Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 190/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona skarżąca", "podatnik") wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako "Kolegium", "organ odwoławczy", "SKO") z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Wójta Gminy (dalej zwany Wójt, organ I instancji) z dnia [...] października 2020 r. i określała Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 84.739 zł.

Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m.in. art. 13 § 1 pkt 3

i § 3, art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej o.p.).

Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r., Wójt określił Nadleśnictwu wysokość

zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 92.865 zł. Decyzja

ta wydana została w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za 2017r. W ocenie organu podatnik nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości gruntów znajdującymi się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność

gospodarczą. Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło z E. spółką z o.o. oraz z P. S.A. umowy ustanowienia na rzecz tych operatorów energetycznych służebności przesyłu. Powierzchnia gruntów objętych tymi umowami dotyczyła 101.561,80m2. Wójt uznał, że lasy oraz nieużytki, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez E. sp. z o.o. i P. S.A. energii elektrycznej, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Wójta i wniosło od niej odwołanie.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania SKO decyzją

z dnia [...] lutego 2021r., uchyliło w całości decyzję Wójta i określiło wysokość podatku

w kwocie 84.739 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził,

iż podstawą uchylenia decyzji było błędne obliczenie podatku od nieruchomości, organ

I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął bowiem powierzchnię 101.561,80 m2, przy czym grunty o pow.5.760 m2 były jednocześnie w roku 2017 przedmiotem dzierżawy na rzecz innego, niż operatorzy przesyłowi, dlatego też organ odwoławczy w swojej decyzji,

stosownie pomniejszył powierzchnię gruntów do opodatkowania o powierzchnię

gruntów będących przedmiotem dzierżawy (tj. przyjął do opodatkowania pasy

technologiczne o powierzchni 95.801.80 m2). W pozostałym zakresie organ odwoławczy

podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i wniosło od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciło w niej naruszenie prawa procesowego, tj.

a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia:

i. faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób Organ podatkowy ustalił stan

faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego Organ podatkowy uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca z dokumentów w szczególności z umowy wykonawczej i z umów służebności przesyłu zawartych z E. Sp. z o. o. oraz z P. S.A, (dalej: Spółki),

ii. prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne

rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia

związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać

pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia

"posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit, a oraz w art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1

lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2014 poz. 849 z późn. zm. dalej: u.p.o.l.) pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego

samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa,

uzasadnienie prawne Decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, Organ podatkowy

nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

i. nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (SKO uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty

za wystarczające);

ii. brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia oględzin czy dowodu z opinii

biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej);

iii. przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a Spółkami tj. z umowy wykonawczej oraz z umów o ustanowienie służebności przesyłu (dalej: Umowy), odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217

Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób,

że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie

sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm.; dalej: UPL) oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2013 poz. 1381

z późn. zm.; dalej: UPR) poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie

związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami

elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich

zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez Spółki energetyczne i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorców;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że Spółki energetyczne nie są posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4

lit a) u.p.o.l. i przez to nie są podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że są posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne,

dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA

z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt. II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod

liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo

że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę

działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei

stosownie do art. 134 § P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2021r. uchylająca decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2020 r. i określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 84.739 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa,

na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie

z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku,

że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym,

opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem

lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podobnie opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym

w 2017 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty

zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność

właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów

w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium

decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście

prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17

maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287

ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji

gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów

i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10).

Z przytoczonych przepisów ustaw: o podatku leśnym, o podatku rolnym

i o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych/rolnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy czy też użytki rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie

działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do nieużytków, z przytoczonego przepisu art. 7 ust. 10 u.p.o.l. wynika, że grunty te co do zasady zwolnione są z opodatkowania chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym,

ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek

od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie

zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem

od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie

działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a

pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy,

choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności

leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek

żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby

opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna,

a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Pogląd ten został podtrzymany przez NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2021r., sygn. akt

III FSK 2273/21. Podkreślić trzeba, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności

gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności

gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności,

natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć trzeba, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań

Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA,

że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich

czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty

znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami

energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają

opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia

prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń

elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem

w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. Sp. z o.o. oraz P. S.A. prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące ich własnością. Spółki te korzystały w 2017 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów w 2017 r. odbywało się na warunkach określonych w umowach o ustanowienia służebności przesyłu z 2014r. zawartych z E. Sp. z o.o. oraz P. S.A. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych

w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii

i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez

pracowników Operatora lub jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty

i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalności.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że organy

podatkowe trafnie uznały, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb

tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które

zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie

możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie

działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie

przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości,

że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne określa w art. 3 pkt 12

przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą

w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego

i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny

i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą

polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia

"korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie

z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak

ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie

dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych,

obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej

przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy,

że pomiędzy stroną skarżącą a zakładem energetycznym zawarto ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem służebności przesyłu jest bowiem umożliwienie przedsiębiorcy właściwego

korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego

przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (postanowienie SN

z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa

sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności

gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie

Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę

skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów

będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte, a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza,

budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany

i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności

gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię

w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo.

Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdujących się w aktach sprawy umów wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez przedsiębiorstwa energetyczne do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie

czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych

Nadleśnictwu przysługiwało od operatorów wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być

i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego,

nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Zauważyć

należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu

i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym

zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych

gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych należy uznać, że podstawą do uznania

Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe

ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zakład energetyczny na podstawie

zawartej umowy o służebności przesyłu nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r.

w sprawie II FPS 3/19 podjął uchwałę zgodnie z którą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie

Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785

ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Na wskazaną uchwałę powołało się również Nadleśnictwo we wniesionej skardze. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały, NSA dokonał analizy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. zawierającego generalną zasadę dotyczącą identyfikacji podmiotu, który jest uznawany za podatnika podatku od nieruchomości, czyli tego na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Ustawodawca w ustawie podatkowej jedynie w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (co jest bez znaczenia w tej sprawie), drugą zaś państwowa

jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Wedle NSA

ma to ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze za uzasadnioną należy przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym w obecnym brzmieniu: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby

fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające

osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub (...). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący

samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki

organizacyjne Lasów Państwowych. Zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób

fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni

umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

Mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym

w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Podkreślenia wymaga, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe jak i będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne

i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz

w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty

w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym

zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Szczegółowe zakresy zadań Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (wymienione egzemplifikacyjnie w art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione również egzemplifikacyjnie w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik

nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego

na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu

na zakres tego posiadania.

Nie można podzielić również argumentacji strony skarżącej, opierającej się

na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem

1 stycznia 2019r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie

z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa

w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji

płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia

właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a

po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się

do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze

szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji

wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających

z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała

się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod

elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia

projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego

sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych

i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność

gospodarczą w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny,

który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni

funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym

w analizowanym okresie grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie

przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu.

SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z przedstawionych przez

Nadleśnictwo dokumentów. Nie narusza przy tym prawa ustalenie powierzchni

w oparciu o dane wynikające z załączanych do umów dokumentów inwentaryzacji linii

i urządzeń przesyłowych. Dokumenty te zawierające oświadczenie wiedzy, wprost wskazują obszar gruntów podlegających regulacjom umowy. Organy podatkowe,

w przypadku gdy nie kwestionują przedłożonych przez stronę dokumentów nie mają obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczące nie ustalenia powierzchni gruntów rzeczywiście zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji oparł się w tym zakresie na dokumentacji przedłożonej przez stronę tj. m.in. umów ustanowienia służebności przesyłu oraz

ich załącznikach. Ponadto, pismem z [...] grudnia 2020 r. SKO wezwało podatnika

do złożenia oświadczenia, czy strona kwestionuje wielkość powierzchni gruntów będących w jej zarządzie, położonych w Gminie [...], a znajdujących się w roku 2017 r. pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność E. Sp. z o.o. oraz P. S.A. – pod rygorem uznania, że przyjęta przez organ I instancji powierzchnia do opodatkowania jest prawidłowa. W odpowiedzi strona skarżąca wskazała powierzchnie zajmowane przez E. Sp. z o.o., P. S.A. oraz umowy dzierżawy o pow.5 760 m2.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84

w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art.217 Konstytucji RP. Art. 2a o.p. podlega stosowaniu

w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby

się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik

wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo

to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Odnosząc się do poglądów zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18, na który wskazano we wniesionej skardze podnieść należy, że został on przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2020r., sygn. akt III FSK 2567/19 uchylony a skarga wniesiona przez Nadleśnictwo

została oddalona. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisu u.p.o.l. nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Nadleśnictwo, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez SKO, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie Sądu jest ona błędna. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z 28 października 2019 r. II FSK 1867/19).

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.