Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1410/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zenona J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 759/05 w sprawie ze skargi Zenona J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., III SA/Wa 759/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę notariusza Zenona J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając podano, że decyzją z dnia 18 października 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności notariusza Zenona J. jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 1 marca 2004 r. i określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie 1.300 zł. Zwrócono uwagę, że umowa dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/ wraz ze wszystkimi opisanymi w par. 1 aktu notarialnego nieruchomościami i rzeczami ruchomymi za cenę 900.000 zł. W par. 4 strony oświadczyły, że na cenę składają się: 350.000 zł za nieruchomość w W., 420.000 zł za nieruchomość w U., 40.000 zł. za wyposażenie ośrodka wczasowego w U., 70.000 zł. za maszyny oraz 20.000 zł za samochód dostawczy i wózek widłowy. Od powyższej umowy notariusz Zenona J. jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od wartości nieruchomości wynoszącej 770.000 zł oraz według stawki 1% od wartości ruchomości wynoszącej 130.000 zł. Organ podatkowy stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy sprzedaży winien zostać pobrany w stawce 2% zarówno od wartości rzeczy ruchomych i nieruchomych, co dawałoby łączną kwotę podatku 18.000 zł, nie zaś jak pobrano kwotę 16.700 zł.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał powyższą decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Uzasadniając podkreślono, że przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc, zaś w umowie strony wymieniły wchodzące w jego skład nieruchomości oraz rzeczy ruchome. W związku z tym sprzedaż przedsiębiorstwa podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników stanowiących mienie przedsiębiorstwa. Podniesiono, że art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wbrew temu co twierdził skarżący w odwołaniu, nie zwalniał notariusza od odpowiedzialności za prawidłowe obliczenie i pobranie należnego od sporządzonej umowy podatku.

W skardze, skierowanej przez notariusza Zenona J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę podniesiono, że w sporządzonym akcie notarialnym udokumentowana została jedna umowa sprzedaży, z jedną ceną i z jednym przedmiotem - przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55[1] Kc nie występowała wielość umów sprzedaży i wielość przedmiotów. Zdaniem skarżącego, przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy sprzedaży nie jest rzeczą i nie wiadomo, czy jest prawem majątkowym. W tej sytuacji do sprzedaży przedsiębiorstwa nie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm.; w skrócie: u.p.c.c./. Zaakcentowano, że ustawodawca - uchylając art. 27 o.p. i zmieniając art. 30 par. 1 o.p., dążył do ograniczenia odpowiedzialności materialnej płatnika. Skarżący sformułował wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP/ powołanych przepisów o.p. jako zbyt restrykcyjnych wobec notariuszy, będących płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że ustalenia organu podatkowego I instancji co do obowiązku opodatkowania 2% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych nieruchomości i ruchomości składającej się na przedsiębiorstwo, nabyte aktem notarialnym sporządzonym przez skarżącego, były prawidłowe. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy jest spod niego wyłączona, ma treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W ocenie Sądu, należy uznać, że zbycie rzeczy oraz praw majątkowych w ramach zbywalnego przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniem na podstawie przywołanego przepisu. Ustalona na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.c.c. stawka podatku będzie wynosiła 2% dla nieruchomości oraz rzeczy ruchomych i 1% dla innych praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. W tej sytuacji wysokość podatku należnego od zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa będzie sumą podatku obliczonego od wartości poszczególnych, zbywalnych składników - rzeczy oraz praw majątkowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Sądu, uznanie, że obowiązek podatkowy przy sprzedaży przedsiębiorstwa będzie odnosił się do poszczególnych jego składników, nie narusza istoty przedsiębiorstwa wynikającej z art. 55[1] i art. 55[2] Kc Z przepisów tych wynika, że przedsiębiorstwo traktowane jest jako integralna całość, nie powoduje to jednak, iż traci charakter zespołu składników i należy je traktować jako oddzielne prawo majątkowe.

Nawiązując do regulacji prawnej zawartej w art. 30 par. 1 o.p., WSA uznał, że niezasadny jest wyrażony w skardze pogląd, iż odpowiedzialność płatnika nie dotyczy sytuacji, w której podatek został pobrany i wpłacony w wysokości niższej od należnej. Wspomniany w art. 8 o.p. obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, bez wątpienia dotyczy obliczenia i pobrania podatku w prawidłowej wysokości. Nie ma podstaw by uznać, że ustawodawca przewidział odpowiedzialność płatnika, który w ogóle nie wywiązywał się ze swojego obowiązku, pomijając jednocześnie sytuację, w której wpłaca się podatek, ale czyni to w nieprawidłowo obliczonej kwocie. Zwrot "podatek niedobrany" /powinien być "podatek niepobrany"/ obejmuje część należności, która stanowi różnicę między podatkiem pobranym a należnym.

WSA uznał również, że zarzuty skarżącego w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP wskazanych w treści skargi przepisów dotyczących obowiązków i odpowiedzialności notariusza jako płatnika są niezasadne. Przepisy te są restrykcyjne, ale wiążą się z funkcją jaką w obrocie prawnym pełni notariusz. Swoich czynności nie wykonuje on jako zwykły obywatel, ale zgodnie z art. 2 par. 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. nr 42 poz. 369 ze zm./ w zakresie swoich uprawnień, o których mowa w art. 1, działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Obowiązki dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nałożone przez ustawodawcę mają umocowanie w ustawie i są charakterystyczne dla instytucji płatnika. Przywołane przepisy mają na celu zapobieżenie sytuacji, w której nieuiszczenie należnego podatku wiązałoby się z celowym działaniem podmiotu do tego zobowiązanego. Zdaniem Sądu, zabezpieczają one inne interesy Skarbu Państwa, a co za tym idzie interes wszystkich obywateli i jako takie nie budzą wątpliwości w aspekcie zgodności z Konstytucją RP.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł notariusz Zenona J., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 30 par. 1 o.p. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając podniesiono, że decyzja z dnia 18 października 2004 r. została wydana po wejściu w życie zmian w o.p. istotnych co do odpowiedzialności płatnika. Wskazano, że ani organy podatkowe, ani następnie Sąd w kwestionowanym wyroku nie dokonali analizy zmian, w wyniku których została ograniczona odpowiedzialność płatnika podatków, w tym notariusza, poprzez wyeliminowanie z zakresu tej odpowiedzialności - odpowiedzialności za pobranie podatku w wysokości niższej od należnej. Zwrócono uwagę, że Sąd nie zauważył różnych "zakresów" art. 8 i art. 30 par. 1 o.p. i różnego ich "funkcjonowania". Zdaniem strony, ustawodawca - uchylając art. 27 o.p. i zmieniając treść art. 30 par. 1 o.p. - dążył do ograniczenia zakresu odpowiedzialności materialnej płatnika, która to odpowiedzialność w świetle przytoczonych przepisów Konstytucji RP nie powinna mieć miejsca. Sąd nie odpowiedział, jaki cel przyświecał tym zmianom. Ponadto nie postawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania, czy Państwo ma nieograniczoną władzę nad obywatelem, że może "nakazać obywatelowi nie podporządkowanemu hierarchicznie wykonywania bez ograniczenia i bez jego zgody zadań publicznych" oraz "czy można go jeszcze za te wymuszone prace karać". Wskazano, że żądanie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego są nadal aktualne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona bowiem domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenia, zaś stosownie do art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego NSA może uchylić zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona winna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia całości i przekazanie sprawy" bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

Należy również stwierdzić, że skarżący powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany wadliwie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenie art. 30 par. 1 o.p., nie wskazując natomiast na czym polegała jego naruszenie - czy na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje jedynie, że ustawodawca dąży do ograniczenia odpowiedzialności materialnej płatnika, która to odpowiedzialność w świetle przepisów Konstytucji RP jest niedopuszczalna.

W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie bezzasadny okazał się więc zarzut strony w przedmiocie naruszenia prawa materialnego i strona skarżąca nie podważyła zaaprobowanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku oceny stanu faktycznego, na podstawie którego został wydany wyrok stwierdzający, że strona skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%.

Należy również wskazać, że w rozpoznawanej sprawie WSA nie podzielił wątpliwości podanych przez stronę w skardze co do zgodności z Konstytucją RP przepisów dotyczących obowiązków i odpowiedzialności notariusza jako płatnika. Natomiast w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie przytoczyła przepisów Konstytucji RP, które w jej ocenie świadczą, że odpowiedzialność materialna płatnika winna zostać ograniczona. W świetle obowiązujących przepisów notariusz jest płatnikiem podatków i na nim ciąży obowiązek nie tylko pobrania i wpłacenia skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, lecz również jego obliczenia, w tym przypadku wynikającego z obowiązujących przepisów prawa. Sytuacja prawna płatnika będącego notariuszem wynika z rozwiązań stanowiących element systemu polskiego prawa podatkowego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

4