Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 447/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-5, art. 14f par. 2, art. 14l, art. 14g, art. 14c ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 147 par. 1, art. 347 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 447/12

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. P.R. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (dalej jako: "wnioskodawca" lub "akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA Nr KRS spółki jawnej to [...], NIP [...], REGON [...]. Firma spółki jawnej, która przekształci się w SKA, to A R. Sp. j. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda"). SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo- akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych ("spółki kapitałowe") lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym SKA będzie osiągała przychody, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy PIT, zatem po stronie SKA, a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, po stronie wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

1) otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3) otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5) powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT), jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6) dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy PIT).

SKA będzie także osiągała dochody (zyski), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT także wnioskodawca będzie osiągał te zyski, z tytułu otrzymania:

1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

Przedstawiając powyższe, wnioskodawca zadał szereg pytań dotyczących opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (oznaczonych numerami: 1, 2.1., 2.2., 2.3., 2.4., 3, 4, 5), spośród których przedmiotem niniejszej sprawy stało się pytanie pierwsze o następującej treści:

Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 7. ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w myśl ust. 1a cytowanego artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w

art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, nie ma wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT. Ponadto pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (np. interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., sygn. [...] oraz z [...], sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]., sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...]., sygn. [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]., sygn. [...]), a także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko P.R. jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Organ podkreślił przy tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przywołując następnie treść art. 5a pkt 26 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), organ interpretujący stwierdził, iż z regulacji tych wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Natomiast kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje.

Organ wskazał przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z

art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zdaniem organu interpretującego, z powyższych regulacji wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z powadzoną działalnością gospodarczą.

Odwołując się następnie do treści art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy organ interpretujący zauważył, że uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy (a więc przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ interpretujący wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, iż będzie on wspólnikiem spółki osobowej, tj. spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Mając przy tym na względzie powołane wyżej przepisy organ interpretujący stwierdził, że co do zasady, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretujący, odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, stwierdził, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Organ podkreślił przy tym, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie organ interpretujący dodał, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę następnie treść art. 9a ust. 4, ust. 5a, art. 8 ust. 1a oraz

art. 30c ust. 1-2 ww. ustawy organ interpretujący stwierdził, iż jeżeli wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, uzyska przychód, który ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście w stosownym terminie złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niego wskazane w powyższych przepisach przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, pismem z dnia 3 lutego 2012 r. P.R., reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika podniósł, iż naruszenie prawa polegało na stwierdzeniu przez organ, że jeżeli wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska przychód, który ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście w stosowym terminie złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niego wskazane w cytowanych przepisach przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie. W jego ocenie usunięcie naruszenia prawa powinno polegać na uznaniu przez Dyrektora stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego za prawidłowe w całości poprzez uznanie, że wszystkie przychody uzyskiwane przez stronę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy kwalifikować do przychodów ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., a w konsekwencji istnieje możliwość opodatkowania tych przychodów tzw. podatkiem liniowym. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że za prawidłowe powinno zostać uznane stanowisko wnioskodawcy, że otrzymana dywidenda z SKA stanowi w dacie jej otrzymania dochód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i może być opodatkowana podatkiem liniowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, w drodze pisma z dnia [...]. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa PIT") poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie PIT (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

2) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszająca zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78,

poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

6) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych; w ocenie pełnomocnika interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy PIT Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek, należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi, nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. wskazywać, iż przychód skarżącego jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA - jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które to przychody stanowi wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, niezależnie od rodzaju przychodów otrzymywanych przez SKA i transakcji przez nią zawieranych. Jednocześnie skarżący nie będzie zobowiązany zapłacić zaliczek na podatek PIT za miesiące, w których wystąpią momenty, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy PIT, z uwagi na wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych, a zaliczkę na podatek skarżący zobowiązany będzie bowiem wpłacić jedynie za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę. Dochodem skarżącego jako akcjonariusza SKA będzie zaś kwota dywidendy, w tym przypadku nie występują koszty uzyskania przychodu. Ponadto na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Natomiast w uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, prezentowane wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie - przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w skróci: "SKA", z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] zawiera przedstawienie zdarzeń przyszłych i związany z tym szereg pytań. Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosząca się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1, związanego z przyporządkowaniem dywidendy należnej akcjonariuszowi SKA do określonego źródła przychodów i możliwości opodatkowania takiego dochodu, w zależności od wyboru akcjonariusza, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o pdf. Ocena interpretacji w zakresie pytań sformułowanych w pozostałych punktach tego wniosku dokonana została w oddzielnych sprawach, w tym w zakresie pytań oznaczonych numerami 2.1, 2.2, 3, 4 i 5 w sprawie sygn. akt I SA/Łd 448/12.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 27 października 2011 r. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Rozbieżność pomiędzy stanowiskami podatnika i organu interpretującego polega na tym, że w ocenie podatnika, niezależnie od rodzajów transakcji i kategorii należności otrzymywanych przez SKA, przychody akcjonariusza takiej spółki zawsze należy kwalifikować do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf, przy czym przychodem akcjonariusza z uczestnictwa w SKA jest wyłącznie dywidenda. Natomiast w ocenie organu przychody podatnika-akcjonariusza SKA będą traktowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy źródłem należności SKA jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdy zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują określone, uzyskiwane w ramach działalności SKA przysporzenia majątkowe do innego źródła przychodów, to przychody wspólników takiej spółki nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy zawsze będzie mógł on wybrać opodatkowanie liniowe, skoro jego przychody w formie dywidendy należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji uznano natomiast, że wnioskodawca, jako przyszły akcjonariusz SKA, będzie mógł być opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o pdf, po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu, ale tylko wtedy, gdy przychód przez niego uzyskany będzie można zakwalifikować, zgodnie z przepisami tej ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że jest ona wewnętrznie sprzeczna. Organ podatkowy stwierdza bowiem, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe, ale jednocześnie zastrzega, że kwalifikacja wskazanych przez podatnika przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf i opodatkowanie podatkiem liniowym będzie możliwe tylko w razie uzyskania takich przychodów, które ustawa o pdf kwalifikuje do tego źródła. W stanowisku podatnika nie ma takiego zastrzeżenia, bowiem uważa on, że jego przychód w formie dywidendy zawsze będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jest uzasadnione treścią art. 5b ust. 2 ustawy o pdf. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie uznał stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, skoro stwierdził, odmiennie niż wnioskodawca, że przychody akcjonariusza SKA nie w każdym przypadku będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że wnioskodawca nie zawsze będzie mógł wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym.

Zaskarżona interpretacja narusza zatem przepisy procesowe regulujące tok postępowania w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej, a mianowicie

art. 14c ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika bowiem, że interpretacja indywidualna może być pozytywna lub negatywna. Interpretacja pozytywna wydawana jest wtedy, gdy organ podziela w całości stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdy zaś organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy w całości, wydaje interpretację negatywną, zawierającą prawidłowe stanowisko wraz z własną oceną prawną. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ nie podzielił w całości stanowiska wnioskodawcy, gdyż uznał, że dochód akcjonariusza SKA nie zawsze będzie dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie powinien określać stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył przepisy art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody uzyskiwane przez wspólnika SKA będącego jej akcjonariuszem tylko wtedy będą dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy przychody SKA są przychodami z tego źródła.

W zaskarżonej interpretacji przedstawiono skrótowo istotę SKA i pozycję jej wspólników. Można jedynie przypomnieć, że SKA nie posiada osobowości prawnej, a więc jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody jej wspólników. Podstawą opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawodawca wyraźnie uregulował w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię kwalifikacji przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do określonego źródła przychodów. W tym miejscu można tylko nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zawiera katalog źródeł przychodów i pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z nich. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie

art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie, dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem takiej interpretacji wyżej wskazanego przepisu są inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Przychodem takim są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Z drugiego przepisu wynika zaś, że od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zaznacza, iż za przychód z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła przychodów odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takimi dywidendami nie są dywidendy wypłacane akcjonariuszom SKA, bowiem ta spółka nie ma osobowości prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w skrócie: "k.s.h.", komplementariusz oraz akcjonariusz SKA uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Czysty zysk przeznaczony do podziału dla wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nazywany jest dywidendą. Dywidenda ta nie jest jednak dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdf.

Reasumując, przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 ustawy o pdf. Nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że SKA będzie osiągała dochody m.in. z podstawowej działalności operacyjnej, t.j. ze sprzedaży towarów i usług. SKA będzie więc prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem przychody jej akcjonariuszy będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że akcjonariusz SKA może zawsze wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym stosownie do treści art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy o pdf. W zaskarżonej interpretacji niezasadnie ograniczono taką możliwość do sytuacji uzyskania przychodu, który ustawa o pdf kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej, skoro wszystkie przychody akcjonariusza SKA są przychodami z tego źródła.

Dodatkowo tylko należy wskazać, że w dniu [...] Minister Finansów wydał ogólną interpretację, w której m.in. stwierdził, że "z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli został określony dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej...".

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

(MSi)