Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 534/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, 16
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 16, art. 19 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 w kwocie 96.172 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 w kwocie 95.771 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka - pomimo wielokrotnych wezwań - nie okazała ksiąg rachunkowych oraz pełnej dokumentacji źródłowej, kilkukrotnie zwracała się natomiast z prośbą o wydłużenie terminów do przedłożenia dowodów i wyjaśnień w prowadzonej sprawie, uzasadniając powyższe m.in. kradzieżą części dokumentacji znajdującej się w siedzibie Spółki, która miała miejsce w październiku 2010 r., uzupełnianiem i odtwarzaniem dokumentacji księgowej, czy też okresem urlopowym.

Organ I instancji zabezpieczył jeden segregator dokumentów źródłowych Spółki dot. 2010 r., zawierającego faktury kosztowe.

Naczelnik US decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 w wysokości 96.172 zł. Organ I instancji do rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. przyjął:

- wartość przychodów ze sprzedaży, wynikającą ze złożonego w dniu 12 stycznia 2012r. sprawozdania finansowego oraz zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010, złożonego w dniu 9 maja 2011 r., wynoszącą 767.317,32 zł (przychody netto ze sprzedaży produktów 687.663,83 zł + nie wyłączona przez Spółkę z przychodów podatkowych kwota przychodów finansowych 79.653,49 zł),

- koszty uzyskania przychodu za 2010 r. w wysokości 261.148,99 zł, na którą składają się: 1) koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez Stronę w wys. 129.447,33 zł (z przedłożonych przez Spółkę 181 faktur zakupu na łączną kwotę 824.439,86 zł wyłączono: 694.354,13 zł - wydatków bezpośrednio związanych z realizacją inwestycji w S. i w C., bo Spółka w 2010 r. nie osiągnęła przychodów z tytułu sprzedaży tych nieruchomości; 228,56 zł - naliczonych niezapłaconych odsetek od zobowiązań; 409,84 zł zaliczki nie stanowiącej kup); 2) koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających - 6.806,14 zł; 3) wynagrodzenia w wysokości określonej w Rachunku Zysków i Strat Spółki -123.918,07 zł; 4) odsetki - 145,45 zł; 5) opłaty bankowe - 832 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w postępowaniu szeregu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji błędne uznanie szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę za nieudowodnione; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nieuwzględnienie szeregu kosztów poniesionych przez stronę; art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Ponadto Spółka na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła postanowienia Naczelnika US o odmowie wyłączenia pracownika organu i o odmowie przeprowadzenia dowodów, wnosząc o ich uchylenie, przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów oraz wyłączenie pracownika organu I instancji od udziału w postępowaniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 w kwocie 95.771 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść i rozumienie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: a) został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym lub - racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem, b) nie został wymieniony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, c) został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia faktycznie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Kolejno organ przywołał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.), Dyrektor IS stwierdził, że tylko prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości sporządzane dowody poddają się ocenie podatkowej, w wyniku której możliwe jest prawidłowe zakwalifikowanie przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Księgi rachunkowe (podatkowe) zajmują szczególną pozycję w hierarchii dowodów związanych z wymiarem podatków. Organ przywołał następnie treść art. 23 § 1, § 2 pkt 1 i § 5, art. 193 § 1, 4 i 6 O.p.

