Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 186/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u J.P. (zwanego dalej: "Skarżącym") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2007r. z uwzględnieniem dochodów z kapitałów pieniężnych - decyzją z 23 maja 2014r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2007r. w wysokości 1.056.521 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W podstawie prawnej powołano m.in. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.").

W uzasadnieniu DUKS wskazał, że D. Ltd. z siedzibą na C. (zwana dalej: "Nabywcą") na konto walutowe (EUR) w [...] Bank S.A., należące do Skarżącego wpłaciła: 1.450.000 EUR (26 kwietnia 2007r.) tytułem: "[...]" (zwany dalej: "P.") i 50.000 EUR (30 kwietnia 2007r., tytułem: "P."). Skarżący w związku z tym, że DUKS zwrócił się o wyjaśnienie źródła pochodzenia ww. wpłat, złożył 19 września 2013r. umowę zbycia 10.000 udziałów o wartości nominalnej 5.000.000 zł w P. zawartą 8 maja 2007r. między Nabywcą, a Skarżącym, za 1.485.000 EUR. DUKS w związku z niewyjaśnieniem, z czego wynikała różnica między wpłatą od Nabywcy (1.500.000 EUR), a kwotą określoną w umowie (1.485.000 EUR), potraktował 1.500.000 EUR jako przychód ze sprzedaży przez Skarżącego udziałów. Skarżący w piśmie z 8 listopada 2013r. potwierdził, iż w kwietniu 2007r. otrzymał od Nabywcy 1.500.000 EUR za sprzedaż udziałów w P..

DUKS wyjaśnił, że Skarżący 22 września 2006r. nabył ww. udziały od Spółki J. S.A. (dalej zwana: "Spółką") za 5.500.000 zł. W umowie sprzedaży i przeniesienia ww. udziałów określono termin płatności na 31 grudnia 2006r. Skarżący w momencie nabycia ww. udziałów był akcjonariuszem Spółki. Analiza rachunków bankowych Skarżącego nie potwierdza dokonania płatności za ww. udziały na rzecz Spółki, więc DUKS pismem z 15 listopada 2013r. zwrócił się o wskazanie dowodów potwierdzających ww. płatność, a Skarżący w piśmie z 25 listopada 2013r. wyjaśnił, że w ramach rozliczenia kwot wynikających z jego zobowiązań wobec Spółki, m.in. z tytułu zakupu udziałów w P. doszło do wzajemnego potrącenia i z tego względu brak jest dokumentu zapłaty za udziały. Skarżący nie wskazał, o jakie wierzytelności chodzi, nie podał szczegółów potrąceń i nie przedstawił dokumentów potwierdzających, iż do takich potrąceń doszło.

DUKS ponownie zwrócił się do Skarżącego - pismem z 29 października 2013r. - o wyjaśnienie, jakie wierzytelności skompensowano i o przedstawienie dokumentów potwierdzających kompensatę (umowa, porozumienie itp.). Skarżący 27 grudnia 2013r. wyjaśnił, że zapłata za udziały nastąpiła przez potrącenie i, że nie posiada umowy i konieczne jest zwrócenie się do partnerów biznesowych o stosowną dokumentację. Wystąpił więc o przedłużenie terminu o 30 dni na przedłożenie stosownej dokumentacji.

DUKS do dnia wydania decyzji nie otrzymał ww. dokumentów, ani informacji pozwalających na ustalenie związku wierzytelności potrącanych z zobowiązaniami Skarżącego na rzecz Spółki, zaś w piśmie z 8 maja 2014r. Skarżący oświadczył, że w związku z transakcją nabycia udziałów P. nastąpiło potrącenie wzajemnych wierzytelności między Skarżącym a J. z siedzibą na A. (zwana dalej: "Fundacją").

DUKS pismem z 3 stycznia 2014r. wystąpił S. Sp. z o.o. (następcy prawnego Spółki, zwany dalej: "Następcą") z prośbą o udzielenie informacji, czy w latach 2006-2009 pomiędzy Skarżącym a Spółką dokonano kompensaty zobowiązań i o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej ten fakt. Następca przedstawił: kopię umowy sprzedaży i przeniesienia udziałów P. na rzecz Skarżącego i protokół walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki, na którym podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów P. i nabycia akcji własnych od Skarżącego, celem ich umorzenia. Następca wyjaśnił, że nie ma dokumentów dotyczących przeprowadzonych kompensat.

DUKS w związku z tym stwierdził, że skoro Skarżący nie przedstawił dowodów i wyjaśnień w sprawie kompensaty wzajemnych zobowiązań Spółki i Skarżącego, a lakoniczna informacja o kompensacie wierzytelności między Skarżącym a Fundacją nie pozwala na uznanie, że Skarżący zapłacił Spółce za nabycie udziałów P., jak i to, że Następca nie potwierdza potrącenia wierzytelności Spółki i Skarżącego, a informacje Skarżącego o wzajemnych potrąceniach wierzytelności między Skarżącym a Fundacją są sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami Skarżącego o potrąceniach wzajemnych zobowiązań Spółki i Skarżącego – należało uznać, że Skarżący nie poniósł kosztów nabycia udziałów P. od Spółki, której był akcjonariuszem. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia kosztów nabycia ww. udziałów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów P., które nie zostały poniesione.

Skarżący osiągnął więc dochód ze sprzedaży udziałów w P. - 1.500.000 EUR, co stanowi równowartość 5.559.795 zł (przeliczone na złote zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.f.: 1.450.000 EUR (wpłata z 26 kwietnia 2007r.) wg kursu EUR 3.7065 - tabela [...] Bank S.A. nr [...] - równowartość 5.374.425 zł; 50.000 EUR (wpłata z 30 kwietnia 2007r.) wg kursu EUR 3,7074 - tabela [...] Bank S.A. nr [...] - równowartość 185.370 zł.

DUKS ustalił ponadto, że na konto walutowe Skarżącego (EUR) w [...] Bank S.A. firma P. S.A. z siedzibą w L. ([...], zwana dalej: "P.") wpłaciła:

a) 14 marca 2007r. - 80.000 EUR - tytułem: "[...];

b) 23 marca 2007r. - 183.167 EUR - tytułem: "[...]".

DUKS dwukrotnie zwrócił się do Skarżącego: 8 listopada 2012r. i 22 stycznia 2013r. o przedstawienie zawartych w 2007r. wszelkich umów sprzedaży i nabycia papierów wartościowych, pożyczek, kredytów i darowizn. O przedłożenie wyjaśnień i umowy będącej podstawą ww. wpłat zwrócono się także pismami z 18 marca i 15 kwietnia 2013r., ale Skarżący nie udzielił odpowiedzi i nie przedłożył dokumentów. DUKS na podstawie dokumentów z Sądu Gospodarczego prowadzonych dla T. S.A. utworzonego 9 stycznia 2007r. (zwane dalej: "Towarzystwem") ustalił iż Skarżący 7 marca 2007r. sprzedał akcje Towarzystwa, objęte przez Skarżącego (1.000.000 akcji imiennych serii A o wartości 1 zł każda – 100% kapitału akcyjnego) na rzecz P. (w imieniu, którego umowę podpisał M.Z.), za równowartość w EUR 1.000.000 zł, przeliczonej wg kursu 1 EUR = 3,90 PLN.

DUKS na podstawie dokumentów założycielskich Towarzystwa (oświadczenia prezesa z 19 stycznia 2007r., kopii polecenia przelewu 1.000.000 zł z konta Skarżącego na rachunek Spółki) uznał, że Skarżący poniósł wydatki na nabycie akcji Towarzystwa w wysokości 1.000.000 zł, więc Skarżący na mocy art. 30b ust, 2 pkt 1 u.p.d.f. miał prawo rozliczyć koszty związane z nabyciem ww. udziałów z ww. wpłatami od P.. Otrzymane przez Skarżącego kwoty za sprzedaż akcji Towarzystwa przeliczono na walutę polską, zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.f., przy zastosowaniu kursu kupna walut obowiązującego w [...] Banku na dzień otrzymania środków pieniężnych (80.000 EUR, wg kursu EUR 3.8103 z 14 marca 2007r. - tabela [...] Bank S.A. nr [...] - równowartość 304.824 zł; 183.167 EUR, wg kursu EUR 3,7999 z 23 marca 2007r. - tabela [...] Bank S.A. nr [...] - równowartość 696.016,28 zł). Skarżący osiągnął łączny przychód ze sprzedaży akcji Towarzystwa - 1.000.840,28 zł, a koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 1.000.000 zł, więc dochód Skarżącego stanowi 840,28 zł.

