Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1005/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3 a, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2014r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 508.446 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji oraz akt postępowania wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., stwierdzono, że Skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w części dotyczącej zakupów złomu od firmy A. sp. z o.o., udokumentowanych wystawionymi w 2010 r. fakturami na łączną wartość netto 242.602,60 zł., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca spółka prowadziła w roku 2010 działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [....] w zakresie przetwarzania odpadów metalowych oraz handlu złomem stalowym i kolorowym w S. Organ podatkowy, badając sposób działania spółki ustalił, że dostawcy złomu dostarczali towar na ogrodzony plac stanowiący własność Spółki, gdzie był on ważony, klasyfikowany i wyceniany przez pracowników Spółki. Potwierdzeniem dostawy złomu przez dostawców był wystawiany w Spółce, drukowany komputerowo dowód dostawy zawierający: numer, datę wystawienia i zakupu, nazwę, ilość w kg, cenę jednostkową, ogólną wartość, dane sprzedawcy i nabywcy. W przypadku kontrahentów, którzy dokumentowali swoją sprzedaż fakturami, na dowodach dostawy widniała również wartość towaru netto, wartość brutto oraz wartość podatku od towarów i usług.

W toku kontroli ustalono, że Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów, kwoty netto, wynikające z faktur wystawionych przez spółkę A., w których jako przedmiot transakcji wskazano zakup i sprzedaż złomu, które to transakcje nie miały jednak faktycznie miejsca. Z załączonych bowiem do akt przedmiotowego postępowania kontrolnego materiałów Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie, głównie protokołów przesłuchań podejrzanego W.S. , prezesa PPHU A. Sp. z o.o. - pozyskanych w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie działania na terenie województwa podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem - wynika, że PPHU "A." sp. z o.o. dokonywała fikcyjnych transakcji handlowych polegających na obrocie złomem. Z obszernych wyjaśnień W.S. dotyczących uczestnictwa jego i firmy A. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur wynika, iż od 2007 r. w celu legalizowania fikcyjnego obrotu złomem, rejestrowano firmy, które rozpoczynały oficjalną działalność gospodarczą, a następnie były rejestrowane w systemie Skarżącej Spółki, która dokonywała od nich fikcyjnego zakupu złomu. Zadaniem firm tak powstałych było wystawianie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ale "legalizowały" zakupy złomu z innych źródeł, tj. od firm lub osób, które dostarczały złom bez ewidencjonowania ich danych i dowodów skupu. Ponieważ spółka posiadała duże ilości złomu, ale nie mogła pozyskać faktur dających możliwość odliczenia podatku naliczonego, zorganizowany został łańcuch firm wystawiających takie faktury. Bazując na dowodach z przesłuchania podejrzanego W.S. opisujących procedurę wystawiania faktur, która znalazła potwierdzanie w zeznaniach pracowników spółki: D. B., P.S., K.D. ustalono, że wszystkie faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz B. w roku 2010 są tzw. pustymi fakturami, tzn. dokumentują sprzedaż towarów, której faktycznie nie było - zostały wydrukowane z programu komputerowego w Spółce na podstawie przedłożonych kwitów wagowych. Stwierdzono również, że od 2009 r. spółka A. nie prowadziła żadnej działalności w tym żadnych skupów złomu. Nie posiadała zezwolenia wydanego przez organ administracji publicznej na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów ani żadnego sprzętu czy też urządzeń transportowych mogących posłużyć do prowadzenia takiej działalności. Wystawiane przez A. faktury miały na celu jedynie stworzenie podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w firmach, które nie dysponowały dokumentacją dostaw złomu pozyskanego z niewiadomego źródła lub pochodzącego z zawyżenia ilości ubytków podczas klasyfikacji złomu.

Wobec powyższego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli S. w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 508.446 zł.

W odwołaniu od powyżej decyzji Skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej O.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3 a, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.p.

