Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 994/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 168 par. 3, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 199a par. 3, art. 200 par. 1, art. 200a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 15  ust.  4, art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 38a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w części określającej stratę podatkową, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływanej jako "O.p."), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w części, w której określała ona Spółce Akcyjnej A (dalej nazywanej "Spółką") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., stratę w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek, i określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł, stratę na kwotę [...]zł oraz wysokość odsetek na kwotę [...] zł, a nadto – jak zaznaczył – w pozostałej części utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że decyzja z dnia 19 czerwca 2007 r. została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak decyzją z dnia 31 października 2006 r. uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 9 lutego 2006 r. Odnotował również, iż Spółka wniosła skargę na decyzję z dnia 31 października 2006 r., lecz została ona oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2007 r. (w uzasadnieniu decyzji błędnie mowa jest o roku 2006), sygn. akt I SA/Gl 1606/06.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej krótko przypomniał motywy rozstrzygnięcia podjętego decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. Otóż, zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka w deklaracji zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł, nie zaliczając do nich wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych tytułem nieoprocentowanych pożyczek oraz środków pieniężnych otrzymanych na skutek windykacji wierzytelności. Jednocześnie Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł przeznaczoną na nabycie wierzytelności oraz zawyżyła te koszty o sumę [...]zł. Na tę ostatnią sumę składały się, oprócz kwoty zarachowanych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki wekslowej ([...]zł), wydatki poniesione przez Spółkę w związku z: używaniem pojazdów nie będących jej własnością, nabyciem łączących się z tym "kart klienta", oszacowaniem wartości rynkowej reputacji, sporządzeniem opinii prawnej, edukacją jej akcjonariusza oraz opłaceniem faktur, które jej nie dotyczyły. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednak uwagę, że Spółka, aczkolwiek w odwołaniu od decyzji z dnia 19 czerwca 2007 r. wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i o umorzenie postępowania, nie kwestionowała jej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów łączących się z używaniem pojazdów, sporządzeniem opinii prawnej, odsetek od pożyczki wekslowej oraz faktur, które się do niej nie odnosiły. W tym zakresie ograniczył się do stwierdzenia, że podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, i nie objął tych kwestii dalszymi rozważaniami.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się natomiast do pozostałych zagadnień, omawiając je szczegółowo w poszczególnych punktach uzasadnienia. Ze względu na sytuację procesową, jaka powstała na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, o czym będzie mowa niżej, większość tych wywodów można na tym etapie opisywania stanu sprawy pozostawić na uboczu.

Dostrzec wszelako wypada, że organ odwoławczy podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wydatki na opłacenie semestru studiów akcjonariusza (określanego też w decyzji udziałowcem) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy gdy studia te są poświęcone zarządzaniu,

a akcjonariusz ten był członkiem zarządu Spółki. Nawiązał on mianowicie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."), nie pozwalającej uznać za takie koszty, m.in. wydatków stanowiących jednostronne świadczenie na rzecz akcjonariusza (udziałowca) lub ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład niektórych organów osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku akcjonariusz nie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, a Spółka, zdaniem organu, nie dowiodła, iż studia te "przyczyniły się" do zwiększenia jej przychodów. W jego ocenie "zbieżność nazewnictwa pełnionej funkcji i kierunków studiów nie jest bowiem wystarczającym argumentem na wykazanie przedmiotowego związku".

Nie można również pominąć uwag na temat rozliczenia przychodów i kosztów związanych z obrotem wierzytelnościami, którym poświęcona jest znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował najpierw, że Spółka w analizowanej materii zawierała trzy rodzaje umów: umowy przelewu wierzytelności, umowy powierniczego przelewu wierzytelności oraz umowy faktoringu. W odniesieniu do tych ostatnich umów przychylił się do zarzutów odwołania. Według niego wpłaty dokonywane przez dłużników wierzytelności stanowiących przedmiot tych umów, zakwalifikowanych przez niego do tzw. faktoringu niewłaściwego, nie stanowiły przychodu Spółki, jak przyjął organ pierwszej instancji, gdyż takim przychodem w rozpatrywanym zakresie mogło być wyłącznie "dyskonto jako wynagrodzenie tytułem świadczonej usługi", sprowadzającej się

