Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1096/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. P. kwotę 1515 (jeden tysiąc pięćset piętnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1096/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą M. P. w podatku od towarów i usług : kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc, nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i umarzającą postępowanie podatkowe za październik 2004 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do stycznia 2005 r. stwierdzono, że strona w tym okresie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" sp. z o. o. w Z.

W ocenie organu l instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji z ww. kontrahentem w zakresie zakupu oleju napędowego.

W toku kontroli podatkowej ustalono również, że podatnik błędnie rozpoznał obowiązek podatkowy dotyczący świadczonych usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2004 r. i w styczniu 2005 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ l instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc, określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2004 r.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika. W dniu 15 grudnia 2009 r. organ I instancji wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie uległa przedawnieniu, ponieważ w dniu 01.12.2010r. podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Tym samym skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia - po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Dodał, że powyższy pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie administracyjnym

Odnosząc się natomiast do treści zaskarżonej decyzji organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty skarżącego i zgodził się ze stanowiskiem organu l instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT "dokumentujących" zakup paliwa od Spółki "A".

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wykazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Podniesiono, że zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Wskazano, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Podatnik towar taki otrzymał. Jednak - w opinii organu - dostawcą tego towaru nie była Sp. z o.o. "A", jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) podniesiono, że powyższe regulacje mają na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę .podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Wyjaśniono, że z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od - faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wyjaśniono, że do akt sprawy włączono m.in. ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla sp. z o.o. "A" w zakresie podatku od towarów i usług za dane okresy od lipca do grudnia 2004r. oraz za luty i marzec 2005r. W decyzjach tych organy podatkowe zakwestionowały prawo sp. z o.o. "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych sp. z o.o. "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K. Sp. z o.o. "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organy podatkowe, które w rozstrzygnięciach - stanowiących jednocześnie dowód w przedmiotowej sprawie - szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "A" sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego opisanego na fakturach dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

W ocenie organu włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych (w postaci : aktu oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...] sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. przeciwko A. K. i M. B. oskarżonym o to, że brali udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających w szczególności na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez wprowadzanie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem i poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT; wyroków skazujących, które zapadły na podstawie w/w aktu oskarżenia wobec B. M., K. C. i S. D.; zeznań M. B. - prezesa Spółki A - przesłuchiwanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r., przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. w dniu 17 listopada 2006 r. oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 12 maja 2010 r., który zeznał, że faktycznie nie zajmował się handlem paliwem a pieniądze, które wpływały do Spółki były przekazywane A. K. lub G. M., zysk Spółki stanowił różnicę między ceną na fakturach zakupu paliwa przez Spółkę, a ceną wynikającą z faktur, które przesłuchiwany wystawił dla nabywców paliwa, faktycznym właścicielem paliwa był A. K., natomiast Spółka A zajmowała się wystawianiem faktur VAT, "...pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności", Spółka nie posiadała żadnej bazy technicznej do prowadzenia działalności polegającej na handlu paliwem, dostawy paliwa uzgadniał z A. K. lub kierował potencjalnych nabywców paliwa bezpośrednio do K. podając numer telefonu; zeznań S. D. - która była główną księgową w Spółce A i została skazana za ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, które to zeznania są również zgodne z zeznaniami A. K. przesłuchanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu 10 lipca 2007 r.) i fakt przyznania się M. B. (prezesa A) do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Reasumując organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT (sp. z o.o. "A") nie był dostawcą oleju napędowego wykazanego na tych fakturach, jak również nie był dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K. Tym samym czynności wymienione w przedmiotowych fakturach VAT nie zostały dokonane. Organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu zakupu przez podatnika paliwa. Wskazano, ze podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "A" Spółkę z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "A" jest wykazanie, że podmiot ten nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie był faktycznie jego właścicielem. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez tę firmę, ale również dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem transakcji był olej opałowy.

Dodano, że skoro u wystawcy faktur - kontrahenta podatnika - kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, to te same kwoty z tych samych faktur nie mogą u podatnika przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Podkreślono, że kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu kwestia świadomości ma znaczenie dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, natomiast nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

W opinii organu materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe transakcje odbiegały od ogólnie przyjętych reguł obrotu gospodarczego, a strona jako przedsiębiorca i czynny podatnik VAT powinna zdawać sobie z tego sprawę i dołożyć należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Podniesiono, że podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostawy paliwa, chociaż okoliczności, w jakich nawiązał współpracę z kontrahentem, warunki zamawiania paliwa, forma płatności wskazywać mogły na to, że paliwo to może pochodzić z nielegalnego źródła i nie skorzystał również z uprawnienia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług .

Wyjaśniono, że w sprawie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe, jak również postępowań sądowych. W ocenie organu nie można im odmówić waloru dowodów.

Mając na uwadze zarzuty odwołania koncentrujące się na naruszeniach przepisów procedury podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pochodzący z różnych niezależnych od siebie źródeł, w sposób wyrazisty przedstawił przestępczy proceder obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia oraz wykazał na powiązania i relacje osób w nim uczestniczących. Zdaniem organu wszystkie tezy wynikające z cytowanych w odwołaniu orzeczeń zarówno sądów krajowych jak i ETS nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podnoszone przez autora odwołania zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługują na aprobatę.

Wyjaśniono, że organ l instancji wskazał na okoliczności, którym dał wiarę oraz na okoliczności, którym odmówił wiarygodności - przytaczając przy tym przepisy prawa, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie organu II instancji wnioskowane przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy z następujących powodów: w aktach sprawy znajduje się duża ilość dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają poczynione w sprawie ustalenia, okoliczności faktyczne, na które mieliby zostać przesłuchani świadkowie, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym również sam A. K. nie wypierał się, że to on jest właścicielem sprzedawanego paliwa.

Tym samym zgromadzonym w aktach sprawy dowodom organ dał wiarę. Uznał, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. Z tych też przyczyn nie uwzględniono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów -zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast rozstrzygając kwestie związane z prawidłowym określeniem obowiązku podatkowego i rozliczeniem podatku należnego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2004 r. i w styczniu 2005 r. dokumentujących usługi transportowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w odniesieniu do przedmiotowych faktur VAT ustalała moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. w miesiącu wykonania usług i wystawienia faktury (bez uwzględnienia terminu zapłaty i upływu 30 dnia od dnia wykonania usług). Stosownie zaś do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zatem w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30 dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. W omawianym przepisie został również określony moment końcowy powstania obowiązku podatkowego dla przypadków, w których zapłata nie pojawia się do 30. dnia od dnia wykonania usługi, a mianowicie następuje on w 30. dniu od dnia wykonania usługi. Podkreślono, że przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Wobec powyższego uznano, że organ I instancji zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez stronę usług transportowych powstał z chwilą otrzymania zapłaty, a w przypadku jej braku 30 dnia od dnia wykonania usług. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik w grudniu 2004r. błędnie rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług podatkowych i tym samym zawyżył za ten okres rozliczeniowy podatek należny w kwocie 11.550,29 zł, a za styczeń 2005r. strona zawyżyła podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług w kwocie 12.661 zł. Podkreślono przy tym, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

• zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

• art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

• zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

• art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i niewłaściwą interpretację w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w art. 10 ust. 2 ak. 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE);

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawienie jej prawa zadawania pytań poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karno-skarbowych) stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja,

• art. 180 i art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności, tj. oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego,

• art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikające z nieuwzględnienia "pewnych dowodów", w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z dnia 12 października 2010r.,

• art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych bez odniesienia się do ich wartości dowodowej,

• art. 121 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

• art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości oraz prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

• odmowę przesłuchania świadków D. G. i A. K.,

• określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, pomimo że skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zaskarżona decyzja opiera się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w stosunku do kontrahenta spółki "A" i jej kontrahentów, w oparciu o które organ podatkowy uznał, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez stronę od ww. podmiotu nie odzwierciedlają przebiegu zdarzeń gospodarczych, a nabyte paliwo nie jest olejem napędowym oraz jest niewiadomego pochodzenia. Ponadto sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten widniejący na zakwestionowanych fakturach.

W opinii skarżącego powyższe ustalenia dokonane przez organ podatkowy są niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ: dostawcą paliwa były osoby, które działały w imieniu lub na polecenie Spółki "A", zakupione paliwo zużyte zostało przez stronę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zapłata za towar następowała gotówką, a strona otrzymywała faktury VAT od Spółki "A", kontrahent ten, w okresie współpracy z podatnikiem był podatnikiem podatku VAT, strona nie uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzanie do obrotu produktu ropopochodnego niewiadomego pochodzenia przez firmę "A" oraz nie miała świadomości, że nabywa paliwo od innego podmiotu, kolor i jakość paliwa nie wskazywały, że nie jest ono olejem napędowym, kontrole taboru samochodowego podatnika, jak również innych przedsiębiorców, przez Inspekcję Transportu Drogowego nie potwierdziły złej jakości nabywanego paliwa, badania paliwa zostały przeprowadzone po 2004r., dlatego nie wiadomo jest jakie paliwo było przedmiotem transakcji między stroną, a jej kontrahentem, ponadto ilość zbadanego paliwa jest mniejsza niż 0,000001%, jakim obracała spółka "A", dlatego badanie to jest niemiarodajne, ustalenie "faktycznego procederu" jaki prowadziła Spółka "A" zajęło organom podatkowym oraz innym organom państwa około 5 lat, dlatego samodzielnie ustalenie tego stanu faktycznego przez stronę w 2004r. było niemożliwe.

W skardze powołano się również na art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z powołanym przepisem - jak argumentuje skarżący - na gruncie prawa cywilnego możliwe jest nabycie własności rzeczy ruchomej od osoby nie będącej jej właścicielem pod pewnymi warunkami, tzn. dobrej wiary nabywcy oraz władania rzeczą przez zbywcę i wydania jej nabywcy.

Skarżący stwierdził także, że skoro kontrahent nie mógł udokumentować legalnego zakupu paliwa - to sytuacja taka nie może oznaczać, że paliwem takim nie dysponował, a tym samym, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stanowią jedynie tzw. "puste faktury".

Skarżący powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że z orzecznictwa tego wynika wniosek, że "okoliczności, iż pewne rodzaje dostaw są zabronione i podlegają karze nie jest równoznaczne temu, że są one wyłączone z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza". W konsekwencji nawet czynności, których dokonanie wiąże się z naruszeniem prawa mogą wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT". Skarżący stwierdził dalej, że traktowanie takich czynności "nie jest jednak jednorodne", ponieważ wyróżnia się czynności dotyczące produktów, które ze względu na swą naturę oraz szczególną charakterystykę nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu gospodarczego. Obrót nimi nie jest postrzegany w kategoriach czynności opodatkowanych określonych w prawie wspólnotowym. Skarżący podniósł również, że wyodrębnia się kategorię produktów i usług, które nie są nielegalne z natury, lecz obrót nimi w pewnych okolicznościach może prowadzić do popełnienia czynów zabronionych pod groźbą kary.

Stwierdzono także, że postępowanie organu podatkowego jest sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku VAT może być ograniczone jedynie w sytuacji udowodnionych nadużyć lub oszustw - co w przedmiotowej sprawie, zdaniem strony, nie miało miejsca. Wskazano, że podatnik dokonując zakupu paliwa nie wiedział i nie był w stanie przewidzieć, że nabywając olej napędowy uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Ponadto skarżący stwierdził, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, ponieważ dostawca paliwa Spółka "A" składała deklaracje VAT-7 oraz dokonywała rozliczenia podatku należnego VAT w związku z dokonywanymi dostawami towaru. Tym samym nie ma znaczenia, czy kontrahent dysponował paliwem w sposób legalny, czy też nielegalny - ponieważ strona otrzymując towar działała w dobrej wierze.

W ocenie autora skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy miał na celu wykazać, że działalność podatnika ma podobny charakter do działalności Spółki "A". Ponadto włączony materiał dowodowy nie jest związany z transakcjami zakupu przez stronę paliwa od ww. kontrahenta, a dowody zgromadzone w innych postępowaniach mogą posłużyć organom podatkowym jedynie jako "wskazówka".

Zachowanie takie, w opinii skarżącego, narusza istniejące prawo gwarancji procesowej strony postępowania podatkowego, ponieważ ogranicza możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym działanie takie nie zapewnia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Ponadto w opinii skarżącego celowo nie dopuszcza się do przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków A. K. i D. G., na okoliczność współpracy firm A. K. ze Spółką "A".

W dalszej części skargi powołano się na argumentację dotyczącą błędnej wykładni w zaskarżonej decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że przepis krajowy uzależniający powstanie obowiązku z upływem terminu 30 dnia jest sprzeczny z VI Dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd [...] oddalił skargę podatnika.

Sąd na wstępie rozważań stwierdził, że organy podatkowe słusznie wywiodły, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika, w wyniku którego [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie uległa przedawnieniu, ponieważ w dniu 1 grudnia 2010 r. podatnik dokonał jej wpłaty i tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Sąd powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podał, że prawo do odliczenia podatku VAT nie jest prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniom wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków, np. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów 2004 r. Sąd podkreślił także, iż niezbędną przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku jest, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, przy czym ma być to czynność, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd nie dał wiary zarzutom skarżącego, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE. L. 77, Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG") nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Sąd zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. należy właśnie do tej kategorii przepisów i w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z ww. Dyrektywą.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. Sąd podał, iż powyższe ustalenia oparł przede wszystkim na dowodach zgromadzonych w toku postępowań karnych, m. in. na zeznaniach Prezesa Zarządu spółki A a także na korespondujących z nimi zeznaniach S. D. (głównej księgowej spółki) oraz samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i zeznał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Zatem skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowiły oszustwo, czy też miały na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, tym bardziej, że paliwo dostarczane stronie od spółki A zamawiane było telefonicznie, a płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy cysterny, przy czym skarżący nie pamięta danych personalnych kierowców.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy a zatem nie mogło także powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do występującej kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem wewnętrznym w postaci ograniczenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur poprzez naruszenie zasady neutralności podatku wynikającego z art. 17 VI Dyrektywy, które to unormowanie stanowi implementację wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż poczyniona przez administrację podatkową wykładnia zastosowanych przepisów była zgodna z brzmieniem ww. Dyrektywy Rady oraz orzecznictwem TSUE. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Sąd powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W konsekwencji, z uwagi na brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut, że organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, odniosły się również do dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Przepisy O.p. nie wprowadzają bowiem żadnego ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie tego typu materiałów. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie nie powinny stanowić dowodu w sprawie słusznie organ odwoławczy ustalił, iż mogą one stanowić podstawę dokonywanych ustaleń tym bardziej, że skarżący nie zdołał wykazać, iż dokumenty te mogą różnić się w swojej treści od oryginałów.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego stanowiące o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych, przy których podstawowe znaczenie ma otrzymana zapłata za ich wykonanie a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK [...] uchylił wskazane rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie uległa przedawnieniu, ponieważ w dniu 1 grudnia 2010 r. podatnik dokonał jej wpłaty i tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia za okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika, w wyniku którego 15 grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów.

Do okresu od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Op. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Za miesiące okres od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. termin przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika, w wyniku którego [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Jak bowiem poinformował Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2013r., a co potwierdził również pełnomocnik skarżącego na rozprawie, treść powyższego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 29 grudnia 2009r.

Powyższe postanowienie z dnia [...]r. o przedstawieniu zarzutów nie odnosiło się natomiast do zobowiązania za miesiąc styczeń 2005r. W tym przypadku nie można podzielić poglądu organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że kwota zobowiązania podatkowego za ten okres nie uległa przedawnieniu ponieważ w dniu 1 grudnia 2010r. podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji trafny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pozostałym zakresie zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego związane z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych "A" sp. z o.o. zostały uznane przez sąd kasacyjny z niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia, że faktury wystawione przez firmę "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za wadliwą uznano konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności zawieranych z firmą A transakcji świadczą, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Wątpliwości co do prawidłowości zawieranych transakcji powinien budzić, choćby fakt, że paliwo dostarczane stronie od Spółki A zamawiane było telefonicznie, a płatność dokonywana była gotówką do rąk kierowcy cysterny, przy czym podatnik nie pamięta danych personalnych kierowców. Nie bez znaczenia jest i to, że oprócz faktury nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty świadczące o dokonanej płatności za odebrany towar. Podatnik nigdy nie był w siedzibie A, a współpracę zakończył w styczniu 2005 r. z uwagi na problemy ze skontaktowaniem się ze Spółką.

Zdaniem sądu drugiej instancji, bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak żadna z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Skarżący błędnie odczytuje ustalenia faktyczne, ponieważ w sprawie nie ustalono, że podatnik nie nabył w ogóle paliwa, ale że nie nabył tego paliwa od podmiotu wyszczególnionego na fakturach.

Sąd kasacyjny wskazał, że z niepodważonego stanu faktycznego wynika, iż faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowiły oszustwo.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie zostały uwzględnione zarzuty naruszenia - zasady neutralności oraz zasady obciążenia konsumpcji poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy o VAT, błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.), przywoływanej dalej jako "p.p.s.a." Nadto podkreślenia wymaga, że rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. r. sygn. akt I FSK [...], uchylającym uprzedni wyrok tutejszego sądu z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 70 § 1 Op. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za okres stycznia 2005 r. . W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ( dalej w skrócie "NSA" ) nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego - co istotne dla dalszych rozważań – związanych z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych " A" sp. z o.o. Za miarodajny dla jego oceny sąd odwoławczy przyjął stan faktyczny ustalony przez organy zaakceptowany przez sąd wojewódzki. Oznacza to, że faktury wystawione przez A sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , nadto skarżący mógł i powinien przewidywać ,że dokonane przez niego transakcje stanowiły oszustwo. Konstatacja ta odnosi się do wszystkich transakcji strony zdziałanych z tą spółką w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją. Tym samym zasadnie organy uznały za wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy o VAT na podstawie faktur , które nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

Przy czym, jak wskazał NSA w odniesieniu do roku 2004 zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu co uprawniało organy podatkowe do ukształtowania go w innej prawidłowej wysokości a to z uwagi na fakt , iż zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op. , zgodnie z którym termin przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez podatnika . Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika , że przed upływem terminu przedawnienia ( art. 70 § 1 Op.) wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi a następnie treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 29 grudnia 2009 r. Zatem za NSA wskazać należy ,że w odniesieniu do tego okresu organy prawidłowo przyjęły ,że podjęte przez nie czynności miały ten skutek ,że nie doszło do przedawnienia, jak również i to , że do tego okresu nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, opisany wyżej w części historycznej przedmiotowego uzasadnienia.

Pomimo powyższej konstatacji w ocenie sądu zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu za grudzień 2004 r. z innych , następujących powodów. Na wstępie koniecznym jest przypomnienie , mając na uwadze regulację art. 190 p.p.s.a. , iż sąd któremu sprawa została przekazana ( sąd rozpoznający ponownie sprawę ) jest związany wykładnią prawa zarówno materialnego jak i procesowego . Zważyć przy tym należy ,że wykładnia prawa dokonana przez sąd odwoławczy nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania , wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej ( por. J.P.Tarno , Postępowanie przed sądami administracyjnymi ..., s. 267 ). Z uzasadnienia wyroku NSA wynika ,że w zakresie prawa materialnego podejmował on poglądy prawne związane z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku VAT ( ordynacja podatkowa ) objętego skargą oraz dotyczące regulacji ustawy o VAT , a także rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. jak również VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich , dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ( dalej "VI Dyrektywa" ) lecz odnosiły się one ( te poglądy) jedynie do prawa odliczenia podatku zawartego w otrzymanych fakturach przez podatnika wystawionych przez spółkę A. Tymczasem jak wynika z treści skargi skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona kwestionuje także przyjętą przez organy interpretację art. 19 ust 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT jako niezgodną z normami prawa unijnego zawartymi w VI Dyrektywie VAT . W ocenie sądu takie ujęcie zakresu związania sądu ponownie rozpoznającego sprawę wykładnią prawa dokonaną przez NSA , który nie odniósł się do tego zagadnienia oznacza , że sąd kontrolując po raz drugi zaskarżony akt ma prawo i obowiązek zbadać zasadność tego zarzutu w celu oceny czy jest on usprawiedliwiony. Przy czym nie stoi temu na przeszkodzie także przepis art. 153 p.p.s.a. albowiem ocena prawna wyrażona w wyroku WSA w Łodzi z 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd [...] , który został uchylony przez sąd odwoławczy straciła swą aktualność , a nawet gdyby nie podzielić tego stanowiska to zawarta tamże ocena prawna traktująca o powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług transportowych ( art. 19 ust 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT ) utraciła swą moc wiążącą wobec uznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej , iż regulacja prawa krajowego jest niezgodna z prawem unijnym – VI Dyrektywą Rady, o czym niżej. Konsekwencją tego jest konieczność dokonanie wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Z zaskarżonej decyzji w poruszonej kwestii wynika ,że organ zakwestionował ustalony przez stronę moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych , tj. w miesiącu wykonania usług i wystawienia faktury , bez uwzględnienia treści art. 19 ust 13 pkt 2 ilt a ustawy o VAT a mianowicie bez uwzględnienia terminu zapłaty i upływu 30 dnia od wykonania usług.

W dniu 16 maja 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide ( Poland ) sp. z o.o. stwierdził ,że art. 66 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2008/117 należy interpretować w ten sposób ,że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego , zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty , lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Trybunał w pkt 32 wskazał ,że unormowanie , zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi o ile wcześniej nie nastąpi zapłata , jest niezgodny z dyrektywą VAT . Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzemienia art. 66 lit b) tej dyrektywy z okresem czasu , po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Zdaniem sądu wyrok ten choć wydany na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE może mieć zastosowanie do przedmiotowej sprawy z uwagi na fakt , że treść przepisów do których się odnosi jest zbieżna z treścią przepisów art. 10 ust 2 akapit trzeci VI Dyrektywy. W ocenie sądu wyrok ten oznacza , że firmy transportowe mogą rozliczać VAT na zasadach ogólnych , a nie w sposób szczególny uregulowany w art. 19 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ w sposób nieprawidłowy dokonał określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych usług transportowych przez skarżącego w grudniu 2004 r. , z perspektywy wskazanego wyrok Trybunału Sprawiedliwości.

Przechodząc z kolei do zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. podzielić należy pogląd sądu odwoławczego , że kwota zobowiązania za ten okres uległa przedawnieniu. W tym względzie znajduje swą aktualność uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Przenosząc wyrażony w niej pogląd do okoliczności przedmiotowej sprawy oznacz to , że w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie przez zapłatę ( w n/n sprawie 1 grudnia 2010 r. podatnik dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego ) to po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego oraz orzekanie o wysokości zobowiązania ( art. 59 § 1 pkt 1 Op.).

W odniesieniu do stycznia 2005 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została [...] r. a zatem po jego upływie. Jak słusznie zauważył NSA w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów jego ogłoszenie podejrzanemu nastąpiło 29 grudnia 2009 r. jednakże z uwagi na fakt , iż nie odnosiło się ono do zobowiązania za styczeń 2005 r. nie mogło wywołać skutku zawieszającego w stosunku do tego okresu czasu , po myśli art. 70 § 6 pkt 1 Op. Oznacza to , że organ naruszył art. 70 § 1 op. uznając , że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 roku. Wyrazem tego uchybienia była konieczność uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w tej właśnie części .

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy związany będzie ocenę prawną wyrażoną przez sąd mając na uwadze , iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. chyba, że ustali , że miały miejsce inne zdarzenia tamujące jego bieg a także dokona ponownie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu spełnionych usług transportowych przez stronę mając na uwadze powołany wyrok TSUE w sprawie C- 16912 .

W pozostałym zakresie sąd oddalił skargę albowiem nie doszło do naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. a także , iż za rok 2004 nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (op.cit.) w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. , natomiast w pozostałym zakresie skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 206 tej ustawy, a także § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. nr 31 poz. 153 ).

AK.