Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 184/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 145 par. 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 uts. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2019 r. określającą Spółce A Sp. z o.o. w P. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące: styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe za maj 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie, organ przyjął następujące ustalenia.

Na podstawie upoważnień z 12 marca 2014 r., 27 maja 2014 r., 01 lipca 2014 r. i 23 lipca 2014 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w skarżącej spółce kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 stycznia 2014 r. i od 1 do 30 kwietnia 2014 r. oraz w zakresie rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych z M. – M. G., zwanym dalej M. , z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 maja 2014 r.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2014 r.

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. określił spółce za styczeń 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, natomiast za maj 2014 r. umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Wskutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2018 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uwzględnieniu wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Spółce A w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, natomiast za maj 2014 r. umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Organ ustalił, że spółka została wpisana do KRS [...] lipca 2013 r., a jej prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem został zamieszkały w [...] M. S.. Jako siedzibę spółki i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano ul. [...] (obecnie ul. [...]) w P.. Z umowy najmu zawartej [...] czerwca 2013 r. pomiędzy Spółką A a S. – D. M., zwanym dalej S. , wynika, że wynajmujący wyraża zgodę na posługiwanie się przez spółkę ww. adresem jako adresem korespondencyjnym. Z najemcą tego lokalu została zawarta umowa podnajmu [...]m2 powierzchni biurowej, przy czym nie wynika z niej, że siedzibą organu zarządzającego skarżącej jest adres wskazany w KRS. W miejscu tym funkcjonuje S. , który prowadzi tam działalność gospodarczą. Nie przebywa tam nikt ze skarżącej spółki. Skarżąca nie zatrudnia pracowników. Czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., ponieważ prezes nie jest obecny pod adresem siedziby, mieszka w [...], a osoba wyznaczona do reprezentowania spółki podczas kontroli podatkowych – M. N. – jako miejsce doręczeń wskazał adres w S., gdzie były również prowadzone księgi podatkowe skarżącej.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w zakresie podatku należnego za kwiecień 2014 r. skarżąca w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł ujmując faktury wystawione tytułem sprzedaży telefonów [...] na rzecz niemieckiego kontrahenta firma B w B. , zwanego dalej firma B. Dostawy dla firma B zostały udokumentowane:

1. fakturą z [...] kwietnia 2014 r. na [...] telefonów po [...] euro o łącznej wartości [...] euro z b. adresem dostawy (kontrahent potwierdził odbiór towaru pieczęcią i podpisem [...] kwietnia 2014 r.) oraz specyfikacją ładunku i CMR odpowiadającym powyższym

2. fakturą z [...] kwietnia 2014 r. wystawioną na [...] telefonów po [...] euro o łącznej wartości [...] euro z b. adresem dostawy (kontrahent potwierdził odbiór pieczęcią i podpisem [...] kwietnia 2014 r.) oraz specyfikacją ładunku i CMR odpowiadającym powyższym, a także dokumentem w języku niemieckim z [...] maja 2014 r. dot. [...] kartonów telefonów o wadze [...] kg

3. fakturą z [...] kwietnia 2014 r. na [...] telefonów po [...] euro o łącznej wartości [...] euro (odbiór potwierdzono [...] kwietnia 2014 r.) oraz specyfikacją ładunku i CMR odpowiadającym powyższym, a także dokumentem w języku niemieckim z [...] maja 2014 r. dot. [...] kartonów telefonów o wadze [...] kg.

Z uzyskanych od niemieckiej administracji odpowiedzi na pytanie organu o firma B wynika, że towary nabyte od skarżącej w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji zostały opłacone za pośrednictwem banku i zostały dostarczone do magazynu w [...], czego dowodem są również odpowiednie potwierdzenia podmiotu prowadzącego magazyn oraz przedsiębiorcy spedycyjnego. firma B dokonała odsprzedaży zakupionych od skarżącej telefonów na rzecz podmiotu niemieckiego, arabskiego (ZEA) oraz czeskiego. Istnieją wymagane potwierdzenia przemieszczenia towarów do krajów UE (CMR i potwierdzenia spedycyjne), względnie do krajów trzecich (lotniczy list przewozowy i adnotacje o wydaniu towaru). Zdaniem niemieckiej administracji nie było wątpliwości, że nabycia i sprzedaże miały faktycznie miejsce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że skarżąca spełnia warunki do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firma B udokumentowanej ww. fakturami. Organ wskazał również, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała jako import usług fakturę z [...] kwietnia 2014 r. wystawioną tytułem opłaty za użytkowanie oprogramowania – najem licencji za marzec 2014 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, zatem obowiązek podatkowy powstał 31 marca 2014 r. Tym samym skarżąca w rozliczeniu kwietnia 2014 r. zawyżyła import usług o wartość netto [...] zł oraz podatek VAT należny/naliczony o [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego za styczeń i kwiecień 2014 r. organ wskazał, że skarżąca w rozliczeniu za styczeń 2014r. zadeklarowała wartość nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Natomiast, w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. skarżąca wykazała wartość nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatek naliczony wykazany w rozliczeniu za ww. miesiące 2014r. wynika z faktur wystawionych m.in. przez M. tytułem zakupu telefonów. Do faktur dołączono dokumenty dostawy towaru, w których stwierdza się, że towar odbierał D. M. i N. M., którzy nie są zatrudnieni u skarżącej, lecz reprezentują S. prowadzącą działalność gospodarczą pod adresem siedziby skarżącej. Skarżąca nie zatrudnia żadnych pracowników, a M. S. jest obcokrajowcem i mieszka w [...]. Za zakupione telefony skarżąca dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Z analizy dat i kwot płatności za ww. faktury wynika, że skarżąca nie angażowała własnych środków w celu zapłaty za faktury zakupu, lecz płatność zagraniczna przychodząca z konta firma B wpływała na konto skarżącej przed zapłatą za faktury zakupu, a wpływy pokrywały wartość brutto towarów sprzedawanych przez M. . Z analizy faktur sprzedaży oraz zakupu wynika, iż były one wystawiane w tym samym dniu.

W odpowiedzi na wezwania organu z 05.06.2014r., 01.07.2014r., 28.07.2014r., 04.08.2014r., 13.08.2014r., 21.08.2014r, 13.08.2014r, 16.10.2014r. oraz 05.11.2014r. do złożenia dokumentów i pisemnych wyjaśnień dotyczących faktycznego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów, skarżąca pismem z 11.06.2014r. wyjaśniła, iż M. dostarczyła towary na adres skarżącej w P.. Tego samego dnia firma B odebrała je od skarżącej za pośrednictwem przedsiębiorcy transportowego D. , zwanego dalej przewoźnikiem, i zostały one przewiezione do [...]. Ze względu na niewielkie gabaryty sprzedawanych towarów nie było potrzeby ich magazynowania. Towary wiózł przewoźnik pod adres magazynu firma B w [...], a transport towarów od M. do skarżącej organizował dostawca towarów. Koszty transportu od skarżącej do firma B poniósł odbiorca towarów. Przewoźnik dokonywał transportu za pośrednictwem polskiego podwykonawcy. Skarżąca nie zawierała umów zakupu, sprzedaży, transportu czy magazynowania. Skarżąca nie dysponuje numerami IMEI telefonów, które zostały sprzedane.

