Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 445/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej określanej też jako: strona, skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] którą:

1) określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. w kwotach odpowiednio: 200.789 zł, 374.986 zł, 869.135 zł, 551.570 zł, 332.926 zł, 114.024 zł, 335.051 zł, 201.212 zł i 13.088 zł;

2) określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za styczeń 2015r. w kwocie 0 zł, za luty 2015 w kwocie 0 zł, za marzec 2015 r. w kwocie 0 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 0 zł, za maj 2015 r. w kwocie 148.784 zł, za czerwiec 2015 w kwocie 0 zł, za wrzesień 2015 r. w kwocie 0 zł, za październik 2015 r. w kwocie 0 zł, za listopad 2015 r. w kwocie 0 zł, i za grudzień 2015 r. w kwocie 133.404 zł.

- uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej Naczelnik [...]US w O.) stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 3.150.605,01 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur VAT wystawionych przez:

1) B Sp. z o.o. (59 faktur o łącznej wartości netto 14.723.271,35 zł, łączny VAT 2.763.342,01 zł), dokumentujących nabycie nowych pojazdów marki [...] ze specjalistycznymi zabudowami oraz nowych i używanych koparek i koparko-ładowarek marek [...], [...], [...] i [...],

2) C (52 faktury o łącznej wartości netto 1.683.652,17 zł, łączny VAT 387.263 zł), dokumentujących nabycie usług naprawy pojazdów

W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. protokołów przesłuchania świadków, prawomocnych decyzji Naczelnika [...] US w B. z 7.05.2019 r., wydanej dla spółki B oraz decyzji Naczelnika US w S., wydanej dla Ł. B. i informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. - Naczelnik [...]US w O. doszedł do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę B ustalono bowiem, że transakcje w nich opisane nie zostały rzeczywiście przeprowadzone, a wystawienie faktur miało na celu upozorowanie transakcji i uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez C przeprowadzone postępowanie wykazało, że specjalistyczne naprawy pojazdów nie miały miejsca, gdyż usług tych nie wykonała ani firma C, ani jej rzekomy podwykonawca - D sp. z o.o. w P. Jednocześnie organu I instancji stwierdził, że dokonując w 2015 r. transakcji z w/w kontrahentami i odliczając podatek naliczony, Spółka nie działała z należytą starannością kupiecką.

W konsekwencji Naczelnik [...]US w O., powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - zwanej dalej "uptu"- decyzją z [...] zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., w sposób przedstawiony na wstępie, tj. bez uwzględnienia wartości kwestionowanego podatku naliczonego.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił zarówno naruszenie reguł postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a to: art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 op, art.121, art. 122, art. 123, art. 155, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-4, art. 200 i art. 210 § 4 op, oraz art.86 ust. 1 w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...], którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 70 § 1 op, zgodnie z którym określone w skarżonej decyzji zobowiązanie za miesiące od stycznia do lipca 2015 oraz od września do listopada 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że 8.08.2016 r. zostało wszczęte śledztwo pod sygn. Akt [...], nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., dotyczące oszustw podatkowych nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści w podatku VAT w okresie lat 2014-2015, w związku z transakcjami w których uczestniczyła Spółka. W związku z powyższym Naczelnik [...]US w O. poinformował w trybie art. 70c op (pismem z 10.05.2019 r.) o zawieszeniu 8.08.2016 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług m.in. za 2015 r. Powyższe pisma zostały doręczone Spółce 16.05.2019 r., a jej pełnomocnikowi 21.05.2019 r. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł mianowicie, że śledztwo zostało wszczęte w 2016 r., czyli niemal na cztery lata przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca i od września do listopada 2015 r. i prokurator podjął w jego toku czynności procesowe z udziałem K. G. - prezesa zarządu Spółki oraz przedstawił mu zarzuty. Co więcej, wszczęcie śledztwa nie nastąpiło z inicjatywy organu podatkowego I instancji. To prokurator, na podstawie posiadanych informacji i dowodów, uznał za zasadne wszczęcie śledztwa i nie miało to żadnego związku z działaniami podejmowanymi przez Naczelnika [...]US w O. (kontrola podatkowa została przeprowadzona dopiero rok po wszczęciu śledztwa).

W ramach ww. śledztwa prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił m.in. K. G., prezesowi zarządu Spółki A zarzuty, że :

• "od kwietnia 2014 roku do co najmniej 2016 roku [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, kierował zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, [...] w ten sposób, że za pośrednictwem podstawionych osób, zapewniając na to środki finansowe, zlecał za pośrednictwem podstawionych spółek nabycie z wykorzystaniem wystawianych poświadczających nieprawdę, nierzetelnych faktur VAT co do przeprowadzanych transakcji niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a obejmujących rzekome dostawy krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe towaru w postaci koparek, ko- parko-ładowarek oraz samochodów ciężarowych marki [...] z nadbudowami, a także podejmował działania, które mogą utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, [...]"

• "w okresie od maja 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku [...], pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy A sp. z o.o. z/s w D. k. O., potwierdził nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a to co do faktu zaistnienia transakcji kupna sprzedaży koparek, koparko-ładowarek oraz samochodów ciężarowych marki [...] z nadbudowami od B sp. z o.o. z/s w K., E z/s w W., poprzez firmę F a.s. z/s w O., między innymi od firm: G S.A., H sp. z o.o., I sp.j., a także przez J [...], przez spółkę K sp. z o.o. od H sp. z o.o., które to transakcje umożliwiały zakup towaru z wykorzystaniem procederu "łamania ceny" oraz z wykorzystaniem zakupu po cenie netto ze stawką VAT 0%, a następnie towar ten bez rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych i odprowadzania należnego podatku od towarów i usług sprzedawany był w Polsce w ramach krajowych dostaw towarów na rzecz firmy A sp. z o.o., dla wykazania zakupu oraz dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy między innymi do firm: L GmbH [...], S.C. Ł, M, N, O, P, polecił przyjąć oraz wystawić co najmniej 130 poświadczających nieprawdę faktur VAT, na łączną kwotę 33.427.854,34 złotych, wartość podatku VAT 7.688.416,03 złotych, które to faktury zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 składanych w imieniu firmy A sp. z o.o. za okres od maja 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O.

• "w okresie od kwietnia 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku [...], pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy A sp. z o.o. z/s w D. k. O., [...] podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2016 r. w ten sposób, że wykazał w deklaracjach VAT-7 zawyżone kwoty podatku naliczonego wynikające z posłużenia się nierzetelnymi fakturami, wystawionymi na rzecz firmy A sp. z o.o. i ujętymi w prowadzonych przez tę spółkę rejestrach zakupu towarów i usług, przez następujące firmy: B sp. z o.o. z/s w K. [...], na łączną wartość netto w kwocie 25.887.904,87 zł i wartość podatku VAT w kwocie 5.954.227,72 zł [...], E sp. z o.o. z/s w W. [...], na łączną wartość netto w kwocie 7.539.949,47 zł i wartość podatku VAT w kwocie 1.734.188,31 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, czego następstwem było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz narażenie na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.688.416,03 zł [...]",

• "w okresie od 24 października 2014 roku do 14 lipca 2016 roku [...] będąc osobą faktycznie zarządzającą działalnością firmy A sp. z o.o. przyjmował środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw, opisanych w zarzutach przedstawionych powyżej, na rachunki bankowe prowadzone na A sp. z o.o., [...] które to środki przelewał na dalsze rachunki [...]" (za: postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z [...], sygn. akt [...]).

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W pierwszym rzędzie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znaczna część materiału dowodowego mająca istotne znaczenie dla sprawy została zgromadzona na etapie postępowania odwoławczego, czyli nie podlegała w ogóle ocenie przez organ I instancji. Dotyczyło to zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego protokołów przesłuchań podejrzanych (K. G., P. D., M. R., D. C. i M. G.) oraz świadków (M. T., D. K., A. K., E. W., F. F., R. K., M. W., M. M. i M. Z.), pochodzących ze śledztwa sygn. akt [...]. Zostały one przekazane przez CBŚP Zarząd w O. przy piśmie z 25.05.2021 r. za zgodą Prokuratury Okręgowej w K. (zarządzenie z 17.05.2021 r.).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w dokonanej przez organ I instancji ocenie charakteru zakwestionowanych transakcji brak jest konsekwencji, co świadczy, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Z jednej bowiem strony organ I instancji przyjmuje, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach obrotu przedmiotowymi pojazdami noszącymi znamiona karuzeli podatkowej, nabywając towar na podstawie tzw. "pustych" faktur, którym w tle towarzyszyły realne transakcje, przy czym wystawca faktur (spółka B) nie odprowadzał (nie rozliczał) podatku należnego z tytułu tych transakcji i zataił rzeczywiste źródło pochodzenia pojazdów. Z drugiej strony organ I instancji stwierdza, że strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było wprowadzenie na rynki krajowy i zagraniczne towarów po tzw. "złamaniu ceny", tj. sprzedaży towarów w cenach niższych niż cena zakupu. Organ I instancji przyjął przy tym, że Spółka faktycznie nabyła pojazdy, które zostały zweryfikowane po nr. VIN (względnie nr. seryjnym lub nr. fabrycznym), stając się ich właścicielem i wykazując ich dalszą odsprzedaż. Według Naczelnika [...]US w O. zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na świadome uczestnictwo Spółki w łańcuchu dostaw, którego celem było stworzenie pozorów działalności gospodarczej, wprowadzenia na rynek towarów (pojazdów) po tzw. "złamaniu ceny", oraz że poczynione ustalenia potwierdzają mechanizm, który miał stworzyć jedynie pozory dokonywana transakcji przez spółkę B, która posiada cechy typowe dla tzw. "znikającego podatnika".

Zdaniem Dyrektora Izby, nie można utożsamiać, jak czyni to organ I instancji, oszustw o charakterze "karuzeli podatkowej" z oszustwami, w których występuje zorganizowany sztucznie łańcuch transakcji, w których (w przeciwieństwie do karuzeli, gdzie towar krąży w kółko) towar jest przeznaczony do faktycznej konsumpcji, tj. niekwestionowanej sprzedaży ostatecznym użytkownikom. Ponadto kolejnym przejawem niespójności ocen organu I instancji było stwierdzenie, że "pustym" fakturom wystawionym przez B towarzyszyły w tle realne transakcje, by następnie uznać, iż celem spornego łańcucha dostaw było stworzenie pozorów działalności gospodarczej. Ostatecznie jednak z uzasadnienia skarżonej decyzji i podjętego rozstrzygnięcia wynika, że według organu I instancji jednak doszło do nabycia przez Spółkę spornych pojazdów (zakwestionowanego ze względu na świadomy udział w transakcjach ze "znikającym podatnikiem") i do dalszej ich odsprzedaży (niezakwestionowanej).

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo zrekonstruowany, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w celu wyjaśnienia, czy transakcje kupna-sprzedaży pojazdów marki [...] ze specjalistycznymi zabudowami w rzeczywistości zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży.

