Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 489/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1, art. 148  par. 3, art. 150  par. 1 i art. 284b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1 ) Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2 ) Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 443/08 w sprawie ze skarg Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) uchyla zaskarżony wyrok w części określonej w pkt II dotyczącej oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a w pozostałym zakresie skargę kasacyjną Zbigniewa Ptaka oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. P. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, w której skarga kasacyjna została uwzględniona.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 443/08, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. określające Z. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień – grudzień 2001 r. i styczeń – listopad 2002 r. oraz, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Z. P. na decyzję tego organu z tej samej daty określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Sąd administracyjny pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy, podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 6 września 2007 r. określił Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2001 i 2002 r. Z uzasadnień decyzji opisanych w motywach wyroku wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą M. w okresie 2001 - 2002 była sprzedaż głównie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, oleju technologicznego N-15 oraz komponentu A-2.

W toku kontroli organ ustalił, że strona w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z.W. "U.", K. oraz V. dokumentujących usługi, które, zdaniem organu, nie zostały wykonane.

Organ kontroli skarbowej, po zebraniu obszernego materiału dowodowego, nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że czynności, za które zostały wystawione zakwestionowane faktury, wykonywane na podstawie zawartych przez niego umów ze wskazanymi kontrahentami, polegały na prowadzeniu działalności logistyczno-marketingowej mającej na celu doprowadzenie do współpracy handlowej pomiędzy firmą podatnika, a firmami wskazanymi przez tych kontrahentów.

Po przeprowadzeniu m. in. dowodów z zeznań świadków, organ uznał, że współpraca strony z firmą Z. W. "U. L." nie doprowadziła do nawiązania kontaktów z firmami Z.K., U., B., D., P. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2007 r. Z. W. zeznał, że nie pamięta miejsca i czasu nawiązania współpracy z firmą Z. P. oraz w jakich transakcjach pośredniczył. Natomiast z zeznań osób będących właścicielami lub zasiadającymi w zarządzie firm, które miały być wskazane przez firmę Z. W., wynikało, że jedynie firma Z. K. B. nawiązała w ten sposób współpracę ze skarżącym.

Odnośnie współpracy Z. P. z dwoma, pozostałymi wystawcami zakwestionowanych faktur organ przesłuchał w charakterze świadka T. R., viceprezesa zarządu K.-B. i jednocześnie wspólnika spółki cywilnej V. C.. Potwierdził on, że jedyną umową zawartą pomiędzy K.-B., a podatnikiem była umowa z dnia 16 lipca 2001 r. dotycząca sprzedaży oleju technologicznego N-15. Jednak umowa ta nie była realizowana i nigdy nie doszło do sprzedaży. Dopiero w dniu 2 stycznia 2002 r. została zawarta umowa współpracy pomiędzy Z. P., a V. C., dotycząca pozyskiwania kontrahentów. Na podstawie tej umowy miało dojść do nawiązania współpracy z firmami E.-E. S.A. oraz V. sp. z o.o., co jednak, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W szczególności organ stwierdził, że spółka V. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Natomiast czynności sprawdzające w E. oraz materiał dowodowy w postaci zeznań świadków nie potwierdziły, że K. i V. swoimi działaniami doprowadziły do pozyskania nowych kontrahentów dla firmy Z. P. Organ ustalił, że spółka V. jedynie pobierała wynagrodzenie za rzekome wcześniejsze pozyskanie przez K. firm E. i V.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma skarżącego sprzedawała zakupione w R. T. komponenty do tych dwóch firm za pośrednictwem spółki K., a następnie V. Spółki te łączyła osoba T. R., który był ich przedstawicielem, jak również był przedstawicielem spółki E., dla której podejmował działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury wystawione przez wymienione na wstępie trzy firmy za usługi logistyczno-marketingowe nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych. W związku z tym w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1254 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1999 r." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r." brak było podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi.

Po rozpatrzeniu odwołań strony stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K., który w wymienionych na wstępie decyzjach z dnia 18 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach swoich orzeczeń organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i wskazał, na podstawie jakich dowodów, uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i ich ocenę prawnopodatkową, za zasadne. Ponadto zauważył, że z wyjaśnień Z. P. wynikało, iż jego miejscem pracy od wielu lat była R. T. oraz dział sprzedaży firmy P. zajmującej się obrotem produktami ropopochodnymi. Należało więc przypuszczać, że znajomość branży paliwowej mogła mu umożliwić nawiązywanie kontaktów z firmami zajmującymi się obrotem produktami ropopochodnymi bez korzystania w tym zakresie z usług obcych firm. W związku z tym organ drugiej instancji uznał za bezzasadne, podniesione w odwołaniach, zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów postępowania. Nie podzielił również zastrzeżeń strony dotyczących nieważności czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej po dniu 31 stycznia 2006 r. Podniósł, że w aktach sprawy znajduje się duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki listowej poleconej nr 32957 nadanej w dniu 31 stycznia 2006 r., w której znajdowała się adnotacja o przedłużeniu zakończenia kontroli, wymagana na podstawie art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona, domagając się ich uchylenia, podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, poprzez błędną wykładnię:

a) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT;

b) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a to naruszenie:

a) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

b) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący;

c) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;

d) art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, po. 65, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", poprzez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

f) art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie gwarancji realizacji zasady szybkości postępowania;

g) art. 123 oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

h) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez arbitralne i nie znajdujące pokrycia w przepisach prawa orzekanie o zobowiązaniach podatkowych skarżącego;

i) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego (lub braku stosunku prawnego) mimo wynikających z materiału dowodowego wątpliwości dotyczących istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe.

Uzasadniając przedstawione zarzuty, skarżący m.in. podniósł, że kontrola była prowadzona po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu. Nie został bowiem skutecznie powiadomiony o przedłużeniu postępowania po dniu 31 stycznia 2006 r. W takim przypadku dokumenty zebrane w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych po terminie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy ze skarg Z. P. na wymienione na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod jedną sygnaturą I SA/Kr 443/08.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia w części dotyczącej uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd pierwszej instancji, powołał się na art. 134 § 1 P.p.s.a. i zwrócił uwagę na fakt, że określone w zaskarżonych decyzjach zobowiązania podatkowe, za wyjątkiem zobowiązań dotyczących grudnia 2002 r., mogły ulec przedawnieniu.

Wskazując na okoliczności przemawiające za stwierdzeniem przedawnienia, Sąd, odwołując się do regulacji zawartych w art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, że jego kontroli poddane zostały decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007 r. (doręczone w dniu 10 stycznia 2008 r.), utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 września 2007 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe.

W stosunku do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2001 r. pięcioletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r. Natomiast w stosunku do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz za styczeń – listopad 2002 r. pięcioletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe zostało zakończone wydaniem przez organ odwoławczy ostatecznych decyzji, które zostały doręczone w dniu 10 stycznia 2008 r. Powyższa data doręczenia zaskarżonych decyzji została potwierdzona dokumentami przedstawionymi na wezwanie Sądu. Organ odwoławczy nie kwestionował takiej daty doręczenia zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu, bezspornym było, że decyzje organów obu instancji dotyczące czerwca, września, października i listopada 2001 r. zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, a decyzje dotyczące grudnia 2001 r. oraz stycznia – listopada 2002 r., jakkolwiek zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia, to doręczone zostały po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że nie miała znaczenia okoliczność wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji za niektóre okresy rozliczeniowe przed upływem przedawnienia, albowiem doręczenie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych decyzjami organu pierwszej instancji, mimo że wiadomo było, iż w stosunku do podatku za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2001 r. decyzje drugoinstancyjne były podejmowane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Również w przekazanych wraz z odpowiedziami na skargi aktach podatkowych brak jest jakichkolwiek informacji, z których wynikałoby przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, a tym samym dopuszczalność merytorycznego orzekania w sprawie.

Sąd wskazał również, że organ odwoławczy, na jego wezwanie, przekazał akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego. Jednak w aktach tych brak było dokumentów źródłowych, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił, że korespondencja pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w K., a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego jaka miała miejsce w toku postępowania odwoławczego, na którą powołał się organ drugiej instancji w kierowanym do Sądu piśmie z dnia 20 kwietnia 2009 r., nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego w sposób niebudzący wątpliwości, że w sprawie zobowiązań podatkowych objętych skargami doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Po pierwsze, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (kserokopia faksu) z dnia 19 grudnia 2006 r. wymienione zostały jedynie decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r., gdy tymczasem jak wykazano wyżej, kwestia przedawnienia winna być rozważona przez Sąd także w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – listopad 2002 r. Po drugie, w piśmie tym organ informował, że "do dnia dzisiejszego brak potwierdzenia zajęcia z banku B. S.A. K.", co mogło rodzić wątpliwości, czy doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego, a więc czy miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że dopuszczone jako dowód w postępowaniu sądowym szczątkowe akta egzekucyjne nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Dlatego wymienione na wstępie decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami. Sąd podkreślił, że w tym stanie rzeczy przedwczesne byłoby dokonywanie oceny pozostałych zarzutów dotyczących tych decyzji.

Odnosząc się do decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że została ona wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego mogła zostać poddana kontroli, co do zgodności z przepisami prawa materialnego i postępowania, która nie wykazała naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z tego względu w tej części wyroku Sąd oddalił skargę. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały we wskazanym wyżej orzeczeniu prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 4 663 zł , wynikające z faktury VAT nr 38/12 z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawionej przez V. za usługi prowizyjne. Sąd podzielił stanowisko organów, że posiadanie przez skarżącego dokumentów (umowy i faktury), nie mogło przesądzić o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanej usługi.

Sąd podkreślił, że dowody przedstawione przez skarżącego w postaci umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. z firmą V. i faktura z dnia 31 grudnia 2002r. zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych w charakterze strony przez skarżącego, zeznań złożonych w charakterze świadka przez T. R. – wspólnika V., W. Ś. – prezesa spółki E., I. K. – głównego specjalisty d/s handlu w spółce E., oświadczenia D. M. – wspólnika spółki V. Do postępowania zostały włączone także dokumenty zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej w firmie, która wystawiła sporną fakturę i czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach, do których firma skarżącego sprzedawała towar.

Sąd zwrócił uwagę, że organy obu instancji w obszernych uzasadnieniach, sporządzonych zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, szczegółowo omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie, wyjaśniając dlaczego jednym z nich dały wiarę, a inne uznały za niewiarygodne.

Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpił z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń, a zarzuty podniesione w toku postępowania podatkowego oraz w skardze w kontekście naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzały się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zauważył, że informacje uzyskane od przesłuchanych w charakterze świadków osób były rozbieżne z zeznaniami złożonymi przez skarżącego w m.in. w takich kwestiach jak: wysokość prowizji płaconej pośrednikowi, sposób nawiązania kontaktu firmy skarżącego z firmą E., czynności wykonywanych przez T. R. w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2002 r. współpraca miała polegać m.in. na wyszukiwaniu przez V. kontrahentów zainteresowanych produktami oferowanymi przez Z P. Jednakże, jak przyznał sam skarżący, firma ta w 2002 r. nie pozyskała nowych kontrahentów. D. M. wspólnik V. w swoim oświadczeniu potwierdził, że współpraca miała polegać na pozyskaniu nowych kontrahentów, lecz nie potrafił wskazać, jakie to firmy w 2002 r. zostały pozyskane do tej współpracy. Z ustaleń wynikało, że V. nie realizowała zapisów umowy z dnia 2 stycznia 2002 r., lecz mimo to obciążyła firmę skarżącego fakturą za usługi prowizyjne rzekomo wykonane w grudniu 2002 r., a skarżący tę fakturę honorował bez zastrzeżeń. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego, że płacił spółce V. za pozyskanych kontrahentów przez spółkę K., ponieważ V. kontynuowała działalność prowadzoną przez spółkę K. w zakresie usług logistyczno-marketingowych i w obu spółkach "działali ci sami ludzie", nie były przekonywujące i pozostawały w sprzeczności z treścią zawartej w dniu 16 lipca 2001 r. umowy o współpracę z K. W umowie tej nie znalazł się żaden zapis mówiący o usługach logistyczno-marketingowych na rzecz firmy skarżącego. Nie można było przyjąć także za wiarygodne stwierdzenie, że do współpracy z firmą V. "doszło niejako automatycznie", "była to niejako cesja uprawnień na rzecz s.c.".

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że ocena organów, iż w przypadku faktury VAT wystawionej przez V. za usługi prowizyjne mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, była prawidłowa.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w kontekście braku zawiadomienia strony o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że o każdorazowym przedłużeniu kontroli skarżący był zawiadomiony z jednoczesnym podaniem przyczyny przedłużenia zakończenia kontroli i wskazaniem terminu jej zakończenia.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, podkreślając, że organ kontroli skarbowej zastosował w rozpatrywanych sprawach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, sporządzając dnia 11 września 2006 r. odrębny protokół z badania ksiąg.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w rozpatrywanych sprawach podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Skoro organ pierwszej instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych prawidłowej oceny, co do tego, że nie została wykonana czynność, na którą powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to tym samym był on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadne Sąd uznał także podniesione w skardze dotyczącej tego okresu rozliczeniowego zarzuty naruszenia prawa materialnego, podkreślając, że samo posiadanie faktury stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Na opisane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone skargi kasacyjne przez obie strony postępowania – organ i skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyroku w części dotyczącej decyzji tego organu za okresy: czerwiec, wrzesień – grudzień 2001 r. oraz styczeń – listopad 2002 r., w której domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w tej części (pkt I sentencji), przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ wskazał naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43 poz. 296 ze zm.), zwanego dalej "K.p.c." poprzez uchylenie decyzji mimo wykazania przez organy podatkowe, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy, to oddaliłby skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 K.p.c. przez błędną ocenę dowodu z akt egzekucyjnych i uznanie, że na podstawie przedłożonych akt nie można ustalić czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy, to musiałby uznać, że doszło do przerwania biegu przedawnienia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. i art. 244 § 1 K.p.c. oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie jako dowodu dokumentu urzędowego z dnia 13 listopada 2007 r. nr [...] wydanego przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie zajęcia samochodu marki Citroen 5, bo gdyby Sąd nie pominął tego dowodu, to musiałby uznać, ze doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia;

4. art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., art. 233 § 1, art. 244 § 1 K.p.c. oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli na wskutek wadliwego zastosowania przepisów wyżej wymienionych.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że uchylone decyzje dotyczące grudnia 2001 r. oraz okresu styczeń – listopad 2002 r. były sporządzone 18 grudnia 2007 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie zachodziła potrzeba badania kwestii przedawnienia. Dlatego zarzut Sądu w tym zakresie był bezzasadny. Organ zarzucił Sądowi w tym zakresie błędną interpretację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku decyzji za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2001 r. organ wykazał w toku postępowania przed Sądem, że bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu.

Na dowód tego, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, organ powołał fakt zajęcia w dniu 13 grudnia 2006 r. samochodu Citroen 5 oraz spisania protokołu, z którego wynikało, że skarżący nie posiada innych składników majątkowych, z których możliwa byłaby egzekucja. Organ podkreślił, że pojazd został odebrany dnia 11 stycznia 2007 r., a następnie dnia 20 lutego 2007 r. sprzedany w drodze licytacji. Dane na ten temat znajdowały się w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 listopada 2007 r., znajdujących się w dostępnych Sądowi aktach egzekucyjnych.

W ocenie organu wskazane działania, stanowiły czynność egzekucyjną, która przerwała bieg przedawnienia w odniesieniu zarówno do decyzji z 2001 jak i za 2002 r.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, o czym skarżący został powiadomiony w dniu 11 grudnia 2006 r. Odnosząc się do braku potwierdzenia zajęcia rachunku, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wynikało to z faktu, iż pismo w tej sprawie było redagowane tuż po dokonaniu zajęcia. Organ odwoławczy podkreślił, że nie stanowiło przeszkody w tym zakresie stwierdzenie braku środków na koncie, gdyż również taki rachunek bankowy może być przedmiotem czynności egzekucyjnych.

Organ wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącego przejął sądowy organ egzekucyjny na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 10 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 16 marca 2007 r. przekazał akta sprawy egzekucyjnej Komornikowi Sądowemu i tym samym administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Dalsze czynności egzekucyjne prowadzi zatem Komornik przy Sądzie Rejonowym w C., który to dysponuje pełnymi aktami egzekucyjnymi.

Organ podkreślił, że Sąd pierwszej instancji wiedział o tym fakcie i mimo to nie wystąpił do Komornika o udostępnienie tych akt.

Skargę kasacyjną, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, złożył również Z. P., który zaskarżył w niej wskazany wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

1. art. 133 § 1 i 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez zaniechanie rozpoznania zarzutów odnoszących się do zaskarżonych decyzji (z wyjątkiem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.) oraz uchylenie ich ze wskazaniem na konieczność zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych jako warunkujących możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy w pierwszej kolejności zasadnym jest rozpoznanie zarzutów skarżącego w celu ustalenia czy zobowiązanie podatkowe powstało;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, iż czynności objęte spornymi w sprawie fakturami VAT nie zostały rzeczywiści wykonane;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1, art. 148 § 3, art. 150 § 1 oraz art. 284b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to braku dokonania skutecznego doręczenia zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli po dniu 31 stycznia 2006 r., co skutkowało pozbawieniem waloru dowodowego dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych mimo naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe stosunku prawnego, objętego następnie spornymi fakturami VAT.

W części uzasadnienia dotyczącej oddalenia przez Sąd skargi na decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. strona powołała się na analizę umów z jej kontrahentami, którą w wyroku w sprawie o sygn. akt VII Ks 43/08 przeprowadził Sąd Rejonowy w C. W orzeczeniu tym Sąd uniewinnił skarżącego od zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 poprzez zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził ponadto, że umówione usługi były wykonywane, a każda ze stron wywiązywała się ze swych obowiązków wobec drugiej strony. Wyrok ten został złożony do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 619/08.

Odnosząc się do zeznań świadków analizowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżący podniósł, że potwierdzili oni współpracę z jego firmą oraz płatności należności prowizyjnych objętych spornymi fakturami. Nie pamiętali natomiast szczegółów współpracy, co, zdaniem skarżącego, wynikało z faktu, że przesłuchania odbyły się 4 - 5 lat po zdarzeniach, których dotyczyły. W związku z powyższym zarzucił Sądowi, że zaakceptował wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy, która została podważona we wskazanym wyżej wyroku Sądu Rejonowego w sprawie karnoskarbowej. Jakkolwiek wyrok ten został wydany po dacie wydania zaskarżonych decyzji i sam w sobie nie może stanowić podstawy do ich weryfikacji, to jednak posiada charakter uzupełniający dla oceny ustaleń stanu faktycznego dokonanej przez Sąd Administracyjny.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w pkt 3 podstaw kasacyjnych związanych z niedoręczeniem zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli po dniu 31 stycznia 2006 r. strona stwierdziła, że z dokumentów znajdujących się w aktach, w tym złożonych przez skarżącego pism Poczty Polskiej wynikało, że przesyłka zawierająca zawiadomienie nie została nigdy doręczona skarżącemu osobiście i zawiadomienie to także nigdy nie zostało skarżącemu doręczone. Powoływane przez Sąd Administracyjny potwierdzenie odbioru faktu takiego doręczenia nie potwierdza. Chociaż odbiór zawiadomienia został pokwitowany przez osobę trzecią, to pokwitowanie to nie stanowiło dowodu, że zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu. Brak było podstaw, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, do przyjęcia swoistego domniemania, że pismo to nie mogło nie zostać skarżącemu przez taką osobę doręczone. Ponieważ zawiadomienie o przedłużeniu terminu kontroli nie zostało skarżącemu doręczone w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, nastąpił skutek przewidziany w art. 284b § 3 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest niezasadna. Natomiast skarga kasacyjna Z. P. dawała podstawy jedynie do uchylenia zaskarżonego wyroku w części oznaczonej pkt II, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów stawianych przez organ podatkowy, należy stwierdzić, że sprowadzają się one do nieprawidłowego przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku kontroli wystąpienia w rozpatrywanych sprawach (z wyjątkiem zobowiązania dotyczącego grudnia 2002 r.) przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja, o której mowa w powołanym przepisie, wystąpiła w rozpoznawanych sprawach, gdyż w stosunku do osoby skarżącego przeprowadzono czynności egzekucyjne polegające na zajęciu rachunków bankowych w banku B. S.A. K. oraz samochodu osobowego Citroen C5.

Ponieważ kwestia ta nie została wyjaśniona w zaskarżonych decyzjach, ani też nie wynikała z akt sprawy, Sąd z urzędu, zastosował art. 106 § 3 P.p.s.a. i dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów pomocniczych zawartych w aktach egzekucyjnych, przedstawionych przez organ. Należy przy tym podkreślić, że dopuszczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów ma na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych z dokonywaną przez Sąd oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie służy natomiast ustalaniu okoliczności faktycznych w sprawie, czego oczekuje organ zarzucając Sądowi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że powinien wystąpić do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. o udostępnienie pełnych akt egzekucyjnych, jeśli miał wątpliwości, co do zastosowania wobec strony środków egzekucyjnych.

Innymi słowy, jeśli na podstawie dodatkowych dokumentów, niezawartych w aktach spraw, przedstawionych przez organ w toku kontroli swoich decyzji, w których znajdowały się fragmentaryczne informacje związane z prowadzonymi wobec skarżącego postępowaniami egzekucyjnymi, nie można było jednoznacznie przesądzić, czy wystąpiło przerwanie terminu biegu przedawnienia, to prawidłowo Sąd uznał, że zagadnienie to - jako podstawowe dla bytu zobowiązań określonych w badanych decyzjach - musi zostać w pierwszej kolejności wyjaśnione w postępowaniach podatkowych. Dlatego też właściwie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi organ w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, dokumenty, które badał Sąd Administracyjny pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wykorzystując przy tym odpowiednie przepisy K.p.c., nie dają wystarczających podstaw do ustalenia, że bieg spornych terminów przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług uległ przerwaniu.

Z dołączonych akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Z. P. wynika bowiem, że samochód osobowy Citroen C5 został wprawdzie zajęty przez organ egzekucyjny, ale nie ma dowodu, iż nastąpiło to na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, z akt tych wynika, że zajęcie to zostało dokonane w związku z zaległościami w podatku dochodowym. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie poprzedzające informację o zajęciu wymienionego pojazdu (karta 5 akt postępowania egzekucyjnego), w którym organ stwierdza, że "w dniu 13 grudnia 2006 r. dokonano wszczęcia postępowania egzekucyjnego doręczając zobowiązanemu kopie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.". Tym samym wobec faktu, że informacja o zajęciu samochodu osobowego Citroen C5 pojawia się w aktach pomocniczych jedynie w kontekście zobowiązania w podatku dochodowym, brak było podstaw do uznania, że to zajęcie służyło zaspokojeniu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt 3 podstaw skargi kasacyjnej organu.

Jeśli chodzi o drugą okoliczność faktyczną, podnoszoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako dokumentującą przerwanie terminu biegu przedawnienia, która została, zdaniem organu, wadliwie oceniona przy stosowaniu art. 106 § 3 P.p.s.a. przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, a mianowicie kwestię zajęcia rachunków bankowych, to w tym zakresie należało również podzielić wątpliwości, na które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się Sąd pierwszej instancji.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., stanowiące, w ocenie organu odwoławczego, dowód zajęcia rachunków bankowych, nie dość, że nie dotyczy wszystkich spornych okresów rozliczeniowych (w piśmie mowa jest tylko o czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2001 r., brak wzmianki o okresie styczeń - listopad 2002 r.), to dodatkowo nie potwierdza jednoznacznie zajęcia tychże rachunków. W treści pisma zawarto bowiem stwierdzenie, że "do dnia dzisiejszego brak potwierdzenia zajęcia z banku B. S.A. K.", co nie daje podstaw do uznania, że wystąpiła przesłanka skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z prawidłowym przeprowadzeniem w powyższym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. określających Z. P. podatek od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2002 r. za nieusprawiedliwione należało uznać także pozostałe zarzuty zawarte w pkt 1, 2 i 4 skargi kasacyjnej.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędniej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji zawarte na s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku z powołaniem na wskazane na orzecznictwo, że wydanie decyzji podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, jest prawidłowe. Zasadą, wynikającą z art. 212 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia. Z tego względu niedopuszczalne byłoby przyjęcie, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia decyzja określająca takie zobowiązanie, która nie została doręczona w czasie gdy zobowiązanie istniało, może wywoływać skutek prawny poprzez jej doręczenie w czasie gdy zobowiązanie już wygasło. Na marginesie trzeba podnieść, że organ w tym zakresie błędnie zinterpretował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd przedstawiony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA z 2004 r., nr 1. poz. 7, zob. w tej kwestii B. Gruszczyński w pracy zbiorowej S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 s. 337).

Przechodząc do analizy skargi kasacyjnej Z. P. i mając na uwadze dotychczasowe wywody, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zawarte w pkt 1 podstaw kasacyjnych, dotyczące uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie od rozpoznania zarzutów skarżącego w celu ustalenia czy zobowiązania podatkowe za sporne okresy rozliczeniowe (z wyjątkiem grudnia 2002 r.) w ogóle powstały, z uwagi na stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że nie została przesądzona podstawowa kwestia, jaką było ewentualne wygaśnięcie tych zobowiązań na skutek przedawnienia.

Ze wskazanych przepisów P.p.s.a. – art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 – nie wynika, wbrew stanowisku skarżącego, aby Sąd miał obowiązek dokonać merytorycznej oceny podniesionych w skargach zarzutów odnoszących się w istocie do wymiaru zobowiązań podatkowych, przed wyjaśnieniem zagadnienia czy w ogóle dopuszczalne było określanie spornych zobowiązań z uwagi na ewentualny upływ czasu powodujący ich wygaśnięcie. Przeciwnie regulacja zawarta w art. 134 § 1 P.p.s.a., z której wynika, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przemawia za stanowiskiem, że do Sądu kontrolującego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy ocena w jaki sposób tę kontrolę powinno się przeprowadzić i , które zagadnienia muszą być wyjaśnione w pierwszej kolejności – tak jak w rozpatrywanych sprawach kwestia ewentualnego wygaśnięcia zobowiązań (z wyjątkiem dotyczących grudnia 2002 r.) na skutek przedawnienia.

Ponadto należy podkreślić, że samo powstanie ewentualnie przedawnionych zobowiązań nie było w rozpoznawanych sprawie podważane. Spór dotyczył bowiem realizacji prawa podatnika w wymienionych w decyzjach okresach rozliczeniowych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie usług, które zostały przez organy uznane za czynności faktycznie nie wykonane. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzeń związanych z działalnością gospodarczą, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Konkretyzacja zobowiązania następuje natomiast z końcem okresu rozliczeniowego, kiedy to kształtuje się właściwa jego wysokość, która następnie przechodzi w fazę wymiaru. Rozbieżność między skarżącym a organami podatkowymi wystąpiła właśnie na etapie wymiaru zobowiązania, którego nieodłącznym elementem w przypadku podatku od towarów i usług jest pomniejszenie kwoty podatku wynikającego ze zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (podatku należnego) o podatek wynikający z dokonanych w związku prowadzoną działalnością zakupów (podatek naliczony). Korzystając ze swojego prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego skarżący uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur, które zostały przez organy zakwestionowane, jako dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Tym samym, wbrew temu co twierdzi podatnik, nie samo powstanie zobowiązań podatkowych było w tej sprawie sporne, ale ich wysokość.

Za usprawiedliwione należało natomiast zarzuty podniesione w pkt 3 podstaw kasacyjnych naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania art. 145 § 1, art. 148 § 3, art. 150 § 1 i art. 284b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej związane z niedoręczeniem skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że o każdorazowym przedłużaniu kontroli skarżący był zawiadamiany (s. 27 uzasadnienia). Nie zbadał natomiast czy zawiadomienia te były skuteczne Z akt sprawy wynika natomiast, że kontrola była wielokrotnie przedłużana w tym również w okresie gdy skarżący przebywał w areszcie śledczym w K. oraz w zakładzie karnym w T. Z notatki służbowej, sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 27 stycznia 2006 r. wynikało, że skarżący w tym dniu przebywał w wymienionym zakładzie karnym. Pismo z dnia 20 stycznia 2006 r., zawierające informację o przedłużeniu kontroli do dnia 31 marca 2006 r. zostało zatem wysłane na adres zakładu karnego w T. W aktach sprawy brak jednak potwierdzenia odbioru tego pisma przez skarżącego. W skardze kasacyjnej zasadnie podnosi się, że pokwitowanie takiego zawiadomienia przez osobę trzecią nie stanowi dowodu, iż skarżący został prawidłowo zawiadomiony o przedłużeniu kontroli. W zaskarżonym wyroku Sąd nie zbadał w sposób prawidłowy tej kwestii. Nie uwzględnił również, że z uwagi na miejsce przebywania skarżącego należało wziąć pod uwagę odrębne przepisy dotyczące postępowania z korespondencją adresowaną do osób osadzonych w takich zakładach. Kolejne pismo, zawierające informację o przedłużeniu kontroli do 31 maja 2006 r., wróciło z adnotacją, że skarżący 12 kwietnia 2006 r. został z zakładu karnego zwolniony. W związku z tym kolejne pisma informujące o przedłużeniu postępowania kontrolnego kierowano do strony na adres zamieszkania. We wszystkich tych przypadkach powinna być dokonana ocena czy można było przyjąć, że nastąpił skutek w postaci prawidłowego doręczenia tych zawiadomień. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie zostało wyjaśnione czy skarżący był prawidłowo informowany o przedłużeniu kontroli.

Uchybienie art. 284b § 2 w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi doręczeń, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosownie do § 3 tego artykułu przesądza ono o mocy dowodowej części materiału, który mógł stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Powołany przepis stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z akt sprawy nie wynika, czy kontrola była każdorazowo skutecznie przedłużana, a zatem konieczne jest ponowne zbadanie tej kwestii i w razie potrzeby zweryfikowanie zakresu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty, o których mowa w art. 284b § 3, nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , to z uwagi na konieczność weryfikacji materiału dowodowego, ich rozpoznanie należało uznać za przedwczesne. Związane są bowiem z oceną prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co będzie mogło być dokonane dopiero po przesądzeniu zagadnienia związanego z zakresem materiału dowodowego, który w tym celu mógł być dopuszczony przez organy.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.