Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 955/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1 i   pkt  1 i  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy skargi "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 rok wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W okresie od 2 czerwca 2009 roku do 26 czerwca 2009 roku, pracownicy Urzędu Celnego w K., przeprowadzili kontrolę podatkową Spółki z o.o. "R." z siedzibą w K. przy ul. [...] (dalej przywoływana jako: "Spółka" lub "Skarżąca"), przedmiotem której było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, dotyczących obrotu olejem opałowym w okresie od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Zakupu oleju opałowego Spółka dokonywała od jednego kontrahenta,

tj. P. K. N. O. S.A.

Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że Skarżąca

w kontrolowanym okresie zakupiła [...] m3 ([..] litrów) oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Na ilość tę złożył się zakup [..] litrów oleju opałowego w miesiącu październiku 2006 r., zakup [...] litrów oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2006 r., zakup [...] litrów oleju opałowego w miesiącu grudniu 2006 r.

Ustalono także, że w okresie objętym kontrolą sprzedała łącznie [...] litrów tego paliwa. Na ilość tę złożyła się sprzedaż [..] litrów oleju opałowego w miesiącu październiku 2006 r., sprzedaż [...] litrów oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2006 r. oraz sprzedaż [...] litrów oleju opałowego w miesiącu grudniu 2006 r.

Sprzedaż na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokonywana była na podstawie faktur VAT. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi a w niektórych przypadkach fakturą VAT (sprzedaż na rzecz J. K., R. M., K. W., E. W. oraz K. J.).

Na dzień 1 października 2006 r., Spółka posiadała olej opałowy w ilości [...] kg,

w kontrolowanym okresie przyjęła do magazynu [..] kg, wydała z niego [..] kg. Na koniec okresu objętego kontrolą, tj. na dzień 31 grudnia 2006 r, stan oleju opałowego wynosił [...] kg.

Dokonując sprzedaży, Skarżąca każdorazowo pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, które w przypadku sprzedaży na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uzyskiwane były w formie pieczęci odciśniętej na fakturze. Natomiast dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Skarżąca uzyskiwała oświadczenie na odrębnym druku. Wyjątek stanowiły oświadczenia uzyskane od J. K. R. M., K. W. E. W. oraz K. J. które zostały odciśnięte na fakturze sprzedaży w formie stempla. Ustalono również, iż oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej składane na odrębnych formularzach oznaczane, były przez Skarżącą numerem paragonu fiskalnego dotyczącego sprzedaży oleju opałowego.

Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości odnośnie obrotu olejem opałowym które zostały ujęte w protokole kontroli podatkowej z dnia 26 czerwca 2009 roku. Protokół został doręczony Prezesowi Zarządu Spółki w tym samym dniu.

2. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały jednak uwzględnione przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w konsekwencji czego postanowieniem z dnia 6 października 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącej, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

3. W dniu 16 listopada 2009 r, decyzją numer [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu grudniu 2006 r. w wysokości [...] zł.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. Głównym zarzutem stawianym zaskarżonej decyzji było zastosowanie w niej sankcyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.a."). Zdaniem Skarżącej, stawka ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie,

w ocenie Skarżącej, nie miało to miejsca, ponieważ Spółka nie używała przedmiotowego oleju lecz sprzedawała go. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, maksymalną stawkę wskazano w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu.

Nadto, zdaniem Spółki, obowiązek ujawnienia danych osobowych w celu zakupu oleju opałowego z obniżona stawką podatku akcyzowego jest przymusem ekonomicznym i narusza Konstytucję RP (art. 51 ust. 1 - prawo do nie ujawniania swoich danych osobowych, art. 47 - prawo do prywatności, art. 32 - zasada równości).

Z ostrożności procesowej Skarżąca podkreśliła, że ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio z faktem niezłożenia oświadczenia. Tymczasem Spółka pobierała oświadczenia, a występujące drobne uchybienia, w jej ocenie, nie mają większego znaczenia.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń na okoliczność składania przez nabywców, oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego. Nadto wskazała, że rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie wskazuje formy, w jakiej powinno zostać złożone oświadczenie. Dlatego też może ono zostać złożone również w formie ustnej.

Spółka podniosła również, że nawet gdyby uznać za prawidłowe rozważania Organu, to podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony na poprzednich fazach obrotu. W związku z powyższym wniosła

o przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur zakupu oleju opałowego na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszej fazie obrotu.

Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach wszystkich nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane na okoliczność składania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego.

Do odwołania Spółka dołączyła plik kopii oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz faktur jego zakupu.

5. Dyrektor Izby Celnej w S. w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. wezwał Skarżącą do okazania oryginałów lub złożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem fotokopii faktur i faktur korygujących, dotyczących zakupu oleju opałowego, będącego w posiadaniu Spółki na dzień

1 października 2006 r., który następnie został sprzedany w okresie od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz do okazania oryginałów lub złożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem, fotokopii dowodów potwierdzających fakt zapłaty przez Skarżącą kwot akcyzy wynikających z faktur i z faktur korygujących dotyczących zakupu oleju opałowego, który następnie został sprzedany w okresie od 1 października do 31 grudnia 2006 r. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca nadesłała żądane dokumenty.

6. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w S., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach wszystkich nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane na okoliczność składania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego.

7. W dniu 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wydał decyzję

nr [...] którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w części i określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [..] zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

8. Na przedmiotową decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 20 czerwca 2011 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2009 roku. W uzasadnieniu skargi, Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Nadto, zwróciła się o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 2 Traktatu o UE, a także rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 91, art. 92, art. 217 Konstytucji RP.

9. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 750/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

10. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w S., złożoną przez skarżącą Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. (sygn. akt I GSK 290/12), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, iż Sąd dokonując oceny legalności działania administracji publicznej ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji. Ponadto, skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, to oczywistym jest, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi.

Zdaniem NSA, brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu Spółki, że Organ nie dokonał oceny przedłożonych oświadczeń, które jej zdaniem są zgodne z wymogami o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zostały odebrane w momencie sprzedaży oleju opałowego, czyni niemożliwym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony zgłoszonego na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. o wystąpienie

z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż od odpowiedzi na te pytania nie zależał wynik niniejszego postępowania.

11. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w S. wyrokiem z dnia

17 października 2013 r., (sygn. akt I SA/Sz 940/13) uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając wiążące wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r. oraz dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że w analizowanej sprawie zaskarżona decyzja powinno zostać poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, istotnego

w sprawie.

12. W toku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy w odniesieniu do grudnia 2006 r. wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p.") skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzona w powyższym zakresie analiza, pozwoliła ustalić,

iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed dniem 31 grudnia 2011 r., Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto w przedmiotowej sprawie wystąpiły inne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, szczegółowo przez Organ zbadane i opisane.

W ocenie Organu odwoławczego, z treści obowiązujących przepisów prawa wynika wyraźnie, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Natomiast zobligowanie podatnika sprzedającego oleje opałowe do uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, ma umożliwić weryfikację faktycznego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego zabarwionego na czerwono

i oznaczony znacznikiem. W rezultacie sprzedaż oleju opałowego dokonana przez sprzedawcę bez uzyskania od faktycznego nabywcy wymaganego prawem oświadczenia, wypełnia przesłanki uznania jej za sprzedaż oleju opałowego

z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a.. Przy czym nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił przy tym, iż ważnym elementem oświadczenia jest moment jego złożenia. Tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku (na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży) takimi oświadczeniami, uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku. Tak więc wszelkie oświadczenia składane z datą późniejszą niż data sprzedaży lub data wystawienia faktury nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, iż przeprowadzone postępowanie odwoławcze pozwoliło ustalić, że Skarżąca, dokonując w grudniu 2006 r., sprzedaży na rzecz nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w przypadku 3 transakcji uzyskała oświadczenia, które nie zostały podpisane przez nabywców. Na 3 fakturach sprzedaży oleju opałowego nabywcom, nie było podpisu nabywcy nawet pod treścią faktury. Nie można więc zdaniem Organu uznać, że nabywca, który nie złożył nawet podpisu pod fakturą zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wyraził w jakikolwiek sposób wolę przeznaczenia tego oleju na cele opałowe. Nie można przyjąć, że nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju.

