Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 582/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, art121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 194, art. 233 par. 2, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 psr. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania W. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], znak: [...] wydanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 205.124 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podnosił, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił W. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003r. Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia kontroli wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w zakresie źródeł pochodzenia majątku za 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalono dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 273.498,63 zł oraz należny podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 205.124 zł.

W. T. odwołał się od tej decyzji zarzucając naruszenie: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędy formalne i merytoryczne w rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego; art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie uwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego; art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podnosił, że w przedmiotowej sprawie nie udowodniono braku możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności przed poniesieniem wydatków w 2003 r. Strona wskazała bowiem oraz logicznie i spójnie wyjaśniła oraz uprawdopodobniła, z jakiego źródła pochodziły środki finansowe na pokrycie poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. Bezpodstawne jest więc stwierdzenie organów podatkowych, że strona nie przedstawiła dowodów posiadania oszczędności w kwocie 55.000 EURO i 15.000 zł, na początek 2003 r. Podatnik wielokrotnie wskazywał źródło pochodzenia tychże oszczędności (działalność gospodarcza prowadzona w spółce cywilnej, opodatkowana w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie, jak również wysokość uzyskiwanych z tych tytułów przychodów). Organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak rzetelnej oceny uzyskiwanych dochodów. W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na brak obowiązku informowania urzędów państwowych o posiadanych oszczędnościach, kwestii zgromadzonych oszczędności należało przyjąć oświadczenie strony, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. O braku bowiem możliwości zgromadzenia oszczędności w deklarowanej kwocie nie może świadczyć fakt nabywania środków trwałych od spółki cywilnej "A", gdyż podejmowane inwestycje prowadzone były w sposób formalny bez dokonywania zapłaty. W odwołania wskazano rzeczywiste kwoty amortyzacji za lata 1998-2000 wnosząc o skorygowanie obliczonego współczynnika kosztów przy działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto, pełnomocnik podatnika podnosił okoliczności w postaci: prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej od roku 1990, z której to dochody oszczędzał w formie gotówki; przekazania środków na działalność gospodarczą przez ojca - wbrew stanowisku organu podatkowego S. T. miał możliwość przekazania pieniędzy synowi; uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności dysponowania na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędnościami w kwocie 15.500 EURO w banku [...] oraz gotówką w kwocie 15.000 zł i 55.000 EURO.

Postanowieniem z dnia [...] znak:[...], Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił na wstępie, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ kontrolny - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 tej ustawy dokonał oceny tego materiału i ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Poczynione ustalenia zostały potwierdzone rezultatami dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Zarzuty odwołania dotyczące rzekomego niewystarczającego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie są więc zasadne.

W kontekście meritum przedmiotowej sprawy, tj. kwestii czy poniesione przez podatnika w 2003 r. wydatki (w tym głównie na zakup środków trwałych) znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, stwierdzić należy, iż istotą treści odwołania, a zarazem sporu, jest ustalenie czy W. T. mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 55.000 EURO i 15.000 zł, (stanowiące część oszczędności zgromadzonych na początek 2003 r.), które to pieniądze miały być przechowywane w domu i pochodzić głównie z działalności gospodarczej prowadzonej od 1990 r.

Organ odwoławczy argumentował, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś, jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, posiadał w badanym roku.

Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatki te oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z tzw. nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znaczne zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

Organy podatkowe w toku tego rodzaju postępowań mają zatem obowiązek ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich. Ciężar dowodzenia natomiast tego, iż wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przerzucanie zaś, na organ podatkowy obowiązku udowodnienia tego, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów, a więc nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatnika nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, gdyż przepisy prawa podatkowego wymuszają na podatniku udowodnienie określonych faktów, niezależnie od tego czy dotyczy to regulacji korzystnych, czy też niekorzystnych dla podatnika. Postępowania w sprawach podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter nakładający na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów i dlatego w interesie podatnika winno leżeć przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków.

Na organie podatkowym natomiast ciąży obowiązek oceny materiału dowodowego, której dokonuje w sposób swobodny, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena polega zaś na tym, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej, według swojej wiedzy, doświadczenia, jak i wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych oraz to czy dana okoliczność została udowodniona, bądź uprawdopodobniona i czy okoliczności powołane przez Stronę są wiarygodne, i zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do środków dowodowych, którymi można udowodnić wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów pochodzących z legalnych źródeł (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 194/05). Z konstrukcji tego przepisu wynika, że to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W kontekście normatywnej treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez podatnika w 2003 r. konieczne było określenie wartości: poniesionych w 2003 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych; dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2003 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2003 r., a zgromadzonych w latach poprzednich.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, tj. zeznań podatkowych, oświadczeń o poniesionych wydatkach, o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz z oświadczenia o stanie majątkowym na rok 2002, kontroli źródłowej prowadzonej działalności, po uwzględnieniu stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych na początek i koniec 2003 r. dokonano następujących ustaleń w zakresie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków.

Wartość uzyskanych w 2003 roku przychodów - 1.198.206,67 zł, w tym: stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień 1 stycznia 2003 r. - 5.654,96 zł (konto 29 8025 0007 0021 0975 3000 0010 w Banku [...] w [...]- 90,20 zł i konto 67 10201260 1130708872 w [...] S.A. O/[...] - lokata na 21 dni - 1.384,10 EUR na wartość 5.564,76 zł, - posiadana gotówka - 0,00 zł); przychody wg podatkowej księgi przychodów I rozchodów po korekcie - 856.429,30zł; dochód uzyskany z innych źródeł - 872,32 zł; podatek należny VAT- 34.099,27 zł; zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego wg deklaracji VAT - 7 - 121.117,00 zł; amortyzacja środków trwałych za 2003 rok - 58.267,22 zł; uzyskany kredyt na zakup środków trwałych - 100.000 zł; kwota uzyskanych w 2003 roku należności z poprzednich okresów obrachunkowych - 102.856,40 zł; kwota nie otrzymanych należności za 2003 rok wg stanu na 31 grudnia 2003 r. (-minus) 81.192,49 zł; odsetki uzyskane w dniu 3 lutego 2003 r. z tytułu założonej lokaty na 12 miesięcy w [...] S.A. [...]w wysokości 25,01 EUR na wartość 102,69 zł (wyliczona, wg kursu średniego EUR w NBP na dzień 3 lutego 2003 r. - 4,1060 zł za EUR).

Wartość poniesionych w 2003 roku wydatków i zgromadzonego mienia - 1.471.705,30 zł, w tym: wydatki wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów - 817.090,47 zł; podatek naliczony VAT dotyczący powyższych wydatków - 134.592,02 zł; zakup środków trwałych i materiałów inwestycyjnych w kwocie brutto - 507.337,85 zł; zapłacone w 2003 roku zaliczki na podatek dochodowy - 6.434,80 zł; zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.457,54 zł; zapłacony podatek dochodowy wg zeznania za 2002 rok - 709,80 zł; różnica stanu konta 94 1020 1260 1130 708871 w [...] S.A. O/[...] [...] na dzień 1 stycznia 2003 r. (25.002,38zł) i dzień 31 grudnia 2003 r. (24.542,90 zł) - 459,48 zł; stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na dzień 31 grudnia 2003 r. - 123,34 zł (konto 29 8025 0007 0021 0975 30000010 w Banku [...] w [...] - 94,04 zł, konto 56 10201260 1130708876 w [...] S.A. O/[...] - lokata na 12 miesięcy 0,00 EUR, konto 67 10201260 1130708872 w [...] S.A. O/[...] - lokata na 21 dni 6,22 EUR na wartość 29,30 zł); koszty utrzymania wg oświadczenia - 3.500 zł

Z wyliczeń tych wynika, iż w 2003 roku wystąpiła nadwyżka wydatków (1.471.705,30 zł) nad wykazanymi przychodami (1.198.206,67 zł) w kwocie 273.498,63 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że organ pierwszej instancji w ramach postępowania prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w protokole kontroli z dnia 17 lipca 2009 r. dokonał rozliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu w 2003 r. uznając, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wyniosła 40.211,15 zł. Z uwagi na fakt, iż ustalony przez organ podatkowy dochód nie był tożsamy z dochodem w ujęciu kasowym ustalono faktyczne kwoty zarówno osiągniętych w badanym roku przychodów jak i poniesionych wydatków. Przychody ujmowane w księgach podatkowych nie zawsze bowiem są równoznaczne z faktycznymi wpływami gotówki. Podobnie niektóre koszty uzyskania przychodów nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi (np. amortyzacja), a faktyczne wydatki pieniężne nie są kosztem (np. zakup środków trwałych, czy też inne wydatki nie ujęte w księdze ze względu na to, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przepisy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym). Podobnie różnice remanentowe również mają wpływ na dochód podatkowy, a nie rzeczywisty. Organ podatkowy pierwszej instancji w celu ustalenia faktycznie osiągniętych dochodów, koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszył o dokonane odpisy amortyzacyjne (koszt nieponiesiony) wynikające z ewidencji środków trwałych. Analiza zapisów księgi podatkowej w zakresie osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazała, iż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 275.070,77 zł.

W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że w dniu 24 sierpnia 2009 r. wezwano podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym i osiągniętych w danym roku dochodach (przychodach) i poniesionych wydatkach na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym podatnika wskazał, jako źródło finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków środki pieniężne przechowywane w domu w kwocie 55.000 EURO i 15.000 zł oraz lokatę bankową w kwocie 15.500 EURO. W celu potwierdzenia możliwości zebrania w/w środków dokonano zestawienia osiąganych przez stronę w latach 1998 -2002 przychodów jak i ponoszonych wydatków uwzględniając dokumenty zebrane w trakcie postępowania, w tym także dostarczone przez podatnika. Do analizy działalności gospodarczej prowadzonej zarówno samodzielnie jak i w formie spółki cywilnej przyjęto zarówno wskaźniki ustalone w trakcie postępowania jak i wskazane przez pełnomocnika strony. Dokonano szeregu zestawień mających na celu uprawdopodobnienie okoliczności osiągania dochodów pozwalających zgromadzić tak znaczne środki, jednakże saldo na dzień 31 grudnia 2002 r. wskazywało, że wydatki przekraczały dochody. Nie dano więc wiary twierdzeniom w zakresie istnienia ujawnionych lub wolnych od podatku źródeł przychodów, które pozwalałyby na zgromadzenie wykazanych w oświadczeniu środków pieniężnych w kwocie 55.000 EURO i 15.000 zł oraz lokaty w kwocie 15.500 EURO. W tym względzie organ odwoławczy argumentował, że w toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie 15.000 zł i 55.000 EURO na początek badanego roku, które to środki miały rzekomo zostać zgromadzone jeszcze przed 2003 r., a pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1990 - 2002. Według organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w domu tak znacznej kwoty waluty, która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2003 r., nie zostały potwierdzone dowodami, które wskazywałyby na ich wiarygodność.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił w tym względzie, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń, co do środków dowodowych, którymi można wykazać wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów pochodzących z legalnych źródeł. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła, oraz w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Organ odwoławczy argumentował, że dowodami takimi mogłyby być np. będące w posiadaniu strony potwierdzenia transakcji wymiany dewiz (EURO, których zgodnie z oświadczeniem miało być w przeliczeniu 221.111 zł), czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przechowywane były środki finansowe zwłaszcza, że proces oszczędzania rzekomo rozłożony był w czasie, tj. od 1990 do 2002 r. Fakt zaś oszczędzania w ramach instytucji finansowych, tak znacznych środków finansowych byłby o tyle uzasadniony, iż podatnik mógłby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych odsetek - tym bardziej, że w latach 90 - tych oprocentowanie lokat było wysokie. Ponadto taki sposób przetrzymywania pieniędzy zapewniał stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności lub ich losową utratą (np. w wyniku kradzieży). Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż jakkolwiek można zgodzić się ze stroną, iż miała ona prawo ww. środki pieniężne przechowywać w domu, jednakże nieskorzystanie z formy oszczędzania środków na rachunku bankowym powoduje, że nie jest w stanie uprawdopodobnić ich posiadania i z faktu tego nie może wyciągnąć korzystnych dla siebie wniosków. Innymi słowy, okoliczność dysponowania wyciągami z takich rachunków stanowiłaby niepodważalne potwierdzenie oświadczeń strony o posiadaniu oszczędności, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskazanego przez podatnika stanu faktycznego. Nie do pogodzenia bowiem z regułami doświadczenia życiowego jest fakt przetrzymywania znacznej ilości środków pieniężnych w domu i to przez tak długi okres czasu. Jeśli jednak strona tak czyni to musi liczyć się z ryzykiem niemożności wykazania przed organami podatkowymi istnienia źródeł przychodu spełniających warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w przypadku roku 2003, wątpliwości nie przechowywanie oszczędności np. na lokatach bankowych, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż 4 grudnia 2002 r. podatnik założył lokatę 12 miesięczną w kwocie 15.500 EURO. W konsekwencji ulokowanie również oszczędności w kwocie 55.000 EURO na zwykłym rachunku bankowym, czy też w formie lokaty pozwoliłoby stronie uzyskać nie tylko dodatkowe środki finansowe w postaci odsetek, ale również stanowiłoby dowód w przedmiotowym postępowaniu.

Samo więc stwierdzenie w oświadczeniu majątkowym, że strona posiadała na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności w kwocie 15.000 zł i 55.000 EURO, nie stanowi wystarczającego uprawdopodobnienia posiadania środków pieniężnych w podanych wysokościach. Uprawdopodobnienie oznacza zaś wskazanie jakiejś okoliczności zgodnie z rzeczywistością, zgodnie z prawdą, w sposób, o którym można sądzić, że nie jest fikcyjny. Nie można zatem uznać za uprawdopodobnioną okoliczność, której istnieniu przeczą inne dowody, lub której nie potwierdzają żadne obiektywne środki dowodowe. Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego nie uznano za prawdopodobny fakt posiadania oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r., skoro z analizy materiału dowodowego wynika, że nie mogły być zgromadzony, a to w związku z przekroczenia w latach 2001 i 2002 wydatków nad dochodami.

Z dowodów przekazanych przez podatnika nie wynikają żadne konkretne informacje co do sposobu i wysokości rzekomo oszczędzanych wartości dewizowych - brak czasu sprzedaży waluty; kwot uzyskanych z tego tytułu; okoliczności towarzyszących tym transakcjom. W ocenie organu odwoławczego, sprzedaż znacznej kwoty, z tak długo gromadzonych i przechowywanych oszczędności musiała być dla strony zdarzeniem, które utrwaliłoby się w pamięci. Podatnik nie wyjaśnił również skąd pochodziły oszczędności, a twierdzenie, iż środki gromadził z wpływów za wykonane usługi transportowe bez dokładnego wyjaśnienia czasookresu ich gromadzenia są gołosłowne – strona nie podała żadnych informacji, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia pochodzenia posiadanych środków finansowych, co dotyczy zwłaszcza informacji związanych z transakcjami dokonanymi w ramach prowadzonej działalności, czy transakcjami związanymi z zakupem i sprzedażą dewiz, a do protokołu przesłuchania w dniu 15 września 2009 r. W. T. podał, że zgromadzone EURO pochodziło z zakupów w kantorach, że oszczędności te mogły w części pochodzić z wpływów w EURO z tytułu działalności gospodarczej, ale nie pamięta, czy zaoszczędzone dewizy, które przechowywane były w domu pochodziły z utargów gotówkowych czy też były wypłacane z banku.

W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, że nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, że dokonuje się wypłat z oprocentowanych rachunków jedynie po to, aby przechowywać środki przez dłuższy czas poza systemem bankowym, tracąc odsetki. Ponadto, z treści oświadczeń podatnika wynika, iż w 2002 r. zaciągnął kredyt na prowadzenie działalności, co prowadzi do wniosku, że nie jest prawdopodobne, aby dysponując znacznymi środkami przechowywanymi w domu zaciągał kredyty narażając się na dodatkowe obciążenia związane z obsługą kredytów. Zważywszy na fakt, iż niewielkie oszczędności przechowywał w banku, to należy przyjąć, że gdyby oszczędności we wskazanej kwocie 55.000 EURO 15.000 zł faktycznie posiadał, znalazłyby one odzwierciedlenie w lokatach bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w tym względzie, że podstawą do uznania faktu posiadania zasobów w gotówce w podanej kwocie nie może być oświadczenie, iż podatnik uzyskiwał w latach wcześniejszych znaczne dochody. Nie przedstawiono przede wszystkim żadnych dowodów na to, iż środki były przechowywane i wykorzystane dopiero w 2003 r. W tej mierze dokonano obliczenia dochodu z działalności gospodarczej za lata 1998 - 2002, wyliczając przychody, jak i wydatki na podstawie zapisów wprowadzonych ewidencjach. Dokonano także ponownej analizy działalności gospodarczej w w/w latach zarówno prowadzonej w formie spółki cywilnej jak i samodzielnie, z uwzględnieniem wniesionych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń z dnia 12 listopada 2009 r. i 16 listopada 2009 r. Dodatkowa analiza dokonana z uwzględnieniem zgłoszonych żądań nie wskazała także, aby podatnik mógł osiągać dochody w takiej wysokości, by można było z nich zaoszczędzić kwotę 55.000 EURO i 15.000 zł. Ustalenia organu podatkowego zostały zawarte w piśmie z dnia 23 listopada 2009 r. i przekazane pełnomocnikowi strony. Uwzględniono w wyliczeniu wydatki poniesione przez stronę oraz S. i E. T. za lata 1998 - 2000, koszty amortyzacji wykazanej w tych latach oraz wskaźnik (77%) udziału kosztów w przychodach uzyskanych z tytułu sprzedaży usług transportowych (przyjęty do wyliczenia kosztów działalności za 2001 rok).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał przy tym, że odmówiono przyjęcia do ustalenia przychodów i wydatków za lata 1998 - 2000 wskaźnika udziału należności nie zapłaconych w przychodach wykazanych z działalności gospodarczej w tych latach. Wysokość nie zapłaconych należności w poszczególnych latach nie jest uzależniona od wysokości wykazanych przychodów. Wielkości te uzależnione są jedynie od sytuacji ekonomicznej kontrahentów. Ponadto kwoty niezapłaconych należności znoszą się wzajemnie, gdyż licząc przychody i wydatki za okres 1998 - 2000, wpływają one zarówno na zwiększenie przychodów jak i ich zmniejszenie. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie także odmówiono wiary oświadczeniu, iż wydatki finansowane były z dochodów uzyskiwanych przez podatnika od 1990 r. z handlu obwoźnego artykułami spożywczymi przemysłowymi przechowywanymi w formie oszczędności w gotówce do 2003 roku, tym bardziej iż jak wynika z dokonanej analizy w latach 2000-2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Znajdująca się w aktach sprawy umowa o przelew wierzytelności z dnia 4 grudnia 1995 roku nie wskazuje kiedy zostanie przeprowadzona skuteczna egzekucja środków. Podatnik nie okazał też dowodów na okoliczność, że środki wynikające z w/w umowy zostały zwrócone i przechowywane do 2003 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, iż pomimo braku dowodów potwierdzających otrzymywanie darowizn organ podatkowy pierwszej instancji zebrał informacje dotyczące sytuacji rodzinnej i majątkowej domniemanego darczyńcy (S. T.) w celu oceny możliwości udzielania darowizn. Analiza dochodów rodziców podatnika przeprowadzona na podstawie zeznań i deklaracji doprowadziła do wniosku o braku możliwości akumulacji tak znacznych środków finansowych, a następnie przekazania ich jako darowizny. Oceniając moc dowodową przedłożonych przez dokumentów mających potwierdzać istnienie po stronie darczyńcy odpowiednich środków finansowych przeprowadzono ich szczegółową analizę, wykazując, że nie potwierdziły one argumentacji strony. Dokonując rozliczenia dochodów S. T. za lata 1994-2001 wskazano, iż jak wynika z zestawienia dane wykazane za lata 1994 - 1997 nie odzwierciedlają faktycznych dochodów spółki A. Ze znajdujących się w aktach podatkowych ewidencji przychodów za lata 1994 i 1995 r. wynika, że wskazane kwoty dochodów są przychodem spółki (w 1994 r. 93.342,10 zł i w 1995 r. 236.461,76 zł).Wyliczone przez pełnomocnika podatnika dochody nie uwzględniają zaś kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów. Także dochody za lata 1996 - 1997 nie uwzględniają wydatków inwestycyjnych. Z przedłożonych ewidencji środków trwałych wynika (k. 180), iż spółka zakupiła w 1996 r. środki trwałe za kwotę netto 63.491 zł, a w 1997 r. za kwotę netto 152.200 zł. Razem wydatki inwestycyjne za lata 1996 - 1997 wynosiły 215.691 zł, podczas gdy wartość dochodu wykazanego przez spółkę wyniosła 52.941,84 zł. Wskazana zaś kwota amortyzacji w roku 1996 r. w wysokości 63.512,58 zł nie odzwierciedla kwoty faktycznej. Z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika bowiem, że koszty amortyzacji stanowią kwotę 14.618,20 zł. W tej sytuacji zawarta w treści odwołania analiza możliwych do zgromadzenia wolnych środków posiadanych przez podatnika, jak i S. T. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest nierzetelna.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, iż nie jest zasadny zarzut odwołania, że nie uwzględniono okoliczności bezpłatnego zbycia w 2001 r. na rzecz podatnika przez spółkę cywilną środków trwałych. Saldo na dzień 31 grudnia 2002 r. wskazuje bowiem, że wydatki przekraczają dochody.

W postępowaniu odwoławczym przesłuchano matkę strony – E. T. – odnośnie okoliczności otrzymywania darowizn i przechowywania pieniędzy. Świadek wprawdzie potwierdziła, że w domu były przechowywane pieniądze, ale w jakich kwotach w tej chwili nie pamięta, stwierdziła tylko, że były to większe kwoty. Świadek nie wie, czy podatnik otrzymywał jakieś darowizny od S. T., z tego co jej wiadomo razem z ojcem prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, którą później prowadził samodzielnie. E. T. zeznała, iż nie dokonywała darowizn na rzecz strony. W ocenie organu odwoławczego złożone przez świadka zeznania nie wskazują, że podatnik otrzymywał darowizny od ojca i przechowywał w domu pieniądze w wielkościach wykazanych w oświadczeniu majątkowym.

Jednocześnie, nie kwestionując faktu różnego kształtowania się dochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej, organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, że środki przekazane przez S. T. pozwoliły zgromadzić oszczędności w kwocie 70.000 EURO (w tym 55.000 EURO gotówka i 15.500 EURO lokata) i 15.000 zł na początek 2003 r. Całokształt powyższych okoliczności, a zwłaszcza sprzeczności, wynikających ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, wyjaśnień podatnika i mających potwierdzić te wyjaśnienia, zeznań i oświadczeń świadków, nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadka w kwestii przechowywania środków pieniężnych, organ odwoławczy podkreślał osobiste powiązania istniejące między świadkiem a stroną. W interesie świadka nie leży zatem składanie zeznań niekorzystnych dla podatnika, przeciwnie może on dążyć do poprawy jego sytuacji procesowej. Okoliczności tego rodzaju nie mogą być pominięte przy ocenie tego dowodu. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę wyjaśnienia okoliczności otrzymywania darowizn i przechowywania środków pieniężnych z udziałem ojca strony, lecz nie wyraził on na to zgody z powodu złego stanu zdrowia.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zarzuty odwołania odnośnie zaniechania zbadania przez organ podatkowy otrzymywania przez podatnika darowizn są sformułowane w sposób bardzo ogólnikowy. Stąd też nie można ustosunkować się do tego rodzaju zarzutów, tym bardziej iż strona nie wskazała kiedy otrzymywała te darowizny i w jakiej kwocie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (np. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt II SA 1452/02). Realizacja zasady wyrażonej wart. 122 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 Ordynacji (zasada zupełności postępowania dowodowego) następuje w znacznym stopniu przy aktywnym współudziale strony postępowania. Współudział ten ma charakter obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z uzyskanych informacji nie wynika zaś, by fakt otrzymywania darowizn był przez stronę zgłaszany. W oświadczeniu z dnia 21 października 2009 r. podatnik stwierdził jedynie, że otrzymywał darowizny od ojca jednak nie pamięta kiedy i w jakich kwotach. Okoliczności tej nie potwierdziła jednak matka strony. Także S. T. w piśmie z dnia 12 listopada 2009 r. oświadczył, że "mam wiedzę, iż mój syn na koniec roku 2002 posiadał oszczędności które przechowywał w domu", nic nie wspominając o darowiznach.

Organ odwoławczy podnosił również, iż ustalono także, że podatnik posiadał lokatę w walucie EURO założoną w dniu 4 grudnia 2002 r., zlikwidowaną w 2003 r. Z materiału dowodowego wynika jednak, iż strona nie określiła źródeł pochodzenia w/w środków. W dniu 9 marca 2010 r. podatnik wyjaśnił, że lokaty w walutach obcych pochodziły ze środków uzyskanych z tytułu wpłat bezgotówkowych przez odbiorców zagranicznych. Nie wskazał jednak z jakich wpłat i w jakim okresie środki te były zgromadzone, a z analizy przychodów i wydatków za okres poprzedzający datę założenia lokaty wynika, iż znane organowi podatkowemu oraz ujawnione przez stronę opodatkowane lub wolne od opodatkowania przychody nie mogły wygenerować nadwyżek finansowych pozwalających na zakładanie lokat bankowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 1998 - 2002 bilans wydatków i przychodów miał wyłącznie wartości ujemne. W związku z tym więc, że nie przedstawiono żadnych dowodów, które świadczyłyby, iż środki finansowe zgromadzone na lokacie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, brak było podstaw, aby środki ze zlikwidowanej lokaty zostały uznane za źródło przychodów (dochodów). Ponadto, skoro wpłacone do banku środki nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, to po likwidacji lokaty również nie nabywają takiego charakteru. Okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy, zakłada książeczkę oszczędnościową i dokonuje wpłat, nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Fakt wpłaty kwoty na rachunek bankowy czy książeczkę oszczędnościową nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła pochodziła wpłacona kwota, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany, czy też był wolny od opodatkowania. Strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu okoliczności związanych z założeniem lokaty w bowiem zeznania są zbyt ogólnikowe i niewystarczające dla ustalenia czasu i źródła zaoszczędzonych środków. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Koncepcja zaś zaprezentowana przez stronę prowadzi do sytuacji, w której wystarczające dla uniknięcia opodatkowania - z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - byłoby dokonanie wpłaty na rachunek bankowy, a następnie podjęcie ich na skutek likwidacji rachunku. Jednakże w świetle przepisów prawa, okoliczność, że podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy nie czyni tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Fakt wpłaty środków finansowych na rachunek bankowy nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła kwota, którą wpłacono pochodziła, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany. Nie jest wystarczające samo wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku (wyrok WSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 39/08).

Bezpodstawny także jest zarzut, iż dokonując analizy dochodów z lat 1998 -2002 organ podatkowy nie uwzględnił zeznań składanych przez stronę jak i rodziców za lata 1990 - 1998, w sytuacji, gdy osiągane w tym okresie dochody pozwalały na zgromadzenie oszczędności. Wyjaśnienia strony, tak jak i inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem świadczącym o posiadaniu oszczędności są oświadczenia podatnika i istniejąca lokaty bankowe. Jednakże strona nie udowodniła, skąd pochodziły środki finansowe ulokowane na lokatach bankowych, natomiast poczynione przez organ podatkowy ustalenia przeczą jej wyjaśnieniom. Złożone przez stronę oświadczenia mogą potwierdzać, iż faktycznie posiadała ona środki, które wydatkowała. Nie stanowi to jednak dowodu, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 7112006, NSA wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przede wszystkim zaś nie stanowią dowodu, że na dzień 1 stycznia 2003 r. strona dysponowała wskazaną kwotą pieniężną. Twierdzenia podatnika i ogólnikowe zeznania matki o posiadaniu w domu oszczędności należy uznać za niewiarygodne.

W. T. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

W kontekście opisu elementów stanu sprawy skarżący zarzucał zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędy formalne i merytoryczne w rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego; 2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 - 2 , art.122, art.123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w wydanej decyzji całości zebranego materiału dowodowego; 3) obrazę art. 20 ust. 1 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 205.125 zł.

W uzasadnieniu skargi W. T. argumentował, że do dnia dzisiejszego prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z ojcem S. T. i posiadane składniki majątku przez każdego z nich cały czas wykorzystywane były zgodnie z ich wolą. Nie spisywano przy tym żadnych formalnych umów darowizny.

Podatnik wskazał również, że posiadanie oszczędności potwierdza ponadto charakter wydatków poniesionych w 2003 r. Większość wydatków została poniesiona na zakup nieruchomości służącej prowadzeniu działalności gospodarczej i na ten cel podatnik i na ten cel gromadził oszczędności w formie gotówki od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Przechowywanie oszczędności w walutach obcych i w kosztownościach było powszechną praktyką nie tylko w dobie kryzysu gospodarczego, który miał miejsce w Polsce. Co więcej ten sposób oszczędzania zabezpieczał, na co wskazuje doświadczenie życiowe, przed nieoczekiwaną wymianą pieniędzy lub skutkami inflacji. Niejednokrotnie uzyskanie zarobku z odsetek w związku z lokowaniem oszczędności w bankach nie zawsze było współmierne do zysku, który można było osiągnąć ze sprzedaży i zakupu walut obcych.

Podnosił, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Przy takiej redakcji przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane.

Skarżący argumentował, że ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki - co zostało przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego dokonane. Podatnik ograniczony został jednak ograniczeniami w zakresie posiadanej dokumentacji - przepisy podatkowe i rachunkowe zobowiązują go do przechowywania dokumentacji przez 5 lat od końca roku, w którym złożona została deklaracja podatkowa. W związku z czym podatnik nie jest w posiadaniu części dokumentacji za lata sprzed 2002 r. i organ podatkowy nie może wymagać aby je posiadał i przedstawił. Za wyżej wymieniony okres nie miał również możliwości uzyskania zaświadczeń i wyciągów z rachunków bankowych. Jednak przedstawione w trakcie postępowania podatkowego dowody jednoznacznie uprawdopodobniają możliwość zgromadzenia wskazanych w deklaracji oszczędności na początek 2003 r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

Podnosił, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Niemniej jak wyżej wskazano to na podatniku spoczywa wykazanie legalnych źródeł przychodów i powiązanie ich z wydatkami. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez podatnika dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W zaskarżanej decyzji nie przedstawiono odniesienia co do wskazanych przez podatnika obliczeń.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił` o jej oddalenie.

W załączniku do protokołu rozprawy, skarżący podtrzymał argumentację skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania W. T. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2003 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków i zgromadzonego mienia (1.471.705,30 zł) i przychodów roku 2003 (1.198.206,67 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 273.498,63 zł, od której wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 205.124 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy argumentacji zarzutów skargi wynika przy tym, iż zmierza ona do podważenia podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji.

Według Sądu, zarzuty te, jak również ich uzasadnienie, nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w trybie przepisu art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadził w sprawie dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (w tym kontekście podkreślenia wymaga, iż według Sądu, nie przekroczyło ono granic determinowanych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji) – zmierzało ono do wyjaśnienia, podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego, jako spornych, kwestii: przechowywania w domu kwot 55.000 Euro oraz 15.000 zł; przesłuchania ta tę okoliczność świadków, spośród kręgu domowników skarżącego oraz ewentualnie innych wskazanych przez niego osób; otrzymania darowizny od ojca (w tym jej rodzaju, wartości, daty zawarcia umowy); kredytów zaciąganych na prowadzenie działalności gospodarczej; daty i sposobu nabycia nieruchomości położonej w [...]; źródeł pochodzenia środków, z których założono lokatę 15.500 Euro (k. 276 akt podatkowych).

W kontekście oceny o wysokim stopniu zaangażowania organów podatkowych w wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym również oczywiście ustaleń ukierunkowanych na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o czym świadczy chociażby fakt przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, stwierdzić należy, iż aktywność skarżącego w zakresie odnoszącym się do współdziałania z organami podatkowymi oraz realizacji obowiązku dowodzenia, że wydatki roku 2003 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie była równie wysoka. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że w prowadzonym postępowaniu skarżący składał wyjaśnienia i oświadczenia, zastrzeżenia do protokołu kontroli, uzupełnienia do zastrzeżeń do protokołu kontroli wraz z załącznikami, wyjaśnienia pisemne, to jednak analiza ich treści nie daje podstaw, aby uznać, że można byłoby je kwalifikować jako aktywne współuczestniczenie w dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również, że udowodniały, czy też uprawdopodobniały one okoliczności, odnośnie których ciężar dowodzenia spoczywał na stronie postępowania. Twierdzenia skarżącego charakteryzowały się wysokim stopniem ogólności, podobnie, jak i zeznania i oświadczenia świadków z kręgu osób dla niego najbliższych (k. – 58 – 56 i k. 296 – 294 – wyjaśnienia strony; k. 291 – 292 – zeznania matki skarżącego E. T.; k. 181 - pisemne oświadczenie ojca skarżącego S. T. z 12 listopada 2009 r., odnośnie którego pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 25 września 2009 r. poinformował o zaburzenia funkcji mowy i ruchu wnosząc o odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka). W konsekwencji skutkowało to zdecydowanie wyższym stopniem aktywności organów podatkowych, w zakresie dotyczącym ustalania istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Według Sądu, brak jest przy tym podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Ponadto, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg (k. 39 - 36) oraz w protokole kontroli, w związku z którą podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelna w zakresie określenia przychodu z działalności gospodarczej za 2003 r. (k. 49 - 48), jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej mierze wskazać należy, że do akt sprawy podatkowej, postanowieniami z dnia [...] (k. 52) oraz z dnia [...] (k. 74) włączone zostały w poczet dowodów, dowody w postaci: protokołu badania ksiąg wraz z załącznikami, protokołu kontroli skarbowej wraz z załącznikami, wyniku kontroli skarbowej oraz danych dotyczących przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej i przeciętnych miesięcznych wydatków na jedna osobę w gospodarstwie domowym w latach 1980 – 2005. Powyższe, w kontekście przedmiotu postępowania, nastąpiło z uwzględnieniem brzegowych warunków, a mianowicie ustaleniem w przedmiocie istotności tychże dowodów, przeprowadzenia ich w określonym trybie przez uprawnione organy, prawidłowego włączenia do akt sprawy niniejszej.

Według Sądu, ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2003 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. W analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska strony, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego, o czym będzie mowa dalej.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Według Sądu, wskazane spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05) - w tej mierze, nie sposób również tracić z pola widzenia charakteru przedmiotowego postępowania oraz obowiązujących w nim, a wskazanych już wyżej, reguł dowodowych. W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Według Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym względzie argumentacja organu odwoławczego, uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być jednak kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tym bardziej, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów.

Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu koncentruje się wokół kwestii ustalenia wysokości przychodów skaranego oraz wartości zgromadzonego przez niego mienia, które stanowić mały źródło finansowania wydatków 2003 r., a w tej mierze o przechowywane, według twierdzeń skarżącego w domu, kwoty oszczędności w wysokości 55.000 Euro oraz 15.000 zł oraz o źródło pochodzenia środków w kwocie 15.500 Euro zdeponowanych na lokacie bankowej. Środki te bowiem, jako stanowiące, zdaniem skarżącego, pokrycie wydatków roku 2003 r., zostały niezasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe. Według Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie daje jednak podstaw, aby we wskazanym zakresie, podważać trafność stanowiska organów podatkowych.

W tym względzie, ponownie podkreślić bowiem należy charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w tej mierze znaczenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że to podatnik winien wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. W kontekście wyżej już przedstawionej argumentacji odnoszącej się do rozłożenia ciężaru dowodzenia oraz ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, w tym konsekwencji realizacji obowiązku dowodzenia określonych okoliczności oraz konsekwencji niezrealizowania tego obowiązku stwierdzić należy, że normatywna treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje w tego rodzaju postępowaniu podatkowym faktyczną podstawę wydawanej w sprawie decyzji.

W związku z tym, w kontekście wskazanej kwestii spornej, tj. dysponowania przez stronę (przechowywaną według niej w domu) kwotą 55.000 Euro i 15. 000 zł, słusznie i trafnie organy podatkowe argumentowały, podważając wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie, które nie były poparte żadnymi dowodami, czy też wskazaniem okoliczności uprawdopodobniających możliwość zgromadzenia środków w takiej wysokości, że dowodami takimi, które przez skarżącego nie zostały jednak przedstawione mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz, czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe oszczędzane, według strony, na przestrzeni lat od 1990 do 2002 r., względnie, jak wskazano, jakiekolwiek ślady dowodów, czy też informacji o dowodach uprawdopodabniające twierdzenia strony odnośnie zgromadzenia tak znacznych oszczędności. Tym bardziej również, że jak wykazano w prowadzonym postępowaniu, poczynając od 2000 r., wydatki strony przewyższały jej dochody. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że treść wyjaśnień przesłuchanego w charakterze strony W. T., jak również zeznań jego matki E. T., a także treść pisemnego oświadczenia ojca strony, S. T. charakteryzuje się bardzo wysokim poziomem ogólności i nie daje podstaw do formułowaniu w oparciu o nią jakichkolwiek konkretnych i miarodajnych danych. Tym samym, w pełni zasadnie, organy podatkowe wywiodły, że podstawy ustaleń w analizowanym zakresie nie może stanowić treść samych twierdzenia strony, i to w sytuacji, gdy nie znajdują one żadnego odzwierciedlenia w innych dowodach, przeprowadzonych, czy to na wniosek strony, czy to z urzędu. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazująca brak spójności i logiki twierdzeń skarżącego odnośnie przechowywania tak znacznej kwoty pieniędzy w domu, uwzględniająca również kontekst metod oszczędzania pieniędzy, zwłaszcza, że równocześnie skarżący wykazywał posiadanie 15.500 Euro na lokacie bankowej, jak również kontekst odnoszący się do zaciągniętego przez skaranego w 2002 r. kredytu w kwocie 100.000 zł na prowadzenie działalności gospodarczej, jest w pełni przekonująca. W tym względzie trafnie organy podatkowe argumentowały, że źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogły być dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pierwotnie z ojcem, a następnie samodzielnie. W tej mierze bowiem twierdzenia strony nie korespondują z analizą dochodu z działalności gospodarczej za lata 1998 – 2002 przeprowadzona na podstawie zapisów w prowadzonych ewidencjach. W tym kontekście organy podatkowe trafnie argumentowały, że co do zasady, dochody podatkowe z działalności gospodarczej mogą znacząco odbiegać od faktycznych, albowiem nie wszystkie zobowiązania są w rzeczywistości regulowane i nie wszystkie przychody otrzymane (s. 2 – 8 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; s. 12 – 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W kontekście wykazanej nadwyżki wydatków nad dochodami, poczynając od 2000 r., słusznie również organy podatkowe podważyły wiarygodność twierdzeń skarżącego o finansowaniu wydatków 2003 r. z, uzyskiwanych od 1990 r., dochodów z handlu obwoźnego. W świetle zaś lakoniczności wyjaśnień samego W. T., zeznań jego matki (która nie potwierdziła aby dokonywała darowizn na rzecz skarżącego) oraz pisemnego oświadczenia ojca skarżącego, zasadnie w tym względzie, odmówiono wiarygodności twierdzeniom o finansowaniu wydatków roku 2003, środkami uzyskanymi z tytułu otrzymanych przez niego darowizn. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie uwzględnia analizę sytuacji majątkowej rodziców skarżącego, tj. możliwości zgromadzenia przez nich tak znacznych sum pieniędzy i darowania ich synowi, jak również analizę kondycji finansowej spółki prowadzonej przez ojca skarżącego (s. 13 – 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednocześnie ustalono, ponad wszelką wątpliwość, że w ewidencji podatku od spadków i darowizn za lata 2000 – 2003, jak i w ewidencji podatku od czynności cywilno prawnych za 2003 r. nie odnotowano czynności z udziałem skarżącego (k. 302 - 298). Wskazana argumentacja jest w pełni aktualna również w odniesieniu do zdeponowanej na lokacie bankowej kwoty 15.500 Euro. W tym kontekście podkreślić ponadto należy, że sam fakt zdeponowania środków na lokacie bankowej nie może stanowić samoistnej podstawy legalizowania tych środków. Walor tego rodzaju posiadać mogą bowiem tylko i wyłącznie środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Skarżący zaś, nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby w odniesieniu do środków zdeponowanych na lokacie bankowej tak rzeczywiście było. W analizowanym zakresie, brak jest również podstaw, aby podważać argumentację organów podatkowych odnośnie oceny umowy o przelew wierzytelności z dnia 4 grudnia 1995 r. (k. 189 - 188). Skarżący nie wykazał bowiem, aby z tytułu tejże umowy jakiekolwiek środki zostały mu zwrócone, a następnie przechowywane do 2003 r.

W związku z powyższym, brak jest według Sądu, podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania oraz o naruszeniu przepisów prawa materialnego. Fakt zaś, że zdeterminowana przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena dowodów przeprowadzonych w sprawie "rozeszła się" z oczekiwaniami strony postępowania, nie może stanowić przekonującego argumentu - zwłaszcza w sytuacji gdy ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów - że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W warstwie faktycznej uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jasno, wyraźnie i przekonująco wskazane zostały przyczyny, dla których konkretnym dowodom organy podatkowe - zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki - odmówiły przymiotu wiarygodności.

Według Sądu, zasadności oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w żadnym razie nie zmienia fakt, że do skargi W. T. dołączył kserokopię wyciągu operacji z rachunku inwestycyjnego w [...] S.A. – nota bene, odnośnie tego rodzaju dochodów strona na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie przedstawiła żadnych informacji – jak również kserokopię pokwitowania częściowej spłaty z tytułu umowy cesji wierzytelności na kwotę 2.000 zł. Przeprowadzając, w trybie art. 106 ust. 3 ustawy Prawi o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowód z tych dokumentów, Sąd uznał, że nie dają one podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Podkreślając w tym względzie konsekwencje obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odnoszącym się do obowiązku dowodzenia określonych nim okoliczności, rozłożonego między organem podatkowym, a stroną, podnieść należy, że dowody te nie potwierdzają stanowiska, z którego miałoby wynikać, że skarżący dysponował środkami, które mogłyby brać udział w finansowaniu wydatków 2003 r. Analiza historii rachunku inwestycyjnego za lata latach 1993 - 1999 prowadzi bowiem do wniosku, że skarżący inwestując środki poniósł jednak stratę, zaś pokwitowanie z 28 listopada 1996 r. nie potwierdza, iż środki w kwocie 2.000 zł otrzymał skarżący.

Według Sądu, brak jest również podstaw, aby jakikolwiek wpływ na ocenę o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, miał załącznik do protokołu rozprawy z dnia 13 grudnia 2010 r. wraz z dołączonymi do niego kserokopiami dokumentów oraz kserokopią artykułu prasowego. W tym względzie, ponownie bowiem podkreślić należy, że istota rzeczy w sprawie, w kontekście normatywnej treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża się w tym, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Analiza treści stanowiska skarżącego zawartego w załączniku do protokołu rozprawy prowadzi do wniosku, iż stanowi ona powielenie argumentacji skarżącego zawartej w skardze. Odnosząc się zaś do zawartego w załączniku do protokołu do rozprawy wniosku, zgłoszonego po zamknięciu rozprawy o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z dokumentów dołączonych do załącznika do protokołu rozprawy, podkreślić należy, że kserokopie wskazanych dokumentów nie są poświadczone za zgodność z oryginałami, a ponadto odnoszą się one do osoby S. T., ojca skarżącego. Wstępna analiza ich treści, przeprowadzona w kontekście ustalenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dokument – prywatny albo urzędowy; o treści, walorach i cechach niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; brak nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie), prowadzi do wniosku, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu przesłani te nie ziściły się. Nie daje na również podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu, w kontekście treści wskazanych załączników, organy podatkowe okoliczności odnoszące się do statusu majątkowego rodziców skarżącego pomijały, o czy przekonuje analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – kwestia ta, w kontekście możliwości finansowania przez skarżącego wydatków 2003 r. ze środków uzyskanych od rodziców skarżącego była bowiem przedmiotem szczegółowych ustaleń organów podatkowych; ponadto nie sposób zasadnie założyć, aby rodzice skarżącego ze środków finansowych gromadzonych na przestrzeni lat, aż do 2003 r., w ogóle nie korzystali.

Z tych też względów, Sąd doszedł do wniosku, że dowody o przeprowadzenie których wnioskował skarżący w treści załącznika do protokołu nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też, wobec tego rodzaju wniosków formułowanych na podstawie wstępnej ich analizy Sąd uznał, iż nie jest uzasadnione, aby zamkniętą rozprawę otwierać ponownie, tylko i wyłącznie po to, aby wniosku skarżącego nieuwzględnić.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji