Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1464/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] luty 2005 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2005 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od importowanego przez skarżącą koncentratu o nazwie [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] stycznia 2002 r.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia [...] kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT w wysokości 7 %.

Wymienione powyżej decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego co skutkowało zmianą stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji preparatu i uznaniem za właściwą klasyfikację koncentratu do kodu PCN wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD.

Wobec powyższego skarżąca zwróciła się z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego.

Uwzględniając wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN i stawkę celną w wysokości 0%. Następnie decyzją z [...] lutego 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego w prawidłowej wysokości. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała bowiem zmianę stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%. Ponadto w decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów na dzień [...] września 2003 r.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., pełnomocnik skarżącej spółki złożył odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej – odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej – wyjaśnił, iż ustawa z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie wobec powstałych przed 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego, zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów.

W orzecznictwie (wyroki NSA z 17 lipca 1997 r. sygn. akt I S.A./KA 986/97 i z 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03) przyjęto bowiem, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi, bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji wskazał, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zostały naliczone od dnia 1 września 2003 r., tzn. od dnia, w którym organ celny stał się organem podatkowym. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r., powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Pismem datowanym na 31 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2292/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż kwestia sporna sprowadza się do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w tym podatku, przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W kwestii powstania długu celnego Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...] stycznia 2002 r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy. Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne przepisu, nie można się zgodzić, że decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku.

Fakt, że decyzja taka przed 1 września 2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym, a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje bowiem w omawianej sytuacji w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku VAT. Celem wydania decyzji w niniejszej sprawie nie było i nie mogło być ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących tego podatku.

Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego Sąd podkreślił, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia, co do stawki podatku, zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Artykuł 5 Kodeksu celnego nie określa skutków zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określania zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości.

W myśl powołanych przepisów Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel albo gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2004 r., doręczonym stronie [...] listopada 2004 r., natomiast decyzja organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług została doręczona stronie [...] marca 2005 r. Zatem z zestawienia tych dat wynika, iż w sprawie zachodziła sytuacja opisana w przywołanym powyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tymczasem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zostały naliczone za cały okres trwania postępowania przed organem I instancji.

Wobec zaistniałej w sprawie sytuacji związanej z przekroczeniem trzech miesięcy przewidzianych na wydanie rozstrzygnięcia, organ celny zobowiązany był z urzędu, bez specjalnego wniosku strony w tym zakresie, rozważyć co było przyczyną wydłużonego postępowania, czy strona przyczyniła się do powstałego opóźnienia w wydaniu decyzji, czy też zawinił sam organ, a w konsekwencji ustalić czy nie należało odstąpić od naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania tego postępowania.

Analizy w tym przedmiocie nie przeprowadził również organ odwoławczy, uznając, iż okresy odsetkowe zostały przez organ I instancji prawidłowo ustalone, o czym świadczy treść uzasadnienia skarżonej decyzji. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej z dnia 12 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej sformułował następujące zarzuty:

naruszenie prawa materialnego tj. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę, i o którym mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ;

II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej

Polskiej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej;

III. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń co do istoty obowiązku naliczania odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej; odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyz spowodowała podzielenie przez Sąd zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie istoty obowiązku naliczania odsetek za zwłokę mimo istnienia przesłanek do uznania tych ustaleń za niezgodne z prawem;

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa w zakresie zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń co do istoty obowiązku naliczania odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu tj art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego; odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała podzielenie przez Sąd zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie istoty obowiązku naliczania odsetek za zwłokę mimo istnienia przesłanek do uznania tych ustaleń za niezgodne z prawem;

- art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie, w tym ocena prawna w nim wyrażona, wiążąca z mocy art. 153 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, byłoby odmienne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zdaniem skarżącej, dokonana przez Sąd w sposób zawężający interpretacja pojęcia "termin płatności podatku" stanowiącego element normy wyrażonej w przepisie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej jest wykładnią błędną i prowadzi do naruszenia tego przepisu, gdyż nie uznaje za "termin płatności podatku" jednego z terminów płatności określonych w ustawach regulujących poszczególne podatki. Wykładnia dokonana przez Sąd przede wszystkim odrzuca rezultat wykładni językowej, której prymat podkreśla się w literaturze prawa i orzecznictwie sądowym. Terminem płatności podatku jest czas wyznaczony na zapłacenie podatku, a regulację w tym właśnie zakresie w sposób oczywisty zawiera przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Podkreślono, że jednoznaczność rezultatu wykładni językowej przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwala dokonywać dalszej wykładni przy wykorzystaniu innych metod.

Wskazano, że skoro przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie uzależnia naliczanie odsetek za zwłokę od upływu terminu płatności podatku, to przypisywanie mu na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów odmiennego znaczenia przez odwoływanie się do innych instytucji jest działaniem nieuprawnionym. Równie nieuzasadnione jest powoływanie przez Sąd konieczności dokonania wykładni przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu regulacji art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. gdyż przepisy art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. odnosiły się do chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie do terminu płatności.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. polega na uznaniu, że naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu importu możliwe jest od daty wcześniejszej niż termin płatności podatku, tzn. od daty powstania zobowiązania podatkowego. Wykładnia taka w sposób nieuzasadniony zawęża rozumienie pojęcia "termin płatności podatku" wyłączając z niego termin płatności uregulowany w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zaś równocześnie pozwala uznać za początek naliczania odsetek za zwłokę nie tylko upływ terminu płatności podatku, lecz również datę powstania zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 2 Konstytucji RP podkreślono, że działanie skarżącej począwszy od dnia dokonania zgłoszenia celnego było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i aktami administracyjnymi. W okresie obowiązywania wiążącej informacji taryfowej skarżąca ściśle się do niej stosowała, zaś niezwłocznie po jej uchyleniu wystąpiła z odpowiednim wnioskiem w celu dostosowania stanu faktycznego sprawy do obowiązującego stanu prawnego. W opisanej sytuacji Skarżąca została jednak przez organy celne obciążona negatywnymi konsekwencjami błędnego stanowiska tych organów w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że naliczenie odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Jego zdaniem niewłaściwe skonfrontowanie przez Sąd treści normatywnej przepisu art. 2 Konstytucji RP z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie tej zasady konstytucyjnej przez brak zastosowania.

Zaznaczono, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadziła do naliczenia odsetek za zwłokę w stanie faktycznym, którego te przepisy nie obejmują. Zaskarżona decyzja była również w sposób oczywisty sprzeczna z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w niezgodny z tym przepisem sposób określała termin początkowy naliczania odsetek. Ponadto zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd w trakcie rozpoznawania skargi Skarżącej. Tymczasem Sąd wydając zaskarżony wyrok nie stwierdził naruszenia powołanego przez Skarżącą w skardze przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika skarżącej brak uwzględnienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku podniesionego przez Skarżącą naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w omówionych wyżej dwóch płaszczyznach doprowadził do naruszenia przez Sąd przepisów art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązku zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Sąd nie wskazał przy tym przekonujących przesłanek, na których oparł się uznając, że różnica podatku należnego i podatku zapłaconego jest zaległością podatkową. Nie odniesiono się bowiem do faktu, że zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a termin płatności omawianej różnicy podatku wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji, o których mowa w art. 33 ust, 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd poprzestał na gołosłownym wyrażeniu własnego przekonania co do charakteru zobowiązania wynikającego z omawianych decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie nie narusza przepisów powołanych w petitum skargi

kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 968/06 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej oraz korelującego z nim zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj, art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c. art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1§ 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego".

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie [...] winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25 % i stawką VAT 7 %. Sąd kasacyjny zaznaczył, iż zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa ( zwana dalej WIT ) jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta został udzielona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego.

W ocenie Sądu II instancji wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN czynione wprawdzie dla celów celnych, uzależnia również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zdaniem Sądu kasacyjnego w takim przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych. NSA wskazał na treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który jak wskazał NSA w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych (art. 262 Kodeksu celnego).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd II instancji wskazał, iż na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95,"Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie 'informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Sąd zaznaczył, iż bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz.79).

Zdaniem NSA przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego (do 31.4.2004 r.) - również postępowania celnego.

Sąd II instancji zaznaczył, iż z art. 2 Konstytucji RP wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. NSA podkreślił, iż emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art 14 i nast. Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny wskazał, iż realizacja tej zasady przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych powinna polegać na respektowaniu wydanego wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, bądź przynajmniej na nie podejmowaniu działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle powyższego uznać należy zasadę nieszkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. NSA zwrócił uwagę, że rozwiązania te przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, iż podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego stanowiący w §1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 § 2 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W ocenie NSA zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może mu szkodzić. Sąd II instancji wskazał, iż "w sytuacji gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nie szkodzenia znajduje także w pełni odzwierciedlenie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która jak sama nazwa wskazuje, nie ma w zakresie jej stosowania przez jej adresata charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny".

W ocenie NSA z treści art. 41 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zasada nie szkodzenia w przypadku urzędowej interpretacji Ministra w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może m.in. szkodzić poprzez np. zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany.

Sąd II instancji zaznaczył, iż w przypadku decyzji w zakresie WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji, gdyż wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej, odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd Kasacyjny uznał, iż z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów, na gruncie Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu celnego przyjęto zasadę nie szkodzenia w zakresie podatków i należności celnych, a zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu decyzji o WIT, skutkującej w sferze podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W ocenie Sądu kasacyjnego w świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie [...] oraz [...] winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25 % i stawką VAT 7 %.

Wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. WIT stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Ponadto wskazać należy iż WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego.

W ocenie Sądu wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN czynione wprawdzie dla celów celnych, uzależnia również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do treści udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych. Uwzględnić przy tym należy treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który jak wskazał NSA w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych (art. 262 Kodeksu celnego).

Z treści art. 121 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95,"Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie 'informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Wskazuje się przy tym, iż bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz.79).

Wymaga podkreślenia, iż przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego (do 31.4.2004 r.) - również postępowania celnego.

Z przepisu art. 2 Konstytucji RP wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. Emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, iż realizacja tej zasady przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych powinna polegać na respektowaniu wydanego wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej na nie podejmowaniu działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle powyższego uznać należy zasadę nie szkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że rozwiązania te przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, iż podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego.

Wymaga również wskazania, iż od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego – stanowiący w § 1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 § 2 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli interpretacji dokonanej przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może podatnikowi szkodzić. W sytuacji gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych – w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nie szkodzenia znajduje także w pełni odzwierciedlenie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny.

Należy wskazać, iż z treści art. 41 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że urzędowa interpretacji Ministra dokonana w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego, nie może szkodzić np. poprzez zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany. Podobnie w przypadku decyzji dotyczącej WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji, gdyż wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej, odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP.

Wymaga zaznaczenia, iż z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów, na gruncie Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu celnego przyjęto zasadę nie szkodzenia w zakresie podatków i należności celnych. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do decyzji dotyczącej WIT, skutkującej w sferze podatkowej.

Należy podkreślić, iż w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W ocenie Sądu w świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Powyższe wskazuje, iż orzekające w sprawie organy celne w zakresie dotyczącym odsetek działały z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego.

Uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, natomiast w pozostałej części dotyczącej podatku od towarów i usług rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 151 p.p.s.a.