Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 577/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w . działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] w K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. skarżąca złożyła ww. wniosek, uzupełniony pismem z [...] 2017 r., w którym został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wspólnota mieszkaniowa przy ul. [...] powstała z mocy prawa, z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu tj. 21 grudnia 1998r., do jej powstania nie była wymagana żadna umowa między właścicielami lokali ani uchwała przez nich podejmowana. Liczba lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych, należących nadal do dotychczasowego właściciela tj. Gminy Katowice, wynosi 239. Sposób zarządu nieruchomością wspólną jest uregulowany całościowo w ustawie o własności lokali. Właściciele lokali mają obowiązek, stosownie do treści art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 1892), ponosić wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej). Ponadto ze względu na brak technicznych uwarunkowań zawarcia indywidualnych umów w zakresie dostawy centralnego ogrzewania do poszczególnych lokali, wspólnota mieszkaniowa, w skład której - z mocy ustawy o własności lokali - wchodzą poszczególni właściciele lokali mieszczących się w danej nieruchomości, dokonuje również rozliczeń z dostawcami ww. mediów; jest ona nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które zakupuje we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali.

Przedmiotem tych transakcji są media a nie rozporządzenie nieruchomością, korzystanie z nieruchomości czy utrzymanie nieruchomości. Właściciele lokali rozporządzają swoimi lokalami (odrębnymi nieruchomościami), korzystają z nich i je utrzymują niezależnie od wspólnoty. Wynika to z prawa własności tych lokali.

Z powyższego Wspólnota wywiodła, że dokonywana przez nią sprzedaż mediów do odrębnych lokali nie stanowi transakcji związanych z nieruchomościami, a skoro jest to sprzedaż do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to nie powinna być ona wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poza odsprzedażą mediów do lokali mieszkalnych i usługowych i pobieraniem zaliczek na utrzymanie części wspólnych nieruchomości od tych lokali, pożytkami z wynajmu części wspólnych nieruchomości wspólnota nie wykonuje innych czynności podlegających opodatkowaniu.

Wspólnota podniosła, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", od podatku zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie kwoty 150 000 zł. Chodzi tylko o transakcje, które nie są objęte żadnym zwolnieniem przedmiotowym.

Ustawodawca zdecydował, że do tej kwoty 150 000 zł wlicza się - na zasadzie wyjątku - zwolnione od podatku transakcje związane z nieruchomościami, chyba że mają one charakter transakcji pomocniczych (okazjonalnych, sporadycznych).

Zarówno z polskich przepisów, jak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że pojęcie "transakcji" obejmuje zarówno dostawę towarów (obrót nieruchomościami), jak usługi na rynku nieruchomości (np. najem). W przypadku refakturowania mediów na właścicieli lokali we wspólnocie nie ma powodu, żeby zaliczać je do "transakcji związanych z nieruchomościami". Przedmiotem takiej usługi są przecież media, a nie nieruchomości.

Niewątpliwie dotyczą one nieruchomości, ale nieruchomość nie jest tutaj konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia. Dostawa mediów w żaden sposób nie daje możliwości dysponowania nieruchomościami. Nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż ciepła itp. właścicielom nieruchomości. Potwierdzenie, że dostawa mediów nie jest usługą związaną z nieruchomością, według Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja Izby Skarbowej w K. z [...] r. ([...]), gdzie organ nie zakwalifikował usługi dostawy wody do stoiska wystawienniczego do usług związanych z nieruchomością.

Pismem z [...] r. na wezwanie organu Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Przedmiotem usługi dostarczania mediów do lokali mieszkalnych jest dostawa mediów bez marży; Wspólnota Mieszkaniowa ze względów technicznych (brak możliwości podpisania indywidualnych umów na dostawę ciepła do lokali) ma podpisaną umowę na dostawę ciepła do budynku; koszty wynikające z otrzymanych faktur bez marży, są rozliczane na poszczególnych właścicieli; umowy na wodę w przypadku tej wspólnoty są podpisane indywidualnie z każdym właścicielem; tylko różnica pomiędzy odczytem licznika głównego a sumą odczytów liczników w poszczególnych lokalach jest fakturowana na Wspólnotę Mieszkaniową i jest zaliczana w koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości (koszty eksploatacji).

