Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 1a ust. 1 pkt 3 a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2020 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania podatnika - L sp. z o. o. (dalej: Spółka lub skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] maja 2019 r. określającą dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 130.034,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Opodatkowaniem objęto stanowiące własność oraz będące w posiadaniu Spółki grunty sklasyfikowane jako grunty mieszkaniowe ("B") o powierzchni 53.221 m kw. oraz jako drogi ("dr") o powierzchni 122.500 m kw.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka podatkowi od nieruchomości podlega części działki nr [...], która zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków składa się z : lasów – LS o powierzchni 1,89 ha, lasów - LS V o powierzchni 2,41 ha oraz terenów mieszkaniowych - "B" o powierzchni 5,3221 ha. W odniesieniu do tego gruntu organ przyjął zapis w ewidencji gruntów za wiążący w zakresie rodzaju gruntu determinującego jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Nie uwzględnił przedłożonego wypisu z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, potwierdzającego, że działka jest gruntem rolnym, uznając, że wiążąca jest treść zapisów w rejestrze gruntów. Jako dowodu potwierdzającego inną niż wynikająca z ewidencji klasyfikacji gruntu nie uwzględnił jednocześnie zaświadczenia nr [...] Urzędu Miasta z [...] grudnia 1999 r. dotyczącego oznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy z [...] września 1990 r., wskazując, że nieruchomości objęte planami miejscowymi uchwalonymi przed 1995 r. utraciły moc po 31 grudnia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 88).

Ponadto zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że Spółka jest w posiadaniu aktualnego zaświadczenia z dnia [...] grudnia 2018 r. dotyczącego ww. nieruchomości. Określa ono, że zgodnie z polityką przestrzenną miasta i gminy określoną w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy podjętym uchwałą Nr XXXII/244/13 Rady Miejskiej z dnia 1 lutego 2013 r., zmienionym uchwałą Nr XII/93/15 Rady Miejskiej z dnia 27 października 2015 r., oraz zmienionym uchwałą nr XLVII/393/18 Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2018 r., zmienione Zarządzeniem zastępczym Wojewody nr [...] z [...] czerwca 2018 r. przedmiotowa działka [...] położona jest na terenie oznaczonym jako: "PE - tereny preferowane do eksploatacji kopalin (złoże [...])", oraz w części ułamkowej: "PU1 - tereny rozwoju zabudowy przemysłowo-usługowej". W treści ww. dokumentu wskazano, że "studium nie jest przepisem gminnym, jako informacja ustala wytyczne do sporządzenia planów, natomiast w sposób jednoznaczny nie przesądza o przeznaczeniu terenu. Zatem sformułowania o propozycji przyszłego przeznaczenia wnioskowanego terenu należy potraktować jako informację, a nie wykładnię przepisów prawa lokalnego".

Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podtrzymywanie przez Podatnika argumentu błędów w ww. rejestrze stoi w sprzeczności z zapisami umowy, na podstawie której Spółka nabyła nieruchomości, składające się z działek oznaczonych jako grunty orne, łąki, rowy, drogi, grunty rolne, pastwiska trwałe, grunty leśne, lasy oraz tereny zabudowy mieszkalnej. W ocenie organu nie można więc uznać, że są to, jak twierdzi Spółka "oczywiste pomyłki". Umowa sprzedaży potwierdza, że Spółka nabyła nieruchomość, której stan prawny był jej znany. W zakresie działki [...] ostatnie zmiany i podział miały miejsce w roku 1997, a akt notarialny podpisany został w roku 2000, tak więc na moment podpisania umowy sprzedaży, klasyfikacja działki w ewidencji była niezmieniona i wykazywano na niej grunty "B" tereny mieszkaniowe o powierzchni 5,3221 ha.

Burmistrz dokonał rozstrzygnięcia w zakresie wysokości stawki, jaką powinna być opodatkowana wymieniona nieruchomość stwierdzając, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie stawka, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., tj. właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości tak wykorzystywanych gruntów uzasadnione jest brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Burmistrz stwierdził, że działka [...] oznaczona symbolem "B", nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a tym samym nie można uznać, że grunt jest to związany z budynkami mieszkalnymi, a konsekwencji przyjąć, że powinien być opodatkowany stawką inną niż przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniem objęto również grunty oznaczone jako "dr", których jest właścicielem, o powierzchni łącznej 122 500 m2. Zdaniem organu to także są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane stawką dla nich właściwą. Organ wyjaśnił, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii i określeniu czyją własność ona stanowi, decyduje nie sposób wykorzystania danego odcinka drogi jego położenie, ale przepis ustawy o drogach publicznych oraz określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej. Wskazał, że przedmiotowe działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod drogi publiczne, a tym samym Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Burmistrza, SKO wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków ma w tej sprawie decydujące znaczenie dla wymiaru podatku lokalnego, a w ślad za tym grunty, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe (B), a jednocześnie nie są to grunty związane z budynkami mieszkalnymi, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i to według stawek ustalonych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem są one w posiadaniu przedsiębiorcy. W tym przypadku bez znaczenia jest okoliczność, czy grunt ten rzeczywiście służy temu przedsiębiorcy do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, innej niż rolna, czy leśna.

Odnośnie stanowiących Spółki w zakresie własność gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr), organ odwoławczy, po uprzednim przytoczeniu treści art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych wyjaśnił, że status drogi gminnej nadaje drodze rada gminy w trybie uchwały. W niniejszym przypadku taka uchwała nie została podjęta przez Radę Miasta i Gminy. W tym stanie rzeczy sporne grunty nie podlegają zwolnieniu na mocy przepisu art. 2 ust.4 u.p.o.l., albowiem, po pierwsze, nie stanowią drogi publicznej w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a po drugie, jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy (nie prowadzącego bezspornie działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrad płatnych), są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z treścią cyt. wyżej art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do argumentu strony, iż de facto grunty te służą całej społeczności komunalnej jako droga dojazdowa, Kolegium stwierdziło, że w świetle przywołanych wyżej norm prawnych okoliczność ta nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, lecz ewentualnie może być rozważona i wzięta pod uwagę w odrębnym postępowaniu podatkowym, tj. w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej, ze względu na ważny interes podatnika, czy też ważny interes publiczny - w trybie przepisów art. 67 a §1 pkt 3 i 67b Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko prawne Spółki jakoby do osób prawnych, będących przedsiębiorcami, miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.12.2017 r. sygn. akt SK 13/15, albowiem wyrok ten dotyczy wyłącznie osób fizycznych.

Pismem z [...] listopada 2019 r. Spółka wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie.

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz niekonsekwencję w jego zastosowaniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

3. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności błędnego oznaczenia części gruntów będących przedmiotem postępowania w ewidencji gruntów i budynków.

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia obu stron postępowania co do wszystkich zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

6. art. 120, 121, 122, 124, 125 oraz art 210 § 4 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego,

7. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o: dopuszczenie nowych dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi i załączonych do niniejszej skargi; uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie ponowne rozpatrzenie sprawy;

W ocenie skarżącej organ drugiej instancji nie ustosunkował się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z korespondencji z Burmistrzem , tj. dowodu z pism dotyczących sprawy nr [...] (pismo od Burmistrza z dnia [...] stycznia 2019 r.; pismo z dnia [...] lutego 2019 r. wysłane przez Stronę do Burmistrza w odpowiedzi na pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz odpowiedź od Burmistrza z dnia [...] lutego 2019 r.) oraz dopuszczenie dowodu z zawiadomienia otrzymanego przez stronę w dniu 22 listopada 2019 r. od Pracowni [...] A.M., sygn. sprawy [...].

Zdaniem skarżącej z wyżej zgłoszonych dowodów wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji w momencie wydania decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2015 był świadomy zaniechania gminy i faktu, że stan faktyczny jest zgoła odmienny od stanu prawnego dróg stanowiących własność Skarżącej.

Skarżąca zaznaczyła, że Burmistrz bardzo długo zwlekał ze wszczęciem postępowania celem wydania decyzji wymiarowych za lata 2014-2018, mając wiedzę o nieuregulowanej sytuacji prawnej drogi stanowiącej dojazd do miejscowości [...]. W ocenie skarżącej praktyka ta może być uznana za celowe i zamierzone "hodowanie zobowiązań podatkowych i odsetek", co narusza ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gdyby bowiem miała wcześniej świadomość, że istniejący stan prawny oznacza dla niej takie konsekwencje w zakresie wysokości podatku od nieruchomości, to miałaby szansę poczynić jakiekolwiek możliwe działania celem zmiany tej sytuacji.

Skarżąca podkreśliła, że działała w dobrej wierze i składała co roku deklaracje na podatek od nieruchomości zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, a organ podatkowy przez wiele lat nie kwestionował prawidłowości składanych deklaracji. Pozostawała więc w przekonaniu o prawidłowości swojego działania.

Nadto powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 skarżąca zwróciła uwagę, że grunty oznaczone symbolem "dr" nie mają ani fizycznego ani potencjalnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względu na stan faktyczny, czyli istnienie na tym gruncie dróg o charakterze publicznym.

Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodów z zawiadomień Starostwa Powiatowego o zmianach w danych ewidencyjnych odpowiednio z lutego i marca 2019 r. dotyczących przyłączenia do przyległych użytków gruntów dotychczas oznaczonych symbolem "dr" (chodzi o drogi dojazdowe do Odry i drogi dojazdowe do pól wykorzystywanych przez lokalną społeczność) oraz dowodu z decyzji Starosty z dnia [...] lipca 2019r. w sprawie ustalenia klasyfikacji gruntów w działce oznaczonej nr [...], numer decyzji [...], dotyczącej zmiany klasyfikacji działki z symbolu "B" na "PsV" - pastwiska.

Zdaniem skarżącej powyższe dokumenty niezbicie dowodzą, jaki jest faktyczny rodzaj i stan gruntów, których właścicielami jest Spółka a dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków nie są prawidłowe ani aktualne.

Odnosząc się do kwestii gruntów oznaczonych symbolem "dr", na których znajdują się drogi przylegające do okolicznych użytków rolnych i prowadzące do wału przeciwpowodziowego, Skarżąca podniosła, że z załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) wprost wynika, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego, natomiast grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Obecny stan ww. gruntów jest niezmienny od wielu lat. Zdaniem skarżącej organy obu instancji powinny zbadać, dlaczego grunty z drogami przylegającymi do użytków były przez wiele lat błędnie sklasyfikowane symbolem "dr", chociaż zgodnie z prawem powinny zostać przyłączone do przylegających użytków, i wziąć to pod uwagę przy wydawaniu swoich decyzji. W tej kwestii natomiast organy nie poczyniły żadnych ustaleń, a mają one diametralne znaczenie dla sprawy.

Z kolei odnośnie działki [...] i jej błędnej klasyfikacji jako "B" - tereny mieszkaniowe, Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z wyceny szacunkowej nieruchomości opracowanej przez Przedsiębiorstwo [...] w listopadzie 1996 roku na zlecenie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, z której wynika, jakie budynki i budowle na tamten moment znajdowały się na ww. działce. Z załączonej dokumentacji wynika, że znajdowało się tam od co najmniej kilkudziesięciu lat gospodarstwo rolne i na działce tej były posadowione budynki takie jak: garaże, szopa pastwiskowa, warsztat-magazyn, remiza, stajnia - magazyn zboża, obora - jałownik, cielętnik, obora, jałownik, wypajalnia cieląt, budka przy stacji paliw. Dokumenty te bez wątpienia dowodzą, że od początku w ewidencji gruntów i budynków (działka ta została ujawniona w ewidencji w 1952 r.) grunty te zostały błędnie zaklasyfikowane jako "B" - tereny mieszkaniowe. W ocenie Skarżącej, w tej kwestii również organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń i zignorowały rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym, a ewidentnymi istotnymi błędami w ewidencji gruntów i budynków.

Skarżąca stwierdziła, że gdyby organ drugiej instancji przyjrzał się bliżej sprawie i nie ograniczył się do powielenia ułomnej argumentacji organu pierwszej instancji, na pewno zwróciłby uwagę na obiektywny fakt, że stan faktyczny części gruntów (chodzi o grunty objęte symbolem "dr" z wyjątkiem drogi do [...] oraz działka [...] objęta symbolem "B") ma się nijak do zapisów w ewidencji gruntów i budynków i uznałby, że grunty te w rzeczywistości nie powinny być w ogóle przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nawet jeśli organ drugiej instancji doszedłby do wniosku, że bazując na aktualnym stanie prawnym nie może wyłączyć tych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to biorąc pod uwagę krajowe i europejskie orzecznictwo, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2013 r., II SA/Ol 1314/12, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce z 6 listopada 2007 r. (Application no. 22531/05) oraz znamienny w skutkach wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15 (wraz z glosą do tego wyroku) z pewnością przyznałby słuszność tezie Skarżącej, że do działki [...] na pewno nie ma zastosowania najwyższa stawka podatku od nieruchomości właściwa dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a co najwyżej stawka podatku dotycząca gruntów pozostałych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu podczas posiedzenia niejawnego wyznaczonego w trybie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Jednocześnie, uwzględniając, że dokumenty załączone do skargi były obu stronom znane z racji tego, że skarga została złożona za pośrednictwem organu, Sąd przeprowadził z nich dowód poza rozprawą.

W rozpoznawanej sprawie zarówno skarżąca jak i organ administracji wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Przypomnieć również należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania nieruchomości gruntowych skarżącej, tj.: części działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek "B" – tereny mieszkaniowe oraz gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "dr".

Organy podatkowe uznały bowiem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) związane są kwalifikacją ww. gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków a w związku z faktem, że skarżąca jest przedsiębiorcą winny być one opodatkowane stawką najwyższą.

Z powyższymi wnioskami nie godzi się skarżąca podnosząc, że dane zawarte w ewidencji są błędne bowiem grunty oznaczone symbolem "dr" spełniają definicję drogi publicznej a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zaś grunty oznaczone symbolem "B" – tereny mieszkaniowe ze względu na ich stan nie mogły być wykorzystywane na cele jakiejkolwiek działalności innej niż działalność rolna lub leśna, co powoduje, że nie mogą być opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej stanowiły przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r. a wykładnia tych przepisów wyznacza kierunek i zakres niezbędnych ustaleń jakie winny poczynić w sprawie organy podatkowe

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2 art. 2 u.p.o.l.)

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wyjaśniono, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z kolei w art. 1a ust. 3 pkt 1-8 u.p.o.l. wskazano, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Norma zawarta w art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wyznacza granicę pomiędzy opodatkowaniem danych gruntów podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym lub leśnym (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1781/18; wszystkie cytowanie w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, dla ustalenia czy dany grunt podlega podatkowi od nieruchomości, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zaś kryterium, na podstawie którego dokonuje się uznania jakim podatkiem ma być opodatkowany dany grunt jest przede wszystkim klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, na co wskazuje bezpośrednio art. 1a ust. 3 u.p.o.l., oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, w których wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów.

O tym, że sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku świadczy także treść art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące rodzaju gruntów mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 945/17).

Rozwiązanie takie, poprzez ustanowienie dających się w sposób jednoznaczny zweryfikować kryteriów przedmiotowych opodatkowania gruntów danego rodzaju podatkiem, gwarantuje podatnikom pewność co do zasad opodatkowania posiadanych przez nich gruntów. Z drugiej strony daje organom podatkowym jasne i jednoznaczne kryterium rozpoznawania przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z 8 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 100/16).

