Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 535/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 13 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi A. J.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą A. J.-G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Z akt sprawy wynika, że w 2014 roku podatniczka była współwłaścicielem spółki cywilnej "A" s.c. K. S., A. J. -G.. Działalność spółki obejmowała swym zakresem świadczenie usług w zakresie pośrednictwa transportowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., po przeprowadzeniu kontroli stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A o łączną kwotę 251.900 zł, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez:

- B Sp. z o.o. w W. (dalej: B),

- D sp. z o.o. w L.,

- D s.r.o. w P..

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ww. decyzją z [...] r. określił A. J.-G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 67.978,00 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych według stawki liniowej 19%

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję przypomniał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nieprawidłowości dotyczących uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości niestanowiących w rzeczywistości kosztów podatkowych. Organ wskazał, że sporne wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jeśli udokumentowane zostałoby ich poniesienie w określonej wysokości na rzecz konkretnego podmiotu, celem zakupu konkretnego towaru lub usługi oraz wykazałaby Pani również ich związek z uzyskanym przychodem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie odnotowanych nieprawidłowości dotyczących wykazanych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2014 roku działalności gospodarczej. Ustalono, że spółka cywilna A miała nabyć w badanym okresie usługi doradcze, usługi szkoleniowe i usługi reprezentacji firmy na łączną kwotę 296.900 zł od B, spółki D i D. Spośród wydatków na zakup powyższych usług, do kosztów uzyskania przychodów spółki A zaliczono kwotę netto 276.900 zł.

1. Odnośnie Instytutu B organ ustalił m.in, że w 2014 roku w księgach rachunkowych spółki cywilnej A uwzględniono następujące faktury VAT wystawione przez B:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa doradcza do umowy o współpracę nr [...] za 05/2014 r.",

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa doradcza do umowy o współpracę nr [...] za 06/2014 r.",

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa doradcza do umowy o współpracę nr [...] za 07/2014 r.",

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa świadczona do umowy o współpracę nr [...]za 08/2014 r.",

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa doradcza do umowy o współpracę nr [...] za 10/2014 r.",

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa doradcza do umowy o współpracę nr [...] za 11/2014 r.",

- faktura VAT nr [...] z dnia 23.12.2014 r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa doradcza do umowy o współpracę nr 03/2014 za 12/2014 r.". Łączna wartość przedmiotowych faktur wynosi 140.000,00 zł netto.

Na okoliczność współpracy pomiędzy ww. firmami spółka B wystawiła również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 20.000,00 zł, wartość VAT 4.600,00 zł, tytułem "Usługa doradcza do umowy o współpracę nr [...] za [...] r.", która nie została jednak uwzględniona w księdze podatkowej prowadzonej w spółce A. Dokonanie płatności za ww. faktury udokumentowano przede wszystkim dowodami wpłaty KP, które nie zostały opatrzone numerami, a w zakresie dwóch faktur przedstawiono potwierdzenia wykonania przelewu. Organ dodał, że do faktur VAT wystawionych przez spółkę B załączono n/w miesięczne raporty, w których treści wskazano określone działania, które miały zostać realizowane przez spółkę B w miesiącach od maja do grudnia 2014 roku:

1) Raport za miesiąc 05.2014 r. z dnia 30.05.2014 r. stanowiący załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.:

- reprezentacja firmy na targach [...] 2014 w dniach [...] w H., D. M., M.,

- prowadzenie rozmów handlowych i negocjacji z potencjalnymi klientami,

- prowadzenie szkolenia z profesjonalnej obsługi klienta dla pracowników firmy.

2) Raport za miesiąc 06.2014 r. z dnia 27.06.2014 r. będący załącznikiem do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.:

- reprezentacja na III Ogólnopolskich Warsztatach Szefów Logistyki [...] w dniach [...] w J. koło W.,

- reprezentacja na konferencji "Postaw na eksport" w dniach [...] r. w Centrum Konferencyjno-Wystawienniczym Biblioteki Narodowej w W.,

- prowadzenie rozmów handlowych z następującymi klientami (brak danych klientów),

- przygotowanie bazy potencjalnych klientów na rynku białoruskim.

3) Raport za miesiąc 07.2014 r. z dnia 31.07.2014 r. stanowiący załącznik do faktury VAT nr z dnia 31.07.2014 r.:

- opracowanie strategii wejścia z usługami logistycznymi na rynki wschodnie oraz analizy potencjału wzrostu usług logistycznych w Mołdawii,

- prowadzenie rozmów handlowych z następującymi klientami (brak danych klientów),

- przygotowanie bazy potencjalnych klientów na rynku ukraińskim,

- pozycjonowanie strony internetowej firmy oraz update profilu E.

4) Raport za miesiąc 08.2014 r. z dnia 29.08.2014 r. będący załącznikiem do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.:

- reprezentacja firmy w II edycji Targów Rolno-Przemysłowych [...] w dniach [...] w S.,

- prowadzenie rozmów handlowych z następującymi klientami (brak danych klientów),

- negocjacje handlowe z F. z O. w Czechach i przygotowanie draftu umowy o świadczenie usług spedycyjnych,

- przygotowanie bazy potencjalnych klientów w Obwodzie Kaliningradzkim.

5) Raport za miesiąc 09.2014 r. z dnia 30.09.2014 r.:

- reprezentacja firmy na Targach Budowlanych [...] [...] w dniach [...] [...] w hali [...] W.,

- reprezentacja firmy podczas II Forum [...] Dostaw w dniach [...] w warszawskim hotelu G, organizowane przez H,

- prowadzenie rozmów handlowych z następującymi klientami (brak danych klientów),

- szkolenie pt: "Pozyskiwanie i zabezpieczenie umów z kontrahentami z rynków wschodnich (dwie prezentacje z uwarunkowań kulturowych na Wschodzie + ubezpieczenia należności).

6) Raport za miesiąc 10.2014 r. z dnia 31.10.2014 r. będący załącznikiem do faktury VAT nr [...]:

- reprezentacja firmy na Międzynarodowych Targach Techniki Pakowania i Logistyki I w dniach [...] w P.,

- reprezentacja firmy podczas Międzynarodowych Targów [...] w dniach [...] w M.,

- prowadzenie rozmów handlowych z następującymi klientami (brak danych klientów),

- research danych transportowych w zakresie przygotowania firmy do przetargu na świadczenie usług transportowych dla J Sp. z o. o.,

7) Raport za miesiąc 11.2014 r. z dnia 28.11.2014 r. stanowiący załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia [...]r.:

- reprezentacja firmy na Międzynarodowych Targach Transportu i Logistyki Trans Poland [...] r. w dniach [...] r. w W. w hali [...],

- reprezentacja firmy na Międzynarodowych Targach [...] [...] organizowanych przez K w dniach [...] w M. na Białorusi,

- prowadzenie rozmów handlowych i pozyskanie następujących klientów (brak danych klientów).

8) Raport za miesiąc 12.2014 r. z dnia 31.12.2014 r. będący załącznikiem do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.:

- reprezentacja firmy w dniach 2-3 grudnia br. w S. na Transport lnnovation [...] [...] ,

- prowadzenie bieżących rozmów handlowych z potencjalnymi klientami.

Organ odnosząc się do współpracy pomiędzy spółkami A i B, wskazał, że podmioty te w dniu 01.05.2014 r. zawarły umowę o współpracę nr [...]. Zgodnie z zapisami umowy spółka B zobowiązała się jako Zleceniobiorca do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy, tj. spółki A usług polegających na:

- bieżącym doradztwie w zakresie optymalizacji usług transportowych i spedycyjnych świadczonych przez Zleceniodawcę,

- bieżącym opiniowaniu działań firmy, zamierzeń inwestorskich oraz stosunków handlowych z kontrahentami na terenie całego kraju,

- prowadzeniu lub uczestnictwie w negocjacjach handlowych obok lub w zastępstwie Zleceniodawcy,

- proponowaniu rozwiązań zmierzających do zoptymalizowania kosztów oraz dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej,

- przeprowadzaniu audytów umów z kontrahentami, zgodnie z potrzebami Zleceniodawcy, pod kątem gospodarczych skutków tych umów dla działalności Zleceniodawcy,

- pośredniczeniu w pozyskiwaniu usług niezbędnych dla prowadzonej przez Zleceniodawcę działalności, w tym m. in. usług rachunkowych, prawniczych, audytowych i innych.

Z umowy wynika również, że wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorcy z tytułu wykonywania czynności określonych w § 1 niniejszej umowy strony ustalają w postaci stałej kwoty 20.000,00 zł netto miesięcznie, a wynagrodzenie określone w ust. 1 będzie płatne w ciągu 7 dni na podstawie faktury gotówkowej wystawionej przez Zleceniobiorcę w ostatnim dniu upływającego miesiąca kalendarzowego za mijający miesiąc kalendarzowy świadczenia usług. Z treści umowy wynika, ze została zawarta na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron może wypowiedzieć umowę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Jednocześnie Zleceniobiorca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdyby Zleceniodawca nie zapłacił mu wynagrodzenia w umownym terminie.