Skarżąca zakwestionowała oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na zeznaniach W.S. twierdząc, że jego wiarygodność budzi wątpliwości z uwagi na bezpośrednie zaangażowanie w opisany proceder dla osiągnięcia własnych korzyści. Podkreśliła też, że skoro organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu nabycia złomu przez Spółkę, powinien uwzględnić że spółka poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów. Zarzuciła, że niedopuszczalna jest praktyka organu kontroli skarbowej polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w niniejszej sprawie powoływaniem się na moc urzędową dokumentów w postaci decyzji, protokołów kontroli oraz wyciągów z protokołów przesłuchań wydanych wobec innych podatników, w innych postępowaniach. W ocenie skarżącej powołującej się na orzeczenie w sprawie I SA/Kr 1467/06, są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale ze względu na ich istotę nie mogą stanowić dowodu na stwierdzone w nich okoliczności w innych sprawach. Zarzuciła przy tym, że kontrolowana Spółka nie wiedziała ani nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innych podmiotów oraz nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i zebranego materiału. W ocenie Skarżącej organ przekroczył również granice swobodnej oceny dowodów.

Uznając odwołanie Skarżącej za nieuzasadnione, Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślając iż zgodnie z art. 15 p.d.o.p. prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, dają tylko faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Skoro zatem ujęte przez podatnika w rozliczeniu za 2010 rok faktury okazały się fikcyjne, nie ma on prawa do zaliczenia wynikających z nich rzekomych wydatków do omawianych kosztów.

Odnosząc się do dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, iż niewątpliwie wynika z nich, że sporne faktury zakwestionowane przez skarżącą w księgach rachunkowych za 2010 r., w których jako wystawca figuruje A. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w toku postępowania podatkowe materiału dowodowego wynika jednoznacznie zorganizowany charakter procederu wystawiania i posługiwania się w latach 2007-2010 tzw. pustymi fakturami, w którym uczestniczyło wiele osób i firm - w tym skarżąca spółka. Dopuszczone jako dowód w prowadzonym postępowaniu materiały śledztwa w sprawie działania na terenie woj. podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur dotyczących nabycia złomu oraz wystawianiem przez przedsiębiorców fikcyjnych faktur dotyczących obrotu złomem, wskazują na zaangażowanie Skarżącej spółki w istnienie zorganizowanego procederu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegóły tego procederu przedstawione dokładnie w zeznaniach W.S. prezesa spółki A. znajdują potwierdzenie w zeznaniach pozostałych osób związanych z wystawianiem przedmiotowych faktur- pracowników Skarżącej Spółki, odpowiedzialnych w analizowanym okresie za wykonywanie poszczególnych czynności związanych ze skupem złomu, tj. D. B., P. S. i K. K.D.. Potwierdzili oni, iż W.S. przychodził do nich z kwitami wagowymi w celu sfinalizowania transakcji. Potwierdzili również, że była możliwość skupowania na terenie Spółki kwitów wagowych od anonimowych dostawców złomu, oraz nie wykluczyli sytuacji, że W.S. okazywał przy finalizowaniu transakcji wykaz rzekomych dostawców z podpiętymi kwitami wagowymi, niedotyczący osób, które dostarczyły złom do Spółki.

Sam schemat fikcyjnego obrotu złomem wynikający z zeznań W.S. potwierdził również przesłuchiwany M.O. opisując szczegóły uczestnictwa jego i firmy I. M.O w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mającym na celu legalizowanie fikcyjnego obrotu złomem, dla firmy C. sp. j. – udziałowca Skarżącej spółki.

Tym samym zeznania prezesa skarżącej spółki – K.S. , zaprzeczające jakoby opisany proceder miał w rzeczywistości miejsce, organy podatkowe uznały za niewiarygodne.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych w toku postępowań kontrolnych w A. sp. z.o.o. wynika, że spółka ta za lata 2007-2009, prowadząc działalność w zakresie sprzedaży złomu, część rzekomych transakcji udokumentowała na postawie fikcyjnych faktur, natomiast od 2009 r. działalność tej spółki opierała się już tylko i wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Podmiot ten dokumentował sprzedaż złomu, pomimo że nigdy go nie posiadał. Ustalono, że jednym z organizatorów "bazy" do działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur był K.S. - prezes i zarazem wspólnik C. sp. jawna. A. sp. z o.o. nie posiadała już zaplecza gospodarczego ani technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w deklarowanych rozmiarach, nie miała również pozwolenia na czynności związane z przyjmowaniem i transportowaniem złomu jako odpadu ani nie posiadała żadnych zezwoleń na gospodarowanie i transport towarami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że W.S. niejednokrotnie podkreślał, że jego firma w tym czasie była jedynie pośrednikiem. Spółka ta nie miała ani odpowiednich urządzeń, ani środków transportu, ani pracowników – wszelkie zatem faktury wystawiane przez A. sp. z o.o. w 2010r. były fikcyjne.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zasadnie uznał, że A. sp. z o.o. nie była właścicielem i dysponentem towarów wykazanych na spornych fakturach wystawionych na rzecz Spółki, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Faktury te nie stanowią zatem wiarygodnego dokumentu źródłowego pozwalającego na zaliczenie wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje samego nabycia złomu przez Spółkę ale jego nabycie od firmy A. na podstawie wymienionych faktur.

Odpowiadając na zarzuty podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym podstępowaniu nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, a wyniki tego postępowania nie zostały przez stronę zakwestionowane, poprzez przedstawienie okoliczności przeczących ustaleniom organu, a jedynie przez polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego. Powołując się na przepis art. 181 Op., przewidującego odstępstwa od reguły bezpośredniego prowadzenia dowodów, organ podkreślił że wbrew zarzutom skarżącej prawidłowym było skorzystanie z materiałów dowodowych zgormadzonych w innych postepowaniach.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 § 4 O.p. a także art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art: 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1 p.d.o.p.

Skarżąca spółka zarzuciła organom naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ szereg dowodów na których oparto rozstrzygnięcie pochodzi z innych postępowań. Tego rodzaju praktyka, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych, powoływaniem się na moc urzędową dokumentów (innych decyzji, protokołów kontroli, wyciągów z przesłuchań) zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podatników, jest zdaniem skarżącej, naganna.

Skarżąca argumentowała też, że pierwszorzędne znaczenie dla kwestii uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma fakt poniesienia samego wydatku a nie posiadanie konkretnego dokumentu księgowego, wskazującego na poniesienie przedmiotowego wydatku. Zatem niekwestionowanie wydatku co do ilości o wartości złomu wskazanych zna spornych fakturach przy jednoczesnym ustaleniu, że wystawca faktury nie był faktycznie właścicielem towaru nie powinno, zdaniem strony, skutkować wykluczeniem przedmiotowego wydatku z rachunku podatkowego, gdyż nie sposób przyjąć iż nie dochodzi do transakcji zbycia towaru w przypadku gdy podmiot dokonujący sprzedaży nie jest właścicielem towaru – takie rozumowanie w ocenie strony stoi w sprzeczności z przepisem art. 169 kodeksu cywilnego, normującego skutki nabycia od nie właściciela. Dlatego zdaniem skarżącej skoro organ nie kwestionował co do zasady faktu poniesienia wydatków, to powinien rozważyć czy nie jest zasadne uznanie ich za koszt uzyskania przychodu niezależnie od faktu, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru. Dalej spółka wskazała, że okoliczność iż faktura VAT nie daje prawa do odliczenia tego podatku z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podatnikiem nie oznacza, że wydatek opisany w fakturze nie zaistniał i nie może być kosztem na gruncie podatku dochodowego.

Spółka zarzuciła w skardze także naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej dot. szacowania dochodu twierdząc, że wadliwość ksiąg nie pozbawia podatnika odliczenia kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo; jeżeli podatnik zgromadzi dowody na okoliczność poniesienia wydatku, to rolą organu jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a co więcej - według skarżącej dopuszczalne jest szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia. Organy zaś nie wskazały przesłanek dla których w tej sprawie odstąpiono od szacowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice kontroli, skargę wniesioną w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieuzasadnioną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym, zależy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego opartego na obowiązujących przepisach prawa i w jego granicach oraz w taki sposób aby budziło ono zaufanie do organów państwa. Na organie ciąży także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, aby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania.

Na tle tych uwag, nie można mieć zastrzeżeń do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a także do sposobu jego przeprowadzenia.

