Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1059/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 19 ust. 1 ust. 13 pkt 2 lit d art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 par. 14
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy 5 decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. określające syndykowi A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. w następujących kwotach:

- [...] zł za luty 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc (decyzja nr [...]);

- [...]zł za marzec 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc (decyzja nr [...]);

- [...]zł za kwiecień 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc (decyzja nr [...]);

- [...]zł za maj 2010 r. .do przeniesienia na następny miesiąc (decyzja nr [...]);

- [...]zł za czerwiec 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (nr [...]).

Jako podstawę prawną wskazano art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 10a i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., odtąd ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1 i 3, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1237).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniu 27 lipca 2010 r. Strona złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiącie od lutego do maja 2010 r., w których wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad naleznym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach: [...]zł (luty), [...]zł (marzec), [...]zł (kwiecień) i [...]zł (maj). Złożono także deklarację VAT-7 za czerwiec 2010 r. wykazującą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...]zł. Jednakże na podstawie przeprowadzonego w dniach od 31 sierpnia do 3 września i od 6 do 9 września 2010r. kontroli podatkowch stwierdzone zostały nieprawid-łowości, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za wskazane miesiące.

Organ podatkowy ustalił, że za luty 2010 r. spółka prowadziła jeden rejestr sprzedaży obejmujący dwie pozycje na łączną wartość netto [...]zł, podatek VAT 22 % w wysokości [...]zł. Wykazano w nim wystawione dla B Sp. z o.o. w R. faktury korygujące VAT z 18 lutego 2010 r. nr [...] (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł) wystawioną do faktury VAT nr [...]z 12 października 2009 r. dotyczącej prac budowlano – montażowych oraz nr [...] (wartość netto [...]zł, VAT [...]zł) wystawioną do faktury VAT nr [...] dotyczącej koordynacji prac. Podstawą obu faktur korygujących było porozumienie z z dnia 18 lutego 2010 r. z podwykonawcami - tj. C Sp. z o. o. w S., D sp. z o.o. w Ś., E Sp. z o.o. w R., F Spółka jawna P. K., M. S. w R. oraz An. S. G w R. w zakresie rozliczeń finansowych. Organ stwierdził, że z dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika wynika niezbicie poprawność danych zawartych w fakturach pierwotnych, w efekcie czego uznał brak podstaw do dokonania powyższych korekt. Zawarte porozumienie w zakresie sposobu regulowania wzajemnych zobowiązań nie może być podstawą do skorygowania poprawnie wystawionego dokumentu sprzedaży. W konsekwencji stwierdzono zaniżenie podatku należnego za luty 2010 r. o kwotę [...] zł + [...]zł, tj. [...] zł.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego za ww. miesiąc organ ustalił, że w rejestrze zakupów podatnik uwzględnił wystawione przez podwykonawców faktury korygujące na łączne wartości wynoszące netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Również te faktury wystawiono, w ocenie organu podatkowego, do poprawnych faktur sprzedaży, dokumentujących faktycznie dokonane czynności, nie było też błędów w tych fakturach uzasadniających ich korektę. Wobec czego organ podatkowy uznał, że podatnik dokonał zaniżenia podatku naliczonego za luty 2010 r. o kwotę [...] zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Konsekwencją tej decyzji były decyzje określające kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kolejne miesiące od marca do maja 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2010 r.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięć syndyk A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w G. złożył odwołanie od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła decyzjom naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., art. 86 ust. 1 i ust. 10 a ustawy o VAT oraz art. 6471 § 5 i art. 366 kodeksu cywilnego. Uzasadniając powyższe przypomniała, że protokół z dnia 9 lutego 2010 r. stanowi zgodny wyraz woli inwestora - B, wykonawcy (skarżąca Spółka) i wszystkich podwykonawców, z którymi wykonawca zawarł umowy (pisemne lub ustne) bez zgody inwestora, a więc bez dokonania wymogów wynikających z art. 6471 Kodeksu cywilnego. Protokół ten akceptuje prace, których finalnym odbiorcą jest inwestor a wykonanych przez podwykonawców oraz akceptuje i aneksuje wszystkie dotychczasowe umowy w zakresie wynagrodzeń, sposobu i adresatów rozliczeń związanych z tymi robotami, co w konsekwencji rodzi solidarną odpowiedzialność inwestora. Przedstawione w protokole porozumienie zostało zrealizowane, w następstwie czego Spółka, po otrzymaniu faktur korygujących dokonała korekty podatku naliczonego, podwykonawcy natomiast skorygowali już zadeklarowany podatek należny. Zauważając, iż realizacja porozumienia nie wiąże się z ryzykiem narażenia Skarbu Państwa na straty podatkowe, podkreślono, że nie ma takiego przepisu, z którego wynikałby zakaz dokonania zmian wzajemnych rozliczeń przez uczestników robót budowlanych, jak i przepisu zabraniającego bezpośredniego fakturowania przez podwykonawcę na inwestora, jako finalnego nabywcy usługi. Zdaniem strony uprawnienia takiego można doszukiwać się w art. 6471 § 5 i art. 366 Kodeksu cywilnego. Skoro podwykonawcy przysługuje alternatywne roszczenie w stosunku do wykonawcy lub w stosunku do podwykonawcy, to przysługuje mu również alternatywne uprawnienie do wystawiania faktury na podwykonawcę lub na inwestora. Strona także podniosła, że realizacja porozumienia to nic innego jak zmiana wysokości wynagrodzenia, a zatem wystawienie faktur korygujących było w pełni uzasadnione i znajduje podstawę w § 14 w/w rozporządzenia. Przytaczając uregulowania w/w przepisów kodeksu cywilnego strona dowodziła, że podwykonawca może wystawić fakturę zarówno na rzecz wykonawcy jak i inwestora, a w razie zmiany podmiotu, od którego domaga się zapłaty może dokonać korekty wystawionej uprzednio faktury. Skoro bowiem przedsiębiorca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszt, w którym zawarty jest podatek od towarów i usług, ma prawo otrzymać fakturę z wykazaną kwotą podatku. Jeżeli podmiot, który otrzymał fakturę, w rzeczywistości nie poniósł wydatku lub poniósł wydatek w innej wysokości, zasada neutralności wymaga, by dążąc do pełnego odzwierciedlenia stanu faktycznego, wystawca faktury ją skorygował.

