Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 609/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 924/15 w sprawie ze skargi P. spółki akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. spółki akcyjnej z siedzibą w R. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) uchylił zaskarżaną przez P. S.A. w R. (skarżąca/Spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za wskazane miesiące 2009 roku, stwierdzono, że Centrum [...] "P." S.A. (poprzednia forma skarżącej) w deklaracjach podatkowych za październik oraz listopad 2009 r. nie wykazała sprzedaży nieruchomości (gruntów) na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (Spółka komandytowa), zniżając w ten sposób kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy wykazał, że w konsekwencji obniżenia wkładów niepieniężnych w Spółce komandytowej, zgodnie z dokonaną aktem notarialnym nr 6034/2009 zmianą umowy Spółki komandytowej - skarżąca dokonała na jej rzecz odpłatnej dostawy wskazanych w treści aktu gruntów, która podlega opodatkowaniu VAT.

1.3. Decyzją z 29 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r, Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT), określił skarżącej zobowiązania podatkowe za październik oraz listopad 2009 r., uwzględniając podatek należny z tytułu dokonania przedmiotowej dostawy towarów (gruntów).

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzono, że zgodnie ze szczegółowym określeniem wniesionych aportem nieruchomości, zawartym na str. 4-5 aktu notarialnego Rep. A nr 1904/2009 - przedmiotem wkładu niepieniężnego (o łącznej wartości 385.971.713 zł) była nieruchomość położona w R., składająca się z gruntu (w ilości: 32 działek) zabudowanego budynkami o łącznej wartości 371.632.216 zł wraz z budowlami o łącznej wartości 1.665.991 zł. Zgodnie z załączonym do akt sprawy Operatem Szacunkowym Nieruchomości "K." w R. z 26 stycznia 2009 r. wniesione aportem naniesienia, usytuowane są na gruntach, które w części zostały tym aportem wniesione, a w części na gruntach, które nie stanowiły jego przedmiotu. Wskazano również na sytuację odwrotną, kiedy to na wniesionej aportem działce nr [...] usytuowana była m.in. hala handlowa - pasaż południowy, która nie była przedmiotem ww. aportu. Odwołując się do art. 47 i art. 48 ustawy Kodeks cywilny organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem dostawy towarów jest wyłącznie grunt (w ilości 30 działek), o łącznej wartości 9.976.912 zł (tj. bez naniesień). Tymczasem jak wskazano przykładowo - zgodnie z przywołanym operatem szacunkowym nieruchomości hala handlowa D jest położona na działkach o numerach: [...], [...], [...]; przy czym wskazane działki, zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, wskutek podjętych 25 września 2009 r. uchwał, były przedmiotem odpłatnej dostawy skarżącej na rzecz spółki komandytowej. Z uwagi na wątpliwości organ odwoławczy zalecił, by powyższa kwestia z uwagi na treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT - została uwzględniona w treści decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

1.5. W następstwie przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 7 listopada 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za październik i listopad 2009 r. (w kwotach odpowiadających kwotom zobowiązań podatkowych określonym w decyzji z dnia 29 marca 2012 r.).

