Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1859/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 2 oraz w zw z art. 3 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1859/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia w dniu 6 maja 2015 r., Znak:[....] i Wójt Gminy C. określił O.S.A. (poprzednio T.S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie łącznej 8.807,00 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podatek od nieruchomości od powierzchni gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej został wyliczony w tej samej wysokości jak w złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010. Zaś wartość budowli, która pierwotnie została wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. tj. 15.317,00 zł została zwiększona o kwotę, którą pełnomocnik podatnika określił w pismach z dnia 04 i 11.03.2015 r., jako wartość z udziałem procentowym w gminie C. na dzień 31.12.2009 r. czyli za m-ce styczeń - lipiec 2010 r. od kwoty (15.317,00 zł + 623.270,65 zł + 7.634,03 zł) = 646.221,68 zł, zaś za m-ce sierpień- grudzień 2010 r. od kwoty 15.317,00 zł.

Od dnia 1 sierpnia 2010 r. w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie spełniały definicji budowli w rozumieniu przepisów w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w dniu 20.11.2014 r. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie określenia O.S.A. w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok. Przyczyną wszczęcia postępowania był fakt, otrzymania w dniu 10.04.2014 r. wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawierającego ustalenia i wnioski dot. prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatku od nieruchomości za 2009 r. wszczętego wobec O.S.A. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż kontrolowana Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych właściwym organom podatkowym, w części dot. wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Fakt nie opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej Spółka potwierdziła w pismach z dnia 12.06.2012 r. oraz 20.11.2012 r. Podatnik uznał, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie spełniają przesłanek budowli określonych w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości."

Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej dotyczące sposobu wyłączenia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostały potwierdzone przez Spółkę w piśmie z dnia 20.11.2012 r., wyłączenia zaś wystąpiły w formie korekt deklaracji podatkowych i w odniesieniu do roku 2009 dot. wszystkich składanych deklaracji na podatek od nieruchomości.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia powołując się na zebrane w sprawie dowody i wyjaśnienia oraz obowiązujące przepisy prawa materialnego w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż brak podstaw do wyłączenia z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Od przedmiotowej decyzji odwołanie do tut. Kolegium złożył pełnomocnik Spółki O.S.A. zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. la ust 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za rok 2010 w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na która składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających sie na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika.

Zaskarżona decyzja wymierzająca Spółce skarżącej podatek od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową, której skarżąca nie jest właścicielem ani samoistnym posiadaczem nie może zostać uznana za zgodną z prawem. Narusza ona art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmioty niebędące podatnikami. Stanowisko to zdaniem strony skarżącej potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/ŁD 213/15.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , że w przedmiotowej sprawie niebudzącym wątpliwości organów podatkowych jest fakt, iż O.S.A. w. W. jest podatkiem podatku od nieruchomości od posiadanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako właściciel budynków i budowli zlokalizowanych na terenie gminy C..

Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż bezpośrednią przyczyną zmiany wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości był fakt zawarcia w dniu 31.01.2009 r. pomiędzy T. S.A. (obecnie O.S.A.) jako korzystającym oraz T.sp. z o.o. jako finansującym umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, przy czym powyższa transakcja nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Powyższe kwestia odnosiła się do czasookresu od stycznia do lipca 2010 r., bowiem od dnia 1 sierpnia 2010 r. w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie spełniały definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane dane liczbowe (wykaz środków trwałych) przez pełnomocnika Spółki O.S.A. w pismach z dnia 4 marca i 11 marca 2015 r. W piśmie z dnia 11.03.2015 r. (w aktach sprawy) pełnomocnik Spółki określił, iż przesyła zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 rok, które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2009, w odniesieniu, do których Spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2009 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 rok", załączając wykaz środków trwałych obejmujących wartość sieci miejscowej C. oraz wartość linii światłowodowej N.- C. z uwzględnieniem udziału procentowego na terenie gminy C..

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie zaś do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem... Jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Niewątpliwie linie kablowe mogą być zaliczone do tego rodzaju budowli.

Zapisy § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219 poz. 1864 ze zm.) określają, iż kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych.

Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury opisanym w przepisach ustawy Prawo budowlane, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli. Należy, zatem stwierdzić, iż kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlami są sieci uzbrojenia terenu, których definicje zawiera zapis art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520) - przez sieć uzbrojenia terenu należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowię sieci uzbrojenia terenu. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę i jako sieć uzbrojenia terenu umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, to nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej.

Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji.

Ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane.

W doktrynie i orzecznictwie wyrażony jest pogląd, że w sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której naliczany jest przedmiotowy podatek.

Powołano się ponadto na wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14.11.2012 r. sygn. akt I SA/Bk 270/12 w którym uznano , iż sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części. Cześć budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie, zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiący integralną całość techniczno-użytkową.

Dane w przedmiocie wartości budowli, na którą składała się kanalizacja wraz z liniami kablowymi zostały zawarte w przedstawionym przez Spółkę organowi pierwszej instancji pismach z dnia 4 i 11 marca 2015 r. (wykaz środków trwałych w aktach sprawy) i nie budziły wątpliwości, ponieważ nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i w odwołaniu od decyzji. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalania wartości kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi organ pierwszej instancji mógł ustalić ich wartość w oparciu o dowód przedłożony przez Spółkę.

Skargę na opisaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O.S.A. z siedzibą w W., (dalej strona skarżąca).

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. i pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Strona skarżąca podniosła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił w 2010 r., tj. w sytuacji, w której, od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot, niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Strona skarżąca powołuje się na orzecznictwo NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone. Strona skarżąca podkreśla, że Spółka nie jest, ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art.. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo, strona skarżąca przytacza wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, a także wyrok z dnia 17 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 213/15, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15 oraz WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 535/15.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N.wniosło o oddalenie przedmiotowej skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej przez siebie decyzji. Podkreśliło przy tym , że wartość linii kablowych za 2010 r. została określona w sposób prawidłowy w oparciu o dane przedstawione przez pełnomocnika strony skarżącej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podzielić należy konstatację Kolegium , że podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca kwestionuje fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu z tym , że stan faktyczny nie jest kontestowany albowiem wysokość podatku określono w oparciu o dane dostarczone przez stronę skarżącą .

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak zostało wskazane powyżej w niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot, co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu.

Nie mniej jednak Sąd nie podzielił zarzutu podatnika , że niezgodne z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych .

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w dniu 31 stycznia 2009r. T.S.A. (obecnie O.S.A.), jako korzystający, oraz T.Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od T. S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w Załączniku nr 3 do umowy. Strony uzgodniły, że Przedmiot Leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały Okres Leasingu, w związku z czym finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od Przedmiotu Leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu .

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 , gdzie NSA przyjął , że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu , że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił , że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane przez Skarżącą orzecznictwo powiela zaprezentowaną wyżej argumentacje .

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska .

Po pierwsze powołane w uzasadnieniu analizowanego wyroku, dwa wyroki NSA z 3.04.2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała . Mało tego strona skarżąca, zgodnie z umową z dnia 31 stycznia 2009 r., dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanej kanalizacji kablowej .

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast , że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności . O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje , utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowle .

Zgodzić się należy , że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej .

Istota problemu sprowadza się do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy też dopuszczalna jest taka interpretacja , że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu , skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę , że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. ( art. 3 ust 4 u.p.o.l. ) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności .

Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.- art. 3 ust 5 u.p.o.l.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik . W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a