro organ kontroli skarbowej raz uwzględniał wnioski dowodowe, a innym razem z absurdalną argumentacją i naruszeniem zasad postępowania dowodowego (miał wiedzę o takich dowodach z urzędu, a żądał od podatnika - wiedząc o ograniczeniach wynikających z tajemnicy postępowania przygotowawczego) wnioski dowodowe oddalał, odmówiono przesłuchania w toku postępowania kontrolnego świadków, którzy składali w toku postępowania karnego, jako podejrzani, wyjaśnienia niespójne, bądź wynikające z niewiedzy świadków, oraz z uwagi na niemożność zadawania świadkom pytań, które mają znaczenie w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, a nie realizują celów postępowania karnego - oczywistym jest fakt, że wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym, w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony, a uniemożliwienie stronie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej prowadzi w następstwie do konstatacji organów podatkowych obu instancji, że strona nie udowodniła przesłanek odwrotnych od twierdzeń organu; przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych,

- dowolnie oceniono materiał dowodowy zgromadzony z uchybieniem głównych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 O. p. oraz wskazanym powyżej uchybieniom przepisom dotyczących gromadzenia dowodów, co skutkowało, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny nie całokształtu, a jedynie fragmentarycznie ustalonych okoliczności sprawy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło akceptację organu odwoławczego - w tym zwłaszcza przesądzenie kwestii prawa własności automatów do gry na rzecz kontrolowanej spółki z pogwałceniem nie tylko reguł logicznego wnioskowania, ale przede wszystkim prawa cywilnego, co wynika chociażby z wyroku Sadu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), z którego uzasadnienia wynika wprost, że właścicielem spornych automatów byłą spółka "B" p. z o. o. z siedzibą w W. , a także zaprzeczeniem faktu serwisowania automatów do gier przez kontrolowana spółkę mimo oczywistych i znanych organowi kontroli skarbowej z urzędu dokumentów i zeznań stwierdzających dokładnie odwrotnie (vide: akta kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec "C" sp. z o. o. z siedzibą w J. prowadzone pod sygn. akt [...] - decyzja wydana w dniu [...] r. dotycząca roku 2006 oraz pod kolejnymi sygnaturami za lata 2007 - 2009), w aktach tych znajdują się odwołania od tych decyzji, w których wymieniono liczne (liczone w setki) protokoły z czynności sprawdzających, zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych, protokoły z kontroli, które potwierdzają wykonywanie czynności serwisowych na rzecz tej spółki; w tym kontekście zwłaszcza bulwersujące jest oddalenie w dniu [...] r. wniosków dowodowych podatników, z powołaniem się na brak uprawdopodobnienia istnienia takich protokołów, co jednoznacznie przesądza o tendencyjnym i nielegalnym sposobie prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej oraz o manipulowaniu materiałem dowodowym na szkodę podatnika,

- art. 187 § 3 O. p., poprzez ukrycie przed kontrolowanymi faktów znanych organowi z urzędu, z uwagi na toczące się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. liczne postępowania kontrolne wobec kontrahentów "A" s.c., czego przykładem są akta kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec "C" sp. z o. o. z siedzibą w J. pod sygn. akt [...] - decyzja wydana w dniu [...] r. dotycząca 2006 r. oraz pod kolejnymi sygnaturami za lata 2007-2009. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż postępowanie dowodowe oraz poczynione ustalenia faktyczne kwestionowane są przez A. L. wyłącznie w zakresie dotyczącym przypisania spółce "A" działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

Nadto wskazano na naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób skutkujący określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur za ten miesiąc, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym warunkującym możliwość podjęcia decyzji, co wykazano w kontekście naruszeń przepisów postępowania i co skutkowało w rezultacie niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w odniesieniu do jedynie ustalonego fragmentu rozpatrywanej sprawy podatkowej - i w zakresie wyłącznie dotyczącym przypisania spółce "A" działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) od organu administracji publicznej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi .

Organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w skardze.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O. p. organ drugiej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy w zakresie, w jakim uchyla decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż w decyzji Dyrektora UKS w zakresie dotyczącym grudnia 2007 r.:

a) określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

b) określono obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

c) orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu ww. zobowiązań podatkowych byłych wspólników spółki cywilnej "A" (chociaż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki nastąpiło w odrębnej jednostce redakcyjnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do wszystkich określonych decyzją zobowiązań, jednak z uwagi na charakter i treść tego rozstrzygnięcia oczywistym jest, że odpowiedzialność ta związana jest z zaległościami powstałymi za każdy z poszczególnych miesięcy 2007 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż opisaną decyzję zreformowano w części a), natomiast w części b) i c) została ona utrzymana w mocy, tj. uznano za prawidłowe określenie Spółce zobowiązana w kwocie [...] zł z tytułu podatku wykazanego na fakturze niedokumentującej wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki za zaległość wynikającą z tego zobowiązania. Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie takie odpowiada prawu. Zasugerował, iż w sytuacji gdyby jego treść nie była zrozumiała dla Pełnomocnika, mógł on wystąpić do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z żądaniem wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2 O. p.). Natomiast jeżeli uważał, iż rozstrzygnięcie było niepełne i wymagało uzupełnienia, właściwym do naprawienia tego błędu byl tryb określony w art. 213 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż z treści skargi wynika, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zrozumiane zostało właściwie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 234 O. p. Organ wskazał, iż nie jest prawdą twierdzenie pełnomocnika strony, że rażące naruszenie przepisu art. 234 O. p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony ukryte zostało przez zastosowanie zabiegu technicznego polegającego na objęciu jedną decyzją wszystkich miesięcy 2007 r. Zdaniem organu opisany zabieg techniczny nie ma nic do rzeczy. Przywołany przepis stanowi dla strony gwarancję procesową, że w wyniku odwołania jej sytuacja nie pogorszy się (nic nie straci), co mogłoby być uznane za rodzaj represji administracyjnej wobec osoby korzystającej z ustawowych praw. Oczywiście odwołanie nie może przynosić stronie także korzyści ponad te, które wynikają z naprawienia ewentualnego błędu organu pierwszej instancji. W szczególności strona nie może oczekiwać wydania w drugiej instancji decyzji rażąco naruszającej prawo lub interes publiczny. Organ wyjaśnił, że decyzja Dyrektora UKS zwiększała w rozliczeniu każdego miesiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (lub określała taką różnicę w miejsce zobowiązania podatkowego). Był to efekt przede wszystkim eliminowania podatku należnego z normalnego rozliczenia miesięcznego i wykazywania go jako podatku do zapłaty z tytułu odrębnego zobowiązania. Decyzja ta nie była korzystna dla wspólników Spółki, również w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do listopada 2007 r., dlatego zaskarżyli ją w całości. Odwołania w zakresie tych miesięcy zostały rozpatrzone w całości zgodnie z oczekiwaniami wspólników "A" . Po uchyleniu decyzji i umorzeniu sprawy za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za te okresy wynika ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Spowodowało to, że określając kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. organ odwoławczy musiał przyjąć do rozliczenia różnicę podatku z przeniesienia z listopada 2007 r. w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę ([...] zł), a nie wynikającej z uchylonej decyzji Dyrektora UKS ([...] zł). Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia art. 234 O. p. w istocie domaga się dla swoich mocodawców nienależnej korzyści - swoistej ulgi podatkowej w postaci uwzględnienia w decyzji administracyjnej abstrakcyjnych kwot podatku naliczonego.

