Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 637/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 955/14 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 955/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 czerwca 2014 r. o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania K. D. tj. S. [...], [...] O. (wskazany przez podatnika). Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, wobec niemożności jej doręczenia (adresat nieobecny), złożono ją do dyspozycji adresata w UP O. [...] w dniu 21 listopada 2013 r. (pierwsze awizo) i awizowano powtórnie 29 listopada 2013 r. Adresat odebrał przesyłkę osobiście w dniu 2 grudnia 2013 r. w Urzędzie Pocztowym (pod datą i podpisem odbiorcy, pracownik wydający zamieścił w nawiasie adnotację: "D. K."). W rezultacie skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło 2 grudnia 2013 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 16 grudnia 2013 r.

W dniu 9 stycznia 2014 r. K. D. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 15 listopada 2013 r. oraz wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W dniu 11 stycznia 2014 r. skarżący złożył także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wraz z odwołaniem.

W dniu 8 stycznia 2014 r. podatnik zapoznał się z aktami postępowania w siedzibie organu I instancji i wskazał, że do decyzji zostało załączono awizo, na którym: w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje: "1 grudnia 2013 rok", parafka oraz w nawiasie czytelny podpis "K. D.", który nie jest jego podpisem, natomiast w rubryce "data i podpis doręczającego" widnieje: "2 grudnia 2013 rok" oraz parafka. Skarżący wyjaśnił, że w okresie od dnia 29 listopad do dnia 3 grudnia 2013 r., wraz z żoną oraz I. K. przebywał w sanatorium w C., zatem nie mógł odebrać przedmiotowej przesyłki zarówno w miejscu zamieszkania jak i w Urzędzie Pocztowym w O. Podkreślił przy tym, że jedynym dorosłym domownikiem zamieszkującym wspólnie z nim jest U. D., która również przebywała w tym samym czasie w C. Wskazał także, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do odbioru w jego imieniu korespondencji.

Pismem z 7 lutego 2014 r. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Poczty Polskiej S.A., Dział Operacyjny w L., poinformowało, że: przesyłka została pobrana do doręczenia w dniu 21 listopada 2013 r., a następnie awizowana z powodu nie zastania adresata. Kolejne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki sporządzono w dniu 29 listopada 2013 r. Z posiadanej dokumentacji wynika, że przesyłka została wydana adresatowi w Urzędzie Pocztowym O. [...] w dniu 2 grudnia 2013 r. Odbiorca przesyłki pokwitował jej odbiór poprzez złożenie nieczytelnego podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru oraz dokumencie oddawczym (karta doręczeń przesyłek poleconych). Wraz z odbiorem tej przesyłki odbiorca pokwitował odbiór dwóch innych listów poleconych. Natomiast w dniach od 29 listopada do 3 grudnia 2013 nie natrafiono na wydanie innych przesyłek poleconych dla tego adresata w placówce pocztowej. Wyjaśniono także, że w przypadku nieczytelnego pokwitowania odbioru przesyłki, pracownik ją wydający: zobowiązany jest, obok takiego podpisu, napisać imię i nazwisko odbiorcy, co też w tym przypadku uczynił. Obowiązkiem pracownika wydającego przesyłkę jest sprawdzić tożsamość odbiorcy, jeżeli nie jest mu znany osobiście, i w tym przypadku czynność ta została odpowiednio odnotowana w dokumencie oddawczym.

Decyzją z 13 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2013 r. Postanowieniem z tej samej daty odmówił także wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15 listopada 2013 r. Uzasadnieniem podjętej decyzji, było uznanie przez organ, że podatnik wniosek o wznowienie postępowania złożył po upływie miesiąca od powzięciu wiadomości o wydaniu decyzji.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie spełnił warunku wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), bowiem nie złożył wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Kwestia skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji wynika z dokumentu urzędowego jakim w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p. jest pocztowe potwierdzenie odbioru przesyłki a jego prawidłowe sporządzenie potwierdza pismo Biura Ładu Korporacyjnego z Zgodności Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor nie dostrzegł wskazanej przez skarżącego niezgodności co do dat wpisanych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wskazując dodatkowo, że zgodnie z pismem Poczty Polskiej, podatnik w dniu 2 grudnia 2013 r. pokwitował także odbiór dwóch innych listów poleconych, jedna z tych przesyłek zawierała postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 27 marca 2013 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na którego potwierdzeniu odbioru, w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy", obok podpisu wpisano datę 2 grudnia 2013 r., druga z przesyłek zawierała postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z dnia 27 marca 2013 r. stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, na którego potwierdzeniu odbioru, w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy", obok podpisu wpisano datę 2 grudnia 2013 r., Także wydruki ze strony internetowej Poczty Polskiej wskazują na odbiór przesyłek zawierających postanowienia w tym samym dniu, tj. 2 grudnia 2013 r. o godz. 17:46.

Organ kolejno wyjaśnił, że z racji tego, że podpis umieszczony na potwierdzeniu odbioru został uznany przez pracownika wydającego przesyłkę za nieczytelny, zobowiązany był on, zgodnie z określoną procedurą, do napisania obok takiego podpisu imienia i nazwiska odbiorcy. Dlatego zgodzić należy się z podatnikiem, że podpis "K. D.", nie należy do niego, gdyż jest podpisem pracownika UP w O., co nie wpływa jednak na fakt skutecznego doręczenia przesyłki, ponieważ w miejscu wymaganym dla pokwitowania odbioru, widnieje decydujący o prawidłowym doręczeniu, podpis odbiorcy.

Reasumując organ stwierdził, że jak wynika z potwierdzenia odbioru, w dniu 2 grudnia 2013 r. doszło do powzięcia przez stronę wiadomości o wydanej decyzji Podatnik składając wniosek o wznowienie postępowania w dniu 9 stycznia2014 roku uchybił miesięcznemu terminowi o którym mowa art. 241 § 1 pkt. 1 O.p. co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania podatkowego w sprawie określenia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 240 § 2 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 1 oraz art. 121, 122 i 123 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzył, że przesyłka zawierająca decyzję z 15 listopada 2013 r., nie została mu doręczona w dniu 2 grudnia 2013 r. Od października 2013 r. nie odebrał on osobiście żadnej przesyłki w Urzędzie Pocztowym w O. Jako, że przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, obowiązkiem organu było zbadanie czy decyzja została stronie prawidłowo doręczona. Zdaniem strony pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 lutego 2014 r. w żaden sposób nie dowodzi, że przedmiotowa przesyłka została mu doręczona. Nie wyjaśniło również wątpliwości dotyczących dat doręczenia (1 czy 2 grudnia 2013 r.). Natomiast podpis "K. D." jest podpisem pracownika poczty, a zgodnie z art. 152 § 1 O.p. odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, który to w ocenie skarżącego, musi zawierać co najmniej nazwisko. W ocenie skarżącego przesyłka nie została doręczona zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowił art. 241 § 2 pkt 1 O.p., stosownie do którego wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skarżący domaga się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podnosząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2013 r. – nie została mu doręczona.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na którą powołuje się skarżący, albowiem materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu. O pozbawieniu możliwości działania skarżącego, w niniejszej sprawie przed organami podatkowymi – można byłoby mówić, gdyby podatnik bez swojej winy pozbawiony był możliwości doręczenia mu decyzji. Organy podatkowe w sprawie niniejszej zbadały, czy decyzja została stronie prawidłowo doręczona i w jakim dniu to nastąpiło. Przedstawiono pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 7 lutego 2014 r., z którego wynika, że przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana i została wydana adresatowi w Urzędzie Pocztowym O. w dniu 2 grudnia 2013 r.

Zdaniem sądu abstrahując od wskazywanej przez organy okoliczności osobistego odebrania przesyłki przez skarżącego w dniu 2 grudnia 2013 r., (co jest przez niego kwestionowane), z pisma poczty i zapisów zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję jednoznacznie wynika, że przedmiotową decyzję doręczono skarżącemu w sposób zastępczy na zasadzie art. 150 O.p. w dniu 5 grudnia 2013 r. W ocenie sądu I instancji organy naruszyły przepisy postępowania (art. 120 i art. 122 w zw. z art. 150 O.p.) nie uznając, że zachodzi w sprawie doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji w dniu 5 grudnia 2013 r., jednakże naruszenie przepisów postępowania nie nastąpiło w takim zakresie, aby miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby tego naruszenia nie było, to treść rozstrzygnięcia organu byłaby identyczna. W ocenie WSA skoro decyzję uznać należało za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p., to nie tylko, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął 5 stycznia 2014 r. (skarżący przedmiotowy wniosek o wznowienie postepowania, złożył za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 9 stycznia 2014 r. i tym samym uchybił terminowi wskazanemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.), to w ogóle w sprawie niniejszej nie może być mowy o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem skarżący ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia przepisu, że doręczenie zastępcze stanowi podstawę do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 roku zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o rozpoznanie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.),- dalej "p.p.s.a" rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 150 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej w sytuacji wcześniejszego faktycznego wydania owej przesyłki z placówki pocztowej, podczas gdy z literalnej wykładni przepisu wynika, iż doręczenie zastępcze może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy pismo jest przechowywane w placówce przez okres 14 dni od dokonania pierwszej próby doręczenia pisma stronie, a następnie pozostawione jest w aktach sprawy. W następstwie nieprawidłowej wykładni sąd niewłaściwie zastosował zatem wskazany przepis, uznając, iż decyzję doręczono skarżącemu w sposób zastępczy podczas, gdy przesyłka została wydana przez pracownika poczty przed upływem wymaganego czternastodniowego okresu przechowywania.

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albowiem nie została jej doręczona przesyłka w dniu 2 grudnia, ani w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania doręczenie zastępcze z uwagi na nieprzechowywanie przez pocztę przesyłki przez okres 14 dni,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121, art. 123, art. 127 O.p. poprzez zasadniczą zmianę ustaleń faktycznych organu l instancji przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu jego decyzji w mocy, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony na każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję przyjął inną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia czym pozbawił stronę prawa do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia stanu faktycznego,

- art. 122 w związku z art. 187 i 188 O.p. poprzez uchylenie się organu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy strona odebrała pismo.

- art. 150 w zw. z art. 152 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż pismo należy uznać za skutecznie doręczone stronie, jeżeli jest podpisane nieczytelnym podpisem, podczas gdy pismo można uznać za doręczone wyłącznie wówczas, gdy jest podpisane czytelnym własnoręcznym podpisem zawierającym co najmniej nazwisko odbiorcy.

- art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu l instancji w całości i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze wskazaniem, iż powinien on zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczność wydania przez pracownika poczty przesyłki dnia 2 grudnia 2013r., podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w tym zakresie.

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczność skutecznego doręczenia decyzji stronie, podczas gdy było to niezbędne dla oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy. Prawidłowa ocena tych ustaleń, możliwa była jedynie poprzez uprzednie wyjaśnienie wszelkich wątpliwości co do okoliczności związanych z wydaniem decyzji dnia 2 grudnia 2013r. z placówki pocztowej, albowiem organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania dowodowego w tym zakresie. W związku z czym w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, celem weryfikacji, czy organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z przepisami postępowania podatkowego.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach danej sprawy na skutek nie dopatrzenia się przez sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe,

- Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy dotyczącego. doręczenia decyzji stronie dnia 2 grudnia 2013r., na skutek błędnego przyjęcia, iż decyzja została stronie skutecznie doręczona dnia 5 grudnia na zasadzie fikcji prawnej doręczenia, podczas gdy ocena zgodności z prawem ustalonego przez organ stanu faktycznego stanowi niezbędny element uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej zaznaczyć należy, kontroli sądu administracyjnego poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Odmowa wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na niezachowanie terminu na wystąpienie z wnioskiem o jego wznowienie jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie w sprawie bez merytorycznej oceny wskazanej we wniosku podstawy wznowieniowej.

Przede wszystkim na wstępie rozważań w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z wnioskiem o podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W ramach trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania może dojść do wzruszenia jedynie decyzji ostatecznej i to w razie zaistnienia podstaw wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. Za utrwalony w orzecznictwie NSA uznać należy pogląd, że postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania przesłanek formalnych wniosku, do których należy stwierdzenie: czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O. p W przeciwnym wypadku wydawana jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania art. 243 § 3 O.p. Decyzja ta jest aktem procesowym wskazującym, że wznowienie postępowania jest niemożliwe z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych bądź jak w rozstrzyganej sprawie, z powodu, tego, że żądanie wszczęcia postępowania strona złożyła z uchybieniem ustawowego terminu o którym mowa w art. 241 § 2 O.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Wrocław 2016 s. 1219). Aktem procesowym otwierającym postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postanowienie o wszczęciu postępowania. Z momentem jego wydania rozpoczyna się drugi etap postępowania wznowieniowego, w ramach którego odbywa się badanie wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania przesłanek. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 O. p., bada się dopiero, czy zachodzą podane przez stronę podstawy do wznowienia postępowania, a więc, czy istotnie strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym zostaje wydane, gdy – zgodnie z art. 243 § 1 O.p. – występuje dopuszczalność wznowienia postępowania. W żadnym razie na tym etapie nie są badane podstawy wznowienia, gdyż ich oceny dokonuje się w następnym etapie, w samym postępowaniu wznowieniowym uruchomionym wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, o czym stanowi art. 243 § 2 O.p. A zatem w rozstrzyganej sprawie wobec stwierdzenia uchybienia przez skarżącego terminowi do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania, czego skutkiem było prawidłowe wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego niedopuszczalnym było, na etapie kontroli prawidłowości tej decyzji, dokonywanie przez sąd I instancji oceny powoływanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania. Decyzja o odmowie wszczęcia postępowania nie może być wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Wrocław 2016 s. 1219). Ocena przez WSA wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania stanowiła niedopuszczalne wyjście poza granice sprawy co uzasadnia zarzut naruszenia art. 134 1 p.p.s.a. Ponieważ jednak dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd I instancji oddalił skargę podatnika, uznając, że swój wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z 15 listopada 2013 roku złożył on z uchybieniem terminowi wskazanemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. i organy prawidłowo odmówiły wznowienia wnioskowanego postępowania podatkowego to mimo, że powołana na poparcie prawidłowego rozstrzygnięcia argumentacja nie była właściwa to wyrok jako odpowiadający prawu należało utrzymać w mocy.

Wywód sądu I instancji, mający w intencji autora uzasadnienia skarżonego wyroku wzmocnić argumentację zajętego w sprawie stanowiska, doprowadził w istocie do wewnętrznej niespójności uzasadnienia, zacierając motywy rozstrzygnięcia WSA. Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni zasadnym także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uzasadnienie wyroku sądu I instancji pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się WSA dlatego prawidłowo wskazane w skardze kasacyjnej popełnione przez sąd I instancji uchybienia pozostają jednak bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i dlatego skarga kasacyjna w sprawie niniejszej podlega oddaleniu.

Z niekwestionowanego w tym zakresie przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z 15 listopada 2013 roku została wysłana na adres zamieszkania K. D. tj. S. [...], [...] i jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, wobec niemożności jej doręczenia (adresat nieobecny), złożono ją do dyspozycji adresata w UP O. [...] w dniu 21 listopada 2013 r. (pierwsze awizo) i awizowano powtórnie 29 listopada 2013 r. Spór między skarżącym a organami w sprawie niniejszej dotyczył tego, czy doszło, jak przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji z 15 listopada 2013 roku podatnikowi w dniu 2 grudnia 2013 r, czy tez jak twierdzi strona skarżąca, decyzja ta nie została w tej dacie skutecznie doręczono, a skarżący zapoznał się z nią dopiero w siedzibie organu.

Tymczasem kontrolując zaskarżoną decyzję sąd I instancji stanął na stanowisku, że w rozstrzyganej sprawie zastosowanie znajdował art. 150 O.p. i sporna decyzja została stronie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Z poglądem tym, nie sposób się zgodzić, gdyż jest on skrajnie sprzeczny z ustalonym przez organy prawidłowo stanem faktycznym oraz obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego w zakresie doręczeń. Rację zatem przyznać należy skarżącemu kasacyjnie, że sąd I instancji w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni oraz błędnie zastosował przepis art.150 § 2 O.p. w stanie faktycznym sprawy niniejszej.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 ordynacji podatkowej). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 ord. pod.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia o której mowa w art. 150 O.p. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Na podstawie art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

W rozstrzyganej sprawie nie ma wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję wymiarową organu I instancji była dwukrotnie awizowana. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz pisma poczty Polskiej z 7 Lutego 2014 roku w sposób jednoznaczny wynika jednak, że sporna przesyła nie została zwrócona adresatowi – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. wobec jej niepodjęcia przez podatnika w wyznaczonym 14 dniowym terminie, lecz, że została przez skarżącego odebrana w dniu 2 grudnia 2013 roku. Wobec powyższego w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p. i uznania, że pismo to doręczono skarżącemu 5 grudnia 2013 r. Warunkiem koniecznym dla możliwości przyjęcia fikcji prawnej doręczenia przesyłki jest okoliczność jej nieodebrania przez adresata. Wówczas pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W sytuacji gdy przesyłka została adresatowi wydana przed upływem 14 dniowego terminu o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. brak podstaw do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu przechowywania przesyłki przez operatora pocztowego. Ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a więc spełnione muszą zostać wszystkie przewidziane w nim wymogi warunkujące możliwość fikcyjnego doręczenia. Wśród których kluczową rolę odgrywa okoliczność niepodjęcia przesyłki przez adresata. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 150 § 2 O.p. przez wadliwe przyjęcie fikcji doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., podczas gdy decyzja ta została doręczona adresatowi.

Dla rozstrzygnięcia sporu między skarżącym a organami w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie, czy doszło w sprawie do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 2 grudnia 2013 r. z czym wiąże się dokonanie oceny, czy przy doręczeniu skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2013 r. zachowano tryb przewidziany w art. 152 § 1 O.p., a w konsekwencji, czy dokonując oceny prawidłowości doręczenia dochowano reguł postępowania podatkowego dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna.

Przede wszystkim wobec tego należy wskazać, że doręczenia pism zaliczane są do czynności materialno-technicznych postępowania podatkowego, z dokonaniem jednak których prawo wiąże niekiedy określone i ważkie skutki prawne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 159/97, publ. LEX nr 33527). Przy ocenie skuteczności doręczenia niezbędne jest zachowanie reguł wynikających z przepisów Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga na wstępie, że regulacja wynikająca z art. 152 § 1 O.p. nie wymaga, aby podpis składany przez odbierającego pismo miał być czytelny. Ponadto jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 38/13 oraz przywołane tam dalsze orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). W konsekwencji przyjmuje się także, że potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza zarówno potwierdzenie, że przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie wskazanej na formularzu, jak również, że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 2265/12, publ. CBOSA). Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Należy jednak rozważyć jakie okoliczności i na podstawie przede wszystkim jakich dowodów mogą podlegać badaniu w ramach postępowania podatkowego. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., w sprawie I FSK 764/13, publ. LEX nr 1480717). Podstawowym przeciwdowodem będzie także reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Jednakże nie można przyjąć, aby do kompetencji organu podatkowego należało badanie autentyczności podpisu na pocztowych zwrotnych poświadczenia odbioru. Nie może być celem ani zadaniem postępowania podatkowego stwierdzanie przez organ podatkowy, czy podpis na tzw. recepisie zwrotnym został sfałszowany, gdyż należy to do zakresu uprawnień organów ścigania. Podobny pogląd na gruncie ogólnej procedury administracyjnej wypowiedziano w literaturze (por. G. Łaszczyca, t. 3 w Komentarz do art. 46 Kodeksu postępowania administracyjnego, publ. LEX/el).

Nie może świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. art. 191 O.p. zamieszczenie na dowodzie doręczenia jedynie parafki przez osobę kwitującą odbiór przesyłki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zamieszczenie jedynie parafy na tym dokumencie nie jest wystarczające. Podkreślenia jednak trzeba, że art. 152 § 1 O.p. nie wymaga czytelności podpisu, a jedynie jego własnoręczność. Ponadto norma z art. 152 § 1 O.p. i zawarty w niej nakaz potwierdzenia doręczenia własnoręcznym podpisem skierowany jest do odbierającego pismo, a nie do doręczającego. Niewykonanie tego nakazu nie może powodować negatywnych skutków wobec nadawcy przesyłki. Organ podatkowy jednak w przypadku kwestionowania prawidłowości doręczenia zobowiązany jest do zbadania i wyjaśnienia okoliczności związanych z tą czynnością materialno-techniczną. Jak jednak wskazano już powyżej brak czytelnego podpisu nie może stanowić automatycznie wadliwości doręczenia. W realiach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia faktu doręczenia przesyłki. W piśmie operatora pocztowego, stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego wyjaśniono, że to osoba doręczająca pismo w placówce pocztowej oddawczej z uwagi na nieczytelność podpisu adresata przesyłki dopisała w nawiasie nazwisko odbierającego osobiście przesyłkę, a także że przed wydaniem przesyłki wylegitymowała adresata dowodem tożsamości. Wszystkie te okoliczności zostały wyjaśnione w toku postępowania przez organ podatkowy i nie można dokonanym w takim zakresie ustaleniom postawić zarzutu ani braku kompletności, ani dowolności oceny materiału dowodowego. Jak już wskazano powyżej z uwagi na specyficzny charakter pocztowego dowodu doręczenia przesyłki nie można było oczekiwać od organu podatkowego prowadzenia przeciwdowodu mającego ustalić ewentualne sfałszowanie tego dokumentu. Dlatego tez organ podatkowy w sposób prawidłowy i uprawniony przyjął, że sporna decyzja organu I instancji została skarżącemu doręczona w dniu 2 grudnia 2013 roku. Powyższe nie zasadnym czyni sformułowane w skardze kasacyjnej zrzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że kontrolowana przez sąd I instancji decyzja była prawidłowa w związku ze złożeniem przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania w dniu 8 stycznia 2014 roku, a wiec z uchybieniem terminowi do jego złożenia co upoważniało organy podatkowe do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego o której mowa w art. 243 § 3 O.p.. Do takiego też wniosku prawidłowo, choć w oparciu o częściowo błędne przesłanki doszedł sąd pierwszej instancji. Ta ostatnia okoliczność nie uzasadniała jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).