Zaznaczyć należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów posiadają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju działań nie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa te mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12). Jako dopuszczalną uznać należy również możliwość podważenia zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. Ewentualnie, gdy pomimo istnienia dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków właściwy organ nie czyni stosownego wpisu pomimo upływu określonego w tym celu terminu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn.. akt I SA/Gl 1085/18 oraz powołane tam orzecznictwo.)

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, analiza akt zgromadzonych przez organy oraz lektura decyzji organów obu instancji pozwalają przyjąć, że organy, stosując się do wytycznych wyrażonych w ww. przepisach zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie zachowując przy tym zasady określone w art. 120, art. 121,art. 122, art. 124 i art.125 Ordynacji podatkowej.

Co prawda w uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest mniej szczegółowe niż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji i Kolegium nie odniosło się w nim do podniesionych w odwołaniu orzeczeń tj. wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce oraz wyroku WSA w Olsztynie z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1314/12 jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie może zatem stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił, że należąca do skarżącej działka [...] o powierzchni 9,6221 ha zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków składa się z: lasów – LS o powierzchni 1,89 ha, lasów - LS V o powierzchni 2,41 ha oraz terenów mieszkaniowych - "B" o powierzchni 5,3221 ha. Przy czym w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. skarżąca nie wykazała do opodatkowania części ww. działki oznaczonej w ewidencji symbolem "B". Organ ustalił również, że działka ta nie była w latach 2014-2018 przedmiotem podziału przekształcenia lub zmiany klasyfikacji gruntu. Zgodnie z oświadczeniem strony organ przyjął, że na działce tej, nie był posadowiony żaden budynek. Nadto ocenił przedłożone przez skarżącą dokumenty w postaci księgi wieczystej i zaświadczenia nr [...] Urzędu Miasta prawidłowo przyjmując, że nie podważają one zapisów z ewidencji.

Sąd podziela wnioski organu dotyczące ww. dokumentów. Podkreślić trzeba, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzania dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. Jednak w przypadku ewidencji gruntów i budynków dowodem takim może być dokument stanowiący podstawę zmian w ewidencji, a nie dokument dla którego podstawę wytworzenia czy zmiany stanowi ewidencja gruntów i budynków. Odpis z księgi wieczystej nie może zatem stanowić podstawy uznania za niewiarygodną treści ewidencji gruntów i budynków, gdyż to dane z tej ewidencji stanowią podstawę wpisów w księdze wieczystej. Podstawę taką mogłaby stanowić np. znajdująca się w zbiorze dokumentów księgi wieczystej decyzja administracyjna, z której wynikałaby inna klasyfikacja gruntu aniżeli widniejąca w ewidencji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 880/19), jednakże w rozpoznawanej sprawie decyzja taka nie została przez stronę przedłożona.

W tej sytuacji, uwzględniając, zapisy KRS, że w 2015 r. przedmiotem działalności Spółki była m.in. działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, a od 2016 r. sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt oraz pozostałych produktów, który to rodzaj działalności nie mieści się w definicji działalności rolniczej określonej w art. 1a ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. organ zasadne uznał, że L Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą a zatem od gruntu sklasyfikowanego jako użytek "B" – tereny mieszkaniowe powinna opłacać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

Zaznaczyć należy, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według stawek najwyższych), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 936/18).

W niniejszej sprawie, jak trafnie zauważyło Kolegium, nie znajdzie zastosowania powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 dotyczy on bowiem całkowicie odmiennego stanu faktycznego. W orzeczeniu tym TK odniósł się wyłącznie do problemów związanych z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez osoby fizyczne, a nie spółki handlowe.

Nadto, wbrew sugestii skarżącej, powyższych ustaleń, nie podważa załączona jako dowód w toku postepowania odwoławczego decyzja Starosty z [...] lipca 2019 r. nr [...], w sprawie ustalenia klasyfikacji gruntów na działce oznaczonej nr [...], dotycząca zmiany klasyfikacji działki z symbolu "B" – tereny mieszkaniowe na "PsV"- pastwiska.

Dokonane w ewidencji gruntów i budynków zmiany nie oddziaływają wstecz w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Statuując definicję o charakterze formalnym przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od rzeczywistego wykorzystania danych gruntów. Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko na przyszłość (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 705/18).

Nie miała zatem wpływu na treść obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w 2015 roku.

Skoro zatem skarżąca nie podważyła skutecznie zapisów ewidencji gruntów i budynków, na podstawie których organ wymierzył skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. brak jest podstaw by czynić organowi zarzut w postaci naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z podobnych względów, w ocenie Sądu prawidłowe są także ustalenia organu odnośnie gruntów skarżącej oznaczonych w ewidencji symbolem "dr".

Grunty te są w posiadaniu skarżącej - przedsiębiorcy zatem także winny być opodatkowane stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.). Natomiast załączone do odwołania zawiadomienia Starosty Powiatowego z dnia [...] marca 2019 r. o zmianach w danych ewidencyjnych odnośnie włączenia części użytków "dr" do przyległych gruntów nie mogą podważyć ustaleń organu dotyczących zapisów w ewidencji gruntów i budynków w roku 2015.

Chybiony jest również pogląd Spółki jakoby wobec tych gruntów znalazło zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wyjaśnić należy, że definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych (powoływanej dalej jako "u.d.p.").

Zgodnie z art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

Przewidziana w tych przepisach kategoryzacja ma istotne znaczenie, ponieważ zaliczenie danej drogi jako posiadającej status drogi publicznej nie następuje jedynie na podstawie konkretnego stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2803/15). W judykaturze zwrócono uwagę, że ustawowa definicja drogi składa się z dwóch elementów. Elementu materialnego dotyczącego takiej cechy drogi jak jej ogólnodostępność i elementu formalnego czyli zaliczenia jej do jednej z kategorii dróg. Oba te elementy muszą występować łącznie, aby droga mogła być zaliczona do dróg publicznych. Jednoczenie podkreśla się, że droga ogólnodostępna, nie będąca jednak drogą żadnej z wymienionych wyżej kategorii, nie spełnia kryterium drogi publicznej. Nie będą one drogami publicznymi nawet w sytuacji, gdy z woli ich właściciela będą one drogami ogólnodostępnymi, czyli każdy będzie mógł z nich skorzystać. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności nie jest wystarczające do uznania drogi za drogę publiczną. Dodać ponadto należy, że z mocy art. 2a u.d.p. drogi te muszą stanowić własność Skarbu Państwa (drogi krajowe) lub samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepis nie dopuszcza by właścicielem drogi publicznej był podmiot prywatny. Drogi publiczne nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Po 138/19 oraz powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie sporne grunty oznaczone symbolem "dr" wciąż należą do skarżącej. Sam fakt prowadzenia przez Spółkę negocjacji z Gminą odnośnie przejęcia spornych gruntów nie powoduje, że przedmiotowe grunty winny być uznane za drogę publiczną. Podobnie nie świadczy o tym fakt, że na owym gruncie zlokalizowana jest droga, która stanowi jedyny dojazd do miejscowości [...] i łączy się bezpośrednio z drogą powiatową powiatu, oznaczoną na wykazie dróg powiatu numerem [...] oraz, że jest to droga o dużym znaczeniu lokalnym.

Wbrew oczekiwaniom skarżącej, w niniejszej sprawie przy wykładni art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2006 r. nr 22531/05 w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce. Wyrok ten dotyczył odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania, a nie zasad opodatkowania gruntów.

Sąd podziela ocenę organu II instancji, że użytkowanie drogi przez lokalną społeczność nie ma wpływu na jej kwalifikację podatkową, lecz powinna być wzięta pod uwagę w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji jako chybione należy ocenić podniesione w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek, które obowiązany był uwzględnić z urzędu stwierdził, że jest ona zgodna z prawem nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.