Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2036/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. (dawniej P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1078/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1078/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. (obecnie: B., dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 201 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ):

2.1. W toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, wszczętego w maju 2011 r., skarżąca powołała się na fakt otrzymania w dniu 1 października 2009 r. pożyczki pieniędzy od ojca w kwocie 38.800,00 zł. W dniu 5 października 2011 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu powyższej czynności, a 30 września 2011 r. dokonała wpłaty tego podatku wynikającego z deklaracji w kwocie 776,00 zł.

Na fakt otrzymania pożyczki od ojca 1 października 2009 r. skarżąca kolejny raz powołała się w ww. postępowaniu podatkowym 5 października 2011 r., a także poprzez sprostowanie złożonego w tym postępowaniu dnia 20 lipca 2011 r. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2009 rok. Dokonanie tej czynności cywilnoprawnej potwierdził ojciec skarżącej, przesłuchany w charakterze świadka w ramach powyższego postępowania dotyczącego podatku od nieujawnionych źródeł przychodów.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.833,00 zł, powołując się przede wszystkim na art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). Wskazał, że zgodnie z tymi przepisami podatek od umowy pożyczki wynosi 2% podstawy opodatkowania, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Podkreślił w uzasadnieniu, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Odwołując się do słownikowego znaczenia sformułowania "powoływać się", którego użyto w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., organ odwoławczy wskazał, że powinno ono być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W związku z powyższym stwierdził, że przesłanka "powołania się" w przedmiotowej sprawie została spełniona, ponieważ strona powołała się na pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.

Organ odwoławczy podkreślił także, że przesłanka braku zapłaty podatku, wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie oznacza zupełnego braku zapłaty podatku, ale niezapłacenie podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, tj. w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 u.p.c.c. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1078/12, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy ustalone i niesporne, zdaniem WSA, w niniejszej sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania przedmiotowej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Wskazał, że z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez "powołanie się"– zdaniem sądu I instancji – należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Sąd I instancji uznał, że również złożenie oświadczenia przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej o otrzymaniu pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek, stanowi "powołanie się" przez na fakt otrzymania pożyczki. Zaznaczył, że powyższego nie zmienia fakt, iż w niniejszej sprawie to powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego. Jako nieuprawnione ocenił Sąd I instancji w tym względzie stanowisko, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego można mówić o powołaniu się przez niego na fakt dokonania określonej czynności, od której nie zapłacono należnego podatku i w konsekwencji tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od tej czynności – w istocie prowadziłoby to do wykluczenia zastosowania przepisów przewidujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, w tym art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania pożyczki w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których inicjatywa w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym tak jak w niniejszej sprawie na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. W ocenie Sądu I instancji, dla wykładni omawianego przepisu istotne jest również, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd I instancji zauważył, że wszystkie działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok (po 17 maja 2011 r.). Powtórzył, że nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że nastąpiły one "z inicjatywy" organu podatkowego w toku tego postępowania na skutek wezwania do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W związku z powyższym brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Jej okoliczności były bowiem niewątpliwe, jednak nie stanowią one o braku omawianej przesłanki "powołania się" na fakt otrzymania pożyczki przez podatnika.

Zdaniem Sądu I instancji, bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje podniesiona przez skarżącą okoliczność, jakoby organ podatkowy I instancji miał wiedzę o otrzymanych pieniądzach od rodziców skarżącej już z dniem 22 lipca 2011 r., tj. z dniem otrzymania kserokopii umowy kredytowej wysłanej przez skarżącą 20 lipca 2011 r. Sąd przyjął bowiem, że również taką sytuację należałoby oceniać w kategoriach ujawnienia pożyczki, czyli "powołania się" przez podatnika na fakt jej otrzymania, które również miało miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok.

Co do drugiej przesłanki zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (że podatek nie został zapłacony), także w tym przypadku Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Zaznaczył, że wprawdzie organy dokonały przy tym częściowo błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., jednak nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Polemizując z poglądem skarżącej wyrażonym w uzasadnieniu skargi, Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytaczając stosowne orzecznictwo. Wskazał w związku z tym, że gdyby przyjąć, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Wobec tego stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę na treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Wskazał, iż skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym).

Tym samym też Sąd I instancji nie zgodził się z organami podatkowymi, iż zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy podatek ten nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Niemniej jednak Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu 30 września 2011 r., a więc już w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, wszczętego w dniu 17 maja 2011 r. Uzasadniało to w jego ocenie zastosowanie stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Końcowo Sąd I instancji wskazał, że z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że zastosowanie stawki sankcyjnej jest możliwe nie wyłącznie, ale również w przypadku powołania się na pożyczkę po okresie przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od powyższego wyroku skarżąca (zastępowana przez adwokata) wniosła skargę kasacyjną zarzucając mu- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na przyjęciu, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładnia celowościowa (doprowadzenie do sankcyjnego opodatkowania zgłoszonego źródła przychodów) jest istotniejsza od wykładni językowej (spełnienie łączne dwóch warunków z jednoznacznym, nierozszerzającym intepretowaniem słownego "podatek nie został zapłacony");

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy skarżąca wykazała jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego objęcia skarżącej sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie przez WSA w Poznaniu, gdyż nie mógł on dotyczyć deklaracji PCC składanej w postępowaniu obejmującym inny tytuł podatkowy (podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów).

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania adwokackiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że przepis art. 7 ust. 5 pkt u.p.c.c. jednoznacznie i logicznie wskazuje na " niezapłacenie podatku", nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do terminu jego zapłacenia. Zdaniem skarżącej, jedyną przesłanką konieczną do 20% stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych jest aby nie został on zapłacony po momencie powołania się na czynność z nim związaną.

Skarżąca zwróciła na chronologię okoliczności, s którego wynika, że 30 września 2011 r. został zapłacony przedmiotowy podatek, a 3 października przesłana została deklaracja PCC i jednocześnie oświadczenie o otrzymaniu od ojca pożyczki wraz z wnioskiem o zmianę treści oświadczenia z dnia 20 lipca 2011 r. Deklaracja wraz z oświadczeniem wpłynęły na adres Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 października 2011 r. Strona zaznaczyła, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wszczęte 9 listopada 2011 r.

Z powyższego skarżąca wywiodła, że przedmiotowy podatek został zapłacony jeszcze zanim skarżąca powołała się na umowę pożyczki przed organem podatkowym.

Dalej zwróciła uwagę, że ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie sprecyzował, że należny podatek nie został zapłacony w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. czy też że należny podatek nie został zapłacony do dnia wszczęcia czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wywiodła stąd, że brak było jakichkolwiek podstaw, by organy podatkowe lub sąd I instancji jako rozstrzygnięcie powodujące oddalenie skargi skarżącej stosowały przytoczone wyżej pozaustawowe rozszerzenie pojęcia "a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Skarżąca zwróciła uwagę, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu (biorący udział w niniejszej sprawie) oraz sąd I instancji powołali wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1177/11 na poparcie zajętego stanowiska. Jednak pominęli, że ww. wyrok zapadł w odmiennym stanie faktycznymi i prawnym, bowiem w sprawie, w której został wydany, postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem m.in. źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia, jak również – co zaakcentowała skarżąca – prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych w kontrolowanym okresie.

Ponadto skarżąca wskazała, że dyspozycja przepisu art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji zakazu składnia i korygowania deklaracji podatkowych po dacie wszczęcia postepowania, jednakże odnosi się wyłącznie do tytułu podatkowego danego postępowania – przykładowo wszczęcie postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uniemożliwia skuteczną prawnie korektę deklaracji PCC. Zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie deklaracja PCC złożona była w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym przyjęła, że nie było żadnych przeciwwskazań prawnych do jej złożenia i tym samym uznania tej czynności za skuteczną w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami. Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w stosunku do skarżącej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. W dniu 5 października 2011 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z otrzymaną w dniu 1 października 2009 r. od ojca – K. P. pożyczką pieniędzy w kwocie 38.800,00 zł. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie 776,00 zł w dniu 30 września 2011 r. Następnie w dniu 5 października 2011 r. skarżąca złożyła w postępowaniu w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok oświadczenie o otrzymanej w dniu 1 października 2009 r. pożyczce od ojca – K. P. w kwocie 38.800,00 zł. Fakt otrzymania powyższej pożyczki skarżąca potwierdziła także poprzez uzupełnienie oświadczenia z dnia 20 lipca 2011 r., o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) za rok 2009, w którym dodatkowo wskazała również pożyczkę od ojca – K. P. w kwocie 38.800,00 zł otrzymaną w dniu 1 października 2009 r.

6.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – jak przyjął WSA w Poznaniu akceptując stanowisko organów podatkowych.

Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Przy czym złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi zdaniem Sądu w niniejszym składzie "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. Powyższego nie zmienia fakt, że w niniejszej sprawie owo powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego. Nieuprawnione jest bowiem stanowisko, do którego zmierza skarżąca, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego można mówić o powołaniu się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności, od której nie zapłacono należnego podatku i w konsekwencji tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od tej czynności. Przyjęcie takiego stanowiska w istocie prowadziłoby bowiem do wykluczenia zastosowania przepisów przewidujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, w tym istotnego w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której to sam podatnik "zainicjuje" powołanie się na czynność, od której nie zapłacił należnego podatku, narażając się na zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej. Jak natomiast wynika z doświadczenia życiowego to najczęściej czynności organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania niejako zmuszają podatnika do ujawnienia określonych okoliczności, w tym czynności, od których nie został zapłacony należny podatek. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem po dokonaniu analizy transakcji dotyczących finansowania kredytu hipotecznego i wezwaniu skarżącej do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, skarżąca w odpowiedzi na to wezwanie oświadczyła, że częściowo środki na spłatę kredytu stanowiły otrzymaną od ojca pożyczkę. Ponadto należy mieć na uwadze, że istotny w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania pożyczki w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym tak jak w niniejszej sprawie na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest również, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach.

6.5. Wszystkie działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu – w dniu 17 maja 2011 r. postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2009.

W świetle powyższego działanie organu podatkowego uznać należało za prawidłowe, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie strony okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem kontroli skarbowej podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku.

Rozumowanie skarżącej i zaprezentowana przez nią wykładnia spornego przepisu są jednak błędne. Przede wszystkim zasadnie Sąd pierwszej instancji na str. 9-10 uzasadnienia wskazał na cel omawianego uregulowania, którym bez wątpienia jest utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku postępowania podatkowego, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób postępowanie podatkowe nie mogłoby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (analogicznie NSA w wyroku z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).