W zakresie domniemanego naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 O. p. i art. 181 O. p. przez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne na podstawie protokołu z ich badania sporządzonego przez prokuratora Prokuratury, a nie przez uprawniony do tego organ kontroli skarbowej, co zdaniem pełnomocnika skarżącego uniemożliwiało uznanie protokołu badania ksiąg, jako opartego na niedowiedzionych przez Dyrektora UKS przesłankach nierzetelności ksiąg, jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, organ stwierdził, iż protokół z badania ksiąg sporządzony został przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – J.C., inspektora kontroli skarbowej i K. W., komisarza skarbowego, w ramach prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego, o czym świadczy wprost sam protokół. Nadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że pomoc Prokuratury przy gromadzeniu materiałów źródłowych była konieczna, gdyż przeprowadzenie kontroli podatkowej w rozwiązanej Spółce nie było możliwe a Pełnomocnik usiłował zablokować inne działania organu kontroli skarbowej zmierzające do pozyskania niezbędnej dokumentacji.

Odnosząc się do wskazanego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O. p. i art. 191 O. p. poprzez niepodejmowanie procedur dowodowych (w tym kontroli podatkowej) właściwych dla postępowania kontrolnego i zlecanie czynności istotnych z punktu widzenia tego postępowania Prokuraturze, przy jednoczesnym odrzucaniu wniosków dowodowych strony, co stanowi o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz zaufania obywateli do organów państwowych, organ podniósł, iż współpraca Dyrektora UKS z Prokuraturą nie naruszała prawa, co potwierdził Sąd Rejonowy w B. (postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...] ). Organ odwoławczy podkreślił, iż, mając na uwadze okoliczności sprawy, nie dostrzega w działaniach Dyrektora UKS manipulacji proceduralnej mającej służyć pozbawieniu wspólników Spółki przysługujących im praw procesowych. Wskazał, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest tożsame z budowaniem u podatników przekonania o bezsilności tychże organów w samodzielnym (opartym na własnej inicjatywie) ustalaniu stanu faktycznego.

Organ wskazał, że nie jest prawdą, że dopuszczono się nadużycia odstępując od próby przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony z założeniem, że i tak odmówią składania zeznań. Wspólnicy zostali przesłuchani w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniach [...] r. i [...] r. w zakresie dotyczącym wystawiania faktur serwisowych (w celu zalegalizowania zysków z gier na automatach) wszyscy odmówili zeznań wskazując na art. 196 O. p. i prowadzone przez Prokuraturę śledztwo.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 187 § 3 O. p. oraz zarzut wybiórczego kompletowania akt postępowania kontrolnego z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury organ wskazał, iż brak jest dowodów na istnienie materiałów świadczących na korzyść wspólników Spółki i samej Spółki w zakresie dotyczącym procederu nielegalnego urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to materiały zostały z premedytacją pominięte przez Dyrektora UKS. Podkreślił, iż na manipulację dowodami nie wskazują oświadczenia pracowników i podwykonawców Spółki, czy właścicieli lokali, w których były zainstalowane automaty. Zaakcentował, iż zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...] r. zeznania tych osób mogły jedynie potwierdzić fakt wykonywania czynności serwisowych, co nie było podważane. Zdaniem Organu odwoławczego dla sprawy istotne było pozyskanie dowodów na ewentualne potwierdzenie faktycznego świadczenia usług na rzecz "C" sp. z o.o. i to w wartościach adekwatnych do kwot określonych na wystawionych fakturach, jak również o wykluczenie możliwości prowadzenia działalności hazardowej przez Spółkę na własny rachunek. Organ podkreślił, że osoby postronne, nie wtajemniczone w szczegóły współpracy podmiotów działających na rynku gier hazardowych, takich dowodów w sposób obiektywny nie mogły dostarczyć.

W zakresie zarzutu bezzasadnej odnowy przesłuchania w toku postępowania kontrolnego osób, które zeznawały już w śledztwie, ale ich zeznania, czy też wyjaśnienia zdaniem pełnomocnika strony były niespójne lub niewiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz oddalenia wszystkich wniosków dowodowych Strony organ drugiej instancji wyjaśnił, że wnioski dowodowe pełnomocnika strony zostały oddalone, albowiem żądane czynności dowodowe albo nie służyły wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, albo dotyczyły kwestii już wyjaśnionych, albo były po prostu mało konkretne. Organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik skarżącego szczególnie mocno akcentuje rzekomy fakt naruszenia prawa wspólników Spółki do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwianie im udziału w czynnościach przesłuchania świadków i bezzasadnym odrzucaniu składanych przez nich wniosków dowodowych, twierdzi, że świadkowie w postępowaniu karnym składali wyjaśnienia niespójne lub wynikające z ich niewiedzy i gdyby zostali ponownie przesłuchani, mógłby zgłaszać twierdzenia przeciwne do ich twierdzeń obciążających Spółkę i zadawać im pytania związane ściśle z przedmiotem postępowania podatkowego, a nie karnego. Organ podkreślił, iż pełnomocnik strony nigdy nie przedstawił własnej analizy zeznań świadków czy innych materiałów dotyczących gier na automatach, wykazując na tej podstawie potrzebę wyjaśnienia konkretnej okoliczności stanu faktycznego i konieczność zastosowania odpowiednich do tego środków dowodowych, czy wręcz zadania określonych pytań, a zgłaszając własne wnioski dowodowe uzasadniał je mało precyzyjnie. Organ wskazał, iż w uzasadnieniu wniosku o ponowne przesłuchanie J. B. pełnomocnik strony wskazał, że trzeba je przeprowadzić ze względu na okoliczności opisywane w protokole badania ksiąg, a zwłaszcza na okoliczność, kto był dostawcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu współpracy z "A" s.c. spółki "B" oraz świadczenia przez "A" s.c. usług serwisowych i przyjętego schematu współpracy przez "B" z firmami serwisującymi, jednakże informacje na ten temat zastały pozyskane już wcześniej w czasie przesłuchania J. B. w toku śledztwa. Organ zasugerował, iż w tym przypadku można tylko się domyślać, że Pełnomocnik oczekuje innych odpowiedzi tylko dlatego, że zeznania mają być złożone pod odpowiedzialnością karną.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie pozostałych zarzutów stwierdził, iż są bezpodstawne.

W piśmie procesowym z [...] r. złożonym na rozprawie, strona odmiennie od poprzednich zeznań wyjaśniła, iż to "B" w miejscach, które były serwisowane na podstawie umowy serwisowej z "C" jako właściciel urządzeń do gier urządzała i prowadziła gry od sierpnia 2005r. co powoduje, iż w jej ocenie nieuzasadnionym jest zarówno przypisywanie wspólnikom "A" zarówno faktycznej własności automatów jak i braku obsługi serwisowania tychże automatów przez "C" .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Mają na uwadze konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, co oznacza, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 O.p. (por. wyrok NSA oz. w Łodzi z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Nadto u podstaw zarzucanego przez pełnomocnika naruszenia j decyzji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, legł brak dysponowania przez organ drugiej instancji wystarczającymi dowodami, aby orzekać na podstawie wskazanych .

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadne przedstawienie podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. od 120 do art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p.). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu rozważając działania podjęte przez organy podatkowe w postępowaniu nie należy tracić z pola widzenia również treści art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślić trzeba, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 stwierdził, że w odniesieniu do zasady zaufania do organów, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. W tym miejscu zaakcentować należy, iż organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Taki obowiązek strony wynika wyraźnie z przepisów art. 189 § 1 i 2 O.p. W wezwaniu strony, czy innej osoby do określonego zachowania, stosownie do przepisu art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 376/10).

W obecnej procedurze podatkowej w związku z uregulowaniami wynikającymi z art. 122 i art. 191 O. p. obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p. pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Następnie wskazać trzeba na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zatem, skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd stanął na stanowisku, iż kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez pełnomocnika skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Należy również zaakcentować, iż organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki: gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami.

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Nadto materiał dowodowy został zebrany zgodnie z obowiązującym prawem. Przy tym podkreślić trzeba, iż przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O. p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Nadto Sąd stanął na stanowisku zbieżnym z organem drugiej instancji i stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca jakiekolwiek manipulacja ze strony organów podatkowych w zakresie zebrania, dopuszczenia i oceny materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga fakt, iż pełnomocnik Strony w toku postępowaniu przed organem pierwszej instancji usiłował zablokować działania tego organu zmierzające do pozyskania dokumentacji Spółki, w tym materiałów niezbędnych do weryfikacji ksiąg podatkowych "A" . Organ w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, iż jednym z podstawowych dowodów w sprawie jest protokół z badania ksiąg podatkowych podatnika, jednakże do przeprowadzania tego dowodu konieczny jest dostęp do pełnej dokumentacji, którą podatnik obowiązany jest prowadzić i przechowywać do upływu okresu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony przy dwukrotnym wezwaniu do przedłożenia niezbędnej dokumentacji na podstawie art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 181 O. p. dwukrotnie odmówił przedłożenia dokumentacji stwierdzając, że na tej podstawie prawnej nie można tego żądać.

Sąd w tym zakresie w całej rozciągłości zgadza się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 467/10 gdzie wskazano, iż z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia wszelkich faktów i okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb załatwienia sprawy. Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zatem wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 O.p. możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Art. 155 § 1 O.p. nie został wprawdzie zamieszczony w tej części O.p., która reguluje postępowanie dowodowe, mieści się on jednak w Dziale IV- Postępowanie podatkowe, a jego treść dotyczy w sposób niewątpliwy wezwań, jakie organ kieruje w toku tego postępowania podatkowego (a z mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. także organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej) m.in. do strony postępowania. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2009r.,II FSK 128/09 i z dnia 16 czerwca 2011r., I GSK 376/10). Dokonanie określonej czynności to także – z mocy art. 189 § 1 O.p. przedstawienie (okazanie) dokumentu będącego w posiadaniu strony postępowania. Termin do jej dokonania nie może być krótszy niż 3 dni ( art. 189 § 2 O.p.).

Sąd stwierdził również, iż współpraca organu pierwszej instancji z Prokuraturą nie naruszała prawa (w tym zakresie zbieżną opinię zawarto w postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., Sn. Akt [...] ), a zdaniem Sądu właśnie ta współpraca umożliwiła gruntowne zebranie materiału dowodowego, utrudnione w związku z postawą Strony w tym zakresie.

W ocenie Sądu pełnomocnik Strony skarżącej prezentuje własne odmienne opinie i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie naruszyły przepisów prawa. Brak w materiale dowodowym jakichkolwiek materiałów potwierdzających tezy pełnomocnika skarżącego nie świadczy o manipulowaniu przez organ podatkowy dowodami celem ustalenia niekorzystnego dla strony stanu faktycznego. Nadto protokół z badania ksiąg podatkowych "A" został sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego. Co więcej, wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika skarżącego bądź nie uprawdopodobniały podważenia dotychczasowych dowodów poprzez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu lub dotyczyły kwestii ustalonych już innymi dowodami uprzednio przez organ, co umożliwiło organowi podatkowemu zgodnie z przepisami oddalenie takich wniosków dowodowych. Jak już wcześniej wskazano, przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenia przepisu art. 123 § 1 O. p.

Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 193 O.p. przez organy poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy w ocenie strony nie były one przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej gdyż ustalenia co do nierzetelności ksiąg wynikają z czynności procesowych Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej B. . Przepis art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wskazał w nim jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w urządzeniach księgowych prowadzonych przez podatnika. Podano numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz przyczyną kwestionowania ich ujęcia w stosownej ewidencji. Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosił się do konkretnych rejestrów skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co wskazywało że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji uznać należy, iż badanie ksiąg przez organ kontroli skarbowej miało miejsce. To zaś, iż stwierdzając wadliwość ksiąg podatkowych organ przy ocenie tych ksiąg posiłkował się dowodami zebranymi w toku postępowania karnego przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej nie oznacza, iż księgi te nie były badane przez ten organ.

Konkludując dotychczasowe rozważania, Sąd stanął na stanowisku, iż sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 193 O.p. uznać należy za bezzasadne. Organy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawiły przeprowadzony zgodnie z przepisami O.p. proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Przechodząc do kwestii materialnoprawnych przypomnieć należy, iż obecnie wskutek uchylenia i umorzenia w sprawie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie m-cy od stycznia 2007r. do listopada 2007r. oś sporu dotyczy rozliczeń podatkowych s.c. "A" w podatku VAT za grudzień 2007r.

Tą decyzją organ odwoławczy zreformował decyzję wydaną przez Dyrektora UKS za grudzień 2007r. określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie [...] zł podczas, gdy poprzednio określono kwotę różnicy do przeniesienia w wysokości [...]zł, orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT w kwocie [...] zł jako podatku wykazanego w fakturze z [...]r. nr [...] wystawionej przez s.c. "A" wobec "C" Sp. z o.o. z faktury dokumentującej świadczenie niewykonanych w rzeczywistości usług serwisowych. Sporem jest objęte także orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika rozwiązanej w dniu [...] r. s.c. "A" z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2007r.

Organy na podstawie dowodów zebranych w aktach zasadnie uznały, iż faktura VAT z [...] r. nr [...] wystawiona na rzecz "C" Sp. z o.o. z tytułu usług serwisowych nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w istocie jest formą rozliczania dochodów z automatów stanowiących własność s.c. "A" pomiędzy tą spółką, a spółką "B" . Jak ustalono automaty do gier o niskich wygranych były wykorzystywane w ramach działalności prowadzonej przez "B" , która to posiadała pozwolenie na urządzanie takich gier jednak, które to automaty były własnością s.c "A" . To ta spółka faktycznie prowadziła na nich działalność w zakresie urządzania gier, a "B" jedynie firmowała te automaty otrzymując z tego umówione z góry wynagrodzenie. Wynika to w sposób bezsporny w ocenie Sądu z całości materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych, a w szczególności z zeznań zarówno samych wspólników "A" A. L. , T. P. , K. W. , ale i z zeznań pracowników "B" J. B. S. M. członka Rady Nadzorczej Sp. "B" , D. K., Dyrektora Oddziału w J.. I tak z zeznań A. L. z [...] r. wynika, iż "wystawione faktury nie dotyczyły w pełni usług serwisowych, ale były również formą rozliczenia pomiędzy Spółką ""A" " a firmą ""B" " z tytułu dochodów osiągniętych z automatów do gier o niskich wygranych, na których urządzane były gry w ramach ""B" " Sp z o.o., a które faktycznie dotyczyły dochodów należnych Spółce ""A" ". Wskazał on, iż odbywało się to w ten sposób, że Spółka ""B" " przewidywała możliwość "podłączania" się do niej podmiotów posiadających własne automaty, a także lokalizacje dla tych automatów. Zyski osiągane przez automaty dzielone były między ""B" ", ""A" ". Rozliczenie następowało poprzez wystawienie faktury serwisowej na rzecz ""C" " a później ""E" ". Spółki ""C" " i ""E" " były pośrednikami pomiędzy Spółką ""A" "B" ". Automaty rozliczne były przez pracowników Spółki ""B" " współpracujących jednocześnie z ""A" " s.c. W rzeczywistości to Spółka ""A" ", kupowała automaty, serwisowała je, znajdowała lokalizacje oraz rozliczała przekazując pieniądze pochodzące z gier na tych automatach do Spółki ""B" ", która miała zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Spółka ""B" " otrzymywała 12% przychodu wygenerowanego przez każdy automat po odjęciu zryczałtowanego podatku od gier, oraz stałej kwoty za każdy automat w wysokości 366 zł. Pozostała kwota za pośrednictwem Spółki ""C" ", na podstawie faktur serwisowych przekazywana była Spółce ""A" ". Także T. P. potwierdził sposób prowadzenia działalności przez "A" w zakresie automatów o niskich wygranych potwierdzając, iż faktury serwisowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wykonanych usług. Również zeznania złożone przez K.W. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. potwierdzają zeznania A. L. i T. P. Zeznania wspólników "A" znajdują potwierdzenie w zeznaniach J. B. z [...] r. w których wyjaśnił, iż podstawą naliczenia miesięcznych kwot usług serwisowych w wystawianych przez Spółkę ""A" " fakturach był procent od obrotu uzyskanego z poszczególnych automatów do gier o niskich wygranych. Faktura serwisowa była uzależniona od dochodu z automatu. Także z zeznań z [...] r. D. K. pełniącego w spółce ""B" " funkcję Dyrektora Oddziału w Jaworznie wynika, iż konieczność zawarcia umowy z ""C" " narzucona była przez Zarząd tej Spółki. Wyjaśnił, że funkcjonowały firmy serwisowe, w których wysokość wynagrodzenia za serwis fakturowanego na rzecz ""C" ", uzależniona była od osiągniętego dochodu z prowadzenia gier na automatach. W zaistniałych okolicznościach sprawy wynikających z materiału dowodowego zebranego w aktach uzasadnionym jest wniosek organów, iż wystawiona w grudniu 2007r. faktura VAT za usługi serwisowe na rzecz "C" nie dokumentuje wykonanych przez "A" usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oceny tej nie zmienia oświadczenie z [... ] r. złożone na rozprawie, w którym strona odmiennie od poprzednich zeznań składanych przed organami ścigania wyjaśniła, iż to "B" w miejscach które były serwisowane na podstawie umowy serwisowej z "C" jako właściciel urządzeń do gier urządzała i prowadziła gry od sierpnia 2005r., co powoduje iż w ocenie skarżącego nieuzasadnionym jest zarówno przypisywanie wspólnikom "A" zarówno faktycznej własności automatów jak i braku obsługi serwisowania tychże automatów przez "C" . Sąd podziela w całości ocenę organów co do dowodów zebranych w aktach w tym zgromadzonych w toku postępowania karnego, iż gry na automatach o niskich wygranych urządzała s.c. "A" , a wystawione faktury serwisowe dotyczyły usług na automatach stanowiących własność tejże spółki. Zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym sprawy słuszną jest ocena organu, iż nie miała miejsca usługa serwisowa gdyż nie było nabywcy tej usługi, nie można bowiem wykonać usługi serwisowej "samemu sobie". Zasadną w konsekwencji powyższego była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków przez organy na okoliczność wykonywania usług serwisowych przy podwykonawstwie "A" . Skoro bowiem organy nie kwestionowały faktu czynności serwisowych, a jedynie fakt, iż nie było nabywcy tych usług gdyż były one własnością "A" nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

W tym miejscu wobec argumentów wywodzonych z treści wyroku Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...] z [...] r., (nie zaś jak strona twierdzi z [...] r.), iż właścicielem automatów była spółka "B" to zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Wskazany wyrok jest rozstrzygnięciem w sprawie wniesionego powództwa o zapłatę. Wyrokiem tym powództwo to oddalono. Sąd Rejonowy uznał, iż własność automatów wskazanych w fakturze [...] (Apel Multi Magic Dual) przeszła na pozwaną, a faktura została właściwie opłacona. Jednak skład orzekający w sprawie uznał, iż wyrok ten nie może uzasadniać poglądu, iż wszystkie automaty były własnością "B" , także i te których dotyczyły usługi serwisowania wynikającej z zakwestionowanej w sprawie faktury, a w konsekwencji przesądzać o ostatecznym pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem Sądu ustalenia z powołanego wyroku dotyczyły jedynie 2 automatów. Natomiast organy orzekały na podstawie szerzej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym w szczególności na podstawie dowodów z zeznań samych wspólników "A" z których wynikało, iż własnością spółki "A" były automaty o niskich wygranych na których pod szyldem "B" prowadzono działalność w zakresie gier.

Prawidłową także jest decyzja wydana po myśli art. 108 ustawy o podatku VAT w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT za grudzień 2008r. w kwocie [...] zł. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro przepis art. 108 nakazuje zapłatę kwot podatku wykazanych na fakturach w sytuacji, gdy kwota ta w ogóle nie powinna być wykazana, a w niniejszej sprawie w/w kwota nie powinna być wykazana, ponieważ nie doszło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu prawidłową w tym względzie jest zaskarżona decyzja.

Prawidłową jest także decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej podatkowej odpowiedzialności A. L. z pozostałymi wspólnikami s.c. "A" T. P. i K. W. z tytułu zobowiązań podatkowych tej spółki rozwiązanej w dniu 30 kwietnia 2011r. w podatku VAT za grudzień 2007r. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. (§ 2). Mając na uwadze to, iż skarżący był wspólnikiem s.c. "A" w grudniu 2007r., w czasie kiedy to s.c. "A" wystawiła sporną fakturę VAT za grudzień 2007r. w której wykazano kwotę podatku do zapłaty, a który to podatek nie został zapłacony, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności z tego tytułu z pozostałymi wspólnikami za zobowiązanie w podatku VAT jest prawidłowe. Dodać należy, iż na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O. p. (przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na jej wspólników), jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. W konsekwencji powyższego i istniejące regulacje prawne dawały prawo po rozwiązaniu s.c. "A" do przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na jej wspólników.

Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty zawarte w skardze. W zakresie zarzutów co do braku prawidłowości orzeczenia organu odwoławczego wskazać trzeba, iż na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p dopuszczalne jest uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy, nawet po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/11). Nieuzasadnionym jest też zarzut naruszenia powołanej regulacji z tej przyczyny, iż w decyzji organu drugiej instancji nie orzeczono w jakiej (pozostałej) części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS w B. wydał decyzję którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., orzekł o obowiązku zapłaty z faktur wystawionych w trybie art. 108 (punkt I ) i orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników "A" za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu określonych decyzją zobowiązań podatkowych (punkt II). Organ odwoławczy natomiast swoją decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym rozliczeń podatkowych za miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w zakresie dotyczącym grudnia 2007 r. uchylił tą decyzję w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i w to miejsce określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, a rozstrzygnięcie w pozostałej części utrzymał w mocy. Jakkolwiek brak jest istotnie wskazania, iż utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy nastąpiło co do orzeczenia w trybie art.115 O.p., i uznania za prawidłowe określenia Spółce zobowiązana w kwocie 6.173 zł z tytułu podatku wykazanego na fakturze niedokumentującej wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy to jednak fakt ten wynika jednoznacznie z zestawienia treści sentencji orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji. W konsekwencji zaistniałe uchybienie procesowe jest bez wpływu na ostateczne rozstrzygniecie sprawy.

Dalej zauważyć należy nawiązując do zarzutów skargowych co do wadliwości decyzji polegającej na wydaniu jednej decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że nie jest wykluczona możliwość objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Działania takie są powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują (por. wyrok NSA z dnia 03.03.2008 r., I FSK 220/07). Ten pogląd skład orzekający podziela w całości.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 234 O.p., gdyż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja nie jest decyzją wydaną na niekorzyść strony. Przede wszystkim wskazać należy, iż organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. musiał przyjąć do rozliczenia podatkowego za grudzień różnice podatku do przeniesienia w kwocie zdeklarowanej przez Spółkę. Nadto analizując rozliczenia podatkowe za 2007r. ujęte w sentencji zaskarżonej decyzji stwierdzić należy iż organ odwoławczy orzekając reformatoryjnie w sprawie, w istocie wydał dla strony decyzję korzystniejszą, od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Biorąc bowiem pod uwagę, łączną wysokość określonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007r., określenie kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. i zestawiając te wielkości z wysokością podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT za te okresy rozliczeniowe to niewątpliwie fakt uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie za te okresy finansowo jest korzystniejszy dla strony. Zatem nie można uznać by przy wydaniu spornej decyzji doszło do naruszenia zakazu z art. 234 O.p.

Podsumowując, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.