Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2410/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.K. (dalej: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontrolą podatkową w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. A.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., ul. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r., określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. w łącznej wysokości 668.742,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 267.326,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącego.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący zarzucił, iż nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, jak również nie uzasadniono uprawnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. określona została w sposób przybliżony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowych w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący od 1 lipca 1991 r. roku prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie m.in. rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót budowlanych, wykonywania instalacji elektrycznych. Ustalenia kontrolne Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wskazują, że Skarżący w zeznaniach podatkowych PIT - 36L za 2011 r.- 2014 r.:

– zawyżył koszty uzyskania przychodów ujmując w księgach faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez A., Z., Z., U., D., A.P. (nieprawidłowości dotyczyły okresów 1 listopada 2011 r. – 31 grudnia 2014 r.,

– nie wykazał w 2014 r. przychodu z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje B.P., czym uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 668.742,00 zł.

Organ kontrolujący wskazał, iż w związku z tym, iż wykazane zakupy usług budowlanych na podstawie wszystkich wystawionych przez A., Z., Z., U., D., A.P. w okresie od 1 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną w prowadzonej działalności, gdyż są to puste - fikcyjne dokumenty określające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur, to podatek naliczony, wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu, jak również wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż biorąc pod uwagę sprzeczności między wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 9 maja 2017 r. (w których wskazał on, iż nie jest w stanie wypowiedzieć się na temat współpracy z ww. podmiotami, gdyż wszystkim zajmował się K.P.), a jego przesłuchaniem z dnia 20 lutego 2017 r. w charakterze świadka w trakcie kontroli podmiotu B. (gdzie zeznał, że on współpracował i zna te podmioty od lat i że im płacił) oraz odmowę zeznań w charakterze strony w sprawie transakcji z D. i A.P., uwzględniając daty, ilość, wartość zewidencjonowanych zapłat gotówkowych i rodzaj zafakturowanych usług przez te podmioty na rzecz Skarżącego, organ kontrolujący za niemożliwe uznał, aby Skarżący nie posiadał wiedzy na temat współpracy z tymi podmiotami. Ponadto organ wskazał, iż w dokumentacji przedłożonej do kontroli brak jest dokumentów, na których widniałoby nazwisko K.P. Na wszystkich protokołach odbioru robót przedłożonych do kontroli jako odbiorcy zleconych prac widnieją podpisy Skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego, nie tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2014, ale także podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. – 2014 r. (protokół kontroli podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r.) potwierdziły liczne nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej i uszczuplenia w ww. podatkach (odnośnie podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji wskazał, iż uszczuplenie w ww. podatku wynosi łącznie w przybliżeniu 1.299.238,00 zł). Powyższe stanowi zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, o występowaniu w niniejszej sprawie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z informacji o czynnościach majątkowych, w dniu 5 października 2015 r. Skarżący zawarł umowę darowizny, w której darował A.K. udziały w ½ części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z., udział 159/320 części położonej w N. w zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz całe udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w miejscowości N. o łącznej wartości 941.750,00 zł.

Ponadto w dniu 5 października 2015 r. Skarżący zawarł umowę darowizny na rzecz A.K. udziału w ½ nieruchomości gruntowej położonej w M. o wartości 350.000,00 zł.

W dniu 30 marca 2016 r. Skarżący zawarł umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. sp. z o. o. za kwotę 879.450,00 zł.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. Skarżący zawarł umowę darowizny na rzecz A.K. ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w O. o wartości 95.000,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe działania mogą świadczyć o podejmowaniu czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, nawet jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowych, a tym samym mogą świadczyć o tym, iż Skarżący działał z zamiarem pokrzywdzenia wierzyciela, tj. Skarbu Państwa.

Reasumując organ podkreślił, iż przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie zabezpieczenia, pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. - 2014 r. w wysokości 668.742,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 267.326,00 zł może nie zostać przez Skarżącego wykonane.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., podczas gdy nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2014.

Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ nie wykazał uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania, czym w jego ocenie naruszył art. 33 O.p. W świetle tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym. Skarżący zauważył, iż uzasadniona obawa oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, które graniczy z pewnością, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym, w świetle powołanego przepisu, wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Przepis art. 33 § 1 O.p. wymienia dwie szczegółowe przesłanki, które mogą obawę uzasadniać, a mianowicie gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącego, żadna z tych przesłanek nie zachodzi, gdyż wskazał, iż wszystkie zobowiązania były i są realizowane w terminie.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, jaką jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, Skarżący podkreślił, iż to okoliczności konkretnej sprawy muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez Skarżącego działalności. Organ ma obowiązek tego typu okoliczności uzasadnić. Ogólnikowe, lakoniczne uzasadnienie zawarte w decyzji w żaden sposób nie uzasadnia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na tę właśnie przesłankę. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, sprzedaż w dniu 30 marca 2016 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonana na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w W., nie stanowi podstawy do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na jego majątku.

Skarżący podniósł, iż podważenie w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rzetelności rozliczeń dokonanych przez niego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług nie może zostać potraktowane jako okoliczność wskazująca na obawę niewykonania zobowiązania. Zdaniem Skarżącego podkreślenia wymaga fakt, iż do momentu wydania decyzji określającej, kwotą podatku należnego jest kwota wykazana w złożonej deklaracji podatkowej, a tę Skarżący uiścił. Wbrew zatem stanowisku organu, Skarżący podkreślił, iż rzetelnie i regularnie uiszcza ciążące na nim zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. W opinii Skarżącego, okoliczności związane z unikaniem podatków nie wpływają w żadnym stopniu na uzasadnioną obawę niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne okoliczności i przesłanki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) P.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej zwana "K.p.a.") lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna.

Odnosząc się do meritum wydanej decyzji, której przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2012, 2013 i 2014 r. i zabezpieczenie jej na majątku podatnika, w ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wykazał, że w zestawieniu z obecną sytuacją finansową i majątkową Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Podkreślenia wymaga, iż podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na przepis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

W świetle przytoczonego powyżej art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

– znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

– relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

– pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

– ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

– ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe. Z kolei WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, iż również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych, oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego, mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że okoliczności przywołane przez organy podatkowe w wystarczającym zakresie uzasadniały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył konkretne okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Wskazał na kluczowe ustalenia zawarte w protokole kontroli, z których wynika, że Skarżący w zeznaniach podatkowych PIT - 36L za 2011 r. - 2014 r.:

– zawyżył koszty uzyskania przychodów ujmując w księgach faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez A., Z., Z., U., D., A.P. (nieprawidłowości dotyczyły okresów 01.11.2011 - 31.12.2014 r.),

– nie wykazał w 2014 r. przychodu z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje B.P., czym uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 668.742,00 zł.

Tym samym poczynione w sprawie ustalenia dowiodły, że Skarżący dokonywał nierzetelnych rozliczeń, w szczególności rozliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT uzyskanych od kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc podejmował działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Nie ulega wątpliwości, że wykazane zakupy usług budowlanych na podstawie wszystkich wystawionych przez A., Z., Z., U., D., A.P. w okresie od 1 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną w prowadzonej działalności, gdyż są to puste faktury - fikcyjne dokumenty określające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Podatek naliczony, wynikający z tych faktur, nie podlega odliczeniu, jak również wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 nie wykazał wartości świadczonych przez niego usług opodatkowanych stawką 23%, które firmowała swoim nazwiskiem B.P., w następujących miesiącach 2014 r.: październik wartość netto 290.800,00 zł, podatek należny 66.884,00 zł; listopad wartość netto 1.213.200,00 zł, podatek należny 279.036,00 zł; grudzień wartość netto 12.400,00 zł, podatek należny 2.852,00 zł. Jednocześnie z rachunku bankowego Strony związanego z działalnością gospodarczą wynikało, iż nie dokonano wypłat wystarczających na pokrycie wydatków zaewidencjonowanych jako gotówkowe i jednocześnie z ksiąg rachunkowych nie wynikają inne wpływy gotówkowe, które pokryłyby te wydatki. Skarżący nie przedstawił kontrolującym dowodów, które potwierdzają wykonanie usług przez m. in. A., A.P., D.. Poczynione ustalenia potwierdzają stanowisko, iż w kontrolowanym okresie, tj. m.in. za 2011 r., ww. podmioty wystawiały na rzecz Skarżącego wyłącznie puste faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawców. Tym samym nie ulegało wątpliwości, iż w 2011 r. Skarżący z całą świadomością posłużył się "pustymi fakturami", na których jako wystawcy widnieją: A., A.P., U., D.

Charakter stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem uszczuoplenia zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014, ale także podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. – 2014 r. spowodowane obrotem "pustymi" fakturami potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jak wyżej wspomniano, jedną z przykładowych przesłanek zabezpieczenia przewidzianą w art. 33 § 1 O.p. jest fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. Przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1251/15, CBOSA). Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonana na rzecz P. sp. z o.o. w W. jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości.

Poczynione w sprawie ustalenia dowiodły też, że Skarżący w dniu 5 października 2015 r. zawarł umowę darowizny, w której darował A.K. udziały w ½ części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z., udział 159/320 części położonej w N. w zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz całe udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w miejscowości N. o łącznej wartości 941.750,00 zł. Ponadto w tym samym dniu zawarł umowę darowizny na rzecz A.K. udziału w ½ nieruchomości gruntowej położonej M. o wartości 350.000,00 zł. Z kolei w dniu 30 marca 2016 r. Strona zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz P. Sp. z o. o. za kwotę 879.450,00 zł. Natomiast w dniu 4 kwietnia 2017 r. Skarżący zawarł umowę darowizny na rzecz A.K. ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w O. o wartości 95.000,00 zł.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora, iż powyższe działania mogą świadczyć o podejmowaniu czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, nawet jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowych, a tym samym mogą świadczyć o tym, iż Skarżący działał z zamiarem pokrzywdzenia wierzyciela, tj. Skarbu Państwa.

W przekonaniu Sądu Dyrektor analizując wielkość dochodów osiąganych przez Skarżącego wykazał również, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W tym kontekście podkreślić należy, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16).

Nie ulega wątpliwości, iż za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, które może zostać określone, a którego przewidywana wysokość wynosi 668.742 zł i należne na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji odsetki za zwłokę, przemawia również stan posiadania Skarżącego i jego sytuacja majątkowa, w tym spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący uzyskał: w 2015 r. dochód w wysokości 308.688,47 zł, w 2016 r. poniósł stratę w wysokości 1.584.740,76 zł, z kolei w 2017 r. dochód w wysokości 77.876,24 zł. Powyższe wartości nie dają gwarancji wywiązania się przez Skarżącego z ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Natomiast będące w posiadaniu Strony ruchomości w postaci przyczepy lekkiej [...] z 2001 r., przyczepy specjalnej [...] z 1984 r., motocykla [...] z 2005 r., samochodu ciężarowego [...] z 1999 r., przyczepy lekkiej [...] z 2010 r. nie przedstawiają znaczącej wartości w porównaniu z kwotą określonych w sposób przybliżony zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 1.299.238,00 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 668.742,00 zł.

Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Jednocześnie podkreślić należy, że sama Strona również nie podaje żadnych konkretnych informacji wskazujących na to, że jej sytuacja finansowa czy majątkowa (w porównaniu z kwotą podatku) daje gwarancję zapłaty podatku.

Prawidłowo zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania i innymi zobowiązaniami Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - 2014 r. a majątkiem Skarżącego. Okoliczności te były wystarczające do skutecznego wykazania, że istniała uzasadniona obawa stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie, wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej u Skarżącego kontroli oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi.

Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę prawdy obiektywnej.

W opisanych okolicznościach sprawy Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p.

Powtórzenia wymaga, że z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wynika że na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu dochodowego i majątkowego Strony.

Sąd uznaje, że organ temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy.

Dochody uzyskiwane przez Skarżącego nie mogą pokryć oszacowanej kwoty zobowiązania. Nie ma podstawy, aby przyjąć, że będzie on w stanie dobrowolnie wykonać zabezpieczane zobowiązanie.

Zwrócić należy uwagę, że niewielki potencjał majątkowy i poziom uzyskiwanych dochodów, nawet przy najlepszej chęci Strony może obiektywnie uniemożliwić zapłatę należności, w sytuacji, gdy nie potrafiła ona przedłożyć żadnych konkretnych argumentów wskazujących, że dysponuje lub w najbliższej przyszłości będzie dysponować takim majątkiem, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie.

Zdaniem Sądu, także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Podejrzenie uczestniczenia w wystawianiu tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich dla uzyskania zwrotu podatku, a więc podejrzenia zachowania związanego z udziałem w oszustwie podatkowym dodatkowo zwiększają obawy, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie może nie zostać wykonane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Strony, zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania należności. Zarzut naruszenia art. 33 O.p. należy uznać zatem za niezasadny.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.