Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 143/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a, art. 1a ust. 2a pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 336
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] stycznia 2016 r. Nadleśnictwo N. w N. (dalej jako: Nadleśnictwo N., Strona, Skarżący) złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r. Na potrzeby opodatkowania ujawniono 632,62 m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych oraz 523 m2 pow. użytkowej budynków pozostałych. W związku z rozbieżnością pomiędzy danymi ujawnionymi w deklaracji za rok 2016 oraz danymi z deklaracji dotyczącej roku 2018, w której dodatkowo wykazano także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości.

2. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 17 kwietnia 2020 r. nr [...] przez Wójta Gminy N.-. Organ podatkowy określił Nadleśnictwu N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 109.999,00 zł.

Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął deklarowane wcześniej powierzchnie gruntów i budynków, a dodatkowo - 133.285 m2 gruntów zajętych na prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty te uznał lasy znajdujące się pod napowietrzną linią energetyczną objęte służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz P. S.A.

3. Od powyższej decyzji Skarżący w dniu [...] maja 2020 r. złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej jako: Kolegium).

4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium wskazało, iż z akt sprawy wynika, że P. S.A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Od 2014 r. Spółka korzystała z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie z [...] stycznia 2014 r., a przed jej zawarciem - bezumownie. Jak zaznaczył organ, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi było i jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nieruchomości, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii, miała także P. S.A. W tym miejscu organ przytoczył stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. (II FSK 172/15): skoro Nadleśnictwo udostępnia grunt i zezwala na wykonywanie na tym gruncie prac związanych z eksploatacją konserwacją remontami i modernizacją linii, to nie sposób przyjąć, że nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Przytoczył również stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 22 września 2011 r., (II FSK 548/10), który to pogląd organ podzielił, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy w wyniku wykonania której musiałoby dojść do przeniesienia posiadania nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

W ocenie organu Strona wydaje się zapominać, w jakim celu została zawarta umowa ustanawiająca służebność przesyłu. Podkreśla, że przedsiębiorca wcale nie chciał na tym gruncie prowadzić działalności leśnej, lecz swoją działalność gospodarcza. Jeżeli na tym gruncie taka działalność nie byłaby prowadzona (jak sugeruje Nadleśnictwo), przedsiębiorcy nie zależałoby przecież na ustanawianiu służebności na jego rzecz. Umowa ustanawiająca służebność jest tytułem do władania gruntem i korzystania z niego na cele działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na takim gruncie działalności leśnej. Jak wskazał, w niniejszej sprawie działalność leśna została jednak wyraźnie ograniczona. O fakcie zajęcia i wykorzystywania gruntu do działalności gospodarczej decydują postanowienia umowne precyzujące sposób korzystania z gruntu. Przyjęcie tezy podatnika, jakoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą miało decydować całkowite wykluczenie możliwości prowadzenia działalności leśnej, prowadziłoby do stwierdzenia, że lokal zajmowany na działalność doradczą (np. doradztwo finansowe) i jednocześnie wykorzystywany jako biuro rachunkowe w rzeczywistości nie jest zajęty na żadną działalność gospodarczą skoro jedna działalność nie wykluczyła drugiej. Na podobnej zasadzie można by było przecież stwierdzić, że grunt objęty służebnością przesyłu nie jest zajęty na działalność leśną, skoro działalność leśna nie wykluczyła możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. S.A. (a przecież podatnik twierdzi, że sporny las jest jednak zajmowany na działalność leśną).

W ocenie Kolegium za całkowicie bezzasadny (i niezrozumiały) należy uznać zarzut (albo sugestię) dotyczący rzekomego obciążenia podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działek, nad którymi przebiega napowietrzna linia energetyczna. W rzeczywistości podatkiem od nieruchomości obciążono tylko części działek, na których wytyczono pasy ziemi objęte służebnością tj. wyłącznie powierzchnie gruntu wskazane w umowie jako objęte służebnością przesyłu i wykazane przez podatnika w załączniku do deklaracji dotyczącej roku 2018 (stanowiącej dowód w niniejszej sprawie) - tylko te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych organ II instancji stwierdził, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Kolegium podzieliło pogląd, że ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi do przeniesienia posiadania spornych gruntów, w związku z czym nie można za podatnika uznać P. S.A, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 iit. a) u.p.o.l. Operatorowi energetycznemu można bowiem przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to również w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 11 maja 2005r., IlI CK 556/04 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] września 2016r., [...]. Jak wskazał organ odwoławczy, z regulacji tej wynika, iż do posiadania służebności przepisy o posiadaniu rzeczy stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać.

Kolegium odwołało się również do poglądu zaprezentowanego przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. (lI FSK 861/16): "posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u. p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesytu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Organ podkreślił. że gdy z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania samoistnego albo zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Organ zaznaczył, że problem ustalenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy w przypadku gruntów leśnych objętych służebnością przesyłu definitywnie rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 9 grudnia 2019r., II FPS 3/19, podzielając zaprezentowany wyżej pogląd o braku istnienia obowiązku podatkowego u przedsiębiorcy przesyłowego.