1.6. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 8 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi ocena treści uchwał podjętych aktem notarialnym Rep. A nr 6034/2009, tj. rozstrzygnięcie, czy w wyniku obniżenia wkładów niepieniężnych, Spółka dokonała odpłatnej dostawy gruntów na rzecz Spółki komandytowej, która podlega opodatkowaniu VAT. Organ uznał, że dokonane zostały dwie, niezależne czynności: pierwsza polegała na zmniejszeniu wartości udziału skarżącej w majątku spółki komandytowej, czemu towarzyszył zwrot nieruchomości. Następnie strony złożyły zgodne oświadczenia woli, iż prawo własności nieruchomości pozostaje w Spółce komandytowej, która zobowiązuje się zapłacić za nie określoną, w treści uchwały, cenę rynkową. Druga czynność polegała zatem na zbyciu prawa własności nieruchomości gruntów przez Spółkę na rzecz Spółki komandytowej. Zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji, przekazanie środków pieniężnych w ww. kwocie dokonane zostało na rachunek bankowy skarżącej w dniach: 12, 13, 17 listopada 2009 r. Za istotną organ uznał okoliczność, iż obie uchwały, tj. o obniżeniu wkładu Spółki i o wypłacie na jej rzecz równowartości wkładu w miejsce jego zwrotu, podjęte zostały jedna po drugiej, niemalże w tym samym momencie, nie wyklucza tego, że Spółka po podjęciu pierwszej z uchwał korzystała z prawa do rozporządzania przedmiotowymi nieruchomościami jak właściciel. Organ zauważył, że do podjęcia drugiej z uchwał, zgodnie z którą w miejsce zwrotu wkładu, o którym mowa powyżej, nastąpiła wypłata na rzecz skarżącej kwoty w wysokości 9.976.912 zł, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego (datio in solutum), co stanowi równowartość wniesionego wkładu rzeczowego, niezbędna była zgoda Spółki, co wywieść można z treści samych uchwał (kolejności ich podjęcia), wskazuje na to także treść art. 453 Kodeksu cywilnego. Gdyby Spółka takiej zgody nie wyraziła, to na jej rzecz dokonano by zwrotu wkładu (przedmiotowych nieruchomości) w naturze.

1.7. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że w rezultacie podjętych ustaleń o zapłacie kwoty pieniężnej w miejsce zwrotu części wkładu do Spółki w rzeczywistości dokonała ona odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki komandytowej,

b) art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego przez cyt. "niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do czynności obniżenia wkładów skarżącej w Spółce komandytowej oraz czynności zwrotu części wkładów Spółki - w miejsce zwrotu przedmiotu wkładu, zwrócenie ich równowartości w pieniądzu;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału

dowodowego;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez Spółkę w oparciu jedynie o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności dowodów z dokumentów urzędowych, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji arbitralnego i nieuzasadnionego ustalenia innej czynności prawnej, niż w rzeczywistości miała miejsce pomiędzy Spółką, a Spółką komandytową;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter

sprawozdawczy i ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie orzekających w sprawie organów przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa.

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki w związku z niewykazaniem w nich przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości rzekomo dokonanej przez Spółkę na rzecz Spółki komandytowej (zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do uznania, że transakcja taka miała miejsce);

- art. 199a § 2 O.p. przez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia tezy o pozorności czynności prawnych dokonanych pomiędzy Spółkami,

- art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży nieruchomości przez Spółkę na rzecz Spółki komandytowej i dokonanie arbitralnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, pomimo że istniejące w sprawie wątpliwości nie pozwalały organowi na samodzielne ustalenie treści czynności prawnej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ dopatruje się różnic pod względem skutków podatkowych między zwrotem części wkładu dokonanym w formie pieniężnej a zwrotem w formie rzeczowej, uznając jednocześnie, że zwrot w tej ostatniej postaci byłby dla Spółki neutralny podatkowo. Otrzymanie pieniędzy, zamiast wniesionej nieruchomości, spowodowało - zdaniem organu – efekt tożsamy ze sprzedażą przedmiotu aportu.

3.2. Zdaniem Sądu stanowisko organu w tej kwestii nie jest prawidłowe i narusza art. 7 ust.1 cytowanej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Wobec powyższych uregulowań prawnych, przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy winien odpowiedzieć na dwa pytania: po pierwsze, czy czynność będąca przedmiotem oceny ma charakter dostawy, o której mowa wyżej; w przypadku pozytywnej odpowiedzi - winien odpowiedzieć, czy taka dostawa miała charakter odpłatny. Dopiero pozytywna odpowiedź na oba pytania pozwoli na rozpoznanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji zabrakło rozważań w tym zakresie, dotyczącym istoty podatkowoprawnego charakteru czynności zdziałanej między obiema spółkami, czego nie może zaakceptować sąd administracyjny.

3.3. Sąd dodał, że w toku ponowionego postępowania organ nie uniknie obowiązku zdefiniowania charakteru owych czynności, z wykazaniem, że stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji argumentacja organu w omawianym zakresie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że "w konsekwencji obniżenia wkładów niepieniężnych (...) dokonała odpłatnej dostawy przedmiotowych gruntów na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...). Strona otrzymała w zamian środki pieniężne w wysokości wartości obniżenia wkładów (...).".

3.4. Sąd podkreślił, że w sytuacji zaistniałej w sprawie nie wystąpią dwie odrębne transakcje. Rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma tu charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną dokonaną w wyniku zmniejszenia wkładu skarżącej będącej następstwem uchwały zgromadzenia wspólników. Ponadto nastąpiło ono na podstawie uchwał podjętych na podstawie przepisów prawa handlowego, w formie aktu notarialnego, których nie kwestionują organy podatkowe. O ewentualnym przysporzeniu, a więc także o swoistej zapłacie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT po stronie skarżącej można będzie mówić jedynie wówczas, gdyby okazało się, że wartość spełnionego zmienionego świadczenia, jest wyższa od wartości, do której uzyskania skarżąca była uprawniona z tytułu częściowego zwrotu wkładu.

3.5. Zdaniem Sądu, w toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany do wykazania, czy czynności przybrane w formę uchwał zgromadzenia wspólników z dnia 25 września 2009 r. stanowiły dostawę oraz czy, w przypadku ustaleń pozytywnych - czy była zachowana odpłatność tej dostawy, przy zastosowaniu przez strony tych czynności instytucji określonej w art. 453 K.c. Brak ustaleń i stosownych ocen w tym zakresie, spowodował naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ zasadnie stwierdził, że dla oceny zdarzenia należącego do przedmiotu sprawy nie ma potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży nieruchomości, skoro organ nie kwestionował treści aktów notarialnych. Nie doszło zatem do naruszenia art. 199a § 3 O.p.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazanie rzeczy nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT,

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie że organ podatkowy naruszył zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, podczas gdy organ poprawnie zastosował obie wymienione zasady i przyjął, że czynności prawne w postaci uchwał wspólników podjętych 25 września 2009 r. stanowiły odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które autor oparł na obu przesłankach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

5.2. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 7 ust 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT "przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazanie rzeczy nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniem od towarów i usług". Podstawą prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., który w odniesieniu do stanu sprawy stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie stosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a., stąd nie mógł naruszyć tego przepisu.

5.3. Powołując w treści uzasadnienia wyroku treść art. 7 ust 1 i art. 5 ust 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji uczynił to po to, by odnieść do nich zakres koniecznych ustaleń faktycznych, które muszą zostać dokonane przez organ, a których, zdaniem Sądu, zabrakło. W tym kontekście, przytaczając treść przepisów, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla skutecznego uznania, że w stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towaru, organ powinien ustalić, czy "czynność będąca przedmiotem oceny ma charakter dostawy" a następnie - o ile organ uzna, że jest to dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - winien odpowiedzieć "na pytanie czy taka dostawa miała charakter odpłatny". Żadnego z powyższych elementów Sąd pierwszej instancji samodzielnie nie analizował, ani nie oceniał. Wskazał jedynie na brak pogłębionej analizy ze strony organów, wskazanych przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do skomplikowanych okoliczności faktycznych sprawy. W tym kontekście zasadnie Sąd stwierdził, że uzasadnienie stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji pokrywało się z samym wnioskiem co do oceny, że przez obniżenie wkładów niepieniężnych, skarżąca dokonała odpłatnej dostawy przedmiotowych gruntów na rzecz Spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka otrzymała w zamian środki pieniężne w wysokości wartości obniżenia wkładów.

5.4. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest wyrazem dokonania wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, lecz podkreśleniem niekwestionowanych zapisów ustawowych, z których wynika, że dostawa wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co pozostaje w kolizji z niekwestionowanym ustaleniem, że przedmiotowe uchwały nie były wystarczające dla skutecznego przeniesienia własności nieruchomości. Jednocześnie, jak podkreślił to Sąd, z treści uchwał podjętych na walnym zgromadzeniu wspólników Spółki komandytowej w dniu 25 września 2009 roku wynikało, że kwestia własności udziałów i prawa do dysponowania nimi nie była przedmiotem zgromadzenia. Przyjęto stanowisko o zwrocie na rzecz skarżącej części wniesionych aportem udziałów. Zasadnie Sąd również podniósł, że zwrot wartości udziałów nie jest stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem ani też otrzymaniem zapłaty za zbyty towar.

5.5. W tym kontekście za zasadny uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, który podkreślił brak w zaskarżonej decyzji rzeczywistej analizy charakteru uchwał i prawnopodatkowego charakteru czynności zdziałanej pomiędzy spółkami. Skutkowało to pominięciem przez organ tych okoliczności, które wprost nie przystawały do stanowiska o odpłatnej dostawie nieruchomości. W szczególności dotyczy to rozważania, czy doszło do zwrotu wkładu na rzecz skarżącej w formie pieniężnej, jako równowartości wkładu niepieniężnego, zgodnie ze wskazaną przez Sąd pierwszej instancji instytucją datio in solutum, wynikającą z art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, jeśli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, również powoduje wygaśnięcie zobowiązania i nie wpływa to na zmianę charakteru prawnego świadczenia pierwotnego.

5.6. W stanie faktycznym sprawy obowiązkiem organu było przeanalizowanie, czy powyższa zasada nie znajdowała w nim zastosowania, w efekcie czego Spółka komandytowa, jako dłużnik zobowiązany do zwrotu nieruchomości, za zgodą skarżącej dokonała zwrotu równowartości tej nieruchomości w pieniądzu.

5.7. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że wypełnienie zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu, nie przewiduje odpłatnego zbycia nieruchomości tym samym nie jest odpłatne. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę organu, że analizowane uchwały wyrażały dwie odrębne transakcje. Podkreślając, że organy nie kwestionowały treści uchwał mających formę aktów notarialnych, trafnie wskazał, że rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca stanowi czynność jednostronną i nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Ewentualne przysporzenie po stronie skarżącej mogłoby nastąpić gdyby okazało się, że wartość spełnionego zmienionego świadczenia, jest wyższa od wartości, do której uzyskania skarżąca była uprawniona z tytułu częściowego zwrotu wkładu.

5.8. Nie ma uzasadnienia argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r. sygn akt I FPS 6/15, w której przyjęto, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uchwała odnosi się do spółki kapitałowej oraz sytuacji, która w stanie faktycznym nie zaistniała. Organ przy tym nie przedstawił wywodów, które przy wykorzystaniu argumentacji powołanej uchwały, mogłyby stanowić rzeczywiste wsparcie dla stanowiska zaskarżonej decyzji, lecz – jak słusznie wytknął to Sąd pierwszej instancji – przedstawił wniosek o odpłatnej dostawie nieruchomości. Także argumentacja skargi kasacyjnej, że "Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez podatnika w miejsce świadczenia pieniężnego stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust 1 oraz art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług" wspomaga ocenę o niespójności stanowiska organu, gdyż nie sposób w stanie faktycznym sprawy odczytać, jak organ rozumie zamianę świadczeń z punktu widzenia skarżącej, która nie występuje jako dłużnik, który spełnia inne świadczenie za zgodą wierzyciela.

5.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuzasadnione uznanie, że organ naruszył zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji wykazał w szczegółowej argumentacji uchybienie przez organ zasadzie prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania podatkowego wykazując braki i niespójność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji (str.9 uzasadnienia) .

5.9. W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił uzasadnienia dla swojego stanowiska, które miałoby oparcie w okolicznościach faktycznych sprawy, ograniczając się do prezentacji samych wniosków – że doszło do odpłatnej dostawy nieruchomości. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zarzucił organowi brak analizy dokonanych przez spółki czynności i naruszenie w związku z takim postępowaniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

5.10. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm).