Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 6/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 64 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skarg G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 19 października 2022r., nr SKO.53.886.2022, nr SKO.53.887.2022, nr SKO.53.888.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2016, 2017, 2018 oddala skargi.


UZASADNIENIE

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie 19 października 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości na lata 2016-2018 r.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,

że decyzjami z 30 czerwca 2021 r. Prezydent [...] określił Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. w wysokości 645.629 zł, na 2017 r. wysokości 643.855 zł oraz na 2018 r. w wysokości 658.259 zł, przyjmując

do podstawy opodatkowania związane z działalnością gospodarczą: budynki

o powierzchni 24.643.64 m², grunty o powierzchni 89.597 m² oraz budowle

o wartości w 2016 r. - 643.262 zł, w 2017 r. - 642.841,98 zł oraz w 2018 r. - 642.841,98 zł.

Utrzymując w mocy powyższe decyzje, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie stwierdziło, że w związku z dwukrotnym wszczęciem postępowania sądowego w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 824/19 oraz I SA/Ol 349/21, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. uległ zawieszeniu łącznie na 551 dni, a więc nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania w dacie wydania decyzji organu odwoławczego.

Następnie Kolegium wskazało, że sporny w sprawie obiekt budowlany

pn. Mroźnia stanowił budynek i winien być opodatkowany od powierzchni użytkowej. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń strony, że obiekt ten stanowił budowlę, a dokładniej wolnostojącą instalacją przemysłową, i winien być opodatkowany od wartości. Powołując brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.",

a także art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), dalej: "u.p.b.", organ wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2), żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku. Organ odwołał się ponadto do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w świetle którego odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz jej załączników.

Dalej organ podniósł, że według ewidencji gruntów i budynków Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa, oznaczonego jako działka

nr [...] w [...] przy ul. [...], zabudowanego obiektami budowlanymi sklasyfikowanymi jako: "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe". Odwołując się do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości niż dane z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto wskazał na treść załącznika do u.p.b., zawierającego wykaz obiektów budowlanych, w świetle którego kategoria XVIII obejmuje budynki przemysłowe, takie jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, rzeźnie oraz obiekty magazynowe, jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty. W ocenie organu, obiekt sklasyfikowany w ewidencji budynków jako budynek magazynowy (chłodnia) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budynek.

Następnie organ wskazał, że z przeprowadzonego w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa W. N. wynikało, że obiekt posiada fundamenty żelbetowe, jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian o konstrukcji metalowej opierzonych płytami poliuretanowymi w okładzinie blaszanej) oraz posiada dach zabezpieczający wnętrze obiektu przed czynnikami atmosferycznymi i wykonany jest z wyrobów budowlanych. Nadto jest odrębnym obiektem budowlanym od innych obiektów położonych na działce i nie stanowi wraz tymi obiektami elementu budowli - wolnostojącej instalacji przemysłowej. W obiekcie znajduje się instalacja chłodnicza zapewniająca możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (składowanie i przechowywanie mrożonek).

W ocenie organu, z opisu obiektu zawartego w opinii biegłego wynika, że dla uzyskania i utrzymania niskiej temperatury w komorach chłodniczych budynku mroźni zostały wprowadzone przez dach elementy zewnętrznej instalacji chłodniczej. W budynku mroźni, pod stropodachem, zostały zamontowane rury połączone

z parownikami i wentylatorami umieszczonymi w poszczególnych chłodniach. Poza budynkiem mroźni usytuowane zostały pozostałe elementy instalacji chłodniczej,

tj.: w przyległym do mroźni murowanym budynku zamontowana jest maszynownia, którą stanowią sprężarki oraz urządzenia sterownicze. Następnie połączenia rurowe wyprowadzone są na zewnątrz obu budynków i prowadzą do oddalonego budynku stacji uzdatniania wody oraz są połączone z baterią skraplaczy wzniesioną na stalowej konstrukcji. Istniejący na zewnątrz budynku mroźni amoniakalny układ chłodniczy, tworzony przez sprężarki, urządzenia kontrolne/sterownicze, agregat skraplający, połączenia rurowe oraz rury, parowniki i wentylatory rozmieszczone

w komorach chłodniczych budynku mroźni, służy do schładzania tych pomieszczeń oraz do zapewnienia odpowiednich niskich temperatur potrzebnych dla składowania wyrobów mrożonych w mroźni. Zamontowane w budynku pod stropodachem mroźni elementy układu/amoniakalnej instalacji chłodniczej (rury, parowniki, wentylatory) nie powodują zmiany cech charakterystycznych ani technicznych budynku mroźni, obiekt budowlany nadal pozostaje budynkiem. Podobnie zainstalowanie drogich sprężarek

i urządzeń sterowniczych w maszynowni usytuowanej w dwukondygnacyjnym murowanym budynku przyległym do budynku mroźni nie powoduje zmiany parametrów i cech technicznych ani klasyfikacji budynku. Elementy przemysłowej instalacji chłodniczej są wyposażeniem budynku mroźni. Po usunięciu lub zmianie instalacji przemysłowej na inną, budynek mroźni nadal pozostanie budynkiem, może ulec zmianie tylko jego nazwa, czy przeznaczenie i wykorzystanie do innych celów, np. do przechowywania i magazynowania produktów spożywczych niewymagających niskich temperatur, czy do prowadzenia innej działalności gospodarczej.

Jak wskazał organ, z opinii biegłego wynikało ponadto, że budynek mroźni jest samodzielny pod względem konstrukcji i może funkcjonować zarówno z instalacją chłodniczą, jak i bez tej instalacji. Instalacja chłodnicza zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego obecnym przeznaczeniem, jako magazynu mroźni do przechowywania produktów spożywczych w niskich temperaturach. Jednak elementy instalacji chłodniczej w mroźni nie tworzą z budynkiem całości technicznej. Do budowy budynku użyto materiałów budowlanych, zaś instalacja chłodnicza została wykonana z komponentów i materiałów stosowanych głównie

w przemyśle chłodniczym. Istnieje możliwość odłączenia instalacji chłodniczej od budynku mroźni, bez uszkodzenia samego budynku i bez zmiany jego cech i funkcji magazynowej. Główną funkcją budynku mroźni jest zapewnienie powierzchni magazynowej. Natomiast funkcją instalacji i urządzeń chłodniczych jest zapewnienie niskich temperatur w pomieszczeniach mroźni. Rolą przemysłowej instalacji chłodniczej nie jest zapewnianie funkcjonalności samego budynku magazynowego mroźni. Instalacja chłodnicza służy wyłącznie procesowi produkcji prowadzonej przez Spółkę określonej w PKD jako 10.39.Z Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, w tym przez chłodzenie i zamrażanie. Ponadto te same urządzenia i instalacja chłodnicza są również wykorzystywane do utrzymywania odpowiednich temperatur w sąsiadującym z mroźnią budynku produkcyjnym

z częścią biurową, socjalną, kotłownią i maszynownią. Rozmieszczenie oraz faktyczne zastosowanie przemysłowej instalacji chłodniczej, do utrzymywania niskich temperatur w budynku mroźni oraz w budynku produkcyjnym, wskazuje, że jest ona niezależna od budynku mroźni pod względem technicznym i pod względem pełnionej funkcji.

W ocenie organu odwoławczego, opinia biegłego została sporządzona prawidłowo i rzetelnie. Zawiera opis poszczególnych elementów konstrukcyjnych obiektu oraz wyraźną konkluzję, co oceniono na podstawie bezpośredniej styczności z obiektem oraz na podstawie przedłożonych dokumentów techniczno-budowlanych. W związku z tym organ nie podzielił argumentów Spółki, że opinia biegłego stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego. Zadaniem biegłego było tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji. Biegły dokonał opisu spornych obiektów budowlanych, przedstawił ich charakterystykę i ocenił kwalifikacje obiektu pod kątem definicji wynikających z art. 3 u.p.b. Natomiast ostatecznego zakwalifikowania ich jako przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości dokonał organ pierwszej instancji, który dodatkowo włączył do akt sprawy następujące dowody: dokumentację techniczną, plan sytuacyjny obiektu oraz książkę obiektu budowlanego.

Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez Spółkę operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego z 26 lutego 2020 r., organ odwoławczy wskazał, że nie stanowi on opinii dotyczącej określenia charakteru obiektu jako budynku lub budowli, gdyż został sporządzony w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości, a przy tym nie został sporządzony przez biegłego z zakresu budownictwa.

Organ dodał, że po demontażu instalacji chłodniczej Spółka przekwalifikowała obiekt mroźni z budowli na budynek w korekcie deklaracji za 2021 r. i w deklaracji za 2022 r. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym 2019 r. zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie w wyroku z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 385/22.

Ponadto Kolegium uznało, że w przypadku Spółki nie mają zastosowania wskazane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, kryteria istotne dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku podmiotów takich jak Spółka, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 2a O.p., uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości zarówno co do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie, jak również co do stanu faktycznego.

W skargach na powyższe decyzje Spółka, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że obiekt winien zostać sklasyfikowany jako budynek, a nie budowla, mimo że wraz z innymi urządzeniami jest elementem ciągu technologicznego i tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem budowlę

w rozumieniu przepisów u.p.b. oraz u.p.o.l.;

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") poprzez wydanie decyzji z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania w sprawie wyrażonych w wyrokach WSA w Olsztynie z 2 lipca 2020 r., sygn. I SA/OI 824/19 -

I SA/Ol 826/19, przejawiające się tym, że organ zignorował de facto ocenę prawną WSA i wskazania co do dalszego postępowania, w myśl których przy rozstrzyganiu sprawy miał wyjaśnić stan faktyczny poprzez uzyskanie wiadomości specjalnych, czego nie dokonał, gdyż W. N., który wydał opinię znajdującą się w aktach sprawy, nie posiada niezbędnych kwalifikacji do opiniowania obiektu mroźni, a tym samym do sporządzenia opinii, która jest obarczona wadą prawną dyskwalifikującą opinię jako dowód realizujący wskazania WSA co do dalszego postępowania;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o opinię W. N., który nie posiadał kwalifikacji do opiniowania obiektu mroźni, a tym samym do sporządzenia opinii biegłego i dającej wyraz wiadomościom specjalnym niezbędnym w sprawie;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy braku uprawnień budowlanych W. N., technika budowlanego, wadliwej oceny dokumentacji technicznej i stanowiska organu w sprawie opinii W. N., gdyż opinia ta nie spełnia wymagań dotyczących prawidłowo sporządzonej opinii oraz uniemożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego oraz brak samodzielnej oceny opinii W. N.

i bezkrytyczne przeniesienie ustaleń z opinii do decyzji, mimo że opinia ta posiadała istotne braki;

6) art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. poprzez przedwczesne przekreślenie znaczenia operatu szacunkowego jako dowodu, który mógł mieć znaczenie w sprawie (odrzucenie dowodu a priori), a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i skutkowało wadliwą kwalifikacją prawnopodatkową mroźni oraz obiektów, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej;

7) art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodu w postaci operatu, określonego przez organ pierwszej instancji jako "opinia techniczno-ekonomiczna", jako dowodu, który nie rzutuje na ustalenia faktyczne w sprawie z uwagi na fakt, że nie jest opinią dotyczącą określenia charakteru obiektu mroźni, lecz jego wyceną i nie może stanowić kontrdowodu do opinii W. N., w sytuacji w której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

8) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia

7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co pozbawiło stronę możliwości zweryfikowania kompletności materiału dowodowego, wypowiedzenia się i przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, w szczególności możliwości przedstawienia zastrzeżeń co do opinii W. N. w związku z faktem, że nie posiada on niezbędnych uprawnień, wykształcenia ani doświadczenia, a tym samym kwalifikacji do sporządzenia opinii mającej walor opinii biegłego, tj. przedstawiającej wiadomości specjalne;

9) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię, tj. wykładnię niezgodną

z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19;

10) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy

w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Powyższe dotyczy

w szczególności braku zbadania, w jaki sposób są wykorzystywane przez Spółkę pozostałe obiekty (poza mroźnią), co organ mógł uczynić, oceniając choćby operat;

11) art. 2a O.p. poprzez jego pominięcie i wydanie decyzji, w której wątpliwości co do prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki.

Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci dołączonej do skargi decyzji [...] Izby Inżynierów Budownictwa z 10 lipca 2003 r., nr [...], nadającej W. N., technikowi budowlanemu, uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, ograniczone do kierowania robotami budowlanymi w obiektach o określonej charakterystyce, w szczególności o kubaturze mniejszej niż 5.000 m³ na okoliczność nieposiadania przez W. N. uprawnień budowlanych, których zakres odpowiadałby zakresowi i tematyce opinii technicznej, która znajduje się w aktach sprawy, a w konsekwencji wadliwości opinii technicznej, tj. braku przedstawienia w niej wiadomości specjalnych rozumianych jako wiedza pochodząca od osoby dysponującej niezbędną wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami do opiniowania obiektu takiego jak mroźnia.

W uzasadnieniu powyższego wniosku Spółka powołała, że dowód z opinii biegłego był istotny w sprawie, albowiem organy podatkowe oparły swoje decyzje właśnie na tym dowodzie. Z decyzji [...] Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 10 lipca 2003 r. wynika natomiast, że zakres uprawnień W. N. ma charakter ograniczony. Kubatura mroźni znacząco przekracza kubaturę obiektu, w odniesieniu do którego W. N. może podejmować działania na podstawie posiadanych uprawnień. Nie był on zatem uprawniony do wydania opinii technicznej w sprawie. Oznacza to, że opinia została wydana przez osobę nieuprawnioną, niedysponującą wiadomościami specjalnymi w danym zakresie, a tym samym obarczona jest wadą i nie stanowi dowodu zawierającego wiadomości specjalne. Dodatkowo wskazano, że W. N. nie jest rzeczoznawcą budowlanym.

W uzasadnieniu zarzutów skarg przedstawiono stanowisko, że granica między pojęciami budynku i budowli na gruncie u.p.o.l. jest wyraźna, zaś problem

z jednoznaczną identyfikacją przedmiotów opodatkowania wynika z tego, że pojęcia odwołują się do elastycznych przepisów u.p.b. Wskazując na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, strona stwierdziła, że treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy czytać w taki sposób, że nie można na gruncie ustawy podatkowej uznać za budynek obiektu budowlanego, który na gruncie przepisów budowlanych został wprost uznany za budowlę, w tym m.in. wolnostojąca instalacja przemysłowa. Zdaniem strony, kwalifikacja prawnopodatkowa obiektu wynika wprost z treści katalogu zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. Mroźnia jest konstrukcją wolnostojącą, zawierającą komory składowe, do których poprzez wentylatory wtłaczane jest zimne powietrze z chłodnic zlokalizowanych nad komorami składowymi. W skład instalacji przemysłowej wchodzi także chłodnia amoniakalna wyposażona w tzw. skraplacze. Odprowadzenie skroplin następuje do specjalnego basenu znajdującego się pod skraplaczami, co uzasadnia zlokalizowanie chłodni amoniakalnej poza mroźnią. Poza mroźnią znajdują się dodatkowo sprężarki, które wymuszają obieg czynnika chłodniczego. Tak skonstruowana wolnostojąca instalacja przemysłowa, której elementem jest mroźnia, tworzy ciąg technologicznie powiązanych ze sobą urządzeń służących realizacji określonego celu, tj. wytwarzaniu i utrzymywaniu obniżonej temperatury, niezbędnej dla przechowywania produktów spożywczych.

W ocenie skarżącej Spółki, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego niezasadna była argumentacja SKO oparta na założeniu, że mroźnia dla celów podatku od nieruchomości stanowi budynek na podstawie treści wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej, ponieważ definiuje budynek w akcie rangi podustawowej odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli. Ponadto, wbrew stanowisku organu, podkategoria "obiekty magazynowe" nie stanowi przykładu "budynku przemysłowego", ale jest na równi z budynkiem przemysłowym określona jako podkategoria obiektów budowlanych (a zatem zarówno budynków, jak i budowli) zaliczanych do kategorii XVIII załącznika do u.p.b.

Następnie wskazano, że organy były zobowiązane do uwzględnienia wskazań WSA w Olsztynie zawartych w wydanych w sprawie wyrokach z 2 lipca 2020 r. sygn. I SA/OI 824/19 - I SA/Ol 826/19. W toku postępowania podatkowego za 2019 r. organ pierwszej instancji powołał W. N. do sporządzenia opinii, a wydaną przez niego opinię włączył do akt spraw dotyczących określenia podatku

od nieruchomości za lata 2016-2018. Jednakże, w ocenie Spółki, nie można uznać, że takie działanie czyniło zadość wytycznym WSA z uwagi na wskazane wyżej posiadanie przez W. N. uprawnień budowlanych o ograniczonym zakresie, które nie obejmują swoim zakresem obiektu takiego jak mroźnia.

Ponadto strona zarzuciła, że organy oparły się na opinii W. N., która nawet w sytuacji uznania, że W. N. miał uprawnienia do jej wydania, nie spełniała kryteriów do uznania jej za prawidłową, bowiem nie uzasadnił on prawidłowo swego stanowiska, a do tego pominął kwestie związane z istnieniem związku funkcjonalnego pomiędzy elementami instalacji przemysłowej. W. N. oparł opinię na dwóch tezach: 1) Mroźnia stanowi samodzielny budynek, który nie stanowi elementu wolnostojącej instalacji przemysłowej; 2) Funkcja przemysłowej instalacji chłodniczej jest oddzielna i nie ma związku z mroźnią, gdyż mroźnia pełni funkcję magazynową. Całkowicie pominął fakt, że obiekt powstał w celu magazynowania towarów w określonej temperaturze, a ponadto uznał, że powiązania funkcjonalne między elementami instalacji nie istnieją. Tezę o oddzielności mroźni i instalacji chłodniczej uzasadniał m.in. tym, że do budowy mroźni wykorzystano materiały budowlane, a do budowy instalacji - komponenty stosowane w przemyśle chłodniczym. Co prawda zgodnie z definicją z u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, nie można jednak pominąć stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 3206/15, w którym wskazano, że doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służy właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego Prawa budowlanego, ale nie ma to wpływu na zakres opodatkowania budynków i budowli, gdyż ten pozostaje bez zmian. Powyższe potwierdza więc, że opinia jest nieprawidłowa. W. N. wskazał także, że rolą instalacji chłodniczej nie jest zapewnienie funkcjonalności budynku, jednak nie dostrzegł, że wszystkie elementy instalacji przemysłowej pełnią jedną i tę samą funkcję - umożliwienie składowania towarów w warunkach chłodniczych. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystywania ich jako całości, co w opinii zignorowano.

Strona podniosła również, że W. N. w żaden sposób nie odniósł się do pojęcia "wolnostojącej instalacji przemysłowej". Termin ten nie posiada definicji legalnej, w związku z czym W. N., dysponując informacjami specjalistycznymi, powinien był wskazać, czym taka instalacja się charakteryzuje, a nie jedynie stwierdzić, że mroźnia jej nie stanowi. Tym samym organy nie mogły jednoznacznie ocenić, czy mroźnia stanowi wolnostojącą instalację przemysłową, czy też budynek. Oparcie się na opinii biegłego, który nie wyjaśnił, z jakich powodów mroźnia nie jest elementem wolnostojącej instalacji przemysłowej, świadczy o braku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. W ocenie Spółki, żaden

z elementów instalacji nie był samodzielny pod względem pełnionej funkcji. Brak któregokolwiek z elementów instalacji przemysłowej uniemożliwiał jej działanie, dlatego prawidłowe jest zakwalifikowanie instalacji jako budowli w rozumieniu

art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem Spółki, organy nie dokonały prawidłowej oceny opinii, skoro analiza opinii opiera się de facto na jej obszernym zacytowaniu przez organ. Organ w ten sposób przerzucił ciężar odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy na W. N.. Ponadto opinia W. N. stoi w sprzeczności z informacjami, które wynikają z przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego. Organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej oceny operatu szacunkowego, a jedynie oparł swoje twierdzenia na obarczonym błędami stanowisku organu pierwszej instancji, jakoby operat nie wnosił nic do sprawy, gdyż jego celem była wycena nieruchomości. Organ pierwszej instancji podjął zaś jedynie działania, które miały na celu umniejszenie znaczenia analizowanego dowodu, a SKO powieliło ten schemat działania.

Zdaniem strony, organ odwoławczy naruszył też art. 200 § 1 w zw. z art. 123

§ 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W sprawie nie zachodziły wyjątki wskazane w § 2 przywołanego przepisu, w tym wyjątek określony w art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mając na uwadze obszerność materiału dowodowego oraz fakt, że Spółka była aktywnym uczestnikiem postępowania, miała ona prawo oczekiwać, że przed wydaniem decyzji zostanie jej zapewnione prawo do zweryfikowania kompletności akt sprawy, ustosunkowania się do zgromadzonego materiału oraz zaprezentowania końcowego stanowiska. Gdyby SKO dało stronie możliwość do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, to miałaby ona możliwość złożenia wniosku dowodowego w zakresie uprawnień W. N. już na etapie postępowań podatkowych, co mogłoby doprowadzić do wydania odmiennych kierunkowo decyzji.

Ponadto, zdaniem Spółki, zaskarżone decyzje zostały oparte na błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. wykładni niezgodnej z wyrokiem TK

z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W latach 2016-2018 Spółka wykazała

do opodatkowania następujące budynki: budynek produkcyjny o powierzchni

9.657 m², budynek laboratoryjny o powierzchni 1.152 m², budynek techniczny (kotłownia) o powierzchni 1.440,80 m², budynek biurowy o powierzchni 370 m², budynek magazynowy o powierzchni 1.590 m², myjnię o powierzchni 565 m², magazyn o powierzchni 18 m² oraz portiernię o powierzchni 38 m². Natomiast nie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej następujących budynków i budowli wykazanych w deklaracji: wiaty stalowej o powierzchni 1.590 m², magazynu smarów i olejów o powierzchni 18 m² oraz rampy kolejowej i powierzchni 590 m². Organy nie zbadały związku pomiędzy nieruchomościami a prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej. Pomimo wyroku TK, wystarczającym kryterium dla organów był sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę, a nie ich faktyczne przeznaczenie. Ponadto organ nie uwzględnił, że w operacie szacunkowym zostało wprost wskazane, że część nieruchomości znajduje się w niedostatecznym stanie technicznym i sugerowana jest ich rozbiórka (np. wiaty stalowe, magazyn olejów

i smarów). Tym samym pominął treść i znaczenie tego dowodu, który wskazywał,

że nie wszystkie z budynków i budowli nadają się do rzeczywistego i efektywnego wykorzystywania w działalności gospodarczej.

Uzasadniając końcowo zarzut naruszenia art. 2a O.p., strona podniosła,

że istniejące w sprawie wątpliwości co do prawa zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. W jej ocenie, zważywszy na dostrzeżoną przez TK wadliwą konstrukcję definicji zawartych w u.p.b., wątpliwości interpretacyjne wynikające z potrzeby ścisłej wykładni na gruncie prawa podatkowego przepisów, które zostały stworzone jako elastyczne na potrzeby innej regulacji prawnej, a wreszcie z uwagi na nieostrość pojęć, należy uznać, że brak jest podstaw do zmiany kwalifikacji mroźni jako budowli. Ponadto gdyby organ miał wątpliwości co do właściwej wykładni przepisu art. 1a

ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście wyroku o sygn. SK 39/19, powinien również kierować się dyrektywą wyrażoną w art. 2a O.p., a zatem rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło

o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazało,

że przed wydaniem organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym m.in. opinię biegłego. W toku postępowań podatkowych skarżąca nie wniosła zastrzeżeń co do osoby biegłego. Na etapie postępowania odwoławczego nie był zaś gromadzony materiał dowodowy, gdyż materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był kompletny. Wskazano również, że dowód z opinii biegłego nie był jedynym dowodem, na którym oparto zaskarżone decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. postanowieniem połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 6/23 do I SA/Ol 8/23 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 6/23.

W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a. Uwzględniając wniosek strony skarżącej, Sąd dopuścił dowód z dokumentu w postaci dołączonej do skargi decyzji [...] Izby Inżynierów Budownictwa z 10 lipca 2003 r., nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz

art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy wyodrębniony obiekt mroźni powinien podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jako budynek, czy też powinien podlegać opodatkowaniu jako element wolnostojącej instalacji przemysłowej,

tj. budowla. Ponadto przedmiotem sporu jest opodatkowanie nieruchomości niewykorzystywanych w badanym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazując na istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy regulacje prawne, podnieść należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1-3 oraz pkt 9 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie strony skarżącej, sporny obiekt powinien być kwalifikowany jako element budowli, tj. wolnostojącej instalacji przemysłowej, z uwagi na to,

że wszystkie jej elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.

