Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 781/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. Nr [...] oraz skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynęły wnioski J. K. i J. M. o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wnioskach wydatków.

We wnioskach przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawcy od 2001r. są wspólnikami spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., powinno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej jako: "k.s.h."). Dochody osiągane przez Wnioskodawców z udziału w Spółce, opodatkowywane są na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powinno być: t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, produkcji karmy dla zwierząt, produkcji pozostałych wyrobów ceramicznych. Spółka pozostawała ze spółką E.-Z. Sp. z o.o. w stosunkach gospodarczych w związku z zawarciem w dniu 23 listopada 2010r. umowy o współpracy handlowej. W dniu 26 lutego 2013r. Spółka – na skutek starań podjętych przez wspólnika i jednocześnie prezesa zarządu zawarła z rzeczoną Spółką z o.o. porozumienie, w którym ustalono, że w przypadku ziszczenia się warunków, o których mowa w jego treści, zwiększony zostanie limit kredytowy udzielony przez wnioskującej o to Spółce E.-Z., o kwotę 500.000 zł. W porozumieniu tym zgodnie podano, że na dzień zawarcia porozumienia, suma wymagalnych i niewymagalnych jeszcze zobowiązań tego podmiotu względem Spółki wnioskodawców, równa jest kwocie 1.352.088,39 zł. W dniu 26 lutego 2013r.– w wykonaniu zobowiązania wskazanego w § 4 ust. 1 ww. porozumienia – została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie, której uznania za bezskuteczną w postępowaniu sądowym przed Sądem Okręgowym dochodził następnie Bank. Spółka zwróciła się do Banku z żądaniem wypłaty kwoty w wysokości 1.000.000 zł, tytułem udzielonej gwarancji, zabezpieczającej zapłatę za nabyte towary lub usługi, ten zaś uiścił podaną wyżej kwotę. Pomimo rzeczonej zapłaty, suma wierzytelności Spółki wobec Spółki z o.o. na dzień 21 sierpnia 2013r., tj. dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości tejże spółki, opiewała jednak na kwotę 1.010.115,03 zł, w tym 980.383,60 zł tytułem należności głównej. Pismem datowanym na dzień 25 września 2013r., Spółka dokonała zgłoszenia tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym przed Sądem Rejonowym. W pisemnym zgłoszeniu wierzytelności Spółka wskazała, że zgłoszona wierzytelność jest zabezpieczona umową z 26 lutego 2013r., zawartą pomiędzy Bankiem, a Wspólnikiem i inną osobą fizyczną, w której ustalono, że gdyby dłużnik nie wykonał ciążących na nim zobowiązań wynikających z umowy o współpracy handlowej z 23 listopada 2010r., Wspólnik oraz inna osoba fizyczna zobowiązują się je wykonać do kwoty w wysokości 1.000.000 zł, jak również, że na podstawie rzeczonej umowy zawarto nadto pomiędzy Spółką, a Wspólnikiem i inną osobą fizyczną umowę przewłaszczenia Nieruchomości. Wyrokiem z 3 listopada 2015r., wydanym w związku z wystąpieniem przez Bank przeciwko Spółce z powództwem z art. 527 k.c.– skargą pauliańską, Sąd Okręgowy uznał za bezskuteczną wobec Banku umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości, z której własnością jest związany udział we współwłasności w części wspólnej budynku z dnia 26 lutego 2013r., zawartą między Spółką a Wspólnikiem i inną osobą fizyczną, w celu zaspokojenia wierzytelności Banku wobec Wspólnika i innej osoby fizycznej, w łącznej kwocie 8.973.073,46 zł. W uzasadnieniu do orzeczenia, Sąd I instancji wskazał, że Spółka uzyskała korzyść majątkową bezpłatnie, z pokrzywdzeniem Banku, ponieważ Dłużnicy przez przysporzenie korzyści majątkowej Spółce stali się niewypłacalni w wyższym stopniu, niż przed przysporzeniem, oraz że Wspólnik i inna osoba fizyczna działali ze świadomością pokrzywdzenia Banku, dlatego uwzględnił powództwo. W punkcie II wyroku, zasądził także od Spółki na rzecz Banku kwotę w wysokości 110.847 zł, tytułem zwrotu kosztów procesu. Na skutek apelacji Spółki od wyroku Sądu Okręgowego, Sąd Apelacyjny oddalił środek odwoławczy Spółki i zasądził od niej na rzecz Banku kwotę 10.800 zł. Spółka przy wnoszeniu środka odwoławczego uiściła nadto opłatę od apelacji w kwocie 100.000 zł. Spółka uregulowała na rzecz Banku zasądzone jej koszty procesu.

W związku z powyższym opisem, zawartym w obu wnioskach, zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy ustalaniu dochodu z udziału w Spółce, której Wnioskodawcy są wspólnikami, Wnioskodawcy mogą zaliczyć przypadające na nich (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku) koszty uzyskania przychodów w zakresie poniesionych kosztów procesu, kosztów postępowania apelacyjnego i kosztów opłaty od apelacji, poniesionych przez Spółkę, w kwocie 221.647,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawców, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien spełniać łącznie następujące warunki:

- winien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- powinien być właściwie udokumentowany.

Według Wnioskodawców, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów, należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, poniesionych na zapłatę kosztów procesowych. Koszty te nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f. Według Wnioskodawców, brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym. Wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go, jako realny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego, pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jednocześnie Wnioskodawcy podali, że przez pojęcie "zachować", należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć", oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, czy prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawcy zwrócili także uwagę na art. 98 § 1 k.p.c., zgodnie z którym strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Jednocześnie Wnioskodawcy wskazali, że w piśmiennictwie podkreśla się, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej bądź zabezpieczenia albo zachowania źródła tych przychodów, organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania zasadności poniesienia tego wydatku i zaliczenia go do kosztów. Organ podatkowy nie ma zatem możliwości wyłączenia prawa danego podmiotu gospodarczego do podejmowania wyboru, który wydatek ponieść. Nie ma on także uprawnienia do ustalania kryteriów, na podstawie których dokonuje się wyboru danego rodzaju wydatków. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie Wnioskodawcy powołali się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Ol 273/08.

Wnioskodawcy stwierdzili, że wydatki z tytułu opłaty od apelacji, opłaty od pozwu i zasądzone koszty zastępstwa procesowego, pozostają w związku z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ zostały poniesione w celu ochrony jego interesów. Ponadto, koszty związane z udziałem w postępowaniu sądowym mają na celu ochronę podatnika przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów. Uznano zatem, że ww. wydatki miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów podatnika, a więc mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawców. Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione koszty procesu, koszty postępowania apelacyjnego oraz koszty opłaty od apelacji, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i tym samym zwiększają kwoty kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawców z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji zmniejszają kwoty osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w Spółce.

W dniu 7 kwietnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidualne o nr [...] oraz o nr [...], w których uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe. W uzasadnieniach powołano się na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano na warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono uwagę, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko te, które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy i które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wyjaśniono, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Za koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu można więc uznać koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami związanymi z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów będą więc przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, czy prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia, organ powołał się na treść art. 527 § 1 k.c. i poczynił rozważania na temat instytucji "skargi pauliańskiej". Następnie organ uznał, że w przedmiotowych sprawach istotna jest analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby jednak pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawców. Podkreślono, że podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym takich, które są następstwem jego niewłaściwego, tj. niezgodnego z prawem, lub nieracjonalnego działania, bądź też będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, poprzez zaliczenie w koszty wszystkich poniesionych wydatków. Wskazano, że swoboda kształtowania umów w obrocie gospodarczym umożliwia dowolność (w granicach prawa) w konkretyzowaniu ich treści według potrzeb stron. Jednakże zawierając umowy w obrocie gospodarczym należy zachować szczególną ostrożność. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego w obu sprawach, zdaniem organu, trudno mówić o racjonalności działania Spółki w odniesieniu do wskazanego we wniosku wydatku, czy też o jego poniesieniu w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro bowiem sądy powszechne uznały, że skarga pauliańska wierzyciela (Banku) była zasadna, to bez wątpienia zaistniały przesłanki, uzasadniające podjęcie takiego rozstrzygnięcia, tj. m.in., przesłanka że osoba trzecia (w tym przypadku Spółka) wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że dłużnik działał w celu pokrzywdzenia wierzyciela, tym bardziej w sytuacji, gdy pomiędzy Spółką, a dłużnikami istniały szczegółowo przedstawione we wniosku powiązania. Zatem Spółka, której Wnioskodawcy są wspólnikami, pozostając z dłużnikami w powiązaniach, o których mowa we wnioskach, na skutek przeprowadzenia określonych działań, m.in. zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie oraz późniejszego zgłoszenia wierzytelności, doprowadziła do pokrzywdzenia wierzyciela. To z kolei doprowadziło do procesu, którego wynik (w obu instancjach) był negatywny dla Spółki, której Wnioskodawcy są wspólnikami, a w konsekwencji do powstania kosztów procesowych, które Wnioskodawcy starają się przerzucić na skarb państwa. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że poniesione przez Spółkę, a będące przedmiotem wniosków wydatki, nie mogą stanowić kosztów podatkowych. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawców uznano za nieprawidłowe.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawcy uznali, że wydane interpretacje są niezgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i powielili w tym zakresie argumentację zawartą uprzednio we wnioskach o wydanie interpretacji. Na tej podstawie uznali, że przedmiotowe wezwanie jest uzasadnione i wnieśli o usunięcie naruszenia prawa w postaci zmiany ww. interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych – wydatków, wskazanych we wnioskach.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili wydanym interpretacjom naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 k.p.c., poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że poniesione przez Spółkę, której wspólnikami są skarżący, wydatki w postaci kosztów procesu, zasądzonych od Spółki na rzecz Banku w postępowaniu sądowym o uznanie za bezskuteczną wobec Banku, umowy przywłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości, z której własnością jest związany udział we współwłasności w części wspólnej budynku z dnia 26 lutego 2013r., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżących w części przypadającej na nich proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki, ponieważ działania Spółki w odniesieniu do wydatku nie były racjonalne, a także nie zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu skarg powołano się na interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w których dopuszczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów sądowych, szeroko cytując ich treść. Zarzucono organowi, że nie dokonał wyczerpującej analizy okoliczności, jakie towarzyszyły zawarciu umowy o przywłaszczenie na zabezpieczenie nieruchomości, skupił się natomiast wyłącznie na treści orzeczenia Sądu w tej sprawie i w sposób automatyczny uznał, że przegrana w postępowaniu sądowym, wyłącza możliwość obniżenia dochodu o poniesione koszty procesu, podczas gdy te koszty, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, zdaniem skarżących miały swoje racjonalne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów Spółki. Skarżący w skardze opisali szeroko okoliczności współpracy gospodarczej ze spółką E.-Z. Sp. z o.o. oraz okoliczności dotyczące postępowania sądowego z powództwa Banku i wywiedli z nich argumentację na potwierdzenie swojego stanowiska, zawartego we wnioskach o wydanie przedmiotowych interpretacji indywidualnych, uznając że organ błędnie zinterpretował i w konsekwencji błędnie zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach, a ponadto wskazał, że niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stanął na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pojęcia racjonalności oraz celowości, rozumiane przez pryzmat art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego "w celu". Organ podniósł, iż ustawodawca, konstruując normę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji, kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność, prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przybrałaby z pewnością brzmienie, sprowadzające się do formuły, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast w odniesieniu do zarzutów skarg, organ podał, że wbrew twierdzeniom skarżących, dokonał on wyczerpującej analizy okoliczności, jakie towarzyszyły zawarciu umowy przeniesienia własności nieruchomości. Tym samym nie skupił się jedynie na treści i wyniku orzeczenia Sądu w tej sprawie. Zauważono, że skarżący nie dochowali należytej staranności w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem pomimo nieuregulowanych zobowiązań Spółki z o.o. względem Spółki, której skarżący są wspólnikami i wbrew ich twierdzeniom, mogli powziąć pewne wątpliwości, co do sytuacji finansowej Spółki. Ponadto przedstawione przez skarżących zarzuty, które podniosła Spółka, w której skarżący są wspólnikami w postępowaniu sądowym nie były przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych w opisanym przez strony stanie faktycznym. Zdaniem organu, powołane przez skarżących interpretacje indywidualne oraz wyrok NSA zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i nie dotyczyły instytucji skargi pauliańskiej. Ponadto organ nie oceniał przebiegu postępowania sądowego, ponieważ nie jest do tego uprawniony, aby ingerować w zasadność wydanych przez Sąd rozstrzygnięć. Dodano, że zaskarżone interpretacje, wbrew twierdzeniom skarżących, zawierają wskazanie właściwego stanowiska, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zauważono także, że w przedmiotowej sprawie, art. 98 k.p.c. nie miał w ogóle zastosowania. Zatem odnosząc się do zarzutu skarżących, jakim jest naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 k.p.c. uznano go za niezasadny. Z uwagi na powyższe wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 26 września 2017r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 781/17 do I SA/Kr 782/17 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 781/17. Ze względu bowiem na tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Minister Finansów stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Wszelkie późniejsze próby modyfikacji, uzupełniania czy przedstawiania dodatkowego uzasadnienia faktycznego dla zajętego stanowiska, czynione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa bądź w skardze do sądu administracyjnego, nie mogą mieć znaczenia dla takiej oceny.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Sporna w sprawie była ocena czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, przy ustalaniu dochodu z udziału w Spółce, której wnioskodawcy są wspólnikami, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przypadające na nich (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku) i poniesione koszty w zakresie pokrycia kosztów przegranego w dwóch instancjach procesu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawców, na pytanie to należało odpowiedzieć pozytywnie bowiem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Wydatki z tytułu opłaty od apelacji, opłaty od pozwu i zasądzone koszty zastępstwa procesowego, pozostają w związku z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ zostały poniesione w celu ochrony jego interesów i ochrony podatnika przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym, poniesione koszty procesu stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i tym samym zwiększają kwoty kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawców z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji zmniejszają kwoty osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w Spółce.

Zdaniem organu wydającego interpretację, stanowisko wnioskodawców jest nie prawidłowe bowiem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko te, które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy i które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Istotna jest jednak analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Wydatek musi być nie tylko racjonalny ale także celowy. Podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym takich, które są następstwem jego niewłaściwego, tj. niezgodnego z prawem, lub nieracjonalnego działania, bądź też będących następstwem nadużycia prawa lub niezachowania należytej staranności, co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym.

Rozstrzygając ten spór, na wstępie podkreślić należy, iż z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany był zarzutami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Obydwie skargi były identyczne i wskazywały na jeden tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci; art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 98 § 1 k.p.c., poprzez błędną ich wykładnię

W tym zakresie wyjaśnić należy, iż przepis art. 98 § 1 k.p.c. nie należy w ogóle do grupy przepisów podatkowych mogących być przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych. Organ też nie dokonywał wykładni tego przepisu, przytoczył jedynie jego treść, zgodnie z którą w postępowaniu cywilnym "strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu)". Przepis ten nie był więc podstawą rozstrzygnięcia, której błędna wykładnia mogłaby doprowadzić do wydania wadliwego prawnie rozstrzygnięcia.

Do oceny pozostała zatem prawidłowość wykładni przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego zastosowania w stanie faktycznym opisanym w jednobrzmiących wnioskach interpretacyjnych.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy.

Jak słusznie wskazywał organ wydający interpretację, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów a zatem ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny ten cel realizować. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast badać istnienie związku przyczynowego, pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zagadnienia powyższe były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (także tych na które powoływały się strony postępowania sądowo-administracyjnego) a po ich analizie można stwierdzić, że sporne w niniejszej sprawie kwestie interpretowane są raczej jednolicie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 589/10 sformułował tezę wedle, której "Związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu". W uzasadnieniu wyroku wskazał, że możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego zachodzi tylko wówczas, gdy spełnia on jeden z celów przewidzianych w omówionej wyżej normie prawnej. Dlatego też należy stwierdzić, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Niezbędne jest bowiem też spełnienie co najmniej jednego z celów określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tożsame brzmienie przepisu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). NSA skonstatował następnie, iż "nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez skarżącą spółkę koszty procesu, w którym wystąpiła ona w charakterze strony pozwanej o zapłatę wymienionych wyżej należności, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był bowiem ukierunkowany na osiągnięcie przez nią przychodów, a udział w nim spółki miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na niej należności, których prawną zasadność proces ten potwierdził. Z tego też względu w realiach podanego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie można uznać również, że poniesione przez spółkę koszty procesu zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. I SA/Lu 1082/16. Stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy uznał, że zwrócone koszty postępowania sądowego nie stanowią kosztu podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu; "Nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez skarżącego koszty procesu, w którym wystąpił on w charakterze strony pozwanej o odszkodowanie, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był bowiem ukierunkowany na osiągnięcie przez skarżącego przychodów, a jego w nim miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na niej należności, których prawną zasadność proces ten, a w szczególności treść zawartej ugody, potwierdził. Z tego też względu nie można uznać również, że poniesione przez skarżącego koszty procesu zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 w2011 r., sygn. akt II FSK 589/10)".

Poglądy te w pełni akceptuje Sąd w składzie rozpoznającym sprawę i uznaje je za adekwatne do będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego.

W przedstawionym we wnioskach stanie faktycznym (identycznym w obydwu sprawach) trudno mówić przede wszystkim o poniesieniu wydatku na koszty procesu w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów a następnie także o racjonalności działania Spółki w odniesieniu do wskazanego we wniosku wydatku. Sądy powszechne prawomocnie uznały, że skarga pauliańska wierzyciela (Banku) była zasadna, z rozstrzygnięciem tym nie sposób polemizować. Implikuje to przyjęcie, iż Spółka (osoba trzecia) wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że dłużnik działał w celu pokrzywdzenia wierzyciela, tym bardziej w sytuacji, gdy pomiędzy spółką, a dłużnikami istniały szczegółowo przedstawione we wniosku powiązania. Zatem spółka obecnych skarżących, pozostając z dłużnikami w powiązaniach, o których mowa we wnioskach, na skutek przeprowadzenia określonych działań, m.in. zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie oraz późniejszego zgłoszenia wierzytelności, doprowadziła do pokrzywdzenia wierzyciela. To z kolei doprowadziło do procesu, którego wynik (w obu instancjach) był negatywny dla spółki, której wnioskodawcy są wspólnikami, a w konsekwencji do powstania kosztów procesowych, które wnioskodawcy starają się przerzucić na skarb państwa.

Prawdą jest, że swoboda kształtowania umów w obrocie gospodarczym umożliwia dowolność (w granicach prawa) w konkretyzowaniu ich treści według potrzeb stron. Jednakże ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, poprzez zaliczenie w koszty wszystkich poniesionych wydatków.

Sad nie znalazł zatem podstaw by uznać za zasadny zarzut skarżących, w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Trudno było uznać – w okolicznościach sprawy – by poniesienie opisanego wydatku nastąpiło w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jak też by działania Spółki w odniesieniu do wydatku były racjonalne.

W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że przedmiotem analizy mógł być tylko stan faktyczny w zakresie w jakim przedstawiony został we wnioskach o wydanie interpretacji, nie zaś jego uzupełniony i rozszerzony opis zawarty w skardze do sądu administracyjnego.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.