Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 466/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1,  art. 98 par. 1 art.104, art. 100 par. 1, art. 102 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 180 par. 1, 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 134, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy K. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 466/07

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, po rozpatrzeniu odwołania A. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia K. G. ostatnio zamieszkałej w Ż. zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 11 928 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2004 roku wraz z odsetkami liczonymi w wysokości połowy należnych odsetek pobieranych od zaległości podatkowych na dzień 9 listopada 2004 r. w kwocie 37 zł i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.G. zamieszkałego w B., jako spadkobiercy K. G., proporcjonalnie do udziału w masie spadkowej, to jest do 1/2 części, za zobowiązania podatkowe K. G., jako spadkodawcy, w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 roku w wysokości 5 964 zł z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień 9 listopada 2004 r. w kwocie 19 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł w pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej A. G., spadkobiercy K. G., za zaległości podatkowe K. G. w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. w kwocie 5 964 zł. z odsetkami w kwocie 19 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumenty odwołania A.G., który wnosił o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Odwołujący się argumentował, że:

- organ podatkowy obciążył spadkobierców zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od tej samej masy spadkowej, od której został zapłacony podatek od spadków;

- niewypełnienie zobowiązania zawartego w oświadczeniu K. G. o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe było wynikiem jej śmierci, wynikało z przyczyn obiektywnych;

- K. G. na dzień śmierci w dniu 9 listopada 2004 r. nie posiadała zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie podzielił stanowiska odwołującego się. Ustalił i zważył za organem pierwszej instancji, że:

- K. G. 12 października 2004 r. uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w kwocie 190 000 zł;

- sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, które miało miejsce 27 kwietnia 2000 r.;

- w tych okolicznościach K. G. stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 116 ze zm. /;

- zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 2a tej ustawy ten podatek ustala się w formie 10 % ryczałtu od uzyskanego przychodu;

- 21 października 2004 r. / data wpływu do organu podatkowego / K. G. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłata podatku została odroczona do czasu spełnienia warunków wskazanych w złożonym oświadczeniu, to jest spłaty bankowego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości i zakupu mieszkania własnościowego w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości;

- K. G. z przyczyn obiektywnych nie wypełniła zobowiązania dotyczącego nabycia mieszkania wobec śmierci w dniu 9 listopada 2004 r.;

- K. G. natomiast dokonała spłaty kredytu hipotecznego w kwocie 70 712,63 zł;

- wpłata przez K. G. na zakup mieszkania w Ch. w kwocie 70 200 zł nie może być uznana za wykonanie zobowiązania zawartego w oświadczeniu, bo ten lokal mieszkalny / objęty umową o budowę i sprzedaż lokalu z dnia [...]/ nie stał się własnością K. G. z uwagi na jej śmierć;

- zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele ściśle określone w ustawie, w tym na nabycie na terytorium RP własnego budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość z zachowaniem ustawowo określonego terminu 2 lat;

- w stanie faktycznym tej sprawy K. G. nie nabyła mieszkania własnościowego, doszło tylko do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia w przyszłości praw do tej nieruchomości lokalowej;

- śmierć podatnika nie eliminuje powstającego z mocy prawa obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i stosownie do treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli warunki z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostaną spełnione, to podatek jest płatny wraz z odsetkami naliczonymi według zasad opisanych w zaskarżonej decyzji;

- nie istnieje prawna możliwość zastosowania rozważanego przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego;

- zapłatą istniejącego zobowiązania podatkowego K. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości obciążani są jej spadkobiercy, bo stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy;

- majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy z chwilą otwarcia spadku przechodzą na spadkobierców stosownie do art. 922 § 1 k.c.;

- zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ch.z dnia [...] spadek po K. G., zmarłej 9 listopada 2004 r. na podstawie ustawy nabyli: A. G. oraz A. G. po 1/2 części każdy z nich i w takich częściach każdy ze spadkobierców ponosi ciężar nieuiszczonego przez spadkodawczynię zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości;

- stanowisko organów podatkowych ma podstawę prawną w art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, w art. 51 § 1, w art. 60 § 1, w art. 98 § 1, w art. 100, w art. 101 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej;

- nieuzasadniony jest zarzut podwójnego zapłacenia podatku od tej samej masy spadkowej, gdyż zobowiązanie zmarłej do wydatkowania przychodu zawarte w oświadczeniu z dnia 21 października 2004 r. nie jest zaliczane do długów spadkowych;

- kwota ze sprzedaży nieruchomości pozostawiona przez spadkodawczynię wchodzi do masy spadkowej;

- odrębną kwestię stanowi obowiązek zapłaty przez spadkobierców zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży nieruchomości, który nie jest objęty zwolnieniem przedmiotowym / za życia K.G. nie spełniła warunków przedmiotowego zwolnienia /, który to obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i wobec śmierci podatnika przechodzi na jego spadkobierców;

- różne daty oświadczenia K. G. o przeznaczeniu uzyskanego przychodu wskazane w decyzji na [...] i na [...] wynikają z przyjęcia daty nadania korespondencji i daty jej wpływu do organu podatkowego;

- wszczęcie postępowania wobec spadkobierców w dwóch różnych datach nie narusza przepisów prawa proceduralnego.

2. A. G. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej .

Uzasadniał, że K. G. 12 października 2004 r. sprzedała nieruchomość za cenę 190 000 zł. Z tej kwoty dokonała spłaty bankowego kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, w kwocie 70 712,63 zł. W dniu [...] K. G. zawarła umowę na budowę mieszkania i na podstawie tej umowy w dniu [...] wpłaciła na budowę tego mieszkania kwotę 70 200 zł. W dniu 21 października 2004 r. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zmarła w dniu 09 listopada 2004 r.

Mocą postanowienia Sądu Rejonowego w Ch. w sprawie I Ns [...] z dnia [...] spadkobiercami K. G. zostali brat A. G. i bratanek A. G. do ½ części spadku każdy.

Skarżący zgłosił do Urzędu Skarbowego celem opodatkowania podatkiem od spadków to, co zostało po śmierci siostry, co było jej własnością. Była to kwota 44 151,38 zł na koncie bankowym i zaliczka wpłacona na mieszkanie w kwocie 70 200 zł. Masę spadkową stanowiła kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, pomniejszona o spłatę długu hipotecznego i o kwotę rozdysponowaną przez siostrę przed śmiercią. Kwota spadkowa wyniosła 44 151,38 zł + 70 200 zł, w sumie 114 351,38 zł. Od tej sumy naliczono podatek spadkowy, choć Urząd Skarbowy wiedział, że siostra nie weszła w posiadanie tego mieszkania i zwrot wpłaconej przez nią zaliczki na budowę mieszkania będzie o 10% mniejszy od wpłaconej kwoty, zgodnie z umową o budowę i sprzedaż lokalu. W tych okolicznościach rzeczywista kwota spadku to 70 200 zł - 10% , to daje 63 180 zł + 44 151,38 zł, to daje 107 351,38 zł.

Skarżący otrzymał kwotę wpłaconą przez K. G. na budowę mieszkania, pomniejszoną zgodnie z umową, w miesiącu lutym 2007 r., w dwa lata po wpłaceniu podatku spadkowego. Podatek spadkowy został naliczony od kwoty 114 351,38 zł i został rozłożony po ½ części na spadkobierców. Naliczony podatek od spadku został zapłacony. W przekonaniu spadkobierców sprawa została zakończona. W toku postępowania spadkowego Urząd Skarbowy nie wspomniał o zobowiązaniu podatkowym zmarłej siostry z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skoro Urząd Skarbowy nie naliczył zmarłej podatku dochodowego do dnia jej śmierci i ona nie podpisała zobowiązania podatkowego, to w dniu śmierci nie była dłużnikiem organu podatkowego. W konsekwencji spadkobiercy nie mogą być dłużnikami organu podatkowego. Urząd Skarbowy po odliczeniu spłaty kredytu hipotecznego / 190 000 zł - 70 712,63 zł = 119 287,37 zł / naliczył spadkobiercom podatek dochodowy od kwoty 119.287,37 zł. Jest to drugi podatek od kwoty uzyskanej za sprzedaży nieruchomości, naliczony spadkobiercom. Spadkobiercy nie powinni płacić dwukrotnie podatków od tej samej masy spadkowej w postaci podatku spadkowego i podatku dochodowego. W stosunku do K. G. zobowiązanie w podatku dochodowym nie mogło powstać w roku 2006, po jej śmierci. Z chwilą śmierci obowiązek podatkowy wygasa. Dopiero w dwa lata po śmierci K. G. informuje się spadkobierców o zaległym podatku dochodowym zmarłej K. G. i nalicza się odsetki . W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, naliczony podatek dochodowego powinien być umorzony i zwrócony wraz z odsetkami.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną.

5. Zaskarżona decyzja narusza prawo. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami zarzutów skargi.

6. Bezspornie K. G. nabyła odpłatnie aktem notarialnym działkę położoną w Ż., numer [...], objętą KW [...], w dacie 27 kwietnia 2000 r. Sprzedała tę nieruchomość aktem notarialnym z dnia 12 października 2004 r. za cenę 190 000 zł.

Sprzedaż nieruchomości / odpłatna czynność prawna /, przed upływem pięciu lat od jej nabycia, to źródło przychodu K. G., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. / Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. /.

7. K. G. bezspornie po sprzedaży nieruchomości złożyła oświadczenie z dnia 17 października 2004 r. / data nadania w urzędzie pocztowym to 20 października 2004 r. i data wpływu do organu podatkowego to 21 października 2004 r. / o przeznaczeniu ceny sprzedaży na cele mieszkaniowe w postaci nabycia lokalu mieszkalnego i na spłatę zadłużenia bankowego zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. To oświadczenie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e w związku z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało ten skutek, że podatek dochodowy od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie był płatny przez podatnika przez czas najdalej dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży.

8. Bezspornie K. G. kwotę 70 712,63 zł przeznaczyła na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., bo na spłatę kredytu bankowego zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości, co wynika wprost z treści umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 12 października 2004 r.

9. Bezspornie K. G. w dniu 18 października 2004 r. wpłaciła kwotę 70 200 zł na poczet nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w C., zgodnie z umową z dnia [...].

Zmarła w dniu 9 listopada 2004 r., przed nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego.

10. Podatnik do chwili śmierci nie zrealizował warunku zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci przeznaczenia ceny sprzedaży nieruchomości na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego.

Bezspornie spadkobiercy podatnika uzyskali zwrot kwoty wpłaconej przez K. G. na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, pomniejszoną na podstawie umowy o budowę lokalu.

Wbrew stanowisku skarżącego spadkobiercy, nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że nie został spełniony warunek zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości.

Dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości nie ma znaczenia okoliczność, że spadkobiercom podatnika została zwrócona kwota mniejsza od wpłaconej z powołaniem na postanowienia umowy o budowę lokalu mieszkalnego, zawartej przez podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zdefiniowany jest w art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia.

11. Ma rację organ podatkowy, kiedy wskazuje na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdza, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawem podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na spadkobiercach spoczywa obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości, w zakresie nieobjętym zwolnieniem przedmiotowym.

Bezspornie w sprawie I Ns [...] postanowieniem Sądu Rejonowego w Ch. z dnia [...] stwierdzenie nabycia spadku po K. G. zostało orzeczone na rzecz A.G.i A. G. do ½ części na rzecz każdego z nich. To postanowienie ma charakter deklaratoryjny. Stwierdza grono spadkobierców na chwilę otwarcia spadku.

12. Zgodnie z art. 104 w § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty; w § 2 jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków; w § 3 po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Organ podatkowy pomija u podstaw zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny istniejący w tej sprawie jest poddany regulacji art. 104 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł przed złożeniem deklaracji / zeznania / czy też przed otrzymaniem decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis ma zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w otwartym stanie faktycznym.

K. G. zmarła w czasie, kiedy podatek dochodowy od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie podlegał zapłacie / w trakcie dwuletniego terminu na przeznaczenie przychodu na cele mieszkaniowe /, przed złożeniem deklaracji, o której mówi art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie była do niej kierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ podatkowy pominął i nie zastosował art. 104 Ordynacji podatkowej. To zaniechanie powoduje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego normujące postępowanie organu podatkowego w stosunku do spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

13. W okolicznościach tej sprawy organ podatkowy wadliwie oparł zaskarżoną decyzję na art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oparta na art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej może być wydana tylko, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową / art. 21 § 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej /, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane decyzją ostateczną skierowaną do spadkodawcy za jego życia / art. 21 § 1 pkt 1 – 2, art. 102 § 1 pkt 2, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej /. Te zdarzenia podatkowoprawne nie miały miejsca w okolicznościach rozpatrywanej sprawy / patrz też Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, do powołanych unormowań /.

14. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Następnie organ podatkowy nie czyni ustaleń czy między spadkobiercami doszło do działu spadku i nie ustala czy ich odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest solidarna, jeśli do działu spadku nie doszło czy też jest odpowiedzialnością w częściach odpowiadających udziałom w dziedziczeniu, jeśli nastąpił dział spadku / art. 1034 § 1, § 2 k.c./

To zaniechanie istotnych ustaleń dla zakresu odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi wadliwość postępowania wyjaśniającego, która narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

15. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania w sprawach odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych mogą istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

16. Natomiast nie ma racji skarżący spadkobierca, kiedy argumentuje, że zapłata podatku od spadku powoduje, że spadkobierca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za spadkodawcę w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdy nie zostały wypełnione warunki zwolnienia przedmiotowego w tym podatku.

W tej sprawie opodatkowaniu podlega przychód zmarłego podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 28 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części nieobjętej zwolnieniem przedmiotowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków jest własność rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn / Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. /. Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków jest wartość dziedziczonych rzeczy i praw majątkowych zdefiniowana w art. 7 w kolejnych ustępach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle tych unormowań , wbrew stanowisku skarżącego spadkobiercy, nie ma miejsca sytuacja, w której dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Każdy z tych podatków ma odrębny przedmiot.

W tej sprawie zaskarżona decyzja rozstrzygała o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W tej sprawie sądową kontrolą legalności nie mogła być objęta podstawa opodatkowania podatkiem od spadków. Opodatkowanie podatkiem od spadków wykracza poza przedmiotowe granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

W tej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji i następnie sądowej kontroli legalności jest opodatkowanie przychodu spadkodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie nieobjętym przedmiotowym zwolnieniem / wobec niezrealizowania warunków pełnego zwolnienia przedmiotowego /, za które ponoszą podatkową odpowiedzialność spadkobiercy podatnika. W żadnym razie odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest wyłączona czy ograniczona unormowaniami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Każda z tych ustaw przewiduje przedmiotowo odrębne zakresy opodatkowania.

17. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I oraz w pkt II sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.