Wspólnota Mieszkaniowa przy ul. [...] ze względu na brak wyposażenia budynku w podzielniki kosztów ciepła, ciepłomierze czy inne urządzenia pomiarowe, przyjęła za metodę rozliczania całkowitych kosztów zakupu ciepła na poszczególne lokale, rozliczanie według powierzchni użytkowej. Zgodnie z uchwałą Nr 2 z[...]r. wyodrębniono koszty energii cieplnej z części dotyczącej nieruchomości wspólnej tzn. Wspólnota Mieszkaniowa pokrywa koszt ciepła stanowiący iloczyn: 1600 m2 powierzchni wspólnej x 12 miesięcy x koszt ciepła przypadający na 1 m2 ogólnej powierzchni grzewczej budynku. Pozostałe koszty są rozliczane na poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych. Właściciele lokali ze względu na brak opomiarowania nieruchomości nie mają wpływu na wielkość zużycia mediów jedynie mogą mieć wpływ przez ograniczenie dopływu ciepła do ich lokalu używając zaworów termostatycznych. Ponadto, zarówno instalacja zimnej wody, jak i centralnego ogrzewania stanowi element nieruchomości wspólnej (uchwała wspólnoty mieszkaniowej o częściach wspólnych).

Rozliczanie kosztów ogrzewania odbywa się w ten sposób, że właściciel lokalu wnosi zaliczkowo do 10-go każdego miesiąca opłaty za zużycie energii cieplnej w stawce miesięcznej za 1 m2 pow. użytkowej zajmowanego lokalu. Wysokość opłaty zaliczkowej może ulec zmianie w trakcie trwania okresu rozliczeniowego i może wynikać ze zmian cen energii i niekorzystnych warunków atmosferycznych. Rozliczenie wniesionych zaliczek następuje po dokonaniu rozliczenia poniesionych kosztów zużytej energii cieplnej za dany okres rozliczeniowy.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, ustala się wysokość nowej zaliczki od m2 powierzchni użytkowej w oparciu o rzeczywisty koszt zużycia ciepła w poprzednim okresie. Właściciele lokali mieszkalnych płacą za zużyte ciepło w lokalu według wielkości powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w świetle zmienionego art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wspólnota powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów?"

Zdaniem Wnioskodawcy Wspólnota mieszkaniowa nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdyż:

- korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy i § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdzie zwalnia się czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę,

- przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków; tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 maja 2016 roku I SA/Po 2427/15).

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 6 ustawy o własności lokali ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej:

- związane z nieruchomością wspólną,

- związane z odrębną własnością lokalu.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną - na pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków).

W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, Wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali.

W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali.

Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) mediów, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa wart. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy - dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników - albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją w art. 82 ust. 3 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 736), dalej "rozporządzenie", zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Organ podkreślił, że zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "wyłącznie" wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca dostarcza media (centralne ogrzewanie) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych, to czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

(1) wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

(2) wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;

(3) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

(4) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Z obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Natomiast za czynności związane z nieruchomościami – zdaniem organu - należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zdaniem organu niewątpliwym jest, że usługi dotyczące dostawy mediów związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa ciepła, wody i odprowadzania ścieków - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana.

Podkreślił, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Powołując się na Słownik języka polskiego i inne wersje językowe VI Dyrektywy organ stwierdził, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Uwzględniając powyższe, doszedł do przekonania, że czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów tj. centralnego ogrzewania do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych) są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zatem nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W świetle powyższego organ stwierdził, że obrót z tytułu dostawy mediów (centralnego ogrzewania) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności - pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 17 marca 2017 r., Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymał pogląd w niej zawarty stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

Wobec stanowiska organu, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów. Strona zarzuciła interpretacji niezgodność z prawem tj. art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo..

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy był art. 113 ustawy o VAT.

Stosownie do powołanego przepisu:

Art. 113. 1. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

2. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT – jako dotyczące dostaw i usług innego rodzaju, niż objęte wnioskiem - nie znajdują zastosowania w sprawie, co jest niesporne.

Art. 83 ust. 1 ustawy o VAT zawiera delegacje ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia innych niż określone w art. 43-81 zwolnień od podatku, a także określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień.

W wykonaniu tej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 736 ze zm.).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Z zestawienia cytowanego przepisu ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że – co do zasady – odpłatne czynności wykonywane przez wspólnotę na rzecz jej członków a związane z lokalami mieszkalnymi korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Natomiast do limitu obrotu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, na zasadzie wyjątku – mimo ich przedmiotowego zwolnienia - wlicza się jednak transakcje związane z nieruchomościami, o ile nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

I właśnie kwestia owego związku – lub jego braku - czynności refakturowania dostawy mediów przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz jej członków jest osią sporu w niniejszej sprawie.

Zgodzić się bowiem należy z organem, że wobec stałości i powtarzalności takiego działania (refakturowania różnego rodzaju dostaw), które są jednymi z zasadniczych zadań wspólnoty, nie można tych czynności uznać za transakcje pomocnicze, czego nie kwestionuje zresztą sam Wnioskodawca.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, tj. związku czynności refakturowania z nieruchomością zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą co do tego, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest błędne.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji czynności (czyli dostaw i usług) związanych z nieruchomościami. Przykładowe wyliczenie usług, które ustawodawca uznał za związane z nieruchomościami zawiera art. 28e ustawy o VAT. Przewiduje on, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Na podstawie tego wyliczenia można sformułować regułę ogólną, jakie usługi ustawodawca uznał za związane z nieruchomościami. Zdaniem Sądu za ten rodzaj usług należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Nietrudno bowiem zauważyć, że przedmiotem usługi rzeczoznawcy jest nieruchomość, jej dotyczą czynności osoby wykonującej usługi rzeczoznawcy i to ona wyczerpuje całość świadczenia. Podobnie rzecz się ma z pośrednikami w obrocie nieruchomościami, których wszystkie czynności nakierowane są na nabycie lub zbycie konkretnej nieruchomości, a nie nieruchomości jako takiej, usługi architektów, których projekt odnosi się do konkretnej nieruchomości budynkowej czy osób wykonujących usługi nadzoru budowlanego, a które odnoszą się do budowy ściśle określonego obiektu.

Podobny pogląd wyraził W. Varga w glosie do wyroku NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 221/11, gdzie stwierdził, że "O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść(...)".

Przykłady usług związanych z nieruchomościami wskazał A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 28 e ustawy o VAT, który stwierdził, że za usługi tego rodzaju można uznać także m.in.:

- usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),

- usługi prac polowych w rolnictwie,

- usługi geodezyjne,

- usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Pewne wskazówki co do rozumienia pojęcia miejsca świadczenia związanego z nieruchomością płyną też z orzecznictwa TSUE.

Wskazać tu trzeba na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jaki zapadł w sprawie C-155/12, gdzie Trybunał stwierdził, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W punktach 35 i 36 przedmiotowego wyroku Trybunał stwierdził, iż mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Stwierdzono bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania wyłącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

TSUE w wyroku z 7 września 2006 r. C-166/05, Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt dot. przeniesienia prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń stwierdził, że stanowi ono świadczenie usług związane z nieruchomościami, bowiem ponieważ prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z rzeki nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Przepis art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapisowi art. 47 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że aby uznać usługi lub dostawy za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem tej czynności. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa – gdyby pominąć konkretną nieruchomość – nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać.

Zdaniem Sądu orzekającego w stanie faktycznym związek tego rodzaju – wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego – nie zachodzi.

Przedmiotem dostawy jest bowiem ciepło jako takie, a nie nieruchomość, podobnie jak tylko ciepło (a nie nieruchomość) nabywa Wspólnota działająca w imieniu własnym, ale na rzecz jej członków. Udzielona interpretacja pomija kwestię kiedy i dlaczego ciepło będące przedmiotem dostawy między przedsiębiorstwem ciepłowniczym a wspólnotą miałoby się przeradzać w transakcję związaną z nieruchomością.

Za prawidłowością powyższego poglądu wydaje się przemawiać literalna wykładnia § 3 ust. 1 pkt 10 cyt. rozporządzenia, zwalniającego czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Zdaniem Sądu orzekającego – jak to już wyżej wskazano - dla zastosowania przepisu dot. transakcji związanych z nieruchomościami konieczny jest ścisły związek z nieruchomością, związek tego rodzaju, że to sama nieruchomość jest treścią i konstruktywnym elementem świadczenia. Nie wypełnia tego warunku dostawa mediów tylko dlatego, że następuje do nieruchomości wspólnej w sytuacji, gdy sama w sobie stanowi inną usługę albo dostawę – wody, ciepła, odprowadzenia ścieków, która wszak zawsze jakiś związek z nieruchomością posiada (musi istnieć gdzieś w przestrzeni punkt odbioru wody lub ciepła), ale nie jest elementem konstytutywnym i najważniejszym tej dostawy; elementem tym jest bowiem dostawa danego towaru.

Wydając ponownie interpretację, organ przyjmie wykładnię przepisów ustawy o VAT dokonaną w niniejszym wyroku.

Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a w szczególności art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie., Sąd orzekł jak w sentencji.