Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 819/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję N. w T. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2020 r. określił rozwiązanej J. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej także: Spółka) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od stycznia do października 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w okresie od stycznia do października 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, oraz orzekł o odpowiedzialności komplementariusza J. Sp. z o.o. (dalej także Skarżąca) byłego wspólnika rozwiązanej spółki J. Sp. z o.o. Sp.k. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia przez rozwiązaną Spółkę faktur w okresie od stycznia do października 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł na dzień wydania decyzji.

Organ stwierdził, że J. Sp. z o.o. Sp.k. pozorowała jedynie, iż dokonuje nabycia i dostawy towarów, aby sztucznie wydłużyć łańcuch przedsiębiorstw uczestniczących w obrocie towarem i w ten sposób utrudnić możliwość prześledzenia rzeczywistego obrotu towarem. Ustalono, że J. Sp. z o.o. Sp.k. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do października 2016 r. posłużyła się fikcyjnymi fakturami nabycia biżuterii ze złota (łańcuszków) próby 585 od Spółek J..Co Sp. z o.o. (84 faktury o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, za nabycie 463.108,24 gramów biżuterii), V.&V. C. Sp. z o.o. (53 faktury o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, za zakup 257.350,45 gramów biżuterii) oraz M. Sp. z o.o. (74 faktury o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł, za nabycie 400.356,70 gramów biżuterii), tym samym dokonując bezpodstawnego zmniejszenia kwot podatku należnego o podatek z nich wynikający, a następnie wystawiając i rozliczając sprzedaż tych łańcuszków ze stawką VAT 23%. Wystawienie faktur określających sprzedaż tej biżuterii w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. do B. S. B. S. Sp. z o.o. Sp.k. (95 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, stwierdzającymi sprzedaż 754.699,34 gramów biżuterii), L. Sp. z o.o. Sp.k. (29 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, stwierdzającymi sprzedaż 226.001,75 gramów biżuterii), S. F. Sp. z o.o. (10 faktur o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł, stwierdzającymi sprzedaż 107.171,70 gramów biżuterii), J. L. P. i O. K. S. (1 faktura VAT o wartości [...] zł, VAT [...] zł, stwierdzającą sprzedaż 6.032,70 gramów biżuterii), oraz S.C. L.-1 J. L. M. L. (1 faktura o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, stwierdzającą sprzedaż 6.788,50 gramów biżuterii), które faktycznie nie miały miejsca, Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku w nich wykazanego.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z ) – dalej jako: "u.p.t.u."; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wyczerpująco opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że kontrahenci J. Sp. z o.o. Sp.k. tj. J. .Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu złotą biżuterią, a pozorując wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotą biżuteria jedynie brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Były przedsiębiorstwami zajmującymi się pośredniczeniem w transferach pieniężnych. Natomiast osoby działające w imieniu J. Sp. z o.o. Sp.k. w procederze tym świadomie uczestniczyły z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Znaczną część ustaleń dowodowych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwestii powyżej wskazanych dostawców oparto na materiale pozyskanym z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W., które swym zakresem obejmowało również działalność ww. podmiotów w tym okresie, jak również z materiału zgormadzonego w trakcie prowadzonych wobec tych spółek postępowań kontrolnych, które zakończyły się wydaniem decyzji ostatecznych. Do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki J. włączone zostały również wyciągi z decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla Spółek V.&V. C., M. oraz J. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do października 2016 r., jak i wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...] o włączeniu których Strona została poinformowana. Sprawa ta była również przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 19 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 143/20 oddalił skargę Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem. Zgodzić się należy z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii okoliczności powstania i funkcjonowania wskazanych wyżej podmiotów. Jak ustalono J..Co Sp. z o.o. jak i V.&V. C. Sp. z o.o. mają zbliżony okres powstania i dotyczy to zarówno zakupu udziałów jak i powołania nowego zarządu tych spółek (obcokrajowca na jedynego reprezentanta). Zawiązane zostały przez osoby, które jednocześnie wskazane jako Prezesi Zarządu, faktycznie podmiotami tymi nie kierowały. Wszystkie sprawy związane z ich funkcjonowaniem na podstawie udzielonych pełnomocnictw faktycznie prowadzone były przez D. K.. Adresy siedzib spółek to w rzeczywistości adres jednego tzw. "biura wirtualnego", w którym poza zbieraniem dokumentacji żadna osoba reprezentująca te spółki nie przebywała. Reprezentujący spółkę J..Co N. S. nie podał w firmie wynajmującej lokal/adres oraz świadczącej usługi księgowe, żadnego adresu polskiego, a pod wskazanym numerem telefonicznym faktycznie dostępny był D. K.. Ten sam numer telefonu funkcjonował równocześnie w kontaktach ze spółkami J..Co, jak i V.&V. C.. Ustalono, że pod wskazanym przez Prezesa Zarządu Spółki N. S. adresem jego zamieszkania na [...], osoba ta faktycznie nie przebywa, bowiem wyprowadziła się. Dokumentacja źródłowa J..Co Sp. z o.o. dostarczona została przez D. K. do świadczącej usługi księgowe K. C. Sp. z o.o. wyłącznie za okres od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r. Deklaracje za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. to deklaracje zerowe. Pomimo wielokrotnie podejmowanych prób J..Co Sp. z o.o. oraz V.&V. C. Sp. z o.o. nie przedłożyły ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej, a dokumenty dotyczące ewidencji księgowych uzyskano głównie z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w W.. Korespondencja dotycząca działalności tych spółek kierowana była również na adresy zamieszkania prezesów tych spółek. Pomimo wezwań organu, które były również odbierane, nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów.