Według Dyrektora Izby w tym wątku sprawy w uzasadnieniu skarżonej decyzji zabrakło szczegółowej analizy przebiegu każdej zakwestionowanych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że w 2015 r. Spółka nabyła nowe i używane pojazdy marki [...] z różnego rodzaju specjalistycznymi zabudowami [...] spółki R i polskiej spółki z o.o. S w upadłości (gruszki/ betonomieszarki, wywrotki i pompogruszki). Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...]US w O. (za decyzją Naczelnika [...] US w B. z [...] wydaną dla B) łańcuch dostaw inicjowały spółki: G S.A., H sp. z o.o., I sp. jawna, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów [...] (F a.s), [...] (T) i [...] (J), powiązanych z P. D. i panią M. R. Dalej te same pojazdy (zidentyfikowane na podstawie nr VIN) pojawiają się na szesnastu fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki przez spółkę B (tzw. "znikającego podatnika"), i zostają odsprzedane do [...] spółki U GmbH (dwa pojazdy), [...] spółki W GmbH (jeden pojazd), [...] firmy Z (jeden pojazd), [...] spółki Ż s.r.o. (jeden pojazd), [...] spółki Ź (jeden pojazd), [...] spółki Aa GmbH (jeden pojazd), [...] spółki Ab GmbH (dwa pojazdy), [...] spółki Ac GmbH (jeden pojazd) oraz [...] spółki L GmbH (sześć pojazdów). Odnośnie przebiegu transakcji Naczelnik [...]US w O. ustalił, że: 1) pojazdy o nr. VIN [...], [...] i [...] spółka G sprzedała na rzecz firmy T (A.) i J (N.) po tym, jak zostały zabudowane o betomieszarki przez S (w upadłości likwidacyjnej); 2) pojazdy o nr. VIN [...] i [...] nabyła spółka F (C.), w której imieniu umowy zawierali m.in. M. C. i P. D. (reprezentujący też spółkę B). Płatności na konto spółki I za wymienione pojazdy dokonywane były przez spółkę B w imieniu spółki F; 3) spółka H nie dokonywała w 2015 r. bezpośrednich transakcji ze spółką B. W okresie od maja do września 2015 r. spółka H wystawiła faktury dla spółki F. Umowy (zamówienia) na dostawy pojazdów z ramienia [...] podmiotu zawierał pan P. D. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez pana M. C. - prezesa spółki F. Płatności za faktury w imieniu spółki F dokonała spółka B; 4) B wystawiała faktury na rzecz skarżącej z datą wcześniejszą niż wystawiane były faktury przez spółki G, H oraz I, tym samym B rozporządzała towarem, który nie był jej własnością; 5) sprzedaż dokonywana przez B na rzecz strony była w cenach niższych niż oferowane były przez G, H oraz I ("załamanie ceny").

Rozpatrując ponownie kwestię obrotu przedmiotowymi pojazdami Dyrektor Izby uznał, że w postępowaniu przed organem I instancji nie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcje sprzedaży przez Spółkę tych pojazdów zostały rzeczywiście dokonane, tj. że Spółka faktycznie weszła w ich posiadanie (miała prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) i mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Jako dowody, mające potwierdzać nabycie przez Spółkę badanych pojazdów, oprócz faktur zakupu (kwestionowanych zresztą przez organ) i potwierdzenia zapłaty na rzecz spółki B, do akt sprawy włączono jedynie:

• w odniesieniu do faktury nr [...] - protokół przekazania/przejęcia samochodu na podstawie umowy sprzedaży z 10.02.2015 r. pomiędzy B a Spółką, kopia niemieckiego dokumentu Europaische Gemeinschaft Bundesrepublik Deutchland,

• w odniesieniu do faktury nr [...] - protokół przekazania/przejęcia samochodu na podstawie umowy sprzedaży z 12.02.2015 r. pomiędzy B a Spółką,

• w odniesieniu do faktury nr [...] - protokół przekazania/przejęcia samochodu na podstawie umowy sprzedaży z 12.02.2015 r. pomiędzy B a Spółką, kserokopia karty pojazdu,

• w odniesieniu do faktury nr [...] - kserokopia karty pojazdu, kserokopia niemieckiego certyfikatu zgodności EG-Übereinstimmungsbescheinigung, kopia deklaracji zgodności WE producenta S w L. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,

• w odniesieniu do faktury nr [...] - protokół przekazania/przejęcia samochodu z 13.04.2015 r. na podstawie umowy sprzedaży z 31.03.2015 r. pomiędzy B a Spółką (bez podpisu przekazującego), kopia zdjęć tablic zamienionych pojazdu [...] i zabudowy R, kserokopia niemieckiego certyfikatu zgodności EG- Übereinstimmungsbescheinigung i kopia deklaracji zgodności UE producenta R,

• w odniesieniu do faktury nr [...] - protokół przekazania/przejęcia samochodu z 17.04.2015 r. na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy B a Spółką (brak daty i podpisu przekazującego),

• w odniesieniu do faktury nr [...] - brak dodatkowych dokumentów,

• w odniesieniu do faktury nr [...] - umowa kupna sprzedaży pojazdu/maszyny budowlanej z 11.06.2015 r., oświadczenie sprzedającego dotyczące transakcji nr [...] z 2015-06-10 - B sp. z o.o. - bez daty sporządzenia i podpisane przez prezesa zarządu I. C., o treści, cyt.: "sprzedający oświadcza, że zakupując na swoją rzecz towar, który jest przedmiotem niniejszej transakcji, zapłacił cenę brutto, tj. cenę uwzględniającą właściwie określoną i wyliczoną kwotę podatku VAT. Sprzedający ponadto oświadcza, że z tytułu niniejszej transakcji zobowiązuje się, na podstawie przepisów szczególnych prawa podatkowego, odprowadzić odpowiednio wyliczaną kwotę podatku VAT", kserokopia karty pojazdu, kopia dowodu rejestracyjnego (nr rej [...]),

• w odniesieniu do faktury nr [...] - kopia niemieckiego dokumentu Europaische Gemeinschaft Bundesrepublik Deutchland

• w odniesieniu do faktur nr [...],[...],[...],[...],[...] - kopia oświadczenia Ad sp. z o.o. o danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdu, kopia karty pojazdu, kserokopia niemieckiego certyfikatu zgodności EG-Übereinstimmungsbescheinigung,

• w odniesieniu do faktury nr [...] - kopia niemieckiego dokumentu Europaische Gemeinschaft Bundesrepublik Deutchland

• w odniesieniu do faktury nr [...] - kopia niemieckiego dokumentu Europaische Gemeinschaft Bundesrepublik Deutchland, umowa kupna sprzedaży pojazdu/maszyny budowlanej z 11.06.2015 r., oświadczenie sprzedającego dotyczące transakcji nr [...] z 2015-06-10- B sp. z o.o. - bez daty sporządzenia i podpisane przez prezesa zarządu I. C., o treści, cyt.: "sprzedający oświadcza, że zakupując na swoją rzecz towar, który jest przedmiotem niniejszej transakcji, zapłacił cenę brutto, tj. cenę uwzględniającą właściwie określona i wyliczoną kwotę podatku VAT. Sprzedający ponadto oświadcza, że z tytułu niniejszej transakcji zobowiązuje się na podstawie przepisów szczególnych prawa podatkowego odprowadzić odpowiednio wyliczaną kwotę podatku VAT

W ocenie Dyrektora Izby w/w dowody nie są wystarczające, aby w sposób jednoznaczny uznać, że Spółka weszła faktyczne posiadanie ww. pojazdów marki [...]. Okoliczność ta wymaga zatem dalszego zweryfikowania również w kontekście podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury sprzedaży tych pojazdów.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dowody pozyskane na etapie postępowania odwoławczego rzucają nowe światło na ustalony przez organ I instancji fakturowy schemat obrotu. Stąd wątpliwości budzą ustalenia dotyczące obrotu pojazdu o nr. VIN [...], który wg faktury został sprzedany przez Spółkę [...] spółce W GmbH, podczas gdy na podstawie zeznań P. D. (protokół przesłuchania podejrzanego z 28.11.2018 r.), Prokuratura Okręgowa w K. stwierdziła, że w rzeczywistości pojazd ten został sprzedany w łańcuchu podmiotów: G S.A. -> J -> L GmbH. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do pojazdu o nr. VIN [...], który został wg. faktury sprzedany przez Spółkę [...] spółce Ż, zaś na podstawie ww. zeznań P. D. Prokuratura Okręgowa w K. stwierdziła, że w rzeczywistości pojazd ten został sprzedany w łańcuchu podmiotów: Ae -> L GmbH.

Poza tym, z materiału dowodowego, jakim dysponował organ I instancji, wynika, że wszystkie zakupione od B pojazdy [...] ze specjalistycznymi zabudowami zawsze trafiały "na kołach" do siedziby Spółki w D., gdzie pozostawały do momentu sprzedaży klientowi ostatecznemu (protokół przesłuchania świadka K. G. z 9.05.2017 r., protokół przesłuchania podejrzanego K. G. z 16.05.2019 r., pisemne wyjaśnienia F. F. z 10.05.2017 r.). Tymczasem w toku postępowania odwoławczego pozyskane zostały dowody, które przeczą tym ustaleniom. Otóż osoby działające w imieniu spółki B wyjaśniły, że podczas realizacji transakcji ze spółką G nabywane pojazdy faktycznie nie trafiały do Polski ani do [...] siedziby spółki F, tylko bezpośrednio ze spółki G były przewożone przez terytorium C. do N., m.in. do K., gdzie miała siedzibę firma K. G. - L GmbH (tak np. protokoły przesłuchania podejrzanego P. D. z 9.01.2018 r. i 29.01.2018 r. oraz protokół przesłuchania podejrzanego D. C. z 17.04.2019 r.). Ta rozbieżność również wymaga dodatkowych wyjaśnień w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji.

Za niewystarczające Dyrektor Izby uznał również ustalenia dotyczące nabycia przez Spółkę koparek i koparko-ładowarek marki [...], [...], [...], [...] i [...]. W pierwszej kolejności organ II instancji za konieczne uznał dokonanie dalszych ustaleń w zakresie pochodzenia tych urządzeń. Odnosząc się do obrotu używanej koparko-ładowarki [...], VIN: [...] zauważył, że w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że urządzenie to zostało przez Spółkę zakupione 31.03.2015 r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez B, a następnie zostało sprzedane na rzecz [...] spółki Af. Organ I instancji nie dokonał jednak żadnej analizy dowodów odnoszących się do tej transakcji (np. licznych wyjaśnień P. D. i przedstawicieli Spółki), w tym chociażby, w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie tego urządzenia. Również w odniesieniu do pozostałych transakcji zakupu koparek i koparko-ładowarek Naczelnik [...]US w O. winien rozważyć zasadność dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie źródła ich pochodzenia, co pozwoli ustalić rzeczywisty przebieg tych transakcji w łańcuchu dostaw, zwłaszcza, że w sprawie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień strony i B w odniesieniu do tych pozostałych urządzeń.

Zdaniem Dyrektora Izby nie została dostatecznie wyjaśniona również kwestia tzw. "łamania ceny" w obrocie koparkami i koparko-ładowarkami. W szczególności organ I instancji nie wykazał wzrostu/spadku ich wartości na poszczególnych etapach obrotu ani nie dokonał analizy zasadności tego ewentualnego wzrostu/spadku oraz jego relacji do wartości rynkowej urządzeń. Przede wszystkim jednak w skarżonej decyzji zabrakło wykazania wpływu stwierdzonego wzrostu/spadku wartości przedmiotowych towarów na ewentualne zaistnienie - na którymkolwiek etapie obrotu - oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że cyt. "przy tak dużej skali nabyć pojazdów przez A Sp. z o.o. od B Sp. z o.o. (w 2015 r. na wartość netto 12.014.487,47 zł, podatek VAT 2.763.342,01 zł) ze zgromadzonych dowodów bezsprzecznie wynika, że podatnik nabywający towar mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) podatkowe, zwłaszcza, że pojazdy kupowane były po zaniżonych cenach", organ I instancji nie zgromadził w tym zakresie żadnego materiału dowodowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika [...]US w O., by w toku ponownego rozpoznania sprawy dokonał szczegółowych ocen, w jaki sposób kształtowała się cena koparek i koparko-ładowarek na poszczególnych etapach obrotu. Nadto wyjaśnienia wymagają pozostałe okoliczności związane zarówno z nabyciem, jak i dalszą sprzedażą przez Spółkę tych urządzeń, tj. czy były one realizowane zgodnie z treścią faktur. W tym celu organ I instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym np. w postaci przesłuchania osób realizujących te transakcje albo przeprowadzenia czynności w podmiotach zaangażowanych.

Za niedopuszczalne Dyrektor Izby uznał również ogólnikowe, zbiorcze odniesienie się przez Naczelnika [...]US w O. do przedłożonych przez Spółkę dokumentów (wymienionych na str. 19-20 zaskarżonej decyzji), bez analizy poszczególnych dowodów i oceny ich wiarygodności, a także bez powiązania tych dowodów z konkretnymi fakturami. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien ocenić te dowody w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w szczególności dowodów pozyskanych w toku postępowania odwoławczego. Z zeznań P. D. wynika bowiem, że na okoliczność pierwszej transakcji ze Spółką nie sporządził żadnych dokumentów, dopiero później, przy okazji kontroli skarbowej, z inicjatywy I. W., uzupełnił dokumentację o różne umowy, protokoły przekazań pojazdów, oświadczenia, że spółka B jest płatnikiem VAT oraz że każdy zakupiony pojazd wjechał do Polski (protokół przesłuchania podejrzanego z 17.05.2018 r.). W kolejnych zeznaniach P. D. dodał, że Spółka w sierpniu 2016 r., w trakcie trwania kontroli, wysłała wiadomości e-mail, aby stworzyć CMR dla potrzeb kontroli na wskazane przez nią pojazdy (protokół przesłuchania podejrzanego z 9.01.2018 r.). Również M. R. zeznała, że wiosną 2016 r., będąc na spotkaniu z K. G., V. S., I. W. i M. K., otrzymała od Spółki do podpisania plik faktur w ilości 30-50 oraz kilkanaście oświadczeń o zapłacie VAT, które miały być wykorzystane w toku kontroli (protokół przesłuchania podejrzanego z 10.01.2018 r.).

Według organu odwoławczego niewystarczająca jest także argumentacja zawarta w skarżonej decyzji w zakresie oceny świadomego uczestnictwa Spółki w spornych transakcjach (tzw. "dobra wiara"). W tym zakresie stwierdzono bowiem jednie, że świadomie rozpoczęła ona współpracę, poprzestając na formalnej weryfikacji spółki B oraz na kontaktach z osobami podającymi się za pełnomocników tego podmiotu. Organ I instancji podniósł przy tym, że przedstawiciele Spółki nie sprawdzili osób posiadających pełnomocnictwo do reprezentowania B, siedziby tej spółki, czy zatrudnia ona pracowników, czy posiada zaplecze (parking lub inne miejsce, gdzie mogłaby przechowywać pojazdy), niedostatecznie sprawdzili też, skąd te pojazdy pochodzą i czy B była ich właścicielem. Dodatkowo przywołano zeznania osób reprezentujących B, z których wynika, że K. G. wiedział, że zawierane transakcje odbiegają od realiów i miał świadomość, że podjęte działania ukierunkowane są na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie VAT. Tymczasem na podstawie dowodów pozyskanych w trakcie postępowania odwoławczego można ustalić, jaki był powód, dla którego Spółka nie mogła nabywać pojazdów bezpośrednio u producenta (dealera), co może przyczynić się do oceny faktycznej roli, jaką odegrała ona w spornych transakcjach. Otóż K. G. zeznał, że producent pojazdów [...] nie chce Spółce A sprzedawać bezpośrednio samochodów od roku 2007-2008, bowiem firma ta ma taką politykę, że sprzedaje pojazdy końcowemu odbiorcy (protokół przesłuchania podejrzanego z 16.05.2019 r.). Również P. D. zeznał, że K. G. jest zablokowany przez centralę Ad, nie może leganie nabyć żadnego pojazdu, więc wszystkie pojazdy nabywał przez podstawione firmy przy wykorzystaniu spółki B (protokół przesłuchania podejrzanego z 23.03.2018 r.). Na podstawie tych i pozostałych dowodów udostępnionych przez Prokuraturę, organ I instancji powinien zatem w sposób kompleksowy rozważyć kwestię świadomości przedstawicieli Spółki w obrocie samochodami marki [...] oraz koparkami i koparko-ładowarkami. W przypadku zaś zaistnienia kolejnych wątpliwości w tym zakresie Naczelnik [...]US w O. winien rozważyć konieczność dalszego uzupełnienia materiału dowodowego.

Ponowna analiza materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że nie zostały dostatecznie zbadane również transakcje z C.

Ustalając w tym aspekcie stan faktyczny Naczelnik [...]US w O. oparł się przede wszystkim na materiale zgromadzonym przez Naczelnika US w S. w trakcie postępowania prowadzonego wobec Ł. B. Tymczasem rozstrzygniecie podjęte przez tamt. organ podatkowy dotyczyło wyłącznie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i sierpień 2015 r. W skarżonej decyzji przywołano także ustalenia dokonane przez Naczelnika [...]US w O. w postępowaniu podatkowym dot. podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Zabrakło jednak analizy rzetelności faktur wystawionych w maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2015 r. Według organu II instancji nie można szczegółowych ustaleń dotyczących świadczeń realizowanych przez kontrahenta w czterech wybranych miesiącach odnosić automatycznie do czynności, które miały zostać wykonane w innych okresach rozliczeniowych - również w tym zakresie powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tej sytuacji, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji powinien rozważyć pozyskanie dodatkowych dowodów pozwalających ocenić charakter pozostałych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pozyskany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że mogło dojść do nieprawidłowości w transakcjach również z kolejnymi kontrahentami Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby, Naczelnik [...]US w O. powinien szczegółowo przeanalizować transakcje z firmą Ag (NIP: [...]). Z danych zawartych w CEIDG wynika, że głównym przedmiotem dzielności gospodarczej tego podmiotu jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). K. G. doprecyzował, że ta firma zajmuje się nieruchomościami oraz naprawą i pośrednictwem w handlu samochodami (protokół przesłuchania świadka z 25.07.2016 r.). Z kolei M. W. zeznał, że w działalności gospodarczej firmy Ag cyt. "nie było tu nic namacalnego, co by zatrudniało pracowników czy prowadziło działalność" (protokół przesłuchania świadka z 12.05.2020 r.). Analiza rejestru zakupu za lata 2014- 2015 wskazuje, że od stycznia do września 2014 r. firma Ag wystawiała co miesiąc fakturę na kwotę netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł, a począwszy od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. - na kwotę netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł. Ponadto w grudniu 2015 r. została w tym rejestrze ujęta faktura o wartości netto 310.416 zł, VAT 71.395,68 zł. Comiesięczne rozliczanie transakcji o stałej wartości wskazuje na cykliczne świadczenie wykonywane na rzecz Spółki firmę Ag, przy czym nagły znaczny wzrost jego wartości począwszy od listopada 2014 r. (o 70%) wymaga zweryfikowania. Organ I instancji powinien zatem przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie i ustalić charakter tego stałego świadczenia, jego rynkową wartość (w sprawie mamy bowiem do czynienia z kontrahentem powiązanym osobą K. G.) oraz przyczyny znacznego wzrostu ceny. Ponadto weryfikacji wymaga również jedna ww. transakcja z grudnia 2015 r. -tj. jej przedmiot, faktyczna wartość i rzetelność.

Organ odwoławczy uznał także, że Naczelnik [...]US w O. powinien szczegółowo przeanalizować transakcje z E sp. z o.o. w W. Z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o postawieniu zarzutów K. G. wynika bowiem, że podmiot ten wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg przez Spółkę, czego następstwem było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz narażenie na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług. Z licznych zeznań P. D. pozyskanych przez organ odwoławczy wynika, że spółka E została wprowadzona do łańcucha dostaw w miejsce spółki B - np. w protokole przesłuchania podejrzanego z 17.05.2019 r. zeznał on, że cyt. "K. G. mówił mi, że skoro trwa kontrola wobec B [...] polecił zmianę podmiotu, aby wprowadzić inny fikcyjny podmiot w obrocie z A sp. z o.o." Analiza rejestru zakupu za 2015 r. wskazuje, że w grudniu spółka E wystawiła dla strony fakturę na kwotę netto 10.650 zł, VAT 2.445,50 zł, która - w świetle powyższego - wymaga szczegółowej weryfikacji w ramach ponownie rozpatrywanej sprawy.

Końcowo Dyrektor Izby zauważył, że w aktach sprawy brak jest części dowodów, na które powołuje się organ I instancji w skarżonej decyzji, a mianowicie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (akta zaczynają się od postanowienia o wszczęciu postępowania). Sytuacja taka jest niedopuszczalna, ponieważ uniemożliwia stronie czynny i właściwy udział w postępowaniu. Akta przedmiotowej sprawy powinny zostać zatem uzupełnione również w tym zakresie.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że opisane wyżej okoliczności sprawy wymagają uzupełnienia i zweryfikowania w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego. Stąd konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 125 § 1 op w zw. z art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i w zw. z art. 139 § 1, § 2 i § 3 op, przez bezpodstawne przedłużanie postępowania podatkowego w związku z próbą, organu podatkowego II instancji "znalezienia" dowodów w sprawie (delegując te czynności na organ I instancji i na tej podstawie powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania - art. 127 op), które mają wykazać za wszelką ceną nieprawidłowości w działaniu strony i rzekomego dojścia do prawdy obiektywnej (art. 122 op). Kryterium szybkości postępowania stanowi nie tylko prakseologiczne kryterium sprawności działania urzędu skarbowego i umiejętności fachowych pracowników tam zatrudnionych, lecz także ma na celu ochronę przez administrację skarbową słusznego interesu obywateli poprzez stabilizację ich sytuacji prawnopodatkowej, a także pogłębiania swym postępowaniem zaufania stron postępowania do organów podatkowych (wyr. NSA z 24.4.2003 r., I SAB/Po 1/03).

2) art. 234 op, przez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i pogorszenie sytuacji strony. Zakaz, o którym mowa w art. 234 op oznacza, że organ II instancji nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie, przez uchylenie skarżonej decyzji "otwierając", w jego mniemaniu, możliwość (drogę) doprowadzenia do pozbawienia strony prawa odliczenia podatku Vat za inne okresy z innych tytułów, uzasadniając uchylenie decyzji w całości niezebraniem przez organ I instancji materiału dowodowego mogącego być podstawą wydania "nowej" decyzji w sprawie. Wbrew organowi II instancji, powołującego się na orzeczenia sądowe, jakoby strona nie nabyła prawa decyzją organu I instancji, w ocenie strony jest całkowicie odwrotnie. Naruszenie zasady reformationis in peius wynika także z faktu, że organ II instancji nie stwierdził ewentualnego występowania w decyzji organu I instancji dwóch przesłanek, które wyłączałyby stosowanie powyższej zasady a mianowicie rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

3) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 op, przez błędną wykładnię tych norm prawnych poprzez wydanie decyzji kasacyjnej i uznanie, że organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznym rozszerzonym zakresie a organ II instancji odstępuje "od szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania" uznając "na tym etapie postępowania za przedwczesne", co nie przeszkadzało kasatorowi stwierdzić, że "niemniej jednak organ podatkowy I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, powinien wziąć te zarzuty pod rozwagę i poddać je ocenie". Takie traktowanie przez organ swojej roli, czyli kontrolnej, nie ma nic wspólnego z zasadą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 233 § 1 op) a kompetencje kasacyjne są wyjątkiem od zasady. Tym bardziej negatywnie należy ocenić stanowisko organu II instancji, który, wbrew temu co pisze w uzasadnieniu decyzji, poczynił własne ustalenia faktyczne a kasacja skarżonej decyzji jest niczym innym jak "nakazaniem" organowi I instancji szukania dowodów "do skutku". Należy także wskazać, że organ II instancji, wbrew ustawowemu nakazowi, nie wskazał organowi I instancji żadnych wskazówek, którym ten winien się kierować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Cytowane wyżej stwierdzenia z uzasadnienia utwierdzają stronę skarżącą w przekonaniu, że sprawa ma drugie dno a mianowicie wyręczenie organów śledczych w ich nieudolnym prowadzeniu sprawy karnej, co jest sprzeczne z postępowaniem podatkowym a szczególnie z przepisami wskazanymi w zarzucie nr 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do omówienia motywów zapadłego wyroku, mając na uwadze, że zaskarżoną decyzją objęto rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Po myśli przepisu art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-lipiec oraz wrzesień–listopad 2015r. upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Jednakże, jak jednak słusznie stwierdził organ, w sprawie spełnione zostały przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 op przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z [...], [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie:

• wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, wystawiania i posługiwania się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT przez podmioty gospodarcze działające w celu uzyskania korzyści majątkowych m.in. pod firmą A Sp. z o.o., w okresie lat 2014-2015, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa,

• wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości, wystawiana i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz prowadzenie nierzetelnych ksiąg podatkowych przez podmioty gospodarcze działające m.in. pod firmą A Sp. z o.o. w okresie lat 2014-2015, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa,

• działania określonych osób w okresie lat 2014-2015, w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na wyłudzeniu od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług wielkiej wartości, oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

W toku wskazanego postępowania karnoskarbowego doszło do postawienia zarzutów m. in. K. G., prezesowi zarządu Spółki. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów jednoznacznie wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej. Ze stanu sprawy wynika również, że Naczelnik [...]US w O. w trybie art. 70 c op skierował zawiadomienie, że z dniem 8 sierpnia 2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pisma te zostały doręczone Spółce 16.05.2019 r., oraz jej pełnomocnikowi 21.05.2019 r. Jednocześnie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, realizując wytyczne wynikające z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, przedstawił szereg okoliczności świadczących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było pozorowane. Przedstawioną w tym zakresie argumentację w pełni popiera również skład orzekający w tej sprawie, w ślad za organem stwierdzając, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że materialnoprawną podstawę jej wydania stanowił przepis art. 233 § 2 op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11 - publikowany na stronie internetowej www.orzecznia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18). Przy czym, co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji wydanej w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Sąd podkreśla, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć z kolei ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 op. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania strony adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia w celu zapewnienia dobrowolnego jej wykonania (art. 124 op). Realizacja powyższych zasad postępowania przez organy podatkowe wpływa na ocenę przestrzegania przez organy kolejnej z zasad, tj. wyrażonej w art. 121 op zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i organów, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Jedną z zasad służących budowaniu zaufania do organów podatkowych jest również nałożony na organy w art. 125 op nakaz, by działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, pozyskał dodatkowe dowody ze źródeł osobowych (protokoły przesłuchań podejrzanych: K. G., P. D., M. R., D. C. i M. G. oraz świadków M. T., D. K., A. K., E. W., F. F., R. K., M. W., M. M. i M. Z.), przeprowadzone w toku śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Pojawienie się nowych dowodów dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji oznacza - co oczywiste - że dowody te nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy skutecznie wykazał przy tym w uzasadnieniu decyzji, że w/w dowody mają doniosłe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, mogąc przyczynić się do pełnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji. Już więc tylko ta okoliczność uprawniała organ odwoławczy do stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem I instancji nie był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro w/w protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków nie były przedmiotem analizy organu I instancji (a niewątpliwie ich analiza w sposób istotny może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Słusznie bowiem wywiódł Dyrektor Izby, że pozyskane dowody nie mogły być oceniane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Taką ocenę podziela tut. Sąd, wskazując, że znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1105/19 "Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powoła się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadzi całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (por. też wyroki NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08).

Należy również zauważyć, że konieczność analizy i następnie oceny przez Naczelnika [...]US w O. nowych dowodów, zebranych na etapie postępowania odwoławczego, była jedną z szeregu okoliczności, z powodu których Dyrektor Izby uznał za zasadne zastosowanie art. 233 § 2 op. Przedstawiona w tym zakresie na str. 13-20 zaskarżonej decyzji argumentacja nie pozostawia wątpliwości, że Naczelnik [...]US w O. nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego jej rozpatrzenia, przemawiał brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii transakcji ze spółką B, których przedmiotem były samochody marki [...]. Słusznie Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził szczegółowej analizy przebiegu każdej zakwestionowanej transakcji, a analiza dowodów w tym zakresie wykazała istotne braki w ustalonym stanie faktycznym. Przede wszystkim nie było wiadomym, na podstawie jakich dowodów przyjęto, że skarżąca faktycznie weszła w posiadanie owych pojazdów, a w konsekwencji - czy mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży (niezakwestionowanej w decyzji pierwszoinstancyjnej). Na str. 17-20 skarżonej decyzji wskazano przy tym, dlaczego dowody przywołane w tym zakresie przez organ I instancji są niewystarczające, aby uznać, że strona miała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Trafnie organ odwoławczy wywiódł też, że Naczelnik [...]US w O. nie wyjaśnił, skąd pochodziły nabyte przez skarżącą koparki i koparko-ładowarki, ani jaki był ich faktyczny obieg w łańcuchu dostaw, co szczegółowo omówiono na str. 20 skarżonej decyzji. Zgodzić się także trzeba z Dyrektorem Izby, że nie sposób uznać za wystarczającą argumentację organu I instancji w zakresie oceny świadomego uczestnictwa skarżącej w spornych transakcjach. Nie może budzić również wątpliwości stanowisko organu II instancji, że Naczelnik [...]US w O. nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego w zakresie transakcji z firmą C, skoro poczynione w tym zakresie ustalenia zostały oparte na dowodach, które nie były wystarczające dla oceny rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez tą firmę we wszystkich badanych okresach rozliczeniowych. Przekonująco, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uzasadnił też, z jakich powodów uznał, że zasadne będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunku ponownej weryfikacji transakcji zawartych przez skarżącą w 2015 r. z firmą Ag oraz ze spółką E Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, że działanie organu II instancji, gromadzącego na etapie postępowania odwoławczego dodatkowy materiał dowodowy, było przejawem złych intencji, czy poszukiwania do skutku okoliczności dla strony niekorzystnych. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 122 op organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Bezsprzecznie obowiązek ten spoczywa również na organie odwoławczym, który w myśl art. 127 op zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy co do meritum. Zatem, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej, zakończenie postępowania przed organem I instancji (wskutek wydania decyzji) nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. Wskazać należy, że w sprawie niniejszej, poza prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem podatkowym, toczyło się równolegle śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., w związku z podejrzeniem przestępstw skarbowych z udziałem m.in. spółki A, które doprowadziło do postawienia zarzutów K. G. – prezesowi zarządu skarżącej. Trudno więc skutecznie zarzucać Dyrektorowi Izby, że uwzględnił materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę, skoro niewątpliwie mogły się one przyczynić do odtworzenia rzeczywistego charakteru obrotu samochodami przez skarżącą. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że art. 181 op zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań, przy czym strona postępowania musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinna mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 op), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Odnosząc się zatem do stwierdzeń pełnomocnika skarżącej, że organ powołuje się w sposób bardzo ogólny na ustalenia poczynione w toku omawianego śledztwa, bez podania w oparciu o jakie dowody prokurator doszedł do takich ustaleń, wskazać należy, że tak sformułowane zarzuty dowodzą niezrozumienia charakteru decyzji kasacyjnej, albowiem kwestia wartości dowodowej materiałów przekazanych przez Prokuraturę będzie dopiero stanowiła przedmiot oceny organu I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Ze względu na specyfikę postępowania kasacyjnego za chybione należało uznać także zarzuty dotyczące braku szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania, gdyż decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 op nie rozstrzyga sprawy merytorycznie.

Nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 op. Kwestia granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście zasady dwuinstancyjności, w sytuacji uzupełnienia dowodów na etapie postępowania odwoławczego, została już wyżej szczegółowo omówiona. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 op.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 125 op. Zasada szybkości i prostoty nie może być bowiem wykorzystywana do uproszczonego, czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. Nie dominuje ona bowiem nad zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 op. Organy podatkowe są natomiast zobowiązane godzić wszystkie pryncypia postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120 – 129 op. W ocenie Sądu organ odwoławczy wymaganiom tym sprostał. Analiza akt sprawy nie dostarczyła bowiem podstaw do stwierdzenia, że jakiekolwiek czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter oczywiście zbędny. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe organu II instancji podporządkowane było dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu (obiektywnemu).

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 234 op. W myśl wspomnianego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazać ponownie należy, że zaskarżona decyzja ma charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawiera rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej skarżącej. Tym samym Dyrektor Izby, wydając zaskarżoną decyzję, nie mógł pogorszyć sytuacji skarżącej, skoro rozstrzygnięcie to nie nakłada na nią żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Ponadto z treści tego przepisu jasno wynika, że zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Omawianym zakazem nie jest zatem związany organ I instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia. W rozpatrywanej sprawie, wobec wykazania, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, Sąd nie dopatrzył się również oznak mogących świadczyć, że organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną miał na celu obejście zasady zakazu reformationis in peius.

Całkowicie nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 220 i 128 op. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącej podniósł, że strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji jedynie w części dotyczącej określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2015 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r., a zatem pozostała część decyzji, co do której nie żądano poddania jej kontroli, stała się prawomocna lub ostateczna. Tym samym, według skarżącej, organ podatkowy II instancji naruszył swoje kompetencje, bowiem to odwołanie zakreślało zakres kontroli., że organ odwoławczy naruszył swoje kompetencje. Odnosząc się do tego zarzutu tut. Sąd wskazuje, że podziela co do zasady stanowisko skarżącej, iż działanie organu odwoławczego, który wykracza poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, nie mieści się w zakresie zasady dwuinstancyjności i narusza przepisy art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 op. Niemniej jednak w realiach tej sprawy podniesione przez pełnomocnika w tym zakresie zarzuty są chybione, albowiem z treści złożonego przez stronę odwołania jednoznacznie wynika, że zakresem zaskarżenia objęła ona całość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika NUS w O. z [...].

Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wystąpiły w sprawie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązując Naczelnika [...]US do ponownej, pełnej i wszechstronnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, dokonanej w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy - w zakresie w jakim orzekał w granicach zaskarżenia - nie naruszył prawa (art. 233 § 2 w zw. z art. 229 op), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu I instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 op.

Wobec powyższego działając na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji wyroku.