Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1453/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2492/10 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki rolnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca we wniosku wskazała m.in., że bezpośrednio po otrzymaniu nieruchomości od rodziców, działka była wykorzystywana rolniczo przez 2006 r., gdyż jej stan wymagał uporządkowania (działka została zaorana i zasiano na niej łubin). Ponadto wskazała, że posiadała status rolnika ryczałtowanego w okresie wykorzystywania nieruchomości rolniczo, tj. w 2006 r. Stwierdziła także, iż nigdy nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych, a uprawy były przeznaczone na polepszenie jakości gleby. W ocenie skarżącej sprzedaż kilku działek, powstałych w wyniku podziału podarowanej działki rolnej, z których dochód zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, nie stanowi działalności gospodarczej i nie powinna być objęta podatkiem VAT.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) definicja działalności gospodarczej przesądza, że w pojęciu tym zawiera się działalność wykonywana przez rolników. W ocenie organu planowane przez skarżącą transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych w świetle u.p.t.u. posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). W konsekwencji organ wyraził pogląd, że sprzedaż działek usługowo-budowlanych, wykorzystywanych wcześniej przez skarżącą posiadającą status rolnika ryczałtowego, podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, że z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) wynika, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku, przy czym to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego), tj. podanie wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, czyli najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonania oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Sąd podkreślił, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył również, że art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wskazuje, iż organ jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Za zasadne uznał też Sąd podkreślenie, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Odnosząc te rozważania do sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Za nieuprawnione uznano przede wszystkim przyjęcie przez Ministra Finansów, że wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego. Sąd podkreślił, że skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że posiadała status rolnika ryczałtowego jedynie w 2006 r., równocześnie stwierdzając, że nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych, a działka była wykorzystywana rolniczo przez 2006 r., gdyż jej stan wymagał uporządkowania. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego nieuprawnione jest przyjęcie przez organ, iż sprzedaży działek dokonuje wnioskodawca posiadający status rolnika ryczałtowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy organ zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., a udzielona interpretacja, jako oderwana od stanu faktycznego podanego przez stronę, nie mogła się ostać w obrocie prawnym.

1.4. Ze względu na stwierdzenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów merytorycznych, wskazując, iż na obecnym etapie postępowania nie jest wiadome, jakie stanowisko zajmie organ wydając interpretację w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- niezastosowanie art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji brak uznania, że w sprawie nie miała miejsca dostawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- błędną interpretację art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. i w konsekwencji uznanie, że Minister Finansów zmienił stan faktyczny w sprawie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że z okoliczności stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni nabyła grunt rolny w drodze darowizny, a bezpośrednio po otrzymaniu nieruchomość była wykorzystywana rolniczo przez rok, przy czym w tym okresie, tj. w 2006 r., strona posiadała status rolnika ryczałtowego. W takiej sytuacji w ocenie organu nie można mówić o majątku prywatnym, niewykorzystywanym na cele działalności gospodarczej, gdyż działalność rolnicza stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Okoliczność, na którą zwrócił uwagę WSA, tj. to, że w chwili sprzedaży wnioskodawczyni nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, zdaniem organu jest bez znaczenia. Organ poddał analizie całość stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynikało, że grunt będący przedmiotem sprzedaży był wykorzystywany w działalności rolniczej przez rolnika ryczałtowego. Wskazywana przez Sąd okoliczność, iż skarżąca nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych stoi w sprzeczności z faktem posiadania statusu rolnicza ryczałtowego w świetle definicji ustawowej tego pojęcia. Organ zwrócił też uwagę, że strona nie wskazała, iż wycofała grunt z działalności rolniczej i przeznaczyła na własne, osobiste potrzeby, niezwiązane z prowadzoną działalnością. Zatem organ nie zmodyfikował stanu faktycznego, lecz dokonał analizy i oceny wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku. Stąd organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że skarżąca uznawana w świetle obowiązujących przepisów za rolnika prowadzącego działalność rolniczą sprzedając przedmiotowe działki nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne i wykorzystywany w działalności rolniczej. Skoro strona dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT i dostawa przeznaczonej pod zabudowę działki podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, jak i art. 2 pkt 19 u.p.t.u., a także art. 55¹ i art. 55³ Kodeksu cywilnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

4.1. W świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W rozpoznawanej sprawie, we wniesionym przez organ środku zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucono niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do stanu faktycznego podanego przez stronę we wniosku o interpretację przepisów prawa, jak i błędną interpretację art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. i w konsekwencji uznanie, że Minister Finansów zmienił stan faktyczny w sprawie.

Przed odniesieniem się do wskazanych zarzutów podkreślić należy, że kontroli sądowo administracyjnej pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w stosunku do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację ze względów proceduralnych, nie rozpatrując zasadniczej spornej między organem a skarżącą kwestii materialnoprawnej. Z tego względu wskazać należy, że to, czy podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność (przyjęcie przez organ posiadania przez skarżącą statusu rolnika ryczałtowego w momencie dokonywania sprzedaży działek) miała (powinna mieć) istotny wpływ na treść wydanej w sprawie interpretacji, wynika z wykładni prawa materialnego, tj. przede wszystkim również zarzucanego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w tym w świetle dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienie się do spornej w sprawie kwestii materialnoprawnej zdeterminuje zasadność zarzutu błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji również przepisów dotyczących wydawania interpretacji, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

4.3. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w kontekście uchylenia zaskarżonym wyrokiem wydanej przez organ interpretacji, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie nienaruszające prawa i to niezależnie od zasadności podnoszonych w zaskarżonym orzeczeniu kwestii proceduralnych. Należy bowiem skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zostały złożone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie C-180/10 zadane zostało pytanie, czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała podziału na mniejsze części i rozpoczęła jej zbywanie jest z tego tytułu podatnikiem VAT z tytułu działalności handlowej. Zaś w sprawie C-181/10 zapytano, czy rolnika ryczałtowego, który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, nabytych jako grunty rolne, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych.

W wydanym orzeczeniu Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., którego m.in. błędne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji zarzucono w skardze kasacyjnej.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej w wyroku tym TSUE stwierdził w odniesieniu do rolnika ryczałtowego, że transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym, a więc okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym jest w omawianym zakresie bez znaczenia (pkt 48 i 52).

4.4. Biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 było i jest nadal w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

4.5. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zarówno w interpretacji organu, jak i we wniesionej przez niego skardze kasacyjnej, eksponuje się okoliczność, jako kluczową i przesądzającą w sprawie, czyli wykorzystywanie wcześniej gruntu do działalności rolniczej przez skarżącą jako rolnika ryczałtowego. Stąd odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ze stwierdzeniem, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej. Zdaniem organu takie elementy stanu faktycznego opisane we wniosku jak zasianie łubinu, czy podanie przez skarżącą, że posiadała status rolnika ryczałtowego, stały się przesądzające i doprowadziły do uznania, że w tym przypadku nie będzie chodziło o zbycie majątku osobistego, ale o zbycie majątku składającego się na gospodarstwo rolne. Dlatego też sprzedaż gruntów będzie podlegała podatkowi VAT jako niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jako sprzedaż majątku związanego z działalnością rolniczą jako działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że bez wpływu na wynik sprawy jest niezgodność stwierdzeń organu i Sądu pierwszej instancji, co do faktu, czy skarżąca była rolnikiem ryczałtowym, czy też nie. W tej kwestii bowiem, jak i tej, czy sprzedaż działek opisana we wniosku skarżącej podlega VAT należy odwołać się wprost do powoływanego już wyroku TSUE, jego punktów od 48 do 52:

"48 Dodatkowo okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. I-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. I-4491, pkt 20).

49 W związku z powyższym trzeba odpowiedzieć na postawione pytania w ten sposób, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

50 Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

51 Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

52 Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia."

4.6. Tak więc w ponownym rozpoznaniu przez organ wniosku skarżącej, wobec uchylenia tejże interpretacji zaskarżonym wyrokiem, zadaniem organu będzie odniesienie się do takich elementów podanych we wniosku, które mają znaczenie w sprawie tj. przede wszystkim: podział części działki uzyskanej z darowizny udziału ¼, a następnie w wyniku zniesienia współwłasności, będącej gruntem w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczonym na cele usługowo – budowlane, sprzedaż w celu pozyskania funduszy na zakup mieszkania, czy wybudowania domu. Te elementy stanu faktycznego wniosku należy ocenić w kontekście stwierdzeń zawartych w powoływanym wyżej orzeczeniu TSUE, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 36), a także, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, czy fakt podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny także nie mają przesądzającego znaczenia, jako działania należące do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (pkt 37, 38, 40).

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu stwierdza, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylający wydaną interpretację odpowiada prawu. W świetle tego co stwierdzono powyżej wniosek skarżącej wymaga ponownej oceny, choć już nie z powodu, którego dopatrzył się Sad pierwszej instancji, czyli kwestii bycia przez skarżącą, bądź nie, rolnikiem ryczałtowym.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy.