Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 300/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2 i 3,  art. 107 par. 1,  art. 108 par. 1, 2 pkt 2 lit. a,  art. 116 par. 1 i 2, 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 300/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13.12.2010 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. P. za zaległości A. z tytułu opłaty paliwowej, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, określonych A. decyzją nr [...] z dnia 12.10.2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka nie złożyła odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej i podatkach: akcyzowym, od towarów i usług. Określone zobowiązanie spółki w opłacie paliwowej, podatkach: akcyzowym, od towarów i usług ma u podstaw sprowadzenie przez spółkę z B. oleju napędowego do silników według dokumentu SAD [...] z dnia 6 maja 2005 r. Zaległości A. w opłacie paliwowej, podatkach: akcyzowym, od towarów i usług z tytułu importu powstały w dniu 17.05.2005 r., kiedy K. P. był członkiem zarządu A. K. P. pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu A. od dnia 2.03.2005 r. do dnia 24.06.2005 r. W dniu 9.12.2009 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące należności A. z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W dniu 25 stycznia 2010 r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu opłaty paliwowej. Tytuły wykonawcze zostały przekazane celem realizacji organowi egzekucyjnemu. W rezultacie postępowania egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota tytułem spłaty zaległości. Nie został ujawniony majątek spółki podlegający egzekucji. Wobec bezskuteczności egzekucji wobec spółki wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu niezapłaconej opłaty paliwowej oraz podatków: akcyzowego, od towarów i usług / postanowienie z dnia 24.08.2010 r. /.

Organ podatkowy w podstawie prawnej wskazał art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. – ustawa VAT /, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. – ustawa akcyzowa /, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k, art. 37q , art. 37o ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy o autostradach płatnych ... / Dz.U.04.256.2571 ze zm. – ustawa o autostradach / w związku z art. 65 ust. 1 ustawy Prawo celne / Dz.U.04.68.622 ze zm. – prawo celne /.

Uzasadniał, że zasady i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określa art. 107 § 1 - § 2, art. 108 § 1 i § 2, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. - o.p. /. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do wyegzekwowania należności wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. O skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p. można mówić jedynie wówczas, gdy zostanie wyegzekwowana kwota długu. Przeprowadzona egzekucja wobec A. nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Poszukiwania organu egzekucyjnego nie ujawniły majątku spółki, pozwalającego na wyegzekwowanie tych zaległości. Na zajętych rachunkach bankowych brak środków. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, gruntów, pojazdów. Dla oceny bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego był wadliwy czy też nie. Istotne jest, że pomimo podejmowanych czynności egzekucyjnych majątek zobowiązanego okazał się niewystarczający na zaspokojenie zaległości. Zarzuty odnośnie nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego mogły być przedmiotem rozpatrzenia tylko w tym postępowaniu.

W niniejszej sprawie członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wykazał też braku winy w niezłożeniu tego wniosku. Z analizy dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż rachunek bankowy A. wykazuje saldo zerowe oraz nie wykazuje obrotów od 30.09.2008 r. Na drugim rachunku figuruje kwota mniejsza od minimalnej kwoty potrzebnej bankowi do rozpoczęcia realizacji zajęcia rachunku. W zeznaniu podatkowym złożonym za 2008 r. A. wykazała 123.844,56 zł przychodów i 7.297,42 zł strat. Z bilansu spółki za lata 2005-2008 r. oraz rachunku zysków i strat wynika, że wykazywała straty z tytułu prowadzonej działalności. K. P. nie przedstawił dowodów na okoliczność wypłacalności spółki, braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, kiedy był członkiem jej zarządu. Nie wskazał także składników majątkowych A., z których egzekucja byłaby skuteczna.

Wbrew twierdzeniom K. P. podatnik, A. nie ma przymiotu strony w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych spółki. Dodatkowo, kwestia doręczenia decyzji wymiarowej została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 2.06.2010 r., które nie zostało zaskarżone.

2. K. P. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie: art. 120 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa; art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji; art. 187 o.p. przez nierozpoznanie wniosków dowodowych strony; art. 291 § 2 o.p. przez niedopełnienie obowiązku ustosunkowania się do treści zarzutów strony do protokołu kontroli; art. 116 § 1 o.p. przez błędną wykładnię; art. 191 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich środków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie tych decyzji.

Skarżący w uzasadnieniu opisywał sposób prowadzenia postępowania, poprzedzającego decyzję określającą spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej i podatkach: akcyzowym, od towarów i usług. Wskazywał na pozbawienie pełnomocnika możliwości rzeczywistego udziału w przesłuchaniach świadków. Pełnomocnik nie otrzymał odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, na złożone wnioski dowodowe. Konsekwencją protokołu kontroli było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji, określających spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej, podatkach: akcyzowym od towarów i usług. Te decyzje zapadły pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, wbrew art. 122, art. 187 § 1 o.p. Decyzje wydane zostały po blisko 2,5 roku od czasu kiedy skarżący przestał pełnić funkcję w organie spółki. O toczącym się postępowaniu nie wiedział i nie miał możliwości podniesienia jakichkolwiek zarzutów w toku tego postępowania. Nawet jeżeli posiadałby wiedzę o toczącym się postępowaniu, nie mógłby jako były członek zarządu podnosić żadnych twierdzeń. Z nieznanych przyczyn spółka nie brała czynnie udziału w postępowaniu ani nie zaskarżyła wydanych decyzji. Skarżący dowiedział się o decyzjach wymiarowych wobec spółki, kiedy otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowań wobec niego jako byłego członka zarządu. Powyższe powinno prowadzić do uznania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności skarżącego za nieważną. Decyzje kończące postępowanie podatkowe wobec spółki zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązującego prawa i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Decyzje będące ich następstwem tym bardziej podlegają wyeliminowaniu z obrotu.

Skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia. Po pierwsze, skarżący będąc członkiem zarządu spółki prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem w sposób rzetelny, co spowodowało rozwój spółki do znacznych rozmiarów. Za jego kadencji spółka posiadała licznych odbiorców, co przekładało się w konsekwencji na znaczne obroty. Wszelkie należności regulowane były na bieżąco. Spółka nie miała żadnych zaległości, posiadała zapłacone znaczne kwoty tytułem zabezpieczenia akcyzowego. Potwierdza to przedłożone sprawozdanie finansowe za czas kiedy skarżący był prezesem zarządu oraz wyciąg z rachunku bankowego. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było wykluczone z uwagi na brak ustawowych przesłanek. Po drugie, skarżący w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu wykonał wszystkie nałożone na niego obowiązki w przedmiocie zgłoszenia celnego oraz samoobliczenia należności z tytułu akcyzy. Decyzja wymiarowa wobec spółki wydana została na podstawie protokołu kontroli, który został zakwestionowany. Zastrzeżenia pełnomocnika pozostały bez odpowiedzi. Kontrola została wszczęta po upływie blisko 4 lat od zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i nie miał on możliwości czynnego udziału w kontroli, w postępowaniu podatkowym. Nie może zostać obarczony odpowiedzialnością zamiast spółki, która po jego odejściu roztrwoniła cały zgromadzony majątek, nie była zainteresowana prowadzoną kontrolą, postępowaniem podatkowym. Gdyby do wydania decyzji wymiarowych wobec spółki doszło w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wówczas spółka dysponowała środkami na zapłatę zaległości.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga jest częściowo zasadna. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

5. Organ podatkowy w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności.

6. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 1 o.p. jest decyzją konstytutywną.

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej przewidziana w art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., o której organ podatkowy orzekł decyzją po dniu 1 stycznia 2009 r. jest poddana art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stanowi o tym art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. / Dz.U.08.209.1318 /, który nie objął art. 116 o.p. obowiązkiem stosowania do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej.

Dla zupełności sądowej kontroli legalności, należy stwierdzić, że zmiana art. 116 § 2 o.p. z 1 stycznia 2009 r. stanowiła doprecyzowanie, uściślenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej / por. uzasadnienie tej nowelizacji /. Nie wprowadzała w tym zakresie nowych zasad czy nowych granic tej odpowiedzialności.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostało wszczęte po doręczeniu spółce decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej, podatkach: akcyzowym, od towarów i usług. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że decyzja określająca z dnia 12 października 2009 r. została spółce doręczona w dniu 19 października 2009 r. Spółka nie podważyła skuteczności tego doręczenia. W następstwie decyzja określająca spółce zobowiązania stała się decyzją ostateczną, która pozostaje w obrocie prawnym i jako taka korzysta z domniemania zgodności z prawem tak długo, jak długo nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego we właściwym trybie. Dotychczas takie postępowanie nie zostało przeprowadzone.

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 3, § 3 o.p. wprost wynika konieczność poprzedzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi bądź tytułem wykonawczym wystawionym w stosunku do podatnika na podstawie deklaracji, realizowanym przez organ egzekucyjny. W ten sposób ustawodawca nawiązał do obowiązków organu podatkowego z art. 21 § 3 o.p. i organu egzekucyjnego z art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U.05.229.1954 ze zm. – ustawa egzekucyjna / w powiązaniu z art. 21 § 2 o.p., realizowanych w odrębnych postępowaniach, poprzedzających to w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ten sposób ustawodawca zastrzegł, żeby badanie zasadności, wymagalności, wykonalności zobowiązania podatkowego samego podatnika / rozstrzyganie sporu o zasadność, wymagalność, wykonalność zobowiązania podatkowego samego podatnika / następowało wyłącznie w odrębnych postępowaniach, które muszą poprzedzić to w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika. Wyłączył badanie zasadności, wymagalności, wykonalności zobowiązania podatkowego samego podatnika z postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym stanie prawnym rozważanej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ustawodawca nadał charakter odpowiedzialności pochodnej w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika.

Podsumowując, rozważaną odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Odpowiedzialność podatkowa samego podatnika musi mieć u podstaw uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatnikowi bądź deklarację, będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do podatnika. Zasadność, wymagalność, wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny czy wbrew ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny między podatnikiem a organem podatkowym, między zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, organem egzekucyjnym w zakresie zasadności, wymagalności, wykonalności zobowiązania samego podatnika. Jak długo wysokość zobowiązania, wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, czy z decyzji, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową, odpowiedzialności ustawowo solidarnej z podatnikiem / art. 107 § 1 o.p. /. Z istoty solidarności wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, zatem w tej samej wysokości / por. art. 91 o.p. w powiązaniu z art. 366 § 1 i 2 k.c., Dz.U.64.16.93 ze zm. /. Prowadzenie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dowodów na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego samego podatnika nie ma podstaw prawnych. Osoba trzecia nie może skutecznie podważać legalności postępowania podatkowego i wydanej w jego wyniku decyzji, określającej zobowiązania spółce, podatnikowi.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego ostateczna decyzja określająca zobowiązania spółki stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki w warunkach art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych. Z przedstawionych akt postępowania egzekucyjnego wynika, że tytuły wykonawcze były kierowane do zobowiązanej spółki na adres ujawniony w KRS. Ta korespondencja była zwracana z adnotacją, że adresat nie jest znany. Prawidłowość wystawienia oraz skutek doręczenia tytułów wykonawczych / por. art. 45 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej /, dotyczących zaległości objętych orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie została podważona w postępowaniu egzekucyjnym w warunkach ustawy egzekucyjnej / por. art. 33 ustawy egzekucyjnej /. W konsekwencji ich istnienie i realizacja w trybie postępowania egzekucyjnego były wiążące dla organu podatkowego przy ocenie przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ egzekucyjny z mocy art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej ma ustawowy obowiązek badać wymogi tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 i 2 bez względu na inicjatywę, stanowisko zobowiązanego. Do czasu pozostawania tytułu wykonawczego w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem.

7. Stosownie do art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2, 4, art. 3 pkt 3 lit. c/, art. 116 o.p. były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi solidarną ze spółką odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe tej spółki w opłacie paliwowej, podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług z odsetkami, kosztami postępowania egzekucyjnego. Dlatego zaskarżona decyzja zgodnie z prawem objęła swoim przedmiotowym zakresem zaległości podatkowe z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka o statusie podatnika nie jest stroną / por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2010 r., do art. 108 o.p. /. Organ podatkowy w warunkach legalności pominął udział podatnika w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

8. W warunkach legalności organ podatkowy ustalił, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu A. od marca 2005 do 24 czerwca 2005 r. Był członkiem jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kiedy upływał termin płatności zobowiązań w opłacie paliwowej, podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia 6 maja 2005 r. / por. odpis KRS, uchwała [...] z 24 czerwca 2005 r. /.

Prawidłowo organ podatkowy ustalił, że w momencie, w którym te zobowiązania stały się zaległościami / art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, art. 21 ust. 1 ustawy akcyzowej, art. 33 ust. 4 ustawy VAT, art. 65 ust. 1 prawa celnego, art. 51 § 1 o.p. / skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tych okolicznościach zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 116 § 2 o.p. Respektuje stanowisko prawne wyrażone w uchwale I FPS 4/08, wyznaczające podmiotowy zakres postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy egzekucja okazała się bezskuteczna, przy wyczerpaniu możliwych środków egzekucyjnych. Prawidłowo organ podatkowy z całokształtu wiarygodnych dowodów wywiódł, że majątek spółki nie pozwolił na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z odsetkami, kosztami postępowania egzekucyjnego. Ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie wymagało formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stosownie do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale II FPS 6/08.

Podsumowując, odpowiada prawu tak umotywowane / faktycznie i prawnie / stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego, określone w art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

9. W warunkach legalności organ podatkowy ustalił, że skarżący nie wskazał organowi podatkowemu majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., który pozwoliłby na uzyskanie przez organ podatkowy kwoty zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie wykazał tej przesłanki, uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

10. W warunkach legalności organ podatkowy przyjął, że odpowiada art. 118 § 1 o.p. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w 2010 r., orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji. Brzmienie art. 118 § 1 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 o.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 o.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 o.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji.

11. Nie spełnia kryterium legalności ustalenie organu podatkowego w zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

12. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne przedstawione w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 3/09, zgodnie z którym /.../ cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od powstania zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 o.p. ściśle została określona kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności /.../. Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, przesłanki egzoneracyjne.

Mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy /.../.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. /, wcześniej obowiązującym przed dniem 1 października 2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym / Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm. / oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /.

Sposób rozumienia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości / użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm. / został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. V CKN 109/00 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 K.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 / "zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów" /. Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia / ochrony praw wierzycieli / i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 o.p.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania / wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt II CK 356/02, "Glosa" 2005, nr 2, s. 21; z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06, OSNP 2008, nr 9-10, poz. 149; z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I UK 389/09, "LEX" nr 376439; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1287/05, "LEX" nr 263559 /. Należy również uwzględnić postanowienia art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do następujących wniosków, znajdujących potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: a/ odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki / wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, "LEX" nr 449973/; b/ przepis art. 116 § 1 o.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości / postępowanie układowe /, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu / wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, "LEX" nr 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, "LEX" nr 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, "LEX" nr 264049 /. Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się również stanowisko odmienne / wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06; z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 65/07 oraz zdanie odrębne do wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 /. W wyrokach tych sformułowano pogląd, że gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 o.p., pełniącego funkcję w czasie, w którym powstało zobowiązanie /art. 116 § 2/, należało uznać za oczywistą. W takim wypadku wprowadzone w art. 116 § 1 o.p. przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności tego członka zarządu /.../. Pogląd ten spotkał się również z krytyką doktryny / A. Olesińska: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 3/24/, s. 201-204 /. Podzielając poglądy krytyczne odnośnie do wykładni przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 o.p., wyrażonej w glosowanym orzeczeniu, w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Zwrócono również uwagę na możliwość tworzenia się patologicznych zjawisk prowadzących do uwolnienia się od odpowiedzialności przez członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Odpowiedzialność ponosiliby jedynie członkowie zarządu, którzy sprawowali swą funkcję zarówno w czasie powstania zaległości, jak i w momencie powstania podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego /.../. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, nie powinny być rozpatrywane wyłącznie na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju działania członków zarządu, dopuszczających się zaniżania kwot należnego podatku z naruszeniem obowiązujących przepisów, powinny spotkać się z zastosowaniem środków odpowiedzialności karnej przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 1765 ze zm./ oraz w art. 587 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm./. W każdym razie nie może to być argumentem dostatecznym do wyłączenia stosowania w odniesieniu do byłych członków zarządu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, również w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych. Powołany przepis bowiem nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie / w dniu wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego / obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dniu wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego.

Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie / art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej /.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV o.p., w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w razie wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm./ /poprzednio art. 298 § 1 K.h./, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów /wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07/.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa / art. 21 § 1 pkt 1 o.p w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej / przewidzianej przepisami prawa / wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 /. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

13. Przytoczone powyżej stanowisko prawne w uzasadnieniu uchwały zachowuje aktualność i znajduje zastosowanie przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podzielenie i przyjęcie tego stanowiska prawnego prowadzi do stwierdzenia, że kiedy organ podatkowy nie ustalił w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy i w którym momencie należy przypisać byłemu członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, to przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej z istotnym naruszeniem przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. - p.p.s.a. /. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo zastosować art. 116 § 1 o.p. Spowodowało, że organ podatkowy nie wyjaśnił jednej z istotnych okoliczności, warunkujących zastosowanie art. 116 § 1 o.p. w sposób spełniający kryterium legalności. Nie wyjaśnił czy i kiedy skarżący miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości / zawarcie układu /. Organ podatkowy w swoich argumentach nie odnosi się do sytuacji majątkowej spółki w przedziale czasowym, w którym skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu. Nie wskazał, w którym momencie i na podstawie której z ustawowych przesłanek skarżący miał obowiązek najpóźniej wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki / zawarcie układu /. W każdym przypadku, prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. U podstaw tego ustalenia organ podatkowy powinien wskazać dowody i ocenić je. Ocenę dowodów i jej rezultat powinien przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Wykonanie tego obowiązku nie może być zastępowane ustaleniem bezskuteczności egzekucji skierowanej do spółki ani analizą składanych deklaracji czy stanu na rachunkach bankowych spółki kiedy skarżący nie był członkiem zarządu.

Podsumowując, zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zakresie dotyczącym ustalenia czy w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki co do zasady istniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości / zawarcie układu /. W tym zakresie należy podzielić zarzuty zawarte w skardze.

W dalszym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie. Dla legalności przyszłej decyzji podatkowej należy także wskazać, że przy wydaniu ponownej decyzji organ podatkowy powinien także wskazać okoliczności faktyczne i prawne, uzasadniające przyjęcie, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania spółki, objęte odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej.

14. Natomiast pozostałe zarzuty skargi są niezasadne, nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, o czym we wcześniejszych rozważaniach.

15. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a.