Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1145/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 §  2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b, art. 14n § 1 pkt 1, art. 121 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1, art. 551 § 5, art. 584 (4), art. 163
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.M. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2012r. M.M. (zw. dalej: Stroną, Skarżącym) wniósł skargę na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem interpretacyjnym) z dnia [...] października 2012r. nr [...], utrzymujące w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 27 czerwca 2012r. Skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnień spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej wskutek przekształcenia formy prawnej jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego, Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której rozpoznaje przychody podatkowe na podstawie

art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W konsekwencji, odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczony przy uwzględnieniu należności od kontrahentów (tzn. podatek dochodowy uiszczany jest od kwot nieotrzymanych jeszcze przez niego).

Obecnie zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej przez siebie działalności z jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art.551 §5 oraz art.5841 – 58413 ksh, dlatego też wniosek o udzielenie interpretacji składa w trybie art.14n § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała, że na moment planowanego przekształcenia najprawdopodobniej będzie posiadała wierzytelności wobec kontrahentów z tytułu sprzedaży usług lub towarów. Od przedmiotowych wierzytelności zapłaci należny podatek dochodowy od osób fizycznych (jako od przychodów należnych). W wyniku przekształcenia przedmiotowe wierzytelności staną się wierzytelnościami Spółki.

Powołując się na przepis art.5842 §1 ksh Skarżący wskazał, że po przekształceniu jego działalności, Spółka stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach zobowiązaniowych - a więc również wierzycielem tych dłużników, którzy nie dokonali wcześniej zapłaty na jego rzecz. Po przekształceniu dojdzie do uregulowania wierzytelności przez kontrahentów, którzy siłą rzeczy, będą musieli dokonywać wpłat na rzecz Spółki. Spółka uzyska środki finansowe z tytułu świadczeń wykonanych przez Skarżącego. Na skutek tych spłat wierzytelności Spółki wygasną w takiej części,

w jakiej zostały spłacone.

Strona wskazała również, że na skutek przekształcenia stanie się udziałowcem Spółki, otrzymując udziały w Spółce, zgodnie z art. 5842 §3 ksh.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący zadał trzy pytania:

1/ czy w związku z przedstawionym w stanie faktycznym zamierzonym przekształceniem formy prawnej prowadzonej działalności, Spółka powstała wskutek tego przekształcenia będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów w przypadku zapłaty przez kontrahentów należności uprzednio rozpoznanych przez niego jako przychody?

2/ w przypadku gdyby z odpowiedzi na pytanie pierwsze wynikało, że Spółka powstała wskutek przekształcenia będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów w przypadku zapłaty przez kontrahentów należności uprzednio rozpoznanych jako przychody przez Skarżącego, czy prawidłowym będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości przysługującej Spółce spłacanej wierzytelności, która na skutek spłaty wygaśnie?

3/ w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, a przeczącej odpowiedzi na pytanie drugie, czy prawidłowym będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki udziałów, wydanych Skarżącemu wskutek przekształcenia jego przedsiębiorstwa?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że spłata przez kontrahentów Spółki należności, które były uprzednio rozpoznane przez niego jako przychody należne zgodnie z art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i które wskutek przekształcenia stały się majątkiem Spółki, nie spowoduje powstania przychodów po stronie Spółki.

W przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jego ocenie, prawidłowym będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości przysługującej Spółce spłacanej wierzytelności, która na skutek spłaty wygaśnie.

Następnie uznał, że w przypadku gdyby spłata przez kontrahentów Spółki wierzytelności, które były uprzednio rozpoznane przez niego jako przychody należne, zgodnie z art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miała zostać uznana za zdarzenie generujące przychód po stronie Spółki, a za koszt uzyskania przychodów nie można byłoby uznać wartości przysługującej Spółce spłacanej wierzytelności, która na skutek spłaty wygaśnie, wówczas Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości tej części udziałów w Spółce, wydanych jemu z tytułu przekształcenia jaka przypada na otrzymane przez Spółkę wierzytelności.

Postanowieniem z dnia [...] września 2012r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu, powołując się na akty prawne regulujące działanie organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wskazał, że kodeks spółek handlowych jest odrębną gałęzią prawa, pozostającą poza jego kompetencją interpretacyjną. Podkreślił, że na gruncie prawa handlowego kategoria interesu prawnego ma bezpośredni kontekst podmiotowy i nie należy go utożsamiać z pojęciem zainteresowanego na gruncie przepisów prawa podatkowego, które stanowi autonomiczną gałąź prawa. Pojęcie "zainteresowanego" należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art.14k – art.14n Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego podmiotami uprawnionymi do złożenia takiego wniosku są podatnicy, płatnicy, osoby trzecie w rozumieniu art.110 – art.117a Ordynacji podatkowej, następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zmierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem ww. statusu w nieokreślonej przyszłości. Zatem Skarżący,

w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie posiada cech żadnego

z tych podmiotów. Status zainteresowanego będzie przysługiwać jedynie spółce powstałej w wyniku przekształcenia, ponieważ to jej dotyczy zawarte we wniosku pytanie.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżącemu nie przysługuje również status "innego podmiotu", na który się powołuje we wniosku, ponieważ jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można go także uznać za zainteresowanego,

o którym mowa w art.14n Ordynacji podatkowej. Organ przyznał, że z wnioskiem

o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić osoby planujące jej utworzenie, ale taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżący prowadzący działalność gospodarczą zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności z jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę z o.o. "Przekształcenie" jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i wiąże się i wiąże się na gruncie podatkowym z sukcesją prawnopodatkową podmiotu przekształconego, natomiast "Utworzenie" spółki wiąże się z zorganizowaniem, założeniem podmiotu, który do tej pory nie istniał. Zatem Skarżący nie przedstawił zdarzenia przyszłego "w jego indywidualnej sprawie" lecz w sprawie spółki z o.o., nie może złożyć oświadczenia o braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego (art.14b §4), nie może też skorzystać z zakazu szkodzenia podatnikowi (art.14k).

Organ stwierdził, że nie ma również zastosowania w niniejszej sprawie regulacja

z art.14n §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawiera ona wyraźne określenie "na wniosek osób planujących utworzenie spółki", nie należy więc z jej treści i wbrew woli ustawodawcy wywodzić ponad sens tego przepisu. W rozpatrywanym przypadku warunkiem wydania interpretacji jest złożenie wniosku przez zainteresowanego, tj. spółkę z o.o. podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odmawiając wszczęcia postępowania, Minister Finansów powołał się na przepisy art.165a §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł w ustawowym terminie zażalenie.

Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, powielając argumenty przedstawione w postanowieniu z [...] września 2012r.. Organ nie przyjął argumentacji Skarżącego, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową jest tożsame z czynnością utworzenia spółki, jak i jego twierdzenia,

że art.112b Ordynacji podatkowej wskazuje na zamienność pojęć przekształcenia

i utworzenia spółki. Stwierdził, że z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Wyraźnie podkreślił, że rolą organu wydającego interpretację nie jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna

z udzieleniem porady prawnej, ponieważ organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę.

Nadto, Minister Finansów podkreślił, że organ interpretacyjny, z uwagi na brak narzędzi prawnych w postaci postępowania dowodowego, nie może wprost badać interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiony stan faktyczny w jego sprawie, bądź w odniesieniu do planowanej spółki może spowodować. Jeżeli zatem wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową albo odpowiedzialnością podatkową planowanej spółki, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, co nakazuje odmówić – w oparciu o art.165a §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej - wszczęcia postpowania interpretacyjnego.

Strona w skardze na powyższe postanowienie, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania zażaleniowego, zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.233 §1 pkt 2

lit. a w zw. z art.239 oraz art.165a §1 w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej w związku

z błędną interpretacją art.14n §1 pkt 1, art.14b Ordynacji podatkowej, sformułowaniem pozaprawnego ograniczenia podmiotowego w zakresie wystąpienia z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art.14n §1 pkt 1, błędną interpretacją art.14c §1 w zw. z art.14b §3 Ordynacji podatkowej oraz art.121 §1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu orzeczeń sądów administracyjnych przytoczonych przez skarżącego w zażaleniu.

Natomiast postanowieniu poprzedzającemu zaskarżone orzeczenie zarzuciła naruszenie: art.14n §1 pkt 1, art.14b Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, art.14n §1 pkt1 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie pozaprawnego ograniczenia podmiotowego w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji, art.14c §1

w zw. z art.14b §3 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego i art.121 §1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak konsekwencji w rozstrzygnięciach wydawanych w toku postępowania o wydanie interpretacji. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Skarżący wskazując na przepis art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, że stanowi on wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art.14b §1. Podkreślał, że celem tego przepisu jest umożliwienie wystąpienia z wnioskiem

o wydanie interpretacji osobie, która wnosi o interpretację w swojej indywidualnej sprawie lecz w zakresie dotyczącym działalności spółki, którą planuje utworzyć.

W związku z tym status podmiotu "zainteresowanego" w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie jest przesłanką konieczną warunkującą możliwość wystąpienia

z wnioskiem. Natomiast organ interpretacyjny błędnie utożsamił podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art.14b §1 Ordynacji podatkowej z podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej,

o którym mowa w art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że jakkolwiek organ uznał, że nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ksh, to dokonał ich interpretacji (w obu postanowieniach)

w taki sposób, że uznał, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej działalności osoby fizycznej nie jest spółką utworzoną. Stwierdził, że w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie może być mowy o "transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu". Jednoosobowa działalność gospodarcza jest bowiem jedynie formą wykonywania działalności przez osobę fizyczną i ta osoba fizyczna jest podmiotem. Przedsiębiorstwu działającemu w tej formie nie przysługuje status odrębnego względem osoby fizycznej podmiotu. Odmienny jest natomiast status spółki kapitałowej, której przepisy ksh przyznają osobowość prawną. Z tego skarżący wywiódł, że w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową brak jest podmiotu, który podlegałby transformacji, a nadto rozumowanie organu prowadziłoby do wniosku, że może zaistnieć nowopowstała osoba prawna, która przez nikogo nie została "utworzona" – tzn. może powstać bez jej utworzenia. Powołując się na definicję zawartą w słowniku języka polskiego, skarżący podkreślił, że "utworzyć" oznacza "założyć, zorganizować coś, co do tej pory nie istniało". Przytaczając przepis art. 112b Ordynacji podatkowej wskazał, że zakres pojęcia przekształcenie zawiera w sobie pojęcie utworzenie. Art.112b przesądza, że w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej dochodzi do powstania nieistniejącej dotychczas spółki, a zatem spółka ta zostaje

w związku z tym przekształceniem utworzona. Podkreślił, że art.551 §5 ksh mówi

o przekształceniu formy prowadzonej działalności, a nie o przekształceniu podmiotu.

Nadto skarżący stwierdził, że przyjęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko jest sprzeczne z wykładnią celowościową art.14n Ordynacji podatkowej i oznacza wykluczenie, bez jakiejkolwiek konkretnej przyczyny, określonej kategorii podmiotów

z możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Przyjęcie rozumowania organu (przekształcenie podmiotu, a nie utworzenie nowego) oznaczałoby konieczność uznania pełnej ciągłości między skarżącym a spółką, a tym samym uznania, że skarżący wystąpił z wnioskiem we własnej sprawie.

Skarżący podkreślił, że jego intencją nie jest i nigdy nie było uzyskanie od organu porady prawnej w jakimkolwiek zakresie - zadał on konkretne pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego i nie oczekiwał od organu rekomendacji, co do sposobu postępowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił organowi, że nie uzasadnił dlaczego w jego opinii tezy przedstawionych orzeczeń sądów administracyjnych nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, jak również to, że [...] sierpnia 2012 r. wydał skarżącemu interpretację indywidualną na wniosek złożony w tym samym trybie, a dotyczący obowiązków podatkowych spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po przekształceniu działalności gospodarczej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty Skarżącego za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek osoby fizycznej, która zamierza przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oparł o przepis art.14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), natomiast Minister Finansów uznał, że Skarżący nie może złożyć wniosku w tym trybie, ponieważ przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową nie jest tożsame

z czynnością utworzenia spółki.

Podmioty, które są uprawnione do wniesienia o wydanie interpretacji indywidualnej określają przepisy art.14b i 14n Ordynacji podatkowej. Art.14b mówi

o wniosku zainteresowanego i wydaniu interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Natomiast z brzmienia przepisu art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawcą mogą być osoby planujące utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Podmioty te, w sytuacji gdy zastosowały się do udzielonej interpretacji indywidualnej korzystają z ochrony prawnej, którą regulują przepisy art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej, przy czym osoby planujące utworzenie spółki zostały objęte tą ochroną na podstawie art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsyłającego do odpowiedniego stosowania art.14k i art.14m.

