Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 419/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2614/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadała dwa pytania. Pierwsze dotyczyło tego, czy ubytki powstające w działalności spółki, niezawinione przez spółkę i wynikające ze zjawisk fizykochemicznych, takich jak parowanie oraz wynikające z błędów pomiaru przy ważeniu wyrobów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Drugie pytanie zaś dotyczyło tego, w jaki sposób należy udowodnić niezawiniony charakter ubytków.

We wniosku spółka podała, że jest podmiotem zajmującym się produkcją bioetanolu. W związku działalnością spółki zdarzają się sytuacje, w których będzie ona odnotowywać straty ilościowe bioetanolu. Straty te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem, czy transportem. W trakcie działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości bioetanolu, zostają utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych, stanowiąc tzw. ubytki naturalne (np. osadzają się w instalacjach produkcyjnych, parują itp.). Straty ilościowe związane z magazynowaniem bądź transportem wyrobów mogą również wynikać z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub ich transportu), jak też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W związku z powyższym, możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów.

Powstające ubytki, co do zasady mieszczą się w maksymalnych normach wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego określającej maksymalne dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych na podstawie rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków. Niekiedy jednak przekraczają ww. normy ze względu na istniejące błędy pomiaru wag stosowanych przez spółkę oraz jej kontrahentów, jak również właściwości fizykochemiczne bioetanolu. Wnioskodawca wskazał, że rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm ubytków (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 24 lutego 2009 r., Dz. U. nr 32, poz. 242) w załączniku 1 odnoszącym się do maksymalnych norm ubytków transportowych alkoholu etylowego wskazuje maksymalne normy podczas transportu cysternami kolejowymi wynoszące 0,01 % za każdy dzień przewozu, zaś przy transporcie cysternami samochodowymi 0,10 %. Takie normy nie pokrywają niekiedy błędu pomiaru, występującego przy przewozie tych wyrobów. Skarżąca podkreśliła również, że żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem spółki, tudzież kradzieżą. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych lub błędów pomiaru i są zupełnie niezależne od woli spółki.

1.3. W opinii skarżącej, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. W ocenie skarżącej, zgodnie z wykładnią obowiązujących w przedmiotowym zakresie przepisów prawa unijnego zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie.

1.4. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z przepisem art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") zwolniono z podatku akcyzowego ubytki naturalne do wysokości ustalonej w procedurze wydawania odpowiednie decyzji w tym zakresie przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Natomiast, ubytki nadmierne nie korzystają ze zwolnienia podatkowego ze względu na normy i regulacje przepisów, które Polska mogła ustalać na podstawie art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (2008/118/WE).

1.5. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec powyższego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w obecnym stanie prawnym brak jest przy wystąpieniu "nadmiernych" ubytków wykraczających poza normy określone w polskich przepisach stosowanych w ramach stosownych zezwoleń właściwego organu podatkowego możliwości wykazywania środkami dowodowymi wartości "innych" nadmiernych ubytków w momencie ich stwierdzenia. W ocenie sądu, analiza przepisów pozwala na stwierdzenie, że regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonego w Dyrektywie 118. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, korzystając z niniejszej sposobności krajowy ustawodawca wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Dodatkowo, sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji, gdyby nie zostały określone limity naturalnych ubytków zwolnionych od podatku, w odniesieniu do każdej ilości ubytków wyrobów akcyzowych, niezależnie od przyczyny ich powstania, można byłoby powoływać się na właściwości danego wyrobu i tym samym zastosować zwolnienie od podatku, nawet w przypadku, gdy ubytki powstałyby w wyniku celowego działania lub nagannego zachowania podmiotu dokonującego produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu.

Reasumując sąd wskazał, że należy przyjąć, iż akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy w postępowaniu określonym w art. 85 ust. 4 u.p.a. Normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla danego podatnika nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że ubytki w części, która nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

1.7. Sąd wywiódł, że w świetle jednoznacznych przepisów mających zastosowanie w analizowanym przyszłym stanie faktycznym odpowiedź na pytanie drugie zadane we wniosku, które było ściśle związane z pytaniem pierwszym była zbędna.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie, jak i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, pomimo faktu, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ ona wynik sprawy,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego,

- naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przez to, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w niniejszej sprawie powinien to uczynić,

b) prawa materialnego, tj.:

- art. 7 i art. 37 Dyrektywy 92/12/EWG (2008/118/WE),

- art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 108 poz. 626 ze zm.),

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego (Dz. U. Nr 90, poz. 864);

- art. 22 Konstytucji RP;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego;

- art. 217 Konstytucji RP;

-art. 85 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowm.

2.3. W piśmie z 28 stycznia 2014 r. spółka wskazała, że równolegle ze złożeniem wniosku o interpretację, którego dotyczy niniejsza sprawa, złożyła wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, z uwagi na nienależną − zdaniem skarżącej – zapłatę akcyzy od ubytków powstałych w czasie transportu wyrobów akcyzowych. Skarżąca wywiodła, że podstawa wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz użyta argumentacja odpowiadały pytaniu oraz argumentacji w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 21 maja 2013 r. wydał wyrok (sygn. I SA/Op 93/13), w którym uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego.

Spółka wskazała również, że w międzyczasie potwierdziła w departamencie Komisji Europejskiej zajmującym się przepisami akcyzowymi słuszność twierdzenia, że zgodnie z Dyrektywą 118, w przypadku, gdy nie ma możliwości zidentyfikowania miejsca powstania ubytków, ich opodatkowanie leży po stronie państwa, w którym transport jest odbierany. Przedstawiciel Komisji Europejskiej potwierdził, że pobranie akcyzy przez państwo wysyłki dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy to państwo występuje w roli strony pobierającej podatek w imieniu państwa przeznaczenia i przekazuje następnie pobrane kwoty organom tego państwa.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w rozpoznawanym środku odwoławczym. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Drugi przepis zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to więc przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

3.3. Nie może również odnieść zamierzonego skutku drugi z zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem kasatora naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w niniejszej sprawie powinien to uczynić.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok sądu pierwszej instancji, w którym oddalono skargę na interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawny. Z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Z powyższych unormowań wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, CBOSA).

W niniejszej sprawie pierwsze pytanie dotyczyło tego, czy ubytki powstające w działalności spółki, niezawinione przez spółkę i wynikające ze zjawisk fizykochemicznych, takich jak parowanie oraz wynikające z błędów pomiaru przy ważeniu wyrobów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem wnioskodawcy, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. Zgodnie z wykładnią obowiązujących w przedmiotowym zakresie przepisów prawa unijnego zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że ubytki nadmierne nie korzystają ze zwolnienia podatkowego ze względu na normy i regulacje przepisów, które Polska mogła ustalać na podstawie art. 7 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (2008/118/WE).

Tylko w tych granicach stanu faktycznego i prawnego sąd pierwszej instancji mógł dokonywać kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu nie wyszedł poza granice skargi. Zresztą trzeba podkreślić, że stanowisko skarżącego w toku postępowania ulegało zmianie. Aktualnie autor skargi kasacyjnej zdaje się nie kwestionować samej zasady opodatkowania nadmiernych ubytków. Nie zgadza się jedynie z tym, ze przedmiotem opodatkowania są ubytki wynikające z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych. Taka zmiana stanowiska strony nie może rzutować na granice rozpoznawania niniejszej sprawy, które jak wcześniej wskazano są określone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

3.4. Nie są również trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy przepisy krajowe, określające opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków w części przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków, są zgodne z normami prawa unijnego. W tym zakresie zapisy dyrektywy 118 są jednoznaczne. Prawodawca unijny daje w art. 7 ust. 5 tej dyrektywy bardzo dużą swobodę dla ustawodawcy krajowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Z kolei wspomniany art. 7 ust. 4 definiuje owe straty jako całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

W żadnej mierze prawodawca unijny nie rozróżnia przyczyn powstania powyższych strat. Nie wskazuje także precyzyjnie kryteriów ustalania tych strat, czy też dopuszczalnych wielkości.

W kontekście powyższych regulacji unijnych niewątpliwie krajowe przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3, należy uznać za zgodne z przepisami dyrektywy.

3.5. Warto również podkreślić, że w przywoływanym przez kasatora wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 93/13, w którym uwzględniono skargę B. S.A., w pisemnym uzasadnieniu wyrażono stanowisko, że "nie ma racji skarżąca wywodząc, że opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118. Niezasadne są twierdzenia Spółki, iż przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie". Dodatkowo wskazano, że "przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2614/10). W ocenie Sądu regulacje unijne nie stanowią zatem przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 61/13".

Powyższy wyrok nie został zaskarżony przez skarżącą spółkę i w tym zakresie ta ocena prawna stała się prawomocna. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3.6. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych to należy wskazać, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., I GSK 225/10, CBOSA. W tym orzeczeniu trafnie wskazano, że wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Zatem regulacja odnosząca się do błędów granicznych wag nie ma bezpośredniego związku z materią regulowaną przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Również należy się zgodzić z tym, że samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości.

3.7. Nie zrozumiały jest zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP. W żaden sposób bowiem zaskarżony wyrok nie ogranicza działalności gospodarczej.

3.8. Także nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok utrzymuje w mocy interpretacje indywidualną, która sankcjonuje dyskryminacje podmiotów polskich w stosunku do zagranicznych. Wcześniej wskazano, że na podstawie art. 7 ust.5 dyrektywy 118, poszczególne państwa członkowskie mają dużą swobodę w zakresie określania zasad i warunków ustalania strat.

3.9. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki delegacja ustawowa zawarta w art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest prawidłowa. Spełnia bowiem wymogi konstytucyjne określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten bowiem stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

3.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.