Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 493/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2017 r.; sygn. akt III SA/Gl 1126/16 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz "A." Spółki z o.o. w S. 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1126/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia skarżącej Spółce nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.852 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw. Organ wskazał, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć produktów o kodzie CN 3811 oraz prowadziła dystrybucję tych produktów na terytorium Polski. Produkty te używane były jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu (LPG). Produkty nabywane przez Spółkę stosowane są m.in. w celu zapobiegania korozji silnika, ułatwiania rozruchu silnika, czyszczenia układów wtryskowych czy też usuwania osadu i wilgoci z układów paliwowych.

Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811. Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego złożyła wymaganą na mocy art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p. korektę deklaracji, w której określono nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 1 lutego 2010 r. Spółka stanęła na stanowisku, iż błędnie rozliczyła podatek akcyzowy. Stało się tak, ponieważ nieprawidłowo przyjęła ona wysokość stawki tej daniny publicznej, właściwej dla nabywanych przez siebie dodatków do paliw – stosowała stawkę wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm. – dalej u.p.a.), a więc właściwą dla pozostałych paliw silnikowych (1.822 zł /1000 litrów). Jednakże po powtórnej analizie stanu prawnego, skarżący doszli do przekonania, że produkty o kodzie CN 3811 nie powinny podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Podczas obliczania kwoty podatku akcyzowego od tych wyrobów właściwe jest natomiast stosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te mają być dodawane.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., w decyzji z [...] marca 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości wskazanej we wniosku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 lutego 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ ten, godząc się z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 lutego 2015 r. w sprawie C 275/14 potwierdził, że opodatkowując wewnątrzwspólnotowe nabycie dodatków do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811 nie można stosować stawki właściwej dla pozostałych paliw silnikowych. Zasadne jest natomiast stosowanie stawki służącej wymiarowi podatku akcyzowego od tego paliwa, z którym dany dodatek ma być łączony.

Jednocześnie jednak, Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na cenotwórczy charakter podatku akcyzowego oznaczający, iż danina ta jest zawarta w cenie wyrobu akcyzowego (organ wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach). Skoro zatem podatek akcyzowy jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta wspomnianym podatkiem, a - tym samym – nie ponosi uszczerbku w postaci zmniejszenia swojego zysku o wartość podatku akcyzowego. Z tego względu, w przekonaniu wspomnianego organu podatkowego I instancji, Spółce nie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, wynikający z zastosowania właściwych stawek podatku akcyzowego. W przekonaniu organu podatkowego nie jest on bowiem nadpłatą.

Stanowisko to zostało wzmocnione przez organ podatkowy I instancji powołaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W oparciu o to rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentował, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K., rozpoznając odwołanie Spółki zauważył, że podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, zaś organowi podatkowemu uprawnienia do badania przesłanek o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty. Jednocześnie, zwrócił on uwagę na to, iż deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe. W skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza zaś, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Można stwierdzić, iż deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego. Oznacza to, że aktem stosowania prawa będzie także skorygowana deklaracja, jeżeli złożona zostanie w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania. Jak stwierdził wspomniany podmiot, skutkiem jaki wywoła ten akt będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał na zasady stwierdzania nadpłaty oraz jej zwrotu. Odnosząc się stricte do problemu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, organ powołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz uchwałę Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a następnie szczegółowo omówił wnioski wynikające z tego drugiego orzeczenia. Przychylając się do zawartych w nim tez, Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji co do tego, że skoro ciężar podatkowy w podatku akcyzowym jako pośredniej daninie od obrotu został przerzucony na nabywcę towaru, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty.

W przekonaniu organu odwoławczego, w cenie sprzedaży produktu przez Spółkę zawarty był koszt podatku akcyzowego. Podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego podmiot ten sam stwierdził bowiem, że wprawdzie nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów, niemniej jednak - określając cenę produktu - uwzględniał następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów. W piśmie Spółki z [...] października 2015 r. jednoznacznie wskazała ona zaś, że poniesione przez nią koszty obejmują w szczególności cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, koszty transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej. Podatek akcyzowy był więc elementem kalkulacji cenowej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie wnioski sformułowane w rozstrzygnięciach organu I i II instancji są godne akceptacji. Odnosząc się do zagadnień materialnego prawa podatkowego istotnych dla oceny prawidłowości analizowanej przez Sąd decyzji, zauważono, że niezgodny z prawem był sposób rozstrzygania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy pierwszej instancji, w odpowiedzi na wniosek Spółki odmówił bowiem stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Tymczasem, w złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego piśmie procesowym Spółka wcale nie domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku, występowała natomiast o jej zwrot. Instytucji tych absolutnie nie można ze sobą utożsamiać.

