Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 17/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres II-XII 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu sprawy z odwołania Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10.01.2018r. nr [...] orzekającej o jego solidarnej ze Spółką M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. , oraz pozostałym członkiem zarządu J. M. odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres 02 - 12/2013, a także za należne od nich odsetki za zwłokę decyzją z dnia 15 października 2018r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji .

Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

M. Spółka z o.o. z siedzibą w T. – zwana dalej także Spółką- złożyła w dniu 31.01.2014r. w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację PIT-4R za 2013 rok, a następnie w dniu 30.04.2014r. złożyła korektę tej deklaracji. Następnie, decyzjami nr od [...] do 13 z dnia 16.06.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "M. " sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013r. Powyższe decyzje zostały doręczone w dniu 21.06.2016r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem nr [...] z dnia 31.10.2017r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Z. K., jako osoby trzeciej wraz ze Spółką "M. " sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz członkiem zarządu J. M. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres 02-12/2013 wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 10.01.2018r. Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. K. ze Spółką M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz pozostałym członkiem zarządu J. M. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie 02-12/2013r., a także za należne odsetki za zwłokę.

Z przedmiotową decyzją organu I instancji nie zgodził się Z. K., który wniósł od niej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. odwołanie. Zaskarżonej decyzji odwołujący zarzucił :

1. Naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza:

- art.91, art.107, art.108, art.116, a zwłaszcza § 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 tego przepisu

poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie i nieuwzględnienie przesłanek

odpowiedzialności członków Zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki,

- art.121, art.122, art.180, art.187, art.191 poprzez nie wyjaśnienie wszystkich

okoliczności sprawy i nie podjęcie wszystkich możliwych czynności, a w szczególności pominięcie przedstawianych przez stronę okoliczności dotyczących majątku spółki, zakresu podziału obowiązku członków Zarządu, a także tego, że Spółka cały czas spłacała swe zobowiązania oraz naruszenie wskazanych przepisów poprzez nie wyjaśnienie z jakich przyczyn pominięto przedstawiane przez stronę okoliczności.

2. Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności tej sprawy w zakresie przesłanek

odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie podzielając zarzutów odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 15 października 2018r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał m.in., iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, i z uwagi na ten fakt ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Jak wynika z akt sprawy, zaległość podatkowa z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013 rok wynika ze złożonej w dniu 31.01.2014r. deklaracji PIT-4R i korekty deklaracji PIT-4R złożonej w dniu 30.04.2014r. Następnie jak wynika z akt sprawy, w dniu 16.06.2016r. zostały wydane wobec Spółki decyzje nr [...] o odpowiedzialności podatkowej ww. Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013r. Ww. decyzje zostały doręczone w dniu 21.06.2016r. na ręce Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. M. . Wydanie i doręczenie ww. decyzji warunkuje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ( w tym przypadku członka zarządu Spółki). Następnie postanowieniem z dnia 31.10.2017r. nr [...] (doręczonym w dniu 15.11.2017r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. K. wraz ze Spółką i pozostałym członkiem zarządu J. M. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego spełniona została przesłanka z art.108 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej uprawniająca do wszczęcia ww. postępowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Z. K. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013r. wraz odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy M. z o.o. złożyła w dniu 31.01.2014r. w Urzędzie Skarbowym deklaracje PIT-4R, a w dniu 30.04.2014r. korektę tej deklaracji. Na podstawie posiadanych danych ustalono, że Spółka z o.o. M. winna wpłacić do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za 2013r. według danych z korekty deklaracji PIT-4R. Kwota zaległości łącznej za 2013r. jest kwotą, w stosunku do której orzeczono odpowiedzialność solidarną członka zarządu Spółki. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art.23a lub ratę podatku. W myśl art. 51 § 3 tej ustawy, przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Organ II instancji przypomniał, iż zaległości za ww. okresy wynikają z nieuregulowania kwot pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wykazanych w deklaracji PIT-4R za miesiące od lutego do grudnia 2013r. Ww. zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy. Od ww. zaległości naliczono odsetki za zwłokę. W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 53 §1, §3, §4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.92 ust.1, ust.2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016r.poz.2171). Mając na uwadze treść wskazanych regulacji organ odwoławczy wskazał, iż odsetki za zwłokę od tych zaległości nalicza się do dnia 01.12.2015r. bowiem Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział [...] postanowieniem z dnia 02.12.2015r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika sp. z o.o. M. .

Organ odwoławczy zauważył, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji Syndyk Masy Upadłości nie przekazał organowi podatkowemu żadnej kwoty, w tym ze sprzedaży rzeczy ruchomej zabezpieczonej zastawem skarbowym. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ II instancji zaznaczył, że stosownie do art. 109 § l O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. (które to brzmienie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie) - w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Wobec czego stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej odwołującego za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej wysokości [...] zł, wyliczając przedmiotową kwotę odsetek za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tej zaległości podatkowej, do dnia 01.12.2015r., tj. dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości Spółki M. .

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w omawianej decyzji przeszedł do omówienia kolejnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich zgodnie z dyspozycją art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Organ odwoławczy po wskazania tytułów wykonawczych, które były podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, zauważył, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uregulowane przez Spółkę zaległości wynosiły łącznie: kwota główna [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł. Organ nadmienił także, że Spółka poza zaległościami wymienionymi w sentencji niniejszej decyzji, posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres 01-08/2014r., 10-12/2014r., 01- ll/2015r., w podatku od towarów i usług za okres 12/2011r., 01-03/2012r., II - IV kw. 2012r. MV kw. 2013r., I- IV 2014r., I - III kw. 2015r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że akta sprawy potwierdzają, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając jako organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania powyższych zobowiązań podatkowych. Opisując przebieg postępowania egzekucyjnego obejmującego m.in. zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził m.in., iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] SA, [...] SA i [...] SA, ponadto dokonano zajęcia kilkunastu wierzytelności, zajęto dwa pojazdy, które następnie zostały sprzedane, dokonano zajęcia kilku maszyn, z których dwie (tokarka uniwersalna i frezarka) zostały sprzedane, natomiast reszta została zwolniona spod zajęcia egzekucyjnego. Łączna kwota, którą organ egzekucyjny uzyskał w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie pokrywa zaległości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, iż łączna kwota zadłużenia Spółki M. znacznie przekracza wysokość zaległości wynikającej z zaskarżonej decyzji. Postanowieniem nr [...] z dnia 03.02.2016r. postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, bowiem Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział [...] postanowieniem z dnia 02.12.2015r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika sp. z o.o. M. . Postanowieniem z dnia 24.03.2016r. nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zaznaczył, iż zarzut zawarty w odwołaniu, iż "w decyzji w ogóle nie uwzględniono tego, że wbrew ustaleniom należności cały czas były spłacane" jest bezzasadny, ponieważ, co wykazano powyżej i co także pokazuje w swojej decyzji organ pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie uwzględniono drobne kwoty pobrane w toku prowadzonej egzekucji, które to kwoty nie pokryły przedmiotowych zaległości podatkowych. Po uwzględnieniu dokonanych pobrań i wpłat do zapłaty pozostała kwota zaległości wskazana w sentencji niniejszej decyzji. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa. Zarzut, iż nie ustalono składników majątku oraz nie wiadomo z jakich przyczyn nie zajęto wszystkich maszyn jest zatem nietrafny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił majątek Spółki, dokonał zajęcia ruchomości, jednak z powodu braku zainteresowania i niesprzedania oraz zapewnienia Spółki o ich sprzedaży i przeznaczeniu uzyskanych środków na spłatę zaległości, część ruchomości zwolniono spod egzekucji. Tym samym zarzut, iż w toku egzekucji "nie zajęto wszystkich maszyn i urządzeń" jest całkowicie bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości w całości. Wobec czego nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Prowadzone wobec Spółki od 2015 roku postępowanie upadłościowe także nie doprowadziło do pokrycia istniejących zaległości. Ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, stanowi okoliczność odpowiadającą prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż celem prowadzonego postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli upadłego, z wykorzystaniem całego jego majątku, który to majątek staje się wówczas masą upadłości. Organ zwrócił uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1555/11 stwierdził, że postępowanie upadłościowe traktowane jest właśnie jako egzekucja, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy w sposób prawidłowy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Jak wynika z pisma Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. M. w upadłości likwidacyjnej, M. F. z dnia 17.10.2016r. fundusze masy upadłości pozwolą zaspokoić jedynie koszty postępowania upadłościowego oraz bardzo znikomą część kosztów II kategorii. Wierzytelność przysługująca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zostanie zaliczona do kategorii III w związku z czym właściwie nie jest możliwa spłata tych zobowiązań ze środków masy upadłości. Wyjątek stanowią środki, które zostaną przekazane na rzecz organu egzekucyjnego z tytułu sprzedaży Pionowego Centrum Obróbczego C. , na którym ustanowiono zastaw skarbowy. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż z pisma Syndyka Masy Upadłości wynika, iż w dniu 30.11.2017r. dokonał on sprzedaży składników majątkowych ww. Spółki (fakt ten potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 30.11.2017r.), jednak nie uzyskał zapłaty za dokonaną sprzedaż w związku z czym nie przekazał na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. żadnych kwot, które mogłyby częściowo pokryć zaległości podatkowe ww. Spółki. Zgodnie z ww. pismem do chwili obecnej Syndyk nie podejmował czynności procesowych celem wyegzekwowania ww. należności wynikający z tej faktury, z uwagi na długą współpracę z kupującym. Jak zaznacza Syndyk w swoim piśmie "należy bowiem zauważyć, iż współpraca z E. sp. z o.o. została nawiązana jeszcze na początku postępowania upadłościowego tylko dzięki owej współpracy syndyk mógł przetrzymywać maszyny i urządzenia w hali magazynowej wydzierżawionej od E. sp. z o.o. Brak współpracy skutkowałby niewątpliwym umorzeniem postępowania upadłościowego z uwagi na ubóstwo masy i brak płynnych środków finansowych". Ponadto organ II instancji zaznaczył, że ustanowiony na ww. ruchomości zastaw skarbowy, co wynika z zawiadomienia o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych nr [...] z dnia 27.06.2013r. zabezpiecza zaległości, ale jedynie i to nie w pełni z tytułu: zaległości podatkowych w podatku PIT wynikających z decyzji [...], [...] oraz deklaracji VAT za okres 12/2011, 01/2012, 03/2012, 06/2012, 09/2012, 12/2012, 03/2013 w wysokości łącznej [...] zł. Posiadane przez Spółkę zaległości z ww. tytułu, objęte ww. Zastawem Skarbowym są zatem znacznie wyższe niż kwota oczekiwana z tytułu sprzedaży ww. urządzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że ww. Zastaw Skarbowy nie obejmuje zaległości, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Powyższe wprost potwierdza brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych będących przedmiotem omawianej decyzji, z majątku Spółki ujawnionego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i upadłościowego.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. pełnienia w niej funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził m.in. iż z akt sprawy wynika, że w dniu 24.10.2005r. zawarta została umowa, w której Z. K. i J. M. zobowiązują się do zorganizowania i założenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 25.10.2005r. w Kancelarii Notarialnej w S. B. zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie M. sp. z o.o. (Akt Notarialny Repertorium A [...]). Członkami zarządu Spółki zostali J. M. ([...]) i Z. K. ([...]). W terminie płatności przedmiotowych zobowiązań, Zarząd Spółki z o.o. M. składał się nadal z 2 osób: J. M. [...] i Z. K. [...]. Powyższe potwierdza także wyciąg z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer [...]. Na dzień 08.10.2018r. w skład zarządu nadal wchodzą J. M. - [...], Z. K. - [...]. Tym samym bez wątpienia potwierdzono, że w terminach płatność zobowiązań wymienionych w sentencji niniejszej decyzji Z. K. był członkiem zarządu Spółki z o.o. M. . Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona. Organ odwoławczy zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął w dniu 31.10.2017r. postanowieniem nr [...] postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej także wobec [...] J. M. wraz ze Spółką oraz członkiem zarządu Panem Z. K. za zaległości podatkowe firmy "M. " sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku w dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres 02-12/2013 wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie decyzją nr [...] z dnia 10.01.2018r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. osoby za ww. zaległości.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej Z. K. za ww. zaległości jako byłego [...] Zarządu M. Sp. z o.o. zostały spełnione.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, przesłanka mogąca uwolnić odwołującego, w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które należało złożyć we właściwym terminie, bądź wszczęcia postępowania układowego - nie zaistniała. Organ podkreślił, iż z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), ponieważ pierwsze problemy ze spłatą zobowiązań podatkowych nastąpiły już w 2012 roku (brak wpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.) i występowały nadal w kolejnych latach prowadzenia przez Spółkę działalności. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31.12.2015 r. (tj. Dz. U. z 2015 r., póz. 233 z póz. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której : mowa w art.23a lub ratę podatku. Natomiast zgodnie z art.51 § 3 tej ustawy, przepisy art.51 § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Jak wynika z akt sprawy i co prawidłowo stwierdził organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w 2012 roku, gdyż jak wskazano powyżej Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. którego termin płatności przypadał na styczeń 2012r., a następnie nie regulowała kolejnych zobowiązań, w tym będących przedmiotem niniejszej decyzji. Dodatkowo, szczegółowa analiza finansowa sytuacji Spółki wskazuje jednoznacznie, iż Spółka w analizowanym okresie tj. w latach 2011 - 2014, wykazywała bardzo małą rentowność, co doprowadziło do zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego od 2012r. Pomimo faktu, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółka wykazała dochód za 2011 r. w kwocie: [...] zł, to już w 2012r. tylko [...] zł, w 2013r. [...] zł, a w 2014r. [...] zł, ale mając na uwadze nie spłaconą w terminie ustawowym (tj. do dnia 25.01.2012r.) kwotę [...]zł (podatek VAT za 12/2011) to wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony do dnia 08.02.2012r. (z dniem 25.01.2012r. upływał termin wpłaty ww. podatku VAT + 14 dni). Akta sprawy potwierdzają, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 19.05.2015r. i to nie przez Z. K. , a przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Z uwagi na to, iż właściwy termin do złożenia ww. wniosku wystąpił najpóźniej do dnia 08.02.2012r., tym samym brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki na podstawie przesłanki wskazanej powyżej. Organ odwoławczy zauważył, iż wymienione w ww. art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 973/09). Uzasadniając brak spełnienia w przypadku skarżącego przedmiotowej negatywnej przesłanki organ wskazał m.in., iż wystarczającą przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego jest niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nawet jeśli jest ona w dobrej kondycji finansowej.

