Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 826/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4 art. 120 art. 122 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 24.455 zł (dwadzieścia cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r. (III Sa/Wa 54/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. (nr [...]) określającą M. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. W toku kontroli ustalił, że kopie faktur będące w posiadaniu ich wystawcy – A. B. były inne niż oryginały. Rozbieżności dotyczyły takich elementów jak wysokość udzielonego rabatu, ceny jednostkowe netto towaru, układ graficzny faktur, kody nabywcy, układ danych adresowych sprzedawcy, sposób potwierdzenia odbioru faktur. Ustalił także, że kwoty netto zakupu i podatek naliczony wynikające z oryginałów faktur były wyższe od wynikających z ich kopii zaksięgowanych w prowadzonym przez wystawcę rejestrze sprzedaży. W oparciu o te ustalenia, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej: rozporządzenie VAT z 1999 r.) oraz na § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie VAT z 2002 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. B., gdyż oryginały faktur nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawcy.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania przepisów wykonawczych określających warunki, których niespełnienie pozbawiało podatnika prawa do obniżenia podatku należnego z przekroczeniem delegacji ustawowej, organ odwoławczy podkreślił, że do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z ustawą uprawnieni są sędziowie, nie zaś organy podatkowe. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności normy wynikającej z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją w powiązaniu z art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. i orzekł, że jego niekonstytucyjność powstałą od 1 stycznia 2003 r. Zwrócił ponadto uwagę, że kwestia konstytucyjności przepisów o identycznej co wspomniany wyżej przepis treści, była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który nie stwierdził wówczas ich niekonstytucyjności. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT 2002 r. był niekonstytucyjny od 26 marca 2002 r., to okoliczność ta pozostawała bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie tej może mieć również zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b tego rozporządzenia, stanowiący o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na kopii. Ponadto wyjaśnił, że z oceny materiału dowodowego dokonanej przez Centrum Współczesnej Kryminalistyki wynikało, że nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy podpis na kopiach faktur (papier samokopiujący) będących w posiadaniu dostawcy powstał w sposób wolicjonalny, potwierdzający treść dokumentu. W celu wykonania odpowiednich badań niezbędne było dysponowanie wzorami podpisów, których uzyskanie – z uwagi na brak kontaktu z A. B. – było niemożliwe. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego, skoro okoliczność sfałszowania podpisu nie została poparta wystarczającym dowodem, to należało przyjąć, że podpis ten był prawdziwy, co oznaczało, że istniały oryginały i kopie tych samych faktur. Jako chybione ocenił organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, że odmowę przeprowadzenia dowodów dotyczących: zapoznania się z materiałami postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2002 r. prowadzonego w stosunku do A. B.; włączenia akt jego sprawy podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.; wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do A. B. w zakresie podatku dochodowego umotywowano tajemnicą skarbową oraz tym, że dowody mające znaczenie dla sprawy włączono już do akt postępowania. Podkreślił także, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i ustalił, że kontrahent skarżącego nie posiadał kopii faktur, które tenże zaksięgował w ewidencjach i rozliczył w deklaracjach VAT-7 oraz, że sprzedawca nie uwzględnił w składanych deklaracjach VAT-7 kwot sprzedaży i podatku należnego wynikających z oryginałów faktur, które zaewidencjonował skarżący. Wskazał również, że decyzja organu podatkowego I instancji zawierała wszystkie wymagane przepisami prawa elementy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach dwóch rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego (§ 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT 1999 r.) oraz uznanych z dniem 12 maja 2004 r. za niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.), Sąd odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., dotyczącego analogicznej kwestii przekroczenia granic upoważnienia ustawowego stanowiącego podstawę wydania – zbieżnego w swej treści z kwestionowanym w niniejszej sprawie – § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Trybunał Konstytucyjny – jak podkreślił Sąd – wskazał, że regulacja ta jedynie doprecyzowała postanowienia ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), a nie wprowadzała żadnych od nich odstępstw i jako taka nie wykraczała poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT z 1993 r. Z tych względów za chybiony – zdaniem Sądu– należało uznać zarzut wydania kwestionowanego przepisu z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Nietrafny – w ocenie Sądu – był także zarzut nieuprawnionego, wskutek stwierdzenia niekonstytucyjności, zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. Wniosek taki wynikał z analizy końcowej części uzasadnienia (pkt 9) wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zakwestionowanego przepisu z Konstytucją tylko w takim " otoczeniu normatywnym", w jakim obowiązywał art. 32 a ustawy o VAT z 1993 r. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2008 r., (I SA/Po 237/08, niepubl.), Sąd wyjaśnił, że skoro przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., to nie obowiązywał on przed tą datą, a jeśli tak to § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. znajdował w dalszym ciągu zastosowanie w odniesieniu do tych wszystkich sytuacji faktycznych, które powstały przed 1 stycznia 2003 r., mimo że utracił on (z dniem 12 maja 2004 r.) moc obowiązującą na podstawie omawianego wyroku. Sąd przyjął, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji między skarżącym a A. B. Nieuprawnione – w ocenie Sądu– było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, skoro organy podatkowe nie podważyły samej okoliczności dokonywania na rzecz skarżącego sprzedaży towarów wykazanych na tych fakturach. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy sprowadzał się jedynie do porównania treści faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez skarżącego z fakturami zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez ich wystawcę. Ponadto niezrozumiałe – według Sądu – były motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów z materiałów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec A. B., zwłaszcza w sytuacji, gdy zawnioskowano je na okoliczność "ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych" (k. 136 tomu III). W ocenie Sądu żądaniu skarżącego nie czyniło zadość włączenie do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Sąd wskazał, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę obowiązany jest podjąć powtórnie próbę przesłuchania A. B. w charakterze świadka, a gdy okaże się to niemożliwe, obowiązany jest zastąpić jego zeznania protokołem przesłuchania przeprowadzonego w ramach innego postępowania (czy to podatkowego, karnego czy też karnego skarbowego) celem ustalenia czy udokumentowana ilość zakupionych przez A. B. kosmetyków była wystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej na zakwestionowanych fakturach, wobec informacji że transakcje skarżącego z tym ostatnim stanowiły 96,72% ogólnej kwoty zakupów (k. 51 tomu I), czy wręcz, że był on jedynym w 2002 r. dostawcą towaru (strona 24 decyzji organu I instancji, k. 152 tomu IV). Sąd zalecił także aby organ podatkowy rozważył potrzebę włączenia do materiału dowodowego protokołów stanowiących załączniki do protokołu z 30 grudnia 2004 r. (k. 48 i n. tomu I), a mianowicie protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u A. B. oraz protokołu przesłuchania skarżącego na okoliczność stwierdzonych w jej wyniku niezgodności kwot widniejących na fakturach. Ponadto w łączności z innymi dowodami organ podatkowy zobligowany będzie do rozważenia, czy doszło w niniejszej sprawie do sfałszowania faktur. Zdaniem Sądu uzależnienie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa co do autentyczności podpisów skarżącego na kopiach faktur od pobrania wzorów podpisów od A. B. było bezpodstawne, gdyż nie było przeszkód by zbadać autentyczność podpisów skarżącego w oparciu o materiał porównawczy pobrany właśnie od niego, co wielokrotnie podnosił w toku postępowania podatkowego. Natomiast Sąd uznał, że w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych przez A. B. księgi podatkowe skarżącego nie były prowadzone rzetelnie, a tym samym słusznie w tej części odrzuciły ich zapisy. Za chybiony – w ocenie Sądu – należało uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji gdy organ odwoławczy rozszerzył podstawę prawną rozstrzygnięcia o nowe przepisy. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest korygowanie wad prawnych decyzji (w tym przypadku rozszerzenie podstawy prawnej), bez jednoczesnego jej uchylenia, w sytuacji gdy organ odwoławczy rozstrzyga sprawę identycznie jak organ I instancji (innym zagadnieniem jest bowiem prawidłowość dokonanego w niniejszej sprawie rozszerzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Dodatkowo jednak Sąd wskazał, że organy podatkowe nie były pewne – czy ustalony przez nie stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu przewidzianemu w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.), czy też § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia VAT z 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 2002 r. przy czym ten sam stan faktyczny nie może równocześnie wyczerpywać hipotezy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. r. (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia VAT z 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 2002 r.).

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach, to jest:

1. naruszeniu przepisów prawa materialnego - § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r. w związku z art. 19 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. a także § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT z 1999 r. r. przez niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1, art.134 § 1, art.141 § 4, art.145 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121§ 1,art. 122, art.187, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił na wstępie, że zaskarżona decyzja została oparta na przepisach § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r. Przepisy te, wbrew stanowisku przyjętym w zaskarżonym wyroku, nie uzależniały prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawcę od istnienia bądź nie towaru na nich wykazanego, a tylko i wyłącznie od posiadania przez wystawcę faktury jej kopii. Podstawą zaś wydania uchylonej decyzji był brak posiadania przez wystawcę (sprzedawcę) kopii faktur, które byłyby zgodne z oryginałem. Potwierdzeniem takiego stanowiska było stwierdzenie zawarte na str. 23 uzasadnienia wyroku, że nie ma potrzeby poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie zmierzały do ustalenia (zaprzeczenia) hipotezy określonej normy prawa materialnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd przyjął, że organy podatkowe zastosowały przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT z 1999 r., co było niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym w sprawie. W przypadku stwierdzenia uchybienia polegającego na rozszerzeniu podstawy prawnej Sąd ten – jak podkreślił – powinien zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1989/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., zgodnie z którym obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, ale i przedstawienie w sporządzonym uzasadnieniu czy organ prowadzący postępowanie, dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się do w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie, czy faktury szczegółowo opisane na str. 7 – 11 uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji (t. IV – str. 165 – 170), zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży w firmie "M." A. B. były kopiami faktur zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu firmy prowadzonej przez skarżącego. W tej mierze stanowisko organów prowadzących postępowanie było jednoznaczne: "oryginały faktur, które posiadała F. nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy towaru, tj. w M. (t. IV – str. 164 – 165), co uzasadniało zastosowanie odpowiednio – w zależności od okresu, którego dotyczyła decyzja – § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 1999 r. lub § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt.3.7) zostały przedstawione ustalenia w którym wskazano, że rozbieżności dotyczyły takich elementów jak wysokość udzielonego rabatu, ceny jednostkowe netto towaru, układ graficzny faktur, kody nabywcy, układ danych adresowych sprzedawcy, sposób potwierdzenia odbioru faktur. Ponadto kwoty netto zakupu i podatek naliczony wynikające z oryginałów faktur były wyższe od wynikających z ich kopii zaksięgowanych w prowadzonym przez wystawcę rejestrze sprzedaży. Zgodność "kopii" z oryginałem kwestionował także skarżący konsekwentnie utrzymując w toku postępowanie, że doszło do "sfałszowania faktur, gdyż na kopiach nie widnieją jego podpisy". Innymi słowy, wedle twierdzeń skarżącego, faktury ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej w firmie "M." A. B. były "sfałszowanymi kopiami" faktur ujętych przez skarżącego w ewidencji zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął w tej mierze żadnego stanowiska, a w szczególności nie wyjaśnił czy faktury ujęte w ewidencji sprzedaży firmy M. A. B." były kopiami faktur ujętych – jako oryginały – w ewidencji zakupu prowadzonej przez skarżącego, zarzucając jedynie organom podatkowym, że "koncentrując się na kwestiach formalnych, nie zweryfikowały czy – wobec stwierdzonych i niekwestionowanych odmienności w treści faktur – transakcje nimi udokumentowane zostały wykonane" (pkt. 3.7 in fine). Trafnie w tej sytuacji w skardze kasacyjnej podniesiono, że czynienie ustaleń na okoliczności czy czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane. byłoby niezbędne, gdyby w sprawie miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 1999r. i odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 2002 r. Tymczasem takich przepisów organy podatkowe nie stosowały w sprawie, wobec czego obowiązkiem Sądu było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wyjaśnienie tych kwestii uznaje za konieczne. Powyższe uwagi prowadziły do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W dniu 15 września 2010 r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowe wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 16 sierpnia 2010 sygn. akt [...], uznającym B. R. winną tego, że występując w imieniu firmy M. A. B. wypisała 231 faktur VAT, na których sfałszowała podpis wystawcy i nabywców to jest popełnienia czynu z art.270 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co

następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, p.p.s.a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1989/08.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wydanym wyroku, naruszył art.141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie przedstawił zwięzłego stanu sprawy, a zawarł w uzasadnieniu jedynie rekapitulację przebiegu postępowania i prezentację stanowiska stron. Ponadto obowiązkiem Sądu było zbadanie czy organ prowadzący postępowanie dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie, czy faktury figurujące w ewidencji sprzedaży w firmie M. A. B. były kopiami faktur zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu prowadzonej przez skarżącego M. S. Tymczasem stanowisko organów prowadzących postępowanie było jednoznaczne: "oryginały faktur, które posiadała F. nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy towaru, tj. w M. A. B. (t. IV - str. 164 – 165), co uzasadniało zastosowanie odpowiednio - w zależności od okresu, którego dotyczyła decyzja - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 1999 r. lub § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r." "Dodatkowym warunkiem zastosowania tych przepisów było ustalenie, że sprzedawca nie ujął kwoty podatku VAT uwidocznionej w oryginale takiej faktury w złożonej deklaracji podatku VAT (§ 50 ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. i § 48 ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.) . W przepisach tych chodziło o to, czy sprzedawca przechowuje (do czego był prawnie obowiązany) nie jakikolwiek dokument lecz kopię faktury VAT, a wobec czego ona istnieje i może być przedłożona na żądanie władz skarbowych. Celem tych regulacji było to, aby z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur celem nie regulowania wynikających z nich zobowiązań (z uzasadnienia wyroku TK z dnia 11 grudnia 2001 r., OTK z 2001r., Nr 8, poz. 257)."

Wykonując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny, w zakresie stanu faktycznego, stwierdza, że M. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., w przedmiotowym okresie, objętym badaną decyzją, kupował u A. B., prowadzącego działalność pod firmą M., kosmetyki sprowadzane przez tego z Holandii. Każdy z nich prowadził księgi podatkowe odnotowując przeprowadzone transakcje, kompletując faktury i deklaracje podatkowe jak też wyciągi z kont bankowych. Transakcje te były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, wobec tego każdy z nich, miał obowiązek składać comiesięczne deklaracje VAT-7, zawierające dane o comiesięcznych obrotach i należny podatek od towarów i usług.

Postępowanie podatkowe niezbicie wykazało, że transakcje były opisane przez każdego z nich w inny sposób. Pod tą samą datą i numerem faktury odnotowane były transakcje co prawda z tymi samymi datami dostaw, ale z różnymi), co do wartości brutto i netto oraz co do symboli towarów. Nie były to kopie faktur, bo kopia to odwzorowany oryginał dokumentu, którego kopia dotyczy, a więc jego treści. Odmienna treść dokumentów wskazuje, że są to różne dokumenty. W ten sposób każdy z nich prowadził własną dokumentację finansową, wykazującą w sposób odmienny zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. W dokumentacji M. S. podatek należny był pomniejszony o podatek naliczony z faktur zakupu lecz kwoty podatku był wyższe, aniżeli występujące w dokumentacji A. B. Generalnie bowiem A. B. wykazywał niższe obroty, niższy przychód i niższy kwotowo podatek należny jak też dochodowy. Stwierdzenie to wynika z przeprowadzonego przez organy podatkowe porównania rejestru faktur i samych faktur u A. B. i u M. S., a wreszcie też z badania deklaracji podatkowych obu z nich.

Wobec tego M. S. posiadał oryginały faktur, których kopii nie było w dokumentacji A. B. zaś w dokumentacji A. B. były kopie faktur, których oryginałów było brak w dokumentacji M. S. Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że obaj kontrahenci na zawierane transakcje posiadali inne dokumenty. Prawdziwości jednych albo drugich jak też przyczyn tego stanu organy podatkowe nie ustaliły. W ocenie Sądu poprzednio rozpoznającego tę sprawę , z tej przyczyny, że jedynie w sposób formalny zastosowano przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r.,(oba brzmiące identycznie) uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd obecnie rozpoznający tę sprawę podziela to stanowisko. Organy podatkowe nie dokonały nawet próby skonfrontowania obu przedsiębiorców celem wyjaśnienia przyczyn podwójnej dokumentacji finansowej poprzez przesłuchanie A. B. i ewentualną konfrontację. Z akt sprawy nie wynika, aby A. B. zmarł lub przebywał poza granicami kraju, w miejscu w którym nie można wykonać pomocy prawnej w jego przesłuchaniu. Oznacza to, że mógł być przesłuchany i niezrozumiałe są czynności organu parokrotnie przesyłającego wezwania pod ten sam adres, bez żadnego rezultatu i bez żadnej następnej czynności zmierzającej do osiągnięcia kontaktu ze świadkiem. Niezrozumiałe są też wyjaśnienia zawarte w postanowieniu z dnia [...] lipca 2006 r. co do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów dotyczących A. B. jako naruszanie jego tajemnicy skarbowej, w sytuacji gdy obu przedsiębiorców łączy ten sam stan faktyczny – dostawy towarów i prawny – te same rozporządzenia stawiające wymogi co do dokumentacji podatkowej, a M. S. jest stroną, która ma prawo domagania się przeprowadzenia wszystkich istotnych dla niej dowodów. W sprawie A. B., analogiczne uprawnienia powinien mieć A. B.. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie tej istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa z art.56 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na wskazaniu, w oświadczeniu dla organu podatkowego, nieprawdy lub zatajenia prawdy, co narażało Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Ponieważ w sprawie tej ustalono nieprawidłowości podatkowe, okoliczności wystawiania faktur winny były być szczegółowo zbadane.

Na sprawę tę może rzucić pewne światło dołączony obecnie wyrok Sądu Rejonowego, uznający osobę współpracującą z A. B., winną wstawiania faktur, w których sfałszowała podpisy wystawcy i odbiorców. Wyrok zapadł w dniu 16 sierpnia 2010 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji i nie mógł być im znany. Z tych względów też nie został dopuszczony jako dowód w sprawie w trybie art.106 § 3 p.p.s.a.

Należy zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że do stwierdzenia czy kontrahent nabywcy posiada kopię faktury nie jest potrzebne badanie czynności związanych z samym obrotem, od którego winien być określony należny podatek od towarów i usług. Ważne jest jedynie ustalenie czy suma kwot określonych w fakturach jednego i drugiego kontrahenta stwierdzała nabycie towarów określonej wartości i czy jeden z kontrahentów ma oryginały faktur, a drugi kopie tych samych faktur. Tymczasem na podstawie zgromadzonych materiałów nie można tego określić, gdyż są one niepełne. W ten sposób nie jest wiadome czy podstawę opodatkowania przeprowadzonych transakcji stanowią dokumenty B. czy S., a może jednego i drugiego, łącznie uszczuplające należności Skarbu Państwa. Skoro w sprawie tej doszło do fałszerstwa dokumentów stanowiących o podstawie opodatkowania, organy podatkowe stosownie do art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej winny precyzyjnie ustalić czy faktury M. S. czy też A. B. posiadały prawdziwe dane. Dopiero wówczas można wyciągnąć wnioski co do kwalifikacji działań przedsiębiorców. Z całą też pewnością w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej winien się odnieść do zarzutów odwołania M. S. co do naruszenia art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Brak analizy postępowania A. B. i odniesienia do dokumentacji zebranej w toku kontroli przeprowadzonej u niego, skutkował zarzutem nieobiektywnego zebrania materiału dowodowego. W niewielkim też stopniu została przeanalizowana opinia grafologa, która jednak, co do zasady, potwierdziła linię obrony M. S. /k 8 – 16 tomu IV akt/. W ten sposób został naruszony też przepis art.210 § 4 Ordynacji podatkowej co do zakresu i wyczerpującego wyjaśnienia dokonanych ustaleń.

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że winno być kontynuowane postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie czy faktury M. S. są oryginałami faktur A. B., których kopii brak czy też kopie faktur A. B. są kopiami oryginałów, których nie posiada M. S. Jest niewątpliwe, że postępowanie podatkowe w pierwszej kolejności musi wskazać precyzyjnie podatkowe dane faktyczne, a dopiero później jego ustawową kwalifikację i wreszcie na końcu określić zobowiązanie. W tej sprawie zabrakło takich ustaleń i obiektywnych wniosków kwalifikujących postępowanie przedsiębiorców – kontrahentów przedmiotowych transakcji.

Podstawą uchylenia decyzji jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż naruszenie przepisów postępowania art. 120, 122, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdził na podstawie art.152 p.p.s.a., że uchylona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.