Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 413/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3-5 art. 3 art. 6 ust. 1 art. 8 art. 89 ust. 1 pkt 3 ust. 4 pkt 1 lit. a art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 165 par. 1 art. 165b par. 1 art. 108 art. 187 par. 1 art. 191 art. 217
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 94 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 4 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki A od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lutego 2019r. nr [...] o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości [...] zł posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] maja 2017r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili działania w lokalu z automatami L. przy ul. [...] w lokalu [...] , stwierdzając obecność [...] urządzeń elektronicznych o nazwie Hot Fun Energy o nr [...], Hot Fun nr [...], Hot Fun Energy nr [...], Hot Fun nr [...] ,Hot Fun Energy nr [...], Hot Fun nr [...], przypominających automaty do gier hazardowych. W lokalu zastano osoby rozgrywające gry na dwóch automatach. Funkcjonariusze przeprowadzili na powyższych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, że oferowane na nich gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lutego 2019r. , działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier.

DIAS, utrzymując w mocy decyzję I instancji w wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, wskazał, że strona nie legitymowała się w dniu kontroli koncesją na kasyno gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Bezdyskusyjne pozostaje także to, że należący do strony lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń, nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach.

W ocenie DIAS ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego przekonują, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy. Na podstawie rozegranych gier ustalono, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Ponadto, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, jakoby urządzenia zawierały zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza. Podczas eksperymentu sprawdzono na urządzeniach opcję "Pomoc". Po jej użyciu gracz ma możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które według regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. Wyszukanie aktualnego układu, przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka, jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się dają wygrywający albo przegrywający układ symboli. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza.

Przeprowadzono również gry w trybie automatycznym. Grę w trybie automatycznym uruchamiano za pomocą przycisku AUTO. Z pola LICZNIK ubyło odpowiednio do wysokości stawki liczba punktów i wszystkie wirtualne bębny były jednocześnie wprawiane w ruch. Przesuwały się z góry na dół i po chwili zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza, po kolei od strony lewej do prawej. Po zmianie wysokości stawki pod wirtualnymi bębnami pojawiał się komunikat ROZPOCZYNASZ NOWA GRĘ i po chwili zatrzymywały się samoczynnie.

Stwierdzono także, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępny w opcji "Pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii po odnalezieniu aktualnego układu polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat, przez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach zawartych na stronach wyświetlanych przez urządzenia, na których przeprowadzono eksperyment, była mowa o tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu.

Gracz pomijając opcję "Pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu – nie było to konieczne, urządzenie tego nie wymuszało – mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "Start", które po zatrzymaniu dawały wygrywający albo przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji świadczyło to o losowym charakterze gier, jako że wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli.

Wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku oznacza, że jego osiągnięcie nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia zdaniem DIAS pozostaje, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać, jeżeli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Za to jaki pojawi się układ symboli na bębnach odpowiada oprogramowanie urządzenia. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania, co pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Reasumując, w ocenie DIAS możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnymi w opcji "Pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Przy czym gracz nie musi korzystać z opcji "Pomoc", co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy – ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik jest dla niego nieprzewidywalny. Nie ma możliwości poznania jakiejkolwiek sekwencji symboli, którą mógłby za pomocą wykonanych fotografii lub dzięki swej pamięci zlokalizować w opcji "Pomoc" i na tej podstawie rozpoznać kolejne sekwencje.

DIAS stwierdził także, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych, jako że celem ich przeprowadzenia należało dokonać zasilenia urządzeń środkami pieniężnymi.

Zdaniem DIAS nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentu procesowego. Eksperyment taki przeprowadzić można w oparciu o art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), co też miało miejsce. Organ zgromadził materiał dowodowy, w tym pochodzący z kontroli, jak również dokumentację przedstawioną przez stronę, i na tej podstawie uznał, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnośnie przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej [...] jak również ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W., organ stwierdził, że opinie te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów na zatrzymanych i będących przedmiotem oceny automatach.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, strona zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 121 oraz art.124, 121 w zw. z art. 165 par.1 ,2 oraz art. 4 w zw. z art. 217 par. 1 w zw. z art. 233 par.1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu i instancji, podczas gdy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził postępowanie w przedmiocie innym niż wydana decyzja

2. rażące naruszenie art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia postępowania w tym zakresie,

3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia do gier logicznych klasy Vision oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,

4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 lit. a u.g.h w zw. z art. 23a i nast. ustawy w zw. z par.1 pkt 1.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. poprzez sformułowanie wobec skarżącej niewykonalnego wymogu rejestracji urządzeń,

5) naruszenie art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a."), przez ich całkowite pominięcie, pomimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy należące do skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega posiadacza zależny lokalu, w którym znajdują się niezarerejstrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi [...] tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Prawidłowo organ ustalił, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L.. Świadczy o tym umowa najmu lokalu użytkowego w z dnia [...] maja 2015r. zawarta pomiędzy [...] Spółdzielnią Mieszkaniową w L., a Spółką A, na podst. której stała się ona najemcą lokalu o pow. [...] m2 wraz z przynależną piwnicą o pow. [...] m2. Z oględzin lokalu wynika jednoznacznie, że w lokalu prowadzona była działalność w postaci sprzedaży napojów - [...], a aneksem do [...] z dnia [...] listopada 2016 roku zmieniono par. 1 pkt 2 umowy nadając mu brzmienie "Najemca oświadcza, że lokal zostanie przeznaczony na działalność gastronomiczno-usługową [...]". O jej rzeczywistym prowadzeniu i przeznaczeniu świadczy też protokół z dnia [...] czerwca 2017r. z przeprowadzonego przeglądu lokalu użytkowego, z którego wynika, że w lokalu prowadzona jest działalność w postaci sprzedaży napojów, zgodnie z aneksem do umowy.

Organ postępowanie wszczął z urzędu w dniu [...] lutego 2018 roku o czyn z art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie precyzując pkt tego artykułu, za to wskazując jednoznacznie-jakiego lokalu i których automatów dotyczy postępowanie.

Precyzyjne wskazanie podstawy wymierzenia kary nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania i jednoznacznych ustaleniach faktycznych co do istoty sprawy. Nie było więc wiążące wskazanie na początkowym etapie sprawy jednostki redakcyjnej, która zakreśla zakres postępowania. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Po [...], że wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Pojęcie "postępowanie podatkowe", o jakim mowa w art. 165 § 1 O.p., oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, stratę, czy też nadpłatę, które są odmianą zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Niewątpliwie jednak wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie, zaś postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p.

W kontrolowanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca nie posiadała koncesji na działalność w zakresie gier na automatach i na prowadzenie kasyna gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. Sporne natomiast pozostaje – co zostało już powyżej wskazane – czy gry przez nią urządzane stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Odnosząc się w tak nakreślonym zakresie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy ma dla zastosowania powyższych regulacji podstawowe znaczenie.

W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych okazał się jednak niezasadny.

DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń, w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego nie mogą zostać uwzględnione.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie – wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny zebranych dowodów, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.

Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Ponadto na podstawie art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 u.g.h. stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych.

Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z wykonanego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Kontrola ta została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o KAS, a jej podstawę stanowił art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celno-Skarbową polega na sprawdzeniu przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Stosownie do tej regulacji odnotować zatem trzeba, że kontrolą z dnia [...] maja 2017r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie. W niniejszym postępowaniu organy prawidłowo przyjęły, że ekspertyzy techniczne rzeczoznawcy A. W. nie mogą wpływać na ocenę wyników eksperymentów przeprowadzanych na zatrzymanych automatach, bowiem dotyczą one innych urządzeń, nie będących przedmiotem postępowania.

Z kolei ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z [...] września 2015 r., sygn. II GSK [...]; z [...] września 2015 r., sygn. II GSK [...] – dostępne w CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry (wyrok NSA z [...] listopada 2015, sygn. II GSK [...] - dostępny w CBOSA).

Sąd podziela pogląd reprezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych o istnieniu autonomicznego uprawnienia po stronie organów celno-skarbowych do czynienia ustaleń w zakresie charakteru automatów do urządzania gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt II GSK [...]). Powyższe pozwala uznać za niezasadne zarzuty nr [...] skargi.

Także dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z protokołu eksperymentu procesowego jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a w konsekwencji nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy był nierzetelny oraz powołanie się w tym względzie na ekspertyzy rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania urządzeń klasy Vision nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego względem tej przyjętej przez organ, w szczególności nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Nie ma przy tym istotnego znaczenia – jak prawidłowo zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – funkcjonalność opcji "Pomoc". Jak wynika z eksperymentu procesowego, na urządzeniach gry można przeprowadzać bez użycia tej opcji, chociaż jak podnosi skarżąca miałaby ona przesądzać o logicznym charakterze gier. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego, możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy, co wprost wynika z protokołu.

Nie sposób pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentu procesowego, zbiór wyników teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera 500.000 wyników. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz – dla którego numer układu początkowego nie jest znany – musi najpierw odnaleźć tenże układ, przesuwając strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami tysięcy stron, aż do natrafienia na układ oznaczony kolorem czerwonym. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" ma – zdaniem Sądu – wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry.

Oczywiste jest, że wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości, nie ma to jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń.

W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania przez skarżącą gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne.

Organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu cytowanej ustawy; ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. stanowiącego, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącego nie miał zastosowania w sprawie. Można go bowiem odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę celno-skarbową (art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Funkcjonariusze przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym, a w ich wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 165b § 1 O.p. nie mógł zatem znaleźć odpowiedniego zastosowania stosownie do art. 8 u.g.h.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skarga została oddalona.