Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 423/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem częściowym z dnia [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. I Wydział Cywilny zasądził od Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego numer [...] w L. na rzecz J. B. (Skarżąca) kwotę [...]zł tytułem zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od kwoty [...]zł od dnia [...] lipca 2006 r. do dnia [...] grudnia 2015 r. do dnia zapłaty oraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od kwoty [...]zł od [...] kwietnia 2016 r. do dnia zapłaty.

Następnie Sąd Apelacyjny w L. I Wydział Cywilny wyrokiem z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] na skutek apelacji Skarżącej i pozwanego, od wyroku częściowego z [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny, zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że kwotę [...]zł podwyższył do kwoty [...]zł i kwotę [...]zł do kwoty [...]zł, ponadto oddalił apelację Skarżącej w pozostałym zakresie i apelację pozwanego w całości.

Orzeczeniem lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżąca została uznana za całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. Z powyższego wyroku wynika, że w chwili zdarzenia wywołującego szkodę Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny nr [...] w L. miał zawartą z Powszechnym Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Spółka Akcyjna umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej związanej z prowadzeniem działalności leczniczej, do kwoty [...]zł, przy limicie odpowiedzialności za jedno zdarzenie do kwoty [...]zł. Do dnia wyrokowania pozwany Szpital nie przekazał Skarżącej żadnych środków tytułem zadośćuczynienia. Skarżąca nie otrzymała też żadnych środków od ubezpieczyciela. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego wynika, że podstawę prawną zadośćuczynienia stanowi treść art. 445 w związku z art. 444 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że zadośćuczynienie jest sposobem naprawienia krzywdy ujawnionej jako cierpienia fizyczne (ból i inne dolegliwości) oraz cierpienia psychiczne (negatywne uczucia przeżywane w związku z cierpieniami fizycznymi lub następstwami uszkodzenia ciała czy rozstroju zdrowia). Celem zadośćuczynienia jest przede wszystkim złagodzenie tych cierpień. Winno ono mieć charakter całościowy i obejmować wszystkie cierpienia fizyczne i psychiczne, zarówno już doznane jak i te, które zapewne wystąpią w przyszłości. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego Sąd Apelacyjny stwierdził, iż bez wątpienia w następstwie przeprowadzonego zabiegu Skarżąca doznała bardzo dużych cierpień fizycznych oraz psychicznych i uznał zakres cierpień jako maksymalny. Bezterminowy charakter roszczenia o zadośćuczynienie oznacza, że jego spełnienie powinno nastąpić niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (art. 455 Kodeksu cywilnego). Odsetki za opóźnienie Sąd Apelacyjny uznał za należne od daty wezwania do zapłaty.

W konsekwencji w ww. wyroku z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] Sądu Apelacyjnego w L. I Wydział Cywilny, w 2018 r. Powszechny Zakład Ubezpieczeń Spółka Akcyjna wypłaciła Skarżącej za nieterminową wypłatę zadośćuczynienia, kwotę odsetek w wysokości [...] zł.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie podatkowe (PIT-37) wraz z załącznikiem PIT-O za 2018 rok, w którym Skarżąca

wykazała dochód z emerytur-rent krajowych w kwocie [...]zł, oraz odliczenia od dochodu wykazane w PIT-O w kwocie [...]zł i zadeklarowała należny podatek w kwocie [...]zł. Łączna kwota zwrotu [...] zł. Zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł wynikający ze złożonego [...] kwietnia 2019 r. zeznania został zlecony przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] maja 2019 r.

Ze względu na niewykazanie wszystkich przychodów uzyskanych w 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2018 r.

W dniu [...] września 2019 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za 2018 r., na druku PIT-37 wykazując dochód za 2018 r. w kwocie [...]zł, w tym: dochód z emerytur-rent krajowych w kwocie [...]zł, dochód podatnika z innych źródeł w kwocie [...]zł wypłacony w 2018 r. przez PZU S.A., określony przez płatnika jako "wypłata odszkodowania odsetki" oraz odliczenia od dochodu wykazane w PIT-O w kwocie [...]zł i zadeklarowała należny podatek w kwocie [...]zł. Kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zeznania Skarżąca wskazała, że korekta zeznania PIT-37 została złożona w wyniku nieujęcia w zeznaniu przychodów pochodzących z innych źródeł. W dniach [...] września 2019 r. i [...] września 2019 r. Skarżąca dokonała wpłat na poczet tego podatku w kwotach odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł.

Następnie pismem z dnia [...] marca 2020 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty [...]zł wynikającej zdaniem Skarżącej z nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę wykazanej w korekcie zeznania PIT-37 za 2018 r. Uzasadniając wniosek Skarżąca wskazała, że w związku z wyrokiem częściowym z [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. I Wydział Cywilny wypłacono jej tytułem odsetek kwotę [...]zł. Skarżąca twierdzi, że wskutek informacji doręczonej przez PZU SA. - PIT-11 za 2018 r., w której błędnie wykazano kwotę odsetek do opodatkowania złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2018 r., w którym wykazała przedmiotową kwotę odsetek i ją opodatkowała. Zdaniem Skarżącej roszczenie odsetkowe jest częścią składową roszczenia głównego (zadośćuczynienia), gdyż opiera się na tym samym stanie faktycznym oraz tej samej podstawie materialnoprawnej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała na istniejący w stosunku do świadczenia głównego (kwoty zadośćuczynienia) charakter odsetek, których podstawą prawną zasądzenia nie był art 481 Kodeksu cywilnego, a art. 455 Kodeksu cywilnego w związku z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego. Wypłacone przez dłużnika i stwierdzone w PIT-11 przez wypłacającego kwoty odsetek wprost wynikają z czynu niedozwolonego i nie mają charakteru waloryzacyjnego. Obowiązek zapłaty i termin do zapłaty odsetek tworzy art. 445 Kodeksu cywilnego. Nie są to odsetki za opóźnienie z art. 481 Kodeksu cywilnego i nie mają charakteru waloryzacyjnego, a przynależny im charakter kompensacyjny, który bieg rozpoczyna niewykonanie przez dłużnika dyspozycji art. 445 Kodeksu cywilnego. W ocenie Skarżącej, skoro zasądzone na rzecz podatnika świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) Skarżąca zwraca uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie. W dalszej części uzasadnienia wniosku, Skarżąca wskazała, że wyrokiem częściowym z [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. I Wydział Cywilny zasądził od Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego nr [...] w L. na jej rzecz kwotę zadośćuczynienia wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 455 Kodeksu cywilnego w związku z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego. Ponadto Skarżąca twierdzi, że Sąd w uzasadnieniu wyroku orzekając o obowiązku zapłaty odsetek nie wskazywał jako źródła tego świadczenia art. 481 Kodeksu cywilnego, co uzasadniałoby konieczność opodatkowania tych należności. Skarżąca uważa, że w sprawie tożsama jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie i odszkodowanie oraz odsetki, jak również sposób ich ustalenia. Podstawą dochodzenia odsetek jest sam fakt powstania szkody, a źródło świadczenia odsetkowego jest w sposób bezpośredni związane ze źródłem ww. świadczeń głównych (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej). Powyższe prowadzi wprost do wniosku, że odsetki muszą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego (zadośćuczynienia/odszkodowania). W konsekwencji Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r. w kwocie [...]zł i nienależnie zapłaconymi odsetkami w kwocie [...]zł.

W związku z niezłożeniem wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. korekty zeznania PIT-37 za 2018 r. Naczelnik

Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. pismem z [...] kwietnia 2020 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o korektę zeznania PIT-37 za 2018 r.

[...] zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-37 za 2018 r., z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł wpłynęła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. [...] czerwca 2020 r., który pismem

z dnia [...] czerwca 2020 r. przesłał je do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. według właściwości miejscowej.

P. z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. wystąpił do Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. w W., o przesłanie kserokopii informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2018 sporządzonej na nazwisko J. B.. Jednocześnie zwrócono się z prośbą m.in. o wskazanie czy kwota wykazana w informacji PIT-11 w wysokości [...] zł dotyczy odszkodowania czy odsetek.

W dniu [...] lipca 2020 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w A. K. odpowiedź Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. wraz z kserokopią informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2018 sporządzonej na nazwisko J. B.. Z powyższego pisma wynika, że kwota [...]zł opisana jako "wypłata odszkodowania – odsetki" stanowi wyłącznie wartość wypłaconych odsetek za nieterminową wypłatę. Natomiast odsetki zostały wypłacone w ramach realizacji wyroku Sądu Apelacyjnego w L. I Wydział Cywilny z [...] lipca 2018 r., sygnatura akt [...].

Ponadto, w związku z wykazanymi w złożonej korekcie zeznania odliczeniami od

dochodu stanowiącymi wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie [...]zł, pismem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. wezwał Skarżącą do okazania dokumentów, które zgodnie z przepisami, potwierdzają prawo do

skorzystania z wszystkich ulg i odliczeń wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018.

W dniu [...] września 2020 r. Skarżąca przedłożyła dowody dokumentujące poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne oraz zakup leków.

P. w odpowiedzi na wyżej wskazane wezwanie z dnia [...] lipca 2020 r. Skarżąca nie przedłożyła wszystkich dokumentów uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej wykazanej w złożonej korekcie zeznania PIT-37 za 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. pismem z [...] września 2020 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia złożonej [...] września 2020 r. dokumentacji, o stosowne orzeczenie, jak również zaświadczenie lekarskie wydane przez lekarza specjalistę o konieczności stosowania określonych leków.

W dniu [...] listopada 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., wpłynęły następujące dokumenty, tj.:

- orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane w dniu [...] kwietnia 2008 r. nr [...] przez Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w L., zaliczającego Skarżącą do znacznego stopnia niepełnosprawności; orzeczenie wydano na stałe,

- zaświadczenie lekarskie z [...] października 2020 r. wydane przez dr n. med. spec. med.

rodzinnej spec. geriatrii spec. balneologii fizykalnej E. W., w którym wskazano, że Skarżąca leczona jest z powodu chorób przewlekłych, wymaga stałego leczenia fizykoterapii i farmakoterapii, jak również wymaga pomocy osób trzecich.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że kwota odsetek od nieterminowo wypłaconego zadośćuczynienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wydatki w kwocie [...]zł (wymienione w decyzji organu podatkowego na str. 16) nie stanowią wydatków na cele rehabilitacyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie odsetek od wypłaconego Skarżącej zadośćuczynienia, zasądzonego w wyroku Sądu Apelacyjnego w L., I Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] oraz nieuznanie wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie [...]zł.

W ocenie Skarżącej odsetki razem z zadośćuczynieniem są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że odsetki z tytułu zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby je od tego podatku. Organ wskazał, że przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek: zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody; powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach); związku między zdarzeniem a szkodą. Z jednej strony Kodeks cywilny łączy obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego zobowiązania z mocy umowy lub innego zdarzenia. W takim przypadku jest to odpowiedzialność kontraktowa (art. 471 K.c. i następne). Z drugiej strony, Kodeks cywilny wyróżnia odrębny zespół przepisów dotyczących czynów niedozwolonych i wynikającej z nich odpowiedzialności deliktowej sprawców (art. 415 K.c. i następne). Natomiast zadośćuczynienie pieniężne jest formą wyrównania szkody niemajątkowej, tj. krzywdy. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeby lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu) i art. 448 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Z kolei art. 481 § 1 K.c. stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem w ocenie organu zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych odsetek nie uzasadnia podniesiony przez Skarżącą argument, iż podstawę prawną zasądzenia odsetek za zwłokę nie stanowił art. 481 K.c, a art. 445 K.c. w związku z art. 363 § 2 K.c.

Organ podał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie, o którym w nim mowa dotyczy odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyjątkami w nim wskazanymi. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy też odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie pojęciem odszkodowania (zadośćuczynienia), bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie odszkodowania, a nie odsetki, mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo organ wskazał, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W żadnej jednostce redakcyjnej art. 21 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W art. 21 tej ustawy zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Zatem odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że zasądzone przez Sąd zadośćuczynienie, dochodzone było na podstawie art. 415 K.c w zw. z art. 430 K.c., 445 i art. 445 K.c w zw. z art. 444 K.c. oraz art. 120 k.p. w związku z doznaną przez Skarżącą krzywdą będącą następstwem zabiegu operacyjnego przeprowadzonego [...] lipca 2003 r. w Samodzielnym Publicznym Szpitalu Klinicznym nr [...] w L.. Skarżącej zostało zasądzone zadośćuczynienie wraz z ustawowymi odsetkami. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są zadośćuczynieniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę zadośćuczynienia. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako zadośćuczynienie. Zatem organ uznał, że nie można przyjąć, iż odsetki są zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Organ uznał, że skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania, to odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swym zakresem przedmiotowych odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem Sądu zadośćuczynienia. Zwolnienia takiego nie można również wywieść z innych przepisów przywołanej ustawy. W konsekwencji organ pierwszej instancji trafnie ocenił, że otrzymane przez Skarżącą w 2018 r. odsetki od nieterminowej wypłaty zasądzonego odszkodowania stanowią dla Skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Tym samym Skarżąca miała obowiązek w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2018 na formularzu PIT-37, wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu. W konsekwencji obliczony przez Skarżącą i zadeklarowany w korekcie zeznania (PIT-37) za 2018 r. złożonego w dniu [...] września 2019 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł nie jest świadczeniem nadpłaconym, ani też świadczeniem nienależnym. Zatem organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. zawarte w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedłożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 26 ust 7a u.p.d.o.f., tj. wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup: krzeseł (6 sztuk) do mieszkania - [...] zł; wyżywienia całodziennego ([...] zł + [...] zł) - [...] zł; leczenia stomatologicznego - [...] zł; żaluzji elektrycznych - [...] zł; orbitreka [...] -[...] zł; okularów P/S wraz z łańcuszkami - [...] zł; montażu gniazda w garażu - [...] zł; opłat za przesyłki i koszty transportu zakupionych aparatów i sprzętów ułatwiających wykonywanie czynności życiowych [...] zł oraz opłaty klimatycznej - [...] zł.

Odnosząc się do wydatków na leki, organ podniósł, że z literalnej treści art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że jedynym warunkiem skorzystania z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej jest stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo. Występujące w omawianym przepisie wyrażenie "określone leki", oznacza leki zalecone przez lekarza specjalistę. Zatem organ uznał, że przysługująca Skarżącej kwota z tytułu poniesienia wydatków na cele rehabilitacyjne wynosi [...] zł, a nie jak Skarżąca wskazała w korekcie zeznania [...] zł i dotyczy: zakupu wózka inwalidzkiego oraz zakupu części do niego - [...] zł; pobytu pełnopłatnego z rehabilitacją osoby niepełnosprawnej - [...] zł; transportu osoby niepełnosprawnej na trasie Lublin-Ciechocinek - [...] zł; masaży rekreacyjnych stóp, zawijania borowinowego stóp, zabiegów na kończyny dolne, zabiegów rehabilitacyjnych na basenie - [...] zł; opieki zdrowotnej i pomocy społecznej bez zakwaterowania - [...] zł; zakupu uchwytu do trzymania, obracanego krzesła na wannę – aparatu na opadającą stopę, poduszki rehabilitacyjnej, ortezy kostki, maty - [...] zł; zakupu pojazdu inwalidzkiego elektrycznego [...] - [...] zł; zakupu wózka inwalidzkiego [...] kpi. - [...] zł; - usług wulkanizacyjnej - [...] zł; diagnostyki, weryfikacji uszkodzeń oraz naprawy skutera elektrycznego - [...] zł.

Organ podkreślił, że za podlegające odliczeniu wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, uważa się jedynie te, które bezpośrednio związane są z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Podobne zastrzeżenie dotyczy również wydatków na zakup leków. Istotnym jest zatem ustalenie, z jakiego tytułu została orzeczona niepełnosprawność, daje to bowiem możliwość oceny jakiego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika są wydatkami na cele rehabilitacyjne. Drugą zaś kwestią jest to, czy istnieje związek między określonym wydatkiem a rodzajem niepełnosprawności. Tylko bowiem taki związek gwarantuje, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony na cele rehabilitacyjne lub wiąże się z ułatwieniem osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych.

Organ uznał kwotę z tytułu poniesienia wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości [...] zł, więc o kwotę [...]zł wyższą niż Skarżąca odliczyła w zeznaniu rocznym. Nie uznano natomiast wydatków, które nie są bezpośrednio związane z niepełnosprawnością. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do takich wydatków nie można zaliczyć zakupu krzeseł do mieszkania, żaluzji elektrycznych, okularów przeciw słonecznych czy chociażby orbitreka.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia,

- art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu i nie korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania.

Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, iż wydatki wymienione w decyzji w kwocie [...]zł nie stanowią wydatków na cele rehabilitacyjne w sytuacji, gdy art. 26 ust. 7a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa, że wydatkami rehabilitacyjnymi są również wydatki poniesione na zakup i naprawę urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Skarżąca wskazała, że stopień niepełnosprawności podatnika nie wymaga dowodzenia, a jego znaczny stopień i wszystkie schorzenia z tym związane powodowały konieczność wykonania określonych zakupów, życie osoby niepełnosprawnej uczynić znośnym. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest osobą, która z wózka inwalidzkiego może w pozycji wyprostowanej, manualnie podnieść żaluzje (dlatego dokonano zakupów elektrycznych) musi korzystać ze specjalnego "orbitreka", aby wzmocnić mięśnie szkieletowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Wstępnie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie zarządzeniem z dnia 20 stycznia 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której to możliwości nie skorzystała.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie występują dwa sporne zagadnienia. Pierwszym jest opodatkowanie odsetek od wypłaconego Skarżącej zadośćuczynienia, zasądzonego w wyroku Sądu Apelacyjnego w L., I Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...], a drugim - nieuznanie przez organ wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie [...]zł.

Odnośnie do kwestii odsetek, w ocenie Skarżącej odsetki razem z zadośćuczynieniem są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu jednak Skarżąca nie ma racji twierdząc, że sporne odsetki należy pod względem podatkowym traktować tak samo, jak należność główną, a tym samym skoro zasądzone należności, tj. kwoty zadośćuczynienia, odszkodowania i renty, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f., są zwolnione z podatku, to i kwota wypłaconych odsetek jest zwolniona od podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie, o którym w nim mowa, dotyczy odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyjątkami w nim wskazanymi.

Zdaniem Sądu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów zwolnienie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania, zadośćuczynienia czy renty) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od nich naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia - co do zasady - od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Z uwagi na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2018 r. brak było regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, odszkodowania czy renty, przyjąć należy, że odsetki te stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec braku wyraźnego zwolnienia, w 2018 r. podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, że "To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia."

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że Skarżącej zostało zasądzone zadośćuczynienie wraz z ustawowymi odsetkami. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. To, że odsetki zostały również zasądzone wyrokiem, nie czyni z nich zadośćuczynienia; pozostają one świadczeniem ubocznym.

Stanowisko, że odsetki za zwłokę wypłacone od odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15, z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 2148/18, z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18 oraz w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3887/1 . Sąd w sprawie niniejszej poglądy te w pełni podziela.

Sąd w pełni podziela argumenty przedstawione przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2148/18, że także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że odsetki (od odszkodowania lub zadośćuczynienia) nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest zdania, że zagadnienie opodatkowania (czy też ewentualnego zwolnienia) odsetek i należności głównej są to kwestie, które należy rozpatrywać odrębnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest zgodne z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16) dotyczącej opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale uznano, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Należy przyznać rację organowi, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie pojęciem odszkodowania (zadośćuczynienia), bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie odszkodowania, a nie odsetki, mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontekście wykładni systemowej oraz historycznej, Sąd pragnie też zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego, wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105). Na mocy tej zmiany, z dniem 1 stycznia 2022 r. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. po pkt 95a dodano pkt 95b w brzmieniu: "95b) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Tym samym, do art. 21 u.p.d.o.f. dodano nowe zwolnienie. Skoro ustawodawca zdecydował się na interwencję polegającą na wprowadzeniu zwolnienia odsetek (m.in. od odszkodowań) – to należy przyjmować, że przed wprowadzeniem pkt 95b odsetki od odszkodowań zwolnione nie były.

Dodać jeszcze należy, że z mocy przepisu przejściowego ustawy zmieniającej, tj. art. 70 ust. 1 pkt 1, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 95b stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. Skarżąca osiągnęła jednak przychód z odsetek w roku 2018, dlatego to ostatnio wprowadzone do ustawy zwolnienie nie może znaleźć zastosowania.

Podzielając pogląd o odrębności podatkowoprawnej kwalifikacji należności głównej i odsetek od niej, Sąd zwraca uwagę, że stanowisko takie ukształtowało się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do różnych kategorii świadczeń. Na przykład, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowisko takie wyraził w prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 468/15 dotyczącym odrębnej kwalifikacji podatkowoprawnej wypłat z tytułu zachowku i odsetek za zwłokę od niego: "Odsetki od wypłaconego zachowku nie wchodzą w skład otrzymanego zachowku i stanowią odrębną kategorię - dodatkowe źródło dochodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter akcesoryjny względem świadczenia głównego i stanowią oddzielny tytuł prawny. Celem odsetek nie jest, jak przy zachowku, ochrona pewnej grupy najbliższych spadkodawcy osób, lecz ochrona szeroko pojętego wierzyciela, niezależnie od tytułu z jakiego wierzytelność pochodzi. Okoliczność jednoczesnego wystąpienia przez podatnika w roli osoby uprawnionej z tytułu zachowku oraz osoby, której przysługuje roszczenie z tytułu odsetek nie powoduje rozciągnięcia reżimu prawnego odnoszącego się do zachowku na odsetki".

Sąd podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem zadośćuczynienia. Zwolnienia takiego nie można również wywieść z innych przepisów przywołanej ustawy. W konsekwencji organ trafnie ocenił, że otrzymane przez Skarżącą w 2018 r. odsetki od nieterminowej wypłaty zasądzonego odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Stąd żądanie Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, oparte na stanowisku co do nieopodatkowania odsetek, nie było zasadne.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że wydatkowana przez Skarżącą kwota [...]zł nie stanowi wydatków na cele rehabilitacyjne. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane w dniu [...] kwietnia 2008 r. nr [...] przez Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w L., zaliczającego do znacznego stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie wydano na stałe. W orzeczeniu wskazano symbole przyczyny niepełnosprawności - [...] tj. upośledzenie narządu ruchu i choroby neurologiczne. Ponadto Skarżąca przedłożyła organowi zaświadczenie lekarskie z [...] października 2020 r. wydane przez dr n. med. spec. med. rodzinnej, spec. geriatrii, spec. balneologii i med. fizykalnej E. W.. w którym wskazano, że leczona jest z powodu chorób przewlekłych, wymaga stałego leczenia fizykoterapii i farmakoterapii, jak również wymaga pomocy osób trzecich.

Jak wyżej wskazano wydatki na cele rehabilitacyjne ustawodawca określił w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za takie wydatki uważa się wydatki poniesione m.in. na:

- adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 1);

- zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3);

- odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5):

- odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6);

- leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (pkt 12):

odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a) (pkt 13); odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem: na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładach, o których mowa w pkt 6. (pkt 15).

W przekonaniu Sądu organy zasadnie stwierdziły, że nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 26 ust 7a u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup: - krzeseł (6 sztuk) do mieszkania - [...] zł; wyżywienia całodziennego (445,00 zł + [...] zł) - [...] zł; - leczenia stomatologicznego - [...] zł; - żaluzji elektrycznych - [...] zł; orbitreka [...] - [...] zł: - okularów P/S wraz z łańcuszkami - [...] zł; - montażu gniazda w garażu - [...] zł; - opłaty za przesyłki i koszty transportu zakupionych aparatów i sprzętów ułatwiających wykonywanie czynności życiowych [...] zł, oraz opłata klimatyczna - [...] zł. Łączna suma wydatków, które nie stanowią wydatków na cele rehabilitacyjne wynosi zdaniem organu [...] zł. Sąd nie dostrzega uchybień w stanowisku organu.

[...] wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. nie powinna mieć miejsca.

Zgodnie z art. 26 ust 7a pkt 1 za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Mając na względzie wskazany przepis, należy stwierdzić, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości. Z uregulowań zawartych w tym przepisie wynika zatem, że: - pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, -zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych, - cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter. Mając na uwadze powyższe rację należy przyznać organom, że wydatek poniesiony na zakup przyrządu orbitrek nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., ponieważ – jak słusznie wywodzi organ - przyrząd ten nie jest sprzętem, urządzeniem czy narzędziem technicznym niezbędnym w rehabilitacji i nie posiada cech, o których mowa w pkt 3 tego przepisu. Przyrząd ten stanowi dobro powszechnego użytku, z którego w zwykły sposób korzystać może ogół osób niezależnie od faktu ewentualnej niepełnosprawności. Za wydatki na cele rehabilitacyjne nie można uznać również wydatków wyżywienia całodziennego pełnopłatnego, gdyż nie mieszczą się w katalogu wydatków, które można uznać za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne.

Słusznie też wywodzi organ, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego (lub na rzecz niepełnosprawnego) na adaptację i wyposażenie mieszkania, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1723/12). Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów niewystarczającym jest, aby wydatek poniesiony przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną był związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Koniecznym jest, aby był on wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Odnośnie do żaluzji (także elektrycznych) zauważyć należy, że nie są one koniecznym elementem wyposażenia mieszkania osoby niepełnosprawnej, a jedynie elementem zwiększającym walory użytkowe mieszkania i służyć mogą one każdej osobie niezależnie od stanu jej zdrowia. Wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji powołanych przepisów art. 26 ust. 7a pkt 1 ani 3. Są one dobrem powszechnego użytku, z których może skorzystać każdy, niezależnie od posiadanej niepełnosprawności. Sąd z analogicznych powodów nie dostrzega też uchybienia w stanowisku organu co do pozostałych zakwestionowanych wydatków (okulary przeciwsłoneczne, opłata klimatyczna, leczenie stomatologiczne).

Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.