Mając na uwadze treść raportów stanowiących załączniki do spornych faktur, organ pierwszej instancji wystosował zapytania w celu pozyskania informacji o udziale spółek A i B w przetargach i imprezach branżowych wyszczególnionych w przedmiotowych raportach.

W ten sposób uzyskano następujące informacje:

- z odpowiedzi przekazanej przez Międzynarodowe Targi Poznańskie Sp. z o. o., organizatora Międzynarodowych Targów Techniki Pakowania i Logistyki I w [...] roku wynika, że wśród uczestników nie odnotowano firm A i B;

- firma L Sp. z o.o. wskazała, że nie współpracowała z firmami A i B, jak również, że nie organizuje przetargów na świadczenie usług transportowych i nie posiada umów o współpracę z ww. firmami;

- z informacji przekazanych przez firmę M Sp. z o. o., organizującej Targi Budowlane [...] [...] i Międzynarodowe Targi Transportu i Logistyki Trans Poland 2014 wynika, że firmy A oraz B nie brały udziału w charakterze wystawcy lub partnera w przedmiotowych targach, jak również, że na ww. firmy nie wystawiono nigdy faktur VAT. Jednocześnie wskazano, że A. Ż. w dniu [...] r. wygłosił prezentację podczas targów [...], zaś w targach Trans Poland ww. uczestniczył jako odwiedzający i reprezentujący spółkę B;

- podmiot N Sp. z o. o. będący organizatorem II edycji Targów Rolno-Przemysłowych [...] w [...] r. stwierdził, że firmy A i B nie widnieją w bazie kontrahentów spółki N, w związku z czym firmy te nie brały udziału w przedmiotowych targach organizowanych w dniach [...] roku w S.;

- z odpowiedzi udzielonej przez O, organizujące targi Transport Innovation [...] w [...] roku wynika, że w dotyczącej targów bazie kontrahentów nie znajdują się podmioty A i B;

- firma H Sp. z o. o. będąca organizatorem II Forum Logistyki & Łańcucha Dostaw poinformowała, że Pan A. Ż., wystąpił w roli moderatora pierwszego dnia konferencji i prowadził w tym dniu konferencję. Brak jest natomiast informacji o ewentualnym reprezentowaniu przez A. Ż. spółki A, co zgodnie z przedstawionym Raportem za miesiąc 09.2014 r., miało mieć miejsce nie tylko pierwszego dnia trwania forum, kiedy A. Ż. był moderatorem konferencji, lecz w dniach [...] mroku.

- firma P Sp. z o. o. będąca organizatorem III Ogólnopolskich Warsztatów Szefów Logistyki [...], w piśmie z dnia 23.11.2015 r. poinformowała, że podczas [...] [...] firma B prowadziła warsztaty z obsługi logistycznej na rynkach wschodnich na przykładzie Mołdawii oraz miała swoje stoisko, gdzie promowała usługi firmy oraz klientów, w tym firmy A. Wskazano przy tym, że spółka A nie została odnotowana na liście uczestników. Do pisma załączono kopię faktury VAT nr [... z dnia [...] r., wystawionej przez P Sp z o.o. na rzecz spółki B, tytułem udziału firmy B w warsztatach [...] [...] w roli partnera strategicznego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystąpił do ww. podmiotu o uszczegółowienie przekazanych informacji, w szczególności o wyjaśnienie w jaki sposób odbywało się promowanie usług firmy A przez spółkę B, wymienienie klientów, których podczas warsztatów promowała na swym stoisku firma B oraz przedstawienie na tą okoliczność stosownych dokumentów. W odpowiedzi firma P Sp. z o. o., stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie dysponuje żadnymi innymi informacjami poza tymi, które zostały już udzielone w piśmie z dnia 23.11.2015 r.

W treści raportów załączonych do spornych faktur wystawionych na rzecz firmy A przez spółkę B wykazano również wykonanie na rzecz firmy A następujących usług szkoleniowych:

- w odniesieniu do maja 2014 roku wyszczególniono szkolenia dla pracowników firmy z profesjonalnej obsługi klienta,

- w kontekście września 2014 roku wskazano do przeprowadzenie szkolenia dla pracowników firmy z zakresu pozyskiwania i zabezpieczania umów z kontrahentami z rynków wschodnich.

Organ dodał, że z zeznań złożonych m.in. przez O. B., R. Z., D. Ł., W. K., B. B.i M. T. wynika, że żaden ze świadków nie uczestniczył w szkoleniach prowadzonych przez przedstawicieli spółki B, jak również nie brał udziału w szkoleniach o ww. zakresie prowadzonych przez firmę B. Pracownicy nie mieli przy tym żadnej wiedzy na temat tej firmy. Żadna spośród ww. osób nie tylko nie wskazała firmy B jako firmy prowadzącej szkolenia, ale również nie wskazał na przeprowadzenie szkolenia w zakresie wynikającym z treści przedstawionych raportów.

Nadto w treści raportów dołączonych do faktur wystawionych przez firmę B na rzecz spółki A za miesiące czerwiec - grudzień 2014 roku, wśród działań podjętych w ramach świadczenia usług na rzecz firmy A wymieniono "prowadzenie rozmów handlowych i negocjacji z następującymi klientami". W raportach brak jest jednak jakichkolwiek wskazań, z jakimi klientami i w jakim zakresie prowadzone były rozmowy i negocjacje. Informacji w tym zakresie nie dostarczają również wyjaśnienia złożone w toku przesłuchań przez podatniczkę oraz jej wspólniczkę – K. S..

W toku sprawy przedstawiono natomiast pisemne zestawienia firm, które w badanym okresie firma B miała pozyskać dla spółki A. W celu weryfikacji wiarygodności informacji wynikających z przedmiotowych zestawień, zasadnym było wystąpienie przez organ pierwszej instancji do wskazanych podmiotów z zapytaniem, o faktyczny udział i pośrednictwo firmy B w zakresie nawiązania współpracy ze spółką A. Stosowne zapytania w powyższym zakresie zostały przesłane do firm:

PPHU R A. R., W. Ś. Sp. J., S PPUH, T FHU M. J., U Ł., A. Sp. z o. o., X Sp. z o. o., Y Polska Sp. z o. o. Sp. K, Z Sp. z o. o., AX S. A., BX Sp. z o. o., CX Sp. z o. o., DX Sp. z o. o., EX S. A., FX Sp. z o. o., GX, BC Sp. z o. o.

Odpowiadając na zapytania, żadna z firm nie potwierdziła, że współpraca ze spółką A została nawiązana dzięki udziałowi firmy B. wskazując przy tym, na jakikolwiek brak kontaktu z tym podmiotem.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., ocena rzetelności spornych w niniejszej sprawie faktur wystawionych przez spółkę B uwzględniać powinna również ustalenia dokonane w przedmiocie funkcjonowania tego podmiotu.

Zatem organ wskazał, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. czynności sprawdzające u podatnika B Sp. z o. o. w zakresie transakcji ze spółką cywilna A. W następstwie poczynionych ustaleń, w treści protokołu czynności sprawdzających z dnia 24.07.2015 r. wskazano, że spółka B jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej są pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane. W kontekście faktur wystawionych w okresie od lipca do września 2014 roku ustalono, że zostały one zaewidencjonowane przez spółkę, a wynikający z faktur podatek został wykazany w odpowiednich pozycjach rejestrów sprzedaży prowadzonych za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 roku i rozliczony w deklaracjach VAT-7. Następnie, wobec wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzenie kontroli podatkowej, Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie B w HX Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres kwiecień-grudzień 2014 roku. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z protokołu z ww. kontroli podatkowej na skutek stwierdzenia szeregu nieprawidłowości i nadużyć w firmie B kontrola zakończyła się wynikiem pozytywnym. Wśród materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W., wyszczególnić można m.in. dokumentację przedłożoną przez spółkę B, informacje pochodzące od krajowych organów podatkowych, informacje z systemów WRO System, SeRCe i bazy Poltax. Podmiot B Sp. z o. o. został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego dla m. st. W., [...] Wydział Gospodarczy 17.01.2011 r.. W 2014 roku funkcję Prezesa Zarządu w spółce B pełnił A. Ż., wiceprezesem była A. R. Ż. (siostra A. Ż.), wspólnikiem był K. M. Ż. (brat A. Ż.). Przedmiotem działalności Spółki wg KRS było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Siedziba spółki mieści się w W. przy ul. A 68 w "wirtualnym biurze". Nie ma przy tym kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki B. Przeprowadzona analiza wskazała, że spółka B ewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczała w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie świadczenia usług niematerialnych. Z protokołu kontroli wynika, że zarówno spółka B, jak i rzekomi kontrahenci, którzy wystawiali na rzecz ww. podmiotu kwestionowane faktury, nie przedłożyli na wezwanie organu podatkowego prowadzącego kontrolę i dokonującego czynności sprawdzające dokumentacji potwierdzającej dokonanie kwestionowanych faktur. Brak też kontaktu z większością ww. firm oraz wykreślenie części z nich z rejestru podatników podatku VAT. Jednocześnie w ramach ustaleń poczynionych w toku kontroli ustalono, że firma B również wystawiała puste faktury, na rzecz dwóch podmiotów, co skutkować miało nadużyciami w zakresie rozliczeń podatku VAT przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Zdaniem organu dokonanych ustaleń wynika, że podmiotami wystawiającymi na rzecz spółki B "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji były następujące podmioty: IX Sp z o. o., gdzie prezesem zarządu był A. Ż.; D Sp. z o. o., w której jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu był G. T.; R. L., której właścicielem był A.T., przy czym firma była reprezentowana przez G T.; JX Sp. z o. o., której pełnomocnikiem był T. W.; KX Sp. z o. o., gdzie prezesem zarządu był A. W., a wspólnikiem była A. W.; LX Sp. z o. o., której prezesem zarządu był G. M., MX Sp. z o. o., reprezentowana przez prezesa zarządu i jedynego wspólnika W. T., NX Sp. z o. o., której prezesem zarządu była A. W.

Zatem wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty, w których istotne funkcje zarządcze i własnościowe pełniły często te same osoby, które niejednokrotnie były ze sobą powiązane rodzinnie. O istnieniu wzajemnych powiązań świadczą również ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., które znalazły odzwierciedlenie w treści decyzji ww. organu wydanej wobec firmy MX Sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 roku.

2. Odnośnie D organ wskazał m.in., że w księgach rachunkowych spółki A w 2014 roku w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono kwoty wynikające z n/w faktur VAT wystawionych przez podmiot D:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 10.400,00 zł, wartość VAT 2.392,00 zł, tytułem "Szkolenie z Intrastat i kompleksowej obsługi deklaracji celnych dla przewozów towarów między krajami należącymi do Wspólnoty Europejskiej przeprowadzone w Ł. dnia 24 marca br.";

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 25.000,00 zł, wartość VAT 5.750,00 zł, tytułem "Szkolenie z profesjonalnej obsługi klienta oraz sprzedaży usług transportowych przeprowadzone w dniach 27-28.111.2014 r. w Ł.";

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 16.500,00 zł, wartość VAT 3.795,00 zł, tytułem "Reprezentacja firmy na przetargu na świadczenie usług transportowych dla kontrahenta zagranicznego";

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 15.000,00 zł, wartość VAT 3.450,00 zł, tytułem "Organizacja i reprezentacja w przetargu na świadczenie usług transportowych dla klienta z Turcji".

Łączna wartość przedmiotowych faktur wynosi 66.900,00 zł netto. Dokonanie płatności za ww. faktury udokumentowano dowodami wpłaty KP, które nie zostały opatrzone numerami.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę D przedstawiono n/w zlecenia wykonania usług, w których jako zleceniodawcę wskazano spółkę A, a zleceniobiorcą jest firma D:

1) Zlecenie wykonania usługi z dnia [...] r. do faktury nr [...] - nazwa usługi: szkolenie z Intrastat i kompleksowej obsługi deklaracji celnych dla przewozów towarów między krajami należącymi do Wspólnoty Europejskiej, termin i miejsce wykonania usługi: [...] r., Ł., koszt usługi: 10.400,00 zł netto + 23% VAT;

2) Zlecenie wykonania usługi z dnia [...] r. do faktury nr [...] - nazwa usługi: szkolenie z profesjonalnej obsługi klienta oraz sprzedaży usług transportowych, termin i miejsce wykonania usługi: [...] r., Ł., koszt usługi: 25.000,00 zł netto + 23% VAT;

3) Zlecenie wykonania usługi z dnia [...] r. do faktury nr [...]- nazwa usługi: reprezentacja firmy na przetargu na świadczenie usług transportowych dla kontrahenta zagranicznego, termin i miejsce wykonania usługi: brak rubryki, koszt usługi: 16.500,00 zł netto + 23% VAT;

4) Zlecenie wykonania usługi z dnia [...] r. do faktury nr [...]- nazwa usługi: organizacja i reprezentacja w przetargu na świadczenie usług transportowych dla klienta z Turcji, termin i miejsce wykonania usługi: brak rubryki, koszt usługi: 15.000,00 zł netto + 23% VAT.

Na okoliczność wykonania usług szkoleniowych wynikających z ww. faktur przedstawione zostały następujące certyfikaty wydane na rzecz firmy A przez D:

1) Certyfikat z dnia 28.03.2014 r. dla A s.c. K. S., A. J. -G. w zakresie: "Profesjonalna obsługa Klienta Sprzedaż usług transportowych" przeprowadzone w dniach 27-28 marca 2014 r. - wykładowca G. T.,

2) Certyfikat z dnia 28.03.2014 r. dla A. J. -G. w związku z ukończeniem szkolenia w zakresie: "Intrastat i kompleksowa obsługa deklaracji celnych dla przewozów towarów między krajami należącymi do UE" przeprowadzone w dniu 24 marca 2014 r -wykładowca G. T.

3) Certyfikat z dnia 28.03.2014 r. dla K. S. w związku z ukończeniem szkolenia w zakresie: "Intrastat i kompleksowa obsługa deklaracji celnych dla przewozów towarów między krajami należącymi do UE" przeprowadzone w dniu 24 marca 2014 r. - wykładowca G. T.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że ustalenia w zakresie działalności podmiotu D Sp. z o. o zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który przeprowadził w tej firmie kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-czerwiec 2014 roku. Kontrola podatkowa zakończyła się wynikiem pozytywnym, a następnie w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec D decyzję w przedmiocie podatku dochodowym od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku. Z protokołu kontroli podatkowej oraz z materiału dowodowego zgromadzonego przez ww. organ podatkowy wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka nie zatrudniała pracowników, zaś zgodnie z wydrukami z KRS, jedynym wspólnikiem spółki był G. T. posiadający całościowy udział. Jednocześnie we wpisie do KRS brak jest zgłoszenia prowadzenia działalności w zakresie usług szkoleniowych i doradczych. Od grudnia 2008 roku spółka D nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w wyniku czego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Do kontroli nie przedstawiono żadnych rejestrów dla potrzeb VAT związanych z prowadzona w kontrolowanym okresie działalnością gospodarcza. Z wyjaśnień złożonych przez Prezesa Spółki takie rejestry nie były prowadzone. Jednocześnie do czasu zakończenia kontroli spółka D nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających nabycia towarów lub usług w okresie objętym kontrola, a także nie wskazała żadnych firm będących dostawcą towarów na jej rzecz. Wszystkie zgłoszone przez Spółkę rachunki bankowe zostały zamknięte przed 2014 rokiem.

3. Odnośnie D s.r.o. organ wyjaśnił m.in., że w badanym okresie w księgach rachunkowych spółki A ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatki wynikające z następujących faktur wystawionych przez D, mających dokumentować wykonanie przez ten podmiot na rzecz spółki A usług doradczych:

- faktura nr [...] z dnia [...]r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 0,00 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...]r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 0,00 zł;

- faktura nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 0,00 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 0,00 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 0,00 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 0,00 zł,

- faktura nr [...] z dnia [...]r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 0,00 zł. Łączna wartość netto przedmiotowych faktur wynosi 70.000,00 zł.

W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego odnoszącego się do transakcji wynikających z przywołanych faktur, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z treścią protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec spółki A w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres lipiec-listopad 2014 roku, współpraca spółki A z firmą D, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. G., została nawiązana na podstawie umowy na świadczenie usług konsultanckich z 01.06.2014 r. Z zapisów ww. umowy wynika, że Spółka powołuje Konsultanta na swojego zewnętrznego konsultanta, a Konsultant wyraża swoją zgodę na świadczenie niezależnych usług doradczych i konsultingowych na rzecz spółki w dziedzinie optymalizacji kosztów transportowych i podniesienia efektywności świadczonych usług spedycyjnych na terenie Unii Europejskiej. Wynikające z umowy zadania Konsultanta polegać zaś mają na świadczeniu wsparcia na rzecz Spółki w dziedzinie określonej powyżej, w tym reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich poza granicami kraju, braniu udziału w branżowych targach i konferencjach międzynarodowych, prowadzeniu działań marketingowych oraz szeroko pojętej promocji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę za granicą. Zgodnie z art 2 pkt 1 przedmiotowej umowy, kontrakt (umowa) nabiera mocy prawnej na czas nieokreślony dnia 1 czerwca 2014 r. Natomiast w myśl art. 6 umowy, w drodze wynagrodzenia za świadczenie na rzecz klienta usług konsultingowych, Konsultant będzie otrzymywał od klienta miesięczne honorarium w wysokości 10.000,00 zł, w zamian za świadczone usługi i operacje. Jednocześnie wskazano, że Spółka zwróci Konsultantowi wszelkie koszty oraz wydatki słusznie poniesione w trakcie odbywania podróży wynikających ze świadczenia usług konsultingowych. W celu potwierdzenia wykonania usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki A przez firmę OX przedstawiono następujące dokumenty:

- oświadczenia M. G. potwierdzające wykonanie przez firmę OX poszczególnych usług na rzecz spółki A;

- listy potencjalnych klientów takich jak: PX Sp. z o. o., RX, SX, UX SA, YX Sp. z o. o., XX, ZX B.V., AY Sp. z o. o., BY, CY S.A., DY SA. i Fabryka Urządzeń Mechanicznych EY w C S.A., FY Sp. z o. o, GY R. L.;

- finalny projekt umowy z poprawkami zawierający projekt umowy z firmą HY T. R.;

- draft umowy na usługi spedycyjne zawierający umowę na obsługę spedycyjną (transport oleju słonecznikowego);

- e-mail z propozycją spotkania z dnia 20.08.2014 r.;

- analiza rynku przewozów kolejowych na rynkach wschodnich;

- opracowanie "Czechy pod względem logistycznym".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał w ramach postępowania odwoławczego analizy przedstawionych dokumentów, po czym stwierdził, że wiadomości e-mail zawierające listę potencjalnych klientów stanowią dane kontaktowe zbieżne z danymi ze stron internetowych firm, które wyszczególniono w przedłożonym wykazie. Dokumenty opisane jako "Finalny projekt umowy z poprawkami" dla podmiotu HY T. R. oraz "Draft umowy na usługi spedycyjne", są standardowymi umowami przewoźnika. Natomiast przedstawiona analiza rynku przewozów kolejowych na rynkach wschodnich jest zbiorem ogólnodostępnych danych, mogących zostać pozyskanymi przy wykorzystaniu przeglądarki internetowej, dotyczących m.in. oznaczeń stosowanych na tablicach ostrzegawczych, czy informacji o stosowanych stawkach opłat za transport, Odnosząc się to opracowania "Czechy pod względem logistycznym", wskazano, że w rzeczywistości dokument ten nie jest zredagowanym opracowaniem, a jedynie odzwierciedleniem przeprowadzonego wywiadu. Odnosząc się do zagadnienia funkcjonowania firmy D Trade wskazano zaś, że w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozyskał informacje przesłane przez administrację podatkową Czech, z których wynika, że właścicielami tej firmy są obywatele Polski - A. Ż. i M. G., a firma znajduje się w wirtualnym biurze. Faktury VAT wystawione przez firmę OX na rzecz spółki A zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach. Gotówka stanowiąca płatność za faktury miała zostać przyjęta przez M. G., będącego dyrektorem wykonawczym. Z ustaleń czeskiej administracji podatkowej wynika, że nie dokonywano żadnych zamówień, kontakt prawdopodobnie nawiązano podczas stałych miesięcznych spotkań, przez telefon, skype lub e-mail. Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela firmy, faktury dotyczyły usług konsultingowych i doradczych. Na podstawie przedłożonych dokumentów czeski organ podatkowy nie mógł ustalić, czy określone usługi zostały wykonane. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy zestawieniem dzięki współpracy z firmą OX spółka A miała w 2014 roku pozyskać następujących kontrahentów: FY Sp. z o. o, GY R. L., IY z o.o., IY Sp. J., Fabryka Urządzeń Mechanicznych EY, IY T. Z. Sp. z o.o., KY Sp. J. M., K., PHU LY W/ C., MY Sp. z o. o. oraz AJ Group Sp. z o. o.. W celu potwierdzenia wiarygodności przedmiotowego zestawienia, organ pierwszej instancji wystąpił do ww. podmiotów z zapytaniem o udział firmy OX przy nawiązaniu współpracy ze spółką A. Z analizy treści udzielonych odpowiedzi wynika, iż żaden ze wskazanych kontrahentów nie potwierdził, że kooperacja ze spółką A została nawiązana dzięki zaangażowaniu firmy OX. zaprzeczając przy tym jakiemukolwiek kontaktowi z tym podmiotem. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że wskazane firmy same poszukiwały przewoźników na giełdach transportowych.

Analizując kwestię rzetelności faktur wystawionych na rzecz spółki A przez podmiot OX organ zauważył, że przedstawiona umowa o współpracę została zawarta pomiędzy tymi firmami w dniu 01.06.2014 r., podczas gdy pierwsza faktura tytułem świadczenia usług doradczych, tj. faktura nr [...], została wystawiona przez firmę OX już w dniu 30.05.2014 r., a więc w dniu, kiedy ww. umowa jeszcze nie obowiązywała. Co więcej, z wyjaśnień złożonych przez K. S. wynika, że podpisanie umowy miało nastąpić podczas pierwszego spotkania z M. G., co oznacza, że pierwsza faktura na rzecz spółki A miałaby zostać wystawiona przez firmę OX jeszcze przed spotkaniem z przedstawicielem nowego kontrahenta. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego zasadna jest ocena dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że powyższe okoliczności świadczą o tworzeniu dokumentacji po wystawieniu faktur, co miało na celu uwiarygodnić wynikające z nich transakcje.

Na ocenę rzetelności spornych faktur wystawionych przez firmę OX rzutują również ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku, przeprowadzonej wobec jednego z kontrahentów spółki A, T. G., dla którego firma A świadczyła w 2014 roku usługi przewozowe wystawiając faktury VAT, które to ustalenia znalazły odzwierciedlenie w treści protokół z kontroli podatkowej sporządzonego przez ww. organ. Z przedmiotowych ustaleń wynika, że firma T. G. uczestniczyła jako jedno z ogniw łańcucha firm uczestniczącej w karuzeli podatkowej, wystawiając faktury VAT sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie legalnego obrotu paletami pomiędzy firmami. W schemacie obrazującym przebieg transakcji handlu paletami i wystawiania faktur VAT w 2014 roku poza OY znalazły się m.in. takie firmy jak: FUT PY Sp. z o. o., które pełniły rolę bufora w tych transakcjach, tzn. były podmiotem pośredniczącym pomiędzy podmiotem, który nie wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych lub innym buforem, a brokerem. Natomiast firmy D s.r.o., RY Sp. j., Y Sp. z o. o. s.k. (zmiana nazwy), Y. s.r.o., pełniły rolę brokera, na co wskazują powiązania osobowe pomiędzy firmami tj. odnośnie firm W s.r.o., R 1082/8 11100 Praha 1, RY p. j., SY Sp. z o.o., TY s.r.o., WY Sp. z o. o., gdzie ustalono, że we wszystkich tych firmach z wyjątkiem XY Sp. z o. o. rolę Członka Zarządu, Prezesa Zarządu Spółki lub Dyrektora ds. rozwoju pełnił A. Ż., bądź posiadał on pełnomocnictwo do reprezentowania spółki oraz pełnił rolę doradcy jak np. w firmie YY. Rola A. Ż. polegała na zawieraniu znajomości pomiędzy kontrahentami i uzgadnianiu wszelkich transakcji. Powyższe wskazuje, że motywem rejestracji firm, w których występował A. Ż., w tym m.in. firmy D s.r.o., w której był współwłaścicielem i Prezesem Zarządu, było dokonywanie nadużyć finansowych w podatku VAT.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i dokonane na jego podstawie ustalenia w zakresie spornych transakcji mających być dokonanymi pomiędzy spółką A, a firmami B Sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz D s.r.o., podatniczka nie wskazała miarodajnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup usług od ww. kontrahentów. Skoro zaś zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ww. firmy nie zrealizowały usług na rzecz spółki A, a zdarzenia opisane na kwestionowanych fakturach nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości, to zasadnym jest twierdzenie, iż spółka, w której strona była wspólniczką nie nabyła przedmiotowych usług od wskazanych podmiotów. Z faktur tych nie można więc wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wobec czego bezpodstawny jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia kluczowe jest bowiem, czy faktury, które mają dokumentować te usługi odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji ze wskazanymi w nich kontrahentami. Organ oceniając, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie zakwestionował rzetelności wystawionej na rzecz spółki A przez podmiot D Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., o wartości netto 25.000,00 zł, tytułem "Szkolenia z profesjonalnej obsługi klienta oraz sprzedaży usług transportowych przeprowadzonego w dniach 27-28.111.2014 r. w Ł.". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwala na stwierdzenie, że ww. faktura nie dokumentuje transakcji (usługi), która miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy kontrahentami wskazanymi w jej treści. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dostarcza zaś przekonującej argumentacji, która pozwalałaby na ocenienie wiarygodności jednej z faktur wystawionych przez spółkę D w sposób odmienny od pozostałych faktur, których wystawcą był ten podmiot. Konsekwencją wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z ww. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. byłaby konieczność określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie wyższej niż zobowiązanie podatkowe określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia 02.10.2019 r.. Sytuacja taka byłaby sprzeczna z przepisem art. 234 o.p.. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął za organem pierwszej instancji, że wydatek wynikający z przedmiotowej faktury wystawionej przez D Sp. z o. o. stanowi koszt podatkowy spółki A w 2014 roku.

Organ dodał, że w niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zatem zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że w odniesieniu do większości kwestionowanych faktur nie przedstawiła Pani rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za usługi, które bezspornie dowodziłyby, że wydatek został faktycznie poniesiony. Znajdujące się w aktach sprawy dowody płatności gotówkowych KP na rzecz ww. podmiotów wynikają ze spornych faktur. Jak wcześniej wspomniano, faktury te nie dokumentują jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym okazane dowody wpłaty nie stanowią dowodu poniesienia wydatków z tytułu zapłaty za wykonane usługi i zakupione towary. Podatniczka nie wskazała przy tym na inne przeznaczenie tych wydatków, jako będących w związku z przychodem. Zatem dowody te nie przesądzają o poniesieniu kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu okoliczności wypływających z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane dowody mające potwierdzać dokonanie transakcji pomiędzy spółką cywilną A, a firmami B, D i OX nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatków. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów i niespełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto zdaniem organu sporne faktury, mające dokumentować przeprowadzenie transakcji przez spółkę A są fikcyjne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, zaś w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono innych rzetelnych dowodów pozwalających na uwzględnienie spornych wydatków w kosztach podatkowych, zasadnym było pominięcie tych wydatków przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów spółki. Skoro w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, usługi te w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż ewentualnie czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu towaru w cenie i ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 jak również i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię szacowania. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów usług wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania).

W skardze A. J. -G. zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 125 § 1, w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej) oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.), poprzez brak dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych połączony z brakiem uwzględnienia wszystkich występujących w sprawie dowodów oraz rozstrzyganiem wątpliwości faktycznych na niekorzyść Strony;

- art. 123 § 1 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie w oparciu o ustalenia innego organu, co ograniczyło możliwość wzięcia przez Stronę czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 187 o.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego na temat reprezentowania spółki Skarżącej na targach w Hanowerze, Moskwie i Mińsku oraz konferencji "Postaw na eksport";

- art. 191 o.p. , poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym), a także z pominięciem dowodów korzystnych dla strony,

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpującego wyjaśnienia dlaczego poszczególnym dowodom odmówiono wiarygodności,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), poprzez odmowę prawa do pomniejszenia przychodu o udokumentowane, racjonalne i rzeczywiście poniesione wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że wydatki te wiążą się z zakupem usług, które zostały faktycznie wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę Cywilną "A" K. S., A. J. G. na usługi o charakterze doradczym, marketingowym, reprezentacyjnym, szkoleniowym i networkingowych, które na rzecz tego podmiotu miały świadczyć Spółki "B sp. z o.o (dalej B), D s.r.o (dalej OX) oraz D Sp. z o.o.

W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania regulujących sposób odtwarzania stanu faktycznego (art.122, art.125 § 1 w związku z art.180 § 1, art.123 § 1, art.187, art.191, art.210 § 1 pkt.6 o.p ) oraz prawa materialnego – art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak stanowi przepis art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, winny odtworzyć istotny stan faktyczny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy art.122 o.p i art.187 § 1 o.p nakładają na organy obowiązek odtworzenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich niezbędnych okoliczności faktycznych. Obowiązek ten jednak nie ma charakteru nieograniczonego, nakładającego na organy obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, w szczególności na okoliczność istnienia faktów i okoliczności, które mogą być znane tylko stronie. Obowiązek poszukiwania dowodów nie zwalnia strony z obowiązku właściwego dokumentowania istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzeń. Dotyczy to w szczególności takich zdarzeń, które nie mają materialnego charakteru. Dotyczy to usług marketingowych, doradczych, reprezentacyjnych, szkoleniowych i sieciowych. Usługi takie mogą pozostawić materialne ślady w postaci pozyskania kontrahentów, rozszerzenia zakresu działalności, optymalizacji organizacji, mogą także nie przynieść żadnych efektów, rzeczą strony w takiej sytuacji jest udowodnienie, że usługi takie były rzeczywiście dokonane, ewentualnie złożyć na te okoliczności wnioski dowodowe.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad spełniają. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji także odpowiada wzorcowi wskazanemu w art.210 § 1 pkt 6 o.p w związku z § 4 tego artykułu.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powyższym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną, stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien łącznie spełniać następujące warunki:

- zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

- być definitywny (rzeczywisty), wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- zostać właściwie udokumentowany,

- nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 23 u.p.d.o.f..

Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07).

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty (faktury) nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na wysnucie takiego wniosku.

Usługi, które miały być świadczone na rzecz Spółki "A" przez B Sp. z o.o miały polegać na reprezentowaniu tego podmiotu na targach specjalistycznych (CeMAT Hannower, Międzynarodowe Targi Techniki Pakowania i Logistyki I[..] ,Targi Budowlane [...], Międzynarodowe Targi Transportu i Logistyki [...], [...], II Forum [...] Dostaw, II edycja Targów Rolno-Przemysłowych [...], Transport Innovation Forum & EXPO,III Ogólnopolskie Warsztaty Szefów Logistyki [...], konferencja "Postaw na Eksport" w W., Międzynarodowe Targi Intercharm w Moskwie, Międzynarodowe Targi [...] Mińsk Białoruś; obejmowały też research danych transportowych w zakresie przygotowania do przetargu na świadczenie usług transportowych dla J Sp. z o.o, pozycjonowanie strony internetowej Spółki A oraz update profilu na E’u, usługi szkoleniowe dla pracowników "A" z profesjonalnej obsługi klienta oraz pozyskiwania i zabezpieczania rozmów z kontrahentami z rynków wschodnich, przygotowanie raportów dotyczących rynku usług transportowych w Mołdawii, rynku palet w Obwodzie Kaliningradzkim, rynku drzewnego na Ukrainie oraz negocjacje i przygotowanie draftu (zarysu) umowy o świadczenie usług spedycyjnych z F.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy obu instancji miały uzasadnione powody dla uznania, że opisane wyżej usługi nie były wykonane. Do tych okoliczności należą: brak odnotowania wśród uczestników konferencji Spółki A, ani B (Targi I, Targi [...] i Trans Poland, [...], Transport Innovation Forum), udział w konferencji A. Ż. (B) jedynie w charakterze moderatora, prowadzącego konferencję i jedynie pierwszego dnia, natomiast brak jest informacji o reprezentowaniu podczas targów Spółki A (II Forum Logistyki & Łańcucha Dostaw ). W ocenie Autora skargi ocena okoliczności wynikających z pism nadesłanych przez organizatorów owych wydarzeń dokonana przez organy podatkowe jest sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, bowiem reprezentowanie skarżącej przez B nie wiązało się z koniecznością udziału w nich w charakterze wystawcy, czy partnera, usługi te "miały charakter miękki i rozproszony" polegający na kontaktach z osobami, które na targach się pojawiają i miały na celu nawiązywanie relacji handlowych, przekazywaniu Spółce A wiedzy na temat podmiotów, które mogę mieć zapotrzebowanie na usługi świadczone przez spółkę skarżącej. Oczywiście uwagi pełnomocnika są trafne, niemniej, żeby możliwe było zaakceptowanie kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest udowodnienie, że rzeczywiście takie działania były podejmowane. Wydaje się że takim dowodem mogłyby być szczegółowe sprawozdania zleceniobiorcy z wykonanych usług, z których wynikałoby z kim podczas targów nawiązano kontakt, przedstawiciele jakich potencjalnych klientów pojawili się na targach, jakie usługi są najbardziej poszukiwane na rynku, jaka jest ich potencjalna rentowność. Skarżąca, ani jej wspólniczka takich dowodów nie przedstawiły, bo raporty stanowiące załączniki do faktur wystawionych przez B, to jedynie bardzo ogólne informację mające charakter hasłowy (tytułem przykładu: "reprezentacja na targach, konferencjach, opracowanie strategii wejścia na rynek..."), znamienne jest przy tym, że ilekroć w owych raportach pojawiła się pozycja – "prowadzenie rozmów handlowych z następującymi klientami" brak było wskazania tych klientów, a obie wspólniczki Spółki A (skarżąca i K. S.) nie były w stanie ich wskazać, ani konkretnych efektów działań podejmowanych przez A. Ż., ani też bliższych szczegółów współpracy. W ocenie sądu, zakładając racjonalność działania przedsiębiorcy, którego celem jest przecież uzyskanie ekonomicznych efektów ponoszonych przez siebie wydatków, to raporty i zeznania wspólniczek "A" nie pozwalają przyjąć, aby wydatki, które wynosiły miesięcznie ustaloną ryczałtem kwotę 20.000 złotych, ponoszone w okresie maj-grudzień 2014 (łącznie 140.000 złotych netto) były uzasadnione. Innymi słowy, rozważny przedsiębiorca ponosi racjonalne wydatki, które mogą, choć nie muszą przełożyć się uzyskany wynik z działalności gospodarczej. W przypadku usług o charakterze niematerialnym, jeśli takie usługi nie przyniosły mierzalnego efektu ekonomicznego, to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek udowodnienia, że takie usługi zostały wykonane. Nie są przy tym wystarczające twierdzenia zleceniobiorcy, czy zleceniodawcy, że takie usługi zostały rzeczywiście wykonane, ale materialne, sprawdzalne dowody np. w postaci wizytówek potencjalnych kontrahentów, korespondencji mailowej, folderów. Strona skarżąca ich nie przedstawiła. Przedstawiła za to dowody na udział B w opisanych wyżej targach (szczegółowo wskazane na stronach 13-14 skargi) oraz listę kontrahentów Spółki "A", którzy mieli nawiązać współpracę z tym podmiotem dzięki udziałowi B (strona 20-21 zaskarżonej decyzji). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przedstawione dowody na udział B w targach mają charakter ogólnodostępnych informacji, dodać wypada że z faktu udziału B Sp. z o.o w targach jako partner, partner merytoryczny nie wynika jeszcze, że podczas tych wydarzeń reprezentowała interesy Spółki, której skarżąca była wspólniczką. Uwaga ta dotyczy także udziału w konferencji II Forum Logistyki & Łańcucha Dostaw A. Ż. (B), który prowadził konferencję podczas której był jej moderatorem (tylko pierwszego dnia). Jedynym dowodem potwierdzającym promowanie Spółki "A" była odpowiedź udzielona przez P Sp. z o.o – organizatora III Ogólnopolskich Warsztatów Szefów Logistyki [...], na której to konferencji B miała stoisko. Jednocześnie organizator tych targów nie odnotował udziału w nich Spółki skarżącej. Należy podnieść, że organy usiłowały uzupełnić powyższą informację o to, w jaki sposób odbywała się promocja "A", wymienienie klientów, których B promowała oraz przedstawienia na tę okoliczność dowodów. Na pismo zawierające owo żądanie P Sp. z o.o odpowiedziała, że żadnymi informacjami ponad tymi, które zostały już udzielone, nie dysponuje. Pozostawiając na marginesie to, że te informacje uzyskały organy ze swej własnej inicjatywy i czyniły wysiłki, żeby je pogłębić, to – w ocenie sądu – w takim kształcie w jakim istnieją w materiale dowodowym sprawy są one zbyt ubogie, żeby uznać je za wystarczający dowód na kosztowy charakter wydatków związanych z reprezentacją Spółki "A". Należy też podnieść, że umowa z dnia 1 maja 2014 roku zawarta z B nie obejmowała działań promocyjnych Spółki Cywilnej "A". Umowa ta zobowiązywała B do świadczenia usług polegających na: bieżącym doradztwie w zakresie optymalizacji usług transportowych i spedycyjnych świadczonych przez zleceniodawcę, bieżącym opiniowaniu działań firmy, zamierzeń inwestorskich oraz stosunków handlowych z kontrahentami na terenie kraju, prowadzeniu lub uczestnictwie w negocjacjach handlowych obok lub w zastępstwie zleceniodawcy, proponowaniu rozwiązań zmierzających do zoptymalizowania kosztów oraz dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadzaniu audytów umów z kontrahentami, zgodnie z potrzebami zleceniodawcy, pod kątem gospodarczych skutków tych umów dla działalności zleceniodawcy, pośredniczeniu w pozyskiwaniu usług niezbędnych dla prowadzonej działalności, w tym między innymi usług rachunkowych, prawniczych, audytowych i innych. Wynika z tego, że sam udział w targach, rozdawanie wizytówek, kuluarowe rozmowy, prowadzenie wywiadu (rozeznania rynkowego), promowanie "A" w ogóle nie mieściły się w zakresie przedmiotowym umowy. Uwaga ta dotyczy nie tylko promowania Spółki, w której skarżąca była wspólniczką podczas III Ogólnopolskich Warsztatów Szefów Logistyki [...], ale także wszystkich innych "działań promujących" jakie miał podejmować A. Ż. (B) podczas wydarzeń opisanych w raportach. Jak wyżej wspomniano uzasadnieniem dla poniesienia wydatków, które miały mieć charakter kosztowy, był także udział w wydarzeniach międzynarodowych (Białoruś, Rosja, Niemcy). Skarżąca na okoliczność udziału w tych wydarzeniach nie przedstawiła żadnych dowodów, ani też twierdzeń co do charakteru działań podejmowanych przez B, które możliwe byłyby do zweryfikowania. Aktualność przy tym zachowują uwagi związane z pozaumownym ich wykonaniem (o czym wyżej). Wracając w tym miejscu do przedstawionej przez skarżącą listy kontrahentów, których miała pozyskać za pośrednictwem B, to organy ustaliły, że żaden z nich nie potwierdził współdziałania z B, zaś współpraca była nawiązywana poprzez ogłoszenia zamieszczone na giełdach transportowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze co do błędnej oceny informacji, jakie zostały udzielone przez kontrahentów skarżącej (cześć z nich udzieliła odpowiedzi, że nie są w stanie wykluczyć, że współpraca została nawiązana za pośrednictwem B, część że nie wie, w jaki sposób ta współpraca została nawiązana) nie wynika, że którykolwiek z tych podmiotów nawiązał relacje handlowe z "A" za pośrednictwem B. Jak wyżej wspomniano, wprawdzie obowiązek dowodzenia faktów spoczywa na organach podatkowych, niemniej nie zwalnia to skarżącej od przedstawienia dowodów na poparcie swoich tez, zgodnie z zasadą ei incumbit probatio qui dicit, non qui negat . Oprócz listy kontrahentów i własnych twierdzeń, skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że Spółka "A" nawiązała kontakty handlowe dzięki pośrednictwu B. W tym miejscu również należy podnieść, że poszukiwanie klientów dla firmy skarżącej nie mieściło się w zakresie przedmiotowym umowy łączącej "A" z B. Pozyskiwanie kontrahentów nie mieści się przecież w prowadzeniu lub uczestnictwie w negocjacjach handlowych obok lub w zastępstwie zleceniodawcy ani bieżącym opiniowaniu działań Spółki. Gdyby rzeczywiście B uczestniczyła w negocjacjach handlowych, kontrahenci skarżącej nie mieliby problemu z udzieleniem odpowiedzi, czy rzeczywiście B brał udział w takich negocjacjach, czy też nie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę materiału dowodowego zebranego w związku z usługą "resaerch danych transportowych w zakresie przygotowania firmy do przetargu na świadczenie usług transportowych dla J Sp. z o.o" (raport za miesiąc październik 2014 roku) jakiej dokonały organy podatkowe. Podnieść należy, że J zaprzeczyła współpracy z firmą skarżącej, stwierdziła. że nie organizuje przetargów na świadczenie usług transportowych i nie posiada umów o współpracę z B i "A". Także ZY, która miała być organizatorem przetargu poinformowała organ pierwszej instancji, że A. Ż., ani "A" nie są znani jej znani. Okolicznością bezsporną jest to, że "A" nie wzięła udziału w opisanym w tym akapicie przetargu, natomiast "research" usług transportowych, według twierdzeń A. Ż. miał polegać na przeprowadzeniu wycen i analiz opłacalności uwzględniającej klika tysięcy tras przejazdu w rozdzieleniu na liczbę palet, co wymagało kilkumiesięcznego zaangażowania. Jeśli tak było, to efektem tych wysiłków winno być sprawozdanie z wykonanych prac, którego ani strona, ani A. Ż. nie przedstawili. Należy wskazać, że o wykonaniu reserch’u nie świadczy korespondencja elektroniczna od portalu B ani też mail A. Ż. dotyczący przegotowania danych do przetargu transportowego dla firmy J. Pozycjonowanie stron w przeglądarkach internetowych to czynność, która pozwala na zwiększenie widoczności stron internetowych. Dzięki temu podstrony są możliwie wysoko w wynikach wyszukiwania, a to umożliwia dotarcie do szerszego grona potencjalnych klientów. W ocenie sądu efektem takiej usługi powinna być zmiana pozycji strony internetowej zleceniodawcy w wyszukiwarce (np.Google) na wyższą w stosunku do innych podmiotów prowadzących zbieżną działalność gospodarczą, w oparciu o słowa kluczowe. O wykonaniu takiej usługi nie świadczą raporty pozycjonowania strony internetowej "A" (określenie pozycji stron w wyszukiwarce i liczby wyświetleń), które strona przedstawiła, bowiem nie wskazują one jakie działania związane z pozycjonowaniem stron wykonał B. Należy wskazać, że pozycjonowanie stron internetowych to szereg działań na które składa się optymalizacja strony www., działania w zakresie zawartości stron www.,wreszcie tzw. link building C, które winny znaleźć potwierdzenie w dowodach dokumentujących wykonanie takiej usługi. Zgodzić się wypada z organem odwoławczym, że wykonanie usług pozycjonowania stron przez B na rzecz skarżącej jest wątpliwe także w kontekście tego, że B zleciła D Sp. z o.o wykonanie takiej samej usługi na swoją rzecz, jaką B miała świadczyć dla firmy skarżącej. Pozostawiając na marginesie to, że D Sp. z o.o zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od grudnia 2008 roku i wykreślona został z rejestru podatników VAT we wrześniu 2010 roku, to gdyby istotnie B posiadała środki i wiedzę do wykonania pozycjonowania, nie zlecałaby wykonanie takich czynności podmiotowi zewnętrznemu, zwłaszcza takiemu, którego rzetelność jest wątpliwa. Na okoliczność dokonanie update witryny Spółki "A" w serwisie E skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Po raz kolejny należy podkreślić, że z umowy o współpracy pomiędzy "A" a B nie wynikał także obowiązek udzielenia przez zleceniobiorcę wsparcia informatycznego zleceniodawcy.

Sąd akceptuje także ocenę zgodności z rzeczywistością szkoleń (które też pozostawały poza zakresem przedmiotowym umowy), jakie miał prowadzić B dla pracowników skarżącej, z ich zeznań (O. B., R. Z., D. Ł., M. W., W. K., B. B. oraz M. T.) wynika bowiem, że nie uczestniczyli oni w szkoleniach organizowanych i prowadzonych przez B. Organy dokonały także trafnej oceny raportu dotyczącego rynku Mołdowy, rynku drzewnego na Ukrainie oraz udziału w negocjacjach i przygotowaniu draftu umowy. Istotnie opracowania sporządzone przez B na rzecz "A", to zestawienie ogólnodostępnych danych, ubogie w treści, należy przy tym wskazać, że Spółka "A" nie prowadziła działalności na rynku usług transportowych Republiki Mołdowy. Draft umowy nie jest dowodem na prowadzenie negocjacji.

Organy zasadnie wskazały, że na ocenę rzeczywistego charakteru usług niematerialnych świadczonych przez B, istotne znaczenie mają ustalenia zawarte w protokółach kontroli Spółki Cywilnej "A" prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres VII-IX 2014 roku oraz Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem B Sp. z o.o w zakresie podatku od towarów i usług za okres IV-XII 2014 roku, a także decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów B. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wykorzystanie w toku postępowania ustaleń dokonanych przez inne organy, ograniczyło możliwość wzięcia przez stronę czynnego udziału w postępowaniu. W związku z tym należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty katalog środków dowodowych – art.180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art.181 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych wynika, że zaliczanie w poczet materiału dowodowego protokołów kontroli, czy decyzji podatkowych jest zgodne z prawem. Z drugiej strony w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (uwzględnienie jedynie dowodów przeprowadzonych w toku danego postępowania). Należy też podnieść, że włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty w postaci protokołów kontroli, czy decyzji podatkowych nie stanowiły podstawowych, ani tym bardziej jedynych dowodów, w oparciu o które organy wyciągnęły wniosek o pozornym świadczeniu przez B usług niematerialnych na rzecz firmy skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zebrał samodzielnie zdecydowaną większość dowodów, które wykorzystał odtwarzając stan faktyczny sprawy, przed wydaniem decyzji strona miała możliwość zaznajomienia się z tymi, ale także z protokółami kontroli i decyzjami sporządzonymi przez inne organy podatkowe dowodami w trybie art.200 o.p W ocenie Sądu więc zarzut oparty o treść art.191 o.p nie zasługuje na uwzględnienie.

Wracając do ustaleń zawartych wskazanych w protokole kontroli Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku, to należy podnieść, że wskazują one na trafność wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., co do pozornego charakteru usług, które miały być świadczone przez B na rzecz spółki skarżącej. Naczelnik urzędu Skarbowego w Z. uznał mianowicie, że transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały faktycznie miejsca, a Spółka "A" nie zdołała należycie powiązać kosztu uzyskania przychodu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi nakierowanymi na osiągnięcie przychodów. Należy wskazać, że podczas owej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał oceny częściowo tych samych dowodów, które ocenione były w niniejszym postępowaniu i ocena ta była zbieżną z oceną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł..

Jeśli idzie o protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w B, to wynika z niego, że Spółka ta ujmowała w rejestrach VAT i deklaracjach o stronie podatku naliczonego "puste" faktury, w celu swoistego skompensowania podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie przez B usług doradczych. Kontrolujący B organ stwierdził, że takie cechy ("pusta faktura") nosiły dokumenty wystawione przez IX sp. z o.o, D sp. z o.o, AZ AT. oraz MX Sp. z o.o (podmioty te nie dokonały rozliczenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktu), zaś KX Sp. z o.o oraz LX Sp. z o.o nie uiściły kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji, z kolei [...] Sp. z o.o podczas czynności sprawdzających nie okazała jakichkolwiek dokumentów. Podczas kontroli stwierdzono także, że z firmami tymi nie ma kontaktu, a większość z nich została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego zakwestionował także rzeczywisty charakter usług doradczych świadczonych przez B i udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. dla D s.r.o, F, IX Sp. z o.o, "A" S.C A. J. G., K. S.. W protokole kontroli zwrócono uwagę także na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury na rzecz B, jak i tymi na rzecz których B wystawiała faktury. A. Ż. był prezesem zarządu B, członkiem zarządu CZ s.r.o (dla przypomnienia B miała uczestniczyć w negocjacjach z tym podmiotem, działając w imieniu "A"), prezesem zarządu IX Sp. z o.o (która wystawiała faktury na rzecz B, i na rzecz której B wystawiała faktury), członkiem zarządu i wspólnikiem D s.r.o (podmiot ten miał świadczyć usługi doradcze na rzecz "A", które zostały zakwestionowane przez NUS w Ł.). Należy także zwrócić uwagę na G. T. (miał on prowadzić szkolenia dla pracowników "A" z ramienia D Sp. z o.o oraz świadczyć usługi pozycjonowania stron www. dla B, także w imieniu tej spółki), który był prezesem zarządu D, prezesem zarządu AZ oraz członkiem zarządu oraz osobą do kontaktu w Spółce XY– wszystkie te podmioty wystawiały "puste faktury" na rzecz B Sp. z o.o. W ocenie sądu ustalenia zawarte w protokole kontroli zostały słusznie wykorzystane w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, potwierdzają one pozorny charakter usług świadczonych przez B Sp. z o.o , D Sp. z o.o oraz OX Plus s.r.o, o czym niżej. Wskazują również na istnienie swoistego mechanizmu oszustwa podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy zebrały obszerny materiał dowodowy w zakresie usług, które na rzecz Spółki "A" miał świadczyć G. T. (D Sp. z o.o), dokonały jego wszechstronnej oceny i wyciągnęły właściwe wnioski. Stwierdzenie zawarte w skardze, że ustalenia faktyczne oparte zostały przede wszystkim na materiałach zebranych w innych postępowaniach nie odpowiada stanowi sprawy. Na okoliczność podjęcia współpracy z tym podmiotem przesłuchane zostały obie wspólniczki Spółki "A" – skarżąca oraz K. S., G. T. (miał osobiście świadczyć usługi szkoleniowe oraz reprezentować Spółkę w przetargu na usługi transportowe dla kontrahenta zagranicznego) oraz pracownicy skarżącej, którzy mieli uczestniczyć w owych szkoleniach (z zakresu obsługi klienta - O. B., R. Z., D. Ł., M. W., M. W., W. K., B. B. i M. T.). Prawdą jest, że organy posłużyły się ustaleniami dokonanymi przez inne organy (NUS w L. oraz Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego), niemniej dowody te nie były jedynymi, ani nawet podstawowymi. Ustalenia faktyczne w zakresie spornych transakcji poczyniły samodzielnie organy obu instancji, a ustalenia dokonane przez inne organy dotyczyły "istnienia i funkcjonowania" D Sp. z o.o. W związku z tymi uwagami należy podnieść, że wiedza obu wspólniczek o współpracy z D była nader powierzchowna, do tego okoliczności przez nie przedstawione na ten temat są skrajnie sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Kontakt miał zostać nawiązany telefoniczne przez G. T., który miał zaproponować szkolenia rozszerzające kwalifikacje obu wspólniczek i pracowników firmy. Z zeznań K. S.., ani skarżącej nie wynika, czy sprawdziły oferenta, posiadane przez niego kwalifikacje formalne, wiedzę, nie dokonały również sprawdzenia spółki D. Gdyby sprawdziły, to by się okazało, że G T. nie posiada żadnych kwalifikacji formalnych, D Sp. z o.o cztery lata wcześniej została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w ogóle przedmiotem jej działalności nigdy nie były usługi szkoleniowe i doradcze. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że stawki za "szkolenia" (koszty) jakie obciążyły przychód skarżącej były nieosiągalne dla utytułowanych naukowo wykładowców, posiadających unikalną wiedzę ( jednodniowe szkolenie z Intrasat - 10.400 złotych netto, dwudniowe szkolenie z profesjonalnej obsługi klienta – 25.000 złotych netto). Jak już wyżej podniesiono, w toku niniejszego postępowania przesłuchani zostali pracownicy Spółki "A", którzy mieli uczestniczyć w szkoleniach prowadzonych przez G. T.. Wszyscy oni (z wyjątkiem W. K.) potwierdzili, że w takich szkoleniach uczestniczyli. Biorąc pod uwagę to, że mieli istotne problemy z przedstawieniem unikalnej wiedzy, którą przekazał im prelegent, ze wskazaniem, gdzie owe szkolenia się odbyły, jakie materiały szkoleniowe pozostawił, organy słusznie odmówiły wiary ich twierdzeniom. Na taką ocenę zasługiwały również twierdzenia G. T. poświęcone jego zaangażowaniu w poszerzenie horyzontów skarżącej i jej pracowników. Rzeczywiście istotne wątpliwości, co do jego wiarygodności budzi jego wybiórcza pamięć, Świadek nie pamiętał bowiem, że jego Spółka przestała składać deklaracje VAT – 7 już w 2008 roku, została wykreślona z rejestru podatników VAT w 2010 roku, za to pamiętał kiedy odbyły się szkolenia, w jaki sposób rozliczył się ze Spółką "A" i jakim pomieszczeniu odbyły się zajęcia (budynek piętrowy z salą konferencyjną i aneksem kuchennym), na marginesie, jedna z pracownic skarżącej (O. B.) wskazała, że szkolenia odbyły się w "ruderze opalanej węglem". Należy też podnieść, że oprócz faktur, dowodów KP (płatności miały być dokonywane gotówką), zleceń oraz certyfikatów z udziału w szkoleniach strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów materialnych, dotyczy to także usług doradczych, które miały zaowocować pozyskaniem zagranicznych kontrahentów. Na okoliczność owych usług G.T. składał sprzeczne zeznania, sprzeczne są one także z zeznaniami K. S.. Podczas przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. G. T. zeznał, że usługa świadczona na rzecz "A" polegała na analizie ofert na przewóz żywności z Turcji do Polski (według relacji K. S.. chodziło o przetarg na transport urządzeń AGD tureckiego producenta Arcelik), spotykał się z potencjalnymi kontrahentami "na zasadzie kontaktów towarzyskich", pokrywając rachunki w restauracjach i klubach nocnych. W niniejszym postępowaniu zeznał natomiast, że usługi przetargowe wykonywał z domu zdalnie. Na ocenę wiarygodności przedmiotowych transakcji wpływ mają także ustalenia jakie poczyniły innego organy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oraz [...] [...] Urzędu Skarbowego. Wynika z nich, że D Sp. z o.o wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury wystawione na B Sp. z o.o i "A". Należy także podnieść, że argumenty zawarte w skardze, a odnoszące się do treści i znaczenia zeznań świadka W. K. nie wymagają żadnych szczególnych rozważań. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, iż dokonał on krytycznej oceny faktu pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wśród faktur z których koszty zostały zakwestionowane, faktury z dnia [...] r. [...] wystawionej przez D Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał zebrany w sprawie uzasadniał wyeliminowanie kosztów z tej faktury wynikających. Ponieważ jednak takie działanie organu odwoławczego stanowiłoby naruszenie art.234 o.p, odstąpił w tym zkaresie od modyfikacji zaskarżonej decyzji. Faktura ta miała dokumentować szkolenie z zakresu "profesjonalnej obsługi klientów", tylko w tym "szkoleniu" miał uczestniczyć W. K. ( i inni pracownicy "A"), w pierwszym szkoleniu z zakresu Intrasat miały brać udział tylko wspólniczki tej spółki. Koszty wnikające z tej faktury (z dnia [...] rpoku [...]) zostały "wyeliminowane", natomiast z faktury z dnia 28 marca 2014 roku – nie.

Zarzuty zawarte w skardze, a odnoszące się do współpracy z czeskim kontrahentem OX Plus s.r.o również nie zasługują na uwzględnienie. Organy, także w tym zakresie zebrały dowody i oceniły je zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioskując, że faktury dokumentujące nabycie od czeskiego kontrahenta usług doradczych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim organy celnie oceniły "materialne" dowody współpracy pomiędzy Spółką "A", a OX Plus s.r.o. Mianowicie żadna z firm, które miały nawiązać kontakty z "A" za pośrednictwem OX Plus s.r.o nie potwierdziła tego faktu. Na marginesie należy zauważyć, że wszyscy owi kontrahenci, to firmy z terenu całej Polski, natomiast żadna z nich nie ma swojej siedziby w Republice Czeskiej, jest to dosyć zaskakujące, jeśli zważyć, że OX Plus s.r.o jest spółką czeską, mającą siedzibę w P.. Organy obu instancji poddały analizie także dokumenty i opracowania, które na rzecz "A" miał wytworzyć czeski kontrahent. Przygotowane umowy zostały ocenione jako standardowe umowy przewozowe, analiza przewozów kolejowych na rynkach wschodnich jako ogólnodostępne dane, które w różnych wariantach można skopiować korzystając z wyszukiwarki internetowej, "Czechy pod względem logistycznym", to dostępny w Internecie wywiad z Prezesem Zarządu DZ S.A (E), e-mail z listą potencjalnych klientów, to skopiowane dane ze stron www. tych podmiotów. Sąd akceptuje taką ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę jakiej dokonały organy podatkowe. Wypada także podnieść, że łączny koszt, który miała ponieść Spółka skarżącej jako wynagrodzenie za usługi OX s.r.o, to 70.000 złotych (10.000 złotych miesięcznie), w ocenie sądu wynagrodzenie to w żaden sposób nie daje się powiązać z efektami pracy OX. Przyjęcie, że "A" rzeczywiście korzystała z usług czeskiego kontrahenta i zapłaciła za nie taką kwotę, nie mieści się w żadnej mierze w kryteriach racjonalnego działania przedsiębiorcy. Takiej oceny nie zmieniają zeznania wspólniczek "A" – skarżącej oraz K. S., według ich relacji podjęcie współpracy poprzedzała rozmowa telefoniczna, na dobrą sprawę obie miały trudności z wskazaniem, na czym polegały usługi doradcze świadczone przez OX Plus s.r.o ( według relacji skarżącej, czeski kontrahent miał pozyskiwać kontrahentów, ale na czym te działania miały polegać tego nie pamiętała, nie była też w stanie wskazać, jakie firmy zostały pozyskane, z kolei K. S. stwierdziła, że OX Plus s.r.o świadczyła usługi doradcze, których jednak nie sprecyzowała, wysłała e-mail z zestawieniami klientów i kontraktami). Na ocenę przedstawionych dowodów niewątpliwie znaczenie mają informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej. Wynika z nich, że OX Plus s.r.o miało siedzibę w wirtualnym biurze, od czerwca 2013 roku brak było kontaktu z tym podmiotem, nie odpowiadał na wezwania, nie przedkładał dokumentów, aktualnie M. G., który miał prowadzić sprawy Spółki już się nimi nie zajmuje, gdyż przebywa w USA. Organy ustaliły również, że dyrektorem zarządzającym w OX Plus s.r.o był A. Ż. (który z ramienia B miał także świadczyć usługi dla "A"). Okoliczności te dodatkowo wskazują na nierzeczywisty charakter usług, jakie miał świadczyć dla Spółki "A" OX Plus s.r.o. Taki charakter noszą również ustalenia jakie poczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w N w zakresie uczestnictwa EZ s.r.o. w łańcuchu firm dokonujących oszustw w podatku od towarów i usług, wszystkie te podmioty były powiązane pomiędzy sobą osobą A. Ż..

Reasumując niniejsze rozważania sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne zasadnie wnioskując, że usługi jakie na rzecz skarżącej miały świadczyć B Sp. z o.o, D Sp. z o.o oraz D s.r.o. nie były wykonane. Organy nie naruszyły przepisów postępowania regulujących sposób gromadzenia i oceny dowodów, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi wskazanemu w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p.

Z uwagi na to, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.

P.C.