Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2133/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 963/12 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr IBPB II/415-398/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. D. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 30 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygania

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec wnioskodawcy zmarł w dniu 8 kwietnia 1992r. Pozostawił czterech spadkobierców (wnioskodawca, jego matka oraz brat i siostra wnioskodawcy), którzy odziedziczyli spadek w wysokości po 1/4 części masy spadkowej. Do masy spadkowej należał udział 1/2 w nieruchomości o obszarze 1,0089 ha składającej się z działek nr 192/58 i 193/58. Współwłaścicielem pozostałego udziału 1/2 w nieruchomości była matka wnioskodawcy, gdyż nieruchomość została nabyta przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa i była objęta wspólnością majątkową.

W 2008r. zawarta została umowa o dział spadku i umowa zniesienia współwłasności nieruchomości. W wyniku tej umowy wnioskodawca otrzymał nieruchomość w całości bez spłat i dopłat. W 2010r. wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości o numerze 193/58 wyodrębniając działkę o numerze 240/58 i obszarze 0,1144 ha, po czym działkę tę w 2011r. sprzedał.

W związku z takim stanem faktycznym wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. Czy zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zapłacić 19% podatku od sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2008 r. na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, jeżeli nabycie nieruchomości nastąpiło na skutek działu spadku z 1992r., w którym spadkobierca otrzymał wyższy niż pierwotny udział w majątku spadkowym?

2. Czy sprzedaż nieruchomości o numerze działki 240/58 zobowiązuje wnioskodawcę do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nabycie nieruchomości miało miejsce już w chwili śmierci spadkodawcy tj. 1992r. Nabycie 1/2 części nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, ponieważ w skład masy spadkowej wchodził udział w wysokości 1/2, zaś nabycie 1/2 części matki nastąpiło na skutek zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności natomiast nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. W związku z powyższym, jeżeli nabycie 1/2 części nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy (1992 r.) a poprzez zniesienie współwłasności w 2008 r. nie nabył nic więcej niż to, co już posiadał, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia i nie wywołuje też skutków podatkowych.

Analizując stan prawny przedstawiony we wniosku organ interpretacyjny podkreślił, iż w sprawie najistotniejsze znaczenie ma ustalenie czy w wyniku umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności z 2008r. nastąpiło przysporzenie majątkowe ponad udział posiadany przez wnioskodawcę po zmarłym w 1992r. ojcu.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że nieruchomość została przez nią nabyta w drodze spadku w chwili śmierci ojca. Wskazał, że przedmiotem spadku nie jest prawo spadkobiercy do części rzeczy, lecz wyłącznie udział. Wnioskodawca stał się więc współwłaścicielem każdej rzeczy i prawa wchodzących w skład spadku w udziale 1/8 (1/4 z 1/2). W skład masy spadkowej wchodził jedynie należący do ojca udział (1/2) w nieruchomości. Pozostały udział (1/2) w nieruchomości należał do żyjącej matki wnioskodawcy i nie mógł być przedmiotem spadku ani działu spadku, ale stał się przedmiotem zniesienia współwłasności w 2008 roku. Z powyższego wynika, że wnioskodawca udział w wysokości 1/2 w nieruchomości nabył w drodze spadku i działu spadku, a udział 1/2 w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności.

Podsumowując organ wskazał, że wnioskodawca w nieruchomości nabył udziały w różnym czasie i w różny sposób:

- w dniu 8 kwietnia 1992r. w spadku po zmarłym ojcu (1/4 z 1/2 czyli 1/8 całości),

- w 2008r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (7/8).

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że w wyniku:

- działu spadku udział wnioskodawcy zwiększył się w stosunku do udziału, jaki został nabyty w drodze spadku po zmarłym ojcu o 3/8,

- zniesienia współwłasności - o 1/2 czyli 4/8 (od matki) albowiem wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości.

W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział wnioskodawcy w nieruchomości bezwzględnie powiększył się. Tym samym data działu spadku i zniesienia współwłasności tj. 2008r. jest datą nowego nabycia udziału, jaki wnioskodawca zyskał ponad udział nabyty pierwotnie w spadku

W konkluzji organ stwierdził, że uzyskany w 2011r. przychód ze sprzedaży działki nr 240/58 wyodrębnionej z działki o nr 193/58 w wysokości 1/8 - odpowiadający udziałowi nabytemu w spadku po ojcu - nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału minęło 5 lat. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 240/58 odpowiadający proporcjonalnie udziałowi nabytemu w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2008 r. - udział wynoszący 7/8 w przedmiotowej nieruchomości (3/8 w wyniku działu spadku i 1/2 czyli 4/8 w wyniku zniesienia współwłasności). Udział ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.).

Z powyższych względów uznał stanowisko autora wniosku za nieprawidłowe.

Na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał nadto, iż orzecznictwo w analizowanej materii jest niejednolite, na dowód czego powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1246/10.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji zgodnie ze stanowiskiem podatnika uznając ją za sprzeczną z prawem oraz naruszającą jego interes prawny. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą zaskarżonej interpretacji, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasad prawa cywilnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozróżnienia dwóch zdarzeń:

1. Nabycia przez skarżącego w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, a która wchodziła w skład masy spadkowej.

2. Nabycia przez skarżącego w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości, która nie była przedmiotem spadku.

Pierwsza sporna kwestia, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości (w sytuacji, gdy udziały w niej mieli także inni spadkobiercy) mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została, zdaniem sądu orzekającego jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku". Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.- dalej K.p.c.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej K.c.

Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zatem stanowisko organu interpretacyjnego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe. Nie można zaaprobować twierdzenia, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców albowiem nie dysponowali oni prawem do poszczególnych rzeczy a jedynie udziałem w spadku. W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów zawarty w indywidualnej interpretacji, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011r. części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Drugim zagadnieniem wymagającym analizy w rozpoznawanej sprawie jest nabycie przez skarżącego udziału w nieruchomości w wysokości 1/2, należącego do jego matki, w drodze zniesienia współwłasności w 2008 roku, który to udział nie wchodził w skład masy spadkowej.

W tej kwestii sąd nie uznał za przekonywującą argumentacji strony skarżącej, iż wobec posiadania udziału w nieruchomości w wysokości 1/2 z tytułu nabycia spadku (i działu spadku) od chwili śmierci spadkodawcy w 1992 roku - poprzez zniesienie współwłasności nie nabyła nic więcej ponad to, co już posiadała. Ustosunkowując się do tego fragmentu interpretacji Sąd uznał, iż stanowisko strony, że nie jest w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, w stosunku do której w 2008r. zniesiono umownie współwłasność bez spłaty na rzecz współwłaścicielki jest nieprawidłowe. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w efekcie zniesienia współwłasności w 2008r. wnioskodawca stał się nieodpłatnie wyłącznym właścicielem całej przedmiotowej nieruchomości.

Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, jeśli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Dlatego, zdaniem sądu słusznie przyjął Minister Finansów, że w przedmiotowej sprawie dokonane nieodpłatnie zniesienie współwłasności stanowi dla wnioskodawcy nowe nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia działki nr 240/58 wyodrębnionej z działki o nr 193/58 - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008r. w wyniku zniesienia współwłasności - będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł działając w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt l Prawa o postępowaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm./ poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej cały przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży w 2011 r. udziału w nieruchomości, którego własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. Ustawy, bowiem od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości upłynął już 5-letni okres o jakim mowa we wskazanym przepisie, gdyż upływ tego terminu należy liczyć od momentu nabycia przez wnioskodawcę spadku, a nie nabycia udziału w nieruchomości w drodze działu spadku.

W ocenie organu podatkowego, jeżeli w wyniku działu spadku udział spadkobiercy w nieruchomości się zwiększy, tj. przekroczy udział nabyty uprzednio w drodze spadku, to data działu spadku będzie datą nabycia przez spadkobiercę tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Tym samym termin o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpocznie swój bieg od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie własności udziału w nieruchomości na podstawie dziani spadku.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu organ interpretacyjny zarzucił sądowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych sytuacjach prawno - podatkowych.

W konkluzji autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu sądu I instancji należy nieco uzupełnić.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia całej nieruchomości (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności, w wyniku czego wnioskodawcy przypadła pełna własność nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań muszą być przepisy kodeksu cywilnego, których prawidłowe zastosowanie wywołuje skutki w sferze prawa podatkowego.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu ale może on być dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Wprawdzie do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18.12.2014r sygn. II FSK 2836/12 i z 29.01.2015r. sygn.. II FSK 3246/12, a sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w pełni podziela.

W tym miejscu wskazać wypada, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wartość sprzedawanej przez podatnika nieruchomości przekraczała udział, jaki przysługiwał mu w masie spadkowej. Ocena czy spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jego udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Jest poza sporem, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawca nabył 1/4 udziału całej, niepodzielnej masy spadkowej. Dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Jeżeli wartość udziału spadkowego wnioskodawcy pokrywa się z wartością mienia uzyskanego w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek tego działu nastąpiło nabycie przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający mu udział spadkowy. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy. Przysporzenie majątku wystąpi niezależnie od tego czy spadkobierca zobowiązany zostanie względem pozostałych spadkobierców do spłaty, czy też nie jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Kwestia ta nie została w sprawie dostatecznie wyjaśniona, co wskazuje na wadliwość dokonanej interpretacji Ministra Finansów i zasadne jej uchylenie przez sąd I instancji.

Mimo, że nie wszystkie wskazane wyżej kwestie zostały podniesione przez WSA rozstrzygnięcie sądu I instancji w istocie odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.