Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2137/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 315/18 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.670.2017.1.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 315/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy J. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano w szczególności, że: Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiada w swoich zasobach składniki majątku, głównie nieruchomości zabudowane i niezabudowane, nabyte nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32, poz. 191 ze zm. - dalej: ustawą komunalizacyjna), bądź pod tytułem darmym w drodze darowizny lub spadkobrania ustawowego. Jedną część nabytych w ten sposób nieruchomości Gmina przeznaczyła na potrzeby wykonywania zadań publicznych, w tym działalności gospodarczej (np. najem, dzierżawę). Druga część nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania jakiejkolwiek działalności, w szczególności nie była oddana w najem, dzierżawę, użytkowanie wieczyste, ani nie była wykorzystywana przez Gminę do jej działalności jak organ władzy publicznej. Na nieruchomości te nie ponosiła żadnych nakładów, w tym inwestycyjnych, na modernizację lub ulepszenie. Gmina pełniła w stosunku do tych nieruchomości (tej części) jedynie funkcje właścicielskie. Gmina rozważa zbycie tej drugiej części nieruchomości, tj. nabytych z mocy prawa bądź w drodze darowizny lub spadkobrania ustawowego. Zbycie to może zostać dokonane w jednej z dwóch form: 1) sprzedaży na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT lub niebędącego podatnikiem tego podatku, 2) wniesienia aportem do spółki prawa handlowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zbycie będzie miało charakter definitywny, natomiast w przypadku wniesienia nieruchomości aportem do spółki prawa handlowego (jako wkład niepieniężny) Gmina będzie wykonywać swoje uprawnienia, tj. m.in. uczestniczyć w podejmowaniu decyzji właścicielskich czy pobierać dywidendę.

2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy zbycie nieruchomości nabytych przez Gminę:

1) z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie oraz niewykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?;

2) pod tytułem darmym, w drodze darowizny lub spadkobrania oraz niewykorzystywanych przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.3. Zdaniem Gminy, odpowiedź na oba pytania powinna być negatywna, tj. zbycie nieruchomości w obu przypadkach nie podlega opodatkowaniu. Gmina nie będzie bowiem działała w charakterze podatnika.

2.4. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w przypadku gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dalej organ wskazał, że nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (z mocy prawa bądź pod tytułem darmym w drodze darowizny lub spadkobrania) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Odwołując się do przepisów art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.) argumentował, że planowane przez Gminę transakcje zbycia nieruchomości podlegają regulacjom tej ustawy, niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia, w tym nieruchomości, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania ich późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej. Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych.

2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym działa ona jako podatnik podatku VAT; - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że opisane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu z uwagi na ich cywilnoprawny charakter, wykluczający możliwość zastosowania w stosunku do nich wyłączenia z opodatkowania dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd - odwołując się przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, orzeczeń TSUE w sprawie C-72/13 oraz C-180/10 i C-181/10 i wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14 - ocenił, że zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej przez nią prowadzonej, bowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Jak wynikało z treści wniosku, nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celu ich zbycia, nie było poprzedzone działaniami dla ich pozyskania lecz nastąpiło, co do części z nich, nawet niezależne od woli nabywcy. Zatem w sytuacji, gdy Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu - prowadzenia działalności gospodarczej - to samo nieodpłatne nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, zważywszy przy tym, że nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, nie ponosząc nakładów.

Według Sądu, oceny tej nie podważała w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się m.in na podstawie umów sprzedaży (czynności cywilnoprawnych). Działania te nie są podejmowane przez Skarżącą celem uzyskania dochodu jak przedsiębiorca, lecz wynikają z braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę.

Zdaniem Sądu, fakt, że Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami nie oznaczał, że podejmuje działania jak podmiot profesjonalnie prowadzący obrót nieruchomościami. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT bowiem prowadziłoby do wniosku, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, w przeciwieństwie do innych podmiotów, zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 oraz ocenił, że, skoro opisana we wniosku działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, aby w ponownym postępowaniu Dyrektor KIS udzielił interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawioną wykładnię prawa oraz zajął stanowisko odnośnie tej części stanu faktycznego, w której Gmina wskazała, że zbycie nieruchomości zostanie dokonane poprzez jej wniesienie aportem do spółki prawa handlowego, co według Sądu, pominięto w zaskarżonej interpretacji.

4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia poza

granicami sprawy zakreślonej zarzutami skargi;

2) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800,

ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do kwestii zbycia nieruchomości poprzez jej wniesienie aportem do spółki prawa handlowego, podczas gdy z treści interpretacji jednoznacznie wynika, iż odnosi się ona do zbycia nieruchomości zarówno w formie sprzedaży jak i wniesienie aportem do spółki prawa handlowego;

3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie

działa jako podatnik podatku VAT, podczas gdy prawidłowa

wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina dokonując zbycia

przedmiotowych nieruchomości w formie sprzedaży lub wniesienia aportem do

spółki prawa handlowego (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego

tytułu podatnikiem podatku VAT (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw.

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem

wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112,

gdyż nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił.

5.3. W sprawie problem podatkowy sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Gmina dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych nieodpłatnie: 1) z mocy prawa na podstawie ustawy samorządowej w drodze komunalizacji mienia państwowego oraz 2) w drodze darowizny lub spadkobrania - których nigdy nie wykorzystywała do wykonywania działalności gospodarczej ani działalności Gminy jako organu władzy publicznej, jak również nie ponosiła na nieruchomości żadnych nakładów - działa jako podatnik VAT i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

5.3.1. Analogiczny problem podatkowy był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1795/16 czy 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 849/18, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w podanych wyrokach, to niniejszym przyjmuje argumentację w nich zawartą do przypadku sprawy.

5.3.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław (ECLI:EU:C:2014:197) stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT. Natomiast nie jest sporne, że gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

W omawianym postanowieniu w sprawie C-72/13, Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć, to że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że opisane transakcje nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób oraz że przychód, ze zbycia nieruchomości będzie nieistotny.

Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego.

Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Gmina powinna dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej.

Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania.

Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody.

Nie budzi już wątpliwości, że przeniesienie przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT (por. uchwałę NSA z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, publ. CBOSA).

Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Ustawodawca w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nałożył na prezydenta miasta obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu. Powyższe formy powiadamiania o zbywanych nieruchomościach oraz organizowania sprzedaży nie mają charakteru właściwego jedynie przedsiębiorcom, przeciwnie jest to jedynie wynikająca z przepisów prawa realizacja przez gminę obowiązków związanych z obrotem nieruchomościami, która cechuje się aktywnością nie odbiegającą od zarządu mieniem prywatnym.

Jednakże przyjęcie, że gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanych we wniosku o interpretację transakcji.

Dla kwalifikowania Gminy jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, że skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że mimo iż gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

5.4. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko prawne, stwierdzić należało, że w tej sprawie zasadnie organ zwrócił uwagę, że opisane we wniosku czynności dotyczące zbycia nieruchomości mają charakter cywilnoprawny. Gmina w przypadku zbycia nieruchomości nie działa w charakterze władzy publicznej, a sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Ponadto słusznie organ interpretacyjny uznał za bez znaczenia sposób w jaki Gmina uzyskała tytuł własności nieruchomości i zamiar jaki temu towarzyszył. Finalnie prawidłowo Dyrektor KIS ocenił, że zbycie nieruchomości - (w formie sprzedaży, czy wniesienia aportem do spółki) nabytych przez Gminę z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie oraz pod tytułem darmym (w drodze darowizny lub spadkobrania) realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Uznać zatem należało zarzut w zakresie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy VAT za zasadny. Sąd pierwszej instancji uczynił bowiem powodem uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej generalnie te aspekty, które w zarzutach skargi kasacyjnej uchwycił organ podatkowy, trafnie wywodząc ich prawną wadliwość.

5.5. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że w zaskarżonej interpretacji pominięto stanowisko w zakresie części stanu faktycznego, w którym Gmina podała, że zbycie nieruchomości zostanie dokonane poprzez jej wniesienie aportem do spółki prawa handlowego. Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że ocena stanowiska Gminy odnosiła się do "zbycia" nieruchomości przez które w sprawie rozumiano, że "może zostać dokonane w jednej z dwóch form: 1) sprzedaży na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT lub niebędącego podatnikiem tego podatku, 2) wniesienia aportem do spółki prawa handlowego" (por. str. 8 zaskarżonej interpretacji).

5.6. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wprawdzie stwierdził, że interpretacja nie odnosiła się do całego stanowiska w zakresie stanu faktycznego wnioskodawcy, to jednak uwaga taka (uznana wyżej za wadliwą) stanowiła wypadkową oceny sądowej wyrażonej w ramach zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.7. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości z powodu zasadności wspomnianych zarzutów skargi kasacyjnej.

Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten w ramach art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. rozpoznał skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora KIS i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Zbigniew Łoboda