Pismem z 24.07.2014r. skarżąca wyjaśniła, że wpłaty od firma B dotyczą przedpłat na kolejne zamówienia. Data na wydruku konta rozrachunkowego z firma B nie wynika z daty faktycznej transakcji tylko z ustawienia daty systemowej w momencie generowania danych. Zamówienia do M. przesyłane są drogą mailową przez M. S., a numeracja bazuje na datach zamówień a nie na ich kolejności. Zamówienia z firma B przekazywane są drogą mailową przez pracownika tej firmy, a odbierane i realizowane przez M. S., który wystawia faktury sprzedaży i przesyła do kancelarii podatkowej w S.. Odnośnie kwot wpłat wyższych niż wynika to z wystawionych faktur stwierdzono, że musiały one zostać zrealizowane przez skarżącą w formie dostawy towarów lub zwrócone. Spis z natury sporządził M. S. i wysłał do kancelarii. D. M. jest odpowiedzialny za przyjęcie i wydanie towaru na podstawie porozumienia. Zaznaczono, że towary nie były składowane w siedzibie skarżącej, są one przeładowywane do samochodu podwykonawcy przewoźnika po uprzednim skontrolowaniu przez przedstawiciela skarżącej. Towary do wywozu do [...] przekazuje przewoźnikowi D. M.. Skarżąca nie zawierała umów z M. i firma B. W kwestii M. N. wyjaśniono, że występuje on jako osoba upoważniona na podstawie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm), a jako miejsce doręczeń korespondencji wskazano adres kancelarii podatkowej w S.. Przedstawiciele M. kontaktowali się telefonicznie w sprawie ofert, a zamówienia były pisemne po zaakceptowaniu oferty ustnej i obejmowały rodzaj, ilość, cenę towaru oraz miejsce dostawy. Dostawca wraz z towarem przekazywał fakturę sprzedaży. Towary w P. zostały sprawdzone przez przedstawiciela spółki lub osobę wyznaczoną. W dniu, w którym telefony zostały dostarczone do P., firma B odebrała towar z P. za pośrednictwem przewoźnika, który zlecił transport podwykonawcy. Telefony zostały przeładowane z samochodu dostawcy do samochodu zorganizowanego przez firma B, a przy przeładunku uczestniczyli kierowcy obu pojazdów oraz reprezentant skarżącej. Towar został przewieziony w miejsce wskazane przez firma B, następnie skarżąca wystawiła fakturę sprzedaży.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. 24.07.2014r. przesłuchał w charakterze świadka D. M., który zeznał, że działał na podstawie porozumienia z M. S.. Wskazał, że dokonuje odbioru korespondencji kierowanej do Spółki A, skanowania dokumentów i przesyłania ich do M. S.; odbiera także towar i uczestniczy w kontroli przeładunku. Weryfikował, czy telefony faktycznie znajdują się w opakowaniach (polegało to na otwarciu kartonu, zrobieniu zdjęcia i przesłaniu zdjęcia M. S.). Sprawdzany towar był rozpakowywany częściowo i wyrywkowo. Odbiór i kontrola towaru były wykonywane w ramach przysługi i dobrej współpracy w zakresie usługi "najmu" i usług "sekretarskich". Zeznał, że ma kontakt telefoniczny i mailowy z M. S.. Nie pamięta, czy M. S. był w siedzibie w kwietniu 2014r. przy dostawach telefonów, ale raz na jakiś czas bywa. Jeśli telefony były przechowywane w kwietniu 2014r. w siedzibie spółki, to było to w ramach umowy, którą strony niefortunnie nazwały umową najmu. Korespondencję skarżącej przekazuje na adres w [...]. Niesprzedane w kwietniu 2014r. telefony były przechowywane w biurze na zapleczu i w miejscu niedostępnym dla osób trzecich. Ponieważ była to przysługa, nie prowadził dokumentacji w tej sprawie, nie było protokołów odbioru towaru, ale zobowiązał pracowników do nadzoru nad towarem. Nie wie, od kogo były kupowane telefony i komu sprzedawane, nie interesował się tym. W kwestii osób uczestniczących w transporcie zeznał, że były robione zdjęcia dowodów rejestracyjnych pojazdów i dowodów osobistych kierowców, były skanowane dokumenty przewozowe (list przewozowy i CMR) i przesyłane do M. S.. Przy rozładunku i załadunku towaru był osobiście, jego siostra N. i jego pracownik, niekoniecznie jednocześnie. Co najmniej dwa razy widział przeładunek towaru. O dostawach informował głównie telefonicznie. Między dostawami były różnice czasowe, np. towar nie był rozpakowany w biurze, tylko kierowca czekał na przyjazd kierowcy odbierającego i przeładunek był z samochodu do samochodu. Towar odbierał, gdy M. S. prosił go o to. Składowanie telefonów w biurze stanowiło czynność incydentalną i wtedy były one odbierane w biurze a nie przeładowywane z samochodu do samochodu. Dowodów magazynowych nie ma, ponieważ nie prowadzi magazynu. M. S. nie miał magazynu w Polsce i zależało mu na tym, aby ktoś sprawował kontrolę nad przekazaniem towaru. Dlatego poprosił o to D. M., zapewniając, że w przyszłości zorganizuje magazyn. Świadek nie wiedział, czy faktura była dostarczana razem z towarem, czy w inny sposób, ani kto wystawiał faktury sprzedaży i specyfikacje do faktur. Na pytania przedstawiciela skarżącej, czy potwierdza przywóz telefonów i czy był świadkiem tych transakcji, odpowiedział, że w zakresie tych dostaw, które fotografował osobiście można uznać, że jest świadkiem. Potwierdził, że M. S. zlecił wykonanie dokumentacji fotograficznej telefonów 29.04.2014r. oraz 28.04.2014r. Potwierdził wydanie [...] telefonów osobie wskazanej przez M. S. z przyjętej 28.04.2014r. partii [...] szt. Jedna paczka [...] szt. została w biurze przez ok. 2 tygodnie i [...] telefon z tej partii zakupił. Na pytanie o [...] szt. telefonów sprzedanych 15.04.2014r. przez M. , odpowiedział, że taka transakcja musiała mieć miejsce, ponieważ kontaktowała się z nim siostra w celu uzyskania upoważnienia do przyjęcia towaru. Towary przywiezione z W. zostały przeliczone przez osoby przysłane przez M. S. i ze względu na to, iż nie wszystkie zmieściły się do samochodu, część z nich została odebrana w późniejszym terminie przez przedsiębiorcę transportowego z S. K. i to dotyczyło [...] paczek telefonów po [...] szt. w paczce. Ponieważ świadek nie uczestniczył w tej transakcji nie może zagwarantować prawdziwości ostatniego zdarzenia.

W piśmie z 28.07.2016 r. skarżąca wyjaśniła, że spółka została utworzona przez M. S., który jest jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki, a także synem założycielki firmy. Ww. podmiot jest firmą rodzinną, stworzoną przez rodzinę S. , utworzoną w 1982 r. Od początku przedmiotem jej działalności był handel sprzętem elektronicznym. Obecnie firma działa przede wszystkim jako duże przedsiębiorstwo handlowe na hurtowym rynku sprzętu elektronicznego, pośrednicząc pomiędzy sprzedawcami a nabywcami. Jej działalność polega na uzyskiwaniu zysków na różnicy cen pomiędzy towarem nabytym a odsprzedanym. W celu odnajdywania możliwie najniższych cen produktów na rynku, utworzono w większości krajów Unii Europejskiej spółki zależne lub współpracujące, których zadaniem jest porównywanie cen sprzętu na rynku krajowym z cenami z rynków innych krajów UE oraz poszukiwanie jak najtańszych dostawców. Skarżąca jest spółką współpracującą z firma B, powołaną w celu poszukiwania dostawców sprzętu na terenie Polski. Ze względu na plany współpracy z S. oraz plany rozwoju internetowego handlu w Polsce, została utworzona spółka, wskutek czego nie było potrzeby nawiązywania współpracy z innym podmiotem. Skarżąca została utworzona i jest zarządzana przez M. S., syna założycielki firmy, który pracuje od wielu lat w rodzinnej firmie firma B i jest osobą o wypracowanej renomie i pozycji na rynku europejskim, który nie ryzykowałby utraty swojej pozycji poprzez uczestnictwo w oszukańczym procederze. W ocenie skarżącej, zarówno ona jak i firma B prawidłowo wypełniały swoje zobowiązania podatkowe, które odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze zachodzące pomiędzy nimi. Główna księgowa firma B wyjaśniła, że w okresie od stycznia do maja 2014 r. zostały zakupione telefony [...] od skarżącej, przetransportowane za pomocą pojazdu spedytora lub własnego, transakcje zostały zgłoszone do [...] organów podatkowych, z zachowaniem wymogów prawa obowiązującego w [...]. firma B korzystała z usług S. (przewoźnika) jako przewoźnika towarów nabytych od skarżącej. firma B nie miała wpływu na to, że przewoźnik nie wykonał usług transportowych samodzielnie, a do faktycznego przewozu wyznaczył inne podmioty. Przewoźnik wystawił w swoim imieniu dokumenty spedycyjne dla siebie, które potwierdzają okoliczność przewozu towarów, ale także pełnią funkcję ubezpieczeniową. Skarżąca, by wyjaśnić wątpliwości organu dotyczące m.in. wagi przewożonych towarów oraz terminu wywozu [...] sztuk telefonów w kwietniu 2014 r., zwróciła się do swojego odbiorcy, tj. firma B, o przekazanie dokumentów magazynowych z magazynu prowadzonego dla niego przez podmiot trzeci. W ocenie skarżącej z dokumentów wynika, że przewóz był dokonany w dwóch partiach ([...] sztuk 15.04.2014 r., a [...] sztuk 17.04.2014 r.), co ma być spójne z zeznaniami świadków. Skarżąca swoich dostawców znajdowała poprzez internetowe platformy sprzedaży. M. G. (M. ) M. S. spotkał na targach. Był to sprzedawca, od którego nie były nabywane wcześniej towary przez skarżącą, zatem przed dokonaniem transakcji M. S. zażądał przedstawienia dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce oraz brak zaległości w stosunku do urzędu skarbowego, które zostały mu przedstawione. M. S. uczestniczył ponadto przy odbiorze pierwszej partii towaru dostarczonej przez M. , którą miał dokładnie sprawdzić pod względem spełnienia przez nią wymogów. Po weryfikacji i akceptacji pierwszej partii towaru, następne dostawy mogły się odbywać już bez konieczności jego obecności, gdyż M. S. prowadzi działalność nie tylko w ramach spółki Spółki A, ale także ma obowiązki w firma B. Skarżąca wskazała, że dołożyła wszelkich starań, aby wykazać, że zakupy jak i sprzedaż telefonów komórkowych były faktycznie przedmiotem zbycia jak i nabycia. Dlatego dostawy były dokumentowane nie tylko fakturami, listami przewozowymi, ale także poprzez wykonywanie dokumentacji fotograficznej. Spółka wskazała, że firma B uzyskuje zysk na różnicy cen występujących w wielu krajach w odniesieniu do tego samego produktu, co w konsekwencji powoduje konieczność szybszej sprzedaży towaru przez firma B Jedynym przewoźnikiem, z którego korzystała firma B przy przewozie nabytego od skarżącej towaru, był S. . Nie są jej znane okoliczności, w których ten sam towar był przez nią zakupiony więcej niż jeden raz lub by towar ten wykazał w swoich rozliczeniach podatkowych więcej niż jeden raz. firma B także nie sprzedawała tych samych towarów więcej niż jeden raz. W przeprowadzane transakcje zaangażowane były duże sumy pieniędzy. Płatności dokonywane były przelewami, a źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od nabywcy towaru, tj. firma B. W celu minimalizowania kosztów nie jest rozbudowane zaplecze spółek. Koszty ponoszone są przez odbiorcę sprzętu, tj. firma B, która prowadzi magazyn na terenie [...] - ponosi koszty transportu i ubezpieczenia towaru. Wszystko to ma służyć obniżeniu kosztów prowadzonego biznesu poprzez możliwość negocjowania korzystnych cen zakupu przez dużego odbiorcę usług magazynowych, jak i transportu oraz zapewnienia efektu skali. Dlatego skarżąca nie zatrudnia pracowników, a transport, ubezpieczenie i magazyn zapewniał odbiorca. M. S. był reprezentowany przez swojego pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego. Wszystkie dokumenty, o które występował organ podatkowy, były przekazywane. To samo dotyczy wyjaśnień składanych za pośrednictwem pełnomocnika. M. S. jest osobą, z którą organ podatkowy miał kontakt cały czas w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, za pośrednictwem jego pełnomocnika. W wyjaśnieniach spólka wskazała, że prowadzenia ewidencji IMEI telefonów komórkowych jest czasochłonne oraz kosztochłonne - każdy z aparatów telefonicznych musiałby zostać zaewidencjonowany wraz z przyporządkowaniem unikalnego numeru IMEI. Prowadzenie takiej ewidencji wymagałoby magazynu na terenie Polski, zatrudnienia osób do obsługi magazynu oraz ewidencjonowania towarów poprzez rozpakowanie każdego kartonu i zeskanowania każdego numeru IMEI przyporządkowanego do danego telefonu, co wiązałoby się z koniecznością wynajęcia powierzchni, ludzi oraz sprzętu, czyli poniesienia wysokich nakładów, co przy bardzo niskich marżach (poniżej 1%, średnio około 0,77%) wypracowanych na obrocie towarem, powodowałoby nieopłacalność całej transakcji. Siedziba skarżącej nie znajdowała się pod "wirtualnym" adresem. Wynajmowała ona powierzchnię [...]m2 od S. wraz z jej zgodą na zarejestrowanie siedziby w tym miejscu. M. S. przebywał w siedzibie skarżącej, gdy było to niezbędne dla działalności skarżącej. Wszystkie rachunki bankowe wykorzystywane w działalności gospodarczej zostały zgłoszone organom podatkowym.

Na potwierdzenie ww. okoliczności skarżąca załączyła faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firma B dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych oraz faktury wystawione przez firma B na rzecz dalszych kontrahentów dotyczące sprzedaży tych telefonów wraz z dokumentami przewozowymi potwierdzającymi ich rzeczywisty wywóz, dokumenty rejestrowe firma B oraz spółki kontynuującej jej działalność - firmy potwierdzające czas i ciągłość istnienia, akt notarialny przeniesienia majątku z firma B na firmę, deklaracje podatkowe i sprawozdania finansowe potwierdzające wielkość obrotów firma B oraz kwoty podatków zapłacone do niemieckiego budżetu, korespondencję pomiędzy doradcami podatkowymi oraz Urzędem Skarbowym, zaświadczenie z niemieckiego urzędu skarbowego o braku istnienia zaległości podatkowych przez firma B.

Z pisma skarżącej z 07.04.2017 r. wynika, że umowa notarialna dotycząca utworzenia spółki A została zawarta [...].05.2013 r. Koszty jej utworzenia zostały pokryte przez jednego wspólnika - M. S.. Od momentu założenia spółki M. S. pełni w niej funkcję prezesa zarządu i jedynego wspólnika. Od 2004 r. M. S. był pracownikiem firma B; nie był powiązany kapitałowo z firma B, lecz właścicielką firma B jest jego matka. M. S. nie jest powiązany osobowo ani kapitałowo z innymi kontrahentami. W styczniu, kwietniu i maju 2014 r. skarżąca prowadziła działalność polegającą na akwizycji potencjalnych dostawców i klientów, analizie rynkowej i cenowej, wymianie zapytań i ofert z kontrahentami, negocjacjach cenowych z dostawcami i klientami, skupie i sprzedaży produktów z zakresu telekomunikacji, kontroli towarów na wejściu i wyjściu w biurze w P., szkoleniu D. M. dotyczącego metod kontroli wejściowej towarów i odnośnych dokumentów, sporządzaniu i pozyskiwaniu wszelkich dokumentów związanych z całym procesem zgodnie z dyrektywami UE dotyczącymi handlu transgranicznego, planowaniu i pozyskiwaniu informacji związanych z przeprowadzką do większego biura, rozmowach z doświadczonymi osobami (handlarzami hurtowymi) z tej samej branży w charakterze potencjalnych pracowników, rozmowach i planowaniu współpracy z profesjonalnym magazynem S. w W.. Działania prowadzone były głównie w P. i B. , a także podczas prywatnych lub służbowych podróży M. S.. Handel hurtowy towarów można prowadzić i organizować wszędzie, miejsce prowadzenia działalności nie gra roli – wystarczy telefon, tablet albo laptop. Jedynym niezbędnym miejscem jest miejsce przeładunku towarów - najczęściej wpisany do KRS adres (sklepu), bądź w przypadku większych przedsiębiorstw dokonujących regularnego przeładunku znacznych ilości towarów - wynajmowany osobno magazyn. Wszelkie czynności i dalsze plany musiały zostać jednak zakończone aż do odwołania z chwilą blokady nałożonej przez urząd skarbowy. Ze względu na niewielki zakres początkowych zadań Spółki M. S. sam wykonywał wszystkie czynności, pełniąc rolę prezesa. Odbywał jednak rozmowy z licznymi potencjalnymi pracownikami z Polski. W chwili blokady nałożonej przez US rozmowy zawieszono i nie zostały one ukończone. W pierwszym półroczu 2014 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. M. S. udzielił pisemnego pełnomocnictwa biuru podatkowemu G. w zw. z kwestiami księgowymi i podatkowymi oraz biuru podatkowemu E. w zw. z kwestiami podatkowymi, a ponadto D. M. oraz jego przedstawicielowi/pracownikowi na miejscu w zakresie kontroli, przyjęcia i wydania towarów w formie ustnej oraz w charakterze części usług związanych z wynajmem i czynnościami biurowymi. Nie przypomina sobie, żeby udzielił innych pełnomocnictw. Kontakt z D. M. nawiązało G. . Prowadziło ono również całą księgowość spółki. W osobistej rozmowie w P. M. S. i D. M. omówiono dalszą współpracę. Zawarli oni umowę najmu siedziby w P. przy ul. [...], która to umowa została przedstawiona urzędowi skarbowemu. W pierwszym półroczu 2014r. M. S. przyjeżdżał kilkukrotnie do P., ale nie jest w stanie jednak podać dat. Przyjeżdżał głównie w pilnych sprawach, jak podpisanie umowy, ponieważ bieżące sprawy oraz prace związane z handlem hurtowym towarów mogą być prowadzone z dowolnego miejsca. W związku z blokadą nałożoną przez urząd skarbowy dalsze prowadzenie działalności nie było możliwe i zostało zawieszone, zatem również siedziba jest rzadziej odwiedzana. M. S. wystawiał faktury sprzedażowe i przygotowywał specyfikacje towarów za styczeń, kwiecień i maj 2014 r. w imieniu skarżącej i wysyłał je do G. . W siedzibie skarżącej było wystarczająco dużo miejsca do tymczasowego składowania małych telefonów, jednak najczęściej towary były przeładowywane w tym samym dniu bezpośrednio po kontroli z dostarczającego je samochodu M. do samochodu odbierającego, należącego do M./S.. Głównym dostawcą był M. l M. G., a głównym odbiorcą – firma B. Z kontrahentami nie zawierano osobnych umów o współpracy. Wszelkie transakcje opierały się na ustnych lub telefonicznych negocjacjach/rozmowach, które prowadziły później do zamówień, faktur pro forma i faktur dotyczących tych czterech transakcji. Wszystkie ważne kwestie umowne dotyczące tych transakcji były uregulowane w powyższych dokumentach. Dokumenty te zostały przedstawione urzędowi skarbowemu w P., załączone do akt kontroli podatkowej oraz potwierdzone. Ogólne warunki transakcji, względnie indywidualne umowy nie są potrzebne, ponieważ jeśli dojdzie do sporu między kontrahentami, automatycznie zaczyna obowiązywać odpowiedni kodeks danego kraju. Więcej nie jest potrzebne przedsiębiorcy, żeby zabezpieczyć swoje prawa względem kontrahentów. Ponadto, tego rodzaju umowy raczej utrudniają prowadzenie interesów między kontrahentami. Transport z M. do spółki organizował M. , który ponosił wszelkie koszty transportu wraz z ubezpieczeniem, zaś od skarżącej do firma B – to firma B organizowała transport i ponosiła wszelkie koszty transportu łącznie z ubezpieczeniem transportowym. Faktury sprzedażowe i specyfikacje były dostarczane firma B drogą pocztową lub mailem. Podczas pierwszych odbiorów i wysyłek towarów M. S. osobiście przebywał w siedzibie i miał kontakt z kierowcą pojazdu dostarczającego towar z firmy M. oraz z kierowcą odbierającym towar w imieniu M./S.. Oprócz tych przypadków, jeśli dobrze pamięta, nie spotykał się ze spedytorami. Same towary były sprawdzane i odbierane przez partnera logistycznego firma B w [...]. Dokumenty CMR dotyczące wszystkich transakcji zostały dostarczone do urzędu skarbowego w P. i dołączone do akt kontroli podatkowej. Niektóre z osób wskazanych w tych dokumentach, np. D. M. i prezes podwykonawcy S. , zostali przesłuchani przez urząd skarbowy. Towary były kontrolowane pod kątem stanu (ewentualne uszkodzenia, opakowanie oryginalne/otwarte), dokładnej liczby i nazwy artykułu, niektóre wybrane losowo opakowania sprzedażowe były całkowicie otwierane, a następnie sprawdzano działanie towaru oraz czy jest oryginalny. W aktach znajdują się wszystkie zdjęcia z dostaw oraz dostarczonych towarów i ich kontroli. Kwotę przedpłaty firma B przelewała skarżącej, a M. S. korzystał z niej w celu zapłaty za towar M. , który informował o terminie dostawy. Kierowcy M./S. zazwyczaj byli na miejscu przed kierowcami M., a dostarczony towar po przeprowadzeniu przez nich kontroli był przeładowywany bezpośrednio do pojazdu M./S.. Jeden z pracowników/zaopatrzeniowców firma B składał zamówienia w imieniu firma B. M. oferował skarżącej towary po cenach rynkowych, skarżąca doliczała swoją marżę i składała ofertę firma B, przy czym zdarzało się, że negocjacje cenowe trwały wiele godzin. Po osiągnięciu porozumienia firma B składała zamówienie u skarżącej, która u M. . Ostateczne warunki są zawarte w dokumentach przekazanych urzędowi skarbowemu. Kwoty przelewów bankowych z firma B do skarżącej są wyższe niż wynikające z faktur, gdyż były to przedpłaty z tytułu zamówień towaru. Ponadto skarżąca zawarła kilka umów pożyczki z firma B w celu uzyskania środków obrotowych (kwoty te są oprocentowane). Dostawy, towary i osoby (łącznie z danymi osobowymi/dowodami osobistymi), pojazdami wraz z nr rejestracyjnymi i dokumentami pojazdu zostały przedstawione na zdjęciach wykonanych przez D. M.. Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili transakcje przedstawione na zdjęciach. Skarżąca wskazała ponadto, że rejestrowanie numerów seryjnych towarów nie jest obowiązkiem ustawowym i skarżąca nie była w stanie kontrolować setek, a nawet tysięcy numerów IMEI, ponieważ brakowało jej w tym celu zasobów ludzkich i narzędzi (profesjonalnych skanerów IMEI). Spowodowałoby to wysokie koszty dodatkowe, niewspółmierne do zysków. Ze względu na szybki spadek cen rynkowych towarów, skarżąca nie mogła sobie pozwolić na zwłokę w dostawie, nieuniknioną w przypadku sprawdzania nr IMEI, a mogącą skutkować anulowaniem zamówienia.

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką A sp. z o. o. a M. - M. G., Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie M. M. G. w celu potwierdzenia wykazania i rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego od faktur sprzedaży oraz ustalenia wcześniejszych dostawców w łańcuchu transakcji.

W odpowiedzi na wystąpienie organu I instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej u M. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 26.09.2014r. poinformował, że faktury VAT wystawione przez M. na rzecz skarżącej zostały zaewidencjonowane w ewidencji dostaw firmy M. za kwiecień 2014r., a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7. Telefony komórkowe będące przedmiotem dostaw w kwietniu 2014r. transportował z magazynów D. sp. z o.o. w B. przedsiębiorca transportowy N. . Telefony sprzedane przez firmę M. do skarżącej zostały nabyte od X. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. czynności kontrolnych transakcji zawartych w kwietniu i maju 2014r. pomiędzy M. a X. sp. z o.o. ustalono, że jedynym dostawcą telefonów komórkowych do X. była I. sp. z o.o. M. przekazał numery IMEI sprzedanych przez niego telefonów i numery związane z dostawami na rzecz skarżącej.

Jak wskazał organ I instancji, z analizy materiału przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż dostawcą telefonów komórkowych do M. , następnie sprzedanych skarżącej w styczniu 2014r. była H. sp. z o.o., natomiast w kwietniu 2014r. - X. sp. z o.o. Weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła Naczelnikowi Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. ustalić następujący łańcuch zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych:

- faktury: z 15.01.2014r. oraz z 27.01.2014r.: F. sp. z o.o. — ? O. sp, z o.o. —? H. sp. z o.o. —? M. —? skarżąca —-? firma B

- faktury: z 15.04.2014r., z 28.04.2014r. oraz z 29.04.2014r.: R. sp. z o.o. —? I. sp. z o.o. —? X. sp. z o.o. —? M. —? skarżąca —? firma B

Jednocześnie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...].12.2016r. wydanej na M. G. (M. ) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014r., wynika, iż w ww. okresie uczestniczył on w tzw. karuzeli podatkowej. Zarówno otrzymane przez niego faktury, jak i przez niego wystawione, w tym na rzecz skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ jego kontrahenci w tym między innymi H. sp. z o.o. i X. sp. z o.o. faktycznie nie posiadali towaru, nie nabyli go, a więc nie mogli go sprzedawać. Wskazano, że o pozorności obrotem telefonami komórkowymi przez M. świadczy fakt, iż w jego działalności gospodarczej nie występowały nadwyżki towaru, zwroty czy reklamacje. Mimo zgłoszonego profilu hurtowej działalności brak jakichkolwiek zapasów. M. G. posiadał już odbiorcę towaru, zanim sam kupił ten towar. M. nie reklamował sprzedawanych przez siebie towarów, nie stosował rabatów, nie negocjował cen oraz nie poszukiwał klientów, nie sporządzał z kontrahentami umów handlowych. Mimo wysokiej wartości towaru, który był przedmiotem dostaw, brak jest zawartych umów ubezpieczeń z tytułu kradzieży, zniszczenia itp. Dostawcy towarów do M. to podmioty nieznane na polskim rynku, nieposiadające doświadczenia w branży, współpracę z którymi rozpoczynał przez internet za pośrednictwem portali branżowych. Towar w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów nieposiadających żadnych możliwości technicznych w zakresie handlu hurtowego, żeby na końcu trafić do podmiotu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zaznaczono, że duża część telefonów będąca przedmiotem dostaw posiada oznaczenie [...], co wskazuje, że były one przeznaczone przede wszystkim do użytku w [...]. Telefony te wyposażono bowiem w ładowarki z wtyczkami różniącymi się od występujących w Europie, z których nie jest możliwe korzystanie bez odpowiednich urządzeń przejściowych. Płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania. Wszyscy dostawcy i część odbiorców towaru od M. korzystała z tego samego magazynu prowadzonego przez D. sp. z o.o. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie mimo kilkukrotnej zmiany właściciela, a papierowe przesunięcia towaru miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowanych transakcji. O fikcyjności transakcji prowadzonych przez M. świadczyć może także dokumentowanie dostaw polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów numerów IMEI telefonów komórkowych, fotografowanie kartonów z telefonami przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że M. G. (M. ) nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów, prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i ww. decyzją określił podatek od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014r. podlegający zapłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że M. nie nabył towarów od swoich rzekomych dostawców i nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w decyzji Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego szczegółowo odniósł się do pism i decyzji poszczególnych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu zakupu i sprzedaży telefonów, których ostatnim nabywcą w Polsce była Spółka A sp. z o.o.. Wynika z nich m.in., że dostawy towarów między kolejnymi podmiotami były dokonywane przy zaangażowaniu centrum logistycznego D. sp. z o.o., który to podmiot niezależnie od danych nabywcy i sprzedawcy wymieniany jest każdorazowo na fakturach jako świadczący usługi magazynowe. Daty wystawianych faktur na sprzedaż tych samych towarów pokazują, że transakcje przebiegały niezwłocznie.

Organ przedstawił łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami komórkowymi:

Towar z faktur z 15 stycznia 2014 r. i 27 stycznia 2014 r. pochodził od: F. sp. z o.o., O. sp. z o.o., H. sp. z o.o. M. M. G., Spółka A sp. z o.o., firma B, [...].

Towar z faktur z 15 kwietnia 2014 r., 28 kwietnia 2014 r. i 29 kwietnia 2014 r. pochodził od: R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., X. sp. z o.o., M. M. G., Spółka A sp. z o.o. i firma B, [...].

W ujawnionym mechanizmie oszustwa H. sp. z o.o. pełniła rolę bufora, a zatem odpowiadała za wydłużenie łańcucha dostaw oraz za uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Spółka ta dokumentowała zakup towarów od jednego podmiotu, tj. O. sp. z o.o. W decyzji dotyczącej spółki H. jednoznacznie uznano, że transakcje opisane na fakturach przez nią wystawionych na rzecz M. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Także wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę F. na rzecz spółki O. miały charakter pozorny (obie spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej). F. była "znikającym podatnikiem". Analogiczne ustalenia dotyczą spółki I. oraz X.. Prawomocną decyzją z [...].06.2015 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego we W. określił spółce H. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w styczniu 2014 r. faktur na rzecz M. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z [...].07.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce O. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w I kwartale 2014 r. faktur na rzecz H. . Na tej samej podstawie prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił spółce F. podatek do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do marca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...].09.2015 r. określił spółce I. kwotę podatku do zapłaty za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., a prawomocną decyzją z [...].06.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – spółce X. z tytułu wystawienia faktur za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. – m.in. na rzecz M.

Jak wskazał Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. zebrane dowody wskazują na wielokrotny obrót tymi samymi telefonami pomiędzy podmiotami, które w krótkim czasie dokonują sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha, w którym skarżąca wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę do firma B. Towar będący przedmiotem transakcji był przechowywany w centrum logistycznym D. sp. z o.o. przez kolejne spółki: H. O. i F. w styczniu 2014r. oraz przez X. i I. w kwietniu 2014r. Towar, który był fizycznie wywieziony z centrum logistycznego przez M. do skarżącej był następnie wywieziony do [...].

Organ wskazał, że porównanie numerów IMEI telefonów skarżącej z numerami telefonów będących przedmiotem transakcji pomiędzy innymi podmiotami, organy ustaliły, że były one wielokrotnie przedmiotem kupna i sprzedaży w kraju oraz wywozu na teren Unii Europejskiej, co świadczy o mechanizmie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a nie o faktycznym dostarczeniu towarów elektronicznych na rynek do finalnego odbiorcy. Wskazują na to także wpłaty dokonane przez firma B w wysokości wyższej o podatek od towarów i usług niż należności wynikające z faktur sprzedaży, przy czym zwrot zawyżonej kwoty nastąpił po dokonaniu zwrotu za styczeń 2014r. Ponadto przedłożone przez skarżącą dokumenty przewozowe są w porównaniu z dokumentacją pozyskaną od innych organów podatkowych sprzeczne i niespójne.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącej uczestniczenia w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw. Wskazują na to następujące okoliczności:

- brak pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (zwłaszcza w kontekście dużej skali obrotu);

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (zakup od podmiotu niebędącego producentem ani dystrybutorem i ograniczenie się do zażądania jedynie dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności w Polsce, brak zaległości w stosunku do urzędu skarbowego oraz jednorazowego osobistego uczestnictwa w odbiorze pierwszej partii towaru);

- szybkość obrotu i pewność, co do zrealizowania transakcji (nabycie i sprzedaż często tego samego dnia, brak ubezpieczenia towaru, sprzedaż na rzecz określonego odbiorcy bez poszukiwania dostawców i klientów oraz gromadzenia zapasów);

- sposób zapłaty należności wynikających z faktur (skarżąca nie angażowała własnych środków, lecz płatność od firma B wpływała na konto skarżącej przed zapłatą faktury zakupu, a wpływy pokrywały wartość brutto towarów sprzedawanych przez M. przy czym faktury sprzedaży i zakupu były wystawiane często tego samego dnia);

- wewnętrzne sprzeczności pomiędzy zeznaniami D. M. a wyjaśnieniami skarżącej w kwestiach odbioru towaru tego samego dnia (bądź składowania w biurze), kompletności dokumentacji fotograficznej (bądź jej ograniczenia wyłącznie do 28.04.2014 i 29.04.2014), uczestnictwa D. M. w odbiorze towaru i kontroli przeładunku;

- usługi dokonywane przez D. M. na rzecz skarżącej były wykonywane grzecznościowo, bez zapłaty, przy czym odbiór i kontrola telefonów oraz ich magazynowanie odbywały się na ustne polecenie M. S.,

- podnajem [...]m2 powierzchni lokalu użytkowego przez D. M. na rzecz skarżącej nastąpiło wbrew postanowieniom umowy najmu lokalu użytkowego z [...].12.2011 r. (wbrew zakazowi podnajmu)

- brak stosunku pracy z N. M. i D. M., choć z zeznań D. M. wynika, że przy dostawach telefonów komórkowych brali udział jego pracownicy tj. N. M. oraz P. R. . Należy wskazać, iż na podstawie danych systemowych dostępnych organowi podatkowemu (wydruk dot. Osób, od których D. M. jako płatnik odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych - w aktach sprawy) N. M. nie pozostawała z D. M. w stosunku pracy przez cały 2014 r., a P. R. pomimo zatrudnienia, nie pojawia się na żadnych dokumentach, które miałyby świadczyć o jego obecności w trakcie dostaw telefonów komórkowych,

- z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że działalność gospodarczą przy ul. [...] w P. D. M. rozpoczął dopiero od 30.05.2014 r., podczas gdy umowa najmu lokalu użytkowego przy ww. ulicy została zawarta 07.12.2011r.; rejestracji rzeczywistej działalności gospodarczej pod tym adresem D. M. dokonał dopiero 30.05.2014 r., zatem świadcząc usługi na rzecz skarżącej dokonywał ich bez formalnej rejestracji miejsca prowadzonej działalności, co wskazuje na brak profesjonalizmu ww. oraz skarżącej

- brak rejestrowania numerów IMEl telefonów, każdej z partii dostaw (co wskazuje na brak zainteresowania skarżącej mimo obrotu towarem o wartości ponad [...] zł)

- M. S. nie był w stanie jednoznacznie wskazać okoliczności nawiązania kontaktu z M. oraz przesłanek jego wyboru jako kontrahenta

- sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej i zeznaniami D. M. w zakresie terminów dostaw telefonów do firma B (z faktur i dokumentów dostawy wynika, że dostawa telefonów do skarżącej 27.01.2014 r. została dokonana na następny dzień, co przeczy twierdzeniom o przeładowywaniu tego samego dnia towaru i braku magazynowania czy przechowywania)

- zdjęcia towaru bez opatrzenia jakimikolwiek datami, co skutkuje brakiem możliwości zweryfikowania rzeczywistych dat dostaw towarów (stoi to także w sprzeczności z zeznaniami skarżącej i D. M. co do fotografowania każdej dostawy i należytej staranności)

- wątpliwości dotyczące profesjonalizmu i roli, jaką pełnił D. M. (bez uregulowania zakresu działania w formie pisemnej)

- z rejestrów zakupu za styczeń, kwiecień i maj 2014 r., wynika że skarżąca dokonywała zakupu telefonów tylko w styczniu i kwietniu 2014 r. i tylko od M. (brak innych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w typowy sposób dla tego rodzaju podmiotów na rynku)

- brak bezpośredniego kontaktu z prezesem zarządu skarżącej - M. S. (poddaje w wątpliwość osobiste zaangażowanie w proces zakupu i sprzedaży telefonów, w szczególności poprzez powierzenie czynności D. M., którego nie interesowało, jaka korespondencja przychodziła do skarżącej)

- brak wskazania sposobu dostarczania faktur VAT (brak wyjaśnienia, kto je odbierał, ani na jaki adres były dostarczane; z zeznań D. M. wynika, że najważniejszymi dokumentami związanymi z dostawą były fotografie, a nie podstawowy dokument obrotu gospodarczego, jakim zwykle jest faktura)

- kosztami transportu był obciążony M. , co nie jest standardem w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego organ stwierdził, że skarżąca w sposób świadomy nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta firmy M. który był jedynym podmiotem, od którego rzekomo nabywała towar. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie zakwestionowanych faktur stanowiły kolejne ogniwa łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach generowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy , zdaniem organu, świadczy o nieprawidłowościach w toku analizowanych transakcji (m.in.: szybkość transakcji, skala transakcji), natomiast ustalone fakty, mające miejsce w okresie późniejszym w stosunku do dokonania transakcji jak np.: brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach tj. I. spółka z o.o., X. spółka z o.o., H. spółka z o.o., O. spółka z o.o., F. spółka z o.o., nieuiszczanie podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach, brak zatrudnienia pracowników, stanowią jedynie potwierdzenie ustaleń dotyczących mechanizmów mających miejsce w obrocie towarem. Ogół materiału dowodowego oraz poszczególne ustalenia analizowane we wzajemnej łączności dają obraz działań skarżącej jako podmiotu nieprofesjonalnego i nie dokładającego należytej staranności co do doboru swoich kontrahentów.

Organ nie dał również wiary złożonym przez skarżącą wyjaśnieniom z 29.07.2016 r. i 07.04.2017 r. odnoszącymi się do okoliczności mających potwierdzić rzetelność transakcji zawartych z firmą M. , ponieważ zawarte tam informacje stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zeznaniami świadków.

Wobec powyższych ustaleń odmówiono skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie faktur zakupu otrzymanych od M. . Organ stwierdził również nierzetelność przedłożonych rejestrów zakupu za styczeń i kwiecień 2014 r. w zakresie ujęcia w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez M. oraz nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej importu usług tytułem opłaty za użytkowanie oprogramowania – najem licencji za marzec 2014 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji i wydanie nowej decyzji w zakresie prawidłowości złożonych deklaracji VAT oraz zasądzającej kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 193 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym uznaniem, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Sprawdziła, czy działalność kontrahenta jest zarejestrowana oraz czy nie ma zaległości podatkowych, M. S. uczestniczył przy odbiorze pierwszej partii towaru, którą dokładnie sprawdził. Oprócz dokumentowania dostaw fakturami i listami przewozowymi skarżąca wykonywała dokumentację fotograficzną. Podkreślono, że dla ważności umowy nie jest wymagana forma pisemna. Nabycie i sprzedaż towarów często dokonywane są tego samego dnia, a brak ubezpieczenia spowodowany był celem obniżenia kosztów. W ocenie podatnika nie jest niczym niezwykłym, że podmioty gospodarcze nie sprawdzają pochodzenia nabywanego towaru. Skarżąca nie widzi nic nieodpowiedniego w świadczeniu usług przez D. M. w niniejszej sprawie jedynie grzecznościowo. Dokonywanie przedpłat jest natomiast bardzo pożądane przez wszystkie podmioty działające na rynku, a skarżąca nie miała zbyt dużego zakresu do ustalania własnych warunków sprzedaży. Ponadto zdaniem podatnika obowiązek rejestrowania nr IMEI nie jest wskazany – jest to czasochłonne oraz kosztowne oraz wiązałoby się z nieopłacalnością całej transakcji. Zarzut braku wskazania okoliczności poznania M. przez M. S. oraz przesłanek nawiązania współpracy jest, zdaniem skarżącej, absurdalny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r., wskazaną we wstępie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu właściwego organu na bezpodstawny zwrot podatku oraz skutecznym zawiadomieniu skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – bieg terminu przedawnienia zwrotów w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu 04.10.2019 r. W dalszej kolejności organ omówił zasady wynikające z zarzuconych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto stwierdził, że organ I instancji zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez M. nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, a pozyskiwane były przez skarżącą dla celów uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podkreślił, że okoliczności towarzyszące transakcjom wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego, a przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ wymienił okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r., orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zasądzenie zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od dat upływu terminu do zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za styczeń i kwiecień 2014 r. lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz zasądzenie kosztów. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 i 122 ustawy ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. nr 900, ze zm.) polegające na prowadzeniu przez organ I i II instancji postępowania w sposób tendencyjny i mający wykazać z góry powziętą przez organ I instancji tezę w konsekwencji skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że:

a) Spółka A sp. z o.o. w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z M. M. G. ([...], ul. [...] NIP [...]) nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący zachował należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta, wymaganą od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi,

b) Spółka A zawyżył w styczniu i kwietniu 2014 roku podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez M. M. G., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka A w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazał podatek naliczony,

2. art. 124 ustawy ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. nr 900, ze zm.) polegające na niewyjaśnieniu podatnikowi w zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi organ kierował się przy uznaniu, że podatnik wiedział, powinien zdawać sobie sprawę z udziału ewentualnie brał udział w przestępstwie polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, chociaż przytoczone cechy takich transakcji zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny, przystający do większości transakcji dokonywanych na rynku, a organ w wydanej decyzji nie wskazał na żadne fakty mające świadczyć o takim zachowaniu,

3. art. 180 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów:

a) polegające na dowolnym przyjęciu przez organ pierwszej i drugiej instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że Spółka A wtoku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z M. M. G. nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie działał w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka A zachował należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta, wymaganą zarówno od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi oraz działał w dobrej wierze;

b) polegające na dowolnym przyjęciu przez organ pierwszej i drugiej instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że Spółka A zawyżył w styczniu i kwietniu 2014 roku podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez M. M. G., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka A w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazał podatek naliczony,

4. naruszenie art. 193 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organy podatkowe, że rejestry prowadzone przez Stronę dla wyliczenia podatku VAT naliczonego za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały miejsce, a podatnik nie miał wiedzy o ewentualnie występujących nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu zakupionymi towarami, co uniemożliwiało organom podatkowym poczynienie odmiennych ustaleń, które nie wynikały tak z podstaw prawnych, jak i faktycznych, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT.

5. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy lub z protokołu przesłuchania prezesa skarżącej, przeciwko któremu toczyła się sprawa karnoskarbowa, prawdopodobnie zakończona umorzeniem, na okoliczność, że skarżąca nie brała udziału w karuzeli podatkowej, gdyż nabywała telefony od zarejestrowanego przedsiębiorcy, który odprowadzał podatek VAT i nie miała świadomości, że uczestniczy w takim procederze. Sąd postanowił zwrócić się do W. Urzędu Celno-Skarbowego o nadesłanie akt sprawy i odroczył rozprawę.

Na rozprawie [...] października 2020 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. o umorzeniu śledztwa na okoliczność dobrej wiary skarżącej przy zawieraniu kontraktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione.

Stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zarzuty naruszenia art. 121, 122,124, 188, 191 i 193 § 1 i 4 O.p. są w ocenie Sądu niezasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę ustalenia dokonane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, a także z dokumentów podatnika, czy dowód z badania ksiąg.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Byłoby to nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a w wielu przypadkach nie możliwe byłoby ich zakończenie, z uwagi na ilość podmiotów i skomplikowany charakter tych spraw, przed upływem przedawnienia. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu – była reprezentowana przez pełnomocnika, który na każdym etapie postępowania miał prawo do zapoznania się z aktami sprawy i dowodami zebranymi w sprawie, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej spółce w styczniu i kwietniu 2014 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. – M. G. na kwotę [...]zł podatek naliczony [...] zł w styczniu oraz [...] zł, podatek naliczony [...] zł w kwietniu. Faktury dotyczyły obrotu telefonami komórkowymi [...].

Zatem istotnymi dowodami były dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych wobec tych dwóch podmiotów oraz ustalenia poczynione w ramach postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami. Jak wyżej wskazano, odnoszenie się do ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w tzw. "obrocie karuzelowym" jest rzeczą naturalną, skoro istotą tego oszustwa jest to, że część podmiotów działa formalnie zgodnie z prawem, składając deklaracje i rozliczając podatek, a część, tzw. "znikający podatnicy" nie płaci podatku, by ostatni deklarujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport mógł dokonać stosownych odliczeń. Dlatego też organ nie może skupić się jedynie na bezpośrednim dostawcy towaru do kontrolowanego podatnika.

Strona w skardze bezzasadnie w ocenie Sądu zarzuca organom błędną ocenę materiału dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione, zgodnie z art. 124 O.p. organy poddały rzetelnej ocenie zebrane dowody, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w myśl zasady z art. 121 O.p.

Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła. Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu.

Należy zauważyć, że organy nie zakwestionowały, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a niemiecka administracja skarbowa potwierdziła dostawę towaru. Zarzut pominięcia oświadczeń świadków, dowodu dostawy, kopii paszportów kierowców, dowodu wysyłki S. czy potwierdzeń odbioru towaru firma B oraz niemieckiego organu są zatem bezpodstawne.

Co do zarzutu skarżącej odnośnie nierzetelności rejestrów (art. 193 § 1 i 4 O.p.), w orzecznictwie zaznacza się, że nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Lublinie z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 464/19). W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły uznania rejestrów w zakresie wskazanym w protokole za dowody w sprawie.

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest zebrany i oceniony w sposób prawidłowy.

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego w kontekście okoliczności sprawy, należy podkreślić, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, chyba że strona wykazała, że działała w dobrej wierze. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej". W ocenie Sądu organy wykazały w postępowaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że strona w skardze nie kwestionuje istnienia obrotu karuzelowego towaru, wskazuje jednak, że jej działanie było zgodne z prawem, a organ nie wykazał świadomego uczestnictwa skarżącej w tym procederze. Skarżąca podkreśla, że jej kontrahent był podmiotem działającym na rynku, co potwierdza CEiDG, posiadał status czynnego podatnika VAT, składał deklaracje podatkowe i opłacał podatki, przedkładał zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami.

Aby jednak wykazać, że powyższe wywody skarżącej są błędne trzeba określić istotę oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej.

Karuzela podatkowa, obrót karuzelowy nie są pojęciami normatywnymi, jednak funkcjonują w orzecznictwie i doktrynie dla określenia schematów transakcji przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 584/19 zdefiniował schemat obrotu towarowego w tzw. karuzelach podatkowych.

Oszustwo "karuzelowe" polega – w uproszczeniu - na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez tzw. brokera, tj. ostatniego "w obiegu krajowym" przedsiębiorcę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie lub nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie przez tzw. "brokera" od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest zatem to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są podmioty, z których każdy pełni inną rolę: "znikającego podatnika", "bufora" lub "brokera".

"Znikający podatnik" (ang. missing trader) był zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" [podatnika] jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (zob. D. Paluch, Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej, Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość uczestniczących w niej podmiotów nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (tj. brokerowi) nie można było przypisywać świadomego udziału w procederze (zob. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16).

Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są także okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami). Niejednokrotnie poszczególne podmioty zaangażowane w daną karuzelę dokonują do kilkuset jednostkowych transakcji zakupu towaru o wartości przekraczającej często kilkadziesiąt tysięcy złotych, z reguły od tego samego kontrahenta i natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi. Cena sprzedaży towaru jest często wyższa niż cena zakupu zaledwie o kilka promili, a w ciągu stosunkowo krótkiego okresu (od kilku tygodni do kilku miesięcy) poszczególne spółki i osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonują rzekomo obrotu towarami o wartości przekraczającej nawet kilkadziesiąt milionów złotych.

Ten schemat działania wymienionych podmiotów wykazano w postępowaniu będącym przedmiotem oceny przez Sąd.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych od M. G. (M.).

Jakkolwiek można się zgodzić się ze stroną co do tego, że poszczególne wycinki działalności skarżącej mogły się jednostkowo odbywać w taki czy inny sposób – skarżąca, zachowując należytą staranność, wymaganą od profesjonalisty działającego na rynku, winna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Fakt zarejestrowania i niezalegania z podatkami otrzymaną od M. G. nie jest niczym szczególnym, zważywszy, że firmy pełniące rolę tzw. "buforów" formalnie działają jako podmioty zarejestrowane i płacące podatki. Natomiast skarżący musiał wobec, jak twierdzi, wieloletniej praktyki, mieć świadomość, że telefony są towarem wrażliwym, wymagającym szczególnej kontroli – nie tylko towaru, ale także sprzedawcy. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nabywała towar od przedsiębiorcy działającego jednoosobowo, nieznanego na rynku w tej branży, który nie miał żadnego zaplecza materialnego, technicznego do prowadzenia takiej działalności. W takich okolicznościach przedsiębiorca winien zainteresować się nie tylko okolicznością formalnego zarejestrowania podmiotu, ale również źródła pochodzenia towaru. Nietypowe jest również, na co zwrócił organ uwagę, że w tym przypadku mamy do czynienia z odwróconym łańcuchem dystrybucji.

Nadto sama skarżąca spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, minimalny kapitał, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezes zarządu jedynie dorywczo zajmował się działalnością własnej spółki i zainteresowany był jedynie odbiorem pierwszej partii towaru od nowego kontrahenta. Przy następnych dostawach towaru o wartościach kilkumilonowych uczestniczyli "grzecznościowo" wynajmujący spółce [...]m2 powierzchni biurowej D. M. (który, notabene, podnajął tę powierzchnię wbrew zawartej przez siebie umowie najmu, a działalność gospodarczą zarejestrował tam dopiero 30 maja 2014 r.) oraz jego siostra i pracownik. Jak wskazał w przesłuchaniu D. M., weryfikował on towar wyrywkowo, nie interesowało go pochodzenie telefonów i komu były sprzedawane, a usługi (wraz ze skanowaniem i przesyłką korespondencji) były dokonywane w ramach umowy najmu powierzchni biurowej i czynności sekretarskich. Działali oni przy tym odbierając towar na podstawie ustnego upoważnienia. Z zeznań tych wynika także, że znacznej wartości towar był pod pieczą wynajmującego powierzchnię biurową jedynie na podstawie ustnych ustaleń, nie sporządzał protokołów odbioru towaru ani wydania. Trudno dać wiarę, że powierza się towar o znacznej wartości osobom nieznanym, od których wynajmuje się fragment powierzchni lokalu, bez umowy, bez ubezpieczenia towaru, powierzając im niekiedy przechowanie towaru. Trudno dać wiarę również, że osoby te wykonywały wiele czynności związanych z przejęciem towaru grzecznościowo.

Nadto jak wynika z materiału dowodowego skarżąca nie angażowała swoich środków do zakupu towaru, otrzymywała przedpłaty od firma B. Jednakże przedpłaty nie odnosiły się do konkretnej dostawy, kwoty odbiegały od wartości na fakturach. Skarżąca nie wyjaśniła przy tym dokonanych przelewów między nią a firma B – w szczególności zwrot VAT 31 marca 2014 r. – [...].[...]nzł , przewalutowanie [...] kwietnia 2014 r. – [...] euro , przelew [...] kwietnia 2014 r. na konto [...] [...] euro, nie wskazano, jakie transakcje zostały anulowane.

Skarżąca dokonała transakcji tylko w styczniu i kwietniu 2014 r. oraz tylko z jednym podmiotem, jednak prezes skarżącej spółki nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktu z M. G.. Nie zawarł pisemnej umowy. Spółka nie była obciążona żadnymi kosztami – transportu, magazynów, pracowników czy ubezpieczenia.

Spółka nie weryfikowała numerów IMEI, choć czynione to było w firma B, rodzinnym przedsiębiorstwie założonym przez matkę prezesa skarżącej spółki, w którym pracował prezes skarżącej spółki. Rodzi to pewne wątpliwości o zasadność funkcjonowania spółki na rynku polskim, dokonując obrotu towarem z minimalną marżą, skoro prezes skarżącej mógł działać bezpośrednio jako pracownik firma B, obniżając koszty, których znaczenie podkreślała skarżąca.

Należy przy tym zauważyć, że same telefony były sprzedawane z ładowarkami na rynek brytyjski, co nie jest standardem na rynku wschodnioeuropejskim, jednak rzekomo nie wzbudziło to żadnych podejrzeń po stronie skarżącej.

Należy jeszcze raz podkreślić, ze wszyscy przedsiębiorcy w łańcuchu dostaw postępowali według określonego schematu: duże ilości towaru, transakcje zakupu i sprzedaż tego samego dnia, pieniądze na kontach były bardzo krótko – po otrzymaniu następował przelew, brak pisemnych umów, a towar pozostawał w magazynie D. przez kolejne transakcje, bardzo niskie marże (0,7-1%)

W związku z powyższym odmowa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. G. jest uzasadniona na podstawie obowiązującego prawa, ponieważ nie można uznać, że podatnik działał w tzw. dobrej wierze i nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Sąd na wniosek skarżącej przeprowadził dowód z postanowienia naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. o sygn. RKS [...] o umorzeniu śledztwa na okoliczność ustalenia dobrej wiary spółki przy zawieraniu kontraktów. Wskazane postanowienie nie ma jednak żadnego wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Postępowanie karnoskarbowe i podatkowe są całkowicie autonomiczne, postępowania prowadzone są odrębnie, według różnych reguł; możliwa jest zatem rozbieżność co do zebranych dowodów i ich oceny. W żaden sposób postanowienie to nie jest wiążące dla Sądu. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W związku z tym Sąd ocenia postępowanie oraz rozstrzygniecie w oparciu o akta administracyjne. W tym postępowaniu organ miał obowiązek zbadać, czy podatnik działał w dobrej wierze i z należytą starannością, mając na uwadze pewne standardy związane ze starannością kupiecką, w której również uwzględnia się pewne specyficzne cechy związane z określona branżą działalności. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym w zakresie dobrej wiary należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój, obawy i wątpliwości starannego działania, czego mógł i powinien był uniknąć. (np. wyroki NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13, 12 września 2019 r. I FSK 611/1914 stycznia 2020 r. I FSK 1172/18). Ta kwestia została wykazana w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.