Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 124/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 124/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.13.2021.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2015r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7024 zł (słownie: siedem tysięcy dwadzieścia cztery złotych) tytułem poniesionych kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołań z dnia 21 kwietnia 2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 26 marca 2021r. o numerach: 1217-SPV-1.4103.20.2020.35, 1217- SPV-1.4103.20.2020.36 oraz 1217-SPV-I.4103.20.2020.37, wydanych w stosunku W. L. (powoływanego dalej jako Podatnik , Skarżący) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2015r., maj 2015r. oraz czerwiec 2015r. Podatnik wykazał w stawce 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaż mięsa oraz wyrobów z mięsa, która miała zostać dokonana na rzecz węgierskich podmiotów. W wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów, organ pierwszej instancji uznał, że dostawa na rzecz węgierskich podatników w rzeczywistości nie miała miejsca, a Podatnik miał tego faktu świadomość. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu nie kwestionując zakupu mięsa i wyrobów z mięsa, stwierdził, że Podatnik dokonał rzeczywistej ich sprzedaży, sprzedaż ta jednak nie została dokonana na rzecz podmiotów wykazanych na spornych fakturach. W konsekwencji zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, opodatkowując obrót z tego tytułu, właściwą dla tych towarów stawką VAT w wysokości 5%.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży, deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących złożonych za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Podatnik wykazał, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaż mięsa oraz wyrobów z mięsa wieprzowego, wołowego i drobiowego, która miała zostać dokonana m.in. na rzecz węgierskich podmiotów.

Do faktur wystawionych na rzecz węgierskich podmiotów załączono dokumenty oznaczone jako "potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" oraz listy przewozowe CMR, z których wynika, że transport towarów miał zostać dokonany bezpośrednio przez firmę Podatnika, stanowiącymi jego własność środkami transportu. W toku kontroli przedłożono również dowody wpłaty gotówki do kasy, na których widnieje pieczątka księgowej oraz nieczytelna parafka.

Według informacji zawartych w pismach z dnia 19.09.2019r. oraz z dnia 23.03.2020r., współpraca z kontrahentami została zainicjowana przez panią A. S., Polkę mieszkającą w B. A. S. zadzwoniła do firmy Podatnika przedstawiając się jako tłumacz węgierskich podmiotów zajmujących się sprzedażą mięsa. Znając język węgierski była traktowana jako tłumacz i pośrednik. Ze złożonych oświadczeń wynika, że A. S. jest jedyną znaną osobą powiązaną z węgierskimi kontrahentami. Osobiście Podatnik nie zna ani prezesów zarządu, ani wspólników tych firm. Nigdy nie był również w siedzibach tych podmiotów. Nie ma także żadnej wiedzy na temat posiadanego przez kontrahentów zaplecza gospodarczego, technicznego i personalnego. Współpraca z podmiotami węgierskimi miała opierać się, według wyjaśnień Podatnika, na bieżącym, telefonicznym składaniu zamówień, a osobą z którą prowadzono rozmowy była A. S. Za kontakt z węgierskimi kontrahentami z ramienia firmy Podatnika odpowiedzialny był M.G. -przedstawiciel handlowy, który pracował również jako kierowca. Przedmiotem dostawy na rzecz węgierskich kontrahentów miały być, według oświadczenia Podatnika, wyroby oraz mięso z wieprzowiny, wołowiny oraz drobiu. Towar miał być przewożony pod adres wskazany przez pośrednika, należącymi do Pana samochodami dostawczymi. Informację na temat miejsca dostawy miała przekazywać pani A. S. podczas składania zamówienia. Miała ona również zajmować się zgłaszaniem dostawy do Elektronicznego Drogowego Systemu Kontroli Transportu EKAER. W złożonych oświadczeniach stwierdził Pan również, że podczas rozładunku obecni byli przedstawiciele/pracownicy firmy odbierającej towar, którzy potwierdzali otrzymanie towaru na liście przewozowym CMR.

Faktury kontrahentom dostarczał kierowca przewożący towar. Były one odbierane przez pracownika danej firmy łub panią A. S. Według oświadczenia Podatnika należności wynikające z faktur, kontrahenci mieli regulować w EURO lub złotówkach, w większości gotówką, bezpośrednio przy danej dostawie lub przy okazji kolejnych dostaw. Gotówkę odbierał kierowca przewożący towar w miejscu jego dostawy. W przypadku, gdy zapłata dokonywana była na specjalnie w tym celu umówionym spotkaniu, gotówkę miała przekazywać kierowcy najczęściej pani A. S. Miało to odbywać się w rożnych przypadkowo wybranych miejscach np. na stacji benzynowej w B. Koszty transportu, według wyjaśnień Podatnika, wliczano w cenę towaru. Ze złożonych oświadczeń wynika również, że z węgierskimi kontrahentami nie podpisywał Podatnika żadnych umów, a współpraca miała opierać się na kontaktach telefonicznych z osobą uznaną za pośrednika tych podmiotów.

Organ pierwszej instancji, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, w celu ustalenia przebiegu spornych transakcji, zwrócił się do administracji podatkowej Węgier o udzielenie informacji dotyczących węgierskich kontrahentów. Z przesłanych odpowiedzi wynika, że żaden z węgierskich podmiotów nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy Podatnika. Podmioty te nie złożyły deklaracji VAT, ani informacji podsumowujących. A jeżeli już dokonano rozliczenia podatku VAT, to w złożonych deklaracjach wykazano wyłącznie krajowe nabycie, jak w przypadku podmiotu P. W pismach tych wskazano także na fakt, że węgierskie podmioty zostały wyrejestrowane z właściwych rejestrów z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatkowych. Nie było również możliwości przeprowadzenia kontroli dotyczących wykazanych przez Podatnika transakcji. Ponadto administracja podatkowa, w przesłanych odpowiedziach dotyczących wszystkich wskazanych przez Podatnika węgierskich kontrahentów, nie potwierdziła otrzymania oraz rozliczenia towarów, które zostały przez Podatnika wykazane na spornych fakturach. węgierska

Organ ustalił ponadto , że transport towarów do węgierskich kontrahentów miał odbywać się należącymi do Podatnika środkami transportu. Z przedłożonych w toku kontroli dowodów rejestracyjnych wynika jednoznacznie, że ich ładowność w bardzo wielu przypadkach, nie pozwalała na przewiezienie, wskazanej na dokumencie CMR ilości towarów. Ponieważ podana na dokumentach CMR waga brutto towarów znacznie przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdów, którymi miały być one przewożone, aby dokonać transportu takiej ilości towarów, do wskazanego w CMR miejsca ich przeznaczenia, samochód musiałby niejednokrotnie wiele razy pokonać daną trasę, co przy uwzględnieniu odległości do miejsca przeznaczenia oraz częstotliwości dostaw, nie było możliwe. Istotnym dla oceny materiału dowodowego jest również fakt, że niejednokrotnie, w tym samym dniu, zostały wystawione dokumenty CMR na transport towarów, który miał odbywać się tym samym środkiem transportu, w kilku przypadkach także do rożnych odbiorców. Okoliczności te zdaniem organu podatkowego, świadczą również o niewiarygodności przedłożonych dokumentów.

O braku wiarygodności przedstawionych do kontroli dokumentów mających potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczy również fakt, że węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła, aby towary wykazane na spornych fakturach zostały dostarczone do węgierskich podmiotów. Podmioty te, jak już wyżej wskazano, nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od Pana przedsiębiorstwa. Dodatkowo, z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową wynika, że adresy tych podmiotów podane na dokumentach CMR, pod które miała nastąpić dostawa towarów, w większości przypadków są nieprawidłowe.

Większość podmiotów została zarejestrowana w firmie świadczącej usługi udostępniania adresu na siedzibę firmy, a więc nie prowadzono tam żadnej działalności gospodarczej. Podatnik nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności, innej nieruchomości.

Ponadto na listach przewozowych CMR w rubryce "przesyłkę otrzymano", które według oświadczenia Podatnika miały potwierdzać dostarczenie towarów do węgierskich podmiotów, znajduje się w większości przypadków wyłącznie pieczątka kontrahenta.

Podatnik nie posiadał również obowiązującego na Węgrzech Elektronicznego Systemu Kontroli Drogowego Przewozu Towarów EKAER. Zgłoszeniu do tego systemu podlegają m.in. wszystkie pojazdy, którymi przewożone są towary spożywcze wysokiego ryzyka, np. produkty mięsne, w ilości powyżej 200 kg. W przypadku towarów przewożonych jednym transportem, do rożnych odbiorców, każdy z odbiorców musi posiadać odrębny numer EKEAR dla jego części transportu, jeżeli przekracza on wskazany w przepisach limit.

Ważnym dla oceny materiału dowodowego w tym zakresie jest również fakt, że węgierska administracja nie potwierdziła zgłoszenia do systemu EKEAR, przez węgierskich odbiorców, transportu wyrobów z mięsa, które miałyby być przez Podatnika dokonywane.

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, wszystkie opisane wyżej okoliczności dotyczące spornych transakcji oraz wnioski z dokonanej oceny dowodów, uzasadniają stanowisko organów podatków, że przedłożone przez Podatnika dokumenty tj. faktury, "potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", listy przewozowe CMR, dowody KP, nie świadczą o tym, wbrew twierdzeniom Podatnika, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz węgierskich kontrahentów faktycznie miała miejsce. Wskazać w tym miejscu również należy na fakt, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedstawił Podatnik żadnych innych dowodów, np. umów, zamówień, korespondencji handlowej, korespondencji e-mail, które mogłyby uprawdopodobnić dostarczenie towarów do węgierskich kontrahentów wyszczególnionych na spornych fakturach.

Trudno bowiem uznać za rzeczywiste transakcje, gdy kierowcy wskazując, że dostarczając towar pod dany adres nie wiedzieli, czy towar ten jest rozładowywany w miejscu i przez osoby mające związek z kupującym. Następnie mieli odbierać gotówkę, w rożnych walutach bez żadnego potwierdzenia, a następnie przekazywać ją do kasy firmy również bez żadnego pokwitowania.

Na uwagę zasługuje fakt, że węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła, aby A. S. była oficjalnym przedstawicielem węgierskich podmiotów. Nie sprawdzając wiarygodności tej osoby, nie wiedzą nic o jej kompetencjach i doświadczeniu zawodowym, bez zawarcia jakiejkolwiek umowy, czy przesłaniu zamówień n.p. w formie e-mail. Podatnik zdecydował się na wysyłkę towaru o wartości przekraczającej 1.600.000 zł. na rzecz nieznanych mu podmiotów węgierskich.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ zauważył że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia

W dniu 01.10.2020r. zostało wydane, przez Komendę Miejską Policji w N. , postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z 62 § 2 k.k.s i w zw. z art.7 § 1 k.k.s i art. 6 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w przedłożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. W postanowieniu tym wskazano, że będąc właścicielem zakładu mięsnego, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu. Podatnik uszczuplił podatek od towarów i usług na łączną kwotę 80.338,58 zł. poprzez wystawienie nierzetelnych faktur na rzecz węgierskich podmiotów. Zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. został zawieszony z dniem 01 października 2020r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Podatnika w dniu 21 października 2020r.

W dniu 15 października 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu doręczył reprezentującemu Pana pełnomocnikowi w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 7.10.2020r., nr [...] informujące o zawieszeniu w dniu 1 października 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2015r., w związku z wszczęciem przez Komendę Miejską Policji w N. dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie doszło, wbrew twierdzeniom Podatnika, do instrumentalnego zastosowania regulacji art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa." Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można

Podstawą wszczęcia dochodzenia przez Komendę Miejską Policji w N., był protokół z kontroli podatkowej, który został doręczony Podatnikowi dnia 30.06.2020r., oraz zebrany w toku kontroli materiał dowodowy. Kontrola podatkowa została rozpoczęta 27.05.2019r., jednak z uwagi m.in. na konieczność pozyskania informacji od administracji podatkowych z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, jej zakończenie nastąpiło w czerwcu 2020r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że bezpodstawnie Podatnik zastosował stawkę 0% do dostaw wykazanych na rzecz węgierskich podatników, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT o kwotę [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości były powodem nieuznania w tej części ewidencji sprzedaży za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg, stanowiącym integralną część protokołu kontroli. Wskazano, że jeszcze przed wszczęciem postępowania przygotowawczego przez K.M.P. w Nowym Sączu, w ramach kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający stanowisko organów podatkowych.

Pomimo podjętych w sprawie czynności. Komenda Miejska Policji w N. postanowieniem z dnia 15.12.2020r. umorzyła przedmiotowe dochodzenie wobec stwierdzenia, iż badany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego tj. art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Postanowienie to zostało w dniu 21.12.2020r. zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Nowym Sączu. Na postanowienie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu złożył zażalenie do Sądu Rejonowego w N. Wydział [...]. Sąd Rejonowy w N. nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem sygn. akt. [...] z dnia 29 września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie o umorzeniu dochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślono, iż w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnoskarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu, nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem decydującym winny być okoliczności samego czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. Przepisów art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Podatnika odpowiedzialnością za nadużycie prawa przez inne podmioty.

2. Przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

2) art. 193 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

3. Przepisów prawa materialnego:

- art. 42 ust. 1 i nast. ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej uvat - poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki opodatkowania z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi , że przy wydaniu decyzji przez organ odwoławczy pominięto postanowienia Sąd Rejonowego w N. z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt [...]

Prezentowane w toku całego postępowania stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym doszło do rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało w całości potwierdzone w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w N. z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt [...].

Postanowienie zostało wydane w związku z zażaleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu na postanowienie KMP w N. z dnia 15.12.2020 r. [..] umarzające dochodzenie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego związanego z rzekomym dokonaniem fikcyjnych transakcji WDT, w zakresie objętym przedmiotową sprawą podatkową.

Sąd Rejonowy w N. stwierdził po stronie Podatnika brak znamion czynu zabronionego polegającego na świadomym uszczupleniu należności podatkowych w podatku VAT, jak również potwierdził to, że Podatnik spełnił warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z uzasadnienia wydanego postanowienia wynika, że:

- transakcje WDT z węgierskimi kontrahentami w rzeczywistości miały miejsce.

- spełnione zostały materialnoprawne warunki zastosowania stawki 0%, - zadeklarowanie podatku po stronie węgierskiego kontrahenta nie stanowi materialnoprawnego warunku zastosowania stawki 0% z tytułu WDT ani na gruncie polskiej ustawy, ani regulacji Dyrektywy 2006/112/WE,

- Podatnik pozyskał z systemu VIES potwierdzenie legalności działań zagranicznych kontrahentów (status podatników VAT), któremu to zachowaniu nie można zarzucić żadnych zaniedbań.

Tym samym brak znamion przestępstwa polegającego na dokonaniu fikcyjnych transakcji w ramach WDT, w celu zastosowania stawki VAT 0% i uzyskania nienależnego zwrotu podatku, z uwagi na rzeczywiste dokonanie dostaw i spełnienie ustawowych przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku - stanowi okoliczność potwierdzającą prawidłowe działanie Skarżącego w ramach rozliczenia VAT z tytułu WDT na rzecz wymienionych na wstępie węgierskich kontrahentów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn, niż te podniesione w jej pisemnych motywach.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia i naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu fakt umorzenia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało wpływu na okoliczność zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to wpisywało się w orzecznictwo sądów administracyjnych, które do maja 2021 r. uznawały, że umorzenie dochodzenia ex tunc nie ma żadnej doniosłości prawnej, bowiem ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są właściwe do oceny czy zasadnym było wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, istotnego znaczenia nabierają jednak rozważania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: CBOSA). NSA przyjął w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe, przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Sądu — wbrew stanowisku organu podatkowego — wydanie przez, Komendę Miejską Policji w N. postanowienia o umorzeniu dochodzenia miało kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Z treści tego postanowienia wynika wprost, że badany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego tj. art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.. Pokreślenia wymaga jeszcze fakt, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało wydane jeszcze przed upływem biegi terminu przedawnienia czyli przed 31 grudnia 2015 r.

Skoro nie można zarzucić podatnikowi, że jego działania są sprzeczne z prawem, uniemożliwia to postawienie mu zarzutu wypełnienia znamion czynów zabronionych opisanych w art. 56 § 2 k.k.s. Wobec tego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania (braku znamion czynu zabronionego).

O zasadności stanowiska w sprawie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 27/17, gdzie uznał, że dyrektor izby skarbowej oraz sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjęli, iż w sprawie nie miało znaczenie umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Sąd II instancji uchylając wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji oraz umarzając postępowanie podatkowe stwierdził że: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dochodzenie przeciwko Skarżącemu, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogole nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie - w rozpatrywanym przypadku - uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinujące na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego i przyjmuje je za swoje.

W konsekwencji uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej wart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym.

Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

W Świetle postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia 2015r. do czerwca 2015r. ulega zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r.

Wydane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 26 marca 2021 r. o numerach: 1217-SPV-1.4103.20.2020.35, 1217-SPV- 1.4103.20.2020.36 oraz 1217-SPV-l.4103.20.2020.37 określające stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień maj i czerwiec 2015 r. , jak i utrzymująca je w mocy decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2021 r. zapadły po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z naruszeniem unormowań art. 70 § 1 z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p ,a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p

Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia rozporządzenie ministra sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (dz. u. z 2018 r., poz. 1687).