Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3241/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Towarzystwa B. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2000r 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3241/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 1601/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalił skargę Towarzystwa B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W., którą określono spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc

Z akt sprawy wynika, że wydanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe decyzji wymiarowych było skutkiem ujawnienia, w czasie kontroli przeprowadzonej w spółce, nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. wykazała faktury dotyczące zakupu wstępnego projektu podziału działki oraz za wykonanie jej podziału. Organ uznał, że faktury te dokumentowały zakup towarów i usług związanych z inwestycją w S. przy ul. [...] dotyczącą budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi pod wynajem, a więc środka trwałego przeznaczonego do świadczenia usług zwolnionych z VAT. W wyniku tego spółka naruszyła art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT). Wskazano również, że w rozliczeniu za maj 2000 r. naruszono art. 19 ust 4 ustawy o VAT. Stwierdzono, że skoro w tym miesiącu podatnik dokonał po raz pierwszy czynności opodatkowanych, to w rozliczeniu za ten miesiąc powinien wykazać również podatek naliczony wynikający z zakupów realizowanych od grudnia 1999 do maja 2000 r. tj. w okresie, w którym podatnika nie wykonywał czynności opodatkowanych. Brak tego rozliczenia spowodował jednocześnie naruszenie art. 20 ust 2-5 ustawy o VAT.

Zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za maj 2000 r. spowodowało zaniżenie tego podatku w deklaracjach za miesiące od czerwca do października 2000 r.

W następnych miesiącach organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub wykonanie usług zwolnionych z podatku VAT. Przedmiotowe faktury dokumentowały nabycie m.in. ogłoszenia prasowego o organizowanym przez spółkę kursie dla pośredników w obrocie nieruchomościami, a więc dokumentowały zakupy związane ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń, które w ocenie organu były zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy VAT. Dodatkowo skarżąca błędnie zakwalifikowała zakupy dotyczące wynajmu powierzchni biurowych, usług telekomunikacyjnych, zakupu artykułów biurowych i druków poprzez uznanie ich za zakupy inwestycyjne. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro spółka w tym czasie prowadziła działalność również w zakresie szkoleń, wymienione zakupy winny były zostać zakwalifikowane jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. Wziąwszy pod uwagę fakt, iż spółka dokonywała zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, winna była w przypadku pozostałych zakupów obniżyć podatek należny o naliczony, którego wysokość należało ustalić według procentowego wskaźnika udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogólnej zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy VAT, natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług zaliczonych następnie do środków trwałych w sprzedaży ogółem w okresie ostatnich sześciu miesięcy stosownie do art. 20 ust. 4 ustawy o VAT. W decyzji organ dokonał na podstawie art. 20 ust. 4 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, który spółka zdaniem organu, winna była wykazywać w rozliczeniach VAT-7 począwszy od miesiąca maja. Rozliczenia tego organ dokonał w rozliczeniu za miesiąc październik i objął nim także kwoty podatku naliczonego od zakupów dokonanych w okresach poprzednich niż miesiąc maj 2000 r., w których spółka nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu.

W skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie art. 20 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Spółka twierdziła, że w decyzji organu pierwszej instancji dokonano błędnej kwalifikacji podatku naliczonego w związku z inwestycją w Sochaczewie, jako związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Uznano za błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zakupy dotyczące budowy obiektu w Sochaczewie wiązały się wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, a podatek z nich wynikający nie podlegał odliczeniu. Argumentowano, że podatek naliczony z tytułu tej inwestycji pozostawał nie tylko w związku ze sprzedażą zwolnioną, tj. sprzedażą usługi najmu, ale także ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż opodatkowaniu w tym przypadku podlegała sprzedaż mediów przyszłym najemcom. Dlatego też w ocenie skarżącej w tej kwestii powinien zostać zastosowany art. 20 ust 2 i 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w swej decyzji stwierdził, że kwoty obrotu i podatku VAT z tytułu ww. opłat stanowiły część czynszu za wynajem lokalu. Sprzedaż usług najmu lokali mieszkalnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a zatem podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego przy zakupach związanych z tą sprzedażą. W ocenie organu zakupami takimi były zakupy służące wytworzeniu lokali w budynkach mieszkalnych, które w przyszłości skarżąca miała wynajmować. Analizując postanowienia umów zawieranych przez spółkę z najemcami stwierdzono, że opłaty za media wliczone były w wysokość czynszu. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., skarżąca nie dokonywała odrębnej odsprzedaży (odsprzedaży mediów), lecz usługi te faktycznie wchodziły w skład usługi najmu i podlegały zwolnieniu na podstawie ww. unormowań ustawy o VAT. Tym samym prawidłowe było stanowisko Urzędu Skarbowego, że dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania naruszało art. 25 ust 1 ustawy o VAT.

Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 20 ust 2 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżącą zakwestionowała przede wszystkim stwierdzenie, że poczynione przez nią zakupy inwestycyjne dotyczyły wyłącznie sprzedaży usługi zwolnionej z opodatkowania (usługi wynajmu lokalu) oraz przyjęcie, że odsprzedaż mediów najemcom nie była odsprzedażą odrębnej (opodatkowanej) usługi.

Za oddzieleniem usługi polegającej na sprzedaży mediów od usługi najmu lokalu mieszkalnego zdaniem skarżącej przemawiał fakt, że tylko usługi wynajmowania i dzierżawy zostały ujęte w klasyfikacji KWiU 70.20.11 oraz to, że zgodnie z art. 28 ust 2 ustawy z 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. nr 98, poz. 1070 ze zm.) czynsz za najem lokali eksploatacyjnych wybudowanych przez T. nie może przekraczać 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Te okoliczności jednoznacznie świadczyły, o tym, że w skład czynszu za lokal nie wchodziły usługi związane z wynajmem lokalu, np. takie jak dostawa mediów, czy obowiązek uiszczania innych opłat dodatkowych.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Oddalając wniesioną skargę sąd wyjaśnił, że art. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dotyczył sposobu rozliczenia podatku naliczonego w konkretnej sytuacji, gdy podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i podlegających zwolnieniu. Podczas gdy, choć nie wyartykułowano tego wyraźnie w skardze, skarżącą uważała, że na podstawie art. 20 ust 2 ustawy o VAT było możliwe zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, tj. odsprzedażą mediów, którą zamierzała prowadzić w 2000 r. w inwestycji w S. Sąd podkreslał, że w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użył zwrotu "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku". W świetle tego przepisu podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jeśli jednocześnie dokonywał (a nie będzie dokonywał w przyszłości) sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT. Sąd wskazał, że przepis art. 20 ust. 2 ww. ustawy odnosi się do hipotezy i dyspozycji zawartych w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT i stanowi sankcję normy prawnej zawartej w tym przepisie. W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego i należnego, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadałaby procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Skoro podatnik nie był w stanie podać konkretnych wartości sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych miesiącach od maja do października, a jedynie zakładał, że je uzyska w latach następnych, nie mógł zmniejszyć podatku naliczonego, bo nie wystąpił jeszcze podatek należny.

Za zaprezentowaną wykładnią art. 20 ust 1 i 2 ustawy o VAT przemawiała również treść art. 19 ust 1 cyt. ustawy, gdzie wprowadzono prawo do odliczenia podatku naliczonego, terminy i zasady tego odliczenia. Zatem gdy podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu to podatek naliczony podlegał odliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostały wykonane. Wskazano więc, że w badanym okresie (od maja do października 2000 r.) w inwestycji w Sochaczewie nie było dostaw mediów, o których mowa w umowach najmu zawieranych dopiero w 2001 r. Zatem uznano za przedwczesne rozstrzyganie zagadnienia czy dostawa - odsprzedaż najemcom lokali mediów (np. zimnej wody, centralnego ogrzewania) może być uznana za sprzedaż opodatkowaną czy zwolnioną.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Towarzystwa B. Sp. z o.o. w W. w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania.

W oparciu o art. 174 pkt. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") skarżąca spółka wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzuciła:

- błędną wykładnię: art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez wadliwą interpretację dyspozycji tych przepisów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT co w sposób nieuzasadniony pozbawiło skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 19 ust. 1 ww. ustawy przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi lub opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. z uwagi na nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo naruszenia przezeń zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy

- wypełnienie przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. z uwagi na zmianę kwalifikacji prawnej czynności skarżącej co doprowadziło do pozbawienia jej możliwości ustosunkowania się do zarzutów, a sąd postawił się w roli organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że przepis art. 20 ustawy o VAT należy traktować jako lex specialis w odniesieniu do art. 19 tejże ustawy. Przepis ten reguluje zasady odliczenia podatku naliczonego oraz jego ograniczenia, tj. odnosi się do instytucji będącej istotą podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższe wszelkie ograniczenia tejże instytucji muszą jednoznacznie wynikać z ustawy i wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja. Strona podkreśla, iż według poglądów prezentowanych szeroko w orzecznictwie nie istniały przed 01.05.2004 r. podstawy normatywne do ograniczania uprawnienia podatników do obniżania podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które będą służyć przyszłym czynnościom opodatkowanym. Podstaw takich nie zawierały w szczególności art. 19 i 20 ustawy o VAT.

Strona wskazała, że rozpoczęła ona wykonywanie sprzedaży nieopodatkowanej, będącej głównym przedmiotem jej działalności, w pierwszej połowie 2001 r. Stwierdziła, że wykładnia przepisu art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zastosowana przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie doprowadziłaby, z uwagi na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do pozbawienia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jeśli tylko w tym następnym okresie rozliczeniowym podatnik również nie wykonywałby jednocześnie czynności zwolnionych i opodatkowanych. Byłoby to sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie może być uznany za podstawę zakazu odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie nie dokonywał jednocześnie innych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Wynika to także z faktu, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeśli w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokona sprzedaży opodatkowanej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazała, że w jej ocenie inna wykładnia byłaby sprzeczna z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nakazującego obniżyć kwotę podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, ale nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Co za tym idzie, gdyby spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją w S. w maju lub czerwcu, utraciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od maja do października 2000 r. i do przeniesienia go do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W oparciu o art. 20 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT strona stwierdziła, że w przypadku dokonania zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną podatek naliczony podlegający odliczeniu, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia kwot dotyczących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, należy obliczyć z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Argumentacja przytoczona na poparcie drugiego z podniesionych zarzutów kasacyjnych zmierzała do wykazania, że sąd błędnie ustalił stan faktyczny, gdyż przyjął, że w maju 2000 r. spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym argumentowano, że za sprzedaż opodatkowaną zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT uważa się przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a skarżąca we wskazanym miesiącu zużyła artykuły spożywcze na cele reprezentacji i reklamy o wartości 52 zł brutto. Sprzedaż ta, jako opodatkowana stawką 22%, została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. Tym samym dokonanie zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższa argumentacja została następnie powtórzona w odniesieniu do kolejnych spornych miesięcy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji bez badania stanu faktycznego sprawy przyjął za wiążące błędne ustalenia organów podatkowych. Sąd pominął dowody dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za 2000 r. potwierdzające fakt dokonywania przezeń sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, tj.: faktury sprzedaży, rejestry podatku od towarów i usług oraz deklaracje VAT-7. Powyższe stanęło u podstaw bezzasadnego oddalenia skargi.

Ponadto spółka, stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazała, że jest on podstawą dla sądu do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. W jej ocenie Sąd naruszył ten przepis, gdyż przyjął, że w okresie od maja do października 2000 r. spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ostatnim zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej było wypełnienie przez Sąd przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W ocenie strony nastąpiło to poprzez zmienienie w wyroku podstawy prawnej uzasadniającej zgodność z prawem zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji. Strona przytoczyła podstawę prawną wydania decyzji niekorzystnej dla niej: było nią naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na obniżenie kwoty lub zwrot podatku naliczonego od nabywanych towarów lub usług służących wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto organy podatkowe powołały się na naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w maju 2000 r., podczas gdy podatnik nie dokonywał w tym miesiącu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazały również na bezzasadne zastosowanie przepisu art. 20 ust. 2 – 5 ustawy o VAT do ustalenia kwoty podatku do odliczenia, gdyż podatek naliczony był związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji zmienił kwalifikację prawną czynności spółki: uznał bowiem, że spółka nie miała prawa do zastosowania metody proporcji wskazanej w art. 20 ust. 2 – 5 ustawy o VAT, bowiem jej zastosowanie jest możliwe wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik faktycznie dokonywał jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Spółka wskazała, że Sąd ustalił nową kwalifikację prawną działań spółki, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję właśnie z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co postawił się w roli organu podatkowego pierwszej instancji, uniemożliwiając skarżącej ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów.

Oprócz skargi kasacyjnej spółka złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

I tak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym strona wskazała, że właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wystąpienie w miesiącu, w którym podatnik dokonuje odliczenia, jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje bowiem obowiązku powiązania podatku naliczonego z konkretną sprzedażą opodatkowaną, jeśli dokonywana jest więcej niż jedna czynność opodatkowana. Strona wskazała, że wykładnia zaprezentowana przez Sąd w przypadku usług, które świadczy spółka, prowadziłaby do utraty prawa do odliczeń, bowiem tego rodzaju inwestycja (budowa budynku z przeznaczeniem lokali na cele użytkowe) nie jest możliwa do zakończenia w ciągu 2 miesięcy.

W następnej kolejności przeprowadzono szeroki wywód poprzedzony wnikliwą analizą przykładowej umowy zawieranej między spółką a najemcą lokalu mieszkalnego i odnośnych przepisów Kodeksu Cywilnego a także ustawy o TBS-ach, w konkluzji którego wywiedziono, że z zakresu czynszu należnego TBS-om, określanego przez Radę Gminy na podstawie elementów kalkulacyjnych określonych we wspomnianej ustawie, z zakresu czynszu zostały wyłączone koszty związane z eksploatacją poszczególnych lokali. Uznanie więc, że wszelkie pobierane przez TBS należności zaliczają się do czynszu doprowadziłoby do istotnego naruszenia ustawy o TBS-ach. Dlatego też, w ocenie autora pisma, skarżąca miała możliwość odliczenia tej części podatku naliczonego, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną polegającą na "odsprzedaży" mediów.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za trafny uznać należało zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Otóż zauważyć trzeba było, że strona skarżąca dowodziła, iż dokonała w maju 2000 r. sprzedaży opodatkowanej a mianowicie zużycia artykułów spożywczych wartości 52 zł brutto na potrzeby reprezentacji i reklamy, którą to czynność udokumentowała fakturą wewnętrzną nr [...]

Do powyższej kwestii Sąd I instancji jednak się nie odniósł mimo, iż wbrew pozorom miała ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w której rozliczenie pierwszego miesiąca (właśnie maja 2000 r.) rzutowało na rozliczenie dalszych, objętych nią, miesięcy.

Ujawnienie tego faktu sprawiło zdaniem NSA, iż zaskarżone rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było przedwczesne a przez to wadliwe. Rozstrzygnięcie to pomijało okoliczność, która gdyby została potwierdzona podważałaby prawidłowość rozumowania, na którym oparto materialnoprawną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Sąd stwierdził "ocena ta, wnosząc z treści uzasadnienia, bazuje na tym, iż sporne wydatki wiążą się z inwestycją, która dopiero w przyszłości generować będzie sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną. Odwołuje się zatem do sprzedaży przyszłej. Tymczasem z regulacji art. 19 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu uwzględnianym w niniejszej sprawie wynika, że warunkiem rozliczenia podatku naliczonego jest nie tyle to co dziać się będzie w przyszłości z zakupem (tj. poczynionym nakładem) lecz wyłącznie to, czy w danym okresie rozliczeniowym – co trzeba wyraźnie zaznaczyć – podatnik wykonywał jakiekolwiek czynności opodatkowane w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Dokonywanie ich, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, uzasadniało bowiem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 19, uzupełnionych ewentualnie określonymi w art. 20 ustawy. Dopiero zaś wszelki brak wykonywania w danym miesiącu czynności opodatkowanych uniemożliwiał przeprowadzenie w nim rozliczenia, przesuwając go w czasie stosownie do zasad wynikających z ust. 4 art. 19 cyt. wyżej ustawy.

Innymi słowy warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały przepisami art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Tym samym więc rodzaj sprzedaży jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

Sprawia to w konsekwencji, że wspomnianą na wstępie okoliczność należało ustalić, zweryfikować i ocenić w kontekście obowiązujących zasad rozliczenia podatku naliczonego. Tym samym więc pominięcie tych czynności w toku rozpatrywania przedmiotowej sprawy samo w sobie przesądza o wadliwości skarżonego niniejszą skargą wyroku sprawiając zarazem, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów byłoby w zaistniałym stanie rzeczy nieuprawnione ze względów naprowadzonych na wstępie niniejszych rozważań."

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2006 r. skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie łącznie ze skargą wniesiona w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 3041/06. Podnosiła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 212 O.p. Spółka wskazywała, że w decyzji tej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstała w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r. była przenoszona do rozliczeń podatku za następne kolejne miesiące, jako kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, aż do miesiąca października. Zdaniem strony skarżącej na podstawie przepisu art. 212 O.p. nie można było dokonać rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące w jednej decyzji, w sytuacji gdy ustalenia wynikające z rozliczenia jednego miesiąca miały bezpośredni wpływ na wynik rozliczenia za następny miesiąc. W takiej sytuacji organ mógł przyjąć do rozliczenia następnego miesiąca kwoty nadwyżki z miesiąca poprzedniego wynikające z decyzji, jeżeli decyzja ta została doręczona stronie, gdyż tylko taka decyzja wiązała organ. W sytuacji, gdy organ nie doręczył stronie decyzji z rozliczeniem za dany miesiąc, kwotę nadwyżki podatku naliczonego za ten miesiąc konieczną do rozliczenia następnego miesiąca, organ na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT miał obowiązek przyjąć z deklaracji złożonej przez podatnika. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy nadwyżka podatku naliczonego "przechodziła" do rozliczeń za kolejne miesiące organ mógł wydać decyzję za kolejny miesiące po doręczeniu stronie skarżącej decyzji za miesiąc poprzedni.

Dalej strona skarżąca podnosiła, że w oparciu o przepisy ustawy o TBS uprawniona była do pobierania czynszu za wynajmowane mieszkania a także opodatkowanych opłat za dostarczanie mediów. Do pisma strona skarżąca dołączyła umowę nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie doszło do sytuacji w której podatnik wykonywał działalność gospodarczą od miesiąca grudnia 1999 r., jednakże w okresie od grudnia 1999 do kwietnia 2000 r. włącznie podatnik nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w miesiącu maju skarżąca spółka dokonała pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, którą było zużycie na potrzeby reprezentacji i reklamy artykułów spożywczych o wartości 42 zł netto. W okresie od grudnia 1999 r. do kwietnia 2000 r. a także w maju 2000 r. podatnik dokonywał opodatkowanych zakupów, które według niego miały służyć sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Zakupy te związane były z budową budynków mieszkalnych. Strona skarżąca deklarowała, że będzie wynajmowała lokale mieszkalne w tych budynkach. Z tytułu najmu strona skarżąca miała zamiar uzyskiwać przychody zwolnione od podatku – sprzedaż usług najmu lokali mieszkalnych, a także przychody opodatkowane związane z najmem - sprzedaż mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali mieszkalnych.

W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo wskazywały, że na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika, który dokonał zakupów opodatkowanych i chciał odliczyć nawet częściowo podatek naliczony przy tych zakupach, w sytuacji gdy podatnik nie wykonywał od początku działalności czynności opodatkowanych odliczenie podatku było możliwe, nie w terminie określonym na podstawie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT ale w rozliczeniu za najbliższy miesiąc, w którym podatnik wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej.

W oparciu o ten przepis skarżąca spółka pierwszego odliczenia podatku naliczonego mogła dokonać w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r., gdyż w tym miesiącu dokonała pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu – przekazania artykułów spożywczych na potrzeby reprezentacji.

Skarżąca spółka dokonując rozliczenia za miesiąc maj mogła określić, czy dokonane przez nią dotychczas zakupy mają służyć sprzedaży zwolnionej, opodatkowanej, czy też obydwu rodzajom tej sprzedaży. To powiązanie zakupów z rodzajem sprzedaży, której one miały służyć, mogło dotyczyć także przyszłej przewidywanej przez spółkę sprzedaży. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dawał podatnikom ogólne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W ustawie o podatku VAT brak było przepisu który wskazywałby wprost, w jakim momencie ów związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną miał występować, czy odliczenie podatku naliczonego mogło być realizowane w przypadku zakupów służących sprzedaży, która miała być realizowana dopiero w przyszłości, często nawet dosyć odległej? W orzecznictwie NSA prezentowany był pogląd, że sprzedaż, z którą związany jest zakup nie musi wystąpić w tym miesiącu, w którym dokonano zakupu oraz, że sprzedaż ta mogła wystąpić w przyszłości (por. wyrok z dnia 7 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1845/98, LEX nr 39754). Argumentem za tym stanowiskiem było konieczność zapewnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego podatnikom dokonującym zakupów inwestycyjnych, którzy sprzedaż prowadzić będą po zakończeniu inwestycji. Podatnicy ci, gdyby z odliczeniem musieli czekać do rozpoczęcia sprzedaży, której służyły zakupy ponosili by ekonomiczny ciężar opodatkowania zakupów podatkiem VAT, co w oczywisty sposób naruszałoby zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT, która realizowana jest przez potrącalność podatku naliczonego przy zakupach.

Podobny pogląd w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej jest już utrwalony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podjętym w oparciu o przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E. Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financiln (opubl. w ECR z 1985 r. Nr 2, s. 00655, powołanym w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa: VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2003, s. 438-439) Trybunał stwierdził, że zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, to jest z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia przedsiębiorcy kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z art. 17 Dyrektywy, prowadziłaby też do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie jej użytkowania.

W okresie, którego dotyczy spór, Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Podpisując jednak Układ Europejski dotyczący stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi Polska na podstawie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) zobowiązała się dostosowywać swoje prawo do prawa europejskiego. Dostosowywanie to dotyczyło również podatków (art. 69 Układu). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto stanowisko, że wykładnia przepisów prawa powinna uwzględniać europejskie standardy (wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu), sprzyja to bowiem harmonizacji i dostosowywaniu prawa polskiego w okresie przedakcesyjnym (uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. akt V SA 305/00, "LEX" nr 51327 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 128/03, ONSAiWSA 2004, z. 2, poz. 40, wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt K 2/02, OTK 2003, nr 1, poz. 4 i z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03, OTK 2004, nr 4, poz. 31). Prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa krajowego z okresu przedakcesyjnego winna zmierzać do maksymalnego zapewnienia realizacji celów określonych w prawie europejskim. Wykładnia ta powinna realizować te cele w maksymalnym stopniu i ogranicza ją jedynie zakaz dokonywania wykładni contra legem t.j. zakaz dokonywania wykładni przepisu wbrew wyraźnej jego treści lub celowi przepisu.

Z treści przepisów art. 20 ust. 1-5 ustawy o VAT wynika, że rozliczenia podatku naliczonego do odliczenia, w przypadku podatników dokonujących zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej należy dokonać w oparciu o udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za miesiąc, za który dokonywane jest rozliczenie. W przypadku środków trwałych rozliczenie to dokonywane jest na podstawie przepisów art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Zatem na podstawie tych przepisów kwotę podatku naliczonego związanego z przyszłą sprzedażą opodatkowana oblicza się w oparciu o aktualny udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

Przestawione poglądy składu orzekającego są zgodne z poglądami wyrażonymi przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 384/05. Sąd brał pod uwagę treść tego orzeczenia również przy ustalaniu znaczenia wytycznych, skierowanych do sądu pierwszej instancji, które zostały zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA.

Rozpoznając niniejszą sprawę sąd zważył, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3 – zakupy inwestycyjne (przypis sądu), procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. W ocenie sądu przepis art. 20 ust. 5 ustawy o VAT ma zastosowanie także do podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej, jednakże po tym rozpoczęciu działalności nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Użyty w tym przepisie zwrot "rozpoczęcia działalności" nie oznacza rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu zwrot ten oznacza rozpoczęcie przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie sądu przemawia za tym fakt, że z treści przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o VAT wynika wprost, że owe sześć miesięcy za które wyliczany jest procentowy wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem dotyczy miesięcy, z których pierwszym jest miesiąc w którym podatnik dokonał pierwszej sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem sądu przepis ten nie może być stosowany przez organ w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w niniejszej sprawie, to znaczy w sytuacji, gdy organ dokonuje rozliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 4 ustawy o VAT za okres rozliczeniowy w stosunku do podatnika, który wykonywał czynności opodatkowane krócej niż sześć miesięcy i w dacie wydania decyzji ten sześciomiesięczny okres już w stosunku do tego podatnika upłynął. W takiej sytuacji organ powinien dokonać rozliczenia za ten miesiąc z uwzględnieniem udziału procentowego sprzedaży z sześciu miesięcy, gdyż organ zna już strukturę sprzedaży za ten sześciomiesięczny okres. Z treści przepisów art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że rozliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych należy dokonać za właściwy miesiąc, który należy określić na podstawie przepisów art. 19 ust. 3, 3a i ewentualnie ust. 4 ustawy o VAT z uwzględnieniem procentowego wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za sześć miesięcy. W sytuacji opisanej w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT podatnik rozliczenia podatku naliczonego dokonuje w sposób określony w art. 20 ust. 3 przyjmując wskaźnik z miesiąca, za który dokonuje rozliczenia jednakże z godnie z treścią przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT po upływie sześciu miesięcy ma obowiązek skorygować to "prowizoryczne" rozliczenie stosując już wskaźnik z sześciu miesięcy. Nie zmienia to jednak faktu, że rozliczenie w obydwu wypadkach dokonywane jest za miesiąc właściwy. W rozpoznanej sprawie pierwsze rozliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej jak już sąd wskazywał na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT winno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r. Gdyby rozliczenia tego dokonywał podatnik to najpierw miałby obowiązek postąpić w sposób określony w powołanym przepisie art. 20 ust. 4 ustawy o VAT, a następnie po upływie sześciu miesięcy od dnia rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązany byłby dokonać korekty rozliczenia za ten miesiąc to jest za miesiąc maj 2000. Tak samo w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r. rozliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów inwestycyjnych dokonanych w okresie od grudnia 1999 do maja 2000 r., obowiązany był dokonać organ podatkowy z tym, że z uwagi na datę dokonywania wymiaru organ od razu powinien był zastosować udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem z sześciu miesięcy. W rozpoznanej sprawie organ rozliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów inwestycyjnych dokonanych w okresie od grudnia 1999 do maja 2000 r. dokonał w rozliczeniu za miesiąc październik, argumentując to tym, że był to szósty miesiąc od rozpoczęcia przez skarżącą spółkę wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należało stwierdzić, że działaniem tym organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji bezzasadnie to działanie organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

Na stronie 5 decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że podatek naliczony w związku z budową budynku mieszkalnego w S. adresu nie podano) w kwocie 81 073,00 zł winien zostać zaliczony do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W rozliczeniu za miesiąc maj (str. 2 decyzji) organ stwierdził, że wydatki związane z budową budynku mieszkalnego w S. dotyczą sprzedaży zwolnionej i w związku z tym naliczony przy tych zakupach podatek VAT w ogóle nie podlega odliczeniu od podatku naliczonego. Tak samo w przypadku rozliczenia za miesiąc wrzesień 2000 r. Świadczy to o tym, że organ w sposób niekonsekwentny traktował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach służących wytworzeniu budynków mieszkalnych. W ocenie sądu takie postępowanie organy naruszało art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Tak samo należało ocenić to, iż w rozliczeniu za miesiąc wrzesień (str. 8 decyzji ) organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku i przy rozliczeniu tym organ posłużył się udziałem procentowym sprzedaży w sprzedaży ogółem tylko za jeden miesiąc i nie wyjaśnił dlaczego nie stosował metody określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również nie wyjaśnił tych wątpliwości czym naruszył art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Sąd nie podzielił stanowiska organów według, którego skarżąca spółka nie mogła prowadzić sprzedaży usług najmu – zwolnionych od podatku oraz odrębnie, opodatkowanej sprzedaży mediów związanych z tym najmem , takich jak ciepła i zimna woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, konserwacja domofonu, światło w piwnicy. W aktach podatkowych znajdują się zwarte w roku 2001 umowy nr [...], [...], [...], z których wynika, że skarżąca spółka obciążała najemców opłatą za najem, która składała się z dwóch części; opłaty za najem za udostępnienie lokalu a także z opłaty za dostarczenie wymienionych mediów. Zdaniem sądu skarżąca spółka prawidłowo traktowała tę druga opłatę jako opodatkowaną sprzedaż towarów i usług, o ile sama dokonywała zakupu tych mediów od odpowiednich przedsiębiorstw a następnie kosztami tych mediów obciążała najemców. W takiej sytuacji zasadne było stanowisko, że skarżąca spółka dokonywała zakupu tych mediów i ich odsprzedaży na rzecz najemców. Z tego względu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przez organy art. 25 ust. 1 pkt 1 o ustawy o VAT.

Sąd nie mógł uznać za zasadny zarzutu strony skarżącej co do naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 212 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem sądu organy podatkowe w jednej decyzji podatkowej mogą dokonać wymiaru podatku od towarów i usług za więcej niż jeden miesiąc nawet wtedy gdy kwoty nadwyżki z poszczególnych miesięcy przechodzą do rozliczenia podatku za następny miesiąc. W takiej sytuacji dochodzi do zastąpienia samoobliczenia podatku za kolejne miesiące wymiarem w formie decyzji. Kwoty wykazane w takiej decyzji za kolejne miesiące, są kwotami wynikającymi z doręczonej podatnikowi decyzji a zatem podatnik nie ma podstaw do powoływania się na podstawie art. 10 ust. 2 na złożone za te miesiące deklaracje. Z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej decyzja ta zastępuje złożone deklaracje podatkowe.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 20 ust. 4 i 5 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.