Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2334/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 645/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr IBPBI/2/423-1383/11/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 645/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

B. Sp. z o.o. w B. (dalej "Skarżąca", Spólka") złożyła wniosek z dnia 10 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, jeżeli środki zgromadzone na tym funduszu pochodzą z wpłat oraz ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania się do postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W powyższym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka posiada status zakładu pracy chronionej (dalej "ZPCHR"), w związku z tym, zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ma obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) oraz przekazywania środków tego funduszu na wyodrębnione konto bankowe. Środki ZFRON-u pochodzą przede wszystkim, zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, z wpłat części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z wpłat części podatku od nieruchomości oraz niektórych innych opłat, mogą także pochodzić z dopłat, dotacji np. PFRON-u. Środki tego funduszu mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ZFRON-u. Spółka ujmuje w kosztach podatkowych kwoty wynagrodzeń brutto (a zatem łącznie z zaliczką na podatek PIT4) w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Następnie w ustawowych terminach zgodnie z obowiązującymi przepisami – jako ZPCHR – w odpowiedniej wysokości przekazuje tenże podatek na konto ZFRON-u.

Spółka posiada środki trwałe, których zakup sfinansowała ze środków pochodzących właśnie z ZFRON-u. Środki zgromadzone na koncie ZFRON-u, wydatkowane na zakup tych środków trwałych, pochodziły z tzw. własnych środków jednostki, tj. wyłącznie z wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tychże środków trwałych zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka kierowała się obowiązującymi przepisami, a także otrzymaną interpretacją indywidualną (winno być postanowieniem) Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała dwa pytania, czy postępuje prawidłowo zaliczając w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON-u, jeśli środki zgromadzone na koncie pochodzą z wpłat podatku od nieruchomości a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? W nawiązaniu do ww. pytania, czy powinna nadal kierować się otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego) z dnia 5 marca 2010 r., znak: [...].

Wnioskodawczyni, uznała, iż stosując się do ww. postanowienia postępuje prawidłowo, gdyż przepisy podatkowe w przedmiotowym zakresie nie uległy zmianie. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, sfinansowanych ze środków pochodzących z ZFRON-u, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów, tym bardziej, że Spółka posiada interpretację indywidualną (winno być postanowienie), o której mowa wyżej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, iż stanowisko Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, jeżeli środki zgromadzone na tym funduszu pochodzą z wpłat podatku od nieruchomości jest prawidłowe. Za nieprawidłowe uznając stanowisko w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie organ interpretacyjny uznał, iż w odniesieniu do kwestii zastosowania się do postanowienia w sprawie interpretacji przepisów ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Oceniając stanowisko Spółki co do pierwszego pytania wniosku organ przywołał treść art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej ustawa podatkowa), art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), by stwierdzić, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w tej ostatniej ustawie jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu, jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości "tego podatku", tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na te fundusze lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, przy czym kwota "obliczonego podatku" jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Odmiennie organ ocenił stanowisko Spółki w zakresie wpłat pochodzących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono lub zmodyfikowano przepisy art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszona jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczona i odprowadzona jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Zdaniem organu dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki bez znaczenia jest przy tym, czy będzie ona odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki, co jak wynika z opisu stanu faktycznego czyni Spółka. Organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie skutkowałoby w efekcie dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu ("wynagrodzenie brutto" i "odpisy amortyzacyjne").

Oceniając stanowisko Spółki w przedmiocie pytania drugiego organ przytoczył art. 14a § 1 i § 4, art. 14b § 1 i § 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zauważył, że w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej te przepisy stwierdzono, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji momentem decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub nowych jest chwila wydania tej interpretacji. Jeżeli wydano ją przed 1 lipca 2007 r. to stosuje się przepisy "stare" co oznacza, że organem uprawnionym do zmiany lub uchylenia takiej interpretacji jest organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji w "dawnym" brzmieniu). Organ wyjaśnił, że wydanie interpretacji ogólnej (w tym, o której mowa we wniosku) nie skutkuje anulowaniem mocy wiążącej postanowień w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (wydanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), a zatem i postanowienia wydanego w dniu 22 września 2005 r., (o którym mowa we wniosku). Dlatego stwierdził, że postanowienie to może zostać zmienione lub uchylone wyłącznie przez organ odwoławczy (w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, w "starym" brzmieniu). Jednocześnie zauważył, że interpretacje wydane przed 1 lipca 2007 r. wygasają z mocy prawa wyłącznie w razie zmiany przepisów, których dotyczyły.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na przedmiotową interpretację podatkową, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka podniosła, że jest ona niezgodna z prawem jako nieprecyzyjna i niezrozumiała.

Uzasadniając skargę Spółka zauważyła, że w otrzymanej interpretacji organ z jednej strony uznaje za nieprawidłowe jej stanowisko w sprawie zaliczek podatkowych, a z drugiej strony potwierdza jej stanowisko co do ważności otrzymanego wcześniej postanowienia interpretacyjnego, w którym uznano prawidłowość jej stanowiska w sprawie tych zaliczek, przy czym postanowienie to dotyczyło amortyzacji środków trwałych sfinalizowanych ze środków ZFRON pochodzących zarówno z wpłat przedmiotowych zaliczek, jak i podatku od nieruchomości. Co więcej, możliwość zaliczenia tych odpisów amortyzacyjnych w koszty, nie została w postanowieniu z 2005 r. niczym uwarunkowana, w tym np. nie zaliczeniem w koszty podatkowe w momencie naliczenia czy to podatku od nieruchomości czy też zaliczek na podatek dochodowy jako składnika wynagrodzenia brutto.

Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi – koszty wynagrodzeń ujmowane były zawsze w taki sam sposób, tj. koszt podatkowy zawsze stanowiły kwoty wynagrodzeń brutto (kwota wynagrodzenia + kwota zaliczki + kwota składki ZUS). Zdaniem skarżącej przepisy podatkowe w tej materii nie uległy zmianie. Aktualność i prawidłowość tych przepisów zostało dodatkowo potwierdzona w powołanej już interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r.

Z uwagi na sprzeczność w treści przedmiotowej interpretacji Spółka zapytała, czy powinna stosować się nadal do otrzymanego postanowienia z 2005 r. czy też jest ono może niezgodne z przepisami podatkowymi?

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację dodatkowo wskazując, że zasadą wynikającą z ogólnej konstrukcji podatku dochodowego jest to, że wydatek może być ujęty w kosztach uzyskania przychodów tylko raz, zaś dążenie do jednolitości orzecznictwa nie można rozumieć w ten sposób, że raz wydana błędna interpretacja skutkuje koniecznością dla innych organów wydawania interpretacji identycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając ww. interpretację indywidualną odniósł się do wadliwości zaliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych na ZFRON do kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z tego funduszu stwierdzając, że wbrew stanowisku obu stron przepisy w tej materii obowiązujące w 2005 r. zostały zmienione (z dniem 1 stycznia 2009 r.), bowiem dopiero ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) wprowadzono do ustaw regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych i osób prawnych, w pierwszym przypadku przepis art. 22 ust. 6ba, zgodnie z którym "należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55" (ustawa podatkowa). Zaś w drugim (podatek od osób prawnych) ustanowiono tożsame brzmienie tego przepisu, w dodanym do art. 15 ustępie 4g, ze wskazaniem na art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy. Obowiązujące wcześniej przepisy tych ustaw nie regulowały tej kwestii w sposób szczegółowy, poza zapisami wyłączającymi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i pkt 9 oraz art. 18 ustawy podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 pkt 55 ustawy podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.).

WSA uznał za konieczne ustalenie istnienia związku pobranej przez płatnika, będącego pracodawcą i podatnikiem, od innego podatnika (pracownika) zaliczki podatkowej z przychodem lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, podatnika będącego pracodawcą (zakładem pracy), wypłacającym należności z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy podatkowej i jednocześnie płatnikiem, w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, czego zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Ponadto pogląd, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczona i odprowadzona jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy, a więc również ta zaliczka (jako element wynagrodzenia) nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu art. 22 ust. 6ba ustawy podatkowej i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,, gdzie jest mowa "o należnościach" z określonych tytułów, które zostały "wypłacone lub pozostawione do dyspozycji", a nie jakichkolwiek innych należnościach, przy czym termin ich wypłaty ma wpływ wyłącznie na czas ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Reasumując stwierdzono, że zaliczki podatkowe, o ile stanowią koszt uzyskania przychodu, to ich rozliczenie kosztowe następuje w momencie określonym w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem zaliczek przekazywanych na ZFRON, których kwoty stanowią taki koszt w chwili ich wydatkowania, jako środków takiego funduszu, na sfinansowanie wydatków wymienionych w art. 15 ust. 1 tej ustawy bądź w formie stosownych odpisów amortyzacyjnych. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, iż istotnym jest czy przedmiotowa zaliczka podatkowa ma zostać odprowadzona do budżetu (wydatek definitywny) czy też zostaje przekazana na ZFRON (brak wydatkowania). W tym drugim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie wydatkowanie (kwoty takiej zaliczki) z funduszu na cele przewidziane w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko organu co do uznania pewnych zaliczek podatkowych za koszt uzyskania przychodu w momencie wynikającym z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od charakteru tego wydatku nie było usprawiedliwione. Podobnie nie znajdowało uzasadnienia stanowisko zakładające możliwość zaliczenia zaliczki podatkowej w części przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodu raz w momencie jej poboru (przekazanie do funduszu), a drugi raz w momencie jej wydatkowania z funduszu.

Natomiast odnosząc się do interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że organ prawidłowo ocenił znaczenie istnienia postanowienia interpretacyjnego wydanego w 2005 r., możliwości jej uchylenia lub zmiany oraz zakresu stosowania. Za błędne wskazano jednak, że w powołanym postanowieniu nie odniesiono się do ujmowania w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzeń "brutto". Z interpretacji tej wynika bowiem, że "Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środka trwałego, sfinansowanego z ZFRON-u uzyskanego wyłącznie z wpłat podatku dochodowego oraz podatku od nieruchomości". Oznacza to wprost możliwość rozliczenia tego rodzaju wydatku z wpłat podatku dochodowego na ZFRON, niezależnie od tego czy podatek taki uprzednio zaliczono w koszty uzyskania przychodu jako "wynagrodzenia brutto". Tym samym organ uznał za dopuszczalną tego rodzaju praktykę i w przypadku Spółki nie ma zamiaru jej zmieniać.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego:

- art. 15 ust. 1 i ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w związku z art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.) i w związku art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie), polegającą na odmiennym niż w ww. interpretacji przyjęciu, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, jeżeli środki zgromadzone na tym funduszu pochodzą z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez Organ przepisu art. 14 b §3 i art.14 c §1 i 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wydano dwie interpretacje w części sprzeczne ze sobą oraz z uzasadnieniem prawnym budzącym niejasność co do sposobu zachowania się podatnika w opisanej przez niego sytuacji.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii.

Pierwsza obejmuje zagadnienie, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że niewłaściwym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zakupionych z ZFRON środków trwałych, pochodzących z wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Druga kwestia dotyczy tego, czy organ interpretacyjny przyjmując powyższe stanowisko doprowadził do bezprawnej zmiany stanowiska zawartego w wydanym w stosunku do Skarżącej postanowieniu z dnia 22 września 2005 r.

Odnosząc się do obu przedstawionych wyżej zagadnień spornych na wstępie przedstawić należy znaczenie oraz skutki stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Podobne regulacje zawierała Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Obowiązujący wówczas art. 14a § 1 stanowił, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Zatem w obu wskazanych wyżej stanach prawnych wymaganie było, aby stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący. Wiąże się to z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508). W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Indywidualna interpretacja wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej wydania (doręczenia), zatem wydana interpretacja działa ze skutkiem ex nunc. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08, LEX nr 552133). Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie, czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku – por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, Lex 2013.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10 (LEX nr 964288), że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/10 (LEX nr 747808) stwierdzając, że organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 29 listopada 2011 r. Skarżąca przedstawiając opis stanu faktycznego (część F) wskazała, iż "ujmuje w kosztach podatkowych kwoty wynagrodzeń brutto (a zatem łącznie z zaliczką na podatek PIT4) w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami". Tym samym Minister Finansów w powyższym zakresie był związany wnioskiem Skarżącej. Nadto zauważyć należy, iż zagadnienie prawne poddane przez Skarżącą ocenie prawnej organu interpretacyjnego nie dotyczyło sposobu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowniczych lecz prawidłowości zaliczenia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych ze środków pochodzących z ZFRON. Zatem przedstawiona w zaskarżonym wyroku ocena dotycząca prawidłowości zaliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych na ZFRON do kosztów uzyskania przychodu stanowiła nieuprawnioną ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Skarżącą w ramach stanu faktycznego założenie, że ujmuje w kosztach podatkowych kwoty wynagrodzeń brutto, uzasadniało stanowisko przyjęte w wydanej w sprawie interpretacji, że ponowne ujęcie tych wydatków jako odpisów amortyzacyjnych od zakupionych z ZFRON środków trwałych jest nieprawidłowe. Ten sam wydatek nie może być bowiem dwukrotnie ujęty w kosztach podatkowych.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii zauważyć należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku Skarżącej z dnia 22 lipca 2005 r. o udzielenie interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. różnił się od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie. W szczególności istotną różnicę stanowi to, że we wniosku wcześniejszym nie wskazano, że w kosztach podatkowych ujmowane są kwoty wynagrodzeń brutto.

Z powyższego wynika, że inny był zakres związania organów interpretacyjnych stanami faktycznymi przedstawionymi w obu wymienionych wnioskach o udzielenie interpretacji. Skoro tak, to błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że późniejsza interpretacja wskazując na nieprawidłowe stanowisko skarżącej w tej kwestii faktycznie zmieniła wydane uprzednio postanowienie interpretacyjne, doprowadzając do braku jasności co do dalszego postępowania Spółki w tym przedmiocie.

Wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja prawa podatkowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła podważyć postanowienia interpretacyjnego wydanego w stosunku do Skarżącej w 2005 r. z tej przyczyny, że dotyczyła ona oceny odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego wówczas przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie odpowiednio zastosowanego art. 151 P.p.s.a., uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).