Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 365/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1,9,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 365/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008r., spraw ze skarg Firmy [...] "I-B" S. Ł. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...]z dnia[...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w kwocie 101.650,00 PLN , tj o 78.505 PLN niższą niż wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc.

W efekcie tej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także decyzję nr [...]określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w kwocie 124.908 zł, oraz decyzję nr [...]określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w kwocie 42.308zł, a także decyzję nr [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 507.626 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości polegały na zaniżeniu podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem części obrotu z tytułu wykonania inwestycji " Modernizacja P.R.G. w K.." Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła netto 356.840 PLN , VAT 78.504,80 PLN, łącznie 435.344,80 PLN.

W toku postępowania ustalono, że Skarżący działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wygrał przetarg organizowany przez Zarząd [...]w imieniu Gminy [...]na wykonanie inwestycji "Modernizacja P. R.G. w K. " Zakres robót obejmował m.in. demontaż zniszczonej nawierzchni, wybranie gruntu, przygotowanie nowej podbudowy, przygotowanie infrastruktury podziemnej, ułożenie nowej nawierzchni. W treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia ustalono że " Materiał z rozbiórki jest przewidziany w 100 % do odzysku. Komisyjnie , przed przystąpieniem do robót rozbiórkowych , zostanie wykonana inwentaryzacja elementów płyty R. przeznaczonych do rozbiórki . Dochód wynikający z odzysku wykonawca jest zobowiązany uwzględnić w ofercie, we właściwej pozycji przedmiaru robót".

Specyfikacja zawierała przedmiar robót, zgodnie z którym ilość płyt przeznaczona do wywózki wynosi 8.921 m2 . Nie podano w niej jednak szacunkowej wartości płyt do odzysku .

W kosztorysie ofertowym stanowiącym element oferty , I. - B. zaproponował zapłatę za pobranie płyt granitowych w ilości 8.921 m2 wraz z ich wywózką w cenie jednostkowej 40 PLN za 1 m2 łącznie 356.840 PLN Powyższa pozycja kosztorysu inwestorskiego zatytułowana jest "opłata związana z zabraniem przez wykonawcę płyt granitowych wraz z ich wywózką,,.

Zgodnie z opisanymi ustaleniami kwota 356.840 PLN netto pomniejszała proponowaną przez I.- B. wartość robót rozbiórkowych,

W kosztorysie stanowiącym załącznik do protokołu odbioru robót z dnia[...].08.2004r. roboty drogowe- roboty rozbiórkowe zostały wykazane w kwocie (-) 435.344,80 PLN brutto . Kwota ta została wyliczona w następujący sposób : 8.921 m2 po cenie 48,80 PLN za l m2 . Przy uwzględnieniu stawki 22% na kwotę brutto składały się kwota netto dało 356.840 PLN oraz podatek VAT: 78.504,80 PLN.

Ujęta w kosztorysie wartość płyt granitowych i innych przeznaczona do odzysku w cenie netto 356.840 PLN stanowiła podstawę wyceny przyjętej przez Skarżącego faktycznej ilości odzyskanych płyt == 8.803 m2. Materiał odzyskany podzielony został na różne typy kamienia . Każdemu rodzajowi przyporządkowana została cena nabycia za l m2 ustalona na takim poziomie, że łączna wartość wszystkich płyt wyniosła 356.840 PLN netto.

Wartość odzyskanego materiału pomniejszała faktycznie wartość kontraktu w pozycji " roboty rozbiórkowe" i rozliczona została w fakturze nr 109/2004 ( zmniejszyła wartość tej faktury) oraz w protokole odbioru sporządzonym w dniu[...].08.2004r. stanowiącym podstawę wystawienia tej faktury za częściowe roboty.

