Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 394/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 33 § 1 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 211, art. 212 zd. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A. z siedzibą w B. (powoływanej dalej również jako: "strona, skarżąca, Spółka"), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikało, że pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. Spółka A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.. W uzasadnieniu zarzutu opartego na brzmieniu przepisu art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a.", Spółka podniosła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W kwestii zarzutu wywiedzionego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazała zaś, że brak doręczenia do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych ww. decyzji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skutkował niewymagalnością określonego tą decyzją obowiązku. Powołując z kolei przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., strona stwierdziła, że niedopuszczalna jest egzekucja podjęta przed doręczeniem decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile egzekucja miałaby wykraczać poza kwotę wykazaną uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej. Uzasadniając natomiast zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., strona podniosła, że w tytule wykonawczym nie wskazano wymaganej w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. treści, tj. podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W ocenie strony, błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, spowodowało, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany.

Wójt Gminy, działając jako wierzyciel na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał zgłoszone zarzuty za niedopuszczalne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że decyzją z dnia "[...]" r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 33.469 zł, przy czym postanowieniem wydanym w tej samej dacie nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 stycznia 2015 r. Organ dodał również, że strona złożyła odwołanie od decyzji podatkowej, a także zażalenie na ww. postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie wierzyciela zastosowanie zatem znajdował art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wskazała, że wbrew stanowisku wierzyciela, podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu administracyjnym, podatkowym czy sądowym. Kwestia niedoręczenia decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru dotyczy bowiem ściśle egzekucji; choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest decyzja, a zatem jej brak czyni egzekucję niedopuszczalną i nieuzasadnioną. Ponadto strona stwierdziła, że żaden z zarzutów nie dotyczył kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a wiec stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów było bezpodstawne.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wskazało, że wierzyciel złożył w dniu 8 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z nieujawnieniem w złożonej w 2009 r. deklaracji na podatek od nieruchomości przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, tj. kabli ułożonych w kanalizacji kablowej oraz ich wartości w kwocie 27.616 zł. Następnie pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. zawiadomił Spółkę, że od dnia 10 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 17 grudnia 2014 r. Uwzględniając zatem treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, i wynikający z niego wymóg poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako warunek uznania konstytucyjności ww. przepisu, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niezależnie od powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został w niniejszej sprawie przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym zarówno do zastosowania środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienia podatnika doszło przed upływem okresu przedawniania, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. Odpis tytułu wykonawczego o numerze "[...]" wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został bowiem doręczony stronie w dniu 30 grudnia 2014 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu 30 grudnia 2014 r. i w dniu 8 stycznia 2015 r. zrealizował w całości dokonane zajęcie.

Przechodząc natomiast do meritum sporu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ocenę organu I instancji, że Spółka zakwestionowała wymagalność zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., choć od rozstrzygnięcia w tej kwestii przysługują jej środki zaskarżenia i zostały one wniesione. W ocenie organu II instancji, zastosowanie w sprawie znajdował zatem przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., stanowiący podstawę postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, podniosła zarzuty naruszenia przepisów: art. 34 § 1a, art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Spółka stwierdziła, że podniesione w zarzutach kwestie nie pozostawały poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Ponowiła argumentację, że kwestia niedoręczenia decyzji podatkowej dotyczy ściśle egzekucji; choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. brak decyzji w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Podniosła, że również okoliczność niedoręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji, gdyż brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Ponadto, jak wskazał, żaden ze zgłoszonych zarzutów nie dotyczył określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem bezpodstawne było stwierdzenie przez organ II instancji, że zarzuty były niedopuszczalne.

Wskazując na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Spółka podniosła natomiast, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Ponadto, w jej opinii, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona, nie mógł zostać uznany za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Jak wskazała, te same uwagi dotyczą kwestii braku nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu zaś zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka wywiodła, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule wykonawczym "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy dokonują zatem oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi (ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przy czym w świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym.

Należało również wyjaśnić, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przepis art. 119 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym tą ustawą ma zastosowanie również do postępowań sądowych wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 266/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach dostępnej na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej było wyrażone w formie postanowienia stanowisko wierzyciela stwierdzające niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Na gruncie tego unormowania Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, następujący pogląd: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu".

Podzielając powyższy pogląd Sąd stwierdza, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Rację ma organ odwoławczy, wywodząc, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia tego postępowania. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji podatkowej, na podstawie której jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie mogą być skuteczne zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w tym, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja podatkowa, jest postępowaniem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia od decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania egzekucyjnego, dla którego podstawę stanowi tytuł wykonawczy i które prowadzone jest na podstawie przepisów u.p.e.a. Również z samej istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że działania w nim podejmowane nie mogą prowadzić do podważenia prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego zobowiązania. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09). Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności.

Przechodząc do stanu niniejszej sprawy, przypomnieć należy, że przedmiotem zgłoszonych przez skarżącą Spółkę w piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r. zarzutów w poddanym sądowej kontroli postępowaniu egzekucyjnym było m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) z uwagi na niedoręczenie stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed dniem podjęcia czynności egzekucyjnych. Ponadto Spółka zgłosiła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., stwierdzając, że niedopuszczalna jest egzekucja podjęta przed doręczeniem decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile egzekucja miałaby wykraczać poza kwotę wykazaną uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej. Uzasadniając natomiast zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., podniosła, że w tytule wykonawczym nie wskazano wymaganej w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. treści, tj. podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W ocenie zobowiązanej Spółki, błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, spowodowało bowiem, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany.

Utrzymując w mocy orzeczenie organu I instancji o niedopuszczalności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Spółka kwestionuje wymagalność należności w podatku od nieruchomości za 2009 r., choć od orzeczenia w tym przedmiocie przysługuje jej środek zaskarżenia i taki też został wniesiony. Stanowisko organu zostało przedstawione w sposób bardzo lakoniczny, i w istocie nie uszczegółowiono i nie sprecyzowano w nim, na jakiej podstawie wyprowadzono wniosek o tożsamości zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym z zarzutami, w oparciu o które wywiedziono odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Tymczasem, w ocenie Sądu, opisane powyżej zarzuty skarżącej Spółki oparte na przepisach art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., wbrew temu, co przyjął organ odwoławczy, nie zostały zgłoszone w okolicznościach wskazanych w art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż nie zostały skierowane przeciwko treści decyzji podatkowej stanowiącej podstawę dochodzonego w niniejszej sprawie obowiązku. Uwzględniając bowiem, że sformułowanie zarzutu należy odczytywać w relacji do jego uzasadnienia, uznać należało, że zobowiązana oparła swe zarzuty na okolicznościach i argumentacji nieodnoszących się bezpośrednio do treści samej decyzji podatkowej, lecz kwestii jej doręczenia, jak i doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem intencją strony zgłaszającej zarzuty nie było kwestionowanie zasadności decyzji, nie wystąpiła tym samym sytuacja, w której mogłoby dojść do konkurencyjności środków zaskarżenia (tj. odwołania i zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym), w skutek czego mogłaby zostać naruszona gwarancja odrębności postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Zgłoszone przez Spółkę zarzuty nie koncentrowały się na celu, jakim byłoby podważenie prawidłowości orzeczenia określającego wysokość egzekwowanego zobowiązania, stąd nie było też podstaw do oceny, że podniesione w ich ramach kwestie zostaną rozstrzygnięte w ramach innego postępowania. Z tej zatem perspektywy organ odwoławczy nie miał podstaw do przyjęcia, że wskazane zarzuty podlegają subsumpcji w relacji do art. 34 § 1a u.p.e.a., stanowiącego podstawę do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów.

Ponadto, zdaniem Sądu, rację ma strona skarżąca, wywodząc w argumentacji skargi, że wskazane przez nią kwestie dotyczyły bezpośrednio samej egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 3 u.p.e.a. ab initio egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zgodnie zaś z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), decyzję doręcza się stronie na piśmie. W myśl art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powyższe przepisy statuują obowiązek doręczenia stronie decyzji, jak też określają moment, od którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz skutek w postaci związania organu decyzją wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero zatem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją wykonywać. Istotne również jest, że zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej, zaś z akt sprawy nie wynika, by skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty odnoszące się do kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie były zatem przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno ocenić, czy i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma w związku z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. postępowanie podatkowe, w którym wydana została decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Oceny tej powinno dokonać w aspekcie poszczególnych zarzutów zobowiązanej Spółki, mając na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu, że przywołana w uzasadnieniu tych zarzutów okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności po dniu podjęcia czynności egzekucyjnych nie odnosiła się do treści samej decyzji podatkowej, jak również, że na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wniesione zażalenie, a zatem nie zachodziła obawa naruszenia ustanowionej w art. 34 § 1a u.p.e.a. zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia.

Z przywołanych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).