Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 533/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4, 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 60 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 2, pkt 1-8, pkt 10,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145 par. 21 pkt 1 lit. a, c, art. 200,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w O. Ś. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 347 005 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia [..]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 276 194 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego postępowania

[...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wydał decyzję nr [...] która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...].

1.3. Organ ustalił, że M. K. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W" w O. Ś. w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu stalowego, głównie złomu stali stopowej. Dochody z działalności opodatkowane były podatkiem liniowym według stawki 19%, na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."

W wyniku przeprowadzonej w 2010 r. kontroli w firmie córki M. K. "Skup i Sprzedaż Złomu Stalowego i Metali Kolorowych" - M. K.,

za 2007 r. na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych stwierdzono, że M. K. dokonała przelewów, szczegółowo wymienionych przez organ, na rzecz PW "W." M. K.. W tytule przelewów wpisano "zasilenie konta". Organ ustalił, że rachunki, na które dokonano przelewu nie były zgłoszone do Urzędu Skarbowego w O. Ś. Z uwagi na fakt, że M. P. (poprzednie nazwisko K.) w latach 2005 - 2008 studiowała w Warszawie, w dniu 18 kwietnia 2005 r. udzieliła pełnomocnictwa matce M. K. do zarządzania jej firmą i udostępniania dokumentów do Urzędu Skarbowego

w O. Ś..

1.4. W dniu 22 grudnia 2010 r. przesłuchano M. K. oraz M. K.. M. K. zeznała, że ww. kwoty nie były pożyczką ani darowizną, były przeznaczone na pokrycie jej zobowiązań, wynikających

z wystawionych faktur. Podatniczka zeznała, że pieniądze były później zwrócone córce ponieważ miała swoje zobowiązania finansowe w prowadzonej przez nią firmie. Natomiast M. K. oświadczyła, że dokonane przelewy były pomocą finansową udzieloną mamie na zapłacenie zobowiązań wynikających z wystawionych faktur VAT.

1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś., na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skierował do Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny w K. pozew o ustalenie charakteru ww. przelewów. Wyrokiem z dnia

6 lutego 2013 r. sygn. akt IC 1167/12 sąd ustalił, że przedmiotowe przelewy stanowiły umowy darowizny. W wyniku wniesionej apelacji pozwanych Sąd Apelacyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I ACa 549/13 zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że oddalił powództwo. W uzasadnieniu

w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez sąd pierwszej instancji i przyjął jako własne. Uznał, że ww. przelewy nie stanowiły zwrotu pożyczek, natomiast intencją pozwanych było zawarcie umów darowizn, jednak umowy te jako sprzeczne z ustawą okazały się nieważne, a zatem nie wywołały skutków w zakresie prawa cywilnego. Równocześnie Sąd Apelacyjny stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone M. K. przez córkę M. K. zostało udzielone do "zarządzania firmą i udostępniania dokumentów do Urzędu Skarbowego" czyli było to pełnomocnictwo ogólne i zgodnie z art. 98 K.c. obejmowało umocowanie jedynie do czynności zwykłego zarządu, zaś dokonanie darowizn obejmujących znaczne kwoty zakres ten niewątpliwie przekraczało. Pełnomocnictwo to nie dawało podstaw do uznania, że w jego zakresie mieści się umocowanie do dokonywania znacznych darowizn kosztem majątku mocodawcy. W konsekwencji sąd apelacyjny stwierdził, że doszło do przysporzenia majątkowego u M. K..

1.6. Organ wskazał, że na podstawie art. 365 § 1 K.p.c., prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt I ACa 549/13 jest wiążący dla organów podatkowych. Uwzględniając ocenę zawartą w tym wyroku wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i zakwalifikował omawiane "przysporzenie majątkowe" uzyskane przez podatniczkę do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9

w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkujące powstaniem przychodu w 2007 r., spełniającego warunki określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

1.7. Na wniosek zawarty w odwołaniu organ odwoławczy w dniu 9 czerwca 2014 r. przesłuchał podatniczkę, która zeznała, że pieniądze w kwotach od 10 000 zł do 20 000 zł wypłacała z konta swojej firmy i zanosiła do firmy córki M. P., która pieniądze te przeznaczała na zakup towarów, wypłaty pracownikom, opłaty ZUS. Środki pieniężne zarówno przekazywane córce M. P. jak i ich późniejszy zwrot nie były potwierdzane żadną umową, a jedynie adnotacją na kartce papieru, że przekazuje te środki córce M., a świadkiem tych okoliczności była córka A.. W ocenie organu zeznania te nie są spójne z zeznaniami złożonymi w sądzie, gdzie podatniczka zeznała, że były spisywane umowy pożyczki, jednakże zostały zniszczone z uwagi na upływ okresu przechowywania. Z kolei przedstawione przez podatniczkę dokumenty opisujące operacje na rachunku bankowym zatytułowane "wypłata gotówkowa" dokonane w 2006 r. nie stanowią dowodu potwierdzającego jednoznacznie faktu udzielenia, a następnie zwrotu pożyczek, bowiem wynikają

z nich jedynie wypłaty oraz przelewy dużych kwot. Fakt ten nie daje podstaw do uznania przedmiotowych wypłaconych kwot za pożyczki dla córki oraz do zmiany stanowiska, że przelewy z rachunku M. K. w 2007 r. nie stanowiły zwrotu pożyczek. Organ podkreślił, że powyższych wyciągów bankowych podatniczka nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani na rozprawie

w sądzie okręgowym i apelacyjnym utrzymując, że zostały zniszczone, a bank odmówił ich wydania z uwagi na zmianę systemu komputerowego do obsługi rachunków. Organ podkreślił, że w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt

IC 1167/12 sąd nie dał wiary zeznaniom podatniczek, że były udzielane pożyczki

i sporządzane umowy pożyczek.

Z uwagi na związanie oceną sądu, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c., organ stwierdził brak podstaw do uznania, że otrzymana kwota 900 000 zł stanowiła zwrot pożyczek udzielonych przez podatniczkę w 2006 r. na prowadzenie działalności gospodarczej córki M. K..

1.8. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że odstąpienie

od opodatkowania przychodów z działalności przestępczej, na podstawie

art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. następuje w sytuacji udowodnienia takiej działalności

i skazania podatnika przez sąd. Ponieważ M. K. w odwołaniu podniosła, że według niej działanie bez umocowania, bez wiedzy córki M. P. jest czynem przestępczym - przywłaszczeniem, noszącym znamiona przestępstwa

z art. 284 § 2 K.k., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. na podstawie art. 299 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 284 § 2 i art. 294 § 1 K.k. powiadomił Prokuraturę Rejonową w O. Ś. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez M. K.. Komenda Powiatowa Policji

w O. Ś. odmówiła wszczęcia śledztwa w tej sprawie wobec braku wniosku o ściganie karne pochodzące od osoby uprawnionej. Stąd w ocenie organu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż okoliczność uzyskiwania dochodów pochodzących z działalności przestępczej nie została udowodniona przez organy ścigania i stwierdzona prawomocnym skazującym wyrokiem sądu za popełnione przestępstwa.

1.9. Organ stwierdził ponadto, że nieuzasadniony jest zawarty w odwołaniu wniosek o umorzenie postępowania, w związku z zarzutem wydania zaskarżonej decyzji mimo umorzenia postępowania decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

w O. Ś. z [...] r. nr [...] Organ wyjaśnił, że umorzone postępowanie dotyczyło wymiaru innego podatku. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut niewykonania w toku ponownego postępowania zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...].

1.10. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że w niniejszej sprawie, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia, rozpoczął bieg 1 stycznia 2009 r. i zakończył 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu tego terminu po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] nr [...]. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny, o którym M. K. została zawiadomiona 23 września 2013 r. Powyższe oznacza, że organy podatkowe mogły orzekać w niniejszej sprawie.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj.:

1. przepisów postępowania Ordynacji podatkowej:

- art. 121 § 1 i 2 i art. 122 poprzez prowadzenie całego postępowania nie tylko

w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielania skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień w czasie prowadzonej działalności gospodarczej, ale wprost wprowadzania w błąd mając wiedzę, że skarżąca nie jest obeznana

w przepisach podatkowych, aby je w pomniejszym okresie wykorzystać w tym postępowaniu (udzielanie niepełnych, błędnych informacji w 2007 r. oraz w czasie przesłuchania, akceptowania kontrolami istniejącego stanu w firmie podatniczki, mimo wiedzy, że przelewy będące przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji miały miejsce) co w konsekwencji narusza podstawową zasadę pogłębiania zaufania obywateli i zasadę praworządności;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 poprzez nie dopuszczenie wszystkiego co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nie zweryfikowania i nie przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazujących na istniejące przelewy z firmy M. P. na rzecz firmy skarżącej

w ramach świadczeń określonych w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w tym dokumentów załączonych we wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego złożonych w postępowaniu odwoławczym,

a jednocześnie nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący tegoż materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a nadto nie badanie sprawy pod kątem przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w sytuacji braku wniosku o ściganie o przestępstwo z art. 284 § 2 K.k.;

- art. 207 § 1 i 2 , art. 208 § 1, art. 212 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że w tym samym przedmiocie umorzono postępowanie decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. w sprawie PPI/4300-263 5/10 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w O. Ś.;

- art. 70 § 1 i 4 poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie przyjmując, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wydania decyzji w dniu [...] nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K. z [...] r. nr [...], zaś po niej nie stosowano środka egzekucyjnego;

2. prawa materialnego, a to:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie bowiem samo odmówienie wszczęcia śledztwa z powodu negatywnej przesłanki procesowej określonej w art. 17 § 1 pkt 9 K.p.k. w związku z art. 284 § 4 K.k. nie skutkuje związaniem organów podatkowych i nie przesądza o istnieniu odpowiedzialności podatkowej;

- art. 20 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe stosowanie

i uznanie, że przelewy będące przedmiotem postępowania należy traktować jako inne nieodpłatne świadczenia, a więc stanowiące przychody z innych źródeł, pomimo że stanowiły one zwrot świadczeń na rzecz M. P. i winny być oceniane w ramach art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że postępowanie prowadzone było tendencyjnie, stronniczo. Podczas przesłuchania zarówno skarżącej jak i M. P. pytania przesłuchujących zostały tak sformułowane i odpowiedzi tak zaprotokołowane, aby pozwolić organowi czynić dowolne ustalenia. W protokołach z przesłuchania wpisywano oświadczenia skarżącej, które nie miały miejsca, co było wynikiem między innymi skargi na pracownika urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącej ponadto błędnie oceniono treść protokołu przesłuchań z dnia 22 grudnia 2010 r. bowiem analiza ich musi uwzględniać nie tylko odpowiedź, ale i treść zadanego pytania.

2.3. Według podatniczki organ wyciągnął błędne wnioski z treści rozstrzygnięcia sądu okręgowego i apelacyjnego poprzez przyjęcie, że zawarte

w nich ustalenia wiążą organ podatkowy, mimo że zapadłe tam rozstrzygnięcia nie kształtują stosunków cywilnoprawnych, gdyż powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. zostało oddalone.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. skarżąca wskazała na nieprzesłuchanie w postępowaniu podatkowym M. P..

2.5. Skarżąca zarzuciła ponadto nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. nie przesłuchano bezpośrednio w postępowaniu podatkowym świadków, którzy byli słuchani w sprawie cywilnej na okoliczności istnienia dowodów na to, że doszło do pożyczek między M. K.

a M. K. w ramach prowadzonych działalności, a przelewy objęte opodatkowaniem stanowiły ich zwrot.

2.6. W ocenie skarżącej kwot będących przedmiotem podatku w niniejszej sprawie nie można traktować jako przychód z innych źródeł, gdyż były one następstwem określonej treści czynności prawnej, której ustalenie jest konieczne przez organ podatkowy z uwagi na treść art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

a tego zaniechano w niniejszym postępowaniu.

2.7. Podatniczka zarzuciła dodatkowo błędną ocenę treść decyzji z dnia

30 sierpnia 2013 r. nr PPI/4300-2635/10. Z jej sentencji wynika bowiem, że umorzono postępowanie w sprawie ustalenia podatku, a więc merytorycznie oceniono materiał dowodowy i stwierdzono, że nie jest należny żaden podatek. Próba interpretacji tej decyzji jakoby dotyczyła tylko spadku i darowizn nie wytrzymuje krytyki, gdyż tak nie brzmi sentencja rozstrzygnięcia, a intencji organu skarbowego nie można domniemywać. Zatem, według skarżącej, wydane wyżej rozstrzygnięcie skutkowało zakończeniem całości postępowania w sprawie.

2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazał że decyzja wymiarowa do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie prawnym, wywołuje w tym czasie określone skutki prawne, między innymi w zakresie postępowania egzekucyjnego, a jej uchylenie nie eliminuje jej skutków "wstecz," tak jakby nigdy nie istniała. Takie konsekwencje miałoby dopiero stwierdzenie nieważności, które

w sprawie nie występuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdza, że złożona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się bowiem najdalej idący zarzut skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kwestii przedawnienia organ, przeciwnie do skarżącej, stanął na stanowisku, że mimo upływu w sprawie, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego okresu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r., mógł dalej procedować. Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło bowiem, jego zdaniem, przerwanie biegu tego terminu po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z 6 września 2013 r., wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym M. K. została zawiadomiona 23 września 2013 r. Jednocześnie organ wskazał, że decyzja wymiarowa do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie prawnym, wywołuje w tym czasie określone skutki prawne, między innymi w zakresie postępowania egzekucyjnego, a jej uchylenie nie eliminuje jej skutków "wstecz," tak jakby nigdy nie istniała. Takie konsekwencje miałoby dopiero stwierdzenie nieważności, które w sprawie nie występuje (pkt 1.10. i 2.8.).

3.2. Zaprezentowany przez organ pogląd, akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego uchylenia egzekwowanej przymusowo decyzji, znajdował silne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnym, choć nie był poglądem jednolitym. Sąd w niniejszej sprawie nie potwierdza prawidłowości tego stanowiska organu. Skłania do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i potrzeba właśnie wykorzystania zaprezentowanego tam poglądu w sprawach, w których czynności egzekucyjne były podejmowane na podstawie wadliwej decyzji podatkowej, która następnie została uchylona. Dodać jednocześnie należy, że choć przedmiotowa uchwała, w wymiarze formalnym nie ma bezpośredniego przełożenia na taką sytuację, to nawet pobieżna lektura jej uzasadnienia wskazuje, że wnioskowanie NSA ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Otóż analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia przepisów art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doprowadziła NSA do wniosku, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tejże ustawy powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt.8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. NSA zwrócił również uwagę, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślił NSA, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1. nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym; 2. organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy egzekucyjnej, nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

Tym samym, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz (zob. pkt 8.12. i 8.15. uzasadnienia uchwały).

3.3. Te wybiórczo przywołane argumenty z uzasadnienia uchwały, w ocenie Sądu, nie pozostawiają wątpliwości, że uchylenie decyzji podatkowej, posiadającej przymiot wykonalności i wykonywanej przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje umorzenie tegoż postępowania i zniweczenie skutków prawnych związanych z jego wszczęciem, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] r. nr [...] będąca podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K. z [...] r. nr [...] i po tej dacie do 31 grudnia 2013 r. nie stosowano środka egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy nie był też aktualizowany (por. wyrok NSA z 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 22/14 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko i wyda stosowną decyzję.

3.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono po myśli art.200 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013, poz.461).