Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 917/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 art. 146 ust. 1 pkt 1 art. 2 pkt 6 oraz zał. nr 6 do tej ustawy zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której określona została w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. kwota zwrotu należna S. W. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, a także art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). Natomiast w uzasadnieniu decyzji przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. S. W. zadeklarowała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2006 ustalono, iż w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej S. W. było wytwarzanie, konfekcjonowanie i hurtowa sprzedaż pokarmu żywego, schłodzonego, mrożonego i suszonego dla ryb akwariowych i dla wędkarstwa oraz skup pokarmu dla ryb od ludności. Całość sprzedaży udokumentowana została fakturami VAT i dotyczyła w szczególności sprzedaży krajowej następujących towarów:

1. pokarm żywy (stosownie do jednostki miary podanej na fakturach – sprzedaż na kg, z wyjątkiem ochotki wędkarskiej Pud. – sprzedaż na szt.)

- ochotka żywa

- tubifex żywy

- ochotka wędkarska Pud.

- ochotka wędkarska

- wodzień żywy

2. pokarm żywy w postaci schłodzonej (stosownie do jednostki miary podanej na fakturach – sprzedaż na szt. w woreczkach)

- pokarm woreczki.

Ponieważ w fakturach okazanych do kontroli stwierdzono zaniżoną stawkę podatku w wysokości 3% oraz nieprawidłowo wskazany symbol PKWiU 05.00.23-00.90 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił prawidłową kwotę należnego zwrotu, który wyniósł [...] zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż symbol PKWiU 05.00.23-00.90 mieszczący się w grupowaniu PKWiU 05 wymienionym w poz. 11 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3% obejmuje: "Ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa, z wyłączeniem: produktów połowów pozostałych (PKWiU 05.00.3) i pereł (PKWiU 05.00.4)". Jednocześnie przywołał przepisy przejściowe ujęte w art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), zgodnie z którymi w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, a których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

Dodatkowo przytoczył:

- pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...] r. znak [...], z którego wynikało, iż pokarm dla ryb akwariowych-żywa larwa ochotki-schłodzona w PKWiU z 1997 r. klasyfikowana jest w grupowaniu 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione". Tym samym towar ten w obrocie krajowym opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (taka sama stawka podatku obowiązuje również w imporcie przedmiotowego towaru);

- pismo z dnia [...] r. znak [...] Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, z którego wynika, iż bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W przypadku pozycji CN 0106 Pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązania z grupowaniem:

- PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), obejmuje ona wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, nadających się do spożycia przez ludzi. To oznacza, iż żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex, wodzień należy klasyfikować w w/w grupowaniu.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż S. W. przy sprzedaży ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej winna powoływać na fakturach symbol PKWiU 01.25.10-90.00 wg klasyfikacji PKWiU z 1997 r., która na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów obowiązuje dla celów podatkowych.

Zauważył, iż w/w symbol jest wyłączony z opodatkowania obniżoną stawką VAT 3% ponieważ pod poz. 8 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego o symbolu PKWiU ex 01.2 z wyłączeniem m.in. zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10), z zastrzeżeniem poz. 9 (tj. ex 01.25.10, w której ujęto króliki, pszczoły i jedwabniki). Wyłączono go również z opodatkowania wg stawki 7% na podstawie poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy, w którym ujęto zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego z wyłączeniem :

- wełny i sierści zwierzęcej cienkiej lub grubej;

- zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10), z zastrzeżeniem poz. 9 (tj. ex 01.25.10, w której ujęto: króliki, pszczoły, jedwabniki i przeszkolone psy przewodniki dla ociemniałych);

- wosków owadzich i spermacetów;

- skór futerkowych oraz skór pozostałych, niejadalnych.

Dostawa towaru oznaczonego symbolem PKWiU 01.25.10-90.00 objęta jest bowiem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym domagając się jej uchylenia zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, w szczególności :

- art. 216 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o włączeniu w zakres materiału dowodowego opinii GUS z dnia [...] r. wydanej w innej sprawie;

- art. 187 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o wystąpieniu do GUS o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie oraz włączenie jej do materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na piśmie Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...] r. wydanej w innej sprawie;

- art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż strona w sposób błędny klasyfikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne.

Ponadto w oparciu o treść art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o powołanie biegłego celem ustalenia czy owady, które są importowane przez stronę (ochotka, wodzień, tubifex, artemia) mogą zostać zaliczone do bezkręgowców wodnych oraz czy owady te, sprzedawane w postaci schłodzonej, są żywe. W opinii strony zwierzęta nie są żywe i nie mogą być uznane za zwierzęta hodowlane, dlatego właściwe jest zaliczenie importowanego towaru do symbolu PKWiU 05.00.23-00.90, który obejmuje bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione.

Powyższe nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w mocy.

W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia zawarte w protokole kontroli, dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz opinia organu statystycznego. Te były wystarczające, aby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowił pokarm żywy. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołał się na treść pisma Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...] r. oraz pisma GUS z dnia [...] r., które pozwoliły na jednoznaczne zakwalifikowanie towaru będącego przedmiotem sprzedaży do właściwego symbolu PKWiU, jednakże swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Dołączona do akt opinia statystyczna posiadała wyłącznie walor jednego z dowodów postępowania podatkowego, który podlegał ocenie w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, a jej prawidłowość nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie. Ponieważ z opinii tej wynikało, iż sporne towary powinny być zaliczone do pozycji CN 0106, która powiązana jest z grupowaniem PKWiU 01.49.19.0 (wg PKWiU z 2008 r.), a nie jak zaklasyfikowała to strona pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90 zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług było błędne, jako że importowany towar nie korzystał z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia dla sprawy był również fakt, iż pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...] r. oraz opinia GUS z dnia [...] r. wydane zostały dla innego podmiotu, albowiem dotyczyły one tego samego stanu faktycznego, to jest takich samych towarów, które sprzedawane były przez stronę, a informacje w nich zawarte były zbieżne. Nie dawały zatem podstaw do klasyfikowania ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej w innym grupowaniu niż 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997 r., które odpowiada pozycji CN 0106 powiązanej z grupowaniem 01.49.19.0 wg PKWiU z 2008 r. obejmującym "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" wg PKWiU z 2004 r. Tym bardziej, że strona nie wykazała się inicjatywą dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii organu statystycznego uzyskanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie zwróciła się bowiem ani o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej ani o wydanie interpretacji podatkowej, która byłaby dla niej korzystna. Dlatego też organ odwoławczy dał wiarę dowodowi z istniejącej opinii statystycznej, którą włączono do sprawy postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) i z tego względu odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dodatkowo wyjaśnił, iż kwestionowana przez organ pierwszej instancji stawka podatku VAT dotyczy tylko sprzedaży krajowej w/w towarów. Natomiast w sprawie określenia kwoty podatków należnych z tytułu importu właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego, który jak ustalono wszczął z urzędu postępowanie w tejże sprawie i zweryfikował zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 na CN-01069000 oraz podatek VAT z 3% na 22%.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł do tut. Sądu skargę.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż strona w sposób błędny zakwalifikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego, celem ustalenia właściwej klasyfikacji sprzedawanego towaru. W ocenie pełnomocnika strony materiał dowodowy zebrany przez organ z pewnością nie był wystarczający by móc wiarygodnie rozstrzygnąć o właściwej klasyfikacji statystycznej towaru. Z uwagi na wysoce specjalistyczną materię związaną z przedmiotem niniejszej sprawy powołanie biegłego było niezbędne i uzasadnione (tak NSA w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt II FSK 796/09, Lex nr 630279). Tym bardziej, że opinia przedstawiona przez GUS została wydana w oparciu o pisemne informacje przekazane przez organ, które mogły nie być zupełne. Poza tym opinia ta dotyczyła postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu w związku z czym stan faktyczny, na którym została oparta może się różnić od sytuacji w jakiej znalazła się strona. Tymczasem organ uchylając się od powołania biegłego nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu załatwienie sprawy. Ponadto brak zawiadomienia strony o wystąpieniu do innego organu w trybie art. 209 i włączeniu do akt opinii GUS z dnia [...] r. pozbawiło ją możliwości inicjowania postępowania wyjaśniającego czym naruszona została przewidziana w art. 123 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony postępowaniu (tak NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 430/99, Lex nr 41613). Co więcej zaniechanie wydania postanowienia w tym przedmiocie w znaczący sposób wpłynęło na sytuację procesową strony, gdyż została ona pozbawiona możliwości obrony swoich praw, co stanowi kwalifikowaną wadę decyzji stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania. Zdaniem pełnomocnika opinia organu statystycznego miała charakter wyłącznie pomocniczy dlatego też nie mogła wywoływać wiążących skutków prawnych. Tym bardziej, że nie uwzględniała charakteru i stanu towaru, jako że przy sprzedaży ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci schłodzonej stosuje się symbol PKWiU mieszczący się w grupowaniu 05.00.23-00.90 obejmujący bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione. Z kolei organ podatkowy dokonał własnych ustaleń wskazując, że prawidłowym grupowaniem dla tego towaru jest symbol PKWiU 01.49.19.0 obejmujący "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane", które jest dla strony krzywdzące. Pociąga bowiem za sobą obowiązek stosowania podstawowej stawki podatku VAT. Tymczasem skarżąca importuje i sprzedaje towar (owady) w postaci larwalnej, które należą do bezkręgowców. To oznacza, iż błędne jest zakwalifikowanie spornego towaru pod pozycją CN 0106 powiązanego z grupowaniem 01.49.19.0 PKWiU, tj. "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane". Mając bowiem na uwadze zawarte w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2007 r. Nr 133, poz. 921 z późn. zm.) pojęcie hodowli oraz zwierząt hodowlanych pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż wskazane wyżej bezkręgowce wodne można do takich zaliczać. Nie mieszczą się one ani w zakresie podmiotowym tego pojęcia ani też nie spełniają warunków do prowadzenia hodowli. Rozwijają się one bowiem w środowisku dla nich naturalnym bez ingerencji człowieka. W związku z tym pozycja PKWiU wskazana przez organ podatkowy nie odzwierciedla w jakikolwiek sposób charakteru sprzedawanego towaru, który nie jest żywy. Larwy bezkręgowców zostały bowiem wyrwane ze środowiska naturalnego i w stanie schłodzonym przewożone są do przedsiębiorstwa. Po wyjęciu ich z wody pozbawione zostają możliwości dalszego rozwoju, a ich schłodzenie ma na celu jedynie zachowanie świeżości. Tym samym niesłuszne było dokonanie zmiany klasyfikacji przedmiotowego towaru, a co za tym idzie zmiany stosowanej stawki VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, iż klasyfikacja towarów przyjęta dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest w żaden sposób skorelowana z zapisami powołanej przez pełnomocnika ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich. Zatem zapisy w niej zawarte pozostają bez wpływu na prawidłowość zakwalifikowania spornych towarów do odpowiedniego symbolu PKWiU oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT. Powyższe wynika bowiem z przepisów o statystyce publicznej, do których odsyła art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dołączone do akt pisma organów statystycznych nie mogą być uważane za zajęcie stanowiska przez inny organ w rozumieniu art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa. Opinie klasyfikacyjne jako swoistego rodzaju akt wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być bowiem uważane jedynie za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku, który podlega swobodnej ocenie i który może być podważany innymi dowodami (tak wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1850/07 i WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 112/04). Dlatego za nieuprawniony uznano zarzut nie wydania postanowienia o włączeniu w zakres materiału dowodowego opinii GUS z dnia [...] r. O fakcie zwrócenia się przez organ pierwszej instancji do GUS i otrzymania odpowiedzi strona została bowiem poinformowana już w protokole kontroli podatkowej doręczonym w dniu [...] r., a następnie w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Ponieważ informacje w niej zawarte pozwoliły na jednoznaczne zakwalifikowanie towaru będącego przedmiotem sprzedaży do właściwego symbolu PKWiU z 1997 r., tj. 01.25.10-90.00, które odpowiada pozycji CN 0106 powiązanej z grupowaniem 01.49.19.0 wg PKWiU z 2008 r. obejmującym "pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" i odpowiednio PKWiU z 2004 r. 01.25.10-00.00 "zwierzęta żywe pozostałe" powołanie biegłego uznano za zbędne. Tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodu przeciwnego w tym zakresie, a z akt sprawy wynikało, że w odniesieniu do importowanych przez stronę towarów organ celny wszczął z urzędu postępowanie, gdzie po weryfikacji zgłoszenia celnego jako prawidłowy przyjęto kod CN 01069000 z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 22%. Dysponując zatem zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, którego strona nie kwestionowała organ podatkowy uznał go za kompletny i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że również faktury wystawione przez stronę wskazywały, iż przedmiotem sprzedaży był pokarm żywy. Nie podzielono zatem poglądów wyrażonych w powołanych przez stronę wyrokach, jako że te jak wskazano kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga S. W. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w sposób zgodny z prawem.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., a zatem jej legalność musi być rozpatrywana na gruncie stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2005 r. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2005 r., stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22%, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego art. Obniżoną stawkę 3%, czyli taką, jaką skarżąca zastosowała przy sprzedaży towaru, którym był pokarm dla ryb akwariowych w postaci żywej i schłodzonej ochotki, tubifexu i wodzienia, można było zastosować pod warunkiem ustalenia, że towar ten został wymieniony w Załączniku nr 6 do ustawy zatytułowanym Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%. Tak bowiem stanowił przepis art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponieważ jednocześnie art. 2 pkt 6 ustawy stanowił, że Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty; - to identyfikacji towarów dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej należało dokonywać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na postawie przepisów o statystyce publicznej. We wrześniu 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89 poz. 844), jednakże zgodnie z jego § 2 do celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2008 r. należało stosować Polską Klasyfikację Towarów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU został określony w pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wynika z nich, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, (od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN),

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN"

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) - od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN),

Słusznie zatem orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe I i II instancji uznały, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. Przyjęty przez skarżącą symbol PKWiU 05. 00. 23-00. 90 powiązany jest w rubryce 3 tablicy klasyfikacyjnej z symbolem PCN 0 307 91 00 0x. Z kolei Symbol PKWiU wskazany przez organy podatkowe 01. 25. 10-90. 00 powiązany jest z symbolem PCN 0106 00 90 1. W ten sposób istotnego znaczenia nabiera tu klasyfikacja towaru do symbolu PCN (CN), na co zresztą wskazały organy podatkowe powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów.

Kwestia klasyfikacji celnej towaru, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie była przedmiotem wielu orzeczeń WSA w Gliwicach (przykładowo wyroki z dnia: 20 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1292/09, 26 lutego 2010 r. sygn. III SA/GI 1411-1413/09, 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1664-1665/09, 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1407-1410/09, 30 marca 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1660/09 i 1663/09, 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1446/09, 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1655/09 i 1656/09), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych wyroki z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I GSK 596/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 961/10, 1025-1029/10, 1066-1067/10, 1129-1130/10, 11831187/10, z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 518-519/10, 530/10 oraz 571/10). W wyrokach tych Sąd Wojewódzki a także NSA uznały, że prawidłowa klasyfikacja celna towaru w postaci żywej larwy ochotki, tubifexu i wodzienia to kod CN 0106. Żywa larwa tych owadów jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem jest klasyfikowana do kodu CN 0106 jako pozostałe zwierzęta żywe.

Pozycja CN 0106 pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązana została z PKWiU 01.25.10-90.00. zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione. To przesądza o prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej jest chybiony.

Nie można uznać za trafny zarzutu o zaliczeniu w ten sposób ochotki, tubifexu i wodzienia do zwierząt hodowlanych. Pomijając argument podniesiony przez organy podatkowe o braku zbieżności pomiędzy ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji, hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, a klasyfikacją towaru dla potrzeb podatku od towarów i usług, trzeba zauważyć, że przyjęta klasyfikacja według PKWiU z 1997 r., którą stosujemy dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odwołuje się do pojęcia zwierząt hodowlanych.

Żadna ze stron nie odwołuje się do zastosowania stawki 7% dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem kwestię tą, jako nie będącą w zakresie sporu, można odłożyć.

Sąd nie podzielił też podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Nie zachodziła konieczność powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru... . Rola biegłego w postępowaniu podatkowym polega na uzyskaniu za jego pośrednictwem wiedzy specjalistycznej w odniesieniu do faktów, a nie co do prawa. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, a także klasyfikacji celnej towaru - to już zastosowanie prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego sprawę. Opis towaru został przyjęty zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednocześnie nakazuje przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe, nawiasem mówiąc także klasyfikacja towaru do PKWiU zaprezentowana przez stronę odwołuje się do zwierząt żywych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu.

Nie można też podzielić zarzutów związanych z opinią GUS z [...] r. Na tym tle skarżąca formułuje zarzuty naruszenia art. 187 § 3, art. 123 § 1, art. 190, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedź na wszystkie te zarzuty musi być poprzedzona wyjaśnieniem czym, z proceduralnego punktu widzenia, jest owa opinia, a z uwagi na treść zarzutów zawartych w skardze i konieczność odpowiedzi na każdy z nich, najlepiej będzie udzielić tych wyjaśnień w sensie negatywnym, to znaczy poprzez wykazanie czym ona nie jest. Otóż opinia ta nie jest dowodem, ponieważ dowodem jest to, co może być źródłem ustaleń faktycznych, a zatem wiedzy co do faktów. W opinii tej wyrażono stanowisko co do prawa. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącej o faktach znanych z urzędu.

Opinia ta nie jest zajęciem stanowiska przez inny organ w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ (....) decyzje wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług od zajęcia stanowiska przez GUS w kwestii klasyfikacji towaru do PKWiU. Nie było potrzeby wydawania postanowienia o zwróceniu się do innego organu o zajęcie stanowiska i powiadamiania o tym stron postępowania.

Opinia ta jest w rzeczy samej stanowiskiem innego organu w kwestii prawnej, z którym organ wydający decyzję mógł się zgodzić i nie. W tym przypadku podzielił to stanowisko, przyjmując je jako własne. Nie ma w tym żadnego naruszenia prawa.

Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. W. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).