Sąd powyższego stanowiska skarżącej nie podzielił, uznając, że koniecznym w pierwszej kolejności jest jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga najpierw zidentyfikowania konkretnego obiektu budowlanego, mającego stanowić przedmiot opodatkowania, i dopiero w następnej kolejności podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też czy z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli, kierować należy się m.in. kryteriami zaprezentowanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie opodatkowany został pojedynczy obiekt jako budynek, podczas gdy skarżąca przekonuje, że opodatkowaniu podlega określony kompleks różnych obiektów (mroźnia wraz z instalacją chłodniczą), wskazując na ciąg technologiczny, tj. na funkcjonalny charakter tego kompleksu,

a zatem to, że obiekty te pozostają w związku techniczno-użytkowym. Zdaniem strony, ten funkcjonalny związek określonych obiektów pozwala na ich opodatkowanie jako jednej budowli. Zdaniem Sądu, podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2125/21,

z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu technologicznego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Analogiczną problematykę podejmował NSA w wyrokach z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt

III FSK 2124/21, III FSK 2125/21, III FSK 2135/21, III FSK 2136/21. Zauważyć bowiem należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja strony skarżącej oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie stwierdziła ona, że to powiązania techniczno-użytkowe mają decydować o uznaniu mroźni wraz z instalacją chłodniczą za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowany jako budowla. Zdaniem strony, znaczenie powinien mieć zatem związek funkcjonalny (wytwarzanie i utrzymywanie obniżonej temperatury niezbędnej dla przechowywania produktów spożywczych),

co jednak, w świetle powyższego wyroku TK, uznać należy za niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego,

w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to,

czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone,

że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem

i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi.

W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak

(w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, Lex 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red.

E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia,

co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu

w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki, pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi.

Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne.

Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej kwalifikacji mroźni jako odrębnego przedmiotu materialnego wypełniającego znamiona budynku w rozumieniu ustawy podatkowej. Wprawdzie argumentacja organów obu instancji nie jest pozbawiona wad, bowiem nie przedstawiono w nich kompletnego procesu dochodzenia do wniosków stanowiących podstawę stwierdzenia, że przedmiotem opodatkowania jest budynek mroźni, niemniej należy zaaprobować ostateczną konkluzję organów. Z przeprowadzonego w sprawie, zgodnie ze wskazaniami

tut. Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach WSA w Olsztynie

z 2 lipca 2020 r., sygn. I SA/OI 824/19 - I SA/Ol 826/19, dowodu z opinii biegłego wynikało bowiem, że obiekt mroźni posiada fundamenty żelbetowe, jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian o konstrukcji metalowej opierzonych płytami poliuretanowymi w okładzinie blaszanej) oraz posiada dach zabezpieczający wnętrze obiektu przed czynnikami atmosferycznymi i wykonany jest z wyrobów budowlanych.

Powyższe ustalenia wskazywały zatem, że w rozpoznawanej sprawie zostały wypełnione przesłanki uznania spornego obiektu za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej biegły w opinii wskazał, że dla uzyskania i utrzymania niskiej temperatury w komorach chłodniczych budynku mroźni zostały wprowadzone przez dach elementy zewnętrznej instalacji chłodniczej. W budynku mroźni, pod stropodachem, zostały zamontowane rury połączone z parownikami i wentylatorami umieszczonymi w poszczególnych chłodniach. Poza budynkiem mroźni usytuowane zostały pozostałe elementy instalacji chłodniczej, tj.: w przyległym do mroźni murowanym budynku zamontowana jest maszynownia, którą stanowią sprężarki oraz urządzenia sterownicze. Następnie połączenia rurowe wyprowadzone są na zewnątrz obu budynków i prowadzą do oddalonego budynku stacji uzdatniania wody oraz są połączone z baterią skraplaczy wzniesioną na stalowej konstrukcji. Istniejący na zewnątrz budynku mroźni amoniakalny układ chłodniczy, tworzony przez sprężarki, urządzenia kontrolne/sterownicze, agregat skraplający, połączenia rurowe oraz rury, parowniki i wentylatory rozmieszczone w komorach chłodniczych budynku mroźni, służy do schładzania tych pomieszczeń oraz do zapewnienia odpowiednich niskich temperatur potrzebnych dla składowania wyrobów mrożonych w mroźni. Budynek mroźni zapewnia przestrzeń magazynową, w której uzyskuje się niską temperaturę za pomocą instalacji chłodniczej.

Jak wskazał biegły, zamontowane w budynku mroźni i poza nim elementy instalacji chłodniczej nie powodowały zmiany cech charakterystycznych ani technicznych budynku mroźni. Podobnie zainstalowanie sprężarek i urządzeń sterowniczych w maszynowni usytuowanej w budynku przyległym do budynku mroźni, nie powodowało zmiany parametrów i cech technicznych ani klasyfikacji tego budynku. Uznać zatem należało, że elementy przemysłowej instalacji chłodniczej są wyposażeniem budynku mroźni. Po ich usunięciu lub zmianie instalacji przemysłowej na inną, obiekt mroźni nadal pozostanie budynkiem, a zmianie mogło ulec tylko jego przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanie niniejszej sprawy, bowiem Sądowi z urzędu wiadomym jest w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 385/22, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w piśmie

z 16 lutego 2021 r. instalacja chłodnicza została zdemontowana w 2020 r., a mroźnia stała się magazynem. Na tę okoliczność powołał się również organ odwoławczy

w niniejszej sprawie, wskazując, Spółka przekwalifikowała obiekt mroźni z budowli na budynek w korekcie deklaracji za 2021 r. i w deklaracji za 2022 r. W takim stanie faktycznym należy uznać, że instalacja chłodnicza zapewniała możliwość użytkowania budynku w badanym okresie zgodnie z jego ówczesnym przeznaczeniem, ale budynek mroźni był samodzielny pod względem konstrukcji

i mógł funkcjonować zarówno z instalacją chłodniczą, jak i bez tej instalacji. Elementy instalacji chłodniczej nie tworzyły z budynkiem mroźni ani całości technicznej, ani całości użytkowej. W tym zakresie organ trafnie oparł się na konkluzjach opinii biegłego, że do budowy budynku użyto materiałów budowlanych, zaś instalacja chłodnicza została wykonana z komponentów i materiałów stosowanych głównie

w przemyśle chłodniczym. Natomiast w aspekcie funkcjonalnym, zadaniem obiektu mroźni było zapewnienie powierzchni magazynowej, zaś funkcją instalacji i urządzeń chłodniczych było zapewnienie niskich temperatur w pomieszczeniach mroźni.

