Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 476/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ,art.1 p.83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14 a,art.14 b  par. 1 , par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K.B i J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r. nr [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących K.B. i J.B. solidarnie kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset ) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 476/08

UZASADNIENIE

Podatnicy [...] i [...] złożyli w dniu [...] kwietnia 2006r. wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w którym wykazali dochody ze stosunku pracy, w tym dochód podatnika [...] w wysokości 83.791 zł i po dokonaniu odliczeń oraz uwzględnieniu pobranych przez płatników zaliczek, obliczyli podatek w kwocie 1.680,80 zł.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2007r. - złożonym w dniu [...] marca 2007r. sprecyzowanym w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r. - podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku w kwocie 12.077 zł, do wniosku dołączyli korektę powyższego zeznania podatkowego w którym wykazali dochód podatnika [...] na kwotę 30.131,55 zł i podatek do zwrotu / nadpłatę/ w kwocie 10.396,20 zł.

Uzasadniając powstanie nadpłaty podatnicy podali, iż powstała ona na skutek pobrania przez płatnika: "A" zaliczek na podatek dochodowy nie tylko od comiesięcznego uposażenia wypłacanego podatnikowi [...] w kraju ale także od wypłacanej mu należności zagranicznej, która to należność zwolniona jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy powołali się na dołączone postanowienie organu I instancji /Naczelnika Urzędu Skarbowego / z dnia [...] lutego 2007r. nr [...] wydane na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W postanowieniu tym - wydanym na wniosek podatnika [...] z dnia [...] grudnia 2006r. - organ I instancji uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będzie należność zagraniczna wypłacana mu w związku z wyznaczeniem go - rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...]- do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO i wyznaczenie to służyło wzmocnieniu sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku podatników, organ I instancji /Naczelnik Urzędu Skarbowego / decyzją nr [...] z dnia [...] września 2007r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, że podatnik [...] jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] wyznaczony został do służby poza granicami państwa na stanowisku [...] w [...] /.../; jednocześnie podatnik zwolniony został ze stanowiska zajmowanego przed tym wyznaczeniem w Polsce. Z tego tytułu płatnik - "A"- wypłacał mu uposażenie krajowe oraz dodatkowe należności pieniężne związane z tym wyznaczeniem i od tych wszystkich wypłat pobierał zaliczki na podatek dochodowy. Przywołując treść art. 72 § 1 pkt.1 i 2, art. 73 § 2 pkt. 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ organ II instancji wskazał, iż nadpłatą jest - między innymi - kwota podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wyższej wysokości i podatnik w stosownym trybie może wnosić o stwierdzenie nadpłaty ale uprawnienie do jej stwierdzenia jest ściśle związane z regulacją zawartą w stosownej ustawie podatkowej.

Na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2005r./ od podatku dochodowego wolne są należności pieniężne wypłacane - między innymi - żołnierzom, pracownikom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Użycie sił zbrojnych poza granicami kraju oznacza - zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1988r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - oznacza obecność jednostek wojskowych poza tymi granicami w celu wzięcia udziału: w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przywołując treść § 2 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju, organ II instancji stwierdził, iż warunki do zwolnienia od podatku dochodowego spełniają tylko żołnierze wymienieni w pkt.2 lit. a i lit. c - czyli: skierowani w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatorów wojskowych do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa /jak wymieniono wyżej/. Uprawnienie do skorzystania z powyższego zwolnienia nie wynika z samego faktu posiadania statusu żołnierza, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej - wyróżnikiem jest fakt uczestnictwa w jednostkach użytych poza granicami kraju.

