Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 754/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 123, art. 124, art. 125 , art. 181, art. 180 , art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14 a, art. 14 k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 3 w zw. z art. 3 i pozycją 59 załacznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1314/12 w sprawie ze skargi A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 stycznia 2013 r I SA/Gd 1314/12, oddalił skargę spółki jawnej Auto Handel "[...]" M. i A. S. (dalej jako spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] października 2012 r w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stan faktyczny sprawy, który przyjął Sąd I instancji, jest następujący:

Spółka jawna Auto Handel "[...]" M. i A. S. dokonała nabycia w dniu 17 lipca 2007 r samochodu marki Mitsubishi L200 o nr identyfikacyjnym [...] za kwotę 15521.01 Euro. Został on sprzedany firmie [...] za kwotę 85400,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z [...] sierpnia 2012 r, określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 o wskazanym numerze nadwozia, w wysokości 7.927,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...]października 2012 r., na podstawie art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pojazd będący przedmiotem postępowania może służyć zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczą o tym cechy spornego Mitsubishi L200 wymienione przez organ w decyzji. Posiadanie przestrzeni ładunkowej zwiększa zastosowanie pojazdu także do przewozu towarów, ale jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca i niedominująca. Dyrektor ustalił, że rozstaw osi wyniósł 298 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 145 cm, zatem samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą pasażerską oraz ładunkową powinien być zaklasyfikowany, jako pick-up do pozycji CN 8703, jako przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnione było badanie ładowności, ponieważ kryterium takie może być stosowane jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704, jest przewóz towarów. W ocenie organu, przedłużenie długości części ładunkowej do 154 cm poprzez założenie demontowanego przedłużenia skrzyni ładunkowej nie było "fabryczne" i miało na celu zmianę klasyfikacji kodu CN samochodu. Organ odwoławczy podniósł, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego m. in. w zakresie dokonania pomiaru długości przedziału ładunkowego po rozłożeniu tylnej burty, ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności".

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymała argumentację podnoszoną w toku postępowania. Dodatkowo zawarła w niej wnioski o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 23 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość przyjęcia przez organy, jako momentu powstania obowiązku podatkowego, dnia przekroczenia granicy, zamiast dnia uzyskania prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Zarzucił też, że przy ustalaniu wartości pojazdów, organ korzystając z systemu EurotaxGlass’s nie uwzględnił różnego rodzaju korekt mających wpływ na ustalenie wartości pojazdów. Nie uzasadniono też, zdaniem spółki, kwestii istnienia fabrycznego przedłużenia skrzyni ładunkowej. Pełnomocnik przedłożył kserokopie świadectwa homologacji pojazdu Mitsubishi L200 oraz protokołu przesłuchania świadka z 6 listopada 2012 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji, postanowieniem na rozprawie z 23 stycznia 2013 r, oddalił wniosek spółki o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami wstępnymi do Trybunału Sprawiedliwości oraz z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę wskazał, że samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zdaniem Sądu, z ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu wynika, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Wskazuje na to fakt, że pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylanych po jednej parze z każdego boku pojazdu, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerkę drzwi, drzwi pasażerskie wyposażone w podłokietniki i schowki na drobne przedmioty, mechanizm opuszczania szyb, klamki wewnętrzne i zewnętrzne, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach oraz mechanizm blokowania tylnych drzwi. Takie elementy wyposażenia są charakterystyczne dla samochodów osobowych. Zdaniem Sądu, wersja double cab pojazdu, taka jak w spornej sprawie, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Sąd uznał za nietrafny zarzut nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej, długości po otworzeniu tylnej burty. Sąd zauważył, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie powinna prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie Sądu I instancji, pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Sąd administracyjny zgodnie z art. 5 pkt 1 p.p.s.a. nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej, zatem sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów powoływanym przez spółkę.

Zdaniem Sądu I instancji, wnioski spółki o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego należało oddalić. W szczególności, wniosek sformułowany w pkt I pkt 1 i 3 skargi nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów spółki, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji nieuzasadniony był wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażane przez spółkę przekonanie o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. zawierającego pojęcie nieostre "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" tak z Konstytucją RP jak i przepisami prawa unijnego nie było wystarczającą podstawą do uwzględnienia powyższych wniosków ponieważ, w ocenie Sądu, dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających jego klasyfikację, jako samochodu osobowego.

Według Sądu, przedłożone na rozprawie dowody (kserokopie świadectwa homologacji samochodu Mitsubishi L200 oraz protokołu przesłuchania świadka) nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ kontrolując wykonywanie działalności administracji publicznej, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości, a nie przejmuje wykonywanie administracji publicznej. Również przedłożony przez spółkę na rozprawie dowód wytworzony po wydaniu zaskarżonej decyzji – tj. protokół przesłuchania świadka z 6 listopada 2012 r. - nie może być brany pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dowód ze świadectwa homologacji, jakkolwiek istniał w dniu wydania decyzji, to jednak spółka przedstawiła go dopiero na etapie postępowania sądowego, stąd też dowód ten nie podlegał ocenie przez organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, zasądzenie na rzecz spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu wg. norm przepisanych.

Spółka zwróciła się o skierowanie następujących pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31.03.2007- C 74/1?

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 poz. załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) z art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r z art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także art. 110 (dawny art. 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L 200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704 ?

Spółka wniosła także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności 80 ust. 1 w zw. art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r z art. 2 , art. 20 , art. 21 ust. 1 , art.22 , art. 31 ust.3 , art. 32 ust.2 , art. 64 , art. 84 , art. 217 Konstytucji RP oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacyjna z art. 174 pkt.2 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153 , poz. 1270 dalej p.p.s.a)., w szczególności:

a) art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 123, art. 124, art. 125 , art. 181, art. 180 , art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14 a, art. 14 k ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz.60 ze zm. ) - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; 4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych; 5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe spółki (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego); 6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez spółkę, 7.w sposób prawidłowy postąpił powołując się na różne wersje samochodów bez wskazania jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie w sytuacji gdy bez wątpienia nie są to fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej; 8. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez spółkę z których wynikało jakie zdaniem producenta było zasadnicze przeznaczenie samochodu; 9. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w fazie jego projektowania i produkcji; 10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20.08.2007 nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 13.01.2011 nr PC2/86/7/PXM/164/2011, potwierdzającego ww. pismo, które to pisma zdaniem spółki, są interpretacjami ogólnymi o których mowa w art. 14 a Ordynacji podatkowej i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi ( art. 14 k § 2 Ordynacji podatkowej); 11. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadzając z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej - WIT PL-WIT- 2011-00894 z 26.08.2011, dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN - to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu - w sytuacji gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału (szósta izba) z dnia 7 kwietnia 2011 r. C-153/10: "Artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97, a także art. 11 rozporządzenia nr 2454/93 zmienionego przez rozporządzenie nr 12/97 w związku z art. 243 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97 należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim, "zgodnie bowiem z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"; 12. postąpił prawidłowo prowadząc tak długo postępowanie - od wszczęcia kontroli 18 listopada 2010 do wydania decyzji wymiarowej minęło ponad 22 miesięcy i to w sytuacji jak się w końcu okazało, że przedmiotowy samochód jest zdaniem organu podatkowego bezspornie samochodem osobowym i żeby to wykazać poza oględzinami nie trzeba było przeprowadzać żadnych innych dowodów. Zdaniem pełnomocnika prowadzenie w ten sposób postępowania stwarza pozory praworządności i bez wątpienia narusza art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; 13. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów; 14. postąpił prawidłowo przy obliczeniu kwoty rezydualnej akcyzy tzn. przyjął prawidłowe dane do obliczeń, a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego ( z prawidłowym uwzględnieniem różnic ) - gdy tymczasem Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał; 15. postąpił prawidłowo przyjmując kurs EURO z dnia przekroczenia granicy, gdy przepisy nie wskazują z jakiego dnia powinien to być kurs, a przez analogię powinien być to kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, tak jak w podatku VAT ; 16. postąpił prawidłowo – nie występując z zapytaniem do producenta pojazdów – czy zastosowane przedłużenie było montowane fabrycznie i przewidywane w momencie projektowania oraz konstrukcji samochodu oraz nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego w zakresie – czy samochód jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów z uwzględnieniem zastosowanego przedłużenia; 17. postąpił prawidłowo przyjmując wartość rezydualną podatku na podstawie załączonej do akt wyceny - gdy po pierwsze z dokumentu tego nie wynika kto go sporządził, nie ma na nim również żadnego podpisu osoby sporządzającej a dodatkowo w sposób oczywisty z porównania parametrów i wyposażenia przyjętego dla samochodu wycenianego (dokument wyceny) oraz dla samochodu będącego przedmiotem postępowania (protokół oględzin) wynika, że występują ogromne różnice, które bez wątpienia mają wpływ na wycenę, przedmiotowy samochód w przeciwieństwie do samochodu wycenianego nie posiadał : ABS,, airbag kierowcy i pasażera, EBD , immobilizera, mech. regulacji położenia kierownicy, napinaczy pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów spółki (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne charakteryzuje się ogólnością, Ponadto uzasadnienie pisemne wskazuje, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii przyjęcia kursu waluty z dnia przekroczenia granicy.

c) art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez spółkę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 r o podatku akcyzowym reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 - pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. Zdaniem spółki, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Dlatego też w przypadku spornego pojazdu, kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru — co organy podatkowe całkowicie pominęły a Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Po co w takim przypadku badać ładowność, Sąd już nie wyjaśnia .

d) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie przez Sąd I instancji zawnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (homologacji oraz dowodu z protokołu przesłuchania świadka – przedstawiciela producenta) – w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (jakie, zdaniem producenta, było przeznaczenie przedmiotowego samochodu na etapie projektowania i produkcji) i bez wątpienia nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

II. naruszenie prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy z 2004 r o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup Mitsubishi L 200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 załącznika i pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy. Przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) co powoduje, że należy sprawdzić czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (CN lub PKWIU) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na stosowaną klasyfikację statystyczną jest opodatkowany podatkiem akcyzowym.

b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup Mitsubishi L 200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Mitsubishi L 200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

c) Oparcie rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1), opublikowanej w dniu 31 marca.2007r w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej przy jej błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej. Nota ta wprowadziła zmiany w nomenklaturze scalonej, a dokładniej w kodzie CN 8703. Gwarancja z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych Not Wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma z 9 grudnia 2012 r odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta) - na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w fazie projektowania oraz produkcji tj. potwierdzenia wbrew ustaleniem dokonanym przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że przedmiotowe dokumenty wskazują, że już w fazie projektowania oraz produkcji zasadniczym przeznaczeniem samochodu nadanym mu przez producenta był przewóz towarów a nie przewóz osób .

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniosków w zakresie pytań wstępnych, oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka w piśmie procesowym z 16 lipca 2014 r, wniosła o:

1. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zbadanie art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 poz. 59 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

2. przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów pisma z 5 marca 2014 r RPO nr V.511.104.2014.JG; z 26 listopada 2013 r MTBGM nr TD-4-073-26/13; z 20 stycznia 2014 r MF nr AG5-063-17/MCL/2013/2, pisma organów rejestrujących pojazdy w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji publicznej na okoliczność odmiennego rozumienia przez organy podatkowe i rejestrujące pojęcia "samochodu osobowego";

3. skierowanie do składu poszerzonego NSA, na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.: pytania "czy w okresie od 1 maja 2004 r do 31 grudnia 2008 r dla celów uznania, czy podlega akcyzie, dany pojazd mechaniczny po myśli art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, ma jego klasyfikacja na gruncie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r Prawo o ruchu drogowym, która wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie w związku z cechami projektowymi i konstrukcyjnymi".

4. w razie oddalenie skargi kasacyjnej o odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia od spółki na rzecz organów administracji kosztów postępowania;

Do pisma spółka załączyła plik dokumentów, m.in. "Ekspertyzę Prawną" prof. dr hab. B. B., "Językową interpretację dokumentu prawnego" prof. dr hab. J. B., pismo RPO z 5 marca 2014 r oraz pismo MF z 20 stycznia 2014 r, wnioski spółki o udzielenie informacji publicznej do poszczególnych organów administracji publicznej wraz z odpowiedziami, np. pismo Prezydenta Miasta Gliwice z 14 kwietnia 2014 r o informacji publicznej, pismo Starostwa Powiatowego w Świeciu, pismo Urzędu Miasta Gdyni z 3 marca 2014 r o udzieleniu informacji publicznej, pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku z 8 stycznia 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Należy jednak przypomnieć, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Formując zarzuty w pkt I lit. a petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 123, art. 124, art. 125 , art. 181, art. 180 , art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14 a, art. 14 k Ordynacji podatkowej). Niektóre z wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z niejednokrotnej jednostki redakcyjnej (art.121, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 194, art. 197), jednakże autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy, ograniczając się do gołosłownej polemiki na temat rozumienia prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zbudował na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów.

By ocenić zasadność powyższych zarzutów procesowych należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie, zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Tak więc, klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not Wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001r. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty Wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty Wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody Mitsubishi L200 Duble-cab, typu pickup, mogące służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Z treści pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wynika, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a spółką dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowych pojazdów samochodowych do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według spółki do pozycji 8704.

Zdaniem spółki, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem spółki, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla celów poboru akcyzy.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej znajdujących się. Wprawdzie, zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego Rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest zatem kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia spółki, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować przedmiotowy pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść art. 3 ust. 2 jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, że pojazd samochodowy nabyty wewnatrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Przy czym organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt. 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm., dalej: ustawa o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże takiego dowodu spółka nie przedstawiła.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Sąd kasacyjny zauważa, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od spółki przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez spółkę dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że auto posiada osobną przestrzeń dla pasażerów (zamknięta kabina) i osobną skrzynię do transportu towarów. Jest to pojazd typu pickup, 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń. W pierwszym rzędzie znajduje się miejsce kierowcy i jednego pasażera, a w drugim trzy miejsca siedzące. Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd ma czworo otwieranych wahadłowo drzwi. Wnętrze części pasażerskiej łącznie z fotelami jest wyłożone w całości jednolitą tapicerką. Część ta jest w całości przeszklona. Wyposażono ją w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty dla pasażerów, klimatyzację, popielniczki, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową, poduszkę powietrzną dla kierowcy, centralny zamek, elektryczne ogrzewanie tylnej szyby, mechanizm blokowania tylnych drzwi, umożliwiający ich otwarcie od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci). Pojazd ma napęd na cztery koła, podwyższone zawieszenie, umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości przestrzeni bagażowej i długości rozstawu osi pojazdu. Jak wynika z zeznania świadka część ładunkowa pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego była odkryta, zabudowy dokonał jego nabywca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale jak słusznie zauważył Sąd I instancji nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna. Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach Wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (por. pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r. C486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach Wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup.

Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko spółki byłoby uzasadnione, gdyby ustawodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 534/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Wskazane przez spółkę elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup.

Zasadności oceny co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. rodzaj podwozia, resory piórowe, niska prędkość maksymalna (dodatkowo ograniczona), ogumienie. Przywołane cechy konstrukcyjne (dane techniczne) mają znaczenie dla uzyskania określonej kategorii homologacyjnej - świadectwa homologacji - które jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typu pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonych w powołanych wyżej przepisach.