Odnosząc się do głównych zastrzeżeń jakie w przedmiotowej sprawie kieruje Skarżąca spółka tj. oceny zeznań świadka W.S. złożonych w postępowaniu karnym, kwestionując co do zasady prawidłowość oparcia ustaleń w oparciu o dowody przeprowadzone w odrębnym postępowaniu, w którym skarżąca nie była stroną, należy odwołać się do dyspozycji art. 181 Op., który stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjmuje się, przy tym że termin "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty", i obejmuje także protokoły przesłuchania stron i świadków w takim postępowaniu. Orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (tak np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 499/14). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy nie poprzestały na zeznaniach wskazanego świadka, pochodzących z postępowania karnego, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, przesłuchując go w postępowaniu kontrolnym, postępowania tego nie sposób uznać za niewłaściwe i godzące w powołane zasady postępowania. Nie jest bowiem niewłaściwym, sięgnięcie do zeznań świadka złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Prawidłowo więc organ weryfikował wypowiedzi świadka tymi wcześniejszymi depozycjami, kiedy zeznania składane przed organem miały charakter mniej szczegółowy, mniej konkretny, a nawet w pewnym stopniu odbiegały od wcześniejszych. Wskazywane przez świadka powody takiego stanu rzeczy, a więc "świeższa pamięć" opisywanych zdarzeń jest zrozumiała i logiczna. Istotne jest to że świadek przyjął konsekwentną i jednolitą wersję opisywanych zdarzeń. Wprawdzie w kolejnych, na przestrzeni czasu, zeznaniach modyfikował swoje stanowisko co do identyfikacji faktur fikcyjnych, ale po przypomnieniu mu wcześniejszych zeznań, podtrzymywał wcześniejsze depozycje wskazując logiczne przyczyny rozbieżności - to jest upływ czasu i posiadanie podczas pierwszych zeznań wglądu w dokumentację.

Skarżąca zarzuca organowi, że bezpodstawnie odmówiono jej przeprowadzenia dowodu polegającego na dołączeniu do akt sprawy dokumentów na podstawie których W.S. , słuchany w postepowaniu karnym, dokonał podziału okazywanych mu faktur na te które dokumentowały rzeczywisty i te rzeczywistego obrotu złomem nie dokumentowały. Podkreślenia wymaga, że żądanie przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (tak np. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Tymczasem zeznania świadka w tym zakresie są stanowcze, podtrzymał treść zeznań wówczas składanych, które opierały się na szczegółowej analizie posiadanej dokumentacji, w szczególności faktur, na co wskazuje fragment zeznań nawiązujący do kwoty na fakturze. Analiza zapisów dokumentacji wobec znacznego upływu czasu nie ułatwia odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W końcu ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur opierają się także na decyzjach wydanych wobec A. spółka z o.o. na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Te zeznania co do procederu wystawiania pustych faktur, firmujących dostawy złomu, który dostarczały inne osoby i podmioty, korelują z kolei z zeznaniami świadka M.O., właściciela firmy (..), który za namową W.S. również firmował w ten sposób dostawy złomu do B., którego w rzeczywistości nie posiadał.

Wbrew sugestiom skarżącej prawa strony co do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, były respektowane na płaszczyźnie zapoznania z materiałem dowodowym i wyznaczaniem 7-mio dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na każdym etapie postępowania dowodowego. Strona mogła się więc zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zgłaszać wnioski dowodowe, czy też w końcu złożyć oświadczenia odnośnie przeprowadzonych dowodów.

Z treści art. 181 Op. wynika, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej zgromadzone w ich toku dokumenty mogą być wykorzystane przez organ, przy czym następuje zawężenie możliwości skorzystania z takich dowodów, to jest o ile posiadają one walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. W tym kontekście w niniejszej sprawie organy były uprawnione do wykorzystania w sprawie jako dowodu wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2013 r., znak: [...] oraz z dnia [...] lutego 2014 r., znak: [...], dotyczących A., w których określono podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający ze spornych faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki m.in. w latach 2007-2009, dokumentujących dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dokumenty i zeznania dotyczące M.O. (firma I.), korelujące z treścią zeznań wskazanych wyżej świadków posłużyły do oceny wiarygodności zeznań W.S. podobnie jak wydawane za poszczególne miesiące decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług w stosunku do firmy A. które nie weszły jednak do obrotu prawnego z uwagi na okoliczność, że spółka ta w dniu 23 marca 2014 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców w KRS.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie ograniczyło się tylko do przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów. Organ I instancji przesłuchał w charakterze strony K.S. oraz w charakterze świadków pracowników spółki B. odpowiedzialnych w kontrolowanym roku podatkowym za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu a to D. B., P.S. i K. K.D.. Złożyli oni określone zeznania, ale nie wynika z nich jednoznacznie, że kwestionowane dostawy realizowane były przez spółkę A.. Przesłuchani zostali także pozostali wspólnicy spółki jawnej C. w S., posiadającej udziały w spółce B., ale ich zeznania nie wniosły istotnych okoliczności do sprawy, bowiem wiedzy na temat okoliczności realizowania dostaw złomu w kontrolowanym okresie nie mieli.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa skarżąca postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego i w kontrolowanej sprawie organy obowiązkowi temu sprostały.

Kolejną kwestią jest ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, to jest kontrola przez sąd czy spełnia ona wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona.

Należy też ustalić moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. W ocenie sądu dostarczenie i złożenie złomu przez nieustalone osoby na ogrodzonym placu, składowisku złomu położonym w siedzibie spółki B., oraz udostępnienie tym osobom dokumentów związanych z przyjęciem złomu, świadczy o przeniesieniu na spółkę przez nieujawnione osoby czy firmy prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Bez znaczenie więc dla oceny niniejszej sprawy pozostaje, to co te osoby robią z otrzymanymi kwitami. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na treść zeznań W.S. , gdzie podaje, że po wystawieniu faktury i odebraniu należności, zwracał K.S. całą kwotę netto wynikającą z fikcyjnych faktur, natomiast wykazaną w niej kwotą podatku od towarów i usług dzielili się. Oznacza to, że ci nieustaleni dostawcy otrzymywali należność (bliżej nieokreśloną) za dostarczony złom od przedstawiciela spółki B., skoro ta kwota netto wracała do przedstawiciela B. .

Należy zwrócić uwagę na tolerowanie w kontrolowanej spółce funkcjonowania dokumentu "kwit wagowy", który nie był drukiem ścisłego zarachowania ani nie wskazywał kto fizycznie dostarczył złom, ani nawet czy faktycznie złom została dostarczony, co sprzyjało nadużyciom, a w niniejszej sprawie umożliwiało funkcjonowanie procederu nakreślonego przez W.S.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w R. w ślad za Dyrektorem Urzędu Skarbowego w R. miał w kontrolowanej przez sąd sprawie dostateczne podstawy faktyczne do przyjęcia, że faktury wystawione w 2010 r. przez A. na rzecz Skarżącej na wartość netto 242.602,60 zł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 wymienionej ustawy. Komentowany przepis pozwala na stwierdzenie, że nie każdy wydatek może być uznany koszt zyskania przychodu i wpływać i jako taki wpływać na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, ale tylko taki, który spełnia następujące warunki:

a) pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

b) został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

c) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 p.d.o.p., tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10).

Choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu . W tym celu organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Podkreślenia wymaga, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, o czym była mowa wyżej, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

W relacji do opisanych wyżej zasad na mocy art. 9 ust 1 p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżąca obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Z kolei art. 24 ust 2 wskazanej ustawy stanowi, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Organy analizując prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie mogą ograniczyć się wyłącznie do kontroli strony formalnej to jest sposobu sporządzenia tych dowodów, ale powinny także ocenić materialną zgodność zawartych w tych dowodach zapisów z rzeczywistością, a więc ustalić, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego brał udział w tej transakcji, bądź czy określony dowód opisuje transakcję, która faktycznie miała miejsce oraz we wskazanym w nim zakresie. Powtórzyć raz jeszcze należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W rozpoznawanej sprawie w księgach rachunkowych za 2009 r. skarżącej zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem A. sp. z o.o. nie dostarczyła skarżącej towarów (złomu) wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych w 2010 r. przez A. sp. z o.o na rzecz B. sp. z o.o. Faktury te są fikcyjne gdyż nie odnoszą się do faktycznego obrotu gospodarczego. Słusznie więc organy stwierdziły, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne w/w zakresie i w związku z tym nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżąca nie stosując się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, sama uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi we wskazanym zakresie (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Organy nie naruszyły więc przepisów prawa podatkowego wyłączając wydatki wykazane takimi nierzetelnymi dowodami źródłowymi z kosztów uzyskania przychodu Skarżącej za 2010 r.

Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jak to wcześniej sąd podkreślał, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyroki NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04).

Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur"( tak NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn.. akt II FSK 2711/12).

W świetle powyższych uwag, bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą kwestia jej dobrej wiary, i chybiony uznać należy związany z tą kwestią zarzut skargi, jakoby organy w niniejszej sprawie nie wykazały, aby skarżąca wiedziała lub przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy dobra wiara i należyta staranność kupiecka mają znaczenie, ale na gruncie podatku VAT, a nie podatku dochodowego. To czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach kontrahenta. Dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie ma wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej.

Tym samym bezpodstawny jest zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 ustawy o VAT oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do w/w ustawy, ta nie była bowiem przedmiotem zastosowania i interpretacji w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych przyjąć należy, że K.S. – prezes zarządu skarżącej brał aktywny, jeżeli nie kierowniczy udział w procederze wystawiania pustych faktur, w związku z czym powoływanie się na dobrą wiarę skarżącej przy zakwestionowanych transakcjach ze spółką A. i tak byłoby bezskuteczne.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu - braku oszacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organy nie kwestionują, że dostawy miały miejsce i nastąpiło ich przyjęcie na stan, a następnie były te towary przedmiotem dalszego obrotu, skonstatować przychodzi, że organy postąpiły prawidłowo nie uchybiając treści art. 23 § 1 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie organy nie mają obowiązku szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy nie jest kwestionowana sprzedaż (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2711/12, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07).

W treści wskazanego przepisu art. 23 § 1 O.p. przewidziano sytuacje, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie słusznie instytucja oszacowania nie znalazła zastosowania i organy prawidłowo podstawę opodatkowania ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej, oczywiście po wyeliminowaniu z nich zapisów dotyczących fikcyjnych wydatków. Jak wynika ze wskazanego wyżej przepisu, regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność i w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (tak wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 i z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księdze rachunkowej. Chodzi o faktury wystawione przez podmiot który nie był stroną wykazanych w nich transakcjach. Organy wyłączyły powyższe faktury, dokonały stosownej korekty zapisów dokonanych na ich podstawie znajdujących się w księdze rachunkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca nie wskazała faktycznych dostawców złomu, rzeczywistych cen jego nabycia oraz nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

Jak się podkreśla w orzecznictwie, szacowanie kosztów w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców do posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nawet mogłoby to doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyroki NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 i z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1081/12).

Samo posiadanie złomu, na które powołuje się skarżąca, a czego organy nie kwestionują, nie jest jednoznaczne z dokonaniem wydatku na jego nabycie – możliwe są bowiem inne sposoby pozyskiwania złomu.

Podsumowując, skarżąca, która niewątpliwie musiała dysponować złomem, skoro go sprzedawała, nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność tych zakupów. Jeżeli zaś zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywał właśnie na podatniku (tak: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10). Jak to podkreślono, wobec bierności Skarżącej we wskazanym kierunku, zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistych wydatków, a przyjęcie jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

Zdaniem Sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że spółka A. sp. z o.o. w okresie którego dotyczą zaskarżone decyzje nie dostarczała do B. sp. z o.o. złomu, na podstawie kwestionowanych faktur nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że faktury te wystawione na rzecz B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie firmują dostawy do spółki realizowane przez nieujawnionych dostawców. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy były w pełni uprawnione do obdarzenia walorem wiarygodności zeznań świadka W.S. , który konsekwentnie prezentował stanowisko, że wskazane przez niego faktury także pochodzące 2010 roku są nierzetelne, podając zbieżne fakty oraz przedstawiając logiczny schemat działania szeregu osób, w tym wspomnianego K.S. , w opisanym przez siebie procederze.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.