Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1049/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 72 par. 2, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 94 ust. 3-4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 11 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012r. Dz.U. poz. 749 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A. Spółce z o. o. z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 28.194.900 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec spółki A. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2010r. Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w składzie podatkowym nr [...] polegającą na produkcji m.in. piwa, wina niemusującego i niemusujących napojów fermentowanych innych niż wino i piwo. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że spółka błędnie zaklasyfikowała produkowany "napój piwny", tj. do kodu CN 2206 stosując niewłaściwą stawkę tj. 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato, uznając, że powyższy wyrób akcyzowy to mieszanina piwa i napoju bezalkoholowego.

Na podstawie analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie organ ustalił, że udział surowców słodowanych w brzeczce nastawnej, na bazie której produkowano napój wynosił w badanym okresie od 6,61 do 29,30 %. Taki udział składników w niesłodowanym "piwie" powstałym w ciągu procesu technologicznego przy produkcji wyrobu akcyzowego "napój piwny" powoduje, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu klasyfikowanego do pozycji CN 2203 00, stając się wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano ilość słodu, wg technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Aby mówić o piwie otrzymywanym ze słodu napój powinien pochodzić z fermentacji roztworu zawierającego słód, zaś syrop glukozowy może stanowić dodatek do tego napoju. Nie można zatem uznać za "piwo otrzymane ze słodu" o kodzie CN 2203 napoju pochodzącego z fermentacji syropu glukozowego, w którym słód stanowi dodatek. Z powyższych względów "napój piwny" produkowany w 2010 r. przez spółkę winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a stawką właściwą dla tego wyrobu to 158 zł za 1hektolitr wyrobu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 28.194.900 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niewyjaśnienie rzeczywistych przesłanek, którymi kierował się organ kwalifikując wytwarzany przez spółkę napój piwny do napojów fermentowanych w rozumieniu art. 96 u.p.a, zamiast do piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.,

b) nieuprawnione ograniczenie postępowania dowodowego i niepodjęcie działań, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistych cech (właściwości) bazy piwnej (piwa) wykorzystywanej do wytwarzania napoju piwnego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie badań specjalistycznych analizujących właściwości piwa wytworzonego przy użyciu substancji słodowych i niesłodowych,

c) pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę i brak merytorycznego odniesienia się do m.in. do kwestii dotyczących sposobu wytwarzania bazy piwnej (cztery fazy produkcji właściwe tylko dla piwa), sposobu pozyskiwania syropu glukozowego (jedynie z ziaren zbóż) oraz ogólnych właściwości tej bazy (typowych dla piwa), kwalifikacji bazy piwnej do piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.;

d) wyciągnięcie z przesłuchania świadka – P. K. wniosków, które z tych zeznań nie wynikają, a wręcz im ewidentnie przeczą,

e) nierozpoznanie istoty sprawy w wyniku błędnego przekonania organu, że napój piwny może być uznany za piwo w rozumieniu art. 94 u.p.a. tylko wówczas, gdy będzie posiadał cechy typowe dla klasycznego piwa (gorzki smak, pianka) w wyniku czego organ podejmując próbę polemiki z dowodami wskazanymi przez spółkę w zakresie właściwości bazy piwnej odwołuje się do cech napoju piwnego (w szczególności poprzez powołanie się na zeznania P. K.),

2) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, chociaż kluczowe dla sprawy ustalenia w zakresie właściwości piwa wymagają skorzystania z wiedzy specjalistycznej, której organ nie posiada, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora UKS, że dodanie przy wytwarzaniu piwa surowców niesłodowych powoduje całkowitą zmianę charakteru produkowanego produktu;

3)art. 94 ust. u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i art. 96 ust. 1 u.p.a.przez jego zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wytwarzany przez spółkę napój piwny jest napojem fermentowanym, podczas gdy dla uznania danego napoju za piwo, klasyfikowanego w układzie CN do pozycji 220600 istotne jest to, by był to napój stanowiący mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, czego organ w niniejszym postępowaniu skutecznie nie zakwestionował.

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy produkowany przez spółkę wyrób jest w istocie mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego a ściślej rzecz biorąc, czy wyrób mieszany do wyprodukowania którego użyto od 6,61 do 24,03 % ekstraktu słodowego i napoju bezalkoholowego należy uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 u.p.a.). W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.a., napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycja CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10. 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1- wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1. oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości.

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256. str. 1. z późn. zm). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880). Pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, że głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik.

Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że 2010r. spółka produkowała m. in. napoje fermentowane mające stanowić mieszaninę piwa o kodzie CN 2203 z napojami bezalkoholowymi tzw. "napoje piwne", które klasyfikowała do kodu CN 2206 00 59 w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Z protokołu doraźnej kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi za 2010r. z dnia 9 października 2012 r. wynika, że "napoje piwne" spółka produkowała wg następujących metod technologicznych:

I metoda – (obowiązująca w okresie od 1 stycznia 2010r. do dnia 25 czerwca 2010r.) "napoje piwne" produkowano na bazie "piwa 17% e.w.", które z kolei produkowane było w Browarze (od sporządzenia brzeczki do filtracji włącznie), następnie dalsze czynności technologiczne tj. kupażowanie i rozlew do opakowań jednostkowych odbywały się w Winiarni. Informację o zamiarze poszerzenia asortymentu produkowanych wyrobów o "napoje piwne na bazie piwa 17% e.w." spółka zgłosiła do akt weryfikacyjnych (Winiarni) w dniu 18 marca 2005r. W dniu 15 marca 2005r. spółka złożyła do organu podatkowego aneks nr 14 do akt weryfikacyjnych Browaru, w którym poinformowała m.in., że postępowanie technologiczne w przypadku piwa 17% e.w. będzie takie samo, jak w przypadku piwa Jasnego Pełnego 18,1% e.w. W aneksie 10 do akt weryfikacyjnych Browaru z dnia 21 grudnia 2001r. wskazała, że postępowanie technologiczne dla Piwa Jasnego Pełnego 18,1% e.w. prowadzone będzie jak w przypadku Piwa Jasnego Pełnego 20,0% e.w. Zgodnie z "Instrukcją postępowania technologicznego dla produkcji piwa jasnego pełnego" do produkcji piwa 20,0% e.w. stosuje się następujące surowce: słód browarniany cukier biały, chmiel piwowarski, ekstrakt chmielowy, granulat goryczkowy, granulat aromatyczny, drożdże piwowarskie. W dniu 15 grudnia 2006r. spółka złożyła aneks nr 21, w którym poinformowała, że w związku z bardzo dużym niedoborem jęczmienia browarnego na rynku europejskim Browar B. zmuszony będzie do rozszerzenia asortymentu surowców niesłodowanych przy produkcji piwa. W instrukcji postępowania technologicznego dla produkcji piwa jasnego pełnego w Browarze B. A. Sp. z o. o. w P. do pkt. l Surowce dodaje się: h) surowce niesłodowane pochodzenia zbożowego tj:. pszenica, pszenżyto, żyto, kukurydza, ryż, sorgo, proso i) syropy glukozowo-fruktozowy, glukozowo-maltozowy itp.

II metoda (obowiązująca w okresie od 18 czerwca 2010 r. do 6 sierpnia 2010r. "Napoje piwne" produkowano na bazie "piwa 17% e.w.", którego: sporządzenie brzeczki odbywało się Browarze, dalsze czynności technologiczne tj. fermentacja, leżakowanie, kupażowanie i rozlew do opakowań jednostkowych odbywały się w Winiarni.

III metoda (obowiązująca w okresie od 29 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010r. "napoje piwne" produkowano z:

-brzeczki piwnej 7% e.w. i syropu glukozowego z wodą w celu uzyskania ekstraktu wyjściowego 17% e.w. (od dnia 29.07.2010r. do 23.11.2010r.) (1225 kg masy ekstraktu słodowego i 16875 kg masy ekstraktu z syropu glukozowego)

-brzeczki piwnej 8% e.w. i syropu glukozowego z wodą w celu uzyskania ekstraktu wyjściowego 19% e.w. (od dnia 30.11.2010r. do 31.12.2010r.) (1400 kg masy ekstraktu ze słodu i 18555 kg masy z syropu glukozowego)

Produkcja brzeczki odbywała się w Browarze a wszystkie dalsze czynności technologiczne w Winiarni.

Na podstawie dokumentacji w postaci "Przebieg gotowania warek" i "Księga kontroli przychodu i rozchodu piwa" ustalono procentowy udział masy ekstraktu ze słodu oraz z surowców niesłodowanych wykorzystanych do wytworzenia brzeczki w ramach poszczególnych metod produkcyjnych. Procentowy udział masy ekstraktu ze słodu wyniósł od 6,61 do 29,30 % z kolei ekstraktu z surowców niesłodowanych od 70,70 do 88,78% co oznacza że w kontrolowanym okresie we wszystkich sporządzonych brzeczkach głównym składnikiem przy produkcji "piwa" z przeznaczeniem do produkcji "napojów piwnych" były surowce niesłodowane (syrop glukozowy 75Bx), co oznacza, że produkowane "napoje piwne" należy klasyfikować do pozycji kodu CN 2206 - pozostałe napoje fermentowane (np. cydr (cidr), perry i miód pitny; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone).

W dniu 6 kwietnia 2012 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B., w którym podkreślono, że receptury stosowane m. in przez spółkę z o. o. A. w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego. Zawartość dodanej glukozy przewyższa ponad dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę) i nie odpowiada to składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu. Ponadto dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji, stąd powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i klasyfikowane do pozycji 2203. Przedmiotowe napoje można klasyfikować do pozycji 2206 jako "Pozostałe napoje fermentowane..., gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Organ odwoławczy zauważył, że prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 28 maja 2012r. nr [...]. W piśmie tym wskazano, iż "komentarz z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203 zezwala na użycie zbóż niesłodowanych do przygotowania roztworu brzeczki, nie określa jednak dopuszczalnych ilości jakie mogą być dodane. Nie można jednak uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo w pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które podlegają fermentacji, tj. aby napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi".

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, iż głównym składnikiem wykorzystywanym przez spółkę A. do produkcji brzeczki piwnej był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego średni procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił od 70,70 do 88,78% zaś średni procentowy udział ekstraktu słodowego wynosił od 6,61 do 29,30 %. Powyższe oznacza, że produkowany wyrób, klasyfikowany przez spółkę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu, co powoduje, że trudno jest uznać, że wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" zaklasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] dopuścił jako dowód w sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich, tj. Carlsberg Polska S.A. i Grupy Żywiec S.A. W piśmie z dnia 28 marca 2013r. Grupa Żywiec S.A. wskazała, że piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji piwa, określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak Taryfa Celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmielu i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. W dalszej części pisma wskazano, iż "dobre praktyki" browarnictwa oraz treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazują, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym.

W dniu 2 maja 2013r. do organu wpłynęło pismo firmy Carlsberg Polska S.A., w którym wskazano, że dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że spółka w procesie produkcji wyrobu, który klasyfikuje do kodu CN 2203, wykorzystuje słód ale jego procentowy udział jest zbyt mały wynosi bowiem jedynie od 6,61 do 29,30 %. Z punktu widzenia klasyfikacji ważne jest natomiast to, jakie składniki i w jakich proporcjach użyto do produkcji ww. wyrobu nie zaś jego właściwości (np. barwa, smak). Bez znaczenia jest fakt, iż wytworzony z przewagą syropu glukozowego wyrób posiada właściwości podobne do wyrobu wytworzonego z ponad 50% udziałem słodu. Organ podkreślić, że pomimo, że nie obowiązuje już Polska Norma PN-A-79098 i choć ustawa o podatku akcyzowym nie mówi wprost jakie składniki i w jakich proporcjach mają być wykorzystane do produkcji piwa to nie można pominąć faktu, że ustawa wprost odsyła do kodu CN 2203, wskazując iż piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 a więc chodzi o "piwo otrzymane ze słodu". Nie wskazuje się tu zatem na właściwości danego wyrobu lecz na jego skład surowcowy. W świetle zatem zastosowanej przez spółkę receptury przewidującej przeważający udział syropu glukozowego względem słodu nie zasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwości piwa a tym samym nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedstawione przez spółkę analizy naukowe, tj. analiza dokonana przez Instytut Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki [...] z dnia [...], ekspertyza dr inż A.P. z Uniwersytetu Rolniczego w K. jak i opinia prawna prof. dr hab. H.D., nie stanowią w ocenie organu celnego dowodu na to, że wytwarzany przez stronę wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości od 6,61 do 29,30 % i syrop glukozowy w ilości od 70,70 do 88,78% należy klasyfikować do kodu CN2203. Autorzy powyższych ekspertyz nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej produkowanych przez stronę wyrobów i tym samym jakiekolwiek próby jej dokonania należy uznać za wykroczenie poza posiadany zakres wiedzy fachowej.

Odnosząc się do złożonej w toku postępowania interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ odwoławczy podkreślił, że ocena organu wydającego interpretację indywidualną nie jest wiążąca dla pozostałych organów podatkowych a indywidualny charakter interpretacji sprawia, że nie może się na nią powoływać podmiot inny niż ten, na którego wniosek została ona wydana. Ponadto organ zauważył, że Minister Finansów w dniu [...], znak; [...] zmienił powyższą interpretację indywidualną wskazując, że na podstawie art. 94 ust. 1 u.p.a. za piwo należy uznać piwo objęte pozycją CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy objęty pozycja CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 objętości.

W dniu 23 czerwca 2014 r. strona złożyła pismo procesowe, do którego dołączone zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie Wiążących Informacji Taryfowych z dnia [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] wydanych przez angielską administrację celną na wniosek A. Sp. z o. o. z P. Strona wskazała, że przedstawione WIT-y dotyczą spornych produktów (wytworzonych przez A. zgodnie z recepturą stosowaną w 2010 r.) o nie przekraczającym 50% udziale słodu wykorzystywanym przez skarżącą do ich produkcji.

Zdaniem Dyrektor Izby Celnej w Ł. przedstawione przez stronę WIT-y nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego słuszność dokonanej przez stronę klasyfikacji spornego wyrobu. Zgodnie z art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. l, ze zm.) na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz, który zdefiniowany został w art. 5 ust 3 tego rozporządzenia jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Organy celne zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. l, ze zm.) wydają decyzje o WIT na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Z powyższego wynika zatem, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowo, przedmiotowo i czasowo. Z WIT wynikają bowiem prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację, jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane i dopiero od momentu jej wydania. Spółka nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w związku z uzyskaniem ww. WIT, w stosunku do produkcji spornego wyrobu, która to miała miejsce w 2010 r. Przedstawione WIT-y obowiązują od daty ich wydania i nie mają mocy wstecznej.

W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2014 r. stron wskazała, że WIT-y przedłożone do akt sprawy zostały wydane dla produktów wytworzonych przez spółkę z będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wyrobu akcyzowego "piwo 19° Plato" (dalej: "Piwo") zgodnie z recepturą stosowaną przez A. w 2010 r."

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że receptura, o której mowa powyżej nie była w dniu składania wniosków w wydanie WIT ani obecnie stosowana przez Spółkę z o. o. A. W dniu 17 maja 2013 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. "Aneks do akt weryfikacyjnych", w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa według spornej receptury oraz wniosła o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie przedmiotowej receptury. Strona miała zatem pełną świadomość co do zastrzeżeń organów podatkowych odnośnie ww. receptury - prowadzone wobec spółki bowiem było postępowanie dotyczące ustalenia czy zapewnia ona warunki i środki zapewniające sprawne przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych -piwa oraz "napojów piwnych". Postępowanie to zostało umorzone właśnie w związku ze zgłoszeniem Strony o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa według spornej receptury. Receptura ta kwestionowana jest również w przedmiotowym postępowaniu. Spółka świadomie zatem wskazała we wnioskach o wydanie przez brytyjską administrację celną WIT stosowaną w 2010 r. recepturę mimo, że wiedziała że polskie organy podatkowe jej nie akceptują. Trudno jest zatem zdaniem organu uznać, że wnioski o wydanie WIT zostały złożone w związku z faktycznie przewidywanymi operacjami wwozu lub wywozu albowiem spółka nie miała żadnej gwarancji że wyroby te będzie mogła produkować według przedstawionej receptury.

Na marginesie Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w odniesieniu do przedstawionych przez stronę WIT istnieje spór pomiędzy polskimi organami celnymi a administracją celną Wielkiej Brytanii, co do klasyfikacji taryfowej opisanego wyrobu. Obie strony zajmują odmienne stanowiska w tej kwestii, w związku z czym zagadnienie to po otrzymaniu właściwych opinii skierowane zostanie pod obrady Komitetu Kodeksu Celnego Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podtrzymując zarzut naruszenia;

1. przepisów postępowania, tj.;

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez stronę w postaci przedłożonych opinii prawnych i ekspertyz;

-art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 21 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracjach było prawidłowe,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że piwo wytwarzane z bazy piwnej o nazwie 190 Plato wytwarzane z 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących nie jest piwem w rozumieniu ww. przepisów;

-obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. poprzez wadliwą interpretację definicji "piwa" polegająca na nieuzasadnionym przyjęciu, że syrop glukozowy nie może być dominującym składnikiem przy produkcji piwa oraz, że glukoza nie może być dodana do pozostałych produktów przed fermentacją piwa.

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik spółki przedstawił argumentację, co do naruszenia przepisów postępowania. Wskazał nadto, iż przedmiotem niniejszego sporu nie jest kwestia sklasyfikowania wytwarzanego napoju do kodu CN 2203, na co wskazują organy celne, a możliwość uznania za piwo napoju sklasyfikowanego pod pozycją CN 2206 wytwarzanego ze składników zawierających mniej niż 50% słodu. Podniósł, że na gruncie dyrektywy 92/83/EWG oraz ustawy o podatku akcyzowym dla uznania wyrobów oznaczonych kocem CN 2206 za piwo, konieczne jest, aby spełniały one łącznie dwa warunki: 1. stanowiły mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi na etapie produkcji – przy czym przepisy powołanej dyrektywy nie formułują jakichkolwiek wymogów, co do proporcji składników słodowych i niesłodowanych wykorzystanych w procesie technologicznym piwa, podlegającego następnie zmieszaniu z napojami bezalkoholowymi jako warunku determinującego uznanie produktu za piwo klasyfikowane do pozycji CN 2206; 2. objętość alkoholu zawartego w tych produktach przekracza 0,5%. W ocenie pełnomocnika spółki wytwarzane przez nią piwo spełnia powyższe kryteria, a tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut dokonania przez spółkę błędnej klasyfikacji wytwarzanych napojów piwnych. Ponadto wskazał, że z zawartej w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym definicji napoju fermentowanego wynika, że nie zalicza się do niego piwo produkowane przez spółkę. Dalej wskazał, że bezpodstawna zmiana klasyfikacji produkowanego przez spółkę piwa na napój fermentowany niemusujący, dokonana przez organy celne spowodowała niemożność skorzystania przez podatnika z pełnej ulgi dla tzw. małych browarów, wynikających z § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 10 września 2015 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów tj. zanonimizowanych badań konsumenckich przeprowadzonych przez TSN Polska S.A. na zlecenie spółki na okoliczność braku różnic w postrzeganiu konsumentów między piwami zawierającym 7%, 20%, 50% udział słodu oraz oficjalnego stanowiska Komisji Europejskiej (TAXUD) potwierdzającego brak regulacji prawnych wydanych na szczeblu wspólnotowym określających wymagany udział słodu w piwie. W uzasadnieniu wniesionego pisma pełnomocnik spółki, powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywiódł, że o klasyfikacji wyrobu nie powinna decydować specyfika procesu produkcyjnego (udział surowców słodowanych – nie dostrzegalny z perspektywy konsumenta i rynku), lecz obiektywne cech produktu finalnego.

Kolejnym wnioskiem dowodowym z dnia 9 października 2015 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej w dniu 29 września 2015 r., przez prof. dr hab. A. B. Przewodniczącego Komisji Normalizacyjnej ds. Piwowarstwa przy Polskim Komitecie Normalizacyjnym na temat jakości piwa otrzymywanego ze wsadu surowcowego złożonego ze słodu przy większościowym udziale surowców niesłodowanych z perspektywy procesu browarniczego i konsumpcji konsumenckiej. Pełnomocnik spółki wniósł ponadto o skierowanie na podstawie art. 267 TFUE o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG definiujący piwo w rozumieniu tej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że piwem oznaczonym kodem taryfowym CN 2206 nie jest napój piwny, co prawda spełniający cechy organoleptyczne właściwe dla piwa, lecz wytwarzany ze składników nieprzekraczających 50 % składu surowcowego w brzeczce nastawnej.

Odpisy powyższych wniosków zostały doręczone Dyrektorowi Izby Celnej w Ł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 ustawy p.p.s.a podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) [dalej: u.p.a.], dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206) [dalej: dyrektywa Rady nr 92/83/EWG] oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: o.p.]

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowany przez spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyrób jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Źródłem tego sporu jest zaś to, czy półprodukt do produkcji tego wyrobu, do którego wytworzenia użyto od 6,61% do 29,30% ekstraktu słodowego i od 70,70 do 88,78% syropu glukozowego, jest, jak argumentuje spółka, piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203, czy też pozostałym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206, jak dowodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej spornej kwestii podnieść trzeba, że zarówno piwo, jak i pozostały napój fermentowany stanowią wyroby akcyzowe, zaliczane do napojów alkoholowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 oraz rozdział 2 działu IV u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się zaś na mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), z tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Normatywny materialny wzorzec klasyfikowania spornego w tej sprawie półproduktu wyznaczają zatem odpowiednie przepisy u.p.a. oraz Nomenklatura Scalona, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Definicję piwa zawiera art. 94 ust. 1 u.p.a., jak i art. 2 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, zaś definicję napoju fermentowanego art. 96 ust. 1 u.p.a. W myśl tej definicji piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Natomiast napojem fermentowanym są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Z uwagi na istotę zaistniałego w tej sprawie sporu kluczowe znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 2203 i 2206. Pierwsza z nich obejmuje "Piwo otrzymane ze słodu", druga zaś "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została – zważywszy na wymóg dokonywania dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) - uregulowana w ORINS będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, tj. załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Według reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Z kolei według reguły 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W uwagach ogólnych do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" wskazano, że do wymienionych wcześniej pozycji są klasyfikowane wyroby uzyskane w drodze fermentacji, natomiast w uwadze nr 3 zd. drugie, że napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Nadanie właściwości produkowanemu przez stronę napojowi alkoholowemu odbywa się w procesie produkcji, przez który należy rozumieć całokształt działań związanych z przekształceniem surowców w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który w okolicznościach sprawy polega na wykonywaniu czynności (w tym nastawu brzeczki) w celu zmiany właściwości chemicznych określonych surowców (tzw. słodowanych i niesłodowanych).

Analiza powyższej regulacji, zwłaszcza zaś brzmienie pozycji CN 2203, wskazujące na "piwo ze słodu", niewątpliwie dowodzi, że aby wyrób mógł być zaklasyfikowany do tej pozycji, tj. aby mógł być uznany za piwo bazowym (podstawowym) surowcem (składnikiem) do jego produkcji powinien być słód. Synonimy pojęcia "bazowy", "podstawowy" czy "zasadniczy" oznaczają zaś m.in. główny, najważniejszy, decydujący. Pomimo więc, że ustawodawca nie określa udziału poszczególnych składników wyrobu, to uprawniony jest jednak pogląd, że tzw. surowce niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowanymi, gdyż taki wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Wbrew więc stanowisku skarżącej spółki, aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, na co wskazuje pozycja CN 2203, surowiec ten powinien stanowić składnik zasadniczy brzeczki nastawnej, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazują Noty wyjaśniające, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów co do zasady należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08 Data I/O). Wprawdzie rację ma wnosząca skargę podnosząc, że udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej jednak uwzględniając definicję piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze. Ustawodawca, tworząc definicję piwa w art. 94 ust. 1 u.p.a. z zamysłem posłużył się kodem CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, włączając do definicji również wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, pod warunkiem, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 978/14 czy wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 1285/14). Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości. Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Wskazane przepisy pozwalają zatem za prawidłową uznać dokonaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia "piwo", co w konsekwencji czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że piwem według pozycji CN 2203 nie może być napój otrzymany z brzeczki nastawnej, w której przeważającym składnikiem (w tej sprawie stanowiącym 70,70 – 88,78%) są surowce niesłodowane. Wbrew więc oczekiwaniom spółki brak normatywnego określenia udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym nie może powodować, że powstały wyrób z uwagi na udział składników traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut skargi niewłaściwego zastosowania tych przepisów i związany z nimi zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie w innej wysokości niż zadeklarowana. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., wynika, że niesporna w sprawie zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodowała, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Z dokumentacji produkcyjnej spornego wyrobu wynika, że brzeczkę piwną uzyskano z masy ekstraktu ze słodu (od 6,61 do 29,30% całej masy) i syropu glukozowego 75Bx (od 70,70 do 88,78% całej masy). Receptura produkcji tego wyrobu nie odpowiada zatem składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu a dodanie do niej glukozy powoduje zmianę charakteru wyrobu. Rację należy zatem przyznać organowi, który podnosi, iż sporny wyrób należało zakwalifikować do CN 2206 jako napój fermentowany zdefiniowany w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Niezasadny jest oparty na badaniach opinii konsumentów a zawarty w piśmie z dnia 10 września 2015 r. argument spółki, wedle którego o klasyfikacji wyrobu nie powinna decydować specyfika procesu produkcyjnego (udział surowców słodowych – niedostrzegalny z perspektywy konsumenta i rynku), lecz obiektywne cechy produktu finalnego, charakterystyczne dla piwa. W tym zakresie spółka zarzuca organom, iż w ogóle nie odniosły się do problematyki oceny wyrobu z punktu widzenia konsumenta, odwołując się zaś do orzecznictwa TSUE podnosi, iż skoro opis do pozycji CN 2203 nie wskazuje obiektywnych cech i właściwości piwa, to o klasyfikacji produktu winny decydować jego cechy i właściwości: smak, zapach i wygląd. Tym samym spółka zdaje się zmierzać do tego, że przy klasyfikacji wyrobu należałoby zastosować trzecią regułę ORINS, a ściślej 3b. Wedle tej reguły właśnie jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jednakże w przypadku pozycji CN 2203 nie znajduje uzasadnienia powoływanie sugerowanej przez stronę reguły 3b ORINS, tj. dokonywanie klasyfikacji w oparciu o kryterium ustalenia materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, gdyż reguły 3 ORINS nie stosuje się do ustalania właściwej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin. Z reguły tej można korzystać tylko wtedy, gdy: - nie ma możliwości dokonania klasyfikacji wyrobu w oparciu o regułę 1 ORINS oraz - jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji. W sytuacji, gdy z brzmienia pozycji lub Not Wyjaśniających wynika, iż wyroby nią objęte są mieszaninami nie ma potrzeby sięgać po regułę 3 ORINS. W przypadku przedmiotowego w sprawie towaru z samego brzmienia pozycji 2203 uzupełnionej Notami Wyjaśniającymi wynika, że wyroby nią objęte stanowią mieszaninę, tj. napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami (tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1871/13, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1627/14).

Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co z kolei skutkowałoby wyłączeniem tych substancji z podstawy opodatkowania i stwierdzeniem nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem jej do podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie sposób zgodzić się ze spółką, że organy celne opodatkowały substancje słodzące, do których zaliczany jest miód pszczeli wielokwiatowy czy aromat miodowy, dodawane po zakończeniu fermentacji wyrobu, klasyfikowanego przez spółkę jako piwo. Przedmiotem sporu między stronami w sprawie była klasyfikacja napoju fermentowanego, a to z uwagi na zastosowany do jego produkcji półprodukt nazywany przez spółkę jako piwo 190 Plato i zaklasyfikowany do kodu CN 2203, nie zaś piwo smakowe, produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Nie sposób nie odnieść więc wrażenia, że zarzut ten jest kolejnym będącym następstwem wadliwej interpretacji przez spółkę definicji piwa i w związku z tym konsekwentnym przyjmowaniem przez spółkę, iż sporny wyrób stanowi piwo, niezależnie od tego jaki jest udział procentowy syropu glukozowego w całej masie substancji. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z pozostałym wyrobem fermentowanym, a sporny w sprawie półprodukt stanowił jedynie bazę w dalszym procesie produkcji wyrobu fermentowanego klasyfikowanego do kodu CN 2206. Nie sposób też nie podkreślić, iż w tej sprawie przy niespornych ustaleniach faktycznych sporne są użyte w nastawie do fermentacji proporcje między słodem a syropem glukozowym, które w zależności od przewagi jednego lub drugiego składnika uzasadniają zaklasyfikowanie wyrobu do CN 2203 lub CN 2206.

W sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia procesowego wzorca działania organów podatkowych. W tym zakresie zarzuty skargi – koncentrujące się wokół nieuwzględnienia przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów i w konsekwencji bezzasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w innej wysokości niż zadeklarowała spółka - są wynikiem przyjęcia przez spółkę odmiennej od organu interpretacji przepisów u.p.a. i pozycji CN 2203. Skoro jednak – jak wyżej szczegółowo wykazano - bazowym (podstawowym) składnikiem piwa powinien być słód, to nie było konieczne określenie procentowego udziału poszczególnych składników wykorzystywanych do produkcji piwa i przeprowadzanie dalszego postępowania dowodowego na okoliczność jaki udział procentowy słodu w całej masie składników uzasadnia uznanie wyrobu za piwo. Niezależnie od tego podnieść należy, że klasyfikacji wyrobów do odpowiedniej pozycji CN dokonuje podatnik, zaś obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez podatnika klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie. Co istotne w okolicznościach sprawy nie budził wątpliwości sam proces produkcji napoju, receptura, ilość składników niesłodowanych w brzeczce nastawnej, co ewentualnie uzasadniałoby zasięgnięcie opinii specjalisty, lecz poprawność dokonanej przez podatnika klasyfikacji – z uwagi na proporcję tzw. składników niesłodowanych do słodowanych. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających m.in. pismo Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., wynika niewątpliwie, że ekstrakt słodowy stanowił od 6,61 do 29,30%, zaś syrop glukozowy od 70,70 do 88,78% całej masy składników. Laboratorium stwierdziło, że receptury stosowane przez spółkę w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego; zawartość dodanej glukozy przewyższa dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę), a dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji; powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i klasyfikowane do kodu CN 2203, lecz do pozycji CN 2206 "Pozostałe napoje fermentowane (...) gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone". Okoliczność składu wyrobu i udziału procentowego składników nastawu spornego wyrobu potwierdza też protokół kontroli z dnia 9 października 2012 r. W aktach tych znajdują się nadto pismo Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013r., pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 2012r., pismo Grupy Żywiec SA z dnia 28 marca 2013r., pismo Carlsberg Polska SA z dnia 2 maja 2013r. (data wpływu) czy pismo Stowarzyszenia Regionalnych Browarów Polskich z siedzibą w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2012r. jednoznacznie stwierdzające, iż aby wyrób można było zakwalifikować do kodu CN 2203 udział słodu winnien być dominujący, tj. wynoszący więcej niż 50%; wysoki udział substancji słodowych w produkcji piwa jest gwarancją produktu najwyższej jakości; za pożądany należy uznać wprowadzenie wymogu, wedle którego procentowy udział substancji słodowych w napoju alkoholowym (piwie) stanowi nie mniej niż 55%. Również przywołana przez organ uchylona Polska Norma Piwna PN-A-79098:1995 wskazuje, iż łączna ilość dodawanych surowców niesłodowych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym. Powyższe oznacza, że organy rozstrzygając sprawę nie oparły się tylko na sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w B., jednostki będącej uprawnioną do przeprowadzania tego rodzaju badań i posiadającej akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, lecz na szeregu innych opinii, zwłaszcza zaś wydanych przez uprawnione do tego organy państwa. Odmienny od wyrażonego w tych opiniach pogląd prezentują natomiast przedłożone przez skarżącą spółkę opinie. Zwrócić jednakże należy, że opinie przedłożone przez stronę wyrażały jedynie stanowisko strony, do którego – wbrew zarzutom skargi - organ się ustosunkował w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Podmioty sporządzające te opinie nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej, opinie te nie mogą stanowić dowodu na to, że wytworzony przez stronę wyrób, do produkcji którego użyto ekstrakt słodowy w ilości od 6,61 do 29,30% i syrop glukozowy w ilości od 70,70 do 88,78%, należy zaklasyfikować do kodu CN 2203.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, wedle której organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Wynikająca z akt administracyjnych rozbieżność co do oceny okoliczności faktycznychnie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Dokonanie przez organ celny odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale racjonalnej, logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym, oraz podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. W spornej między stronami kwestii organ zasadnie podniósł, iż pomimo braku określenia w przepisach udziału procentowego słodu i syropu glukozowego, to jednak aby wyrób mógł być uznany za piwo słód powinien stanowić dominujący składnik, a to dlatego, iż wskazuje na to treść pozycji CN 2203, treść Not wyjaśniających, licznie uzyskane w sprawie opinie innych organów, tj. Laboratorium Celnego czy GUS. Odwołując się do nieobowiązującej już Normy Polskiej i podkreślając fakt jej uchylenia – organ zauważył, że wynikający z tej normy udział procentowy poszczególnych składników wyrobu (spornego piwa) wskazujący na przewagę ilościową słodu jest – pomimo jej uchylenia - nadal przyjmowany przez wiodące na rynku przedsiębiorstwa browarnicze, czego dowodem są uzyskane od nich wyjaśnienia co do tej kwestii. To zaś wskazuje, iż praktyka procesu produkcyjnego piwa nadal przyjmuje dla wyrobu piwo słód jako główny jego składnik. Nie budzi więc wątpliwości, iż na normę tą powołano się jedynie uzupełniająco. Nie zasługuje zatem na aprobatę argument spółki, wedle którego organ powołał się na nieobowiązującą (wycofaną) Polską Normę Piwną. Co istotne, a co Sąd uwzględnia z urzędu jako wiedzę mu znaną z innego postępowania (tj. sprawy o sygn. akt III SA/Łd 847/13), w piśmie z dnia 12 lipca 2012 r. Główny Inspektor Jakości Artykułów Rolno-Spożywczych zajął stanowisko, wedle którego wycofanie Polskiej Normy nie należy utożsamiać z jej unieważnieniem, a w przypadku braku szczegółowych przepisów dla piwa, podmioty w sektorze spożywczym mogą korzystać z Polskiej Normy PN-A79098:1995 Piwo, gdyż zawiera ona szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej tego artykułu rolno-spożywczego.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia podnoszony przez spółkę argument, że organy celne, kontrolując wielokrotnie spółkę w związku ze sprawowaniem nadzoru w składzie podatkowym spółki, w tym co do klasyfikacji wyroku co odpowiedniego kodu CN, nie miały żadnych zastrzeżeń co do działań spółki. Jednakże spółka nie dostrzega tego, iż zakres tego nadzoru nie obejmuje weryfikacji klasyfikacji wyrobów akcyzowych. Jak bowiem wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 86, poz. 555 ze zm.), w szczególności z § 3 i § 4, kontrola ta obejmuje przestrzeganie przepisów u.p.a. w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym w zakresie ich znakowania i polega ona na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą; kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, o których mowa w § 3 ust. 1, oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji; pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych; kontroli dokumentacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że nadzór ten nie obejmuje kontroli prawidłowości klasyfikowania wyrobów. Ta bowiem – jak już wskazano - należy do podatnika, zaś organy mają obowiązek zweryfikowania dokonania tej klasyfikacji, co następuje już w toku postępowania podatkowego.

Wskazać też należy, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 762/10). W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżąca spółka wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Skutkiem tego jest materiał dowodowy niniejszej sprawy, zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. O wadliwości tego postępowania nie decyduje fakt nie powołania z urzędu – wobec przedłożonych przez spółkę prywatnych opinii – biegłego na okoliczność udziału procentowego słodu i glukozy w wyrobie, klasyfikowanym jako piwo, co oznaczałoby naruszenie art. 197 § 1 o.p. Stosownie do tegoż przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego z uwagi na zawarty w tym przepisie zwrot "może powołać" należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie, a tym bardziej jej sugestią. Musi jednakże mieć na względnie to, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. W istocie bowiem spór między stronami postępowania nie dotyczył kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej, ale oceny prawnej kryteriów uznania napoju za piwo. Do tego wniosku prowadzi też analiza treści zarzutu. Wynika z niego, że zasadniczym zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, bo ta jest powszechnie znana, co dokonanie klasyfikacji CN wyrobu przez inny podmiot, co w świetle obowiązującego prawa nie jest dopuszczalne. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Tym samym scedowanie ich na biegłego czy też inny podmiot stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015r., sygn. akt I GSK 978/14).

Zgłoszone przez spółkę wnioski dowodowe z dokumentów, tj. z WIT-ów wydanych przez brytyjską administrację, wyników badań konsumenckich i stanowiska Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że stosownie do art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przewidziana w tym przepisie możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego pozostawiona jest uznaniu sądu, co oznacza, że o celowości jego przeprowadzenia zawsze decyduje sąd. Nie ma on jednakże dowolności przy podejmowaniu tej decyzji, bowiem ustawodawca określa przesłanki przeprowadzania uzupełniających dowodów: występowanie dokumentu, pojawienie się istotnych wątpliwości, niezbędność przeprowadzenia dowodu oraz niepowodowanie nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Tak sformułowanych przesłanek nie spełniają zgłoszone przez skarżącą spółkę dowody, w szczególności dlatego, że dotyczą one niespornej okoliczności proporcji pomiędzy słodem a glukozą, a ponadto zmierzają do pozostającej w gestii organu wykładni pojęcia "piwo ze słodu".

W zakresie WIT-ów wystawionych przez brytyjską administrację wskazać należy, że z art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok Trybunału z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji). Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Z powyższego wynika, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ celny podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Sąd – zważywszy na dokonaną już wykładnię definicji piwa i CN 2203 – nie uznaje za prawidłowe stanowisko wyrażone przez brytyjską administrację. To zaś oznacza, stosownie do powołanego orzecznictwa TSUE, że może nie uwzględnić wniosków z nich płynących. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że złożone przez spółkę brytyjskie WIT-y obejmują wyrób, którego receptura została wycofana przez spółkę z produkcji w 2013 r. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, a na co również zwrócił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka w dniu 17 maja 2013 r. złożyła aneks do akt weryfikacyjnych, w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa wedle spornej receptury oraz wniosła o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie tej receptury. W tej sytuacji w dniu 21 maja 2013 r. Naczelnik UC włączył do akt weryfikacyjnych składu podatkowego spółki ten aneks. Powyższe okoliczności oznaczają, iż spółka, występując o wydanie WIT przez brytyjską administrację, wskazała wyrób, którego już nie produkuje i uczyniła to w sytuacji, kiedy w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości akcyzy w związku z wadliwie dokonaną przez spółkę klasyfikacją spornego wyrobu do CN 2203. Zważywszy zaś na to, iż zostały one wydane w 2013 r i 2014 r. oraz że funkcja ochronna WIT działa w stosunku do zdarzeń zaistniałych po ich wydaniu i nie ma mocy wstecznej, oczywistym jest, że WIT-y brytyjskie nie mogły mieć znaczenia w tej sprawie dla określenia podatku akcyzowego za 2010 r. Poza tym również polska administracja w dniu 4 stycznia 2013 r. i 24 stycznia 2014 r. wydała WIT-y, potwierdzające zajęte w tej sprawie przez organy stanowisko, wedle którego sporny wyrób należy klasyfikować do CN 2206. W związku z tym zaistniał spór między polską a brytyjską administracją celną w zakresie interpretacji definicji piwa i udziału procentowego między słodem a substancjami niesłodowymi, który nie został jeszcze rozstrzygnięty. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zwrócić też trzeba uwagę na podniesioną również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, iż wniosek o udzielenie WIT można złożyć wyłącznie w związku z faktycznie przewidywaną operacją wwozu lub wywozu, a WIT-u nie można stosować do dokonanych już operacji wwozu lub wywozu ani do operacji, dla których procedury celne są w toku (por. pkt 3 i 4 Informacji ogólnych dotyczących wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/databases/ebti_general_information_pl.pdf).

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie zachodzi także potrzeba wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji zawartej w art. 2 dyrektywy 92/83/EWG definicji piwa. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że na podstawie art. 267 TfUE sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Tymczasem wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE w istocie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze i licznych pismach. W ocenie Sądu, z porównania treści art. 94 ust. 1 u.p.a. i art. 2 dyrektywy 92/83/EWG wynika, że polski ustawodawca wdrożył bezpośrednio do u.p.a. postanowienia dyrektywy. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie (tak też np. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14). Ponadto podnieść trzeba, że sąd pierwszej instancji ma uprawnienie nie zaś obowiązek uruchomienia trybu prejudycjalnego. Przepis art. 267 ust. 3 TfUE ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy orzeczenia sądu krajowego nie podlegają już zaskarżeniu według prawa wewnętrznego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

r.t.