Dyrektor IS wskazał, że Spółka była wielokrotnie wzywana do udzielenia wyjaśniań i złożenia dowodów - przedłożenia wydruków zapisów na kontach wynikowych; wydruków zapisów księgi dotyczących rachunków bankowych, kasy, wyciągów bankowych, dokumentów kasowych, zestawienia obrotów i sald, ewidencji środków trwałych wraz z tabelą amortyzacyjną, dokumentów źródłowych za 2010 r. (faktury przychodowe i kosztowe), umów pożyczek, umów cywilnoprawnych. W odpowiedzi Spółka, wielokrotnie wnosząc o przedłużenie terminu na złożenie dokumentacji, wskazała, że: część dokumentacji została skradziona w październiku 2010 r., na potwierdzenie czego przedłożono postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży w dniu 29/20 października 2010 r., w wyniku której dokonano zaboru mienia w postaci pieniędzy, 3 komputerów stacjonarnych, 2 laptopów i dokumentów firmowych; kolejno wskazała, że podjęła czynności zmierzające do odtworzenia dokumentacji, części umów nie udało się odtworzyć z uwagi na wyjazd pracowników za granicę; wskazała, że odtworzona dokumentacja została zabezpieczona przez prokuraturę rejonową, a dokumenty zwrócono z brakami i nieuporządkowane (na potwierdzenie czego przedłożono pismo biegłej sądowej wyjaśniające brak zwrotu jednego pustego segregatora); następnie wskazała na trudności w uporządkowaniu, uzupełnieniu i odtworzeniu dokumentacji z uwagi na okres urlopowy. W efekcie Spółka przedłożyła jeden segregator dokumentów, zawierający faktury kosztowe Spółki za 2010 r. Spółka nie złożyła wyjaśnień i nie przedłożyła żądanych dokumentów. Próby przesłuchania przez Naczelnika US prezesa zarządu Spółki były bezskuteczne.

W okolicznościach faktycznych sprawy, mając na uwadze brak współpracy Spółki z organem podatkowym, Naczelnik US z urzędu podjął szereg czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym m.in.: 1) wystąpił do Naczelnika US W. i Sądu Rejonowego w G. o przesłanie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010 oraz sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r., sporządzonego na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych; 2) celem ustalenia wysokości sprzedaży, wystąpił do Naczelnika US w P. G. o przesłanie aktów notarialnych, w których jako strona występuje Spółka; 3) celem ustalenia zakresu prowadzonej działalności oraz potwierdzenia kosztów pracowniczych, wezwał siedmiu pracowników Spółki do osobistego stawienia się celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka; 4) wystąpił do Naczelników US o przesłanie wydruków złożonych deklaracji PIT-11 oraz PIT-78C za 2010 r., w których płatnikiem była Spółka; 5) w celu ustalenia wysokości operacji finansowych, wystąpił do instytucji finansowych o informacje w zakresie posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych oraz obrotów i stanów tych rachunków w 2010 r.; 6) przeprowadził szereg czynności sprawdzających u piętnastu kontrahentów Spółki w zakresie wzajemnych transakcji przeprowadzonych w okresie 2010 r.

Na podstawie tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - pomimo nieokazania przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2010 r. - w ocenie Dyrektora IS organ podatkowy, działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., mógł dokonać i dokonał oceny zgromadzonego materiału i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., odstępując jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka w dniu 12 stycznia 2012 r. złożyła sprawozdanie finansowe za 2010 r., do którego załączono dwie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 stycznia 2012 r. w sprawie zatwierdzenia informacji dodatkowej za 2010 r. oraz zatwierdzenia pokrycia straty za okres 2010 r.

Z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. wynika, że bilans i rachunek wyników zostały sporządzone w dniu 21 lutego 2011 r. Brak jakiejkolwiek adnotacji o kradzieży dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Z treści okazanego sprawozdania wynika również, że księgowość jest prowadzona przy użyciu komputera z wykorzystaniem oprogramowania [...]. Z powyższego organ wywiódł wniosek, że sporządzając sprawozdanie finansowe Spółka była w posiadania zarówno dowodów księgowych, jak również narzędzi w postaci komputerów i oprogramowania. W rachunku zysków i strat (stanowiącym element sprawozdania finansowego) sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. Spółka wykazała: przychody 629.718,48 zł, przychody netto ze sprzedaży produktów 687.663,83 zł, zmiana stanu produktów -137.598,84 zł, przychody finansowe (odsetki) 79.653,49 zł, koszty 663.917,26 zł, amortyzacja 8.983,61 zł, zużycie materiałów i energii 53.133,08 zł, usługi obce 352.984,65 zł, podatki i opłaty 2.415,45 zł, wynagrodzenia 123.918,07 zł, pozostałe koszty rodzajowe 2.216,38 zł, koszty finansowe (odsetki) 120.266,07 zł. W rozdziale III sprawozdania finansowego ("Analiza rachunku zysków i strat") wskazano, że przychody uzyskane zostały ze sprzedaży usług. Kategoria "Zmiana stanu produktów" to roboty w toku. W uwagach końcowych (rozdział VI sprawozdania) wskazano, że w 2010 r. nastąpiło załamanie na rynku budownictwa mieszkaniowego. Spółka miała trudności ze sprzedażą działek pod budowę i w związku z tym nie mogła kontynuować prac budowlanych. Zmniejszano zatrudnienie. Na koniec 2010 r. Spółka zatrudniała 3 pracowników. W chwili obecnej szuka inwestora zastępczego w celu dokończenia budowy apartamentowców w C. i domków jednorodzinnych w S.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy uzyskał informacje, od właściwych miejscowo urzędów skarbowych, że w 2010 r. Spółka nie dokonała sprzedaży prowadzonych inwestycji, tj. apartamentowców w C. i domków jednorodzinnych w S.

