Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 434/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.145 par 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającą Z. W. (dalej "Skarżący", "Podatnik", "Strona") umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Zasadnicze ustalenia co do stanu faktycznego sprawy są następujące:

W dniu [...] r. wpłynął wniosek Podatnika o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

w wysokości [...] zł. Prośbę swoją Podatnik uzasadnił brakiem środków finansowych na pokrycie zaległości. Sytuacja ta została spowodowana tym, że w [...] r. spłacił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. oraz spłacał w systemie ratalnym zobowiązanie w tym samym podatku za [...]. Ponadto wskazał, że dobiega końca [...] r., a tym samym zbliża się termin zapłaty podatku za [...] r. Tym samym zobowiązania Podatnika wzrosną, przekraczając jeszcze bardziej jego możliwości finansowe. Wskazał dodatkowo na swoją ciężką sytuację zdrowotną. Podatnik podniósł także, iż [...] r. składał do Organu I instancji wniosek o umorzenie zaległości za [...] r., dołączając do niego całą dokumentację medyczną i zwrócił się z prośbą o jej wykorzystanie w niniejszej sprawie. Z dokumentacji tej wynikało, że Podatnik cierpiał na rzadką nieuleczalną chorobę - [...]. Dodatkowo składając przedmiotowy wniosek, dołączył wynik badania USG z dnia [...] r., z którego wynikało, że posiadał on również [...]. We wniosku złożonym w [...] r. Podatnik wskazał, że zachorował latem [...] r., gdy pracował jako spawacz w [...]. Leczony był w polskich szpitalach, niestety nie rozpoznano w porę choroby, a w [...] r. nastąpił nawrót choroby, dodatkowe komplikacje i dowiedział się, że choroba jest nieuleczalna.

Zobowiązany wskazał, że w [...] r. złożył do [...] wniosek o przyznanie renty (wcześniej tego nie zrobił, gdyż był pewien, że będzie mógł pracować). Przez

[...] był bez środków do życia, pierwsze świadczenie otrzymał w [...] r. Po wielu staraniach w "instytucjach europejskich" dostał wsparcie finansowe,

w postaci zasiłku chorobowego z [...] i [...]. Otrzymane pieniądze przeznaczył na spłatę długów, które musiał zaciągnąć "aby przeżyć i mieć środki

na leczenie". Obecnie otrzymuje zasiłki z zagranicy (nie wie na jak długo) oraz polską rentę. Uzyskiwane środki w całości przeznaczał na utrzymanie i leczenie. Pozostawał pod opieką jedenastu lekarzy specjalistów w P., W., S.

i S.. Od [...] r. został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy, przyznano mu pierwszą grupę inwalidzką. Wskazał, że ponosił wysokie koszty dojazdu do lekarzy oraz na rehabilitację (nie miał własnego samochodu i musiał korzystać z pomocy synów lub innych osób). Na leki wydawał [...] miesięcznie. Ponadto musiał stosować dietę cukrzycową, co również wiązało się z dodatkowymi kosztami.

Do wniosku o umorzenie zaległości [...] r. Podatnik załączył: oświadczenie o stanie majątkowym, szczegółowo opisane przez Organ w uzasadnieniu decyzji zawiadomienie o najbliższej spłacie pożyczki w Banku, faktury i rachunki wystawione z tytułu świadczonych na jego rzecz usług medycznych (badań) oraz zakupu leków. Ponadto Organ I instancji do akt sprawy dołączył dokumenty złożone przez Stronę do wniosku o ulgę za [...] r.

W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym Zobowiązany podał,

że prowadzi gospodarstwo domowe z żoną M. W.. Podatnik wskazał,

iż uzyskiwał dochody z: renty w wysokości [...] zł netto, zasiłku pielęgnacyjnego

w kwocie [...]zł, zasiłku chorobowego w wysokości [...] i [...]. Małżonka Zobowiązanego otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł netto.