Przechodząc do kolejnej negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacji podatkowej tj. wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, organ odwoławczy zauważył, iż ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W omawianej decyzji zaznaczono, iż organ podatkowy w przedmiotowym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Jak wynika z analizy akt przedmiotowej sprawy Z. K. nie odniósł się w swoim odwołaniu do takiej sytuacji, a tym samym nie wykazał w żaden sposób, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było spowodowane okolicznościami od niego niezależnymi, uniemożliwiającymi mu podjęcie takiego działania. Nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, iż brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił bez jego winy, tak więc nie udowodnił on przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Z. K. w odwołaniu kwestii, iż sprawy Spółki prowadzone były przez inne osoby (księgowy), organ II instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.01.2017r. sygn. akt I FSK 2571/16 stwierdził, że "Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Jeżeli zatem osoba taka godzi się na odgrywanie drugoplanowej roli w zarządzie osoby prawnej, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to i tak ponosi ryzyko takiego zaufania. Bez znaczenia jest zatem czy członek zarządu wystawiał i podpisywał faktury oraz deklaracje podatkowe, a także czy posiadał dostęp do rachunku bankowego". Przepis art.116 O.p. stanowi o odpowiedzialności członków organów zarządzających niezależnie od pełnionej funkcji, sposobu reprezentacji danej osoby prawnej i podziału zadań, czy kompetencji pomiędzy poszczególne osoby wchodzące w skład danego organu. Podsumowując powyższe organ stwierdził, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie.

Analizując kolejną przesłankę, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż odwołujący nie wskazał także majątku, pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek ich części. W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości M. sp. z o.o. Z. K. nie przedłożył dokumentów, które stanowiłyby potwierdzenie spełnienia tej przesłanki. Dowody takie, zdaniem organu, nie zostały również załączone do odwołania z dnia 08.02.2018r. Za taki dowód nie mogą być uznane ogólne stwierdzenia dotyczące posiadania przez Spółkę majątku bez wskazania konkretnych składników tego majątku. W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych organ przypomniał, iż wskazane mienie musi więc: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki .

W ocenie organu odwoławczego akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Z. K. odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości ww. Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Pana od tej odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły Z. K. czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja została wydana po kompleksowej ocenie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji wyczerpał swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny. Podniesione przez odwołującego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przepisów art.91, 107, 108, 116, 121, 122, 180, 187, 191 O.p., na których naruszenie wskazuje odwołujący w swoim odwołaniu. Również w prowadzonym postępowaniu, organ I instancji nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego, niezgodnego działania organu z zasadą zawartą w art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym organ II instancji uznał podniesioną przez odwołującego kwestię, iż organ I instancji winien go przesłuchać za nieuzasadnioną. Zdaniem organu odwoławczego nic nie zmieni bowiem faktu niewykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań podatkowych od 2012r., co jest przesłanką wystarczającą do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nic nie zmieni również braku wystarczającego majątku Spółki, mogącego pokryć ww. zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto organ nadmienił, że aktualna sytuacja majątkowa Spółki została ustalona przez Syndyka Masy Upadłości - w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. Natomiast z otrzymanej od tego Syndyka informacji za pismem z dnia 27.07.2018r. nie wynika, aby przedmiotowe zaległości mogły zostać pokryte. Organ II instancji podkreślił, iż Z. K. nie składał formalnego wniosku o przesłuchanie go w charakterze świadka, a organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wykonać takiej czynności z urzędu, jeśli zgromadzone w toku postępowania materiały były wystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji.

Z przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się Z. K., który zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono w skardze:

1.) naruszenie przepisów ustawy ordynacja podatkowa, a zwłaszcza :

- art. 91, art. 107, art. 108, art.109 , art. 116 , art.118, a zwłaszcza § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie i nieuwzględnienie przesłanek odpowiedzialności członków Zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, w tym stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy nadal toczy się postępowanie likwidacyjne i istnieje majątek, który służyć będzie zaspokojeniu zobowiązań, a także błędną interpretację tych przepisów, a zwłaszcza art. 116 poprzez przyjęcie, że skoro toczy się postępowanie upadłościowe, to świadczy to o tym, że nie ma majątku, z którego mogą być zaspokojone wierzytelności, nawet w znacznej części

- art. 121 , art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 , art. 188 , art. 191 w zw. z art.235 poprzez nie wyjaśnienie wszystkich "okoliczności sprawy i nie podjęcia wszystkich możliwych czynności, a w szczególności pominięcie przedstawianych przez stronę okoliczności, w tym dotyczących majątku spółki, zakresu podziału obowiązku członków Zarządu, a także poprzez przyjęcie, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka , a w zasadzie osoby zainteresowanej - strony, może nastąpić wyłącznie z inicjatywy strony, gdyż obowiązujące przepisy zwalniają organ od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

2.) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności tej sprawy w zakresie przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym okoliczności wyłączających taką odpowiedzialność.

Podnosząc opisane wyżej zarzuty skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

W argumentacji skargi skarżący podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się przede wszystkim na przepisy i orzeczenia, z których ma wynikać, że zachodziły podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej to jest, że zachodziły wszystkie pozytywne przesłanki wymienione w tym przepisie. Z decyzji wynika, że skoro M. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej miała zaległość podatkową, egzekucja była nieskuteczna, a z pisma Syndyka masy upadłości wynika, że prawdopodobnie majątek spółki nie jest wystarczający na pokrycie wszystkich wierzytelności, to zachodzą wszelkie przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka Zarządu Spółki. Wskazane okoliczności mają równocześnie świadczyć o tym, że nie zachodzą żadne przesłanki wykluczające odpowiedzialność członka Zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe, to jest przesłanki określone m.in. w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Jednak z tego przepisu nie wynika, że jeżeli ogłoszono upadłość danego podmiotu to majątek, który jest objęty tym postępowaniem, nie może być wykazany jako majątek, z którego można uzyskać zaspokojenie. Po to przecież prowadzone jest takie postępowanie, aby uzyskać środki na spłatę zobowiązań.

W dalszej kolejności skarżący podniósł m.in., iż z uzasadnienia decyzji wynika, że skupia się ona wyłącznie na tym, że istnieje zaległość podatkowa i została ogłoszona upadłość spółki, a pomija to, iż istnieje majątek będący obecnie w posiadaniu Syndyka. Natomiast organ podatkowy przyjmuje, że strona nie udowodniła, że istnieje majątek, z którego można uzyskać zaspokojenie wierzytelność. To stwierdzenie świadczy o wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia, ponieważ w uzasadnieniu decyzji powołano się na to, że po pierwsze w toku egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (strona 13 uzasadnienia decyzji) dokonano zajęcia ruchomości, które jednak nie zostały sprzedane, a następnie egzekucja została wobec ogłoszenia upadłości spółki z mocy prawa umorzona. Po drugie z decyzji wynika, że Syndyk dokonał sprzedaży części majątku, ale jeszcze nie uzyskał zapłaty za ten majątek, z tego powodu pieniądze nie zostały jeszcze przekazane do Urzędu Skarbowego. Poza tym do sprzedania jest jeszcze inny majątek, którego cena, a więc to co zaoferuje nabywca nie jest jeszcze jednoznacznie ustalona. Kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona w toku tego postępowania. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na to, że ma on obowiązek zgromadzić dowody w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a strona, zdaniem organu, nie zgłaszała wniosków dowodowych. Z takim stanowiskiem skarżący się nie zgodził .

Skarżący zarzucił również m.in., iż w tej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w zasadzie zignorował twierdzenia strony, przyjmując, że nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka Zarządu, choć faktycznie nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro dana osoba pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu, a w tym czasie powstały zaległości podatkowe to odpowiada ona za te zaległości. Poza tym z decyzji wynika, że skoro wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, to członek Zarządu ponosi winę za niezgłoszenie takiego wniosku. W ocenie organu, każdy będąc członkiem Zarządu spółki z o.o. powinien mieć wiedzę co do kondycji finansowej, a tym samych okoliczności uzasadniających ogłoszenie upadłości. Jak wynika z uzasadnienia decyzji już sam fakt pełnienia członka Zarządu jest jedną (oprócz istnienia zaległości i bezskutecznej egzekucji) z wystarczających przesłanek do wydania decyzji na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej. Jest to jednak zdaniem skarżącego błędna interpretacja skoro w art. 116 § l pkt l lit. b) jest mowa o winie, a więc decydująca jest świadomość danej osoby, że zachodzą dane okoliczności to jest okoliczności dotyczące stanu finansowego spółki. W ocenie skarżącego naruszenie przepisów odnosi się również do ustalenia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" warunkującej ustalenie odpowiedzialności Członka Zarządu za zobowiązania Spółki. Zarówno w decyzji Urzędu Skarbowego, na którą powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzono, że zachodziła w tej sprawie bezskuteczność egzekucji, choć prowadzono egzekucję, w trakcie której odzyskano część należności, a poza tym egzekucją, co już wyżej wskazano, nie objęto wszystkich składników majątku, ale w efekcie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, która nadal się toczy. W tej sytuacji skarżący nie zgodził się z tym, że egzekucja jest bezskuteczna, skoro cały czas prowadzone są czynności zmierzające do odzyskania należności, a ma to znaczenie przy ustalaniu " bezskutecznej egzekucji". Ponadto autor skargi zarzucił , iż w niniejszej sprawie faktycznie nie przeprowadzono postępowania dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z ustawy, oprócz powołania danych wynikających z deklaracji VAT i PIT, a oparto się na założeniu, że Spółka nie ma majątku i nie ureguluje swych zobowiązań, a więc są podstawy do wydania decyzji w oparciu art. 116 ordynacji podatkowej oraz, że nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka Zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niezebrania pełnego materiału dowodowego i jego nieprawidłowej i fragmentarycznej oceny. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Mając na uwadze powyższe podniesiona przez skarżącego kwestia, iż organ I i II instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki nie może zostać uznana za uzasadnioną. Obydwa organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył , iż skarżący nie składał formalnego wniosku o jego przesłuchanie. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku wykonania tej czynności z urzędu skoro zgromadzone w toku postępowania materiały były wystarczające do wydania końcowego rozstrzygnięcia w prawie. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów przede wszystkim z art. 116 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, te ostatnie zwane są także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na członka zarządu.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Mając na uwadze powyższe trafnie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przyjął, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia konkretnych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

W realiach niniejszej sprawy organy należycie wykazały w przypadku skarżącego spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych warunkujących powstanie odpowiedzialności solidarnej po stronie osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 O.p. W tym zakresie z zaskarżonej decyzji organ bezspornie wykazał istnienie zaległości podatkowej M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. , za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do grudnia 2013r. W tym zakresie należy w ślad za organem ponownie przypomnieć, iż M. Sp. z o.o. złożyła w dniu 31.01.2014r. w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację PIT-4R za 2013 rok, a następnie w dniu 30.04.2014r. złożyła korektę tej deklaracji. Następnie, decyzjami nr od [...] do [...] z dnia 16.06.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "M. " sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013r. Powyższe decyzje zostały doręczone w dniu 21.06.2016r. Fakt istnienia przedmiotowych zaległości nie jest kwestionowany przez skarżącego.

Ponadto organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący był członkiem zarządu spółki M. Sp. z o.o w T. w czasie gdy powstała zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do grudnia 2013r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 25.10.2005r. w Kancelarii Notarialnej w S. B. zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie M. sp. z o.o. (Akt Notarialny Repertorium A [...]). Członkami zarządu Spółki zostali J. M. (prezes) i Z. K. (wiceprezes). W terminie płatności przedmiotowych zobowiązań, Zarząd Spółki z o.o. M. składał się nadal z 2 osób: J. M. [...] i Z. K. [...]. Powyższe potwierdza także wyciąg z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer [...]. Na dzień 08.10.2018r. w skład zarządu nadal wchodzili J. M. - [...], Z. K. - [...]. Tym samym bez wątpienia potwierdzono, że w terminach płatność zobowiązań wymienionych w sentencji niniejszej decyzji Z. K. był członkiem zarządu Spółki z o.o. M. . Należy w tym miejscu nadmienić, iż również ta okoliczność pozostawała poza sporem w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż w realiach niniejszej sprawy nie doszło do spełnienia pozytywnej przesłanki z art. 116 §1 O.p. tj. braku wykazania przez organy, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tym miejscu należy zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, opisał podejmowane czynności organu egzekucyjnego zmierzające do wyegzekwowania z majątku Spółki jej zaległości podatkowych. Jak wynika z ustaleń organów pomimo częściowej skuteczności postępowania egzekucyjnego łączna kwota, którą organ egzekucyjny uzyskał w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie pokryła zaległości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, iż łączna kwota zadłużenia Spółki M. znacznie przekroczyła wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Wobec uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział [...] postanowieniem z dnia 02.12.2015r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłość obejmującej likwidację majątku dłużnika sp. z o.o. M. , postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotową zaległość zostało umorzone przez organ egzekucyjny z mocy prawa postanowieniem z dnia 24.03.2016r. nr [...] Również toczące się postępowania upadłościowe nie doprowadziło do wyegzekwowania z majątku upadłego wskazanej zaległości w całości ani też w części. Jak wynika z pisma S. z o.o. M. w upadłości likwidacyjnej, M. F. z dnia 17.10.2016r. fundusze masy upadłości pozwolą zaspokoić jedynie koszty postępowania upadłościowego oraz bardzo znikomą część kosztów II kategorii. Wierzytelność przysługująca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zostanie zaliczona do kategorii III w związku z czym właściwie nie jest możliwa spłata tych zobowiązań ze środków masy upadłości. Wyjątek stanowią środki, które zostaną przekazane na rzecz organu egzekucyjnego z tytułu sprzedaży P. , na którym ustanowiono zastaw skarbowy. Jak wynika z pisma S. w dniu 30.11.2017r. dokonał on sprzedaży składników majątkowych ww. Spółki (fakt ten potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 30.11.2017r.), jednak nie uzyskał zapłaty za dokonaną sprzedaż w związku z czym nie przekazał na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. żadnych kwot, które mogłyby częściowo pokryć zaległości podatkowe ww. Spółki. Zgodnie z ww. pismem do chwili obecnej Syndyk nie podejmował czynności procesowych celem wyegzekwowania ww. należności wynikający z tej faktury, z uwagi na długą współpracę z kupującym. Jak zaznacza Syndyk w swoim piśmie "należy bowiem zauważyć, iż współpraca z E. sp. z o.o. została nawiązana jeszcze na początku postępowania upadłościowego tylko dzięki owej współpracy syndyk mógł przetrzymywać maszyny i urządzenia w hali magazynowej wydzierżawionej od E. sp. z o.o. Brak współpracy skutkowałby niewątpliwym umorzeniem postępowania upadłościowego z uwagi na ubóstwo masy i brak płynnych środków finansowych". Ponadto organ II instancji zaznaczył, że ustanowiony na ww. ruchomości zastaw skarbowy, co wynika z zawiadomienia o dokonaniu wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych nr [...] z dnia 27.06.2013r. zabezpiecza zaległości, ale jedynie i to nie w pełni z tytułu: zaległości podatkowych w podatku PIT wynikających z decyzji [...], [...] oraz deklaracji VAT za okres 12/2011, 01/2012, 03/2012, 06/2012, 09/2012, 12/2012, 03/2013 w wysokości łącznej [...] zł. Posiadane przez Spółkę zaległości z ww. tytułu, objęte ww. zastawem Skarbowym są zatem znacznie wyższe niż kwota oczekiwana z tytułu sprzedaży ww. urządzenia. Co istotne organ odwoławczy wskazał przy tym, że ww. zastaw Skarbowy nie obejmuje zaległości, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Powyższe zdaniem Sądu wprost potwierdza brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych będących przedmiotem omawianej decyzji, z majątku Spółki ujawnionego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i upadłościowego. Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, iż bezskuteczność, o której mowa w art.116§1 O.p. można wykazać każdym dowodem – nie jest wcale konieczne postanowienie organu egzekucyjnego wydane na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umarzające takie postępowanie. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było wszczęte, i że w jego ramach dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokajania zaległości podatkowej, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w swoim rozstrzygnięciu, iż ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, stanowi okoliczność odpowiadającą prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż celem prowadzonego postępowania upadłościowego jest zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli upadłego, z wykorzystaniem całego jego majątku, który to majątek staje się wówczas masą upadłości. Skoro także i to postępowanie nie doprowadziło i nawet nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych organy podatkowe orzekające w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie były zobowiązane zwlekać z wszczęciem tego postępowania i wydaniem decyzji do czasu formalnego zakończenia likwidacji majątku Spółki w ramach postępowania upadłościowego. Na marginesie należy zaznaczyć, iż do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Reasumując należy zatem uznać, iż prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres 02 - 12/2013, a także za należne od nich odsetki.

Równocześnie skarżący w toku postępowania nie wykazał, aby w jego przypadku wystąpiła jakakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych , która mogłaby go uwolnić od przedmiotowej odpowiedzialności.

Należy zauważyć, iż skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) Spółki, oraz że niezgłoszenie takiego wniosku wynikało z przyczyn przez niego niezawinionych.

Niewątpliwym w sprawie jest, że skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. - obecnie Prawo upadłościowe Dz.U. z 2019 r., poz. 498; dalej: P.u.n.), takiego wniosku nie zgłosił. Co oczywiste w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której : mowa w art.23a lub ratę podatku. Natomiast zgodnie z art.51 § 3 tej ustawy, przepisy art.51 § l i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w 2012 roku, gdyż jak wskazano Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. którego termin płatności przypadał na styczeń 2012r., a następnie nie regulowała kolejnych zobowiązań, w tym będących przedmiotem niniejszej decyzji. Dodatkowo, szczegółowa analiza finansowa sytuacji Spółki wskazuje jednoznacznie, iż Spółka w analizowanym okresie tj. w latach 2011 - 2014, wykazywała bardzo małą rentowność, co doprowadziło do zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego od 2012r.

Pomimo zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, których termin płatności przypadał na styczeń 2012r. nie został złożony przez żadnego z członków zarządu Spółki wniosek do sądu o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 19.05.2015r. i to nie przez skarżącego czy też innego członka zarządu, a przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Z uwagi na to, iż właściwy termin do złożenia ww. wniosku wystąpił najpóźniej do dnia 08.02.2012r. (z dniem 25.01.2012r. upływał termin wpłaty ww. podatku VAT za grudzień 2011r.+ 14 dni) tym samym brak jest możliwości uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki na podstawie przesłanki wskazanej powyżej. W tym miejscu Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, iż wymienione w ww. art. 11 P.u.n., przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań. Nie istotna przy tym jest wielkość tych zobowiązań ani też przyczyna, z uwagi na którą nie zostały one uiszczone. Brak więc wówczas potrzeby badania kondycji finansowej spółki.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie w toku postępowania skarżący podniósł, iż nie zna się na przepisach księgowych , nie prowadził księgowości, która została zlecona podmiotowi zewnętrznemu, nie zajmował się rachunkami czy rozliczeniami, nie miał więc wpływu na wszystko to co się wiąże z księgowością Spółki i składanymi wnioskami, lecz okoliczności te są irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym spółki było monitorowanie bieżących zobowiązań Spółki i stanu jej zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. W związku z powyższym wskazywana przez skarżącego okoliczność, że faktycznie nie zajmował się rachunkami i rozliczeniami Spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej go od solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową. Dodatkowo wskazać należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 4 i 5 K.s.h.), co oznacza, iż skarżący mógł w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Sąd pozostaje na stanowisku, że wewnętrzny podział zadań pomiędzy członków zarządu spółki z o.o. i wynikający z tego podziału przynależny skarżącemu zakres spraw nie związanych z finansami i księgowością nie mogą być okolicznością wyłączającą odpowiedzialność skarżącego. Podział taki ma tylko znaczenie w stosunkach wewnętrznych. Zarząd spółki z o.o. jest jej organem kolegialnym i każdy członek zarządu odpowiada za działania lub zaniechania tego organu. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie zaspakaja lub nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Analizując kolejną przesłankę egzoneracyjną, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący w toku postępowania nie wskazał konkretnych składników majątkowych majątku Spółki, pozwalających na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący zwraca wprawdzie uwagę

na fakt, iż istnieje majątek Spółki, który jest w posiadaniu syndyka, lecz pomija już brak efektów jego prowadzenia w kontekście pokrycia przedmiotowej zaległości podatkowej jak i brak realnej ekspekatywy ich pokrycia w ramach tego postępowania w przyszłości.

Należy podkreślić, iż wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 10.04.2015 r. sygn. akt I FSK 366/14, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r.sygn.akt II FSK 2426/10). W niniejszej sprawie przedmiotowa przesłanka nie została spełniona. W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości M. sp. z o.o. skarżący nie przedłożył dokumentów, które stanowiłyby potwierdzenie spełnienia tej przesłanki. Dowody takie nie zostały również załączone do odwołania. Za taki dowód nie mogą być uznane ogólne stwierdzenia skarżącego dotyczące posiadania przez Syndyka majątku Spółki bez wskazania konkretnych składników tego majątku, z których w znacznej części mogłaby być pokryta przedmiotowa zaległość w wyniku postępowania upadłościowego.

Końcowo należy wskazać, że prawidłowo orzeczono również o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja tak w ramach postępowania egzekucyjnego jak i upadłościowego okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.