Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3011/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1039/16 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarżąca M. J. skargą kasacyjną z dnia 10 sierpnia 2017 r., zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1039/16. Wyrokiem tym sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2016r., na podstawie art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 maja 2016 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego członka zarządu Spółki z o.o. T. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zaległości, których dotyczy decyzja wynikały z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2015 r., w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za m-ce: lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r. oraz październik 2011 r. W następstwie postępowania kontrolnego ustalono, że spółka nie dokonywała w rzeczywistości zakupów i sprzedaży towarów i usług (paliwo). Podstawę prawną orzeczonego w ww. decyzji obowiązku zapłaty podatku stanowił art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. : Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Termin płatności podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę w miesiącu: 1) lipcu 2011 r. upływał z dniem 25 sierpnia 2011 r., 2) sierpniu 2011 r. upływał z dniem 26 września 2011 r., 3) wrześniu 2011 r. upływał z dniem 25 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił w dniu 3 sierpnia 2015 r. cztery tytuły wykonawcze dotyczące ww. zaległości, jednak nie udało się pozyskać środków finansowych, które pokryłyby zaległości podatkowe spółki w jakiejkolwiek części. W dniu 1 października 2015 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Organ egzekucyjny podjął ponadto bezskuteczną próbę odnalezienia aktualnego prezesa spółki - obywatela Łotwy R. K. i ustalenia stanu majątkowego spółki. W ocenie organu spełniona została także przesłanka pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, o których obowiązku zapłaty orzekł organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2015 r. Kwoty tych zobowiązań powstały z mocy prawa, zaś spółka była zobowiązana do ich wpłaty na zasadach i w terminach wskazanych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U z 2003 r. Nr 60, poz. 535, dalej powoływanej "p.u.n"). Z uwagi na treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., już jeden dzień po terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. (tj. 25 sierpnia 2011 r.), zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (nieregulowanie wymagalnych zobowiązań). Jednocześnie wiadomym było, że majątek spółki, a raczej jego brak nie pozwoli na pokrycie zaległości wynikających z faktur wystawionych w lipcu 2011 r. Zdaniem orzekających w sprawie organów Skarżąca nie wykazała także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. zarzuciła naruszenie art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż Strona, która nie miała żadnego wpływu na działalność spółki jako jej prezes, odpowiada za zaległości podatkowe powstałe podczas sprawowania funkcji prezesa. Skarżąca wniosła o uznanie, iż nie odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki oraz o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W uzupełnieniu skargi, w piśmie z dnia 31 marca 2017 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.; 2) art. 123 § 1 oraz art 180 § 1 O.p.; 3) art. 116 § 1 pkt 1 pkt. b) O. p.; 4) art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Z kolei w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017 r. zarzuciła, że nie przeprowadzono postępowania w zakresie przesłanek ogłoszenia upadłości, a w piśmie z dnia 15 maja 2017 r. wskazała na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p: decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 16 marca 2015 r. została doręczona z naruszeniem art. 151a O.p.: już w dacie wszczęcia postępowania adres siedziby spółki nie był znany (nie wynikał z KRS).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki uchwałą wspólników z dnia 25 lipca 2011 r. i pełniła tę funkcję do dnia podęcia uchwały o jej odwołaniu, tj. do dnia 10 listopada 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja orzekająca o obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 została wydana wówczas, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa zarządu, ani to, że Skarżąca nie miała żadnego wpływu na działalność spółki jako jej prezes, bowiem jej rola polegała na podpisywaniu "pustych" faktur. Nadto spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego. Sąd zauważył, że w dniu 4 września 2014 r. dokonano wpisu do KRS w postaci wykreślenia adresu siedziby spółki i wpisano jako siedzibę spółki miasto L., bez wskazania adresu do doręczeń. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem decyzja wymiarowa została prawidłowo pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, zgodnie z art. 151a O.p.

Strona w skardze kasacyjnej z dnia 10 sierpnia 2017 r. zakwestionowała w całości wyrok WSA z dnia 7 czerwca 2017 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "P.p.s.a."), polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całości materiału dowodowego w sprawie, oraz nie odniesiono się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności do zarzutu przedawnienia, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych, jako prawidłowych,

2. art 108 § 2 pkt. 2 lit. a) O.p., polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3. art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego i dokonywaniu w jego ramach ustaleń na podstawie niepełnej dokumentacji oraz pozbawienia Skarżącej możliwości odniesienia się do kompletnej dokumentacji, która powinna być podstawą do zajęcia stanowiska przez Skarżącą, jak i organ w sytuacji, gdy cała dokumentacja związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością w okresie objętym kontrolą została przekazana nowemu wspólnikowi - R. K.,

4. art. 123 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z 191 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego i dokonywaniu w jego ramach ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez załączania do akt sprawy m.in. protokołów przesłuchań M. J., P. K., A. S., W. Z., A. M. oraz faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., w sytuacji, gdy osoby te nie miały rzetelnej wiedzy o transakcjach i funkcjonowaniu spółki T. sp. z o.o., gdyż nigdy nie były w siedzibie spółki, a zeznania tych osób były odebrane w związku z postępowaniem kontrolnym wobec K., czyli innego podmiotu,

5. art. 116 § 1 pkt. 1 pkt. b) O.p. polegające na przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło z winy Skarżącej, podczas gdy mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie wniosku,

6. art. 116, art. 122, art 187 § 1 oraz art. 188 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego kwestię zaistnienia ustawowych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz określeniu przez organy daty, kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy organ nie dysponował dokumentacją spółki, a więc nie miał wiedzy na temat jej kondycji finansowej pozwalającej określić właściwy moment, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a tym samym poprzez przedwczesne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji,

7. art. 151a O.p. w związku z art 44 § 1 k.p.a. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, gdyż postępowanie egzekucyjne stanowi jednak postępowanie odrębne od postępowania podatkowego i zostało wszczęte po dacie wykreślenia adresu spółki z o.o. T. z KRS, wobec powyższego nie znajdował zatem zastosowania art. 44 § 1 k.p.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302) powoływanej dalej "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania - które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez stronę zarzuty i żądania wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Nie jest bowiem dopuszczalne samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych..

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jeśli zatem idzie o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to zostały one sformułowane nieprawidłowo, bowiem w ust. 1 zostały wskazane jako naruszone jedynie przepisy ustawy P.p.s.a., bez powiązania ich z przepisami ustawy O.p., z kolei w następnych ustępach autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do wskazania jako naruszonych przepisów ustawy O.p., bez powiązania ich z przepisami ustawy P.p.s.a. Dla uznania natomiast za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że ten mankament może być zniwelowany w drodze odczytania wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów O.p. w sposób, który nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.

Ponadto autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie uznał, że zawarte w "materialnej" części O.p. przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 (w szczególności § 1 pkt. 1 lit. b O.p.) należy zaliczyć do przepisów proceduralnych, czego następstwem jest wadliwość konstrukcji zarzutu poprzez powiązanie ich naruszenia wyłącznie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wada ta nie uniemożliwia jednak rozpoznania zarzutu, ponieważ treść uzasadnienia pozwala na zrekonstruowanie (odtworzenie) sygnalizowanych przez Skarżącą wad prawnych.

Przystępując zatem do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art 108 § 2 pkt. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 151 a O.p., w ramach którego kwestionowano skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej, przed wszczęciem wobec Skarżącej postępowania w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 151a O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Sąd wskazuje, że art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - rejestr przedsiębiorców. W sprawie nie jest sporne, że wpisem nr [...] do rejestru KRS z dnia 4 września 2014 r. wykreślono adres siedziby Spółki w L. przy ul. L., nie wpisując w to miejsce nowych danych. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli w L. z dnia 16 marca 2015 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. została uznana za doręczoną w trybie art. 151a O.p., z dniem jej wydania. Mając powyższe na uwadze, jak również ustalenia zawarte w adnotacji z dnia 16 marca 2015 r ( k – 58 akt podatkowych), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena sądu I instancji, co do spełnienia warunków do zastosowania art. 151 a O.p. Aktualizowanie adresu jest gwarancją pewności obrotu prawnego, w którym domniemywa się, że adres wskazany w KRS jest rzeczywiście adresem siedziby spółki i traktowany jest jako adres do doręczeń. Nieaktualny adres lub brak adresu, nie może udaremniać skuteczności działań podejmowanych przez organy wobec spółki, tym bardziej, że od podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą oczekuje się wypełniania spoczywających na nim z mocy prawa (art. 19a ust. 5d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1500) - obowiązków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również skuteczny inny zarzut bazujący na naruszeniu art. 151a O.p. w zw. z art. 44 § 1 k.p.a. (sformułowany w ust.7 skargi kasacyjnej). Sąd wskazuje, że zarzut ten został oznaczony, jako przejaw naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), lecz został sformułowany z użyciem kryteriów stosowanych przy sygnalizowaniu naruszenia prawa materialnego, tj. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: "poprzez błędną interpretację i zastosowanie". Są to kryteria nieprzewidziane przez ustawodawcę do konstrukcji zarzutu naruszenia prawa procesowego. Ponadto zarzut ten, w ramach którego autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie został powiązany z przepisem prawa materialnego, z którego wynika przesłanka "bezskuteczności egzekucji wobec spółki". Bez względu jednak na wskazaną wadliwość w sposobie sformułowania zarzutu Sąd odnotowuje, że nie jest trafne przeświadczenie autora skargi kasacyjnej odnośnie ułomnego wszczęcia egzekucji administracyjnej, wobec braku skutecznego doręczenia spółce odpisów tytułów wykonawczych, a tym samym niewystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Otóż wyjaśnić należy, że ustawodawca na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej jako "u.p.e.a.") rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.)., co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło dniu 3 sierpnia 2015 r. Natomiast stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis powyższy stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 10445/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1632/07). Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 sierpnia 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (Bank PEKAO SA) zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a więc drugiego alternatywnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże wszczęcie egzekucji administracyjnej (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.).

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 121 §1 O.p. art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z 191 O.p., ponieważ dotyczą one sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika.

Warunkiem uwolnienia Strony od odpowiedzialności jest wykazanie okoliczności wzmiankowanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zwalnia strony okoliczność braku wiedzy na temat majątku spółki oraz pełnienie w zarządzie spółki funkcji tzw. "słupa"- co trafnie zauważył Sad pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art.116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. W rozpatrywanej sprawie przedstawione powyżej zaniedbania w wykonywaniu obowiązków członka zarządu, w tym przede wszystkim bierna postawa Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o., sprowadzająca się do podpisywania "pod dyktando" innych osób "pustych" faktur nie mogą stanowić okoliczności uwalniającej stronę od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość spółki. Trafna jest przy tym ocena sądu I instancji, zgodnie z którą Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. ("niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"). W przepisie tym jest bowiem mowa o wszystkich rodzajach winy, w tym nieumyślnej, przyjmującej postać zarówno niedbalstwa jak i lekkomyślności, co oznacza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie tylko bez jego winy umyślnej, ale także - nieumyślnej.

Odnosząc się kolei do zarzutu naruszenia art. 116 (w tym zakresie nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu), art. 122, art 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na okoliczność wykazania ustawowych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w kontekście braku dokumentacji finansowej, a tym samym braku wiedzy organów co do kondycji finansowej spółki wyjaśnić należy, że spośród dwóch przesłanek obligujących do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., tylko jedna odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. W ust. 2 art. 11 p.u.n. jest bowiem mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość majątku. W tym kontekście rację ma Skarżąca, że organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej spółki, co błędnie zaaprobował sąd I instancji. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organy wskazywały przede wszystkim na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. – przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań, co zaakceptował WSA, zaś Skarżąca ustaleń faktycznych w tym zakresie nie kwestionowała.

Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., sformułowany w piśmie z dnia 15 sierpnia 2019 r., złożonym na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. Przede wszystkim został on złożony po przewidzianym to tego celu terminie z art. 177 § 1 P.p.s.a. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze po upływie określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. terminu do jej wniesienia, skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli. Innymi słowy termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres formułowania podstaw kasacyjnych wyznaczających, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice badania sprawy przez NSA. Na marginesie także wskazać należy, że zarzut przedawnienia został sformułowany jako konsekwencja wadliwości wszczęcia egzekucji wobec spółki, co zostało już ocenione powyżej.

Usprawiedliwienia nie znajduje też oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).