Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 311/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi G. M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. T. (skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. w kwocie [...]zł. Podstawę wydania decyzji stanowił brak opodatkowania odszkodowań otrzymanych za nieruchomości przejęte z mocy prawa na rzecz Województwa [...]. Czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie zostały rozpoznane przez Gminę jako odpłatna dostawa towarów i w konsekwencji nie zostały uznane jako zapłata za wywłaszczone nieruchomości.

W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", oraz art. 193, art. 210 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."

Odwołująca podkreśliła m.in, że w przedmiotowej sprawie brak jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie, a w konsekwencji nie ma miejsca odpłatna dostawa. Również wypłata odszkodowania ma charakter pozorny, wyłącznie papierowy. Zdaniem Gminy, przeniesienie własności gruntu faktycznie następuje bez odszkodowania. Fakt, iż to Prezydent M. T. został zobowiązany do wypłaty odszkodowania na rzecz G. T. powoduje, że takie odszkodowanie nie ma charakteru rzeczywistej wpłaty i nie skutkuje realnym przysporzeniem majątkowym dla Gminy. Zdaniem odwołującej, nieuprawnione okolicznościami prawnymi i faktycznymi sprawy jest zrównanie sytuacji gminy z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług. Dowodzić powyższego mają m. in. odmienne podstawy prawne funkcjonowania Gminy - miasta na prawach powiatu, do którego odnoszą się szczególne regulacje prawne, zawarte w materialnym prawie administracyjnym - i pozostałych podatników. W opinii Gminy, miasta na prawach powiatu stają przed koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług, mimo braku faktycznego odszkodowania.

Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że G. T. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W dniu [...] kwietnia 2011r. i [...] grudnia 2011r. Wojewoda [...] po rozpatrzeniu wniosku zarządcy drogi - Prezydenta M. T., w imieniu którego wystąpił Miejski Zarząd Dróg w T., wydał decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Działki wymienione w treści powołanych decyzji stały się z mocy prawa własnością Województwa [...]. Odrębnymi decyzjami, Wojewoda Kujawsko - P. ustalił odszkodowania na rzecz G. T. i zobowiązał Prezydenta M. T. do jego wypłaty na rzecz G. T.. Do powyższych decyzji Wojewody [...] podpisane zostały ugody administracyjne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż wypłacone w sierpniu 2014r. odszkodowania stanowiły łącznie kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła dostawa towarów, w której odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów. G. T., której prawo własności nieruchomości zostało przeniesione z mocy prawa na Skarb Państwa w drodze wywłaszczenia na cele związane z drogami publicznymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przeniesienie prawa własności gruntu na rzecz Województwa [...] w zamian za odszkodowanie określone w decyzjach Wojewody [...] stanowi odpłatną dostawę towarów, polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb tego podatku fakturami VAT przez podatników wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił opinię organu pierwszej instancji przestawioną w zaskarżonej decyzji w kwestii zasadności opodatkowania przeniesienia przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Opisana czynność, zdaniem organu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., którą G. T. jako właściciel nieruchomości, zobowiązana jest udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 106b ust. 2 tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył obszerne tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2015r. o sygn. akt I FPS 1/15.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu nieuprawnionego okolicznościami prawnymi i faktycznymi sprawy zrównania sytuacji gminy z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług. Powołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że sytuacja gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są takie same, niezależnie od jego statusu. Nie zmienia tego okoliczność, iż wywłaszczenie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Sytuacja takiej jednostki nie rożni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób, który uzasadniałby odmienne traktowanie w zakresie podatku VAT od sytuacji właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe. W ocenie organu, wbrew opinii pełnomocnika, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie realizuje m.in. zasadę niezakłócania konkurencji. Wynagrodzenie w postaci odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości przesądza o odpłatnym charakterze tej dostawy i warunkuje jej opodatkowanie podatkiem VAT. Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza również konstytucyjnej zasady równości. Zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania również w odniesieniu do gmin niebędących miastami na prawach powiatu. Podmioty te musiałyby rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu nieruchomości przejętych przez województwo za odszkodowaniem, a gminy będące miastami na prawach powiatu byłyby z tego obowiązku zwolnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zrzutem naruszenia art. 193 O.p. poprzez uznanie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Gminę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za nierzetelną, co skutkowało nieuznaniem za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jak wyjaśnił, G. T. nie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za sierpień 2014r. zapłaty otrzymanej za wywłaszczone nieruchomości. Tym samym księgi podatkowe Gminy nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na wysokość podatku. Nierzetelność spowodowana jest zaniżeniem wartości dostaw i podatku należnego.

Organ nie dopatrzył się również uchybień w decyzji organu pierwszej instancji, które skutkowałyby naruszeniem wymienionych przepisów o charakterze proceduralnym. W szczególności organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska przestawionego w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja w sposób wystarczający wyjaśnia kwestię opodatkowania przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie przez G. T.. Organ pierwszej instancji prawidłowo powołał i szczegółowo wyjaśnił przepisy prawne leżące u podstaw takiego rozstrzygnięcia, stwarzając stronie możliwość zapoznania się z podstawą prawną rozstrzygnięcia w stopniu umożliwiającym ocenę zasadności i prawidłowości określenia podatku od towarów i usług.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej:

- z naruszeniem art. 193 O.p. poprzez uznanie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Gminę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za nierzetelną, co skutkowało nieuznaniem za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,

- z naruszeniem art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zastosowanie profiskalnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z ich językowym brzmieniem, jak również niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ I instancji, co skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie w stanie prawnym i faktycznym niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy przez to, że doprowadziło do sformułowania przez Organ I instancji oraz organ odwoławczy błędnych wniosków co do obowiązków Gminy jako podatnika podatku VAT.

Ponadto Gmina zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. 90.864/2, z późn. zm.), o następującej treści:

1) Czy dla uznania dokonanej przez Gminę czynności, polegającej na przeniesieniu własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie w wyniku decyzji o wywłaszczeniu, za dostawę towarów, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), "Dyrektywa 2006/112/WE", wymagane jest, aby czynność ta miała charakter odpłatny w takim znaczeniu, że Gmina otrzymuje w zamian za wywłaszczone nieruchomości wynagrodzenie (świadczenie wzajemne) stanowiące z perspektywy Gminy wartość subiektywną (realną, rzeczywiście otrzymaną);

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy w okolicznościach niniejszej sprawy można uznać, że Gmina rzeczywiście otrzymała wynagrodzenie (świadczenie wzajemne) stanowiące wartość subiektywną, realną, zważywszy na fakt, że odszkodowanie dla Gminy zostało wypłacone przez Prezydenta z własnego budżetu Gminy, przez co odszkodowanie to zostało wypłacone "samemu sobie" poprzez dokonanie wewnętrznego przeksięgowania z wydatków na dochody w obrębie jednej jednostki organizacyjnej o tym samym numerze identyfikacji podatkowej i o jednym budżecie;

3) Czy w okolicznościach niniejszej sprawy można uznać, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, co stanowi warunek niezbędny dla uznania danej czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), który to przepis, odmienne od przepisu art. 14 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

4) Czy fakt, że sytuacja miasta na prawach powiatu w znaczącym stopniu różni się od sytuacji innych podatników, w szczególności przez to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego i wywłaszczenie to powoduje taki skutek ekonomiczny, że Gmina-podatnik podatku VAT zostaje wywłaszczony na rzecz siebie samego i samemu sobie wypłaca odszkodowanie w zamian za wywłaszczenie własnych nieruchomości, nad którymi nadal sprawuje władztwo ekonomiczne, uzasadnia nieobjęcie przedmiotowej czynności opodatkowaniem i zarazem nie powoduje zakłócenia konkurencji, ponieważ nie wiąże się z uprzywilejowaniem Gminy jako podatnika podatku VAT.

W ocenie skarżącej, wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że warunek dotyczący "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" ma charakter podstawowy i nadrzędny, i musi zostać koniecznie i niezbędnie spełniony dla uznania danej czynności za dostawę towarów., o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W tej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie, Gminie.

Zdaniem skarżącej, nie można również uznać, że ma miejsce odpłatna dostawa towaru w sytuacji, w której realizacja wskazanej w art. 12 ust. 5 Ustawy drogowej czynności nazwanej tam wypłatą "odszkodowania" ma charakter pozorny, wyłącznie papierowy - w rzeczywistości następuje przeniesienie własności gruntu bez odszkodowania. Nie ulega wątpliwości, że w opisanej sytuacji takie odszkodowanie nie ma charakteru rzeczywistej wypłaty i nie skutkuje realnym przysporzeniem majątkowym dla Gminy. Tym samym, nie można twierdzić, że odszkodowanie, o którym mowa powyżej ma charakter wynagrodzenia o subiektywnym charakterze, które zostało rzeczywiście otrzymane przez Gminę.

Skarżąca odwołując się do kwestii prawnego charakteru odszkodowania podaje również, że sytuacja, w której mamy do czynienia z tożsamością podmiotu obowiązanego do wypłaty odszkodowania i uprawnionego do jego otrzymania, nie może powodować w ogóle ziszczenia się pojęcia "odszkodowania" w rozumieniu kodeksu cywilnego. Przede wszystkim brak jest w tym wypadku elementu ekwiwalentności świadczenia, a wiec naprawienia szkody w związku z jej powstaniem, co byłoby możliwe tylko w okolicznościach istnienia ( co najmniej ) podmiotu poszkodowanego i podmiotu obowiązanego do jej naprawienia.

Skarżąca wskazuje również na specyfikę sytuacji Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Nie można jej zdaniem zrównywać pozycji Gminy ( miasta na prawach powiatu, do której odnoszą się regulacje prawne wynikające z Ustawy drogowej oraz Ustawy o finansowaniu infrastruktury drogowej, z sytuacją gmin, które nie mają takich obowiązków, czy tez innych podatników, którzy w związku z wywłaszczeniem otrzymują realne odszkodowanie, stanowiące finansowy ekwiwalent za poniesione ubytki majątkowe. Nie istnieje w obrocie gospodarczym druga, podobna do tej sytuacja, w której podatnik VAT zostaje wywłaszczony na rzecz siebie samego i samemu sobie wypłaca odszkodowanie w zamian za wywłaszczenie własnych nieruchomości, nad którymi nadal sprawuje władztwo ekonomiczne. Gmina stoi na stanowisku, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości.

W ocenie Gminy, z uwagi na jej specyficzną sytuację, objęcie przedmiotowej transakcji opodatkowaniem VAT będzie stawiało Gminę w sytuacji gorszej, niż inne podmioty, co doprowadzi do naruszenia zasady niezakłócania konkurencji. Zdaniem Gminy, bezrefleksyjne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dla tak specyficznej sytuacji, w jakiej znajduje się Gmina, prowadzi do naruszenia podstawowych zasad podatku VAT wprowadzonych regulacjami unijnymi, tj. zasady powszechności i neutralności opodatkowania oraz zasady niezakłócania konkurencji.

Podane okoliczności oraz istotne wątpliwości interpretacyjne uzasadniają wniosek o zadanie wskazanych pytań prejudycjalnych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, dotyczącym naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Gminę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za nierzetelną, co skutkowało nieuznaniem za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jej zdaniem nierzetelność nie ma związku z ewentualnymi błędami w stosowaniu prawa, a brak zaewidencjonowania zapłaty za wywłaszczone nieruchomości jest wynikiem wykładni prawa zastosowanej przez Gminę, że wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Zasadniczym, identyfikowanym przez strony przedmiotem sporu w sprawie, jest zagadnienie związane z uznaniem za odpłatną dostawę towarów, przeniesienia na rzecz Województwa [...] własności gruntów gminnych w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem przyznanym G. T..

Zdaniem Gminy, wydanie przez miasto na prawach powiatu nieruchomości będących własnością miasta na prawach powiatu, w wyniku decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w związku z tym, odszkodowanie określone decyzjami Wojewody, związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz Województwa [...] nie podlega podatkowi VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz obowiązkowi dokumentacyjnemu wskazanemu w art. 106b u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że w tej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek dotyczący "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", ponieważ władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie, Gminie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela tego stanowiska, jak również przytoczonej, uzasadniającej pogląd skarżącej Gminy argumentacji, zawartej w złożonej skardze. Poglądy i argumenty skarżącej, czego zdaje się ona nie zauważać, pozostają w opozycji do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uchwale z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, podjętej w składzie siedmiu sędziów ( dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), o następującej treści, opartej zarówno na analizie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), jak i przepisów ustawy o VAT: "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności".

Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne.

W pierwszej kolejności, NSA rozważając prawidłowość implementacji art. 14 ust. 2 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE do krajowego systemu prawnego wskazał, że zgodnie z tym przepisem za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W krajowej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. postanowiono natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. NSA podkreślił, że z powyższego wynika, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. pod względem treściowym stanowi wierne odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 2 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie może być mowy o jakiejkolwiek wadliwej implementacji tej normy do krajowej ustawy podatkowej.

