Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1403/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 200 par. 1, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 946/05 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 13 czerwca 2005 r. [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz E. P. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2006 r., sygn. I SA/Łd 946/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 13 czerwca 2005 r., nr [...], w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni maja 2004 r.

2.1. Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji wyjaśnił, że Wójt Gminy R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za wymienione okresy. W powyższym zakresie organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym aktach sprawy, w tym na treści notatek służbowych sporządzonych przez inkasenta, z których wynikało, że podatniczka we wskazanych okresach prowadziła sprzedaż towarów na stoisku handlowym znajdującym się w hali położonej na terenie Centrum Handlowego "P." w R., nie uiszczając opłaty targowej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy R. Organ podatkowy I instancji uznał, że stosownie do art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm. (dalej: u.p.o.l.), wymieniona hala, będąca miejscem sprzedaży, powinna być traktowana jako targowisko.

2.2. SKO w L. w.w. decyzją z dnia 13 czerwca 2005 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.(dalej: O.p.).

Organ odwoławczy - opierając się na poglądach prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie, dokumentach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (notatkach inkasenta, uchwałach Rady Gminy R., decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego), jak również opiniach prawnych oraz opinii biegłego architekta - podzielił stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie przez Wójta Gminy R. Zdaniem organu II instancji, zebrane dokumenty (zwłaszcza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego odmawiająca wydania decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego hali targowej, a posiłkowo uchwała Rady Gminy R. w o lokalizacji targowiska) świadczą o tym, że obiekt w R., na terenie którego skarżący prowadził działalność handlową, jest nie tylko targowiskiem, ale przede wszystkim halą używaną do targów. Skarżąca, nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, podlegała zatem obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w przedmiotowym obiekcie, stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a u.p.o.l.

2.3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Łodzi, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.o.l., art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 130 § 3, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 22 i 32 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie tej decyzji.

2.4. Odpowiadając na skargę, SKO w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.5. Oddalając skargę, WSA w Łodzi stwierdził, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.o.l., że w powyższym stanie prawnym ocenić należy, czy przedmiotowy budynek jest targowiskiem pod dachem bądź halą używaną do targów, aukcji i wystaw, czego konsekwencją jest konieczność uiszczania przez osoby tam sprzedające opłaty targowej, czy też jest budynkiem nie będącym halą targową bądź halą używaną do targów, aukcji i wystaw i osoby sprzedające tam nie mają obowiązku uiszczania opłaty targowej.

Podkreślono, że nie ma wątpliwości, iż zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., hala P., w której znajduje się stoisko handlowe nr [...], jest budynkiem. Przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.o.l. rodzą trudności interpretacyjne z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niezdefiniowanymi w prawie takimi, jak targowisko, targowisko pod dachem, hala używana do targów aukcji i wystaw. Nadto wątpliwa jest z punktu widzenia zasad logiki potrzeba zamieszczenia w ust. 2 art. 15 zastrzeżenia odnoszącego się do treści ust. 2a art. 15 u.p.o.l. Zastrzeżenie w ust. 2 byłoby zasadne, gdyby wyłączało z kręgu targowisk określone miejsca wymienione w ust. 2a. Tymczasem, jak wskazuje uważna lektura ust. 2a, te określone miejsca (budynki) pozostają nadal targowiskami, na co wskazuje sformułowanie z ust. 1 dotyczące każdego miejsca, w którym prowadzony jest handel, a jedynie z przyczyn znanych ustawodawcy sprzedaż dokonywana w nich (budynkach) nie podlega opłacie targowej, z wyjątkiem takich budynków, które są niezdefiniowanymi prawem targowiskami pod dachem czy halami do targów aukcji i wystaw.

Z uwagi na brak ustawowych definicji wskazanych wyżej, Sąd przyjął, że o rodzaju budynku i jego przeznaczeniu, dla przyjęcia istnienia bądź nie obowiązku ponoszenia opłaty targowej, decydują przepisy prawa budowlanego i wydane na jego podstawie decyzje, w tym: pozwolenia na budowę, pozwolenie na użytkowanie oraz sposób faktycznego używania obiektu. Hala, w której skarżąca prowadzi działalność handlową, wzniesiona została samowolnie, bez pozwolenia na budowę. Oceny jej charakteru dokonać należy w tej sytuacji przy uwzględnieniu treści wniosku inwestora o zatwierdzenie projektu budowlanego w celu legalizacji samowoli budowlanej polegającej na wzniesieniu bez wymaganego zezwolenia hali targowej na działce nr [...] w R. i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...], odmawiającej wydania decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego hali targowej. Dokumenty te potwierdzają, że wolą inwestora było wybudowanie hali targowej i taki obiekt powstał jako samowola budowlana, do zalegalizowania którego inwestor dążył. Takiego obiektu dotyczy też wskazana decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Zdaniem Sądu, nie ma również żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej hali dokonywane są transakcje sprzedaży pomiędzy najemcami stoisk (boksów) i osobami dokonującymi zakupów. Dlatego też uzasadnione jest przyjęcie, że przedmiotowa hala używana jest do targów, o których mowa w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Jednym z najemców stoiska handlowego jest skarżąca. Skoro wskazane wyżej dokumenty uzasadniają przyjęcie, że jest to hala używana do targów, to sposób zorganizowania stoisk w przedmiotowej hali, ich wydzielenia, możliwości ich zamknięcia i pozostawienia w nich towaru, a także fakt związania prowadzących w tych stoiskach działalność handlową umowami najmu stoisk z właścicielami hali na dłuższy okres czasu, nie są w świetle przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.o.l. ustawowymi przesłankami stanowiącymi o istnieniu bądź nie obowiązku ponoszenia opłaty targowej. Jeśli zatem skarżąca prowadziła sprzedaż w hali będącej budynkiem i używanej do targów, to znaczy, że działalność ta podlegała opłacie targowej. Sam bowiem fakt używania hali będącej budynkiem do targów powoduje, że opłata targowa pobrana od tego rodzaju czynności (handlu) staje się należna w rozumieniu art. 15 ust. 2a u.p.o.l.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że "używanie do targów" oznacza po prostu wykorzystywanie (ciągłe, częste lub sporadyczne) do prowadzenia sprzedaży różnorodnych towarów. Częstotliwość wykorzystywania stoiska zależy od woli wynajmującego to stoisko. Zwrócono uwagę, że orzecznictwie WSA w Łodzi spotykany jest pogląd (m.in. w sprawie o sygn. I SA/Łd 1183/05), sprowadzający się do twierdzenia, że słowo "targi" użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2a zd. 2 u.p.o.l. nie dotyczy liczby mnogiej rzeczownika targ, a odnosi się jedynie do "imprez służących pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży, (czyli również okazjonalnie, sporadycznie)".

Sąd I instancji nie podzielił tego stanowiska. Niezależnie bowiem od wszystkich znaczeń słowa "targi", jakie na przestrzeni czasu zostały przyjęte w języku polskim (mającym przecież charakter dynamiczny), jedno pozostaje dotychczas niezmienne. Jest nim po prostu liczba mnoga rzeczownika "targ", będącego pojęciem znaczeniowo tożsamym z pojęciem "handel" używanym przecież przez ustawodawcę zamiennie ze słowem sprzedaż dla oznaczenia (jak wyżej wskazano) przedmiotu opodatkowania opłatą targową. Nadto, gdyby hipotetycznie zaakceptować zaprezentowany we wskazanym wyroku pogląd co do zakresu pojęcia targi, to w rozumieniu owego słowa mieści się także dokonywanie sprzedaży, o czym dobitnie przekonuje przedstawiona wyżej definicja stanowiąca uzasadnienie dla stanowiska przyjętego w tej sprawie. Sąd I instancji nie podzielił poglądu zaprezentowanego w cytowanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Łd 1183/05, co do tego, że opłatą targową nie jest obciążony każdy rodzaj działalności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez konkretny podmiot, a jedynie taka działalność prowadzona sporadycznie (niekoniecznie codziennie), dorywczo, bez posiadania stałego zorganizowanego miejsca sprzedaży. Częstotliwość wykorzystywania stoiska zależy od woli wynajmującego to stoisko.

Sąd stwierdził również, że podnoszony dopiero na etapie postępowania sądowego zarzut obciążenia skarżącej opłatą targową za dzień 16 maja 2005 r., w którym nie prowadziła działalności handlowej, pozostaje bez wpływu na kierunek orzeczenia. Skarżąca nie podniosła tego zarzutu w postępowaniu przed organami podatkowymi, zatem problem ten nie podlegał ocenie organów podatkowych i nie może wpływać na ocenę zgodności z prawem decyzji tych organów, dokonywaną w postępowaniu sądowym. Ewentualne wzruszenie decyzji z tej przyczyny mogłoby nastąpić w trybie wznowienia postępowania, jeżeli strona wykazałaby istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.).

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła E. P. (reprezentowana przez pełnomocnika), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 15 ust. 2a u.p.o.l. w zw. z art. 217 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w tym, że Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że skarżąca działa w budynku będącym "halą do targów" i w związku z tym jej działalność nie podlega zwolnieniu z opłaty targowej, obejmującej sprzedaż dokonywaną w budynku; (b) § 1 uchwały Rady Gminy R. nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w zw. z art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 u.p.o.l. i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na stosowaniu przepisu prawa miejscowego naruszającego ustawę i Konstytucję RP, poprzez zmiany konstrukcji stawki opłaty targowej w stosunku do tej przewidzianej w u.p.o.l., a to poprzez uzależnienie kształtu stawki opłaty targowej nie tylko od samego faktu dokonywania sprzedaży na targowiskach i liczby dni, w trakcie których ta sprzedaż była dokonywana, ale także od powierzchni, na której dokonywano sprzedaży, a więc poprzez wprowadzenie de facto mechanizmu kalkulacji podstawy opodatkowania opłatą targową, nie wynikającego w żaden sposób z brzmienia przepisów u.p.o.l.; (c) art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na dopuszczeniu możliwości określenia w drodze decyzji podatkowej przedmiotu opodatkowania opłatą targową (sprzedaży dokonywanej w budynku) i zakresu zwolnienia z podatku (wyłączenia ze zwolnienia sprzedaży prowadzonej przez skarżącego), podczas gdy właściwe stosowanie powołanej normy prowadzi do wniosku, że określenie przedmiotu opodatkowania i zakresu zwolnienia z podatku możliwe jest jedynie w drodze ustawy;

(2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 (dalej: P.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z: (a) art. 190 § 1 i 2 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy wydały decyzje pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, tj. zaniechano prawidłowego zawiadomienia strony postępowania o możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego i oględzin, pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w trakcie przeprowadzania dowodu; (b) art. 192 i art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ I instancji praktycznie nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie uzasadnił właściwe podstaw swego rozstrzygnięcia, zaś załączając opinię biegłego do akt sprawy po wydaniu decyzji uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzanych dowodów, na których organ oparł się wydając skarżoną decyzję, czym także pozbawiono skarżącą możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a mimo to organ II instancji stan ten usankcjonował odmawiając uchylenia decyzji organu I instancji; (c) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego (dowodowego), uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych oraz odniesienie się do materiału zebranego w sprawie, a mimo to organ II instancji stan ten usankcjonował odmawiając uchylenia decyzji organu I instancji; (d) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP w związku z § 1 uchwały Rady Gminy R. nr [...] z dnia 26 lipca 1996 r., poprzez zastosowanie tej uchwały w celu określenia charakteru nieruchomości, na terenie której swoją działalność prowadzi skarżąca, w sytuacji gdy uchwała ta podjęta została z naruszeniem właściwości organu i w niewłaściwym trybie, a co za tym idzie jest sprzeczna z prawem i nie może być stosowana; (e) art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał decyzję merytoryczną, pomimo iż jej wydanie wymagało przeprowadzenia praktycznie całego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, które powinno zostać przeprowadzone przez organ I instancji, pozbawiając jednocześnie skarżącą możliwości poddania decyzji merytorycznej, wydanej w oparciu o nowe ustalenia faktyczne i dowody, kontroli instancyjnej; (f) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji, w szczególności zaś dotyczących nie zawiadomienia go o terminie i miejscu przeprowadzanych czynności dowodowych (oględzin/wizji lokalnej), możliwości zadawania pytań biegłemu i możliwości odniesienia się do jego opinii przed organem I instancji.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że oparcie się na językowej wykładni pojęcia targowiska prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "targowisko pod dachem" oznacza budynek o dużej przestrzeni, w którym znajdują się prowizoryczne miejsca sprzedaży - stragany, kramy. Sprzedaż nie odbywa się zatem stale w tym samym miejscu. Właśnie cecha stałości handlu przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie odbywa się on na targowisku, lecz w sklepach stanowiących część budynku. Podkreślono, że ze względu na brak definicji legalnej pojęcia "część budynku" należy je rozumieć jako każdy "kawałek" (powierzchni czy kubatury) budynku, niekoniecznie będący odrębną nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest według strony podstaw prawnych, aby na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że część budynku to tylko i wyłącznie samodzielna nieruchomość (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. III SA/2868/03 i III SA 3001/03, Gazeta Prawna 2004, nr 112, s. 5). Strona nie działała więc na targowisku pod dachem, lecz prowadziła sklep będący jednocześnie częścią budynku (hali) "wykrojoną" z ogólnej kubatury za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem strony, użycie przez ustawodawcę słowa "targi" obok słowa "aukcje" i "wystawy" potwierdza, że jego wolą nie było umieszczenie w tym zbiorze miejsc, w których w sposób ciągły, częsty dokonywany jest handel. Chodziło o miejsca, w których odbywają się imprezy typu targi, aukcje lub wystawy. Podniesiono przy tym, że z uwagi na założenie o racjonalności ustawodawcy wskazane w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. "targowisko pod dachem" stanowić musi odrębną kategorię budynku od "hali używanej do targów aukcji i wystaw", również w tym przepisie wymienionej. Tymczasem rozumienie pojęcia "hali do targów", przedstawione przez Sąd I instancji, wskazuje na to, że Sąd ten utożsamia je z pojęciem targowiska. W konsekwencji wykładnia art. 15 ust. 2a u.p.o.l., forsowana przez organy podatkowe i przyjęta przez Sąd I instancji, prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż w jej wyniku w decyzji podatkowej określony został zakres wyłączenia od opodatkowania opłatą targową (wbrew zasadzie nullum tributum sine lege).

W ramach zarzutów procesowych strona zakwestionowała opinię architektoniczną, wskazując, że zawarte w niej stwierdzenie, iż stoiska w hali nie są wydzielone "trwałymi/stałymi przegrodami budowlanymi", a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Wystarczy bowiem, aby stoisko było "częścią budynku" bez względu na to, czy jest ono samodzielnym lokalem (nieruchomością). Jednocześnie wskazano, że przedmiotowa opinia nie wyjaśnia z jakiego materiału wykonane są przegrody w hali i na czym polega ich nietrwałość; z jej treści nie wynika, aby została dokonana wizja lokalna sklepu skarżącego. Co więcej, została ona dołączona do akt sprawy już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a stronie uniemożliwiono uczestniczenie w przeprowadzeniu tego dowodu. Sąd I instancji nie ustosunkował się do tej kwestii, mimo zarzutów skargi w tym zakresie. Tymczasem, na skutek powyższego uchybienia, kluczowe dowody w sprawie zgromadzono dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wskazana okoliczność oraz fakt, że organ wyższego stopnia powziął w toku postępowania wyjaśniającego odmienne od organu I instancji ustalenia faktyczne (że przedmiotowa hala była halą używaną do targów), wskazuje na to, że w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do uchybień w postaci zastosowania w sprawie wadliwych uchwał Rady Gminy R., strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że uchwała nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej naruszała art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż uzależniając wysokość stawki opłaty targowej od zajmowanej przez podatnika powierzchni, wprowadziła dodatkowy mechanizm określania podstawy opodatkowania, co w świetle w.w. przepisów jest niedopuszczalne. Odnosząc się z kolei do uchwały nr [...] z dnia 26 lipca 1996 r. zauważono, że została ona przyjęta z przekroczeniem przepisów o właściwości i jako taka powinna być traktowana jako tzw. nieakt. Określenie lokalizacji targowiska mogło bowiem nastąpić albo na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (tylko w tym zakresie uprawniony był organ stanowiący samorządu), albo na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, SKO w L. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. W rozpatrywanej sprawie konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, jak należy rozumieć przepisy dotyczące opłaty targowej, gdyż od tego zależy, jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione przed wydaniem decyzji. Ramy ustaleń faktycznych sprawy, dokonywanych przez organy administracji podatkowej, wyznacza bowiem abstrakcyjnie określony w hipotezie przepisu prawa materialnego (znajdującego w sprawie zastosowanie) prawnopodatkowy stan faktyczny. Prawidłowe rozumienie przepisów o opłacie targowej zakreśla więc obszar poszukiwań faktów istotnych dla właściwego ich zastosowania.

Za kluczowy zarzut niniejszej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał w konsekwencji błędną wykładnię art. 15 ust. 2a u.p.o.l. W celu dokonania wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim przytoczyć jego brzmienie oraz treść związanych z nim ust. 1 i 2, mieszczących się w art. 15 powołanej ustawy. W związku z tym przypomnieć trzeba, że ust. 1 tego artykułu określa krąg podmiotów obowiązanych do uiszczania opłaty targowej - są to osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące sprzedaży na targowiskach. Ustęp 2 definiuje pojęcie targowiska, stanowiąc, że są nimi wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatnio wymieniony przepis zawiera z kolei zwolnienia od opłaty targowej i przewiduje, że opłacie tej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie przedstawione wyżej brzmienie spornych przepisów ustawowych nie uprawnia do takiego rozumienia ich treści, jakie zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku. Należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy mają skomplikowaną konstrukcję (zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku), co utrudnia ocenę, w jakich sytuacjach osoby dokonujące sprzedaży zobowiązane są do zapłacenia opłaty targowej. Dotyczy to w szczególności znajdującego się w końcowej części w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. wyrażenia "z zastrzeżeniem ust. 2a". Sugeruje ono, że ust. 2a zawęża zakres niezwykle pojemnego, obejmującego "wszelkie miejsca", pojęcia "targowisko", gdy tymczasem przepis ten ogranicza działanie ustanowionej w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił już uwagę w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 471/05 (Lex nr 235227).

Podnieść trzeba, że art. 15 u.p.o.l. adresowany jest do szerokiego kręgu podmiotów, do których należą też sprzedawcy "jednorazowi", na które nakłada obowiązek świadczenia daniny o charakterze publicznym. Powinien być więc zredagowany w taki sposób, aby sprzedawca wiedział, że dokonując sprzedaży w danym miejscu jest zobowiązany do zapłaty opłaty targowej lub też nie, bez konieczności sięgania do przepisów prawa budowlanego, czy też pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej, jak to sugerowano w powołanym wyżej wyroku NSA. Wskazać przy tym należy, że odesłanie do prawa budowlanego w art. 1a pkt 1 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do pojęcia budynku, a okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem (mimo że powstała jako tzw. samowola budowlana) w sprawie niniejszej jest niesporna.

Mając powyższe na względzie, wykładnia art. 15 u.p.o.l. powinna mieć charakter operatywny, to jest jej celem powinno być usuwanie, a nie mnożenie wyłaniających się wątpliwości. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 u.p.o.l., przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków: (1) wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami, (2) sprzedaż dokonywana w budynkach (generalnie "wyłączona" z tego obowiązku) podlega opłacie targowej wówczas, gdy: (a) budynek jest targowiskiem pod dachem, (b) budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Dla ponownego objęcia (wyjątek od wyjątku) opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym (dach nad targowiskiem) oraz funkcjonalnym (sposób wykorzystania hali).

W realiach rozpoznanej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie drugiego z wymienionych kryteriów, to jest używanie do targów, aukcji i wystaw, a w szczególności pojęcia "używana" oraz "targi". Pojęcia te nie mają swoistego znaczenia w języku prawnym. Dlatego też należy rozumieć je tak, jak w języku potocznym (por. Z. Ziembiński: Logiczne podstawy prawoznawstwa. Warszawa 1966, s. 213 i n.). Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E. Sobol (PWN, Warszawa 1998), "używać" to tyle co "robić z czegoś użytek", "spożytkować", a także "wykorzystywać", "posługiwać się czymś". Użyty w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. wyraz "używanych" (a nie na przykład "przeznaczonych") wskazuje na to, że w przepisie tym ustawodawcy nie chodziło o przewidywany, zamierzony (w tym celu go wzniesiono) sposób wykorzystania obiektu, lecz o faktyczne oraz niejednorazowe (ciągłe) jego używanie na cele określone w tym przepisie.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie "targów", to Sąd I instancji, wyjaśniając jego treść, uznał je za tożsame ze sprzedażą i handlem, co należy uznać za błąd. Handel - w rozumieniu słownikowym - to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu u.p.o.l., to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Samo więc zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Nie są więc to pojęcia o tożsamym zakresie znaczeniowym, a pomiędzy pierwszym z nich (handel) i drugim (sprzedaż) zachodzi stosunek nadrzędności.

Nie sposób przyjąć w tym kontekście, że ustawodawca, wbrew zasadom poprawnej legislacji, wprowadził pojęcie "targów" (od czasownika targować się), aby wyrazić to samo co uprzednio zawarł w wyrazach sprzedaż, czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg pozbawiony byłby sensu, skoro byłby to synonim wyrazu "targowiska". Nie jest to również targ, jaki zwyczajowo organizuje się w danej miejscowości, w określony dzień tygodnia.

Z tych względów należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. I SA/Łd 1183/05 (niepubl.), że użyte w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za przedstawionym rozumieniem tego pojęcia, poza dyrektywami językowymi, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Wymienione bowiem, obok targów aukcje i wystawy mają charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część analizowanego unormowania, po spójniku "oraz", odnosi się do tego rodzaju imprez. Z kolei rozumienie pojęcia "targi" przyjęte w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie w nich aukcji i wystaw nie miałoby na taką ocenę żadnego wpływu.

Reasumując tę cześć rozważań stwierdzić trzeba, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine u.p.o.l., nie podlega opłacie targowej. W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni omówionego przepisu ustawy okazał się uzasadniony.

6. Wobec przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15 ust. 2a u.p.o.l. za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku większości przepisów procesowych wymienionych w pkt 2, tiret trzecie osnowy skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt lit. c/ P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz powołanych w związku z nimi art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Następstwem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni jest bowiem konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe czy przedmiotowe hale targowe były używane w celach określonych w art. 15 ust. 2a u.p.o.l., czy też nie (czego nie dokonano w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym). Jest to kluczowa kwestia dla oceny legalności rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie wymiaru opłaty targowej, dokonanego na rzecz skarżącego. Za nietrafny w tym kontekście uznano jedynie zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten (określający właściwość sądów administracyjnych) mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby Sąd I instancji, wbrew swojej właściwości, sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również pozostałych zarzutów procesowych i materialnoprawnych zawartych w skardze kasacyjnej.

Zdaniem strony przepisom postępowania wskazanym w pkt 2 tiret pierwsze, drugie, piąte i szóste petitum skargi kasacyjnej, uchybiono przede wszystkim w ten sposób, że nie dostrzeżono, że decyzja organu wyższego stopnia została podjęta po samodzielnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie. Organ I instancji uznał bowiem (nie uzasadniając tego poglądu), że skarżąca dokonywała sprzedaży na targowisku, podczas gdy organ odwoławczy ustalił, iż miejscem czynności handlowych była hala używana do targów. Ponadto kwestionowaną przez skarżącą opinię rzeczoznawcy architekta dołączono do akt sprawy dopiero w postępowaniu odwoławczym, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu, jak i wypowiedzenia się co do niego. Wskazane uchybienia doprowadziły do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd I instancji nie wyraził z kolei swojej oceny w powyższym zakresie, w szczególności co do niezawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do przytoczonych w tym miejscu zarzutów, wskazać należy przede wszystkim, że okoliczność, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ II instancji była odmienna aniżeli przedstawiona w decyzji organu niższego stopnia (a przy tym dokładniej uzasadniona), nie uprawnia do wywiedzenia wniosku o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Gromadzenie (przeprowadzanie) dowodów nie jest bowiem równoznaczne z ich oceną, dokonywaną na podstawie art. 191 O.p. Nawiązując zaś do twierdzeń strony w zakresie wspomnianej opinii architektonicznej, zauważyć trzeba, że art. 229 O.p. dawał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, a w.w. opinia nie była jedynym, ani głównym (jakkolwiek niewątpliwie istotnym) dowodem w sprawie. Przypomnieć też w tym kontekście trzeba, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 1642/04, Lex 181004). Skarżąca miała też możliwość wypowiedzenia się co do omawianego dowodu w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., z której skorzystała. Stąd też naruszenie w tym zakresie art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku ze stosownymi przepisami ustaw reformujących sądownictwo administracyjne należy uznać za nieistotne, podobnie jak nieodniesienie się Sądu I instancji do powyższej kwestii (zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Za chybiony Sąd kasacyjny uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania uchwały Rady Gminy R. nr [...] z dnia 26 lipca 1996 r. w sprawie przeznaczenia terenu pod targowisko oraz ustalenia wysokości opłaty targowej w związku ze wskazanymi w pkt 2 tiret czwarte osnowy skargi kasacyjnej przepisami ustaw sądowoadministracyjnych, Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP. Po pierwsze, uchwała ta stanowiła jedynie posiłkowo podstawę dla ustaleń faktycznych, powziętych w sprawie (nie była stosowana). Po wtóre, postępowanie uruchomione wniesieniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do kontroli aktów prawa miejscowego, w trybie przewidzianym w art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a., z uwagi na niespełnienie wymogów dla postępowania tego przewidzianych. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną usiłuje w istocie w ostatnio wskazanej podstawie zaskarżenia kwestionować prawidłowość powyższej uchwały, dopiero z tej okoliczności wywodząc brak podstaw do jej zastosowania. Analiza zgodności z prawem wskazanego aktu prawa miejscowego wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, stąd też argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie należy pozostawić bez komentarza.

W świetle ostatnio poczynionej uwagi nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania § 1 uchwały Rady Gminy R. nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w związku z powołanymi w pkt 1 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej przepisami u.p.o.l. i Konstytucji RP.

Nie był wreszcie trafiony zarzut sformułowany w pkt 1 tiret trzecie osnowy skargi kasacyjnej (naruszenia art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 15 u.p.o.l.). W jego uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że Sąd I instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie podatkowe, które - wbrew art. 217 Konstytucji RP - określało zakres wyłączenia od opłaty targowej, wskazanego w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. (w wyniku wadliwej wykładni tego przepisu). Tymczasem art. 217 Konstytucji RP nie można naruszyć w sposób wskazany przez stronę, tj. poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy podatkowej. Adresatem wspomnianego ostatnio unormowania Konstytucji RP jest bowiem prawodawca, nie zaś organ administracji podatkowej, czy sąd administracyjny. Wbrew twierdzeniu strony, z przepisu tego nie wynika nakaz poprawnej interpretacji regulacji prawnopodatkowych, a jedynie obowiązek określania wskazanych w nim podstawowych elementów podatku w ustawie, co należy wyłącznie do organów państwa stanowiących prawo (zob. art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) - por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. II FSK 942/06 (niepubl.).

Na zakończenie warto odnotować, że zbieżny z obecnie prezentowanym pogląd - odnośnie do przyczyn uchylenia zaskarżonego wyroku - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń, dotyczących tego samego zagadnienia (por. przykładowo wyrok z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1507/06, Przegląd Podatkowy 2007 nr 7, s. 47).

8. Z przyczyn wyżej wymienionych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.