Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1684/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.73.2018.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. S.A. (dalej: skarżąca albo spółka) 31 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wskazała, że jest podmiotem, który prowadzi działalność w szerokim zakresie obejmującym przede wszystkim sprzedaż detaliczną książek, zabawek, elektroniki zarówno w sklepach stacjonarnych jak również w sklepach internetowych. W prowadzonej działalności wykorzystuje programy komputerowe, tworzone między innymi przez zespół zatrudnionych przez nią na podstawie umów o pracę informatyków (programistów). W ramach obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę pracownicy (programiści) są zobowiązani do tworzenia programów komputerowych stanowiących dzieła (utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), które to programy skarżąca następnie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca zamierza zmienić umowy o pracę z programistami i rozdzielić zakresy ich obowiązków na tworzenie programów komputerowych stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego oraz inne czynności wynikające z zakresu obowiązków na zajmowanym przez pracownika stanowisku. W umowie o pracę będzie wskazane, że programy komputerowe w rozumieniu umowy o pracę obejmują także fragmenty programów komputerowych, nie ukończone programy komputerowe, ich wersje próbne, demonstracyjne, etc., w tym także wykonane przez pracownika wspólnie z innymi pracownikami oraz osobami i/lub podmiotami działającymi dla skarżącej, niezależnie od formy współpracy z tymi osobami i podmiotami. Umowa o pracę będzie określała miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika w stałej kwocie miesięcznej brutto i będzie składała się z dwóch elementów. Pierwszym z nich będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, których autorem lub współautorem będzie pracownik, które to wynagrodzenie będzie skalkulowane jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia programu komputerowego według protokołów sporządzanych przez pracownika w okresach miesięcznych i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej. Drugim elementem będzie wynagrodzenie za wypełnianie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Wynagrodzenie to będzie stanowiło różnicę pomiędzy kwotą stałego miesięcznego wynagrodzenia pracownika a wynagrodzeniem za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Ponadto, umowa o pracę po zmianach będzie przewidywała, że w stosunku do programów komputerowych tworzonych lub współtworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy strony wyłączają zastosowanie art. 74 ust. 3 prawa autorskiego i postanawiają, że nabycie praw autorskich będzie następowało na zasadach ogólnych, określonych w Rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym umowa o pracę będzie również określała pola eksploatacji, na których pracownik będzie przenosił na skarżącą - w ramach wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programów komputerowych - prawa do stworzonych przez siebie programów komputerowych. Umowa będzie przewidywała, że pracownik będzie przedstawiał pracodawcy programy komputerowe bądź ich części, również w postaci nie ukończonej, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., niezwłocznie po ich stworzeniu, a także będzie przygotowywał i przedstawiał pracodawcy listę stworzonych programów komputerowych, bądź ich części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., w okresach miesięcznych i takie zestawienia będą dostarczane pracodawcy do przedostatniego dnia pracującego danego miesiąca. Pracodawca w ostatnim dniu danego miesiąca zaakceptuje lub odrzuci programy komputerowe lub ich części, stworzone przez pracownika. W przypadku odrzucenia pracodawca wyznaczy pracownikowi dodatkowy termin na poprawienie. Z chwilą akceptacji programu komputerowego, bądź jego części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., pracownik przeniesie na pracodawcę majątkowe prawa do tych utworów na wszelkich znanych polach eksploatacji, w tym w szczególności na polach określonych w umowie o pracę.

Jak podkreślono we wniosku, umowa o pracę będzie przewidywała, że w ostatnim dniu każdego miesiąca będzie podpisywany protokół zdawczo-odbiorczy, który będzie potwierdzał przeniesienie w stosunku do zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych (lub ich części, wersji próbnych, nie ukończonych, etc.) autorskich praw majątkowych na zasadach określonych w umowie i który będzie stanowił integralną część umowy o pracę. Podpisany protokół będzie podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") do części wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (w tym ich fragmentów, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, etc.), w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie z tego tytułu?

Zdaniem skarżącej, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych jej pracownikom (programistom) ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, bowiem pracownicy tworzą programy komputerowa, w tym ich części, wersje próbne, itd. - stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Wskazane wynagrodzenie, do którego strona będzie stosowała 50% koszty uzyskania przychodu będzie przysługiwało pracownikom za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w miesiącu, za które to wynagrodzenie będzie wypłacane. Ponadto w umowie o pracę zostanie wskazany sposób kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stworzonych w danym miesiącu przez pracownika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, 22 ust. 1 i ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3, 22 ust. 9a i ust. 9b, ust. 10 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 13 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzając, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzy stanie z nich.

DKIS wyjaśnił, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Okoliczność korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinna być udokumentowana, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Ponadto jak podkreślono, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Wedle organu interpretacyjnego samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Natomiast samo ewidencjonowanie przez pracodawcę czasu pracy poświęconego na prace twórcze wyklucza, w ocenie DKIS możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. System rejestracji czasu pracy (protokoły zdawczo-odbiorcze) będzie ewidencjonować faktyczny czas pracy i pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określi wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Zatem rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Skoro wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, których autorem lub współautorem będzie pracownik skalkulowane zostanie jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia programu komputerowego według protokołów sporządzanych przez pracownika w okresach miesięcznych i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej, to wskazana w ten sposób część wynagrodzenia będzie odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Natomiast z treści 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. organ wywiódł wymóg związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. DKIS stwierdził, że czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wedle organu tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w- wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Podsumowując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą skarżąca, jako płatnik nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b w związku z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. przez twierdzenie, że jeśli pracownik otrzyma za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę wynagrodzenie obliczone jako liczba godzin przepracowanych przez pracownika na stworzenie (współstworzenie z innymi pracownikami) utworu pomnożona przez umówioną stawkę za godzinę, to ta kwota nie może być traktowana jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę i w konsekwencji Spółka nie może objąć tej kwoty 50% kosztami uzyskania przychodu,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów przez twierdzenie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe ustalenie, jaką kwotę wynagrodzenia pracownik otrzyma za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, gdyż obliczenie wynagrodzenia, należnego pracownikowi z tego tytułu na podstawie ustalenia ilości godzin poświęconych na stworzenie (współstworzenie) tego utworu pomnożonych przez stawkę za godzinę oznacza, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich nie zostało ustalone, więc otrzymanie tak obliczonego wynagrodzenia wyklucza uznanie, że jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami autorskimi lub rozporządzanie nimi, a w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tak obliczonego wynagrodzenia oraz przez twierdzenie, że wynagrodzenie obliczone w ten sposób "nie będzie ustalone wystarczająco jednoznacznie i precyzyjnie", wobec czego nie będzie wiadome, jaką kwotę pracownik otrzyma za przeniesienie praw autorskich,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 wzw z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."), przez chaotycznie i niezrozumiałe uzasadnienie przyczyn uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz przez ocenę stanu przyszłego innego, niż przedstawiony we wniosku tj. przez ocenę stanu przyszłego polegającego na tym, że pracownik będzie otrzymywał część wynagrodzenia za samą pracę twórczą, obliczonego na podstawie ilości godzin poświęconego na tą pracę i stawce za godzinę, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że pracownik będzie otrzymywał obliczone w ten sposób wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do stworzonych (współtworzonych) utworów, a nie za samą pracę twórczą.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca jako płatnik może stosować 50% koszty uzyskania przychodu od części wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, tj. od wypłaconych na ich rzecz wynagrodzeń za przeniesienie na nią (jako na pracodawcę) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast w myśl art. 22 ust. 9b pkt 1) u.p.d.o.f, przepis ust. 9 pkt 3 tego artykułu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Podkreślenia przy tym wymaga również, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany – o czym była już mowa wyżej - gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wskazać przy tym należy, że przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi powstanie utworu można udokumentować.

Zasadnie również zostało podniesione w zaskarżonej interpretacji, że nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Stanowisko takie jest utrwalone również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA).

Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, należy wskazać za organem (por. str. 11 interpretacji), że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez spółkę, spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, nie może być sporu co do tego, że praca opisana we wniosku jest przedmiotem prawa autorskiego, a pracownicy spółki wykonujący tę pracę są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazała, że jej pracownicy (programiści) "są zobowiązani do tworzenia programów komputerowych stanowiących dzieła (utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Takie twierdzenie wskazane we wniosku nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym.

W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku nie ulega również wątpliwości, że pracownicy spółki będą osiągać dochody z tytułu rozporządzenia prawami do stworzonych przez nich utworów. W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ma wątpliwości, że będzie miało miejsce rozporządzenie przez pracowników skarżącej prawami autorskimi do stworzonych przez nich utworów; będzie miało miejsce przeniesieniu tych praw na skarżącą przez jej pracowników. Skarżąca we wniosku opisała całą związaną z tym procedurę. Wskazała, że pracownik będzie przedstawiał pracodawcy (skarżącej) programy komputerowe niezwłocznie po ich stworzeniu, a także będzie przygotowywał i przedstawiał pracodawcy listę stworzonych programów komputerowych w okresach miesięcznych i takie zestawienia będą dostarczane pracodawcy do przedostatniego dnia pracującego danego miesiąca. W ostatnim dniu danego miesiąca pracodawca zaakceptuje lub odrzuci programy komputerowe stworzone przez pracownika, przy czym w sytuacji ich odrzucenia – wyznaczy pracownikowi dodatkowy termin na poprawienie. Dopiero z chwilą akceptacji programu pracownik przeniesie na pracodawcę majątkowe prawa do tych utworów na wszelkich polach eksploatacji, w tym w szczególności na polach określonych w umowie o pracę. Ponadto umowa o pracę będzie przewidywała, że w ostatnim dniu każdego miesiąca będzie podpisywany protokół zdawczo – odbiorczy który będzie potwierdzał przeniesienie autorskich praw majątkowych w stosunku do zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych. Będzie on stanowił integralną część umowy o pracę. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego ta sama procedura będzie dotyczyła także części programów komputerowych, również w postaci nie ukończonej, wersji próbnych, demonstracyjnych etc..

Jednocześnie w sposób jednoznaczny zostało wskazane, że w umowach o pracę – po zmianach – wyraźnie zostanie zaznaczone, że w stosunku do programów komputerowych tworzonych i współtworzonych przez pracowników skarżącej zostanie wyłączone zastosowanie art. 74 ust. 3 prawa autorskiego. Oznacza to, że z chwilą powstania programów komputerowych prawa autorskie do nich przysługiwać będą pracownikowi, który będzie miała prawo rozporządzenia nimi.

W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy został również spełniony trzeci z warunków przedstawionych powyżej i powołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – zróżnicowanie wynagrodzenia na honorarium autorskie i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Skarżąca wskazała, że rozróżnienie takie zostanie wprowadzone do umów o pracę. Umowy o pracę będą określały miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika i będzie się składało z dwóch elementów. Jedynym z nich będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych. Będzie ono skalkulowane jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia programu komputerowego i określonej w umowie stawki za godzinę pracy twórczej. Druga część wynagrodzenia – za wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych stanowić będzie kwotę odpowiadającą różnicy stałego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

W świetle przedstawionych powyżej zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego "samo ewidencjonowanie przez pracodawcę czasu poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (strona 12 zaskarżonej interpretacji). Przecież – jak wyraźnie wynika z opisu zdarzenia przyszłego - ustalenie ilości czasu poświęconego na prace twórcze jedynie ma służyć wyliczeniu wysokości honorarium autorskiego. To ostanie jednak nie będzie wypłacane za samo tworzenie, czy powstanie utworu. Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów. Jak słusznie zostało podniesione w uzasadnieniu skargi z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że same prace twórcze nie będą objęte honorarium autorskim i do wynagrodzenia za te prace spółka nie zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodu, jeżeli nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich na spółkę. Przeciwne stanowisko organu nie znajduje oparcia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd w pełni zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Organ pominął jednak istotne elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego. Dla potrzeb ustalenia honorarium uwzględniony będzie jedynie taki czas poświęcony na prace twórcze który odniesie się do utworów, do których prawa zostaną następnie przeniesione na rzecz pracodawcy. Skarżąca wskazała, że sporna cześć wynagrodzenia będzie stanowiła iloczyn godzin przepracowanych "w celu" stworzenia programu komputerowego. Przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych będzie potwierdzane w protokole zdawczo – odbiorczym. Dopiero na podstawie tego protokołu będzie ustalane wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych (honorarium autorskie). Zatem czas poświęcony na prace twórcze (co do zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych i przeniesionych praw autorskich) obok ustalonej w umowie stawki wynagrodzenia będzie podstawą ustalenia wysokości honorarium autorskiego. Zdaniem sądu opisany we wniosku sposób ustalenia wysokości tego honorarium autorskiego spełnia kryterium "wyodrębnienia" tego wynagrodzenia. Zdaniem sądu wskazane we wniosku informacje pozwolą na precyzyjne ustalenie jego wysokości. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują konieczności ustalenia kwoty należnego pracownikowi honorarium autorskiego "z góry" np. w umowie o pracę. Taki wymóg byłby zresztą nieracjonalny. Nie można bowiem wykluczyć – jak w opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym – że w danym okresie rozliczeniowym pracownik w ogóle nie rozporządzi przysługującymi mu prawami autorskimi choćby z uwagi na brak akceptacji programu komputerowego przez pracodawcę.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Przy czym – jak to wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 roku (w sprawie II FSK 422/17, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) możliwe jest ustalenie procedur obliczenia honorarium. Powinny być one jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. NSA w powołanym judykacie powołał się na inne orzeczenia tego sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09 ). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska i wskazuje, że skarżąca wskazała precyzyjne zasady według których ustalane będzie wypłacane pracownikom honorarium autorskie.

W konsekwencji – zdaniem sądu – w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tej części wypłaconego pracownikom wynagrodzenia, które stanowić będzie honorarium autorskie za przeniesienie na skarżącą autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, lub ich części, wersji próbnych, nie ukończonych). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone na zasadach ogólnych w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

Podsumowując, Sąd uznał za trafne również postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f..

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit c) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...)na które składają się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł.