Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 687/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 116§1 pkt2, 122, 187§1, 180, 188, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.(dalej: "NUS") z [...] czerwca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. N. (dalej: "Skarżąca") jako członka zarządu, za zaległości podatkowe R.[...]sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, NUS decyzją z [...] czerwca 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 22.738 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.117 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.458,23 zł.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji, w której w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą nie zaistniały jeszcze okoliczności uzasadniające skierowanie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę

- art. 197 w zw. z art. 180 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu finansowego Spółki oraz istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz błędne uznanie, że wystarczającym dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki pozostaje ocena dokonana przez organ podatkowy,

- art. 116 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji, w której w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 116 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez błędne przyjęcie, że nieregulowanie przez Spółkę innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i cywilnoprawnym wskazywało na to, że Spółka stała się niewypłacalna, a tym samym, że ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości,

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 116 §1 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy zbadania rzeczywistej kondycji finansowej Spółki w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji prezesa jej zarządu i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wątpliwych w swej treści oraz skrajnie powierzchownych i dowolnych ocenach organu podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 120 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie zweryfikowania przez organ podatkowy, czy pozostałe zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i cywilnoprawnym są zobowiązaniami wymagalnymi, bezspornymi lub nieprzedawnionymi w konsekwencji czego doszło do wyrażenia nieuzasadnionego poglądu, że Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec innych podmiotów w okresie sprawowania funkcji w zarządzie przez Skarżącą.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, z tytułu nieuregulowanego przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K.

DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo uznał, że Skarżąca w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Funkcję tę pełniła bowiem od 15 lipca 2015 r. do 21 stycznia 2016 r.

DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął działania zmierzające do wyegzekwowania ww. zaległości. Celem powyższego w dniu [...]października 2015 roku został wystawiony tytuł wykonawczy nr SM [...]na kwotę 22.738 zł. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. NUS, jako organ prowadzący postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. DIAS wskazał, że wobec braku możliwości ustalenia majątku Spółki, przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki – bezskuteczna. Stwierdził zatem, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p.

W ocenie DIAS, NUS słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

W szczególności stwierdził, że z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. DIAS zwrócił uwagę, że Spółka posiada nie tylko zaległość objętą niniejszą decyzją tj. zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 22.738,00 zł, której wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ale również w momencie objęcia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą, Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do maja 2015 r. Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za: kwiecień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Oprócz wymienionych wyżej zaległości podatkowych Spółka posiadała zadłużenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zadłużenie z tytułu: funduszu ubezpieczeń społecznych za okres 04/2014 - 02/2016 w kwocie 85.577,47 zł, funduszu ubezpieczeń zdrowotnych za okres 04/2014 – 02/2016 w kwocie 22.853,90 zł oraz FP/FGŚP za okres 05/2015 – 02/2016 w kwocie 4.518,21 zł, gdzie terminem płatności każdej składki jest piętnasty dzień następnego miesiąca.

DIAS za słuszne uznał stanowisko NUS, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpił już w 2014 r. o czym świadczy informacja z ZUS o nieregulowanej składce za kwiecień 2014 r. Stwierdził, że w odniesieniu do Spółki, co najmniej w maju 2014 r. zachodził obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach rozliczeniowych sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu (zaległości wobec kontrahentów), a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. DIAS zaznaczył, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości zaszły jeszcze przed objęciem przez Skarżącą funkcji w zarządzie.

DIAS wskazał, że Skarżąca przyjmując z dniem 15 lipca 2015 r. funkcję członka zarządu Spółki przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Skarżąca, pełniąc tak odpowiedzialną funkcję, jaką jest funkcja prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, winna niezwłocznie zapoznać się z sytuacją ekonomiczną Spółki, w której podjęła się pełnienia funkcji prezesa zarządu, śledzić ją na bieżąco i w sytuacji wystąpienia niewypłacalności Spółki niezwłocznie złożyć wniosek o upadłość. DIAS zajął stanowisko, że najpóźniej w lipcu 2015 r. Skarżąca winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione. Zauważył, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie pogłębiały się przesłanki obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości, jednak wniosek w tym zakresie nie został złożony.

DIAS wyjaśnił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zbędnym było analizowanie sytuacji majątkowej Spółki, celem wykazania równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności tj. sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Zdaniem DIAS, NUS zebrał obszerny materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia, że Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec swoich kontrahentów, w tym również wobec Skarbu Państwa, jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z tym stwierdził, że obowiązkiem Skarżącej było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Podkreślił, że Skarżąca została wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających ewentualne występowanie przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości Spółki. Na powyższe wezwanie Skarżąca nie zareagowała. Nie wpłynęły żadne dokumenty w sprawie.

DIAS podkreślił, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 116 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., w sytuacji, w której w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą nie zaistniały jeszcze okoliczności uzasadniające skierowanie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, a organ podatkowy nie wykazał okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości;

- art. 116 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji, w której w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 116 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez błędne przyjęcie, że nieregulowanie przez Spółkę "innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" wskazywało na to, że Spółka stała się niewypłacalna, a tym samym, że ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 40 K.p.a. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji, w której brak jest możliwości do przyjęcia, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki okazało się bezskuteczne albowiem postanowienie o wszczęciu oraz postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie mogło być prowadzone, z uwagi na brak organów upoważnionych do reprezentowania Spółki;

- art. 197 w zw. z art. 180 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187. art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu finansowego Spółki oraz istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz błędne uznanie, że wystarczającym dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki pozostaje ocena dokonana przez organ podatkowy;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 116 § 1 O.p., polegające na zaaprobowaniu przez DIAS działań NUS polegających na zaniechaniu przez NUS zbadania rzeczywistej kondycji finansowej Spółki w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji prezesa jej zarządu i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wątpliwych w swej treści oraz skrajnie powierzchownych i dowolnych ocenach organów podatkowych dotyczących kondycji finansowej Spółki;

- art. 122 w zw. z art. 120 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie zweryfikowania przez organy podatkowe, czy pozostałe zobowiązania o charakterze publicznoprawnym są zobowiązaniami wymagalnymi, bezspornymi lub nieprzedawnionymi w konsekwencji czego doszło do wyrażenie nieuzasadnionego poglądu, że Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec innych podmiotów w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącą;

- art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 116 O.p. polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania w przedmiocie przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności, w sytuacji, w której nie mogło dojść do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki albowiem na skutek braku organu zarządzającego niemożliwym było doręczenie Spółce tytułu egzekucyjnego, jak również postanowienia o zakończeniu egzekucji wobec stwierdzenia jej bezskuteczności.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 18 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p., podniesionego po raz pierwszy na etapie skargi, a dotyczącego braku skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (brak organów Spółki, w zawiązku z rezygnacją jedynego członka zarządu), a tym samym nieuprawnionego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 116 O.p. – zarzut ten uznać należało za chybiony.

Jak stanowi art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną.

Kwestia rozróżnienia postępowania egzekucyjnego od egzekucji była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, oraz wyroku NSA z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08 stwierdzono, że administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej, niż w tym postępowaniu.

Różnice między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją przejawiają się również w innych elementach.

Różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej, niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym – w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji (art. 61 § 1 i 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.).

Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Jak już wskazywano, z przepisu art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zaś, jak była wyżej mowa, dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym – dzień wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. W obu sytuacjach skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nastąpi, jeżeli tytuł wykonawczy zostanie skierowany do egzekucji po jego kontroli formalnej przez organ egzekucyjny.

W niniejszej sprawie niewątpliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2015 r. nastąpiło przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki objęte tym tytułem wykonawczym.

W konsekwencji zagadnienie prawidłowości doręczenia zobowiązanemu (Spółce) odpisu tytułu wykonawczego nie może z oczywistych względów wpływać na prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skoro do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dochodzi już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyroki NSA z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1588/17 i sygn. akt II FSK 1589/17).

Z tych właśnie względów, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 116 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.5. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

4.6. Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy niewątpliwie wykazały (o czym niżej), że w sytuacji Skarżącej wystąpiły przesłanki odpowiedzialności, jako osoby trzeciej – członka zarządu sp. z o.o., za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z deklaracji za II kwartał 2015 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Tym samym, niezasadne są zarzut skargi wskazujące na naruszenie art. 116 § 1 O.p.

Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, tj. fakt pełnienia przez nią – w czasie powstania zobowiązania podatkowego – obowiązków członka zarządu Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że w dacie powstania ww. zobowiązania Spółki (25 lipca 2015 r.), Skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję w jej zarządzie (prezes zarządu). Zapisy Krajowego Rejestru Sądowego oraz protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 15 lipca 2015 r. potwierdzają, że Skarżąca funkcję tę pełniła od 15 lipca 2015 r. do 21 stycznia 2016 r. (data rezygnacji z funkcji w zarządzie).

Zauważyć trzeba, że Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń.

4.7. W niniejszej sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Egzekucja ta nie przyniosła bowiem żadnych efektów w postaci wyegzekwowania spornej należności. W sprawie niewątpliwie ustalono, że należność, za którą odpowiada Skarżąca, nie może być zaspokojona z majątku Spółki.

W tym kontekście nie ma więc decydującego znaczenia kwestia skuteczności doręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skoro z akt sprawy bezsprzecznie wynika bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dlatego też niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 40 K.p.a. i art. 26 ust. 1 u.p.e.a.

Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń DIAS (opisanych w skarżonej decyzji), że postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług było prowadzone na podstawie skierowanego do egzekucji tytułu z [...] października 2015 r.

Jak wynika za akt sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Zastosowano wszelkie możliwe czynności i środki egzekucyjne, a w szczególności:

- zajęcia rachunków bankowych – wskutek dokonywanych zajęć doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, a następnie rachunki zostały zamknięte, w oparciu o system Ognivo nie ujawniono innych rachunków bankowych;

- próby zidentyfikowania i przeprowadzenia egzekucji z innych wierzytelności Spółki okazały się nieskuteczne (13 zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnej);

- próby zidentyfikowania przeprowadzenia egzekucji ze składników majątkowych Spółki okazały się nieskuteczne (wystąpienie do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych).

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono ponadto, że siedziba Spółki, tj. G., jest adresem fikcyjnym. Podjęte przez organ egzekucyjny czynności nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Przeprowadzone czynności nie wykazały również żadnych znamion aktywności gospodarczej Spółki oraz jakichkolwiek źródeł jej przychodów. W stosunku do Spółki prowadzono również postępowania egzekucyjne ma podstawie tytułów wykonawczych dotyczących innych, wcześniejszych zaległości, w tym m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Spółka nie składa zeznań podatkowych, deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych, nie figuruje w ewidencji VAT.

NUS, jako organ prowadzący postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki postanowieniem z [..] czerwca 2016 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Słusznie zatem DIAS wyprowadził wniosek, że opisane wyżej dowody i ustalenia potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p.

Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 O.p., został zatem dopełniony.

4.8. W sprawie stwierdzono poza tym, że w sytuacji Skarżącej nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uniemożliwiałyby orzeczenie o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.).

