Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 54/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej "A" sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Zarządcy Masy Sanacyjnej "A" sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. kwotę 16.704,00 zł (szesnaście tysięcy siedemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej A spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z dnia [...] r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji, Naczelnik DUCS) z dnia [...] r., nr [...] i określająca za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.775.185 zł oraz za kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 3.498.936 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) powstała w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A. nr [...] z dnia [...] r.). Jako podatnik VAT UE Spółka została zarejesrtowana w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy dla W. we W. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłości i restrukturyzacji, na wniosek dłużnika (Spółki): (1) otworzył postępowanie sanacyjne Spółki, (2) wyznaczył na zarządcę w postępowaniu sanacyjnym M. S. (doradca restrukturyzacyjny), (3) zezwolił dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nie przekraczającym zwykłego zarządu.

A spółka z o.o. z siedzibą we W. złożyła deklarację VAT-7 za marzec oraz za kwiecień 2014 r., w której wykazała kwotę zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (dalej też: zwrot bezpośredni) w wysokości odpowiednio 2.941.267 zł oraz 3.921.545 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu 25 czerwca 2014 r. wszczął względem tej spółki postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną wydaniem protokołu kontroli z dnia 13.06.3017 r. Protokół badania ksiąg podatkowych sporządzono w dniu 13.06.2017 r. a doręczono Spółce w dniu 21.06.2017 r.

W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie hurtowego obrotu elektroniką, w tym urządzeniami marki [...], [...], [...], komputerami, elektroniką użytkową, oprogramowaniem, sieciami komputerowymi, zestawami AGD. Miejscem prowadzania działalności była D., gdzie znajdują się magazyny i pomieszczenia biurowe. Sprzedaż Spółka prowadziła za pomocą środków komunikacji elektronicznej: e-mail, gadu-gadu, skype, telefon; nie prowadziła sprzedaży bezpośredniej. Jej odbiorcami byli klienci prowadzący działalność gospodarczą. Klienci, którzy podpisali umowę o współpracy handlowej posiadali dostęp do systemu [...] (opracowany przez spółkę A system sprzedażowy z ofertami towarów), za pośrednictwem którego mogli zamawiać towar. Wykazała m.in. nabycia i dostawy krajowe, eksport i import, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT).

Na podstawie zebranych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (a następnie, po wejściu w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. - Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., dalej: organ I instancji) ustalił, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony w badanym okresie o kwotę 588.691 zł, (w tym za marzec 2014 r. o kwotę 166.082 zł, za kwiecień 2014 r. o kwotę 422.609 zł) z tytułu odliczenia tego podatku z faktur VAT wystawionych przez:

- B sp. z o.o. w W. z dnia 7.03.2014 r. nr [...], z dnia 2.04.2014 r. nr [...] oraz z dnia 29.04.2014 r. nr [...], na zakup 450 urządzeń [...] i 980 telefonów [...] na wartość brutto 3.148.216,24 zł i podatek VAT 588.690,84 zł niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych;

-C sp. z o.o. w W. dot. usług transportowych, która nie była związana z czynnościami opodatkowanymi.

Organ I instancji stwierdził, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem odliczenie z nich podatku naliczonego stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W ocenie organu podatkowego Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik". W decyzji przedstawiono schemat transakcji łańcucha dostaw z udziałem Spółki, przy czym wskazano, że przebieg transakcji według faktur był inny od przebiegu według dokumentów magazynowych, a jeszcze inaczej przebiegał transport towarów.

Zgodnie z obiegiem fakturowym na początku łańcucha dostaw była D sp. z o.o. (znikający podatnik), następny był E sp. z o.o. (bufor), potem F sp. z o.o. (bufor), a potem bezpośredni dostawca Spółki B sp. z o.o. (bufor). Od Spółki, której organ przypisał rolę brokera, według faktur towar miał trafiać w ramach WDT do G z Wielkiej Brytanii, H S.A. Luksemburg, I z Holandii, J z Belgii, z tym, że towar dostarczono zgodnie z umową do K i L.

Według dokumentów magazynowych towar pochodził od M Bułgaria, który dostarczał towar do F sp. z o.o. (bufor), zatem z pominięciem D sp. z o.o. i E sp. z o.o. wystawców faktur. Następnie trafiał do bezpośredniego dostawcy Spółki, tj. do B sp. z o.o. i do A sp. z o.o. Podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw były podmioty M z Bułgarii, N z Czech, O z Wielkiej Brytanii, P Malta, R Wielka Brytania. Spółka dokonywała WDT do firmy w: Wielkiej Brytanii, Luksemburgu i Holandii, ale towar trafiał do Holandii zgodnie z życzeniem kontrahenta.

Z kolei według tras transportu tego towaru, towar pochodził od podmiotu K w Holandii (centrum logistyczne) trafiał do S w G., a stamtąd wprost do A sp. z o.o., która dalszy transport kierowała do K w Holandii (centrum logistyczne) oraz L w Holandii (centrum logistyczne) dokonując WDT do podmiotów zagranicznych.

Powołując się na zebrany materiał dowodowy, w tym przesłuchania świadków, strony, dowody włączone do akt sprawy z innych postępowań, organ podatkowy uznał, że czynności, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały dokonane w celu uzyskania korzyści podatkowej - zostały wyreżyserowane, by wyłudzić podatek VAT.

