Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 764/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ DO SĄDU DECYZJĄ, DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...] UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO [...] Z DNIA [...] - W PRZEDMIOCIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄC GRUDZIEŃ 2007 R.

W UZASADNIENIU ORGAN STWIERDZA, ŻE W DEKLARACJI VAT-7 ZA WW. MIESIĄC "A" WYKAZAŁO

- NADWYŻKĘ PODATKU NALICZONEGO NAD NALEŻNYM W KWOCIE 53.675,00 ZŁ, W TYM:

• DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY PODATNIKA W KWOCIE 39.584,00 ZŁ,

• DO PRZENIESIENIA NA NASTĘPNY OKRES ROZLICZENIOWY W KWOCIE 14.091,00 ZŁ.

TYMCZASEM PRZEPROWADZONE Z URZĘDU POSTĘPOWANIE PODATKOWE OBEJMUJĄCE SWOIM ZAKRESEM NIN. VAT ZA GRUDZIEŃ 2007 R., W OPARCIU O MATERIAŁ DOWODOWY ZEBRANY W TOKU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO WYKAZAŁO, SZEREG NIEPRAWIDŁOWOŚCI CO ZNALAZŁO WYRAZ W DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO [...] DECYZJA Z DNIA [...], KTÓRA

SWOIM ZAKRESEM OBJĘŁA PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄCE OD MARCA 2007 R. DO KWIETNIA 2008 R., OD CZERWCA DO SIERPNIA 2008 R. ORAZ ZA PAŹDZIERNIK I GRUDZIEŃ 2008 R.

W UZASADNIENIU PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI, W ZAKRESIE PODATKU VAT ZA M-C GRUDZIEŃ 2007 R., ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI STWIERDZIŁ NIEPRAWIDŁOWOŚCI PO STRONIE NABYCIA I PODATKU NALICZONEGO, KTÓRE DOTYCZYŁY NARUSZENIA ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT, POPRZEZ ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO Z FAKTUR VAT WYSTAWIONYCH PRZEZ FIRMY:

1. "B" E. W. [...]:

- f-ra nr [...] z dnia 13 grudnia 2007 r., wartość netto 7.000,00 zł, VAT 1.540,00 zł za: "Wykonanie posadzki betonowej w budynku wiaty".

2. "C" G. A., [...]:

-f-ra nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł za: "Świadczenie usług transportowych wewnątrz Zakładu",

-f-ra nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r., wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł za: "Świadczenie usług Transportowych wewnątrz Zakładu".

Z ustaleń organu pierwszej instancji oceniającego transakcje potwierdzone w/w fakturami wynika, iż prace wnikające z tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych faktur.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W. - Prezesa Zarządu Spółki, który w piśmie z dnia 9 września 2011 r. podał, że usługi wymienione na spornych fakturach zostały wykonane, czego dowodem są wystawione faktury, które zostały zewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki.

Organ podkreślił, że zakwestionowane faktury zostały wskazane przez pana E. W., jako faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2007 r. oraz w piśmie z dnia 12 kwietnia 2011 r. pan E. W. - wystawca spornych faktur - oświadczył, że w 2007 r. i 2008 r. wykonywał prace na rzecz Spółki z o.o. "A" i potrafi wskazać, które prace zostały faktycznie wykonane, a które zostały wymienione tylko na fakturze. Pan W. zeznał, że na rzecz Spółki wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych prac. Wystawianie "pustych" faktur zaproponował mu pan H. W. "w rozmowie w cztery oczy u niego w biurze". Za wystawienie takich faktur pan W. otrzymywał od odbiorcy faktur równowartość podatku od towarów i usług. Faktury wypisywał na swoim komputerze. Treść faktur oraz kwoty podawał odbiorca faktur, natomiast podpisy na fakturach i dowodach KP i KW składał osobiście.

Z kolei, w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. i nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. wystawionymi przez pana G. A. za: "Świadczenie usług transportowych wewnątrz Zakładu", organ podatkowy wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie zafakturowanych czynności przez firmę figurującą na tej fakturze jako jej wystawca. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie dał wiary wyjaśnieniom pana H. W., który nie tylko, że nie podał żadnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem, ale wręcz oświadczył, że nie pamięta, czy prace były wykonywane przez pracowników, czy za pośrednictwem podwykonawców.

Organ pierwszej instancji skorygował wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego, stwierdzając, że Spółka rozliczając w/w faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.940.00 zł.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w świetle zebranego materiału dowodowego w/w faktury wystawione przez pana E. W. i pana G. A. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te są zatem nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną, w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu spornych faktur i pozbawieniem jej mocy dowodowej.

W konsekwencji ustalenia, nierzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, nierzetelność prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w części dotyczącej ujęcia w rejestrach zakupu faktur VAT dokumentujących zakup usług od pana E. W. i pana G. A. i nie uznał ich za dowód w w/w części w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek odstąpić od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wg organu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to skutki zakwestionowania faktur VAT zawierających podatek naliczony w istocie sprowadzają się do nie uwzględnienia przez organ tych dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.

Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] oraz Sąd Okręgowy [...],

- art. 120, 121, 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie,

- "sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego",

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu odwołania, strona wskazała, iż z uwagi na to, że kontrola podatkowa została zlecona przez Prokuraturę Rejonową [...], a Naczelnik Urzędu Skarbowego przy wydawaniu decyzji wielokrotnie odwoływał się do toczącego się postępowania karnego, które nie zostało zakończone, postępowanie podatkowe winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Posługiwanie się materiałem dowodowym zebranym przez prokuraturę w postępowaniu przygotowawczym obarczone jest bowiem błędem i dopiero po zakończeniu postępowania sądowego i wydaniu prawomocnego wyroku, zebrany w sprawie karnej materiał dowodowy może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w którym stronie należy zapewnić udział w każdym stadium postępowania.

Zdaniem Spółki opieranie się przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, na niewiarygodnych zeznaniach pana E. W. narusza liczne zasady postępowania, w tym art. 120, 121, 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Ze względu na okoliczności sprawy, tj. z uwagi na interes prawny pana W. w składaniu fałszywych zeznań, organ podatkowy do akt niniejszego postępowania winien włączyć dowody dotyczące egzekucji zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur oraz postępowania karno-skarbowego w stosunku do tego świadka. Powyższe dowody są niezbędne w celu ustalenia wiarygodności zeznań świadka - E. W., zwłaszcza w sytuacji gdy jego zeznaniom przeczy H. W., W. G., dowody w postaci faktur, a przede wszystkim okoliczności, że wymienione na fikcyjnych fakturach roboty zostały wykonane.

W dalszej części odwołania strona zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną kwalifikację faktur wystawionych przez pana G. A., tym bardziej, że W. G. odwołał swoje zeznania, a Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie powołał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że G. A. nie wykonał zafakturowanych usług.

Dla okoliczności sprawy obojętne jest też, czy pan A. zatrudniał pracowników i czy byli oni zgłoszeni do ZUS i czy od ich wynagrodzeń odprowadzano podatek dochodowy. W prawie polskim obowiązuje zasada swobody Kontraktowej, w związku z czym strona nie ma wpływu na formę działalności swoich kontrahentów. Również organy podatkowe obowiązane są tę zasadę respektować. W tej sytuacji wszystkie twierdzenia organu pierwszej instancji co do wykonywania prac przez pana G. A. są nieuprawnione, niezgodne z wolą i intencją stron, a przede wszystkim ze stanem faktycznym. Organ podatkowy nie jest uprawniony do narzucania stronom treści umowy oraz nie może wpływać na uzgodnienia stron w zakresie zasad wynagradzania, a tym bardziej nie jest uprawniony do oceny działalności gospodarczej podatnika, trafności i zasadności zawieranych umów.

Pozostałe zarzuty podniesione przez Stronę w uzasadnieniu odwołania odnoszą się do miesięcy nie objętych niniejszą decyzją.

Wskazując na powyższe uchybienia, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tj. Postanowienia Sądu Okręgowego [...] z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie zwrotu sprawy Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej [...] oraz zeznań świadków wskazanych w treści odwołania oraz zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w oparciu o przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze złożonym odwołaniem w terminie siedmiodniowym od dnia doręczenia zawiadomienia.

Spółka nie skorzystała z przysługującego w powyższym zakresie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] uwzględniając okoliczność, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, po analizie stanu faktycznego uznał za zasadne wyłączenie do odrębnego postępowania sprawy w zakresie rozliczenia m-ca grudnia 2007 r. Za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2007 r. oraz za styczeń - kwiecień, czerwiec - sierpień, październik, grudzień 2008 r. zostały wydane odrębne decyzje.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją.

Ustosunkowując się na wstępie do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, Dyrektor ocenił ten zarzut jako niezasadny. Wyjaśnił, że orzeczenie w sprawie karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, gdyż rozpatrywane jest w zupełnie oddzielnym i odmiennym postępowaniu. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "B" E. W. i "C" G. A.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie świadczy o tym, że podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach jako wykonawcy usług, tj. "B" E. W. i "C" – G. A. w rzeczywistości tych usług nie wykonały, zaś sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy stroną - jako nabywcą, a podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako sprzedawcy usług i wystawcy faktur.

Faktury te są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym i w świetle cyt. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku, gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur, dla uznania prawa do odliczenia zawartego w nich podatku konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatek wynikający z takich dowodów nie podlega odliczeniu.

Wskazywane szczegółowo okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - w szczególności brak podpisanych umów, brak kosztorysów, protokołów odbioru robót, czy też sposobu kalkulacji wynagrodzeń, a także wystawianie faktur, na podstawie których nie można określić ani przedmiotu i rozmiaru wykonanych usług, ani terminu ich wykonania, brak dowodów zapłaty, a także brak możliwości potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji - zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i świadczą co najmniej o braku należytej staranności.

Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest samo twierdzenie, że prace zostały wykonane, tym bardziej, że organ podatkowy wcale nie kwestionował faktu wykonania prac, ale że ich wykonawcą nie byli pan E. W. i pan G. A.

W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W niniejszej sprawie, nie sposób jednak w opinii organu odwoławczego przyjąć, że podatnik wykazał się starannością, przezornością jakiej się wymaga od prowadzącego działalność.

Organ podkreśla, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka nie dokonała zakupu usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a strona mimo to twierdzi, że było inaczej, winna w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturami nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie swobody umów, organ odwoławczy nie przeczy, że przedsiębiorcy mogą, w ramach przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy, jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawione faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze, bowiem o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego decyduje treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie sam fakt posiadania oryginału faktury. Faktura nie tworzy, a jedynie potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przy czym faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze między stronami wskazanymi na fakturze.

Za niezasadne organ uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Na wstępie wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych oraz nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy mogą czynić swe ustalenia na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie i szybko przy użyciu możliwie najprostszych środków (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że powtarzanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (w szczególności zeznań świadków, czy stron), tylko dlatego, że dowody te nie były przeprowadzone w tym postępowaniu, naruszało by ową zasadę szybkości.

Ponadto wskazał (co potwierdzają Sądy administracyjne np. w wyroku NSA sygn. akt I FSK 399/10 z dnia 29 marca 2011 r., wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 382/11 z dnia 10 czerwca 2011 r.), iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony w innych postępowaniach zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zostaje naruszona i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku danego postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzenia dowodu przykładowo przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie w sprawie, stosownie do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 października 2012 r. nr [...]. Z prawa do wypowiedzenia się strona nie skorzystała. Również organ odwoławczy umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z prawa tego nie skorzystała.

W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego prawidłowość zakwestionowania, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2007 r. Strona w zakresie rozliczenia nie stawia zarzutów.

Nie budzi również wątpliwości organu stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że ewidencja zakupu za grudzień 2007 r. jest nierzetelna w części w jakiej ujęto zakwestionowane faktury i nie stanowi dowodu w sprawie w tej części.

Słusznie też organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie:

1. przepisów proceduralnych, w szczególności:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] i Sąd Okręgowy [...],

- art. 121, art. 122, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, tj. nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w postępowaniu wyjaśniającym i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. nie ustalenie na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona,

2. przepisów prawa, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi zakupione przez stronę nie zostały wykonane, albowiem skarżący nie udowodnił, że ich wykonanie miało miejsce.

Dodatkowo strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące:

- błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się dowody potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług, tj. umowy o świadczenie usług oraz pokwitowania zapłaty za zakupione usługi,

- sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca Spółka dodatkowo zgłosiła żądanie:

1. przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi oraz zeznań świadków wskazanych w odwołaniu,

2. zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

W uzasadnieniu skargi, Spółka powtórzyła argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż bezpodstawny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. upływa w dniu 31 grudnia 2013 r.

W sprawie bezsporne jest zatem, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono stanowisko w tym zakresie wyjaśniając, że wynik postępowania karnego w sprawie o sygn. [...], tj. postępowania w zakresie ustalenia czy zostało popełnione przestępstwo polegające na podrobieniu lub przerobieniu w okresie od 2009 r. do 2010 r. dokumentów i umów przedkładanych przez skarżącą Spółkę "D" S.A., nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Za bezzasadne uznać należy również zarzuty w kwestii prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "B" E. W. i "C" G. A.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest bowiem, odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Dlatego też istotne znaczenie ma zbadanie okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów bądź usług, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury i nabywcą. Skarżąca w złożonej skardze nie wskazała żadnych argumentów ani dowodów, które podważyłyby zajęte w sprawie stanowisko. Zarzuty skargi są jedynie polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego bez wskazania konkretnych dowodów. Natomiast organ w wydanej decyzji bardzo obszernie przedstawił wszystkie dokonane ustalenia, poddał je analizie i ocenie, którą zawarł w uzasadnieniu - a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności.

Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący "nieprzeprowadzenia dowodu zmierzającego do ustalenia czy w stosunku do świadka E. W. toczyło się postępowanie karne albo karno - skarbowe w związku z wystawionymi przez niego fikcyjnymi fakturami (...)". Jak wynika z akt sprawy Prokuratura Rejonowa [...], z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], prowadzi postępowanie w sprawie wystawiania przez pana E. W. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (syg. akt [...]). W sprawie oskarżeni są między innymi pan H. W. oraz pan E. W.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że skoro strona oraz świadek - pan E. W. są jednocześnie oskarżeni w tym samym postępowaniu, to skarżąca posiada pełne i wyczerpujące informacje na temat prowadzonego postępowania karnego w zakresie wystawiania przez pana E. W. fikcyjnych faktur VAT.

Odnosząc się do załączonego do skargi dowodu (Umowy Nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r.), mającego w ocenie strony świadczyć o faktycznym wykonaniu zafakturowanych usług, zauważyć należy, że jest to nowy dowód przedłożony dopiero na etapie postępowania skargowego.

W opinii sądu powyższy dowód jest bez znaczenia dla sprawy albowiem sama umowa nie dowodzi, że sporna transakcja miała miejsce zwłaszcza gdy wystawca faktury jednoznacznie wskazuje, iż jest to "pusta faktura", a podatnik nie przedkłada żadnych innych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko.

W tym miejscu odnosząc się do twierdzeń skargi, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatnika do dokonywania szczegółowych opisów na fakturze wskazać należy, iż na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 i 9 ustawy o VAT Minister Finansów został uprawniony do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania przy uwzględnieniu potrzeby zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Niewątpliwie zakwestionowane f-ry nie zawierają danych, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zdaniem sądu szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania przez Spółkę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - w szczególności brak podpisanych umów (załączone do skargi są niewiarygodne o czym mowa wyżej), brak kosztorysów, protokołów odbioru robót, czy też sposobu kalkulacji wartości usług, a także wystawianie faktur, na podstawie których nie można określić ani przedmiotu i rozmiaru wykonanych usług, ani terminu ich wykonania, brak dowodów zapłaty, a także brak możliwości potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji - zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i świadczą co najmniej o braku należytej staranności.

Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest samo twierdzenie, że prace zostały wykonane, tym bardziej, że organ podatkowy wcale nie kwestionował faktu wykonania prac, ale to że ich wykonawcą byli pan E. W. i pan G. A.

Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka nie dokonała zakupu usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a strona mimo to twierdzi, że było inaczej, winna w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturami nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

W ocenie Sądu całkowicie bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęte zostały niezbędne działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podstawą rozstrzygnięcia nie były wybiórcze dokumenty lecz cały zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy. Zgromadzone dowody zostały wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowane i ocenione, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzeczono jak w wyroku.

DSz