Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 818/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1034/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – P.S.A. w Płocku, 10 września 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje na swoich stacjach benzynowych między innymi różnego rodzaju napoje bezalkoholowe (butelkowane, w puszkach lub opakowaniach kartonowych), zarówno gazowane jak i niegazowane, sklasyfikowane w grupowaniu Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. ("PKWIU") pod numerem 11.07.19. Zaznaczyła, iż nie jest producentem tych napojów – kupuje je od dostawców zewnętrznych.

Do tej pory Skarżąca opodatkowuje powyższe napoje zgodnie z art. 41 ust. 1 lub ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u." i powiązanym z nim załącznikiem nr 10. Oznacza to, że dla napojów niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, stosuje stawkę 5% (poz. 31 załącznika nr 10), a do pozostałych napojów – stawkę 23%.

Skarżąca powzięła wątpliwość, czy nałożone na grupowanie PKWiU 11.07.19 ograniczenie, wskazane w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., nie jest w sprzeczne z przepisami unijnymi. Zapytała zatem, czy może stosować 5% stawkę podatku od towarów i usług na napoje bezalkoholowe, również wtedy, gdy są gazowane i posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego mniejszy niż 20% składu surowcowego?

W ocenie Skarżącej w obecnym stanie prawnym wszystkie napoje bezalkoholowe powinny być opodatkowane stawką wynoszącą 5%, niezależnie od spełnienia dodatkowych warunków.

Odwołując się do art. 98 ust. 1 - 3 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – "Dyrektywa 2006/112/WE", Skarżąca wywiodła, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług, w tym do napojów (z wyłączeniem alkoholowych), przy czym stosując stawki obniżone mogą stosować tzw. Nomenklaturę Scaloną (CN). W poz. 1 załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości zastosowania nomenklatury scalonej, o której mowa w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112.WE, posługując się natomiast PKWiU, przy czym grupowanie PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", mieści się w grupowaniu CN 2202.

Zdaniem Skarżącej, skoro ustawodawca polski określając zakres stawek obniżonych postanowił posiłkować się klasyfikacją statystyczną, to mogła to być wyłącznie Nomenklatura Scalona. Wprowadzenie w u.p.t.u. klasyfikacji PKWiU, w której dodatkowo wskazano inne ograniczenia, spowodowało powstanie trzeciego rodzaju klasyfikacji, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego na terenie Unii Europejskiej ("UE").

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w tym wyroki w sprawach C-41/09, C-109/02, C-267/99, C-45/75 i C-243/84, Skarżąca stwierdziła, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się zróżnicowaniu stawek dla produktów podobnych (tj. produktów o zbliżonych cechach charakterystycznych lub zaspokajających te same potrzeby z perspektywy konsumentów) oraz występujących w stosunku konkurencji. Zgodnie zaś z tą zasadą, wszystkie napoje bezalkoholowe znajdujące się w kodzie CN 2202 (PKWiU 11.07.19.0) zaspokajają tę samą potrzebę konsumenta, dla którego nie ma znaczenia, czy napój jest gazowany, czy też nie, albo czy zawiera 20%, czy np. 19% soku owocowego. Arbitralne ustalenie poziomu soku owocowego na 20% dla zastosowania stawki obniżonej w sposób oczywisty dyskryminuje dużą grupę napojów bezalkoholowych. Przy wyborze napoju przeciętny konsument kieruje przede wszystkim ceną i smakiem. Jeżeli zaś ustawodawca polski miał na względzie walory zdrowotne napojów, to nie ma żadnych podstaw ustalenie poziomu 20% soku owocowego jako wpływającego na ich wzrost. Bez przeanalizowania całego składu danego napoju, (np. zawartości środków konserwujących, substancji słodzących), nie da się stwierdzić, czy napój zawierający 20% soku będzie miał korzystniejszy wpływ na zdrowie człowieka niż napój o zawartości 19% soku.

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 110 TFUE oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowanie napojów bezalkoholowych należących do tego samego kodu CN 2202 narusza zasadę neutralności podatku oraz konkurencję w ramach wspólnego rynku towarowego. Ustawodawca polski działał w mylnym przeświadczeniu, że posiada zupełną dowolność w stosowaniu stawek obniżonych, w wyniku czego wprowadził własną klasyfikację, na podstawie której arbitralnie przyznał prawo do obniżonej stawki podatku z pominięciem Nomenklatury Scalonej.

Skarżąca uznała więc, iż ma prawo oprzeć się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku, że obniżonej stawce podatku podlegają wyłącznie napoje bezalkoholowe niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 2a oraz poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., opodatkowanie obniżoną 5% stawką podatku dotyczy wyłącznie ujętych w PKWiU 11.07.19.0 napojów bezalkoholowych niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a także napoje zawierające tłuszcz mlekowy. Tymczasem pytanie Skarżącej dotyczy objętych 11.07.19 kodem PKWiU napojów bezalkoholowych zawierających mniej niż 20% składu surowcowego w postaci ww. soków. Sprzedaż tych napojów jest więc opodatkowana 23% stawką podatku.

Minister Finansów wyjaśnił, że art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1, odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami bezalkoholowymi) przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Wynika z niego uprawnienie państwa członkowskiego, nie zaś jego obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0, jako że do dostawy takich napojów przewidziano obniżoną stawkę podatku, wprowadzając jednak warunek, iż będą to napoje bezalkoholowe niegazowane o określonym udziale soku, a także zawierające tłuszcz mlekowy.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zakres rzeczowy większości obejmujących wyroby grupowań PKWiU został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej. Tym samym każde grupowanie PKWiU odpowiada całej lub części pozycji albo stanowi agregat kilku pozycji CN. Z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 2202 państwo członkowskie może wybrać produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, a do pozostałych produktów będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Selektywne zastosowanie stawek obniżonych do dostawy napojów bezalkoholowych nie stanowi zatem kryterium niedozwolonego i nie narusza zasady neutralności podatkowej.

Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, iż wszystkie napoje bezalkoholowe ujęte się w kodzie CN 2202 (PKWiU 11.07.19.0) zaspokajają tę samą potrzebę konsumenta, niezależnie od tego, czy jest to napój gazowany, czy niegazowany oraz niezależnie od zawartości soku. W świetle orzecznictwa TSUE podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów jest ich charakter. Towary są podobne, jeżeli wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta uwzględniając cechy takie, jak skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Pomiędzy wskazanymi przez Skarżącą towarami (napój gazowany, napój niegazowany, napój zawierający, np. 19% soku owocowego) istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu, np. zawartość soku owocowego czy warzywnego w składzie surowcowym oraz kwestia nasycenia napoju dwutlenkiem węgla.

W ocenie Ministra Finansów polskie przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku dla napojów bezalkoholowych są zgodne z przepisami unijnymi. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza przy tym bezwarunkowego bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy. Może to nastąpić, gdy dyrektywa nie została implementowana, a jej przepisy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 31 pkt 1 Załącznika nr 10 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w wyniku pominięcia celowościowej interpretacji prounijnej;

– art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwą interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do implementacji w prawie krajowym regulacji niezgodnych z intencją prawodawcy unijnego;

– orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie wywodzenia skutków prawnych bezpośrednio z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podtrzymała stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się do możliwości bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw podniosła, że wskazane prze Organ interpretacyjny wyroki sądów administracyjnych dotyczą spraw sprzed przystąpienia Polski do UE. Oddziaływanie przepisów wspólnotowych na ustawodawstwo krajowe było wówczas nieporównywalnie mniejsze niż po akcesji, kiedy to normy prawa unijnego automatycznie stają się częścią porządku prawnego państw członkowskich. Z orzecznictwa TSUE wynika, że organy państw członkowskich muszą stosować postanowienia dyrektyw nawet w sytuacji, gdy nie zostały implementowane (np. wyrok z 11 sierpnia 1995 r w sprawie C-431/92), a także wtedy, gdy do upływu terminu wyznaczonego na implementację, normy krajowe nie przejmą norm dyrektywy lub przejmą ją w sposób niepełny. W określonych warunkach przepisy Dyrektywy 2006/112/WE mogą być więc przez podatników stosowane wprost. Warunki te zostały spełnione także w tej sprawie.

W opinii Skarżącej, skoro państwo członkowskie zdecydowało się na zastosowanie klasyfikacji statystycznej to może to być wyłącznie Nomenklatura Scalona. Prawo wyboru danego państwa członkowskiego, czy zastosować CN, czy inną klasyfikację jest mocno ograniczone. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli w przepisie Dyrektywy 2006/112WE występuje odwołanie do CN, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną nomenklaturę krajową taką, jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować tę regulację, aby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie CN albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Wprowadzając zaś CN nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres.

Wniosek, że przy określeniu zakresu obniżonych stawek ustawodawca polski mógł posiłkować się tylko Nomenklaturą Scaloną płynie wprost z językowej wykładni art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca odwołała się dodatkowo do angielskiej wersji językowej tej Dyrektywy. Stwierdziła, że ustawodawca unijny dał państwom członkowskim wybór zastosowania CN lub niekorzystanie z niej w ogóle i opieranie się tylko na Załączniku III do ww. Dyrektywy. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do uznania nieracjonalności ustawodawcy. Nie byłoby potrzeby CN wskazywania wprost w przepisie, gdyby dopuszczalne było stosowanie także innych klasyfikacji i ich modyfikacje potrzeby danego państwa członkowskiego. Wiadomym jest zaś, iż nie wolno interpretować prawa podatkowego w ten sposób, że jakiekolwiek części przepisu są niepotrzebne.

W przekonaniu Skarżącej, art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE został niewłaściwie zinterpretowany, co skutkowało niewłaściwą implementacją dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia tylko do niektórych kategorii napojów bezalkoholowych, wynikających z poz. 31 zał. nr 10 do u.p.t.u.

Jeżeli zatem, z powyższych powodów dochodzi do sprzeczności u.p.t.u. z Dyrektywą 2006/112WE, podatnicy są zmuszeni Dyrektywę tę stosować wprost. W obliczu tej kolizji oparcie się przez Ministra Finansów na ustawie naruszało prawo.

Uzasadniając stanowisko, że opisane przez nią napoje oraz napoje wskazane w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. są produktami podobnymi, Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jej zdaniem, przedmiotowe napoje bezalkoholowe zaspokajają tę samą potrzebą konsumenta, natomiast warunek dotyczący 20% zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego został wprowadzony czysto arbitralnie. Jest to warunek niezrozumiały, ponieważ konsument nie jest w stanie ani zweryfikować tej ilości, ani zaobserwować jakiejkolwiek różnicy np. w stosunku do napoju o 19% zawartości soku. Dla Skarżącej nie jasne, dlaczego taki właśnie warunek znalazł się w u.p.t.u. jako przesłanka do zastosowania obniżonej stawki podatku. Ponownie, powołując się na walory zdrowotne napojów jako przesłankę zróżnicowania stawek, Skarżąca jako przykład wskazała tzw. napoje energetyzujące, korzystające z 5% stawki podatku z uwagi na 20% wartość soku, chociaż zawierają równocześnie dużą ilość składników wręcz szkodliwych dla człowieka (kofeina, tauryna, konserwanty). Jej zdaniem, wprowadzenie powyższego warunku jest szkodliwe, ponieważ dochodzi do sytuacji, gdy towary, których spożycie może być korzystne dla zdrowia, są dyskryminowane poprzez obciążenie wyższą stawką podatku od towarów i usług. Poprzez arbitralne wprowadzenie dodatkowego warunku do poz. 31 zał. nr 10 do u.p.t.u. doszło do zaburzenia konkurencji przez niczym nieuzasadnione zróżnicowanie obciążenia fiskalnego niektórych kategorii napojów bezalkoholowych.

Przepis art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 31 pkt 1 Załącznika nr 10 do tej ustawy został implementowany do polskiego porządku prawnego w sposób niewłaściwy, niezgody z zasadami podatku od wartości dodanej, prowadząc do zaburzenia konkurencji na rynku unijnym i nie służąc osiągnięciu celu harmonizacji wewnętrznego rynku UE.

Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podkreśliła obowiązek dokonania prounijnej, nakierowanej celowościowo wykładni przedmiotowego przepisu. W rezultacie zaś należy uznać, że wprowadzenie dodatkowych warunków uprawniających do zastosowanie stawki obniżonej podatku jest sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE – narusza zasadę konkurencyjności, neutralności i harmonizacji rynku wewnętrznego UE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Jego zdaniem, jeżeli państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do kategorii towarów zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, może – z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności – ograniczyć stosowanie obniżonej stawki do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Wykładnia tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych.

W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2015 r. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1820/14, w którym badając podobieństwo kakao i kawy zbożowej wskazano, iż oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do napojów bezalkoholowych gazowanych i w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego jest mniejszy niż 20% składu surowcowego.

Skarżąca uważała, że z uwagi na niewłaściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wszystkie napoje bezalkoholowe objęte kodem CN 2202, powinny być opodatkowane obniżoną 5% stawką podatku bezpośrednio na podstawie przepisów tej Dyrektywy, niezależnie od spełnienia dodatkowych warunków. Są to przy tym produkty podobne.

Zdaniem Ministra Finansów, opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku podlega jedynie sprzedaż napojów bezalkoholowych niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego jest nie mniejszy niż 20% składu surowcowego. Polski ustawodawca miał prawo ograniczyć stosowanie obniżonej stawki do określonych kategorii produktów spożywczych, wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE. Napoje opisane przez Skarżąca nie są towarami podobnymi, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję.

II. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 5a tej ustawy stanowi natomiast, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1) wynosi 23%.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 31 tego załącznika wskazano symbol PKWiU 11.07.19.0, w ramach którego wymieniono między innymi napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Przepis art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w ust. 1 stanowi, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Z punktu 1 załącznika nr III do ww. Dyrektywy wynika natomiast, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

III. Zagadnienie prawidłowości określenia przez polskiego ustawodawcę zakresu stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług do środków spożywczych było przedmiotem oceny poszerzonego Składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") w wyroku z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA, art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Wyrok powyższy wydany został na tle stanu faktycznego analogicznego do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd podziela zajęte w tym wyroku stanowisko, co zasadnym czyni odwołanie się do argumentacji podanej przez NSA na jego uzasadnienie.

Jak zatem wskazał NSA, z powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do wymienionych w tych przepisach kategorii dostaw towarów i świadczenia usług. Użycie słowa "może" przy odwołaniu się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie uregulowanie nie ma charakteru bezwzględnego, a fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej – daje państwu członkowskiemu swobodę zróżnicowania tych stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając przy tym ich różnicowania w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Samo zatem zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy UE posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe; M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował prawa podatników do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektyw. Trafnie, odwołując się do art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), wskazał natomiast, że z uwagi na związanie państw członkowskich rezultatem, jaki ma być osiągnięty na podstawie dyrektywy, w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy podatnik może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others, przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

Rację ma również Minister Finansów, podobnie jak Skarżąca twierdząc, że selektywne stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności tego podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji (dostępny na: http://curia.europa.eu), jeżeli państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii (pkt 28). Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (pkt 29). Stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 30). Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc (dostępny j.w.) oraz w wyrokach wskazanych tamże. Należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych.

Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej zgodnie z którym korzystając z przewidzianej w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług, ustawodawca polski mógł posiłkować się jedynie Nomenklaturą Scaloną (CN), a odwołanie się do klasyfikacji PKWiU skutkowało naruszeniem zasady neutralności i zaburzało konkurencyjność obrotu handlowego na terenie UE.

IV. Strony słusznie podnosiły, że podobieństwo produktów, którego wystąpienie nakazuje stosowanie takich samych stawek podatku, powinno być oceniane z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić w tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Skarżąca twierdziła, że wszystkie napoje bezakoholowe zaspokajają tę samą potrzebę konsumenta, dla którego nie ma znaczenia, czy jest to napój gazowany, czy też nie, albo czy zawiera 20%, czy np. 19% soku owocowego. Przy wyborze napoju przeciętny konsument kieruje bowiem przede wszystkim ceną i smakiem.

Niewątpliwie wszystkie te napoje mają wspólną funkcję, jaką jest zaspokajanie pragnienia. Jednakże w ramach tej podstawowej funkcji, poszczególne napoje różnią się między sobą w sposób istotny, jak to wskazano w zaskarżonej interpretacji. Nie sposób bowiem zgodzić się ze Skarżącą, że dla konsumenta nie ma znaczenia okoliczność, czy dany napój jest gazowany, czy też nie. Zdaniem Sądu, jest to akurat cecha, która w zasadniczy sposób odróżnia poszczególne napoje służące zaspokojeniu pragnienia, wpływająca również na ich smak. Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej o braku znaczenia zawartości soku w danym napoju. Cecha ta również wpływa bowiem zasadniczo na smak tego napoju. Być może konsument nie jest w stanie odróżnić, czy dany napój w swoim składzie zawiera 20%, czy też 19%, ale z pewnością dostrzeże różnicę między zawartością 99% i 19%. Przy określeniu jakiegokolwiek procentowego wskaźnika, wartości graniczne będą zbliżone. Nie zmienia to jednak faktu, że udział naturalnego soku w napoju jest determinantą smaku, a przez to wpływa na wybory konsumenckie. Skład produktu jest zaś jednym z podstawowych wyznaczników przy ocenie smaku.

Stanowisko o istotnym znaczeniu powyższych cech zajął również NSA we wskazanym wyżej wyroku z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym jeżeli ustawodawca polski miał na względzie walory zdrowotne napojów, to nie ma żadnych podstaw ustalenie poziomu 20% soku jako wpływającego na ich wzrost, ponieważ istotny jest cały składu danego napoju, (np. zawartość konserwantów i substancji słodzących). Jako przykład Skarżąca wskazała przy tym napoje energetyzujące, których sprzedaż objęta jest 5% stawką podatku z uwagi na zawartość soku, chociaż jednocześnie zawierają one substancje szkodliwe dla człowieka (kofeina, tauryna, konserwanty).

Zdaniem Sądu, powyższa argumentacja nie mogła być skuteczna. Przede wszystkim Skarżąca pomija okoliczność, że każdy napój, który nie jest 100% sokiem z istoty swej musi zawierać dodatkowe składniki, chociażby konserwanty, substancje słodzące lub witaminy, czy też zwykłą wodę. Ustawodawca polski nie odnosi się do tych "dodatków". Ponadto, skoro w świetle art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE ustawodawca polski mógł objąć obniżoną stawką tylko niektóre z produktów spożywczych, to tym samym mógł określić kryterium wyróżniające te produkty. Ilość soku w składzie napoju oraz zawartość dwutlenku węgla, czyniąca napój ten gazowanym, nie jest kryterium arbitralnym, jako że ma wpływ na wybór konsumentów. W sposób jednoznaczny pozwala przy tym zidentyfikować produkty, których sprzedaż podlega opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Oczywiście, skoro – jak już Sąd wskazał – w celu ustalenia właściwej stawki podatku konieczne jest badanie podobieństwa towarów na tle konkretnych stanów faktycznych, możliwe jest stwierdzenie, że w indywidualnym przypadku i w odniesieniu poszczególnych towarów podobieństwo takie istnieje.

Zważyć jednak należało, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych napojów, a ogólnie – napoje bezalkoholowe o zróżnicowanej zawartości naturalnego soku i dwutlenku węgla. W tak przedstawionych okolicznościach faktycznych, składających się na zdarzenie przyszłe, stanowisko Ministra Finansów należało uznać za prawidłowe.

Sąd nie kwestionuje zasadności stanowiska zajętego w wyroku WSA w Krakowie z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1820/14, ani też opisanych w tym wyroku zasad oceny podobieństwa towarów w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednakże w wyroku tym WSA oceniał podobieństwo konkretnych napojów, innych niż opisane przez Skarżącą. Wskazał przy tym szereg cech, które produkty te czyniły podobnymi.

Zdaniem Sądu, wskazana przez Skarżącą cecha wspólna napojów, tj. zaspokajanie pragnienia, jest niewystarczająca do stwierdzenia podobieństwa – w istocie jest to funkcja każdego napoju. Natomiast skład napojów, z uwagi na procentową zawartość w nich określonych składników, w sposób istotny napoje te różnicuje.

Niezasadne są więc podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 pkt 1 załącznika nr 10 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia orzecznictwa TSUE. Prawidłowość stanowiska Ministra Finansów znajduje potwierdzenie w tym orzecznictwie i do orzecznictwa tego odwołał się on w zaskarżonej interpretacji.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Interpretacja ta zawiera prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do bezalkoholowych napojów gazowanych i napojów o zawartości naturalnego soku mniejszej niż 20%.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).