Zdaniem organu II instancji brak u przedsiębiorcy przymiotu podatnika nie oznacza jednak, że wykorzystywana przez niego (cudza) nieruchomość nie może być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenie, iż grunty zajęte są na pasy techniczne pod liniami energetycznymi oznacza, że są one zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie lasu na działalność gospodarczą oznacza, że nie korzysta on z ustawowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, i to niezależnie od faktu prowadzenia na tym gruncie (w ograniczonym zakresie) gospodarki leśnej. Organ zaznaczył, że również w powołanej wyżej uchwale z 9 grudnia 2019 r. NSA potwierdził jednolitość wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, zgodnie z którymi grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, a w związku z tym należy je (grunty) obciążyć podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Takiemu opodatkowaniu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Kolegium podkreśliło, że tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach przez P. S.A wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu ceny tego materiału, dokonanej przez organ podatkowy, nie można uznać za dowolną albowiem była ona logiczna, spójna i oparta na wszechstronnym rozważeniu dowodów. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy (w szczególności akt notarialny umowy ustanawiającej służebność przesyłu oraz protokół oględzin) był wystarczającą podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia, i to bez potrzeby przeprowadzania innych dowodów. Organ II instancji podkreślił, że przeprowadzone w 2018 r. oględziny obejmowały grunty objęte umową ustanawiającą służebność przesyłu. Sporządzony podczas oględzin materiał zdjęciowy wskazuje na zgodne z umową wykorzystywanie gruntów do działalności przedsiębiorcy (głównie powstrzymywanie nadmiernego rozrostu roślinności pod liniami) mające miejsce długo przed 2018r. - wystarczy chociażby zwrócić uwagę na stan techniczny urządzeń wchodzących w skład sieci, wskazujący na ich wieloletnie użytkowanie. Najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości nie obciążono gruntów innych niż objęte umową zawarta w 2014 r.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu o potrzebie uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zamian wprowadzonych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), w szczególności treści art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.l., organ odwołał się do poglądu wyrażonego przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 czerwca 2019r. (I SA/Sz 100/19). Sąd wskazał, że ustawodawca wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii 4 elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Przepisy te weszły bowiem w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostają bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących wcześniej. W tym samym orzeczeniu sąd, w kontekście argumentów, iż ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący oraz iż została wprowadzona bez przepisów przejściowych stwierdził, że zmiana przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r, a więc z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, zatem nie było potrzeby uchwalania przepisu przejściowego. Okoliczność ta jednak też uzasadnia, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Organ wskazał również wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2019 r. (I SA/Go 33/19). W 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W ocenie sądu, zmiana ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładania sądowa przepisów u.p.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l.. stąd nowelizacja u.p.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną (por. także wyrok NSA z dnia 24 maja 2019 r., II FSK433/19). W ocenie Kolegium przyjęcie poglądu strony oznaczałoby, że np. każde nowo wprowadzane zwolnienie podatkowe miałoby zastosowanie do przeszłych stanów faktycznych i powodowałoby konieczność zwracania podatnikom nadpłat. Jak podkreślił, w prawie podatkowym do konkretnego stanu faktycznego należy jednak odnosić przepisy obowiązujące w okresie, którego dany stan faktyczny dotyczy.

Organ przedstawił sposób określenia wysokości należnego podatku od nieruchomości za rok 2016:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (powierzchnia wskazana przez podatnika w deklaracji złożonej w styczniu 2018 r. oraz w załączniku do korekty tej deklaracji złożonym w kwietniu 2018 r.): 133.285m2 x 0,80zł

2) budynki mieszkalne lub ich części: - 632,62m2 x 0,70zł

3) budynki pozostałe: - 523m2 x 5,60zł

Organ obliczył, że łączna kwota zobowiązania - zgodnie z powyższym wyliczeniem - wynosi 109.999,63zł. Mając na uwadze dyrektywę zawartą w art. 234 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325, dalej jako: o.p.). Kolegium postanowiło jednak utrzymać w mocy kwestionowaną decyzję określającą zobowiązanie w niższej kwocie (109.999zł) - błędu rachunkowego "na korzyść podatnika" nie uznano za rażąco naruszający prawo.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona zaskarżyła w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący zarzucił organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 1, 2 Ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, Dz.U. 2019 poz. 888, (dalej jako: u.p.l.) poprzez jego niezastosowanie i nie opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym pomimo, iż zgodnie ze stanem faktycznym jak również prawnym wskazanym w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe działki stanowią las oraz na ich obszarze wykonywana jest działalność leśna, co uzasadnia opodatkowanie podatkiem leśnym.

b) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.) poprzez ich błędne zastosowanie i opodatkowanie działek leśnych podatkiem od nieruchomości, pomimo iż nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza, co wyklucza zastosowanie wymiaru podatku od nieruchomości zamiast leśnego.

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1740, dalej jako: k.c.), poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż Nadleśnictwo nie prowadzi na tych Grutach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na P. S.A., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu zajęta jest naprowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonych decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

3) dowolność ustaleń poczynionych przez organ:

a) polegająca na bezwarunkowym przyjęciu, iż ustanowienie służebności na działkach leśnych wyklucza zastosowanie podatku leśnego;

b) polegająca na przyjęciu, iż sam fakt usytuowania linii energetycznych na działce powoduje sklasyfikowanie jej jako nieruchomość i opodatkowanie najwyższą stawką podatku, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

c) polegająca na przyjęciu, iż na całości działek zlokalizowane są urządzenia przesyłu energii, które wykluczają prowadzenie działalności leśnej, a co za tym idzie uzasadniają przyjęcie stawki podatku za nieruchomość w wymiarze związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy N.- z dnia 17 kwietnia 2020 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy Wójtowi Gminy celem ponownego rozpatrzenia.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem - leśnym, czy też od nieruchomości - powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę P. Spółka Akcyjna.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze (pkt 1c skargi) należy uznać, że podstawą do uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości było uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał, że zakłady energetyczne na podstawie zawartych umów stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co spowodowałoby, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby te zakłady.

Z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż sprzeciwia się temu treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.).

Z twierdzeniem, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą nie można się zgodzić. Wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 861/16, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził stanowisko "że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu).

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. NSA stwierdził bowiem, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

4. Problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, czy też III FSK 2732/21 z 17 marca 2021 r.

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

5. Dokonując analizy treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Jak wynika z umowy między PGE a Nadleśnictwem, iż wolą stron było, by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Fakt ten nie sprzeciwiał się temu, że P. S.A zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowienia umowy wskazują że ww. spółce PGE, w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową nie może być przypisany status podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz na podstawie umowy nie przeszło na niego "władztwo nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c., nie wystąpiła zatem podstawa z art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.l. Według zapisów umowy uprawnienia P. S.A polegały na utrzymywaniu na nieruchomości urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiącej załącznik do umowy, oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym:

- dokonywaniu czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzań, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwaniu awarii, demontażu, wymiany slupa(ów) lub innych niezbędnych elementów,

- usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu (...) z uwzględnieniem wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu,

- prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych - w pasie gruntu zaznaczonym na mapie oraz prawie dostępu do tego pasa (...).

W ocenie Sądu powyższe postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organów, że grunty pod liniami napowietrznymi były zajęte w 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. S.A, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taka działalnością.

6. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że P. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

7. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by powstał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu.

8. Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja Skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

9. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym z [...] stycznia 2014 r., w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. Spółka Akcyjna w L., zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia"" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji (porównaj § 5 aktu notarialnego). Sądowi fakt ten jest znany z urzędu, podkreślenia bowiem wymaga, że zapisy dotyczące tej kwestii w akcie notarialnym znajdującym się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy zostały zakreślone na czarno i są nieczytelne.

10. W tym stanie rzeczy, w związku z przedstawioną powyżej argumentacją, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1, 2, art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l. przez błędną ich interpretację.

11. Niezasadne są też, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p.).

Przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły ustalić, że na spornym gruncie została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz PGE (wynika to z aktu notarialnego). Z kolei w wyniku przeprowadzonych w 2018 r. oględzin stwierdzono, że pod liniami napowietrznymi został powycinany drzewostan, zostały utworzone korytarze, które są pokryte niską roślinnością, trawą, chwastami i pojedynczymi samosiejkami. Informacje te zostały potwierdzone dokumentacją zdjęciową a strona skarżąca ustaleń tych nie kwestionuje. Powyższe dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ustaleniom organów nie sposób zarzucić dowolności i naruszenia przepisów postępowania mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności, wadliwym sformułowaniu uzasadnienia oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Istota sporu dotyczyła jednak interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez Skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach przez P. S.A wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu zebranego materiału dowodowego przez organ i jego oceny, nie można uznać za dowolną albowiem była ona logiczna, spójna i oparta na wszechstronnym rozważeniu dowodów. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy (w szczególności akt notarialny umowy ustanawiającej służebność przesyłu oraz protokół oględzin) był wystarczającą podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia, i to bez potrzeby przeprowadzania innych dowodów. Przeprowadzone w 2018 r. oględziny obejmowały grunty objęte umową ustanawiającą służebność przesyłu. Sporządzony podczas oględzin materiał zdjęciowy wskazuje na zgodne z umową wykorzystywanie gruntów do działalności przedsiębiorcy (głównie powstrzymywanie nadmiernego rozrostu roślinności pod liniami) mające miejsce długo przed 2018 r. - wystarczy chociażby zwrócić uwagę na stan techniczny urządzeń wchodzących w skład sieci, wskazujący na ich wieloletnie użytkowanie. Najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości nie obciążono gruntów innych niż objęte umową zawartą w 2014 r.

12. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.