Z powyższego płynął wniosek, że rolą instalacji chłodniczej nie było zapewnienie funkcjonalności samego obiektu mroźni. Instalacja chłodnicza służyła natomiast procesowi produkcji prowadzonej przez Spółkę określonej w PKD jako 10.39.Z Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, w tym przez chłodzenie i zamrażanie. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, te same urządzenia i instalacja chłodnicza były również wykorzystywane do utrzymywania odpowiednich temperatur w sąsiadującym z mroźnią budynku produkcyjnym z częścią biurową, socjalną, kotłownią i maszynownią, co do którego Spółka nie podnosiła, by stanowił on też część ciągu technologicznego.

Do akt spraw podatkowych za lata 2016-2018 włączono opinię biegłego, której przedmiotem była kwalifikacja mrożni jako odrębnego obiektu budowlanego bądź obiektu wchodzącego w skład wolnostojącej instalacji przemysłowej, jak również kwestii, czy istniał związek funkcjonalny pomiędzy mroźnią, chłodnią amoniakalną

i sprężarkami. Chociaż zgodzić się należy ze skarżącą, że biegły dokonał w opinii również oceny w kontekście przepisów prawa (zawarł zatem w ekspertyzie elementy analizy prawnej), to jednak opinia ta zawiera przede wszystkim analizy o charakterze technicznym. Zasadnicza część opinii biegłego zawiera opisy i zdjęcia poszczególnych elementów znajdujących się na nieruchomości. Błędne są także wnioski Spółki co do znaczenia, jakie przypisuje opinii biegłego. Wprawdzie Sąd

w wydanych wcześniej w sprawie wyrokach o sygn. akt I SA/OI 824/19 - I SA/Ol 826/19 zobowiązał organy do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to jednak była ona jednym ze środków dowodowych w sprawie i podlegała ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Koncentrowała się na konkretnych zagadnieniach, które były istotne dla jej sporządzenia i jednocześnie były pomocne organowi podatkowemu w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia. Wydając decyzje podatkowe organ pierwszej instancji, korzystał z opisów obiektów budowlanych zawartych w opinii biegłego, niemniej jednak to nie biegły, lecz organ podatkowy dokonał ich prawnopodatkowej klasyfikacji i wydał w tym zakresie wiążące dla strony rozstrzygnięcia. W decyzjach organów podatkowych brak jest przy tym jakiegokolwiek sformułowania, z którego by wynikało, że sporny obiekt podlega opodatkowaniu jako budynek, gdyż tak przesądził biegły w swojej opinii. Już choćby ta okoliczność świadczy o samodzielnym dokonaniu przez organy podatkowe subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa. Zatem to organ podatkowy określił w treści decyzji, jakie przepisy u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, dokonał ich interpretacji oraz wyjaśnił, jakie właściwości obiektu budowlanego zadecydowały o jego sklasyfikowaniu na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z tych względów nie można zgodzić się ze stroną skarżącą,

że organy podatkowe, posiłkując się opinią biegłego, nie dokonały samodzielnych ustaleń faktycznych oraz ich oceny.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skarg dotyczących osoby biegłego i braku uprawnień do sporządzenia opinii w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p.,

w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych (wyrok SN z 18 lipca 1975 r., sygn. akt I Cr 331/75, niepubl.). Ordynacja podatkowa nie ustanawia jakichkolwiek formalnych kryteriów kwalifikacji biegłego. Oznacza to, że biegłym może być zarówno osoba wpisana na przewidzianą przepisami prawa listę biegłych (rzeczoznawców), jak i osoba spoza tej listy, która ma wiedzę fachową w danej dziedzinie. Z uwagi na analogiczne unormowanie na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w doktrynie prawa administracyjnego, gdzie wskazuje się, że "biegłym może być osoba posiadająca specjalne wykształcenie, jak i nie mający takiego wykształcenia praktyk, który faktycznie ma potrzebne organowi wiadomości" (E. Iserzon [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 1970, s. 176).

Co prawda w odniesieniu do niektórych kategorii spraw administracyjnych istnieje prawny obowiązek powołania biegłego z listy (rejestru) biegłych (rzeczoznawców) (np. art. 146 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 4 ust. 8 u.p.o.l.), przy czym w odniesieniu do takich osób przepisy określają szczegółowe wymagania dotyczące kwalifikacji, wykształcenia, praktyki i innych wymagań, które muszą spełniać kandydaci na rzeczoznawców (np. dział V rozdział 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie dotyczy to jednak niniejszej sprawy.

Zatem, poza niektórymi unormowaniami odrębnymi, przepisy prawa co do zasady nie przesądzają, kto może wcielić się w rolę biegłego, pozostawiając tę kwestię ocenie organu procesowego. Dobór osoby do wykonywania obowiązków biegłego nie może być jednak przypadkowy. Biegły powinien legitymować się wiedzą specjalistyczną, kwalifikacjami udokumentowanymi stosownymi dokumentami (certyfikatami) bądź powszechnie uznaną wiedzą praktyczną lub doświadczeniem. Przepis art. 197 § 1 O.p. nie statuuje jednak żadnego formalnego wymogu, jaki osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać (L. Etel, Uprawnienia gminnych organów podatkowych, cz. 3, Prz. Pod. 2003, nr 1, s. 52). Zatem stanowczo należy stwierdzić, że samo w sobie posiadanie wykształcenia, certyfikatu bądź uprawnień nie stanowi przesłanki uzyskania przymiotu biegłego. Owszem, może świadczyć o posiadaniu wiedzy w określonym zakresie, jednak nie wyklucza powołania do pełnienia funkcji biegłego w sytuacji braku potwierdzenia posiadania wiadomości specjalnych w drodze odpowiedniego dyplomu bądź certyfikatu.

W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że przy powołaniu biegłego przydatne jest, tak jak było to w niniejszej sprawie, korzystanie z list biegłych sądowych prowadzonych przez prezesów sądów okręgowych

(W. Chróścielewski, Z. Kmieciak (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 84, Lex/el.). W związku z tym wskazania wymaga, że również rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) nie ustanawia jakichkolwiek formalnych kryteriów kwalifikacji biegłego, wskazując w § 12 ust. 1 pkt 3 jedynie na wymóg posiadania teoretycznych i praktycznych wiadomości specjalnych w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innej umiejętności, dla której ma być ustanowiony biegły.

Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. W procesie takiej oceny można odwołać się do kryteriów wskazanych w wyroku Sądu Najwyższego z 6 maja 1983 r., sygn. akt IV KR 74/83 (OSNKW 1983, nr 12 s. 102), zgodnie z którym dowód z opinii biegłego musi być oceniany w szczególności

z zachowaniem następujących wskazań: 1) czy biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi niezbędnymi do stwierdzenia okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) czy opinia biegłego jest logiczna, zgodna

z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy; 3) czy opinia jest pełna i jasna

i nie zachodzi niewyjaśniona sprzeczność między nią a inną opinią ujawnioną w toku postępowania. Odnosząc się do tezy zaprezentowanego wyroku SN, zauważyć należy, że pierwsze ze wskazań – dotyczące posiadania przez biegłego wiadomości specjalnych – powinno zostać zweryfikowane przez organ już na etapie apriorycznej (uprzedniej) oceny opinii biegłego. To, czy dany biegły dysponuje potrzebnymi

w sprawie wiadomościami specjalnymi, organ powinien zatem sprawdzić przed formalnym powołaniem biegłego. Nie zmienia to jednak faktu, że organ powinien także po zwróceniu się do biegłego o wydanie opinii badać, czy posiada

on odpowiednie do jej wydania kwalifikacje.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy opinii sporządzonej przez M. N. nie może dyskredytować sam fakt, że posiada on uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi

w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, ograniczone do kierowania robotami budowlanymi w obiektach o określonej charakterystyce, w szczególności o kubaturze mniejszej niż 5.000 m³.

Wbrew zarzutom skargi, w wymaganiach stawianych biegłemu z zakresu budownictwa przepis art. 197 § 1 O.p. nie ustanawia konieczności bycia rzeczoznawcą budowlanym. Nadanie tytułu rzeczoznawcy budowlanego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz.1117). Niewątpliwie rzeczoznawcy budowlani upoważnieni są do wydawania opinii na potrzeby spraw

z zakresu budownictwa. Wskazany przepis O.p. nie wymaga jednak, aby biegłym była wyłącznie osoba posiadająca tytuł rzeczoznawcy budowlanego.

Co więcej analizowany przepis art. 197 § 1 O.p. nie stanowi też o wymogu posiadania uprawnień budowlanych. Ustawa - Prawo budowlane w art. 12 ust. 2 definiuje uprawnienia budowlane jako decyzję wydaną przez organ samorządu zawodowego, stwierdzającą odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowane do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją. Warunkiem uzyskania uprawnień budowlanych jest zdanie egzaminu ze znajomości procesu budowlanego oraz umiejętności praktycznego zastosowania wiedzy technicznej. Przy czym uprawnienia budowlane są zróżnicowane co do: 1) projektowania w danej specjalności;

2) kierowania robotami budowlanymi w danej specjalności; 3) projektowania

i kierowania robotami budowlanymi w danej specjalności (art. 12 ust. 4c u.p.b.). Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.b. uprawnienia budowlane mogą być udzielane do projektowania lub kierowania robotami budowlanymi, w ograniczonym zakresie lub bez ograniczeń. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 pkt 1-4 u.p.b. uprawnienia budowlane są udzielane w specjalnościach: 1) architektonicznej; 2) konstrukcyjno-budowlanej;

3) inżynieryjnej; 4) instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń. Stosownie do art. 12 ust. 6 u.p.b. osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne

w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie

z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność

w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość.

Z powyższego wynika zatem, że uprawnienia budowlane są przyznawane w formie decyzji administracyjnej i są niezbędne, aby pełnić samodzielne funkcje techniczne

w budownictwie jako projektant czy kierownik robót.

Skarżąca w swych wywodach całkowicie pomija, że powołany przez organ biegły ma uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi

w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, w związku z czym posiada również odpowiednią wiedzę w tej dziedzinie, co zresztą potwierdziły jego fachowe

i rzeczowe wypowiedzi w sporządzonej opinii. Zdaniem Sądu, samo ograniczenie uprawnień budowlanych m.in. co do określonej kubatury obiektów nie dyskwalifikuje automatycznie posiadania przez biegłego wiedzy w zakresie rozwiązań konstrukcyjno-budowlanych. Jak już wyżej wskazano, art. 197 § 1 O.p. nie stanowi

o wymogu posiadania uprawnień budowlanych wobec biegłego z zakresu budownictwa, zaś same uprawnienia budowlane są istotne przede wszystkim dla wykazania możliwości pełnienia samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie. Ponadto w żadnym z elementów sporządzonej w sprawie opinii Sąd nie znalazł nieścisłości, które podważałyby kompetencje biegłego do wydania opinii. Treść opinii potwierdza, że zawiera ona wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera oczywistych wad czy niejasności, pomyłek, braków, które powinny być poprawione, sprostowane lub uzupełnione, tak aby dokument ten miał wartość dowodową. Zatem nie mogą być tej opinii skutecznie przeciwstawione twierdzenia, że w przekonaniu skarżącej autorem opinii w niniejszej sprawie mogła być jedynie osoba posiadająca uprawnienia budowlane bez ograniczeń, czy też rzeczoznawca budowlany. I choć oczywiście taka ocena kwalifikacji biegłego (weryfikacji posiadanych przez niego wiadomości specjalnych) dokonana dopiero ex post, tj. na podstawie wyników pracy danego biegłego, czyli sposobu przygotowania i treści sporządzonej opinii, nie mogła być jedynym argumentem w sprawie, to jednak odpowiada wskazanemu

w ww. wyroku SN z 6 maja 1983 r. kryterium oceny także już po zwróceniu się do biegłego o wydanie opinii. Nie wyklucza to zatem aposteriorycznej (następczej) oceny dowodu z opinii biegłego.

Ponadto wskazać należy, że w toku postępowań podatkowych strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgłaszała zastrzeżeń dotyczących ewentualnych uchybień procesowych w powyższej mierze i nie kwestionowała uprawnień biegłego do sporządzenia opinii, co uczyniła dopiero na etapie wniesienia skarg do sądu administracyjnego. Wręcz przeciwnie, skarżąca uczestniczyła czynnie w czynnościach związanych z powołaniem biegłego, przedstawiając własne tezy dowodowe, na jakie dowód ten miał być przeprowadzony (pismo z 30 listopada 2020 r.). Potwierdza to zatem, że w toku postępowań podatkowych strona nie widziała podstaw do podważania posiadania przez biegłego wiadomości specjalnych.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutu skarg dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji

z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uprzednio wydanych w sprawie wyrokach o sygn. I SA/OI 824/19 - I SA/Ol 826/19, jak również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,

art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Strona nie podważyła bowiem kompetencji biegłego do sporządzenia opinii w niniejszej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty skarg dotyczące odrzucenia a priori przedłożonego przez stronę dowodu z operatu szacunkowego. Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, lecz dokonały oceny jego wartości dowodowej dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Prawidłowe było stanowisko organów, że znaczenie operatu szacunkowego dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości było ograniczone,

w sytuacji gdy autorem tego dokumentu jest rzeczoznawca majątkowy, a nie biegły

z zakresu budownictwa, a ponadto dokument ten został sporządzany w celu określenia wartości nieruchomości. Skoro celem operatu było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, a nie określenie cech technicznych (konstrukcyjnych) spornego obiektu, to nie można mówić o przydatności tego dowodu dla klasyfikacji obiektu na gruncie u.p.b. Jak bowiem wynika z treści tego dowodu, pośród podstaw prawnych operatu, rzeczoznawca nie wskazała na przepisy u.p.b., lecz wskazała na akty prawne regulujących sposób wyceny nieruchomości.

Trafnie organy odwołały się również do zapisów ewidencji gruntów

i budynków, w której obiekt mroźni został wykazany jako budynek w kategorii "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe". Argumentacja strony, że kategoria XVIII załącznika do u.p.b. zawiera dwie podkategorie, tj. "budynki przemysłowe" oraz "obiekty magazynowe", a zatem zawiera zarówno budynki, jak i budowle, traci na znaczeniu skoro wpisowi do ewidencji gruntów i budynków podlegają wyłącznie budynki. Dane zaś zawarte w ewidencji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości.

W kwestii zaś zarzutów skargi dotyczących wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podnoszonej w skardze

w związku z tą kwestią braków postępowania dowodowego, wskazać należy,

że zgodnie z powołanym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powoływanym przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), orzeczono, że powyższy przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadnienie wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych

i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, wnioskując a contrario, przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Analiza uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że zakwestionowane przez Trybunał rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczyło podmiotów posiadających przedmioty opodatkowania niewykorzystywane oraz niemogące być potencjalnie wykorzystywanymi w działalności gospodarczej.

Wyjaśnienia sposobu definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą podjął się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". A zatem w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia. W pozostałych zatem przypadkach z istoty

i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów.

Na uwadze należy mieć bowiem, że dyrektywy interpretacyjne wskazane

w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 7 września 2022 r., sygn. akt

I SA/Po 306/22). Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu unormowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było bowiem ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań.

Kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że zapadłe

w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Skarżąca jako spółka prawa handlowego prowadzi działalność gospodarczą. Zatem już tylko status skarżącej jako podmiotu prowadzącego jedynie działalność gospodarczą wystarcza do uznania budynków

o spornej powierzchni za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W takiej sytuacji za czynnik determinujący nieopodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek nie może być uznany brak faktycznego zajęcia na działalność gospodarczą. Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych w powołanym wyżej wyroku TK, nie mogą w przypadku podmiotów takich jak skarżąca, powołanych jedynie celem prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzić do nadawania pojęciu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego czy też zbliżonego do pojęcia gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, to w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli wskazane nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale potencjalnie mogą być wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że osoba prawna prowadząca jedynie działalność gospodarczą, tak jak

w rozpoznawanej sprawie, może posiadać tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest

u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców bądź osób prawnych prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021).

Z powyższych względów Sąd nie podzielił argumentacji skarg, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w sprawie mógł mieć znaczenie wyrok TK w sprawie

o sygn. SK 39/19. Na uwzględnienie nie mogła przy tym zasługiwać podniesiona dopiero w odwołaniach argumentacja, że część nieruchomości znajduje się

w niedostatecznym stanie technicznym, wobec czego w operacie szacunkowym zostało wprost wskazane, że sugerowana jest ich rozbiórka (np. wiaty stalowe, magazyn olejów i smarów). Skoro bowiem w rozpoznawanej nie zachodziła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., tj. nie została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektów, to zastosowanie do tej sytuacji ww. wyroku TK stanowiłoby obejście ww. przepisu ustawy. W ocenie Sądu, wyrok TK nie dotyczy takiej sytuacji, w której podatnik wskazuje, że stan techniczny nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w niektórych obiektach, zatem są one niewykorzystywane do prowadzonej działalności. Wyrok TK nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w prowadzonej działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy zauważyć, że istotnie rację ma skarżąca co do tego, że organ odwoławczy nie wyznaczył wspomnianego terminu, co stanowi oczywiste naruszenie tego uregulowania. Wyjątki od stosowania tego unormowania przewidują kolejne jednostki redakcyjne art. 200 O.p. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie było podstaw do wyłączenia stosowania art. 200 § 1 O.p.

w niniejszym postępowaniu. Nie jest też żadnym usprawiedliwieniem dla organu odwoławczego to, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie uzupełniono materiału dowodowego. Jednakże trzeba mieć na względzie, że nie każde naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, PP 2004/1, s. 43). Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, oznacza to, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Z taka sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie wyznaczył wprawdzie terminu do wypowiedzenia się, jednak strona nie wykazała związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku

a pozbawieniem jej możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności dla rozstrzygnięcia nie miała znaczenia polemika strony skarżącej z ustaleniami poczynionymi przez organy, w tym odmienna ocena opinii biegłego oraz kontestowanie jego uprawnień do wydania opinii w niniejszej sprawie. Opinia biegłego została bowiem włączona do akt postępowania pierwszoinstancyjnego, lecz strona nie kwestionowała uprawnień biegłego do sporządzenia opinii w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Nie sposób zatem aktualnie wywodzić, że tylko ze względu na brak zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. Spółka nie podniosła zastrzeżeń co do osoby biegłego. W konsekwencji pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Końcowo Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. Regulacja tego przepisu jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organ opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organy potwierdzają przywołane uprzednio przepisy u.p.o.l. oraz orzecznictwo TK.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.