Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 766/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 29 maja 2014 r., którą organ I instancji odmówił L. W. (dalej jako skarżąca, strona) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 8.313 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach sprawy:

W dniu 6.05.2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową i zły stan zdrowia.

Motywując wniosek skarżąca podała, że ma 79 lat, utrzymuje się z renty rodzinnej po zmarłym mężu i dodatku pielęgnacyjnego, które to świadczenia od 1 marca 2014 r. stanowią łącznie kwotę 2.093,11 zł netto. Strona wskazała, że jest osobą bardzo schorowaną, co stwierdzają dołączone do wniosku karty informacyjne z leczeń szpitalnych, a w związku z przebytymi w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. udarami mózgu stała się osobą niepełnosprawną, niezdolną do samodzielnej egzystencji i ponieważ jej mąż jak i dwójka dzieci nie żyją, to zmuszona jest do korzystania z pomocy wnuków i synowej, którzy pomagają jej w podstawowych czynnościach życiowych, takich jak poruszanie się, mycie, ubieranie, gotowanie, pranie, sprzątanie, zakupy itp. Rehabilitacja i opieka osób trzecich dla odzyskania częściowej sprawności fizycznej i psychicznej pochłoneła wszystkie oszczędności skarżącej. Wnuki i synowa pracują zawodowo przez co nie mogą sprawować całodobowej opieki dlatego skarżąca korzysta również z usług opiekuńczych Ośrodka Pomocy Społecznej w Wołczynie, co potwierdza przedłożona kserokopia decyzji OPS oraz z usług osób fizycznych. Koszt tych usług wynosi 800 zł miesięcznie a finansuje je wnuk skarżącej, zgodnie z zapisem w akcie notarialnym umowy dożywocia z dnia 21.03.2013 r.

Skarżąca wskazała również, że ma zdiagnozowaną marskość wątroby i żylaki przełyku, a pęknięcia żylaków powodują krwotoki, których w 2013 r. doznała trzykrotnie, w związku z czym była hospitalizowana. Żeby nie dopuścić do krwotoków skarżąca przestrzega wysokobiałkowej, bardzo pracochłonnej i kosztownej diety wątrobowej. Poza podstawowymi wydatkami wskazanymi przez skarżącą w informacji o aktualnej sytuacji materialnej i finansowej, związanymi z bieżącym utrzymaniem, strona ponosi znaczne koszty na zakup leków które w większości nie są refundowane przez NFZ (lek przeciwudarowy na 10 dni kosztuje 206 zł), na zakup pampersów i odpłatne wizyty lekarskie. Od 22 kwietnia 2014 r. skarżąca przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym w Wołczynie na rehabilitacji poudarowej i z tego tytułu ponosi koszty w wysokości 70 % otrzymywanej renty. Koszt pobytu w ZOL w kwietniu 2014 r. wniósł 394 zł. Skarżąca zaznaczyła, że w dalszym ciągu jej sytuacja finansowa jest bardzo trudna, nie dysponuje odłożonymi środkami pieniężnymi na uregulowanie zobowiązania podatkowego, a darując wnukowi mieszkanie za troskliwą opiekę, nie była świadoma, że z tego tytułu należy zapłacić podatek. Dla potwierdzenia przedstawionej sytuacji materialnej do wniosku strona załączyła kserokopie: kart informacyjnych leczenia szpitalnego i ambulatoryjnego, decyzji o waloryzacji renty z dnia 1.03.2014 r., orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 13.12.2012 r., decyzji OPS z dnia 10.03.2014 r., rachunków, faktur i decyzji dokumentujących ponoszone koszty oraz informację o aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, nie znajdując na podstawie dokonanej analizy i oceny stanu faktycznego argumentów i okoliczności do uwzględnienia wniosku, decyzją z dnia 29 maja 2014 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 8.313 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji, obszernie przywołując przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej – "u.p.d.o.f.", w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, 30 e ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 6 lit. c, art. 19 ust. 1 i ust. 3, stwierdził, że w chwili zawarcia umowy dożywocia skarżąca dokonała odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności części wspólnych budynku. W konsekwencji, odpłatne zbycie na podstawie umowy dożywocia nieruchomości (udział w ½ części nabyty w drodze spadku po zmarłym w dniu 10.01.2009 r. mężu) przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w ocenie organu, skoro przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nie było to zdarzenie, na które skarżąca nie miała wpływu. Jednocześnie, nie negując faktu, że sytuacja materialna i zdrowotna strony jest trudna, bowiem przy dochodach w wysokości 2.093,11 zł miesięcznie skarżąca ponosi koszty utrzymania w kwocie 2.583,11 zł, organ podatkowy I instancji nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego ukształtowanego na tle przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) /powoływana dalej jako O.p./, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowych tj. ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny należy postrzegać przez pryzmat wyjątkowości i nadzwyczajnego charakteru sytuacji podatnika podyktowanej zdarzeniami nagłymi i nieprzewidywalnymi, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że sytuacja skarżącej nie należy do wyjątkowych i nie odbiega w znaczący sposób od trudnych sytuacji innych podatników, uiszczających zobowiązania podatkowe w sposób terminowy.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i wnosząc odwołanie żądała ponownego rozpatrzenie swojej trudnej sytuacji życiowej oraz zaznaczyła, że nadal stoi na stanowisku, że w jej przypadku zachodzą przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca podniosła, że swój dorobek życiowy nieruchomość, lokal mieszkalny darowała wnukowi z zapisem w akcie notarialnym umowy dożywocia. Podkreśliła, że poprzez zawarcie tej umowy w żaden sposób nie wzbogaciła się, a jedynie zapewniła sobie troskliwą opiekę na starość i w chorobie ze strony wnuka i jego rodziny. Strona kwestionując argumentację organu I instancji, że ważny interes podatnika, to jedynie sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (jest to m.in. utrata możliwości zarobkowania, zdarzenie losowe), wskazała, że ocena przesłanki ważnego interesu podatnika przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych np. w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.01.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/13, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca krytycznie odniosła się do argumentacji organu I instancji, iż w podobnej sytuacji znajduje się szerokie grono osób, co nie może prowadzić do obligatoryjnego stosowania ulgi. Zaznaczyła, że nigdy nie liczyła na daniową pomoc państwa, a w innych okolicznościach z pewnością podjęłaby się spłaty zaległości. Jednak ze względu na zły stan zdrowia, wzrost kosztów leczenia (zobowiązania związane z pobytem w ZOL w Wołczynie stanowią 70 % renty skarżącej, czyli ok. 1.340 zł), a także miesięczne wydatki na leki (247,45zł), środki ochrony i higieny (156,26 zł), specjalną dietę (150zł), nie jest w stanie, bez znacznego pogorszenia swojej sytuacji życiowej, spłacić należności. Skarżąca zaznaczyła także, że nadal płaci podatki od pobieranych świadczeń emerytalnych, a zatem pomaga w kształtowaniu finansów państwa. Wskazała, że nie chce, aby dorobek jej życia (małe mieszkanie) stał się ciężarem dla jej wnuka, który sam ma problemy zdrowotne oraz utrzymuje dwójkę dzieci. Wnosząc o ocenę jej zdolności do uregulowania zaległości, strona przedstawiła swoją aktualną sytuację finansowo-materialną i wskazała na wysokość emerytury w kwocie 1.870 zł (bez dodatku pielęgnacyjnego), opłatę za pobyt w ZOL w Wołczynie w kwocie 1.340 zł, wydatki na leki, środki higieny, żywność dietetyczną w kwocie 553,71 zł, zaznaczyła, że jej wnuk ponosi opłaty związane z utrzymaniem mieszkania (789 zł), kupnem ubrań i praniem odzieży (88 zł). Do odwołania strona załączyła karty informacyjne leczenia szpitalnego jej wnuka, oraz paragony fiskalne i faktury (7 szt.) zakupu lekarstw skarżącej.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że udzielenie ulgi w formie umorzenia następuje w incydentalnych przypadkach, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji oraz jeśli w ocenie organu podatkowego wymaga tego ważny interes podatnika lub też wskazane jest w interesie publicznym udzielenie podatnikowi ulgi. Dodatkowo zawarte w tym przepisie pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", stanowią pojęcia ogólne i niedookreślone, których wykładni na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonuje uprawniony organ podatkowy. Podjęcie decyzji następuje w oparciu o wypracowane przez ten organ, z uwzględnieniem utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, kryteria ocenne i reguły umarzania należności budżetowych. Nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ nie ma obowiązku umorzyć należności podatkowych, bowiem ulga przewidziana w art. 67a § 1 O.p. stanowiąca odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania, jest ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Ma charakter wyjątkowy, nie zależy więc od subiektywnego odczucia podatnika, lecz od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły wyjątkowe okoliczności, uzasadniające zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania jakim jest umorzenie. Dlatego też interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym.

Organ podkreślił przy tym, że jednym z warunków rozstrzygnięcia jest ocena dokonana przez organ podatkowy pod kątem wyjątkowości sytuacji podatnika przy uwzględnieniu interesu publicznego. Organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane. Nie bez znaczenia jest tu fakt kolizji interesów. Z uwagi na to, że umorzenie należności podatkowych należy rozpatrywać w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań względem budżetu państwa, generalnie w interesie publicznym leży, aby podatnicy zobowiązani do świadczeń na rzecz tego budżetu, wywiązali się z nich, a należne środki spływały w prawidłowej wysokości.

Oceniając w postępowaniu odwoławczym zebrany materiał dowodowy w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji o braku wystarczających podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą szczególne, niezależne od podatnika okoliczności, które mogłyby ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny stanowić podstawę do przyznania ulgi podatkowej w żądanym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ podatkowy I instancji dokonał wykładni art. 67a § 1 O.p. zgodnie z jego treścią a nadto zebrał i w sposób wyczerpujący oraz wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy pod kątem istnienia ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi i na jego podstawie prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego, stąd odmienna od prezentowanej i oczekiwanej przez podatnika nie daje podstaw, tylko z tego powodu, do jej kwestionowania.

Następnie organ zaznaczył, że przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek zdarzeń, na które skarżąca nie miała wpływu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 21 marca 2013 r. skarżąca przeniosła na rzecz swojego wnuka, P. W., do jego majątku osobistego, prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] składającego się z trzech pokoi, kuchni i przynależnej piwnicy, o powierzchni użytkowej 63,02 m2 i wartości 87.500 zł. Wnuk natomiast w zamian za to zobowiązał się zapewnić stronie utrzymanie w rozumieniu art. 908 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - zwanej dalej - k.c.), czyli przyjąć skarżącą jako domownika i zapewnić mieszkanie w przedmiotowym lokalu mieszkalnym wraz z prawem korzystania ze wspólnych pomieszczeń i urządzeń, dostarczania wyżywienia, ubrania, energii elektrycznej, ogrzewania zajmowanych pomieszczeń, nieodpłatnego korzystania z wody pitnej, opieki i pielęgnacji w razie jej choroby i później starości. Organ zaznaczył, że powyższy lokal w części odpowiadającej udziałowi jaki przysługiwał stronie ustawowo w majątku dorobkowym małżeńskim nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącą w wyniku ustania wspólności ustawowej i dziedziczenia po zmarłym mężu (udział 1/2 części), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, iż zbycie tego udziału w drodze umowy dożywocia nastąpiło dnia 21 marca 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym mało miejsce nabycie (1 kwietnia 2010 r., sygn. akt Ns 83/10).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację w tej kwestii zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, przytoczył treść przepisów, na podstawie których powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1, w art. 45 ust. 1 a pkt 3, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) i wskazał, że skarżąca zbyła nieruchomość, przy czym udział w 1/2 części, przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, w związku z tym w dniu 25.04.2014 r. skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r., w którym wykazała do zapłaty podatek w wysokości 8.313 zł, przy uzyskanym przychodzie w wysokości 43.750 zł z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie odprowadzając w ustawowym terminie, tj. do dnia 30.04.2014 r. obowiązującej wszystkich podatników objętych tym podatkiem, kwoty należnej budżetowi państwa. Organ wskazał, że przedmiotowa zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. powstała w wyniku złożonego zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu, zatem na skutek podjętej przez skarżącą samodzielnej decyzji polegającej na przekazaniu wnukowi ww. lokalu mieszkalnego umową dożywocia. Wobec powyższego organ przyjął, że sytuacja strony w związku z obowiązkiem zapłaty przedmiotowej zaległości, nie powstała z przyczyn od niej niezależnych, lecz w wyniku dobrowolnego i świadomego działania.

Organ odwoławczy przyznał, że z powodu wieku i szeregu schorzeń strona mogła nie wiedzieć w dacie zawierania umowy o dożywocie, o obowiązku zapłaty podatku, co jednak nie uzasadnia pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż skarżąca nie była jedyną stroną umowy o dożywocie. Z kolei druga strona umowy- wnuk skarżącej z racji młodego wieku i otrzymania dodatkowego składnika majątkowego, winien był zadbać o dobro i interes strony jako podatnika. Organ odwołał się także do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 491/13) zgodnie z którym, nieznajomość przepisów prawa nie jest okolicznością mogącą stanowić argument przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej, skoro obowiązki podatkowe wynikają z przepisów prawa i każdy obywatel należycie dbający o swoje interesy, powinien zapoznać się z nimi, nie zaś oczekiwać, że wobec ich uchybienia może liczyć na umorzenie powstałej z tego tytułu należności podatkowej. Niewiedza, czy brak świadomości obowiązku podatkowego, nie stanowią o uzasadnionym ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym.

Następnie organ II instancji zajął się kwestią charakteru umowy dożywocia, w tym prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z zawarcia takiej umowy, odwołując się w tym zakresie do poglądów judykatury i piśmiennictwa. Organ w szczególności zaakcentował funkcję alimentacyjną umowy dożywocia wskazując, że w zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych, wobec czego umowa dożywocia ma charakter odpłatny. Z powyższego organ wywiódł, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. a w konsekwencji powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zatem twierdzenia skarżącej, że zawarta umowa dożywocia nie spowodowała żadnego wzbogacenia, a jedynie zapewniła jej troskliwą opiekę na starość i w chorobie ze strony wnuka i jego rodziny, tym bardziej, że wnuk ponosi część wydatków skarżącej (utrzymanie mieszkania, zakup ubrań), co dla strony stanowi świadczenie ekwiwalentne.

Przechodząc do kwestii oceny sytuacji finansowo-materialnej, rodzinnej oraz zdrowotnej skarżącej, organ zaznaczył, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie (decyzja o waloryzacji renty ZUS z dnia 1.03.2014 r.), dochód strony stanowi świadczenie z tytułu renty i dodatku pielęgnacyjnego, które miesięcznie wynosi 2.093,11 zł, natomiast na wydatki składają się opłata za pobyt w ZOL w Wołczynie, w wysokości stanowiącej 70% renty, tj. w kwocie 1.340 zł oraz wydatki na zakup leków, środków higieny, żywności dietetycznej w łącznej kwocie 553,71 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, że sytuacja finansowa w jakiej znajduje się skarżąca, w związku z obowiązkiem zapłaty długu podatkowego, jest trudna. Jednak wskazał, że trudna sytuacja, podobnie jak okoliczność, że strona nie posiada środków na jednorazową spłatę zaległości nie stanowi samodzielnej przesłanki udzielenia ulgi. Organ podkreślił, że rozwiązanie problemów finansowych strony nie może odbywać się kosztem środków należnych budżetowi państwa. Nadto, jak wynika z umowy dożywocia, to na wnuku skarżącej spoczywa obowiązek dostarczenia jej środków utrzymania, co powinno obejmować również kosztów zakupu leków, środków higieny i żywności dietetycznej w kwocie 553,71 zł oraz za pobyt w ZOL w Wołczynie w kwocie 1.340 zł. Taka dodatkowa pomoc ze strony wnuka pozwoliłaby skarżącej uzyskać środki finansowe na chociażby częściową, rozłożoną w czasie zapłatę przedmiotowej zaległości.

Organ ustalił dodatkowo, na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-37) za 2013 r., że wnuk skarżącej, P. W. wraz z żoną A. W. uzyskał w 2013 roku z tytułu wynagrodzenia za pracę łączny dochód brutto w kwocie 67.801,27 zł, a dochód netto w kwocie 46.327,34 zł, co stanowi 3.860,61 zł średniomiesięcznego dochodu netto, organ przyjął, że w 2014 r. również uzyskiwany jest dochód netto na podobnym poziomie. Wnuk na utrzymaniu posiada dwoje dzieci w wieku 9 i 10 lat oraz zamieszkuje ze swoją rodziną w [...] na [...]. Wobec powyższego organ uznał, że sytuacja finansowa rodziny wnuka jest stabilna (stałe dochody, dobre warunku bytowe, uzyskanie na podstawie umowy dożywocia majątku znacznej wartości) a w tej sytuacji przyznanie ulgi oznaczałoby zgodę na partycypowanie Państwa w powiększaniu majątku wnuka, co nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia interesu publicznego. Organ nie stwierdził zatem wystąpienia przesłanki interesu publicznego wskazując, że umorzenie przedmiotowej zaległości nie leży w tym interesie i byłoby korzystne wyłącznie dla skarżącej. Powodowałoby bowiem ograniczenie środków finansowych na tak istotne cele, jak chociażby zaspokojenie funkcjonowania sądów i trybunałów, działalność edukacyjna, wychowawcza i opiekuńcza, sport, kultura i ochrona dziedzictwa narodowego, nauka polska, ochrona i poprawa stanu środowiska, koordynacja polityki gospodarczej kraju i wiele innych.

Dalej organ wyjaśnił, że sytuacja zdrowotna skarżącej pozostaje bez wpływu na zdolność regulowania zaległości. Wskazał, że skarżąca ma zapewnione warunki bytowe, nie utrzymuje osób trzecich i korzysta z pomocy rodziny, podzielił także argumentację organu I instancji, że wskazana sytuacja odnosi się do znacznej grupy podatników, którzy są w podobnym wieku i mają problemy natury zdrowotnej, a przez to finansowej, bo związanej z zakupem np. leków. Umorzenie zaległości w takiej sytuacji wiązałoby się z udzieleniem ulgi szerokiej grupie podatników, co powodowałoby pozaustawowe ulgowe traktowanie podatników starszych, borykających się z problemami zdrowotnymi, łamiąc zasadę powszechności opodatkowania.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika. Zauważył jednak, że stwierdzenie wystąpienia w sprawie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. choć stanowi element niezbędny do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia, to nie przesądza o udzieleniu ulgi. Wskazał, że zawarte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "może" daje organowi podatkowemu prawo do udzielenia ulg, nie powoduje jednakże obowiązku jej udzielenia, albowiem decyzja w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. Organ wyjaśnił, że podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie, kierował się tym, że instytucja umorzenia nie może stanowić powszechnego środka zmierzającego do poprawy sytuacji finansowej podatnika poprzez zwolnienie go z ustawowego obowiązku zapłaty zaległości kosztem budżetu państwa, a zatem innych podatników, oraz że funkcje tej instytucji nie mogą zostać sprowadzone do działań osłonowych czy socjalno - bytowych, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżąca ma rodzinę, od której może oczekiwać, a wręcz domagać się pomocy, gdy jej potrzebuje. Obowiązek udzielenia pomocy przez członków rodziny, co do zasady, nie powinien być wyprzedzany przez pomoc Państwa. Również fakt regulowania przez skarżącą podatków od świadczeń rentowych nie wpływa na decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości. Organ zaznaczył, że odmowa umorzenia zaległości w żaden sposób nie wpłynęła na obecną sytuację finansową skarżącej, tym bardziej, że wszczęte w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne jest nieefektywne, a nadto ewentualna egzekucja musi kierować się przepisami prawa, wobec czego uwzględnia fakt, że podatnikowi muszą pozostać środki finansowe na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych, z tego powodu jest ograniczona.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny oraz działając w ramach uznania administracyjnego nie znalazł w przedmiotowej sprawie wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia zaległości podatkowej.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia oraz o uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego a to art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika;

2. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca powieliła argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując, ze pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacja nadzwyczajnych czy zdarzeń losowych, podtrzymała także twierdzenie, że z tytułu umowy dożywocia nie otrzymała wymiernych środków finansowych. Zarzuciła nadto, że w sprawie organy obu instancji nie wyważyły prawidłowo interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, sprowadzając swoje rozważania jedynie do wystąpienie uszczerbku w budżecie w razie udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi. Skarżąca podniosła w tym aspekcie, że zaskarżona decyzja może doprowadzić do jej zubożenia, skutkując koniecznością korzystania z pomocy społecznej, finansowanej przecież z budżetu państwa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazała, że organy w przedmiotowej sprawie działały profiskalnie, nie dokonały merytorycznej analizy stanu faktycznego, dokładnej analizy prawnej, co skutkowało wadliwym przyjęciem przez organy tezy o braku przesłanek do zastosowania umorzenia zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) /dalej jako: p.p.s.a./, decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Podkreślenia wymaga, że umorzenie zaległości podatkowej w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest wyłącznie na wniosek strony, a istnienie zaległości której wniosek dotyczy musi być niewątpliwe – nie jest bowiem możliwe umorzenie lub odmowa umorzenia zaległości, które nie istnieją. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien, zgodnie z art. 122 O.p., ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, poczynić ustalenia czy zaległość, o której umorzenie wnosi strona jest bezsporna, a następnie rozważać czy w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i czy ich ciężar pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem strony.

Ponadto organ decydując o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może decydować o prawidłowości samego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie jest rolą organu podejmującego decyzję w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. czynienie ustaleń dotyczących zasadności powstania zobowiązania podatkowego, weryfikacji jego elementów przedmiotu, podmiotu, wysokości.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że zaległość podatkowa, o której umorzenie wnosiła skarżąca była bezsporna czy niewątpliwa. Wprawdzie wynikała ona ze złożonego zeznania podatkowego, w którym L. W. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości (udziału nabytego przez skarżącą w wyniku ustania wspólności ustawowej i dziedziczenia po zmarłym mężu) w drodze umowy dożywocia, co nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku w którym miało miejsce nabycie (stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu), to jednak organ rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej nie może bezkrytycznie przyjmować danych wynikających z deklaracji, w sytuacji, gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości, czy zaległość istnieje, czy faktycznie na podatniku ciążyło wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia podatku. Tym bardziej, że skarżąca, jak podnosiła we wniosku, nie miała świadomości, że zawarcie umowy dożywocia będzie miało konsekwencje podatkowe, a w odwołaniu wprost kwestionowała stanowisko organu, o uzyskaniu przychodu. Stanowczo twierdziła, że wskutek umowy dożywocia w żaden sposób się nie wzbogaciła.

Organ podatkowy nie może jednak, jak wskazano powyżej, w decyzji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dokonywać weryfikacji wymiaru podatku i czynić ustaleń dotyczących zasadności powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe rozpoznając wniosek strony z dnia 6 maja 2014 r. o umorzenie wynikającej z zeznania podatkowego zaległości podatkowej miały świadomość, że powyższa zaległość nie była zaległością bezsporną, skoro zasadność określenia przychodu, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych poważne wątpliwości. Skutkiem czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (zatem jeszcze przed złożeniem wniosku przez stronę) przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął następującą uchwałę: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy (II FPS 4/14).

Już tylko na marginesie zauważyć należy, że niepewność co do istnienia przedmiotowej zaległości mogła wynikać także z faktu, że organy podatkowe, zwłaszcza organ odwoławczy, analizując w zaskarżonej decyzji zasadność opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do czego zresztą nie był uprawniony, podnosił, że: "powyższy lokal w części odpowiadającej udziałowi jaki przysługiwał stronie ustawowo w majątku dorobkowym małżeńskim nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącą w wyniku ustania wspólności ustawowej i dziedziczenia po zmarłym mężu (udział 1/2 części), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, iż zbycie tego udziału w drodze umowy dożywocia nastąpiło dnia 21 marca 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym mało miejsce nabycie (1 kwietnia 2010 r., sygn. akt Ns 83/10)". Taki pogląd również był kwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie za wadliwe uznawano stanowisko organu, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11).

W świetle powyższego rozpoznanie przez organy podatkowe wniosku skarżącej w sytuacji, gdy zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek o umorzenie nie była bezsporna, nie było uprawnione. Przedwcześnie zatem rozpoznano wniosek skarżącej w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ w pierwszej kolejności, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, winien wszcząć z urzędu postępowanie w celu weryfikacji danych wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym, a dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania wymiarowego mógł przystąpić do procedowania w przedmiocie umorzenia istniejącej lub nie - zaległości podatkowej. W państwie prawa nie do przyjęcia jest zasada, że jeżeli strona wykaże w deklaracji zobowiązanie podatkowe, to organy podatkowe bezrefleksyjnie przyjmują, że wynikająca z niego zaległość jest zaległością istniejącą i bezsporną. Zauważyć trzeba, że art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy stosuje, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem także w takich przypadkach, gdy podatnik zawyżył zobowiązanie podatkowe w złożonym zeznaniu.

Nie może umknąć uwadze również to, że organy podatkowe, w postępowaniu dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie powinny pomijać czy ignorować ogólnych zasad postępowań podatkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W szczególności działania organów nie mogą stać w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, nie do pogodzenia z powyższą zasadą było wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy wątpliwe było istnienie takiej zaległości. Natomiast czynienie w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji organu I instancji, w sposób obszerny, rozważań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości rozliczenia złożonego przez skarżącą było niedopuszczalne. Organy wkroczyły w sferę zastrzeżoną dla postępowania wymiarowego, formułując w decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, wnioski, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Jeszcze raz zaznaczyć należy, że postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości nie można dążyć do weryfikacji zobowiązań albowiem przedmiotem umorzenia mogą być tylko zaległości niesporne.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że organ odwoławczy po stwierdzeniu, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przystąpił do wyważenia tego interesu z interesem publicznym. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu, umorzenie przedmiotowej zaległości nie leży w interesie publicznym i byłoby korzystne wyłącznie dla skarżącej. Powodowałoby ograniczenie środków finansowych na tak istotne cele, jak chociażby zaspokojenie funkcjonowania sądów i trybunałów, działalność edukacyjna, wychowawcza i opiekuńcza, sport, kultura i ochrona dziedzictwa narodowego i wiele innych. Zdaniem Sądu oceniając istnienie ważnego interesu publicznego należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, poszanowanie prawa i zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Oceniając spełnienie przesłanki interesu publicznego należy zatem rozważyć, której z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa należy, z uwagi na indywidualną sytuację podatnika dać w danym przypadku pierwszeństwo. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na uchwałę NSA z dnia 17.11.2014 r. oraz ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, kwestionujące możliwość określenia przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, rozważania dotyczące wyższości interesu publicznego nad prywatnym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia budzą poważne wątpliwości.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Rozpozna wniosek o umorzenie zaległości podatkowej dopiero, gdy będzie ona bezsporna. Ewentualnie umorzy postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w przypadku ustalenia, że skarżąca skorygowała zeznanie podatkowe, niewykazując przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., bądź też w przypadku ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy organ uzna, że przychód nie wystąpił.

W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 67a § 1 pkt 3 O.p., art. 121 i art. 122 O.p.), bowiem gdyby do takich uchybień nie doszło, treść rozstrzygnięcia mogłaby być inna.

Z przedstawionych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, orzekając jednocześnie w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. o niemożności jej wykonania.