Nadto wskazując na okoliczność postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej syndyk podniósł, że gdyby nie wystawiono faktur korygujących zgodnie z protokołem z dnia 9 lutego 2010 r., inwestor za wykonane roboty budowlane musiałby dwukrotnie dokonać zapłaty ceny zawierającej podatek VAT, tj. pierwszy raz na rzecz Spółki, a drugi raz, jako odpowiedzialny solidarnie na rzecz podwykonawców, przy czym podatek naliczony mógłby rozliczyć tylko jeden raz z faktur wystawionych przez Spółkę. Strona stwierdziła, że aby uczynić zadość prawu do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie przez każdego dłużnika solidarnego, podwykonawca na tę samą usługę musiałby wystawić tyle faktur, ilu jest dłużników solidarnych, czego nie tolerują obowiązujące przepisy ustawy o VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 3 i art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do wystawiania faktur korygujących, a w konsekwencji błędnego obliczenia przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od lutego do maja 2010 r. i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że ani ogłoszenie upadłości wykonawcy i inwestora ani porozumienie z podwykonawcami nie stanowią przesłanki do wystawienia faktur korygujących. Zaakcentował, że fakturach pierwotnych wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy, jak i w fakturach wystawionych następnie przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, zakres robót został wykonany. Wykonanie przedmiotowych robót miało miejsce w datach wskazanych w tych fakturach oraz protokołach odbioru robót – czyli w miesiącach wystawienia faktur. Tym samym wykazane tam dane odzwierciedlają stan rzeczywisty zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten zresztą na żadnym etapie postępowania nie był przez podatnika zakwestionowany. Konkludując więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wykonanie usług budowlano-montażowych w ramach zadania pn. "Przebudowa hali produkcyjnej (obudowa składowiska wsadu do cynkowania) na nieruchomości położonej na terenie H w R. – N. przy ul. [...], działka nr [...]- dla B Sp. z o.o.", będącego przedmiotem umowy z dnia 23 marca 2009r., skutkowało powstaniem zarówno u podwykonawców, jak i generalnego wykonawcy tych robót, obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z dyspozycją art. 5, art. 19 w zw. z art. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Jak stwierdzono natomiast w protokole kontroli usługa została wykonana i po dokonaniu odbioru wykonanych robót (za pomocą protokołów odbioru robót budowlano-montażowych) – zostały, zgodnie z podpisaną umową z dnia 23 marca 2009r., wystawione faktury VAT na kwotę ogółem (brutto) [...]zł, które Główny Wykonawca, tj. A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w G. rozliczył w ustawowym terminie. Okoliczności te są bezsporne.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Admini-stracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub alternatywnie o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także prawa materialnego a to: art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości przewyższającej należną zapłatę za wykonane prace na rzecz inwestora; art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od VAT poprzez zawyżanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę, która nie jest należna stronie skarżącej; § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis ten nie może stanowić podstawy do .wystawienia faktury korygującej w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym.

W uzasadnieniu na wstępie strona zaakcentowała brak podstawy prawnej do wydania jednej decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w 5 sprawach, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca dowodziła, że kwestionowanie prawidłowości danych zawartych w deklaracji podatkowej dotyczy określenia elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Stąd "granice sprawy" determinuje okres rozliczeniowy czyli ile okresów rozliczeniowych, tyle spraw. Zauważając, że użyty w art. 207 § 2 zwrot "kończy postępowanie w danej instancji" wskazuję, że organ pierwszej lub drugiej instancji rozstrzyga sprawę, a nie sprawy, strona stwierdziła, że rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołania od 5 decyzji jedną decyzją nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej i narusza wyrażoną art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, która oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, tj. rozpoznać sprawę w drodze decyzji odpowiadającej wymogom określonym w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie odwoławcze winno być zakończone 5 decyzjami, a z uwagi na ilość spraw, które skarżona decyzja rozstrzyga, winna być uznana ża wydaną bez podstawy prawnej bądź z rażącym naruszeniem art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 2 lub art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2008r. sygn. akt 1 FSK 220/07.

Nadto strona powołała się na zapisy protokołu z dnia 9 lutego 2010 r., który stanowił zgodny wyraz woli inwestora (B), wykonawcy (Spółka) i wszystkich podwykonawców, z którymi wykonawca zawarł umowy (pisemne lub ustne) bez zgody inwestora, a więc bez dokonania wymogów wynikających z art. 6471 Kodeksu cywilnego. Akceptował prace, których finalnym odbiorcą jest inwestor (wykonane przez podwykonawców) oraz aneksował wszystkie dotychczasowe umowy w zakresie wynagrodzeń, sposobu i adresatów rozliczeń związanych z tymi robotami. Przedstawione w protokole porozumienie zostało zrealizowane, w następstwie czego Spółka po otrzymaniu faktur korygujących dokonała korekty podatku naliczonego, podwykonawcy natomiast skorygowali już zadeklarowany podatek należny. Zauważając, iż realizacja porozumienia nie wiąże się z ryzykiem narażenia Skarbu Państwa na straty podatkowe, skarżąca podkreśliła, że nie ma takiego przepisu, z którego wynikałby zakaz dokonania zmian wzajemnych rozliczeń przez uczestników robót budowlanych, jak i przepisu zabraniającego bezpośredniego fakturowania przez podwykonawcę na inwestora, jako finalnego nabywcy usługi. Strona podniosła, że realizacja porozumienia to nic innego jak zmiana wysokości wynagrodzenia, a zatem wystawienie faktur korygujących było w pełni uzasadnione i znajduje podstawę w § 14 w/w rozporządzenia. Powołując art. 73 Dyrektywy Rady strona stwierdziła, że posługuje się on pojęciem "zapłaty", podczas, gdy przepisy krajowe wskazują na "obrót", który tworzy kwota stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednak, zdaniem strony, pomimo różnicy językowej, zarówno art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 73 Dyrektywy stanowią o tym, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa od świadczenia należnego podmiotowi dokonującemu i dostawy lub świadczącemu usługi. Skoro więc kwota należna Spółce uległa obniżeniu, to należało obniżyć podstawę opodatkowania, wystawiając sporne faktury korygujące. W tym stanie rzeczy, w opinii strony, możliwość taka istnieje, bowiem podstawa opodatkowania musi odzwierciedlać faktyczną kwotę jaką usługodawca otrzymuje od usługobiorcy. Przyjęcie poglądu odmiennego oznaczałoby, że obniżenie wynagrodzenia za wykonaną usługę po wystawieniu faktury jest obojętne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w momencie wystawienia faktury. Skarżąca dowodzi, że bez znaczenia w omawianej sprawie pozostają uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów w sytuacji, gdy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy VAT istnieje podstawa do określenia opodatkowania w wysokości zgodnej z wysokością otrzymanego przez usługodawcę wynagrodzenia. Dalej podnosząc, że akt wykonawczy nie może kształtować elementów kalkulacyjnych zobowiązania podatkowego, do których zalicza się podstawa opodatkowania, strona przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06. Mając na względzie stanowisko wyrażone w w/w wyroku skarżąca stwierdziła, że podstawę do wystawienia spornych faktur stanowił art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem strony, bezpodstawne jest stanowisko organu podatkowego, że przepisy rozporządzenia stały na przeszkodzie wystawieniu faktur korygujących.

Organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworząd-ności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur VAT na podstawie porozumienia z inwestorem i podwykonawcami, zmieniającego zasady rozliczeń między stronami ustalone mocą umowy z dnia 23 marca 2009r. dot. wykonania usług budowlano-montażowych w ramach zadania pn. "Przebudowa hali produkcyjnej (obudowa składowiska wsadu do cynkowania) na nieruchomości położonej na terenie H. w R. – N. przy ul. [...], działka nr [...] - dla B Sp. z o.o.".

W pierwszej kolejności, wobec podnoszonych przez stroną zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, koniecznym było rozważenie prawidłowości przeprowadzo-nego postępowania. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień. Zarzuty te bowiem w swej istocie sprowadzają się do połączenia przez organ II instancji do wspólnego rozpoznania odwołań od pięciu decyzji pierwszo-instancyjnych. Wprawdzie zgodnie z art. 99 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące, stanowiące odrębny okres rozliczeniowy, którego dotyczy odrębna deklaracja podatkowa. Jednakże wydanie jednej decyzji, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, w sprawach dotyczących tego samego podatnika nie stanowi naruszenia prawa, gdyż brak jest normy prawnej, która by expressis verbis zakazywała takiego sposobu załatwienia sprawy. Tym samym decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy więcej niż jedną decyzję pierwszoinstancyjną, ze szczegółowym opisem danych identyfikujących konkretne decyzje, które są przedmiotem odwołania, nie może być uznana za niewłaściwą. Zwłaszcza w kontekście szybkości i ekonomiki postępowania administracyjnego przy jednoczesnej tożsamości stanu faktycznego.

Nadto nie można również zarzucić naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. W rozpatrywanej bowiem sprawie poczynione ustalenia organów obu instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, a materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i wyjaśnień strony.

Przechodząc do zarzutów naruszenie prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 29 ust, 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4 omawianej ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) io wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Stosownie zaś do art. 29 ust. 4a cyt. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie bowiem tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast w ust. 4c cytowanej normy prawnej wskazano, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze oraz kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (chociaż zazwyczaj dokonanie korekty jest konsekwencją jednego z wymienionych zdarzeń).

Natomiast przypadki, gdy w wyniku popełnionych przez wystawcę faktury błędów albo innych zdarzeń powodujących zmianę wysokości podatku należnego, koniecznym staje się wystawienie faktury korygującej zostały szczegółowo unormowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 14 ust. 1 tego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W konsekwencji uprawniony jest pogląd, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, któremu mogą nie odpowiadać skutki zdarzeń mających miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. Zdarzenia takie zostały wymienione w powołanych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. W praktyce wystawia się faktury korygujące, także gdy nie doszło ostatecznie do wykonania transakcji (a towar nie został jeszcze wydany, więc nie mógł być zwrócony, bądź też nie zapłacono żadnych zaliczek, które mogłyby podlegać zwrotowi).

Odnosząc powyższe rozważania prawne do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w dniu 23 marca 2009r. spisano umowę nr [...] między B sp. z o.o. w R. – Zamawiającym a I sp. z o.o. w T. (póżniejsza nazwa A Sp. z o.o.) – Wykonawcą w systemie Generalnego Wykonawcy zadanie p.n. "Przebudowa hali produkcyjnej (obudowa składowiska wsadu do cynkowania) na nieruchomości położonej na terenie H. w R. – N. przy ul. [...], działka nr [...]- dla B Sp. z o.o.", której szczegółowy zakres rzeczowy ujęto w załaczniku nr 1. W umowie tej w § 2 ustalono obowiązki stron, w § 4 wysokość wynagrodzenia, a w § 5 – warunki płatności stwierdzając, że rozliczenie za wykonanie przedmiotowej inwestycji następować będzie na podstawie faktur w oparciu o podpisane przez obie strony protokoły; należności z faktur będą regulowane przez Zamawiającego przelewem na konto bankowe Wykonawcy. Natomiast w protokole kontroli stwierdzono zgodnie z w/w umową, że usługa została wykonana i po dokonaniu odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych i zostały wystawione faktury VAT na kwotę ogółem (brutto) [...],zł, które Główny Wykonawca, tj. A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w G. rozliczył w ustawowym terminie. Zatem realizacja przedmiotu powyższej umowy oraz umów wykonawcy z kolejnymi podwykonawcami skutkowała powstaniem zarówno u podwykonawców, jak i generalnego wykonawcy tych robót, obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zatem przedstawionych okoliczności należy zauważyć, że wymieniony w fakturach pierwotnych wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy, jak i fakturach wystawionych następnie przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, zakres robót został wykonany w trybie i w datach w nich wskazanych oraz w protokołach odbioru robót. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że wykazane na omawianych fakturach dane odzwierciedlają stan rzeczywisty zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co zresztą przez żadną ze stron nie było kwestionowane.

Zatem żadna z określonych omówionymi wyżej przepisami ustawy i rozporządzenia przesłanka uprawniająca do wystawienia kwestionowanych faktur korygujących, nie zaistniała, a powstały z tytułu wykonanych robót budowlano- montażowych obowiązek podatkowy został przez podwykonawców i generalnego wykonawcę prawidłowo określony w wystawionych i rozliczonych w/w fakturach pierwotnych.

Zauważyć należy, że za przyczynę wystawienia zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur korygujących nie można uznać wskazanego przez stronę porozumienia, którym w żaden sposób nie podważono ani nie skorygowano wykonania zakresu umówionych robót i kwot należnych z tego tytułu. Również, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zaistniało obniżenie wynagrodzenia, a jedynie zmieniono sposób jego uregulowania. To zaś nie mieści się w katalogu podstaw prawnych uprawniających czy obligujących do dokonania korekty.

Jak słusznie zatem podkreślił organ odwoławczy nie można doszukiwać się powodu do skorygowania obrotu, jak chce skarżąca, w zmianie wzajemnych rozliczeń dokonanych przez uczestników zrealizowanych robót budowlanych w konsekwencji zawarcia przywołanych wcześniej porozumień i w § 14 wskazywanego wyżej rozporządzenia wykonawczego. Natomiast przywoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 dotyczył wyłącznie § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury – uznając go za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ora art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP.

Na zakończenie jeszcze odnosząc się do argumentu solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy, uregulowanej w normach Kodeksu cywilnego - art. 6471 § 5 (tj. że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę) oraz art. 366 (tj. iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); a aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani) – to należy zauważyć, że cytowane przepisy dotyczą wyłącznie sposobu rozliczeń między kontrahentami regulując m.in. istotę solidarności biernej, uprawnienie wierzyciela do wyboru dłużnika, zaspokojenie wierzyciela i tego skutki czy też problem współuczestnictwa.

Powyższe przepisy powstały jako konsekwencja długotrwałych i kosztownych procesów sądowych mających na celu odzyskanie zapłaty ze względu na brak możliwości wyegzekwowania zasądzonych już należności od wykonawcy generalnego. Dlatego też przyjęto zasadę odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy oraz podwykonawcy zawierającego umowę z kolejnym podwykonawcą, wobec dalszego podwykonawcy, za zobowiązania powstałe w związku z realizacją przez nich robót budowlanych na zlecenie inwestora, na podstawie umowy zawartej z wykonawcą. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością za już powstałe zobowiązanie i niezależna od czyjejkolwiek winy. Poza tym w celu wyraźnego określenia wzajemnych stosunków umownych między inwestorem a wykonawcą przyjęto, że zawarcie umów z podwykonawcami przez wykonawcę nastąpi pod warunkiem akceptacji ich przez inwestora.

Powyższe uwarunkowania prawne jednak pozostają bez wpływu na przepisy podatkowe i ukształtowany nimi obowiązek podatkowy – co wyżej przedstawiono.

Zauważyć także należy, że odmienna ocena spornej kwestii doprowadziłaby do akceptacji próby pomniejszenia zasobów finansowych strony skarżącej, gdyż otrzymane od inwestora wynagrodzenie zamiast wejść do ogólnej masy upadłości byłoby już na wstępie rozdzielone pomiędzy konkretnych podwykonawców na podstawie wystawionych przez nich faktur korygujących i tym samym zostaliby oni zaspokojeni z pokrzywdzeniem pozostałych dłużników Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.