Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 6/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1 ust. 7, ust. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1  art. 4 ust. 3 lit. a, art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Kamila Paszowska – Wojnar, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi: A sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonym zakresie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS), nr [...] z dnia [...], dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w świetle art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

1.2. We wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. Spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiada również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), wydane w 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.), którego wykonanie zostało obecnie wstrzymane z urzędu. Spółka nie wyklucza, że działalność na terenie SSE będzie realizowana. Obowiązkiem Spółki będzie wówczas ustalenie wyniku na działalności realizowanej na terenie SSE - korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Strona nadmieniła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje, związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej zarówno na terenie SSE, jak i poza nią. Z tego względu Spółka przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Wnioskodawca przypuszcza, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Na tle tak przedstawionego opisu Strona zadała pięć pytań, z których oznaczone we wniosku numerem 2, 3 i 4 (poniżej numeracja odpowiednio: 1,2 i 3) są przedmiotem zaskarżonej interpretacji:

1) Czy w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego,

o której mowa w art. 15c ust. 1 p.d.o.p. ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego?

2) Czy w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł ?

3) Czy wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

W zakresie pytania numer 1 (we wniosku jako nr 2), w ocenie Spółki w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Spółka będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całość kosztów finansowania dłużnego, bez względu na wartość wskaźnika określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, ograniczenie wynikające art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

W zakresie pytania nr 2 (we wniosku jako nr 3) w ocenie Spółki, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Zatem w sytuacji, w której w danym roku podatkowym wystąpi nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższająca kwotę 3.000.000 zł. Spółka (stosując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.), powinna wykonać kalkulację określoną w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu obliczoną zgodnie z powyższym przepisem wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego po odliczeniu stałej kwoty 3.000.000 zł.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 (we wniosku jako nr 4), Spółka wskazała, że wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odjęcie od całości kosztów finansowania dłużnego różnicy pomiędzy nadwyżką kosztów finansowania dłużnego a wartością stanowiącą 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

1.3. Stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 (we wniosku: 2 i 3) organ uznał za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że w innej interpretacji wydanej wobec Spółki (z dnia [...] nr [...]) uznano za nieprawidłowe jej stanowisko odnoszące się do ustalenia, czy przepisy art. 15c u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów finansowania dłużnego ujętych w wyniku z działalności podlegającym zwolnieniu. DKIS zwrócił uwagę, że omawiane przepisy u.p.d.o.p., stanowią efekt implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, wprowadzono rozwiązania prawne uszczelniające system podatku dochodowego od osób prawnych. Nowelizacja ustanowiła limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy limit, który odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego tj. różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1 art. 15c, która bazuje na wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W przepisach wskazano sposób ustalenia powyższego wskaźnika. Próg kwotowy, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA - w przypadku Polski (implementacja) - wynosi 3.000.000 zł. W przypadku nadwyżki do wysokości 3.000.000 zł, przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. się nie stosuje. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art.15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł; kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł. Każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pytań nr 1 i 2 (we wniosku nr 2 i 3) organ wskazał, że co do zasady w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (tzw. próg de minimis). W przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000.000 zł - cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% "podatkowego EBITDA". Dalej organ stwierdził, że w przypadku kiedy kwota wyliczona w oparciu o ww. wzór jest niższa niż 3.000.000 zł, należy przyjąć, że odpowiednie ustalenie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinno mieć miejsce w oparciu o art. 15c ust. 7 ustawy, czyli proporcjonalnie do wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Zdaniem organu, wykorzystanie limitu powinno zatem również następować w określonej powyżej proporcji, a wiec w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności opodatkowanej oraz korzystającej ze zwolnienia.

Następnie organ wskazał, że gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg, podatnicy zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. W ocenie organu oznacza to, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza wówczas limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu wyliczenia kosztów finansowania dłużnego, które można uznać za koszty uzyskania przychodów - pytanie nr 3 (we wniosku nr 4), organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wskazała, że zaskarża wydaną na jej rzecz interpretację w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił tej interpretacji błąd wykładni przepisu art. 15c ust. 1 w zw. z art.15c ust. 4, art.15c ust.7 oraz art. 15c ust. 14 u.p.d.p. poprzez uznanie, że:

1) przychody i koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są ujmowane w kalkulacji EBITDA podatkowej, a w konsekwencji, iż ustalenie kosztów finansowania dłużnego wyłączonych kosztów uzyskania przychodu wymaga podziału limitu pomiędzy działalność opodatkowaną a działalność zwolnioną na bazie klucza alokacji opartego o wysokość kosztów finansowania dłużnego;

2) w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu 3.000.000. zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust 1 u.p.d.o.p. niepomniejszona o kwotę 3.000.000 zł.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie DKIS dokonał wybiórczej wykładni prowspólnotowej art. 15c u.p.d.o.p. uznając, że gdy Spółka przekroczy próg 3.000.000. zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość określona na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. niepomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Wykładnia dokonana przez DKIS jest zdaniem Skarżącego całkowicie nieprawidłowa, gdyż skutkuje nałożeniem na przedsiębiorców dodatkowych obciążeń niewynikających z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji organ nieprawidłowo ustanowił własny klucz alokacji, w myśl

którego należy dzielić wysokość kosztów finansowania dłużnego stanowiącą koszty uzyskania przychodu na działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną. W tym kontekście, interpretacja art. 15c u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest całkowicie uznaniowa. Skarżący podtrzymał również prezentowane dotychczas – w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 wniosku – stanowisko w sprawie. Ponadto w skardze Spółka przedstawiła argumentację dotyczącą naruszenia w wydanej interpretacji przepisu art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., który to zarzut wraz z argumentacją wycofała na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna. Interpretacja w zaskarżonym zakresie podlegała uchyleniu jako naruszająca przepisy prawa materialnego.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień powstałych na gruncie interpretacji art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Pierwsze z nich dotyczy sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ujętych w ramach działalności opodatkowanej nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł oraz prawa do uwzględnienia w takim przypadku w kosztach uzyskania przychodu całości kosztów finansowania dłużnego. Drugie zaś dotyczy sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł i związanego z tym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości określonej na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. pomniejszonej o kwotę 3.000.000 zł (jak twierdził Skarżący) bądź też bez takiego pomniejszenia (jak argumentował organ interpretacyjny).

3.4. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pojęcie "nadwyżki finansowania dłużnego" zdefiniowano w przepisie art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. Jest to kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Koszty finansowania dłużnego to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

3.5. Przytoczone powyżej przepisy weszły w życie w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2017r., poz. 2175) i stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1; dalej jako: Dyrektywa). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 Dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy limit odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym) i wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, tj. zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przepisy u.p.d.o.p. nie operują pojęciem "EBITDA", ale wskazują sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii objętej pytaniem numer 2 postawionym we wniosku o wydanie interpretacji, tj. dotyczącej prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu całości kosztów finansowania dłużnego w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekracza w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, Sąd stwierdził, że stanowisko organu w tym zakresie zostało podjęte z naruszeniem przepisów art. 15c ust. 1, ust. 7 i ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie uszło przy tym uwadze Sądu, że organ w treści interpretacji (na s. 8) zawarł stwierdzenie zgodne ze stanowiskiem Spółki ("w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000 zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w oparciu o wyliczony limit 30% podatkowego EBITDA") by w kolejnych akapitach temu stanowisku zaprzeczyć. Pomijając w tym miejscu aspekt związany z wyraźnym brakiem spójności tak wyrażonego stanowiska organu, Sąd stwierdził, co następuje.

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepisu art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nie przekraczającej 3.000.000 zł. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wniosek taki znajduje potwierdzenie również w treści art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy, w myśl którego w drodze odstępstwa podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR (w przypadku polskiego podatnika 3.000.000 zł). Chodzi tu w sposób czytelny o to, aby podatnik mógł zawsze dokonać odliczenia nadwyżki kosztów finansowania w omawianej kwocie. W związku z powyższym, badanie, czy kwota przekroczenia jest wyższa niż 30% wyniku finansowego (EBITDA), określone w art. 15c ust. 1 ustawy, przeprowadzane winno być dopiero wówczas, gdy nadwyżka kosztów próg ten przekracza. Jeżeli tak, to dopiero wówczas z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się kwotę przekroczenia limitu. Co istotne, dopiero ta wyłączona z kosztów kwota, na podstawie art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p. winna być uwzględniona w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów poniesionych w ramach danego źródła przychodów. Przepis art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie dotyczy zatem stosowania wskazanej tam proporcji do limitu nadwyżki kosztów finansowania (3.000.000 zł), do którego nadwyżka ta podlega odliczeniu.

Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, które zezwala na wykorzystanie limitu 3.000.000 zł wyłącznie w proporcji wynikającej z art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p., a więc w zależności od wysokości kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności opodatkowanej oraz korzystającej ze zwolnienia. W ocenie Sądu stanowisko to nie tylko nie ma oparcia w treści omawianych przepisów (w szczególności przepis art. 15c ust. 7 u.p.d.o.p. dotyczy zupełnie innej sytuacji prawnej) ale również - co wymaga podkreślenia - prowadzi ono do niedopuszczalnego na gruncie u.p.d.o.p. zmniejszenia owego limitu. Powołane wyżej przepisy gwarantują bowiem podatnikowi możliwość odliczenia w każdym przypadku nadwyżki kosztów finansowania do kwoty 3.000.000 zł. Wniosek taki wypływa również z przywołanych przepisów Dyrektywy. Stanowisko organu wypacza zatem sens wskazanych przepisów, wprowadzając nieznany tym przepisom dodatkowy limit możliwej do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko Skarżącego w przedmiocie dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisów art. 15c ust. 1, ust. 7 i ust. 14 u.p.d.o.p.

3.7. Sąd przyznał rację Skarżącemu również w zakresie drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie (objętej pytaniem numer 3 zadanym we wniosku), dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej bądź niepomniejszonej o kwotę 3.000.000 zł (w przypadku przekroczenia przez Spółkę progu nadwyżki 3.000.000 zł). W ocenie Sądu organ dopuścił się również i w tym zakresie naruszenia prawa materialnego, a to przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 833/18 (CBOSA). Rozważania i ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku, wykazująca nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni powyższych regulacji, w całości zgodna jest ze stanowiskiem Sądu w niniejszej sprawie, stąd też zostanie ona przytoczona i rozwinięta poniżej.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że treść przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisu art. 15 c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można zdaniem Sądu dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści tego ostatniego przepisu – jak to już wcześniej wywiedziono – wynika wprost, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

Inaczej rzecz ujmując, w ocenie Sądu treść art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że określa on kwotę (tj. 3.000.000 zł) co do której przepisu art. 15c ust. 1 i wskazanego tam limitu kosztów w ogóle się nie stosuje. Należy bowiem zwrócić uwagę na redakcję tego przepisu – art. 15c ust. 14 pkt 1 nakazuje nie stosować ust. 1 do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej 3.000.000 zł". Nie stanowi on natomiast, że 30% limitu nie stosujemy "w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania przekracza 3.000.000 zł". Gdyby treść omawianego przepisu wskazywała na brak konieczności stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. "w sytuacji przekroczenia 3.000.000 zł", wówczas argumentacja organu mogłaby zostać uznana za uzasadnioną. Natomiast nie może być ona uprawniona przy takim brzmieniu tego przepisu, które wyraźnie i wprost wskazuje na brak zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej 3.000.000 zł". Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, że w treści art. 15c ust. 14 wprowadzone zostały dwa rodzaje wyłączeń zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. – przedmiotowe (w pkt 1) dotyczące nadwyżki kosztów finansowania w części nie przekraczającej 3.000.000 zł oraz podmiotowe (w pkt 2) dotyczące przedsiębiorstw finansowych. Zatem przepis art. 15c ust. 1 i zawarty tam limit odliczenia nie znajdzie zastosowania w obu tych przypadkach.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zaskarżonej części, jako naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.9. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej przez Sąd w niniejszym wyroku.