Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 451/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.),, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. M. - PHU "A" w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] i określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...]zł.

W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z dnia [...] r., złożonej w Urzędzie Celnym w K. A. M. zgłosił do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...]o pojemności silnika [...]cm³ i roku produkcji [...]. W deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania kwotę [...]zł, stawkę podatku 65 % i kwotę należnego podatku w wysokości [...]zł, którą wpłacił w dniu [...]r.

Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego podatnik dołączył między innymi umowę kupna-sprzedaży z dnia [...]r., oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z którego wynikało, że sprowadzony samochód osobowy spełniał wymagania techniczne zawarte w Prawie o ruchu drogowym.

W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego wszczętego celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu A. M. wyjaśnił, że samochód nabył od swojego ojca zamieszkałego w N. za kwotę [...] euro , gdyż takiej kwoty sobie zażyczył.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. działając między innymi na podstawie art. 24 a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a. lub ustawą o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004 r.) określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł przy przyjętej podstawie opodatkowania [...]zł i zastosowanej stawce podatku 65 %.

Organ ten nie przyjął za prawidłową kwotę zawartą w umowie kupna-sprzedaży wynoszącą [...] euro i uznał, że rodzinne stosunki łączące sprzedającego J. M. ze skarżącym dały podstawę do stwierdzenia, że umowa ta winna być określona jako umowa darowizny na podstawie art. 24 a O.p. W związku z tym podstawę opodatkowania organ ustalił, powołując się na art. 10 ust. 5 u.p.a, w oparciu o dane wynikające z katalogu EUROTAX nr [...] r. Przy liczeniu wysokości podstawy opodatkowania ([...] zł) od wartości rynkowej brutto samochodu wynoszącej [...] zł odjęto podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Do takiej podstawy opodatkowania organ zastosował stawkę wynoszącą 65 %.

W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przedłożyła opinię techniczną z dnia [...] r. sporządzoną przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Pojazdów Samochodowych, z której wynika, że zużycie i zniszczenie pojazdu w stosunku do średnio eksploatowanego z tego roku produkcji wynosi 38,4 %.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. zmienił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

Powołując się na art. 4 ust. 1 i art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. organ uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę samochodu osobowego marki [...], potwierdzone dokumentem handlowym w postaci umowy kupna z dnia [...] r., podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym i że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 24a § 2 O.p. wywodząc skutki prawne z ukrytej czynności prawnej dokonanej w postaci umowy darowizny. Organ przyjął, biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę okoliczności zawarcia umowy, że zapłacona kwota [...] euro była nieadekwatna do wartości samochodu.

Zauważono, że podstawę opodatkowania stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.a. ustalono na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, zgodnie z katalogiem EURPTAX [...], z uwzględnieniem obniżenia o wysokość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaznaczył też, że uwzględnił opinię rzeczoznawcy przedłożoną w odwołaniu przez skarżącego i obniżył wartość pojazdu o 38,4 %.

W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1/ zasady lojalności, wynikającej z art. 10 TWE, polegające na uchwalaniu przez organy celne przepisów sprzeciwiających się bezpośredniemu stosowaniu przepisów wspólnotowych oraz ich nadrzędności przepisów,

2/ zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 25 oraz art. 90 TWE, które zakazują dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków oraz zakazu stosowania ceł i opłat o skutku podobnym.

Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi, w odpowiedzi z dnia [...] r., podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności dotyczące dopuszczalności oceny danej czynności prawnej od strony skutków podatkowych. Zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały autentyczności sporządzonej umowy sprzedaży, ani wpływu stosunków rodzinnych na jej legalność, poddały jedynie w wątpliwość wartość samochodu określoną w umowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna w części.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, należy mieć na uwadze to, że wymiar ten był następstwem przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stanowiska, że przepisy krajowe regulujące kwestie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawek stosowanych w tym zakresie były zgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności nabycia samochodu osobowego, a działając na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a., organ ten, tak jak organ pierwszej instancji, zakwestionował wielkość zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, które pojawiają się w niniejszej sprawie, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe.

Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Stwierdzono tam, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano też, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131);

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do podstawowego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie w jakim zakresie istnieją podstawy, nie tylko na gruncie przepisów krajowych, ale też wspólnotowych, do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego sprowadzonego na teren kraju.

Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05). Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 u.p.a. i § 7 Rozporządzenia z 2004 r.

ETS orzekł, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE,

2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE:

- służy zapewnieniu swobodnemu przepływowi towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27),

- służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28),

- akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29),

- pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40).

W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34).

Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich.

Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu.

W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle Rozporządzenia z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających:

a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36),

b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38).

W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] wyprodukowany w [...]r., dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie Rozporządzenia z 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b, odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata.

W tym zakresie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, jakimi są przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego art. 25 i art. 90 TWE i wynikającej z nich zasady niedyskryminacji opisanej w orzecznictwie ETS, należy stwierdzić, że jest on zasadny, co do wysokości zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku w wysokości 65 %.