Zaznaczył, że każdy klient S (dalej: [...]) mógł dokonywać alokacji, czy przydzielenia towaru jedynie za pośrednictwem poczty elektronicznej. Przyjęcie towaru z zewnątrz potwierdzane było dokumentem PZ (przyjęcie zewnętrzne), wystawionym na podstawie dokumentów transportowych CMR. Następnie na wniosek klienta, otrzymany drogą elektroniczną, dokonywano w S alokacji towaru i wystawiano dowód WZ (wydanie zewnętrzne). Na etapie fakturowania między spółkami brak było dokumentacji przewozowej towaru, co świadczyło o braku fizycznego przemieszczenia towaru. Organ I instancji uznał, że Spółka nie dochowała staranności kupieckiej, a jej działania wskazują na świadomy udział w procederze wyłudzenia VAT. Wskazał, że dokonując zakupu telefonów [...] od nieautoryzowanego przez [...] podmiotu musiała wiedzieć, że pochodzą one z niewiadomego źródła, istniały też inne przesłanki wskazujące, że B sp. z o.o. uczestniczy w oszustwie podatkowym, które zbagatelizowano. A sp. z o.o. ze B sp. z o.o. nawiązała kontakt bezpośrednio po zakończeniu współpracy z T sp. z o.o., w której prezesem i jedynym udziałowcem był ten sam cudzoziemiec J. T. (GB). Ponadto Spółka mając duża wiedzę w tej branży musiała mieć świadomość wystąpienia nieprawidłowości w branży, co M. W. i D. D. (zarząd Spółki) potwierdzili w zeznaniach. Spółka nie zwierała żadnych pisemnych umów z dostawcą, a weryfikacja numerów IMEI miała na celu zapobieżenie ponownemu nabyciu tego samego towaru i uniknięcie zarzutu udziału w oszustwie podatkowym. Powołano się też na analizę cen i stwierdzono, że marże były bardzo niskie na początkowym etapie łańcucha dostaw i znacznie wyższe u Spółki. Zwrócił organ uwagę, że kontrahentem Spółki był podmiot kierowany przez cudzoziemca, z którym zarząd Spółki nigdy nie nawiązał kontaktu by osobiście ocenić wiarygodność takiego podmiotu, co świadczy o niedochowaniu staranności przy doborze kontrahenta.

Organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie sprzedaży telefonów i procesorów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) - nabytych wcześniej od B. Skarżąca wystawiła 4 (cztery) faktury dokumentujące WDT:

– faktura z 10 marca 2014 r. nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz H S.A. Luksemburg 450 szt. [...],

– faktura z 2 kwietnia 2014 r. nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz na rzecz I z Holandii 600 [...],

– faktura z 29 kwietnia 2014 r. nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz J (Belgia) 140 telefonów [...],

– faktura z 28 kwietnia 2014 r nr [...] dokumentująca sprzedaż na rzecz G z siedzibą w Wielkiej Brytanii 380 szt. [...].

Organ I instancji zakwestionował WDT za marzec 2014 r. na kwotę netto 757.844 zł oraz za kwiecień 2014 r. na kwotę netto 1.915.236 zł z uwagi na niespełnienie warunków z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania czynności zaaranżowanych na potrzeby otrzymania zwrotu podatku VAT.

W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 120, 121 § 1, 187 § 1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu towaru ([...] i [...]) marki [...] od kontrahenta B sp. z o.o. na skutek niezachowania należytej staranności w weryfikacji kontrahenta;

2) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 191 oraz 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż część faktur sprzedaży towarów ([...] i [...]) marki [...] nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawienie miało na celu wyłącznie wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji odmówiono również podatnikowi prawa do odliczenia naliczonej części podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących usługi transportowe dotyczące kwestionowanej sprzedaży;

3) art. 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez brak podania czynności, jakich zdaniem organu nie dopełnił podatnik przy weryfikacji kontrahenta oraz poprzez brak wskazania przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i określi Skarżącemu wyższą kwotę zwrotu bezpośredniego. Uznał bowiem, że nie było podstaw do kwestionowania WDT 1430 sztuk urządzeń [...] (telefonów [...] i [...]) do: H S.A. Luksemburg, I Holandia, J (Belgia), G z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz wykonania usługi transportowej przez spółkę C sp. z o.o. z siedzibą w W. (związaną z ww. WDT). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz wskazując na odmienną ocenę poczynionych przez organ I instancji ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonała w marcu i w kwietniu 2014 r. WDT, tj. telefonów [...] (1430 sztuk), gdyż spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT. Także faktura wystawiona przez C sp. z o.o. z tytułu usługi transportowej, związanej z WDT została uznana za związaną z bieżącym funkcjonowaniem Spółki.

Podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził natomiast zawyżenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez B sp. z o.o. z siedzibą w W.. Wskazał na dowody włączone do akt sprawy, a dotyczące B sp. z o.o., F sp. z o.o., E sp. z o.o., D sp. z o.o. i T sp. z o.o., a także wyjaśnienia uzyskane od Spółki oraz spółek B, F, E, S G.. Odwołał się też organ podatkowy do zeznań świadków: prokurenta spółki B P. B., byłej pracownicy spółek T i B S. L., pracownicy Spółki B. T., M. W. członka zarządu Spółki, D. D. prezesa zarządu Spółki oraz M. K. project menagera w Spółce.

W zakresie transakcji pomiędzy bezpośrednim dostawcą a Spółką organ podatkowy ustalił, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostawy 980 sztuk telefonów i 450 urządzeń [...]. Wskazał, że kontakty ze spółką B Spółka nawiązała po upadłości spółki T, z którą wcześniej współpracowała. Właścicielem i jednocześnie prezesem spółki T, a następnie spółki B była ta sama osoba (obywatel brytyjski pochodzenia hinduskiego). Ustalono, że A sp. z o.o. podjęła współpracę z młodą, krótko działającą na rynku krajowym spółką B zakupioną przez cudzoziemca – (prezes i udziałowiec), który wcześniej był udziałowcem i prezesem innego kontrahenta Spółki, tj. T sp. z o.o. (postawionej w stan upadłości w styczniu 2014 r.). Ponadto w imieniu spółki B występowały te same osoby, które wcześniej występowały w imieniu spółki T, tj. P. B. i S. L.. Obie spółki oferowały ten sam towar. Między B a Spółką nie zostały zawarte żadne pisemne umowy, mimo łącznie dużej wartości obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że staranność kupiecką Spółki ocenił korzystając z metodyki opracowanej przez Ministerstwo Finansów oraz odniósł się do orzecznictwa TSUE i sądów krajowych. Nie negując opracowanej i wykorzystywanej przez Spółkę wewnętrznej procedury weryfikacji kontrahentów, organ odwoławczy uznał, że pozyskane dokumenty od spółki B zostały przez nią wadliwie zinterpretowane. Zastrzeżenia organu podatkowego budziło też: podjęcie współpracy mimo wiedzy o oszustwach podatkowych w obrocie elektroniką, nabywanie towaru nie od przedstawiciela marki oraz nabywanie telefonów przeznaczonych na inne rynki niż polski. Wątpliwości Spółki powinny wzbudzić, zdaniem organu odwoławczego, m.in. niższa cena zakupu niż przewidziana przez producenta na dany rynek. Organ odwoławczy dokonał analizy kryteriów oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę, tj. formalnych i transakcyjnych, uznając, że Spółka ich nie spełniła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Zarządca Masy Sanacyjnej A sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej organ odwoławczy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

I) Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż udział A sp. z o.o. w opisanym w zaskarżonej decyzji mechanizmie oszustwa podatkowego był świadomy, podczas gdy ustalenia przeprowadzonego postępowania prowadzą do wniosku, że A sp. z o.o. nie miała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła mieć świadomości udziału w transakcjach będących elementami łańcucha operacji handlowych zmierzających do nadużyć,

2) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego skutkującą stawianiem tez i wyprowadzaniem wniosków, które zmierzają do przedstawienia A sp. z o.o. jako podmiotu świadomie zaangażowanego w oszustwo podatkowe, podczas gdy rzeczone tezy i wnioski nie znajdują oparcia w materiale dowodowym lub są skutkiem nierzetelnego zestawienia danych, którymi dysponuje organ,

3) art, 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze podejście do zebranego materiału dowodowego polegające na przyznaniu istotnej wagi okolicznościom przemawiającym na niekorzyść A sp. z o.o. bez osadzenia ich w realiach sprawy, przy jednoczesnym pominięciu lub niedostatecznym uwzględnieniu kwestii przemawiających na korzyść A sp. z o.o.,

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stanowiące konsekwencję naruszeń przepisów procedury, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż faktury o numerach [...] z dnia 7 marca 2014 r., [...] z dnia 2 kwietnia 2014 r., [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r.; wystawione przez B Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych dokumentach, pomimo iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie uzasadnia świadomego zaangażowania A sp. z o.o. w oszustwo podatkowe.

W uzasadnieniu Skarżący szeroko argumentował brak podstaw do uznania Spółki za świadomego uczestnika stwierdzonego przez organ podatkowy oszustwa. Ocena działań Spółki powinna być dokonana z perspektywy 2014 r., gdy Spółka ubocznie prowadziła transakcje handlowe mające za przedmiot telefony [...]. Zwrócił uwagę na opracowaną i stosowaną przez Spółkę rozbudowaną procedurę weryfikacji kontrahentów, którą została objęta także B sp. z o.o. W ramach tej procedury Spółka uzyskała szereg dokumentów: np. potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika VAT, REGON, odpis z KRS, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia o niezaleganiu w składkach ZUS, opinię ubezpieczalni U oraz zaufanych kontrahentów biznesowych. Ponadto Spółka posiadała kopię paszportu prezesa B, sp. z o.o., a pracownica Spółki B. T. spotkała się z przedstawicielami prezesa B sp. z o.o. i odwiedzała siedzibę tej spółki. Wprowadzony mechanizm weryfikacji kontrahentów pozwolił Spółce na ustalenie, że kapitał zakładowy B sp. z o.o. wynosił 100.000 zł, a przedmiot działalności ujawniony w KRS odpowiadał rzeczywistości, brak informacji o zaległościach, zaufani partnerzy nie sygnalizowali ryzyka, w imieniu B sp. z o.o. występowały osoby wcześniej znane Spółce ze sprawnej współpracy, a kontakt handlowy nie różnił się od innych. Spółka prowadziła też weryfikację przedmiotową nabywanego towaru. Utworzyła bazę numerów IMEI, która służyła weryfikacji zamówień – celem uniknięcia uwikłania w oszustwo podatkowe. Wzorem liderów branży weryfikację Spółka przeprowadzała przed każdą transakcja i jeżeli numery IMEI się powtórzyły w bazie – transakcja nie dochodziła do skutku. Każdy dostarczony towar był sprawdzany w magazynie poprzez otwieranie kartonów zbiorczych i weryfikację uszkodzeń oraz numerów IMEI. Skarżący podkreślił, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, bo nie dysponowała siłami i środkami aparatu państwowego, umożliwiającymi weryfikacje łańcucha dostaw. Organ podatkowy nie wskazał jakie środki Spółka powinna przedsięwziąć, aby nie zostały jej postawione zarzuty braku staranności w doborze kontrahentów. Odnośnie odmienności w przebiegu transakcji na podstawie fakturowej i na podstawie transportu towarów Skarżący zarzucił, że ustalenia organu podatkowego koncentrują się na poprzednich uczestnikach obrotu. Za nieracjonalny uznał argument organu podatkowego, że członkowie zarządu Spółki powinni wizytować każdego pojedynczego kontrahenta, weryfikować listy zatrudnionych pracowników oraz ewidencje środków trwałych. W przypadku prowadzenia działalności na taką skalę, jak miało to miejsce w przypadku Spółki, takie działania nie były możliwe. Za nieprawidłowa Skarżący uznał twierdzenia organu podatkowego, że jedynie autoryzowany kanał dystrybucyjny w spornych transakcjach jest legalny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. U z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporna między stronami jest kwestia prawa od obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 7.03.2014 r. nr [...], z dnia 2.04.2014 r. nr [...] oraz z dnia 29.04.2014 r. nr [...], które dokumentowały zakup 450 urządzeń [...] i 980 telefonów [...].

Organy podatkowe kwestionują prawo do odliczenia wskazując, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem podejmowane przez Spółkę czynności miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, a nie realizację celów gospodarczych. Spółka dokonując tych transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej, a jej działania wskazują na świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Skarżący wskazuje, że Spółka dokonując transakcji dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1172/18. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie: wykazania, że Spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, wykazania świadomego uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara). Dobra wiara zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) może bowiem chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary. Orzecznictwo to przywoływano już w wyrokach tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1341/16, I SA/Wr 1554/16 i I SA/Wr 16/17, które zapadły na gruncie podobnych stanów faktycznych.

Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, (EU:C:2006:16), w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i (C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT.

W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Na gruncie przywołanego orzecznictwa TSUE można sformułować pewne ogólne wnioski dotyczące postępowania podatkowego, co wobec podnoszonych w skardze zarzutów ma istotne znaczenie.

Przede wszystkim organy podatkowe winny w sposób pełny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa typu "znikający podatnik" przyjęły zatem, że cele "karuzeli podatkowej", czyli osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej, realizowane są poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikający podatnik), a nie poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty biorące udział w transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący WDT. Wskazuje na to rozstrzygniecie organu odwoławczego, który WDT do: H S.A. Luksemburg, I Holandia, J (Belgia), G z siedzibą w Wielkiej Brytanii – łącznie 1430 sztuk - telefonów [...] i urządzeń [...] (nabytych od spółki B), dokonaną przez Spółkę uznał za czynność dającą prawo do zastosowania przez Spółkę stawki 0%.

Jeśli organy podatkowe twierdzą, że na początku łańcucha dostaw był "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zapłacił podatku, ale który dysponował towarem z niewidomego źródła, a następne transakcje przebiegały prawidłowo, tj. poszczególne podmioty realizowały obowiązek podatkowy w zakresie VAT, to nie jest możliwe obciążanie tych podmiotów konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z niezrealizowania przez "znikającego podatnika" obowiązku zapłaty podatku, bez wykazania, że podmioty te uczestniczyły świadomie w procederze wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, albo taką świadomość powinny mieć ze względu na istniejące powiązania albo okoliczności transakcji.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, poprzez opis przebiegu transakcji między poszczególnymi podmiotami sugerują, że towar (sporne telefony [...]) wprowadzony do obrotu przez D sp. z o.o. (znikający podatnik) był towarem, który krążył, trafił bowiem na terytorium Polski z centrum logistycznego w Holandii (K) i przez A sp. z o.o. w ramach WDT trafił do centrum logistycznego w Holandii (L oraz w jednym przypadku ponownie do K). Uwzględniając jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego (niewykorzystanie w oszustwie mechanizmu WDT) należy przyjąć, że Skarżącej zarzucono wyłącznie świadomy udział w oszustwie polegającym na nieuiszczeniu podatku przez "znikającego podatnika" w niniejszej sprawie przez D sp. z o.o. Konieczna jest zatem ocena poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań. Oszustwo karuzelowe jako wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe, a także rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują także rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, ale konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw poza "znikającym podatnikiem" wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, albo przynajmniej uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe, inne powiem wiedzieć o takim celu dokonanej transakcji.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Nie jest wystarczające w tym zakresie, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie i opisanie, że inny był przebieg transakcji ustalony na podstawie faktur wystawionych przez kolejnych zbywców towaru, inny na podstawie dokumentów magazynowych, a jeszcze inny na podstawie danych dotyczących transportu towaru. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika (w niniejszej sprawie dla Skarżącej), w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi (w niniejszej sprawie Spółce) w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy, dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że na początku łańcucha dostaw telefonów [...] i [...] (opisanych w zakwestionowanych fakturach) do Spółki był "znikający podatnik", tj. D sp. z o.o., która nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku VAT z rozliczenia wystawionych faktur. Prezesem i udziałowcem tej spółki była S. N. z Wielkiej Brytanii, z którą nie był możliwy jakikolwiek kontakt, adres spółki był adresem "wirtualnego biura". Przy czym dotyczyło to łańcucha dostaw skonstruowanego na podstawie wystawianych faktur (D sp. z o.o. ( E sp. z o.o. ( F sp. z o.o. ( B sp. z o.o. ( A sp. z o.o. ( WDT). Z dokumentacji magazynowej wynikało natomiast, że dostawcą towaru do F sp. z o.o. (z pominięciem spółek D i E) był M z Bułgarii z tym, że towar pochodził z centrum logistycznego z Holandii. Powołując się na dane dotyczące transportu towaru organy podatkowe stwierdziły, że towar trafił z centrum logistycznego w Holandii (K) do centrum logistycznego w Polsce (S S.A. w G.), a następnie na skutek WDT dokonanej przez A sp. z o.o. trafiał do centrum logistycznego w Holandii (L oraz w jednym przypadku ponownie do K). Z poczynionych w toku postępowania ustaleń nie wynika, aby istniały jakiekolwiek powiązania, kapitałowe, osobowe, inne między A sp. z o.o. a D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., a także aby Spółka z tymi podmiotami miała jakiekolwiek kontakty gospodarcze. Nie wykazano zatem aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów [...] oraz [...] od spółki B. Także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów (D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o.) działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do Spółki. Towar nabyty przez Spółkę od spółki B (telefony [...] oraz [...]) został przetransportowany ze S S.A. w G. do magazynów Spółki w D., przyjęty na stan magazynu Spółki, a następnie w ramach WDT dostarczony, zgodnie z umową z podmiotami zagranicznymi, do centrum logistycznego w Holandii. Z udzielnych przez Spółkę informacji (pismo z dnia 29.04.2016 r.), niezakwestionowanych przez organy podatkowe, wynika, że towar ten dostarczono w zbiorczych opakowaniach, gdzie znajdowały się oryginalnie zafoliowane pudełka producenta z opisem zawartości. Wskazano także, że w momencie fizycznej dostawy towaru do magazynu Spółki pracownik wczytywał numery seryjne sprzętu do systemu, weryfikował zakupiony towar i tworzył dokument przyjęcia towaru (PZ). Przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem.