DUKS na tej podstawie ustalił, że dochód Skarżącego w 2007r. ze sprzedaży udziałów i akcji P. i Towarzystwa, podlegający opodatkowaniu na mocy art. 30b u.p.d.f., wyniósł 5.559.795 zł i 840,28 zł. Skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia uzyskanych dochodów w deklaracji podatkowej PIT-38 i nie uregulował p.d.f. z tego tytułu. Przy ustalaniu dochodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, nie mogą być uwzględnione wydatki związane z nabyciem udziałów w P., gdy nie ma dowodów ich poniesienia. Skarżący zaniżył więc zobowiązanie podatkowe w p.d.f. ze sprzedaży udziałów i akcji o 1.056.521 zł, którą obliczono: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 u.p.d.f.) - 6.560.635,28 zł, koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.) – 1.000.000 zł, dochód (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.) - 5.560.635,28 zł, podstawa opodatkowania - 5.560.635 zł, p.d.f. (art. 30b ust. 1 u.p.d.f.) - 1.056.521 zł.

DUKS, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2007r., wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."). Postanowieniem z [...] października 2013r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe niezgłoszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w p.d.f. za 2007 r. (deklaracja PIT-38) - o czyn z art. 54 § 1 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm., zwana dalej: "k.k.s.") i podane nieprawdy w deklaracji PIT-37 za 2007r. - o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Skarżącego, zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono pismem z 27 listopada 2013r. (doręczonym 19 grudnia 2013r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

3. Skarżący w odwołaniu z 10 czerwca 2014r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt lit. a) O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwana dalej: "u.k.s."), z uwagi na naruszenie art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 2 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną (niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) ocenę faktów, polegającą na uznaniu, że nie poniósł on kosztów nabycia udziałów w P. i nie jest on uprawniony do ich rozliczenia z przychodem uzyskanym ze sprzedaży tych udziałów, gdy Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar z tytułu nabycia udziałów w ww. Spółce w ramach kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności i zobowiązań i był on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Skarżący wskazał, że w trakcie postępowania podnosił, iż uregulowanie jego zobowiązania do zapłaty ceny za kupione udziały w P. na rzecz Spółki (umowa sprzedaży i przeniesienia udziałów z 22 września 2006r.) nastąpiło na podstawie wielostronnej kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności i zobowiązań. Skomplikowana struktura przekazów i potrąceń i trudność w dostępie do dokumentów z lat 2006 i 2007, nie upoważniają DUKS do przerzucenia ciężaru wszechstronnego wyjaśnienia sprawy na podatnika, a wszelkie powstałe wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść Skarżącego. Księgi rachunkowe Spółki były prowadzone przez zewnętrzne biuro rachunkowe, a Następca Spółki nie posiada dostępu do tych zapisów, co potwierdza pismo Następcy z 14 lutego 2014r. Nie zmienia to jednak konkluzji, że Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar (koszt) nabycia w 2006r. ww. udziałów, więc przychód z ich sprzedaży udziałów podlega rozliczeniu z wydatkami na nabycie tych udziałów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Dodatkowo DIS stwierdził, że art. 22 ust. 1 u.p.d.f. określa zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów i stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3c.

W sprawie bezspornym jest, że Skarżący w 2007r. uzyskał przychody z odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną: P. - 1.500.000 EUR (równowartość 5.559.795zł); Towarzystwa - 266.167 EUR (równowartość 1.000.840,28zł). Sporną jest poniesienie przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów w P..

Zdaniem DIS niezasadne są zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów prawa procesowego, gdyż Skarżący, mimo wielokrotnych wezwań, poza gołosłownymi twierdzeniami o potrąceniu, nie przedstawił dowodów na tą okoliczność, nie wskazał, o jakie wzajemne wierzytelności chodzi. Zmieniał też wyjaśnienia, co do sposobu dokonania zapłaty za udziały nabyte od Spółki, początkowo (pismo z 25.11.2013r.) wskazując, że do zapłaty doszło w wyniku potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności między nim a Spółką, choć wierzytelność nabycia udziałów nie była wymagalna do 31 grudnia 2006r. Następnie (pismo z 13.05.2014r.) wskazywał, iż do zapłaty doszło w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy nim a Fundacją, zaś w odwołaniu podniósł, iż zapłata ceny za udziały nastąpiła na podstawie wielostronnej kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań Skarżącego. Powoływał się również na skomplikowaną strukturę przekazów i potrąceń oraz trudność w dostępie do dokumentów z lat 2006 i 2007, podnosząc, że nie zwalniało to DUKS od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i powodowały, że wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Zdaniem DIS, w interesie strony, która chce wywieść dla siebie korzystne skutki prawne jest współpraca z organem podatkowym. W dobrze pojętym interesie podatnika leży należyta dbałość o własne sprawy, np. w przypadku, gdy strona postępowania z określonych faktów pragnie czerpać korzyści podatkowe. NSA w wyroku z 4.06.2009r. sygn. akt II FSK 293/08 wskazał, że jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialno-prawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w wyroku NSA z 23.10.2012r. sygn. akt I FSK 2157/11. Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 23.06.2009r. sygn. akt III SA/Wa 460/09, stwierdził, iż: "ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu." Skarżący nie zgłaszał w toku postępowania przed DUKS wniosków dowodowych, w tym z zeznań świadków, więc nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 188 i art. 195 pkt 2 O.p. DUKS w każdym stadium postępowania zapewnił Skarżącemu czynny udział w sprawie, wyznaczając dwukrotnie termin na wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego (postanowienia z: [...] lutego i [...] kwietnia 2014r.), więc art. 123 O.p. nie został naruszony. Skarżący w toku postępowania przed DUKS nie przedstawił dowodów na potwierdzenie dokonania wzajemnych wierzytelności. Nieprawdziwe są więc twierdzenie odwołania o wskazywaniu w trakcie postępowania, że do zapłaty ceny za ww. udziały doszło na podstawie wielostronnej kompensaty. Skarżący dopiero po wniesieniu odwołania dostarczył "Umowę kompensacyjną'" ("[...]", zwana dalej: "Umową") z [...] grudnia 2006r. zawartą między nim a Fundacją.

DIS po analizie i ocenie Umowy wskazał, że z jej pkt 2.1 wynika, iż Fundacja zawarła ze Skarżącym 9 maja 2005r. umowę w sprawie doradztwa, a wynagrodzenie należne Skarżącemu wynosiło 2.487.393 EUR. Z pkt 2.2 Umowy wynika, że Skarżący był zobowiązany na mocy umowy sprzedaży i przeniesienia udziałów z 22 września 2006r. do zapłaty 5.500.000 zł na rzecz Spółki za nabycie udziałów P.. Zobowiązanie to przejął G. (dalej zwany: "Partnerem") i stało się one przedmiotem cesji na rzecz Fundacji, która posiada należności od Skarżącego - 5.500.000zł (1.360.000 EUR). Punkt 3.1. Umowy stanowi, że Fundacja i Skarżący dokonują kompensaty swych zobowiązań.

Zdaniem DIS ww. Umowa nie stanowi dowodu poniesienia przez Skarżącego wydatków na nabycie od Spółki udziałów P., gdyż jest to dwustronna umowa kompensacyjna między Fundacją, a Skarżącym, w której treści wspomniano jedynie o przejęciu przez Partnera zobowiązania Skarżącego - 5.500.000 zł wobec Spółki z tytułu nabycia udziałów P., które następnie stało się przedmiotem cesji na rzecz Fundacji. Nie jest to wielostronna umowa kompensacyjna, jej stronami nie są Partner i Spółka. Z Umowy nie wynika kiedy i na jakich warunkach Partner przejął zobowiązanie Skarżącego wobec Spółki z tytułu nabycia udziałów P. i kiedy, i na jakich zasadach dokonano cesji zobowiązania na rzecz Fundacji. Do przejęcia ww. zobowiązania Skarżącego (dłużnik) wobec Spółki (wierzyciel) przez Partnera (osoba trzecia) nie mogło dojść bez wiedzy lub zgody Spółki, co wynika z art. 519 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm., zwany dalej: "k.c."). W tym zakresie DIS odwołał się do wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z [...] listopada 2010r. [...], w którym wskazano, że z uwagi na fakt, że poszczególni jego uczestnicy nie są wzglądem siebie dłużnikami i wierzycielami, umowa taka nie nosi cech potrącenia ustawowego bądź umownego. W przypadku takich porozumień, pomiędzy pierwszą a drugą stroną, drugą i trzecią i tak aż do stosunku zamykającego łańcuch kompensacyjny nie dochodzi do potrącenia w ustawowym tego słowa znaczeniu. Działanie uczestniczących w nim podmiotów polega w zasadzie na tym, że każda strona wielostronnego porozumienia daje swojemu kontrahentowi polecenie spełnienia przysługującego jej świadczenia (wierzytelności) na rzecz następnej po niej stronie węzła łańcucha kompensacyjnego. W ten sposób następuje wirtualny "przelew" określonej kwoty na kolejną stronę porozumienia, aż do momentu jej umorzenia w drodze powiązań pomiędzy ostatnim a pierwszym uczestnikiem porozumienia. Rozliczenie pomiędzy uczestnikami porozumienia następuje według przyjętych w nim reguł. Dla skutecznego zawarcia takiego wielostronnego porozumienia (umowy) niezależnie od przyjętej formy konieczne jest złożenie oświadczeń woli przez wszystkich uczestników. Aby można było przyjąć, że doszło do rozliczenia w tej formie, to musi mieć podstawą i być zaakceptowane przez wszystkich jego uczestników."

DIS zwrócił też uwagę, że Następca Spółki nie posiadał dowodów i informacji dotyczących umów kompensacyjnych związanych z uregulowaniem zobowiązania Skarżącego na rzecz Spółki za nabyte udziały P..

W związku z tym DIS przyjął, że skoro nie ma dowodów, że Skarżący zapłacił za ww. udziały Spółce, niezasadne jest stanowisko Skarżącego, iż przychód ze sprzedaży ww. udziałów winien podlegać rozliczeniu z wydatkami na nabycie tych udziałów.

DIS, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w p.d.f. za 2007r., wskazał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postanowieniem z 15 października 2013r. śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe niezgłoszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w p.d.f. za 2007 r. (deklaracja PIT-38) - o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. i podane nieprawdy w deklaracji PIT-37 za 2007r. - o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Skarżącego, zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania pismem z 27 listopada 2013r., doręczonym mu 19 grudnia 2013r.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2007r. - przez nieuwzględnienie poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów (nabycia udziałów w kapitale zakładowym P. od Spółki) - 5.500.000 zł, b) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f., w ww. brzmieniu - przez nieuwzględnienie poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów zawiązania Towarzystwa - 4.000 zł (wynagrodzenia notariusza z aktu notarialnego Rep A nr [...]); c) art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 2 O.p. - przez brak konsekwencji w zbieraniu materiału dowodowego, w szczególności niezwrócenie się do podmiotów zagranicznych o dostarczenie dokumentacji niezbędnej do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) ocenę źródeł dowodowych (Umowy - przez przyjęcie, że nie stanowi ona dowodu poniesienia przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów w kapitale zakładowym P. (5.500.000 zł); umowy sprzedaży akcji w kapitale zakładowym Spółki przez pominięcie ustalonego przez strony sposobu rozliczenia transakcji; umowy sprzedaży i przeniesienia udziałów z 22 września 2006r.; przelewu bankowego z 30 kwietnia 2007r. (wpłata 50.000 EUR) - przez przyjęcie, że powołana płatność stanowiła należną podatnikowi zapłatę za sprzedaż udziałów P.), d) art. 180 O.p. przez nieuznanie Umowy za dowód poniesienia przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów P..

Zdaniem Skarżącego uchybienia z pkt c) i d) doprowadziły do istotnych błędów w ustaleniach stanu faktycznego, które spowodowały przyjęcie, że:

- ww. przelew z 30 kwietnia 2007r. stanowił należną Skarżącemu zapłatę za sprzedaż udziałów P., gdy płatność ta nie stanowiła ww. zapłaty;

- Skarżący nie poniósł kosztów nabycia udziałów P. (5.500.000 zł) i nie jest uprawniony do ich rozliczenia z przychodem ze sprzedaży ww. udziałów (5.559.795 zł odpowiadającej cenie sprzedaży zapłaconej na rzecz Skarżącego przez Nabywcę);

- Skarżący nie poniósł kosztów zawiązania Towarzystwa (4000 zł) i nie jest uprawniony do ich rozliczenia z przychodem ze sprzedaży akcji Towarzystwa;

- Skarżący osiągnął w 2007r. dochód z kapitałów pieniężnych (ze sprzedaży udziałów w Spółce - 5.559.795 zł, z tytułu czego powstało zobowiązanie podatkowe w p.d.f. - 1.056.361 zł (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 1 u.p.d.f.).

Zdaniem Skarżącego poniósł on ekonomiczny koszt nabycia udziałów w P., a DIS bezpodstawnie uznał, że Umowa nie stanowi dowodu poniesienia przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów w kapitale zakładowym P.. Organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły też, iż Skarżący ze zbycia akcji Towarzystwa osiągnął dochód - 840,28 zł, gdy pominięto, że Skarżący poniósł koszt uzyskania przychodów - wynagrodzenia notariusza z aktu notarialnego zawiązania Towarzystwo (Rep A nr [...]) – w wysokości 4.000 zł.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wyjaśnił też, że zbycie przez niego w 2006r. akcji Spółki miało złożony charakter, jednym z elementów było przejęcie przez Partnera wierzytelności przysługujących Spółce od Skarżącego z tytułu zakupu udziałów P.. Partner polecił Skarżącemu spłacić bezpośrednio Spółce 9.073.574,52 zł, celem spłaty zobowiązań Skarżącego wobec Spółki. Partner (za zgodą Skarżącego) wstąpił w miejsce zaspokojonego wierzyciela (Spółki) i upoważnił Spółkę do przyjęcia takiej spłaty. Powyższe zrealizowano na podstawie Przekazu 5 w uzgodnionej formie stanowiącej Tabelę 28 do umowy sprzedaży Spółki. W ww. kwocie mieściło się 5.500.000 zł, które Skarżący był "winien" Spółce za zakup udziałów P.. Ostatecznie rozliczenie ceny zakupu ww. udziałów od Spółki przez Skarżącego nastąpiło 15 grudnia 2006r. w formie Umowy zawartej przez Skarżącego z Fundacją (następca prawny Partnera). Strony Umowy potrąciły wzajemnie swoje wierzytelności. Skarżący częścią należności za Umowę spłacił Fundacji wierzytelność za zakup udziałów Spółki, którą Fundacja przejęła od Partnera. Skarżący poniósł więc ekonomiczny ciężar (koszt) nabycia w 2006r. udziałów P. i jego przychód ze sprzedaży ww. udziałów podlega rozliczeniu z uwzględnieniem wydatków na nabycie udziałów, zaś dowodem na to jest kopia Umowy. Dokument ten koresponduje z treścią umowy sprzedaży przez Spółkę udziałów i w swojej treści jest jasny i czytelny. Skarżący nie mógł przewidzieć, że treść Umowy może nie być oczywista dla DIS. Powzięcie przez DIS wątpliwości, co do treści Umowy, powinno spowodować wezwanie Skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Wprawdzie struktura przekazów i potrąceń jest dość złożona i skomplikowana, a dostęp Skarżącego do dokumentów z lat 2006, 2007 był znacznie utrudniony, nie stanowi to podstawy do przerzucania przez DIS na Skarżącego obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i świadczy o naruszeniu przez DIS art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Przedstawienie kopii Umowy dopiero na etapie postępowania odwoławczego było spowodowane trudnością jej odzyskania od podmiotów biorących udział w transakcji. Skoro podatnik podjął inicjatywę dowodową, nie można się zgodzić z DIS, że nie działał w dobrze pojętym interesie własnym. Umowa potwierdza poniesienie wydatku na zakup od Spółki udziałów P. i jest dowodem wystarczającym. Wprawdzie z Umowy nie wynika kiedy i na jakich warunkach Partner przejął zobowiązanie Skarżącego, ale jest to oczywiste, bo nie wchodzi w zakres Umowy, a jest jedynie elementem stanu faktycznego. Z umowy sprzedaży akcji Spółki, która znajduje się w aktach sprawy wynika kiedy i na jakich warunkach Partner przejął zobowiązania Skarżącego względem Spółki, a także inne szczegółowe warunki transakcji. Umowa jest zwieńczeniem transakcji i stanowi o fragmencie transakcji - wzajemnej kompensacji zobowiązań między Fundacją a Skarżącym. DIS w celu pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego powinien odczytywać Umowę łącznie z umową sprzedaży akcji Spółki, gdyż wzajemna kompensacja z Umowy jest konsekwencją sprzedaży akcji Spółki, ale DIS pominął ww. umowę sprzedaży akcji.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") wniósł w skardze o dopuszczenie jako dowodów z:

a) odpisu aktu notarialnego z [...] stycznia 2007r. Rep A nr [...] obejmującego zawiązanie i uchwalenie statutu Towarzystwa na okoliczności: jego sporządzenia, daty jego sporządzenia; jego treści; poniesienia przez Skarżącego wydatku na wynagrodzenie notariusza zawiązania Towarzystwa - 4.000,00 zł;

b) odpisu wzoru instrukcji przekazu płatności - tabeli nr 28 (załącznik do umowy sprzedaży akcji Spółki) na okoliczności: jej sporządzenia; treści; zawarcia w niej oświadczenia o przekazie; zawarcia we wzorze instrukcji przekazu płatności - tabeli nr 28 - procedury rozliczenia ceny nabycia udziałów P. przez Skarżącego (kupującego) od Spółki (sprzedawcy).

Skarżący wskazał, że trwają poszukiwania dalszej dokumentacji (w szczególności wersji "wykonawczej" instrukcji przekazu płatności - tabeli nr 28 i zostanie ona przedstawiona Sądowi, niezwłocznie po jej uzyskaniu (i ewentualnym przetłumaczeniu, jeżeli będzie taka potrzeba.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Skarżący w piśmie z 19 lutego 2016r., stanowiącym uzupełnienie skargi wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania 15 października 2013r., wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zawiadomiono Skarżącego (i co do którego podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego). Założenie organów podatkowych jest błędne, więc postępowanie podatkowe powinna zostać umorzone (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), gdyż 15 października 2013r. Skarżący był (od 11 października 2011r. do 11 września 2015r.) chroniony formalnym immunitetem poselskim (art. 105 ust. 2 Konstytucji RP), a ograny podatkowe nie podjęły próby wyjednania jego uchylenia. Istnienie u Skarżącego - posła na Sejm RP - ujemnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 10 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., zwana dalej: "k.p.k.") aż do 11 września 2015r. (kiedy zrzekł się immunitetu poselskiego), powodowało, że niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego przeciwko sprawcy i zachodziła przesłanka z art. 9 § 1 in fine k.p.k. Skoro nie było wymaganego zezwolenia na ściganie, bo organy podatkowe mające status oskarżyciela publicznego (względnie prokuratura) nie wystąpiły, stosownie do art. 17 § 2 i art. 13 k.p.k. w związku z art. 7b ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, do Prokuratora Generalnego o wystąpienie do Sejmu RP o uchylenie Skarżącemu immunitetu poselskiego, ani nie zwróciły się do Skarżącego o zrzeczenie się immunitetu, wszelkie działania obejmujące lub zmierzające do "zawiadomienia" Skarżącego o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" noszą znamiona nadużycia prawa i nie mogły doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Intencją organów nie było prowadzenie postępowania karnego (niemożliwe 15 października 2013r., z uwagi immunitet poselski), a jedynie uzyskanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym celu organy podatkowe zasymulowały wszczęcie postępowania karnego w sprawie, co nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku.

8. DIS w piśmie z 24 lutego 2016r., w odpowiedzi na ww. pismo Skarżącego, wskazał, że okolicznością niekwestionowaną jest wszczęcie śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego - postanowieniem z [...] października 2013r. Niesporne jest i to, że Skarżącego, na mocy art. 70c O.p., jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, zawiadomiono - pismem z 27 listopada 2013r. (doręczone 19 grudnia 2013r.), że [...] października 2013r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2007r., w tym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (PIT-38). Postanowienie z [...] października 2013r. pozostaje w obrocie prawnym (nie wszczęto procedur jego wzruszenia), a postępowanie w fazie in rem nie zostało umorzone, zawieszono je 29 listopada 2013r., ze względu na trwające postępowanie kontrolne do czasu ostatecznie rozstrzygnięcia sprawy. Choć Skarżący był objęty immunitetem formalnym wynikającym ze sprawowania mandatu posła, finansowy organ postępowania przygotowawczego był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie - "in rem", w celu ustalenie, czy rzeczywiście przestępstwo zostało popełnione oraz zabezpieczenie ewentualnych dowodów. Zdaniem DIS ochrona wynikająca z art. 105 ust. 2 Konstytucji RP nie sprzeciwia się wszczęciu postępowania in rem. Wszczęcia postępowania przygotowawczego "w sprawie" i brak jego przejścia do fazy ad personam nie stanowi negatywnej przesłanki. Wszczętego postępowania przygotowawczego, które pozostawało w fazie in rem nie było konieczności uzyskiwania zgody Sejmu na pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności karnej.

9. Na rozprawie 24 lutego 2016r. Skarżący złożył wniosek dowodowy z oświadczenia prezesa zarządu Spółki – W.W. z 24 lutego 2016r. i odpis z KRS Spółki na okoliczności: że Spółka, kiedy ww. osoba była w niej prezesem (do IV kwartału 2006r.) była w dyspozycji istotnych w sprawie dokumentów kompensacyjnych, i nadal jest oraz, że Spółka miała świadomość, że je wierzytelność względem Skarżącego przeszła na osoby trzecie.

10. Przewodniczący na rozprawie 24 lutego 2016r., przez wydaniem przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowienia o odmowie przeprowadzenia wszystkich wyżej wskazanych i wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, wyjaśnił, że akt notarialny z [...] stycznia 2007r. Rep A nr [...] znajduje się w aktach sprawy (T. 2, k. 414-424 akt administracyjnych), więc stanowi już dowód w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

4. Przedmiotem sporu w sprawie są następujące zagadnienia:

a) okoliczność poniesienia przez Skarżącego wydatku na nabycie udziałów w P. w wysokości 5.500.000 zł;

- zdaniem organów podatkowych obu instancji ww. czynność nie została w sposób należyty udokumentowana, a dowody przedłożone przez Skarżącego nie mogą świadczyć o poniesionym wydatku, więc nie może on być rozliczony z przychodem uzyskanym ze sprzedaży ww. udziałów;

- zdaniem Skarżącego wystarczającym dowodem na poniesienie tego wydatku jest kopia Umowy (jasna i czytelna, stanowi zwieńczenie transakcji wzajemnej kompensacji zobowiązań między Fundacją a Skarżącym), która koresponduje z treścią umowy sprzedaży przez Spółkę udziałów, gdyż wzajemna kompensacja z Umowy jest konsekwencją sprzedaży akcji Spółki, ale DIS pominął ww. umowę sprzedaży akcji, a ponadto powzięcie przez DIS wątpliwości, co do treści Umowy, powinno spowodować wezwanie Skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień; wprawdzie z Umowy nie wynika kiedy i na jakich warunkach Partner przejął zobowiązanie Skarżącego, ale jest to oczywiste, bo nie wchodzi w zakres Umowy, a jest jedynie elementem stanu faktycznego. Z umowy sprzedaży akcji Spółki wynika kiedy i na jakich warunkach Partner przejął zobowiązania Skarżącego względem Spółki, a także inne szczegółowe warunki transakcji;

b) podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut o możliwości zaliczenia dokonanej przez Nabywcę na rzecz Skarżącego wpłaty 50.000 EUR z 30 kwietnia 2007r. jako zapłaty za sprzedaż udziałów P.;

c) podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na wynagrodzenie notariusza (4000 zł) w związku z podpisaniem aktu założycielskiego Towarzystwa, którego akcje nabył Skarżący.

5. Sąd, przed przystąpieniem do oceny spornych zagadnień, uznał za zasadne odnieść się do wydanego na rozprawie postanowienia Sądu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle zatem ww. przepisu ustawodawca ograniczył zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przez sąd administracyjny jedynie do dowodów z dokumentów. Stwierdzić też należy, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. skorelowany jest kognicją sądów administracyjnych, które powołane zostały do sprawowania legalności aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. wydawanych przez organy administracyjne. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a nie może więc być ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy do tak zbudowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W doktrynie podnosi się ponadto, że Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ustala stanu faktycznego sprawy, a przeprowadzane przez ten sąd uzupełniające postępowanie dowodowe nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, względnie służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 501-502). Analogiczne stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z: 29 maja 2015r. sygn. akt II FSK 2456/13, 14 marca 2006r. sygn. akt II OSK 644/05, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Z przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., który jest ściśle związany z kognicją sądów administracyjnych powołanych do badania legalności wynika więc, że jego zastosowanie dotyczy nie każdego dowodu, lecz dowodu z dokumentu, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją, ale istniał w tym dniu, więc mieścił się w granicach sprawy (por. również ww. wyrok NSA z 14 marca 2006r. sygn. akt II OSK 644/05). Skoro Sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, to przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. mogą być jedynie dowody z dokumentów istniejących w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, bowiem tylko wówczas mógłby być wzięte pod rozwagę przez organ administracyjny.

Sąd wskazuje też, że skoro przeprowadzenie przez Sąd administracyjny dowodu zostało ograniczone do przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego z dokumentu, to wnioski dowodowe strony skarżącej nie powinny zmierzać do obejścia przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., z którego należy wywieźć zakaz prowadzenia przez Sąd dowodów z zeznań świadków – oświadczeń tychże osób. Sąd, tym samym, rozstrzygając kwestię dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu uzupełniającego z dokumentu musi powziąć, uzasadnione w danej sprawie przekonanie, że postępowanie to jest zarazem dopuszczalne i niezbędne dla oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności (szerzej A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP nr 2 z 2009, s. 42 i n.).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie było możliwe - po pierwsze -dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, który stanowił już materiał dowodowy sprawy – aktu notarialnego z [...] stycznia 2007r. Rep A nr [...], obejmującego zawiązanie i uchwalenie statutu Towarzystwa.

Po drugie, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem dowodu nie mogły być dokumenty (odpis wzoru instrukcji przekazu płatności - tabeli nr 28, załącznik do umowy sprzedaży akcji Spółki), które zostały przedłożone jedynie w kopii, której pełnomocnik Skarżącego nie potwierdził za zgodność z oryginałem.

Po trzecie dowód z oświadczenia byłego prezesa Spółki nie istniał w chwili, gdy wydawano zaskarżoną decyzję, gdyż został sporządzony 24 lutego 2016r. a ponadto dopuszczenie ww. dowodu prowadziłoby do obejścia zakazu przeprowadzania przez sąd administracyjny dowodów innych, niż z dokumentów.

Sąd, na tej podstawie, uznał, że dopuszczenie ww. wniosków dowodowych, zgłoszonych przez Skarżącego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., było więc formalnie niedopuszczalne.

Sąd zauważa ponadto, że jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym m.in. poniesienia wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zachowano gwarancje zapewniające podatnikowi możliwość realizacji inicjatywy dowodowej – co jest niewątpliwe w świetle akt rozpoznawanej sprawy, gdyż Skarżący mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania i był wielokrotnie wzywany przez DUKS do składania wyjaśnień związanych ze sprawą i do przedkładania stosownych dokumentów (k. 173 - T. 1, k. 442, 439-441, 383-385, 386-388, 431-434, 435-438 - T. 2, k. 510-513, 547-549, 580-581b, 598-601, 659-661 - T. 3 akt administracyjnych), również byłego prezesa zarządu Spółki, który był jednocześnie pełnomocnikiem Skarżącego DUKS dwukrotnie wzywał do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, m.in. co do poniesienia przez Skarżącego ww. wydatku (k. 216-219 T. 1, k. 255-257 T. 2 akt administracyjnych) - nie można więc mówić, że w sprawie zachodziły wyjątkowe okoliczności usprawiedliwiające składanie wniosków o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Stanowisko przeciwne, jak podkreśla się w orzecznictwie prowadziłoby do obejścia zakazu dokonywania przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń, nie mówiąc już o przedłużaniu postępowania sądowego (por. wyrok NSA z 27 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1861/07 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Niedopuszczalne było też dopuszczenie przez Sąd dowodów, które, nie zostały wskazane w treści art. 106 § 3 P.p.s.a.

6. Sąd, przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w pierwszej kolejności zajął się najdalej idącymi zarzutami podniesionymi w uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z 19 lutego 2016r.): przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w p.d.f. za 2007r. w związku z błędnym zastosowaniem w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz potrzeby umorzenia postępowania podatkowego, z uwagi na treść art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w związku z tym, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż niemożliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego, bo Skarżącego chronił immunitet poselski.

W ocenie Sądu ww. zarzuty skargi nie mogły być uznane za zasadne.

Wprawdzie Skarżący wskazywał, że organy bezpodstawnie zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania [...] października 2013r., wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zawiadomiono Skarżącego (i co do którego podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego). Zdaniem Skarżącego założenie to było błędne, więc postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), gdyż Skarżący od 11 października 2011r. do 11 września 2015r., a więc również w chwili wydania ww. postanowienia z [...] października 2013r., sprawował mandat posła i był chroniony formalnym immunitetem poselskim (art. 105 ust. 2 Konstytucji RP), więc nie mógł być pociągnięty - bez zgody Sejmu lub bez zrzeczenia się immunitetu, do odpowiedzialności karnej i niemożliwe było wszczęcie wobec niego postępowania karno-skarbowego, zaś ograny podatkowe nie podjęły próby wyjednania uchylenia ww. immunitetu formalnego. Zachodziła więc ujemna przesłanka procesowa z art. 17 § 1 pkt 10 i w związku z art. 17 § 2 i art. 9 § 1 in fine k.p.k. oraz w związku z art. 7b ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora.

Zdaniem Sądu powyższa argumentacja Skarżącego pomija najistotniejszą w sprawie kwestię, kiedy dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i że czynność ta nie jest związana z postawieniem Skarżącemu zarzutów, a więc nie wiąże się z fazą postępowania karnego nazywaną "ad personam".

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił bowiem, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W świetle treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które określa się mianem fazy postępowania "in rem".

Tym samym objęcie Skarżącego immunitetem formalnym wynikającym ze sprawowanego mandatu posła, o którym mowa w art. 105 ust. 2 Konstytucji RP, nie stanowiło przeszkody do wszczęcia przez finansowy organu postępowania przygotowawczego postępowania w sprawie – "in rem". Sąd w związku z tym przyjmuje, że ochrona wynikająca z przepisu art. 105 ust. 2 Konstytucji RP nie sprzeciwia się wszczęciu postępowania w spawie, które określa się mianem fazy postępowania "in rem". Posiadanie zatem mandatu posła nie stanowi więc negatywnej przesłanki do wszczęcia postępowania przygotowawczego "w sprawie", do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym odwoływanie się przez Skarżącego do treści przepisów art. 17 § 1 pkt 10 k.p.k. w związku z art. 17 § 2 i art. 9 § 1 in fine k.p.k. oraz w związku z art. 7b ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz w konsekwencji twierdzenie, że postępowanie podatkowe należało na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. umorzyć, było nieuzasadnione.

Sąd podziela bowiem poglądy prezentowane doktrynie, że pod pojęciem wszczęcia postępowania karnego należy rozumieć moment przedstawienia danej osobie zarzutów popełnienia przestępstwa. "Może to być moment przedstawienia zarzutów w postępowaniu publicznoskargowym, wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów bez ich przedstawiania wobec osoby, która się ukrywa lub jest nieobecna w kraju (...), albo przesłuchania w charakterze podejrzanego (...). W sprawach z oskarżenia prywatnego wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie następuje w chwili wniesienia aktu oskarżenia przez oskarżyciela prywatnego (...) albo przedstawienia zarzutów w razie wszczęcia postępowania w tym zakresie przez prokuratora" (P. Wiliński Opinia dotycząca zakresu temporalnego obowiązku rozpoznania wniosku o wyrażenie zgody na pociągnięcie posła do odpowiedzialności karnej w sprawach o przestępstwa ścigane z oskarżenia prywatnego, Prz. Sejm. 2008, Nr 4, s. 177; B. Banaszak "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2012r. System informacji prawnej Legalis).

Również w literaturze odnoszącej się do prawa karnego, w szczególności w komentarzach do art. 17 k.p.k. wskazuje się, że: "brak zezwolenia władzy, o których mowa w art. 17 § 1 pkt 10 k.p.k., nie zezwala na wszczęcie i prowadzenie postępowania przygotowawczego w fazie in personam oraz postępowania głównego, nie stanowi natomiast negatywnej przesłanki dla wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem)" (J. Skorupka, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego. System informacji prawnej Legalis). Analogiczne stanowisko było prezentowane również przez konstytucjonalistów na przestrzeni obowiązującego w Polsce porządku konstytucyjnego (por. A. Murzynowski Kilka uwag o immunitecie parlamentarnym w świetle Konstytucji PRL, Państwo i Prawo 1958/5, podobnie też W. Michalski, Immunitety w polskim procesie karnym. Warszawa 1970., s. 85; L. Garlicki (w:) K. Działocha. L. Garlicki (red.), P. Sarnecki, W. Sokolewicz. J. Trzciński. "Konstytucja Rzeczypospolitej Komentarz" - art. 105; J. Mordwiłko, Zakres immunitetu parlamentarnego w świetle "małej konstytucji", Państwo i Prawo 1993/6/s. 44; K. Grajewski Zakres polskiego immunitetu parlamentarnego. Przegląd Sejmowy 1995/3/154).

Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, możliwe było zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Okolicznością niekwestionowaną w rozpoznawanej sprawie jest wszczęcie śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z wydanym [...] października 2013r. postanowieniem finansowego organu postępowania przygotowawczego – Urzędu Kontroli Skarbowej (k. 663-664 T. 3 akt administracyjnych). Nie doszło natomiast do przedstawienia Skarżącemu zarzutów, czyli faza "in rem" nie przerodziła się w fazę "ad personam". W świetle akt sprawy nie budzi również wątpliwości, że Skarżący został poinformowany przez właściwy organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zgodnie z art. 70c O.p., pismem z 27 listopada 2013r. (doręczonym 19 grudnia 2013r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego (k. 650-652 T. 3 akt administracyjnych). Obie ww. czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Skarżącego w p.d.f. za 2007r. – przed 31 grudnia 2013r.

Sąd wskazuje również, że w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawarte jest stwierdzenie "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Skoro w ww. postanowieniu z [...] października 2013r. wszczynającym postępowanie karno-skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie wskazano, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże z podaniem w deklaracji PIT-37 za 2007r. zaniżonego zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2007r. oraz z niezłożeniem deklaracji PIT-38, w której należało zadeklarować zobowiązanie podatkowe w p.d.f. w wysokości 1.056.361 zł, możliwe było uznanie przez organy podatkowe, że wypełniona została ww. przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w związku z tym nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji, co do możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz braku podstaw do zastosowania przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

7. Sąd, odnosząc się do pierwszego ze spornych między stronami zagadnień wskazanych w pkt 4 uzasadnienia, tj. uznania za poniesiony bądź nieponiesiony przez Skarżącego wydatku na nabycie udziałów w P. w wysokości 5.500.000 zł - stwierdza, że organy podatkowe w sposób należyty zastosowały w tym zakresie zarówno przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 O.p. oraz art. 123 i art. 191 O.p., jak również przepisy prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Skarżący nie wyjaśnił natomiast na czym miałoby polegać naruszenie art. 195 pkt 2 O.p., tym samym niemożliwe było merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu.

Sąd po pierwsze zauważa, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, choć przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania materiału dowodowego, nie jest to jednak obowiązek bezwzględny. Jak trefnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009/1/7). Organy podatkowe tym samym nie mają obowiązku nieograniczonego ustalania faktów lub poszukiwania dowodów.

Sąd stwierdza ponadto, że w orzecznictwie konsekwentnie prezentowane są poglądy o potrzebie współdziałania podatnika z organami podatkowymi w zakresie zbierania dowodów, gdy podatnik, chce wywodzić korzyść podatkową. Sąd poglądy te w pełni akceptuje i stwierdza, że NSA w wyroku z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97 wskazał, że podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (LexPolonica). Na podatniku ciąży też obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z 28 października 1996r. sygn. akt SA/Kr 836/95, LexPolonica). NSA w wyroku z 4 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 293/08 stwierdził, że jakkolwiek, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialno-prawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Z kolei NSA w wyroku z 23 października 2012r. sygn. akt I FSK 2157/11, zwrócił uwagę, nie kwestionując obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, że istnieją sytuacje, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

Tym samym rolą podatnika - Skarżącego, który najlepiej zna sprawę oraz okoliczności poniesienia konkretnego wydatku, było przedłożenie w toku rozpoznawanej sprawy wszelkich dokumentów, które świadczyłby o poniesieniu niebagatelnego wydatku w wysokości 5.500.000 zł na zakup udziałów P. od Spółki powiązanej ze Skarżącym kapitałowo. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżący reprezentowany przez byłego prezesa Spółki, choć był na etapie postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywany przez DUKS do udzielenia wyjaśnień i przedstawienia stosownych dokumentów dotyczących poniesienia ww. wydatku, który mógł być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f.) nie przedłożył ani wyjaśnień, ani dokumentów, które jednoznacznie potwierdziłyby poniesienie wydatku. Pierwsze wezwanie zostało skierowane do Skarżącego 8 listopada 2012r. (k. 173 T. 1, k. 442 T. 2 akt administracyjnych). Ponowne wezwanie zostało skierowane do Skarżącego 22 stycznia 2013r. (k. 439-441 T. 2 akt administracyjnych) oraz 26 lipca 2013r. (k. 383-385 T. 2 akt administracyjnych) i 22 sierpnia 2013r. (k. 386-388 T. 2 akt administracyjnych), następne wezwania skierowano 15 listopada 2013r. (k. 510-513 T. 3 akt administracyjnych) oraz 29 listopada 2013r. (choć na piśmie widnieje data 29 października 2013r. – k. 547-549 T. 3 akt administracyjnych).

Skarżący zmieniał również na przestrzeni prowadzonego postępowania swoje wyjaśnienia co do kompensaty wierzytelności, która mogłaby wskazywać na poniesienie przez Skarżącego wydatku.

Początkowo bowiem Skarżący wskazywał w piśmie z 25 listopada 2013r. (a więc po około roku od wszczęcia postępowania kontrolnego, które wpłynęło do DUKS 27 listopada 2013r.), że w ramach rozliczania kwot wynikających z zobowiązań Skarżącego wobec Spółki, m.in. z tytułu zakupu udziałów w P. i innych zobowiązań, kwoty te zostały wzajemnie potrącone. Brak jest dokumentu zapłaty za ww. udziały, o które Urząd wnosi w piśmie z 15 listopada 2013r., gdyż zapłata ta została dokonana przez wzajemne potrącenie wymagalnych wierzytelności, zaś notarialne odpisy umów zostaną przesłane DUKS (k. 539 T. 3 akt administracyjnych). Na wezwanie DUSK z 29 listopada 2013r. (omyłkowo noszące datę 29 października 2013r.) Skarżący odpowiedział pismem z 20 grudnia 2013r., wskazując, że zapłata za udziały nastąpiła przez potrącenie, a w dokumentacji Skarżącego nie ma tej umowy i konieczne jest zwrócenie się do partnerów biznesowych o stosowną dokumentację (k. 551 T. 3 akt administracyjnych).

DUKS, mając powyższe na względzie wystąpił pismem z 3 stycznia 2014r. do Następcy Spółki o przekazanie informacji i stosownej dokumentacji dotyczącej kompensaty, jakichkolwiek wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką a Skarżącym i nadesłanie dokumentacji w tym zakresie. Następca przesłał przy piśmie z 14 lutego 2014r. umowę sprzedaży i przeniesienia udziałów P. z 22 września 2006r. i protokół walnego zgromadzenia z tego dnia i wskazał, że nie ma dostępu do zapisów z dokumentacji księgowej, które pozwalałyby na udzielenie informacji na temat potrąceń wzajemnych zobowiązań między Spółką a Skarżącym (k. 561-578 T. 3 akt administracyjnych).

Skarżący reprezentowany przez byłego prezesa Spółki - po dwukrotnym wyznaczeniu przez DUKS 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - w piśmie, które wpłynęło do DUKS 13 maja 2014r. wskazał, że nie posiada bezpośredniego potwierdzenia poniesienia przez Skarżącego wydatku związanego z nabyciem ww. udziałów, bo w związku z tą transakcją dokonano wzajemnych potrąceń z wierzytelnościami między Skarżącym a Fundacją (k. 606 T. 3 akt administracyjnych). Natomiast na etapie postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię Umowy w języku angielskim (24 września 2014r. – k. 677-680 T. 3 akt administracyjnych) oraz jej tłumaczenie przysięgłe z 26 września 2014r. (k. 684-685 T. 3 akt administracyjnych), a 24 października do DIS wpłynęło uwierzytelnienie kopii Umowy z 10 października 2014r. (k. 687-689 T. 3 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu w kontekście powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych dokonanie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS, ocen w rozumieniu art. 191 O.p., że ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, zgromadzonego z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej unormowanej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wynika, że Skarżący poniósł ww. wydatek w wysokości 5.500.000 zł na rzecz Spółki za zakup udziałów P., należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Same w sobie przepisy prawa, a w szczególności powoływany przez Skarżącego art. 519 k.c., jak również postanowienia umów i kserokopii Umowy załączonych do akt sprawy, w sytuacji, gdy oświadczenia podatnika w toku postępowania ulegały modyfikacji, w zależności o dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń i ocen, a dowodów potwierdzających istnienie potrąceń, które wskazywałby na poniesienie przez Skarżącego ww. wydatku 5.500.000 zł podatnik nie przedstawił – nie mogą być uznane za wiarygodny dowód poniesienia przez Skarżącego ww. wydatku na rzecz Spółki.

Zdaniem Sądu prawidłowa – zgodna z doświadczeniem i zasadami logiki - była również ocena DIS, że twierdzenia podatnika w toku postępowaniu ulegały zmianie i nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Skoro bowiem na etapie postępowania prowadzonego przez DUKS Skarżący wielokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie ww. wydatku na rzecz Spółki (5.500.000zł), nie przedstawił takich dowodów, ani wyjaśnień, jakie wierzytelności skompensowano i dowodów na okoliczność kompensaty, wskazując najpierw, że kompensata miała miejsce między Skarżącym i Spółką, a gdy Następca Spółki wskazał, że nie dysponuje dowodami potwierdzającymi ww. okoliczność, Skarżący podniósł, że kompensata miała miejsce między Nim a innym podmiotem – Fundacją, bez podania jakichkolwiek informacji w tym zakresie, które mogłyby spowodować podjęcie czynności wyjaśniających przez DUKS. Nie można w tym kontekście za zasadne uznać zarzutów Skarżącego o braku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim niezwrócenie się do podmiotów zagranicznych o dostarczenie niezbędnej dokumentacji. Taką dokumentację powinien posiadać Skarżący, który podnosi przed organem podatkowym, że poniósł wydatek w wysokości 5.500.000 zł. Skarżący powinien również na żądanie organu przedłożyć ww. dokumentację, po to by uwiarygodnić swoje twierdzenia i tym samym wykazać, że wydatek w wysokości 5.500.000 zł został przez niego poniesiony, szczególnie, gdy wydatek ten ma być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f.

Powoływanie się natomiast przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego do skomplikowanej struktury przekazów – które nie zostały przez Skarżącego przedstawione, ani w toku postępowania odwoławczego, ani w toku postępowania przed DUKS - jak również wskazywanie na trudności w dostępie do dokumentów z lat 2006r., 2007r., które miałby wskazywać na potrącenie niebagatelnej kwoty 5.500.000 zł, gdy Skarżący mimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie ww. wydatku, który miał być przez niego poniesiony, składał lakoniczne wyjaśnienia i nie przedłożył żadnego dowodu, że dochodziło do potrącenia wierzytelności między nim a Spółką lub między nim a Fundację oraz, że zachodził związek między ww. potrąceniami - nie może być uznane za współdziałanie Skarżącego w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że to Skarżący ma największą wiedzę i orientację, co do przebiegu wzajemnych wielostronnych potrąceń (kompensat), o których wspomniał dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a które miały uwiarygodnić poniesienie przez Skarżącego na rzecz Spółki wydatku w wysokości 5.500.000 zł za nabycie udziałów P..

Sąd w związku z tym stwierdza, że podziela pogląd DIS wyrażony w zaskarżonej decyzji, że podatnik we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien przejąć inicjatywę dowodową, w szczególności gdy dowodami, czy informacjami o dowodach powinien dysponować, w związku z możliwością skorzystania z dobrodziejstwa zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f. W interesie strony, która chce wywieść dla siebie korzystne skutki prawne jest współdziałanie z organem podatkowym oraz należyta dbałość o własne sprawy, np. w przypadku, gdy strona postępowania z określonych faktów pragnie czerpać korzyści podatkowe. Sąd podziela bowiem stanowisko konsekwentnie prezentowane w judykaturze, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 460/09, dostępny na www.nsa.gov.pl). To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu współdziałanie podatnika z organami podatkowymi obu instancji było w sprawie niezbędne, także z tego powodu, że Skarżący sam przyznaje na etapie wnoszenia skargi do Sądu, że przedstawiona w skardze struktura przekazów i potrąceń jest dość złożona i skomplikowana. Odwołania się przez podatnika do złożonej struktury przekazów i potrąceń dopiero w skardze uniemożliwiało organom podatkowym podejmowanie działań, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zaakceptować należy bowiem tezę prezentowaną w orzecznictwie, że ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, "Serwis Podatkowy 2001/4/19).

Sąd zauważa ponadto, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał wniosków dowodowych, które jego zdaniem byłyby niezbędne do wykazania, że poniósł ww. wydatek na zakup od Spółki ww. udziałów P.. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. Przedkładane natomiast przez Skarżącego dowody stanowiły materiał dowodowy i były przez organy podatkowe oceniane, nie sposób więc uznać, że naruszono przepis art. 180 O.p.

Sąd podkreśla ponadto, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób należyty z zachowanie reguł z art. 191 O.p. wyjaśnił, dlaczego kopia Umowy przedłożona na etapie postępowania odwoławczego nie stanowi poniesienia przez Skarżącego wydatku (5.500.000 zł) na rzecz Spółki za zakup udziałów P.. DIS prawidłowo podniósł, że jest to dwustronna, a nie wielostronna umowa kompensacyjna, zawarta jedynie między Skarżącym a Fundacją 9 maja 2005r., w której treści wspomniano jedynie o przejęciu przez Partner zobowiązania Skarżącego na rzecz Spółki w postaci 5.500.000 zł za nabycie udziałów P. na podstawie umowy sprzedaży i przeniesienia udziałów z 22 września 2006r. (pkt. 2.2). Partner scedował zobowiązanie Skarżącego na rzecz Fundacji. Z pkt 2.1 Umowy wynika, że wynagrodzenie należne Skarżącemu od Fundacji wynosiło 2.487.393 EUR. Fundacja i Skarżący dokonują wzajemnej kompensacji swych zobowiązań (pkt 3.1).

Skoro stronami ww. Umowy nie byli ani Spółka ani Partner i nie złożyli w ramach Umowy oświadczeń woli, niezależnie od przyjętej formy, tak aby doszło do dokonania polecenia spełnienia przysługującego każdemu z uczestników świadczenia (wierzytelności) na rzecz następnej w węźle - łańcuchu kompensacyjnym – stronie, prawidłowe był przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie można było uznać, że doszło w ramach ww. Umowy do złożenie oświadczeń woli przez wszystkich uczestników, a jedynie przez Skarżącego i Fundację. Do skutecznego zawarcia wielostronnego porozumienia (umowy) kompensacyjnej, niezależnie od przyjętej formy, konieczne jest złożenie oświadczeń woli przez wszystkich uczestników, co nie miało miejsca, jak słusznie zauważył DIS, powołując się w tym zakresie na poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] listopada 2010r. sygn. akt [...]. Dodatkowo z Umowy nie wynika, kiedy i na jakich warunkach Partner przejął zobowiązanie Skarżącego wobec Spółki z tytułu nabycia ww. udziałów P. oraz kiedy i na jakich zasadach dokonano cesji tego zobowiązania na rzecz Fundacji.

Prawidłowe było ponadto stwierdzenie DIS, że do przejęcia zobowiązania Skarżącego (dłużnika) wobec Spółki (wierzyciel) przez Partnera (osoba trzecia) nie mogło dojść bez wiedzy lub zgody Spółki. Zgodnie bowiem z art. 519 § 1 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Art. 519 § 2 k.c. stanowi, iż przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Następca Spółki nie posiada zaś informacji i dokumentów dotyczących jakichkolwiek umów kompensacyjnych związanych z uregulowaniem przez Skarżącego ww. zobowiązania za nabyte udziały P. na rzecz Spółki, będąc jednocześnie w posiadaniu umowy sprzedaży i przeniesienia udziałów z 22 września 2006r. oraz protokołu walnego zgromadzenia z tej samej daty, na którym podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie ww. udziałów. Również pełnomocnik, który reprezentował Skarżącego w postępowaniu przed DUKS - były prezes Spółki w okresie, gdy zawierano ww. umowę, choć był wzywany przez DUKS dwukrotnie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, m.in. w zakresie poniesienia przez Skarżącego ww. wydatku (k. 216-219 T. 1, k. 255-257 T. 2 akt administracyjnych) nie skorzystał z tej możliwości.

Tym samym należy uznać, że skoro podatnik, który ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym, mimo wielokrotnych, ww. wezwań oraz zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego brania udziału w sprawie (art. 123 O.p.), nie przedłożył znanych mu i wiarygodnych dokumentów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia, czy rzeczywiście poniósł wydatek (w wysokości 5.500.000 zł na rzecz Spółki za udziały P.), który mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f. oraz zmieniał wskazania, co do sposobu uregulowania zobowiązania z tytułu nabytych udziałów (dokonywanych kompensat), a przedstawiona na etapie postępowania odwoławczego Umowa również nie potwierdza poniesienia ww. kosztu przez Skarżącego - wydatku tego Skarżący nie mógł ująć w ww. kosztach. Natomiast powoływanie się przez Skarżącego na etapie postępowania przed Sądem, na kserokopię nie podpisanego dokumentu Instrukcji Przekazu Płatności, którego nie przedłożono w toku postępowania przed organami podatkowymi, więc nie stanowił on części składowej znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży akcji Spółki z 22 września 2006r. (k. 266-336 akt administracyjnych), nie mogło przynieść Skarżącemu zamierzonego skutku. DIS dokonując w zaskarżonej decyzji analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prawidłowo bowiem przyjął, że nie potwierdzają one poniesienia przez Skarżącego wydatku na rzecz Spółki w wysokości 5.500.000 zł za udziały P., wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się w tym zakresie.

W świetle powyższych rozważań nie sposób się zgodzić zarzutem skargi, że DIS dyskredytował ww. Umowę z powodu jej dostarczenia dopiero na etapie odwołania.

Sąd, mając na uwadze powyższe, uznaje, że bezzasadne były zarówno zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.), jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.) w związku z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe obu instancji w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatku na nabycie przez Skarżącego od Spółki udziałów P. w wysokości 5.500.000 zł. W ocenie Sądu ani przepis prawa ani postanowienia umowy same w sobie nie świadczą o tym, że doszło do poniesienia konkretnego wydatku, tym bardziej, że podatnik wielokrotnie wzywany do przedstawienia dowodów, potwierdzających poniesienie ww. wydatku w wysokości 5.500.000 zł, najpierw nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego pierwszej instancji, następnie wskazywał na trudności przy poszukiwania dowodów, w tym u podmiotów powiązanych z podatnikiem, a dowody, które przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie świadczyły o poniesieniu wydatku przez Skarżącego na rzecz Spółki z tytułu zakupu udziałów P..

8. Sąd, odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, iż przelew bankowy z 30 kwietnia 2007r. (wpłata 50.000 euro) nie stanowił należnej Skarżącemu zapłaty za sprzedaż udziałów P., zauważa, że w świetle akt sprawy jest to twierdzenie gołosłowne.

W toku postępowania DUKS zwrócił się bowiem do Skarżącego dwukrotnie o wyjaśnienie źródła pochodzenia wpłat z 26 kwietnia 2007r. (1.450.000 EUR) i 30 kwietnia 2007r. (50.000 EUR) dokonanych przez Nabywcę na rzecz Skarżącego. Wezwania dotyczące poszczególny operacji bankowych na rachunkach bankowych Skarżącego prowadzonych w EUR przez [...] Bank (w tym operacji z 26 i 30 kwietnia 2007r. dotyczących wpłat od Nabywcy na rzecz Skarżącego) były skierowane 18 marca 2013r. (k. 435-438 T. 2 akt administracyjnych), 15 kwietnia 2013r. (k. 431-434 T. 2 akt administracyjnych). Również wezwania z 26 lipca 2013r. (k. 383-385 T. 2 akt administracyjnych) i 22 sierpnia 2013r. (k. 386-388 T. 2 akt administracyjnych) wiążą się z potrzebą wyjaśnienia ww. okoliczności.

Skarżący 19 września 2013r. przedłożył umowę zbycia udziałów zawartą pomiędzy Nabywcą a Skarżącym z 8 maja 2007r., z której wynika, że łączna cena za zbycie przez Skarżącego 10.000 udziałów P. wynosiła 1.485.000 EUR, natomiast w piśmie 8 listopada 2013r. potwierdził, iż w kwietniu 2007r. otrzymał od Nabywcy 1.500.000 EUR z tytułu sprzedaży ww. udziałów.

9. Sąd - odnosząc się do zarzutu, który nie był podniesiony w toku postępowania podatkowego, ale został wskazany w skardze, iż Skarżący nie uzyskał dochodu 840,28 zł z tytułu odpłatnego zbycia akcji w kapitale zakładowym Towarzystwa, gdyż przy jego wyliczeniu organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły kosztu zawiązania Towarzystwa (spółki akcyjnej) - 4.000 zł (wynagrodzenie notariusza), poniesionego przez Skarżącego, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - zauważa, iż koszty wynikające z ww. aktu notarialnego należą do wydatków związanych z założeniem spółki akcyjnej, więc nie mogą jednocześnie stanowić wydatków na nabycie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Tym samym nie było podstaw do uwzględniania ww. wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), w rozumieniu ww. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 22 u.p.d.f. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna bowiem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie danego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2/11; dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.