Skarżący nie wykazywał w swoim wniosku, że jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, a co przypisał mu organ interpretacyjny szeroko wykazując dlaczego skarżącego nie można uznać z zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu. Natomiast art.14n §1 pkt 1 daje uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie interpretacji osobom planującym utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki i na ten przepis Skarżący powołał się składając wniosek. Należy zaznaczyć, że przepis art. 14n został dodany do przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i obowiązuje od

1 lipca 2007r. Nie uściślił on jednak pojęcia "utworzenie spółki", nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę na językowe znaczenie słowa "utworzyć" czyli zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, powołać do życia (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, str. 306).

Nie ulega wątpliwości, że tworzenie spółek prawa handlowego (a taką jest planowa przez skarżącego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), co wynika z jej art.1 §1, który stanowi, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Zawarte w ksh regulacje zostały znowelizowane przepisami ustawy

z dnia 25 marca 2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli

i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622 ze zm.). Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł

w życie art.551 §5 - dodany ww. ustawą – z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Tak znowelizowane przepisy pozwalają na zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej z jednoczesnym uniknięciem licznych niedogodności,

z jakimi wiązało się dotychczasowe wnoszenie przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego do spółki prawa handlowego (zob. Andrzej Kidyba. Komentarz zaktualizowany do art.5844 Kodeksu spółek handlowych, Komentarz LEX/el. 2012). Jednakże w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 ksh nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem, gdyż są to dwa podmioty, a skutki przekształcenia nie są oparte na zasadzie pełnej kontynuacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie, o którym mowa w cyt. wyżej art.551 §5 ksh nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany, to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to osoba prawna. Zgodnie z art. 5844 ksh do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie (np. spółka

z o.o. w oparciu o przepisy działu 1 w tytule III ksh, tj. art.151 i nast. ksh) uzupełnione, bądź modyfikowane przepisami wskazanego w art. 5844 ksh rozdziału 6. Zarówno

z art.163 ksh, jak i art.5841 ksh wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis, który ma charakter konstytutywny, do rejestru.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że - jak to określa przepis art.551 §5 ksh - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki kapitałowej.

Wracając do rozważań dotyczących regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 14n, należy podkreślić, że w chwili dodawania tego przepisu do ustawy - Ordynacja podatkowa w ksh nie było jeszcze przepisów regulujących przekształcenie, o którym mowa w art.551 §5. Jednakże z chwilą jego wejścia w życie, zdaniem Sądu, możliwość złożenia wniosku w trybie art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej objęła także osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą, które mają zamiar przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Na gruncie uregulowań zawartych w art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma różnicy między uprawnieniami osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która planuje utworzenie spółki a uprawnieniami osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą przekształcanym w rozumieniu art.551 §5 ksh. Inna interpretacja tego przepisu wprowadzałaby nierówność wobec prawa obu osób planujących utworzenie spółki.

W tym stanie rzeczy, Sąd w pełni podzielił stanowisko Skarżącego, że

organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające naruszył przepis art.14n §1 pkt 1 i art.165a §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej.

Nadto, zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło, zawartą

w art.121 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia, dlaczego w analogicznej interpretacji wydanej skarżącemu dniu [...] sierpnia 2012r. w trybie art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał go za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji, gdy w niniejszej sprawie orzekł odmiennie, wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów.

Zasadnie skarżący zarzuca Ministrowi Finansów brak konsekwencji przy rozstrzyganiu wniosków o interpretację, a tego braku nie likwiduje lakoniczne stwierdzenie

zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że interpretacja z [...] sierpnia 2012r. jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej indywidualnej sprawie podatnika, osadzonej

w określonym zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się odnoszącym.

Za całkowicie niezrozumiałe Sąd uznał przyjęcie przez organ, że wniosek skarżącego jest nieuprawnionym przypisaniem temu organowi roli ukierunkowania wnioskodawcy, co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zgodzić się

z Ministrem Finansów, że interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej, a organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżący żądał od organu udzielenia porady prawnej. Wręcz przeciwnie – składając wniosek o wydanie interpretacji domaga się on od organu podatkowego spełnienia przypisanej temu organowi przez ustawodawcę roli i w tym celu przedstawił zdarzenie przyszłe i podał swoje stanowisko w sprawie.

Zważywszy na powyższą wykładnię językową, systemową i celowościową przepisu art.14n §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające naruszyły ten przepis i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a oraz art.135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).