Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 514/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw. a art. 75 oraz 79
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 6 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut Sądu przez A Sp. z o.o. Oddział [...] w [...] (dalej: strona, podatnik, skarżąca, Spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 6 września 2019 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Brzegu z dnia 30 kwietnia 2019 r. Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 stycznia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miasta Brzeg deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 r., w której wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.136 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.475,20 m2, a także budowle o wartości 7.438.311 zł.

Następnie w dniu 16 sierpnia 2012 r. dokonała korekty tej deklaracji, wykazując w niej do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.136 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.457,03 m2, w tym o kondygnacji w wysokości 1,40-2,20 m o pow. 173,54 m2 i powyżej 2,20 m o pow. 1.283.49 m2, a także budowle o wartości 7.438.311 zł.

Przy piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wskazując, iż przyczyną korekty jest zwiększenie podstawy opodatkowania budowli o kwotę 31.357 zł, gdyż wcześniej nie zostały uwzględnione niektóre budowle.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. Nr [...] Burmistrz Brzegu, w związku ze złożoną korekta deklaracji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od A Sp. z o.o. za 2012 r. , doręczając je stronie w dniu 26 maja 2017 r.

Pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. Spółka, w nawiązaniu do powyższego zawiadomienia złożyła wyjaśnienia, w których wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. niesłusznie zawyżyła wartość podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podała, że obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. i opodatkowane jako budowle, pomimo tego , że nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z treścią tego pisma strony, organ I instancji pismem z dnia 27 lipca 2017 r. Nr [...] wezwał ją do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. jest: 1) formalnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, 2) czy pismem w toku postępowania zawierającym informację z wyliczeniem nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2013 r.

W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. Spółka poinformowała, że pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. jest wyjaśnieniem w toku wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 15 września 2017 r. Nr [...] Burmistrz Brzegu określił A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 185.360,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania złożonego od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. Nr [...] uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji z dnia 15 września 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: op, Ordynacja podatkowa, O.p.) zauważając, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, miedzy innymi w przypadku, gdy jego wysokość jest inna, niż zadeklarowana w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Tymczasem jak wynikało z zaskarżonej decyzji, w jej ramach doszło do określenia podatku w wysokości tożsamej jak zadeklarowana przez samą Spółkę w złożonej korekcie z dnia 26.11.2012 r. tj. w wysokości 185.360 zł.

Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę na brak odniesienia się przez organ I instancji do treści wyjaśnień Spółki złożonych w toku tego postępowania, w ramach jej pisma z dnia 30.06.2017 r., w których to wskazywała ona na nowe okoliczności mające świadczyć o zawyżeniu przez nią zadeklarowanej wysokości podatku za 2012 r. Według Kolegium, w toku ponownego postępowania dotyczącego określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy, organ I instancji winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające również w tej zasygnalizowanej przez stronę kwestii, a mianowicie w zakresie sposobu opodatkowania należących do niej budowli.

Ponownie przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe zostało jednakże umorzone przez organ I instancji decyzją Nr [...] z dnia 6 marca 2019 r. z uwagi na upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 12 marca 2019 r.

Następnie, pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 8 kwietnia 2019 r.) Spółka wniosła podanie "o rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r." W piśmie tym wskazała, że w związku z decyzją o umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., zwraca się o rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., który jest zawarty w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. Podała, że w nawiązaniu do otrzymanego postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. złożyła wyjaśnienia, w których stwierdziła, że niesłusznie zawyżyła wartość podstawy opodatkowania tym podatkiem i złożyła na tę okoliczność obszerne uzasadnienie. Podniosła, że jej intencją było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w rozumieniu art. 75 § 1 op, który powinien podlegać rozpatrzeniu przez organ podatkowy, także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaznaczyła też, że wyjaśnienia mające charakter wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. zostały wprawdzie złożone po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, ale z art. 79 § 3 op wynika wprost, że wniosek taki może podlegać rozpatrzeniu także po umorzeniu postępowania z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka podkreśliła również, że wszczęte przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2017 stanowią konsekwencję złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r., a zatem skoro organ podatkowy stał się już dysponentem postępowania podatkowego m.in. za 2012 r., to Spółka zwróciła się do niego z wnioskiem o zbliżonym zakresie żądania i brzmieniu za ten okres "dając niejako wyraz oczekiwaniu", by organ podatkowy uwzględnił jej stanowisko w swoim rozstrzygnięciu. Końcowo wskazała, że od momentu wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy w grudniu 2017 r. do momentu wydania decyzji o umorzeniu tego postępowania w marcu 2019 r., czyli po upływie ponad roku od przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie otrzymywała żadnych informacji o toczącym się postępowaniu, co jej zdaniem, stanowi dodatkowy argument do uwzględnienia wyjaśnień wynikających z pisma z dnia 30 czerwca 2017 r.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Nr [...] Burmistrz Brzegu odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 79 § 2 op stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. było dopuszczalne jedynie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do końca 2017 r. Dodatkowo podał, że strona złożyła wprawdzie w grudniu 2016 r. formalny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jednakże dotyczył on tylko roku 2011 (wniosek jest obecnie rozpatrywany przez organ II instancji). Stwierdził również, że Spółka próbuje odwrócić negatywne konsekwencje, jakie poniosła na skutek własnych działań, tj. niezłożenia w terminie kompletnego wniosku o nadpłatę za 2012 r. Obecna zatem sugestia Spółki, iż złożyła ona "wyjaśnienia mające charakter wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. już po wszczęciu z urzędu przez organ postępowania podatkowego" jest nietrafiona, bo żadne wyjaśnienia nie spełniają ustawowych kryteriów formalnego wniosku, uregulowanych w art. 75 § 3 op.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 4a, art. 79 § 1 i 2 i art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., pomimo złożenia przez Spółkę przed upływem terminu przedawnienia podania mającego charakter wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie Spółki do uzupełnienia braku formalnego podania w postaci skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r.;

3) art. 75 § 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pismo Spółki z dnia 1 kwietnia 2019 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.;

4) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostaje umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy jest zwolniony z rozpatrzenia wniosku Spółki wskazującego na wystąpienie nadpłaty w odniesieniu do zadeklarowanej kwoty podatku od nieruchomości, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych.

Następnie uzasadniając swoje zażalenie, Spółka opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy i wskazując, że nieprawidłowo organ I instancji przyjął, iż pismo Spółki z dnia 1 kwietnia 2019 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., gdyż w piśmie tym wskazała, że prosi o rozpoznanie wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. , podkreśliła, że w czerwcu 2017 r. jej intencją było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w rozumieniu art. 75 § 1 op. .

Podniosła również, że nierozpoznanie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty spowodowałoby sytuację, w której z przyczyn nie leżących po jej stronie, zostałaby pozbawiona prawa do otrzymania zwrotu nadpłacanej kwoty podatku.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Kolegium dnia 6 września 2019 r. utrzymano w mocy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Podzielając w całości stanowisko organu I instancji, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 165a § 1 op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z kolei stosownie do art. 79 § 1 op postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Jednocześnie zgodnie § 2 ww. przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Nadto w myśl art. 79 § 3 Op. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta, osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, oraz spółek, które tworzyły podatkową grupę kapitałową. Wniosek taki, zgodnie z art. 165 op, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Tym samym, jak dodatkowo zaznaczono , postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu i dlatego też wniosek podatnika jest niezbędny, aby uruchomić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Następnie w dalszej kolejności odnosząc powyższe regulacje do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Kolegium zauważyło, że obecnie główną osią sporu jest kwestia, czy pismo Spółki z dnia 30 czerwca 2017 r. stanowiło jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Odnosząc się do tego zagadnienia Kolegium podzieliło w pełni stanowisko organu I instancji, że wbrew obecnym twierdzeniom Spółki, sama treść pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. świadczyła o tym, że zawierało ono wyłącznie jej wyjaśnienia złożone w toku zawisłego już z urzędu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r.

W związku z powyższym zasadnym było uznanie przez organ I instancji, iż pismo Spółki z dnia 1 kwietnia 2019 r. stanowi wprawdzie jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., jednakże zgodnie z art. 79 § 2 op, w dacie jego złożenia stronie wygasło już prawo do jego złożenia. Tym samym, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła w dniu 8 kwietnia 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., który upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r., organ I instancji był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.

We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i zasądzenia zwrotu kosztów, ponowił już uprzednio podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 i § 4c , art. 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo też wskazał na naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności, że organ odwoławczy przekazując do ponownego rozpatrzenia decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 15 września 2017 r. wskazał na konieczność uwzględnienia w sprawie wymiarowej wyjaśnień Spółki w zakresie nieprawidłowo zadeklarowanej podstawy opodatkowania i zawyżenia wpłaconego podatku, co na skutek zaniechania działań przez Burmistrza Brzegu w sposób wnikliwy i szybki, doprowadziło do przerzucenia na Spółkę negatywnych konsekwencji w zakresie upływu terminu do wydania decyzji wymiarowej. Wskazano również na błędną wykładnię organów naruszającą art. 120 oraz art. 121 § 1 a także art. 2, art. 7, art. 21, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostaje umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy zwolniony jest z rozpatrzenia wniosku wskazującego na wystąpienie nadpłaty w odniesieniu do zadeklarowanej kwoty podatku od nieruchomości.

Uzasadniając ponoszone zarzuty pełnomocnik szeroko odniósł się do - jego zdaniem - niezasadnego uznania, iż Spółka pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy zawarła ona takowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty już w ramach pisma z dnia 30 czerwca 2017 r., złożonego w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości wszczętego przez Burmistrza Brzegu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie uznając, że podniesione w niej zarzuty nie są trafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie. Te zaś określa art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowiący, iż skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy lub też nieważność postępowania, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (§ 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu w pierwszej kolejności stało się zagadnienie oceny charakteru treści pisma wyjaśniającego Spółki z dnia 30 czerwca 2017 r. złożonego w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości wszczętego z urzędu przez Burmistrza Brzegu.

Skarżąca wywodziła bowiem, że właśnie to pismo zawierało jej pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r., zaś uznane błędnie za takowy wniosek jej pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r. stanowiło jedynie prośbę o rozpoznanie wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r.

Z kolei organy podatkowe obu instancji wywodziły, że wbrew obecnym twierdzeniom Spółki, zarówno sama treść pisma z dnia 30 czerwca 2017 r., jak i dodatkowe wyjaśnienia z Spółki, świadczyły wprost o tym, że pismo to zawierało wyłącznie wyjaśnienia Spółki złożone w toku zawisłego już z urzędu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r.

W sporze tym Sąd w pełni akceptuje jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu świadczy o tym w pierwszej kolejności moment sporządzenia przedmiotowego pisma, nawiązującego do doręczonego Spółce w dniu 26 maja 2017 r. postanowienia Burmistrza Brzegu z dnia 23 maja 2017 r. o wszczęciu z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Sama bowiem Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu potwierdziła, że pismo to stanowiło wyjaśnienia złożone w toku już prowadzonego wobec niej postępowania. Oczywistym jest, na co słusznie zwróciło już wcześniej uwagę Kolegium w swojej decyzji dnia 14 grudnia 2017 r. uchylającej decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 15 września 2017 r., którą to określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., że w toku tego postępowania organ I instancji winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, dotyczące również oceny prawidłowości opodatkowania budowli Spółki, w zakresie wskazywanym przez nią w treść jej pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. Sama Spółka nie negowała też, że podniesiona przez nią w tym piśmie argumentacja dotycząca braku podstaw do opodatkowania jako budowli należącej do niej infrastruktury gazowniczej, w tym stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, dotyczyła toczącego się wówczas postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego za omawiany rok. Tym bardziej, że także w odwołaniu od decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 15 września 2017, wnosząc o jej uchylenie, podnosiła tożsamą argumentację, jak w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. złożonym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Słusznie przy tym Kolegium zauważyło, że ponieważ stosownie do art. 79 § 1 op postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie lub kontrola, już z tego tylko powodu pismo strony z dnia 30 czerwca 2017r., jako złożone w czasie trwającego postępowania podatkowego, nie mogło wywołać skutków, jakie obecnie stara się mu przypisać pełnomocnik skarżącej. Nadto zauważono, iż pismu temu nie towarzyszyło złożenie stosowej korekty deklaracji podatkowej, a która to korekta z oczywistych względów, również nie mogła zostać już w tym czasie dokonana. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1.pkt 1 op uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Kolejną kwestią podlegającą rozważeniu jest możliwości skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy upłynął termin do złożenia takiego wniosku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przy równoczesnej (według twierdzeń strony) niemożności złożenia takiego wniosku wskutek istnienia przeszkody prawnej wynikającej z treści art. 79 § 1 op. W ocenie skarżącej zastosowanie przez organy w okolicznościach niniejszej sprawy przepisu art. 79 § 2 op było bezzasadne z uwagi na pominięcie, przy jego wykładni a następnie zastosowaniu, unormowania zawartego w § 1 tego artykułu. Rozważeniu podlegają zatem te przepisy, w związku z art. 70 § 1 i także przepis art. 165a § 1 op

I tak, zgodnie z art. 79 § 1 op, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W myśl art. 79 § 2 op, prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), chyba że zachodzą okoliczności skutkujące nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, jego przerwaniem lub zawieszeniem.

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była skarżąca jako osoba prawna, stanowiło zobowiązanie powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op ), którego wysokość jest określana przez podatnika w drodze samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji. Takie deklaracje (korektę) skarżąca złożyła – w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2012 r. - deklarując w nich określoną kwotę podatku. Bieg terminu przedawnienia tego podatku, przy uwzględnieniu terminów płatności poszczególnych rat (art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), upływał z końcem 2017 r., przy czym nie uległ on odpowiedniemu wydłużeniu z uwagi na ewentualne zawieszenie biegu tego terminu. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe, a więc w sprawie nie budzi wątpliwości, że wniesienie w dniu 1 kwietnia 2018 r. żądania o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. nastąpiło już po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p., czyli terminu przedawnienia ocenianego według zasad określonych w art. 70 O.p.

Ta zresztą kwestia nie była w sprawie sporna i dodatkowo została ona potwierdzona ostateczną decyzją z dnia 6 marca 2019 r. o umorzeniu postępowania uwagi na wskazywany upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 12 marca 2019 r., w następstwie czego Spółka złożyła do organu ww. pismo z dnia 1.04.2018r , w którym to - jak sama określiła - wniosła o rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W piśmie tym wprawdzie wskazała, że w związku z decyzją o umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., zwraca się o rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., który jest zawarty w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r., jednakże - jak już Sąd zauważył powyżej - twierdzenie strony, jakoby już uprzednio był skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie odpowiadało prawdzie.

Zatem organy podatkowe obu instancji zasadnie w tym stanie rzeczy potraktowały obecne pismo Spółki z dnia 1.04.2018 r. jako wniosek o twierdzenie nadpłaty i dokonały prawidłowej jego oceny, odmawiając wszczęcia postępowania. W myśl bowiem art. 165a § 1 op, w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. W literaturze wskazuje się, że przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie niemożność wszczęcia postępowania wynika z konkretnych unormowań prawnych, które wskazują na przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. Do takich przyczyn przewidzianych w Ordynacji podatkowej zaliczyć należy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 op). Upływ tego terminu, co wprost wynika z treści powołanego przepisu i co prawidłowo przyjęły organy obu instancji, powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony, ani też przedłużony, dlatego po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (por. L. Etel [w]: Komentarz do art. 79 O.p., Wyd. LEX). Jednocześnie już z tego powodu, niecelowym było wzywanie Spółki o uzupełnienie braku tego wniosku poprzez złożenie stosownej deklaracji korygującej, skoro doszło do przedawnienia samego zobowiązania, którego miałaby ona dotyczyć.

W ocenie Sądu brzmienie art. 79 § 2 op jest jasne i jego wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jednoznaczną przeszkodą do skutecznego wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro w takiej sytuacji prawo do złożenia takiego wniosku wygasa. Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydania skarżonego postanowienia, także nie powodują konieczności sięgania do innej, niż językowa, metod wykładni tego przepisu, w szczególności wykładni systemowej wewnętrznej, co szczególnie mocno akcentuje pełnomocnik wskazując na konieczność interpretowania normy zawartej w § 2 art. 79 O.p. z uwzględnieniem treści § 1, a także brzmienia przywoływanych przez niego regulacji Konstytucji RP. W jego bowiem ocenie istniały w tej sprawie przeszkody prawne, wynikające z § 1 art. 79 O.p., uniemożliwiające stronie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi fakt trwającego postępowania wymiarowego, zaś upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2012 rok nastąpił wcześniej, przed zakończeniem tego postępowania.

Z zaproponowanym przez pełnomocnika sposobem wykładni art. 79 § 2 O.p. w realiach tej sprawy nie sposób się zgodzić, a wynika to z następujących okoliczności:

Skarżąca w realiach niniejszej sprawy miała zagwarantowaną prawem możliwość skorzystania z prawa do skorygowania swojej deklaracji podatkowej za sporny rok podatkowy jeszcze przed momentem wszczęcia przez organ I instancji postępowania wymiarowego dotyczącego roku 2012 r. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postępowanie to zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. i to w związku ze złożoną przez stronę korektą. Korekta ta obejmowała wprawdzie kwestie dotyczące wartości budowli Spółki, jednakże dotyczyła zupełnie innych przyczyn, niż podnoszone już na etapie postępowania podatkowego w piśmie Spółki z dnia 30 czerwca 2017 r.

Z kolei tożsamą z podnoszoną w tym piśmie argumentację, dotyczącą braku podstaw do opodatkowania jako budowli infrastruktury gazowniczej, w tym stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz innych urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, Spółka podniosła już znacznie wcześniej w ramach postępowania dotyczącego roku 2011. Sama podkreśliła również, że wszczęte przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2017 stanowią konsekwencję złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r., a zatem jak dalej wywodziła, skoro organ podatkowy stał się już dysponentem postępowania podatkowego m.in. za 2013 r., to Spółka zwróciła się do niego z wnioskiem o zbliżonym zakresie żądania i brzmieniu za ten okres , dając niejako wyraz oczekiwaniu, by organ podatkowy uwzględnił stanowisko Spółki w swoim rozstrzygnięciu.

Skoro zatem, już w odniesieniu do tych samych budowli, ale za rok 2011, Spółka miała zastrzeżenia co do prawidłowości własnej deklaracji podatkowej w części dotyczącej opodatkowania budowli, nic nie stało na przeszkodzie, aby dokonać stosownych korekt deklaracji podatkowych za kolejne lata podatkowe wraz ze złożeniem wniosków o stwierdzenie nadpłat, jeszcze przed zbliżającym się już terminem przedawnienia tych zobowiązań. Tym bardziej, że jak już wyżej zauważono, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być uruchamiane tylko na wniosek, co jednoznacznie wynika z treści samych przepisów, w szczególności z mającego tu zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (czyli tak jak u skarżącej), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W razie złożenia takiego wniosku, podatnicy obowiązani są dołączyć do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 op). Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13, którą Sąd rozpoznający tę sprawę po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany, "realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych (...). Zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 op. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może się też zakończyć wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, nawet gdyby taka nadpłata wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatkowego. Brak jest też podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego może w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty".

Jak z powyższego wynika, brak wyraźnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty przed wszczęciem postępowania wymiarowego, uniemożliwiał organowi prowadzenie postępowania w tym przedmiocie, choć wówczas skuteczne złożenie takiego wniosku Spółki było jak najbardziej możliwe. Analiza przedstawionych powyżej czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie potwierdza niczym nieograniczoną możliwość złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie, kiedy nie było jeszcze wszczęte postępowania wymiarowe.

Nie istniały więc żadne przeszkody prawne do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. od daty powstania zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Niezasadne są zatem również te twierdzenia skargi, w których wskazuje się na możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dopiero po dacie doręczenia decyzji organu I instancji o umorzeniu postępowania wymiarowego z uwagi na przedawnienie.

Choć skarżąca samego faktu przedawnienia w znaczeniu wynikającym z art. 70 O.p. nie kwestionuje, to jednak poprzez wykładnię art. 79 § 2 dokonywaną w łączności z § 1 tego artykułu usiłuje dowieść, że sam upływ terminu przedawnienia nie może mieć znaczenia w sytuacji, gdy w sprawie z przyczyn prawnych, a więc z uwagi na wynikający z art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie trwającego postępowania wymiarowego, nie mogło dojść do skutecznego uruchomienia przez stronę takiego postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że wobec wykazanego powyżej bezzasadności stanowiska strony o niemożności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty aż do daty doręczenia decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego nie mogło dojść, w stanie faktycznym tej sprawy, do naruszenia art. 79 § 2 O.p. w sposób postrzegany przez pełnomocnika, a zatem poprzez pominięcie treści § 1 tego artykułu. W sytuacji bowiem, gdyby strona złożyła taki wniosek przed wszczęciem postępowań wymiarowych – a miała taką możliwość, co wynika z wyżej przedstawionych uregulowań prawnych i przebiegu czynności podejmowanych w sprawie – to nawet upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie niweczyłby jej prawa do rozstrzygnięcia o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 1342/14 i z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. I SA/Wr 1949/14 i powołane tam orzecznictwo) i w sposób dostateczny chroni stronę, która miałaby wówczas pełną możliwość skorzystania ze swych uprawnień w ramach istniejących unormowań prawnych. W takiej bowiem sytuacji, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z tym konieczności umorzenia postępowań wymiarowych (art. 208 § 1 O.p.), nadal mogłoby być prowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wówczas organ, dla stwierdzenia czy do takiej nadpłaty doszło, musiałby w ramach postępowania "nadpłatowego" rozstrzygnąć również kwestię prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, choć nie w formie decyzji wymiarowej. Prawa podatnika w takiej sytuacji nie zostałyby naruszone.

Zaniechanie przez stronę uruchomienia takiej procedury, a zatem niezłożenie, mimo prawnych i faktycznych możliwości, wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego w sytuacji, gdy istniała przez dłuższy czas taka możliwość, zaś stronie znane były powody ewentualnej wadliwości dokonanego samoobliczenia podatku, nie może prowadzić do oceny o bezzasadnej i sprzecznej z konstytucyjną zasadą państwa prawnego wykładni i zastosowaniu przepisu art. 79 § 2 O.p., z pominięciem treści § 1 tego artykułu. W ustalonym stanie faktycznym tej sprawy trudno mówić o niemożności wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z przyczyn określonych w art. 79 § 1 O.p., skoro taka prawna możliwość bez wątpienia istniała już wówczas, gdy strona składała deklarację korygującą za 2011 r.

Nie ma zatem, w realiach tej sprawy, konieczności dokonywania odmiennej, niż literalna, wykładni art. 79 § 2 O.p. w związku z § 1 tego przepisu, gdyż przyjęcie koncepcji zaproponowanej przez skarżącą prowadziłoby do nieuzasadnionego jej uprzywilejowania, tylko z uwagi na zaniechanie skorzystania w odpowiednim czasie z przysługujących jej ustawowo uprawnień. Z tych też przyczyn nie mogła w tej sprawie znaleźć zastosowania przywołana przez pełnomocnika w skardze argumentacja, tym bardziej, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na uprawnienie ustawodawcy do dowolnego uregulowania kwestii wygaśnięcia biegu terminu rozumianego jako termin zawity prawa materialnego, co do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1752/13).

Ustalenie spełnienia przesłanek z art. 79 § 2 op dawało zatem organom pełną podstawę do zastosowania art. 165a tej ustawy, skutkującego odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekając na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 3 tej ustawy.