Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 183/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r nr [...] Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: pismem z 12 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez przedstawiciela pośredniego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z 12 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma "A" sp. z o.o. działając jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu art. 5 Rozporządzenia Rady 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w dniu 8 września 2015 r. złożyła w Urzędzie Celnym w P. zgłoszenie uzupełniające do procedury celnej o numerze [...] , poprzedzone wpisem do rejestru w procedurze uproszczonej z zastosowaniem zawieszonego poboru podatku od towarów i usług (dalej zwanym VAT).

Zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług dla podmiotu reprezentowanego przez Wnioskodawcę, to jest firmę "B" z siedzibą w N. w dniu [...] r. wydano decyzję zmieniającą metodę płatności z rozliczenia podatku VAT w deklaracji na przelew z powodu niewypełnionego przez tę firmę wymogu, który był jednocześnie warunkiem z korzystania z tego uproszczenia, to jest nie złożenia do UC wymaganych deklaracji VAT w określonym ustawą terminie.

Wysłane przez organ celny postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z importem towaru przez firmę "B" nie zostało odebrane. Konsekwencją tego było dostarczenie zastępcze poprzez wywieszenie w urzędzie celnym wspomnianego postanowienia. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć brak możliwości skutecznego przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w stosunku do ww. zobowiązania podatkowego w odniesieniu do spółki "B" Tym samym "A" sp z o.o. jako przedstawiciel pośredni w związku z odpowiedzialnością solidarną dłużnika wynikającą z przepisów wspólnotowego prawa celnego pozostaje podmiotem odpowiedzialnym z tego tytułu.

Należy nadmienić że działanie w ramach przedstawicielstwa pośredniego jest w tym wypadku działaniem we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zasadniczo za dłużnika uznaje się zgłaszającego, jednak w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Ponadto w piśmie z [...] r. Wnioskodawca wskazał, że: jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Decyzja została wydana dla "B" .- zmieniającą metodę płatności z rozliczenia podatku VAT w deklaracji na przelew z powodu niewypełnionego przez tę firmę wymogu, który był jednocześnie warunkiem z korzystania z tego uproszczenia, to jest nie złożenia do UC wymaganych deklaracji VAT w określonym ustawą terminie. Towar co do którego była wydana decyzja nie był wykorzystany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ponieważ spółka pełni rolę pośrednika z solidarną odpowiedzialnością za dług celny i podatkowy. Decyzja na naliczony podatek od towarów i usług ma bezpośredni wpływ z wykonywaniem czynności ponieważ spółka jest współodpowiedzialna za pokrycie tego podatku i ponadto bierze czynny udział w czynnościach prowadzących do jego wyliczenia.

Faktura za wykonanie usługi nie obejmuje podatku od towarów i usług ze zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wszczęcia egzekucji wierzytelności przez organ służby celnej w stosunku do "A" sp. z. o.o. oraz zapłacenia podatku VAT zgodnie z wydaną decyzją, firma "A" sp. z o.o. będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze, że złożyła zgłoszenie celne, pozostaje adresatem decyzji administracyjnej oraz jest podmiotem, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawiciel pośredni działa bowiem we własnym imieniu (w konsekwencji dokumenty celne wystawione są na niego). Wskazał, iż jego zdaniem w świetle art. 2 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i art. 213 w.k.c. zasadne jest twierdzenie, że w przypadku importu towarów dokonywanego poprzez przedstawiciela pośredniego obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu, jak i jego zleceniodawcy (polskim przedsiębiorcy - importerze). To oznacza, że można przypisać status podatnika VAT (z tytułu importu towarów) obu podmiotom. Potwierdza to wyrok NSA z 6 maja 2009 r. (I FSK 233/08). W orzecznictwie sądowym odnaleźć można wyroki przyznające prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towarów agencji celnej działającej w charakterze przedstawiciela pośredniego (np. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2010 r., I SA/Kr 1089/10). Wynikające z odpowiedzialności solidarnej prawo wyboru przez organ podatkowy osoby dłużnika przysługuje dopiero w fazie postępowania egzekucyjnego, natomiast wcześniej organ podatkowy musi doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego od każdego z dłużników ( np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/01 - ONSA, Nr 1, poz. 33). W związku z tym, iż poprzez stwierdzenie braku możliwości kontaktu z firmą "B" jedyną możliwością wyegzekwowania wierzytelności budżetowych będzie firma "A" sp. z o.o. będzie mogła ona po uiszczeniu należnego podatku VAT odliczyć jego wartość w deklaracji podatkowej.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść regulacji art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 7, art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Wskazał iż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Podał, iż w myśl art. 33a ust. 1, 5, 6, 7 i 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim.

Organ podniósł iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Na podstawie art. 86 ust. 10 d ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2016 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Wskazał, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-l87/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr 4).

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: "...zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (zob. wyroki: SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidjmunt, C l 18/11, EU:C:2012:97, pkt 48).

Ponieważ wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Z całości powyższych rozważań wynika, że na pytanie czwarte należy udzielić odpowiedzi, że art. 168 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku VAT związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi VAT."

Organ wskazał iż tym samym w sprawie C-187/14 Trybunał orzekł, że artykuł 168 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Zatem w ww. wyroku TSUE przypomniał zasadę, że prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów WKC mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy lub kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TSUE do sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy organ stwierdził, że w sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu, nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Z uwagi już na ten fakt Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie decyzji Urzędu Celnego, której przedmiotem był zaimportowany towar.

Jakkolwiek Wnioskodawca jako przedstawiciel pośredni w związku z odpowiedzialnością solidarną dłużnika wynikającą z przepisów prawa celnego jest podmiotem odpowiedzialnym za powstałe zobowiązanie i zarazem podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego zobowiązania w podatku VAT jednak ten fakt, nie implikuje prawa do odliczenia podatku wynikającego z decyzji urzędu celnego, gdyż importowane towary nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej.

Ponadto Organ zauważył, że powołane we własnym stanowisku wyroki: NSA z 25 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/01 oraz NSA z 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 233/08 nie rozstrzygały w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie decyzji urzędu celnego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela pośredniego. Odnośnie natomiast orzeczenia WSA w Krakowie z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/10 należy mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie to zapadło przed orzeczeniem TSUE w sprawie C-l 87/14.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona w skardze do WSA w Gliwicach zarzuciła organowi naruszenie:

• art. 15 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 33a ust. 1 oraz 5-8 w związku z art. 86 ust. 1, 2 i l0d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - poprzez: błędna wykładnię polegająca na uznaniu, iż stronie nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego przez przedstawiciela pośredniego w sytuacji kiedy podmiot określony w art. 17 przedmiotowej ustawy, pozostaje jednocześnie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 tej ustawy.

• art. 122, art. 187 § I i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 - jt. z 2005 r. ze zm.) - poprzez: dowolną ocenę materiału dowodowego. nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, jak również nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez Stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2016 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Trzeba przy tym wskazać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej ocen, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym wobec braku zapłaty podatku od towarów i usług przez importera Stronie jako przedstawicielowi pośredniemu na której ciąży odpowiedzialność solidarna dłużnika określona art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w momencie wszczęcia egzekucji wierzytelności przez organ służby celnej w stosunku do niej oraz zapłacenia podatku VAT zgodnie z wydaną decyzją, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy złożyła zgłoszenie celne, pozostaje adresatem decyzji administracyjnej oraz jest podmiotem, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawiciel pośredni działa bowiem we własnym imieniu w konsekwencji dokumenty celne wystawione są na niego. Skoro w przypadku importu towarów dokonywanego poprzez przedstawiciela pośredniego obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu, jak i jego zleceniodawcy polskim przedsiębiorcy – importerze zatem obu podmiotom w tym przedstawicielowi pośredniemu można przypisać status podatnika VAT.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej jest przeciwnego zdania. Jego zdaniem w sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ustawy o podatku VAT uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu, nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Z uwagi już na ten fakt Wnioskodawcy zdaniem organu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie decyzji Urzędu Celnego, której przedmiotem był zaimportowany towar.

Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony przy okazji omawiania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, z tego też powodu w tej części uzasadnienia Sąd odniesie się wyłącznie do jego prawnej subsumpcji.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga uprzedniego odwołania się do normatywnej treści obowiązujących przepisów prawnych, przy czym z uwagi na fakt, iż termin egzekucji wierzytelności przez organy służby celnej nie został wskazany we wniosku, a treść ustawy o podatku VAT uległa zmianie wskutek nowelizacji ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. (Dz.U.2016.1228) o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw co nastąpiło dniem 20 sierpnia 2016 r. wskazania wymaga treść przepisów mających w sprawie zastosowanie w brzmieniu przed i po nowelizacji .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: import towarów na terytorium kraju a przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej ( art. 2 pkt 7 ).

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. (art. 17 ust. 1 pkt 1).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT , podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Z kolei w myśl art. 33a ust. 1, 5, 6, 7 i 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim.

W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10d ustawy, ( brzmienie do dnia 19 sierpnia 2016 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Na podstawie art. 86 ust. 10d ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2016 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1) w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;

2) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane wydatki mają związek z ich czynnościami opodatkowanymi.

Podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych odliczyć zatem można, tylko wtedy gdy zaimportowany towar jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika w tym przypadku przedstawiciela pośredniego a, których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tego podatnika .

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów celnych niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Wbrew argumentacji skargowej organ interpretacyjny nie przyjął w sprawie iż Wnioskodawca nie ma statutu podatnika podatku VAT. Taki wniosek zdaniem Sądu z interpretacji spornej nie wynika. Nie jest spornym, iż towar co do którego była wydana decyzja nie był wykorzystany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ponieważ spółka pełni rolę pośrednika z solidarną odpowiedzialnością za dług celny i podatkowy i w ten też sposób organ interpretacyjny przyjął w sprawie, iż skoro towar będący przedmiotem importu nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy tym samym nie ma prawa podmiot ten do odliczenia podatku naliczonego .

Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, opisany został w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Group PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz). W świetle tych orzeczeń, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła albowiem jakkolwiek Wnioskodawca jako przedstawiciel pośredni ponosząc odpowiedzialność solidarną z dłużnikiem jest podmiotem odpowiedzialnym za powstałe zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu towarów i zobowiązanym do jego zapłaty jednak, gdy importowane towary nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji urzędu celnego.

Potwierdzeniem wniosku powyższego jest orzeczenie z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej gdzie rozpatrywano m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr 4).

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: "...zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów WKC mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższych uwag nie jest trafnym zarzut naruszenia art. 15 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 33a ust. 1 oraz 5-8 w związku z art. 86 ust. 1, 2 i 10d ustawy o podatku VAT, gdyż organ negatywnie ocenił stanowisko strony co do prawa do odliczenia podatku naliczonego nie z przyczyny braku posiadania przez stronę przymiotu podatnika podatku VAT z tytułu importu towaru, a z powodu nie wykorzystania importowanego towaru do jego działalności opodatkowanej. Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału w sytuacji, gdy zgodnie z art. 14h tej ustawy w sprawach dot. interpretacji podatkowych nie stosuje się wskazanych regulacji prawnych .

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.