Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 448/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. D. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z [...] r., zmieniającą rozliczenie podatkowe T. D. w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił T. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, w miejsce wykazanej w deklaracji za ten miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Powyższe było konsekwencją analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej za styczeń 2016 r., w której ustalono, że w rejestrze i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zostały ujęte faktury VAT z 18 stycznia 2016 r. wystawione przez L.-T. L. K.:

- nr [...]/[...] na samochód ciężarowy marki [...] wywrotka, rok produkcji 2007, nr VIN: [...] za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł;

- nr [...]/[...] na samochód ciężarowy marki [...], wywrotka, rok produkcji 2007, nr VIN: [...] za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł;

- nr [...]/[...] na samochód ciężarowy marki [...] wywrotka, rok produkcji 2007, nr VIN: [...] za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł;

-nr [...]/[...] na samochód ciężarowy marki [...], wywrotka, rok produkcji 2007, nr VIN: [...] za kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł.

– dalej "faktury VAT z [...] r.", niedokumentujące transakcji pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach.

Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł, naruszając przy tym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.").

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka argumentowała, że decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a także nierzetelne jego przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez przyjęcie, że działający w imieniu podatniczki J. D. nie wykazał należytej staranności przy przekazywaniu gotówki oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków: J. D., M. D., A. G. (księgowej), prowadzącą do nieuprawnionego przyjęcia o niepodjęciu przez te osoby należytych starań w kierunku potwierdzenia wiarygodności sprzedawcy samochodów. W odwołaniu zarzucono także naruszenie przepisów prawa Unii Europejskiej, poprzez bezzasadne i aprioryczne przyjęcie braku dobrej wiary podatniczki w zakresie zakwestionowanych transakcji oraz pominięcie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę i zastosowanie interpretacji i orzecznictwa odnoszących się do nieadekwatnych stanów faktycznych. Podkreślono, że ujawnienie, iż L. K. nie prowadził samodzielnie zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej, nastąpiło dopiero w wyniku postępowania przeprowadzonego przez odpowiednie organy.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów ciężarowych, wykazanych w fakturach VAT z [...] r. uzasadnił tym, że podmiot będący wystawcą faktur i sprzedawcą towarów, tj. L.-T. L. K., w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u lecz wyłącznie firmował działalność innego podmiotu, co oznaczało, że nie dokonał zakupu towarów wynikających z wystawionych przez niego faktur od kontrahentów zagranicznych i krajowych, jak też nie dokonał dalszej odprzedaży. W konsekwencji wystawiane przez niego faktury organ uznał za faktury "puste" tj. nie dokumentujące przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podatniczki organ uznał, że zdarzenia w nich ujęte miały miejsce w rzeczywistości (zakup pojazdów został potwierdzony zeznaniami świadków) ale pomiędzy innymi niż wskazane w nich podmiotami. Ponadto ustalono, że L. K. nie okazał do kontroli żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, dokumentacja złożona przez M. J. 6 czerwca 2017 r. (1 segregator dokumentów za 2016 rok) nie była kompletna i jako taka podlegała odtworzeniu, zaś złożone deklaracje m.in. za I kwartał 2016 r. różniły się od ewidencji VAT będących podstawą do ich sporządzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zrelacjonował zeznania L. K., z których wynikało, że nie miał on wiedzy o rozmiarze prowadzonej działalności. Wiedział o wystawianych fakturach, o sprowadzanych z zagranicy samochodach, wskazywał na swój udział w wyjazdach do urzędu celnego, banku i po samochody, ale w swej wypowiedzi wskazywał na "kolegę" jako osobę wiodącą i decyzyjną w podejmowaniu wszelkich czynności związanych z handlem samochodami. Twierdził też, że deklaracje elektroniczne miał składać "kolega", który ma styczność z komputerami. Organ wskazywał również, że firma L.-T. w okresie deklarowanego prowadzenia działalności, nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego, a żaden z przesłuchanych świadków (nabywców samochodów, rzeczoznawców dokonujący wyceny pojazdów, tłumacz dokonujący tłumaczenia dokumentów, czy właściciel agencji celnej dokonującej zgłoszeń celnych w imieniu L.-T.) nie rozpoznał osoby L. K. na okazywanych w trakcie przesłuchań zdjęciach. Okoliczności te organ ustalił w oparciu o dane z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec L. K. oraz wydanej wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia z [...] r. nr [...] decyzji o zmianie rozliczenia VAT m.in. za I kwartał 2016 r. oraz określeniu na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwoty podlegającej wpłacie, która to stała się decyzją ostateczną, a z której wynikało, iż L. K. nie dokonywał czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury VAT jako dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania prawdziwości, wyjaśnił, na czym polega istota firmanctwa i odnosząc te wyjaśnienia do regulacji podatku od towarów i usług oraz wypracowanego na jej podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok TS UE z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, Rec. s. 1-4517, pkt 24) odmówił podatniczce realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z kwestionowanych faktur VAT. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazał przy tym, że w przypadku nabycia towarów od firmanta, kluczowe dla ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę wykazaną na fakturach VAT wystawionych przez podmiot firmujący cudzą działalność jest stwierdzenie, czy podatnik nabywający od niego towar działał w dobrej wierze z zachowaniem zasad należytej staranności, tj. nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dalej wyjaśnił, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości a granice należytej staranności wyznaczają ostrożność i rozsądek. Zaznaczył, że w profesjonalnym obrocie dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłaniające niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, wyklucza późniejsze powoływanie się na brak świadomości co do charakteru transakcji.

Motywując rozstrzygnięcie organ przytoczył między innymi zeznania podatniczki, z których wynikało, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat nabycia w styczniu 2016 r. czterech samochodów [...], gdyż ich nabyciem zajmował się mąż J. D.. Z przywołanych zaś w treści decyzji jego zeznań wynikało, że w okresie, którego sprawa dotyczy był popyt na takie samochody ([...]), więc rozpoczął ich poszukiwanie w internecie. Ofertę najpewniej znalazł syn M. D. (potwierdzają to zeznania M. Ż.), natomiast świadek nawiązał kontakt telefoniczny pod numerem [...] (zapisanym w telefonie jako R. wywrotki) i uzgodnił termin oględzin pojazdów "a jak będą pasowały", to ewentualnego ich zaliczkowania. Z zeznań złożonych podczas kolejnego przesłuchania wynikało, że "14 stycznia 2016 r., udał się wraz z pracownikiem M. Ż. w okolice R. do miejscowości S., gdzie oglądali wystawione w Internecie samochody ciężarowe [...]. Na miejsce oględzin poprowadził ich samochodem nieustalonej marki, mężczyzna, w wieku ok. lat 30, który przedstawił się jako syn właściciela. Miejscem oględzin była duża firma transportowo-betoniarska. Na placu było bardzo dużo wywrotek, naczep i innych pojazdów. Świadek odniósł wrażenie, że jest to bogata i bardzo duża firma. Po obejrzeniu i dokonaniu wyboru czterech samochodów koloru ciemnowiśniowego, na litewskich numerach, zrobił im zdjęcia w celu udokumentowania ich stanu i ewentualnego uniemożliwienia obniżenia ich wartości np. przez zmiany w wyposażeniu. Okoliczność fotografowania wybranych samochodów potwierdził świadek M. Ż. (zeznanie z 8 maja 2019 r.) Do wyboru danych aut skłoniło świadka to, że miały one napęd na trzy osie, a takie właśnie były poszukiwane. Za wskazaniem osób prezentujących samochody, J. D. udał się do biura, gdzie miał być obecny właściciel firmy, z którym miał negocjować dalsze szczegóły transakcji. W biurze, które znajdowało się na piętrze budynku, były dwie osoby: kobieta (księgowa, żona właściciela firmy) oraz mężczyzna (podający się za właściciela). Świadek nie ustalił personaliów wymienionych osób. Dodał, że na miejscu oględzin były szyldy: K. P. A. s.c. I. i A. N., a właściciel mówił, że ma dużo firm, w tym koło K. kruszywa oraz firmę deweloperską w W.. W rozmowie z właścicielem świadek ustalił cenę samochodów i wpłacił ustaloną zaliczkę po 5 tys. zł za każdy pojazd, co zostało potwierdzone dokumentem KP wystawionym przez obecną w biurze księgową. Nie pamiętał, czy otrzymał faktury proforma czy oryginały.

W odniesieniu do dokumentu KP nr [...] z [...] r. organ ustalił, że w jego lewym górnym rogu wyraźnie odciśnięto pieczęć z nazwą firmy L.-T. L. K. z adresem A. J. [...] w W.. W treści wpisano: "zaliczka na poczet zakupu samochodów ciężarowych [...], 4 szt. o nr VIN [...], [...], [...], [...]". Wskazano kwotę zaliczki [...] zł, a w miejscu kwitującego złożono nieczytelny podpis w formie parafy. Przytoczył też treść informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawartej w piśmie z 6 lutego 2020 r., że w przekazanej przez Bank Ś. historii obrotów sald na rachunku bankowym należącym do firmy L. K. pod datą 19 stycznia 2016 r. widnieje kwota [...]zł, dla której jako tytuł transakcji wskazano "Faktura zaliczkowa nr [...] rok 2014", przy czym nie było możliwe ustalenie, czy była to wpłata gotówkowa i kto jej dokonał.

Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że dokonując wpłaty w gotówce tak znacznej kwoty przedsiębiorca (czy jego przedstawiciel), powinien w trosce o bezpieczeństwo i transparentność transakcji zadbać o czytelny podpis na dokumencie potwierdzającym dokonaną wpłatę gotówki, umożliwiający identyfikację osoby przyjmującej pieniądze. Nie dopełnienie tego wymogu w ocenie organu należy traktować jako brak należytej staranności w ramach realizowanych transakcji. W dalszej argumentacji organ podkreślał, że szczególna dbałość o należyte udokumentowanie realizowanych transakcji winna towarzyszyć nawiązaniu współpracy z nowym kontrahentem biznesowym, takim jak firma L.-T. L. K., jak i spółka cywilna małżonków N. ([...]). W tej sytuacji organ uznał, że rozbieżność między danymi na dokumencie KP, a tymi znajdującymi się na szyldach oraz w zakresie miejsca przeprowadzenia czynności powinny wzbudzić zainteresowanie profesjonalnego podmiotu przystępującego do transakcji. Za brak staranności organ poczytał też zaniechanie ustalenia tożsamości występujących po stronie kontrahenta osób na podstawie odpowiednich dokumentów. Zdaniem organu oceny tej okoliczności nie zmienia fakt poinformowania świadka o prowadzeniu przez kontrahenta kilku firm w różnych branżach. Organ przywołał w uzasadnieniu decyzji zeznania J. D. oraz jego syna M. D., z których wynikało, że wracając z S. dzwonił do syna (prowadzącego działalność w tej samej branży) z prośbą o sprawdzenie firmy L.-T. L. K.. M. D. zeznał, że wyjazd na oględziny został poprzedzony sprawdzeniem firmy, która oferowała samochody. W jej wyniku ustalił, że to duża kopalnia piachu, która ma dużo samochodów i wydawała się bardzo rzetelna. Stwierdził również, że na prośbę ojca, już po oględzinach sprawdzał firmę, która wystawiła KP i stwierdził, że istnieje i jest czynnym płatnikiem VAT. Weryfikacji dokonał w oparciu o stronę CEIDG. Odnosząc się do tych zeznań organ zauważył, że i te działania nie były przeprowadzone starannie skoro zarówno na pieczęci umieszczonej na druku KP, jak i na spornych fakturach VAT, widnieje nieaktualny adres firmy L.-T. L. K., Al. [...] w W., podczas gdy już 7 stycznia 2016 r. na stronie CEIDG, ujawniony został nowy adres: ul. [...].

Podsumowując organ ocenił, że żadna z uzyskanych na spotkaniu 14 stycznia 2016 r. informacji nie pozwalała J. D. uznać, że w istocie zawiera transakcje z L.-T. L. K., a tym samy podjął on ryzyko dokonania transakcji nierzetelnej, tj. zawartej z firmantem. Organ podkreślił, że świadek większą przezorność wykazał w zakresie udokumentowania przedmiotu transakcji, robiąc zdjęcia nabywanym pojazdom, niż ustalenia z kim właściwie realizuje przedmiotową transakcję. Wątpliwości, co do kontrahenta nie wyjaśniła zdaniem organu również podatniczka prowadząc dalsze czynności zmierzające do sfinalizowania transakcji. Za niewystarczające dla oceny starannego działania uznano samo sprawdzenie, czy w dacie transakcji, L.-T. była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ przytoczył treść zeznania A. G. (księgowej rozliczającej podatniczkę) z 3 kwietnia 2019 r., z których wynikało, iż firma ta była dwukrotnie sprawdzana czy jest aktywnym podatnikiem VAT. Raz na stronie VIES po wpłacie zaliczki, gdy J. D. przyjechał z pokwitowaniem do biura rachunkowego. Ustalono wówczas, że firma ta, jest aktywnym podatnikiem VAT. Ponowne sprawdzenie nastąpiło 24 lutego 2016 r. o godz. 16:15, gdyż program automatycznie sprawdza wszystkie nr NIP wpisane do rejestru vatowskiego, z których ma być odliczony VAT. Wszystkie były pozytywne, więc deklaracja została zaakceptowana i wysłana do urzędu skarbowego.

W ocenie organu tego rodzaju czynności sprawdzające kontrahenta nie były wystarczającym aktem starannego działania, co w świetle orzecznictwa TSUE oznacza, że podatniczka stała się współuczestnikem oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Dalej organ stwierdził, że jakkolwiek L.-T. L. K. był podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT i VAT UE, to jednak nie ten podmiot realizował opisaną w dokumencie KP i spornych fakturach VAT transakcję gospodarczą, o czym podatniczka w świetle ujawnionych okoliczności sprawy, co najmniej powinna była wiedzieć a dla uzasadnienia tego stanowiska przywołał zeznania L. K. złożone w dniu 22 sierpnia 2019 r., z których wynikało, że nie dokonał on w styczniu 2016 r. dostawy samochodów ciężarowych na rzecz firmy podatniczki oraz nie zamieszczał ogłoszeń w Internecie, nie ma komputera i nie umie się nim posługiwać. Nie dysponował też wiedzą na temat rzekomo zrealizowanych z jego udziałem transakcji.

Odnośnie ogłoszenia na portalu internetowym allegro.pl o sprzedaży ciężarówek, na podstawie włączonych do akt postępowania informacji zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] organ wyjaśnił, że zostało zamieszczone przez użytkownika posługującego się nickiem [...] ([...]), konto zarejestrował B. N. ul. [...], [...]. W treści aukcji podane zostały dane kontaktowe: tel. [...], tel. [...] oraz adres email [...], który służył do kontaktu i który udało się powiązać z profilem prowadzonym na portalu Facebook oraz działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę S. sp. z o.o. Ustalono również, że z tą ostatnią spółką powiązane były również następujące podmioty: B. N. T. [...] [...], A. N. ul. [...], [...] oraz I. N., ul. [...], [...]. Natomiast L. K. nie udało się przypisać żadnego konta w bazie platformy handlowej A.

Zdaniem organu J. D. dokonując wpłaty żądanej kwoty wyraził milczącą zgodę na wystawienie dokumentów de facto przez inną firmę niż mogło to wynikać z okoliczności wizyty w miejscu oględzin pojazdów, gdzie spotkał się z małżonkami N. . W podsumowaniu oceny stwierdzono że, przy realizacji kwestionowanych transakcji podatniczka nie dochowała zasad należnej staranności, która zagwarantowałaby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT, a oceny tej nie zmienia fakt, iż nabyte samochody ciężarowe [...] posłużyły podatniczce do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zostały sprzedane, a następnie zarejestrowane w kraju przez nabywców jak wskazuje baza CEPIK. W opinii organu w okolicznościach sprawy z uwagi na zaistniałą nierzetelność faktur (nabycie towarów od innego niż wskazany w nich podmiot) nie zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia VAT. Wskazując na powyższe organ podatkowy odwołując się do treści art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przychylił się do oceny organu pierwszej instancji, który nie uznał rejestru zakupów prowadzonego przez podatniczkę dla potrzeb VAT za styczeń 2016 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, przytaczając art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej stwierdził, że ujęcie przez podatniczkę kwot wynikających z przedmiotowych faktur VAT w ewidencji zakupu oraz deklaracji podatkowej VAT-7, spowodowało zawyżenie wykazanego podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r, co obligowało organ do zmiany rozliczenia VAT, stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, § 3, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W szczególności mając na względzie poczynione ustalenia, organ za zbędne uznał potwierdzenia daty weryfikacji przez A. G. informacji o zarejestrowaniu L.-T. L. K. jako czynnego podatnika VAT i VAT UE, skoro okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia i jako taka nie była kwestionowana. Wyjaśnił, że prowadząc postępowanie oparł swoje rozstrzygnięcie również na protokołach zeznań J. D., M. D. oraz A. G. dając im wiarę w zakresie twierdzeń niesprzecznym z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dodał, że zebrany materiał dowodowy w zupełności pozwalał na przyjęcie zgodnego z prawem stanowiska, że podatniczka nie powinna dokonywać odliczenia podatku z kwestionowanych faktur VAT, gdyż były one związane z oszustwem podatkowym, w którym poprzez niezachowanie należytej staranności, wzięła udział.

Podsumowując organ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa polskiego, ani wspólnotowego i nie jest sprzeczna z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem:

1) art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, 210 § 4, i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody orzekania, przez co stała się oceną dowolną, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do postawienia tez, że: osoby działające w imieniu skarżącej: J. D., M. D. i A. G.:

- nie podjęły należytych starań w celu weryfikacji wiarygodności L.-T. L. K. jako sprzedawcy samochodów,

- mogły i powinny przewidzieć, że podmiot figurujący na dowodzie KP potwierdzającym wpłatę zaliczki nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej,

a nadto, że J. D.:

- miał lub powinien mieć świadomość, że bierze udział w nierzeczywistym obrocie gospodarczym, a wręcz w oszustwie podatkowym,

podczas, gdy prawidłowa ocena zeznań ww. osób, przeprowadzona z uwzględnieniem realiów branży, winna prowadzić do stwierdzenia, że skarżąca została wciągnięta w nierzetelny obrót gospodarczy nie mając świadomości tego faktu, mimo, że przy realizacji spornych transakcji dochowała należytej staranności,

2) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy decyzja ta wskutek dopuszczenia się przez organ uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego i jego oceny oraz przepisów prawa powinna zostać uchylona na korzyść skarżącej;

3) art. 120 w zw. z art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14b § 3 oraz 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14 c § 1 i § 2, art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) naruszenie zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym (zasady nullum tributum sine lege), co skutkuje uznaniem, że zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. skarżąca utraciła prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego;

b) niedokonanie pełnej analizy stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie wykazała należytej staranności, a tym samym nie spełniła przesłanek dobrej wiary,

c) dokonanie oceny sytuacji prawnej skarżącej z pominięciem orzecznictwa TSUE, i w konsekwencji przyjęcie błędnej argumentacji;

4) 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, w wyniku wadliwego ustalenia, iż nabywając przedmiotowe samochody przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja ta stanowi nadużycie prawa;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/12/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.;

6) bezzasadne przyjęcie, iż firma L.-T. L. K. nie może być traktowana jako podmiot w rozumieniu u.p.t.u., w sytuacji gdy do momentu jej wykreślenia istniały podstawy do uznania jej za czynnego podatnika VAT – co skutkuje naruszeniem art. 96 ust. 6, 8 i 9 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób utrudniający prześledzenie procesu rozumowania organu i w sposób wewnętrznie sprzeczny: z jednej strony skarżącej zarzuca się, że nie dopełniła aktów staranności przy zawieraniu transakcji, a z drugiej bagatelizuje się działania podjęte, w tym zakresie przez M. D. i A. G.;

8) przepisów prawa Unii Europejskiej, które organ miał obowiązek uwzględnić tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował zaoferowanymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasady neutralności podatkowej, które powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się odmowie prawa do odliczenia z tytułu wyświadczonych na rzecz podatnika usług tylko z tego powodu, iż została zakwestionowana transakcja, która w rzeczywistości miała miejsce;

- art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który należy interpretować w ten sposób, że w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji stanowiącej podstawę prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

9) art. 2a Ordynacji podatkowej formułującego zasadę in dubio pro tributario, która jest rozwinięciem norm zawartych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść skarżącej.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów:

a) poświadczonych za zgodność z oryginałem dwóch faktur VAT zakupu sprzętu transportowego i dwóch faktur na jego transport, na okoliczność, że często kupowane przez skarżącą pojazdy znajdowały się w innych lokalizacjach niż siedziba zbywcy;

b) skanów z monitoringu, z których wynika, że przelewy za przedmiotowe samochody zostały dokonane dopiero po ich przetransportowaniu do [...], a nie jak przyjmuje organ zanim dotarły do siedziby firmy skarżącej

oraz o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji z 17 października 2019 r. i umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norma prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz okoliczności faktyczne oględzin spornych pojazdów i przeprowadzenia dalszych działań związanych z ich nabyciem. Podkreślał, że prowadzenie w stosunku do podatniczki postępowania było związane z uznaniem L.-T. L. K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] za firmę fikcyjną, firmującą jedynie działalność innej nieustalonej osoby. Argumentował przy tym, że czyniąc tej treści ustalenie organ już w styczniu 2015 r. mógł podjąć z urzędu działania zmierzające do wyeliminowania tego fikcyjnego podmiotu z VIES i CEIDG, w celu ewentualnego zabezpieczenia innych potencjalnych kontrahentów. Zwrócił przy tym uwagę, że ten "fikcyjny" podmiot do 30 listopad 2016 r. był zarejestrowanym podatnikiem i składał stosowne deklaracje aktualizacyjne VAT - R i deklaracje VAT-7k.

Odnosząc się do rzekomego braku rzetelności przy weryfikacji kontrahenta, pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych nie zgodził się z oceną organów i wskazał, że wszystkie podjęte przez podatniczkę i osoby z nią współpracujące działania potwierdziły poprawność transakcji.

Podkreślił jednocześnie, że podatniczka od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą i do tej pory nie zetknęła się z tego rodzaju sytuacją. Dodał, że w tej branży często ma miejsce sytuacja rozdzielenia siedziby firmy i miejsca eksponowania towaru, zwłaszcza jeśli chodzi o samochody ciężarowe. Odnośnie zarzutu, że J. D., nie "wylegitymował" osoby wskazanej mu jako właściciel, ze względu na rzekomo powszechne informacje medialne o oszustwach w zakresie VAT, pełnomocnik zauważył, że w branży, w której działała podatniczka wiedza ta nie była powszechna. Dodatkowo zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych pozostała część ceny za nabyte pojazdy została zapłacona dopiero po dostarczeniu pojazdów do [...], zaś to, że skarżąca nie wystawiła dokumentu potwierdzającego ich odbiór nie może być uznane w żadnym razie za przejaw braku jej wnikliwości. Pełnomocnik podkreślał, że okoliczności oględzin pojazdów nie nasuwały wątpliwości co do tego, że świadek ma do czynienia z dużym profesjonalnym podmiotem (dużo pojazdów do sprzedaży, profesjonalna obsługa itd.) a nadto, że wbrew stanowisku organu J. D. nie miał żadnych uprawnień do legitymowania kontrahenta. Kwestionował ocenę, że działania J. D. zostały zdominowane chęcią osiągnięcia zysku, co przesłoniło mu wszystko inne, w tym niebezpieczeństwo związane z wyborem nowego kontrahenta.

Odnośnie zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego i co za tym idzie nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w tym europejskiego, w zakresie ustalenia należytej staranności i dobrej wiary po stronie podatniczki pełnomocnik wyjaśnił, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca sprawdziła status kontrahenta, który był zarejestrowany jako podatnik VAT i uczyniła to w ramach dobrze pojętej staranności, otrzymała nabyty towar za który zapłaciła i następnie dokonała jego dalszej odsprzedaży. Dodał jednocześnie, że wydanie zaskarżonej decyzji podatniczka odbiera jako działanie ją krzywdzące i naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości, co do przepisów prawnych na korzyść podatnika, która stanowi rozwiniecie norm wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Omawiana reguła winna, w ocenie pełnomocnika, znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, w której zaistniały dwie różne, prawnie dopuszczalne drogi interpretacji i rozumienia tego samego przepisu tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u i norm wynikających z orzecznictwa europejskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie sąd uwzględnił wnioski dowodowe skarżącej na okoliczności: że często kupowane przez skarżącą pojazdy znajdowały się w innych lokalizacjach niż siedziba zbywcy oraz że przelewy za nabyte samochody zostały zrealizowane dopiero po ich dostarczeniu do siedziby firmy skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w

stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność jej uchylenia.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji nabycia przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej czterech pojazdów ciężarowych marki [...] na podstawie faktur VAT nr [...] r. z 18 stycznia 2016 r. wystawionych przez L.-T. L. K..

Skarżąca odliczyła podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wykorzystaniem nabytych pojazdów do czynności opodatkowanych poprzez sprzedaż w ramach prowadzonej w tym przedmiocie działalności gospodarczej, natomiast organy podatkowe stwierdziły, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami, odmawiając tym samym skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach ich zakupu w oparciu o przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie kwestionując materialnej strony transakcji, stanowisko o nierzetelności faktur w ujęciu podmiotowym organy przyjęły w oparciu o ustalenia, że L. K. L.-T. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek firmując jedynie działania innego podmiotu, wobec czego nabycie towarów przez skarżącą nastąpiło w istocie nie od podmiotu wykazanego w treści faktury jako zbywca i w ocenie organów było pochodną braku należytej staranności przy zawieraniu umowy.

Przystępując do analizy zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że ramy i kierunek postępowania podatkowego, w tym rodzaj gromadzonych w tym postępowaniu dowodów wyznacza treść norm prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie. W decyzjach organów przywołane zostały normy z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z regulacją pierwszego z wymienionych, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wykorzystania przez skarżącą zakupionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez L.-T. pojazdów - do czynności opodatkowanych. Nie podważały też materialnej strony zdarzenia gospodarczego, to znaczy istnienia pojazdów jak i źródła ich pochodzenia. Jak zaznaczono wyżej, odmowę skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wywiodły z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stosownie do jego treści, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ujęciu praktycznym oznacza to, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może bowiem wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych, a podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, dostępne CBOIS). Za utrwalony należy również uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż stwierdza to faktura (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448 dostępne CBOIS).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż faktury VAT ujęte przez skarżącą w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2016 r. w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, gdyż ich wystawca L. K. pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej i posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, nie prowadził faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej firmując jedynie działania innego podmiotu, wobec czego nie dokonał na swoją rzecz zakupu spornych ciężarówek ani też dalszej ich odprzedaży. Zdaniem organów obu instancji podmiot ten jedynie firmował działalność innej osoby. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznając za nierzetelne prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe (rejestr zakupów VAT za styczeń 2016 r.), w tej części organy odmówiły skarżącego prawa do odliczenia wynikającego z kwestionowanych faktur podatku naliczonego.

W tym względzie istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena, czy sytuacja po stronie kontrahenta skarżącej, może skutkować wobec pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) TSUE sformułował tezę, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Natomiast w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w VAT. Trybunał uznał, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

Należy dodatkowo wskazać na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. wyrok w sprawie C-277/14, w którym stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Tezy zawarte w ostatnich wyrokach Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tematyki dobrej wiary uwzględnia też najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nadając im pierwszorzędne znaczenie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r. II FSK 1679/16). W orzecznictwie tym podkreśla się, że w kwestii wykazania podatnikowi braku należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w innych branżach tego typu sytuacje często mają miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca bowiem uwagę, iż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których wypełnienie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r. I FSK 436/12). Z tego też względu istotną rolą postępowania podatkowego w konkretnej sprawie jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. czy czynność miała rzeczywiście miejsce oraz czy nabywca towaru bądź usługi zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i czy miał (bądź powinien był i mógł mieć wiedzę) o sprzecznych z prawem działaniach wystawcy faktury. Tego wymaga w szczególności wynikająca z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego zbadania, wyjaśnienia i oceny stanu faktycznego. Organ winien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), decyzja musi zaś zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 124 i 210 Ordynacji podatkowej), z kolei ocena dowodów nie może być dowolna, musi natomiast wynikać z zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, zaś organ podatkowy winien zachować bezstronność nie kierując się w tym względzie analogią poprzez odniesienie do sytuacji nadużyć w innych branżach gospodarki. Przy badaniu należytej staranności podatnika, istotny jest przy tym "całokształt okoliczności". Konkretne rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może opierać się na rutynie czy "domniemaniu złej wiary", natomiast musi mieć oparcie w zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, z odniesieniem się do twierdzeń podatnika o dotychczasowym sposobie i trybie zawierania podobnych transakcji w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym bardziej uznać za słuszne przypisanie jej potencjalnej świadomości, co do uczestnictwa w oszukańczej transakcji. W okolicznościach sprawy przypisane skarżącej zaniechania w zakresie weryfikacji kontrahenta nie mogą być uznane za brak należytej staranności, stanowiącej podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowił w tej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Argumentacja organu sprowadzała się do kilku zarzutów, a mianowicie że w chwili omawiania szczegółów transakcji przedstawiciel skarżącej nie wylegitymował osób z udziałem których prowadził rozmowy, że przy wpłacie zaliczki nie wzbudziła jego podejrzeń rozbieżność pomiędzy pieczęcią na dokumencie KP wskazującą, iż jego wystawcą jest firma L.-T. L. K. podczas gdy miejscem zawierania transakcji była siedziba firmy K. s.c. I. i A. N., wreszcie – przyjęciem dokumentu KP sygnowanego tylko parafą a nie imieniem i nazwiskiem osoby, która przyjęła zaliczkę. Dodatkowo wskazano na przeoczenie nieaktualnego adresu firmy L.-T. na pieczęci na dowodzie KP.

W ocenie sądu w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, weryfikacja kontrahenta nie odbiegała od standardów właściwych dla branży handlu pojazdami. Jest oczywiste, że sposób i tryb podejmowania czynności wyznacza cel działania przedsiębiorcy, czyli w tym przypadku nabycie określonego poszukiwanego przez niego towaru z zamiarem jego zyskownego wykorzystania w działalności gospodarczej.

Aktualnie w obrocie gospodarczym nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi kontrahentami za pośrednictwem portali internetowych nie wykracza poza standardy prowadzenia profesjonalnej działalności w przedmiocie handlu pojazdami. Korzystając z ogłoszenia o sprzedaży ciężarówek zamieszczonego na portalu Allegro.pl. przedstawiciel skarżącej (mąż) wraz z pracownikiem dokonali ich oględzin w miejscu ich przechowywania, na posesji gdzie znajdowało się wiele tego typu pojazdów. Przesłuchiwany w charakterze świadka przedstawiciel skarżącej zeznał, że miejsce oględzin wskazywało na szeroki zakres prowadzonej w nim działalności przez co wzbudziło jego zaufanie w kontekście statusu kontrahenta. Podczas oględzin przedstawiciel skarżącej koncentrował swoją uwagę na kwestiach związanych z dokładnym obejrzeniem wybranych pojazdów, sprawdzeniem ich wyposażenia, stanu ogumienia, na co wskazuje chociażby fakt wykonania dokumentacji fotograficznej. Te okoliczności świadczą o profesjonalnym podejściu do transakcji.

Natomiast wbrew ocenie organów, nie może być uznane za wykraczające poza przyjęte standardy zachowania w relacjach biznesowych, nie żądanie od osób przedstawiających się jako właściciele – okazania dowodów osobistych lub innych dokumentów w celu potwierdzenia ich tożsamości. Okoliczność, że działający w imieniu skarżącej J. D. zgodził się na przyjęcie pokwitowania wpłaty zaliczki na dokumencie z pieczęcią L.-T. również nie zmienia oceny co do sposobu i trybu jego działania, w sytuacji gdy podjęte następnie czynności weryfikacyjne tej firmy dały pozytywny rezultat, to znaczy L. K. był ujawniony w CEiDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i miał status czynnego podatnikaVAT. Należy przy tym mieć na względzie, że kwestionowana przez organy transakcja poprzedzona była fazą wstępną w postaci oględzin pojazdów i negocjacją warunków handlowych. Zapłata ceny nastąpiła w terminie późniejszym (po upływie 4 dni) na podstawie faktur VAT wystawionych również przez L.-T. L. K., natomiast przed dokonaniem przelewu ustalonego wynagrodzenia, skarżąca przy udziale swojej księgowej podjęła kolejne czynności w kierunku weryfikacji kontrahenta, a mianowicie ustaliła za pomocą dostępnego systemu VIES, że jest to podmiot o statusie podatnika VAT, oraz VAT UE. Z zarzutami organów o braku staranności, czy wręcz ze złą wiarą skarżącej nie koresponduje także jej działanie mające ostatecznie potwierdzić możliwość skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez L.-T. – za pomocą systemu Buchalter, w momencie wypełniania deklaracji VAT obejmującej rozliczenie za okres, w którym faktury te zostały ujęte w ewidencji zakupu.

W świetle wynikających z akt sprawy okoliczności niezgodność adresów siedziby L.-T. (na pieczęci A. Jerozolimskie zamiast ul. [...] od 7 stycznia 2016 r.) jest argumentem marginalnym, który nie mógł zmienić oceny podejmowanych przez skarżącą działań dotyczących omawianej transakcji. Nie sposób zgodzić się w tej kwestii ze stanowiskiem organu, iż dostrzeżona niezgodność winna skłonić skarżącą do pogłębionej weryfikacji statusu jej kontrahenta w celu badania zgodności podmiotowej wystawcy faktur. Stanowisko to jest nieuprawnione choćby z tego względu, iż sam organ ustalił, że w dacie dokonywania przez skarżącą zakupu, firma L.-T. L. K. istniała, posiadała status czynnego podatnika VAT i VAT UE a nawet składała deklaracje kwartalne VAT. Takie okoliczności skłaniają do wniosku, że nawet sugerowane przez organy wystąpienie o zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami podatkowymi, nie przyniosłoby rezultatu podważającego wiarygodność firmy.

W rozpoznawanej sprawie z pola widzenia nie można tracić okoliczności kształtujących materialną stronę czynności gospodarczej, a mianowicie faktu, że nabyte przez skarżącą pojazdy istniały, że dokumenty potwierdzające ich nabycie na poprzednim etapie obrotu zostały wystawione na firmę L.-T., czyli na kontrahenta skarżącej, a ostatecznie dalszy obrót tymi pojazdami nie budził formalnych wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w ustaleniach organów podatkowych, że pojazdy po ich odsprzedaniu przez skarżącą zostały zarejestrowane w systemie CEPiK na kolejnych nabywców. Gospodarczy charakter omawianej transakcji nie był zatem kwestionowany przez organy podatkowe.

Zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia zostały poczynione w oparciu o protokół kontroli i ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. zmieniającą firmie L.-T. rozliczenie w podatku od towarów i usług i określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z odwołaniem się do ustaleń przyjętych za podstawę wydania tej decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy argumentował, że wystawca faktur VAT obejmujących sprzedaż ciężarówek dla skarżącej pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej i posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, nie prowadził faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej firmując jedynie działania innego podmiotu. W związku z tym, nie dokonał zakupu towarów wynikających z faktur wystawionych na rzecz zarejestrowanego na jego nazwisko przedsiębiorstwa od kontrahentów zagranicznych i krajowych, jak też nie dokonał dalszej odprzedaży rzekomo nabytych towarów. Wystawione przez L. K. faktury organ uznał tym samym za faktury "puste", które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Z drugiej strony, z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż L. K. w okresie od 18 marca 2015 r. do 30 listopada 2016 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, w firmie tej prowadzone były ewidencje VAT i składane były deklaracje kwartalne, choć jak podkreślono istniały rozbieżności pomiędzy danymi w ewidencji zakupu a deklaracjami. Z ustaleń organów wynikało również, iż w deklaracji za I kwartał 2016 r. (obejmującej okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja) tenże podatnik wykazał kwotę zobowiązania do wpłaty, jednak w wyniku złożonej korekty wykazano już nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Oceniając argumentację przyjętą na poparcie ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie sposób nie zauważyć, iż de facto organy podatkowe obu instancji oceniły transakcję skarżącej wyłącznie przez pryzmat okoliczności związanych z działalnością L. K. ustalonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego przez właściwy miejscowo organ podatkowy dopiero w rok po transakcji dokonanej przez skarżącą. Tym samym obciążyły podatniczkę skutkami nieprawidłowego funkcjonowania tego podmiotu, o których same powzięły wiadomość dopiero w wyniku wydania wobec niego decyzji podatkowej.

Nie negując wartości decyzji wydanych wobec kontrahentów i możliwości ich wykorzystania, należy zaznaczyć, że chęć pozyskania tego rodzaju dowodów nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy. W judykaturze podkreśla się, że decyzje adresowane do kontrahentów podatnika nie są bowiem dowodami rozwiewającymi wszelkie wątpliwości co do rzetelności transakcji ani legalnego pochodzenia towaru a do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające powołanie się na ustalenia wynikające z decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, nawet gdy z treści takiej decyzji wynika, że wystawione przez niego faktury były nierzetelne (np. wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2018 r. I SAB/Łd 9/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 11 grudnia 2018 r. I SA/Wr 783/18). W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraża się przy tym jednolity pogląd, iż decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach nie mogą stanowić dowodu jedynego i wystarczającego do zakwestionowania rozliczeń podatkowych w konkretnej sprawie a warunkiem zastosowania przepisów prawa materialnego jest tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego z zachowaniem reguł rządzących zasadami gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W swojej argumentacji organ szeroko odwołuje się do ustaleń ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec L. K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], przypisując "zwiększoną moc dowodową" w oparciu o art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego treścią takiej decyzji (wyrok NSA z 19.07.2016 r., II FSK 1721/14). Trzeba przypomnieć bowiem, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej (unormowana w treści art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nakładająca na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej pełny obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zebrane zaś w toku postępowania dowody powinny zostać ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena powinny być dokonane w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. (por wyroki NSA z 10.04.2018 r. I FSK 1012/16; z 2.12.2016 r. II FSK 3304/14 dostępne CBOIS).

Zarzucając skarżącej brak należytej staranności w podejściu do transakcji, organ podatkowy nie wskazał jednak dostępnych dla przeciętnego podatnika instrumentów dających możliwość zweryfikowania statusu kontrahenta pozwalających na wykrycie nieprawidłowości zachodzących na poziomie wewnętrznego działania tego podmiotu. Działania, które określa w decyzji jako zaniechany akt należytej staranności, tj. sprawdzanie tożsamości osób przedstawiających się jako właściciele firmy w miejscu jej siedziby poprzez ich wylegitymowanie, w cenie sądu, w świetle zasad doświadczenia życiowego nie mieszczą się w kanonie zachowań w relacjach biznesowych. W praktyce obrotu gospodarczego trudno bowiem oczekiwać nawet od bardzo skrupulatnego przedsiębiorcy, aby osoba wchodząca do siedziby firmy z zamiarem nawiązania współpracy, żądała okazania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tożsamość osób, które jawią się jako jej właściciele bądź przedstawiciele. Zwyczajowym akcentem pierwszych spotkań jest wymiana wizytówek, a nie dokumentów tożsamości. Wbrew stanowisku organów podatkowych z perspektywy skarżącej i działającego w jej imieniu J. D., nawet ustalenie tożsamości rozmówców w dniu 14 stycznia 2016 r. w okolicznościach sprawy nie doprowadziłoby do ujawnienia, że firma L.-T. jest podmiotem firmującym. Nie przemawia za tym bynajmniej fakt, że jej właściciel nie był przy zawieraniu umowy. Odnosząc się zaś do argumentacji organu, że przedstawiciel skarżącej wyraził milczącą zgodę na przyjęcie pokwitowania KP opiewającego na inny podmiot niż wskazywałby szyld firmy, w której odbywały się rozmowy, należy wskazać, co umknęło organom, że omawianie warunków transakcji odbyło się bez osobistego udziału jej stron i to zarówno po stronie sprzedawcy jak i kupującej (skarżącej). W tej sytuacji nawet działanie za sprzedawcę innych osób nie musiało obudzić czujności przedstawiciela skarżącej, jakiej wymagały organy, tym bardziej, że następcza weryfikacja firmy L.-T. i jej statusu jako podatnika VAT wypadła pozytywnie. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że niezwłocznie po otrzymaniu dowodu wpłaty KP z pieczęcią wskazującą na firmę L.-T. jako sprzedawcę, M. D. (syn skarżącej) dokonał sprawdzenia statusu tej firmy przy użyciu dostępnych środków (poprzez CEiDG oraz system VIES). Kolejnym krokiem skarżącej w tym kierunku była weryfikacja tej firmy w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonej z wystawionych przez nią faktur (24 lutego 2016 r.) za pośrednictwem dostępnego systemu Buchalter. Każda z tych procedur pozytywnie zweryfikowała status podmiotu wystawiającego KP a następnie faktury VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację skarżącej szablonowo marginalizując znaczenie dla wyniku sprawy choćby zeznań świadków (J. D., M. D., A. G.) odnośnie stosowanych w firmie procedur weryfikacji kontrahenta. Wynikało z nich, że takie procedury są rutynowo i z powodzeniem stosowane przez skarżącą w innych transakcjach. W odniesieniu do firmy L. K. również miało miejsce zasięgnięcie informacji co do statusu tego podmiotu. Wobec pozytywnego wyniku takich działań skarżąca nie miała podstaw aby podejrzewać nieprawidłowości w działaniu swego kontrahenta. W okolicznościach sprawy jako szczególnie nieuprawnione należy ocenić nawiązywanie przez organ w argumentacji do oszukańczych transakcji w sferze podatku od towarów i usług mających postać korzyści podatkowych. Organy nie kwestionowały materialnej strony transakcji. Ustaliły źródło pochodzenia towaru. Skarżąca wykorzystała nabyte pojazdy do czynności opodatkowanych, ich nabywcy dokonali rejestracji pojazdów, co w żadnym razie nie dawało podstawy do odwoływania się przez analogię do nadużyć o modelu karuzelowym.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu, z uwzględnieniem w tej ocenie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz stosownej wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, przez co naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji w efekcie nie wskazano konkretnych czynności zaniedbanych przez skarżącą, których podjęcie pozwalałoby na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, firmującego jedynie obrót, a faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Analiza argumentacji organów podatkowych, w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawała podstaw do tego aby ocenić ją za trafną.

Reasumując, stwierdzić należy, że w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe nie wskazały w sposób wystarczający na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była mieć świadomość, czy też choćby podejrzenia co do tego, że dostawca pojazdów i wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości. Organ naruszył przez to zasady sformułowane w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zebrany materiał dowodowy i motywy rozstrzygnięcia koncentrowały się zasadniczo na wykazaniu, że kontrahent skarżącej nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej firmując jedynie działalność innych nieustalonych osób, co oznaczało, iż nie nabywał i nie zbywał towarów, w tym także ciężarówek objętych wystawionymi na skarżącą fakturami VAT, lecz de facto nie zawierał dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na niedochowanie przez nią należytej staranności w dokonywaniu transakcji, a tym bardziej świadome oszukańcze działanie. Jak wynika z zebranych dowodów i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania firmy L.-T. zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu wobec niej postępowania podatkowego w okresie późniejszym niż data kwestionowanej transakcji i co więcej przy wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie mogła dysponować.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a mianowicie rozważy we wzajemnym powiązaniu wszystkie przeprowadzone dowody, z uwzględnieniem dowodów wnioskowanych przez skarżącą na etapie skargi, ewentualnie rozważy możliwość poszukiwania dowodów świadczących o świadomości skarżącej oraz osób z nią współpracujących co do nieprawidłowości transakcji z udziałem wystawcy faktur, a następnie dokona ich oceny prawnej, mając na względzie ustawowy obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ewentualnie organ wskaże, na tle okoliczności faktycznych sprawy, jakich to konkretnie aktów staranności zaniechała skarżąca, a których dochowanie pozwoliłoby jej posiąść wiedzę, że jej kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinna była powziąć wątpliwości co jego rzetelności.

Organy winny mieć na względzie, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do określonych ustaleń i w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. mając na względzie uiszczony wpis w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) powiększone o opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).