W art. 75 ust. 1 u.p.a., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 Rozporządzenia z 2004 r.

Przepis § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Natomiast zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Podobnie i w pozycji 21 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla

- pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Działając zgodnie z zaleceniami wynikającymi z analizowanego wyroku ETS (pkt 38), kierowanymi do Sądu, a nie do organu podatkowego, Sądu doszedł do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Biorąc pod uwagę jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, na co zwrócił uwagę ETS, a co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunki do danych czynności powstał już obowiązek podatkowy, to nie może powstać taki obowiązek na podstawie następnej czynności. Tym samym przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika.

Wobec powyższego górną granicą podatku, jaki należałoby zapłacić od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu jest kwota akcyzy zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Zatem wysokość podatku, od sprowadzonego w ten sposób używanego samochodu winna być tak ustalona, by nie przekroczyła wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Ustalenie wszystkich okoliczności warunkujących prawidłowe obliczenie podatku należy do organów podatkowych. Dopiero wynik tych ustaleń pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie wniosku skarżących domagających się zwrotu nadpłaconego podatku, w szczególności na stwierdzenie, czy rzeczywiści doszło do nadpłacenia przez skarżących podatku akcyzowego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń prawa materialnego i procesowego, kwalifikujących do uchylenia decyzji na tej podstawie, w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania innej niż wynikającej z deklaracji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, co do zasady, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.a., jeżeli nie można określić tej kwoty, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określenia dotyczące kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, czy to takiej jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, jak i przeciętnej stosowanej w danej miejscowości lub na rynku krajowym, wiążą się z wartością rynkową nabywanego wyrobu akcyzowego. W pierwszym przypadku wynika to pośrednio z zasady ekwiwalentności świadczeń stron umowy, a w drugim bezpośrednio z odesłania do ceny podobnych wyrobów na rynku lokalnym lub krajowym.

Wprawdzie wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (M.Brzeziński C-313/05) nie obejmował wprost oceny, czy organy mogą kwestionować wysokość podstawy opodatkowania, to jednak znalazły się w tym wyroku odesłania do art. 10 ust. 1 u.p.a. w części wstępnej wyroku dotyczącej cytowanych regulacji krajowych (pkt 8). Ponadto sam ETS użył właśnie określenia "wartość rynkowa" przy ocenie wystąpienia dyskryminacyjnych skutków opodatkowania przywożonych wyrobów (pkt 41 i teza 2 wyroku). Takie pojęcie użyte w polskiej wersji językowej uzasadnienia wyroku (znajdującej się na stronie http://curia.europa.eu) w zestawieniu z innymi pojęciami tam zawartymi takimi jak "cena nabycia" i "cena rzeczywiście zapłacona" (pkt 39) wskazuje, że "wartość rynkowa" jest pojęciem obiektywnym i obejmuje nie tylko wartość zadeklarowaną i cenę zapłaconą. Tym samym można przyjąć, że gdy wartość rynkowa wyrobu akcyzowego, w tym przypadku samochodu osobowego odbiega od ceny zawartej w umowie, zapłaconej i zadeklarowanej w podatku akcyzowym, to organ podatkowy ma podstawę do jej ustalenia zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.a. Cywilnoprawna zasada swobody umów poprzez to nie jest naruszona, gdyż ocena ta dotyczy tylko skutków jakie dana czynność prawna wywiera na gruncie prawa podatkowego.

Przepis powyższy nie narusza te prawa wspólnotowego i został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego zadeklarowaną w kwocie [...] euro.

Nie można zarzucić organom podatkowym, że przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu posłużyły się katalogiem EUROTAX [...] r. zawierającym ceny krajowe samochodów używanych, gdyż publikacja ta wydawana jest przez kompetentną instytucje prowadzącą ciągłe badania rynku samochodowego w wielu aspektach z udziałem rzeczoznawców.

Natomiast należy zgodzić się ze skarżącym, że brak podstaw do twierdzenia, że zawarta umowa ma charakter umowy darowizny. Umowa ta miała charakter odpłatny, gdyż została określona cena przedmiotu sprzedaży. Tym samym błędnie organy podatkowe powoływały się na art. 24a O.p. wskazując na czynność prawną pozorną. Naruszenie tego przepisu jednak nie kwalifikuje do uchylenia zaskarżonej decyzji z tej przyczyny, że organy podatkowe powoływały się też na art. 10 ust. 5 u.p.a., który stanowi podstawę prawną do ustalenia podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ze względu na wartość rynkową wyrobu akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tej przyczyny, że organy podatkowe wymierzając podatek naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. W tym zakresie podstawą prawną uchylenia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.).

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego i procesowego kwalifikującego do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w wyższej kwocie niż wynikająca z deklaracji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości uwzględniającej odpowiednią stawkę, o której była mowa w powyższej części uzasadnienia.

Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 P.p.s.a.