Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 735/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a ust. 1, art. 5b ust. 1 i ust. 2, art. 6a ust. 1 pkt 6, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 65, art. 82
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D. S. – zwanego dalej skarżącym - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych, w wysokości 2 684 421 zł, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania na kwotę 1 020 458 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący złożył dwa zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego w 2008 r. dochodu. Składając deklarację PIT-37 zadeklarował dochód ze stosunku pracy, wiążącego go z E. sp. z o.o., z siedzibą w R., który wyniósł 37 231,81 zł. W deklaracji PIT-36 L zadeklarował natomiast dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 168 123,22 zł, obejmujący dochód uzyskany z działalności prowadzonej w ramach Firmy Konsultingowej, z siedzibą w J., w wysokości 148 140,12 zł, oraz dochód uzyskany z działalności prowadzonej w ramach F.H.U. E. B.D. sp. j., z siedzibą w R., w kwocie 19 963,10 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (równocześnie wobec skarżącego prowadzona była kontrola podatkowa). W następstwie przeprowadzonych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości, jeżeli chodzi o dochody wykazane w zeznaniu PIT-37, zakwestionowano natomiast rozliczenie z PIT-36 L.

Skarżący oraz B. S. w dniu 22 sierpnia 2002 r. zawarli umowę spółki jawnej, na mocy której powstał podmiot (jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) o nazwie F.H.U. E. BD S. sp. j., z siedzibą w R.. Zgodnie z § 12 i § 13 wyżej wymienionej umowy obaj wspólnicy postanowili, że będą partycypować w zyskach i stratach założonej przez siebie spółki w stosunku po 50 % każdy. Umowa nie zawierała natomiast postanowień odnośnie sposobu podziału majątku spółki po jej likwidacji.

Zgodnie z § 6 umowy spółki jawnej, w dniu jej zawiązania wspólnicy spółki wnieśli wkłady pieniężne po 10 000 zł każdy.

W dniu 12 grudnia 2007 r. wspólnicy F.H.U. E. BD S. sp. j., z siedzibą w R., podjęli uchwałę o wniesieniu przedsiębiorstwa spółki, w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., zwanej dalej K.c.), jako aportu rzeczowego do E. sp. z o.o., z siedzibą w R., w zamian za przystąpienie do tej spółki i objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników E. sp. z o.o., uchwałą z dnia 14 grudnia 2017 r., nr 1/2007, podwyższyło kapitał zakładowy spółki o kwotę 14 300 000 zł, poprzez ustanowienie 28 600 nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez F.H.U. E. BD S. sp. j. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, którego wycena została przeprowadzona przez [...] J. K. sp. j. Przeniesienie własności nieruchomości, wchodzących w skład aportu, na sp. z o.o. nastąpiło na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2007 r.

W następstwie wyżej opisanych czynności F.H.U. E. BD S. sp. j. stała się trzecim udziałowcem E. sp. z o.o., wraz ze skarżącym oraz B. S..

W dniu 6 sierpnia 2008 r. wspólnicy E. BD S. sp. j., na podstawie art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanej dalej jako K.s.h.), podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu i przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Jednocześnie powołano likwidatorów spółki w osobach M. W. i J. K.. Następnie sporządzono bilans zamknięcia likwidacji spółki jawnej (na dzień 6 listopada 2008 r.). Przedmiotowy bilans (wykazujący za okres od 1 stycznia do 6 listopada 2008 r. po stronie aktywów i pasywów 79 926,22 zł), jak również rachunek zysków i strat został zatwierdzony przez likwidatorów w dniu 6 listopada 2008 r. Likwidatorzy postanowili również o przekazaniu wspólnikom rozwiązanej spółki środków pozostałych po jej likwidacji i zgłoszeniu wniosku o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. [...], wykreślił F.H.U. E. BD S. sp. j. z Krajowego Rejestru Sądowego.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że zlikwidowana spółka jawna, na dzień 31 grudnia 2007 r., nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2007 r., a zapisy w jej księgach rachunkowych, związane z wniesieniem aportu, w postaci przedsiębiorstwa, do E. sp. z o.o. zostały ujęte niezgodnie ze stanem sald kont księgowych na dzień 14 grudnia 2007 r. W jej księgach rachunkowych nie ujęto bowiem nabycia udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za wniesiony aport.

Skarżący oraz B. S. w dniu 16 sierpnia 2010 r. zawarli umowę z Kancelarią [...] sp. z o.o. w B.-B. na prowadzenie ksiąg rachunkowych. W jej wykonaniu podmiot ten sporządził sprawozdanie finansowe spółki jawnej za 2007 r. oraz skorygował sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji, tj. na 5 sierpnia 2008 r.

Po uwzględnieniu wyżej wymienionych operacji i czynności bilans spółki zawierał następujące pozycje:

• długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych (udziały i akcje) w kwocie 9 059 050 zł (wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, wynosząca 14 300 000 zł została pomniejszona o odpis aktualizacyjny w wysokości 5 240 950 zł, jak to określono we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 5 sierpnia 2008 r., w związku z utratą wartości rynkowej tych udziałów),

• należności od jednostek powiązanych – w wysokości 1 513 445,61 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych w wysokości 1 507 462,66 zł,

• należności od pozostałych jednostek w wysokości 2 163 209,75 zł,

• należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług w okresie spłaty do 12 miesięcy – 77 158,86 zł,

• należności od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ZUS – 5 925 zł,

• krótkoterminowe aktywa finansowe – środki pieniężne w kasie i rachunkach – 223 995,58 zł.

• kapitał podstawowy w kwocie 11 248 370,96 zł (kwota ta obejmuje między innymi udziały wspólników (40 000 zł), kapitał zapasowy (604 789,91 zł), korekty tych wielkości)

• zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek (kredyty i pożyczki) – 14 742,81 zł,

• zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, z tytułu dostaw i usług – 23 617,92 zł,

• zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – inne – 248 590,75 zł.

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec E. sp. z o.o. stwierdzono, że składniki majątku trwałego, będące przedmiotem aportu do tej spółki, w tym znak firmowy E. zostały ujęte w księgach rachunkowych sp. z o.o., z uwzględnieniem ich wartości rynkowej, natomiast pozostałe składniki ujęto uwzględniając wartości wynikające z ksiąg spółki, czyli ich wartość nominalną. Spółka z o.o. nie przyjęła jednak zobowiązania sp. j. w postaci kredytu w rachunku bieżącym w Banku [...], w kwocie 223 995,88 zł. Tak więc kwota 13 666 274,54 zł (saldo konta, kapitał aktualizacji wyceny udziałów, ujęta w pozycji kapitał podstawowy bilansu sp. j.) stanowi różnicę między wartością rynkową wnoszonego aportem przedsiębiorstwa sp. j. i wartością netto, wynikającą z ksiąg rachunkowych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie operacji, w następstwie której zmniejszeniu uległ kapitał z aktualizacji wyceny udziałów o kwotę 1 035 559,60 zł, pozostaje w sprzeczności z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330, ze zm. ,zwanej dalej ustawą o rachunkowości), w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, który zakazuje podziału między wspólników funduszu z aktualizacji wyceny. Wobec tego, zdaniem organu, kapitał właścicieli wynosił 40 000 zł, a kapitał zapasowy 604 789,81 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący w wyniku rozwiązania F.H.U. E. BD sp. j. uzyskał przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z nabyciem udziałów w sp. z o.o. Przychód ten powstał w momencie podziału majątku sp. j., co było konsekwencją jej rozwiązania.