Ponadto w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżąca dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 6 przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Na tych 6 fakturach wystawionych na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej znajdował się odcisk pieczęci o treści: "Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany przez moją firmę olej opałowy EKOTERM PLUS przeznaczony będzie na cele opałowe bądź do odsprzedaży na cele opałowe." Do faktur tych nie zostało dołączone odrębne oświadczenie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. nie można uznać, że tak złożone oświadczenie stanowi oświadczenie w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nawet gdyby uznać za właściwe oświadczenie złożone na fakturze (prawodawca nie przewidział bowiem - w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - możliwości złożenia oświadczenia na fakturze) to zarówno treść oświadczenia jak i brak elementów przewidzianych w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia nie pozwalają przyjąć, że sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego,

o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Tak więc już sama treść tych oświadczeń znajdujących się na fakturze świadczy o tym, że nie złożyły ich osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Fakt, iż nanoszone są one w formie stempla sugeruje, iż postawione zostały przez sprzedawcę. Ponadto oświadczenia te nie zostały podpisane przez nabywców, co w sytuacji gdy nabywcą jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej stanowi zasadnicze uchybienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., uznać należy, że olej opałowy - w chwili dokonania sprzedaży, której nie towarzyszyło złożenie przez faktycznego nabywcę stosownego oświadczenia - został przez Stronę sprzedany na cele inne niż opałowe, czyli został użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe - dla celów innych niż opałowe spowodowało, że wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a., który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe a sprzedaż oleju opałowego jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy, skutkowała koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.

Organ ustalił zatem, że w okresie objętym postępowaniem odwoławczym, Skarżąca użyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem dokonała sprzedaży łącznie [...] l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, bez odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w S. ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył kwotę podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, szczegółowo opisując sposób wyliczenia kwoty zobowiązania.

Następnie, w związku z tym, że Skarżąca nadesłała dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, Organ dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę zapłaconej akcyzy do kwoty [...] zł, stwierdzając tym samym, iż kwota zobowiązania podatkowego odbiega od kwoty określonej w decyzji Organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w S., dokonał także, stosownie do art. 19 ust. 2

i ust. 3 u.p.a. wyliczenia kwot wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł, stwierdzając, że kwota ta odbiega od kwoty odsetek od wpłat dziennych wyliczonych przez Organ I instancji. Powyższe stanowi konsekwencję określenia przez Organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w mniejszej kwocie.

13. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją

z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w S. powołując treść przepisów u.p.a. i rozporządzenia wykonawczego powtórzył swoje stanowisko, że o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przesądza prawidłowe pod względem prawnym i formalnym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nadto podkreślił, iż dla celów dowodowych oświadczenie mające formę stosownego dokumentu dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane. W tym zakresie powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzających materialanoprawny charakter omawianych oświadczeń nabywców.

Odnośnie wątpliwości co do zgodności zastosowanych przepisów z Konstytucją, Organ odwoławczy stwierdził, iż Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania tego rodzaju oceny przepisów obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż dla potrzeb zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dopuszczalne jest składnie oświadczeń w formie ustnej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nie dokonania przez Organ I instancji obniżenia należnego podatku o podatek akcyzowy zapłacony na poprzednich fazach obrotu, wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie mógł dokonać tego pomniejszenia ponieważ uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego

o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego leżało po stronie Spółki. Spółka jednak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie deklarowała chęci dokonania takiego pomniejszenia. Dopiero w treści odwołania zadeklarowała wolę skorzystania z tego uprawnienia.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania oświadczeń, Organ odwoławczy wskazał, iż brak jest przesłanek do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie postulowanym przez Spółkę

i uwzględnienia jej żądania. W ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony przez organ I instancji w sposób należyty, a Organ odwoławczy dokonał analizy tego materiału. Dlatego też uznał, iż nie ma potrzeby przedłużania prowadzonego postępowania.

14. Postanowieniem numer [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach wszystkich nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane na okoliczność składania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego. Odnośnie natomiast przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń na okoliczność składania przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego nie zostało wydane odrębne postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że przedmiotowe dokumenty zostały włączone (poprzez przedłożenie ich wraz z odwołaniem) do akt sprawy i stanowiły - obok innych dowodów - materiał dowodowy w tej sprawie, który został następnie poddany swobodnej ocenie. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu uzyskania przez Spółkę oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Organ stwierdził jedynie, że nie wszystkie oświadczenia odpowiadają wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ocena materiału dowodowego w postaci oświadczeń, o istnieniu których Skarżąca wspomniała dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a których kopie przekazane zostały organowi podatkowemu dopiero na etapie postępowania odwoławczego została przez Dyrektora Izby Celnej w S. przeprowadzona. Fakt, iż dowody te w efekcie - z uwagi na istnienie oświadczeń zgromadzonych na etapie kontroli podatkowej — uznane zostały za niewiarygodne, nie może być zdaniem Organu, utożsamiany z brakiem ich oceny.

Zdaniem Organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka przedstawiła do kontroli wszystkie posiadane dokumenty. Fakt, iż były to wszystkie otrzymane przez nią oświadczenia nabywców, dodatkowo potwierdza ich analiza dokonana przez kontrolujących w zestawieniu

z kopiami tych oświadczeń przekazanymi uprzednio przez Spółkę - Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. Powyższe prowadzi do wniosku, że gdyby Spółka była wcześniej w posiadaniu rzekomych oświadczeń, o których wspomina w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i których kopie dołączyła do odwołania od decyzji organu I instancji to z całą pewnością przekazałaby ich kopie Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. na mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a także przedstawiłaby je wraz z innymi dokumentami w czasie trwania kontroli podatkowej. Wobec powyższego za niezasadny Organ odwoławczy uznał zarzut Skarżącej, iż posiadała ona rzekome oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które były prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, które odebrała od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w momencie jego sprzedaży, a które to oświadczenia - zdaniem Skarżącej - zostały pominięte jako dowody w sprawie.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę pojęcia "dowód" stwierdzając równocześnie, że Organ podatkowy przeprowadził dowód z wnioskowanych przez Stronę dokumentów. Dodatkowo wskazał, że art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Dopuszczalne zatem w postępowaniu podatkowym są inne dowody nie wymienione w art. 181 cytowanej ustawy, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem a więc również oświadczenia strony lub innych osób.

W ocenie Organu odwoławczego, wydanie postanowienia dowodowego,

w świetle art. 187 § 2 w związku z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód

(np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć (dopuścić) do materiału dowodowego już istniejący dowód. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona.

Na marginesie Organ odwoławczy zauważył, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z oświadczeń kontrahentów. Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych

w ustawie Ordynacja podatkowa.

15. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 1 lipca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 16 listopada 2009 r.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, iż posiadała oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które były prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak również materialnym. Skarżąca odebrała takie oświadczenia w momencie sprzedaży oleju opałowego. Na powyższą okoliczność wskazywała już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 26 czerwca 2009 r.

Oparcie się tylko na oświadczeniach zawartych w fakturach nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, skoro do każdego z tych dokumentów w momencie sprzedaży, sporządzone zostały dodatkowo oświadczenia spełniające zarówno wymogi formalne jak również materialne. Po wydaniu decyzji w I instancji, Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi, który wraz z odwołaniem, wprost wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych a pominiętych przy rozpatrywaniu sprawy w I instancji, dowodów w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Skarżąca podniosła, iż mimo wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych, Organ podatkowy, ponownie nie przeprowadził wnioskowanych dowodów i już z tego powodu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, iż art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że ustawowe pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" należy interpretować jako nie odebranie w momencie sprzedaży "oświadczenia"

o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. lub odebranie "oświadczenia" nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym oraz, że występujące w tym przepisie pojęcie "użycie" należy interpretować również jako sprzedaż.

Zdaniem Skarżącej, przepis art. 65 ust. 1 a pkt. 1 u.p.a., wprowadzający swoistą sankcję podatkową przez obciążenie podatkiem akcyzowym użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł od [...] litrów, gdy tymczasem zasada opodatkowania użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe tj. stawka podatkowa w wysokości [...] zł od [...] litrów (tj. stawka prawie 9 krotnie mniejsza ) wymieniona została w art. 65 ust. 1

ww. ustawy i dodatkowo wprowadzony bez żadnego vacatio legis jest sprzeczny

z przepisami Konstytucji.

Skarżąca podniosła, że w art. 65 ust. 1 u.p.a., ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym, zgodnie

z postanowieniami art. 180 § 1 O.p., dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Nadto zauważyła, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, użyte w art. 65 ust. 1 a u.p.a., sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach", odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast

w żadnej mierze, okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami,

w tym także dokumentowania obrotu.

Ponadto, Skarżąca wypowiedziała się szeroko na temat wymogu poprawnej legislacji wskazując, iż przepisy prawa powinny być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny.

Skarżąca podkreśliła, iż wszelkie niejasności co do stanu prawnego winny być interpretowane na korzyść podatnika. Nadto, nie można oczekiwać od przeciętnego podatnika, że ten dokona interpretacji niejasnego tekstu prawnego w oparciu o inne dyrektywy wykładni niż dyrektywy językowe, czyli że próbując zrozumieć tekst przepisu sięgnie do wykładni historycznej, systemowej, celowościowej.

Zdaniem Skarżącej, nie dające się usunąć wątpliwości co do przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania, powinny prowadzić do niestosowania wobec podatnika na jego niekorzyść przepisu o niejednoznacznej treści, a w szczególności dokonywać jego wykładni w sposób nie zgodny z przepisami Konstytucji,

w rozpoznawanej sprawie, zakaz interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez pryzmat rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo TK , SN, NSA i WSA.

Zdaniem Skarżącej, utożsamianie pojęcia "użycie" (zużycie) z pojęciem "sprzedaży" jest sprzeczne z podstawowymi regułami wykładni.

Ponadto Skarżąca wypowiedziała się szeroko na temat zasady proporcjonalności w prawie podatkowym, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

16. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

17. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał,

że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18. Na wstępie wywodu zauważyć należy, iż sprawa niniejsza, jest już po raz trzeci przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd (po raz drugi po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 290/12, uwzględnił skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Sz 750/11). Po wyroku NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. – będąc związany wykładnią NSA zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.") - orzekł kasacyjnie w sprawie I SA/Sz 940/13. Oznacza to, że obecnie rozpoznający sprawę skład tutejszego Sądu, pozostaje związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, sformułowanymi w sprawie I SA/Sz 940/13, jak też że związanie to obejmowało również Organ ponownie orzekający w sprawie, co wynika wprost z art. 153 p.p.s.a.

Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Istotą zasady "związania oceną prawną" z art. 153 p.p.s.a. jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia

w kontrolowanym postępowaniu, istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie

w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle,

o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji Organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania.

19. Z powołanego wyroku kasatoryjnego w sprawie I SA/Sz 940/13 wynika, iż Sąd zobowiązał Organ do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, istotnego w sprawie.

20. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać,

że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla Organu podatkowego wiążące na równi

z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie

i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania, organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowania, aby ustalony przez nie stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy.

Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby Organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez Organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Konkretyzacją tej zasady jest norma zawarta w treści art.187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu.

W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

21. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, Organy nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym nie tylko zasadzie orzekania w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy (art. 187 O.p.,) ale również naruszając związanie oceną prawną Sądu ze sprawy I SA/Sz 940/13.

W sprawie tej, istotna była ocena wniosków i twierdzeń Skarżącej, że posiada ona oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które są prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i, że oświadczenia takie odebrała

w momencie sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, iż fakt posiadania dodatkowych oświadczeń, Strona sygnalizowała już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 26 czerwca 2009 r. Następnie oświadczenia te Spółka, dołączyła do odwołania od decyzji Organu I instancji.

Oczywiste jest, że skoro podstawą zastosowania stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego było udokumentowanie tego prawidłowymi oświadczeniami nabywców, to złożone na etapie postępowania administracyjnego oświadczenia, powinny być przedmiotem uwagi Organu.

22. Analiza akt sprawy prowadzi do stwierdzenia, iż Organ nie wykonał zaleceń Sądu i nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy w istocie deklarowane przez Stronę oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, prawidłowe pod względem formalnym jak i materialnym odebrane w momencie sprzedaży oleju opałowego, rzeczywiście w tej dacie zostały złożone (np. poprzez przesłuchanie świadków - nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, a o który to dowód Strona wnioskowała). Zeznania świadków mogłyby być istotnym źródłem wiedzy w tej kwestii.

Sąd zauważa, iż stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych.

Rację ma Organ podatkowy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt

I FSK 2132/11).

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca zgłosiła wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach wszystkich nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane na okoliczność składania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 roku, Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadków. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń na okoliczność składania przez nabywców, oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego.

W odniesieniu do tego wniosku dowodowego, Organ podatkowy nie wydał żadnego (odrębnego) postanowienia. Ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty (oświadczenia) zostały włączone do akt sprawy i stanowiły obok innych dowodów, materiał dowodowy w tej sprawie, który został następnie poddany swobodnej ocenie.

Z akt przekazanych Sądowi nie wynika jednak, aby jakiekolwiek postępowanie weryfikujące twierdzenia Strony było przeprowadzone.

23. Z uwagi na fakt, iż okoliczność, którą Strona starała się wykazać przy pomocy oświadczeń nabywców oleju jest kluczowa dla bytu jej zobowiązania w podatku akcyzowym, uchybienie powyższe musi zostać zakwalifikowane jako naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć Organów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Występujące w sprawie wątpliwości lub jakiekolwiek niejasności, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.

24. Do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, istotnego w sprawie Organ został również zobowiązany mocą wyroku kasatoryjnego w sprawie I SA/Sz 940/13.

25. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

26. Na marginesie, Sąd wskazuje na powszechnie reprezentowany pogląd,

że zamiarem ustawodawcy podatkowego było stworzenie formalnych warunków do kontroli obrotu olejami opałowymi. Oznacza to, że jedynie brak takich danych

w oświadczeniu, które uniemożliwiają przeprowadzenie przez organ kontroli obrotu olejami opałowymi daje podstawę do zakwestionowania tego oświadczenia. Treść oświadczeń powinna być bowiem poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji, niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenia, jeżeli pozwalają na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom (por: wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12).

27.W niniejszej sprawie, Skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sprzedawała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentowała fakturami

i paragonami fiskalnymi. Dokonując sprzedaży, Skarżąca zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia, podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do wyżej przywołanego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przy czym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony

w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W wyniku przeprowadzonych czynności, Organy obu instancji zakwestionowały

3 oświadczenia, odmawiając Skarżącej prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i wskazały, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnymi formalnie oświadczeniami. Zakwestionowano oświadczenia, które nie zostały podpisane przez nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą uznając, że są to braki dyskwalifikujące złożone oświadczenia, bez względu na to, czy da się ustalić kto i w jakim celu nabył olej opałowy, by wreszcie ustalić, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Nadto, zakwestionowano 6 przypadków sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jako nie spełniających warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

28. Zauważyć należy, że przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie reguluje wprost obowiązku złożenia podpisu nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą na składanych oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Obowiązek złożenia podpisu został wyartykułowany jedynie w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 4 ust. pkt 2 ww. rozporządzenia).

Stąd zbyt daleko idącym i nie wynikającym z treści ww. przepisów jest przyjęcie, że niespełnienie warunków oświadczenia z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia,

w odniesieniu do nabywców nie będących osobami fizycznymi, skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., obecne przepisy nie wymagają podpisów na fakturze ani w odniesieniu do sprzedawcy, ani do nabywcy, co jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust. 2 lit. b) akapit trzeci

VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 dyrektywy VAT z 2006 r.).

29. Nadto, zdaniem Sądu informacje, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, należy traktować jako porządkujące

i pomocnicze względem celu, jaki ma zostać osiągnięty: umożliwienie identyfikacji przeznaczenia oleju na cele opałowe.

30. Sąd podziela ww. pogląd, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić Organowi podatkowemu, kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny, oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego.

W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu

z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania,

że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione,

w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe.

31. Podsumowując wskazać należy, że braki wskazane przez Organy nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych Organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone.

32. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że sprawa wymaga ponownej szczegółowej analizy we wskazanym wyżej kierunku, Sąd administracyjny nie czyni bowiem własnych ustaleń w sprawie, a jedynie ocenia zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Taka kontrola jest jednak możliwa tylko w warunkach wyczerpujących istotę zagadnień ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez Organ administracyjny rozstrzygający sprawę, których w niniejszej sprawie wbrew zaleceniom Sądu, nie poczyniono.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny wziąć pod uwagę wskazania Sądu wyrażone powyżej.

33. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W zakresie wstrzymania wykonania decyzji Sąd orzekł

w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Zaś w przedmiocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.