Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1721/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi PUH P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2009 r. PUH "P." P. K. Sp. J. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") dokonała zgłoszenia celnego według SAD nr [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu kawy palonej [...] w ilości 3458 kartonów (poz.1) oraz kawy rozpuszczalnej [...] w ilości 2304 kartonów (poz. 2). Do zgłoszenia celnego załączone zostały m.in.: deklaracja elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, faktura handlowa nr [...] z 20 marca 2009 r., wystawiona przez firmę N. z siedzibą w USA na łączną kwotę 33.463,80 USD oraz faktura proforma numer [...] z 8 kwietnia 2009 r., w której koszt transportu towaru na trasie G.-W.- Z.-G. określono w wysokości 1750 PLN. Warunki dostawy towaru określono jako CIF G..

Następnie została przeprowadzona kontrola ww. zgłoszenia celnego w związku z otrzymaniem z Prokuratury Apelacyjnej w B. informacji o podejrzeniu zaniżenia wartości celnej importowanej z USA kawy przez Skarżącą. Z przekazanego przez Prokuraturę materiału dowodowego, uzyskanego w związku z prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wobec Spółki postępowaniem kontrolnym, wynikało, iż ujawnione zostały faktury dotyczące dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy, które nie zostały uwzględnione przy deklarowaniu wartości celnej zaimportowanych towarów.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 92.758 zł, po ustaleniu elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727), art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. z późno zm.) zwanej dalej "WKC", art. 150 i art 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. z późn zm.) zwanej dalej "RWKC", art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i 6, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 2, art. 39 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn zm.) zwanej dalej "u.p.t.u." poprzez zastosowanie w sprawie pomimo braku podstaw oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową."

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 2 § 1 pkt 1, art. 5, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 2, art. 5 ust.1 pkt 3, art. 29 ust. 13, art. 41 ust.1, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2 u.p.t.u., art. 214 ust. 1, art. 221 ust. 3, art. 29 ust.1 i ust. 3, art. 78 ust. 2 i ust. 3, art. 14, art. 13 ust. 1, Art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, art. 142 ust. 1 lit. c), art. 150 RWKC i wskazał, że z posiadanych informacji oraz dokumentów wynika, iż firma S. USA była dostawcą kawy dla firmy N. (transakcja wewnętrzna), która z kolei była dostawcą dla polskiej firmy PUH "P." P. K. Sp. J. Powodem zaangażowania firmy N. w sprzedaż kawy dla Spółki "P." było ograniczenie producenta, tj. firmy K. do sprzedaży kawy przez firmę S. USA wyłącznie na terenie USA.

Na podstawie wyjaśnień właściciela i jedynego udziałowca zarówno firmy S. USA jak i firmy N. (eksporter kawy) D. M. ustalono, iż ujawnione faktury nr [...] z 20 marca 2009 r. i nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. wystawione tytułem "Marketing, Sea Freight, Commission" (marketing, fracht morski, prowizja) dotyczyły dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy przez Spółkę. Jak wskazał D. M. wystawienie spornych faktur przez S. USA na rzecz cypryjskiej firmy G. odbyło się według polecenia Spółki, która z góry opłaciła wymienione koszty. Właściciel amerykańskich firm wyjaśnił również podstawy uiszczenia przez polską Spółkę dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy. Opłata wskazana na fakturach jako "marketing" i "commission" związana jest z wyłącznością tzn. PUH "P." jest jedynym klientem firmy . USA na Europę i ma możliwość zakupu nieograniczonej ilości kawy. Natomiast opłata ujęta jako "sea freight" dotyczy poniesionych kosztów transportu kawy z Niemiec do USA (towar wyprodukowany w Niemczech), transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania oraz oklejania dodatkowymi informacjami stosownie do umówionych warunków.

Jednocześnie ustalono, że firma N. nie podpisała żadnych kontraktów ze Skarżącą. Ponadto, wyjaśniono, że w późniejszym okresie, tj. od maja 2009 roku opłaty opisane na fakturach jako "Sea Freight" były ujęte w cenie kawy, a faktury były wystawiane bezpośrednio na Spółkę przez N.. Dodatkowo wskazano, iż zapłacenie kosztów transportu z Niemiec do USA, transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania i oklejania dodatkowymi informacjami stanowiło warunek konieczny dla dokonania dostawy towarów zgodnie z warunkami umowy zawartej ze Spółką. Z wyjaśnień D. M. wynika, że koszty wykazane na fakturach z 20 marca 2009 r. oraz z 9 kwietnia 2009 r., stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez Spółkę od firmy N..

Wyniki przeprowadzonego przez amerykańską administrację podatkową postępowania w ramach pomocy prawnej potwierdziła również kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w trakcie której na dysku twardym komputera Spółki ujawniono korespondencję e-mailową w języku angielskim, otrzymaną przez wspólnika Spółki – P. K. od D. M.. Na podstawie przekazanych informacji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, iż okoliczności transakcji mają na celu ukrycie rzeczywistej wartości importowanego towaru. Wątpliwości te potwierdzał również materiał porównawczy wskazujący wyższą cenę od zadeklarowanej przez Importera. Wartość analizowanych towarów w postaci kawy, objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z 9 kwietnia 2009 r. odbiegała bowiem znacznie od cen jednostkowych takich towarów importowanych z tego samego kraju.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., świadczy o tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. miał uzasadnione podstawy do odrzucenia zadeklarowanej wartości celnej importowanego towaru.

Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181 a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego artykułu wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Zebrane w przedmiotowej sprawie informacje i dane układały się w logiczny ciąg zdarzeń, pozwalając poddać pod wątpliwość, że zadeklarowana przez Importera wartość celna towarów objętych m.in. zgłoszeniem celnym z dnia 9 kwietnia 2009 r. jest wartością transakcyjną. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że na rzecz polskiego kontrahenta amerykańska firma N. wystawiła dnia 7 maja 2009 r. następujące faktury potwierdzające sprzedaż kawy: [...] na kwotę 107.730,- USD, 6650 szt. [...] - cena jedn. 16,20 USD; [...] na kwotę 107.730,- USD, 6650 szt. [...] - cena jedn. 16,20 USD; [...] na kwotę 107.730,- USD, 6650 szt. [...] - cena jedn. 16,20 USD; [...] na kwotę 107.730,- USD, 6650 szt. [...] - cena jedn. 16,20 USD; [...] na kwotę 100.320,- USD, 4800 szt. [...] - cena jedn. 20,90 USD; [...] na kwotę 100.320,- USD, 4800 szt. [...] - cena jedn. 20,90 USD; [...] na kwotę 125.320,- USD, 5200 szt. [...] - cena jedn. 24,10 USD; [...] na kwotę 125.320,- USD, 5200 szt. [...] - cena jedn. 24,10 USD; [...] na kwotę 99.200,- USD, 10000 szt. [...] - cena jedn. 9,92 USD; [...] na kwotę 99.200,- USD, 10000 szt. [...]- cena jedn. 9,92 USD; [...] na kwotę 113.200,- USD, 10000 szt. [...] - cena jedn. 11,32 USD; [...] na kwotę 113.200,- USD, 10000 szt. [...] - cena jedn. 11,32 USD.

Powyżej wskazany towar został wprowadzony przez Spółkę na wspólnotowy obszar celny za zgłoszeniami celnymi: [...] z dnia 10 czerwca 2009 r., [...] z dnia 10 czerwca 2009r., [...] z 10 czerwca 2009r., [...] z 10 czerwca 2009 r.

Z informacji zawartych na fakturach jak i na wymienionych dokumentach SAD wynika, że towary zostały wyprodukowane przez tego samego producenta (K.), w tym samym kraju (Niemcy) i zostały wyeksportowane z USA przez tę samą firmę (N.). Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie towar identyczny stanowią: kawa rozpuszczalna "[...]" z ceną jednostkową 24,10 USD oraz kawa palona "[...]" z ceną jednostkową 16,20 USD.

Mając powyższe na uwadze, wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009r. stanowi kwota 111.546,00 USD (2304 opakowania x cena jednostkowa 24,10 USD = 55.526,40 USD oraz 3458 opakowań x cena jednostkowa 16,20 USD = 56.019,60 USD).

Organ drugiej instancji wskazał, że zmiana wartości celnej towaru wpływa bezpośrednio na kwotę należności celnych przywozowych, jednakże z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić ze względu na ograniczenie wynikające z treści art. 221 ust. 3 WKC (upływ trzech lat od dnia powstania długu celnego), należało ustalić kwotę cła na potrzeby prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towaru w następujący sposób: Poz. 1 SAD wartość celna 194803 PLN, stawka celna 7,5%, kwota cła 14610; Poz. 2 SAD wartość celna 193088 PLN, stawka celna 9%, kwota cła 17378. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił wartość celną towarów oraz cło na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu tych towarów oraz określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym (celnym) ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Skoro Pełnomocnik Strony w złożonych pismach w toku prowadzonego postępowania twierdzi, iż Strona nie miała żadnych powiązań z cypryjską firmą "G." to powinien przedstawić przeciwdowód i dążyć do obalenia twierdzeń organu. Pełnomocnik Strony ograniczył się tylko do kwestionowania twierdzeń organu I instancji nie przedstawiając żadnych dowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane w uzasadnieniu okoliczności potwierdzają w sposób dostateczny i wiarygodny wystąpienie w niniejszej sprawie uzasadnionych wątpliwości w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC i w rezultacie konieczność odrzucenia ceny wskazanej na przedłożonej fakturze jako nieodzwierciedlającej wartości towaru.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła przy tym, podobnie jak w odwołaniu naruszenie: art 181a RWKC w związku z art. 150 RWKC; art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 WKC, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i 6, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 2, art. 39 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie w sprawie pomimo braku podstaw a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej "p.p.s.a", sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę zgodnie z wyżej wskazanym wzorcem kontroli Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej kawy palonej [...]. Stosownie do art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne - zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej.

W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornej kawy wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a RWKC.

Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie, przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa Kodeks celny z 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z p. zm.), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w pełni zaakceptowało uprawnienie organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączanych do zgłoszenia celnego tj. ceny towaru.

Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1802/02 (LEX nr 142190) stwierdził, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (podobnie w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt V SA 3951/03; z dnia 8 sierpnia 2004r., sygn. akt V SA 3659/03).

Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów.

Za uzasadnione zatem należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do zadeklarowanej wartości towaru, wynikającej z faktury przedłożonej do zgłoszenia.

Z przekazanego organom celnym przez prokuraturę materiału dowodowego, uzyskanego w związku z prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wobec Spółki postępowaniem kontrolnym ([...]) jednoznacznie wynikało, iż ujawnione zostały faktury dotyczące dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy, które nie zostały uwzględnione przy deklarowaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. Ujawnione dokumenty (faktury: nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. i nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r.) stanowiły źródło uzasadnionych wątpliwości dotyczących wiarygodność cen wyszczególnionych na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego.

Zakres wątpliwości obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi, a uprawnionymi organami amerykańskiej administracji podatkowej oraz pozostały materiał z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w O..

Następnym - prawidłowym, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a RWKC - krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości.

W raporcie amerykańskiej administracji podatkowej wskazano, iż firma Stark USA była dostawcą kawy dla firmy N. (transakcja wewnętrzna), która z kolei była dostawcą dla Skarżącej. Powodem zaangażowania firmy N. w sprzedaż kawy dla Skarżącej było ograniczenie producenta, tj. firmy K. do sprzedaży kawy przez firmę S. USA wyłącznie na terenie USA.

Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie na podstawie materiałów otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej, w tym wyjaśnień właściciela i jedynego udziałowca zarówno firmy S. USA jak i firmy N. (eksporter kawy) D. M., ustaliły, iż ujawnione faktury nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. i nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. wystawione tytułem "Marketing, Sea Freight, Commission" (marketing, fracht morski, prowizja) dotyczyły dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy przez Skarżącą.

Z akt sprawy wynika, że D. M. wyjaśnił, iż wystawienie spornych faktur przez S. USA na rzecz cypryjskiej firmy G. odbyło się według polecenia Skarżącej, która z góry opłaciła wymienione koszty. Właściciel amerykańskich firm wyjaśnił również podstawy uiszczenia przez polską Spółkę dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy. Opłata wskazana na fakturach jako "marketing" i "commission" związana jest z wyłącznością tzn. Skarżąca jest jedynym klientem firmy S. USA na Europę i ma możliwość zakupu nieograniczonej ilości kawy. Natomiast opłata ujęta jako "sea freight" dotyczy poniesionych kosztów transportu kawy z Niemiec do USA (towar wyprodukowany w Niemczech), transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania oraz oklejania dodatkowymi informacjami stosownie do umówionych warunków. W późniejszym okresie, tj. od maja 2009 roku opłaty opisane na fakturach jako "Sea Freight" były ujęte w cenie kawy, a faktury były wystawiane bezpośrednio na Spółkę przez N.. Dodatkowo wskazano, iż zapłacenie kosztów transportu z Niemiec do USA, transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania i oklejania dodatkowymi informacjami stanowiło warunek konieczny dla dokonania dostawy towarów zgodnie z warunkami umowy zawartej ze Spółką.

Należy podkreślić, że z wyjaśnień kontrahenta amerykańskiego wynika, że koszty, wykazane na fakturach nr [...] oraz nr [...] stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez Spółkę od firmy N..

Ponadto, kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ujawniała na dysku twardym komputera Skarżącej korespondencję e-mailową w języku angielskim, otrzymaną przez wspólnika Skarżącej – P. K. od D. M. przedstawioną powyżej w opisie stanu faktycznego sprawy, w tym e-mail z dnia 2 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawionymi przez firmę N. oraz z fakturą nr [...] z dnia 20 marca 2009 r., obejmującą dodatkowe koszty związane z zakupem kawy oraz e-mail z dnia 21 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi numer [...], [...], [...], [...], [...] wystawionymi przez firmę N. oraz z fakturą numer [...] z dnia 9 kwietnia 2009r. obejmującą dodatkowe koszty związane z zakupem kawy.

W świetle takich informacji, uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC nadal istnieją. Skoro bowiem koszty wykazane na fakturach nr [...] oraz nr [...] stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez Spółkę od firmy N., a na komputerze Skarżącej zabezpieczono korespondencję mailową w tym zakresie z kontrahentem amerykańskim, to uprawniony i logiczny był wniosek, że kwota zakupu podana przez Spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest jej ustalenie w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 390/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Jest to drugi etap postępowania, na podstawie którego organ celny ustala prawidłową wartość towaru.

Organ w związku z tym ustalił wartość celną zgodnie z art. 30 ust.1 WKC stosując pierwszy w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Towar będący przedmiotem oceny był identyczny z towarem zgłoszonym przez Skarżącą w dniu 10 czerwca 2009 r., to spowodowało, że przyjęto, iż wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. stanowi kwota 111.546,00 USD (2304 opakowania x cena jednostkowa 24,10 USD = 55.526,40 USD oraz 3458 opakowań x cena jednostkowa 16,20 USD = 56.019,60 USD).

Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniu celnym i - co za tym idzie - określenie podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym.

Należy tutaj podkreślić, że pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

W przedmiotowych sprawach powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Ze względu na odrębność instytucji: cła i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organy uznały, że brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia.

Stosownie bowiem do art. 38 ust. 2 u.p.t.u. "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów".

Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 92.758,- zł, po ustaleniu elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy celne obu instancji prawidłowo zastosowały przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, znajdującą konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podejmowane przez organy celne obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Sąd zauważa, iż art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie praworządności z urzędu dotyczy przepisów prawnych zarówno regulujących procedurę administracyjną, jak i prawa materialnego. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu to ustalenie przez organ administracji zdolności do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Obowiązek organu administracji państwowej do kontroli przestrzegania prawa przez podmioty i uczestników postępowania oraz samokontroli przestrzegania prawa wynika zaś z zasady ogólnej kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1. Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy obiektywnej. Wypełniając postanowienia art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego.

Organy celne obu instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponowała lub mogła dysponować skarżąca Spółka.

Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy strona skarżąca świadomie w postępowaniu nie przedkłada dowodów, które jej zdaniem mogą mieć znaczenie w sprawie, uznając, że nie ma obowiązku składania organowi celnemu materiału dowodowego, a następnie czyni organom celnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, iż odnośnie relacji z cypryjską firmą "G." Skarżąca w wyjaśnieniach składanych przez organem kontroli skarbowej podkreśliła, iż "Wskazane powyżej faktury (dot. marketingu, commissaion i sea freight) wystawione zostały przez firmę S. USA na rzecz G. Ltd. Zakup przez P. kawy we wskazanych w piśmie fakturach, miał miejsce od firmy N. Corp. Wzywając Podatnika do wyjaśnień i odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie, Kontrolujący nie wykazali żadnego związku pomiędzy tymi transakcjami, który mógłby stanowić podstawę do sugestii, że z wystawienia faktur przez S. USA na rzecz G., miałyby wynikać jakiekolwiek obowiązki dla spółki P., która zakupiła kawę w firmie N. Corp. Informuję więc, że związku takiego nie ma. Podatnikowi nie jest znany fakt wystawienia przez S. USA wskazanych w piśmie faktur na łączną kwotę 817.439,28 EUR i nie dotyczą one działalności handlowej Podatnika" (pismo pełnomocnika Spółki do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 października 2012 r., k. 31 akt administracyjnych).

Na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. Skarżąca podniosła, iż "W związku z zarzutami Organu Celnego Spółka uzyskała informację odnoszącą się do stosunków handlowych pomiędzy firmą S. USA INC a G. Ltd. Wynika z niej, Spółka G. zleciła S. USA INC dokonywanie działań mających na celu m. in. stworzenie kanałów dystrybucji zdobycie baz danych klientów. Koszty tych działań miały być (i były) pokrywane przez G. Ltd. Oznacza to, że pokrycie przez G. Ltd kosztów transportu było działaniem w interesie tego podmiotu" (k. 152 akt administracyjnych).

Natomiast w złożonej skardze Spółka wskazał, że "Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym w ramach świadczenia usług marketingowych powszechną praktyką jest stosowanie świadczeń na rzecz podmiotów trzecich (podmiotów do, których skierowane są działania marketingowe). Okoliczność, że beneficjentem (adresatem działań marketingowych) była Strona nie powinna wpływać na wartość ceny transakcyjnej" (s. 8 skargi).

W ocenie Sądu, zasady doświadczenia życiowego oraz logiki przeczą temu ażeby uznać argumenty przedłożone przez Skarżącą na etapie skargi i odwołania za uzasadnione w zakresie wyjaśnienia relacji z G. Ltd.

Zwraca na siebie uwagę niekonsekwencja Skarżącej, która raz twierdzi, że nie jest jej znany fakt wystawienia przez S. USA faktur dla G. Ltd. i nie dotyczą one jej działalności handlowej, aby po upływie roku od złożenia wyjaśnień o takiej treści twierdzić, iż powszechną praktyką jest stosowanie świadczeń na rzecz podmiotów trzecich (podmiotów do, których skierowane są działania marketingowe) oraz, że beneficjentem (adresatem działań marketingowych) była Skarżąca.

Sąd zauważa także, iż na podniesioną powyżej okoliczność tj., że beneficjentem (adresatem działań marketingowych) była Skarżąca nie przedstawiono żadnych dowodów, a powołanie się na uzyskanie bliżej nieokreślonych informacji po upływie czterech lat od wystawienia faktur przez firmę Stark wydaje się niewiarygodne, zwłaszcza, iż po tak długim okresie czasu od wystawienia faktur byłyby znany zakres i efekty działań marketingowych, których adresatem byłaby Skarżąca.

Należy również zwrócić uwagę, iż strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie próbowała nawet wyjaśnić dlaczego na dysku twardym komputera Spółki znajdowała się korespondencja mailową otrzymana przez wspólnika Skarżącej P. K. od D. M., do której załączone zostały m.in. w/w faktury wystawione przez firmę S. USA.

Tym bardziej, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 27 marca 2013 r. P. K. wspólnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie nadesłała żadnych dokumentów ani wyjaśnień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nie przeprowadzenia kontrdowodu z przesłuchania D. M. na okoliczność ustalania istnienia współpracy i jej charakteru pomiędzy Skarżącą a ww. kontrahentem amerykańskim należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w prowadzonym w rozpoznawanej sprawie postępowaniu nie był przeprowadzony dowód z zeznań kontrahenta amerykańskiego w charakterze świadka, podczas którego stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej strona miała prawo być obecna i mogła zadawać pytania. Informacja udzielona polskim organom przez obcą administrację podatkową podlega ocenie jako dowód z dokumentu, co do którego strona może wypowiedzieć się na każdym etapie postępowania. Szczególną gwarancję uprawnień strony w tym zakresie tworzy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd stwierdza, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że Strona miała zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego stosownie do stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Skarżąca podnosząc zarzut nie przeprowadzenia kontrdowodu z przesłuchania D. M. w istocie nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione, albowiem podnoszone okoliczności współpracy Spółki z firmą amerykańską były już przedmiotem badania organów podatkowych i celnych. Organy dysponowały informacjami pochodzącymi od amerykańskich organów podatkowych oraz wynikami postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w O. oraz materiałem zgromadzonym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Wydział [...] do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji.

Zdaniem Sądu, przeprowadzenie ww. dowodu (przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu przez stronę jego braków czy sprzeczności) przeczyłoby, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym.

Przypomnieć należy również, że raport amerykańskiej administracji podatkowej jest zagranicznym dokumentem urzędowym, a Skarżąca nie zdołała przeprowadzić dowodu obalającego moc dowodową przedstawionego przez amerykańską administrację podatkową raportu. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ celny dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co jak już kilkakrotnie wskazano powyżej w niniejszej sprawie miało miejsce.

Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

-----------------------

15