Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 479/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 180 par. 1,  187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145par.1 pkt 1 lit. c, 152 ,190, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J.S. i Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 420 zł (czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 479/08

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2005 r. i określił Skarżącym Ł. i J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 28.702,90 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy w następujący sposób.

W dniu [...] kwietnia 2000 r. Skarżący złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. w łącznej wysokości 79.796,70 zł.

W dniu [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec podatników w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po wszczęciu tegoż postępowania Dyrektor UKS postanowił włączyć do akt "Wynik kontroli"z dnia [...] czerwca 2003 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce jawnej AM w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT i ustalania dochodów przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w 1999 r.

Decyzją z [...] czerwca 2004 r. organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych podatku za 1999 r. w wysokości 29.654,90 zł.

W dniu [...] września 2004 r. decyzję tę uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdzono, że umową z dnia [...] stycznia 1999 r. spółka cywilna AM (hurtownia spożywcza) zleciła firmie Handlowo-Usługowej "NTB" D.Ś. czynności polegające na badaniu rynku i świadczeniu usług marketingowych. Do umowy w dniu [...] stycznia 1999 r. sporządzono klauzulę poufności.

Decyzją z [...] grudnia 2004 r. organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 1999 r. w wysokości 29.654,90 zł.

W dniu [...] marca 2005 r. decyzję tę uchylił w całości organ II instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Na podstawie ponownie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że przesłuchiwana ponownie D.Ś. podtrzymała swoje dotychczasowe zeznania, wyjaśniając, że po poprzednim przesłuchaniu zebrała dokumenty dotyczące spółki AM w kartony po komputerach, ale zostały one skradzione z samochodu kolegi z pracy. Pieniądze za usługi marketingowe przekazywano D.Ś. przelewami na konto bankowe.

W dniu [...] czerwca 2005 r. Skarżący - kwestionując ponownie zasadność przyjęcia za podstawę ustaleń w niniejszej sprawie "Wyniku kontroli" - wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, od których odebrano oświadczenia pisemne celem wyjaśnienia jak doszło do nawiązania stosunków handlowych między nimi a spółką AM. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor UKS nie uwzględnił tego wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. organ I instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 29.654,90 zł. Na zaniżenie należnego podatku, wymagające ponownego jego określenia, wpłynęło przede wszystkim bezpodstawne uznanie za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Ł.S. (w ramach spółki cywilnej) działalności gospodarczej wydatków na usługi konsultingowo - marketingowe świadczone przez D.Ś.. Zarówno M.S. jak i D.Ś. bardzo niewiele pamiętali z łączącej ich w 1999 r. współpracy.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że zostało udowodnione, iż D.Ś. nie pozyskała nowych kontrahentów, nie wynegocjowała jakichkolwiek warunków w firmie MP, ani lepszych warunków obsługi rachunku bieżącego spółki.

Zatem spółka w tym zakresie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 130.000 zł.

Nadto na koncie spółki zaksięgowano także inne wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów na łączną kwotę 12.542,14 zł i także zaniżyła te koszty o kwotę 1.598,14 zł.

W tej sytuacji różnica między uiszczonym przez podatników podatkiem dochodowym za 1999 r., a podatkiem, który winien być uiszczony wyniosła 14.938,20zł.

Odwołując się od tej decyzji, Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając zarzucono, że organ I instancji przyjął jako podstawę swoich ustaleń oświadczenia odebrane przez ten organ od świadków, a odrzucił wniosek dowodowy o ich przesłuchanie, przy czym o czynności złożenia oświadczeń przez świadków podatnicy nie zostali powiadomieni. Zarzucono, że za podstawę ustaleń przyjęto nigdy nie zweryfikowane oświadczenia kontrahentów.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za rok 1999 w kwocie 28.702,90 zł, wskazując, że organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków na usługi marketingowe za koszty uzyskania przychodów. Zawarcie umowy z klauzulą poufności i wypłata kwoty 130.000 zł nie jest dowodem potwierdzającym, że między wydatkiem, a osiągniętym przychodem istniał związek przyczynowy.

Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania na rzecz spółki AM usług marketingowych przez D.Ś.. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), wydatki na marketing, aby uznane zostały za koszt uzyskania przychodu, muszą być poczynione w celu osiągnięcia przychodu. Za zasadną uznano również odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów spółki. Materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania, wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali kontakt handlowy ze spółką, a czterech z nich współpracowało z nią już wcześniej, tj. w 1998 r.

Nadto organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu spółki AM wydatek w kwocie 3.328 zł z tytułu wymiany zużytych podzespołów komputerowych oraz ich konfiguracji, wymiany zużytych podzespołów i wymiany instalacji sieciowej, czyszczenia komputerów i monitorów oraz instalacji stanowiska komputerowego do pracy w sieci, instalacji i konfiguracji oprogramowania sieciowego do pracy z serwerem oraz wydatki poniesione na opłacenie polis samochodowych w kwocie 5.013,20 zł. Równocześnie zmniejszono koszty o kwotę 284,85 zł dotyczącą amortyzacji.

W skardze od powyższej decyzji organu II instancji, skierowanej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Skarżący zarzucili naruszenie art. 121 do 125, 180, 181, 187, 188, 190,191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), poprzez oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału Skarżących, odmowę konfrontowania świadków i ich wysłuchania. Stwierdzono również, że do zarzutów na postanowienie, na które w toku postępowania w I instancji nie służy zażalenie, winien odnieść się organ odwoławczy w swojej decyzji, a tego nie zrobił. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano również oceny oświadczeń. Za błędne uznano wywodzenie o obowiązku udokumentowania na piśmie dokonywanych czynności. Skarżący zostali pozbawieni możliwości weryfikacji zeznań - "oświadczeń", organ odwoławczy nie rozstrzygnął w decyzji zażaleń na czynności opisane w skardze, błędnie zinterpretowano przepisy art. 181 O.p. i naruszono jej przepis zawarty w art. 180.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo podano, że materiały potwierdzające prowadzenie działań z firmą D.Ś. są dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg rachunkowych i powinny być przechowywane wraz z nimi. Nie można przyjąć, że jedynie oświadczenia kontrahentów stały się podstawą wydanej decyzji, ponieważ były one jedynie dowodami pomocniczymi.

Oddalając skargę wyrokiem z 13 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2247/05, WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona.

Odnosząc się do zarzutu potraktowania oświadczeń kontrahentów jako dowodów (co miało naruszyć szereg przepisów O.p.), Sąd wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. wymienia zeznania świadków, ale nie jest to katalog zamknięty, a żaden inny przepis nie zabrania odbierania oświadczeń od osób, które także mogą być świadkami, stąd organy podatkowe mogą jako dowody traktować także takie oświadczenia (w tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. I SA/Lu 462/98). Stwierdzono, że inną kwestią jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób jako świadków, a taki wniosek został przez skarżących złożony. Nie podzielono oceny, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął zarzutu na postanowienie wydane w przedmiocie tej odmowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odmowa ta jest zasadna, a materiały zebrane w toku postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali współpracę ze spółką. Ustalenie sposobu, w jaki doszło do nawiązania stosunków handlowych spółki AM z dziesięcioma kontrahentami - w świetle art. 188 O.p. - uznano za okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, ale z pewnością nie jako jedyną mającą takie znaczenie i nie przesądzającą jeszcze kwestii istnienia związku między wydatkami na usługi marketingowe, a przychodem spółki. Inne dowody potwierdzają, że związku takiego nie ma. Skarżący od początku postępowania kwestionowali zasadność włączenia do niego wyniku kontroli i opisanych w nim oświadczeń, lecz konkretny wniosek dowodowy o przesłuchanie kontrahentów zgłosili dopiero po upływie roku od wszczęcia postępowania i tuż przed jego zamknięciem przez organ I instancji, gdy do upływu okresu przedawnienia zostało około 6 miesięcy. Okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani kontrahenci zawarta została w ich oświadczeniach, a zarzuty sugerujące jakiekolwiek zmuszanie ich autorów do zawarcia w nich takich, a nie innych treści nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia bądź cienia prawdopodobieństwa. Nadto, kwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów O.p. zastrzeżonych dla zeznań świadków, ponieważ nie są tego rodzaju dowodem i rygorom dotyczącym przesłuchania świadków nie podlegają. Natomiast po zebraniu oświadczeń organ podatkowy niezwłocznie zapoznał Skarżących z ich treścią.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi w szczególności zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez zastosowanie wykładni rozszerzającej; (2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: (a) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a w związku z art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm. (dalej: K.p.c.) polegające na nierozpatrzeniu wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Po 2675-82/03); (3) art. 145 § 1 pkt l lit. c/ P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć w oparciu o stwierdzony ten sam stan faktyczny; (4) art. 145 § 1 pkt l lit c/ ustawy P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu ze słuchania świadków.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w.w. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2008 r. sygn. akt II FSK44/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 121 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w związku z art. 227 K.p.c.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w rozpatrywanej sprawie, badając legalność decyzji organów podatkowych, dokonał analizy przeprowadzonego przez organy postępowania stwierdzając, że dopełniły one obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia. Zauważył jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego podatnika, pomimo iż organ nie udowodnił bezsprzecznie swoich racji. Fakt niewyjaśnienia spornych kwestii potwierdza Izba Skarbowa, lecz przypisuje winę w tym zakresie podatnikowi, twierdząc, że na nim spoczywał ciężar dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można podzielić tego poglądu, a to przez wzgląd na art. 187 § O.p., wg którego to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków, przez co naruszyły art. 188 O.p., który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować ich treści bez uprzedniego przesłuchania.

Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Sad uznał, że powyższe naruszenie postępowania miało wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznaniu sprawy, w tak oznaczonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na wstępnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym znaczeniu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że organy podatkowe nie uwzględniając wniosków dowodowych wnioskowanych przez podatnika naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować ich treści bez uprzedniego przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczy istotnych okoliczności sprawy, został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Podkreślić również należy, na co wskazał również Sąd II instancji, że istotę sporu stanowi odmowa zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków poniesionych na usługi marketingowo-konsultingowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że nie każdy wydatek zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu skutkować będzie zwiększeniem przychodu i to proporcjonalnie do wielkości tego wydatku, co wywodziły organy podatkowe. Tym samym, zaproponowany przez organy podatkowe w tej sprawie zakres postępowania dowodowego, ograniczający się faktycznie do wykazania braku tej proporcjonalności i oceny wyników kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika z pominięciem zaproponowanego przez podatnika zakresu postępowania dowodowego, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe i to w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu niezasadny jest opór organów podatkowych przed uwzględnieniem zgłaszanych przez podatnika dowodów, a w szczególności przed przesłuchaniem świadków, szczególnie wystawcy kwestionowanych faktur. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej., wg którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 O.p. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji do wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prowadzenia dowodów z urzędu (Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). W konsekwencji prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ordynacji podatkowej.

Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy, uzasadniając tezy dowodowe. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami, zarzucając stronie nieprzedłożenie pisemnej umowy (co nie polega na prawdzie, choć stwierdzić należy, że w takim przypadku tym bardziej zasadnym było dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka wystawcy faktury).

Nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo", 2001, nr 10, s. 64).

W ocenie Sądu organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Odmowa przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza w sytuacjach wątpliwych, jest posunięciem ryzykownym ze strony organu podatkowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ oczywiście zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak z drugiej strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Jeżeli natomiast organ podatkowy przeprowadzi żądany dowód, nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut, jaki napotka, może dotyczyć wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 23 listopada 1936 r., 5487/34, Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe, 1937, nr 24, s. 367). Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Naruszyły przez to wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 191 ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Rolą organów podatkowych rozpoznających sprawę po uchyleniu zaskarżonej decyzji będzie zatem przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Organ podatkowy winien mieć również na uwadze okoliczności wynikające ze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, iz skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. I FSK 416/06 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Po 2675 - 2682/03 w sprawie ze skarg AM spółki jawnej w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999 r.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" oraz art.190 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.

/-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska