Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 634/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1, 3, art. 128
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi ZT i AN na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności nakazu płatniczego w sprawie podatku rolnego za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...],- zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2017 r. Z. T. i A. N. wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] listopada 2016 r. nr [...] wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważność nakazu płatniczego Burmistrza O. nr [...] z [...] lutego 2013 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Burmistrz O. pismem z [...] sierpnia 2016 r. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z prośbą o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 . poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nieważności nakazu płatniczego, wydanego bez podstawy prawnej przez Burmistrza O. w dniu [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu pisma organ wskazał m. in., że nakaz dotyczy działek nr [...] o pow. [...] m˛ oraz [...] o pow. [...] m˛ położonych w O. oznaczonych symbolem Bi. Organ wydając powyższy nakaz pominął dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i przyjął, że wyżej wymienione działki są gruntami rolnymi klasy VI oraz zawyżył ich powierzchnie podając [...] ha zamiast [...] ha, co może stanowić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Do powyższego pisma organ dołączył m.in. sporządzone [...] sierpnia 2016 r. informacje z rejestru gruntów dotyczące ww. działek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] września 2016 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. nakazu płatniczego. W trakcie postępowania uzyskało informację Starostwa Powiatowego w Z. z [...] października 2016 r., że według stanu na dzień [...] stycznia 2013 r. w bazie danych ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] posiadała powierzchnię [...] m˛ , a działka nr [...] powierzchnię [...] m˛. Obie działki w całości stanowiły tereny zabudowane inne (Bi).

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na przepisy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r.") i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: "P.g.k."), stwierdziło nieważność nakazu płatniczego Burmistrza O. z [...] lutego 2013 r. Uzasadniając decyzję wskazało, że ww. nakaz płatniczy został wydany z rażącym naruszeniem art. 1 u.p.r. przez wymierzenie podatku rolnego za grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. przez ustalenie powierzchni przyjętej do opodatkowania niezgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. SKO wyjaśniło przy tym, że art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż decyzja ostateczna, która został wydana z rażącym naruszeniem prawa jest nieważna.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 P.g.k. i art. 1 u.p.r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Kolegium w postępowaniu nieważnościowym nie rozstrzyga się sprawy na nowo przeprowadzając kolejne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada się czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Podkreślając wszczęcie postępowania z urzędu, przypominając treść nakazu płatniczego oraz dane wynikające z ewidencji gruntów, SKO wskazało, że pominięcie ich przez organ podatkowy przy wymierzaniu podatku skutkowało błędnym zakwalifikowaniem gruntów i przyjęciem błędnej powierzchni do opodatkowania, co spowodowało nieprawidłowe wymierzenie podatku. Naruszenie prawa polegało na tym, że grunty zabudowane oznaczone symbolem "Bi" opodatkowane zostały podatkiem rolnym, wobec czego organ prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że nakaz płatniczy Burmistrza O. wydany został z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 1 u.p.r. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. Ponadto Kolegium uznało za bezzasadny zarzut naruszenia art. 7 art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., ponieważ powołane przepisy nie znajdowały w sprawie w ogóle zastosowania.

W skardze na powyższą decyzję A. N. i Z. T. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

a) art. 190 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. z pominięciem następujących dowodów i okoliczności:

- w aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe, potwierdzające, że w dacie nabycia nieruchomości, tj. w 2001 r. oraz w latach późniejszych Burmistrz O. nie zweryfikował ani sposobu oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ani faktycznego wykorzystywania nieruchomości, przez co przez okres 14 lat, tj. od 2001 r. do 2015 r. wprowadzał podatników w błąd, ustalając ich zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na [...] zł, uznając że ww. nieruchomości służą prowadzeniu gospodarstwa rolnego i zwolnione są z podatku. Ponadto w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] sierpnia 2004 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy O., ustalono, że nieruchomości wykorzystywane są na cele działalności rolniczej, a w decyzjach wydawanych od 2001 r. ustalano zobowiązanie podatkowe na [...] zł,

- organ podatkowy nie podjął żadnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków od daty ich nabycia przez podatników, tj. od 2001 r. do chwili obecnej, podczas gdy w ocenie skarżących (znajdującej odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych) bezkrytyczne opieranie się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też inne zasady w tym: zasadę legalizmu (art. 121 Ordynacji podatkowej) i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej),

- ustalenie w 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku rolnym na [...] zł, a następnie wydanie decyzji z [...] grudnia 2015 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości (co do nieruchomości których dotyczyła decyzja w sprawie podatku rolnego) z datą wsteczną za 2013 r. na kwotę [...]zł zostało dokonane przez tego samego pracownika Urzędu Gminy i Miasta O., tj. N. B., czym w sposób rażący naruszono zasadę zaufania uczestników do organów władzy publicznej, gdyż uczestnicy nigdy nie byli informowani przez organ podatkowy o jakichkolwiek wątpliwościach dotyczących podstawy naliczania podatku od należących do nich nieruchomości wobec czego organ podatkowy corocznie zwalniał skarżących na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") od zapłaty podatku rolnego, a co więcej również w okresie od 2001 r. (daty nabycia nieruchomości) do 2004 r. (momentu przeprowadzenia kontroli) wydawał decyzję ustalającą podatek na kwotę [...]zł, stąd też skarżący nie mieli świadomości, że działanie organu podatkowego jest niezgodne z obowiązującym prawem, gdyż pomimo faktycznego wykorzystywania nieruchomości na działalność rolniczą, w ewidencji gruntów przedmiotowe nieruchomości oznaczone były jako Bi, co de facto od samego początku naliczania podatku powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy, gdzie skarżący w sytuacji posiadania wiedzy o błędnej klasyfikacji nieruchomości w ewidencji jako Bi, dokonaliby po nabyciu nieruchomości zmiany uwzględniającej rzeczywisty sposób wykorzystywania nieruchomości, tj. na cele prowadzenia działalności rolniczej, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż organ podatkowy działał na szkodę interesu skarżących,

- skarżący po nabyciu nieruchomości w 2001 r. złożyli informację na cele podatkowe (obecnie organ podatkowy nie jest w stanie ustalić jej treści albowiem nie posiada tego dokumentu) i informowali organ podatkowy zarówno o powierzchni gruntów i budynków wchodzących w skład gospodarstwa, jak też sposobie wykorzystywania nieruchomości, tj. na cele prowadzenia działalności rolniczej (co potwierdziła kontrola w 2004 r.), stąd też błędne (w ocenie organu podatkowego sprzeczne z danymi ewidencji gruntów i budynków, ale de facto zgodne z rzeczywistym wykorzystywaniem nieruchomości) wydawanie przez okres 14 lat - od 2001 do 2015 r. - decyzji w sprawie podatku rolnego wynikało wyłącznie z niekompetencji pracowników organu podatkowego,

- organ podatkowy pierwszej instancji w pismach kierowanych do skarżących oraz organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego wskazywał, co jest zupełnie niezrozumiałe, że od 2001 roku do 2015 r. nie miał dostępu do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, stąd też błędnie wystawiał decyzje za ww. okres, nie uwzględniając sposobu oznaczenia nieruchomości jako Bi oraz przyjmując błędną powierzchnię do opodatkowania;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 P.g.k. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu stanowiących fundamentalne zasady prawa podatkowego i nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym,

b) art. 1 u.p.r. przez błędne uznanie, że decyzja Burmistrza O. została wydana z rażącym naruszeniem ww. przepisu, podczas gdy biorąc pod uwagę, iż zobowiązanie w podatku rolnym za 2013 r. ustalone zostało na kwotę [...]zł, błędne ustalenie powierzchni przyjętej do opodatkowania nie wpłynęło w żadnym stopniu na ważność decyzji.

W uzasadnieni skargi skarżący wyjaśnili, że nabyli prawo użytkowania wieczystego działek ewidencyjnych nr [...] i [...] w O. oraz własność budynków, położonych na ww. działkach we współwłasności na mocy aktu notarialnego z [...] czerwca 2001 r. oraz [...] października 2001 r. Od daty nabycia ww. nieruchomości Burmistrz O. wystawiał skarżącym nakazy płatnicze ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na kwotę [...]zł. Nadto, [...] sierpnia 2004 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa, na podstawie której nieruchomości skarżących zostały zakwalifikowane jako służące prowadzeniu działalności rolniczej. Sposób użytkowania gruntów i budynków został również wskazany w deklaracji z 2002 r, złożonej bezpośrednio po nabyciu nieruchomości. Ww. ustalenia kontrolne znalazły odzwierciedlenie w nakazach płatniczych jakie skarżący otrzymywali zarówno od dnia objęcia w użytkowanie wieczyste działek aż do 2015 r. W październiku 2015 r., tj. po 14 latach od daty nabycia nieruchomości skarżący zostali wezwani do złożenia informacji IN-i na podatek od nieruchomości. Skarżący podkreślili, że organ podatkowy miał wiedzę co do powierzchni działek, budynków oraz sposobu użytkowania nieruchomości, albowiem miał dostęp do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, dysponował protokołem kontroli z [...] sierpnia 2004 r., a nadto powinien dysponować informacją na cele podatkowe złożoną przez skarżących w 2002 r. Dodatkowo zaznaczyli, że na ich wniosek decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Starosta Z. dokonał zmiany klasyfikacji gruntów z Bi na Br, tj. grunty rolne zabudowane sklasyfikowane na gruntach ornych klasy VI, co potwierdza rzeczywisty sposób wykorzystywania nieruchomości służących prowadzeniu działalności rolniczej i podlegających zwolnieniu w oparciu o art. 7 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć argumentacja skarżących nie jest w pełni trafiona, gdyż nie dotyczy istoty sporu.

Ta zaś w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nakaz płatniczy Burmistrza O. z [...] lutego 2013 r. w sprawie wymiaru skarżącym podatku rolnego na 2013 r. został wydany z rażącym naruszeniem prawa. Zatem spór dotyczy oceny zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Ponadto, jak przyjmuje się w orzecznictwie, uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie może zatem zastępować postępowania podatkowego czy odwoławczego i służyć naprawie wszelkich wadliwości decyzji ostatecznych. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. A zatem występuje, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14). Nie chodzi też w tego typu przypadkach o błędy wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Ponadto przyjmuje się że "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13). Zwraca się też uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

Należy również wskazać, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 12 października 2001 r., III SA 1472/00; 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Jak wskazano powyżej postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że według SKO w P. sporny nakaz płatniczy został wydany z rażącym naruszeniem przepisów art. 1 u.p.r. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k., bowiem pominięcie przez organ podatkowy danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy wymierzaniu podatku skutkowało błędnym zakwalifikowaniem gruntów i przyjęciem błędnej powierzchni do opodatkowania, czego konsekwencja było nieprawidłowe wymierzenie podatku. Już z treści powyższego stwierdzenia zawartego przez SKO w zaskarżonej decyzji wynika, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ww. nakazu płatniczego. Aby to wyjaśnić należy się odwołać do treści ww. przepisów (w ich brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), które według organu zostały rażąco naruszone.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jednocześnie, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, przy czym – zgodnie z ust. 2 ww. przepisu – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Należy też przypomnieć, że wymierzając podatek, organ podatkowy zobligowany jest w pierwszej kolejności do ustalenia przedmiotu opodatkowania, podmiotu opodatkowania, a następnie wymiaru podatku. Poczynienie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania jest niezbędne do zastosowania prawidłowej ustawy podatkowej, ponieważ inna ustawa reguluje podatek rolny, zaś inna podatek od nieruchomości. Ustalenia w tym zakresie w pierwszej kolejności powinny opierać się na informacji złożonej przez podatnika. Organ powinien dane zawarte w tej informacji zweryfikować w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sporny nakaz płatniczy jest lakoniczną w swej treści decyzją, z której wynika jednak, że w oparciu o przepisy art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 i art. 6a u.p.r. Burmistrz O., ustalając skarżącym zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym za 2013 r., przyjął powierzchnię gruntów gospodarstwa rolnego ogółem 1,35 ha i taką samą powierzchnię użytków rolnych. Oznacza to, że organ podatkowy ustalił, iż grunty o powierzchni 1,35 ha są użytkami rolnymi, stanowiącymi jednocześnie gospodarstwo rolne o takiej samej powierzchni. Brak zatem podstaw do uznania, że w chwili wydawania spornego nakazu płatniczego, tj. [...] lutego 2013 r. organ podatkowy dysponował danymi z ewidencji gruntów i budynków i w oparciu o te dane ustalił, że są to tereny zabudowane inne (Bi), a mimo takich ustaleń zastosował do opodatkowania tych gruntów u.p.r. Takie ustalenia nie wynikają ze spornego nakazu płatniczego. Należy też podkreślić, że w aktach administracyjnych, które przedłożyło Sądowi wraz ze skargą SKO w P. brak, poza spornym nakazem płatniczym, jakichkolwiek innych dokumentów z postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w 2013 r., w tym informacji złożonej przez skarżących w 2001 r. Skoro jednak w 2013 r. organ podatkowy ustalił, że przedmiotem opodatkowania są użytki rolne, stanowiące gospodarstwo rolne i przy opodatkowywaniu tych gruntów zastosował przepisy u.p.r., to decyzja ta nie może być uznana za rażąco naruszającą prawo, tj. przepis art. 1 u.p.r.

Natomiast uzyskanie przez Burmistrza O. w sierpniu 2016 r. danych z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że ww. działki stanowią tereny zabudowane inne oraz prowadzenie w tym zakresie przez SKO w P. postępowania dowodowego celem ustalenia, że również w 2013 r. były one tak samo sklasyfikowane, jest prowadzeniem postępowania podatkowego w trzeciej instancji, której przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują. SKO prowadząc postępowanie w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uprawnione do zbierania materiału dowodowego i w oparciu o ten materiał, dokonywania nowych ustaleń faktycznych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W trybie nadzwyczajnym organ podatkowy jest zobowiązanych jedynie do zweryfikowania, czy w oparciu o ustalenie dokonane w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną, organ stosując wskazane w podstawie prawnej przepisy materialne rażąco naruszył prawo. Tymczasem w niniejszej sprawie, wszczynając z urzędu postępowanie o stwierdzenie nieważności nakazu płatniczego, SKO poczyniło nowe, odmienne od Burmistrza O. ustalenia, nie wykazując przy tym, że ten ostatni wydając sporny nakaz rażąco naruszył art. 1 u.p.r.

Zdaniem Sądu, brak było również podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 P.g.k. Należy podkreślić, że z akt administracyjnych nie wynika, czy Burmistrz, wydając sporny nakaz płatniczy, dysponował danymi z ewidencji gruntów i budynków. Być może opierał się jedynie na informacji złożonej przez skarżących (której w aktach również brak). Ewidencja ta jest dowodem, w oparciu o który organ podatkowy dokonuje niezbędnych ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Skoro, wydając sporny nakaz płatniczy, Burmistrz O. ustalił, że działki należące do skarżących to użytki rolne, będące gospodarstwem rolnym o powierzchni 1,35 ha, to brak podstaw do zarzucania mu, że rażąco naruszył prawo pomijając dane zawarte w ewidencji. Mógł, co najwyżej, przeprowadzić wadliwe postępowanie dowodowe, opierając swoje ustalenia jedynie na informacji skarżących i nie weryfikując jej zgodności z danymi z ewidencji gruntów i budynków lecz wady takiej nie można uznać za rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Czyniąc przed wydaniem nakazu płatniczego ustalenia z pominięciem aktualnych danych z ewidencji gruntów organ podatkowy niewątpliwie naruszałby przepisy prawa procesowego, w szczególności dotyczące postępowania dowodowego, które to naruszenia mogły być zwalczane jedynie w trybie zwykłym a nie w postępowaniu nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności spornego nakazu płatniczego, a czyniąc to Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ).