Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 729/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29 a ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. A SA (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej A SA (dalej: Grupa Kapitałowa). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa. W jej ramach Spółka prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych wobec Wnioskodawcy (dalej Spółki Zależne), oraz działalność reklamową mającą na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki A.

Wskazane czynności stanowią podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Kosztami realizacji wskazanych czynności Wnioskodawca obciąża Spółki Zależne. Transakcje te stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo Spółka świadczy również dla Spółek Zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania dla Spółek Zależnych od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT). Powyższe podejście jest wyrazem realizacji zapisów Polityki finansowej Grupy A (dalej: Polityka finansowa) oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne. W związku z powyższym, konieczne jest pozyskiwanie finansowania przez Wnioskodawcę poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek lub emisję obligacji. Pozyskane w ten sposób środki przekazywane są Spółkom Zależnym. Przekazanie środków następuje poprzez objęcie przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną.

Udzielanie finansowania Spółkom Zależnym w formie obligacji nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Celem nadrzędnym opisanych czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy Spółkom Zależnym (i tylko i wyłącznie tym Spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej. Zysk wynikający z transakcji na obligacjach emitowanych przez Spółki Zależne jest marginalny. Wnioskodawca postrzega realizowane w tym zakresie czynności jako działalność usługową na rzecz Spółek Zależnych, wspierającą działalność podstawową tych podmiotów. Potwierdzają to zastosowane przez Spółkę w powyższych przypadkach modele postępowania i wzajemnych rozliczeń:

Zgodnie z modelem 1, Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako kredytobiorca (współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania, natomiast Spółka Zależna jako finalny beneficjent takiego finansowania uiszcza opłatę (pokrywającą koszty zorganizowania finansowania przez pracowników Wnioskodawcy), a także pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę na rzecz samej instytucji finansującej (prowizje i opłaty na rzecz finansujących) lub stron trzecich (np. kancelarie prawne). Wskazana opłata powiększona o wymienione koszty obsługi organizacji finansowania stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej. Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie. Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji ustalone jest na poziomie równym wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym.

Zgodnie z modelem 2, podobnie jak w modelu 1, Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako współkredytobiorca (drugim współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania. Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. W odróżnieniu od Modelu 1, w Modelu 2 oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek została skalkulowana w takiej wysokości, by z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie pokryć koszty zorganizowania finansowania przez Wnioskodawcę (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.) i stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej.

Zgodnie z Modelem 3, Spółka zawiera bezpośrednio i bez udziału Spółki Zależnej umowę z instytucją finansującą. Rzeczywistym i wyłącznym beneficjentem finansowania jest jednak Spółka Zależna. Podobnie jak w Modelach 1 i 2, rola Wnioskodawcy ogranicza się zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie. Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek stanowi zatem realne przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej, pokrywa poniesione przez Spółkę koszty związane z organizacją finansowania (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc), a także związane jest z ryzykiem kredytowym Spółki Zależnej.

W każdym z opisanych modeli przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane w ten sposób, że po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Wnioskodawca przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei terminy pomiędzy otrzymaniem odsetek lub kwot wykupu obligacji od Spółki Zależnej a ich wypłatą do instytucji finansującej, co do zasady, zapewniają Wnioskodawcy możliwość terminowej realizacji wypłat odsetek lub kapitału na rzecz instytucji finansujących (na przykład w tym samym lub kolejnym dniu). Powyższe okoliczności wskazują na rolę Wnioskodawcy jako de facto pośrednika między Spółkami Zależnymi a instytucjami finansującymi.

Spółka podkreśliła, że realizacja opisanych czynności zapewniania finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej wiąże się z jedynie marginalnym wykorzystaniem przez Wnioskodawcę składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka w toku swojej działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z podstawową działalnością. Ogólny charakter tych wydatków pociąga jednak za sobą konsekwencje w postaci praktycznego braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

Koszty bezpośrednio powiązane z finansowaniem zostały natomiast uwzględnione bądź w dodatkowych refakturach, bądź też w przewidzianej w zawieranych umowach marży i nie podlegają rozliczeniu proporcją (VAT naliczony nie podlega w ogóle odliczeniu ze względu na bezpośrednie wykorzystanie nabytych usług do czynności zwolnionych z VAT). Koszty te obejmowały zasadniczo także koszty pracownicze i inne koszty.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję dotyczącą wydatków ponoszonych w związków z wykonaniem opisanych wyżej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest realne przysporzenie Wnioskodawcy tj. różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej?

Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest realne przysporzenie Wnioskodawcy tj. różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jak i przed tą datą, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest realne przysporzenie Wnioskodawcy tj. różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług finansowych należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 29a u.p.t.u. stanowiącym implementację art. 73 Dyrektywy 112. Z ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, że podstawą opodatkowania w transakcjach finansowych jest zysk (realne przysporzenie) osiągany przez podatnika dokonującego takich czynności. Traktowanie marży jako podstawy opodatkowania VAT ma zastosowanie nie tylko do obrotu walutami ale do szeroko rozumianych usług finansowych. Spółka powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-172/96 oraz wyroki polskich sądów administracyjnych w sprawach I FSK 1847/08, III SA/Wa 760/15, I SA/Kr 752/10).

Spółka wskazała, że istotą świadczonych przez nią usług jest pozyskanie finansowania dla Spółek Zależnych ze źródeł zewnętrznych. Spółka pełni de facto rolę pośrednika pomiędzy instytucjami finansującymi a Spółkami Zależnymi. Spółki Zależne nie są w stanie samodzielnie uzyskać finansowania na odpowiednim poziomie - wynika to z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają finansowanie od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do długu lub od udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. W modelach 2 i 3 jedynym realnym przysporzeniem dla Spółki jest dodatnia różnica pomiędzy odsetkami otrzymanymi od Spółki Zależnej a odsetkami wypłaconymi instytucji finansującej. W modelu 1 takim przysporzeniem jest opłata ponoszona przez Spółki Zależne na rzecz Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie przepływy pieniężne mają dla Spółki charakter neutralny. Na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z finansowaniem Spółek Zależnych w sposób opisany w stanie faktycznym, powinno się obliczać osobno marżę uzyskaną z tytułu konkretnego porozumienia ze Spółką Zależną i odpowiadającej mu umowy z podmiotem zewnętrznym.

Stanowisko powyższe jest zdaniem Spółki prawidłowe zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a u.p.t.u.), jak i w odniesieniu do stanu prawnego sprzed tej daty (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

W wydanej w dniu 20 stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Ponadto z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat,-pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 został uchylony. W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, świadczy na rzecz Spółek Zależnych opisane we wniosku usługi. W tym celu, Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe w ramach umowy kredytowej zawartej z instytucją finansującą. Każdorazowo, w związku z umową kredytową, Wnioskodawca uiszcza na rzecz instytucji finansującej "koszty odsetek lub raty kapitałowe". Z kolei za zrealizowane na rzecz Spółki Zależnej czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r. jak i po tej dacie, podstawą opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Wnioskodawcę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od Spółki Zależnej.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że dla uznania czynności za opodatkowaną usługę kluczowe znaczenie ma istnienie stosunku prawnego, na podstawie którego między stronami dochodzi do wykonania czynności i powstania zobowiązania do świadczenia wzajemnego. W niniejszej sprawie istnieje związek prawny między Wnioskodawcą a spółką zależną, który na podstawie zawartego porozumienia realizuje na rzecz tej spółki określone czynności. Związek, o którym mowa na gruncie niniejszej sprawy należy rozumieć jako związek wynikający z zawartej umowy.

Powołany art. 29a u.p.t.u. (podobnie jak przepis art. 29 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie zapłaty użyte przez ustawodawcę powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług lub osób trzeciej.

Zdaniem organu, skoro należne wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej usług - w modelu 1 - poza "opłatą", obejmuje pozostałe elementy kosztów związanych ze świadczonymi na rzecz Spółki Zależnej usługami (zgodnie z opisem Spółka Zależna "uiszcza opłatę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zorganizowania finansowania oraz pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę na rzecz samej instytucji finansującej (prowizje i opłaty na rzecz finansujących) lub stron trzecich (np. kancelarie prawne)", uznać należy, że wskazane elementy je kształtujące stanowią świadczenie należne od nabywcy. Z kolei w modelu 2 i 3, uznać należy, że wynagrodzenie za zrealizowane czynności w istocie kształtowane jest na poziomie kwot otrzymywanych przez Spółkę od Spółki Zależnej z tytułu realizacji usług w zakresie pozyskiwania finansowania, nie zaś jak podnosi Wnioskodawca na poziomie "różnicy w wysokości odsetek". Na powyższe nie ma wpływu fakt, że obsługą tego procesu w Spółce zajmuje się Wydział Skarbu zatrudniający 5 osób, jak również to, że w okresie ostatnich 10 lat Spółka zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowej sprawie, skoro w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usług, to w przypadku usług realizowanych za wynagrodzeniem na rzecz Spółki Zależnej, w odniesieniu do poszczególnych modeli opisanych we wniosku, tj. model 1, 2 i 3, podstawę opodatkowania stanowi zapłata należna Wnioskodawcy z tytułu zrealizowanych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podobnie, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w odniesieniu do poszczególnych modeli opisanych we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego, tj.:

art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ za nieprawidłowe stanowiska Spółki, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług stanowi różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych instytucjom finansującym a otrzymanych od Spółek Zależnych;

art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez uznanie przez organ za nieprawidłowe stanowiska Spółki, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług stanowi różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych instytucjom finansującym a otrzymanych od Spółek Zależnych;

przepisów postępowania, tj.:

art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika, selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku oraz braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa, na które Skarżąca powołała się w uzasadnieniu wniosku,

art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych,

art. 14 h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto Skarżąca przywołała przebieg postępowania interpretacyjnego, jak również przedstawiła uzasadnienie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, skarżąca Spółka może zostać uznana za pośrednika między Spółkami Zależnymi a instytucjami finansującymi i czy w związku z tym podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Spółek Zależnych usług jest realne przysporzenie (różnica między wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej) czy też wszystko, co stanowi zapłatę.

W kwestii tej Sąd aprobuje pogląd zaprezentowany przez organ intepretujący. Organ zasadnie bowiem przyjął, że wbrew stanowisku skarżącej zawartemu we wniosku, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Spółek Zależnych usług jest wszystko, co stanowi zapłatę. Tym samym, Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Treść powyższych przepisów została przytoczona za organem w części faktycznej niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby ich powtarzania w tym miejscu. W sprawie nie jest sporne, że art. 29a u.p.t.u. (podobnie jak przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie zapłaty użyte przez ustawodawcę powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług lub osób trzeciej.

Różnica w stanowiskach stron niniejszego postępowania sprowadza się do tego, że zdaniem organu, skoro skarżąca jest stroną umów kredytowych, to nie występuje w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych lecz w imieniu własnym i na własny rachunek, a pozyskanie środków kredytowych jest jednym z elementów niezbędnych do realizacji usług na rzecz danej Spółki Zależnej. Zdaniem skarżącej z kolei, skoro z wewnętrznych porozumień zawartych ze Spółkami Zależnymi wynika, że to one korzystać będą w całości ze środków uzyskanych z kredytów i będą skarżącej zwracać ponoszone przez nią w związku z zawartymi umowami kredytowymi koszty, to jej rola sprowadza się w istocie do roli pośrednika, a podstawa opodatkowania obejmie wyłącznie uzyskaną marżę (realne przysporzenie).

W sporze tym, jak już wskazano, rację przyznać należy organowi. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy kredytowe z zewnętrznymi instytucjami finansującymi, których jest stroną – wyłącznym kredytobiorcą lub współkredytobiorcą. Niewątpliwie zatem zobowiązania wobec tych instytucji, które Spółka spłaca (odsetki, raty kapitałowe, prowizje), jak również inne koszty związane z tymi umowami (np. koszty doradztwa prawnego), są jej własnymi zobowiązaniami. Umowa kredytowa nie jest zawierana w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych, lecz w imieniu i na rzecz samej skarżącej, czego nie zmieniają wewnętrzne porozumienia pomiędzy nią a Spółkami Zależnymi co do sposobu rozdysponowania środków uzyskanych od instytucji finansujących. W tej sytuacji słusznie organ stwierdził, że ponoszone przez skarżącą w związku z zawartymi umowami kredytowymi koszty nie są wydatkami ponoszonymi w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej, nawet jeśli tylko ta Spółka na mocy zawartego ze skarżącą porozumienia korzysta de facto ze środków uzyskanych z kredytu. Koszty te stanowią element kalkulacyjny ceny za wykonywane przez skarżącą na rzecz Spółek Zależnych usługi.

W konsekwencji nie można też zgodzić się ze stroną, że w poszczególnych opisanych we wniosku modelach, podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez skarżącą instytucjom finansującym a wartością odsetek otrzymanych od Spółek Zależnych. Skarżąca będzie zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania świadczonych usług odsetki płacone na jej rzecz przez Spółki Zależne.

Z tych też względów nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w analizowanej sprawie występuje ona de facto w roli pośrednika, a kwoty odsetek otrzymywane od Spółek Zależnych w części, w jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez skarżącą zewnętrznym instytucjom finansującym uznać należy za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niedoniesienie się przez organ do orzecznictwa, na które spółka powołała się w uzasadnieniu wniosku. Zgodnie z tymi przepisami interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1334/13, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Interpretacja indywidualna, która jest przedmiotem skargi, zawiera te elementy.

Powołany przez stronę wyrok TSUE w sprawie C-172/96 dotyczył odmiennych kwestii, niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. obrotu walutami. Także powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych w sprawach III SA/Wa 457/11 i I FSK 1847/08 dotyczyły usług obrotu walutami. W sprawach tych uznano, że dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto). W niniejszej jednak sprawie skarżąca nie świadczy usług wymiany walut, wskazane wyroki zatem nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Fakt, że organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia powyższych przepisów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.

[pic]