Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1433/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 187/07 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2007r., sygn. I SA/Ol 187/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając wyrok WSA wskazał na następujące ustalenia i wnioski: w dniu 28 grudnia 2001r. E.K. dokonała zakupu udziału do ½ części we własności nieruchomości lokalowej położonej w E.przy ul. [...] za cenę 285.000 zł. Z aktu notarialnego wynikało, iż w 2001r. skarżąca wpłaciła sprzedającym jedynie zaliczkę w kwocie 60.000 zł, zaś resztę ceny w kwocie 225.000 zł zobowiązała się zapłacić w terminie do dnia 31 grudnia 2002r. Nadto, że nieruchomość została nabyta za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, a obecny przy podpisaniu aktu mąż kupującej K.K. na ten sposób nabycia przedmiotu umowy przez żonę wyraził zgodę.

Organ I instancji stwierdził, że dochody E.K. nie były wystarczające do sfinansowania przedmiotowego zakupu i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 2001r. w zakresie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego E.K. wskazała, iż źródłem sfinansowania powyższego wydatku były środki pieniężne pochodzące: z darowizny pieniężnej otrzymanej w 2001 r. od jej matki T.K. w kwocie 25.000,00 zł, z darowizny pieniężnej otrzymanej w 1999 r. od syna T.K. w kwocie 1.500,00 USD, z darowizn pieniężnych otrzymanych w okresie od 1983 do 2001 r. od wuja R.K. zamieszkałego w Stanach Zjednoczonych w łącznej kwocie od 4.000,00 USD do 4.500,00 USD oraz ze sprzedaży na giełdzie antyków za kwotę 18.000,00 zł.

Organ podatkowy opierając się na wyjaśnieniach podatniczki oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym za przychód pozwalający na sfinansowanie poniesionego w roku 2001 wydatku przyjął kwotę 43.000 zł, w tym darowiznę pieniężną od T.K. w wysokości 25.000 zł oraz środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży na giełdzie antyków w kwocie 18.000 zł. Jako źródła sfinansowania zakupu nieruchomości przez skarżącą nie uznano natomiast środków pieniężnych pochodzących z darowizny otrzymanej od syna oraz od wuja.

Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę, że wysokość wydatków w kwocie 60.000,00 zł, a przychód stanowił kwotę 43.000,00 zł i ustalił , w roku 2001, różnicę w kwocie 17.000 zł oraz zryczałtowany podatek od tego dochodu według stawki 75 % w kwocie 12.750,00 zł.

2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie. W jego uzasadnieniu zarzuciła organowi dowolność w ocenie materiału dowodowego, w szczególności przy odmowie wiarygodności jej twierdzeń oraz innych dowodów przedstawionych na okoliczność darowizny otrzymanej od syna.

3. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zebranego sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania podzielił w większości stanowisko zajęte w decyzji pierwszoinstancyjnej, co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla strony. Przedstawiając normatywne podstawy ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia posiadania oszczędności lub wykazania, że oszczędności nie mają pokrycia w źródłach przychodu podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich.

Podzielił w pełnym zakresie ocenę organu I instancji, iż skarżąca nie uwiarygodniła faktu otrzymania od wuja darowizny pieniężnej. Podatniczka nie potrafiła wskazać kiedy, w jakich kwotach i ile razy przekazywane jej były środki pieniężne pochodzące od wuja. Ponadto składała rozbieżne wyjaśnienia w zakresie kwot otrzymanych darowizn. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła również dowodów w postaci umów darowizny, dokonanej zapłaty podatku od tej darowizny, ani innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających otrzymanie wskazywanych środków pieniężnych.

Wskazał także, że skarżącej wiedzę w kwestii przechowywania środków pieniężnych przypisywała jej mężowi, który skorzystał z uprawnienia odmowy zeznań.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia darowizny otrzymanej od syna T.K. stwierdził również, iż ten fakt nie został uprawdopodobniony. Zarówno z protokołu przesłuchania E.K., jak i jej syna wynika jedynie to, iż T.K. w 2001r. przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych. Fakt ten natomiast nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że uzyskiwał tam legalne dochody, tym bardziej, iż wiza turystyczna USA, którą posiadał nie dawała możliwości podjęcia pracy na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Ponadto wobec niespójnych wyjaśnień dotyczących daty przekazania darowizny wątpliwe jest, czy darowizna została przekazana stronie jesienią 2001r. - jak twierdzi T.K., czy też jesienią 1999r. - jak zeznała E.K. Podkreślono również, iż w toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów stwierdzających posiadanie przez T.K. zatrudnienia w USA i uzyskiwanie z tego tytułu przez niego wynagrodzenia. Ponadto wątpliwości w kwestii przekazania przedmiotowej darowizny budzi to, że nie została sporządzona żadna umowa w formie pisemnej oraz fakt jej otrzymania nie został zgłoszony do organu podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał także, iż z informacji uzyskanych z bazy danych Urzędu Skarbowego wynika, że T.K. w latach 1999 i 2001 nie składał zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych dochodów. Powyższe oznacza, iż dochody z tytułu nielegalnej pracy zarobkowej uzyskanej przez T.K. w 2001r. w USA (tam nieopodatkowane) nie zostały również zgłoszone do opodatkowania w Polsce.

Odnosząc się do kwestii wydatków faktycznie poniesionych w 2001r. Organ stwierdził, że udział w nieruchomości lokalowej wraz z prawami związanymi z własnością lokalu E.K. kupiła za fundusze stanowiące jej majątek odrębny. Stosownie zaś do § 5 aktu oraz zgodnie z wyjaśnieniami strony w 2001r. tytułem zaliczki E.K. zapłaciła za nieruchomość kwotę 60.000 zł. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, iż w 2001r. E.K. ze swojego majątku odrębnego poniosła wydatek w wysokości 60.000,00 zł stanowiący zaliczkę za ½ części we własności nieruchomości lokalowej położonej w E. przy ul.[...]. Z wyliczeń wynika, iż wydatki E.K. w 2001 r. na kwotę 35.000,00 zł (60.000,00 zł minus 25.000,00 zł) nie znalazły pokrycia w uzyskanych przez nią dochodach. Stąd organ odwoławczy ustalił, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż przychód z nie ujawnionych źródeł przychodów wynosi 35.000,00zł, a zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75 % wynosi 26.250,00 zł.

Nie podzielił także ustaleń dokonanych przez organ I instancji, w części dotyczącej przychodów osiągniętych przez E.K. ze sprzedaży antyków. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001 r., w ocenie organu II instancji wynosić powinien 26.250,00 zł. Ze względu na zakaz wynikający z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej O.p.) organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony skarżącej i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a twierdzenie o zerowym stanie jej mienia na początek 2001r. jest wadliwe biorąc pod uwagę fakt, że od 1980r. pozostaje ona w związku małżeńskim i dochody osiągane przez jej męża (od 1981r. wykonującego zawód adwokata), stanowią również jej majątek, gdyż łączy ich ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji jednostronnie oceniły wszelkie okoliczności oraz dowody. Odmowa wiarygodności zeznaniom jej i jej syna nie jest poparta żadnymi racjonalnymi przesłankami. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy całkowicie odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił kwestię dochodów ze sprzedaży antyków nie uzasadniając jednakowego stanowiska. Naruszyło to zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz zawartą tam argumentację.

6. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

7. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w pełni uczyniły zadość tym wymaganiom i działały na podstawie przepisów prawa, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy uwzględniły ponadto w sprawie wszystkie możliwe do zrealizowania wnioski dowodowe skarżącej, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadzając logiczne wnioski, mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz uwzględniły dyspozycje art. 122 i 187 § 1 O.p. Prowadziły także postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa ani tym bardziej rażącego naruszenia prawa, o którym wspomina skarżąca.

8. W nawiązaniu do zarzutu skarżącej niekonsekwencji i odmienności w przedstawionej przez organy podatkowe ocenie Sąd I instancji podkreślił, iż organ odwoławczy nie pełni tylko funkcji kontrolnej, lecz ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach. Wynika to z zasady dwuinstancyjności sformułowanej w art. 127 O.p. Jeśli organ odwoławczy dokonał ustaleń odmiennych od tych jakie były dokonane przez organ pierwszej instancji i tylko z uwagi na zakaz wynikający z art. 234 O.p. nie mógł orzec odmiennie, to takie działanie nie może być potraktowane jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Ustalenia organu odwoławczego były częściowo odmienne od tych jakie poczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast poglądy prawne organów obu instancji nie były rozbieżne.

9. Sąd w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, wcześniej opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W szczególności nie było podstaw do zakwestionowania wyrażonej przez organy obu instancji negatywnej oceny zeznań świadka T.K., który twierdził, że darował podatniczce określoną kwotę oraz zeznań samej strony. Przyczyną niedania wiary tym dowodom była, między innymi, rozbieżność daty rzekomej darowizny oraz brak przekonującego potwierdzenia, że T.K. darowaną matce kwotę rzeczywiście zarobił i posiadał. Przy braku innych dowodów (poza budzącymi wątpliwości zeznaniami) na potwierdzenie dokonania darowizny wnioski wysnute przez organy podatkowe były całkowicie uprawnione. Zatem nie doszło do naruszenia zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Zasady te nie zostały również naruszone przy ocenie okoliczności związanych z darowiznami mającymi pochodzić od wuja podatniczki. Organ podatkowy szczegółowo zbadał sytuację majątkową syna jako ewentualnego darczyńcy oraz okoliczności darowizny oraz wyprowadził z nich logiczne wnioski.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ocena dowodów nie była jednostronna, skoro tam, gdzie okoliczności nie budziły wątpliwości, fakt darowizny nie został zakwestionowany. Przykładem może być uznanie darowizny udzielonej przez matkę podatniczki. Dochody z wynagrodzenia za pracę męża oraz innych źródeł, objęte wspólnością majątkową, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniem strony nabyto ją w całości z majątku odrębnego. W tej sytuacji argumentacja strony, iż nieuprawnione było przyjęcie, że stan jej mienia na początek roku 2001r. był zerowy nie mogła być uznana za trafną. Oczywistym jest bowiem, że organy podatkowe miały na uwadze wyłącznie stan majątku odrębnego, a nie majątku objętego wspólnością ustawową. Co do majątku objętego wspólnością ustawową i dochodów współmałżonka wchodzących w jego skład, organy podatkowe nie miały powodu wypowiadać się, skoro z tego majątku nie pochodziły środki na zakup udziału w nieruchomości.

11. W skardze kasacyjnej wyrok został, na podstawie art. 173 P.p.s.a. zaskarżony w całości, z zarzutami naruszenia następujących przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego oraz uznaniu, że sąd zwolniony jest od zbadania zaskarżonej sprawy pod kątem naruszeń interesu prawnego strony;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez stronę, a nadto lakonicznej, szablonowej i ogólnikowej ich ocenie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonych decyzji mimo iż zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, 121, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.

Na wskazanych podstawach sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

12. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji zobowiązany jest niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze do wszechstronnego rozważenia sprawy. Zaskarżony wyrok nie uczynił zadość temu wymogowi bowiem całkowicie pominąwszy kwestię darowizny R.K. uczynioną na rzecz strony Sąd rozważył jedynie część materiału dowodowego sprawy. Potwierdzeniem tego zarzutu, w opinii skarżącej, jest chociażby to, iż Sąd nie ustosunkował się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Dotyczy to darowizny dokonanej przez syna strony. Sąd ograniczył się w tym wypadku tylko do stwierdzenia, że sytuacja ta jest niewiarygodna w świetle zasad doświadczenia życiowego, nie wskazując nawet jakie to zasady doświadczenia życiowego każą wątpić, że student podczas trzymiesięcznego pobytu w Stanach Zjednoczonych w okresie wolnym od jakichkolwiek zajęć nie mógł tam pracować i zaoszczędzić kwoty 2.000 USD, w sytuacji gdy jest to powszechną praktyką.

W opinii skarżącej, uzasadnienie cechuje lakoniczność, ogólnikowość i szablonowość. Ogranicza się ono do stwierdzenia, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom prawa bez wyjaśnienia dlaczego Sąd przychylił się do uznania braku wiarygodności twierdzeń strony i jej syna.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 181 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. uzasadniono podnosząc, że sąd bezzasadnie zaakceptował postępowanie podatkowe, w którym nałożono na stronę niezgodne z prawem obowiązki oraz, które cechowało się stronniczością i niespotykanym "formalizmem".

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu przytoczył argumentację stanowiącą motywy wydanej decyzji, podkreślając, że skarżąca nie sformułowała zarzutów naruszenia prawa materialnego, lecz wyłącznie naruszenie prawa procesowego

W jego ocenie organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe działania dla zweryfikowania okoliczności otrzymania przez skarżącą od członków rodziny darowizn, a sama skarżąca nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia, mimo ciążącego na niej obowiązku dowodzenia.

Także uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia odpowiada wszystkim przesłankom określonym w art. 141 P.p.s.a., gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Kwestią wstępną, niezbędną do oceny zasadności zarzutu skarżącej, postawionego w oparciu o przywołane podstawy skargi kasacyjnej, jest rozważenie zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. post. SN z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00, OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04).

W skardze zostały przywołane trzy podstawy dotyczące wyłącznie naruszenia prawa procesowego. W przyczynie procesowej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mieści się, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny, wyłącznie naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowadministracyjnego. Pogląd ten należy uznać za utrwalony (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008. s. 429 i powołane tam poglądy; także H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 239 i powołane tam orzecznictwo i poglądy). Wpływ zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy musi być istotny. Zadaniem strony skarżącej jest zatem wykazać, że następstwa zarzuconych wadliwości procesowych kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tego zaś w skardze kasacyjnej skutecznie nie dowiedziono. Zatem podstawy skargi nie są usprawiedliwione.

15. Odnosząc się do powołanych przez stronę, w pkt c petitum skargi kasacyjnej art. 120, 121, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. ustanawiają określone zasady postępowania podatkowego, w tym także postępowania dowodowego. Pierwszy z nich określa zasadę praworządności, drugi zasadę zaufania, trzeci zasadę prawdy obiektywnej. Natomiast kolejne przepisy służą realizacji wskazanych zasad, nakazując organowi podatkowemu, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz wszechstronnie i swobodnie go ocenić.

Z treści uzasadnienia tego punktu skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca kwestionowała w całości lub w części ustalony przez organ i uznany przez sąd za zgodny za prawem stan faktyczny. Nie wynika też z niego podważanie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z argumentacji tam zawartej można jedynie wnosić, że skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych, co do wiarygodności jej wyjaśnień oraz zeznań syna, zarzucając organom podatkowym wybiórczą i tendencyjną ocenę dowodów oraz Sądowi bezzasadną tego akceptację.

Jeśli zaś chodzi o konkretyzację tego zarzutu w odniesieniu do działań lub zaniechań sądu I instancji nie jest ona w tym punkcie dostatecznie uzasadniona, by sąd kasacyjny mógł ją ocenić inaczej, niż przez pryzmat zarzutów stawianych w pierwszej i drugiej z powołanych podstaw skargi. Dotyczą one granic sprawy (braku odniesienia się do zarzutów i twierdzeń strony) oraz wadliwości uzasadnienia orzeczenia sądu I instancji.

16. Granice rozpoznania skargi wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności, a z drugiej przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnego objętego treścią rozstrzygnięcia. Dla sądu zarzuty skargi mają charakter niewiążącej informacji o wadliwości zaskarżonego aktu, nie ogranicza go też podstawa prawna wskazanego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., OSK 1578/04; publ. [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzecznictwo, pod red. B. Dautera, Warszawa 2007, s. 186).

Brak szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy też skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które miały charakter uboczny nie stanowiło uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005r., FSK 2633/04; publ. j.w., s. 185). Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku wskazuje w sposób dostateczny i wystarczający na rozważenie sporu sądowoadministracyjnego w jego pełnych granicach (art. 134 § 1 P.p.s.a.), nie zaś wyłącznie w zakresie zarzutów strony lub też z pominięciem tych, które mogłyby mieć wpływ na treść orzeczenia.

17. Kwestię tę powiązać należy z zarzutem wadliwość uzasadnienia wyroku. Niewątpliwie może on stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdy treść uzasadnienia nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia. Chodzi zwłaszcza o sytuację, w której nie ma możliwości dokonania jednoznacznej konstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a zatem motywów, którymi kierował się sąd wydając zaskarżone orzeczenie (por. wyroki NSA z dni 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05, 30 sierpnia 2006 r., II OSK 11109/05, 21 czerwca 2006 r., II FSK 862/05).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przesłankom określonym w art. 141 P.p.s.a. i zawiera wszystkie wymagane wskazanym przepisem elementy. Zawiera również wystarczające rozważania do poznania wszystkich jego istotnych motywów. Uzasadniając stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie miał obowiązku powtarzania wszystkich argumentów, na jakie powoływał się organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd instancji, po przedstawieniu przyjętego przez organy stanu faktycznego, wyjaśnił przyczyny dla których podzielił zarówno ustalenia, jak i ocenę dowodów. Istotną rolę w tej ocenie odgrywały przedstawione w motywach rozstrzygnięcia reguły rozkładu dowodów w sprawach podatkowych dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Na ich tle Sąd wypowiedział się dlaczego podziela ocenę dowodów przedstawioną przez organ drugiej instancji dotyczących darowizny otrzymanej od wuja skarżącej (s. 16 uzasadnienia) oraz syna (s. 16 i 17 uzasadnienia). Ocena ta, jest prawidłowa i przekonywująca. W stopniu wystarczającym odnosi się do zarzutów i twierdzeń skarżącej i znajduje oparcie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

18. Wniosek dowodowy złożony w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2007r., kierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został uwzględniony, bowiem przeprowadzenie wskazanych dowodów, pomijając rozważania dotyczące możliwości prowadzenia postępowania dowodowego przed sądem kasacyjnym, nie miało znaczenia dla treści rozstrzygnięcia.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.