w istocie do udzielenia wierzycielowi (faktorantowi) kredytu, zabezpieczonego na wierzytelnościach i spłacanego de facto należnościami uzyskiwanymi przez dłużnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się za to z organem pierwszej instancji

w kwestii pozostałych dwóch rodzajów umów, podkreślając zarazem, że mają one

w rzeczywistości jednakowy charakter prawny. Analizując treść zawieranych przez Spółkę umów powierniczego przelewu wierzytelności, uznał je bowiem, wbrew ich nazwie, za umowy przelewu wierzytelności z odroczonym terminem płatności, gdyż na ich podstawie następowało "bezpowrotne" nabycie wierzytelności, a nie ich cesja dokonywana jedynie celem windykacji należności od dłużnika.

Rozważając podatkowe skutki obu umów, organ odwoławczy podważył przede wszystkim sposób, w jaki Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, przyjmując je "w kwocie zapłaconej cedentowi w innych miesiącach aniżeli nastąpił wpływ" od dłużnika spłacającego tę wierzytelności. Stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie wierzytelności stanowić mogły koszty uzyskania przychodów tylko "proporcjonalnie

w stosunku do uzyskanych z tytułu ich realizacji przychodów", czyli w części dotyczącej przychodów uzyskanych w 2001 r., tj. kwot, w jakich wierzytelności zostały spłacone. Na przykładzie wybranej wierzytelności szczegółowo przedstawił wskazaną przez siebie metodę rozliczenia kosztów, wyliczając procent kosztów podlegających odliczeniu, odpowiadający procentowi, jaki stanowi spłacona część wierzytelności w stosunku do jej całości. Jego zdaniem bowiem "koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wykazuje związek z przychodem dopiero w momencie realizacji (tj. ściągnięcia, kompensaty czy też dalszej odsprzedaży) tej wierzytelności", wobec czego "w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności – koszt ten należy rozliczać w proporcji do zrealizowanej części wierzytelności, tj. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę jego część, która proporcjonalnie przypada na osiągnięty przychód (w postaci wyegzekwowanej części wierzytelności)". Organ wyraził pogląd, że "pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności (osiągnięcia przychodu)". Zastrzegł zarazem, że w razie, gdyby nie udało się ściągnąć określonej wierzytelności w całości, "wydatki proporcjonalnie przypadające na jej nabycie będą stanowiły koszt wyłącznie dla celów bilansowych (i nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy

z uwagi na brak związku tego wydatku z przychodem dla celów podatku dochodowego)". W jego ocenie w świetle treści przywołanego przepisu oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. "należy ściśle powiązać dany koszt z przychodem, do którego powstania się przyczynił lub mógł się przyczynić". Według niego przy tym "obowiązek zachowania tego wymogu skutkuje właśnie przyjęciem proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności, jakkolwiek nie jest to expressis verbis wyrażone

w powołanych przepisach".

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii procesowych. Stwierdził w szczególności, że decyzja z dnia 19 czerwca

2007 r. nie była dotknięta wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż nie została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Zwrócił mianowicie uwagę, że decyzja ta "została wydana na skutek uchylenia ww. decyzji wcześniejszej z dnia 12.04.2006 r. – a zatem wyłączonej

z obiegu prawnego – a decyzja kasacyjna tut. organu nie została uchylona", ponieważ skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007 r.

Organ odwoławczy omówił również sposób, w jaki wyliczył odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję z dnia 10 grudnia 2007 r., domagając się uchylenia

w całości jej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia

o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Pełnomocnik sformułował liczne zarzuty, tak procesowe, jak

i materialnoprawne.

W tym pierwszym zakresie zarzucił organowi rażące naruszenie art. 184

w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, czyli bez akt sprawy, w trakcie gdy wcześniej wydane w sprawie decyzje podlegały wciąż kontroli sądowoadministracyjnej.

Jego zdaniem rażąco został naruszony także art. 200 § 1 O.p., ponieważ organ wydał rozstrzygnięcie bez wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, przez co pozbawił ją możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i uchybił licznym, wyliczonym w skardze, zasadom proceduralnym.

Ostatni zarzut procesowy pełnomocnik odniósł do art. 199a § 3 O.p. Według niego naruszenie tego przepisu również miało charakter rażący, gdyż organ arbitralnie i – "dodatkowo" – wbrew regulacji art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. ocenił skutki prawne zawieranych przez Spółkę umów powierniczego przelewu wierzytelności "przy jednoczesnym niewykonaniu obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego".

Pierwszy zarzut materialnoprawny dotyczył z kolei art. 15 ust. 1 w związku

z art. 16 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. Pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy rażąco uchybił tym przepisom, dokonując ich niewłaściwej interpretacji, tj. przyjmując w jej wyniku, iż wydatki na nabycie wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów "wyłącznie w kwocie proporcjonalnej do otrzymanej od dłużnika sumy

(w odniesieniu do należności głównej)".

Pełnomocnik zarzucił następnie naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na edukację członka zarządu Spółki oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie odsetek od zaliczek na podatek, które uległy przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2006 r. Wskazał też na fakt, że rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości nastąpiło na niekorzyść Spółki, oraz na mankamenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi jej autor, szeroko nawiązując do orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych, stwierdził w szczególności, że zastosowana przez Spółkę "kasowa" metoda rozliczenia kosztów związanych z nabyciem wierzytelności była prawidłowa. Polegała ona, wedle jego wyjaśnień, na zaliczaniu tych wydatków do kosztów "do wysokości uzyskanych wpłat od dłużników", stanowiących z kolei przychód. W konsekwencji "zarówno przychody, jak i koszty ustalane były w tej samej dacie, a dochód powstawał wówczas, kiedy suma odzyskanego długu

z wierzytelności, względnie cena ze sprzedaży wierzytelności, przewyższała wydatek na zakup wierzytelności". Metodę wskazaną przez organ pełnomocnik uznał natomiast za "błędną i nielogiczną".

Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że decyzja pierwszej instancji została wydana na dwa dni przed podjęciem przez sąd administracyjny wyroku

w przedmiocie wcześniejszych decyzji organów podatkowych. Poddał tę sytuację obszernej krytyce z punktu widzenia standardów procesowych oraz konstytucyjnych, wskazując m.in., iż tego rodzaju praktyka organu mogła godzić w zaufanie do sądu

i podważać powagę rzeczy osądzonej.

W kontekście zarzutu dotyczącego art. 200 § 1 O.p. pełnomocnik zaznaczył natomiast, że postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się

w sprawie nie otrzymał ani on, ani Spółka – przynajmniej "przed datą ani w dniu,

w którym nastąpiło skuteczne wycofanie pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi, i w którym organ został powiadomiony o ustanowieniu nowego pełnomocnika i nowym adresie do doręczeń". Szeroko, z przywołaniem orzecznictwa, wykazywał wagę podniesionego naruszenia prawa, wyrażając przekonanie, iż ma ono "istotny wpływ na postępowanie dowodowe, kompletność materiałów, i przesądza, że okoliczności faktyczne opisane w skarżonych decyzjach nie zostały udowodnione".

W podobny sposób pełnomocnik wyjaśnił, że organy nie miały prawa do orzekania o wysokości odsetek od zaliczek na podatek, które, jako zaległość podatkowa odrębna od samego podatku, uległy przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ w znacznym zakresie powtórzył swoje dotychczasowe argumenty. Ponadto podkreślił m.in., że wcześniej występujący

w sprawie pełnomocnik Spółki otrzymał postanowienie o wyznaczeniu terminu do zaznajomienia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w czasie, gdy, pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa, wciąż obowiązany był jeszcze działać za stronę. Tym samym, o ile nie zamierzał wypowiadać się w tej kwestii, powinien przekazać doręczone postanowienie nowemu pełnomocnikowi lub Spółce, nie można natomiast było wymagać od organu, by ponownie wykonał obowiązki wynikające

z art. 200 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ podatkowy ma prawo do samodzielnej oceny treści czynności prawnej, ustalając jej skutki na gruncie prawa podatkowego, ponieważ wystąpienie do sądu powszechnego obowiązkowe jest dopiero wtedy, gdy zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Na pierwszej rozprawie, jaka odbyła się w niniejszej sprawie w dniu

3 września 2008 r., pełnomocnik Spółki przedstawił swoje pisemne wystąpienie, określone przez niego jako załącznik do protokołu rozprawy

Na wstępie tego pisma jego autor skonstatował, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawnopodatkowa wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup wierzytelności, po czym w bardzo rozbudowany sposób, z licznymi nawiązaniami do literatury i judykatury, wskazał racje mające przemawiać na rzecz poglądu prezentowanego przezeń w tym zakresie w skardze. Dogłębnie omówił kolejno występujące w obrocie typy umów dotyczących obrotu wierzytelnościami, stanowiska wypowiadane w interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w przypadku ich częściowej spłaty oraz aspekty praktyczne zagadnienia w dwóch wariantach, uwzględniających metodę zastosowaną przez Spółkę oraz metodę wskazaną w zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie uznał, że orzecznictwo wypracowało pogląd zbieżny z tym prezentowanym przez Spółkę, który dodatkowo odpowiada realiom ekonomicznym rozpatrywanych transakcji, nie wiążąc się z koniecznością "dopłacania" do nich przez podatnika, jak to jest, jego zdaniem, w przypadku koncepcji organu.

W końcowym fragmencie pisma z dnia 3 września 2008 r. jego autor zwrócił uwagę na dyrektywy wykładni podatkowej, wykluczające rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz pozwalające odstąpić od utrwalonych stanowisk orzeczniczych tylko wówczas, gdy znajduje to "bardzo mocne" uzasadnienie

w jednoznacznej treści przepisu.

Odpowiadając na to pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w K., w piśmie

z dnia 3 października 2008 r., podtrzymując swoją dotychczasową wykładnię, wytknął pełnomocnikowi Spółki, że dokonana przez niego prezentacja orzecznictwa jest wybiórcza i nie dowodzi, iż w analizowanej sprawie ukształtowała się jednolita linia zgodna z jego zapatrywaniami. Negatywnie ocenił również wyliczenia przeprowadzone w piśmie z dnia 3 września 2008 r., które – w przeciwieństwie do własnych "konkretnych" wyliczeń – określił jako oparte jedynie na hipotetycznych przykładach.

Sąd – po dłuższym okresie zawieszenia postępowania w sprawie – w dniu 29 marca 2010 r. wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a w pozostałej części oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie podzielił żadnego ze sformułowanych

w skardze zarzutów procesowych.

I tak stwierdził wprawdzie, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną obligowało organ do zawieszenia postępowania podatkowego, lecz uznał zarazem, iż oddalenie skargi na tę decyzję sanowało to uchybienie, które w efekcie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodził się także z argumentami organu dowodzącymi, iż nie naruszył on ani art. 200 § 1 O.p., ani art. 199a O.p.

Podzielił też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii rozliczenia kosztów związanych z nabyciem wierzytelności oraz wydatkami na edukację akcjonariusza Spółki. Stwierdził w szczególności, że regulacja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dopuszcza "możliwość <> w czasie i w wysokości potrącania kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody", gdyż "możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód". Sąd wykluczył przy tym potrącanie "kosztów niejako z wyprzedzeniem,

tj. potrącenie całości kosztów mimo nieosiągnięci jeszcze całości przychodu".

Sąd przychylił się natomiast do zarzutu dotyczącego odsetek od zaliczek podatkowych, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09. Odnotować zresztą wypada, że postanowienie o przedstawieniu zagadnienie prawnego, w wyniku którego uchwała ta została podjęta, było okolicznością przywołaną przez pełnomocnika Spółki

w złożonym wcześniej wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 29 marca

2010 r. w części oddalającej skargę.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 29 marca 2010 r. w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że nie wszystkie zarzuty kasacyjne okazały się trafne. Za niezasadne uznał zwłaszcza wszelkie zarzuty procesowe, aprobując w tym zakresie m.in. sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji ocenił podniesione w skardze zarzuty procesowe. Identycznie odniósł się do zarzutu dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na edukację akcjonariusza Spółki, nie uwzględniając racji przywoływanych w tej materii w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował natomiast pogląd dopuszczający możliwość proporcjonalnego rozliczenia kosztów związanych z nabywaniem wierzytelności, zajmując w tej kwestii stanowisko zbieżne z tym prezentowanym przez Spółkę. Zaznaczył, że taki stan rzeczy "zdecydował o wyniku rozpoznawanej sprawy", i stwierdził, iż "przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustalonego stanu faktycznego zastosować przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w rozumieniu, które zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, i tym samym ponownie zweryfikować ocenę wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji".

Na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał swoje dotychczasowe wnioski i zarzuty w części dotyczącej materii, która nadal pozostaje przedmiotem sporu, tj. łączącej się ze sposobem rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Złożył też spis kosztów, opiewający na kwotę 1000 zł, obejmującą wynagrodzenie pełnomocnika oraz koszty dojazdu na rozprawę.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na sytuację procesową, jaka powstała w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., którym uchylono częściowo wydany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r. Wyrok z dnia 8 maja 2012 r. oznacza bowiem po pierwsze zawężenie granic sprawy, czyli jej zakresu przedmiotowego, który może podlegać ocenie na obecnym etapie postępowania, po drugie zaś ograniczenie swobody Sądu podczas podejmowania tej oceny poprzez konieczność uwzględnienia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przeprowadzonej przezeń wykładni.

I tak odnotować najpierw wypada, że poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r. jest prawomocny w części,

w której nie został zaskarżony skargą kasacyjną, czyli w części, w której Sąd ten uchylił decyzję z dnia 10 grudnia 2007 r. Przypomnieć wypada, iż dotyczyło to rozstrzygnięcia w części określającej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, i to właśnie rozstrzygnięcie stało się prawomocne. Konstatacja taka wynika wprost z treści art. 168 § 3 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którą jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej

z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu rozpozna sprawę także w tej części, czego Sąd ów w niniejszej sprawie nie uczynił. Zaznaczyć przy tym trzeba, że stosownie do art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże m.in. nie tylko strony, ale i sąd, który je wydał. W konsekwencji odniesienie się do kwestii wspomnianych odsetek w trakcie ponownego rozpoznania sprawy byłoby naruszeniem prawa powodującym nieważność postępowania w myśl art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Kwestia odsetek objęta jest wszak powagą rzeczy osądzonej, wobec czego przyjąć trzeba, iż kształtuje się ona tak, jak stwierdzono

w prawomocnym, w tej części, wyroku z dnia 29 marca 2010 r. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/10, LEX nr 1069292). Przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonego zagadnienia wyklucza bowiem możliwość późniejszego jego badania,

a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2124/09, LEX

nr 1080014). Skądinąd do identycznych wniosków prowadzi też regulacja art. 153 P.p.s.a., stanowiąca, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd może więc obecnie rozpatrzyć skargę tylko w takim zakresie, jaki dotyczy tej części zaskarżonej decyzji, która pozostała dotąd w mocy. Tę zaś można określić poprzez sięgnięcie do sentencji (petitum) zaskarżonej decyzji, precyzującej

i wyrażającej rozstrzygnięcie podjęte tą decyzją, pozwalając niejako wyodrębnić jego elementy składowe, co zresztą zauważył Sąd w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 29 marca 2010 r. Rozstrzygnięcie to składa się z trzech takich zasadniczych elementów. Poza określeniem odsetek za zwłokę, czyli tym składnikiem rozstrzygnięcia, który został prawomocnie uchylony wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej określił mianowicie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości

[...]zł oraz stratę podatkową w wysokości [...]zł. Ponadto stwierdził, że

w pozostałej części utrzymuje decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, co może budzić wątpliwości. Niepodobna wszak stwierdzić, w jakiej części decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy, skoro organ ów również określił "jedynie" wysokość straty, zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaliczek za zwłokę, a organ drugiej instancji zmienił tę decyzję we wszystkich wskazanych trzech zakresach. W efekcie Sąd obecnie może objąć kontrolą zaskarżoną decyzję

w części, w której określa ona skarżącej wysokość zobowiązania oraz straty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Jak już była o tym mowa, podczas tej kontroli zobowiązany jest uwzględnić wskazania oraz wykładnię zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 8 maja 2012 r. Otóż wedle art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten pociąga za sobą liczne konsekwencje procesowe. Opisane one zostały np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07 (LEX nr 510043). I tak nakłada na sąd ponownie rozpoznający sprawę obowiązek bezwzględnego podporządkowania się wspomnianej ocenie prawnej, czyli osądowi o prawnej wartości sprawy, mogącemu obejmować m.in. wykładnię przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Obowiązek ów może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Poza tym, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 3 września 2008 r., "przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, <>, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a." Nie ulega przy tym wątpliwości, że wykładnia przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w danej sprawie ma, choćby w związku z przytoczonym wcześniej unormowaniem art. 170 P.p.s.a., walor wiążący także dla organu, jeżeli sprawa ta na dalszym jej etapie będzie przez niego ponownie rozpatrywana.

W powyższym kontekście zauważyć należy, że w wyroku z dnia 8 maja

2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób wiążący wiele kwestii, które mieszczą się w granicach sprawy pozostałej do rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania. Wypowiedział się on wszak na temat licznych zarzutów skargi

i dokonał tym samym oceny zgodności z prawem tych aspektów zaskarżonej decyzji, do których te zarzuty się odnosiły. Tę ocenę trzeba podzielić, zgodnie z dyrektywami wynikającymi z przytoczonego art. 190 P.p.s.a.

Odnotowania wymaga w szczególności, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził kwestię sformułowanych w skardze zarzutów procesowych, przychylając się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 29 marca 2010 r., iż są one niezasadne (pkt 6.4. uzasadnienia wyroku z dnia 8 maja 2012 r.). Stwierdził, że skarżąca nie wykazała przesłanki uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na przedwczesne, ponowne wydanie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, zanim zakończone zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie wcześniej podjętej w sprawie decyzji kasacyjnej. Uchybienie to nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż późniejsze oddalenie skargi na tę wcześniejszą decyzję "usanowało" zachodzący wówczas procesowy stan rzeczy. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut odniesiony do art. 200a § 1 pkt 1 O.p., podniesiony w skardze kasacyjnej. Otóż uznał, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki przeprowadzenia rozprawy, ponieważ organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku dotychczasowego postępowania. Z podobnych powodów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. zobowiązującego organ do wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, skoro, jego zdaniem, wystarczające było doręczenie zawiadomienia w tym zakresie do rąk wcześniej występującego w sprawie pełnomocnika. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem podnoszącym, iż organy, stosownie do art. 199a § 3 O.p., miały obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów powierniczego przelewu wierzytelności. Podkreślił, że organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do zbadania aspektów podatkowych rozpatrywanych umów, czyli ustalenia momentu i wysokości osiągnięcia przychodu

z realizacji tych umów oraz kosztów jego uzyskania, wobec czego nie było podstaw do sięgnięcia po instrument prawny uregulowany w art. 199a§ 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział także swoje wiążące stanowisko w przedmiocie kwestii materialnoprawnych. W tych ramach wyraźnie przesądził, że

w myśl art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na opłacenie podnoszenia przez jej akcjonariusza wiedzy ze sfery zarządzania. Wyraził mianowicie pogląd, że wydatek ten nie mógł wpłynąć na zwiększenie przychodów Spółki, m.in. dlatego, iż akcjonariusz ów nie pozostawał z nią w stosunku pracy,

a wypłacone na jego rzecz kwoty nie miały charakteru ekwiwalentnego (pkt 6.11, akapit drugi uzasadnienia wyroku z dnia 8 maja 2012 r.).

Powtórzyć wypada, że te wszystkie zarzuty skargi oraz objęte nimi aspekty sprawy zostały już w sposób prawomocny rozstrzygnięte, wobec czego zarówno Sąd rozpoznający sprawę obecnie, jak i strony muszą zastosować się do poglądów prawnych wypowiedzianych w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił natomiast otwartym problem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z windykacją lub sprzedażą nabytych w tym celu wierzytelności.

Odnosząc się do tej kwestii, zaznaczyć trzeba, że i w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wyraził oceny, które również przyjąć wypada jako wiążące. I tak jednoznacznie skonstatował, że wydatki na nabycie wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów (pkt 6.7 uzasadnienia wyroku z dnia 8 maja 2012 r., in fine). Zakwestionował też ocenę Sądu pierwszej instancji akceptującą zastosowaną przez organy metodę zaliczenia do tego rodzaju kosztów danego roku podatkowego tych wydatków tylko według proporcji, w jakiej pozostawała zrealizowana część wierzytelności do jej całości (zwłaszcza pkt 6.6 uzasadnienia wyroku z dnia 8 maja 2012 r.). Tę koncepcję wypada więc odrzucić, rozpatrując zagadnienie ponownie.

Należy natomiast przyjąć, że trafna jest inna metoda rozliczania omawianych kosztów uzyskania przychodu w czasie, w razie odzyskania tylko części wierzytelności, tj. ta, którą Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał jako właściwą (zwłaszcza pkt 6.10 in fine uzasadnienia wyroku z dnia 8 maja 2012 r.). Sąd ów uznał zaś, że "w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu". Wydatki na nabycie wierzytelności mają wówczas podlegać zaliczeniu do kosztów w części, ale nie wyznaczonej według proporcji przyjętej przez organy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez podstawy prawnej, lecz odpowiadającej kwotowo odzyskanej części nabytej wierzytelności, czyli przychodowi uzyskanemu z tego tytułu. Z kolei "w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione)". Także zatem w tym analizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wariancie sformułowana została zasada uzależniająca zakres zaliczenia rozpatrywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio od wysokości osiągniętych z tego tytułu przychodów, niezależnie od tego, czy i jaka część wierzytelności pozostała jeszcze do spłaty. Według niej kosztami są wydatki w takiej (do takiej) wysokości, jak kwota przychodów osiągniętych z tego tytułu w roku podatkowych, tj. równej kwocie odzyskanej (zrealizowanej) wierzytelności.

Zasadę tę trzeba w sprawie przyjąć i zastosować. Oznacza to niewątpliwie konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej dotychczas zachowała ona moc, czyli w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz straty podatkowej. Bezsprzecznie wszak ponowne ustalenie kosztów uzyskania przychodów według nowej metody nakazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny doprowadzi do obliczenia dochodu w wysokości innej niż ustalona w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie może, przynajmniej hipotetycznie, wpłynąć na obie wskazane wielkości. Nie byłoby natomiast uzasadnione uchylanie również decyzji pierwszoinstancyjnej, jak domaga się tego Spółka w skardze. Tego rodzaju rozstrzygnięcie mogłoby bowiem przyczynić się jedynie do dalszego wydłużenia postępowania w sprawie, w której możliwe jest wydanie w drugiej instancji decyzji orzekającej co do istoty, o ile organ ponownie uzna to za stosowne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i w związku z art. 205 § 2

i 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).