Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 705/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 5,  art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22b i c,  art. 12 ust. 1-6,  art. 13 pkt 2-8,  art. 18,  art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 16b i c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 41,  art. 67 ust. 2,  art. 41 ust. 1 pkt 3,  art. 52 ust. 1,  art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj -sierpień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A. N. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj – w kwocie 1199 złotych, czerwiec – 1 299 złotych, lipiec – 1199 zł i sierpień 2004r. – w kwocie 1 920 oraz umorzenia postępowania podatkowego za marzec tego roku. W motywach decyzji podano, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek błędnego uznania przez podatnika, że nie miał on obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu komputerowego opracowywania projektów graficznych wykonywanych w ramach umów o dzieło wraz z przeniesieniem na rzecz zamawiającego swoich praw autorskich. W toku postępowania ustalono, że podatnik na podstawie umów o dzieło zawartych z J. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. R. wykonywał opracowania graficzne i skład komputerowy slajdów fotograficznych. Podobne umowy o dzieło podatnik zawierał także ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością " Ł. P.‘’ , dla której wykonywał opracowania graficzne i komputerowe składy okładek miesięcznika "Ł. P.", kalendarzy i książek. W ocenie organu podatkowego tworzone w ramach umów grafiki były utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( tekst jedn. Dz.U z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zmianami ), przy czym umowy zawierane z J. G. zawierały klauzulę o sprzedaży praw autorskich, natomiast w umowach ze spółką została zawarta klauzula o przekazaniu na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych stanowiących utwór.

Za miesiąc marzec, jak wynika z uzasadnienia organu Instancji, postępowanie podatkowe umorzono, ponieważ przychody z tytułu czynności polegających na sprzedaży wartości niematerialnych nie były objęte zakresem ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 , poz.50 ze zmianami ).

Organ podatkowy przypomniał, że stosownie do art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zmianami) podatnikami w tym podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Przez działalność gospodarczą ustawa rozumie natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników , a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art.15 ust.3 pkt.3 ustawy stanowi zaś, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu , których przychody zostały wymienione w art.13 ust.2 – 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z tytułu czynności wykonywanych osobiście, o ile z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W ocenie organu podatkowego nie ma podstaw do oceny, że czynności wykonywane przez podatnika miały taki właśnie charakter, wyłączający je od podatkowania podatkiem VAT.

W motywach uzasadnienia zaznaczono, że zawierane przez podatnika umowy o dzieło były w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które ma powstać w przyszłości. W tym przypadku sprzedaż praw majątkowych następuje w drodze zawierania umów o dzieło tj. umów rezultatu zobowiązujących do wykonania projektów graficznych na zamówienie oraz do przeniesienia praw autorskich do tego projektu. Przeniesienie praw autorskich jest ściśle związane z uprzednim wykonaniem przez podatnika konkretnego dzieła. Wykonywane przez podatnika dzieła stanowią chroniony prawem autorskim utwór , do którego prawa autorskie były przenoszone na zamawiającego w drodze sprzedaży. Przychody z tytułu świadczenia tych usług nie zostały wymienione w art.13 ust.2–8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinny być zatem kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, ale jako przychody z praw majątkowych określonych w art.18 tej ustawy. W konsekwencji do tego rodzaju przychodów nie ma zastosowania art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o podatku od towarowi i usług. Do przeniesienia praw autorskich niezależnie od formy w jakiej jest ono dokonywane przepisy o zasadach opodatkowania umowy o dzieło nie mają zastosowania, co oznacza, że przychody z tytułu świadczenia przez podatnika usług w ramach wspomnianych umów są przychodami z praw majątkowych o którym stanowi art.10 ust.7 w związku z art.18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył przy tym, że zbywanie przez podatnika praw majątkowych do tworzonych utworów ze względu na powtarzalność, ciągłość i zarobkowy charakter należało uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynności te jako wymienione w art.8 ust.1 pkt.1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie bowiem w jakim podatnik świadczy usługi opracowania graficznego wraz z przekazaniem praw autorskich w ramach umów o dzieło jest on podatnikiem o jakim mowa w art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanym do zapłaty podatku VAT, a przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług w ramach zawieranych umów stanowi dla niego obrót podlegający opodatkowaniu na podstawie art.29 ust.1 tej ustawy. Organ podkreślił ponadto, ze dla sprawy nie mają znaczenia ustalenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] bowiem fakt, ze usługi wykonywane na podstawie umów o dzieło nie były tożsame z usługami wykonywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej nie miały decydującego znaczenia przy ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT. Według organu podatnik nie uzasadnił natomiast tezy, jakoby odsprzedaż w formie przeniesienia praw autorskich twórców na rzecz zamawiającego jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Z taką oceną nie zgodził się podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tłumaczył, że otrzymywane przez niego przychody z tytułu wykonywanych przez niego usług powinny być zakwalifikowane jako przychody z tytułu czynności wykonywanych osobiście określonych w art.13 ust.2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , co przekreśla uznanie tych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezprawnie i bezpodstawnie zaingerowały w prawnie chronioną swobodę zawierania legalnych, zgodnych ze stanem faktycznym umów cywilnoprawnych, dokonując bezpodstawnie zmiany kwalifikacji podatkowej podmiotowego i przedmiotowego statusu tych umów oraz uzyskanych na ich podstawie przychodów i dochodów. Błędnie też i bezpodstawnie w jego ocenie uznano zawarte przez niego umowy za tożsame podmiotowo i przedmiotowo z zakresem zarejestrowanej lecz zawieszonej od 2000 roku działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że jego działalność objęta jest przepisami ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz.U Nr 13, poz. 123 ze zmianami) i jako taka nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonywana jest przez osoby fizyczne w różnych formach prywatnej, osobiście wykonywanej działalności. W ocenie skarżącego, jego działalność nie ma charakteru działalności wykonywanej na własny rachunek i na własne ryzyko. Podniósł ponadto, że zakres jego zawieszonej działalności gospodarczej był inny, niż w przypadku umów o dzieło, co zostało potwierdzone opinią klasyfikacyjną Głównego Urzędu Statystycznego i ujęte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za 2002r., w której określono, że czynności wykonywanie na podstawie umów o dzieło nie były tożsame z wykonywaną do 2000 roku, a później zawieszoną działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zmianami ) czynności wymienione w art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika, czyli podmiot, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą o której mowa w ust.2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności Z kolei za działalność gospodarczą ustawa uznaje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art.15 ust.2). W art.8 ust.1 pkt.1 ustawy wprost stwierdza się , że przez czynności opodatkowane uznaje się świadczenie usług w postaci przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych i to bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia wartości niematerialnych i prawnych dla ustalenia jego zakresu uznać należy, że wartościami tymi są wartości niematerialne i prawne wymienione w art.22b i 22c ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zmianami ) i art.16 b i 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. W świetle tych przepisów wartościami niematerialnymi i prawnymi są m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje. Powołany przepis art. 8 ust.1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że obrót prawami autorskimi jeśli jest wykonywany przez podatnika podatku od towarów i usług występującego w takim charakterze, a więc prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W art.4 ( 4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku stwierdza się, że użycie słowa "niezależnie" w art.4 ( 1) w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobne stanowisko zajmuje także ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , która określając pojęcie działalności gospodarczej jednocześnie w art.15 ust.3 pkt.3 wskazuje czynności , które kwalifikując się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Zaliczono do nich czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wykonywanych osobiście, przy czym ustawa wprowadza warunek, aby z tytułu wykonania tych czynności osoby te były związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W świetle powołanego przepisu art.15 ust.3 pkt.3 ustawy należy przyjąć, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą nie będą takie czynności, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje jako wykonywane osobiście, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Istotnie , jak wskazuje organ odwoławczy, art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. nie zawierał odniesienia do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o przychodach z praw autorskich i pokrewnych, traktując je jako przychody z praw majątkowych. W konsekwencji oznaczało to, że czynności twórców z tytułu których przychody zaliczane były do przychodów , o których mowa w art.18 ustawy podlegały w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 1 stycznia 2005r. opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis art.15 ust.3 pkt.3 dotyczył bowiem przychodów wymienionych wyłącznie w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Wyd. UNIMEX 2006 str.375, Mariusz Chudzik - Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych Monitor Podatkowy 2006 nr 12 str. 32-36 ).

Zwrócić jednak należy uwagę, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. przychody z tytułu korzystania z praw autorskich mogły być osiągane w ramach kilku źródeł przychodów. Zależnie od sposobu otrzymywania wynagrodzenia przez twórcę mogą to być oprócz przychodów z praw majątkowych ( art.18 ) także przychody ze stosunku pracy ( art.12 ) działalności gospodarczej ( art.14 ) i działalności wykonywanej osobiście ( art. 13 ). Przyjęcie stanowiska organów podatkowych sprowadzające się do stwierdzenia, że wszelkie przychody z praw autorskich należy kwalifikować jedynie jako przychody określone w art.18 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględniałoby rozwiązań przyjętych w art.13 ust.2 i 8 tej ustawy. Zgodnie bowiem z treścią ust.2 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Nie ulega też wątpliwości, że twórcy mogą tworzyć dzieła także w ramach umów zlecenia czy umów o dzieło ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2003r. II CKN 269/2001 OSNC 2004/9/142 ). Według art.13 ust.8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tych umów traktuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o ile przychody te uzyskiwane są wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt. 9. Porównanie treści art.18 oraz art.13 ust.2 i 8 pozwala na wniosek, że w sytuacji gdy autor tworzy osobiście utwór w rozumieniu prawa autorskiego , w tym także w ramach umowy o dzieło, do którego przenosi prawa majątkowe lub też udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przychody zaliczane do art.18 ustawy będą natomiast powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy ( Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - VAT Komentarz Wyd. Wolters Kluwer 2007 str.233-234 , Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Wolny strzelec wolny od VAT Glosa 2004 nr 9 str.12 - 18). Przepis art.18 ustawy nie miał zatem zastosowania do skarżącego, który tworzył utwory w postaci zindywidualizowanych grafik komputerowych i na konkretne zlecenie.

Zauważyć natomiast trzeba, że do grupy przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zalicza się przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o czym świadczy zamieszczona w art.13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych klauzula, według której do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt. 9. Wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie nie pozostawia wątpliwości, że z zakresu czynności wykonywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście wykluczono czynności wynikające z umów zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc rozumianej jako wykonywanie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły prowadzony we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Aby zatem dane czynności wymienione w art.13 pkt.2 i 8 były zaliczane do działalności wykonywanej osobiście, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej nie powinny mieć żadnej z powyższych cech , zwłaszcza nie powinny wykazywać prowadzenia tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Do czynności wykonywanych w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej nie odnosi się określony w art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług warunek konieczności związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności , wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności ( wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008r. I FSK 1501 /06 nie publ.).

Akta sprawy wskazują , że skarżący uzyskiwał przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło zawartych z J. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. R. i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością " Ł. P.‘’. Organ uznał, że wykonywane w ramach tych umów dzieła polegające na opracowaniach graficznych i wykonaniu składu komputerowego miały charakter utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( tekst jedn. Dz.U z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zmianami). Z protokołu kontroli podatkowej [...] wynika, że tego rodzaju działalność skarżący prowadził od 2002r. otrzymując od J. G. w 2002r. - 42 350 złotych, w 2003r. – 34 393 złotych i 18 025 złotych w 2004r. W tym też roku otrzymał od spółki " Ł. P.‘’wynagrodzenie w kwocie 72 325 złotych. Zasadnie zatem organ stwierdził, że utwory były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002r. I SA/Wr 2057/99 ONSA 2003/2/71) działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt.2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu ludności, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnie i ciągły ( powtarzalny i stały ) charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej , pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślić należy, iż stosownie do art.15 ust.2 zd.2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stanowisko to jest zgodne także z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 4 grudnia 1990r. C – 186/1989 w sprawie W.M van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën (LEX nr 83913 ) podkreślił, że przez wykorzystywanie majątku w rozumieniu art. 4(1) (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy rozumieć wszelkie transakcje, bez względu na formę prawną, za pomocą których dany podmiot może spodziewać się uzyskania dochodu w sposób ciągły. Jest oczywistym, że skarżący z tytułu wykonywanych usług uzyskiwał stałe dochody, działał w sposób zorganizowany, a jego działalność miała charakter zawodowy i ciągły , przez co należy rozumieć jej kontynuację ( wyrok NSA z dnia 7 marca 2002.r I SA/Łd 1158/2001).

Nie przesądza to natomiast o zasadności stanowiska organów podatkowych.

Stosownie do art.43 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 11 załącznika nr. 4 do ustawy zwolnione są od podatku usługi związane z kulturą w tym twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub prawa do artystycznego wykonania. Zwrócić należy uwagę, że te same usługi wymienione zostały także w załączniku nr.3 do ustawy określającym towary i usługi opodatkowane stawką 7 % ( poz.162). Punkt 2 objaśnień do tego załącznika stanowi jednak, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT. W tej sytuacji także te usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Z treści tego przepisu wynika jasno, że zwolnieniu podlegają jedynie usługi twórców i artystów wykonawców związane z kulturą i wynagradzane w formie honorarium za przekazane lub udzielane licencje do praw autorskich lub prawa do artystycznego wykonania. Zgodzić się należy, że tworzenie opracowań graficznych,, Ł. P.‘’ ma związek z szeroko pojęta kulturą, skoro samo pismo jest przeznaczone do kolportażu i ogólnie dostępne czytelnikom. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( tekst jedn. Dz.U z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zmianami ) umowa licencyjna polega na zezwoleniu na korzystanie z utworu w oznaczonym zakresie. Licencjobiorca nie rozporządza prawami autorskimi , jedynie korzysta z utworu.

Według art. 41 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana umową licencyjną lub licencją, obejmuje wyraźnie w niej wymienione pola eksploatacji, znane w chwili jej zawarcia (ust. 2 i 4). Umowa licencyjna może zastrzegać wyłączność korzystania z utworu na wymienionych w niej polach eksploatacji, czyli być umową licencyjną wyłączną, lub nie zawierać takiego zastrzeżenia, czyli być umową licencyjną niewyłączną (art. 67 ust. 2 ustawy o prawie autorskim). Z treści powołanego przepisu sądzić należy, że nie podlegają natomiast zwolnieniu czynności twórców i artystów, które realizowane są w innej formie niż przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich np. w formie ich sprzedaży lub zamiany. Podkreślić należy, że zdaniem organów podatkowych skarżący dokonał sprzedaży praw majątkowych. Jednak uwaga ta może mieć zastosowanie jedynie do umów zawartych z J. G., w których wyraźnie zastrzeżono, że wykonanie utworu związane jest ze sprzedażą praw autorskich, co oznaczałoby odrębne wynagrodzenie za samo wykonanie dzieła w formie utworu i przeniesienie własności praw autorskich. W umowie natomiast z dnia [...] ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "Ł. P.‘’ na którą powołują się także organy podatkowe §5 zawiera klauzulę o przekazaniu zleceniodawcy autorskich praw majątkowych stanowiących utwór ( dzieło ). Nawet , gdyby uznać, że umowa ta z uwagi na treść art. 41 ust.1 pkt.3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych byłaby nieważna, to skarżący i tak zostałby objęty zwolnieniem. W aktach znajdują się bowiem konkretne umowy o dzieło obejmujące swoim przedmiotem różne projekty graficzne wykonywane na rzecz spółki. Nie wynika z nich co prawda , że nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę, zaś art.52 ust.1 prawa autorskiego formułuje zasadę, że przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przeniesienia autorskiego prawa majątkowego. Znajduje tu jednak zastosowanie art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, według którego w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa uważa się, że twórca udzielił licencji. To zaś w świetle art.43 ust.1 pkt.1 w związku z poz.11 załącznika nr. 4 do ustawy o VAT jest wystarczające do zastosowania zwolnienia.

Odmiennie należy natomiast ocenić umowy z J. G. Skoro bowiem były zawierane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej i nie były objęte wspomnianym zwolnieniem, uzyskiwane z nich przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić jednak należy, że konsekwencją uznania skarżącego za podatnika podatku VAT było także umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego jako zasadniczego elementu na jakim oparta jest konstrukcja tego podatku. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, że wydając decyzje określającą podatek od towarów i usług organy podatkowe muszą brać pod uwagę podatek naliczony. Uwzględnienie jedynie podatku należnego narusza bowiem zasadę neutralności podatku VAT ( wyrok z dnia 28 sierpnia 2007r. I FSK 1119/06 nie publ. ).Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w tym zakresie, mimo, że we wnioskach pokontrolnych z [...] i [...] wykazywano na dowody, na podstawie których można obniżyć podatek należny.

Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art.152, a o kosztach w oparciu o art.200 powołanej ustawy.