W ocenie Sądu błędne było przekonanie Dyrektora Izby Celnej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do tego, że w deklaracji podatkowej, na podstawie oświadczenia wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu ustala się obowiązek podatkowy oraz przekształca się go w zobowiązanie podatkowe. Takie rozumowanie nie znajduje potwierdzenia ani w treści art. 4, ani też w art. 5 O.p. Wbrew temu co w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyartykułował organ odwoławczy, podatnik w żadnym wypadku nie ustala zobowiązania w składanej przez siebie deklaracji podatkowej. Dzieje się tak przez wzgląd na treść powołanych przepisów, a także z uwagi na fakt, że deklaracja podatkowa nie jest odpowiednikiem, czy rodzajem decyzji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie istnieje na skutek samego urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, bez jakiejkolwiek władczej ingerencji organu podatkowego. W deklaracji podatkowej podatnik objawia natomiast przed organem podatkowym wysokość tej, istniejącej już, skonkretyzowanej powinności podatkowej. W oparciu o treść art. 21 § 2 o.p. domniemuje się przy tym, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. To domniemanie prawne może zaś zostać obalone w wyniku korekty deklaracji podatkowej, co do zasady, dokonywanej przez samego podatnika, albo w następstwie wydania i doręczenia przez organ podatkowy określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej. Skoro podatnik, występując o zwrot nadpłaty, kierując się treścią art. 74 pkt 1 o.p., złożył skorygowaną deklarację podatkową, ponad wszelką wątpliwość doszło do obalenia domniemania sformułowanego w treści powoływanego już, art. 21 § 2 o.p. i do ukształtowania nowego domniemania, będącego konsekwencją złożenia nowej deklaracji podatkowej. Jeżeli zaś organ podatkowy nie zgadza się z treścią tego dokumentu i ze związanym z nią domniemaniem, władny jest odmówić zwrotu nadpłaty. Ponieważ jednak, ta nieprawidłowe rozumowanie organu podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy, Sąd kierując się art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W przekonaniu Sądu, faktem jest, że w myśl obowiązującego w dniu złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i dokonania w niej samoobliczenia podatku obowiązywał art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w tym czasie miejscem publikacji tej ustawy był Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1050 – z późn. zm.). W przepisie tym przewidywano, że w cenie uwzględnia się podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 8 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą od dodatków do paliw wcale nie jest ich sprzedaż. W żadnym przepisie prawa podatkowego regulującym instytucję nadpłaty podatku (w tym w art. 72 i nast. o.p.) nie przewiduje się zaś, że jej zwrot nie przysługuje w przypadku, gdy wynika z podatku pośredniego (w szczególności – od towarów i usług lub akcyzowego). Nigdzie ustawodawca nie łączy też stwierdzenia, czy zwrotu nadpłaty z brakiem wzbogacenia podatnika w następstwie odstąpienia przez niego od przerzucenia podatku na jego kontrahenta. Ograniczenie takie nie wynika również z norm szczególnego prawa podatkowego. Dlatego, miał swoje racje Skarżący podnosząc zarzuty oparte na przytoczonych wcześniej przepisach, a także na treści art. art. 120 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Wyżej wskazane okoliczności należało jednak odnieść także do treści wcześniej już powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, która dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, jednakże w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy zobowiązanie podatkowe zostało spełnione na podstawie przepisu prawa podatkowego, który następnie został uznany za wadliwy, np. na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to w konsekwencji można mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 o.p., jeśli zapłata podatku doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tym kontekście, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziłaby do wzbogacenia podatnika. Jeśli podatnik uniknął poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, uniknął zubożenia, to jego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie jest prawnie skuteczny.

W tym kontekście należy wyartykułować, że – jak ustalono podczas postępowania podatkowego – Skarżący, określając cenę produktu, uwzględniał w niej wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów. W piśmie Spółki z 2 października 2015 r. jednoznacznie wskazała ona zaś, że poniesione przez nią koszty obejmują w cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, koszty transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej. Podatek akcyzowy był więc elementem kalkulacji cenowej Spółki.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka A., w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką konieczną do stwierdzenia nadpłaty i dokonania jej zwrotu jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie podatnika uiszczającego podatek w wysokości wyższej niż należna,

b) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na braku zastosowania tych przepisów i odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, pomimo wystąpienie po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku w wysokości wyższej niż należna

naruszenie przepisów postępowania:

II. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że wskutek zapłaty przez skarżącą podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna skarżąca nie doznała uszczerbku majątkowego, podczas gdy w rzeczywistości ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika fakt zubożenia skarżącej w związku z zapłatą podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2017 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy przed NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Sytuacja opisana w dyspozycji tego przepisu wystąpiła w przypadku skargi kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten środek odwoławczy na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek odwoławczy na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu przepisów postępowania (naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jak naruszeniu prawa materialnego (poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione.

Oceniając trafność podniesionych w pkt 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej zarzutów, które należy rozpoznać łącznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny WSA, że w sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz zawarta w niej wykładnia pojęcia "nadpłaty". Uchwała ta dotyczy specyficznych stanów faktycznych. Chodzi tu o nadpłatę powstałą przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w których podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. Powyższe związane jest z faktem, że sprzedaż (energii) dokonana przez podatnika jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach, nakazujący uwzględnić akcyzę w cenie towaru. Uchwała ta, zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do stanu faktycznego niniejszej sprawy i w tym zakresie ani Sąd I instancji, ani też NSA w rozpatrywanej sprawie nie są nią związane. Uchwała NSA sygn. akt I GPS 1/11 dotyczyła zwrotu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. Polskie przepisy, obligujące producentów energii do zapłaty akcyzy, były niezgodne z prawem unijnym, które przewidywało pobór podatku akcyzowego na kolejnych fazach obrotu energią elektryczną. Specyfiką tych spraw było zatem to, że podatek akcyzowy nie został wcale skalkulowany według zawyżonych stawek (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) lecz został pobrany od niewłaściwego podmiotu (tzn. od producenta energii zamiast od dystrybutora/redystrybutora). W takiej sytuacji producent energii otrzymując zwrot akcyzy uzyskałby korzyść nienależną, gdyż koszty akcyzy przeniósł na nabywcę energii i nie został zubożony. W sprawie skarżącej spółki akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, niemniej jednak została skalkulowana przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Sprzedaż wyrobów akcyzowych dokonana przez skarżącą nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż podatek ten został już uprzednio zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych wyrobów. Zatem ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła skarżąca, zaś budżet Państwa otrzymał z tytułu akcyzy zapłaconej przez skarżącą więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać. Tym samym przepis art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach nie znajdował w sprawie zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zastosowanie winno mieć postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. TSUE zauważył przy tym, że produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28). Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie, z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44). Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej, co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40). Od chwili, bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby, co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby, bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

Trybunał skonstatował wobec powyższego, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Udzielając odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał stwierdził, że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub, jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33).

Końcowo postawił tezę, że artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nadpłata wynika z zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej od nabywanych dodatków lub domieszek do paliw kwalifikowanych do kodu CN 3811. Jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik został zubożony wskutek uiszczenia podatku. Z art. 72 § pkt 1 o.p. wynika, że do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 o.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie, dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Podsumowując wskazać należy, że skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dodatków do paliw w wysokości wyższej niż należna oraz w związku z zapłatą tego podatku doznała uszczerbku majątkowego. W rezultacie spełnione zostały przesłanki do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie składu orzekającego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i jego ocena dokonana przez organy i Sąd I instancji pozwalają na przyjęcie, że w niniejszej sprawie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uzasadnia rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w miejsce przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu.

Z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszły wskazane w art. 188 p.p.s.a. podstawy do uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i rozpoznania skargi, a w wyniku tego rozpoznania, uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego, czyli uznania, że spółka spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem NSA, przedstawione wyżej uchybienia odnoszą się nie tylko do stanowiska WSA, ale przede wszystkim oceny dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Wobec tego decyzja ta podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z uwagi na zasadność opisanego wyżej zarzutu i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2 jej petitum).

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach (punkt 3 sentencji wyroku) NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.