Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1202/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a; art. 23 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36) T. T. wykazał min. dochód z innych źródeł w wysokości 903.906,85 zł (przy przychodzie z innych źródeł w wysokości 1.002.197 zł i kosztach jego uzyskania w wysokości 98.290,15 zł) oraz straty z lat ubiegłych w kwocie 1.110.000 zł. Podatek należny wg zeznania nie wystąpił, zaś zadeklarowana nadpłata stanowiła kwotę 77.874 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nieprawidłowo ujął w pozycji "inne źródła" przychody (w wysokości 1.002.197 zł) ze sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną, które winne być wykazane w oddzielnym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38. Z tych względów organ podatkowy wezwał podatnika do dokonania korekty złożonego wezwania, jak również do wyjaśnienia zasadności dokonania odliczenia straty z lat ubiegłych (w kwocie 1.110.000 zł), oznaczonej jako "strata ze sprzedaży spadku po W. S.".

W odpowiedzi na wezwanie podatnik w piśmie z dnia 10 czerwca 2009 r. wyjaśnił, że w związku ze śmiercią W. S. (w dniu 22 lipca 2006 r.) -jedynego udziałowca oraz prezesa "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. - jako drugi członek zarządu, osobiście zobowiązany za zobowiązania spółki, aktami notarialnymi z dnia 17 stycznia 2007 r. oraz 19 grudnia 2007 r. nabył od spadkobierców spadek po zmarłym. Ponadto oświadczył, ze w celu zaspokojenia wszystkich zobowiązań "A" Sp. z o.o. dokonał w 2007 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, położonej w U. przy ul. [...], za cenę 4.500.000 zł oraz kutra rybackiego [...] za kwotę 100.000 zł. W dalszej części pisma wskazał, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych składników zakupionego majątku przyjął zasadę proporcjonalnego udziału wielkości pasywów, powiększonych o: cenę zapłaconą spadkobiercom (546.000 zł), opłaty notarialne (60.699,68 zł), usługi radcy prawnego 8.540 zł oraz hipoteki dotyczące zabezpieczenia na zakupionym majątku kredytów udzielonych spółce w wysokości 19.324.800 zł i 5.028.110 zł, liczonego do wielkości aktywów. W ocenie podatnika koszty uzyskania przychodu wyliczone w przedstawiony wyżej sposób dla majątku sprzedanego w 2007 r. (tj. kutra rybackiego i gruntu wraz z budynkami) przewyższały wartość sprzedaży i transakcje zamknęły się stratą. Przyjmując te same założenia dla sprzedanego w 2008 r. kolejnego składnika majątku z zakupionego spadku po W. S. (tj. udziałów w "A" Sp. z o.o.), podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. wykazał przychód w wartości ceny zapłaconej oraz koszty uzyskania przychodu obliczone ww. metodą. W ocenie podatnika każdy inny sposób opodatkowania nie pozwoli na prawidłowe i rzetelne określenie dochodu poprzez pomniejszanie przychodu o koszty uzyskania przychodu i będzie dla niego krzywdzący oraz naruszy jego słuszny interes. Dodatkowo rozliczenie transakcji sprzedaży udziałów dokonanej w 2008 r. w odrębnej deklaracji PIT-38 zmusi podatnika do zastosowania nierealnych kosztów uzyskania przychodów oraz pozbawi prawa do przeniesienia straty na lata przyszłe. Z przedstawionych względów podatnik nie dokonał korekty zeznania.

W konsekwencji organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaty i przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, a następnie postanowieniami z dnia 4 marca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawach określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynikającego z zeznania PIT-36.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił poniższe okoliczności faktyczne:

1) aktem notarialnym z dnia 23 października 2006 r. podatnik zawarł ze spadkobiercami zmarłego W. S. przedwstępną umowę sprzedaży spadku, w skład którego wchodziły składniki majątku objęte spisem inwentarza, sporządzonym na dzień 20 listopada 2006 r. Jako aktywa do spadku weszło min. 7.868 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w P.P.H. "A" Sp. z o.o. w G. o łącznej wartości rynkowej 7.868 zł. Od dokonanej czynności zawarcia ww. umowy notariusz naliczył i pobrał łącznie kwotę 4.029,60 zł;

2) aktem notarialnym z dnia 17 stycznia 2007 r. podatnik zawarł ze spadkobiercami zmarłego W. S. umowę przeniesienia prawa własności i sprzedaży spadku, w którego skład jako aktywa weszło m.in. 7.868 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w P.P.H. "A" Sp. z o.o. w G. o łącznej wartości rynkowej 7.868 zł. Stawający podali łączną wartość spadku (aktywa) na kwotę 2.480.874,44 zł, zaś cena sprzedaży spadku wyniosła 546.000 zł. Jednocześnie łączna kwota zobowiązań zamarłego (pasywa) wyniosła 2.624.513,05 zł, do których spłaty zobowiązał się skarżący jako nabywca spadku. Od dokonanej czynności zawarcia ww. umowy notariusz naliczył i pobrał łącznie kwotę 56.670,08 zł;

3) aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana warunkowej umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży spadku, w wyniku której w skład spadku jako aktywa weszło min. 17.390 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w P.P.H. "A" Sp. z o.o. w G. o wartości rynkowej 17.390 zł. Powyższe wynikało z faktu podwyższenia w dniu 27 grudnia 2006 r. kapitału zakładowego ww. przedsiębiorstwa. Stawający podali wartość spadku na kwotę 2.490.396,44 zł, zaś cena sprzedaży spadku nadal stawiła kwotę 546.000 zł. Od dokonanej czynności sporządzenia aktu notarialnego notariusz naliczył i pobrał łącznie kwotę 726,39 zł.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 lipca 2008 r. skarżący zawarł umowę zbycia 8.869 udziałów w kapitale zakładowym P.P.H. "A" Sp. z o.o. w G. po cenie rynkowej 113 zł za każdy udział, łącznie za cenę 1.002.197 zł. Tym samym uzyskał przychód ze sprzedaży tych udziałów.

Decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości 190.013 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący nieprawidłowo kwotę 1.002.197 zł uzyskaną ze bycia udziałów w spółce P.P.H. "A" uwzględnił w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. jako przychód z innych źródeł. Ponadto zastosował nieprawidłowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 98.290,15 zł i tym samym wykazał nieprawidłowy dochód w wysokości 903.906,85 zł. W ocenie organu podatkowego koszty zbycia 8.869 udziałów w spółce P.P.H. "A" wyniosły 2.128,56 zł, a w konsekwencji dochód ze zbycia tych udziałów podlegający opodatkowaniu wyniósł 1.000.068 zł. Jako podstawę do wyliczenia kosztów zbycia udziałów organ podatkowy uwzględnił koszty nabycia całego spadku w wysokości 607.426 zł, na które składały się: cena nabycia spadku (546.000 zł) oraz koszty opłat notarialnych od przedwstępnej umowy sprzedaży (4.029,60 zł), od umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży (56.670,08 zł) oraz od zmiany warunkowej umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży (726,93 zł).

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego przez 1) nieustalenie dochodu na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to pominięcie związku przyczynowo-skutkowego, jaki istnieje pomiędzy wykazanym przez skarżącego przychodem w roku 2008 a kosztami jego uzyskania, wynikającymi z umowy z dnia 17 stycznia 2007 r., a tym samym określenie podatku od przychodu; 2) ustalenie kosztów uzyskania przychodu z pominięciem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie wskazywanych przez podatnika kosztów w sposób bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, bez których przychód ten nigdy by nie wystąpił; 3) nieuwzględnienie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, określających skutki takiego stanu faktycznego, który w tym zakresie nie został ustalony. Nadto zarzucił ww. decyzji naruszenie prawa procesowego przez obrazę przepisów Ordynacji podatkowej od art. 120 do art. 125, art. 129, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 przez wydanie decyzji bez wcześniejszego zebrania kompletnego materiału dowodowego, a przez to brak ustalenia stanu faktycznego i wyciągnięcie błędnych wniosków w oparciu o niekompletny, wybiórczo zebrany materiał dowodowy, naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie uwzględnił przede wszystkim dowodów dotyczących poniesienia przez podatnika wszystkich wydatków mających na celu zapłatę zobowiązań opisanych w aktach notarialnych, co miały potwierdzić zeznania wskazanych świadków.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący aktami notarialnymi z dnia 17 stycznia 2007 r. oraz 19 grudnia 2007 r. dokonał nabycia spadku po zmarłym W. S., w skład którego wchodziło 17.390 udziałów spółki P.P.H. "A" o łącznej wartości rynkowej 17.390 zł. Następnie skarżący umową z dnia 14 lipca 2008 r. zbył 8.869 udziałów tej spółki po cenie rynkowej 113 zł za każdy udział, łącznie za cenę 1.002.197 zł.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w roku 2008 otrzymał przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - który co do zasady pomniejsza się o powstałe koszty jego uzyskania w celu określenia dochodu do opodatkowania. Dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z innymi dochodami, co wynika z treści art. 30b ust. 5 ustawy. Brak możliwości łączenia powyższego dochodu z innymi dochodami wynika nie tylko z dyspozycji ww. artykułu, ale również z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1335). Skarżący zaś uwzględnił dochód uzyskany ze zbycia udziałów w zeznaniu PIT-36, łącząc go z innymi uzyskanymi przez siebie dochodami z tytułu umowy o pracę i działalności wykonywanej osobiście, a następnie odmówił dokonania korekty złożonego zeznania. Z tych względów w sprawie miał zastosowanie art. 45 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym w razie niezłożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy zobligowany jest wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany więc był dokonać w decyzji odrębnego opodatkowania ww. udziałów od pozostałych dochodów skarżącego.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, odrębne opodatkowanie przychodów z określonego źródła skutkuje wyodrębnieniem kosztów uzyskania przychodów związanych właśnie z tym źródłem. Ustawodawca, regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółkach mających osobowość prawną, uzależnił je od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Należy mieć tu na względzie zarówno normę art. 22 ust. 1 ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, jak i normę art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w świetle którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że art. 22 ust. 1 ustawy (na który powołuje się skarżący, wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki prawne) ma charakter normy ogólnej, ustrojowej i wskazuje jedynie definicję kosztów uzyskania przychodu. Powołany przepis prawa nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, jak takie koszty ustalić w konkretnej sytuacji prawno-podatkowej, zwłaszcza w sytuacji istnienia przepisów, które na zasadzie wyłączności regulują metodę ustalania kosztów i mają przez to charakter normy szczególnej, wobec ogólnego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że nabycie przez skarżącego udziałów nastąpiło jako nabycie spadku od spadkobierców po zmarłym W. S., to jedyną możliwą do zastosowania normą prawną w przedmiocie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu jest cyt. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przy czym użyte przez ustawodawcę w tym przepisie określenie "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszystkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Dlatego też do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem ("na nabycie") można zaliczyć m.in. ich cenę, opłaty notarialne, czy też wydatki z tytułu sporządzenia stosownych warunkowych umów sprzedaży, gdyż obowiązek ich uiszczenia jest integralnie związany z ich nabyciem. Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżący żądał w odwołaniu uwzględnienia całości poniesionych nakładów związanych z nabyciem spadku, w szczególności wydatków poniesionych w związku z koniecznością uiszczenia należności z tytułu pasywów wymienionych w aktach notarialnych, to jest długów spadkowych. Jednakże przepisy szczególne regulujące tę kwestię (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy) wyłączają taką możliwość. Przywołane w uzasadnieniu odwołania przepis Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące nabycia spadku nie mogą wyłączyć działania przepisów szczególnych ustawy podatkowej obowiązujących w tym zakresie. Tym samym zobowiązania skarżącego z tytułu uprzednich zobowiązań W. S., ujętych w pasywach zawartej umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży spadku (na łączną kwotę 2.624.513,05 zł), a dotyczące co do zasady spłaty wszystkich długów spadkowych, nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów. W świetle powyższego zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 9 ust. 2, jak i art. 22 ustawy, nie zasługiwały w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji nie pominął bowiem związku przyczynowo-skutkowego, jaki istnieje między przychodem ze zbycia ww. udziałów a kosztami ich uzyskania, jednakże norma o charakterze ogólnym dotycząca tychże kosztów (zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy) nie może wyłączać działania przepisu szczególnego (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy), który ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość podatku, przyjmując jako podstawę jego obliczenia przychód uzyskany ze zbycia udziałów pomniejszony o koszty nabycia wynikające z ceny zakupu udziałów oraz opłat notarialnych w proporcji do całości nabytego majątku, bowiem w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego tylko poniesienie opłat notarialnych było warunkiem koniecznym nabycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną przy zwieraniu ww. umów. Z kolei wykazane przez skarżącego w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. "straty z lat ubiegłych z tytułu sprzedaży spadku po W. S." nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym dotyczącym odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, gdyż przede wszystkim dotyczą odrębnego źródła przychodu, o czym stanowi jednoznacznie art. 9 ust. 3 ustawy, mający zastosowanie do zbycia ww. udziałów w zw. z art. 9 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do zrzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzję, kierował się zasadami ogólnymi postępowania, wymienionymi w art.art. 120-125 i art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, jak i zasadą wyłączenia jawności postępowania. Organ ten, mając na względzie art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dotyczące obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz odniósł się do całości zebranego materiału dowodowego w uzasadnieniu swej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego analiza logiczna, spójna i powiązana z przepisami prawa materialnego. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego od reprezentowanej przez skarżącego w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego ani o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody niekorzystne dla skarżącego. Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji podał w uzasadnieniu swej decyzji, dlaczego odmówił skarżącemu prawa do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania spadkobierców po zmarłym.

W zakończeniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego, zawartego w odwołaniu, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania naczelnika urzędu skarbowego oraz kontrolujących na okoliczność wykonywania swoich obowiązków służbowych w dniach od 17 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r., pouczając jednocześnie skarżącego, że postanowienie to jest niezaskarżalne. Pomimo to skarżący wniósł w dniu 12 sierpnia 2010 r. na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze na powyższą decyzję skarżący ponowił zarzuty odwołania polegające na naruszeniu przepisów materialnych i procesowych, wnosząc jednocześnie o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2010 r. odmawiające uwzględniania wniosku skarżącego o przesłuchanie naczelnika urzędu skarbowego oraz kontrolujących na okoliczność wykonywania obowiązków służbowych w dniach od 17 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 962/10.

W pierwszej kolejności skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez 1) ustalenie kosztów uzyskania przychodu z pominięciem zasady wyrażonej w art. 22 ustawy i tym samym błędnie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy przez nieuwzględnienie wskazywanych przez skarżącego kosztów w sposób bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, bez których przychód ten nigdy by nie wystąpił, a tym samym potraktowanie skarżącego jakby nabył spadek nieodpłatnie; 2) nieustalenie dochodu na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy, przez pominięcie związku przyczynowo-skutkowego, jaki niewątpliwie istnieje pomiędzy wykazanym przez skarżącego przychodem w roku 2008 a kosztami jego uzyskania, wynikającego z umowy zawartej w akcie notarialnym z dnia 17 stycznia 2007 r. oraz z dnia 19 grudnia 2007 r. oraz błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy opisaną w punkcie 1; 3) nieuwzględnienie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, określających skutki takiego stanu faktycznego, który w tym zakresie nie został ustalony, a który wykazuje odpowiedzialność skarżącego za długi spadkowe do wysokości czynnej masy spadku, co potwierdza prawo skarżącego do zaliczenia ciężarów spadku do kosztów uzyskania z niego przychodu.

Wymieniając naruszenia prawa procesowego, skarżący wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej od art. 120 do art. 125, art. 129, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191. Ich obraza polega zdaniem skarżącego na wydaniu decyzji bez wcześniejszego zebrania kompletnego materiału dowodowego, tym samym nieustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie błędnych wniosków w oparciu o niekompletny, wybiórczo zebrany materiał dowodowy, naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania świadków oraz pracowników urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się do określenia wysokości dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oraz sposobu opodatkowania tego dochodu.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 5 ustawy wynika, że dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Przywołany przepis art. 27 ustawy reguluje opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali, zaś przepis art. 30c ustawy dotyczy opodatkowania stawką 19% dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wynosi 19% uzyskanego dochodu (zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy).

Norma zawarta w przepisie art. 30b ust. 5 ustawy jest na tyle jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Należy przyjąć wprost za przepisem, że dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów nie można łączyć z innymi dochodami, w tym opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali, tj. zgodnie z art. 27 ustawy. Skarżący zaś właśnie to uczynił, łącząc ww. dochody (w zeznaniu podatkowym złożonym na formularzu PIT-36) z dochodami uzyskanymi z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Podczas gdy winien przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym (na formularzu PIT-38) jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przywołany przepis art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów winny być określone w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przywołany przepis 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przepisy art. 30b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w sposób szczególny definiują pojęcie dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów (niebędących udziałami wymienionymi w art. 22 ust. 1f), dopuszczając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Z powyższego wynika, że na gruncie niniejszej sprawy nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy, na który powołuje się skarżący, definiujący koszty uzyskania przychodów jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ogólna zasada wynikająca z tego przepisu została bowiem zawężona przez ww. przepis szczególny.

Skoro, jak zostało wywiedzione, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną mogą być tylko wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki poniesione na nabycie".

W ocenie Sądu są to takie wydatki, bez których poniesienia nie doszłoby do przeniesienia własności udziałów, a zatem z pewnością należy do nich zaliczyć cenę zakupu oraz opłaty notarialne od umów niezbędnych do dokonania tej czynności.

W rozpoznawanej sprawie zbyte przez skarżącego udziały, wchodziły w skład nabytego przez niego spadku. Z tych względów organy podatkowe najpierw ustaliły koszty nabycia całego spadku, zaliczając do nich wynikającą z umowy cenę nabycia spadku oraz koszty opłat notarialnych (od przedwstępnej umowy sprzedaży, od umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży oraz od zmiany warunkowej umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży), a następnie ustaliły, w jakiej proporcji pozostawała podana przez strony wartość przedmiotowych udziałów do łącznej wartości wszystkich aktywów spadku, i wedle tej samej proporcji ustaliły koszt nabycia udziałów w kosztach nabycia całego spadku.

Zaś skarżący koszty nabycia tych udziałów, jak wynika z jego pisma z dnia 10 czerwca 2009 r., obliczył również za pomocą proporcji wartości udziałów do łącznej wartości aktywów spadku, z tym że za koszt nabycia spadku przyjął nie tylko cenę nabycia spadku oraz opłaty notarialne, ale również wszystkie pasywa spadku oraz koszty usług radcy prawnego i hipoteki zabezpieczające na zakupionym majątku kredyty udzielone spółce.

W ocenie Sądu takie postępowanie skarżącego nie ma umocowania w przepisach prawa. Nie należy bowiem utożsamiać odpowiedzialności za długi spadkowe z wydatkami na nabycie udziałów (stanowiących aktywa spadku), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Samo istnienie długów nie oznacza poniesienia wydatków na ich zaspokojenie. Tym bardziej dotyczy to zabezpieczeń na nieruchomościach, których wysokość nie musi odzwierciedlać rzeczywistej wysokości zadłużenia - nieujętego zresztą w pasywach spadku przez strony umowy, pomimo iż chodziło tu o znaczne sumy hipotek w kwotach odpowiednio 19.324.800,00 zł oraz 5.028.118,00 zł, przekraczające znacznie całość pasywów spadku określonych w umowie sprzedaży spadku na kwotę 2.624.513,05 zł.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących nieuwzględnienia ww. kosztów w kosztach uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu działanie organów podatkowych było prawidłowe i nie doprowadziło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy przez pominięcie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykazanym przez skarżącego przychodem a kosztami jego uzyskania. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, skoro odwołuje się do niego wprost przepis art. 30b ustawy definiujący pojęcie dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut potraktowania skarżącego jakby nabył spadek nieodpłatnie, w sytuacji gdy organy podatkowe dla obliczenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów przyjęły cenę nabycia spadku podaną przez strony w umowie sprzedaży spadku.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie uchybień natury proceduralnej. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został wnikliwie rozpatrzony przez organ odwoławczy, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawierającej zarówno wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, jak również obszerne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie ograniczyły zakresu środków dowodowych w postępowaniu przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków. Ten rodzaj dowodu, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego analiza logiczna i spójna, Odmienna zaś ocena stanu faktycznego przez strony nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wskazanych w skardze, ani o tym że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody niekorzystne dla skarżącego.

Odnosząc się zaś do wniosku o połączenie niniejszego postępowania ze sprawą ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2010 r. odmawiające uwzględniania wniosku skarżącego o przesłuchanie naczelnika urzędu skarbowego oraz kontrolujących na okoliczność wykonywania obowiązków służbowych w dniach od 17 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 962/10, wskazać należy, że prawomocnym postanowieniem z dnia 18 października 2010 r. tut. Sąd odrzucił jako niedopuszczalną skargę na ww. postanowienie, a zatem wniosek ten należało uznać za bezprzedmiotowy. W ocenie Sądu niezrozumiałym jest, co skarżący chciał dowieść przez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. W ocenie Sądu całkowicie nieuprawnione są twierdzenia skarżącego jakoby fakt doręczenia mu przez kontrolujących protokołu kontroli w dniu 23 grudnia 2009 r. świadczył o utrudnianiu skarżącemu udziału w sprawie oraz prawa do obrony. Z tych względów rozstrzygnięcie organu odwoławczego odmawiające przeprowadzenia tego dowodu Sąd uznał za trafne.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.