Za prawidłowe, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, organ uznał ustalenia w kwestii kontrahenta spółek J..Co oraz V.&V. C. spółki C. E., która rzekomo miała dokonywać zamiany nabytego od tych spółek złota próby 999,9 na biżuterię złotą. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach przedmiotowej sprawy złoto, które wcześniej kupiono w D. G. Gmbh, J..Co Sp. z o.o. oraz V.&V. C. Sp. z o.o. odsprzedała do C. E. Sp. z o.o., od której kupowała natomiast wyroby jubilerskie w postaci łańcuszków ze złota próby 585. C. E. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie zarządzana była przez V. S.. Spółka ta, tak samo jak jej jedyni kontrahenci tj. J..Co Sp. z.o.o. oraz V.&V. C. Sp. z o.o., posługiwała się adresem rejestracyjnym na podstawie umowy biura wirtualnego, która w wyniku wypowiedzenia przez wynajmującego wygasła jednak w dniu [...] lutego 2016 r. Została ona również wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] października 2015 r. W okresie rzekomej współpracy, nie złożyła też deklaracji dla podatku od towarów i usług we właściwym od dnia [...] stycznia 2016 r. urzędzie skarbowym za okres od stycznia do października 2016 r. Rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...] dla tej spółki funkcjonowały wyłącznie do maja 2015 r. Brak było również kontaktu z C. E.. Stwierdzono również rozbieżności w dokonanym rozliczeniu faktur wystawionych przez V.&V. C. Sp. z o.o., gdzie faktury księgowane są w złotówkach natomiast rozliczane w tych samych kwotach jednak w euro. R. Ś., który w imieniu J..Co Sp. z o.o. miał rzekomo współpracować z C. E. Sp. z o.o. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora przyznał się do poświadczenia nieprawdy w dokumentach dotyczących przekazania złota firmie C. E. Sp. z o.o., oraz odbioru biżuterii z tej firmy. Zeznał natomiast, iż złoto pobrane przez niego z D. G. Gmbh zawoził bezpośrednio do W. i oddawał D. K..

W ocenie organu odwoławczego zarówno J..Co Sp. z o.o. jak i V.&V. C. Sp. z o.o. uczestniczyły w określonym wystawionymi fakturami łańcuchu dostaw, w którym występując jako pierwsze krajowe podmioty nabywały złoto inwestycyjne z niemieckiej firmy D. G. Gmbh zwolnione w obrocie krajowym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie powołując się na rzekome transakcje z firmą C. E. Sp. z o.o. dokonywały zamiany złota inwestycyjnego w biżuterię w postaci łańcuszków ze złota próby 585, których sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 23%. W ten sposób brały udział w wygenerowaniu podatku, który służył kolejnym podmiotom uczestniczącym w obrocie wyrobami jubilerskimi do zmniejszenia kwot podatku należnego, przy jednoczesnym braku jego zapłaty przez firmę C. E. Sp. z o.o.

Organ podkreślił, że nie bez znaczenia jest fakt, iż Sąd Okręgowy w W. wyrokiem sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2019 r. uznał oskarżonego, D. K., winnego popełnienia czynów przestępczych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż podobną rolę w łańcuchu dostaw zajmowała także M. Sp. z o.o. Również dla tej spółki została wydana prawomocna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zarejestrowana była w tzw. "biurze wirtualnym", natomiast funkcję Prezesa Zarządu sprawował B. H., który znał się z D. K., ponieważ wspólnie zamieszkiwali. Wielokrotnie podjęte próby nawiązania kontaktu z tą spółką jak i osobami reprezentującymi zakończyły się niepowodzeniem. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika również, iż nie miały miejsca nabycia biżuterii złotej przez M. Sp. z o.o. udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Podmioty te nie przekazały dokumentacji wskazującej na źródło pochodzenia biżuterii wykazanej w fakturach na rzecz M. Sp. z o.o. Dane zawarte w ich deklaracjach VAT-7 i VAT- K wskazywały, że nabyć biżuterii dokonali od pomiotów krajowych, jednak nie znalazło to potwierdzenia w operacjach uwidocznionych na rachunkach bankowych. Historia rachunków bankowych tych kontrahentów dowodzi, iż nie posiadali oni własnych zasobów finansowych, natomiast środki, który wpływały od M. Sp. z o.o. tytułem zapłat za rzekome dostawy, przelewane były dalej na konta różnych podmiotów zagranicznych bądź na konta firm prowadzących kantory wymiany walut tytułem zakupu walut obcych, z tym że zakupione waluty obce nie trafiały już na rachunki bankowe kontrahentów, wypłacano je w gotówce. Pomimo transferowania środków na konta różnych podmiotów zagranicznych kontrahenci nie dokonywali żadnych zgłoszeń celnych, co oznacza, że nie importowali biżuterii złotej od podmiotów z poza Unii Europejskiej. Przepływom finansowym uwidocznionym na rachunkach bankowych, nie towarzyszył zatem rzeczywisty obrót towarami. Rzekomi dostawcy M. Sp. z. o.o. znajdowali się także w tzw. "wirtualnych biurach". Pomimo podjęcia prób, Prezesa Zarządu I. C. M. S. nie udało się przesłuchać. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki A., M. G., zeznał, iż nie wie nic na temat działalności swojej spółki, ponieważ do zakupu udziałów namówił go kolega w celu "potrzymania" spółki przez okres około roku, za co obiecał mu [...] zł.

Spółki A. oraz I. C. (jedyni dostawcy M. Sp. z o.o.) nie ponosiły kosztów adekwatnych do rzekomo prowadzonych działalności gospodarczych, takich jak koszty wynagrodzeń pracowników, koszty usług księgowych, koszty transportu, koszty oznaczania biżuterii znakami probierczymi, koszty zakupu materiałów biurowych i wyposażenia, a jedyne koszty jakie udało się zidentyfikować w stosunku do tych podmiotów to koszty prowadzenia rachunków bankowych, doładowań telefonów komórkowych i koszty związane z korzystaniem z tzw. wirtualnych biur. Na części protokołów odbioru towarów wartości kilkuset tysięcy złotych przez M. Sp. z o.o. pochodzących rzekomo od A. Sp. z o.o., nie ma podpisów osób uczestniczących w przekazaniu biżuterii. Za nierzetelnością protokołów wydania towarów pochodzących od I. C. Sp. z o.o. przemawia z kolei fakt, iż na czterech protokołach naniesiono pismem ręcznym podpis "S. " choć z ich treści wynika, że sprzedawcę reprezentował M. S.. Na pozostałych dokumentach podpis jest inny, a litera "k" w nazwisku "S. " już wyraźna.

W ocenie organu odwoławczego brak w rzekomym obrocie określonymi fakturami wystawionymi przez powyższe spółki biżuterii w postaci łańcuszków ze złota próby 585 potwierdzają także pozyskane przez Naczelnika K.-p Urzędu Celno-Skarbowego informacje od Okręgowych Urzędów Probierczych w W. oraz K.. Żadna z firm zidentyfikowana w fakturowym łańcuchu dostaw tej biżuterii tj. C. E. Sp. z o.o., J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. a także M. Sp. z o.o. nie zgłosiły imiennego znaku, którym zobowiązany jest posługiwać się wytwórca takich wyrobów oraz podmiot wprowadzający takie wyroby. Zarówno rzekome złoto, jak i złotą biżuterię przewożono bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa. Ponadto transakcje opisane fakturami wystawianymi przez kolejne w łańcuchu dostaw podmioty wskazują, że nastąpiła nieznajdująca uzasadnienia gospodarczego zmiana przeznaczenia wytworzonych dóbr polegająca na tym, iż nowy i kompletny wyrób finalny w postaci złotego łańcuszka stał się źródłem pozyskiwania surowca w postaci czystego złota. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że dokumentacja przekazana przez B. S. B. S. Sp. z o.o. Sp.k. dotycząca dostaw złota do H.+M. GmbH wskazuje, iż w wyniku operacji topienia wyrobów ze złota uzyskano sztaby typu bar o ponad 250 gram cięższe od wagi surowca, z których je odlano. Podobną sytuację stwierdzono w przekazanych przez I. T. S.A. dokumentach, w których również waga sztab powstałych z rzekomego topienia wyrobów ze złota była wyższa o przeszło 2,479,19 g (60.075,40 – 57.596,21) od masy wyrobów przekazanych do topienia. Trudno dać wiarę wyjaśnieniom kontrahentów wskazujących, iż jest to związane z dodatkami stopowymi, w szczególności dodatkiem miedzi (której co istotne spółka ta nie prowadzi rozliczenia miedzi) w kontekście zeznań M. B., z wykształcenia magistra inżyniera metalurgii, pracującego przy topieniu złota ponad 11 lat. Zeznał on bowiem m.in., że podczas topienia nigdy nie dodawał do złota domieszek innych metali, z uwagi na fakt, iż metale, wchodzące w skład topionych wyrobów mają różne temperatury wrzenia i topienia i w związku z tym w procesie topienia potrafią odparować lub utleniać się. Z kolei w zapisach dokumentów przekazanych przez I. T. S.A. stwierdzono również sytuację odwrotną, tzn. masa sztabek powstałych z przetopu biżuterii była niższa od masy wyrobów, z którego powstały o 1.757,17 g (34.213,07 g - 32.455,90 g). Nieścisłości są także w pozostałych dokumentach dotyczących przetopu biżuterii.

Podsumowując organ wskazał, że specyfika działalności ww. firm oraz okoliczności współpracy wskazują bezsprzecznie na wspólne działanie J. Sp. z o.o. wraz z innymi podmiotami w łańcuchu nabyć i dostaw złotej biżuterii w postaci łańcuszków mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Zatem skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. za poszczególne okresy od stycznia 2016 r. do października 2016 r., wynikający z faktur dotyczących nabyć przez J. Sp. z o.o. Sp.k. biżuterii w postaci złotych łańcuszków. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie dysponowały towarem w postaci złotej biżuterii. Nie mogły być zatem dostawcami towarów dla Spółki. Firmy te faktycznie nie działały, a ich dane były jedynie wykorzystywane do wystawiania faktur. W przedmiotowej sprawie zasadnie stwierdzono, że J. Sp. z o.o. Sp.k. wyłącznie pozorowała czynności związane z obrotem biżuterią ze złota. Biżuteria taka w obrocie nigdy się nie znalazła. Podmioty, które wystawiły na rzecz Spółki faktury dostaw biżuterii nigdy nią nie dysponowały. J..Co Sp. z o.o. oraz V.&C. C. Sp. z o.o. nigdy nie dokonały zamiany złota inwestycyjnego na wyroby jubilerskie, a M. Sp. z o.o. nigdy nie nabyła takiej biżuterii od innych dostawców. W konsekwencji ujęcia w ewidencjach i wykazania w deklaracjach podatkowych transakcji faktycznie nieprzeprowadzonych Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w nieprawidłowej wysokości. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zatem zastosował także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do 136 faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. Sp.k. w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r.

W złożonej skardze Spółka zaskarżyła decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP z uwagi na przeprowadzenie pozornego postępowania odwoławczego, w ramach którego sprawa nie została ponownie rozpatrzona, czego dowodem jest uzasadnienie decyzji stanowiące kopię rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co wskazuje na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, brak ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie przez organ odwoławczy ponownej wykładni przepisów prawa, jak również brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego, nieustosunkowanie się do przedłożonych przez Spółkę dowodów, co doprowadziło do tego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne, a przedstawiony w niej stan faktyczny jest nieczytelny i nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia decyzji,

b) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółka komandytowa była jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne dostawy złotej biżuterii, zaś stwierdzone fakturami ujętymi w księgach Spółki komandytowej nabycia i dostawy biżuterii złotej faktycznie nie miały miejsca, w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zażądanych przez Spółkę w odwołaniu oraz we wniosku dowodowym z dnia [...] r., w wyniku czego decyzja została oparta na niewłaściwe ustalonym stanie faktycznym w zakresie fizycznego obrotu towarami,

c) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych przeprowadzonych bez udziału Spółki w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców, zeznań świadków oraz wyroku sądu wydanego wobec D. K., które to dowody w istotnym stopniu były niejawne dla Spółki (akta wyłączone z jawności), zaś Spółka nie mogła tych dowodów skutecznie zakwestionować w drodze złożenia stosownego wniosku dowodowego, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w szczególności z zeznaniami świadków, dokumentacją fotograficzną) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki oraz z zasadami wnioskowania ustalonymi na podstawie wszystkich okoliczności sprawy (w szczególności niezakwestionowanego faktu dalszej wewnątrzwspólnotowej odsprzedaży złota nabytego od dostawców) na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka komandytowa nie nabyła towarów od dostawców oraz nie sprzedała towarów swoim odbiorcom, co dowodzi tego że jedynym kryterium zakwestionowania dostaw od danego dostawcy była wydana na takiego dostawcę decyzja z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego,

d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku:

- powielenia w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co wskazuje na brak własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy,

- niedokonanie oceny dowodów w postaci zeznań świadków w szczególności J. L., R. L., J. K. oraz J. P., których zeznania zostały jedynie przywołane w treści uzasadnienia decyzji, lecz nie zostały należycie ocenione pod kątem wiarygodności tych świadków poprzez wskazanie dowodów mogących stanowić podstawę do podważenia wiarygodności ich zeznań,

- przyjęcia w uzasadnieniu decyzji twierdzeń wewnętrznie sprzecznych, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego w zakresie stanu faktycznego przyjętego do orzekania poprzez wskazywanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży, zaś z drugiej strony na fizyczny obrót towarem i rzekomo nietypowe okoliczności fizycznego nabycia i sprzedaży przez Spółkę komandytową towarów, czego skutkiem winno być uznanie, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli instancyjnej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu pierwszej instancji co do przedmiotowych dowodów oraz wątpliwości co do przyjętego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

Ponadto Spółka w złożonej skardze wskazała naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na to, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało niezbicie, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce, zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone jak również doszło do fizycznego przekazania Spółce komandytowej towarów, co wykluczało zastosowanie ww. przepisów prawa podatkowego materialnego,

b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez Spółkę komandytową faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało niezbicie, że Spółka komandytowa prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonała dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co wykluczało zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego materialnego w niniejszej sprawie.

W treści uzasadnienia złożonej skargi Spółka podtrzymała twierdzenia i zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W jej ocenie organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję do zarzutów tych się nie odniósł oraz nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów, które dałyby podstawę do wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącej dowody te wskazują bowiem na okoliczności i obiektywne fakty, które zweryfikowane potwierdziłyby lub wykluczyły wiarygodność Spółki. Jednocześnie według Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie podjął w postępowaniu jakichkolwiek innych czynności uznając bezkrytycznie ich pełną wartość dowodową. Wskazano także, iż organ podatkowy skupiając się na ocenie działalności kontrahentów Spółki nie wykazał w inny sposób poza przywołaniem materiałów z innych postępowań, by Strona świadomie uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi fakturami".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021 r. Skarżąca podtrzymała wniosek o oddalenie zaskarżonej decyzji oraz odniosła się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma dokumentów prywatnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 kwietnia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. (por. k. 44 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie, która z tej możliwości skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresach od stycznia 2016 r. do października 2016 r. na jej rzecz przez: J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. potwierdzających nabycie biżuterii. Ponadto kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi konieczność zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT stwierdzających sprzedaż biżuterii, wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. na rzecz: B. S. B. S. Sp. z o.o. Sp.k., L. Sp. z o.o. Sp.k., S. F. Sp. z o.o., J. L. P. i O. K. S. oraz L.-1 S.C. J. L., M. L..

Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na nich kontrahentami, zostały wystawione w ramach łańcucha nabyć i dostaw złotej biżuterii mającego na celu oszustwo podatkowe. Spółka była podmiotem, który wszedł w posiadanie towaru jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturach VAT jako dostawca, przy czym miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu sporne faktury nie uprawniały do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego. Z kolei zdaniem Spółki brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedziała, iż transakcje te wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, nie oznacza, iż doszło do naruszenia także zasady zaufania do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Podnieść należy, że organy w sposób uprawniony ustaliły w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy, iż w niniejszej sprawie został stworzony łańcuch transakcji, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym schemacie tym w charakterze dostawców Spółki uczestniczyły: J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.

W odniesieniu do J. Sp. z o.o. w W. organ wskazał, że została ona utworzona w dniu [...] października 2015 r. przez N. S. będącego jej jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". Spółka J..Co złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2016 r. z tym, że deklaracje za miesiące od lipca 2016 r. to deklaracje zerowe, bowiem uzyskano informacje, że w Spółce nic się nie działo, a jedyna osoba występująca w kontaktach z K. C. Sp. z o.o. (wynajmującą J..Co lokal na siedzibę oraz świadczącą na jej rzecz do [...] października 2016 r. usługi księgowe) w imieniu Spółki D. K., informował o utrudnionym kontakcie z J..Co. Sp. z o.o. Od sierpnia 2016 r. spółka wynajmowała lokal przy Al. [...] w W.. Organ zauważył także, że spółka J..Co w ramach prowadzonego wobec niej postępowania nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, a po grudniu 2016 r. nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji.

Kolejny dostawca J. Sp. z o.o. Sp.k., który wystawił zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, V.&V. C. Sp. z o.o. zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania została utworzona w 2006 r., a od [...] lipca 2015 r. jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu był V. C.. Siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze" w W. przy Al. [...] lok. 1019. Podobnie jak w sytuacji J..Co Sp. z o.o. usługi księgowe na rzecz V.&V. C. świadczyła K. C. Sp. z o.o., analogicznie też jak w poprzednim przypadku do dnia [...] października 2016 r. Organ podał, że zasadniczym przedmiotem działalności spółki była sprzedaż detaliczną pozostałych nowych wyrobów prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2016 r. do września 2016 r" przy czym deklaracje dotyczące rozliczenia podatku za miesiące od czerwca do września 2016 r. nie wykazują kwot obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Nadmienić trzeba, iż V.&V. C. Sp. z o.o. nie złożyła w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych za lata 2015 i 2016. V. C. udzielił pełnomocnictw do prowadzenia spraw spółki oraz dysponowania jej rachunkami bankowymi D. K.. Podobnie jak w przypadku J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. również nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej, a dokumenty dotyczące ewidencji księgowych uzyskano z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w W. pod sygn. [...]

Trzecim z dostawców biżuterii do J. Sp. z o.o. Sp.k. miała być M. Sp. z o.o., która została założona w dniu [...] grudnia 2013 r., przy czym w dniu [...] kwietnia 2015 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu tej spółki został B. H.. Jak ustalił organ spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 rok. M. Sp. z o.o. złożyła natomiast deklaracje dla podatku od towarów za miesiące od stycznia do września 2016 r. Szereg prób nawiązania kontaktu ze spółką lub prezesem zarządu mimo wielokrotnych okazało się bezskutecznych mimo posłużenia się różnymi adresami wykazywanymi jako siedziba spółki.

Analizując nabycia biżuterii przez J. Sp. z o.o. Sp.k. od J..Co oraz V.&V. C. organ ustalił, że J..Co Sp. z o.o. zajmowała się handlem złotem (transakcje wykazane jako zwolnione z VAT) i wyrobami jubilerskimi (transakcje wykazane jako opodatkowane stawką 23%). Zgodnie z dokumentacją złoto nabywane było od kontrahenta niemieckiego D. G. GmbH (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru). Odnotowano również transakcję zakupu złota z V.&V. C. Sp. z o.o. Z. sprzedano następnie do C. E. Sp. z o.o., od której J..Co Sp. z o.o. nabyła wyroby jubilerskie sprzedane następnie do J. Sp. z o.o. Sp. k. oraz L. Sp. z o.o. Sp.k. Odnotowano również transakcję sprzedaży złota do V.&V. C. Sp. z o.o. Podobnie V.&V. C. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2016 r. zajmowała się również przede wszystkim handlem złotem (transakcje wykazane jako zwolnione z VAT) i wyrobami jubilerskimi (transakcje wykazane jako opodatkowane stawką 23%). Według ksiąg złoto nabywane było także od kontrahentów niemieckich: wskazanego wyżej D. G. GmbH oraz F.-R. K. GmbH. Następnie sprzedawane było przede wszystkim do wspomnianej wcześniej C. E. Sp. z o.o. Wyroby jubilerskie kupowane były od C. E. Sp. z o.o. i sprzedawane do J. Sp. z o.o. Sp. k. oraz L. Sp. z o.o. Sp. k. Pomiędzy C. E. Sp. z o.o. i V.&V. C. Sp. z o.o., a także wspomnianą wcześniej Spółką J..Co, nie dokonywano żadnych płatności. W księgach nie dokonano również kompensat należności i zobowiązań.

Organ zwrócił uwagę na rolę spółki C. E. w zidentyfikowanym schemacie transakcji.

Ustalono, że spółka ta została zarejestrowana [...] listopada 2014 r., przy czym od dnia [...] sierpnia 2015 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu została V. S.. Siedziba spółki mieściła się w W. przy ul. [...], niemniej jednak umowa najmu została spółce w dniu [...] lutego 2016 r. wypowiedziana z uwagi na brak płatności z tytułu najmu powierzchni biurowej i obsługi korespondencji. Organ ustalił również, że spółka figurowała w ewidencji podatników prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy W.-Ś. w W., ale została w dniu [...] października 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku składania deklaracji. Jednocześnie z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że C. E. Sp. z o.o. figuruje w ewidencji podatników od dnia [...] stycznia 2016 r., przy czym spółka ta nie składała deklaracji VAT za okres od stycznia 2016 r. do października 2016 r. Jednocześnie C. E. Sp. z o.o. nie podejmowała kierowanej do niej na adres podany w KRS korespondencji w trakcie prowadzonej kontroli dotyczącej potwierdzenia transakcji z J..Co Sp. z o.o. oraz V.&V. C. Sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z udziałem C. E. należy odnotować, że w świetle zeznań złożonych w postępowaniu karnym z dniu [...] marca 2017 r. przez R. Ś., świadczącego usługi transportowe na rzecz J..Co I V.&V. C., przedmiotem transportu były zawsze sztabki złota do momentu przekazania firmie C. E. oraz wyroby jubilerskie (łańcuszki różnej gramatury) z firmy C. E.. Sztabki były zabierane z niemieckiej firmy Degussa z centrum Berlina i dostarczane w okolicach W. firmie C. . Podobnie D. K. wskazywał, że złoto było kupowane w [...] w sztabkach i w sztabkach sprzedawane do C., a w zamian za sztabki C. przekazywała łańcuszki. Z kolei z zeznań R. Ś. złożonych w toku kontroli celno-skarbowej w dniu [...] września 2017 r. wynika, że złoto w postaci sztab zabierał z B. (wyłącznie z D. G.) i finalnie dostarczał do W.. Przemieszczał się trasą na W. bez zatrzymywania ze względów bezpieczeństwa. Organy na podstawie uzyskanej informacji z Prokuratury Regionalnej w W. ustaliły, że z analizy danych ze stacji bazowych telefonii komórkowej usytuowanych w rejonie autostrady A2 dotyczących logowań telefonu R. Ś. w okresie od [...] kwietnia 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r. wynika, że telefon, z którego korzystał R. Ś., w okresie od 26 kwietnia do [...] października 2016 r. przemieszczał się 39-krotnie wzdłuż autostrady A2 na odcinku Świecko-Warszawa. W 32 przypadkach daty tego przemieszczania są zgodne z datami odbioru przez R. Ś. złota z D. G. GmbH. Z informacji przekazanej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w W. wynika, iż w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. w punkcie pomiarowym na drodze A2 w okolicach S. w kierunku na P. zarejestrowano 43 przejazdy samochodów R. Ś.. Ze wskazanych informacji wynika także, iż miejsca i godziny logowań wskazanego telefonu przeczą informacjom, że towary były przemieszczane na trasie Berlin-Wrocław oraz w dalszej kolejności Wrocław-Warszawa.

Organ badając transakcje nabycia biżuterii przez J. Sp. z o.o. Sp.k. od M. Sp. z o.o. ustalił, że dostawcami tej ostatniej były I. C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Odnośnie spółki I. C. organ wskazał, że spółka została zarejestrowana pod adresem siedziby znajdującym się w "wirtualnym biurze" w W. przy Al. [...] lok.2. Ponadto nie złożyła w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 rok. Jednocześnie z informacji i dokumentów uzyskanych od przez organ W. C. O. B. Sp. z o.o. wynika, iż pod wskazanym wyżej adresem I. C. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2016 roku działalności gospodarczej, ani nie przechowywała tam żadnych dokumentów. Wynajmujący wirtualne biuro zobowiązany był do odbierania i przechowywania całej przychodzącej na ten adres korespondencji najemcy i jej dystrybucji zgodnie z jego dyspozycją. Przychodząca korespondencja była skanowana i wysyłana na adres mailowy I. C.. W 2016 roku nikt osobiście nie odebrał korespondencji. W jednym przypadku osoba, która zgłosiła się po korespondencję nie miała dowodu osobistego i dlatego pism nie wydano. Organ dodał, że nie powiodła się także próba przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu I. C. M. S..