Mając na uwadze fakt, że w ramach prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła dowodów w zakresie uzyskanych przychodów, w tym dowodów sprzedaży, zdaniem Dyrektora IS - po porównaniu deklarowanych wartości z Rachunku Zysków i Strat za 2010 r., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2010 r. oraz wartości sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2010 r. - przy rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., uwzględnić należy wartości wynikające ze złożonego sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r., deklarowane w Rachunku Zysków i Strat za 2010 r. i uzupełnione materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, przyjmując za przychody podatkowe wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów w wys. 687.663,83 zł oraz przychodów finansowych w wys.79.653,49 zł.

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r. Spółka wykazała przychody podatkowe w wys. 629.718,48 zł, różnica wynika z uwzględnienia wykazanej w Rachunku Zysków i Strat zmiany stanu produktów w wys. -137.598,84 zł.

W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów Dyrektor IS stwierdził, że Spółka w toku prowadzonego postępowania nie okazała ksiąg rachunkowych, na podstawie których sporządzono sprawozdanie finansowe, przedłożyła natomiast jeden segregator dokumentów źródłowych, zawierający faktury zakupu na łączną kwotę 824.063,99 zł (których tabelaryczne zestawienie ujęto w decyzji).

Na podstawie zestawienia organ odwoławczy stwierdził różnicę pomiędzy wykazaną w treści decyzji organu I instancji łączną wartością wynikającą z okazanych dokumentów źródłowych (824.439,86 zł), a wynikającą z zestawienia (824.063,99 zł) na kwotę: 375,87 zł.

Naczelnik US po dokonaniu analizy dokumentów przedłożonych przez Spółkę stwierdził, że część wydatków udokumentowana okazanymi fakturami nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2010 r., są to bowiem:

1) koszty bezpośrednie nie pozostające w związku z przychodem 2010 r., faktury te w łącznej kwocie 694.354,13 zł stanowią wydatki bezpośrednio związane z realizacjami inwestycji prowadzonych w S. i w C. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2010 r. nie osiągnęła przychodów z tytułu sprzedaży budowanych nieruchomości. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu 2010 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty, dot. naliczenia odsetek za zwłokę (wg 1 faktury i 3 not odsetkowych). Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zapłatę kwota 228,56 zł naliczonych odsetek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów);

3) wydatek udokumentowany fakturą zaliczkową z dnia 11.10.2010 r. na kwotę 409,84 zł wystawioną przez G. W. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Na etapie zapłaty zaliczki nie jest bowiem możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów, czy też nie. Zaliczka w swojej istocie nie ma charakteru definitywnego. Zapłaconą zaliczkę można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia przy założeniu, że poniesiony wydatek spełnia warunek związku z przychodem podatkowym. Mając powyższe na uwadze kwota 409,84 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2010 r.

Przywołując treść i wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 , ust. 4, ust. 4b-4e u.p.d.o.p. Dyrektor IS wskazał, że wydatki wykazane w łącznej kwocie 694.303,31 zł udokumentowane wskazanymi fakturami (poza fakturą dokumentującą zakup kilofa na kwotę 50,82 zł) jako stanowiące wydatki bezpośrednio związane z realizacjami niezakończonych w 2010 r. inwestycji / prowadzonych budów w S. i w C., nie stanowią w 2010 r. kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z materiału dowodowego wynika bowiem bezsprzecznie, że Spółka w 2010 r. nie osiągnęła przychodów z tytułu sprzedaży tychże nieruchomości.

Na podstawie przedłożonych dowodów organ podatkowy stwierdził, że wśród nich znajdują się dowody dokumentujące naliczenie odsetek za zwłokę wystawione przez "B" S.A. a dotyczące braku płatności za usługi leasingowe. Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zapłatę odsetek, kwota 228,56 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów).

Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega również wydatek udokumentowany fakturą zaliczkową z dnia 11.10.2010 r. wystawiona na kwotę 409,84 zł przez G. W. G. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Na etapie zapłaty zaliczki nie jest bowiem możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów, czy też nie. Zaliczka w swojej istocie nie ma charakteru definitywnego. Zapłaconą zaliczkę można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia przy założeniu, że poniesiony wydatek spełnia warunek związku z przychodem podatkowym. Mając to na uwadze kwota 409,84 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2010 r.

Naczelnik US wystąpił do kontrahentów Spółki z prośbą o potwierdzenie przebiegu transakcji. Z uzyskanych odpowiedzi przesłanych przez "B" S.A., "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. wynika, że poza fakturami przedłożonymi przez Spółkę i zestawionymi w tabeli, w 2010 r. wystawione zostały przez ww. kontrahentów faktury, ujęte przez organ w zestawieniu tabelarycznym. W ocenie Dyrektora IS wydatki wynikające z tych faktur, przesłanych przez kontrahentów Spółki w łącznej kwocie 6.806,14 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów 2010 r.

W kwestii odsetek, Dyrektor IS przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., wskazał, że Spółka w Rachunku Zysków i Strat w pozycji H.I Koszty finansowe - odsetki wykazała kwotę 120.266,07 zł, uznając ją jednocześnie w rachunku podatkowym 2010 r. za koszt uzyskania przychodu. Pomimo wielokrotnych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów uzasadniających zasadność dokonanej kwalifikacji - naliczenia , obciążenia i zapłaty.

Naczelnik US wystąpił do wskazanych Banków z prośbą o przesłanie informacji dotyczących posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych. Z odpowiedzi przesłanych przez banki wynika, że w 2010 r. Spółka poniosła wydatki na zapłatę odsetek w kwocie 145,45 zł oraz prowizji i opłat za prowadzenie rachunków w łącznej kwocie 832,00 zł. Organ uznał zatem, że pozostała kwota wykazanych w rachunku zysków i strat kosztów finansowych (odsetek) w wys. 120.120,62 zł (120.266,07 zł - 145,45 zł), w żaden sposób przez Stronę nie uzasadnionych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Dyrektor IS wskazał, że obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku.

W temacie wykazanej w Rachunku Zysków i Strat i uznanej przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu kwoty 2.415,45 zł podatków i opłat Naczelnik US wystąpił do Urzędu Miejskiego we W. oraz Wójta Gminy P. G. z prośbą o informację o zapłaconych w 2010 r. podatkach i opłatach. Z informacji przesłanych przez Burmistrza W. wynika, że Spółka w 2010 r. nie dokonywała żadnych płatności z tytułu podatku od nieruchomości/rolnego. Natomiast z odpowiedzi uzyskanej od Wójta Gminy P. G. wynika, że Spółka w 2010 r. wpłaciła jedynie odsetki w kwocie 150,22 zł i koszt upomnienia w kwocie 8,80 zł. Według natomiast zestawienia należności dłużnika wynika, że Spółka zobowiązana była w 2010 r. do wpłaty (bez wezwania na rachunek gminy) obliczonego w deklaracji na podatek od nieruchomości podatku za 2010 r. w łącznej kwocie: 2.085,82 zł.

Przywołując treść art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., organ odwoławczy wskazał, że podatek od nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest płacony przez spółkę w terminie, czy też nie, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który został on ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych. Wobec nieprzedłożenia zapisów ksiąg rachunkowych, sam fakt niedokonania wpłaty należnego podatku nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów. A zatem kwotę 2.085,82 zł podatku od nieruchomości wykazaną przez Wójta Gminy P. G., dotyczącą 2010 r., stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ uznał, iż stanowi koszt uzyskania przychodów 2010 r.

