Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 26/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że dnia [...] 2010r. jako przedsiębiorca zawarł umowę kredytową na kredyt inwestycyjny powiązany z rachunkiem Biznes Partner na zakup udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki z o.o. Zakup powyższego udziału miał na celu przejęcie majątku spółki, aby prowadzić na nim indywidualną działalność gospodarczą. Skarb Państwa nie zgodził się na bezpośrednią sprzedaż majątku spółki, a jedynie na sprzedaż udziału w spółce. Aby zrealizować powyższy cel gospodarczy, po zakupie udziału cały majątek został wydzierżawiony do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki powyższej operacji przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zwiększyło przychody podatkowe. Zakupiony udział został ujęty na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy w majątku przedsiębiorstwa w Inwestycjach finansowych długoterminowych zgodnie z ustawą o rachunkowości (Wnioskodawca prowadzi pełną rachunkowość). Wnioskodawca koszty odsetek od kredytu, jako źródła finansowania inwestycji ujmuje w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytania:

1) czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej są wydatkami w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1059 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.";

2) czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w przedstawionym stanie faktycznym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej nie są wydatkami na nabycie udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002r. nr FB4/AK-8214-6905-192/02 takie koszty nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji, czy udziałów w spółkach kapitałowych. Są jedynie kosztem nabycia źródła finansowania tego nabycia. Wnioskodawca uważa, że koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w celu jego aktywnego wykorzystania w działalności gospodarczej dla zwiększenia przychodu z tej działalności jest kosztem uzyskania przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018r. Inne uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i dokonał ich analizy uwzględniając orzecznictwo sadów administracyjnych. Zauważył, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie wszystkie czynności podejmowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy lecz tylko te, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem organu, pomimo - że jak podał Wnioskodawca, transakcja zakupu udziałów została sfinansowana przez niego ze środków pochodzących z zaciągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w tym celu kredytu bankowego, a zakup powyższego udziału miał na celu przejęcie majątku spółki, aby prowadzić na nim indywidualną działalność gospodarczą - nie sposób uznać, iż nabycie tych udziałów nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Aby czynności takie mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną.

Organ dodał, że ustawodawca nie uzależnił, jak wywodzi to Wnioskodawca, możliwości zaliczenia do kosztów ze źródła - kapitały pieniężne, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce z o.o. od tego, czy podatnik dokonał zakupu udziału (akcji) jedynie w celu zwykłego wykonywania prawa własności, polegającego jedynie na czerpaniu korzyści z dywidendy (postawa bierna), czy też wykonuje prawo do podejmowania decyzji zarządczych w spółce. Zatem podejmowane przez Wnioskodawcę czynności związane z zapłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w spółce z o.o. nie mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym, skoro odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, to koszty te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła - kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, tzn. zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w spółce z o.o., skoro kredyt w całości został przeznaczony na ten cel, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowych udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w świetle przeanalizowanych przepisów, w ocenie organu, nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od kredytu na zakup udziału w spółce z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

- błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej,

- błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. jako źródła przychodu, z którym związany jest koszt odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym,

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800) – dalej jako: "O.p.", poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędnej oceny stanowiska Skarżącego;

- naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej z udziałem zakupionego udziału w spółce kapitałowej, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym.

Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Zauważył, że znajduje ono również uzasadnienie w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał badając, która z podstawowych swobód - przepływu kapitału czy przedsiębiorczości - obejmuje swym zakresem dany przepis krajowy wyznaczył ramy pojęcia "rzeczywistego wpływu". W rozumieniu wyroku TSUE w sprawie C-251/98 (wyrok z 13 kwietnia 2000r. w sprawie C-251/98 pkt 21), z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326 z 26.10.2012) wynika, że: "swoboda przedsiębiorczości obejmuje zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, w szczególności spółkami, w jednym państwie członkowskim przez obywatela innego państwa członkowskiego. Tym samym obywatel danego państwa członkowskiego, który obejmując udziały w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, uzyska taki wpływ na decyzje spółki, że może stanowić o jej działalności, czyni użytek ze swojej swobody przedsiębiorczości". W przypadku przepisów krajowych dotyczących udziałów pozwalających posiadaczowi na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje spółki i określanie jej działalności w pierwszej kolejności stosowana jest swoboda działalności gospodarczej. Zdaniem Strony w świetle przytoczonych wyroków można wywnioskować, że co do zasady 10% udział w kapitale jest uznawany za minimalny próg potrzebny do uzyskania wpływu na działalność gospodarczą. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w artykule 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych rożnych państw członkowskich (Dz. U.UE.L z dnia 29 grudnia 2011r.).

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019r. organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień i w ich kontekście postawionych następujących pytań:

1) czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej są wydatkami w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) czy koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć negatywnie, natomiast na drugie pytanie pozytywnie, co ma oznaczać, że koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przeciwne stanowisko prezentuje organ, który podnosi, że odsetki od kredytu na zakup udziału w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, lecz ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowych udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bowiem wynika, że Wnioskodawca dnia [...] 2010r. jako przedsiębiorca zawarł umowę kredytową na kredyt inwestycyjny związany z rachunkiem Biznes Partner na zakup udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki z o.o. Zakup powyższego udziału miał na celu przejęcie majątku spółki, aby prowadzić na nim indywidualną działalność gospodarczą. Skarb Państwa nie zgodził się na bezpośrednią sprzedaż majątku spółki, a jedynie na sprzedaż udziału w spółce. Aby zrealizować powyższy cel gospodarczy, po zakupie udziału cały majątek został wydzierżawiony do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki powyższej operacji przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zwiększyło przychody podatkowe. Zakupiony udział został ujęty na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy w majątku przedsiębiorstwa w Inwestycjach finansowych długoterminowych zgodnie z ustawą o rachunkowości (Wnioskodawca prowadzi pełną rachunkowość). Wnioskodawca koszty odsetek od kredytu, jako źródła finansowania inwestycji ujmuje w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sprawie Skarżącego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., na tle podobnego zagadnienia spornego, wypowiadał się tut. Sąd w wyroku z 5 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 132/16, od którego wniesiona skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 19 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2677/16. Podobne zajął stanowisko WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Bd 1032/15; z dnia 13 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 228/16 oraz z 20 września 2016r. sygn. akt I SA/Bd 418/16, od których wniesione skargi kasacyjne zostały oddalone odpowiednio wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018r. sygn. akt II FSK 1766/16, sygn. akt II FSK 2890/16 i sygn. akt II FSK 73/17 (wszystkie wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu opubl.: http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy prawne wyrażone w powyższych wyrokach, stąd posłuży się także argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniach tych wyroków.

Podać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.o.f. źródeł przychodów wymieniona została w punkcie 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw. Według art. 17 pkt 6 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Istotna dla sprawy niewątpliwie jest uchwała z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15 w której wskazano, że w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., mają istotne znaczenie. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami wynikającymi z art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawę opodatkowania składa się w związku z tym suma dochodów cząstkowych. Przypisanie strumienia przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła).

Zarówno w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014r.,sygn.akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Sz 302/13), jak i w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015r., nr 2, s.14, M.Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014r. nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008r., sygn. akt II FSK 678/08) podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która jednak nie polega na obrocie udziałami spółek będących osobami prawnymi. Stąd wydatki na uzyskanie środków na zakup udziałów spółki kapitałowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Sporne w sprawie wydatki zostały poniesione na źródło przychodów w postaci przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem tut. Sądu, skoro przychody ze sprzedaży udziałów zaliczone zostały do przychodów z praw majątkowych, to i koszty uzyskania tych przychodów będą pomniejszały przychód z tego źródła, a nie z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Niedopuszczalne jest odliczanie wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów z określonego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako kosztów uzyskania przychodu z innego źródła, tj. działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podnieść należy, że zgodnie z ogólną normą zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, lecz tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić wspomniany związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodu (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 503-505/09 oraz II FSK 1836/09).

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów

w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

z zastrzeżeniem ust. 3e. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie". Użycie określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji),

a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (por. wyrok NSA z dnia 01 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1124/11; wyrok WSA w Krakowie

z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/Kr 333/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 666/14).

Zatem, z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji. Oznacza to, że moment rozliczenia tych wydatków został odroczony w czasie – do chwili sprzedaży akcji/udziałów. Nie stanowią one zatem kosztów podatkowych w momencie ich faktycznego poniesienia.

Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. ma zatem zastosowanie przy ustalaniu dochodu: 1) z umorzenia udziałów (akcji), 2) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, 3) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, 4) ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, 5) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym odsetki od kredytu na zakup udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy podatkowej. Odsetki te będą jednak stanowić koszty uzyskania przychodu

w momencie zbycia przedmiotowych udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38

w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko ma oparcie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2402/13 i II FSK 2401/13 oraz w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 38/13.

Z podanych przyczyn Sąd nie podziela przeciwnego stanowiska.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w tym art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz naruszenia zasady zaufania podatnika do organu (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Podnieść należy, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest rozpatrywany w granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w nim opisanego, który może być różny. Organ nie naruszył tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Okoliczność, że Skarżący tej oceny prawnej nie podziela, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa. Stanowisko organu jest w pełni adekwatne do treści wniosku Podatnika i nie narusza także art. 120 O.p.

W przedmiocie odwołania się w skardze do orzecznictwa TSUE należy skonstatować, że nie jest ono adekwatne do niniejszej sprawy i nie może stanowić podstawy do uchylenia interpretacji. Wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podział przychodów na poszczególne źródła i związane z tym zasady odrębnego przypisywania do nich kosztów uzyskania przychodów, nie są powiązane ani z celem nabycia udziałów, ani z wielkością posiadanych udziałów w spółce kapitałowej. Rację ma zatem organ, że bezprzedmiotowe jest wykazywanie jaki poziom pakietu udziałów pozwala na sprawowanie kierowniczej roli w spółce, czy sprawowanie rzeczywistego wpływu, jak również, która z podstawowych swobód przepływu kapitału czy przedsiębiorczości stosowana jest w pierwszej kolejności.

Przywołane i omówione wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia wydatków do kosztów danego źródła przychodów w zależności od tego jakim celem i motywami kierował się podatnik nabywając udziały spółki kapitałowej. Trafnie zatem organ argumentuje, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż bez względu na wielkość udziału w spółce, jak również niezależnie od tego, czy pozwala on na kontrolę nad spółką, przychody z odpłatnego zbycia udziałów, zaliczane są do źródła kapitały pieniężne (zob. też: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2018r. sygn. akt I SA/Gl 786/18).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski J. Szulc