Organ I instancji przyjął, że skarżący, w związku z likwidacją sp. j. objął składniki majątku o łącznej wartości 5 726 610,68 zł, na którą to wartość składają się następujące pozycje:

• udziały w sp. z o.o. – 4 529 525 zł,

• majątek obrotowy – 1 196 203,48 zł, która to kwota obejmuje:

- należności przysługujące od sp. z o.o., z tytułu zapłaty jej zobowiązań – 1 081 604,88 zł,

- należności przysługujące od V. sp. z o.o., z siedzibą we W., V. sp. z o.o. z siedzibą w W., T. SA, z siedzibą w W. oraz R. B. – wynoszące 28 579,43 zł,

- należności z tytułu podatków - 2 962,50 zł,

- wybrane przez wspólników sp. j. środki pieniężne na poczet przyszłych zysków – 4 000 zł,

- opłacone ze środków sp. j. składki ZUS i podatki wspólników – 69 056,68 zł.

Wymienioną kwotę 5 726 610,68 zł należy zdaniem organu pomniejszyć o zobowiązania sp. j., w łącznej kwocie 186 491,38 zł, która to suma obejmuje takie pozycje jak:

- zobowiązania wobec sp. z o.o., z tytułu korzystania z jej rachunku bankowego – 7 371,41 zł,

- zobowiązania wobec kontrahentów – 11 808,96 zł,

- zobowiązania wobec sp. z o.o., z tytułu jej należności przekazanych na rachunek bankowy sp. j. – 56 823,31 zł,

- zobowiązania wobec sp. z o.o. – 64 480,58 zł,

- zobowiązania wobec właścicieli sp. j. – 46 007,12 zł,

- wartość wniesionego wkładu do sp. j. – 20 000 zł,

- opodatkowany zysk z lat poprzednich (kapitał zapasowy) – 302 394,90 zł,

- straty za okresy od 1 stycznia do 5 sierpnia 2008 r. oraz 6 sierpnia do 6 listopada 2008 r. – tj. kwoty 2 632 383,90 zł i 101,75 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych, w wysokości 2 684 421 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

• art. 180, art. 181 w zw. z art. 126 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów,

• art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ I instancji od obowiązku stwierdzenia prawdy obiektywnej, którą można ustalić w konkretnej sprawie jedynie poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w tym osób bezpośrednio związanych z procesem likwidacji sp. j.,

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną, w konsekwencji czego w sprawie pojawiły się wartości niewynikające z księgi rachunkowej sp. j.,

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie postanowień art. 55 4 Kodeksu cywilnego, a także blokowanie przywrócenia procesu likwidacji sp. j. przed Sądem Rejonowym w R. i Sądem Apelacyjnym w R.,

• art. 181 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji i protokołu na księdze rachunkowej, która nie była przedstawiana przez pełnomocnika w czasie postępowania kontrolnego oraz nie została uznana przez niego za księgę rachunkową

Składając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, przeprowadzenie dowodu z badania księgi podatkowej sp. j.(zarzucając, że zaskarżona decyzja oparta została na badaniu dwóch ksiąg rachunkowych), a także przeprowadzenie dowodów, z wymienionych szczegółowo dokumentów (prywatnej ekspertyzy, protokołów z posiedzeń wspólników i likwidatorów sp. j., wyceny udziałów dokonanej na zlecenie E. sp. z o.o.

Wnioski dowodowe oraz kolejne zarzuty skarżący formułował w składanych w trakcie trwania postępowania odwoławczego pismach procesowych. Wraz z pismem z dnia 18 lutego 2013 r. przedłożył kolejne sprawozdania finansowe za 2007 r. oraz okresy od 1 stycznia 2008 r. do 5 sierpnia 2008 r. i 6 sierpnia 2008 r. do 6 listopada 2008 r. Wraz z pismem z 19 lutego 2013 r. protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników sp. z o.o., w przedmiocie sprostowania uchwały nr 1/2007.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych w wysokości 1 020 458 zł.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, związanych z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że żaden organ prowadzący postępowanie nie jest zobligowany do uwzględniania wniosków dowodowych strony. Jego obowiązkiem jest natomiast jedynie ustosunkowanie się do tych wniosków, co powinno nastąpić w odrębnym postanowieniu lub uzasadnieniu wydanej decyzji. Tymczasem, w jego ocenie, w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala on na jej rozstrzygnięcie. Organ I instancji ustosunkował się, postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], do wniosków dowodowych skarżącego, wskazując w uzasadnieniu motywy takiego działania. Wyjaśnił tym samym, że przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności niemające znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy lub okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, organ odwoławczy przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: M. W., J. K. i B. S., dopuścił także dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego, przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego B. S.. Oprócz tego Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał z Sądu Okręgowego w R. informacje dotyczące wniesienia skargi kasacyjnej na postanowienie tego Sądu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. [...], oddalające apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 13 maja 2011 r., sygn. [...], oddalającego skargę likwidatorów sp. j. o wznowienie postępowania w przedmiocie jej wykreślenia z KRS (organ I instancji przy piśmie z dnia 3 października 2013 r., przekazał kopię prawomocnego postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia skargi kasacyjnej likwidatorów i byłych wspólników spółki od postanowienia Sądu Okręgowego w R., sygn. [...]).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w aktach sprawy zgromadzono dowody w postaci dokumentów, które nie zostały udostępnione przez kontrolowanych. W trakcie postępowania posłużono się bowiem jedynie tymi dokumentami, które zostały przekazane protokolarnie przez skarżącego lub nadesłane pocztą.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego dokonywania ustaleń w oparciu o dwie księgi rachunkowe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której zlecono prowadzenie ksiąg rachunkowych sp. j. dwóm podmiotom, jednakże miało to miejsce w różnym czasie. Od momentu zaś powierzenia prowadzenia rachunkowości nowemu podmiotowi (16 sierpnia 2010 r.), kontrolującym przekazywano jedynie skorygowaną przez ten podmiot dokumentację księgową. W związku z tym organ I instancji mógł objąć badaniem zapisy skorygowanej księgi rachunkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że badanie ksiąg rachunkowych sp. j. przeprowadzono wadliwie (nie odniesiono się bowiem do wszystkich zdarzeń podatkowotwórczych), jednakże nie spowodowało to negatywnych następstw po stronie skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia dotyczące majątku pozostałego po likwidacji sp. j. znajdują bowiem odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, przekazanej przez stronę.

Jeżeli chodzi o kwestię prawidłowości przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego sp. j. organ odwoławczy stwierdził, że nie jest on władny do oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd Rejonowy w R. w przedmiocie wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, a także wysuwanych wobec tego orzeczenia zarzutów. Orzeczenie w tym przedmiocie jest prawomocne od dnia 11 grudnia 2008 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych i wysuwanych w tej materii przez skarżącego zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią określone przepisami K.s.h. prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Niezależnie więc od sposobu zakończenia działalności sp. j. jej majątek stanie się majątkiem jej byłych wspólników, w efekcie czego uzyskają oni określone przysporzenia majątkowe, a więc dochód w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W niniejszej sprawie rozwiązanie sp. j. nastąpiło w dniu 11 grudnia 2008 r., w związku z tym w tym właśnie dniu skarżący uzyskał przychód w postaci udziałów, jakie rozwiązana spółka posiadała w spółce kapitałowej.

Prezes zarządu sp. z o.o., po likwidacji sp. j., ujawnił w KRS zmianę podmiotową udziałowców, poprzez wpisanie między innymi skarżącego, dlatego też nabycie przez niego tych udziałów nie może budzić wątpliwości.

Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie bilans zamknięcia likwidacji sp. j. nie zawiera po stronie aktywów takich pozycji jak udziały w sp. z o.o., a które powinny się tam znaleźć, to jednak na podstawie uchwały wspólników z dnia 6 listopada 2008 r. doszło do podziału (po połowie) należności objętych bilansem zamknięcia likwidacji, tak więc następcami tego rzekomo ujawnionego później majątku zostali po połowie skarżący i B. S.. W tej sytuacji po stronie wspólników rozwiązanej spółki powstał obowiązek podatkowy, w związku z uzyskaniem przez nich przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku likwidacji spółki jawnej, jej wspólnikom przypadł majątek stanowiący równowartość:

- udziałów w sp. z o.o., objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa sp. j.,

- należności od sp. z o.o. i innych kontrahentów,

- należności z tytułu rozliczeń podatkowych,

- środków pieniężnych, które zostały wybrane przez wspólników na poczet przyszłych zysków,

- opłacanych przez spółkę składek ZUS i podatków,

Wielkości te należy skorygować o wartości składników wykazanych w bilansie po stronie pasywów oraz straty wykazane przez sp. j., za okresy od 1 stycznia do 5 sierpnia 2008 r. oraz 6 sierpnia do 6 listopada 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doprowadziło to jednak do ustalenia wartości majątku, pozostałego po zlikwidowanej spółce, który stanowił przysporzenie majątkowe wspólników zlikwidowanej sp. j., podlegające opodatkowaniu, na podstawie wskazanych wyżej przepisów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie przychodu z praw majątkowych, co oznacza że postępowanie to jest prowadzone w celu określenia wartości prawa majątkowego, po wyłączeniu zdarzeń, które nie podlegają opodatkowaniu, tj. wkładów pozostawionych z zysków z lat poprzednich i ewentualnego wzrostu wartości składników majątku spółki. Tak więc zasadnym jest rozdzielenie i odrębne potraktowanie kwestii tzw. "zakończenia interesów" spółki (ściągnięcie wierzytelności, spłata zobowiązań) oraz rozliczenia wspólników z likwidowaną spółką (pokrycie strat) od kwestii ustalenia przychodów z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakkolwiek zdarzenia te pozostają we wzajemnym związku.

Organ II instancji wyraził ponadto pogląd, że pomimo tego iż wspólnicy sp. j. mają obowiązek pokrycia niedoboru powstałego na skutek wystąpienia straty, jednakże brakująca kwota nie powinna być brana pod uwagę na gruncie niniejszego postępowania oraz "powiększać majątku" wspólnika sp. j., pozostałego po jej likwidacji. Zgodnie bowiem z art. 18 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pod pojęciem "otrzymane" należy bowiem rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane, natomiast pozostawione do dyspozycji to takie środki, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Niewątpliwie zaś straty nie wykazują tego typu cech.

Prowadzone względem skarżącego postępowanie kontrolne ujawniło wadliwość prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych, w związku z czym zlecił on ich prowadzenie nowemu podmiotowi, który skorygował zamieszczone w nich zapisy i uzupełnił braki. I tak, zaewidencjonował braki w zakresie zdarzeń związanych z wniesionym aportem. W związku z tym, w sprawozdaniu finansowym za 2007 r., uzyskane w zamian za aport udziały w sp. z o.o. ujęte zostały w poz. – inwestycje krótkoterminowe w jednostkach powiązanych, udziały, akcje, a ich wartość określono na kwotę 14 300 000 zł. Następnie, w sprawozdaniu za 2008 r., przeniesiono je do pozycji – inwestycje długoterminowe – długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych, jednakże wartość udziałów zaktualizowano o kwotę 5 240 950 zł, z tytułu utraty ich wartości. W konsekwencji wartość przedmiotowych udziałów wyniosła 9 059 050 zł.

W trakcie postepowania przed organem I instancji podatnik zakwestionował wartość udziałów w podanej wyżej kwocie, przedkładając Wycenę godziwej wartości udziałów sp. z o.o. E., według stanu na dzień 6 listopada 2008 r., sporządzoną przez [...] sp.z o.o. w B.-B., na zlecenie sp. z o.o. W wycenie tej, sporządzonej w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz skorygowanej wartości bieżącej, stwierdzono że cena sprzedaży jednego udziału sp. z o.o., jako możliwa do uzyskania w warunkach rynkowych, wynosiła 16 zł. W związku z tym, w przedłożonym w toku postępowania odwoławczego (w dniu 25 maja 2012 r.), bilansie likwidacyjnym sp. j. wartość jej udziałów w spółce kapitałowej wykazano w kwocie 457 600 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie wyżej wymienionej wartości nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przede wszystkim bowiem we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 5 sierpnia 2008 r., w pkt 5, zapisano że nie przewiduje się kontynuacji działalności spółki, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Taki sam zapis znalazł się we wprowadzeniu do sprawozdania za okres od 6 sierpnia do 6 listopada 2008 r. Dlatego też, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wycena nastąpiła po cenach netto, wynosząc 9 059 050 zł. W świetle tego uzasadniony jest wniosek, że wartość udziałów sp. j. w sp. z o.o., wykazana w bilansie na dzień 6 listopada 2008 r., w kwocie 9 059 050 zł odpowiada wartości rynkowej – wartości zbywczej. Biorąc zaś pod uwagę wysokość zastosowania odpisu aktualizacyjnego, wynoszącego ⅓, zasadnym jest stwierdzenie, że zostały wzięte pod uwagę wszelkie okoliczności, związane ze zmniejszeniem wartości przedmiotowych udziałów (korekty sprawozdań finansowych sp. j. za 2008 r. dokonano po upływie 2 lat od wykreślenia jej z KRS, tj. w sytuacji, gdy istniała już możliwość oceny stanu faktycznego z pewnej perspektywy, uwzględniając też uwarunkowania rynkowe). W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożona w toku postepowania odwoławczego wycena została sporządzona jedynie dla celów prowadzonego postępowania. Organ zwrócił też uwagę, że w zakwestionowanej wycenie posłużono się, w zakresie wyceny udziałów, metodami dochodowymi, których istotą jest wycena przyszłych efektów działalności przedsiębiorstwa, w oderwaniu od ogólnej sytuacji majątkowej. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotem opodatkowania jest prawo majątkowe, a nie prawo majątkowe wycenione z uwzględnieniem zdarzeń, które wystąpiłyby w przyszłości.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, powołując się na stanowisko doktryny, że zastosowanie metod dochodowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach K.s.h.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r. skarżący stwierdził, że z chwilą likwidacji spółki jawnej, jej wspólnikom przysługiwało prawo do odzyskania znaku towarowego "E.", zgodnie z art. 82 § 3 K.s.h., ponieważ prawo to zostało wniesione do spółki jedynie do używania. Świadczy o tym fakt, że uchwała wspólników z dnia 3 kwietnia 2003 r. o wniesieniu tego prawa nie została ujęta w księgach rachunkowych. Ponadto skarżący przedłożył, w trakcie postepowania odwoławczego, protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników E. sp. z o.o. z dnia 18 lutego 2013 r., zawierający uchwałę tego zgromadzenia w przedmiocie sprostowania uchwał nr 1/2007 i 2/2007 z dnia 14 grudnia 2007 r.. Zgodnie jej treścią sprostowano pkt III uchwały 2/2007, nadając mu następującą treść: "utworzone 28 600 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, obejmują E. sp. j. – 7 899 udziałów, w zamian za wniesione przedsiębiorstwo oraz udział ułamkowy wynoszący 20 % w prawie własności znaku towarowego "E." oraz dotychczasowi wspólnicy sp. z o.o. – D. S. i B. S. po 8 280 udziałów (...)".