Zgodnie z oświadczeniem Podatnik był współwłaścicielem mieszkania

o powierzchni [...] w budynku [...] Ponadto właścicielem dwóch działek

w [...] o powierzchni [...] ha oraz połowy stodoły.

W złożonym oświadczeniu wskazał, że próbował przedmiotowe działki sprzedać, ale nie zrobił tego z powodu braku kupców. Oświadczył także, iż posiadał zgromadzone środki pieniężne w wysokości [...] zł na podatek za [...] r.

Podatnik wskazał, iż spłaca pożyczkę w banku - raty miesięczne po [...] zł (kwota pożyczki: [...] zł). Ponadto Zobowiązany oświadczył, że ponosił następujące wydatki: opłaty za gaz – [...] zł miesięcznie, opłaty za prąd - [...] zł miesięcznie, podatek od nieruchomości - [...] zł kwartalnie, wywóz nieczystości

- [...] zł, bieżące naprawy i remonty oraz utrzymanie ogrodu - [...] zł miesięcznie, odzież i obuwie - [...] zł miesięcznie, wydatki na lekarstwa i leczenie [...] zł miesięcznie, dojazd do miejsca leczenia [...] zł miesięcznie, ubezpieczenie na życie - [...] zł miesięcznie, żywność - [...] zł miesięcznie, środki higieniczne [...] zł miesięcznie, podatek za [...] r. - płacony w ratach oraz za [...] r., w łącznej kwocie [...]zł miesięcznie.

Organ ustalił, że Podatnik w dniu [...] r. złożył zeznanie

o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty [...] za [...] r., w którym wykazał tylko przychody z emerytury oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Kwota wynikająca ze złożonego zeznania została Podatnikowi zwrócona w dniu [...] r. W dniu [...] r. do ww. organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania za [...] r. na formularzu [...], w której wnioskodawca wykazał m.in. różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników

w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty - [...] zł.

Termin płatności wykazanego podatku upłynął w dniu [...] r. Jednakże Podatnik nie uiścił wykazanego zobowiązania w terminie płatności. Odsetki za zwłokę naliczone od przedmiotowej zaległości podatkowej na dzień wpływu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wynosiły łącznie [...] zł ([...] zł od zaległości w wysokości [...] zł i [...] zł od zaległości w wysokości [...] zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji nie znalazł podstaw do udzielenia stronie wnioskowanej ulgi i decyzją z dnia [...] r. odmówił Podatnikowi umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, w kwocie [...]zł.

Od decyzji tej Strona w piśmie z dnia [...] r. złożyła odwołanie.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, odniósł się do przesłanki ważnego interesu podatnika i wskazał, że łącznie dochody małżeństwa kształtują się na poziomie około [...] zł. Wokół podobnej kwoty ([...] zł) oscylują miesięczne obciążenia prowadzonego przez nich gospodarstwa domowego, powiększone o spłatę pożyczki bankowej, wydatki na ochronę zdrowia czy ubezpieczenia.

Konstatacją poczynionych ustaleń przez Organ było stwierdzenie, że sytuacji ekonomicznej Podatnika i jego małżonki nie można ocenić jako szczególnie złej (zważywszy na zadeklarowanie, np. wydatków na remonty i utrzymanie ogrodu

w kwocie [...]zł miesięcznie), choć niewątpliwie jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

za [...] r. w kwocie należności głównej [...] zł (w sytuacji gdy osiągane dochody zbilansowane są w całości przez ponoszone wydatki) uznać należało za niełatwe. Okoliczność braku środków na uregulowanie długu podatkowego nie mogła jednak przesądzać o istnieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, a w ślad

za tym nie mogła przesądzać o zasadności umorzenia ww. zaległości.

Co do stanu zdrowia, Organ odwoławczy podkreślając, iż nie neguje uciążliwości posiadanych przez Podatnika chorób, wskazał, iż wedle przedstawionego przez odwołującego orzeczenia lekarza orzecznika, jest on całkowicie niezdolny do pracy do dnia [...] r. Biorąc to pod uwagę, Organ nie zgodził się z Podatnikiem, że już nigdy nie będzie miał on szans na podjęcie jakiejkolwiek pracy zarobkowej, uznając taką tezę za nieuprawnioną i przedwczesną.

Organ wskazał, że znaczenie ma fakt, iż zaległość stanowi wynik przysporzenia na rzecz Zobowiązanego za sprawą zagranicznych świadczeń finansowych. Strona dysponowała bowiem środkami za sprawą wypłacanych jej zasiłków zdrowotnych z zagranicy, na uregulowanie należnych z ich tytułu zobowiązań podatkowych w tym przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., jednakże tego nie uczyniła. Powoływanie się na brak wiedzy, co do konieczności odprowadzania w P. podatku od tych świadczeń, nie mogło być usprawiedliwieniem dla Podatnika i przyczynkiem do umorzenia tak powstałego długu podatkowego. Strona miała możliwość zweryfikowania swojego przeświadczenia o braku podstaw do odprowadzania podatku dochodowego od uzyskiwanych zagranicznych świadczeń pieniężnych, za pośrednictwem organów podatkowych, jednakże nie podjęła żadnych kroków w tym celu.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się również zaistnienia przesłanki interesu publicznego, który należało rozpatrywać przede wszystkim w kontekście zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Zastosowanie ulgi w ustalonych okolicznościach sprawy stałoby w zdecydowanej sprzeczności względem powołanych przez Organ zasad, szczególnie wobec tej szerokiej rzeszy podatników, którzy będąc nierzadko w trudniejszym położeniu ekonomicznym od Zobowiązanego regulują należności publiczno-prawne w kwotach i terminach przewidzianych przepisami prawa.

We wniesionej skardze Skarżący wskazał, że decyzja jest krzywdząca

i niezrozumiała, ponieważ wskazano w niej, że wydatki i dochody Skarżącego się równoważą, jednak Organ odmówił umorzenia zaległości. Następnie Skarżący stwierdził, że wykazał, iż płacąc podatek dochodowy za [...] rok został bez środków do życia, wobec tego zapytał jak ma żyć i się leczyć, skoro nie ma na to pieniędzy.

Dalej zarzucił, że w decyzji jest napisane, że koszty utrzymania ogrodu

i bieżących napraw domu w wysokości [...] zł są to koszty wygórowane. Ustosunkowując się do tego stwierdzenia, wyjaśnił, że jest w stanie udokumentować,

że nie są to dane zawyżone.

Zdaniem Skarżącego pieniądze pochodzące z H. nie powinny być rozliczane w P. Następnie wskazał, że w H. uzyskałby zwrot podatku i jego budżet domowy nie byłby uszczuplony, a pieniądze przeznaczone na leczenie byłyby wydane zgodnie z ich przeznaczeniem. W jego ocenie pieniądze, które był zmuszony zapłacić do urzędu skarbowego w latach poprzednich jako podatek dochodowy, powinny być mu zwrócone i wydawane na poprawę stanu zdrowia, bo na to wypłacany jest zasiłek chorobowy, wyliczany na podstawie wynagrodzenia, które wcześniej już zostało opodatkowane.

Odnosząc się do uwag skierowanych pod jego adresem przez Organ odwoławczy, wskazał, że nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek napisał, że już nigdy nie będzie mógł pracować. Skarżący podał, że utracił możliwość zarobkowania prawdopodobnie na zawsze, a to nie to samo.

Odnośnie do stwierdzenia, że intensywnie korzystał z opieki medycznej, Skarżący wyjaśnił, że z informacji z [...] z dnia [...] r. wynikało, że stan jego subkonta wynosił [...] zł i otwarty fundusz emerytalny [...] zł, a więc korzystał z tego, co wpłacał, będąc zdrowym jako składki, więc jego zdaniem korzystał ze swojego. Podkreślił, że nie jest człowiekiem, który nigdy nie pracował, a teraz wyciąga rękę po pieniądze innych podatników.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczym przedmiotem sporu było to czy istniały podstawy do umorzenia Skarżącemu powstałej zaległości, co więcej, w skardze do Sądu Skarżący w ogóle zakwestionował podstawy istnienia zobowiązania podatkowego od dochodu z renty uzyskanego za granicą.

Po pierwsze więc Sąd zobowiązany jest wskazać, że w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, organy podatkowe orzekały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Tym samym przedmiotem rozstrzygnięcia w badanym postępowaniu jest to czy należy umorzyć zaległość, organ zaś nie przeprowadza rozważań czy zobowiązanie z którego wynika zaległość w ogóle powstało i czy zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości przez podatnika.

O tym czy zobowiązanie powstało i w jakiej wysokości, może rozstrzygać organ w postępowaniu wymiarowym, mającym na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania, ewentualnie w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik, uznając, że zadeklarował i uiścił podatek w nadmiernej kwocie tego się domaga i taki wniosek złożył.

W ramach wyżej wskazanych postępowań (wymiarowego czy spowodowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) organ zobowiązany jest do wskazania aktów prawnych, w tym. ew. umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i ich konkretnych jednostek redakcyjnych, z których wynika, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku w Polsce także ze źródeł zagranicznych.

W badanej natomiast sprawie, dotyczącej umorzenia zaległości, wszczętej wnioskiem o jej umorzenie, organy nie miały takiego obowiązku i w związku z powyższym zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku rozliczania dochodów pochodzących z H. w Polsce nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Natomiast Sąd uznał, że należy je uchylić z przyczyn innych niż wskazane w skardze.

Jak już wyjaśniono, podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja

o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet jeśli organ stwierdzi że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi zależy wówczas od jego uznania.

Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, korespondują przepisy powoływanej ustawy – p.p.s.a. i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego.

Poza kognicją sądu pozostaje zatem sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki (przesłankę), powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika oraz czy prawidłowo uzasadnił decyzję.

Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Umorzenie zobowiązania, stanowi wyłom od zasady płacenia podatków. Umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego jest formą pomocy udzielonej z budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarb Państwa) podatnikowi po to, by przez egzekwowanie podatków nie doprowadzić do niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi o to, by na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru.

Wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. winna być zatem dokonywana

z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że mimo, iż trafnie organ ocenił, że sytuacja ekonomiczna Skarżącego nie jest szczególnie zła, aczkolwiek nie ma też wątpliwości co do jego bardzo złego stanu zdrowia, to w badanej sprawie w sposób niewystarczający rozważono przesłankę istnienia interesu publicznego w umorzeniu Stronie choćby części zaległości. Nie sposób pominąć, że organ powziął wiadomość o istnieniu zobowiązania za [...] rok, a w efekcie także o powstaniu zaległości na skutek korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego. Z treści decyzji bowiem wynika nadto, iż podatnik posiadał zaległości z tego samego tytułu za poprzednie lata podatkowe w związku z uzyskiwaniem dochodu z renty uzyskanego za granicą (H. ). Z treści decyzji natomiast nie wynika, czy złożenie tych deklaracji nastąpiło bez udziału organów, z własnej inicjatywy Skarżącego, który mimo trudnej sytuacji, ostatecznie także uiścił zaległy podatek, czy też nastąpiło to wskutek działań organów dotyczących poprzednich lat podatkowych, np. wezwań do złożenia korekt za poprzednie lata, czy też wszczęcia postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu należy odróżnić sytuacje, w których podatnik celowo nie wywiązuje się z obowiązku płacenia podatku, pomimo że dysponuje środkami od sytuacji, gdy zaległość jest konsekwencją niezastosowania się podatnika do niejasnych przepisów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 384/19).

W badanej sytuacji, gdy kwestie opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą uregulowane są nie tylko ustawą ale też umowami międzynarodowymi, a Podatnik jest osobą starszą, schorowaną i nie posiadająca specjalistycznego wykształcenia, można się zgodzić, że mogą to dla niego być przepisy skomplikowane i niejasne. Tym bardziej podkreślić należy, że w badanej sprawie ostatecznie Podatnik skorygował deklaracje, wykazał i zapłacił zaległy podatek, także za poprzednie lata podatkowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy ma możliwość umorzenia zaległości podatkowych w całości lub w części, ale także, na takich samych warunkach (w całości lub w części) może umorzyć odsetki za zwłokę (o co podatnik też się ubiegał w złożonym wniosku).

Tymczasem zdaniem Sądu, mając także na uwadze stosunkowo niełatwą sytuację podatnika (stan zdrowia, wiek), który dodatkowo posiada istotne wątpliwości co do samej kwestii podlegania zadeklarowanych dochodów opodatkowaniu, w interesie publicznym leży promowanie postaw podatników, którzy mimo takiej trudnej sytuacji dobrowolnie ujawniają swoje zagraniczne dochody (nawet wobec wątpliwości co do konieczności ich opodatkowania) oraz uiszczają podatek wynikający z tych dochodów. Zdaniem Sądu, w powyższym kontekście, organy powinny co najmniej ponownie rozważyć istnienie interesu publicznego wyrażającego się w promowaniu takich zachowań podatników jak dobrowolne ujawnianie dochodów osiągniętych za granicą, a co za tym idzie rozważyć możliwość umorzenia choćby części zaległości Podatnika w postaci odsetek za zwłokę od zaległego zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela bowiem pogląd WSA w Poznaniu, który wskazał w wyroku I SA/Po 384/19, że nie można zawężać rozumienia przesłanki interesu publicznego oraz utożsamiać go z interesem fiskalnym.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zapłata przez Podatnika zaległości wraz z odsetkami nie powoduje, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości stało się bezprzedmiotowe. Pogląd ten wyraził NSA w tezowanym wyroku z 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 561/04, wskazując iż postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę jest postępowaniem oddzielnym w stosunku do postępowania w sprawie wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Składając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę, podatnik (...) wnosił tylko o niezrealizowanie stosunku prawnopodatkowego w odniesieniu do odsetek za zwłokę. Zapłata podatku nie może zatem oznaczać utraty prawa do złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Dlatego wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie toczącego się postępowania o umorzenie zaległych odsetek bądź zanim zostało wszczęte, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia.

Także WSA w Szczecinie w wyroku z 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 529/04 przychylił się do poglądu, że zapłacenie podatku w czasie toczącego się postępowania w sprawie o jego umorzenie nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania. Jak wskazał, przepis art. 208 O.p. odnosi się do tzw. obiektywnej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i znajduje zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej mogącej być przedmiotem postępowania. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco i wykorzystany do sytuacji, w której strona, wykonując obowiązek zapłaty określonego jej decyzją zobowiązania podatkowego, traci prawo do żądania umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik jest bowiem zobligowany do wykonania decyzji wymiarowej niezależnie od ewentualnego jej zaskarżenia w trybie odwoławczym. Tak więc dobrowolna zapłata podatku jest wykonaniem skonkretyzowanego treścią decyzji wymiarowej obowiązku podatkowego, a nie wyrazem chęci jego uiszczenia, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej.

Z kolei w tezowanym wyroku NSA z 9 października 2006 r. sygn. akt I FSK 1/06 stwierdzono, że zapłata podatku po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Co prawda uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu – podatnik będzie przecież zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. II FSK 111/13.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą uchylił i przekazał sprawę do ponownego postępowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą zatem uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz dokonać rzetelnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na wystąpienie przesłanek tj. nie tylko ważnego interesu podatnika, ale i interesu publicznego w aspekcie wskazanym przez Sąd.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania na które składa się [...] zł tytułem uiszczonego, należnego wpisu od skargi.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]