Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 203/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 140 § 1, art. 272, art. 280
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2 i 6.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skarg A. Z. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" oraz z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiące sierpień 2013r. i wrzesień 2013r. Oddala skargi.


UZASADNIENIE

A. Z. (dalej powoływana jako strona, podatnik, skarżąca) złożyła w dniu 13 września 2013r. w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 98.377 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wraz z deklaracją strona złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Ze złożonej deklaracji wynika, że strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1.011.815 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 1.095.133 zł i podatek naliczony w kwocie 98.377 zł.

Podobnie w dniu 3 października 2013r. strona złożyła w ww. Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.431 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wraz z deklaracją strona złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Ze złożonej deklaracji wynika, że strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 579.852 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 380.033 zł i podatek naliczony w kwocie 35.431 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu dokonania sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z ww. deklaracji podjął czynności sprawdzające w tym zakresie – wystąpił do administracji Litwy o sprawdzenie przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi oraz do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o sprawdzenia transakcji zawartych z dostawcą towaru.

Wobec nieuzyskania odpowiedzi przed upływem 25-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji za oba ww. miesiące, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniach 4 i 25 października 2013r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

W zażaleniach na te postanowienia strona wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej ustawa VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT w sytuacji nie wykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez stronę. Podniosła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym, fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji VAT. Zarzuciła, że organ wydłużając termin zwrotu nadwyżki VAT nie wskazał daty, do jakiej wydłużenie to następuje.

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 24 grudnia 2013r. i 20 stycznia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji. Organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy VAT i stwierdził, że przewiduje on możliwość przeprowadzenia, przed dokonaniem zwrotu, postępowania sprawdzającego, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Skutkiem powyższego może być ewentualne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Zasadność zwrotu może być weryfikowana również w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ I instancji występując z pytaniami dotyczącymi przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz transakcji zawartych z dostawcą towarów w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, podjął natomiast czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia jego zgodności z deklaracjami VAT-7 za sierpień i wrzesień 2013r., w tym do określenia prawidłowej stawki podatku. Działania te organ odwoławczy uznał za uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku w toku czynności sprawdzających.

Z uwagi na to, że zbliżały się terminy dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonych deklaracji, a organ do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymał żądnych informacji, to zasadnie przedłużył terminy zwrotu przedmiotowego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie przewiduje wskazania terminu określonego datą kalendarzową posługując się jedynie określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku podania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, organ II instancji stwierdził, że uzasadnienie każdego z postanowień podaje rzeczywiste przyczyny podjętego rozstrzygnięcia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

W kwestii negatywnych skutków finansowych jakie przedłużenie zwrotu nadwyżki wywołuje w działalności gospodarczej strony, organ wskazał, że pozostaje to bez wpływu na zaskarżone postanowienie, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku, gdy w toku postępowania pojawia się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, to organ może zdecydować o przedłużeniu terminu zwrotu. Ponadto organ odwoławczy, powołując treść art. 87 ust. 2a w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy VAT podniósł, że ustawodawca z jednej strony dopuszcza możliwość przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki, ale z drugiej strony, zabezpiecza interesy finansowe podatnika, skoro dopuszcza złożenie zabezpieczenia majątkowego przez podatnika.

Za bezpodstawny uznał organ zarzut naruszenia zasady neutralności VAT, w sytuacji gdy dopiero podjęto czynności zmierzające do zbadania zasadności zwrotu. Ustawodawca we wskazanych przepisach ustawy VAT i O.p., w sytuacjach w nich opisanych, dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Organ II instancji podał ponadto, że wskazane przez stronę dwa wyroki NSA z dnia 18 października 2013r. sygn. akt I FSK 1479-1480/12 zapadły w odmiennym stanie faktycznym niż rozpatrywana sprawa.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach A. Z., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je postanowień organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 274b w zw. art. 274 i art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że organ I instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności mają polegać na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej podczas, gdy – na gruncie wskazanych przepisów O.p. – nie jest dopuszczalne zajmowanie się w ramach czynności sprawdzających, dokonywanych w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot VAT, kontrahentami podatnika,

- art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, że organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu podatku pomimo, że nie wykazał, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą.

Strona podniosła, że z przepisów O.p., regulujących czynności sprawdzające wynika, że organy podatkowe nie są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu VAT, tłumacząc to koniecznością prowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów. Na poparcie swojego stanowiska powołała ww. wyroki NSA z dnia 18 października 2013r. sygn. akt I FSK 1479-1480/12. Zakres czynności sprawdzających obejmuje, co do zasady, jedynie czynności o charakterze formalnym w odniesieniu do samego podatnika. Prowadzenie czynności sprawdzających w szerszym zakresie jest możliwe wyłącznie, gdy przewidują to wyraźnie przepisy. Nie jest zatem dopuszczalne zajmowanie się kontrahentami podatnika w ramach czynności sprawdzających w postępowaniu wyjaśniającym zasadność wniosku o zwrot VAT.

Podkreśliła, że organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że w konkretnej sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, ujawnienia na czym wątpliwości te polegają i wskazania, co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Jej zdaniem sam fakt przeprowadzana przez organ czynności sprawdzających nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, o ile nie zostanie równocześnie wykazane, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Wskazanie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia to nie to samo co wskazanie wątpliwości, jakie ma organ w związku z rozliczeniem. Zaznaczyła, że od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (1 grudnia 2010r.), kwoty należnej jej nadwyżki VAT zawsze były zwracane w ustawowym terminie, poza wstrzymaniem zwrotu za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r.. Wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako podstawowe prawo podatnika, powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. Dodatkowo wydłużając terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oby sprawach organ I instancji nie wskazał konkretnej daty załatwienia sprawy, a jedynie wskazał na moment zakończenia czynności sprawdzających.

Pozbawienie skarżącej należnych jej środków narusza w jej ocenie zasadę neutralności VAT i stanowi przejaw nadmiernego fiskalizmu kosztem uzasadnionych interesów podatnika.

Strona podała również, że czynności sprawdzające zakończono sporządzeniem w dniu 15.01.2014r. protokołów w tym zakresie, które potwierdzają prawidłowość jej rozliczeń w podatku VAT w obu sprawach. Okoliczność ta ma w ocenie strony przemawiać za oceną, że przedłużenie terminów zwrotu VAT nastąpiło bez istotnego powodu. Skarżąca powołała się na korzystny dla siebie wyrok tut. sądu z 22 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 874/13, zapadły w przedmiocie przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r..

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że okoliczność zakończenia czynności sprawdzających protokołem i zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, nie może dyskwalifikować w ogóle możliwość badania zasadności przedłużenia terminu do zwrotu. Z kolei wyrok ww. WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 874/13 nie jest prawomocny.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 203/14 i I SA/Ol 204/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 203/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających w sytuacji, gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej oraz, czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń VAT dokonanych przez skarżącą.

Rozpatrując sprawę Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 ustawy VAT) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT) albo na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. nr 220, poz. 1447, ze zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, albo importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (art. 87 ust. 6 ustawy VAT).

Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził potrzebę dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organ odwoławczy wyjaśnił, że przedłużenie terminów zwrotu podatku uzasadniała konieczność ustalenia stanu faktycznego poprzez podjęcie czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013r.. W tym zakresie organ I instancji wystąpił do administracji Litwy o sprawdzenie przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi oraz do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o sprawdzenia transakcji zawartych z dostawcą towaru.

Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy VAT od 1 grudnia 2008r.. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, której organ podatkowy dał wyraz w sprawach właśnie wszczynając postępowanie wyjaśniające.

Pamiętać należy, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę zadośćuczynienia w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy VAT konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również, obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten w ocenie Sądu pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy prawidłowo i w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności było konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania przez organ podatkowy w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Czynności sprawdzające związane były z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, który wynikał z dokumentacji przedstawionej przez podatnika i podjęciem odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu Państwa.

Podkreślenia wymaga, że wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy VAT upoważnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika zostało wyartykułowane w odniesieniu do konkretnych trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. Każdy z tych trybów jest realizowany w oparciu o inne regulacje prawne, różnią się także cele i zakres weryfikacji w ich ramach dokonywanej, a także zasady dotyczące terminów, w jakich powinna być w ramach tych procedur przeprowadzona weryfikacja rozliczeń podatnika. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W zakresie wpływu na zakres dopuszczalnej weryfikacji, dokonywanej w ramach poszczególnych ww. procedur, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, należy przywołać ocenę przedstawioną w powoływanych przez skarżącą wyrokach NSA z 18 października 2013r. sygn. akt I FSK 1479-1480/12. Sąd ten stwierdził, że ustawodawca dopuścił możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V o.p., bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Orzeczenia tego nie można zatem przyrównywać do kontrolowanych spraw, gdyż przedmiotem zaskarżenia są postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu Organ w weryfikacji stanu faktycznego nie wykroczył poza ramy postępowania wyjaśniającego.

Wybrana przez organ procedura określa w takim wypadku, zdaniem Sądu, nie tylko ramy merytoryczne badania rozliczenia podatnika (do czego odnoszą się powołane przez stronę wyroki NSA z 18 października 2013r. sygn. akt I FSK 1479-1480/12), ale także ramy czasowe. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Odrębność postępowania sprawdzającego sprawia, iż do postępowania prowadzonego w tym trybie przepisy działu IV O.p. znajdują zastosowanie tylko o tyle i tylko w takim zakresie, w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających (por. wyrok z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 296/05, LEX nr 173361). Jak wynika z treści art. 280 O.p. w postępowaniu sprawdzającym pominięto odesłanie do rozdziału 4 (załatwianie spraw), jak też rozdziału 2 (wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) i rozdziału 11 (dowody). To w rozdziale 4 został umieszczony art. 140 § 1, zgodnie z którym o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zatem zarzut strony niewskazania nowego terminu załatwienia sprawy (tutaj: zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie jest uzasadniony.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wyjaśnił, że czynności sprawdzające zakończono i sporządzono z nich protokoły. Nastąpił też zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Z kolei powoływanie się na wyrok WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 874/13, nie może odnieść pożądanego skutku, gdyż od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna i orzeczenie to podlegać będzie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.