Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 143/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 201  par. 1  i  art. 208  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi T. J. (J.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. J., zwany dalej "stroną", reprezentowany przez doradcę podatkowego A. K. (A Sp. z o.o. Spółka [...] z siedzibą w Z. przy ul. [...]), zwanego dalej "pełnomocnikiem", wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr [...] umarzające postępowanie prowadzone w związku ze złożeniem przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nr [...] z dnia [...]r. zawieszające postępowanie kontrolne nr [...], prowadzone wobec małżonków D. K. i T. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej Ordynacją podatkową - postanowieniem, nr [...] z dnia [...] r. zawiesił postępowanie kontrolne nr [...], prowadzone wobec małżonków D. K. i T. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. W uzasadnieniu podał, że pełnomocnik D. K. w piśmie z dnia 27 lipca 2011 r. poinformował organ o śmierci mocodawczyni, przedkładając kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu z dnia 15 kwietnia 2011 r. Powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, a także gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wywiódł, że w celu ustalenia spadkobierców po zmarłej D. K. niezbędne jest wystąpienie do sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego: kto i w jakich częściach dziedziczy po zmarłej, ponieważ zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie śmieci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Pismem z tej samej daty organ I instancji wezwał T. J. do wystąpienia do sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, tj. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej D. K.. W piśmie wskazał, że jeżeli takie wystąpienie miało już miejsce należy o tym poinformować organ i przedstawić wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

Zarówno postanowienie, jak i wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi.

Pełnomocnik pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. zakwestionował wezwanie organu I instancji wskazując, że:

1. w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne,

2. wezwanie winno być skierowane do spadkobierców zmarłej,

3. przed wezwaniem należy ustalić, czy do stwierdzenia nabycia spadku już nie doszło,

4. istnieje inna niż orzeczenie sądowe możliwość prawna stwierdzenia nabycia spadku, a wybór formy należy do spadkobierców.

Swoje stanowisko obszernie uzasadnił.

Nadto pełnomocnik wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji, żądając jego uchylenia w całości. Zarzucił naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i art. 202 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucił rozbieżność pomiędzy podstawą prawną a uzasadnieniem postanowienia. Wskazał, że postępowanie prowadzone w stosunku do zmarłej powinno zostać umorzone, ponieważ jej ewentualne zobowiązania miałyby charakter osobisty. Zarzucił, że organ nie zbadał, czy spadkobiercy strony zostali ustaleni i wezwał do wystąpienia do sądu bez wyjaśnienia rzeczywistej sytuacji. Zakwestionował istnienie w sprawie zagadnienia wstępnego. Stwierdził, że istnieje inna niż orzeczenie sądowe forma ustalenia kręgu spadkobierców, a organ nie jest uprawniony do decydowania, z której formy prawnej spadkobiercy winni skorzystać. Zakwestionował prawidłowość doręczenia postanowienia podnosząc, że należy je doręczyć wszystkim spadkobiercom a nie jednemu ze spadkobierców.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, na podstawie art. 205a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przy piśmie z dnia 9 września 2011 r. przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia 17 maja 2011 r. po zmarłej D. K.. Wskazał, że zgodnie z tym aktem spadek na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego po połowie nabyli: córka A. F. i syn M. J.. Wywiódł, że do postępowania w miejsce zmarłej wstępują jej spadkobiercy, a przyczyna zawieszenia postępowania ustała.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowienie, nr [...] z dnia [...]r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg postępowania, przytoczył znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Stwierdził, że postępowanie jest bezprzedmiotowe ze względu na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy; wyjaśniając, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wywiódł, że po dacie skutecznego doręczenia spadkobiercom zmarłej D. K. oraz T. J. postanowienia o podjęciu postępowania z urzędu, orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania stało się bezprzedmiotowe.

W skardze na to postanowienie pełnomocnik zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania ze względu na brak podstaw faktycznych do jej merytorycznego rozpatrzenia. Wniósł o uchylenie tego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zacytował argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 653/08 z dnia 2 października 2009 r.: "postępowanie zażaleniowe może zatem stać się bezprzedmiotowe z uwagi na utratę przez stronę w toku postępowania przymiotu strony bądź też brak konieczności rozpoznania sprawy z uwagi na nieaktualność wniosku strony. W tym ostatnim przypadku podkreśla się jednak konieczność i celowość rozróżnienia między bezprzedmiotowością wniosku a bezzasadnością żądań strony (...). Organ odwoławczy stwierdził, iż rozpoznanie zażalenia jest zbędne z uwagi na wydanie - po wniesieniu zażalenia- postanowienia o podjęciu postępowania z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia. Wywiódł, że postanowienie to nie eliminowało jednak z obrotu prawnego wcześniejszego orzeczenia o jego zawieszeniu, przeciwnie - jedną z przesłanek jego wydania było ustanie przyczyny, która w ocenie organu egzekucyjnego obligowała go do zawieszenia postępowania. Strona, składając zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania kwestionowała zaś prawidłowość tego rozstrzygnięcia, podważając co do zasady możliwość podjęcia postanowienia o tej treści w istniejącym stanie faktycznym. Podjęcie postępowania, skutkujące jego kontynuacją, nie czyniło zatem zbędnym oceny prawidłowości zawieszenia postępowania. Nadal bowiem aktualne pozostawało żądanie zobowiązanego dokonania kontroli istnienia (w chwili wydawania orzeczenia) przesłanek zawieszenia postępowania, strona konsekwentnie bowiem twierdziła, iż brak było podstaw do podjęcia postanowienia, o którym mowa w art. 56 § 1 u.p.e.a., postępowanie w sprawie winno bowiem w jej ocenie ulec umorzeniu. Zauważyć ponadto należy, że możliwość wniesienia zażalenia chronić ma interesy strony postępowania administracyjnego. Uznanie, że podjęcie postępowania czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie zażalenia na postanowienie o jego zawieszeniu czyniłoby tę ochronę iluzoryczną, pozwalałoby bowiem na uniknięcie kontroli postanowienia o zawieszeniu postępowania poprzez podejmowanie postępowania po wniesieniu zażalenia". Następnie pełnomocnik wywiódł, że organ odwoławczy powinien był ocenić zasadność zarzutów strony i pod tym kątem ocenić dopuszczalność zawieszenia postępowania. Pełnomocnik stwierdził, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budziło najmniejszych wątpliwości, natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż zawieszenie postępowania kontrolnego było niezbędne z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, którym to zagadnieniem miało być ustalenie spadkobierców zmarłej. Wywiódł, że zadaniem organu odwoławczego było sprawdzenie podniesionych zarzutów i podjęcie rozstrzygnięć adekwatnych do stanu sprawy; niedopuszczalnym zaś było odstąpienie od merytorycznego rozpatrzenia sprawy wobec istnienia w obrocie prawnym postanowienia, które określone skutki prawne, pomimo podjęcia zawieszonego postępowania, nadal wywołuje.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg postępowania, przytoczył zarzuty skargi i odnosząc się do nich stwierdził, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyroki sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wskazał też, że przywołany wyrok zapadł w odmiennych okolicznościach faktycznych, co w skardze nie zostało uwidocznione ze względu na wybiórcze przedstawienie motywów wyroku. W rozstrzygnięciu, na które powołuje się pełnomocnik przedmiotem sporu była przede wszystkim kwestia istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, a ta okoliczność w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia nie była kwestionowana w zakresie przesłanki śmierci strony postępowania kontrolnego. Kwestionowana była wyłącznie prawidłowość powołania dodatkowo, jako podstawy prawnej zawieszenia postępowania, konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd – ustalenia spadkobierców zmarłej. Organ II instancji podkreślił, że powołanie błędnej podstawy prawnej, w sytuacji gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia, a tym bardziej w sytuacji powołania, jako jednego z przepisów, przepisu stanowiącego faktycznie podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro organ I instancji zawiesił postępowanie ze względu na śmierć jednej ze stron postępowania i powołał w podstawie prawnej przepis art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można mówić, że rozstrzygnięcie zostało wydane bez podstawy prawnej. Powołanie dodatkowo jako podstawy prawnej przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie czyni rozstrzygnięcia wadliwym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji nie podzielił również poglądu pełnomocnika, że został naruszony art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzył wywód na tę okoliczność zamieszczony w skarżonym postanowieniu i stwierdził, że po dacie skutecznego doręczenia spadkobiercom zmarłej D. K. oraz T. J. postanowienia o podjęciu postępowania z urzędu, orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania stało się bezprzedmiotowe.

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko tego organu podkreślając, że podstawa wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego nie jest kwestionowana przez stronę, a jedynie skarżono uzasadnienie. Wobec późniejszego podjęcia postępowania, brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie o zawieszeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty

Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Taka sytuacja nie miał jednak miejsca w badanej sprawie.

Nie powtarzając wywodów dotyczących stanu faktycznego sprawy i stanowisk stron, które zostały wyżej szczegółowo zaprezentowane, Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu jest przedmiotowość bądź bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania po podjęciu tego postępowania – w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W celu wyjaśnienia rozstrzygnięcia konieczne jest przytoczenie przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 201 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4;

6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (§ 1).

Postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom (§ 2). Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie (§ 3).

Stosownie do art. 205 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie (§ 1). Na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie (§ 2).

Natomiast art. 205 a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności:

1) w razie śmierci strony - po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku;

2) w razie utraty zdolności do czynności prawnych - po ustanowieniu kuratora;

3) w razie braku przedstawiciela ustawowego - po jego ustanowieniu;

4) gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie (§ 1).

Jeżeli w ciągu roku od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną ustaleni spadkobiercy zmarłej strony, organ podatkowy może zwrócić się do sądu o ustanowienie kuratora spadku, chyba że kurator taki już wcześniej został ustanowiony (§ 2).

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Sąd wskazuje, że bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów - elementów składających się na treść stosunku prawnego: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. Jednak jak zgodnie podkreślają komentatorzy najistotniejsze w analizowanym przepisie jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009 r., s. 771; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Unimex 2010 r., s. 870).

W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada szybkości działania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125). Zasada ta doznaje jednak ograniczenia między innymi mocą cytowanych wyżej przepisów prawnych formułujących przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Konstrukcja instytucji obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazuje, że ustawodawca formułuje katalog przesłanek tamujących możliwość prowadzenia postępowania, nakazując jednak podjęcie postępowania w sytuacji, gdy przesłanki ustaną. Orzecznictwo – odnosząc się do celu tej instytucji - wypracowało także pogląd, że w przypadku, gdy zawieszono postępowanie w sytuacji, gdy nie występowała żadna z przesłanek zawieszenia, organ również jest obowiązany podjąć postępowanie w celu uniknięcia bezpodstawnego tamowania przebiegu postępowania. Nie budzi żadnych wątpliwości teza, że w sytuacji, gdy nie istnieją (przestały istnieć przesłanki zawieszenia) postępowanie winno się toczyć. Cel w postaci ponownego uruchomienia postępowania, po jego zawieszeniu, można uzyskać w dwojaki sposób: albo poprzez usunięcie z obrotu prawnego postanowienia o zawieszeniu postępowania, albo poprzez wydanie postanowienia o podjęciu postępowania.

Judykatura wskazuje, że w sferze skutków prawnych podjęcie zawieszonego postępowania oznacza uchylenie skutków zawieszenia postępowania. W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r., III SA/Wa 3034/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że "wydanie na podstawie art. 97 § 2 k.p.a. postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania niesie za sobą tego rodzaju konsekwencje, iż wraz z podjęciem postępowania ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu postępowania i to bez konieczności wydawania formalnego rozstrzygnięcia o uchyleniu tego ostatniego postanowienia. Wynika z tego, że podjęcie zawieszonego postępowania oznacza jednocześnie utratę bytu prawnego postanowienia o zawieszeniu postępowania".

Podobny pogląd wypowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 800/09 z dnia 29 grudnia 2009 r. (LEX nr 577782), który w okolicznościach zbliżonych do okoliczności sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego, wywiódł, że: " Z akt sprawy wynika, że ww. postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem z dnia (...) r. Natomiast postanowieniem z dnia (...) r. organ kontroli skarbowej podjął zawieszone postępowanie. (...) Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu wydania postanowienia przez organ II instancji, kontrola podatkowa została już podjęta. Przedmiot postępowania podatkowego w postaci zawieszenia postępowanie przestał istnieć na skutek podjęcia postępowania. Rozpatrzenie zażalenia w przedmiocie zawieszenia postępowania, gdy postępowanie zostało już podjęte stało się bezprzedmiotowe. Zasadnie zatem organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie zażaleniowe, bowiem nie było już przedmiotu postępowania zażaleniowego. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję (postanowienie w związku z art. 239 ww. ustawy), w której umarza postępowanie odwoławcze (zażaleniowe). Postępowanie zażaleniowe zostaje zakończone postanowieniem o umorzeniu tego postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Zastosowanie ma odpowiednio art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt. I SA/Wr 782/07).

Nawiązując do przywołanych poglądów judykatury i doktryny Sąd stwierdza, że skoro wydanie postanowienia o podjęciu postępowania zlikwidowało stan zawisłości sprawy, to w konsekwencji merytoryczne rozpatrywanie przesłanek zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe w aspekcie przedmiotowym (przestał istnieć przedmiot postępowania). Istniały zatem, wbrew wywodom pełnomocnika, podstawy faktyczne do umorzenia postępowania zażaleniowego w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, a w szczególności cytowanego w niej fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że wyrok o sygn. akt II FSK 653/08 z dnia 2 października 2009 r. zapadł w odmiennym okolicznościach faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd o przedmiotowości postępowania zażaleniowego w sytuacji, gdy postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało wydane w sytuacji, gdy żadna z przesłanek zawieszenia postępowania nie występowała w sprawie; zawieszenie postępowania było bezpodstawne, a działania organu tamującego bieg sprawy w sytuacji braku po temu podstaw prawnych mogły być kwalifikowane jako przewlekłość postępowania czy wręcz nadużycie prawa. Dokonana przez ten Sąd wykładnia wyraźnie podkreśliła inne dobro chronione niż szybkość postępowania. Natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – co przyznaje również pełnomocnik – istniała przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Podkreślić też trzeba, iż po uzyskaniu niezbędnych informacji o istnieniu okoliczności objętych hipotezą art. 205a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji postępowanie podjął i zlikwidował stan zawieszenia sprawy. Skutki prawne skarżonego postanowienia – stanie faktycznym i prawnym sprawy - nie uchybiają zasadzie praworządności, ani celom instytucji zawieszenia postępowania.

Z powodów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli we własnym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa, w tym zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie tego postanowienia.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.