Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 101/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1786/13 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1786/13 oddalił skargę E. B. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 października 2013r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z 11 kwietnia 2013 r., - działając na podstawie na podstawie art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), określił wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SsangYong Korando 2.3 TD, o numerze VIN: [...], w wysokości 1.838,00 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 14 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Stosowanie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstał z chwilą, kiedy pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terytorium kraju, tj. dnia 20 listopada 2008 r. Wcześniej w dniu 4 listopada 2008 r. została podpisana umowa sprzedaży samochodu, której stroną była skarżąca. Ponadto sporny pojazd jest samochodem osobowym, a opodatkowaniu akcyzą podlegało jego nabycie wewnątrzwspólnotowe, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podkreślił, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień. Po pierwsze czy skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Po drugie czy ww. pojazd jest samochodem osobowym, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem WSA w sprawie znalazła zastosowanie norma zawarta w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą, kiedy samochód przeszedł pierwsze badanie techniczne na terytorium kraju, tj. dnia 20 listopada 2008 r. W momencie tym skarżąca była właścicielem pojazdu, gdyż na mocy umowy sprzedaży z dnia 4 listopada 2008 r. nabyła wskazany samochód.

Zdaniem Sądu, A. O. był jedynie pośrednikiem przy sprowadzeniu auta na teren kraju. Działał on w imieniu i na zlecenie R. K., który pomagał skarżącej w nabyciu pojazdu. Okoliczności te wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, to jest umowy sprzedaży samochodu przez zagranicznego kontrahenta, w treści której widnieją dane skarżącej jako nabywcy pojazdu, oraz zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego UE – o które wystąpiła skarżąca do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu.

W ocenie Sądu, organy obu instancji poczyniły trafne ustalenia w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z funkcją dodatkową – przewóz bagażu. Fakt ten znajduje uzasadnienie zarówno w treści pisma z dnia 7 września 2012 r. wystawionego przez autoryzowanego przedstawiciela "Ssangyong Motors Polska sp. z o.o.", w dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzania oględzin auta, jak też w wycenie o numerze 6727 z systemu EurotaxGlass’s. W przestrzeni tylnej pojazdu znajdują się punkty kotwiące zarówno do pasów bezpieczeństwa, jak też uchwytów górnych oraz punkty do zamontowania siedzeń tylnych. Jest to pięciomiejscowy pojazd typu kombi, który został wyposażony w cztery lub pięć zagłówków oraz tylne oparcie składane, dzielone. Samochód ten posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Elementy te wskazują, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób. Zmiany dokonane w pojeździe już po jego wyprodukowaniu nie naruszyły jego konstrukcji, gdyż miały charakter odwracalny. Producent nadał konstrukcji tego pojazdu cechy, które zostały wskazane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób.

Za nieusprawiedliwione uznał Sąd I instancji zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Organy obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. Przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy a polegało na naruszeniu następujących przepisów postępowania:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez ograniczenie rozpoznania skargi do jej wybranych zarzutów a nie do granic danej sprawy, a konkretnie całkowite pominięcie przez WSA naruszenia przez organ art. 2 pkt 11 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3) u.p.a. - poprzez błędną wykładnię polegającą na sprzecznym z ww. przepisami określeniu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu u.p.a. — jako momentu produkcji samochodu (zjazdu z taśmy produkcyjnej) gdy tymczasem według przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co doprowadziło do braku skorygowania błędu organów celnych polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego według stanu na niewłaściwy moment z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu w ramach CN i u.p.a.;

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na tym, że:

- nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704,

- zupełnie zignorowano zapisy dokumentów i zeznania świadków potwierdzające, że wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonał A. O., a nie skarżąca,

- całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, brak przeszklenia w części towarowej, trwała ściana oddzielająca część pasażerską od towarowej, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, ogromny dopuszczalny nacisk a oś itp.),

- dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny, co doprowadziło do braku skorygowania naruszenia organu polegającego na tym, iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej — które polegało na tym, że oparto decyzję na bezwartościowym materiale dowodowym tj. piśmie od konkurenta — A. sp. z o.o. i wycenie nr [...],

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP które polegało na tym, że:

- rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704 i CN 8703 a Organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 — jedynej, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspółnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącą nie było możliwe ze względu na stanowisko organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazd, klasyfikację dokonaną w Holandii, co utwierdziło skarżącą w przekonaniu o braku należnego podatku, co doprowadziło do utrzymania błędu organu polegającego na tym, iż organ określił zobowiązanie podatkowe pomimo tego, iż w momencie jego rzekomego powstania nie istniały prawne możliwości uznania, że taki obowiązek podatkowy powstał;

- nie uczyniono zadość dyspozycji przepisu art. 82 ust.4 u.p.a. - w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdzenia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 za prawidłową, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziły do braku zbadania zgodności z prawem decyzji DIC w zakresie wskazanym powyżej, a to w sytuacji gdy powyższe zarzuty były kluczowe dla skarżącej i fundamentalne z punktu widzenia skargi złożonej do WSA.

3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 2 pkt 11 u.p.a. poprzez brak jego uwzględnienia przy dokonywaniu oceny przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy przepis ten uzasadnia obciążenie zobowiązaniem podatkowym A. O. a nie skarżącej,

b) art. 80 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a. - poprzez brak rozważenia spełnienia przez samochód Ssangyong Korando definicji samochodu osobowego przewidzianej w załączniku nr 1 pod pozycją 59, w ogóle uniemożliwiający obciążenie skarżącej podatkiem,

c) art. 80 ust. 1 pkt 2) u.p.a. — poprzez bezpodstawne zastosowanie w stosunku do skarżącej i uznanie jej za podatnika podatku akcyzowego, w sytuacji gdy podatnikiem winien być importer A. O., który niewątpliwie w świetle zebranych dowodów dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za trafnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt IFSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autorka kwestionuje podstawy przyjęcia, że sporny samochód był samochodem osobowym, ponieważ jej zdaniem nie mogą za tym przemawiać dowody odnoszące się do innych okresów, niż moment powstania zobowiązania podatkowego. Autorka skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3) u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na sprzecznym z ww. przepisami określeniu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 1 par. 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym określającym zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy, przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonej decyzji. O naruszeniu wskazanego przepisu można byłoby mówić wtedy, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdyby – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkującego nieważnością aktu lub czynności. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku gdy sąd pierwszej instancji nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 528/14, z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II OSK 30/14 opubl. baza orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. argumentuje, że Sąd pierwszej instancji przyjął jako istotny moment produkcji samochodu, gdy tymczasem "według przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego co doprowadziło do braku skorygowania błędu organów celnych polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego według stanu na niewłaściwy moment z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu". Z takim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić, gdyż decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów osobowych są ich obiektywne cechy i właściwości, opisane w Nomenklaturze Scalonej (CN). Ogół stwierdzonych cech pojazdu wskazuje na to, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym, którego na pewien czas pozbawiono części wyposażenia, nie dokonując istotnych zmian konstrukcyjnych, wpływających na charakter pojazdu. W rezultacie przeprowadzonych czynności dowodowych organy zasadnie stwierdziły, a Sąd I instancji słusznie zgodził się z tym twierdzeniem, że samochód marki SsangYong Korando 2.3 TD, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z funkcją dodatkową - przewóz bagażu. Taka klasyfikacja ww. samochodu znajduje potwierdzenie zarówno w piśmie autoryzowanego przedstawiciela A. sp. z o.o., jak i w dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzenia oględzin auta. Istotne znaczenie przy klasyfikacji pojazdu miała też okoliczność, że w przestrzeni tylnej pojazdu znajdują się punkty kotwiące zarówno do pasów bezpieczeństwa, jak też do uchwytów górnych oraz punkty do zamontowania siedzeń tylnych. Niewątpliwie jest to pięciomiejscowy pojazd typu kombi, który został wyposażony w cztery lub pięć zagłówków oraz tylne oparcie składane, dzielone. Samochód ten posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Wszystkie te elementy wskazują, że samochód ten został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób. Dla klasyfikacji CN nie ma znaczenia fakt, że właściciel auta dokonał w nim przeróbek dostosowując go do swoich potrzeb. Ważne jest to, że zmiany dokonane w pojeździe już po jego wyprodukowaniu nie naruszyły jego konstrukcji i są odwracalne. Zważyć także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał starannej oceny twierdzeń skarżącej co do zakresu zmian dokonanych w pojeździe. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie pominięto dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do poz. CN 8704. Prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała ani okoliczność rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako "samochodu ciężarowego", ani dowód rejestracyjny. Następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji zarówno zagranicą jak i w kraju, pozostaje bez wpływu nie dość, że na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego klasyfikację. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11,, wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, dostępne na : http:// orzeczenia.nas.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że zarówno świadectwo homologacji jak i dowód rejestracyjny nie stanowią "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. , sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005 r., Nr 108,, poz.908 ze zm.), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów.

Z tych zatem przyczyn, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym przez skarżącą należało uznać za całkowicie chybiony.

Z wyżej wymienionych powodów nie jest też uzasadniony zarzut, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez Sąd oceniony błędnie i selektywnie z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt. 2 i 3 lit. a) petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również te zarzuty są pozbawione podstaw prawnych. Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję organu celnego pod względem jej zgodności z prawem prawidłowo ocenił, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób nie naruszający prawa oraz w sposób zupełny i dostateczny. Rozważyły wszystkie okoliczności sprawy i argumenty skarżącej oraz dopuściły dowody, które pozwalały na rzeczywiste ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Argumenty, które skarżąca przedstawia na okoliczność błędnie jej zdaniem przypisanego pojazdu do kodu Scalonej Nomenklatury (CN 8703), jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie są argumentami rzeczowymi a w istocie stanowią polemikę z argumentami Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U. UE L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik nr 1 do wspomnianego rozporządzenia Rady (EWG). Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie zostało użyte w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne prawidłowo rozstrzygnęły, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym przypisanym do kodu CN 8703, a Sąd I instancji prawidłowo tę klasyfikację podzielił. Pojazdy samochodowe z pozycji 8704 różnią się od samochodów kwalifikowanych do poz. 8703 tym, że służą tylko do transportu towarowego natomiast pojazdy samochodowe z poz. 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary ( por. wyrok NSA z dnia 5 października 2001 r. , sygn. akt I SA/Po 1335/01).

Odnosząc się do zarzutu, że to Adam Olszewski nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą, kiedy ww. pojazd przeszedł pierwsze badania techniczne na terytorium kraju, tj. w dniu 20 listopada 2008 r. W tym momencie skarżąca kasacyjnie była właścicielem pojazdu, gdyż na mocy umowy sprzedaży z dnia 4 listopada 2008 r. nabyła wskazany pojazd. Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów podatkowych, że A. O. był jedynie pośrednikiem przy sprowadzaniu ww. samochodu na teren kraju. Ustalono, że działał on w imieniu i na zlecenie R. K., który pomagał skarżącej w nabyciu pojazdu. Okoliczności te wynikają niezbicie ze znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej dokumentów jak: umowa sprzedaży samochodu przez zagranicznego kontrahenta, w treści której widnieją dane skarżącej jako nabywcy tego pojazdu, zaświadczenia VAT - 25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego UE, o które wystąpiła właśnie skarżąca do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu. Tak więc zarzut ten jest nieuprawniony.

Za pozbawiony podstaw prawnych należało również uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 do poz. 59 do u.p.a. poprzez brak spełnienia przez ww. samochód definicji samochodu osobowego przewidzianej w załączniku nr 1 pod poz. 59, "w ogóle uniemożliwiający obciążenie skarżącej podatkiem". Określenie samochodu osobowego, jako "zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób" jest zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. To określenie, którego użyto dla opisu pozycji CN klasyfikacji taryfowej pełni podstawową rolę przy wykładni art. 80 ust. 1 u.p.a. Nie przekonuje sądu kasacyjnego, służąca jedynie dyskusji z odmienną oceną Sądu I instancji, argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do braku wiążącego charakteru stwierdzenia producenta, co do charakteru wyprodukowanego przezeń pojazdu, nieustalenia zakresu zmiany konstrukcyjnej pojazdu i jego stanu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego a tym samym nieustalenia stanu faktycznego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, jak również pominięcie stanu faktycznego wynikającego z dokumentów urzędowych. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej. Zdaniem NSA, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.