Należy też zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej wskazane cechy konstrukcyjne przedmiotowych pojazdów autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy inne pickupy nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach Wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych

Kolejnym zarzutem było oddalenie przez organ odwoławczy wniosków spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy.

Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku spółki, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 999/13, wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13 www.orzeczeniansa.gov.pl). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano rzetelność przeprowadzonych oględzin. Oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Spółka w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do art. 177 Ordynacji podatkowej, zatem niepodważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy powołał się na różne wersje samochodów Mitsubishi L200, typ pickup bez wskazania dowodów w tym zakresie, nie stanowi naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów.

Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, Lex).

Zatem możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób.

Nie doszło też do naruszenia art. 14a i art. 14k Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Pismo Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z 20 sierpnia 2007 r., nie stanowi interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej. Pismo to nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow) w zakładce: Interpretacje podatkowe.

Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 roku Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej mogło by dojść jedynie wtedy, gdyby spółka zastosowała się do interpretacji ogólnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nieskuteczny też jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to naruszenia miało dojść przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji Wiążącej Informacji Taryfowej z 26 sierpnia 2011 r., jako dowodu w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należy wskazać, że z akt sądowoadministracyjnych wynika, że spółka dołączyła do skargi świadectwo homologacji i protokół przesłuchania świadka – k 50 i n akt sądowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że dokumenty te nie mogły mieć wpływu na korzystne dla spółki rozstrzygnięcie sporu, ponieważ, z uwagi na autonomię prawa podatkowego tylko przepisy podatkowe mogą decydować o obciążeniu strony daniną. Nadto, jeżeli spółka w postępowaniu podatkowym nie zgłosiła dowodu z tych dokumentów, to nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia tego przepisu, ponieważ organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe ma obowiązek zastosować się do zasad postępowania dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwagę tą Naczelny Sąd Administracyjny odnosi do wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a "dowodów uzupełniających" z kilkudziesięciu stron złożonych dokumentów z pisma procesowego z 16 lipca 2014 r. Postępowanie administracyjne, zwłaszcza postępowanie dowodowe powinno być dwuinstancyjne, a strona postępowania (i organ) powinny mieć możliwość ustosunkowania się do przedkładanych materiałów. Już sam rozmiar wnioskowanego postępowania dowodowego "uzupełniającego" wskazuje, że nie zostanie, w wypadku uwzględnienia wniosku, zrealizowany postulat "szybkości" postępowania, lecz postępowanie sądowe przedłuży się w stopniu znacznym.

Marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet przyjęcie dowodów wnioskowanych przez spółkę nie zmieniłoby losów postępowania, ponieważ, jak wskazano, zasada "autonomii prawa podatkowego" jest najważniejszym wyznacznikiem, według jakich kryteriów dla celów podatkowych, należy zdefiniować samochód osobowy lub ten – do przewozu towarów, o czym niżej. W żadnym natomiast wypadku inne przepisy, poza przepisami prawa podatkowego, nie powinny definiować, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, obowiązku podatkowego, czy innych zmiennych określonych w art. 217 Konstytucji RP. Okoliczność, na podstawie jakich przepisów należy oceniać, czy dany towar podlega akcyzie (czy innemu podatkowi) była już wielokrotnie badana przez sądy administracyjne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać skuteczności w.w. zarzutu.

Nie doszło też do naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że postępowanie w rozpoznawanych sprawach było prowadzone przez dłuższy czas nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadną należało też uznać argumentację wskazującą na błędy procesowe przy obliczaniu kwoty rezydualnej akcyzy, ponieważ jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ przyjął podatek obliczony na podstawie wartości samochodu wskazanej w fakturze zakupu tego samochodu. Spółka nie wykazała też, aby doszło do naruszenia przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przy obliczaniu wartości samochodu przy zastosowaniu kursu Euro.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom spółki, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej, jednakże autor skargi kasacyjnej nie sformułował w jaki sposób do naruszenia tych przepisów doszło, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu, zatem ocena jego zasadności wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce spółka w zbyt ogólnym, w jej ocenie, wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W pkt. I lit. c petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść, przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach Wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not Wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił, obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty Wyjaśniające do HS, Noty Wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997 r., s. 1 ze zm.).

Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Ponieważ obowiązujące Noty Wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Z tych powodów chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach pick-up, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Nieuzasadniony jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na nocie Wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem spółki, wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej noty, zaś rozstrzygnięcie oparł na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem, jak już wskazano, noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiana Not Wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. A zatem, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych, wskazać należy, że spółka sformułowała ten zarzut w następujący sposób: "Ponadto zarzucam wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka doprecyzowała o jakie przepisy Konstytucji RP jej chodzi, jednakże nie wskazała interpretacji których przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonał Sąd I instancji z naruszeniem zasady wykładni prokonstytucyjnej. W związku z powyższym zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bowiem związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji spółki.

Wniosek o wystąpienie do TK w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22 art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP nie mógł zostać uwzględniony.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w podobnych sprawach zwraca się uwagę na to, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami co do głównej funkcji użytkowej samochodu jako przewóz osób. Winny o tym obiektywnie świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z kolei jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że jakkolwiek pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zarazem, "artykuł 105 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza Konstytucji RP w zakresie zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), zasady proporcjonalności (art. 31), zasady równości oraz konstytucyjnych gwarancji w zakresie ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 64)" ( por. wyrok z 20 marca 2013 r I GSK1122/11, CBOSA).

Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP jest wyłącznie wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju wątpliwości nie powziął i w konsekwencji nie uznał za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w oparciu o art. 193 Konstytucji RP.

W zakresie wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym ze wskazanymi przepisami tej ustawy. Wywody skargi kasacyjnej dotyczące niezgodności dokonanej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym z przepisami Konstytucji, ze względu na ich treść, należało uznać za nieadekwatne do treści przepisów, które miały stanowić podstawę pytania. Sąd kasacyjny nie może domyślać się intencji skarżącego kasacyjnie, przy czym znaczenie spornych przepisów ustawy o podatku akcyzowym zostało w ten sposób ustalone przez organ administracji, by respektować zarówno obowiązki wynikające z prawa unijnego, odrębność i specyfikę regulacji podatkowych, jak też wymogi jednoznaczności i przejrzystości regulacji.

W szczególności, stosowane normy prawne nie są "wieloznaczne", przy założeniu zastosowania poprawnych metod interpretacji, w szczególności uwzględniania znaczenia użytych przez ustawodawcę terminów i celu regulacji. Wszelkie rozbieżności interpretacyjne, tak na poziomie organów administracji, jak na poziomie Sądów I instancji są eliminowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacjach szczególnie skomplikowanych – poprzez orzeczenia składów poszerzonych. Nie zachodzi zarzucane przez spółkę ograniczenie "zasady wolności gospodarczej" zwłaszcza w niniejszej sprawie, ponieważ orzeczenia Sądów I instancji względem spółki cechuje stabilność. Nie należy utożsamiać "wolności gospodarczej" z "samowolą gospodarczą", a do tego sprowadzałoby się akceptowanie przez organy administracji postępowania podatników nie respektujących zapisów wprost wyrażonych w przepisach prawa. Skoro spółka nie wykazała naruszenia art. 22 Konstytucji to tym bardzie nie wykazała naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji (prawo do własności, równej ochrony i nieograniczania go), ponieważ zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji skonstruowała jako zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafność wszystkich cytatów wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które przytoczył autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważając zarazem, że nie wykazał on, by postulaty te nie były przestrzegane przy konstruowaniu przepisów – o jednoznacznej treści - dotyczących opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym. Warunkiem skutecznego uzasadnienia wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego nie jest polemiczne przytoczenie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń Trybunału, lecz wykazanie wadliwości skonstruowania norm prawnych.

Sąd kasacyjny zauważa, że Unia Europejska wykazuje szacunek dla dużej różnorodności kultur i języków. Wielojęzyczność, głęboko zakorzeniona w traktatach europejskich, jest bowiem odzwierciedleniem bogactwa kulturowego i językowego. Dlatego też wszyscy obywatele UE muszą mieć możliwość czytania dotyczących ich aktów prawnych w języku własnego kraju. Przykładowo tekst wersji skonsolidowanej Traktatu o Unii Europejskiej w swojej końcowej części10 określa autentyczność wszystkich języków, w których ów Traktat został sporządzony (Wersje skonsolidowane, Dz. U. UE.nr C 83, z 30 marca 2011 roku). Jak wskazują postanowienia Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów wszystkie wersje Traktatu mają jednakową moc w każdym z języków. Domniemywa się, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Dopóki wersje oddają taką samą treść prawną, są dopuszczalne niewielkie odstępstwa stylistyczne i składniowe. Uwagi te należy odnieść do innych aktów prawa unijnego. Spółka nie wykazała w piśmie z 16 lipca 2014 r wad polskiej wersji językowej Nomenklatury Scalonej, czy tez uzasadnionych – zdaniem Sądu – wątpliwości. Zarazem odesłanie na mocy ustawy do cech niezmiennie wskazanych w Nomenklaturze Scalonej, czy w innych dokumentach nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji. Sąd kasacyjny zauważa, że sytuacja podobna do tej, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była przedmiotem rozważań przez Trybunał w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. K. 32/99. Przykładowo Trybunał zaznaczył w uzasadnieniu, że "(...) posłużenie się w załączniku do ustawy opublikowanym w Dzienniku Ustaw nomenklaturą i symbolami zaczerpniętymi z klasyfikacji nie narusza sformułowanego w art. 217 Konstytucji wymagania ustawowego normowania prawa daninowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wykorzystanie standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS poprzez załączniki do ustawy eliminuje zarzut regulowania materii podatkowej aktami niższej rangi". W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 września 2010 r. P 94/08 Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność zakwestionowanych przepisów z Konstytucją RP podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego należy rozumieć szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest możliwe tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji RP zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień, np. w rozporządzeniu (zob. wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że utrwalone jest w orzecznictwie sądowym, że informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak też kwalifikacja przedmiotu podatku mają charakter drugorzędny wobec autonomii prawa podatkowego względem obowiązującego systemu prawnego (wyrok z 9 kwietnia 2014 r I GSK 1288/12). Odnosząc się do wniosku spółki o skierowanie pytania w trybie art. 264 § 2 p.p.s.a. do składu poszerzonego, należy zauważyć, że kluczowe znaczenie dla zrozumienia unormowań ustawy o podatku akcyzowym oraz ich pewnej autonomii w systemie prawa podatkowego ma kwestia motywów, przede wszystkim fiskalnych, które przyświecały ustawodawcy ustanawiającemu ów szczególny (daninowy) akt prawny. Bez ich zaakceptowania literalna wykładnia zwłaszcza poszczególnych przepisów może prowadzić do nieuprawnionych wniosków. Szczególnie zwodnicze może okazać się odnoszenie niektórych uregulowań tej ustawy do podobnych pojęć prawa administracyjnego, cywilnego, bądź wręcz takich, które mają znaczenie potoczne, a nawet – podatkowego z innych podatków. Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu - także w stosunku do prawa administracyjnego, w którym ustawodawca uregulował kwestie "nie-podatkowe" - to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie - przepisy np. Prawa o ruchu drogowym nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego nieprzewidzianego przez ustawodawcę, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Przyjmuje się, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji z innych dziedzin prawa, regulujących inną kwestię. Zresztą, traktując zagadnienie "autonomii prawa podatkowego" jako argument posiłkowy, z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy kierować się świadectwem homologacji samochodu. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury ( np. z 30 grudnia 2003r., Dz. U. z 2004r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju (np. wyrok z 13 czerwca 2013 r I GSK 719/12 CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, także w innych sprawach, na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11 i z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11, których treść dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), zatem, w braku nowych wątpliwości, nie zachodzi potrzeba skorzystania z instytucji prawnej z art. 264 § 2 p.p.s.a.

Sąd przypomina też autorowi skargi kasacyjnej, że sposób rozumienia przepisów prawnych można zweryfikować w drodze interpretacji podatkowej, przy zachowaniu oczywiście tożsamości zadeklarowanego stanu faktycznego z rzeczywistym. Ochrona prawna interpretacji prawa wiąże organy podatkowe w konkretnych sprawach w tożsamym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu kasacyjnego, autor skargi kasacyjnej, wskazując na odrębne rozumienie terminu "samochód osobowy" w ustawie o podatku akcyzowym od rozumienia na podstawie Prawa o ruchu drogowym usiłuje przerzucić na Skarb Państwa skutki niekorzystnego dla siebie rozumienia prawa. Utrwalone jednak jest w dorobku prawnym, że prawo podatkowe to szczególna dziedzina prawa, której regulacje mają samoistny byt. Trybunał, badając zgodność aktu normatywnego z konstytucją, bierze pod uwagę interpretację nadaną przez orzecznictwo, a to jest stabilne i ustalone. Nie zachodzi też naruszenie zasady równości, ponieważ wszelkie pojazdy, zakwalifikowane przez organy podatkowe w ramach autonomii prawa podatkowego, jako samochody osobowe, są traktowane w ten sam sposób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to raczej interpretacja przepisów sugerowana przez spółkę, bez uwzględnienia cech decydujących o kwalifikacji pojazdu do grupy samochodów osobowych bądź ciężarowych, wynikająca z prawa unijnego, prowadziłaby do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku spółki zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie zostało jednoznacznie określone przez autora skargi kasacyjnej zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcia mógłby podjąć się TS. Nadto, przy założeniu wyodrębnienia takiego zagadnienia (zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 poz. załącznika 21 rozporządzenia) z art. 34 i art. 110 TFUE, zaistnienie hipotetycznych wątpliwości nie uzasadnia interwencji TS (a przynajmniej nie wykazał tego autor skargi kasacyjnej), ponieważ mogą one być usunięte w drodze zastosowania metod wykładni prawa przez Sąd krajowy.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek spółki o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, sformułowany w skardze kasacyjnej w pkt I. 1 i 3, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów spółki, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawy z 2004 r (art. 105 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r) z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Także klasyfikacja konkretnego samochodu do kodu CN 8703 lub do kodu 8704 (wniosek nr 5 ze skargi kasacyjnej), wobec braku wątpliwości co do kryterium klasyfikacji, polega na dokonaniu klasyfikacji towaru według jego ustalonych cech przewidzianych wprost w kodzie, a nie jest wynikiem wątpliwości, co do wykładni prawa. Wątpliwości spółki wynikają z innej niż dokonana przez organy i Sąd I instancji interpretacji stanu faktycznego. Trybunał Sprawiedliwości dokonuje wykładni prawa UE, aby zapewnić jego stosowanie w taki sam sposób we wszystkich państwach UE: jest sądem co do prawa a nie – co do faktów. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku spółki o wystąpienie do TSUE. Nie są przesłanką do wystąpienia z pytaniem do TS odmienne, jednostkowe w skali ilości spraw danego rodzaju przed Sądami Administracyjnymi, rozstrzygnięcia WSA. Sygnalizując naruszenie art. 34 i art. 110 TFUE uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że sporny w sprawie pojazd był traktowany jak wszystkie inne pojazdy danego rodzaju, tj. samochody osobowe. Powodem objęcia stawką akcyzy charakterystyczną dla danej grupy nie była pojemność silnika (2000 cm3 czy powyżej 2000 cm3), lecz kwalifikowanie samochodu, na podstawie zupełnie innych cech, do grupy samochodów osobowych lub ciężarowych. Dlatego zarzut nałożenia w polskim prawie zakazanych ograniczeń ilościowych jest nietrafiony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u. p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)."