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że składane w toku postepowania odwoławczego wyjaśnienia, jak również przedkładane dokumenty, nie zasługują na przyznanie im atrybutu wiarygodności. Przede wszystkim bowiem uchwała z dnia 18 lutego 2013 r. wprowadziła zmiany w dwóch aspektach, tj. odnośnie podmiotów obejmujących nowoutworzone udziały oraz wielkości wniesionych udziałów, tak więc na ich podstawie dokonano zmiany umowy sp. z o.o., w związku z czym skuteczność takiej umowy uzależniona jest od wpisu w KRS, który to wpis ma w tym wypadku charakter konstytutywny. W efekcie uchwała z dnia 18 lutego 2013 r. stanowi w istocie zmianę umowy sp. z o.o., w związku z tym wszelkie okoliczności z tym związane nie stanowią elementów stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że co prawda znak towarowy nie stanowi elementu, bez którego przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować, niemniej jednak musi budzić wątpliwości skuteczność rzekomego wniesienia w ramach aportu jedynie 20 % prawa do znaku towarowego. Trudno bowiem byłoby stwierdzić w jakim przypadku możliwe byłoby korzystanie z tego znaku przez właściciela wspomnianego udziału. W niniejszej sprawie brak też jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że znak towarowy został oddany spółce jedynie do korzystania.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy wspólnicy sp. j. w 2003 r. nabyli jedynie znak towarowy, a nie prawo ochronne na niego, które uzyskali dopiero w 2007 r. Do tego czasu znak ten nie był amortyzowany, albowiem amortyzowanie niezarejestrowanego znaku towarowego wyklucza art. 22 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchwała o wniesieniu znaku towarowego do sp. j. z 2003 r., została formalnie zrealizowana dopiero 14 grudnia 2007 r. W tym dniu znak ten stał się własnością sp. j., które to prawo zostało następnie scedowane na sp. z o.o., stając się przedmiotem aportu.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie organ odwoławczy podkreślił, że nie można utożsamiać opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki osobowej, z opodatkowaniem korzyści majątkowych, uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika z tejże spółki, lub jej likwidacją. Określenie w obu tych przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie może być traktowane jako podwójne opodatkowanie.

Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Wysokość wkładów, o których mowa odpowiada nominalnej ich wartości, wniesionej do spółki, powiększonej o reinwestowane zyski, które nie zostały wypłacone. Dla określenia zakresu zwolnienia, wynikającego z przytoczonego przepisu, niezbędne jest więc ustalenie jaka była pierwotna wartość wkładu oraz wielkości jego zwiększenia.

Skarżący, zawierając w dniu 22 sierpnia 2002 r., umowę sp. j zobowiązał się do wniesienia wkładu w wysokości 10 000 zł. Następnie w dniu 27 czerwca 2005 r. wspólnicy sp. j. podjęli uchwałę o przeznaczeniu kwoty 40 000 zł, pochodzącej z zysku za 2004 r., na podwyższenie udziałów wspólników, co znalazło odzwierciedlenie w aneksie do umowy spółki z dnia 4 lipca 2005 r. Jeżeli zaś chodzi o kapitał zapasowy, to ustalenia w tym przedmiocie poczyniono na podstawie skorygowanych zapisów w księgach rachunkowych, pomimo licznych wątpliwości w tym zakresie (chodzi w tym wypadku zwłaszcza o polecenie księgowania z dnia 31 grudnia 2007 r.) sugerują, że dokonano zwiększenia kapitału zakładowego i kapitału zapasowego, nie stało się to jednak przez obciążenie wspólników, którym wypłacono zawyżone kwoty zysków, ale przez zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny udziałów, który nie powinien podlegać podziałowi, zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości), przyjmując jego wysokość w kwocie 1 620 209,41 zł. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił koniecznością uniknięcia zarzutów nieuwzględnienia wszelkich zdarzeń, które winny wpłynąć na obniżenie podstawy opodatkowania przychodów, w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wartość majątku zlikwidowanej sp. j. wyniosła 9 059 050 zł, przychody skarżącego podlegające opodatkowaniu – 5 121 581,37 zł, a przychody przypadające na skarżącego 2 560 790,69 zł. Tym samym dochód skarżącego ze stosunku pracy i praw majątkowych wyniósł w 2008 r. 2 598 022,50 zł, podstawa opodatkowania 2 592 708 zł, a podatek należny 1 020 458 zł.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, a także orzeczenia o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w związku z nieprzeprowadzeniem przez ten organ nakazanego mu postepowania uzupełniającego w sposób właściwy, tj. z udziałem skarżącego, w związku z czym uniemożliwiono mu zgłaszanie dowodów,

• art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów z dokumentów, złożonych przez pełnomocnika strony i odmówienie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań, co skutkowało wydaniem postanowienia nr 1891/W1P1/42/29/10/90/099, co z kolei świadczy nie tylko o nierzetelności organu kontrolującego, ale również o wprowadzeniu kontrolowanego w błąd, gdyż strona nie może dowiadywać się dopiero z decyzji, którym dowodom dano wiarę, a które uznano za niewiarygodne,

• art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, którą można w niniejszej sprawie ustalić jedynie w następstwie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, tj. osób będących w kontakcie bezpośrednim z procesem likwidacji sp. j.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w następstwie niewłaściwych działań likwidatorów F.H.U. E. BD S. sp. j. Sąd Rejonowy w R., bez dokumentów wymaganych przepisami prawa z procesu likwidacji wskazanej spółki, dokonał jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, bez podstawy prawnej. Tak więc okoliczności te, które wystąpiły bez wiedzy i woli wspólników sp. j. nie mogą być podstawą restrykcji stosowanych wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które to restrykcje nie znajdują żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący nadmienił ponadto, że normy gwarancyjne, wynikające z uregulowań Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, w tym również tych odnoszących się do stanu faktycznego, stanowią odpowiedniki podobnych gwarancji istniejących w procedurze karnej, wywodzących się z zasady państwa prawa, z tego też względu winny być więc respektowane przez rozstrzygające sprawę organy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 25 września 2014 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty, rozszerzając je o zarzut naruszenia art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty odnoszące się do uchybienia regulacjom materialnoprawnym. Jeżeli chodzi naruszenia przepisów prawa formalnego i wynikające z tego błędy w poczynionych ustaleniach faktycznych to skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie i ze szkodą dla niego przyjął że F.H.U. E. BD S. sp. j., do dnia wykreślenia jej z KRS, funkcjonowała w obrocie prawnym, nie prowadząc działalności gospodarczej. Oprócz tego nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał ich oceny, nie wyjaśnił też dlaczego niektórym z tych dowodów dał wiarę, a niektórym nie. Zdaniem skarżącego brak definicji majątku w polskim porządku prawnym nie usprawiedliwia dowolności organów w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego, skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie zauważył, iż postępowanie kontrolne nie może być prowadzone w siedzibie strony lub miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej bez stosownego upoważnienia. Uchybienie temu obowiązkowi należy zaś traktować jako naruszenie art. 7 Konstytucji RP, tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce, gdyż organ przeprowadzając czynności kontrolne upoważnieniem takowym nie dysponował. W następstwie tego zastosowanie winien znaleźć art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. dowody uzyskane w związku z naruszeniem przepisów o prowadzeniu kontroli winny zostać wykluczone z katalogu dowodów, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych.

Jeżeli chodzi o całokształt prowadzonego postępowania dowodowego to skarżący zarzucił organom, że powołując się na art. 6 Kodeksu cywilnego, przerzuciły na niego ciężar dowodów, co do okoliczności mających w sprawie istotne znaczenia, tymczasem zasada wywodzona z wyżej wymienionego przepisu znajduje zastosowanie jedynie w postępowaniach kontradyktoryjnych, do których nie zalicza się postępowanie podatkowe.

W kwestiach materialnoprawnych skarżący podtrzymał, że likwidacja sp. j. została przeprowadzona niezgodnie z prawem, co wynika z tego, że zatwierdzenie sprawozdania likwidacyjnego przez likwidatorów nie zostało zatwierdzone przez jej wspólników. Tak więc w ocenie skarżącego nie można mówić, że doszło do podziału majątku spółki, który stał się dochodem wspólników.

Skarżący podkreślił też, że organy podatkowe bezprawnie przyjęły, że cały majątek spółki jawnej był przedmiotem aportu do sp. z o.o., ponadto nie uwzględniły odpisów z tytułu utraty trwałej wartości udziałów, czym naruszyły art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W piśmie procesowym z dnia 15 października 2014 r. skarżący rozszerzył listę sformowanych zarzutów o art. 28 ust. 5, art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a także art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że dokumenty prywatne nie zasługują na przyznanie im atrybutu wiarygodności.

Oprócz tego skarżący zarzucił:

• ustalenie podatku dochodowego od przychodów z praw majątkowych, w sytuacji, gdy istnieje w ustawie przepis szczególny, klasyfikujący uzyskane przychody w przedmiotowej sprawie do przychodów z działalności gospodarczej,

• naruszenie art. 5 b ust. 2 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne procedowanie w sprawie, ale także niezauważenie przez organ przepisu art. 8 ust. 1, który to przepis kwalifikuje przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych. Kwestia dochodów ze stosunku pracy jest bezsporna między stronami, w związku z tym niniejsze rozważania odnosić się będą jedynie do kwestii określenia skarżącemu podatku od dochodów z praw majątkowych.

Określając wysokość podatku od dochodów z praw majątkowych Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji (określające wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2 684 421 zł) i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1 020 458 zł. Powodem uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było zawężenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania jedynie do kwestii uzyskania przez skarżącego przysporzenia majątkowego, w związku z likwidacją spółki jawnej, której był wspólnikiem. Tak więc, nie przesądzając niezasadności stanowiska organu I instancji w kwestii tzw. "zakończenia interesów spółki" oraz rozliczenia się wspólników ze spółką, organ odwoławczy pozostawił te problemy poza zakresem prowadzonego przez siebie postępowania. W związku z tym okoliczności te pozostają również poza zakresem kognicji sądu, dokonującego kontroli ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., podobnie jak formułowane przez skarżącego w tej materii zarzuty, formułowane w trakcie trwania całego postępowania podatkowego.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu na wstępie należy zaznaczyć, że skarżący, co do zasady, w wywodach skargi i wniesionych pismach procesowych, koncentruje się na zarzutach odnoszący się w sposób bezpośredni do regulacji prawa formalnego, dotyczących zarówno postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, zarzucając organom niedopełnienie obowiązków w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej, niedopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów oraz ich nieprawidłową ocenę. Skarżący łączy opisane wyżej uchybienia z nieprawidłowościami w ustaleniach faktycznych, które były, jego zdaniem, ich naturalną konsekwencją. W efekcie tego, jego zdaniem, ustalenia organów nie odpowiadają rzeczywistości i przez to godzą w jego interesy. Tak więc według niego przedmiotowe uchybienia przesądzają, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu i jako takie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Odnosząc się do tychże zarzutów, a także argumentacji przytoczonej przez skarżącego, przywołanej na ich poparcie, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Analiza akt sprawy, a zwłaszcza przeprowadzonych w trakcie postępowania czynności oraz motywy uzasadnień wydanych rozstrzygnięć prowadzą bowiem do wniosku, że organy nie uchybiły swoim obowiązkom, uregulowanym przepisami prawa formalnego. Przeprowadziły one bowiem całe postępowanie podatkowe w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej, nie naruszyły też praw procesowych strony – skarżącego w stopniu, który wpłynąłby na treść zapadłych rozstrzygnięć.

Naruszenie zasady prawdy materialnej, kluczowej gwarancji procesowej, obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego, jest zarzutem najdalej idącym, jeżeli chodzi o wszelkie uchybienia podnoszone przez skarżącego, z tego więc względu winien on zostać należycie wyjaśniony i umotywowany. Nie może się on bowiem opierać jedynie na ogólnie sformułowanych twierdzeniach, niepopartych żadnymi konkretnymi argumentami, a kwestionujących jedynie poczynienie ustaleń faktycznych, które nie są korzystne dla skarżącego.

W niniejszej sprawie skarżący wysunął zarzut uchybienia przez organy zasadzie prawdy obiektywnej, w związku z nieuwzględnieniem przez nie dowodów z przesłuchań świadków (w osobie likwidatorów), tj. osób będących w bezpośrednim kontakcie z całym procesem likwidacji sp. j. Jego zdaniem tylko bowiem te osoby dysponują pełną i wiarygodną wiedzą w tym zakresie.

Odnosząc się do tego typu stwierdzenia, w kontekście całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, zauważyć należy, że jest ono oderwane od całokształtu zebranego materiału dowodowego, okoliczności faktycznych sprawy, a także - jako niepoparte wiarygodnymi argumentami - zbyt daleko idące.

Jak wynika bowiem z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, skarżący naruszenie zasady prawdy materialnej wiąże bezpośrednio z ustaleniami organów, dotyczącymi likwidacji sp. j., w zakresie których organy te oparły się przede wszystkim na dokumentach urzędowych, w szczególności orzeczeniach sądów powszechnych, które zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c (ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz. U. z 2014 r., poz. 101, ze zm., zwana dalej: K.p.c.). wiążą organy administracji publicznej, organy państwowe i sądy. Spółka - E. BD sp. j. została rozwiązana na podstawie uchwały jej wspólników z dnia 6 sierpnia 2008 r., po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Cały proces likwidacyjny spółki został zamknięty postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 11 grudnia 2008 r., wykreślającym ten podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego, które to postanowienie stało się prawomocne. W związku z tym spółka – jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (tzw. "ułomna osoba prawna") utraciła swą podmiotowość, w tym zwłaszcza zdolność prawną (art.33 1 Kodeksu cywilnego, art. 8 K.s.h.). Przywołane wyżej postanowienie Sądu Rejonowego w R. było więc dla organów wiążące, w świetle art. 365 § 1 K.p.c., dlatego też nie były on uprawnione do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Nie były one też władne do weryfikowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego, co sugeruje skarżący.

Mając jednak na względzie podnoszone przez niego zarzuty dotyczące wadliwości procesu likwidacji spółki jawnej, postępowanie dowodowe w tym zakresie uzupełniono o dowody z dokumentów w postaci orzeczeń: Sądu Okręgowego w R., oddalającego apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w R., oddalającego wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie wykreślenia sp. j. z Krajowego Rejestru Sądowego, a także Sądu Najwyższego, odmawiającego przyjęcia skargi kasacyjnej od opisanego wyżej postanowienia Sądu Okręgowego w R.. Dopuszczono także dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków (przesłuchania miały miejsce w dniu 28 sierpnia 2012 r.) – likwidatorów spółki oraz skarżącego, mających miejsce w innym postępowaniu. W związku z tym należy stwierdzić, że organy dołożyły wystarczających starań zmierzających do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w tym także mogących wyniknąć w jej trakcie wątpliwości, przez co zrealizowały dyrektywę wynikającą z zasady prawdy obiektywnej. Z tego też względu brak jest jakichkolwiek podstaw do zasadnego czynienia im w tym względzie zarzutów.

Argumentów pozwalających na zasadne postawienie rozstrzygającym sprawę organom zarzutu naruszenia zasady, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustaw, nie dostarczają także jakiekolwiek inne aspekty sprawy. W związku z tym wszelkie zarzuty w tym zakresie, jako niezasadne, nie zasługują na uwzględnienie.

Sama zasada prawdy obiektywnej, czy też prawdy materialnej, realizuje się przez wyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz jego prawidłową ocenę, o czym traktują szczegółowe uregulowania przepisów Ordynacji podatkowej. I tak, art. 180 § 1 tej ustawy stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z brzmienia przedmiotowych regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony. Musi on bowiem, mając na uwadze także postulaty zapewnienia sprawności postępowania i jego ekonomiki procesowej (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), dokonać oceny przydatności wnioskowanych dowodów, w kontekście wyjaśnienia wszelakich istotnych aspektów sprawy. Tak więc nie ma obowiązku uwzględniania wszelkich wniosków, chociaż oddalając je winien przedstawić motywy swojego stanowiska w tym względzie.

Odnosząc te stwierdzenia do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że prowadzące ją organy uchybiły tym regułom w jakikolwiek sposób. Dysponując bowiem szerokim materiałem dowodowym, zwłaszcza tym w postaci dokumentów, a zwłaszcza dokumentów urzędowych, pozwalającym na prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, prowadząc postepowanie dowodowe dokonały w sposób prawidłowy kwalifikacji przydatności poszczególnych, zgłaszanych przez skarżącego dowodów, należycie motywując odmowę przeprowadzenie które były nieprzydatne do rozpatrzenia sprawy. Nie sposób więc zasadnie zarzucać im niedopełnienia obowiązków w tym zakresie, zwłaszcza że mając na względzie stanowisko procesowe skarżącego, przeprowadziły one także te dowody, które służyły jedynie potwierdzeniu wcześniejszych ustaleń, poczynionych na podstawie autentycznych i wiarygodnych dowodów z dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, w postaci orzeczeń sądowych (chodzi tu o dopuszczone w postepowaniu podatkowym dowody w postaci protokołów z przesłuchania przed Sądem Rejonowym w R. likwidatorów sp.j., skarżącego oraz świadka A. J.). Zrealizowały one więc swoje obowiązki procesowe, w zakresie wykraczającym nawet poza obiektywną potrzebę wyjaśnienia niezbędnych okoliczności sprawy.

Zasadnie zaś i prawidłowo organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, które dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia na gruncie niniejszego postępowania. Chodzi tu między innymi o odmowę dopuszczenia dowodów w postaci umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2008 r. umowy konwersji bezzasadnych wpłat na pożyczkę, itd. Kwestie te nie dotyczą bowiem w sposób bezpośredni przychodu z praw majątkowych, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tym bardziej, że wnioski dowodowe nie wskazywały, że przeprowadzone przesłuchania były niepełne.

Brak jest też podstaw do czynienia organom zarzutów, w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, gdyż przeprowadzono dowody z protokołów ich zeznań , złożonych w innym postępowaniu.

Zasada prawdy materialnej realizuje się w postępowaniu podatkowym także poprzez regułę swobodnej oceny dowodów, wynikającą bezpośrednio z art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.. Zasada ta wyklucza przyjęcie, co zasady), że pewne dowody są z założenia bardziej wartościowe od innych (nie dotyczy to określonych przez prawo domniemań), jak również istnienie określonej hierarchii środków dowodowych. Z zasady tej wynika bowiem, że postępowanie należy prowadzić opierając się na wszelkich dopuszczanych środkach dowodowych, przydatnych do ustalenia okoliczności, mających istotne znaczenie w konkretnej sprawie. Zebrane w ten sposób dowody winny być natomiast poddane swobodnej ocenie, która jednakże nie oznacza oceny dowolnej, jako że musi ona być zgodna z wymaganiami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a więc opierać się na rozumowaniu znajdującym odzwierciedlenie we wskazanych wyżej wartościach.

Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy nie uchybiły przedmiotowej zasadzie w jakikolwiek sposób, stąd też stawiane im zarzuty nie zasługują na aprobatę. Jeżeli chodzi bowiem o kwestię likwidacji spółki jawnej, szczególnie eksponowaną w skardze i składanych w sprawie pismach procesowych, to stwierdzić należy, że za godzące w tę zasadę nie może być poczytywane oparcie się na dowodach (przyznanie im atrybutu wiarygodności) z dokumentów w postaci orzeczeń sądowych, a tym samym nieuwzględnienie zeznań likwidatorów, gdyż, jak to już wyżej zasygnalizowano, orzeczenia te są dla tych organów prawnie wiążące, a płynące z nich wnioski korespondują z innymi dowodami zebranymi w sprawie; poza tym zeznania świadków dotyczą tych aspektów sprawy, które nie są istotne z punktu widzenia ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (nieprawidłowości w procesie likwidacji), lub zostały już ustalone innymi dowodami.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy nadmienić także należy, że brak jest również podstaw do zarzucenia Dyrektorowi Izby Skarbowej, jak również Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z nieprzyznaniem atrybutu wiarygodności dowodom z dokumentów, takim jak: uchwała zgromadzenia wspólników sp. z o.o. z dnia 18 lutego 2013 r., odnośnie sprostowania uchwały tego organu nr 1/2007, w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, które to podwyższenie zostało pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa, a także skorygowanych sprawozdań finansowych sp. j., które to dokumenty, w ocenie organu, zostały sporządzone na użytek toczącego się postępowania. Przedmiotowa konstatacja nie może być uznana za noszącą cechy dowolności, zwłaszcza mając na względzie etap postępowania, na którym dowody te zostały przedstawione (nastąpiło to wraz z pismem procesowym, noszącym datę 18 lutego 2013 r.) oraz ich sprzeczność z wcześniejszymi twierdzeniami skarżącego i przedkładanymi przez niego dokumentami. Organ także prawidłowo przyjął, że owe "sprostowanie" uchwały nosi nie tyle cechy korekty nieścisłości, oczywistych omyłek i mniej istotnych wad tej wielostronnej czynności prawnej, jaka jest uchwała nr 1/2007, lecz zmiany umowy spółki, która nie tylko wymaga dla swojej skuteczności konstytutywnego wpisu do KRS, ale ze względu na swą treść, nie może stanowić elementu stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Z tych samych względów nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wchodzący w skład przedsiębiorstwa sp. j. znak towarowy, który wraz z tym przedsiębiorstwem stał się przedmiotem aportu do sp. z o.o., przeszedł na sp. z o.o. jedynie w 20 %. Możliwość taka jest bowiem nie dość, że prawnie wątpliwa, to jeszcze nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. Skarżący podniósł bowiem tę kwestię dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie wspominając o niej wcześniej. W tej mierze zasadnym było powiązanie tej czynności przez organ odwoławczy jedynie ze stanowiskiem procesowym skarżącego, motywowanym zabezpieczeniem jego interesów finansowych .

Podobne uwagi można odnieść do kwestii możliwości wniesienia znaku towarowego, o którym wyżej mowa, jedynie do używania, i w tym sposobem udostępnienia go sp. z o.o. W tym wypadku również wyjaśnienia skarżącego są mało przekonujące, z tego więc względu, organy, kwalifikując je jako niewiarygodne, nie dopuściły się naruszenia prawa, co zarzuca skarżący, w szczególności nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sporu między rozstrzygającymi sprawę organami a skarżącym była także kwestia wartości udziałów w sp. z o.o., które po rozwiązaniu sp. j. przypadły jej wspólnikom. Organy obu instancji przyjęły wartość tych udziałów, bazując na sprawozdaniu finansowym sp. j. za 2008 r., w którym wartość tych udziałów, po uwzględnieniu aktualizacji, z tytułu utraty wartości, w kwocie 5 240 950 zł, określono na 9 059 050 zł. Skarżąca nie zgadzając się z tym utrzymywała, że wartość jednego udziału winna być przyjęta na kwotę 16 zł, powołując się na przedłożoną przez siebie Wycenę godziwej wartości udziałów, sporządzoną na zlecenie sp. z o.o. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedłożenie bilansu likwidacyjnego sp. j., w którym wartość przedmiotowych udziałów wyceniono na 457 600 zł, nastąpiło dopiero w dniu 25 maja 2012 r., a więc już w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postepowania, co sugeruje również, że sporządzenie tego sprawozdania miało związek z toczącym się postepowaniem.

W tej kwestii nie można pominąć również tego, że stanowisko skarżącego w tym zakresie opiera się na dokumencie prywatnym, sporządzonym na zlecenie prywatnego podmiotu, w dodatku powiązanego ze skarżącym, który jest jego udziałowcem, dlatego też nie sposób podchodzić do niego w sposób bezkrytyczny i tylko w oparciu o niego dokonywać ustaleń w sprawie. Istotne jest tu bowiem to, że sporządzając sprawozdanie finansowe sp. j. za 2008 r., w jego wprowadzeniu zamieszczono zapis, że nie przewiduje się kontynuacji działalności spółki, dlatego też wycena udziałów została przeprowadzona z uwzględnieniem wskazówek, o których mowa w art. 29 ustawy o rachunkowości, tj. po cenach netto, co odpowiada ich wartości rynkowej. Przyjęta w ten sposób wartość udziałów w kwocie 9 059 050 zł, odzwierciedla wartość udziałów, już pod dokonaniu jej aktualizacji, o korektę z tytułu zmniejszenia ich wartości rynkowej, wynoszącą ok. ⅓ ogólnej wartości. W związku z tym zasadnie można przyjąć, że czynnik ten – tj. zmniejszenie wartości rynkowej udziałów, został uwzględniony przez organy, w sposób odpowiadający rzeczywistej zmianie ich ceny rynkowej.

Osobną kwestię w tym zakresie stanowi zastosowanie przy tej wycenie udziałów, sugerowanej przez skarżącego jako jedynie właściwej i przydatnej do określenia wartości udziałów w sp. z o.o., metody wyceny, należącej do metod dochodowych, a więc opartej na ocenie przyszłych efektów działalności przedsiębiorstwa. W tym wypadku stanowisko organów, co do jej niezasadności również nie budzi zastrzeżeń, albowiem przedmiotem prowadzonego postępowania było opodatkowanie dochodów z prawa majątkowego, a nie prawo majątkowe w kontekście zdarzeń, które nastąpiłyby w przyszłości.

W ramach zarzutów odnoszących się w sposób bezpośredni do uchybienia regulacjom prawa formalnego skarżący podniósł również to, że w jego sprawie doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego, gdyż czynności kontrolne przeprowadzano w siedzibie strony oraz miejscu prowadzenia przez nią działalności, bez należytego do tego umocowania, w czym upatruje naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Dlatego też, w jego ocenie, winien w tym wypadku znaleźć zastosowanie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, ze zm., zwanej dalej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej), zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Odnosząc się do tych okoliczności należy stwierdzić, że wobec skarżącego prowadzono zarówno postępowanie kontrolne, jaki i kontrolę podatkową. Jeżeli chodzi o kontrolę, to stanowi ona odrębny rodzaj postępowania, który nie będąc postępowaniem podatkowym, z tego też względu pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest badanie legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. Tak więc zarzuty bezpośrednio z nim związane nie mogą być badane w ramach niniejszej sprawy.

Jeżeli chodzi natomiast o samo postepowanie kontrolne, to w tym zakresie skarżący w głównej mierze kwestionuje prawidłowość upoważnienia kontrolerów, do prowadzenia wchodzących w zakres tego postępowania czynności, zarzucając brak umocowania do prowadzenia czynności w miejscu wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej. Zarzuty te nie znajdują jednak potwierdzenia w okolicznościach sprawy, gdyż upoważnienie z dnia 7 czerwca 2010 r. spełnia wszystkie wymogi, jakie w tym zakresie zostały sformułowane przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm., zwana dalej ustawą o kontroli skarbowej). Oprócz tego, przepisy tego aktu prawnego nie zawierają szczegółowej regulacji dotyczącej miejsca prowadzenia czynności kontrolnych. Na przepisy takie nie wskazuje też skarżący, wielokrotnie podnoszący tego rodzaju zarzut. Co prawda art. 285 a Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące miejsca przeprowadzania czynności kontrolnych, jednakże przepis ten dotyczy jedynie kontroli podatkowej, która, jak to już wyżej stwierdzono, nie może być utożsamiana z postępowaniem kontrolnym. Tak więc skutków przytoczonej wyżej regulacji nie można przenosić na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w tej sytuacji niezrozumiały jest podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Trudno bowiem wysuwać tak daleko idące wnioski, oparte na twierdzeniach dotyczących uchybienia jednej z podstawowych zasad ustrojowych, bez wskazania konkretnych, pozytywnych regulacji, których naruszenie mogłoby zostać zakwalifikowane jako tego typu uchybienie.

Zarzucając uchybienia w zakresie prowadzonego wobec niego postepowania kontrolnego skarżący powołał się na art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Abstrahując od kwestii zasadności zarzutu naruszenia przepisów dotyczących kontroli, o której wyżej mowa, stwierdzić należy, że skarżący formułując tego typu zarzut pominął to, że skutki, o których mowa w zacytowanym przepisie, ustawodawca wiąże jedynie z kwalifikowaną postacią owego naruszenia. Chodzi tu bowiem o tego typu naruszenia, których wpływ na przebieg postępowania był istotny. Powołując się zaś na wspomniany przepis skarżący nie wskazał, że podnoszone przez niego uchybienie miało lub nawet potencjalnie mogło mieć istotny wpływ na przebieg całego postępowania. Nawet więc jeżeli faktycznie okazałoby się, że zarzut skarżącego znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach, to nie sposób byłoby zdyskwalifikować na tej podstawie konkretnych dowodów (skarżący nie wskazał jakich), bez wykazania wagi ewentualnych uchybień procesowych. Trudno bowiem jedynie domniemywać to czy dane uchybienie było rzeczywiście znaczące, na gruncie przedmiotowej sprawy, czy też miało jedynie niewielki wpływ na rozstrzygnięcie. Tak więc zarzut skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Dążąc do wykazania wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych skarżący zarzucił także rozstrzygającym sprawę organom, że ustalenia te zostały oparte na dwóch sprawozdaniach finansowych, w czym upatruje on naruszenia prawa. Również jednak ten zarzut nie jest zasadny, gdyż po pierwsze oparcie się na dwóch sprawozdaniach było spowodowane powierzeniem, między innymi przez skarżącego, prowadzenia rachunkowości i realizacji związanych z tym zadań dwóm podmiotom, z których drugi, skorygował sprawozdanie finansowe spółki, sporządzone na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji. Tak więc od momentu powierzenia prowadzenia rachunkowości drugiemu podmiotowi, tj. od dnia 16 sierpnia 2010 r., organom przekazywano jedynie skorygowaną przez ten podmiot dokumentację. W związku z tym były one uprawnione do objęcia badaniem zapisów skorygowanej księgi rachunkowej. Oprócz tego, poczynienie ustaleń na podstawie dwóch ksiąg, jak to określa skarżący, było spowodowane sytuacją faktyczną, związaną z konkretnymi okolicznościami sprawy, nie wynikało zaś z decyzji organów. W tej więc sytuacji stawianie im tego typu zarzutów nie zasługuje na akceptację, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy.

Przebieg postepowania podatkowego w niniejszej sprawie nie daję także podstaw do stwierdzenia, że prowadzące je organy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, wzorując się na rozwiązaniach prawnych zawartych w art. 6 Kodeksu cywilnego i funkcjonujących na gruncie spraw o charakterze cywilnoprawnym, a także że rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości na jego niekorzyść, czym naruszyły z kolei wszelkie gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie zostały w należyty sposób wyjaśnione i umotywowane, trudno więc ustalić, które to czynności organów miałyby świadczyć o przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego.

Rację ma skarżący, że rozwiązań wynikających z art. 6 Kodeksu cywilnego nie można mechanicznie przenosić na grunt postępowania podatkowego, niemniej jednak Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie stwierdził, aby taka sytuacja rzeczywiście miała miejsce. Rozstrzygające sprawę organy poczyniły bowiem ustalenia niezbędne do jej rozstrzygnięcia, realizując w tym zakresie w pełni swoje obowiązki procesowe, skarżący zaś usiłując podważyć ich prawidłowość podniósł szereg okoliczności - kontrargumentów, do czego bezsprzecznie miał prawo, a które w ocenie organów – z czym należy się zgodzić - albo nie miały istotnego znaczenia, albo też zostały ocenione jako niewiarygodne. Trudno więc w tej sytuacji mówić o nieuzasadnionym przerzucaniu ciężaru dowodowego, jak również o rozstrzygnięciu wynikłych w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, gdyż w rzeczywistości w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie z rzeczywistymi wątpliwościami, w rozumieniu potocznym, w zakresie poszczególnych elementów stanu faktycznego, ale z zagadnieniem związanym bezpośrednio z wynikami przeprowadzonego postępowania dowodowego, w następstwie którego odmówiono przyznania atrybutu wiarygodności określonym twierdzeniom skarżącego. Organy więc nie rozstrzygały w tym zakresie wątpliwości w sposób godzący w interesy skarżącego, ale przeprowadziły wnioskowanie co do poszczególnych faktów, kierując się regułami postępowania dowodowego, odnośnie którego brak jest podstaw do stawiania im zasadnie zarzutów w tym zakresie.

Na marginesie niniejszych rozważań należy dodać, że chociaż art. 187 § 1 nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika wymuszają przepisy prawa materialnego. Ponadto określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, (wydanie VIII), ISBN: 978-83-7806-861-7).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł również to, że organ ten dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji i przeprowadzenie postepowania dowodowego w znacznej części, mimo faktycznego nakazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia tych czynności. Organ I instancji tymczasem zaniechał ponownego wezwania go do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a postępowanie, co do jego wcześniejszego wniosku o przeprowadzenie dowodów, przesłał razem z decyzją.

Ustosunkowując się do przedmiotowego zarzutu należy stwierdzić, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, zamiast zlecenia wykonania tych czynności organowi I instancji, nie można być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa, ponieważ organ ten jest do tego uprawniony, z mocy art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi natomiast o opisany wyżej sposób procedowania organu I instancji, w szczególności wysłanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to pomimo tego, iż taka praktyka, generalnie rzecz biorąc, nie może być uznana za prawidłową, to nie sposób jest stwierdzić, że mogło to mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie wskazuje na to również skarżący, który oprócz samego zarzutu, sformułowanego w sposób dość ogólnikowy, nie wskazał na konsekwencje tego uchybienia. W tym miejscu należy zaś zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji lub postanowienia może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, wobec braku podstaw do stwierdzenia tego w niniejszej sprawie, przedmiotowy zarzut nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Oprócz zarzutów natury procesowej skarżący zarzucił także kwestionowanemu przez siebie rozstrzygnięciu, że uchybia ono również regulacjom materialnoprawnym, w szczególności art. 5 b ust. 2 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwalifikowanie przychodów wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z praw majątkowych, zamiast do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że stanowisko skarżącego w tym wypadku również nie zasługuje na uwzględnienie, Jeżeli chodzi bowiem o charakter przychodów o których wyżej mowa, to na wstępie zaznaczyć należy, że przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7). Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi, że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 5 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zwrócić także uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów, określonego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i dopiero po stwierdzeniu, że nie podlega on przypisaniu do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach, a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a-c art. 5a ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w niniejszej sprawie. Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. Odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko więc przychody z czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku, w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności niestanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem, jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to bowiem przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 K.s.h., a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 K.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 K.s.h. (w przypadku likwidacji spółki), przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów K.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce. W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 K.s.h., mający zastosowanie do podziału majątku spółki, w sytuacji jej likwidacji, stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie, wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest), rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex).

Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i odpowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe (art. 48 i art. 50 K.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce.

Podstawą przychodu w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o likwidację spółki jawnej, będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gd 617/10, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 85/10, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 września 2009 r., I SA/Po 603/09, WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., I SA/Op 66/13, wszystkie publikowane w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa, o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy chociażby użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym.

W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki, według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym miejscu należy podkreślić, że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka zatem może nabywać nieruchomości, rzeczy ruchome, których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy, nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje ich muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem.

Powiększanie majątku spółki nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem, a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się też taka sytuacja, że majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Odpowiedzialność wspólnika ma więc w tym wypadku charakter subsydiarny.

Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało wyłącznie spółce. Występuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość tego przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określał, do dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w następstwie jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. Był to jedyny przepis, który określał kwotę wolną od podatku dochodowego w takiej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika, otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej, jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu) spółki, jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk, otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe, czy też majątek spółki, dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie w Kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i art. 49 K.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładów. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika, poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, gdyż spółka ta nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, jako że podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego (np.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 634/11 – dostępne w CBOiS.). Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1210/09, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1220/06, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 639/10, czy z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542 i II FSK 543/09 – wszystkie dostępne w CBOiS).

Odnośnie przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę jawną tytułem aportu trzeba zauważyć, że mienie to nie pochodziło z wkładów wspólników do spółki (rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku, na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionych powodów Sąd uznaje, że stanowisko organów, odnośnie przychodów z praw majątkowych prezentowane w sprawie jest prawidłowe, a zarzuty skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Przesądzenie kwestii charakteru przychodu skarżącego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. uznanie, że jest to przychód z praw majątkowych skutkuje bezprzedmiotowością kolejnego zarzutu skarżącego, sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 15 października 2014 r., a dotyczącego, stawki podatku dochodowego, stosowanej do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z taką sytuacją, stąd też przepis art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w niej zastosowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.