Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1024/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70 par. 7 pkt 5, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 8.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1b pkt 12, art. 1a pkt 18 i 19.
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 58.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 2, art. 190 ust. 1 i 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 12 ust. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 170.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. P. kwotę 4700 (cztery tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. objętym skargą kasacyjną wyrokiem oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za niesporne Sąd przyjął ustalenia organów, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów dokonywała w każdym miesiącu 2003 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG zakupionego od S. G. P. Sp. z o.o. (dalej: S.) według faktur wystawionych na rzecz nieistniejącego podmiotu – E. – G.. Ustalenia te były wynikiem m.in. postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce S. w toku, którego stwierdzono, że spółka sprzedawała w 2003 r. gaz LPG wystawiając faktury VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze, w tym E.- G., a faktycznym odbiorcą gazu była m.in. stacja paliw prowadzona przez skarżącą. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r.. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek, przedstawienia K. P., pełnomocnikowi skarżącej zarzutów popełnienie przestępstw z art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 2 i 5 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: kodeks karny skarbowy). Nadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej co do samodzielnego charakteru działań jej pełnomocnika wskazując, że skarżąca zakładając działalność gospodarczą wskazała jako pełnomocnika swego ojca – K. P.. Zapis odnośnie udzielenia pełnomocnictwa znalazł się w zaświadczeniu nr [...] i jego zmianie z dnia 20 grudnia 1999 r. W dniu 23 maja 2003 r. skarżąca udzieliła odrębnego pisemnego upoważnienia, którego zakres czynności jakie pełnomocnik mógł podejmować w imieniu skarżącej pozwała na przyjęcie, że przedsiębiorstwem zarządzał faktycznie K. P.. W ocenie organu odwoławczego działania pełnomocnika były w swej istocie działaniami skarżącej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił nadto, że w tej sprawie organy podatkowe wiąże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 423/07. W wyroku tym stwierdzono, iż S. sprzedawała gaz LPG wystawiając faktury na podmioty nieistniejące, gdzie faktycznymi odbiorcami tego gazu byli dystrybutorzy, do których należała również skarżąca, który prowadziła działalność gospodarczą w celach zarobkowych we własnym imieniu i na własny rachunek.

Oddalając skargę Sąd I instancji w całości podzielił pogląd organu, którego działanie zaskarżono. Przyjął, za organem, że wykonywane przez pełnomocnika czynności generowały obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do firmy skarżącej. Ocenę tą potwierdzał, bowiem zakres pełnomocnictwa, jakie skarżąca udzieliła K. P. obejmującego m.in.: reprezentowanie skarżącej "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem firmy i załatwianie wszelkich spraw związanych z importem i eksportem oraz reprezentowania skarżącej w urzędach i dokonywaniem odpraw celnych towarów, samochodów i maszyn, przyjmowaniem wszelkiej korespondencji dotyczącej Firmy PHU "M.- A.", a które nie zostało w odniesieniu do okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane. Sąd I instancji zauważył, że w sprawie nie zachodził przypadek firmanctwa w rozumieniu art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), co dodatkowo czyni prawidłowym przypisanie skarżącej odpowiedzialności podatkowej. Sąd I instancji za zasadne uznał stwierdzenie organów, że czynności generujące obowiązek podatkowy mieściły się w zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzał między innymi protokół przesłuchania pełnomocnika, w którym przyznał, że prowadził w pełnym zakresie działalność w imieniu skarżącej, w tym podpisywał przelewy, umowy, zawierał transakcje, prowadził inwestycje firmy, zawierał umowy o pracę z pracownikami, podpisywał zeznania podatkowe. Stwierdził również, że nie prowadził własnej działalności. W ocenie Sądu ani dokonywanie sprzedaży w celu uniknięcia obowiązku podatkowego, ani brak kontroli skarżącej nad firmą nie znosił prawnej relacji pełnomocnictwa i skutków wynikających z obowiązywania tego stosunku w postaci działania przez pełnomocnika na rzecz i rachunek skarżącej. Sąd uznał, że brak osobistego udziału skarżącej w dokonywaniu czynności generujących obowiązek podatkowy był bez znaczenia z uwagi na udzielenie pełnomocnictwa, które ze swej istoty miało umożliwić działanie w zastępstwie, bez konieczności podejmowania osobistych działań przez mocodawcę, tym samym udział skarżącej w procederze sprzedaży gazu nie był konieczny dla uznania, że czynności wykonywane były w jej imieniu i na jej rachunek.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd I instancji przyjął, że zaktualizowała się pozytywna przesłanka do zawieszenia postępowania, określona w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym z dniem wszczęcia postępowania w sprawie [...], w którym postanowiono zarzuty K. P. popełnienie przestępstwa skarbowego, zawieszony został bieg terminu przedawnienia dotyczącego zobowiązań skarżącej w podatku akcyzowym. Na przerwanie biegu terminu przedawnienia miało również wpływ zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego dłużnika, które doręczone zostało skarżącej, a na podstawie, którego bank dokonał przekazania części wierzytelności organowi.

Ponadto Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczającego, a to oznacza, że nastąpiło wyłączenie przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 ordynacji podatkowej.

Uznając, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa Sąd I instancji oddalił skargę.

II

Skargą kasacyjną M. P. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

I. mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1) art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie następujących okoliczności faktycznych:

a) własność gazu LPG nie przechodziła na skarżącą ze względu na to, że ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że faktury nie były wystawiane na skarżącą, lecz na inną firmę, co oznacza, że dostawca, tj. firma S. w tym zakresie nie dokonała czynności prawnej, tj. sprzedaży gazu LPG ze skarżącą, lecz co najwyżej z K. P., który "wymyślił" tę firmę;

b) skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży gazu LPG z tytułu nieewidencjonowanego obrotu LPG, co potwierdza protokół przesłuchania świadka K. P., którego wiarygodność, w tej części, w żaden sposób nie została zakwestionowana przez organy podatkowe co potwierdza tezę, iż działalność K. P. była odrębną działalnością gospodarczą w stosunku do skarżącej, za którą odpowiedzialność powinien ponosić wyłącznie K. P., a nie skarżąca (względnie należałoby uznać, iż powyższa działalność odbywała się poza zakresem udzielonego pełnomocnictwa i nie została potwierdzona przez skarżącą);

c) skarżąca, jako mocodawca K. P. nie potwierdziła czynności prawnych dokonywanych przez K. P., tj. zawierania umów zakupu gazu LPG w ilościach innych niż wynikające z ewidencji M.-A.. W aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego zgodę skarżącej na działalność pełnomocnika w obszarze zakupów "pozaewidencyjnych" dokonywanych z naruszeniem obowiązujących przepisów;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu przy rozpatrywaniu sprawy części materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko K. P., w szczególności zeznań W. J. i M. D. pracowników spółki "E. S." oraz W. B. i S. L., pracowników firmy S. a także zeznań K. P. w zakresie w jakim wskazują, iż K. P. samodzielnie i na własną odpowiedzialność nabywał gaz od S. jako E.-G. a następnie sprzedawał go, nie odprowadzając z tego tytułu podatku akcyzowego;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, powodów, dla których pominął część z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego toczącego się przeciwko K. P.;

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT i akcyzie) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez uznanie na ich podstawie za podatnika z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu LPG skarżącej a nie K. P., będącego faktycznym dysponentem i sprzedawcą gazu nabytego od S., który nie został zaewidencjonowany i określenie skarżącej na ich podstawie zobowiązania w podatku akcyzowym;

2) art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na zastosowaniu go w sprawie, gdy nie istniały ku temu przesłanki i uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego w stosunku do K. P., które zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej;

3) art. 70 § 4 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318, dalej: ustawa nowelizująca z 2008 r.) poprzez uznanie, iż przez wydanie przez organy podatkowe zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., a następnie w dniu [...] grudnia 2008 r. zawiadomienia nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej;

4) art. 70 § 4 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ze względu na zastosowanie środka zabezpieczającego, który skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy informacja o zastosowaniu tego środka została doręczona skarżącej w dniu 2 stycznia 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r., a nadto w stanie prawnym odnoszącym się do zobowiązania w akcyzie za 2003 r. zastosowanie środka zabezpieczającego nie przerywało biegu przedawnienia;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do przedstawionych przez skarżącą argumentów odnośnie wyjaśnień składanych przez K. P. w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym, z których wynika, że to K. P. we własnym imieniu dokonywał nielegalnego handlu gazem LPG bez odprowadzania podatku akcyzowego;

II. prawa materialnego:

- art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 ustawy o VAT i akcyzie w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zastosowaniu ich do skarżącej i określeniu na ich podstawie skarżącej, a nie K. P., będącemu faktycznym dysponentem i sprzedawcą gazu nabytego od S., zafakturowanego na E.-G., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu LPG. Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym niniejszej sprawy sprzedaż gazu LPG, nabytego od S. i niewprowadzonego do ewidencji, była dokonywana przez K. P., skutkiem czego to on powinien zostać uznany za podatnika z tytułu sprzedaży powyższego gazu;

- art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na zastosowaniu go w sprawie, gdy nie istniały ku temu przesłanki i uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w stosunku do K. P., które zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej;

- art. 70 § 4 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wydanie przez organy podatkowe zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. a następnie w dniu [...] grudnia 2008 r. zawiadomienia nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego o którym mowa w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 4 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu i uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ze względu na zastosowanie środka zabezpieczającego, który skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy informacja o zastosowaniu tego środka została doręczona skarżącej w dniu 2 stycznia 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r., a nadto w stanie prawnym odnoszącym się do zobowiązania w akcyzie za 2003r. zastosowanie środka zabezpieczającego nie przerywało biegu przedawnienia.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Ponieważ najdalej idące zarzuty obejmują kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od nich należy rozpocząć ocenę legalności zaskarżonego wyroku. W wyroku tym Sąd przyjął, i nie jest to kwestionowane, że "do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 -§ 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r. oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie".

Zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w brzmieniu wiążącym w tej sprawie bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zarówno w pierwszym zdaniu tego przepisu jak i w znowelizowanym jego zdaniu drugim mowa jest o "środku egzekucyjnym". Nie wymaga głębszego wywodu pogląd, że "środek egzekucyjny", o którym mowa w tym przepisie został zdefiniowany w zamkniętym katalogu określonym w art. 1b pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.1015 ). Środkiem egzekucyjnym zgodnie z art. 1b pkt 12 a tej ustawy jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

Ze zmiany stanu prawnego polegającej na wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2009 r. w zakresie istotnym do rozważanego zagadnienia, art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej, stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje zwieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, nie można wyciągnąć takich wniosków, jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej, a zatem, że do dnia 31 grudnia 2008 r. przerwanie terminu biegu przedawnienia następowało jedynie wówczas, gdy zastosowano środek egzekucyjny w ramach zajęcia egzekucyjnego, a poza zakresem tego przepisu było zastosowanie środka egzekucyjnego w zajęciu zabezpieczającym.

Przepis art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl, którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści obu przepisów wywieść należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nową podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że przed tą datą zastosowanie środka egzekucyjnego w zajęciu zabezpieczającym nie stanowiło przesłanki przerwania biegu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

Nie podzielając, zatem w tym zakresie wywodów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r.. Jest niesporne, że przed tą datą dokonano egzekucji z rachunku bankowego, natomiast podatnika powiadomiono o tym fakcie dopiero 2 stycznia 2009 r.. Sąd I instancji przyjmując za organami, że czynności te zostały dokonane w wyżej wskazanych datach, uznał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia. Oznacza to, że według Sądu I instancji do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast powiadomienie o jego zastosowaniu może nastąpić po terminie przedawnienia.

Orzecznictwo odnoszące się do kwestii określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w dacie wydania kontrolowanego wyroku było niejednolite. Przyjmowano w nim bowiem zarówno, że przerwanie biegu terminu przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika, jak i że z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Ta rozbieżność orzecznicza skutkowało wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2011/11 do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwałą z dnia 3 czerwca 2013 r. zapadłą w sprawie o sygn. akt. I FSP 6/12 skład siedmiu sędziów NSA przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu wiążącym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Przyjmując, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji, w której podatnik o zastosowaniu środka egzekucyjnego został powiadomiony po upływie terminu przedawnienia Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni i w jej wyniku niewłaściwie zastosował art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, a tym samym usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia tego przepisu postawiony w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał również zarzut naruszenia przez Sąd art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął za organem, że doszło do zawieszenia przedawnienia wobec przedstawienia pełnomocnikowi skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, a za datę, w której nastąpiło zawieszenia przedawnienia uznał dzień wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie o sygn. [...]. Uszło jednak uwadze Sądu I instancji, że wszczęcie postępowania dotoczyło innego podatnika – spółki S..

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Wywiódł także, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

W tej sprawie, na co już wskazano, brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie dotyczącej innego podatnika. Nie sposób również przyjąć, że została powiadomiona o przedstawieniu podejrzanym zarzutów w tym postępowaniu. Z treści art. 190 ust.1 i 4 Konstytucji RP wynika wprost obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie, której zostało wydane zaskarżone orzeczenia. Związany tą regulacją Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przy ocenie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej uwzględnić powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r..

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu Sądu I instancji, że wobec dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej w dniu 30 grudnia 2008 r. zaistnienie przesłanki przerwania czy też zawieszenia biegu przedawnienia ma jedynie charakter "dodatkowy". Z treści art. 70 § 8 in fine ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ustalenie upływu terminu przedawnienia ma znaczenie dla przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

W oparciu o obydwie podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej postawił szereg zarzutów dotyczących podmiotowego aspektu obowiązku podatkowego, co uprawnia do łącznego ich rozpatrzenia.

W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organ celny przyjął, że o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 423/07. Wyrokiem tym uchylono decyzje organów obydwu instancji określające S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne wszystkie miesiące 2003 r. Przyjęcie przez organ, zaaprobowane przez Sąd, że w wyroku, w którym kontrolowano decyzje wydane w stosunku do określonego podatnika przesądzono o odpowiedzialności podatkowej innego podatnika jest całkowicie błędne.

W powołanym prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wykładni § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) i przyjął, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wyłączona jest sprzedaż gazu płynnego w części, w jakiej jest on tankowany do pojazdów samochodowych i, "że chodzi tu o ten etap sprzedaży gazu, gdzie dochodzi do tankowania gazu do pojazdów samochodowych, a więc o sprzedaż gazu (autogazu) na stacjach paliw". Z dokonanej przez Sąd wykładni przepisu, jak i dalszych wywodów wskazujących, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał dystrybutorów, i że "jest poza sporem, iż dystrybutorzy nabywający gaz od Skarżącej są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek" niedopuszczalne jest wywodzenie, że w tamtej sprawie przesądzono istotne elementy faktyczne i prawne rozpoznawanej obecnie sprawy.

W pełni należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wyrok z dnia 12 grudnia 2007 r. wiąże "tylko w odniesieniu do S.". Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 170 p.p.s.a. określa prawomocność materialną orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie.

Przyjmując w zaskarżonej decyzji za "wiążące wskazania zawarte" w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. organ, a następnie Sąd I instancji nie dostrzegając tego, naruszyli art. 170 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma przy tym znaczenia, że powołany przepis został wskazany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a nie przy określeniu jej podstaw (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt IOPS10/09).

W omawianej grupie zarzutów skargi kasacyjnej jej autor wykazuje, że to nie na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy, lecz na K. P., "który był nabywcą gazu od S., który był fakturowany na E. – G. i za którego płatność dokonywał gotówkowo K. P.".

Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn podanych przy omówieniu art. 170 p.p.s.a. nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia w tym postępowaniu o obowiązkach podatkowych podmiotu nie będącego stroną tegoż postępowania (jak i nie będącego stroną postępowania podatkowego, w którym wydana została zaskarżona decyzja). Z tego też względu poza zakresem merytorycznej oceny pozostają te zarzuty, które zmierzają do wykazania, że za podatnika należało uznać w okolicznościach tej sprawy K. P..

Rozstrzygnięcia natomiast wymaga czy zgodne z prawem było stanowisko Sądu, a wcześniej organów, że to skarżąca była podatnikiem w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E.- G.. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia podstawowe znaczenie ma zakreślenie ram materialnoprawnych kontroli. W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie definicję podatnika wyznaczał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W myśl z kolei art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów, a stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i podatku akcyzowym obowiązek akcyzowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Z przytoczonej regulacji wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego był sprzedawca wyrobów akcyzowych, w tym wypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów, który dokonywał sprzedaży tych wyrobów we własnym imieniu i na własny rachunek.

W kontrolowanym wyroku Sąd I instancji, powtarzając w istocie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjął, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. na rzecz przedsiębiorstwa E.- G.. Analiza uzasadnienia wyroku pozwala na wyodrębnienie przesłanek przyjęcia przez Sąd i organy tego poglądu. Po pierwsze to skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą. Po wtóre, rejestrując działalność gospodarczą powierzyła jej prowadzenie swojemu ojcu, a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane, a tym samym "czynności generujące obowiązek podatkowy mieściły się w zakresie pełnomocnictwa". Po trzecie obrót paliwem odbywał się z wykorzystaniem majątku skarżącej, a gaz dostarczany był do stacji paliw skarżącej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując, że spór przebiega wokół ustalenia, czy działania pełnomocnika były działaniami we własnym imieniu i na swoją rzecz, czy obciążają mocodawcę organ odwoławczy dodatkowo (oprócz argumentów powtórzonych przez Sąd I instancji) stwierdził, że "skoro podatnik obdarzył zaufaniem swojego ojca (...) poprzez przyznanie mu szerokiego prawa do działania w swoim imieniu i zaniechał nadzoru nad pracownikami i pełnomocnikiem to stwierdzone nieprawidłowości nie mogą obciążać nikogo innego niż podatnika". Ponadto wielokrotnie podkreślono, że fakt, iż to ojciec skarżącej został jej pełnomocnikiem "nie jest bez znaczenia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istnienie stopnia pokrewieństwa pomiędzy stroną a pełnomocnikiem, wbrew temu, co twierdzi organ nie ma żadnego prawnego znaczenia dla ustalenia, kto jest podatnikiem w podatku akcyzowym.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, że "oś przedmiotu sporu przebiega wokół ustalenia czy działania pełnomocnika były działaniami we własnym imieniu i na swoją rzecz, czy obciążały mocodawcę". Przyjmując takie założenie zarówno organ jak i Sąd I instancji skoncentrował się na wykazaniu tylko tych okoliczności, które potwierdzały pogląd, że stwierdzone nieprawidłowości nie "mogą obciążać pełnomocnika". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak poprowadzone uzasadnienie było konsekwencją błędnego przyjęcia, że o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r. zapadły w sprawie ze skargi S.. Przyjmując to założenie skoncentrowano się na wykazaniu powodów dla, których należało działania pełnomocnika przypisać skarżącej.

Zaniechano natomiast wykazania, czy skarżącą obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E.- G., a ściślej rzecz ujmując czy to skarżąca (firma skarżącej) była sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego, czy też sprzedaży dokonywała firma "E.- G.", z wykorzystaniem "majątku" skarżącej.

Nie można przy tym nie dostrzec braku konsekwencji w argumentowaniu tezy, że to skarżącą obciążają działania jej pełnomocnika. W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji przyjęto, że doszło do zawieszania biegu przedawnienia, gdyż w dniu 6 września 2005 r. prokurator postawił K. P. zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art.37 § 1 pkt 2 i 5 kodeksu karnego skargowego, "zatem z dniem 6.09.2005 zawieszony został bieg terminu przedawnienia" (uzasadnienie zaskarżonej decyzji).

Ze znajdującego się w aktach postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że to podejrzany doprowadził do "uszczuplenia należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 169.051, 01 zł" (zarzut 2 i 3 postanowienia). Skoro organ podatkowy oparł tezę o zawieszeniu biegu przedawnienia na przesłance przedstawienia zarzutów osobie, która doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych, to co najmniej powinien wykazać powody, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby, odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności" nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione te zarzuty skargi kasacyjnej, które obejmują zaniechanie przez organ wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dostrzeżenie tej wadliwości przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, z przyczyn powyżej wskazanych, uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).