Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 220/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do marca 2010 r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2011 r., w dniu 10 października 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec L. B. prowadzącego "A", z siedzibą w B. przy ul. K. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. w sposób odmienny od wykazanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2009 r. do kwietnia 2010 r.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że od dnia 3 stycznia 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta pod nr [...] L. B. prowadził działalność gospodarczą. Przedmiotową działalność gospodarczą zgłosił w Urzędzie Skarbowym, dokonując także rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 31 stycznia 2006 r. podatnik otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5 lutego 2006 r. do 5 lutego 2016 r. Przedmiotem działalności firmy podatnika w okresie objętym kontrolą był przede wszystkim handel hurtowy i detaliczny paliwami płynnymi, w tym głównie olejem napędowym na rzecz odbiorców krajowych.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie "u.p.t.u", organ I instancji zakwestionował dokonane przez podatnika pomniejszenie w poszczególnych miesiącach od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany szeregiem faktur wystawionych przez:

"B" Sp. z o.o. w W., ul. Ż. [...], NIP [...], z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie 148.302,00 zł;

"C" w L., ul. K. [...], NIP [...], z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. w łącznej kwocie 1.252.585,00 zł;

"D" Sp. z o.o. w G., ul. H. [...], NIP [...], z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie 73.554,00 zł;

"E" Sp. z o.o. w S., ul. P. [...], NIP [...], z tytułu dostaw oleju napędowego (ON) - odliczenie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. w łącznej kwocie 374,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, stwierdził, iż podatnik miał świadomość, względnie przy zachowaniu minimum staranności winien mieć świadomość, uczestnictwa w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, a więc w czynnościach, mających na celu nadużycie prawa.

Zdaniem organu I instancji, strona co najmniej powinna przypuszczać, że transakcje zawierane z ww. podmiotami odbiegają zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i w związku z tym winna podjąć działania, zmierzające do sprawdzenia kontrahentów. W ocenie organu, brak zachowania należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na przepisy prawa wspólnotowego.

Organ I instancji uznał, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego pochodzącego ze źródeł, których nie udało się w toku postępowania ustalić, bowiem sprzedaż kontrolowanego została w toku postępowania zweryfikowana i co do zasady potwierdzona. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży między wskazanymi w fakturach kontrahentami, są prawnie bezskuteczne i tym samym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Stąd też, w ocenie organu I instancji, podatnik, ujmując w rejestrach prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7, dane wynikające ze spornych faktur VAT, zawyżył wartość netto nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze ustalenia dotyczące podatku naliczonego, dokonał również weryfikacji w zakresie zawartych przez stronę transakcji sprzedaży. W tym zakresie organ podał, że w okresie objętym postępowaniem "A" dokonywała sprzedaży towarów i usług, tj. paliw płynnych, usług krawieckich, fryzjerskich i kosmetycznych. Główne obroty uzyskiwała jednak ze sprzedaży paliw płynnych, w tym w szczególności oleju napędowego, stosując stawkę podatku w wysokości 22%. Sprzedaż dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonowano za pomocą kas fiskalnych.

Zdaniem organu I instancji, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że nie było podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika.

Następnie organ I instancji na podstawie włączonego do akt sprawy protokołu nr [...] z kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia 23 października 2012 r. do dnia 8 listopada 2012 r. w "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r., stwierdził, iż strona w okresie styczeń 2009 r. - kwiecień 2010 r. dokonała nabycia oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z niezapłaconą należną akcyzą, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez: "B" Sp. z o.o.; "C", Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., które obejmowały czynności w rzeczywistości niezrealizowane pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca, a w związku z tym paliwa sprzedawane przez podatnika w okresie objętym kontrolą pochodziły z niewiadomego źródła.

W tym zakresie organ I instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, iż strona w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. wykazała obroty ze sprzedaży oleju napędowego, nieobejmujące należnego podatku akcyzowego, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, jak i kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 29 ust. 20 u.p.t.u., organ I instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zwiększając wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości netto dostaw paliw o kwoty należnej akcyzy. Od wyliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania określona została wysokość podatku należnego. Organ nie zakwestionował natomiast wykazanych przez podatnika wartości sprzedaży i podatku należnego według 7% stawki podatku od towarów i usług, przyjmując je w kwotach zgodnych z uwzględnionymi w deklaracjach VAT-7.

Z uwagi na powyższe ustalenia w zakresie podatku należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wobec stwierdzenia, że w rejestrach sprzedaży zaniżono obroty ze sprzedaży oleju napędowego o kwoty należnej akcyzy oraz zaniżono wysokości podatku należnego, organ uznał prowadzoną ewidencję sprzedaży za nierzetelną, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p.", jednocześnie nie uznając rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r., w części dotyczącej wykazanych wielkości dostaw oraz podatku należnego, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ wskazał, że pomimo zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży, nie był zobligowany do szacowania podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ich określenie.

Ze względu na powyższe ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2009 r. do kwietnia 2010 r.

Strona pismem z dnia 4 stycznia 2014 r. wniosła żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia ww. decyzji.

Uzasadniając żądanie, podatnik wskazał, iż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo jego lub też pełnomocnika, E. B. w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, na co organ jednoznacznie wskazuje w decyzji. Dowodem takim nie jest okoliczność, iż strona nie wykazała się tak daleko idącą zapobiegliwością, jak wymaga tego organ. Rozstrzygnięcie to oparte jest zatem o niewłaściwie ustalony stan faktyczny i błędne wnioski.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji, stwierdzając, iż podniesione przez stronę zarzuty mają charakter procesowy oraz merytoryczny i jako takie mogą być rozpatrzone wyłącznie w postępowaniu odwoławczym lub skargowym.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L.B., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił jej naruszenie art. 29 ust. 20 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 a u.p.t.u. oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości.

Decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu z dnia 9 stycznia 2014 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do marca 2010 r., stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie.

Organ odwoławczy w odniesieniu do miesiąca kwietnia 2010 r., co do którego organ kontroli skarbowej również orzekł w kwestionowanej decyzji, z przyczyn wskazanych w postanowieniu z dnia 24 października 2014 r. odwołanie w tym zakresie wyłączył do odrębnego rozpoznania łącznie z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r.

Zatem decyzja organu odwoławczego z uwagi na wyłączenie do odrębnego rozpoznania miesiąca kwietnia 2010 r. nie obejmowała oceny transakcji w zakresie, w jakim prawo do odliczenia podatnik wywodził z faktur ujętych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, na których jako sprzedawcy widniały "B" Sp. z o.o., "E" Sp. o.o. i "D" Sp. z o.o.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że istotę sporu stanowi zasadność odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. wobec:

- zakwestionowania w poszczególnych miesiącach od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z szeregu faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: "C", "D" Sp. z o.o. w G., wobec stwierdzenia, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca;

- zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. o kwoty podatku akcyzowego, należne od dostawy paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a w konsekwencji zwiększenia podatku należnego za wskazane okresy.

Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego miały wpływ na dokonane przez podatnika za okresy od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. rozliczenie podatku od towarów i usług. Organ zasadnie i w prawidłowych wysokościach określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2009 r. do marca 2010 r.

Wbrew zarzutom odwołania, w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, gdyż dostawy oleju napędowego wykazane w spornych fakturach nie zostały zrealizowane przez "D" Sp. z o.o. i "C" na rzecz podatnika. Strona zaś miała świadomość, względnie przy zachowaniu minimum staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach, mających na celu nadużycie prawa.

Wobec stwierdzenia, że L.B. określono zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego, podlegającego dalszej sprzedaży, od którego nie odprowadzono na wcześniejszych etapach obrotu należnej akcyzy, zasadne było w sprawie zastosowanie art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Jednocześnie organ II instancji podniósł, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem przepis ten organ I instancji zastosował, dokonując oceny transakcji podatnika ze spółką "B", które miały miejsce począwszy od kwietnia 2010 r., a sprawa w odniesieniu do tego okresu, została wyłączona do odrębnego rozpoznania. Natomiast podstawą rozstrzygnięcia za okresy od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zgromadził w sprawie materiał dowodowy, który umożliwił ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Następnie zaś ten materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący oraz zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W związku z tym, w ocenie organu, nie znajdowały uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. B., działający przez pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art.29 ust.1 i ust.20, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u oraz art.120, art.122, art.187 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, podniesiono, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu dostawy paliwa w ilościach, asortymencie i czasie wynikającym z faktur wystawionych przez "C", lecz poddały w wątpliwość fakt, iż dostawcą paliwa był ww. podmiot, czego koronnym dowodem jest fakt nabycia sprzedawanego paliwa od nieistniejącej spółki "B".

Zdaniem podatnika, z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT, kwestia opodatkowania poszczególnych transakcji winna być rozpatrywana na każdym szczeblu obrotu gospodarczego. Skarżący podkreślił, że źródłem nabycia paliwa, podlegającego opodatkowanej sprzedaży był "C" - podmiot istniejący w dacie zawierania transakcji, zarejestrowany dla potrzeb VAT, posiadający stosowne koncesje i uprawnienia do obrotu paliwami, co zostało potwierdzone przez organy podatkowe. Skarżący zaznaczył, że właściciel firmy potwierdził fakt sprzedaży paliwa na jego rzecz. Ponadto sprzedaż ta została wykazana w prowadzonych przez niego rejestrach i wykazana w składanych deklaracjach podatkowych.

Stąd też, zdaniem podatnika, w pierwszej kolejności należało przeprowadzić rzetelną kontrolę tego podmiotu i w przypadku stwierdzenia, że źródło paliwa wskazywane przez ten podmiot nie istnieje, to "C" powinno zostać pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż to na tym etapie obrotu gospodarczego winien zostać zniwelowany ubytek podatku na rzecz skarbu państwa, spowodowany prawdopodobnym nierozliczeniem tego podatku przez podmiot sprzedający paliwo. Ponieważ organy nie zakwestionowały istnienia przedmiotu dostawy, konsekwentnie należało przyjąć, że kolejna sprzedaż miała miejsce, podatek został naliczony, wykazany w fakturach oraz w dokumentach rozliczeniowych sprzedawcy, a zatem kolejny nabywca powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT z takich faktur, oczywiście pod warunkiem, że nie działał z intencją oszukania i wyłudzenia podatku VAT.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działa "na skróty", obciążając konsekwencjami podatkowymi kolejne ogniwo obrotu gospodarczego, dokonując niejako wyboru podmiotu, któremu łatwiej przypisać podatek nierozliczony w poprzednich fazach obrotu gospodarczego, co wydaje się być niezgodne z obowiązującymi przepisami. Zdaniem podatnika, do jego obowiązków nie należało sprawdzanie, skąd "C" miało sprzedawane paliwo.

W ocenie skarżącego, nabywca może ocenić rzetelność swojego kontrahenta tylko na podstawie dopełniania przez niego wymogów i obowiązków formalnych. Nie posiada bowiem możliwości zbadania, kto rzeczywiście dostarczał kontrahentowi towar i na jakich warunkach. Podatnik mógł jedynie sprawdzić, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT, czy posiada stosowne uprawnienia do handlu paliwem, czy składa deklaracje.

Wskazując, że "C" nie mogło dokonywać spornych dostaw, gdyż nie posiadało stosownego środka transportu, organ nie wykazał, aby sprawdzono, czy podmiot ten korzystał z wynajętych cystern, ani czy dana faktura nie dokumentuje np. dwóch dostaw dokonanych w krótkich odstępach czasu leasingowanym przez "C" samochodem cysterną o pojemności 18.600 l.

Zdaniem skarżącego, nie mają znaczenia również przywoływane przez organ rozbieżności w zeznaniach E. B. i M. A., co do kontaktów handlowych pomiędzy nimi, w sytuacji, gdy właściciel firmy – M. A., potwierdza fakt dokonywania dostaw, a Pan I. jest jego pracownikiem.

Wątpliwości co do transakcji pomiędzy "C" a spółką "B" nie powinny rzutować na ważność transakcji zawartych pomiędzy "C" a skarżącym, gdyż te spełniają wszystkie warunki legalnej, udokumentowanej transakcji. Na potwierdzenie powyższego przywołano wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, WSA w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1167/13 oraz NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13.

W odniesieniu do transakcji ze spółką "D", skarżący podniósł, iż nie miał w tym przypadku świadomości, że może mieć do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. W okresie dokonywania zakupów od tej firmy, spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje podatkowe, dostawy następowały zgodnie z zamówieniami, następowały płatności, także przelewem.

Zdaniem skarżącego, nic zatem nie wskazywało, że spółka ta może wykorzystywać transakcje z nim do oszustw podatkowych. Nabywca towaru nie może odpowiadać bezwarunkowo za to, że jego kontrahent okazał się oszustem i nie rozliczył należycie dokonywanych dostaw. Według podatnika, organ całkowicie zaniechał wyjaśnienia, kto w tym przypadku dokonywał transakcji, kto składał deklaracje VAT i kto pobierał pieniądze z konta "D" Sp. z o.o., stwierdzając, że inne okoliczności dowodzą zasadność jego stanowiska, co wiąże się z brakiem obowiązku przeprowadzania innych dowodów.

Zdaniem strony skarżącej, w ogóle nie powinno się brać pod uwagę zeznań T. M., gdyż są one niewiarygodne. Oczywistym pozostaje, że gdyby w ten świadek przyznał się do tego, że reprezentowana przez niego spółka dokonywała dostaw na rzecz podatnika, to jego jako prezesa organ obciążyłby nierozliczonymi zobowiązaniami podatkowymi spółki.

W opinii skarżącego, w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, iż świadomie współdziałał z nieuczciwym kontrahentem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dlatego nieuprawnione jest twierdzenie organu, że podatnik korzystał z "pustych faktur" wystawianych przez "D" w celu obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia.

Na potwierdzenie stanowiska w powyższym zakresie strona skarżąca zwróciła uwagę na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13.

Skarżący wskazał, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w transakcjach nierozliczonych we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego i ma do czynienia z podmiotem, którego celem jest oszustwo podatkowe. Dopełnił warunków, uprawniających ją do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, bowiem nabył towar od podmiotu zarejestrowanego i działającego na rynku w charakterze podatnika, posiadał na to stosowne dokumenty, otrzymał paliwo i dokonał zapłaty, dlatego też pozbawienie go w tych okolicznościach prawa do odliczenia jest bezzasadne.

W ocenie skarżącego, argumentacja organów wcale nie dowodzi, że ww. podmioty nie zrealizowały dostaw paliwa na jego rzecz. Telefoniczne składanie zamówień nie jest niczym nienormalnym w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami, które ze sobą współpracują. Zdaniem strony skarżącej, trudno jest również dociec, co organ miał na myśli, zarzucając okazjonalny sposób nawiązania kontaktów. Gotówkowy sposób płatności za dostarczony towar, aczkolwiek nieprawidłowy z punktu widzenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest niczym niespotykanym w obrocie gospodarczym. Płatności gotówką następują, w szczególności wtedy, gdy istnieje możliwość oszustwa w związku z obrotem danymi towarami. Także brak fizycznego istnienia dokumentów, potwierdzających jakość paliwa, nie dowodzi tego, że atesty te nie były w swoim czasie robione, jak również nie stanowi o niewykonaniu dostawy paliwa. Podatnik wskazał, że dla niego źródłem dostaw były "C" i "D" Sp. z o.o. i trudno wymagać, aby analizował źródło pochodzenia towaru do kilku kontrahentów wstecz. Okoliczność, iż jeden z podmiotów nie funkcjonował pod adresem wskazywanym jako siedziba, jest zdaniem skarżącego, dowodem na to, że podmiot ten ma coś do ukrycia przed organami i kontrahentami, ale nie przesądza o tym, że nie dokonywał dostaw i nie działał w charakterze podatnika. Natomiast brak u kontrahentów dostawców, którzy zapewniliby dostawy paliwa w ilościach sprzedawanych podatnikowi jest problemem dostawców.

Skarżący podkreślił, że odmowa złożenia zeznań przez niego oraz jego pełnomocnika jest ich prawem i nie stanowi argumentu na brak dostawy towaru pomiędzy kontrahentami.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania o akcyzę, ustaloną w trybie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik stwierdził, iż brzmienie przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. nie oznacza, że na każdym etapie obrotu, każdy dokonujący dostawy towaru akcyzowego zwiększa deklarowaną podstawę o należny podatek akcyzowy. Szczególne sytuacje, w których podatnik niebędący producentem, importerem i dokonującym WNT, zobowiązany jest do zapłaty należnej akcyzy, przewidziano w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym konieczność odprowadzenia akcyzy wynika z tego, że podatnik nie jest w stanie udowodnić, iż w poprzednich fazach obrotu akcyza została odprowadzona i przez to, niejako subsydiarnie, zostaje obciążony obowiązkiem odprowadzenia akcyzy. Nie zawsze jednak w takich sytuacjach będzie tak, że ta akcyza nie została na poprzednich etapach obrotu ujęta w podstawie opodatkowania. Jeśli więc z porównania ceny towaru akcyzowego, będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika z obowiązującymi cenami towarów tego samego rodzaju, wynika, że w cenie tej jest zawarta akcyza, to w tej sytuacji, nawet jeśli podatnik ten zostanie obciążony koniecznością odprowadzenia akcyzy, gdyż nie dowiódł, iż ta akcyza wcześniej została odprowadzona, to tak ustalona akcyza nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania dokonywanych przez niego dostaw.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem podatnika, ceny, po których nabywał paliwo od "C" i "D" Sp. z o.o. oraz ceny, po których dokonywał sprzedaży tego paliwa, wskazują bezspornie, że w cenach tych musiał być zawarty podatek akcyzowy. To, że ten podatek nie został być może prawidłowo zadeklarowany i rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu skutkuje właśnie obciążaniem tym podatkiem podatnika, ale nie oznacza to wprost, że automatycznie podatek ten zwiększyć powinien podstawę podatkiem VAT. Takie rozumowanie prowadzi do wielokrotnego zwiększenia podstawy opodatkowania o ustaloną akcyzę, chociaż obciąża ona towar tylko raz.

Ponadto, w ocenie skarżącego, przyjęta przez organ podatkowy interpretacja art. 29 ust. 20 u.p.t.u. prowadzi do sytuacji, w której podatnik obciążony koniecznością zapłaty akcyzy od posiadanego oleju, co do którego nie jest w stanie wykazać, że została opłacona akcyza, zostaje również obciążony koniecznością zapłaty podatku VAT, wynikającego ze zwiększonej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ustalana przez podatnika cena sprzedaży oleju ten podatek już zawierała. Powyższe, w ocenie strony skarżącej, uznać należy za przejaw nadmiernego i nieuzasadnionego fiskalizmu, gdyż w tej sytuacji wystarczającą sankcją było obciążenie jej akcyzą.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Z tego względu chybione są zarzuty naruszenia art. 120, art.122, art. 187 § 1 i 2 O.p.

Istotę sporu stanowi zasadność odmiennego od deklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. wobec zakwestionowania w poszczególnych miesiącach od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: "C" oraz "D" Sp. z o.o., wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Ponadto kwestię sporną w sprawie stanowi zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. o kwoty podatku akcyzowego, należne od dostawy paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a w konsekwencji zwiększenie podatku należnego za wskazane okresy.

Zdaniem Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a "C" oraz "D" Sp. z o.o.

W odniesieniu do transakcji nabycia oleju napędowego udokumentowanych fakturami, w których jak sprzedawcę wskazano "C" podkreślenia wymaga, że z szeregu okoliczności sprawy wynika, iż spornych dostaw oleju napędowego przedsiębiorstwo M.A. nie mogło wykonać na rzecz skarżącego, gdyż pomiot ten nie posiadał tego towaru w fakturowanych ilościach.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że M. A. prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą w ramach, której uprawniony był do obrotu paliwami ciekłymi, w tym także olejem napędowym oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7K podatek należny wykazany w fakturach, dokumentujących sporne dostawy oleju napędowego, wystawionych dla podatnika w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. Jednakże spełnienie tych wymogów i obowiązków o charakterze formalnym, nie przesądza o tym, iż przedmiotowe dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez "C".

Przede wszystkim podnieść należy, że organy wykazały niemożność nabycia oleju napędowego przez M.A. od głównego dostawcy – "B" sp. z o.o., tj. podmiotu, który w okresie objętym postępowaniem nie posiadał wpisu, dotyczącego handlu hurtowego paliwami ciekłymi. Jak ustaliły organy, "B" sp. z o.o. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy, nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE, nie figurowała w systemie rozliczeniowo-finansowym Służby Celnej ZEFIR.

Spółka ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż z dniem 12 grudnia 2006 r. utraciła tę koncesję. Spółka nie wywiązywała się również z obowiązków wobec sądu rejestrowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 marca 2008 r. spółka "B" została rozwiązana i został powołany likwidator w osobie A. B. Z uwagi na niewykonywanie obowiązków likwidatora przez A. B. Sąd zdecydował o ustanowieniu dla spółki kuratora.

Z ustaleń organu wynikało również, że spółka "B" posługiwała się nieprawdziwymi danymi co do siedziby, nie posiadała środków trwałych oraz innych składników majątku (np. środków transportu), nie zatrudniała pracowników. Ponadto "B" sp. z o.o. z dniem 7 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r., nie złożyła także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008-2010.

Organy ustaliły, że nieznane było również miejsce przechowywania jej dokumentacji księgowej i nie było możliwości nawiązania kontaktu z A. B., który jest poszukiwany listem gończym.

Powyższe okoliczności wskazywały więc na niemożność zakupu oleju napędowego przez M. A. od spółki "B", a skoro, jak ustaliły organy, M. A. nie posiadał innych dostawców oleju napędowego w ilościach pokrywających rozmiary dostaw oleju napędowego, które miały być rzekomo wykonywane przez "C" na rzecz skarżącego, to oczywistym jest, że dostawy te nie mogły zostać zrealizowane na rzecz podatnika.

Z akt sprawy wynika, że podatnik na okoliczność współpracy w przedmiocie dostaw produktów naftowych z "C" przedłożył umowę z dnia 15 stycznia 2009 r. zawartą na czas nieokreślony.

W umowie tej wskazano, iż minimalna ilość każdej dostawy wyrobów naftowych wynosić będzie nie mniej niż 10.000 litrów, a dostawca ma zapewnić do wglądu aktualny atest dostarczonego towaru. Dostawy miały być dokonywane transportem własnym dostawcy na jego koszt, każdorazowo w miejsce wskazane przez kupującego. W umowie nie określono formy płatności (gotówka czy też przelew). Umowę opatrzono pieczęciami firm i nieczytelnymi podpisami.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zawarcie umowy nie przesądza również, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez przedsiębiorstwo M. A., zwłaszcza, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ustalono, że w okresach, których dotyczy spór, podstawowe źródło nabycia paliwa dla przedsiębiorstwa M. A. - spółka "B", była podmiotem w istocie nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia w obrocie gospodarczym. Natomiast pozostałe źródła dostaw paliwa, wynikające z dokumentacji przedłożonej przez M. A., nie mogły zaspokajać dostaw w rozmiarach i wartości wykazanych w spornych fakturach.

Wpływ na zakwestionowanie realizacji spornych dostaw przez "C" miały również sprzeczności dostrzeżone przez organy w wyjaśnieniach E. B. i M. A.

Jak wynika z akt sprawy, E. B., na mocy posiadanego upoważnienia, prowadził sprawy "A".

Świadek ten podał, iż nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy z ww. kontrahentem i wydawało mu się, że to przedstawiciel tej firmy nawiązał kontakt telefoniczny i zaproponował sprzedaż paliwa. Świadek wyjaśnił, że w kontaktach telefonicznych i osobistych firmę "C" reprezentował M. A. - właściciel firmy. O nawiązaniu współpracy z ww. firmą postanowił wraz ze skarżącym po spotkaniu się z jej właścicielem, na podstawie rozmowy oraz okazanych dokumentów rejestracyjnych, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, VAT-5, koncesji na obrót paliwami, zaświadczenia o niezaleganiu z opłatami podatków. Koszty transportu ponosił dostawca.

Z zeznań E. B. wynika, że nie posiadał wiedzy w zakresie miejsc tankowania paliwa ani trasy, jaką było dowożone. Wyjaśnił, że faktury dostarczał właściciel "C" razem z dostawą paliwa i z nim też rozliczano się finansowo. Zamówienia na paliwo składane były telefonicznie bezpośrednio u właściciela firmy. E. B. podał, że nie był w siedzibie "C", ale spotkał się z Panem A. na jego stacji paliw w miejscowości P. Rozliczenia, dotyczące faktur dokumentujących dostawy oleju napędowego, dokonywane były głównie w formie gotówkowej. Gotówkę przekazywano właścicielowi firmy po dokonaniu dostawy i otrzymaniu faktury. Mogło się też zdarzyć tak, że zapłaty całości należności lub jej części dokonano przelewem.

Ponadto E. B. nie wiedział, czy firma "C" posiadała magazyny i środki transportowe do przewozu paliwa. Paliwo przywożone było przez dostawcę we wskazane miejsce, przeważnie bezpośrednio do klienta. Ewentualne nadwyżki trafiały do B. Jakość oleju napędowego nie była kwestionowana. Świadek wskazał, że z tego co pamiętał, przy dostawach okazywano świadectwa jakości paliwa. Dodatkowo każdorazowo pobierał próbki i badał je organoleptyczne oraz przechowywał na wypadek, gdyby któryś z odbiorców kwestionował jakość paliwa.

Świadek podał, że faktury były podpisywane przez właściciela "C". E. B. wyjaśnił, że poza M. A., nie poznał żadnych innych pracowników tej firmy. Podkreślił, że zakupów oleju napędowego w przedmiotowej firmie dokonywano, gdyż dostarczała ona paliwo dobrej jakości, terminowo, w dobrej cenie i nie żądała przedpłat.

Natomiast M. A. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował, iż "C" nie posiadało własnych środków trwałych i dzierżawiło dwie stacje paliw w P. od D. L.

Odnośnie transakcji zawartych ze skarżącym M. A. wyjaśnił, że dyrektor "C" A. I. miał przywozić pieniądze z B. po każdej dostawie paliwa i nie przekazywał mu gotówki, ale zlecał sporządzanie dowodów "KP", które nie stanowiły druków ścisłego zarachowania. Płatności przelewem bankowym nie dokonywano. Przy dokonywaniu zapłat za paliwo przez podatnika był czasami obecny kierowca R. B., zatrudniony w "C" na ¼ etatu jako kierowca.

Ponadto M. A. podał, że do przewozu paliwa używany był samochód ciężarowy Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...], który był przedmiotem leasingu. Koszty transportu paliwa ponosiło "C". Marża na sprzedaży oleju napędowego wynosiła około 0,06 zł na litrze. Przy wydawaniu oleju napędowego wystawiano kierowcy tylko list przewozowy i nie sporządzano dokumentu magazynowego, gdyż nie prowadzono gospodarki magazynowej. Nie zatrudniano magazyniera. Faktury sprzedaży wystawione przez "C" dla "A" w B. miał dostarczać przy kolejnych dostawach A. I. M A. wyjaśnił, że "C" reklamowało się w [...]. Ponadto wyszukiwał w Internecie firmy transportowe i umawiał się z właścicielami na bezpośrednie spotkania. Firma "C" nie posiadała żadnej korespondencji prowadzonej z "A". Według M. A., dyrektor A. I. znał Pana B., który przyjechał do P. i tu ustalono warunki współpracy, dotyczące sprzedaży oleju napędowego.

W trakcie czynności sprawdzających M. A. okazał jedno świadectwo badania jakości paliwa i jeden atest z "F" S.A., dotyczące benzyny bezołowiowej. "C" nie zlecało przeprowadzania badań jakości paliwa.

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości ocena organów, że informacje uzyskane od M. A. różniły się zasadniczo od wyjaśnień E. B. w zakresie osoby, która miała reprezentować "C" w kontaktach pomiędzy tymi kontrahentami. Według E. B., reprezentantem ww. firmy miał być jej właściciel, tj. M. A. To z nim E. B. miał nawiązać kontakt i spotkać się na stacji benzynowej w P. Również faktury wraz z towarem miał dostarczać M. A. i to jemu podatnik miał przekazywać gotówkę tytułem zapłaty. E. B. stwierdził, że poza M. A. nie poznał żadnego z pracowników "C".

Tymczasem, jak wyjaśnił M. A., kontakty z "A" z ramienia jego firmy utrzymywał dyrektor A. I., który miał spotkać się z Panem B. w P. i ustalić warunki współpracy. To on miał również dostarczać dla strony przy kolejnych dostawach faktury sprzedaży oraz przywozić pieniądze z B.

Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, że sprzeczności w wyjaśnieniach we wskazanym zakresie oraz okazjonalny charakter kontaktów pomiędzy podatkiem, a "C" świadczą o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji tożsamości i umocowania do reprezentowania tego podmiotu osoby, z którą przez ponad rok utrzymywał rzekome kontakty handlowe.

Podkreślić należy, że wspomniane sprzeczności prowadzą do wniosku, że podatnik w istocie nie wiedział, z kim tak naprawdę nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe oraz kto był faktycznym dostawcą podlegającego dalszej odsprzedaży oleju napędowego. Ponadto skarżący w skardze przyznał, że nie badał, skąd pochodziło dostarczane mu paliwo. Dodać przy tym należy, że w umowie o współpracy z dnia 15 stycznia 2009 r., zgodnie z którą "C" miał reprezentować M. A., poza wskazaniem tego imienia i nazwiska, nie zawarto innych danych osobowych takich jak PESEL czy numer dowodu osobistego, jak też adresu zamieszkania.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie bez znaczenia jest również okoliczność, że podczas dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego nie były mu okazywane świadectwa jakości paliwa, przy czym "C" badań takich nie zlecało. Brak atestów, świadectw jakości oleju napędowego, który miał być dostarczany skarżącemu, miał zatem wpływ na ocenę organów, iż "C" tego towaru nie posiadało i nie mógł on stanowić przedmiotu dostaw dla L. B.

Co istotne, organy ustaliły, że "C" nie dysponowało środkiem transportu umożliwiającym wykonywanie dostaw oleju napędowego w ilościach przekraczających 18.600 l, które niejednokrotnie wykazywano w spornych fakturach.

W toku postępowania M. A. jednoznacznie stwierdził, iż do przewozu paliwa miał być używany samochód ciężarowy Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...], który był przedmiotem leasingu. Pojazd ten był wyposażony w cysternę o maksymalnej pojemności 18.600 l. Jak ustaliły organy, innymi środkami transportu, wbrew twierdzeniom skarżącego, "C" nie dysponowało. Jednocześnie transport nie mógł być wykonywany pojazdem dostawcy M. A., gdyż dostawcy takiego "C" nie posiadało, a z pewnością nie była nim spółka "B". Ponadto data sprzedaży widniejąca w spornych fakturach pokrywa się z datą wystawienia faktury, co wskazuje, że ilość towaru ujęta w danej fakturze podlegała sprzedaży w konkretnym dniu.

Nadto, jak wyjaśnił E. B., towar miał być często dowożony bezpośrednio do klientów transportem dostawcy. Mając na uwadze odległość dzielącą siedziby firmy podatnika, mieszczącej się w B. (woj. p.) i "C", mieszczącej się w L. (woj. w.), nieprawdopodobnym wydaje się wykonanie w ciągu jednej doby (na co wskazują zapisy spornych faktur) więcej niż jednej dostawy tym samym środkiem transportu, dodatkowo połączonej z bezpośrednim rozwiezieniem towaru do klientów skarżącego.

Kolejnym elementem wpływającym na niewiarygodność twierdzeń podatnika o wykonaniu spornych dostaw oleju napędowego przez przedsiębiorstwo M. A. jest gotówkowy sposób rozliczenia transakcji o znacznych wartościach, wśród których znalazły transakcje się udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r., nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. oraz nr [....] z dnia 27 lutego 2010 r., których równowartość przekraczała 15.000 Euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zawarcia transakcji. Jak ustaliły organy, jedynym potwierdzeniem otrzymywania zapłaty za towar były pokwitowania "KP", które jak wskazał M. A., nie były drukami ścisłego zarachowania, a zatem mogły stwierdzać dowolne okoliczności. Ponadto z historii rachunku bankowego L. B., prowadzonego na potrzeby działalności gospodarczej wynika, że wykonał on jedynie dwie płatności przelewami na rzecz "C", tj. w dniu 29 grudnia 2009 r. w kwocie 5.000,00 zł tytułem przedpłaty za paliwo i w dniu 3 lutego 2010 r. w kwocie 4.500,00 zł tytułem rozliczenia za olej napędowy.

W tym świetle nie sposób uznać za dowolną ocenę organów, że istotą kontaktów pomiędzy skarżącym a "C", było wyłącznie spełnianie przez to przedsiębiorstwo warunków formalnych, umożliwiających fakturowanie podatnikowi, a przez to wprowadzanie do obrotu oleju napędowego, którego dostawy jednakże nie były wykonywane przez ten podmiot i pochodziły z niewiadomego źródła. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów, biorących udział w transakcjach wykorzystywanych do oszustw podatkowych. Obiektywne okoliczności sprawy wskazują bowiem, że spółka "B" nie sprzedała oleju napędowego "C", zaś "C" nie udokumentowało żadnych innych źródeł nabycia paliwa, które świadczyłyby, że rzeczywiście dysponowało paliwem w ilości umożliwiającej realizację dostaw na rzecz skarżącego, a w związku z tym przedsiębiorstwo to nie mogło wykonać spornych dostaw na rzecz podatnika.

W ocenie Sądu, nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji nabycia oleju napędowego udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano "D" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, organ wykazał brak możliwości wykonania dostaw oleju napędowego przez ten podmiot.

W toku postępowania organy ustaliły, że ww. spółka nie posiadała uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi, gdyż decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 22 lutego 2010 r. została jej cofnięta z urzędu koncesja w związku z niewniesieniem corocznych opłat do budżetu państwa za lata 2008 i 2009, do których uiszczenia spółka była zobowiązana. Świadczy to o tym, że spółka od 2008 r. faktycznie nie wykonywała ciążących na niej zobowiązań. Stąd też w okresie rzekomej sprzedaży oleju napędowego dla skarżącego, tj. marcu 2010 r. podmiot ten nie posiadał uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi.

Organy ustaliły ponadto, że w okresie rzekomych dostaw oleju napędowego dla podatnika, siedziba spółki "D" faktycznie nie mieściła się w G. przy ul. H. [...]. Pomimo tego podmiot ten nie zgłosił zmiany miejsca siedziby w sądzie rejestrowym, zaś na fakturach wystawionych dla strony i dokumentach składanych we właściwym urzędzie skarbowym widniał nieaktualny adres. Co istotne, organy ustaliły, że spółka często zmieniała swoje siedziby i właściwości urzędów skarbowych i nieznane jest miejsce przechowywania jej dokumentacji księgowej.

Organy podały również, że pomimo że wprawdzie spółka złożyła deklaracje VAT-7 i ich korekty za miesiące wrzesień - listopad 2010 r., to nie wykazała w nich wartości dostaw ani podatku należnego.

Spółka nie była również podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, nie dokonywała wpłat akcyzy, nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy, nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym ostatnim, ujawnionym w dniu 15 marca 2010 r., prezesem zarządu spółki "D" był T. M. Był on również jedynym udziałowcem spółki, uprzednio funkcję prezesa zarządu pełnił J. B.

Przesłuchany w charakterze świadka T. M. zeznał, iż był prezesem zarządu i właścicielem tej spółki przez okres niecałego roku i miało to miejsce prawdopodobnie w 2010 r. Potem sprzedał udziały, ale nie pamiętał komu. Świadek wyjaśnił, że spółka ta nie interesowała go, gdyż nie mogła uzyskać koncesji na obrót paliwem. Gdy kupował udziały, to wiedział, że spółka ta miała kiedyś koncesję na obrót paliwami. Zbywca udziałów poinformował go, że nie będzie problemu z uzyskaniem nowej koncesji. Okazało się jednak, że uzyskanie nowej koncesji jest niemożliwe. W czasie wizyty w Urzędzie Regulacji Energetyki dowiedział się, jakie warunki muszą być spełnione by uzyskać taką koncesję. Udał się do Urzędu Skarbowego przy ul. R., gdzie został poinformowany, że zastrzeżenia do tej spółki mają Urzędy Skarbowe w P. i w K. Świadek dodał, że już wcześniej zapłacił ponad 1.000 zł z tytułu zaległości tej spółki. W związku z powyższym uznał, że spółka ta nie ma szansy na uzyskanie koncesji. Nie pamiętał, komu ją sprzedał. Stwierdził, że to były szybkie transakcje.

W zakresie dokonywania przez spółkę w 2010 r. obrotu olejem napędowym świadek podał, że nie było żadnych transakcji ani zakupu ani sprzedaży. Do siedziby spółki w G. przy ul. H. [...] nie chodził, ale prawdopodobnie był raz po korespondencję, którą odebrał w portierni na parterze budynku. Ponadto świadek zeznał, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie odprowadzała żadnych składek, nie składała deklaracji VAT-7.

Po okazaniu przykładowych kserokopii faktur wystawionych przez spółkę "D", świadek stwierdził, że żadna z tych faktur nie była wystawiana przez niego ani żadną osobę przez niego upoważnioną. Nie wiedział również, kto mógł je wystawić. Zeznał, że przy zakupie udziałów nie otrzymał pieczątek, gdyż nie prosił o nie i wyrobił nowe pieczątki. Na okazanych kserokopiach faktur nie rozpoznał swoich pieczątek.

T. M. nie pamiętał kiedy ani od kogo, dowiedział się o możliwości zakupu udziałów w spółce "D". Zeznał, że 100% udziałów tej spółce zakupił w 2010 r. za kwotę 2-3 tysiące złotych. Zobowiązanie z tytułu zakupu udziałów uregulował w kancelarii notarialnej w R. Przed objęciem funkcji prezesa w spółce "D" pracował dorywczo. Figurował również jako bezrobotny. Przy zakupie udziałów nie został mu przekazany żaden majątek spółki. Świadek podkreślił, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa, spółka nie prowadziła działalności. Nie zmieniał siedziby spółki. Nie znał J. B., poprzedniego właściciela udziałów i prezesa zarządu spółki "D". Na dzień przesłuchania nie wiedział, gdzie znajduje się dokumentacja spółki za 2010 r. Nigdy nie był w siedzibie skarżącego w B.

Organy odnotowały, iż w dniu 18 stycznia 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny udziałowiec spółki "D" figurował W. Z., jednak nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie osoby uprawnionej do reprezentacji spółki, którą nadal pozostawał T. M. Pomimo, że do Urzędu Skarbowego wpływały deklaracje podatkowe VAT-7 tego podmiotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. do listopada włącznie, to nie były one składane przez ww. osobę. W deklaracjach (z wyjątkiem listopada 2010 r.) jako osobę reprezentującą podatnika wskazano jednakże T. M. Deklaracja za styczeń 2010 r., w której nie wykazano żadnej sprzedaży ani też zakupów, opatrzona jest imienną pieczęcią Prezesa Zarządu, zaś deklaracje za kolejne okresy rozliczeniowe pieczęcią spółki. Podpisy na deklaracjach nie są jednolite w swej formie graficznej.

Nadto organy odnotowały, że według informacji przekazanych przez ZUS Oddział w G. spółka "D" w okresie od grudnia 2008 r. do października 2010 r. wykazywała 1 osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia, jednakże deklarowane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały częściowo opłacone jedynie do marca 2009 r.

Natomiast, jak zeznał T. M., spółka nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliwa oraz nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu i był jej jedynym udziałowcem.

W związku ze spornymi transakcjami nabycia oleju napędowego od "D" spółka z o.o. wyjaśnienia złożył E. B., który był upoważniony do prowadzenia spraw "A".

Świadek, wskazał, że do nawiązania kontaktu z firmą "D" Sp. z.o.o. z G. doszło po telefonie wykonanym przez jej przedstawiciela. W kontaktach telefonicznych i osobistych spółkę reprezentował Pan J., którego nazwiska nie pamiętał. Świadek wyjaśnił, że podczas spotkania z przedstawicielem spółki "D", zażądano okazania dokumentów: odpisu z KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru regon, koncesji na obrót paliwami oraz decyzji o nadaniu NIP. Wobec uznania, że okazane dokumenty były wiarygodne, rozpoczęto współpracę.

Świadek podał, że koszty transportu oleju napędowego ponosił dostawca. E. B. nie miał wiedzy w zakresie miejsc tankowania paliwa ani trasy jego przewozu. Fakturę dokumentującą zakup towaru dostarczał przedstawiciel firmy "D" razem z dostawą paliwa. Zamówienia na paliwo składane były telefonicznie u przedstawiciela spółki. Świadek wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Rozliczenia finansowego dokonywano w formie gotówkowej, po dokonaniu dostawy i otrzymaniu faktury przedstawicielowi dostawcy. E.B. nie wiedział, czy spółka "D" posiadała magazyny i środki transportowe do przewozu paliwa. Podał, że paliwo przywożone było przez dostawcę, nie wiadomo czyimi środkami transportu, we wskazane miejsce, przeważnie do klienta "A", a część była zlewana na stacji benzynowej w P. Jakość oleju napędowego nie była kwestionowana przez klientów, więc nie było podstaw do składania reklamacji w firmie "D".

Świadek wyjaśnił, że z tego, co pamiętał, przy dostawach okazywano świadectwa jakości paliwa. Dodatkowo każdorazowo pobierał próbki i badał je organoleptyczne oraz przechowywał na wypadek, gdyby któryś z odbiorców kwestionował jakość paliwa. E. B. nie pamiętał, przez kogo były podpisywane faktury z ramienia firmy "D". Przedstawiciel tej spółki przywoził podpisane faktury. E. B. wyjaśnił, że kontaktował się wyłącznie z przedstawicielem firmy, nie poznał jej innych pracowników. Podkreślił, że zakupów od spółki "D" dokonywano, ponieważ spółka ta dostarczała paliwa dobrej jakości, terminowo, w dobrej cenie i nie żądała przedpłat.

W kolejnych wyjaśnieniach E. B. wskazał, że w sprawie współpracy ze spółką "D" spotkał się osobiście z przedstawicielem J. Ł. w siedzibie "A" w B. Zamówieniami i realizacją dostaw zajmowała się ww. osoba.

Istnienie J. Ł., który miał być zdaniem E. B. przedstawicielem spółki "D" zostało potwierdzone przez T. M, który zeznał, że osoba ta jest mu znana. Wyjaśnił, że poznał ją w latach 90-tych. Miał wtedy spółkę, która zajmowała się obrotem złota i waluty. Natomiast Pan Ł. miał biuro podróży i kupował u niego waluty. T. M. wyjaśnił, że miał kontakt z J. Ł. w 2010 r., lecz wykasował jego numer telefonu, gdyż ten nie odbierał połączeń. Na dzień złożenia zeznań nie miał z tą osobą kontaktu. Zaznaczył, że poza ww. transakcjami obrotu walutą nie łączyły ich żadne interesy.

Co istotne, na podstawie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczących spółki "D" organy ustaliły, że J. Ł. nie był z nią w żaden sposób związany. Nie był jej udziałowcem, członkiem zarządu czy też prokurentem, nie posiadał żadnego umocowania do jej reprezentacji. Chociaż T. M. przyznał, że ta osoba jest mu znana, to nie potwierdził jednak, aby była ona w jakikolwiek sposób związana z funkcjonowaniem spółki.

Ponadto, skarżący nie przedstawił w toku postępowania umowy w zakresie dotyczącym współpracy z "D" Sp. z o.o., a z wyjaśnień E. B. nie wynikało, by taka umowa została zawarta. Powyższe koresponduje zatem z zeznaniami T. M., który stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie firmy L. B., nie wystawiał żadnych faktur i nie wiedział, kto mógł je wystawić.

Organy ustaliły, że spółka "D" nie posiadała żadnego majątku, w tym środków transportu, które umożliwiałyby dokonywanie dostaw oleju napędowego. Podobnie jak w przypadku "C", brak jest również dowodów na potwierdzenie wyjaśnień E. B., iż podczas rzekomych dostaw oleju napędowego od spółki "D" okazywane były mu świadectwa jakości paliwa.

Pomimo, że w spornych fakturach jako formę płatności wskazano przelew, to w marcu 2010 r., z rachunku firmowego podatnika nie dokonano żadnych płatności na rzecz spółki "D".

Według wyjaśnień E. B., rozliczenie za dostarczane paliwo następowało w formie gotówkowej. Nie wskazał przy tym imiennie osoby, której przekazywał pieniądze. Ponadto w kolejnych miesiącach, w których podatnik miał również nabywać olej napędowy od ww. spółki, na rachunku odnotowano przelewy dokonane na rzecz tego podmiotu, które jedynie częściowo pokrywały należności dokumentowane spornymi fakturami.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka "D", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyć miały wyłącznie pomniejszeniu przez skarżącego podatku należnego od transakcji sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia o wykazany w nich podatek naliczony. Skarżący zaś nie wskazał zaś żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko podatnika, że dostawy paliwa zostały zrealizowane przez spółkę "D".

Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego uwzględnienia jako dowodu w sprawie zeznań T. M. - prezesa zarządu spółki "D". Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Charakteru zaś takiego nie można zaś z pewnością odmówić zeznaniom wspomnianego świadka.

Nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącego, w której eksponowano brak wiarygodności świadka, wynikający z jego świadomości odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, w przypadku potwierdzenia kontaktów handlowych z podatnikiem.

W tym zakresie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u podatnikiem są m.in. osoby prawne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bez wątpienia jest osobą prawną, posiadającą zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

W związku z tym za zobowiązania spółki z o.o. co do zasady odpowiada ona sama swoim majątkiem. Natomiast odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki ma wyłącznie charakter subsydiarny i ogranicza się do sytuacji, gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna. Zatem za zobowiązania podatkowe "D" spółki z o.o. odpowiedzialność ponosiła ona sama, zaś ewentualne dochodzenie tych zobowiązań od T. M. wymagałoby uprzedniego podjęcia szeregu działań zmierzających do określenia tych zobowiązań spółce, a następnie ich bezpośredniego wyegzekwowania od tego podmiotu.

Niezależnie od tego co wyżej powiedziano, organ odwoławczy nie dał całkowitej i bezwarunkowej wiary zeznaniom T. M. Zeznania tego świadka zostały skonfrontowane z szeregiem innych dowodów, w tym z wyjaśnieniami E. B., zaś ich ocena nie nosiła znamion dowolności.

Zatem rozpatrzony łącznie i we wzajemnym powiązaniu materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy, którego ocena dokonana w trybie art. 191 O.p. wskazywała na niewykonanie spornych dostaw przez spółkę "D".

Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, fakt wykonywania przelewów przez skarżącego rzekomo tytułem częściowej zapłaty za olej napędowy, podobnie jak okoliczność składania deklaracji podatkowych przez "D" Sp. z o.o., uznać należy za czynności, mające na celu wyłącznie uwiarygodnienie faktycznie niewykonanych dostaw oleju napędowego.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia, kto podejmował pieniądze z rachunku, na który skarżący dokonywał rzekomo częściowej zapłaty za nabyty olej napędowy oraz kto składał deklaracje VAT-7 za spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe, kwestionując wykonanie dostaw oleju napędowego przez tę spółkę, nie miały obowiązku poszukiwania podmiotu, który te dostawy faktycznie zrealizował.

Podsumowując, organy wykazały, że dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami, w których jako sprzedających wskazano "C" i "D" Sp. z o.o., nie zostały przez te podmioty faktycznie zrealizowane na rzecz podatnika, a skarżący w toku postępowania przez organami nie przedstawił dowodów, które mogłyby spowodować skuteczne podważenie ustaleń organów.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, względnie przy zachowaniu choćby minimum staranności winien mieć świadomość udziału w takim procederze. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że zasady, na jakich skarżący opierał swoją współpracę ze "D" i "C" w sposób znaczący odbiegały od powszechnie przyjętych w obrocie towarami wrażliwymi dokonywanym pomiędzy profesjonalnymi przedsiębiorcami.

W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym argumentacja skarżącego o braku świadomości, że może mieć do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, co odnosi się zarówno do transakcji dokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano spółkę "D", jak i "C".

Rację ma skarżący twierdząc, że co do zasady ma on możliwość uzyskania informacji w zakresie formalnych działań podejmowanych przez swoich kontrahentów. Jednakże w realiach niniejszej sprawy podatnik nie dokonał sprawdzenia ww. podmiotów w jakimkolwiek zakresie, polegając wyłącznie na informacjach, wynikających z dokumentów, które przedłożyć mieli mu rzekomi kontrahenci.

Tymczasem uzasadnieniem dla zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach z kontrahentami był sam przedmiot obrotu, którym były towary wrażliwe, do jakich należą paliwa ciekłe. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych. Sprawdzenie zatem wiarygodności kontrahentów w przypadku obrotu takimi towarami jest zasadne w każdym przypadku, a szczególnie gdy wykonywanie dostaw oferuje podmiot o nieugruntowanej pozycji na rynku paliwowym, który nie jest powszechnie rozpoznawalny i nie cieszy się zaufaniem klientów. Skarżący miał podjąć rzekomą współpracę z podmiotami, które w powszechnej świadomości nie były kojarzone z handlem paliwami.

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew zarzutom skarżącego, powołującego się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1167/13, organy podatkowe nie oczekują od podatników przeprowadzania wobec kontrahentów procedury sprawdzającej, tożsamej z dokonywaną przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania. Niewątpliwie, podatnicy nie dysponują instrumentami prawnymi, umożliwiającymi pozyskanie informacji w tak szerokim zakresie.

Nie ulega wątpliwości, że podatnikowi przysługiwało uprawnienie do zweryfikowania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki "D" oraz zasięgnięcia informacji o kontrahentach w organach podatkowych i celnych, co gwarantują jej stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym. Otóż, zgodnie z art. 96 ust.13 u.p.t.u na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Podobne uprawnienie wynika z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. oraz art.18 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Ponadto podatnik posiadał możliwość sprawdzenia w Urzędzie Regulacji Energetyki, czy wskazane podmioty faktycznie dysponują koncesjami uprawniającymi do obrotu paliwami ciekłymi.

Dokonanie tych podstawowych czynności, umożliwiłoby skarżącemu ustalenie, że J. Ł., rzekomo występujący w imieniu spółki "D", nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako osoba umocowana do reprezentowania spółki, a także i to, że oraz koncesja na obrót paliwami ciekłymi została temu podmiotowi cofnięta. Od organów celnych skarżący pozyskałby informację, że spółka "D" nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że jakkolwiek M. A. był uprawniony do obrotu paliwami ciekłymi, w tym również olejem napędowym oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7K podatek należny wykazany w fakturach dokumentujących sporne dostawy oleju napędowego, wystawionych dla podatnika w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r., to informacje te skarżący pozyskał w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej, a nie własnych działań zrealizowanych na podstawie przysługujących jej uprawnień w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta.

Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że kontakt skarżącego zarówno ze spółką "D", jak i "C" miał charakter okazjonalny. Jak wyjaśnił E. B., oferty sprzedaży paliwa napływały do "A" telefonicznie lub pocztą elektroniczną od podmiotów, które same odszukiwały firmę podatnika. Nadto informacje o firmach sprzedających paliwa uzyskiwano od znajomych, klientów oraz z Internetu. Negocjacje przeważnie odbywały się telefonicznie, czasami przedstawiciel firmy jechał do dostawcy (lub też odwrotnie) i ustalał warunki dostaw na miejscu.

Ponadto jak ustaliły organy, strona nie legitymowała przedstawicieli rzekomych kontrahentów, jak i nie weryfikowała ich uprawnień do występowania w imieniu ww. podmiotów, a w przypadku "C" istnieją rozbieżności, co do tego z kim podatnik się faktycznie kontaktował - czy z M. A., czy też z A. I., a w przypadku spółki "D" rzekomo reprezentujący ten podmiot J. Ł. nie posiadał umocowania w tym zakresie.

Podobnie skarżący nie wykazywał zainteresowania jakością nabywanego paliwa. Badanie "organoleptyczne", na które powołał się E.B., nie dawało z pewnością gwarancji jakości towaru, w szczególności, gdy jego dostawcami miały być podmioty niekojarzące się w powszechnej świadomości z obrotem paliwami.

Zasadnie zatem organ odwoławczy argumentował, iż stosowne certyfikaty i atesty dawałyby podatnikowi wiedzę zarówno w zakresie jakości oleju napędowego, jak i źródła jego pochodzenia, co dodatkowo uwiarygodniałoby kontrahentów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym argumentacja podniesiona w skardze, iż nieposiadanie takiej dokumentacji, nie świadczy o jej nieistnieniu.

W ocenie Sądu, całkowity brak takiej dokumentacji zarówno u nabywcy, jak i rzekomych dostawców oleju napędowego, stanowił kolejną okoliczność wskazującą na posiadanie przez skarżącego świadomości w zakresie udziału w czynnościach, mających na celu naruszenia prawa.

Ponadto nie budziło również wątpliwości skarżącego, to iż cena paliwa oferowanego przez M. A., wprawdzie nieznacznie, ale jednak odbiegała od ceny stosowanej w obrocie rynkowym.

Zaakcentować należy, że w sytuacji, gdy korzystne dla siebie skutki podatnik wywodzi ze skonkretyzowanych transakcji sprzedaży pomiędzy konkretnymi podmiotami, to okoliczność, że - jak podnosi strona w skardze - dostawy oleju napędowego do niej docierały, nie stanowi dowodu na wiarygodność i rzetelność kontrahentów, gdyż sam fakt otrzymania towaru nie przesądza o wykonaniu dostawy przez wystawcę faktury.

W skardze podniesiono, że gotówkowe rozliczenie za otrzymany towar może chronić przed nadużyciami, polegającymi na niepłaceniu za otrzymany towar.

Podkreślenia wymaga, że dokonywanie płatności za faktury w formie gotówki nie czyni zadość obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie.

W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Zatem profesjonalny podmiot decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatności gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla "własnego dobra" powinien więc dbać o to, by w swoich zachowaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 800/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W dalszej kolejności podnieść należy, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia nieposiadanie przez podatnika numerów telefonów do rzekomych kontrahentów, w sytuacji, gdy tak wielką wagę przykładał do korzystania z tej formy komunikacji w kontaktach handlowych.

Rację ma skarżący twierdząc, że odmowa złożenia zeznań przez niego oraz E. B. stanowiła realizację ustawowych uprawnień. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że to jednak na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast organy w związku z zakwestionowaniem ww. uprawnienia wobec niewykonania spornych dostaw oleju napędowego przez podmioty wskazane w fakturach, miały obowiązek wykazać, że podatnik miał świadomość udziału w czynnościach mających na celu nadużycie prawa.

Zatem gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą, ponosząc pełną odpowiedzialność osobistą i finansową za wszelkie zdarzenia gospodarcze zaistniałe w ramach tej działalności, to dysponował wiedzą w tym zakresie, m.in. szczegółami współpracy z kontrahentami. To w interesie podatnika leżało wykazanie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane przez podmioty w nich opisane.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Dostawy oleju napędowego na rzecz podatnika w kwestionowanym przez organy zakresie nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w spornych fakturach. Podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności i rzetelności spółki "D" oraz "C" i nie dysponował niezbędnymi informacjami w zakresie funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym, nie dochowując w ten sposób należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Stąd też nie można przypisać mu działania w dobrej wierze. Oceny w tym zakresie dokonano, wbrew zarzutowi skargi opartemu na poglądach wyrażonych w wyroku NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13, na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w momencie zawierania spornych transakcji.

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W kontekście powyższego podnieść należy, że uszło uwadze autora skargi, że w przywołanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał, potwierdzając dotychczasowe swoje poglądy, odnosił się do przypadku, gdy transakcja, mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11, CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

Sąd stwierdza, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo M. A. oraz spółkę "D". W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" podatnika w doborze kontrahentów. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, to dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań zaznaczyć należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

W skardze podatnik akcentował również, że za stwierdzone nieprawidłowości w obrocie olejem napędowym konsekwencjami podatkowymi w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być obarczone wyłącznie "C".

Wyjaśnić należy, że w przypadku stwierdzenia, że M. A. nie nabył paliwa od spółki "B", a podatnik nie kupił go od "C", konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności niedokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi, ponosić może każdy z nabywców, zarówno skarżący w zakresie transakcji z "C", jak i M. A. w zakresie transakcji ze spółką "B". Podkreślić należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że argumentacja skarżącego, wskazująca na wykonanie dostaw paliwa przez "C", jest gołosłowna.

W odniesieniu do zarzutów związanych z nieuprawnionym, zdaniem skarżącego, zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem o kwotę podatku akcyzowego na podstawie art. 29 ust. 20 u.p.t.u, stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

Nie ulega wątpliwości, że powołany przepis zgodnie z którym w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, jest w swym brzmieniu jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie zasadnie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej.

W każdym przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest objęta również kwota podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 394/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, jak wykazały organy, skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla oleju napędowego i nie dokonywał wpłat akcyzy. Nadto jak podał E. B., skarżący nie płacił podatku akcyzowego od paliw płynnych, bazując na zapewnieniach dostawców, że od nabywanego paliwa podatek akcyzowy został odprowadzony. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w toku kontroli w zakresie podatku akcyzowego, iż podatnik posiadał olej napędowy o nieustalonym źródle pochodzenia, podlegający dalszej odsprzedaży, od którego nie odprowadzono należnej akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu.

W konsekwencji, decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. Zatem zasadne było jednoczesne uwzględnienie tej akcyzy w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży tego oleju napędowego za tożsame okresy rozliczeniowe w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Prawidłowość ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego została potwierdzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 maja 2014 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skarga podatnika na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 950/14.

Zatem wobec potwierdzenia prawidłowości ustaleń organów co do sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, organ odwoławczy zobligowany był do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z powyższego tytułu - podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji ostatecznej organu celnego, w kwotach analogicznych do przyjętych przez organ I instancji.

Bez znaczenia pozostają przy tym zarzuty skarżącego, iż stosowane przez niego ceny sprzedaży mogły uwzględniać kwotę akcyzy, co wynika z ich porównania z cenami rynkowymi. Podatnik nie dowiódł bowiem, aby akcyza ta została odprowadzona, a w związku z tym nie mogła stanowić składowej ceny nabywanego przez niego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Istotne jest natomiast, że dopiero w wyniku nałożenia na stronę obowiązku zapłaty tej akcyzy, została ona objęta podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, wynikającą z dokonywanej przez podatnika sprzedaży. Nie może zatem być w tym przypadku mowy o wielokrotnym zwiększaniu podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy, gdyż podatek ten w niniejszym przypadku został ujęty wyłącznie raz w związku ze stwierdzeniem obowiązku jego zapłaty przez skarżącego. Dopiero od tego momentu, akcyza ta stanowi część składową podstawy opodatkowania z tytułu obrotu przedmiotowym paliwem pomiędzy kolejnymi podmiotami. Nie ma przy tym znaczenia, że akcyza określona decyzją właściwego organu nie została uwzględniona w fakturach wystawionych przez skarżącego w związku z dokonaną sprzedażą, nie stanowiąc jednocześnie elementu otrzymanej przez niego zapłaty. Jednocześnie mechanizm obejmowania podstawą opodatkowania w podatku VAT, akcyzy należnej z tytułu obrotu towarami akcyzowymi przewidziany jest wprost w art. 29 ust. 20 u.p.t.u., stąd też obowiązek zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, a następnie należnego z tytułu wykonanej sprzedaży podatku od towarów i usług naliczonego od podstawy opodatkowania uwzględniającej ten podatek akcyzowy, nie może być traktowany jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, niezależenie od przyczyny, która powodowała konieczność uiszczenia podatku akcyzowego przez podatnika.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.