Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 19/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi T. ([...]) Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT oraz w zakresie określenia daty przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgłoszonym w dniu 23 sierpnia 2018 r przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

T. ([...]) sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jak również dla potrzeb realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje obrotu towarami nabytymi w celu sprzedaży. Obecnie Spółka, przy współpracy z innymi przedsiębiorcami (dalej: Kontrahenci lub Komitenci) rozważa wdrożenie modelu sprzedaży towarów opartej o umowę komisu (komis sprzedaży).

Formalną podstawę do takiej współpracy stanowiłaby ramowa umowa komisu (dalej: Umowa komisu) zawierana odrębnie przez Spółkę (komisanta) z danym przedsiębiorcą (komitentem), który przekazywałby Spółce należące do niego towary (dalej: Produkty lub Towary) w celu ich sprzedaży w ramach komisu.

Współpracującymi z Wnioskodawcą Komitentami byliby:

a) przedsiębiorcy z siedzibą na terytorium kraju, będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT;

b) przedsiębiorcy posiadający siedziby i miejsca prowadzenia działalności w innych krajach UE, zarejestrowani w tych innych krajach UE jako podatnicy podatku od wartości dodanej, w tym również dla potrzeb realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych (w takich przypadkach, towary umieszczane w sklepach Spółki w ramach umowy komisu byłyby uprzednio przemieszczane do Polski przez danego Komitenta z innego kraju UE).

Zgodnie z projektowanymi postanowieniami Umowy komisu zawieranej pomiędzy Spółką a danym Komitentem:

Komitent oferuje Spółce Produkty z własnych zapasów w celu ich sprzedaży przez Spółkę (komisanta) w ramach komisu. Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru Produktów do sprzedaży na podstawie złożonej przez Komitenta oferty.

Spółka ma prawo, ale nie obowiązek do składania zamówienia lub przyjęcia wszelkich Produktów na podstawie oferty złożonej przez Komitenta.

Komitent, po potwierdzeniu przez Spółkę zamówienia, jest zobowiązany do dostarczenia na własny koszt Produktów bezpośrednio do sklepu lub centrum logistycznego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przechowuje Produkty w sklepach Spółki oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji.

Komitent zobowiązany jest do zapewnienia właściwej ekspozycji Produktów oraz do bieżącego uzupełniania zapasów Produktów w danym sklepie. W powyższym zakresie Komitent zapewnia m.in.:

- udostępnienie Produktów do sprzedaży klientom Spółki we właściwej ilości,

- uporządkowanie Produktów w sklepach Wnioskodawcy we właściwy sposób,

- instalację sprzętu wspomagającego sprzedaż Produktów,

- regularne zastępowanie Produktów, które należą do określonej grupy wyrobów, a są sprzedawane znacząco wolniej niż inne produkty z tej grupy,

- odbiór ze sklepów i magazynów Wnioskodawcy: (i) wszystkich Produktów pozostających u komisanta po stosownych promocjach (ii) niesprzedanych Produktów; nadwyżek zapasów Produktów oraz (iii) wszystkich stoisk i ekspozycji, które stały się zbędne.

Produkty będące przedmiotem obrotu będą oznaczone co do gatunku. Oznacza to, iż Komitenci będą uzupełniać zapasy Produktów w zależności od bieżących potrzeb. Ze względu na ograniczoną przestrzeń magazynową Komitenci będą odbierać ze sklepu lub magazynu Spółki nadwyżki Produktów (np. pozostające po promocjach).

Strony regularnie konsultują się ze sobą, by zapewnić najbardziej optymalną ekspozycję Produktów.

Spółka w ramach normalnego trybu stosownego dla towarów umieszczonych w przestrzeni sklepowej zabezpiecza należące do Komitenta Produkty oraz stoiska i ekspozycje wykorzystywane w celu ich prezentacji.

Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji pozwalającej określić ilość sprzedanych Produktów w danym okresie, jak również wartość księgową sprzedanych Produktów.

Komisant dokonuje sprzedaży Produktów na rzecz osób trzecich (klientów nabywających towary w sklepach Spółki) we własnym imieniu, ale na rachunek Komitenta (Komitent pozostaje zarówno właścicielem, jak i ekonomicznym dysponentem Produktów do momentu ich sprzedaży przez Spółkę).

Sprzedaż Produktów przez Spółkę następuje po cenie sprzedaży określonej przez Komitenta, przy czym Wnioskodawca jest zawsze uprawniony do udzielenia zniżki od ustalonej ceny sprzedaży kosztem otrzymywanej przez niego prowizji komisowej lub w inny sposób na koszt własny.

W zamian za sprzedaż przez Wnioskodawcę Produktów w ramach komisu. Spółka jako komisant uprawniona jest do otrzymywania od Kontrahenta prowizji wyrażonej procentowo. "Na podstawie przekazywanych cyklicznie przez Wnioskodawcę sprawozdań ze sprzedaży Produktów w danym okresie na rzecz finalnych odbiorców (klientów Spółki), Komitent wystawia na Spółkę faktury obejmujące wartość sprzedanych w tym okresie Produktów.

Z treści Umowy komisu wynika, iż otrzymanie zapłaty przez Komitenta nastąpi po tym, jak Wnioskodawca, działając jako komisant sprzeda Produkty będące przedmiotem komisu ostatecznym odbiorcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo uważa, iż fizyczny transfer Produktów z innego kraju UE do Polski dokonywany przez Komitenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju UE jest zdarzeniem poza VAT, które nie powoduje po stronie Spółki żadnych obowiązków w zakresie VAT, a w szczególności nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT?

2. Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż datą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę (istotną dla Wnioskodawcy ze względu na fakt, że dopiero po uzyskaniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ma on, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego), którą art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT utożsamia z wydaniem towaru przez Komitenta (czy to posiadającego siedzibę na terytorium kraju, czy to w innym kraju UE) na rzecz Spółki - jest dzień finalnej sprzedaży towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy? W związku z powyższym - czy Wnioskodawca słusznie uważa, że faktura, którą ewentualnie Spółka otrzymałaby od danego Komitenta zanim nastąpi finalna sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego nabywcy, w dacie otrzymania nie dawałaby jej prawa do odliczenia VAT i powinna być tym samym odrzucona jako wystawiona przedwcześnie?

Zdaniem Wnioskodawcy fizyczny transfer Produktów z innego kraju UE do Polski dokonywany przez Komitenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju UE jest zdarzeniem poza VAT, które nie powoduje po stronie Spółki żadnych obowiązków w zakresie VAT, a w szczególności nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 i art. 5 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami niezbędnym elementem zaistnienia WNT, jest nabycie prawa do rozporządzania przemieszczanym transgranicznie towarem jak właściciel. Tymczasem fizyczny transfer Produktów w ramach komisu (ekspozycja w sklepie) nie wiąże się z przeniesieniem na Spółkę jako komisanta prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel. Omówiono przy tym charakter i cechy umowy komisu, podkreślając, iż w omawianym przypadku Komitent przenosi na Spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero w dniu finalnej dostawy Produktu przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy. Wcześniejsze przekazanie przez Komitenta Produktów w ramach komisu (ekspozycja w sklepie) nie wiąże się z przeniesieniem na komisanta prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel. Dotyczy to również zarówno komisu krajowego, jak i komisu zagranicznego, w ramach którego Komitent z siedzibą (stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej) w innym kraju UE dokonuje uprzedniego przemieszczenia towarów do Polski. W przypadku komisu sprzedaży, z chwilą wydania komisantowi towarów staje się on jedynie ich dzierżycielem - posiadaczem samoistnym, do momentu finalnej sprzedaży przez komisanta na rzecz ostatecznego odbiorcy jest nadal komitent.

W konsekwencji zatem, etap przemieszczenia Produktów z innego kraju UE do Polski i umieszczenia tych Produktów w sklepach Spółki w ramach komisu nie wiąże się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia, bo Produkty są w tym czasie cały czas własnością Komitenta, który rozporządza nimi jak właściciel. Nie dochodzi na tym etapie jeszcze do dostawy czy też wydania (utożsamianego z dostawą na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) pomiędzy Komitentem i Komisantem. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 350/16), który zapadł na kanwie analogicznego stanu faktycznego. Uznano w nim, że fizyczne przekazanie towaru komisantowi jest tylko czynnością techniczną, która nie oznacza dostawy i nie powoduje żadnych obowiązków na gruncie VAT dla którejkolwiek ze stron.

Podkreślono, że przedmiotem obrotu w planowanym modelu będą produkty oznaczone co do gatunku. Kontrahenci będą w stanie określić ile sztuk danego rodzaju Produktu znajduje się w danym czasie w sklepach i magazynach Wnioskodawcy, nie będą jednak w stanie zweryfikować, z której konkretnie dostawy pochodzą poszczególne Produkty. Mogą występować sytuacje wycofywania części Produktów i w konsekwencji ich powrotu do Komitentów. W tej sytuacji również z praktycznego punktu widzenia uzasadnione jest rozliczenie transakcji w momencie sprzedaży Produktów na rzecz ostatecznego odbiorcy.

Odpowiadając na pytanie drugie wskazano, że skoro w komisie transgranicznym datą dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zrównanego przez ustawę w przypadku komisu z datą wydania towarów) między Komitentem i Komisantem będzie dzień finalnej sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy, to zasadę tę należy przyjąć również w obrocie krajowym. Z tą datą bowiem następuje wydanie towarów na podstawie umowy komisu i przeniesienie wszelkich praw do nich, w tym prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wcześniej Komisant jest jedynie dzierżycielem towarów i nie ma do nich żadnych praw (nie dysponuje nimi). W konsekwencji, faktura, którą ewentualnie Spółka otrzymałaby od danego Komitenta zanim nastąpi finalna sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy, nie dokumentowałaby dostawy (która jeszcze nie nastąpiła) i w dacie otrzymania nie dawałaby Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT. Tym samym, powinna być odrzucona jako wystawiona przedwcześnie. Komitent powinien wystawić fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towaru dopiero po wydaniu tego towaru do dyspozycji Komisanta, czyli po sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy, a Komisant dopiero wówczas może ją przyjąć. Ewentualne wcześniejsze wystawienie faktury (np. w dacie fizycznego przekazania do dzierżenia) nie miałoby uzasadnienia i taką fakturę Komisant musiałby odrzucić.

Wskazano także, że ewentualne wystawienie faktury przedwcześnie nie miałoby sensu jeszcze z jednego powodu. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. Ewentualna faktura Komitenta wystawiana na Komisanta w dacie fizycznego przekazania towarów do dzierżenia byłaby więc wystawiana wiele dni, a nawet miesięcy przed powstaniem obowiązku podatkowego. Tymczasem zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT faktura nie powinna być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy towarów lub wykonania usługi. W konsekwencji, faktura wystawiana długo przed obowiązkiem podatkowym, w dodatku bez możliwości prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania (która znana jest dopiero w dacie ostatecznej sprzedaży), bez prawa do odliczenia (skorelowanego z datą obowiązku podatkowego) powodowałaby tylko istotne - i niepotrzebne - komplikacje po stronie wszystkich stron transakcji.

W interpretacji z dnia 2 listopada 2018 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu przytoczono treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT a także art. 765 Kodeksu cywilnego oraz wyjaśniono charakter umowy komisu. Zwrócono uwagę, że art. 7 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 14 ust 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą

Podkreślono, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Zatem w przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu. W przypadku tej umowy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wynika wprost z przepisów prawa i nie jest zależne od dodatkowych ustaleń poczynionych przez strony umowy. Zawarcie umowy komisu i przekazanie na jej podstawie Towarów przez Komisanta Wnioskodawcy, na mocy ustawy, będzie skutkowało zatem przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tymi Towarami jak właściciel.

W związku z tym uznano, że w omawianej sprawie, przemieszczenie Towarów na terytorium Polski należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W analizowanym przypadku będzie dochodzić do wywozu Towarów z terytorium innego państwa Unii Europejskiej w wyniku transakcji dostawy (jak wskazano, wydanie towaru na podstawie umowy komisu przez komitenta komisantowi traktowane jest jak dostawa towarów) dokonanej przez Komitenta z ustalonym nabywcą, tj. Wnioskodawcą. Nabywcą oraz dokonującym dostawy Towarów będą podatnicy, a przedmiotowe Towary będą służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem to Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając natomiast na pytanie drugie przywołano brzmienie art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a i ust 10b pkt 1 a także art. 19 a ust 1 ustawy o VAT i wyjaśniono, że w obrocie krajowym obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Ponieważ przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają szczególnego terminu wystawienia faktury w przypadku dostawy towarów w ramach umowy komisowej. Stąd też w takiej sytuacji należy kierować się regulacjami wynikającymi z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT - w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Ponieważ zatem wydanie towarów na postawie umowy komisu między komitentem a komisantem stanowi dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, co jest tożsame z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, to w przypadku wystawienia faktury przez Komitenta krajowego przed dniem finalnej sprzedaży Towarów na rzecz ostatecznego nabywcy, potwierdzającej wydanie Towarów przez Komitenta na rzecz Wnioskodawcy, faktura ta będzie dokumentowała dokonaną dostawę towarów i będzie stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, faktura wystawiona przez Komitenta i otrzymana przez Wnioskodawcę przed finalną sprzedażą Towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy nie będzie fakturą wystawioną przedwcześnie. Jak wynika z powołanych przepisów art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru oraz nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru, przy czym dostawa towarów - jak wynika z niniejszego rozstrzygnięcia - będzie dokonana z chwilą wydania Towarów przez Komitenta na rzecz Wnioskodawcy.

Bez wpływu na moment przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel na Wnioskodawcę pozostaje również to, że faktura wystawiona przez Komitenta będzie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, gdyż przepis art. 106i ust. Uustawy uzależnia moment wystawienia faktury od daty dokonania dostawy towarów, a nie od daty powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wydanie Towarów przez Komitenta z siedzibą na terytorium kraju na rzecz Wnioskodawcy, tj. dokonanie dostawy i przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych Towarów (udokumentowanych tą fakturą) powstanie obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wydanie Towarów przez Komitenta posiadającego siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w innych krajach UE na rzecz Wnioskodawcy, tj. dokonanie dostawy i przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel - stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych Towarów powstanie obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzyma tę fakturę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Towarów powstanie obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której będzie on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W skardze zarzucono naruszenie art. 7 ust 1 pkt 3, art. 9, art. 19a ust 5 pkt 1 lit a oraz art. 86 ust 10 i ust 10b ustawy o VAT

W uzasadnieniu podkreślono, że wbrew stanowisko organu w momencie przekazania przez Komitentów towarów do magazynów lub sklepów Spółki nie dochodzi jeszcze do przeniesienia na Spółkę jako komisanta prawa do rozporządzania produktami jak właściciel. Moment ten zgodnie z rzeczywistym charakterem planowanej transakcji następuje dopiero w dacie finalnej sprzedaży towaru odbiorcy. Przy czym dotyczy to zarówno komisu transgranicznego jak i krajowego.

Wskazano przy tym, że niezbędnym elementem zaistnienia WNT o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT jest aby w wyniku dokonanej dostawy towary te były wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Niezbędnym elementem zaistnienia WNT jest zatem nabycie prawa do rozporządzania przemieszczanym transgranicznie towarem jak właściciel. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym fizyczny transfer produktów w ramach komisu nie wiąże się jeszcze z przeniesieniem na Spółkę jako komisanta prawa do rozporządzania produktami jak właściciel, bowiem są ona cały czas własnością komitenta. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie cała argumentacja zawarta w skardze zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów" oraz katalog czynności zrównanych dla celów podatkowych z dostawą towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m. in. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 14 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się m. in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Podobnie art. 20 dyrektywy 2006/112 stanowi, że "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku umowy komisu nie dochodzi do nabycia prawa do takiego rozporządzania rzeczą. W orzecznictwie NSA (patrz wyrok z dnia 12 grudnia 2017 r wydany w sprawie I FSK 350/16) zwraca się uwagę, że umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w art. 765 k.c. wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: 1) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; 2) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; 3) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; 4) zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi.

Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że [Przy komisie sprzedaży] z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent.[...] Przy komisie zakupu komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 k.c.). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna (art. 342 i nast. k.c.).( A.Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33).

W świetle powyższych uwag nie można mieć wątpliwości, że w odniesieniu do umowy komisu sprzedaży, takiej jak w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie rzeczy do rozporządzania jak właściciel.

W powołanym wyżej orzeczeniu NSA zwrócono jednak uwagę, że w rozpatrywanym przypadku wydanie towarów przez komitenta komisantowi nie rodzi WNT u komisanta ale stanowi wydanie towarów w ramach dostawy krajowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wcześniej komitent powinien rozpoznać u siebie WNT z tytułu przemieszczenia towarów na terytorium Polski. Znajdzie tu bowiem zastosowanie art.11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika."

W orzecznictwie (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2017 r wydany w sprawie sygn. akt I SA/Wr 201/17) zwraca się uwagę, że zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. warunkowane jest następującymi przesłankami: (1) towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz; (2) przemieszczenie jest dokonywane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski; (3) towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza; (4) towary te zostały przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bądź zaimportowane; (5) towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Mając na uwadze to, że otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant sprzeda towary będące przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów uwzględnia gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy.

Za taką wykładnią wskazanych przepisów przemawia również zasada neutralności. Bezpośrednie stosowanie do komisu unijnego ogólnych zasad dotyczących WNT prowadziłoby do sytuacji, w której polski podatnik (komisant), który nie otrzyma od komitenta faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski, jest zmuszony niejako sfinansować kwotę VAT z tytułu WNT do czasu jej otrzymania.

Należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT powstaje co do zasady z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę od sprzedawcy w ciągu trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a). W przeciwnym razie podatnik zobowiązany jest skorygować podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin do otrzymania faktury. Następnie może odliczyć VAT, ale dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę z tytułu WNT. Jak wyżej natomiast wskazano, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano dostawę towarów.

Ustalanie natomiast, że dostawa towarów w ramach komisu między komitentem unijnym a komisantem krajowym następuje na podstawie przepisów regulujących kwestię dostawy towarów w ramach komisu, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Dlatego też wydanie towaru komisantowi krajowemu przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, w ramach umowy komisu stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 z późn. zm.), z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a tej ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych w wysokości [...] zł (uiszczony wpis od skargi) jak również kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687).