Organ dokonał również weryfikacji wykazanej w Rachunku Zysków i Strat pozycji B.V wynagrodzenia w kwocie 123.918,07 zł. Przywołując treść art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i ust. 7 u.p.d.o.p., Dyrektor IS stwierdził, że biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone wydruki z podsystemu KONTROLA deklaracji PIT-11- informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r. złożonych przez Spółkę jako płatnika, kwotę wynagrodzeń w wys. 123.918,07 zł wykazaną w Rachunku Zysków i Strat za 2010 r. i uznaną przez Spółkę za koszt podatkowy – wobec braku dowodów przeciwnych świadczących o ich niewypłaceniu – organ uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W kwestii wykazanej w Rachunku Zysków i Strat za 2010 r. amortyzacji w wys. 8.983,61 zł - pozycja B.I, uznanej przez Spółkę za koszt podatkowy 2010 r., Dyrektor IS podtrzymał stanowisko i argumentację organu I instancji. Pomimo wielokrotnych wezwań Spółka nie przedłożyła ewidencji środków trwałych ani tabeli amortyzacyjnej. Przywołując treść art. 16h ust. 1 pkt 1 organ wskazał, że podatnik, aby mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych, jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych, a informacje jakie winna zawierać określają art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. Dyrektor IS uznał, że z uwagi na brak ewidencji środków trwałych - prowadzenie której jest materialnoprawnym warunkiem zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów - kwota amortyzacji 8.983,61 zł wykazanej w Rachunku Zysków i Strat nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2010 r., w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich przedstawionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za bezpodstawne. Stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, bowiem okoliczności na które miałyby być przeprowadzone, udowodnione zostały innymi dowodami. Postanowieniami z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodów w ww. zakresie i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika organu I instancji.

Końcowo organ przedstawił korektę rozliczenia Spółki za 2010 r. wynikającą z faktu przeliczenia okazanych w sprawie faktur zakupu i ustalenia innej niż organ I instancji wysokości kosztów uzyskania przychodów, wskutek czego określono zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym za 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania, stwierdzenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, względnie w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosków, o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez organ, zaś w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - przez Sąd, z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w przypadku wykonania zaskarżonej decyzji oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w: zaniechaniu przez Dyrektora IS podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, jak również wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz dowolnej ocenie okoliczności sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu jakichkolwiek okoliczności wskazywanych przez podatnika, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawne zakwestionowanie stanowiska podatnika i treści składanych przez Skarżącą deklaracji;

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w przeprowadzeniu czynności dowodowych w sprawie w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla Skarżącej ustaleń oraz nieprzeprowadzeniu dowodów, które potwierdzałyby stanowisko Skarżącej, co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez Skarżącą;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także niedopuszczenie dowodów wskazanych przez Skarżącą, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez Skarżącą;

- art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, mimo iż ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez Skarżącą;

- art. 237 w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania postanowienia Naczelnika US z dnia 10 maja 2016 r., mimo jego zaskarżenia w odwołaniu, a tym samym nierozpoznanie istotnej części odwołania oraz milczące zaakceptowanie odmówienia wyłączenia pracownika organu - starszego komisarza skarbowego od udziału w postępowaniu, mimo wystąpienia istotnych wątpliwości co do jego bezstronności;

- art. 237 w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z dnia 25 maja 2016 r., a tym samym nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia szeregu dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez Skarżącą;

- art. 237 w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z dnia 16 sierpnia 2016 r., a tym samym nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia szeregu dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do poczynienia błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych i zakwestionowania szeregu faktów wskazywanych przez Skarżącą;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, niespełniające wymogów określonych we wskazanych przepisach, w tym szczątkowe odniesienie się do zarzutów odwołania oraz niedokonanie należytej oceny materiału dowodowego, co znacznie utrudnia a wręcz uniemożliwia kontrolę (w tym sądową) zaskarżonej decyzji;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nieuwzględnienie szeregu kosztów poniesionych przez stronę, które winny były zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo braku dowodów dających do tego podstawę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 534/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 16 stycznia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt II FZ 712/17 oddalił zażalenie Spółki na ww. postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nie można w całości przerzucić na organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ponadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony tym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78 i 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 450/01).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie tych przesłanek.

Jak wskazał na to tut. Sąd w wyroku z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 122/11, rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych. Szczególnie podmiot gospodarczy, prowadzący taką działalność w dużym rozmiarze, winien dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe. Naruszenie powyższych zasad nie może powodować przyjęcia przez organ wystąpienia wszystkich zdarzeń zgodnie z twierdzeniami podatnika.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 września 2011 r. sygn. I SA/Po 378/11, wskazał, że wykazanie warunków, od których zależne jest niższe opodatkowanie, należy zawsze do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać w sposób nieograniczony na organy podatkowe i obarczać winą te organy za własne działania (zaniechania) naruszające jego obowiązki w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających prowadzić do zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Słusznie zatem stwierdził organ, że spoczywającego na organach podatkowych obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony, jeśli ona sama dowodów takich nie przedstawia, bądź na ich istnienie nie wskazuje. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Niesłuszny jest w świetle powyższych wywodów zarzut Skarżącej o przerzuceniu na nią odpowiedzialności za przeprowadzone postępowanie, zwłaszcza wobec nieprzedkładania przez nią dokumentacji pomimo wielokrotnych wezwań organów.

Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należy uznać za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącego, że czyniono jedynie negatywne dla Skarżącej ustalenia.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu podatkowego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez pominięcie dowodów wskazanych przez Skarżącą. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że organ odwoławczy pomijał dowody, czy też rezygnował z ich przeprowadzenia pomimo wniosków strony. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

W związku z powyższą okolicznością Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, bowiem gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. (por. wyroki NSA dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1313/08, z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Natomiast stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Spółka w toku prowadzonego postępowania wniosła szereg wniosków dowodowych, w tym o wszczęcie poszukiwań świadka K. C. za pośrednictwem Policji, o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem uzyskania listy osób, za jakie w 2010 r. opłacała składki na ubezpieczenie społeczne, a następnie wezwanie wszystkich osób z tejże listy w charakterze świadków i przesłuchanie ich na okoliczność otrzymywania w 2010 r. wynagrodzenia oraz wyłączenie od udziału w przedmiotowym postępowaniu pracownika organu - starszego komisarza skarbowego. Naczelnik US postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. odmówił wyłączenia ww. pracownika od udziału w postępowaniu, bowiem biorąc pod uwagę treść art. 130 § 1 i 3 O.p. uznał, że nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby wyłączenie od udziału w nim ww. osoby, postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w pozostałym zakresie. Kolejnymi pismami Skarżąca ponownie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. Naczelnik US pismem z dnia 26 lipca 2016 r. poinformował o rozpatrzeniu wniosku w zakresie wszczęcia poszukiwań świadka K. C. za pośrednictwem Policji postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r., natomiast kolejnym postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, wskazując jednocześnie na rozpatrzenie wniosków w tym zakresie ww. postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r.

Dyrektor IS rozpoznając wniosek Skarżącej o ponowne przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Jak słusznie wskazał organ, okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone, udowodnione zostały w postępowaniu innymi dowodami, a przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy. Uwzględniając powyższe, Dyrektor IS po rozpatrzeniu wniosków postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w ww. zakresie, zaś postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika organu I instancji, stwierdzając że brak jest podstawy do rozpatrzenia treści tego żądania w toku postępowania odwoławczego.

Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło do nierozpoznania części odwołania poprzez zaniechanie rozpoznania zażalenia strony na postanowienie, ani nie miała miejsca milcząca akceptacja odmowy wyłączenia pracownika organu, mimo wystąpienia istotnych wątpliwości co do jego bezstronności. Rozpatrując wniosek Skarżącej o wyłączenie wskazanego pracownika, Dyrektor IS dokonał natomiast jego prawidłowej oceny uznając brak podstawy prawnej do jego rozpatrzenia i odmawiając wszczęcia postępowania w tym zakresie. Nie miało miejsca wobec powyższego naruszenie przepisów art. 237 w zw. z art. 130 § 3 O.p.

Zasadnie zdaniem Sądu było również nieuwzględnienie pozostałych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ odwoławczy. Jak słusznie bowiem wskazał organ, świadek, o którego poszukiwanie wniosła Skarżąca, był dwukrotnie bezskutecznie wzywany do stawienia się celem przesłuchania. Co więcej Skarżąca nie wskazała okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione dzięki przeprowadzeniu tego dowodu, zaś wiadomościami, którymi zdaniem Skarżącej miał dysponować świadek, winien dysponować Prezes Zarządu Spółki, który również nie stawił się na wezwania organu celem przesłuchania. Natomiast w stosunku do pozostałych pracowników Spółki, Skarżąca nie podała danych umożliwiających ich wezwanie na przesłuchanie, niemniej jednak organ dokonał wezwania na przesłuchanie siedmiu pracowników Spółki, z których stawiło się tylko trzech, zaś protokoły z ich przesłuchań włączono do akt sprawy. Nie można przy tym czynić organowi zarzutu z powodu niestawiennictwa na przesłuchanie wezwanych osób. Organ podatkowy nie dysponuje bowiem środkami przymusu, a jeśli w ocenie Skarżącej przesłuchanie wskazanych osób, które nie stawiły się na wezwanie organu, mogło dostarczyć informacji według niej istotnych, wówczas to w jej interesie leżało spowodowanie stawiennictwa świadka na przesłuchaniu.

W odniesieniu do wniosku Skarżącej o zwrócenie się do ZUS o przekazanie danych, słusznie organ wskazał, że z przekazanych przez ZUS na żądanie organu informacji wynika, że Skarżąca nie dokonała żadnych wpłat w 2010 r. Ponadto, na co słusznie wskazał uwagę organ odwoławczy, do akt sprawy włączono wydruki deklaracji PIT-11 informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r. złożonych przez Skarżącą. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie osób zarządzających w podmiotach, z których usług korzystała Skarżąca, Dyrektor IS wskazał, że wobec tych podmiotów przeprowadzono czynności sprawdzające, w toku których ustalono przebieg transakcji ze Skarżącą.

W świetle powyższych ustaleń, zasadna była konstatacja organu, który - odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów - stwierdził, że okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone udowodnione zostały w postępowaniu innymi dowodami, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 237 w zw. z art. 188 O.p. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że przedmiotem wniosków dowodowych były okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zgodzić się z zarzutem, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez Skarżącą. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (co czyni bezpodstawnym zarzut ich naruszenia w zw. z art. 235 O.p.) W swojej decyzji Dyrektor IS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady legalności, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Skoro zatem zaskarżona decyzja odpowiada ww. przepisom prawa, to nie może być mowy o naruszeniu przepisów konstytucyjnych, w tym podniesionego w skardze przepisu art. 7 Konstytucji RP.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uwzględnienia niektórych wydatków Skarżącej w kosztach uzyskania przychodu w roku 2010.

Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Z w/w unormowania art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki:

- został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym lub - racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem,

- nie został wymieniony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

- został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia faktycznie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodu uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów (lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła), tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W celu udowodnienia osiągnięcia przychodu oraz poniesienia wydatku podatnicy, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Te odrębne przepisy regulujące prowadzenie ewidencji rachunkowej, których Skarżąca zobowiązana była przestrzegać, zawarte zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Tylko prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, sporządzane dowody poddają się ocenie podatkowej, w wyniku której możliwe jest prawidłowe zakwalifikowanie przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Z powyższego wynika, że księgi rachunkowe (podatkowe) zajmują szczególną pozycję w hierarchii dowodów związanych z wymiarem podatków.

Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 514/09). Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi dowody lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04).

W przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca zróżnicował zasady potrącalności kosztów w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to zaś takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p. W myśl tych zasad koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, a także kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania). Gdy koszty bezpośrednie zostaną poniesione po upływie ww. terminów, to należy je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychody.

Wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą dokumentacji księgowej za 2010 r., z wyjątkiem jednego segregatora faktur kosztowych, zasadne było poczynienie w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów, w tym zeznań i deklaracji podatkowych Spółki, sprawozdania finansowego, informacji z innych instytucji (ZUS, banków, sądu rejonowego), czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, zeznań świadków.

W kontekście powyższego, zasadnie organ odwoławczy obniżył wynikającą z przedłożonych przez Skarżącą faktur zakupu kwotę 824.063,99 zł o kwotę 694.303,31 zł wobec uznania, że opiewające na tą kwotę faktury dokumentują wydatki bezpośrednio związane z realizacjami niezakończonych w 2010 r. inwestycji prowadzonej budowy domków jednorodzinnych w S. i budowy apartamentowców w C., a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z materiału dowodowego (m.in. treści sprawozdania finansowego i informacji z właściwych miejscowo urzędów skarbowych) wynika, że Skarżąca w 2010 r. nie osiągnęła przychodów z tytułu sprzedaży tychże nieruchomości. Do powyższej okoliczności Skarżąca nie odniosła się we wniesionej skardze.

Słusznie również Dyrektor IS, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odmówił uznania za stanowiące koszt uzyskania przychodów: kwotę 228,56 zł na podstawie faktur dokumentujących naliczenie odsetek za zwłokę oraz kwotę 120.120,62 zł wykazaną w Rachunku Zysków i Strat w pozycji "Koszty finansowe – odsetki", z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zapłatę odsetek. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Skarżąca pomimo wezwań organów nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zasadność uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu, przy czym wbrew jej twierdzeniom – jak to wykazano już we wstępnej części niniejszego uzasadnienia – to na niej ciążył obowiązek wykazania zapłacenia odsetek. Z uzyskanych przez organ informacji udzielonych przez banki, Skarżąca poniosła wyłącznie wydatki na zapłatę odsetek w kwocie 145,45 zł, którą organ uwzględnił.

W świetle powyższego bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem organ dokonał prawidłowego zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Prawidłowo również wyłączył organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatek w kwocie 409,84 zł udokumentowany fakturą zaliczkową. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Na etapie zapłaty zaliczki nie jest bowiem możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów, czy też nie. Zaliczka w swojej istocie nie ma charakteru definitywnego. Zapłaconą zaliczkę można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia przy założeniu, że poniesiony wydatek spełnia warunek związku z przychodem podatkowym.

W ocenie Sądu, właściwym było również uznanie za niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów 2010 r., wykazaną w Rachunku Zysków i Strat, kwotę amortyzacji w wysokości 8.983,61 zł, z uwagi na brak ewidencji środków trwałych. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Prowadzenie ewidencji jest materialnoprawnym warunkiem zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1089/07). Skoro zatem Skarżąca nie przedłożyła ewidencji środków trwałych, to nie jest możliwe uwzględnienie wykazanej kwoty odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie Skarżąca nie podniosła zarzutów we wniesionej skardze.

Wbrew stanowisku Skarżącej, organ odwoławczy nie wyeliminował wszystkich uwzględnionych przez nią wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że Dyrektor IS uwzględnił jako stanowiące koszt uzyskania przychodów w 2010 r. następujące wydatki Skarżącej:

- kwotę 6.806,14 zł ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych (faktur) zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej;

- kwotę wynagrodzeń w wysokości 123.918,07 zł, wykazaną w Rachunku Zysków i Strat;

- kwotę 2.085,82 zł stanowiącą wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r., wykazaną w piśmie Wójta Gminy P. G.,

Prawidłowości powyższych ustaleń Skarżąca nie kwestionowała we wniesionej skardze.

Natomiast, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd zauważa, iż został on sformułowany w bardzo ogólny sposób, Skarżąca nie ustosunkowała się bowiem do poszczególnych ustaleń poczynionych przez organ w sprawie i szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła, że organ wyeliminował "szereg" wydatków (bez wskazania jakich), które "słusznie" (nie wskazano podstaw uznania tej "słuszności") zostały przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec przytoczonych powyżej ustaleń organu, w świetle przywołanej wykładni zastosowanych doń przepisów prawa, Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej. Skarżąca nie wskazała, które wydatki w jej ocenie zostały niesłusznie niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zaś wbrew jej argumentom organ wskazał szczegółowo w uzasadnieniu decyzji powody, dla których poszczególne wydatku nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. To Skarżąca – nie zaś organ – zbiorczo uznała, że wydatki przez nią poniesione za takie koszty winny zostać uznane. Nie przedstawiła przy tym żadnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska, nie przedłożyła żadnych dowodów, które nie zostałyby uwzględnione przez organ w przeprowadzonym postępowaniu, ani nie wykazała nieprawidłowości w dokonanej przez organ subsumpcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. W konsekwencji powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle poczynionych ustaleń, nie zasługiwały na uwzględnienie również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.