III. W zakresie podnoszonego w skardze braku spełnienia w rozpoznawanej sprawie warunku dotyczącego "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", istotne pozostają stwierdzenia NSA zawarte w cytowanej uchwale, z których wynika, że zarówno norma art. 14 ust. 2 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE, jak również jej krajowy odpowiednik w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazują expressis verbis, że dostawę towarów w rozumieniu VAT stanowi "przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie" (art. 14 ust. 2 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE) oraz "przeniesienie (...) prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że zgodnie z tymi normami, przeniesienie prawa własności do towaru - w rozumieniu prawnym (cywilistycznym) - w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, stanowi zawsze dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług (tak też: P. Skorupa, /w:/ dyrektywa 2006/112/WE. Komentarz, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2012, s. 156). NSA uznał przy tym, że bez znaczenia przy uznaniu za dostawę towaru przeniesienia, w sensie prawnym (cywilistycznym), z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, są rozważania na temat przeniesienia ekonomicznego władztwa nad będącym przedmiotem wywłaszczenia towarem. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca unijny rozróżnił jednoznacznie w art. 14 dyrektywy 2006/112/WE pojęcie dostawy towarów jako "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" (ust. 1) od czynności określonych w ust. 2, w tym w zakresie omawianej kwestii "przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie", stanowiąc w tym ustępie, że "Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: (...)".

Wskazał również, że w krajowej regulacji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie uczyniono tego tak jednoznacznie, lecz zawarty w tym przepisie katalog czynności określonych jako "dostawa towarów" musi być odczytywany również z uwzględnieniem art. 14 dyrektywy 2006/112/WE.

Niezależnie od tego NSA stwierdził, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne) nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu bowiem wynika, że z dostawą towarów mamy do czynienia, nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), ale w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

W podsumowaniu tego zagadnienia NSA stwierdził, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. W konsekwencji, za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem jak właściciel.

IV. Tak nakreślony i oceniony kontekst prawny, w pełni odnosi się do sytuacji, w której, w następstwie wydania decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (krajowej), w zamian za odszkodowanie, następuje przeniesienie prawa własności określonych w tej decyzji gruntów będących własnością miasta na prawach powiatu, z dotychczasowego właściciela, na rzecz Województwa [...].

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. We wszystkich miastach na prawach powiatu władzę wykonawczą sprawuje prezydent miasta, który łączy w sobie uprawnienia do realizacji zadań z zakresu samorządu zarówno gminnego, jak i powiatowego. Natomiast w myśl art. 25d ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( j.t. Dz.U. z 2015, poz.1774 ), wojewódzkim zasobem nieruchomości gospodaruje zarząd województwa.

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy następuje przeniesienie prawa własności gruntów, z dotychczasowego właściciela tj. Gminy, na rzecz Województwa [...], a w następstwie tej czynności grunty te wchodzą do wojewódzkiego zasobu nieruchomości, którymi gospodaruje zarząd województwa, w oczywisty sposób, także ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, po przeniesieniu ich własności, przechodzi na rzecz Województwa [...]. Wobec tego, władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem wywłaszczenia nie pozostaje w takim wypadku przy tym samym podmiocie tj. Gminie, ale przechodzi na rzecz zarządu województwa.

W tej sytuacji, decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, powodująca przeniesienie własności wskazanych w niej gruntów z majątku G. T. do wojewódzkiego zasobu nieruchomości, którym gospodaruje zarząd województwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności.

Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że w cytowanej uchwale z dnia 12 października 2015 r., I FPS 1/15, NSA rozważając to zagadnienie w kontekście przeniesienia własności gruntów w drodze wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, którego zasobem nieruchomości - zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, stwierdził, że w sytuacji gdy gruntami zasobu nieruchomości Skarbu Państwa gospodaruje jako starosta prezydent, nie jest to równoznaczne z tym, że ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, po przeniesieniu ich własności z Gminy na Skarb Państwa, pozostało przy Gminie. Wprawdzie Prezydent Miasta gospodarował już tymi gruntami jako gminnym zasobem nieruchomości z uwagi na to, że stanowiły one własność gminy (art. 24 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.g.n.), a teraz jako starosta gospodaruje nimi jako zasobem Skarbu Państwa, to z faktu tegoż gospodarowania nie można wywodzić, że ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, które przestały być własnością Gminy, dalej przy niej pozostaje. Prawnym dysponentem tych gruntów bowiem pozostaje Prezydent Miasta jako starosta, będący w tym zakresie organem administracji rządowej, a nie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

W konkluzji NSA stwierdził, że decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, powodująca przeniesienie własności wskazanych w niej gruntów z majątku Gminy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu - prezydent), pod nadzorem wojewody.

Prawidłowe jest wobec powyższego stanowisko organu, że w konsekwencji wydania przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz przejścia z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, następuje odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. , skoro w świetle tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Nie można dokonywać wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem konstrukcji całości przepisu, który wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było zaliczenie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 u.p.t.u., do czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ( por. wyroki NSA z dnia 15 września 2014r., sygn. akt I FSK 1254/13 oraz z dnia 9 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1693/13 dostępne j/w/ ).

Wobec przedstawionego kontekstu prawnego, rozważania skarżącej dotyczące rozbieżności w stanowiskach organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego nie mają waloru istotności i nie pozbawiają ostatecznie prawidłowości stanowiska obu organów, o dokonaniu przez Gminę dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

V. Nie jest również trafne stanowisko skarżącej, że w sytuacji, gdy wywłaszczana jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a obowiązanym do wypłaty ustalonego odszkodowania jest również ten sam podmiot, nie można mówić o odpłatności, tym samym nie można mówić o odpłatnej dostawie towaru, a w konsekwencji o powstaniu obowiązku podatkowego. Takie odszkodowanie nie ma charakteru rzeczywistej wypłaty i nie skutkuje realnym przysporzeniem majątkowym dla Gminy.

W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, po wydaniu przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zostaje wydana przez ten organ decyzja o odszkodowaniu na rzecz podmiotu, którego nieruchomości zostały objęte tą inwestycją. W rozpoznawanej sprawie, zobowiązanym do uiszczenia odszkodowania G. T. (miastu na prawach powiatu) jest Prezydent Miasta T..

Rozważając istotę jak i charakter odszkodowania należnego gminie z tytułu pozbawienia jej własności gruntu na podstawie decyzji wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, ponownie należy odwołać się do rozważań, jakie w tym przedmiocie zawarł NSA w cytowanej uchwale I FPS 1/15. NSA wskazał, że jest faktem, iż prezydent miasta (starosta) realizuje swój obowiązek wypłaty odszkodowania poprzez przelew środków finansowych z rachunku gminy (klasyfikacja budżetowa - zadania powiatu) na rachunek dochodów gminy (miasta na prawach powiatu). Niezasadne jednak w tym zakresie jest twierdzenie, że w tej sytuacji dochodzi do "wypłaty" Gminie odszkodowania z jej własnych środków, ponieważ cała operacja ma de facto charakter księgowy w ramach jednego budżetu jednostki samorządu terytorialnego szczebla podstawowego, co ma oznaczać, że nie ma ona realnego charakteru.

Twierdzenie to nie uwzględnia charakteru "miasta na prawach powiatu" oraz wiążących się z tym zasad finansowania takiej jednostki. W tym zakresie NSA zwrócił uwagę, że Miasta na prawach powiatu są gminami, które tym różnią się od innych gmin, że dodatkowo wykonują zadania powiatu. Fundamentalnym zadaniem miasta na prawach powiatu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców miasta. Miasto wykonuje zadania własne i zadania z zakresu administracji rządowej zlecone oraz przejęte na podstawie porozumień. Może także zawierać porozumienia w sprawie powierzenia i prowadzenia zadań publicznych z jednostkami lokalnego samorządu terytorialnego, a także z województwem. Wykonanie powyższych zadań następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację.

Miastom na prawach powiatu przysługują dochody budżetowe zarówno gmin, jak i powiatów. W strukturze dochodów tych samorządów można wyodrębnić dochody własne oraz dochody uzupełniające, czyli transfery, które mogą pochodzić z budżetu państwa lub z budżetów innych podmiotów (np. dotacje celowe z funduszy celowych). Transfery dzielą się na subwencje ogólne oraz dotacje (M. Dworakowska: Zarządzanie finansami miast na prawach powiatu, "Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego" nr 786, "Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia" 2013, nr 64, poz. 2, s. 31).

Istotnym elementem budżetów powiatów grodzkich są subwencje ogólne. Ten typ transferu z budżetu państwa jest przyznawany według obiektywnych kryteriów, a co za tym idzie - władze samorządowe są pewne, że po spełnieniu określonych przesłanek środki z tego źródła będą im przekazane, co pozwala na wcześniejsze planowanie wykorzystania tych środków i zarządzanie nimi. Natomiast w ramach dotacji środki finansowe są przyznawane na realizację z góry określonych zadań i muszą być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym przez dotującego, w związku z tym samorząd nie może ich wydać na inne przedsięwzięcia, co również ogranicza możliwości zarządzania tymi pieniędzmi (M. Dworakowska, op. cit., s. 33).

Wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym m.in. na realizację celów infrastruktury drogowej w tych miastach.

Kontynuując ten wywód NSA podał, że prezydent miasta na prawach powiatu jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje - w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich - jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie, jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji powinien zapewnić miastu konieczne środki finansowe przez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu.

NSA w tym zakresie zwrócił uwagę na art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). W przepisach tych postanowiono, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, lecz zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Gmina może też wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Istotne jest jednak, że do wykonania powyższych zadań gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań.

Dalej NSA wskazał, że podobna regulacja jest także zamieszczona w art. 5 ustawy o samorządzie powiatowym, w którym stwierdzono, że powiat może zawierać z organami administracji rządowej porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji rządowej, a do porozumień tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli również regulację o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań.

Z unormowaniami tymi korelują art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm.), w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy, stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

Ostatecznie NSA stwierdził, że nie można podzielić poglądu, iż wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa) nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej.

VI. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w pełni to stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego i jednocześnie, z powyższych względów, nie akceptuje poglądu skarżącej, że realizacja wskazanej w art. 12 ust. 5 Ustawy drogowej czynności nazwanej tam wypłatą "odszkodowania" ma charakter pozorny, wyłącznie papierowy, a w rzeczywistości następuje przeniesienie własności gruntu bez odszkodowania. W takim wypadku nie ma ono wcale cech odszkodowania, o którym mowa w kodeksie cywilnym.

Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie ustawy o podatku VAT pełni rolę wynagrodzenia (zapłaty), czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną. Stosowana w tym wypadku formuła wypłaty odszkodowania poprzez przelew środków finansowych z rachunku gminy (klasyfikacja budżetowa - zadania powiatu) na rachunek dochodów gminy (miasta na prawach powiatu) ma charakter realnego przysporzenia po stronie Gminy i wynika ze specyfiki podmiotów uczestniczących w procesie wywłaszczenia nieruchomości. Środki na ten cel, Gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa, w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. To, że uzyskanie odszkodowania wiąże się z przeksięgowaniem kwoty tego odszkodowania, nie przesądza o jego nieotrzymaniu i braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego.

VII. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że z uwagi na jej specyficzną sytuację, objęcie przedmiotowej transakcji opodatkowaniem VAT będzie stawiało Gminę w sytuacji gorszej, niż inne podmioty, co doprowadzi do naruszenia zasady powszechności i neutralności opodatkowania oraz zasady niezakłócania konkurencji. Trafnie w tym zakresie, organ, uzasadniając odmienne od skarżącej stanowisko, przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015r. o sygn. akt I FSK 129/14. W wyroku tym, NSA odwołując się do poglądów wyrażonych wcześniej m. in. w wyrokach z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11) wskazał, że w wyrokach tych składy orzekające konsekwentnie stawały na stanowisku, iż sytuacja gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Podkreślały, że gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, gdyż sytuacja takiej jednostki nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe. Podkreślały jednocześnie, że uznanie gminy za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.

W rozważanej kwestii trzeba zatem zaakcentować, że zasada neutralności wymaga, aby podatnicy wykonujący takie same transakcje podlegali opodatkowaniu VAT według takich samych zasad. Takie rozumienie zasady neutralności zostało zaprezentowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-29/08 (AB SKF), w którym TSUE wskazał, że: "67. (...) zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (...), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (...)".

Zbywając w ramach wywłaszczenia nieruchomości, G. T. nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, a dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u, Wobec tego, w sprawie spełnione są zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe przesłanki objęcia tych czynności opodatkowaniem VAT. Obowiązek podatkowy w tym wypadku, powstaje w sposób określony w art. 19 a ust. 5 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast dostawę towarów, Gmina jako właściciel nieruchomości, powinna udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 106b ust. 2 ustawy.

Na marginesie można wskazać, że trafnie również organ odwoławczy argumentował, że zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowanego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania, bowiem gminy niebędące miastami na prawach powiatu musiałyby rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu nieruchomości przejętych przez województwo za odszkodowaniem, a gminy będące miastami na prawach powiatu byłyby z tego obowiązku zwolnione. Taka sytuacja niewątpliwie powinna być postrzegana jako naruszająca zasady równości opodatkowania.

VIII. Z podanych przyczyn, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organ lub jednostkę organizacyjną Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Stosownie do treści art. 267 TFUE, przedmiotem procedury prejudycjalnej jest zatem rozstrzyganie przez Trybunał Sprawiedliwości wątpliwości sądów krajowych, dotyczących ważności lub wykładni przepisów prawa unijnego.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. Wskazane we wniosku kwestie takie jak odpłatność odszkodowania w przypadku miasta na prawach powiatu, faktyczne otrzymanie wynagrodzenia stanowiącego wartość subiektywną, uznanie, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, specyfiki Gminy (miasta na prawach powiatu ), czy zakłócenia konkurencji były przedmiotem analizy i oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, znajdującej odzwierciedlenie i uzasadnienie w licznym, przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w tym w szczególności w uchwale z dnia 12 października 2015 r., I FPS 1/15. W rozpoznawanej sprawie istniała możliwość rozstrzygnięcia spornej sprawy w drodze nie budzącej wątpliwości i zasadniczo jednolicie postrzeganej wykładni podanych przepisów prawa, co czyni niecelowym sformułowanie przez Sąd pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

IX. Nie jest również trafny zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 193 O.p., poprzez uznanie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Gminę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za nierzetelną, co skutkowało nieuznaniem za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Po pierwsze, Skarżąca formułując ten zarzut nie wykazała, czy i jaki wpływ naruszenie to mogło mieć na wynik sprawy. Tymczasem, aby naruszenie przepisów postępowania mogło stanowić podstawę uchylenia decyzji, musi mieć ono istotny wpływ na jej wynik.

Po drugie, Sąd podziela ocenę organu co do nierzetelności prowadzonego przez skarżącą rejestru sprzedaży VAT, poprzez nieujęcie w nim otrzymanego odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, stanowiące własność G. T.. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p., księgi podatkowe, to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( art. 193 § 2 O.p. ). Aby zatem możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi, co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód w postępowaniu podatkowym, księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie.

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Co istotne, Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi - która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego - za nierzetelną.

W rozpoznawanej sprawie, na stronie 57 Protokołu badania ksiąg podatkowych (doręczonego skarżącej [...] października 2015r. – k. 597 akt administracyjnych ) organ wskazał, że G. T. nie wystawiła faktur VAT w związku z otrzymaniem odszkodowania – zapłaty za wywłaszczone nieruchomości, wobec czego, obrót z tym związany nie został ujęty w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2014r. w łącznej kwocie brutto [...] zł, w związku z czym, za ten miesiąc, prowadzona ewidencja sprzedaży została uznana za nierzetelną.

W prowadzonej ewidencji Gmina nie ujęła zdarzenia podatkowego jakim była dostawa wywłaszczonych w zamian za odszkodowanie nieruchomości, które miało wpływ na określenie podstawy opodatkowania we właściwej wysokości, co oznacza, że zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego, skutkując jej nierzetelnością za wskazany miesiąc rozliczeniowy.

Należy zgodzić się również z organem, z oceną podanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999r., sygn. akt III SA 176/99. Sąd podziela zasadniczą tezę tego wyroku, do której odwołuje się skarżąca, że pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, innymi słowy jest błędem co do faktów, a nie co do prawa.

Nie mniej, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że nierzetelność ewidencji jest spowodowana zaniżeniem wartości dostaw i podatku należnego, a ich niewykazanie doprowadziło do zniekształcenia stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2014r.

Wobec tego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 O.p. należało uznać za niezasadny.

X. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Organy działając w granicach i na podstawie przepisów prawa zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie, nie pomijając żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa, a organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też zasadę przekonywania. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, wskazał na przyczyny odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego.

Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.