Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 213/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Prudnik na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Prudnik (dalej jako: strona skarżąca, Nadleśnictwo, PGL), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 18 listopada 2020 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2017 w wysokości 32.691 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Jak ustalono, Nadleśnictwo złożyło Burmistrzowi Nysy deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017, ujawniając do opodatkowania grunty pozostałe 142 m2, budynki mieszkalne 603,49 m2, budynki pozostałe 140,51 m2. Kwota podatku wyniosła 1.179 zł.

Decyzją z dnia 18 listopada 2020 r. nr [...] Burmistrz Nysy określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2018 w wysokości 32.691 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że w zarządzie PGL pozostają grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz spółek: A oraz B. Organ wskazał na zebrany materiał dowodowy, w szczególności akt notarialny rep. A numer [...] z dnia 10 czerwca 2014 r. stanowiący umowę o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy Nadleśnictwem a B S.A. z siedziba w [...] (dalej: umowa z B) oraz akt notarialny rep. A numer [...] z dnia 29 września 2015 r. stanowiący umowę ustanowienia służebności przesyłu pomiędzy Nadleśnictwem a A S.A. z siedzibą w [...] (dalej: umowa z A), z których wynika, że właścicielem nieruchomości gruntowych jest Skarb Państwa. Powierzchnię gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu ustalono na podstawie danych przekazanych przez podatnika (umowy i wykazy gruntów). Burmistrz stwierdził, że grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu za rok 2017 należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Organ wyjaśnił, że zarówno z ustawy o podatku rolnym (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm. - dalej jako: "u.p.r."), jak i o podatku leśnym (art. 1 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1821 ze zm. - dalej jako: "u.p.l.") wynika, że użytki rolne/leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" stwierdził organ, że przy interpretacji tego terminu należy posiłkować się znaczeniem językowym, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14. Sąd przyjął, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności muszą być wykonywane w sposób trwały. Nie wynika z tego jednak, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz.1170 – dalej jako: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1-3 u.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020, poz. 1463 ze zm.) jak też naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako: "O.p.")

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w tym art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 u.p.l.

Dalej Kolegium wskazało, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż Nadleśnictwo w 2017 r. posiadało w zarządzie (por. art. 4 ust. 1 u.p.l.) grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Zasadą wynikającą z ww. przepisów jest, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciąży na nadleśnictwach będących zarządcami nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli nie zostały one przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi. Zatem podatnikiem podatku od nieruchomości - w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest w niniejszej sprawie Nadleśnictwo. Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadania do tych gruntów, wobec tego będąc nadal ich zarządcą stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., było podatnikiem podatku od nieruchomości.

Z włączonych do akt umów wynika, że PGL ustanowiło odpłatnie, na czas nieoznaczony, służebność przesyłu na nieruchomościach podlegających opodatkowaniu w niniejszej sprawie, na rzecz B oraz A, tj. operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Wskazane podmioty mają prawo korzystania z wymienionych działek gruntu m.in. poprzez posadowienie, eksploatację i utrzymywanie urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, możliwość dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych.

Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 833 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dalej także w skrócie jako: u.p.e.), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 u.p.e.).

Dalej Kolegium, wskazując, że obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki, odwołało się do poszczególnych regulacji prawa energetycznego i podkreśliło, że przedsiębiorstwa energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, a obowiązek ten (konserwacja, modernizacja czy naprawa) mimo, że następuje w miarę potrzeb, jednak łączy się z koniecznością zapewnienia temu podmiotowi swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu. Natomiast przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez wątpienia ma charakter trwały i ciągły.

Zdaniem Kolegium, zebrane w toku postępowania dowody jednoznacznie potwierdzają że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez B oraz A (operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej). Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej. Działalność wskazanych wyżej przedsiębiorców nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp do tych gruntów w celu usuwania awarii, remontów czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, a zatem zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1 u.p.e.

Kolegium zaakcentowało przy tym, że konserwacja, modernizacja czy naprawa linii elektroenergetycznych bądź sieci gazowej następuje co prawda w miarę potrzeb, jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych, czasem związana jest z koniecznością użycia ciężkiego sprzętu, stąd niezbędne jest utrzymywanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie powyższych czynności w sposób ciągły. Na poparcie tego stanowiska przywołało m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15, w którym Sąd stwierdził, że "pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej". Z powyższych względów organ uznał, że utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Stąd - w ocenie Kolegium - grunty, na których są one usytuowane są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że Nadleśnictwo zawierając umowę o ustanowienie służebności przesyłu może, zgodnie z prawem, uzyskać świadczenie odpowiadające wysokości obciążeń wynikających z obowiązku podatkowego od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (np. od zakładów energetycznych).

Z zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu wynika, że wysokość wynagrodzenia ustalono zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez PGL od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 7 ust. 1 umowy). Stosownie do art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Nadto w § 7 ust. 5 umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, na których usytuowane są sieci i urządzenia elektroenergetyczne, będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, Spółka zobowiązuje się do wyrównania PGL kwoty zapłaconego podatku.

W kwestii zarzutów strony dotyczących niezbadania przez organ, czy na spornych gruntach PGL prowadzi działalność leśną (nieprzeprowadzenie na tę okoliczność dowodów z oględzin czy opinii biegłego) i ustalenia, czy prowadzenie działalności gospodarczej na tych gruntach wyklucza prowadzenie na nich działalności rolnej lub leśnej, Kolegium odwołało się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14, uznając, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne w opisanym wyżej zakresie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolnej. Zatem zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami stanowiącymi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Z przedstawionego stanu faktycznego - niekwestionowanego przez Nadleśnictwo - wynika, że Spółki w oparciu o zawartą umowę służebności przesyłu, zobowiązane są utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, zatem należy grunty te uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, jednakże nie ma przeszkód, by Nadleśnictwo prowadziło na tych gruntach działalność rolną lub leśną w ograniczonym zakresie, wynikającym z umów służebności przesyłu, gdyż specyfika tej działalności na to pozwala. Na poparcie tego stanowiska Kolegium odwołało się do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Kolegium zauważyło także, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), wprowadzono od dnia 1 stycznia 2019 r. zmiany w ww. ustawach, a intencją ustawodawcy było - jak podano w uzasadnieniu projektu ustawy - wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe, w ocenie Kolegium, potwierdza stanowisko organów, gdyż zmiana sposobu opodatkowania spornych gruntów nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r. z mocy jednoznacznego zapisu ustawodawcy.

W konsekwencji według Kolegium, wykorzystanie gruntu przez przedsiębiorców (ww. Spółki) do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wprawdzie zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak grunty te służą do prowadzenia tej działalności przez ww. Spółki, z którymi zawarto umowy na odpłatną służebność przesyłu, gdyż zostały im udostępnione w celu utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii.

W rezultacie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie oraz zastosował prawidłowe stawki podatku od nieruchomości wynikające z uchwały Rady Miejskiej w Nysie z 29 listopada 2016 r. Nr XXVII/411/16 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 7 grudnia 2016 r., poz. 2625). Zatem wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 określona Nadleśnictwu wynosi 32.691 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, strona, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania tj:

1. art. 7 i 77 § 1 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu doszło do wyłączenia gruntów spod produkcji leśnej, a w konsekwencji uznania, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji w której:

- faktyczne wyliczenie powierzchni, która została wyłączona spod produkcji leśnej, winna nastąpić poprzez wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego, z uwzględnieniem jedynie tej część, na której faktycznie nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej (powierzchnia obejmująca słupy energetyczne) pozostały zaś obszar winien w tym zakresie zostać wyłączony spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, albowiem na obszarze pod liniami energetycznymi i w ich obszarze, gospodarka leśna była przez PGL możliwa do prowadzenia,

- sama ocena treści umów i ich zapisów, nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach przez które przebiegają linie energetyczne, są to bowiem konstrukcje w dużej mierze nadziemne, które nie uniemożliwiają prowadzenia gospodarki leśnej przez PGL,

2. art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, a w konsekwencji dokonanie jej w sposób dowolny i naruszający zasady logiki, wskutek przyjęcia, że Burmistrz Nysy w analizowanej sprawie nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, albowiem w ocenie SKO, postępowanie zostało przeprowadzone z czynnym udziałem strony i zebrano w nim materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ I instancji prawidłowo, tj. na podstawie zebranych dowodów i w granicach swobodnej oceny, ustalił istnienie pasów technicznych pod liniami napowietrznymi, zaś ocena czy są one tylko związane z prowadzaniem działalności gospodarczej czy też zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, została sformułowana na podstawie treści umów dotyczących ustanowienia służebności przesyłu oraz treści prawa, w sytuacji w której: to czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej czy też jest możliwe prowadzenie na tych gruntach produkcji leśnej możliwe było do ustalenia jedynie w oparciu o opinię biegłego, względnie przeprowadzenie oględzin na gruncie,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie zebrania całego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy materiału dowodowego i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności czy grunt pozostający w zarządzie podatnika będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy powyższe okoliczności uniemożliwiają wykonywanie na tych gruntach działalności leśnej,

4. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w szczególności nie ustalenie, czy grunt leśny pozostający w zarządzie podatnika, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy wyklucza to wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co skutkowało wadliwym sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

II. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 21 prawa geologicznego i kartograficznego w zw. z art. 194 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji w której podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji w której na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazują bezpośrednio art. 3 u.p.l. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, w konsekwencji przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany,

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 czerwca 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 18 listopada 2020 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 32. 691 zł.

Zasadniczą oś sporu między stronami niniejszego postępowania budziła kwestia opodatkowania w 2017 r. gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółek energetycznych. W ocenie Nadleśnictwa, grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zdaniem organów podatkowych, sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że kwestia opodatkowania gruntów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa, będących z zarządzie Nadleśnictwa pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – w tym także prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 25 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 207/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanym wyżej wyroku, zgodnie z którym zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej, powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie, w związku z czym posłuży się również argumentacją w nim zawartą.

Podkreślić również należy, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy.

Z powyższych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. przepisów obowiązujących w badanym roku podatkowym.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Zastosowanie będą miały zatem przepisy obowiązujące w badanym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące przedmioty: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168).

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 art. 1a u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: działalności rolniczej lub leśnej. Pojęcie działalności rolniczej ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a leśnej w pkt 7 tego przepisu. Otóż: 6) działalność rolnicza to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb; 7) działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Według ust. 2 tego przepisu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei w ustawie o podatku leśnym w art. 1 ust. 1 i 2 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Adekwatną regulację zawarto w ustawie o podatku rolnym w art. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Nadto w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie: Dz. U. 2020, poz. 2052 t.j.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywoływane w uzasadnieniu).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek polegający na wyłączeniu opodatkowania gruntów rolnych czy leśnych odpowiednio podatkiem rolnym czy leśnym, gdy grunty takie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas grunty takie podlegają podatkowi od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Konieczne jest zatem wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia.

Tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, dotyczący opodatkowania gruntów Nadleśnictw, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 375/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; 2 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśla się również w tych wyrokach (por. wyrok o sygn. akt II FSK 3714/14), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (a nie incydentalnie). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). Zaakceptowanie takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów o ustanowieniu służebności przesyłu, ale także z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Podzielając zaprezentowane stanowisko judykatury i przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Nadleśnictwo w 2017 roku posiadało w zarządzie grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Grunty te nie zostały przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Nadleśnictwo.

Na części nieruchomości stanowiących użytki leśne posadowiono m.in. linie elektroenergetyczne stanowiące własność A S.A. z siedzibą w [...] i B S.A. z siedzibą w [...], czyli operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej.

Ze wskazanymi spółkami zawarto w formie aktu notarialnego umowy o ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu. Bezsprzecznie z zebranych w sprawie dowodów wynika, że ww. podmioty mają możliwość korzystania z wymienionych działek gruntu m.in.: poprzez posadowienie, eksploatację i utrzymanie urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, możliwość dokonania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń elektroenergetycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Zatem zarówno spółka A, jak i B S.A., prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, a nie incydentalny, dla potrzeb tej działalności, wytyczone pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii i są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne ich funkcjonowanie przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i ich posadowienia.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, czynności i obowiązki operatora linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie w art. 4 ust. 1 wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Z kolei, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 u.p.e., projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 ze zm.).

Regulacje te niewątpliwe świadczą o konieczności zapewnienia ww. podmiotom swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców i ma charakter trwały i ciągły.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A. z siedzibą w [...] i B z siedzibą w [...]. Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej. Działalność wskazanych wyżej przedsiębiorców nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp do tych gruntów w celu usuwania awarii, remontów, czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co istotne, to w ramach zawartych umów służebności przesyłu (umowa o ustanowienie służebności przesyłu z B S.A. z dnia 10 czerwca 2014 r. i z A S.A. z dnia 29 września 2015 r.), ustalono wysokość wynagrodzenia zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 7 ust. 1 tej umowy).

Jak wynika z treści art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w § 7 ust. 5 ww. umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, na których usytuowane są sieci i urządzenia elektroenergetyczne, będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku (...).

W sprawie nie były sporne powierzchnie gruntów, budynków i budowli, nie budzą także wątpliwości szczegółowe wyliczenia dotyczące wymiaru podatku. Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz spółek z którymi zawarto ww. umowy.

Zauważyć przy tym należy, że jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego oraz w przywołanym wcześniej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posiadanie służebności nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności - w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością, a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154).

Wypowiadając się w kwestii charakteru posiadania Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, wskazał, że ustawodawca w art. 352 Kodeksu cywilnego wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Akceptując powyższe, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki, z którymi zawarto umowy służebności przesyłu. Zawarte umowy służebności przesyłu nie przenosiły posiadania gruntów na ww. przedsiębiorstwa przesyłowe a jedynie umożliwiały im dostęp do gruntów i wykonywanie czynności związanych z przesyłem i utrzymaniem pasa technicznego.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Trafnie wobec tego przyjął organ odwoławczy, że podatnikiem jest w tej sprawie Nadleśnictwo i zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w zakresie, czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odnoszący się do naruszenia art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 O.p. ( w skardze błędnie wskazano prawo geologiczne) poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji w której podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ww. ewidencji. Jak już wyżej wspomniano podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatkiem leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków m.in. jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sytuacji zatem zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej, wykluczone jest jego opodatkowanie podatkiem leśnym (art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.).

Jednocześnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Stanowisko powyższe wspiera zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również jednolita obecnie ich wykładnia dokonana przez sądy administracyjne m.in. w przywołanych wyrokach.

W związku powyższą oceną i dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegających na braku podjęcia niezbędnych działań zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności nie wyjaśnieniu, czy zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej pas techniczny pod liniami elektroenergetycznymi uniemożliwia Nadleśnictwu wykonywanie na tych gruntach działalności leśnej i jaka jest faktyczna powierzchnia gruntu, która została wyłączona spod produkcji leśnej, tym samym jaki obszar winien być wyłączony spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym też trzeba, że przywołane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone i z tego względu, iż nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym, a z takim mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, nie powołały się również na nie orzekające organy podatkowe, bowiem tok postępowania podatkowego uregulowany został przepisami Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na urządzenia elektroenergetyczne (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej - w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie).

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów np. z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, czy też oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nie tylko nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Zatem poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji. Wydane decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p.

Organy szczegółowo odniosły się do istoty umów ustanowienia służebności przesyłu, nadto oceniły wpływ ustawy z dnia 20 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. - na wymiar podatku w roku 2018.

Jak słusznie zaakcentowano w zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu projektu ww. ustawy wskazano na wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w dotychczasowym brzmieniu, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej rozpocznie się nowy okres podatkowy, a poprzednie okresy podatkowe uległy zakończeniu. Pomiędzy tymi okresami nie zachodzi ciągłość określonych w zaskarżonych decyzjach zdarzeń, tj. zobowiązań podatkowych. Zatem, skoro zmiana przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, nie było logicznej potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego, w konsekwencji uprawniony jest wniosek, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.