Należy też zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wewnątrzwspólnotową dostawę ww. 1430 sztuk urządzeń [...] (telefony [...] i urządzeni [...]) do podmiotów zagranicznych uznał za faktycznie dokonaną przez Spółkę i uprawniającą Spółkę do stosowania w tej transakcji 0% stawki podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że w istocie organ odwoławczy uznał nie tylko fakt istnienia w tej transakcji towaru (980 szt. telefonów [...] i 450 urządzeń [...]), ale także uznał, że Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru realizowała cel gospodarczy i celem tej dostawy nie było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy, nie zaprzeczając, że towar objęty WDT pochodził od spółki B, twierdzi, że Spółka nabywając ten towar nie realizowała celu gospodarczego, a nabycie wiązało się z nienależną korzyścią podatkową. Jako potwierdzające taką ocenę wskazano:

- istnienie na początkowym etapie w ustalonym łańcuchu dostaw ww. telefonów [...] i [...], prowadzącym do Spółki, podmiotu uznanego za "znikającego podatnika",

- ustalenie dostaw tego towaru z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym (tj. N z Czech - znikający podatnik, prezesem i jedynym udziałowcem był T. S. prezes i jedyny udziałowiec B sp. z o.o.; M - składał jedynie zerowe deklaracje, brak kontaktu; R GB (w likwidacji); P - działał jako pośrednik w celu ułatwienia oszustw).

W ocenie Sądu, przedstawione przez organ odwoławczy twierdzenia odnośnie braku gospodarczego charakteru dostawy ww. urządzeń do Spółki i jednoczesne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa tych telefonów do podmiotów zagranicznych miała charakter gospodarczy są wewnętrznie sprzeczne. Organ odwoławczy nie wyjaśnia przyczyn takiej oceny, ale równocześnie powołuje się na informacje brytyjskiej, belgijskiej i holenderskiej administracji podatkowej, z których wynika, że transakcje takie miały miejsce. Transakcja Spółki ze B sp. z o.o. także miała miejsce, a mimo to została oceniona jak zmierzająca do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

Wskazane przez organ podatkowy okoliczności, tj. istnienie na początkowym etapie dostaw telefonów [...] i urządzeń [...] "znikającego podatnika" oraz dostaw tego towaru z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym, jako uzasadniające istnienie oszustwa podatkowego, nie dają podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby pozbawić Spółkę prawa do odliczenia organy podatkowe musiałyby wykazać, że Spółka była organizatorem, nadzorowała przebieg tego procederu, albo wiedziała o tych okolicznościach, ewentualnie z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe, osobowe gospodarcze między Spółką a "znikającym podatnikiem" albo podmiotami, wskazanymi przez organ podatkowy jako te które dostarczyły sporne telefony na rynek polski. Takich ustaleń brak w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację dotyczącą świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" zbudował na ustalonych różnicach między wskazanymi w schemacie ścieżkami dostaw (wg faktur, wg dokumentów magazynowych, wg transportu towaru) oraz na przebiegu transakcji między podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu telefonami [...] i [...], wskazanymi w kwestionowanych fakturach, a nie na cechach transakcji zawartych przez Spółkę ze B sp. z o.o.

Postawienie zarzutu udziału w karuzeli podatkowej (także typu "znikający podatnik") niewątpliwie wymaga ustalenia poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oraz charakteru transakcji między tymi podmiotami, w szczególności w celu wskazania organizatora tego procederu oraz powiązań między poszczególnymi uczestnikami oszustwa karuzelowego. Jeśli jednak, uwzględniając całokształt ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących karuzeli podatkowej, nie wskazano organizatora ani nie wykazano żadnych powiazań między podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji nie można z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia "znikającego podatnik" wyprowadzać wniosków co do transakcji między konkretnymi podmiotami, o czym była mowa na wstępie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa typu "znikający podatnik", tj. wskazały podmiot, który w łańcuchu dostaw nie zadeklarował i nie zapłacił podatku VAT, a wystawiał fakturę dokumentującą dostawę spornego w sprawie towaru (980 szt. telefonów [...] i 450 urządzeń [...]). W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Spółka, nabywając ten towar od spółki B uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek nienależną korzyść podatkową, a także, że była lub powinna być świadoma istnieniowa na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika". Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka zapłaciła B sp. z o.o. za nabyty towar, a w opisanych łańcuchach dostaw (wg faktur, wg dokumentów magazynowych, wg transportu towarów) była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem, który miał bezpośredni kontakt ze "znikającym podatnikiem". Organ odwoławczy przyznaje, że dostawca Spółki (B sp. z o.o.), a także F sp. z o.o., od której B nabyła towar i E sp. z o.o., od której spółka F nabyła towar były "buforami" czyli podmiotami, który w schemacie karuzeli podatkowej postrzegane są jako wywiązujące się ze swoich obowiązków podatkowych. Odnośnie tych podmiotów brak jednak w zaskarżonej decyzji szczegółowych ustaleń co do dobrowolnej realizacji obowiązku podatkowego w VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynym odbiorcą towarów od spółki F była spółka B. Prezesem i wspólnikiem spółki F był obywatel Singapuru, z którym brak było kontaktu, pod adresem siedziby nie prowadzono działalności i nie przechowywano dokumentów księgowych. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. za IV kwartał 2013 r. i za I-III kwartały 2014 r. określił spółce F kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnych ustaleń dokonano co do spółki E, tj. brak kontaktu z prezesem jednoosobowego zarządu, siedziba spółki w "wirtualnym biurze", brak zaplecza majątkowego i kadrowego, przechowywanie towaru w centrach logistycznych. Płatności za towar realizowano przelewami, kaskadowo, często w tych samych kwotach (bez marży). Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. określił spółce E za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku obu spółek (F, E) brak jednak wyraźnego odniesienia do spornych w niniejszej sprawie transakcji (980 szt. telefonów [...] i 450 szt. urządzeń [...]), w tym czy transakcje te zostały ujęte w rozliczeniu i czy zapłacony należy podatek. Takich ustaleń brak także w przypadku bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. B sp. z o.o.

Ustalenie, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw wystąpił "znikający podatnik", który nie płacił VAT, a wystawił fakturę nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego wpływu na sytuację Skarżącego, po pierwsze dlatego, że nie można z góry zakładać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie, a po wtóre, że kolejne ogniwo w tym łańcuchu dostaw (tj. WDT do podmiotów zagranicznych) zostało oceniona jako realizowaniu w celu gospodarczym, bowiem uznano prawo Spółki do zastosowania 0% stawki VAT.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że Spółka wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową, konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz czy powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy albo okolicznościami transakcji.

Organ odwoławczy oceny działań Spółki w transakcji ze spółką B dokonał, jak wskazał, przez pryzmat przedstawionej przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r. metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (dalej: Metodyka), tj. uwzględniając kryteria formalne dotyczące kontrahenta oraz kryteria dotyczące transakcji.

Na wstępie należy zastrzec, że wskazania co do działania podatnika zawarte w przywołanej metodyce nie mogą być postrzegane jako znane podatnikowi i wymagane przez organy podatkowe w dacie spornych transakcji (marzec i kwiecień 2014 r.), bowiem pojawiły się dopiero w 2018 r. Niemniej wskazania te mogą tworzyć pewien wzorzec starannego działania podatnika, brany pod uwagę w prowadzonych postępowaniach. Należy jednak zastrzec, że organy podatkowe winny wzorzec ten odnosić do realiów istniejących w dacie badanych transakcji.

Z przywołanego wzorca (Metodyka) wynika, że w zakresie tzw. wymogów formalnych podatnik winien badać, czy bezpośredni kontrahent jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, czy nie został wpisany do wykazu podmiotów, które zostały wykreślone oraz dokonywać bieżącej weryfikacji danych, w szczególności dotyczących rejestracji kontrahenta dla celów VAT.

Spółka, jak wynika z akt sprawy, wprowadziła i stosowała system weryfikacji kontrahentów i nabywanych towarów. W ramach tego systemu dokonywano sprawdzenia kontrahenta w KRS (lub CEIDG), potwierdzenie nadania NIP, potwierdzenia rejestracji w zakresie VAT, żądano zaświadczeń z ZUS i urzędu skarbowego o niezaleganiu. Dostawców weryfikowano też w systemie U (ubezpieczenie należności). Dokonywano też sprawdzenia towaru poprzez posiadaną bazę numerów IMEI. Na potwierdzenie dokonywanie takich sprawdzeń Spółka przedłożyła posiadane dokumenty dotyczące B sp. z o.o., tj.: potwierdzenie nadania NIP z dnia 30.01.2012 r., zaświadczenie o zarejestrowaniu jako podatnik VAT z dnia 10.12.2013 r., wydruk zaświadczenia REGON z dnia 24.11.2013 r., zaświadczenia o niezaleganiu w opłacie składanek ZUS z dnia: 26.11.2013 r., 20.02.2014 r., 7.04.2015 r., 2.07.2014 r, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydane przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia: 16.12.2013 r., 25.02.2014 r., 10.04.2014 r., 7.07.2014 r. oraz wydruk z KRS z dnia 17.03.2014 r. Spółka zatem na bieżąco weryfikowała dane o swoim bezpośrednim kontrahencie, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. Metodyce w zakresie wymogów formalnych. Zatem Spółka sprawdzeń dokonywała na bieżąco i powołała się na aktualne zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane przez urząd skarbowy przed spornymi transakcjami - należy przypomnieć, że sporne transakcje miały miejsce w dniu: 7.03.2014 r., 2.04.2014 r. i 29.04.2014 r. a stosowne zaświadczenia o niezaleganiu przez kontrahenta z płatnościami pochodziły z dnia 20.02.2014 r. i z dnia 7.04.2014 r. (ZUS) oraz z dnia 25.02.2014 r. i z dnia 10.04.2014 r. (urząd skarbowy).

Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wynika, że w dniu 8.11.2013 r. wpisano do KRS zmiany dotyczące właściciela B sp. z o.o., którym został T. S. (także prezes zarządu), dokonano zmiany adresu siedziby (J.), powołano prokurenta P. B. (prokura samoistna) - rezygnacja z funkcji z dniem 4.05.2015 r. W dniu 28.03.2014 r. dokonano wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do 100.000 zł i zmiany adresu siedziby na W.. Spółka była podatnikiem VAT czynnym. Z rejestru podatników VAT spółkę wykreślono dopiero w dniu 9.10.2015 r. Także zatem ustalenia organów podatkowych potwierdzają, że kryteria formalne ujęte w ww. Metodyce zostały spełnione. W tym zakresie nie można zatem zarzucić Spółce niedochowania należytej staranności.

Organy odwoławczy, jakkolwiek powoływał się na ww. Metodykę to nie dokonał oceny działań Spółki w ramach opisanych w tej Metodyce kryteriów transakcyjnych ani nie odniósł się do takiej oceny przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu. Wskazując, że Skarżąca działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, stwierdził, że nie neguje faktu stworzenie i wykorzystywania przez Spółkę wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów i dostarczenia przez spółkę B dokumentów takich jak inni kontrahenci zamierzający podjąć współpracę. Uznał jednak, że spółkę B należało traktować inaczej niż innych potencjalnych kontrahentów, a ponadto A wadliwie zinterpretowała dostarczone dokumenty oraz okoliczności w jakich podjęto współpracę. Takie stanowisko organ odwoławczy uzasadnił powszechną wiedzą o oszustwach w handlu telefonami, pochodzeniem nabytego przez Spółkę towaru (nie od oficjalnego dystrybutora) oraz faktem, że towar ten był przeznaczony na rynek brytyjski lub amerykański, a nie rynek polski. Zauważył organ, że nie wzięto pod uwagę takich okoliczności jak:

- obywatelstwo (W. Brytania) i pochodzenia (Hindus) udziałowca spółki B,

- brak renomy tego podmiotu na rynku,

- reprezentowanie spółki B przez te same osoby co spółka T;

- prowadzenie przez spółki B i T działalność w tym samym zakresie,

- informacji pracownika spółki T (później B) o jej upadłości (kłopotach finansowych właściciela),

- realizowanie dostaw ze S S.A. w G.;

- niższe ceny zakupu towaru (telefonów [...]) niż przewidziane przez producenta na dany rynek.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu kontaktów z podmiotem zarządzanym przez obcokrajowca i zauważył, że pozostali kontrahenci sprzedający towary firmy [...] to podmioty polskie i zarząd Spółki niejednokrotnie się z nimi spotykał. Takiej ostrożności Spółka nie zachowała, a o nastawieniu na dokonanie oszustwa podatkowego świadczy nie tylko to, że w ustalonym łańcuchu dostaw telefonów na początkowym etapie wystąpił "znikający podatnik", ale także omówione okoliczności dotyczące dostaw z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy ponowienie zatem odniósł się do globalnie stwierdzonego oszustwa podatkowego i nie dokonał analizy okoliczności w jakich Spółka dokonywała transakcji z bezpośrednim kontrahentem. W konsekwencji nie wiadomo czy decydujące znaczenia dla organu odwoławczego miały okoliczności dotyczą Spółki czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że wszystkie podmioty gospodarcze występujące w łańcuchach nie prowadziły faktycznej działalności, wskazując jedynie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego, bez analizy okoliczności dotyczących Spółki oraz bez analizy rynku towarów, obrót którym jest przedmiotem działalności.

Stwierdzenie braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT. Nie kwestionowano zapłaty przez Spółką za przedmiotowe faktury na rzecz B, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z tych faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany i zapłacony przez "znikającego podatnika" czyli w transakcji z E sp. z o.o.

Sąd nie dostrzega podstaw prawnych do formułowania wobec Spółki wymogu odmiennej weryfikacji spółki B, której jedynym i udziałowcem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec (obywatel Wielkiej Brytanii, tj. Unii Europejskiej) niż spółki należącej i zarządzanej przez Polaka. Takich wskazań nie formułowano też w ww. Metodyce. Oba podmioty (tj. Spółka i B) mają siedziby i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zatem podlegają tym samym regułom zarówno co do warunków prowadzenia działalności, jak i kontroli zarówno przez organy administracji, jak i kontrahentów, niezależnie od obywatelstwa czy pochodzenia ich właścicieli czy członków zarządu. Formułowanie zatem wymogów bardziej restrykcyjnego sprawdzania przez kontrahenta takiego podmiotu gospodarczego ma, niczym nieuzasadniony i niedopuszczalny charakter dyskryminujący. Ponadto w odmienieniu do spółki B także bezpodstawny z tego powodu, że w imieniu tej spółki, poza prezesem zarządu, działał prokurent (prokura samoistna) zamieszkujący w Polsce. Fakt zamieszkiwania prezesa tej spółki w Wielkiej Brytanii nie utrudniał zatem bieżących kontaktów ze spółka, zatem także z tego tytułu nie były zasadne wnioski organu podatkowego o konieczności bardziej restrykcyjnej kontroli przez Spółkę tego kontrahenta.

Nie stanowi podstawy do uznania braku staranności Spółki w doborze kontrahenta fakt korzystania przez spółkę B z magazynów innego podmiotu, w niniejszej sprawie z magazynów S S.A. w G. (dalej: S S.A.). Wiele podmiotów w prowadzonej działalności korzysta z lokali, magazynów, narządzi, maszyn itp., które nie są ich własnością, a udostępniane są na podstawie umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do istnienia w tym zakresie umowy. B posiadała też w Polsce siedzibę, którą, jak wynika z zeznań, odwiedziła pracownica Spółki. Była reprezentowana w Polsce przez prokurenta, z którym Spółka kontaktowała się, zatrudniała też pracownika. Organ odwoławczy, wskazując na pozostawanie spornego towaru w magazynach S S.A., w istocie nie kwestionuje podstaw prawnych do takiego składowania towaru, ale z faktu tego wywodzi chęć stworzenia pozorów co do gospodarczego charakteru transakcji opisanej w fakturze i stawia tezę o zaplanowanym działaniu wyekspediowania telefonów z Polski, co miało zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe przez odliczenie VAT naliczonego. Nie wyjaśnia jednak na czym miało polegać zwiększenie oczekiwanych korzyści i kto miał być ich beneficjentem. W ten sposób ponownie odwołuje się do oceny globalnej, zapominając, że dokonuje oceny dobrej wiary Spółki, a Spółka nie mogła mieć wiedzy o transakcjach (ich warunkach, przebiegu) dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem. Sam fakt pozostawania towaru w S S.A. nie oznacza, że sprzedający ten towar jest podmiotem działającym w celu wyłudzenia VAT. Powoływane przez organ podatkowy twierdzenia prokurenta i pracownika B, że nie widzieli spornego towaru, który znajdował się w S S.A. w G. (siedziba B w W.) nie wpływa na ocenę dostawy tego towaru od magazynu Spółki a następnie, niekwestionowanej przez organ odwoławczy, wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów zagranicznych. Brak wiedzy prezesów zarządu Spółki o zatrudnieniu pracowników i zapleczu magazynowym kontrahenta, w sytuacji gdy wiedzę taką posiadał pracownik Spółki także nie może wpłynąć na ocenę staranności kupieckiej Spółki, w szczególności, że brak w niniejszej sprawie oceny rozmiarów działalności Spółki, a także umiejscowienia spornej transakcji na tle innych zawieranych przez Spółkę. Takie okoliczności wskazują bowiem na istniejącą w przedsiębiorstwie organizację pracy i możliwości osobistego udziału kierownictwa przedsiębiorstwa w kontaktach z każdym kontrahentem.

Odnośnie, zarzucanego Spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia w jaki sposób Spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń Spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności.

Za nieuzasadniony należy uznać, formułowany w decyzji, wymóg wizytowania przez członków zarządu Spółki wszystkich kontrahentów w ich siedzibach. Formułując takie wymóg organ odwoławczy nie uwzględnienia ani rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności, ani faktu, że większość podmiotów gospodarczych wykorzystuje komunikację elektroniczną, podobnie jak organy podatkowe, ani faktu, że dokonane w toku postępowania ustalenia potwierdzają, posiadanie przez kontrahenta Spółki zarówno siedziby, jak i wynajętego miejsca składowania towaru, o którym Spółka wiedziała bo stamtąd trafił do niej towar. Za nadmiernie restrykcyjny, przy ocenie staranności w doborze kontrahenta, należy uznać, formułowany w decyzji, wymóg zawierania pisemnych umów regulujących zasady współpracy z dostawcą towaru, w sytuacja, gdy powoływana w decyzji Metodyka, za wystarczające uznaje zamówienia, jakie Spółka posiada.

Organy podatkowe, stawiając, w kontekście dobrej wiary, zarzuty dotyczące podejmowanych przez Spółkę działań gospodarczych, w tym nabywanie telefonów od podmiotów krajowych a nie bezpośrednio z zagranicy, nie przedstawiają żadnej analizy funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w 2014 r., w szczególności w zakresie obrotu hurtowego tym towarem. Przedstawione przez organ I instancji wyliczenia w zakresie cen hurtowych i marż przeprowadzono posługując się cenami sprzedaży stosowanymi:

- w marcu i kwietniu 2014 r. przez oficjalnych dystrybutorów telefonów [...] marki [...] dedykowanych na rynek polski mimo, że sporne transakcje dotyczyły telefonów dedykowanych na rynek brytyjski i amerykański oraz

- cenami detalicznymi stosowanymi w sklepach [...] i [...] (telefony dedykowane na rynek polski) mimo, że Spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej, a transakcje dotyczyły telefonów dedykowanych na rynki brytyjski i amerykański.

Nie wykazano zatem nierynkowego charakteru cen towaru nabytego przez Spółkę i sprzedanego (WDT) firmom zagranicznym. Za wystarczające nie można uznać stwierdzenia, że cena towaru, mimo stosowania wysokiej marży, była na tyle niska, że towar znalazł nabywcę ponieważ w łańcuchu dostaw występował "znikający podatnik", który nie płacił podatku, nie jest to bowiem okoliczność dotycząca Spółki, która nie była ani "znikającym podatnikiem", ani nie dokonywała zakupu od "znikającego podatnika", ani nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Nie wykazano też, że Spółka miała wiedzę o cenach stosowanych na innych etapach obrotu tym towarem. Także twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną, w szczególności nie przedstawiono tych cen z okresu dokonania transakcji i dotyczących takich towarów jakie były przedmiotem obrotu, ani źródła uzyskania takiej informacji (pamiętać należy, że chodzi o obrót hurtowy w marcu i kwietniu 2014 r., a nie o sprzedaż detaliczną).

Twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, że towar dedykowany przez producenta na rynku brytyjski i amerykański (nie na rynek polski) nie mógł zostać wprowadzone na rynek polski przez legalnego dystrybutor marki [...] oznacza, że organ podatkowy myli pojęcie oficjalnego dystrybutora wyrobów marki [...] z dystrybutorem legalnym. Ponadto nie przedstawia, jak już wskazano, jak w 2014 r. funkcjonował rynek telefonów komórkowych i nie wyjaśnia z jakich przyczyn nie uwzględnia wyjaśnień prezesa zarządu Spółki (D. D. zeznania z dnia 6.09.2016 r.) o braku możliwości nabycia spornych telefonów od bezpośrednio od podmiotów zagranicznych.

Wywodzenie niekorzystnych dla Skarżącej wniosków o niedołożeniu należytej staranności w doborze kontrahenta, z powołaniem się na wiedzę Spółki, że w handlu elektroniką występuje ryzyko oszustw podatkowych, w ocenie Sądu nie jest uzasadnione, w sytuacji gdy pierwsze informacje Ministra Finansów w tym zakresie pojawiły się dopiero w sierpniu 2014 r. a sporne transakcje miały miejsce w marcu i w kwietniu 2014 r., w szczególności, że Spółka wprowadziła i stosowała procedury weryfikacyjne zarówno co do kontrahenta, jak i co do towaru.

Pewne wątpliwości może budzić, podnoszone przez organ odwoławczy, podjęcie przez Spółkę współpracy ze spółką B w sytuacji gdy był to podmiot zarządzany przez te same osoby (także zatrudniający te same osoby) co spółka T postawiona w stan upadłości. W zaskarżonej decyzji brak jednoznacznych ustaleń co do daty powzięcia przez Spółkę wiedzy o upadłości spółki T. Przywołano jedynie sprzeczne zeznania B. T. (pracownika Spółki) i S. L. (pracownik spółek T i B) co do przekazania informacji o zaprzestaniu działalności spółki T i przyczynach powstania spółki B. Ponieważ okoliczności te mogą mieć znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki konieczne jest dokonanie w tym zakresie szczegółowych ustaleń.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to Spółka była podmiotem organizującemu oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że Spółka wiedziała lub mogą wiedzieć o istnieniu na początku łańcuch dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegi transakcji według faktur, według dokumentów magazynowych i według transportu towaru, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez Spółkę, jako nie mający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru sprzedaży tego towaru (WDT do W. Brytanii), w tym podnosząc brak prawidłowej weryfikacji kontrahenta, bez wyjaśnienia czy Spółka podejmując współpracę wiedziała o upadłości spółki T. Przedstawione w decyzjach wnioski mają charakter ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Formułowane oceny nie odnoszą się do konkretnych czynności między Spółka a jej bezpośrednim kontrahentem, ale do faktów, które nie były i nie mogły być znane Spółce.

Z tych powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien dokonać analizy materiału dowodowego, a także uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie funkcjonowania autoryzowanych dystrybutorem telefonów [...] oraz rynku obrotu nowymi telefonami poza oficjalną dystrybucją i powzięcia wiedzy przez Spółkę o upadłości spółki T, a następnie ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególne istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej bezpośrednim kontrahentem (B sp. z o.o.) oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym w maju 2014 r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego właściwego w tych realiach gospodarczych. Także z uwagi na twierdzenie organów podatkowych, że Spółka w maju 2014 r. powinna mieć świadomość podwyższonego ryzyka oszustw karuzelowych w zakresie handlu telefonami [...] marki [...], jak również urządzeniami [...], zasadnym jest wskazanie kiedy Ministerstwo Finansów oficjalnie informowało podatników o takich problemach. W przypadku wykazania, że Spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego należy także wyjaśnić, z jakich przyczyn kwestionowana jest transakcja nabycia spornych telefonów oraz [...], a uznana za prawidłowa wewnątrzwspólnotowa dostawa tych telefonów do podmiotów zagranicznych.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis w kwocie 5.887,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł – łącznie 16.704,00 zl.