Odnośnie do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, a związanej z brakiem winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), podzielić należy pogląd organów podatkowych, że podstawy do złożenia takiego wniosku – z uwagi na nieregulowanie zobowiązań – zaistniały jeszcze przed objęciem przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, natomiast w okresie sprawowania przez Skarżącą tej funkcji, zaległości dalej narastały.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała nie tylko zaległość objętą niniejszą decyzją tj. zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., ale również posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do maja 2015 r. Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za: kwiecień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Powyższe potwierdzają m.in. tytułu wykonawcze obejmujące ww. zaległości. Oprócz wymienionych wyżej zaległości podatkowych Spółka posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z pisma ZUS [...] w P.z [...]sierpnia 2018 r. wynika, że Spółka posiadała zadłużenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zadłużenie z tytułu: funduszu ubezpieczeń społecznych za okres 04/2014 - 02/2016 w kwocie 85.577,47 zł, funduszu ubezpieczeń zdrowotnych za okres 04/2014 - 02/2016 w kwocie 22.853,90 zł oraz FP/FGŚP za okres 05/2015 - 02/2016 w kwocie 4.518,21 zł, gdzie terminem płatności każdej składki jest piętnasty dzień następnego miesiąca.

Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Tym samym czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłości był termin dwóch tygodni od dnia w którym Spółka: albo 1) nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań albo 2) gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku.

Mając na uwadze, że już w momencie obejmowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu w Spółce, zaistniała przesłanka z art. 11 pkt 1 P.u.n., podzielić należy stanowisko organów, że Skarżąca chcąc się od tej odpowiedzialności uwolnić obowiązana był zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do zarządu.

Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli osoba objęła funkcję prezesa zarządu spółki w chwili, gdy była ona już niewypłacalna, w takiej sytuacji zgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (zob. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13).

Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10).

Objęcie funkcji w zarządzie wiąże się ryzykiem odpowiedzialności za jej zobowiązania, w sytuacji, gdy nie zastaną one uregulowane. Zauważyć również należy, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.

Co istotne, w okresie piastowania przez Skarżącą obowiązków prezesa Spółki w związku działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę powstały kolejne zaległości podatkowe: w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat należności zadeklarowane przez Spółkę w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowym (PIT-4R) za: czerwiec 2015 r.: 1.767,00 zł (termin płatności: 20.07.2015), lipiec 2015 r.: 1.722,00 zł (termin płatności: 20.08.2015), sierpień 2015 r.: 1.372.00 zł (termin płatności: 21.09.2015), wrzesień 2015 r.: 1.030.00 zł (termin płatności: 20.10.2015), październik 2015 r.: 854,00 zł (termin płatności: 20.11.2015) wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.

W toku postępowania Skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

4.9. W tym miejscu Sąd zauważa, że skoro wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, kiedy Spółka znalazła się w sytuacji, w której, jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie mogła być oceniana jako decydująca o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości zasadnicze znaczenie ma to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. np. wyroki NSA z: 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Ugruntowany w nim jest również pogląd, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14 i 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16).

Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe zapatrywania orzecznicze podziela.

Skoro organy za przyczynę niewypłacalności uznały brak wykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego Spółki. Nie było więc potrzeby w tym przypadku ustalania sytuacji finansowej Spółki. Z tego powodu nie mogły przynieść oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji argumenty prezentowane w skardze. W tej sprawie ustalono niezbędne okoliczności dla określenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie doszło więc do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ani też przepisów odnoszących się do dowodów określonych w art. 180 i 188 O.p., czy też przepisu określającego zasadę swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p. (tak też np. w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16).

Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Nie ma tu znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, a także to, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich.

Podkreślić należy, że aby uwolnić się od odpowiedzialności wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony nie wtedy, gdy członek zarządu uznaje to za stosowne, nawet gdy widzi szansę na wyjście z zadłużenia, ale wtedy gdy taki obowiązek nakładają na dłużnika przepisy prawa.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, DIAS nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n., tym bardziej nie było więc podstaw do korzystania w tym zakresie z opinii biegłego w zakresie rachunkowości.

Niezależnie od powyższe Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również ewentualne badanie sprawozdań finansowych jednostki nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki.

W ocenie Sądu, pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania ww. okoliczności.

4.10. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

4.11. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za II kwartał 2015 r. r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p.

4.12. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).