W powyższym stanie faktycznym organ uznał, że strony umowy nie dokonały faktycznego obniżenia ceny za wykonaną usługę a jedynie zmieniły sposób wyrażenia tej ceny . Za częściowe wykonanie robót budowlanych Gmina [...]reprezentowana przez Zarząd [...]w K. zapłaciła Firmie I. - B. należność określoną w pieniądzu w wysokości 590.620,48 PLN brutto, oraz należność określoną w naturze o ustalonej przez strony umowy wartości 435.344,80 PLN brutto

W związku z tym , iż Skarżący nie opodatkował wynagrodzenia otrzymanego w naturze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez powiększenie podatku należnego o kwotę 78.505 PLN

Od powyższych decyzji Skarżący wniósł odwołania zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 120 , art. 121 § l , art. 122 oraz art. 199 a Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. l i 4, art. 88 ust. l pkt 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U, Nr 54 póz. 535 ze zm.) .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia[...] utrzymał w mocy wskazane na wstępnie decyzje Dyrektora UKS .

W uzasadnieniu decyzji za miesiąc wrzesień 2004 r podzielono ustalenia poczynione przez organ I instancji.

Zawarcie umowy na przedmiotowe prace nastąpiło po przeprowadzeniu przetargu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych . Inwestor Zarząd [...]w K. w zamówieniu przedstawił " opłatę związaną z zabraniem przez wykonawcę płyt granitowych wraz z ich wywózką,, ze znakiem minus jako zmniejszającą wartość robót. Taki tryb rozliczenia został zaakceptowany przez Firmę I.- B., która w złożonej ofercie wskazała , że materiał przeznaczony do rozbiórki przewidziany jest w 100 % do odzysku i dochód z tego tytułu pomniejszy wartość robót o kwotę 356.840 PLN netto .

Cena za wykonanie robót została określona w ofercie w wysokości 11.857.242,72 PLN netto.

Taka cena została ustalona także w zawartej umowie . W związku ze zmianą zakresu robót wartość usługi wyniosła ostatecznie 10.887.620,21 PLN netto - cena ta została ustalona w protokole odbioru i ostatecznego przekazania do użytku . Jednakże zmianie nie uległa wartość odzyskanego kamienia, która pomniejszyła o 356.840 PLN netto wartość robót wykazanych w pierwszej fakturze wystawionej przez I.- B. .

Nie budzi zatem wątpliwości, że Firma I.- B. z tytułu wykonanych robót otrzymała zarówno wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu , jak i płyty kamienne. Powyższy sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi wynika wprost z zawartej umowy.

Elementem wynagrodzenia należnego Firmie I. - B. z tytułu wykonania w/w robót była zatem również wartość pozyskanych przez nią materiałów . Nie zmieniono ( nie obniżono ) wynagrodzenia należnego Skarżącemu , a jedynie ustalono inną formę płatności za wykonaną częściowo usługę .Powyższe potwierdza fakt , iż I. - B. kwotę stanowiącą równowartość pozyskanego kamienia zaliczyła w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do pozostałych przychodów operacyjnych .

Za niezasadne uznano stanowisko, iż zmniejszenie wynagrodzenia ( wyrażonego w pieniądzu) należy uznać za rabat . Rabatem jest - zgodnie z definicją zawartą w Małym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej , Z. Łempickiej , PWN, Warszawa 1969 ) opust od sumy należnej za towar przyznawany np. przy kupnie dużej ilości towaru.

W mniejszej sprawie nie nastąpiło de facto obniżenie ceny za wykonane usługi , lecz zmniejszenie ceny wyrażonej w pieniądzu z uwagi na fakt , że oddano Firmie I.-B. materiały pochodzące z odzysku i materiałami tymi Firma mogła dysponować jako właściciel.

Takie uzgodnienie stron nie stanowi rabatu lecz rozliczenie transakcji w naturze .

Podkreślono, że organy podatkowe w żaden sposób nie ingerują w kwestię rozliczeń pomiędzy stronami. Skoro strony umowy uznały , iż zamawiający zapłaci wykonawcy cenę pomniejszoną o wartość odzyskanych materiałów, to organy podatkowe tego nie kwestionują. . Natomiast fakt, iż cena została obniżona o wartość odzyskanych materiałów nie oznacza , iż tym samym została obniżona wartość robót. Obniżeniu uległa jedynie wartość robót wyrażona w pieniądzu , ponieważ część ceny zapłacona została w naturze.

Wskazano na art. 5 ust. l pkt l i art. 29 ust l ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, że stanowiąca obrót kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym jeżeli wynagrodzenie za wykonane usługi zostało określone częściowo w pieniądzu a częściowo w towarze , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają oba składniki tego wynagrodzenia.

W uzasadnieniu decyzji za miesiące październik listopad i grudzień 2004r. organ podatkowy II instancji powołał się na fakt, iż ustalenia za ten okres czasu zostały dokonane na podstawie decyzji dotyczącej miesiąca września 2004 r. i następne miesiące .

Na powyższe decyzje Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie , oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie art. 121 § l , art. 122 , art. 187 ordynacji podatkowej, art. 29 ust. l i 4 , art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, oraz przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ podatkowy nie ma podstawy twierdzić, iż z umowy wynika, że wartość płyt stanowi wynagrodzenie Firmy [...] I. B., ponieważ zawartej przez strony umowie nie ma takiego zapisu o dodatkowym wynagrodzeniu . Należność za prace remontowo budowlane związane z "Modernizacją płyty R. G. w K." zostało określone w § 3 umowy z dnia[...].08.2004 r. na kwotę 11.857.242,72 zł i zgodnie z tą umową Firma [...]I.-B. wystawiała faktury VAT za wykonane prace remontowo budowlane. W związku z powyższym kwota ta po obniżeniu o należny podatek od towarów i usług ( a także zmodyfikowania z uwagi na korektę zakresu robót ) stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ust. l ustawy.

Organy podatkowe dokonując ustaleń pominęły fakt, że sposób kalkulacji wynagrodzenia został ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, która wymaga, aby treść oferty odpowiadała treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Natomiast ujęcie przez firmę I.-B., jako jednego z elementów kalkulacyjnych, pozycji dotyczącej wywozu starej nawierzchni było jedynie uczynieniem zadość wymogom specyfikacji istotnych warunków zamówienia. W samej umowie w § 3 wynagrodzenie za prace remontowe zostało określone na kwotę 11.857.242,72 zł. Nie ma w mowy o żadnym dodatkowym wynagrodzeniu. Niedopuszczalne jest zatem podważenie przez organy podatkowe wysokości wynagrodzenia za prace remontowo budowlane, zafakturowane zgodnie z umową, bez uprzedniego zakwestionowania postanowień tejże umowy. Co więcej, zafakturowanie kwoty wyższej, niż wynikająca z podpisanej umowy - oznaczałoby wprost złamanie prawa przez naruszenie art.144 ustawy prawo zamówień publicznych. Zgodnie z tym przepisem, zakazuje się zmian postanowień zawartej umowy oraz wprowadzania nowych postanowień do umowy, niekorzystnych dla zamawiającego, jeżeli przy ich uwzględnieniu należałoby zmienić treść oferty, na podstawie której dokonano wyboru oferenta, chyba że konieczność wprowadzenia takich zmian wynika z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy. Ponieważ takie okoliczności nie wystąpiły jednostronna zmiana (podwyższenie) przez firmę I.-B. wartości wykonanych robót budowlanych skutkowałaby - de facto - nieważnością dokonanej zmiany umowy. Powołano się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego i rozstrzygnięcia Głównej Komisji Orzekającej .

Przyznano, że materiał z rozbiórki starej nawierzchni - zgodnie z treścią "specyfikacji istotnych warunków zamówienia" - został przez podatnika usunięty z R. G.. Zasady ekonomii i gospodarskiego podejścia skłoniły go do podjęcia próby ponownego wykorzystania starych, zniszczonych i popękanych kawałków płyt kamiennych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadające się do dalszego wykorzystania kawałki płyt, przyjęto w poczet majątku obrotowego firmy I.-B. odpowiednimi dokumentami magazynowymi. Łączna wartość przyjętego do magazynu kamienia z odzysku wyniosła 356.840,00 PLN, tj. 44,15złzalm2. Zdarzenie to potraktowano jako przysporzenie majątku obrotowego, które w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegało opodatkowaniu, zatem osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości 356.840 PLN wykazany został w zeznaniu rocznym za 2004r. wśród przychodów podlegających opodatkowaniu i odprowadził od niego należny podatek dochodowy.

Nie była to jednak czynność podlegająca opodatkowaniu na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, lecz była obojętna z punktu widzenia przepisów o VAT, w związku z tym została zaewidencjonowana, jako zdarzenie nie podlegające temu podatkowi, na koncie 760 "Pozostałe przychody operacyjne".

Podkreślono przy tym, że prawidłowość tego rozumowania potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., w której nie zakwestionował ani wysokości przychodów związanych z przyjęciem i późniejszą sprzedażą majątku pochodzącego z zebranej z R. G. nawierzchni ani kosztów jego uzyskania.

Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług tę samą czynność potraktowano nie jako przysporzenie majątku, lecz zapłatę w kwocie brutto 435.344.80PLN.

Doszło więc do naruszenia podstawowej zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art.121 § l Ordynacji, gdyż organ podatkowy, kierując się zasadą "pro fisco" - zastosował odmienną i wzajemnie wykluczającą się interpretację tego samego zdarzenia gospodarczego.

Gdyby - w ślad za organami podatkowymi - uznać, iż kamień stanowił zapłatę z tytułu wykonanych, a nie zafakturowanych robót budowlanych, wartość przyjętego do magazynu kamienia wynosiłaby nie 356.840 PLN, lecz 435.344.80PLN, zatem wyższy byłby koszt własny sprzedanego w 2004r. kamienia.

Wskazano również na naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art.187 tej ustawy wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto bowiem na niekorzyść mojego mocodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Za nietrafny uznano zarzut, że wartość obrotu za przedmiotowe usługi nie może być kwestionowana z uwagi na to , że umowa zawarta została w trybie ustawy o zamówieniach publicznych . Sposób rozliczenia odzyskanego materiału jako zmniejszającego cenę robót (wykazaną w pieniądzu) został już bowiem ustalony na etapie zamówienia. W związku z tym każda oferta , zgodna ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia , musiała uwzględniać fakt , że kamień przechodzi na własność wykonawcy , a uzyskany z tego tytułu dochód wpływał na wysokość ceny wyrażonej w pieniądzu.

Oznacza to , ze cena zaproponowana przez każdego oferenta skalkulowana została przy założeniu , iż odzyskane płyty pozostaną do dyspozycji potencjalnego wykonawcy i stanowić będą część wynagrodzenia.

Nie zgodzono się również z zarzutem, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego .

Zgodnie z art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód ze sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uznaje się przychód pomniejszony o podatek VAT.

Zgodnie z powyższą zasadą Podatnik zaliczył do przychodów 2004r. wykazaną w fakturach VAT kwotę netto w wysokości 10.887.620,21 PLN , natomiast wykazany w nich podatek VAT pozostał neutralny przy określeniu dochodu . Podobnie rozliczyć należy wartość wynagrodzenia za wykonane prace wyrażoną w otrzymanym kamieniu. Wartość netto tego wynagrodzenia 356.840 PLN stanowi przychód w podatku dochodowym i przychód w tej wysokości Firma I.-B. wykazała. Natomiast podatek należny od powyższej kwoty nie stanowi przychodu.

Z tego względu w decyzji nr [...]wydanej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zmianie nie uległa ani wysokość przychodów z tytułu otrzymanych płyt kamiennych ani wysokość kosztów w przypadku ich rozchodowania. Natomiast zaliczenie powyższego przychodu do odpowiedniego rodzaju przychodów w księgach podatkowych nie zmienia wysokości zobowiązania z tego tytułu.

Podkreślono także, że postępowanie zarówno pierwszej jak i drugiej instancji prowadzone było zgodnie z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydana została zaskarżona decyzja. Nie pominięto przy tym dowodów nie potwierdzających ustaleń organu podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie wymagane przepisami elementy i potwierdza, że rozpatrzono cały materiał dowodowy. Przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i na podstawie ich wykładni językowej. Wydając decyzję kierowano się zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, co nie oznacza w żadnym razie, że ocena ta była dowolna . Ramy swobodnej oceny dowodów wyznaczone są nie tylko przepisami prawa ,ale również wiedzy , doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, według których można w sposób bezstronny i racjonalny rozważyć materiał dowodowy jako całość .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia ll marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostaw towarów art. 7 ust l powołanej wyżej ustawy rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust l tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko świadczenie usług za wynagrodzeniem określonym w pieniądzu ale także zamiana usługi na towar. W takim przypadku wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy.

Podstawą opodatkowania w/w czynności jest zgodnie z przepisem art. 29 ust. l powyższej ustawy obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jeżeli natomiast należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania zgodnie z ust 3 tego przepisu jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

W doktrynie podkreśla się, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy cena (w formie innej niż pieniądz) została przez strony określona. W przeciwnym razie ma bowiem zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy, który dotyczy czynności, dla których nie została określona cena. (A.Bartosiewicz Komentarz do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. )

Z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi). W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd.. v. Commisioners of Customs and Excise) ETS dodatkowo wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki:

a) między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek,

b) wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej.

W omawianej sprawie wskazane wyżej warunki zostały spełnione. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że zgodnie z istniejącym między stronami stosunkiem prawnym, wynagrodzenie za otrzymaną usługę nie ograniczało się tylko do określonej w umowie kwoty pieniężnej, ale obejmowało także świadczenie w naturze w postaci zdemontowanych płyt granitowych.

Świadczy o tym w szczególności specyfikacja istotnych warunków zamówienia, gdzie ustalono że " materiał z rozbiórki jest przewidziany w 100 % do odzysku, a dochód wynikający z odzysku wykonawca jest zobowiązany uwzględnić w ofercie, we właściwej pozycji przedmiaru robót". Ilość płyt przeznaczona do wywózki została określona na 8.921 m2

W kosztorysie ofertowym stanowiącym element oferty , I. - B. zaproponował zapłatę za pobranie tych płyt wraz z ich wywózką w cenie jednostkowej 40 PLN za m2 łącznie 356.840 PLN Powyższa pozycja kosztorysu inwestorskiego zatytułowana jest "opłata związana z zabraniem przez wykonawcę płyt granitowych wraz z ich wywózką,,.

Natomiast w kosztorysie stanowiącym załącznik do protokołu odbioru robót z dnia [...]08.2004r. roboty drogowe- roboty rozbiórkowe zostały wykazane w kwocie - 435.344,80 PLN brutto . Kwota ta została wyliczona w następujący sposób : 8.921 m2 po cenie 48,80 PLN za l m2 . Przy uwzględnieniu stawki 22% na kwotę brutto składały się kwota netto dało 356.840 PLN oraz podatek VAT: 78.504,80 PLN.

W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wartość odzyskanego materiału pomniejszała faktycznie wartość kontraktu w pozycji " roboty rozbiórkowe" i rozliczona została w fakturze nr [...]poprzez zmniejszenie jej wartości. Tak więc strony umowy nie dokonały faktycznego obniżenia ceny za wykonaną usługę a jedynie zmieniły sposób wyrażenia tej ceny .

Nie można zatem uznać, że ujęcie przez usługodawcę, jako jednego z elementów kalkulacyjnych, pozycji dotyczącej wywozu starej nawierzchni było jedynie uczynieniem zadość wymogom specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Był to bowiem istotny element kalkulacji wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia formalna treść zawartej umowy, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest faktycznie zawarta transakcja gospodarcza. W związku z tym stanowiąca obrót kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie tylko cenę określoną gotówką. Takie ustalenie świadczenia wzajemnego jest przy tym zgodne zarówno ze specyfikacją, jak i ofertą. Nie zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. l44 ustawy o zamówieniach publicznych.

Nie doszło także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art.121 § l Ordynacji. Inne są bowiem zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przy ustaleniu wartości kamienia stanowiącego element zapłaty z tytułu wykonanych robót budowlanych, jego wartość należy przyjąć w kwocie brutto, w oparciu o cenę jaką dany podmiot musiał by zapłacić za taki towar. Cena ta została przez strony zgodnie określona w kosztorysie stanowiącym załącznik do protokołu odbioru robót z dnia 31.08.2004r. roboty drogowe- roboty rozbiórkowe zostały wykazane w kwocie - 435.344,80 PLN brutto. Organy podatkowe uznały tą kwotę za miarodajną i jej wysokość nie była przez nie kwestionowana, tym bardziej, że przedmiot transakcji z uwagi na jego specyfikę, nie występuje często w obrocie rynkowym.

W związku z powyższym na podstawie art. l5l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ) orzeczono jak w sentencji .