Ponadto organ II instancji powołując się na unormowania zawarte w § 3 i § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, stwierdził, iż wskazują one na różnice pomiędzy żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami kraju a żołnierzem wyznaczonym do tej służby i podatnik [...] był niewątpliwie żołnierzem "wyznaczonym", gdyż został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i objął nowe stanowisko służbowe za granicą. Z samego faktu powołania go do służby poza granicami kraju nie wynika, by był on żołnierzem, który został " użyty" lub żołnierzem "jednostek wojskowych..... użytych poza granicami państwa" - a o takich mowa jest w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko, iż należność zagraniczna otrzymywana przez podatnika w 2005r. nie korzystała ze zwolnienia podatkowego i w konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Za niezasadny uznał organ II instancji podniesiony w odwołaniu zarzut wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] września 2007r. niezgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z regulacjami zawartymi w art. 14a §1 i § 2 tejże Ordynacji, podatnik występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, zobowiązany jest wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy udziela interpretacji wyłącznie w oparciu o tenże przedstawiony stan faktyczny, nie ma natomiast prawa - jak w zwykłym postępowaniu podatkowym - do ustalania rzeczywistego stanu faktycznego i do zbierania materiałów dowodowych. Podatnik [...] we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał wprost, że należy do kategorii żołnierzy wymieniony w art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec powyższego rola organu podatkowego sprowadzała się do potwierdzenia tegoż zwolnienia. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r., organy podatkowe udzielające interpretacji nie były uprawnione ani zobowiązane do wypowiadania się do innych uregulowań poza przepisami ustaw podatkowych, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych umów międzynarodowych dotyczących opodatkowania oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych /art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej/. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są do ustalania stanu faktycznego, gromadzenia dowodów itd. i w związku z tym w postępowaniu podatkowym w stosunku do tego samego podatnika może dojść do odmiennych ustaleń, niż przedstawione i przyjęte przez organ przy udzielaniu interpretacji. Ponadto organ II instancji wskazał, iż nawet w przypadku, gdy podstawę interpretacji i decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym stanowił ten sam stan faktyczny, to ochrona podatnika w powyższym stanie prawnym była ściśle uwarunkowana. Przywołując obowiązującą wówczas treść art. 14a p 1, art. 14b § 1, art. 14a § 4, art. 14b § 2, art. 14b §, art. 14 c Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie podatnicy złożyli zeznanie podatkowe w dniu [...] kwietnia 2006r., zaś interpretacja wydana został w dniu [...] lutego 2007r. na wniosek z dnia [...] grudnia 2006r., a więc zeznanie podatkowe nie zostało sporządzone w oparciu o tę interpretację. Ponadto organ podkreślił, że w stosunku do podatników nie było wszczęte ani prowadzone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości ich zobowiązania podatkowego za 2005 rok i nie została w tym przedmiocie wydana decyzja a więc nie doszło do naruszenia przepisu art. 14b §1 Ordynacji podatkowej i dalszych uregulowań w przedmiocie ochrony podatnika, który zastosował się do interpretacji.

Podatnicy [...] złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 72, art. 75 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, iż wyznaczenie podatnika do pełnienia służby poza granicami państwa w ramach struktury dowodzenia NATO, służy wzmocnieniu sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Stanowisko organów podatkowych, iż dla zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powołanego wyżej przepisu, żołnierz musi wchodzić w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, jest - w ocenie skarżących - błędne, ponieważ podatnik w każdej chwili może być skierowany do bezpośrednich działań poza miejscem stacjonowania i musi być w stałej gotowości do takiego wysłania. Ponadto skarżący wskazali, że powoływanie się przez organ na przepisy ustawy z dnia 17 grudnia 1988r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych poza granicami państwa, jest nieuzasadnione, ponieważ ustawa o podatku dochodowym jest aktem niezależnym "i bynajmniej nie stanowi o użyciu sił zbrojnych rozumianych jako jednostki".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie spór między skarżącymi a organami podatkowymi dotyczy powstania bądź nie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za 2005 rok na skutek opodatkowania należności pieniężnych zagranicznych otrzymanych przez skarżącego [...] jako żołnierza zawodowego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Skarżący [...] jako małżonkowie za 2005 rok rozliczyli się wspólnie i jeśli chodzi o skarżącą, to podane przez nią w zeznaniu dane nie są kwestionowane, natomiast ze względu na skarżącego istotne znaczenie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt. 83 - przy uwzględnieniu także treści pkt. 20 i pkt. 110 - ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. W sprawie nie jest bowiem sporna okoliczność, że skarżący w 2005r. był żołnierzem zawodowym i na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005r. wyznaczony został z dniem [...] sierpnia 2005r. - na okres do [...] lipca 2008r. - na stanowisko służbowe :

- [...]

- [...]

- [...].

Jako podstawę prawną wyznaczenia w rozkazie tym podano art. 24 ust.2, art. 44 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych / Dz.U. nr 179 poz. 1750 z późn. zm./ oraz § 10 ust.1 i 3 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk / Dz.U. nr 108 poz. 1144/. W zaświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2007r., Szef [...] podał, że zgodnie z powyższym rozkazem skarżący [...] został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach Sił Sojuszniczych NATO - [...] jako [...] w [...].

Według ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa /Dz.U. nr 162 poz. 1117 z późn. zm./, użycie tychże Sił poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych /czyli związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów/.

w celu udziału: w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom; natomiast pobyt poza granicami państwa oznacza obecność tych jednostek w celu udziału: w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych /z wyjątkiem ratownictwa morskiego/, w przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Na podstawie stosownej delegacji zawartej w ustawie cytowanej bezpośrednio wyżej /art. 9 ust.1/, rodzaj świadczeń pieniężnych przysługującym żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej w składzie jednostek wojskowych użytych a także "mających" pobyt poza granicami państwa uregulowany został w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń....../Dz.U. nr 110 poz. 1257 z późn. zm./. Jeśli chodzi o żołnierzy wyznaczonych, będących w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, to otrzymują oni między innymi dodatek zagraniczny i dodatek wojenny / § 3 ust.1 pkt. 3 i 4/, zaś żołnierze tacy będący w składzie jednostek wojskowych "mających" pobyt poza granicami kraju, otrzymują - między innymi - dodatek zagraniczny /§ 12 ust. 2/.

Z kolei według regulacji zawartych w cyt. ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być albo wyznaczony albo skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa /art. 24 ust.2/, przy czym szczegółowe zasady tego wyznaczania lub skierowania określone zostały w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa /Dz.U. nr 140 poz. 1479 z późn. zm./.

Wyznaczenie następuje wówczas, gdy żołnierz ma pełnić służbę: w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy międzynarodowych organizacjach albo strukturach wojskowych, bezpośrednio w strukturach takich organizacji i strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych mających siedzibę poza granicami państwa a podległych ministrowi spraw zagranicznych /§ 3 ust. 1 cyt. Rozporządzenia/; natomiast skierowanie następuje do pełnienia służby: w jednostce wojskowej użytej zgodnie z cyt. ustawą o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych......, w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jako obserwator wojskowy lub osoba mająca status takiego obserwatora, przy czym żołnierz skierowany pozostaje na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym /§ 4 ust.1, ust. 2 cyt. Rozporządzenia/.

Jak wynika z regulacji zawartych w cyt. ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierze zawodowi otrzymują "uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie" /art. 71 ust.1/, a inne należności pieniężne to - między innymi - należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa /art. 73 ust.1 pkt. 8/; według art. 102 ust. 3 w związku z ust. 1 cyt. ustawy żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługuje należność zagraniczna i mogą mu być przyznane także inne należności pieniężne w zależności od warunków pełnienia służby.

W rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa /Dz.U. nr 162 poz. 1698 z późn. zm./ określone zostały - między innymi - warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługującym żołnierzom zawodowym wyznaczonym a także skierowanym do pełnienia takiej służby - z uwzględnieniem definicji wyznaczenia oraz skierowania wskazanych wyżej.

Według ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zgromadzonych w aktach dokumentów, skarżący [...] jako żołnierz zawodowy, został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju i od 1 sierpnia 2005r. pełnił tę służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych tj. w Dowództwie NATO a w związku z tym pobierał należność pieniężną - należność zagraniczną i ewentualnie inne należności - dodatki od których to należności płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy.

W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości okoliczność, że nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczący należności ze stosunku pracy lub stypendiów, bo skarżący tego rodzaju należności w 2005r. nie pobierał, skoro nie pozostawał w stosunku pracy, lecz w stosunku służbowym z którym związane jest uposażenie. Skarżącego w 2005r. nie może także dotyczyć zwolnienie zawarte w art. 21 ust.1 pkt. 110 cyt. ustawy, gdyż niezależnie od zakresu podmiotowego tego zwolnienia obejmującego członków służby zagranicznej i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą, wyłączono z niego między innymi dodatek zagraniczny / należność zagraniczną/.

Natomiast powołany przez skarżącego przepis art. 21 ust.1 pkt. 83 powyższej ustawy zwalniał w omawianym okresie - między innymi - należności pieniężne wypłacane żołnierzom ..... jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom /od 24 maja 2005r. także: organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej/; zwolnieniem objęto także należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ze zwolnienia podatkowego wyłączono w powyższym przepisie: wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma kwestia oceny skutków interpretacji podatkowej udzielonej skarżącemu na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./.

Jak wskazano wyżej, skarżący w toku postępowania powoływali się na interpretację przepisu art. 21 ust.1 pkt. 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udzieloną skarżącemu postanowieniem organu I instancji z dnia [...] lutego 2007r. w odpowiedzi na ich wniosek z [...] grudnia 2006r. /wpłynął do organu I instancji w dniu [...] stycznia 2007r./, w którym to postanowieniu stwierdzono, iż do należności zagranicznych otrzymywanych przez skarżącego ma zastosowanie zwolnienie podatkowe. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ I instancji powołał się na przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny tj. wyznaczenie go do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku referenta w strukturach dowodzenia NATO opisanym wyżej rozkazem personalnym oraz wskazał na otrzymywanie przez skarżącego uposażenia i należności zagranicznej z przywołaniem podstawy prawnej tych świadczeń tj. art. 71 cyt. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 pkt. 12 cyt. Rozporządzenia MON z 16 czerwca 2004r.

Interpretacja powyższa udzielona została przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie - dokonanej od 1 lipca 2007r. ustawą z 16 listopada 2006r. /Dz.U. nr 217 poz. 1590/ - jednakże z mocy art. 4 ust.3 ustawy zmieniającej, skutki prawne interpretacji udzielonej przed zmianą przepisów oceniać należy według stanu prawnego obowiązującego do chwili zmiany tj. do 30 czerwca 2007r. W uwzględnieniu takiego stanu prawnego nie budzi wątpliwości okoliczność, że interpretacje w indywidualnych sprawach udzielane były w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskującego podatnika, bo to wnioskodawca zobowiązany był do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego a także własnego stanowiska w sprawie. Nie wyłączało to jednak podjęcia działań przez organ tj. wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie podanego przez niego stanu faktycznego, jeśli organ miałby wątpliwości co do tych okoliczności faktycznych. Według art. 14 b § 1 cyt. Ordynacji, udzielana interpretacja nie była wiążąca dla podatnika, ale jeśli zastosował się on do niej, to organy podatkowe nie mogły mu ustalić lub określić zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z tą interpretacją dopóki nie została ona zmieniona lub uchylona; natomiast dla organów orzekających interpretacja ta była wiążąca. Podatkowy organ odwoławczy mógł dokonać zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację, nie tylko na skutek zażalenia podatnika, ale także z urzędu w przypadkach ściśle określonych w ustawie tj. w przypadku rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz niezgodności postanowienia interpretacyjnego z prawem na skutek zmiany przepisów /art.14b § 5/.

Przepis art. 14 c cyt. Ordynacji wprost statuował zasadę, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić.

W uwzględnieniu powyższego stanu prawnego stwierdzić należy, że istotnie postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym w tym sensie, że organ nie rozstrzygał o prawach lub obowiązkach podatnika a jedynie wyrażał swoje stanowisko /ocenę prawną/ co do stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez podatnika. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ podatkowy brał pod uwagę tylko i wyłącznie przepisy ściśle podatkowe. Ustalenie opodatkowania - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - bądź braku opodatkowania, zwolnienia, ulg podatkowych itd. określonych w przepisach podatkowych, w wielu przypadkach wymaga też analizy przepisów z innych dziedzin prawa, jeśli te przepisy mają wpływ na opodatkowanie tj. konieczne jest ustalenie, jakie skutki podatkowe mają określone zdarzenia regulowane w innych dziedzinach prawa np. prawa cywilnego, handlowego, prawa pracy itd. Nie można więc podzielić stanowiska organu II instancji, że przy udzielaniu interpretacji organy podatkowe nie były ani uprawnione ani zobowiązane do analizy przepisów z innych dziedzin prawa, bo przecież taka analiza była niezbędna i w niniejszym przypadku organ I instancji - jak wynika z postanowienia z [...] lutego 2007r. - odnosił się do regulacji dotyczących należności wypłacanych żołnierzom zawodowym tj. do cyt. Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. Jeśli bowiem ustawa podatkowa zawiera zwolnienie podatkowe mające - jak w niniejszym przypadku - charakter zarówno przedmiotowy /określone należności pieniężne/, jak i podmiotowy /należności wypłacane między innymi żołnierzom/, to organ podatkowy w nawiązaniu do okoliczności faktycznych przedstawionych przez podatnika w postępowaniu o udzielenie interpretacji, musi dokonać oceny, czy chodzi o takie właśnie należności i o taki podmiot je otrzymujący, które będą objęte tym zwolnieniem.

Udzielone interpretacje nie mają mocy prawotwórczej /nie mogą być samodzielną podstawą opodatkowania/, jednakże były elementem gwarancji ochrony interesów podatnika, skoro orzekające organy były tą interpretacją związane w konkretnej sprawie konkretnego podatnika i w tym zakresie interpretacje te były także elementem procesu stosowania prawa, bo zawierały ocenę prawną.

W niniejszej sprawie - w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych wyżej - istotne znaczenie ma kwestia, czy skarżący podatnicy mogli skutecznie złożyć korektę swojego rocznego zeznania podatkowego i wniosek o stwierdzenia nadpłaty tj. czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić treść interpretacji udzielonej podatnikom w postanowieniu organu I instancji z [...] lutego 2007r.

Przepis art. 81 cyt. Ordynacji uprawnia podatników do złożenia korekty deklaracji, przy czym jeśli podatnik kwestionuje zasadność albo wysokość podatku pobranego przez płatnika i złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to wówczas musi złożyć skorygowane zeznanie /art. 75 § 3 cyt. Ordynacji/ i tak też uczynili podatnicy w niniejszej sprawie, przy czym składając korektę zeznania podatkowego powołali się na cyt. wyżej postanowienie w przedmiocie interpretacji a w piśmie uzupełniającym na wezwanie organu I instancji - o stwierdzenie i zwrot nadpłaty - także powołali się na to postanowienie oraz wskazali przyczynę powstania nadpłaty, jej wysokość i przedłożyli dokumenty uzasadniające skorygowane wyliczenie podatku. Korekta deklaracji odnośnie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, czyniona jest z reguły w celu zmiany wysokości tego zobowiązania tj. do jego zaniżenia, co skutkuje wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty /jak w niniejszym przypadku - art. 45 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1, § 2 cyt. Ordynacji podatkowej/. Korekta deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w niniejszej sprawie przez skarżących wykazała inną wysokość zobowiązania podatkowego /i nadpłatę/, co obligowało organ podatkowy do przeprowadzenia stosownego postępowania mającego na celu ustalenie, czy istotnie skorygowane wyliczenie jest prawidłowe i czy w związku z tym powstała nadpłata - a więc pierwotną kwestią jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym - pomijając rozważania, czy określenie tegoż zobowiązania powinno nastąpić w odrębnym postanowieniu a następnie dopiero prowadzone byłoby postępowanie w przedmiocie nadpłaty, czy też powinno to być jedno postępowanie - niewątpliwie ostateczna decyzja organu podatkowego albo stwierdzająca istnienie nadpłaty w określonej wysokości /tj. niekoniecznie w wysokości wskazanej przez podatnika w skorygowanej deklaracji/ albo też odmawiająca jej stwierdzenia, jest następstwem określenia tegoż zobowiązania. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują prawa skarżących do dokonania korekty / nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia tego prawa, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego/ a więc korekta ta została złożona skutecznie tj. stała się ona podstawą do prowadzenia określonego postępowania przez organy, w którym to postępowaniu w istocie organy wyraziły stanowisko - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty- że obliczenie należnego podatku w skorygowanej deklaracji nie jest prawidłowe. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że - jak twierdzi organ II instancji - w tym ostatnim postępowaniu został ustalony inny stan faktyczny, niż będący podstawą do udzielenia interpretacji. W postępowaniu odnośnie interpretacji skarżący powołał się na ten sam rozkaz personalny wyznaczający go do służby poza granicami kraju / w rozkazie tym wskazano podstawę prawną/ oraz wskazał przepisy normujące kwestię jego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały analizy tych samych przepisów w odniesieniu do tego samego zdarzenia tj. pełnienia służby przez skarżącego na określonych warunkach, ze skutkami co do charakteru /rodzaju/ pobieranych w związku z tym należności.

W związku z powyższym, skoro podatnicy - skarżący dokonali korekty swojego zeznania rocznego stosując się do udzielonej im interpretacji, to organy podatkowe sprawdzając prawidłowość tej korekty czyli w istocie prawidłowość obliczonego w niej zobowiązania podatkowego, były - w ocenie Sądu - z mocy art. 14b § 1, § 2 w związku z art. 14 c cyt. Ordynacji, związane udzielona interpretacją, skoro nie została ona zmieniona w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 cyt. Ordynacji i nie wystąpiły przesłanki wyłączające ochronę podatnika. Udzielona interpretacja dotyczyła bowiem zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.1 pkt. 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego, w jakiej znalazł się on od 1 sierpnia 2005r. na skutek wydania w stosunku do niego opisanego wyżej rozkazu personalnego. Okoliczność, że złożone przez skarżących w dniu [...] kwietnia 2006r. roczne zeznanie podatkowe wykazywało inną kwotę podatku i nie było oparte - z oczywistych względów - na przedmiotowej interpretacji udzielonej później, nie może - w ocenie Sądu - wyłączać dla skarżących ochrony z udzielonej skarżącemu interpretacji, w sytuacji, gdy skorzystali oni zgodnie z prawem ze złożenia korekty zeznania /deklaracji/, co skutkuje koniecznością ustosunkowania się organu do tejże korekty. Nie może więc mieć znaczenia - skutkującego wyłączeniem ochrony z tytułu udzielonej interpretacji - okoliczność, że istotnie organy formalnie nie wydały decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 rok, skoro odmawiając stwierdzenia nadpłaty, musiały w pierwszej kolejności określić to właśnie zobowiązanie; a jeśli tak, to nie mogły go określić w sposób nieuwzględniający tejże interpretacji.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji a o niewykonywaniu tych decyzji orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy.

Orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy w związku z § 2 ust.1 pkt. 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi......... /Dz.U. nr 212 poz. 2075/, Sąd zasądził je w częściowej wysokości biorąc pod uwagę zakres zarzutów skargi w nawiązaniu do podstaw jej uwzględnienia.