Z kolei A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dni [...] grudnia 2015 r. także z siedzibą w "wirtualnym biurze" w W. przy ul. [...] lok. 117, przy czym od [...] lutego 2016 r. jej jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu został M. G.. Jak wskazał organ z jego zeznań wynika m.in., że do zakupu udziałów namówił go kolega (D. M.). W nabycie udziałów nie angażował własnych pieniędzy, nie wiedział jaka była ich wartość nominalna oraz ich cena, ani na czym działalność spółki miała polegać. Umowę nabycia udziałów podpisał u notariusza dokąd pojechał D. M., który załatwił wszystkie formalności związane z nabyciem udziałów i dokonaniem wpisów w KRS. Za nabycie udziałów nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, jednak kolega w zamian za "potrzymanie" spółki przez okres około roku obiecał mu [...] zł. Po tym okresie miała ją odkupić inna osoba. Wyboru miejsca siedziby spółki w W. także dokonał D. M., który zajmował się także wynajmem lokalu. Sam otworzył rachunki bankowe A. Sp. z o.o. Otrzymał jedynie karty, bowiem pozostałe dokumenty otrzymane w banku zabrał D. M., który towarzyszył mu przy zakładaniu kont. M. G. zeznał również, że nie posiada żadnej pieczątki firmy i nic nie wie o jej istnieniu. Nigdy nie logował się do systemu bankowości elektronicznej w celu realizacji płatności spółki. Nic nie wie również na temat kontrahentów, z którymi współpracowała spółka, ani na temat ksiąg i faktur, bowiem sprawami tymi zajmował się D. M.. Świadek zeznał również, iż nie wie nic o M. Sp. z o.o. M. G. potwierdził, że jego podpis widnieje na karcie wzorów podpisów klienta biznesowego, na umowie zbycia udziałów i liście obecności. Odnosząc się do umów o współpracy wskazał, iż na prośbę D. M. złożył podpisy na 3-4 czystych kartkach. Podpisy na fakturach VAT nie są jego podpisami. M. G. w charakterze świadka przesłuchano także w toku postępowania prowadzonego wobec M. Sp. z o. o. M. G. zeznał m.in., iż pracował na stanowisku operatora żurawia i nie wie jaką działalność prowadziła A. Sp. z o. o., której w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. był prezesem zarządu. Nie prowadził żadnych jej spraw. Prezesem miał być tylko chwilowo. Wszystkie sprawy związane z zakupem tej spółki załatwił D. M., który wyłożył pieniądze na zakup spółki. M. G. oświadczył również, że nie zna B. H. i nigdy go nie widział. Po okazaniu wydruku fotokopii umowy współpracy handlowej zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. potwierdził, że podpis na umowie jest jego i jednocześnie wyjaśnił, iż sam nie zawierał i nie podpisywał żadnych umów, jednakże podpisał na prośbę D. M. dwie puste kartki i w ten sposób podpis mógł się znaleźć na umowie. Wskazał również, że żadnych transakcji nie dokonywał, żadnej biżuterii złotej nie widział i nikomu nie przekazywał. Potwierdził, że podpisy na fakturach oraz protokołach odbioru do tych faktur są jego, ale nie umiał wyjaśnić jak się na tych dokumentach znalazły.

Organ odwoławczy podkreślił, że z informacji udzielonych przez Okręgowe Urzędy Probiercze w W. i K. wynika, że żadna z firm zidentyfikowana w fakturowym łańcuchu dostaw tej biżuterii tj. C. E. Sp. z o.o., J..Co Sp. z o.o., V.&V. C. Sp. z o.o. a także M. Sp. z o.o. nie zgłosiły imiennego znaku, którym zobowiązany jest posługiwać się wytwórca takich wyrobów oraz podmiot wprowadzający takie wyroby. Ponadto, mimo wskazywania na oznaczenie wyrobów cechą probierczą dla złota próby 585, żaden z tych podmiotów nie zgłaszał do badania i oznaczania cechami probierczymi tych wyrobów. Jednocześnie organ za nieprawdopodobne uznał aby J..Co Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu łańcuszki ze złota oznaczone (jaki twierdzili J. K. i D. K.) cechą probierczą odpowiadającą polskiemu znakowi dla próby 585, których waga niemal 4-krotnie przekracza ilość oznaczoną taką próbą przez miejscowo właściwy J..Co Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o. Okręgowy Urząd Probierczy w W. w całym 2016 r.

Organ zwrócił też uwagę na okoliczności, w jakich przewożone było złoto i biżuteria, czyli z pominięciem zabezpieczeń wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Z dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wynika, że osoby fizycznie faktycznie transportujące towar korzystały z pojazdów wyposażonych w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też konwojowanymi. Wręcz przeciwnie, transport odbywał się samochodami osobowymi, również prywatnymi, a rzekome przekazywanie towarów znacznej wartości odbywało się nawet na parkingach centrów handlowych.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu należy zgodzić się z oceną organu, że dostawcy J. Sp. z o.o. Sp.k. nie dokonywali dostaw biżuterii wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co wykluczało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek

o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Należy również zauważyć, że wobec wszystkich trzech podmiotów występujących jako dostawcy biżuterii dla J. Sp. z o.o. Sp.k. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzje dotyczące tożsamych okresów rozliczeniowych jak w rozpoznawanej sprawie, które są ostateczne. Organ stwierdził w tych rozstrzygnięciach m.in., że spółki J..Co, V.&V. C. oraz M. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wprowadziły do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące określonych w nich czynności.

W toku postępowania organ wykazał, że podmioty mające być dostawcami J. Sp. z o.o. Sp.k. nie dysponowały biżuterią wykazaną w zakwestionowanych fakturach. Nie mogła więc ona być przedmiotem transakcji, która miały dokumentować faktury, których rzetelność podważył organ w niniejszej sprawie.

Także okoliczności transportu biżuterii i jej dostaw, biorąc pod uwagę ilość towaru powinny wzbudzić wątpliwości. Jak zauważył organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, protokoły zdawczo-odbiorcze wskazywały jako środek transportu "TAXI". Zważywszy na fakt, że w okresie objętym postępowaniem prokurentem w J. Sp. z o.o. Sp.k. oraz prezesem zarządu jej komplementariusza (J. Sp. z o.o.) był J. L., który (jak sam zeznał podczas przesłuchania w sprawie E. Sp. z o.o., którego protokół organ włączył do akt niniejszej sprawy) funkcjonuje w branży jubilerskiej od 1985 r., należy zgodzić się z organem, że okoliczności transakcji świadczą o świadomym udziale w opisanym schemacie transakcji.

Jak zasadnie wskazał organ całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem J. Sp. z o.o. Sp.k. nie pozwala na przyjęcie, że nie powinny one wzbudzić podejrzeń, a tym samym założyć brak świadomości udziału w działaniach w ramach oszustwa podatkowego.

Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że do wniosek o fikcyjnym obrocie złotą biżuterią jest uzasadniony wobec sprzeczności zapisów w dokumentacji wewnętrznej kontrahentów J. Sp. z o.o. Sp.k. na kolejnych etapach schematu obrotu tym towarem, która miała potwierdzać dalsze wykorzystanie biżuterii. Organ zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność nieuzasadnionej z gospodarczego punktu widzenia zmiany polegającej na tym, że nowy i kompletny wyrób finalny w postaci złotego łańcuszka stał się źródłem pozyskiwania surowca w postaci czystego złota. Odnotować także trzeba fakt sztucznego wydłużenia łańcucha podmiotów w schemacie transakcji jako pośredników między J. Sp. z o.o. Sp.k. a B. S. B. S. Sp. z o.o. Sp.k., którymi miały być L. Sp. z o.o. Sp.k., gdzie zarządzającym spółką był R. L. (jako prezes zarządu komplementariusza) oraz S. F. Sp. z o.o. należąca do J. L.. Zwraca przy tym uwagę fakt powiązań osobowych szeregu podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji. Podobnie topienie wyrobów jubilerskich miało odbyć się przez firmę, której wspólnikiem jest J. L.. Biorąc pod uwagę deklarowaną skalę obrotu biżuterią należy zgodzić się z oceną organu co do uzasadnienia nawiązania współpracy z L. Sp. z o.o. Sp.k. (nauczenie się przez R. L. pracy i nabranie doświadczenia w firmie w zakresie obrotu wyrobami jubilerskimi). Trafnie organ wskazuje na brak wiarygodności tych wyjaśnień w obliczu sytuacji, gdy R. L. nie pamiętał transakcji dokonanych z J. Sp. z o.o. Sp.k., kiedy były to jedyne transakcje L. Sp. z o.o. Sp.k. w okresie 3 miesięcy (styczeń-marzec 2016 r.), a ich wartość przekraczała 18,5 mln zł.

Tym samym zasadnie organ przyjął, że J. Sp. z o.o. Sp.k. wystawiła faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako nabywca, który pomniejszył swój podatek należny o podatek wykazany na tych fakturach. Uzasadniało to określenie Spółce zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem 136 faktur VAT na rzecz B. S. B. S. Sp. z o.o. Sp.k., L. Sp. z o.o. Sp.k., S. F. Sp. z o.o., J. L. P. i O. K. S. oraz S.C. L.-1 J. L. M. L. z wykazanymi kwotami należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu takie cechy jak powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, mogą wskazywać nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach. Skoro nie ma rzeczywistej sprzedaży w okolicznościach faktycznych sprawy zasadne było obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, ponieważ zaskarżona decyzja została oparta na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych przeprowadzonych bez udziału Spółki w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców, zeznań świadków oraz wyroku sądu wydanego wobec D. K., które to dowody w istotnym stopniu były niejawne dla Spółki (akta wyłączone z jawności). Na tle art. 47 Karty Praw Podstawowych UE traktującego o prawie do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu oraz zasady zagwarantowania poszanowania prawa do obrony (art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych UE) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnosi się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji wyznaczały Skarżącej termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w kwestii zasadności wyłączenia jawności określonych dokumentów i sporządzenia z nich wyciągów celem udostępnienia stronie ich treści bez naruszenia interesu podmiotów i osób trzecich wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 143/20 w sprawie ze skargi J. spółka z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie odmowy możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pogląd wyrażony przez w tym wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 958/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy ograniczyć do sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie natomiast do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17, publ. CBOSA).

W rezultacie, dokumenty załączone do skargi, o ile mogłyby mieć wpływ na istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, powinny być przedstawione w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd oddalił zgłoszony w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik A. Olesińska U. Wiśniewska