Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1928/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 455,- (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1928/06

Uzasadnienie

W dniu [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek Grupowej Oczyszczalni Ścieków w Ł. Spółki z o.o. w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, złożony na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 ,poz. 60 ze zm.). Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, iż prowadzi on działalność gospodarczą m.in. w zakresie odprowadzania ścieków i gospodarowania odpadami, korzystając z majątku wydzierżawionego od MiastaŁ. na podstawie umowy z 31 lipca 2000 r., zmienianej późniejszymi aneksami. Przedmiotem dzierżawy było m.in. składowisko odpadów. Składowisko to zostało sklasyfikowane przez Urząd Miasta Ł. zgodnie z symbolem 211 Klasyfikacji Środków Trwałych i stanowiło jeden z obiektów Grupowej Oczyszczalni Ścieków [...] Aglomeracji Miejskiej. Po latach eksploatacji zostało ono wypełnione, wobec czego Wojewoda Łódzki decyzją nr 465 z dnia 31 grudnia 2003 r. wyraził zgodę na jego zamknięcie pod warunkiem sprawowania przez podatnika-Grupową Oczyszczalnię Ścieków w Ł. Sp. z o.o. nadzoru nad pracami rekultywacyjnymi oraz nadzoru w zakresie monitoringu przez okres 30 lat po jej zamknięciu, zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 roku w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów (Dz.U. Nr 220, poz. 1858), a także przeprowadzenia rekultywacji składowiska według szczegółowego, określonego w decyzji harmonogramu. Składowisko odpadów zostało zamknięte z dniem 31 grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Starostwo Powiatowe w P. Wydział Architektury i Budownictwa zatwierdziło projekt budowy i udzieliło pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących rekultywację składowiska piasku i skratek likwidowanego obiektu w zakresie budowy ogrodzenia, ukształtowania pryzmy odpadów, wykonania dróg dojazdowych, budowy studni odgazowania odpadów, wykonania ziemnego zbiornika retencyjnego, uszczelnienia czaszy składowiska i skarp, wykonania rowu opaskowego, wykonania zbiorników wód opadowych, wykonania drenażu odcieków, nałożenia warstwy urodzajnej, obsiania gruntu trawą i nasadzenia wierzb energetycznych. Wymienione powyżej prace zostały przez spółkę wykonane, przy udziale podwykonawcy, zaś wartość wykonanych przez niego robót udokumentowano fakturami, wystawionymi za poszczególne etapy realizacji. Zabiegi rekultywacyjne zakończono 1 grudnia 2005 r. Z zakresu przeprowadzonej rekultywacji można wyodrębnić pojedyncze elementy majątku trwałego, które mogą spełnić definicję środków trwałych określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317).

W cenie za oczyszczanie ścieków pobieranej przez podatnika w czasie eksploatacji składowiska uwzględniono koszty przyszłej rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Grupowa Oczyszczalnia Ścieków w Ł. Sp. z o.o. sformułowała dwa pytania:

- czy elementy majątku trwałego powstałe w wyniku przeprowadzenia obowiązkowej rekultywacji składowiska odpadów, które na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych można określić symbolami: 291 ( budowa ogrodzenia), 220 (drogi dojazdowe ),200 ( studnia odgazowania odpadów), 225 ( ziemny zbiornik retencyjny), 226 ( rów opaskowy, zbiornik wód opadowych, drenaż ścieków ) , które nie będą przez nią używane w procesie świadczenia usług spełniają definicję środków trwałych ujętych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym podlegają obowiązkowi amortyzacji;

-czy Spółka może tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności w zakresie działalności, którą prowadzi (eksploatacji składowiska odpadów), który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, po skorygowaniu o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego i czy tworzenie takiego funduszu jest obligatoryjne czy fakultatywne.

Przedstawiając własne stanowisko strona skarżąca stwierdziła, iż biorąc pod uwagę okoliczność, że po zakończeniu rekultywacji Spółka nie otrzyma już jakichkolwiek przychodów związanych z tym składowiskiem, nakłady na elementy majątku trwałego powstałe w wyniku przeprowadzenia obowiązkowej rekultywacji składowiska odpadów stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a przychody z tego tytułu zostały uzyskane przed poniesieniem tych wydatków. Wprawdzie rodzaj poniesionych nakładów spełnia elementy definicji majątku trwałego, nie spełnia jednakże kryterium ponad rocznego okresu użytkowania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Strona wywiodła, że przychody związane z tymi nakładami zostały ujęte w zeznaniach rocznych w latach poniesienia tych nakładów, a więcej przychodów z tego tytułu Spółka już nie osiągnie.

Odnośnie drugiego z zadanych pytań strona skarżąca uznała, że art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również działalności Spółki w zakresie eksploatacji składowiska odpadów, Wobec tego środki funduszu przeznaczone na finansowanie przedsięwzięć mających na celu zagospodarowanie terenów poeksploatacyjnych można uznać za koszty uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Na potwierdzenie zajętego stanowiska Spółka powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 22 maja 1998 roku nr [...] w sprawie odpisów na fundusz rekultywacji. Ponadto jej zdaniem utworzenie funduszu rekultywacyjnego jest fakultatywne – zależne od decyzji Spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. udzielił odpowiedzi na każde z pytań odrębnie.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie pytania drugiego. Postanowienie to nie było skarżone przez stronę.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej , uznał stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2005 r. w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16 a-16 m, z uwzględnieniem art. 16. Dalej przywołał definicję środków trwałych, zawartą w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonych przez Grupową Oczyszczalnię Ścieków spółkę z o.o. prac rekultywacyjnych powstały środki trwałe w rozumieniu powołanego przepisu. Zostało bowiem spełnione kryterium przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności dłuższego niż rok, a także środki te przeznaczone są na potrzeby podatnika, a ich wytworzenie nastąpiło w związku z jego działalnością gospodarczą w zakresie oczyszczania ścieków i gospodarowania odpadami. Spółka bowiem po okresie rekultywacji składowiska zajmować się będzie przez 30 lat jego monitorowaniem i nadzorowaniem. A zatem, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, kosztami uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych wymienionych w pytaniu strony skarżącej, według zasad określonych w art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie we własnym zakresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Grupowa Oczyszczalnia Ścieków w Ł. Sp. z o.o. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust.6 , art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków, a tym samym braku możliwości ich zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów i niewłaściwe zastosowanie w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym. Zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2006 roku. Powołał treść art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 i art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przepisów tych wywodząc identyczne wnioski jak Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie można zasadnie stwierdzić, że wytworzone elementy majątku trwałego nie spełniają kryterium ponad rocznego użytkowania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. To właśnie rodzaj działalności gospodarczej, z której Spółka osiągała przychody zdecydował o tym, że była zobowiązana do przeprowadzenia, zgodnie z wymogami ustawy Prawo ochrony środowiska określonej rekultywacji składowiska odpadów. Wytworzenie wymienionych we wniosku środków trwałych związane było zatem z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą w zakresie oczyszczania ścieków i gospodarowania odpadami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów postępowania podatkowego organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Grupowa Oczyszczalnia Ścieków w Ł. Spółka z o.o. zawarła zarzuty tożsame z przedstawionymi w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2006 r. Dodatkowo strona skarżąca wskazała na art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dający możliwość utworzenia funduszu rekultywacji z narzutów na koszty działalności w zakresie działalności, którą Spółka prowadzi (eksploatacja składowiska odpadów), który to stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego utworzenia. Zdaniem strony skarżącej Grupowa Oczyszczalnia Ścieków w praktyce taki fundusz utworzyła poprzez utworzenie rezerw na prowadzoną rekultywację zamkniętego składowiska odpadów, jednakże nie uznała tych rezerw za podatkowe koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie może zatem przeprowadzić właściwe korekty podatkowe i osiągnąć efekt identyczny, jak w przypadku uznania wszystkich poniesionych nakładów na rekultywację za koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. Spółka wyraziła pogląd, zgodnie z którym poprzez zastosowanie różnego sposobu ujęcia do kosztów podatkowych tego samego rodzaju nakładów; w pierwszym przypadku – funduszu rekultywacji, w drugim przypadku – amortyzacji środków trwałych powstałych w wyniku rekultywacji, można osiągnąć różne podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym. Stwierdziła, że rodzaj zastosowanego sposobu ujęcia kosztów nie może powodować efektów w postaci zmiany podstawy opodatkowania, gdyż byłoby to sprzeczne z elementarnymi zasadami wykładni prawa. W ocenie strony skarżącej w przypadku zastosowania wykładni prawa zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji do przedstawionego stanu faktycznego, nie byłoby realnych podstaw faktycznych ani prawnych, aby amortyzację środków trwałych powstałych wskutek rekultywacji (liczoną po dniu oddania ich do użytkowania) uznać za koszt uzyskania przychodów, gdyż koszt ten nie spełniał art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywiodła, iż ujmowane w księgach podatkowych koszty amortyzacji środków trwałych powstałych wskutek rekultywacji, nie służyłyby powstaniu jakiegokolwiek przychodu, gdyż zamknięte składowisko odpadów takich przychodów nie generuje i generować nie będzie przez cały okres ewentualnej amortyzacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. Organ podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanej decyzji podkreślił, iż w złożonym odwołaniu strona skarżąca nie wniosła żadnych nowych argumentów, nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności, które mogłyby spowodować zmianę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrażonego w decyzji z dnia [...] nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Grupowa Oczyszczalnia Ścieków w Ł. Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego ponownie zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona zawarła argumenty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku jakiejkolwiek próby zgromadzenia dowodów wyjaśnił, iż zgodnie z art. 14a § 3 ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem zarzuty strony dotyczące uchylania się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego są w jego ocenie chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej właściwy naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. We wniosku podatnik, płatnik lub inkasent zobowiązani są do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez organ podatkowy interpretacja stanowi zaś ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów wynika zatem, iż organ podatkowy , wykonując obowiązek nałożony na niego w art. 14 a § 1 i § 3 winien ustalić, jakie przepisy prawa winny mieć zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez uprawniony do złożenia wniosku podmiot (por. J. Brolik- Kontrola interpretacji podatkowych, opubl. w Glosie z 2006 r., nr 1, s.140). Organ podatkowy nie dokonuje przy tym w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, w szczególności nie prowadzi postępowania dowodowego, które mogłoby doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez podatnika. Nie uprawnia go bowiem do tego treść powołanych wyżej przepisów, nakazujących mu ocenę stanowiska podatnika, płatnika czy inkasenta, wyrażonego w odniesieniu do opisanych przez nich we wniosku sytuacji i zdarzeń i nie odsyłających w tej materii do postępowania podatkowego, uregulowanego odrębnie w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skoro zaś skutki udzielonej interpretacji kształtują w pewien sposób sytuację prawną podatnika, płatnika czy inkasenta ( choć nie jest ona dla składających wniosek wiążąca- art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, to zastosowanie się do wyrażonego przez organ poglądu nie może adresatowi interpretacji szkodzić – art. 14c Ordynacji podatkowej, stanowi więc dla niego pewną gwarancję procesową, por. G.Dźwigała - Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania , Przegląd Podatkowy z 2004, nr 11,s 54), to istotne jest, dla zachowania tych procesowych gwarancji, aby dokonana przez właściwy organ podatkowy interpretacja w pełni odpowiadała przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu i wskazywała przepisy prawa adekwatne do tego stanu.

Odnosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w wyczerpującym opisie stanu faktycznego, jaki został przedstawiony we wniosku skarżącej Spółki o udzielenie jej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sposób jednoznaczny wskazano, iż teren składowiska odpadów, na którym dokonano prac rekultywacyjnych był przedmiotem dzierżawy od Miasta Ł., zaś samo składowisko, w okresie jego użytkowania, było uznane przez nie za jego środek trwały. Z opisu wykonanych prac rekultywacyjnych, a zwłaszcza ze wskazania tych ich rezultatów, które w ocenie podatnika mogły być uznane za środki trwałe wynikało natomiast, iż są to budowle, obiekty budowlane, instalacje związane trwale z gruntem, na którym zostały posadowione. Jako elementy majątku trwałego wymieniono bowiem ogrodzenie, drogi dojazdowe, studnię odgazowania odpadów, ziemny zbiornik retencyjny, rów opaskowy, zbiornik wód opadowych czy drenaż odcieków ( budowlę odwadniającą).

Przywołując na poparcie swojego stanowiska definicję środka trwałego organy podatkowe odwołały się do definicji odnoszącej się do jednej grupy środków trwałych, wymienionej w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione tam budowle, budynki, urządzenia i inne przedmioty dla uznania ich za środki trwałe spełniać winny łącznie kilka warunków- muszą być nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, stanowić jego własność lub współwłasność, być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż jeden rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17 a pkt 1 i nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16 c ( por. J.Zubrzycki w: Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, Wrocław 2003,s.501-502). Przepis ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności. Zgodnie zatem z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy do definicji tych pojęć zawartych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 140 i 195 k.c. przedmiotem prawa własności ( współwłasności ) jest rzecz, czyli przedmiot materialny ( art. 45 k.c.). Rzeczy, co do zasady dzielą się na rzeczy ruchome i nieruchomości. Te ostatnie Kodeks definiuje jako część powierzchni ziemskiej stanowiącą odrębny przedmiot własności ( grunty), jak również budynki, trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności ( art. 46 § 1 k.c.). Część składowa rzeczy nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności ( art. 47 § 1 k.c.). Co do zasady do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane ( art. 48 k.c.). Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 235 , 272 § 2 i 279 § 1 k.c., dotyczą one budynków i innych urządzeń wybudowanych na cudzym gruncie przez użytkowników wieczystych i rolnicze spółdzielnie produkcyjne.

Podatnik - Grupowa Oczyszczalnia Ścieków spółka z o.o. dzierżawił składowisko od Miasta Ł.. Wybudowane przez niego na gruncie, którym dysponował jedynie jako dzierżawca budowle, obiekty budowlane, urządzenia i drogi stanowiły zatem część składową tego gruntu, a tym samym, zgodnie z wyrażoną w art. 48 k.c. zasadą superficies solo cedit stanowiły własność właściciela gruntu, a nie podatnika. Tym samym nie spełniały one warunków do zaliczenia ich do środków trwałych podatnika na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek pozwalających zaliczyć je do tej grupy środków trwałych. Przyjęcie zaś przez organy podatkowe, iż opisane przez podatnika budowle i urządzenia stanowią środek trwały w rozumieniu art. 16 a ust. 1pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiło podstawę do uznania, iż wydatki związanie z ich wytworzeniem nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a do kosztów tych zaliczyć można tylko odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia. Tym samym udzielona interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika o jej udzielenie. Zgodzić się więc należy z zarzutem skargi, iż w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazane w skardze. Sąd administracyjny nie jest jednakże związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa), tym bardziej więc nie wiąże go jej uzasadnienie.

Zaskarżona decyzja narusza również art. 14 a § 3 i art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem udzielona interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, to rozpoznając zażalenie organ odwoławczy nie powinien uznawać jej prawidłową. Za niezasadny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przepisy te odnoszą się bowiem do postępowania podatkowego, a nie do postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji.

Oceniając ponownie stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy winien zatem ocenić, czy budowle i urządzenia wzniesione przez podatnika na gruncie stanowiącym cudzą własność stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 16 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przepis ten wymienia również inną grupę środków trwałych podlegających amortyzacji (art. 16 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli z kolei udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na ich wytworzenie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu czy kosztami uzyskania przychodu będą tylko odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia.

Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca dał podatnikowi w przypadku kosztów związanych w rekultywacją możliwość wyboru sposobu rozliczania związanych z tym kosztów – bądź na zasadach ogólnych, bądź w sposób przewidziany w art. 16 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki podatkowe zastosowania się do tych metod nie muszą być identyczne. Do podatnika należy więc podjęcie decyzji, który z wariantów zaliczenia wydatków związanych z rekultywacją wybierze.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa zaskarżoną decyzję należało uchylić. Ponieważ obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego, za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy Sąd uznał uchylenie wszystkich aktów wydanych w toku postępowania, stosownie do art. 135 ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i § 4, 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).