Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 630/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.134 §1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia24 listopada 2015 r., nr [...], określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek [...] Urzędu Skarbowegow [...] zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. od podwyższenia kapitału zakładowego o [...] zł w kwocie [...] zł, płatnego w terminie do dnia 20 listopada 2012 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] za ww. zaległość podatkową.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwanej "Spółka") w zakresie realizacji obowiązku płatnika wynikającego z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2012 r.Spółka, pismem z dnia 6 marca 2014 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej oraz dowody w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r., nr [...], organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych w 2012 r. przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Organ I instancji ustalił, że udziały w 2012 r. w wyniku podwyższenia kapitału zasadniczego zostały objęte przez [...]i pokryte ze środków Spółki zarachowanych na kapitale zapasowym Spółki.

Organ I instancji decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie [...] zł, płatnego w terminie do 20 listopada 2012 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Spółki za ww. zaległość podatkową.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia9 listopada 2015 r. złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że niniejsza sprawa dotyczy wyjątkowego przypadku, którego nie reguluje wprost ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego miały swoje źródło w kapitale zapasowym w całości utworzonym z agio pochodzącego od jednego udziałowca – [...]

W związku z tym, iż agio nie stanowi zysku Spółki to nie można uznać, że dochodem z zysku jest przekazanie kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Spółka zakwestionowała stanowisko organu I instancji, co do jednoznaczności przepisów w spornym zakresie oraz braku podstaw do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki ze środków finansowych zgromadzonych na jej kapitale zapasowym rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania.

Organ odwoławczy powołał w rozstrzygnięciu przepisy art. 233 § 1 pkt 1w zw. z art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 41 ust. 4 i 5 orazart. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonegow sprawie ustalił, że [...], na poczet objęcia w Spółce 125 udziałówo wartości nominalnej [....] zł każdy, w dniu 30 lipca 2010 r. dokonał wpłaty kwoty [....] zł. Nadwyżka w wysokości [....] zł ([....] zł), jako agio została zarachowana na kapitale zapasowym Spółki. Uchwałą z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] wspólnicy Spółki postanowilio podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kolejne 325 udziałów, na łączną wartość [...] zł i objęciu ich w całości przez [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że środki finansowe w kwocie [....] zł pochodzące z wpłaty dokonanej w 2010 r. przez [...] na pokrycie [...] udziałów, od momentu ich objęcia stanowiły majątek Spółki. Organ odwoławczy potwierdził, także słuszność ustaleń organu I instancji, zgodnie z którymi objęciew 2012 r. kolejnych [...] udziałów Spółki o łącznej wartości [...] zł pokrytychw dniu 30 września 2012 r. poprzez przerachowanie środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy odbyło się kosztem majątku Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów udziałowcaz tytułu udziału w zyskach osób prawnych Spółka była zobowiązana pobraći odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy.Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przez jego błędną interpretację,naruszenie przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez jego niezastosowanie.W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ustawa nie reguluje sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi z kapitału zapasowego lub rezerwowego utworzonego z wniesionych wcześniej dopłat lub agio. Ponadto zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie dość, że nie osiągnęła zysku to kapitał zapasowy również takiego zysku nie stanowi. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe opierając się na błędnych założeniach, że w niniejszej sytuacji można mówić o udziale w zysku osoby prawnej, określiły zryczałtowany podatek dochodowy. Skarżąca dodatkowo powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych.

Powołując się na art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżąca podkreśliła, że dochodem uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej może być jedynie dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, tj. skutkujący powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie właściciela udziału. W niniejszej sprawie nie występuje dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, ponieważ przeksięgowanie z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nastąpiło ze środków wpłaconych przez [...]. Tym samym wspólnik nie osiągnął obiektywnie dochodu, bowiem przeksięgowanie środków miało charakter naprawienia błędu w strukturze kapitałowej spółki.Zdaniem Skarżącej niniejsza sytuacja była neutralna z punktu widzenia wystąpienia dochodu, a tym bardziej nie wystąpił rzeczywisty dochód po stronie [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnegoi przepisów postępowania jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego ani tez naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez przeksięgowanie środków finansowych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy rodzi dochód do opodatkowania po stronie udziałowców, którzy wnieśli ww. środki finansowe w zamian za objęcie udziałów w Spółce, w konsekwencji czego powstał obowiązek po stronie Skarżącej jako płatnika pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.Zdaniem Skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego przez przeniesienie środków finansowych z kapitału zapasowego utworzonego z dopłat udziałowców nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u udziałowców, a tym samym nie rodzi obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisuart. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki utworzonego w całości z agio nie rodzi zobowiązania podatkowego udziałowców. Skarżąca podkreśliła, że agio jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego, nie jest zyskiem spółki, nie jest "niepodzielonym zyskiem" ani nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał zakładowy.W związku z tym, według Skarżącej, nie będą w tym zakresie ciążyły na niej obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłacie podatku dochodowego do właściwego urzędu skarbowego.Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. – jak w skardze wskazała Skarżąca - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi.Zdaniem Sądu, wyrażone w decyzji organu odwoławczego stanowiskow zakresie odpowiedzialności skarżącej Spółki, jako płatnika za zaległość podatkowąz tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z tytułu udziału w jej zyskach, odpowiada prawu.Podkreślić należy, że środki finansowe przeksięgowane do kapitału zakładowego skarżącej Spółki pochodziły z jej kapitału zapasowego, który został w całości utworzony z agio, tj. nadwyżki ceny, za jaką jej udziałowiec ([...]) objął udziały nad ich wartością nominalną.A zatem, należy dokonać wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.".W myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.W pierwszej kolejności wskazać należy, że dyspozycji ww. przepisu u.p.d.o.f. nie wynika, by wprowadzał ograniczenie w przeniesieniu środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy jedynie do środków pochodzących z zysku spółki. Gdyby wolą ustawodawcy podatkowego było wprowadzenie takiego ograniczenia, zapewne dałby temu wyraz wprost w przepisie ustawy podatkowej. Tymczasem prawodawca nie wprowadził takiego ograniczenia, co oznacza, że bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rezerwowego (czy z zysku spółki, czy też z agio pochodzącego z wpłaty od jednego udziałowca), dokonanie takiej operacji księgowej przez przesunięcie środków finansowych z kapitału zapasowego Spółki na jej kapitał zakładowy (skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc i wartości nominalnej udziałów, co niewątpliwie przekłada się na formę uczestnictwa udziałowców spółki w jej zysku) powoduje, że ta operacja księgowa zrodziła po stronie udziałowca/ów obowiązek opodatkowania tego "dochodu stanowiącego równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej". Nie jest bowiem istotne, w świetle zacytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., źródło pochodzenia środków kapitału zapasowego lub rezerwowego, a mianowicie, czy pochodzi z zysku spółki, czy też z agio, pochodzącego z wpłaty od jednego udziałowca. Powyższe wynika również z zakresu pojęcia "udziału w zyskach osób prawnych" użytego w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., a zdefiniowanego również w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Definicja ta jest jednoznaczna i zbieżna z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Istotne znaczenie ma tutaj również okoliczność, że przedmiotowy dochód ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziałów (lub akcji) w innej osobie prawnej. Natomiast wyraz "faktycznie" oznacza, że chodzi o dochód należny udziałowcowi, a nie przyszły.Dochód faktycznie uzyskany, który stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej, w tym z kapitału zapasowego. Mowa więc jest o dochodzie faktycznie uzyskanym z tytułu posiadania udziału w spółce, a nie dochodzie faktycznie uzyskanym z tytułu zysku spółki. Ustalając zatem znaczenie określenia "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej", zdaniem Sądu chodzi w nim o dochody udziałowców, a nie o dochody spółki.

W kontekście powyższego ponownego wyjaśnienia wymaga, jakie skutki wywiera podwyższenie wartości kapitału zakładowego spółki. Nie budzi wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze zmiany kapitału zapasowego powoduje u udziałowca zmianę wartości nominalnej udziału. Mechanizm powstawania dochodu, stanowiącego równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego pochodzącego z agio jest taki sam, jak dochodu, stanowiącego równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego pochodzącego z zysku spółki. Podwyższenie bowiem nominalnej wartości udziału stanowi formę pośredniej partycypacji udziałowca w zysku spółki(por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 517/09, wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl; uchwała SN z dnia 19 lipca 1996, sygn. III CZP 79/96 – opublik. OSNC z 1996 r. nr 10, poz. 136). Sumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, że zarzut skargi co do naruszenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację jest bezpodstawny.W konsekwencji powyższego odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, tj. naruszenia przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez jego niezastosowanie, Sąd nie podziela zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji, bowiem nie można uznać, by okoliczności niniejszej sprawy stanowiły sytuację wyjątkową i budzącą wątpliwości. Przepisy, które prawidłowo organ zastosował w rozpoznawanej sprawie, adekwatnie do niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie budzą wątpliwości i pozwalają na dokonanie jej merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a uzasadnienie jest czytelne, pełne i wyczerpujące. W tym stanie sprawy, nie wystąpiła podstawa do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.