Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2666/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1, par.3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1078/10 w sprawie ze skargi P. [...] O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. [...] O. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. O. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółką) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w latach 2005-2008 zawarła umowy o kredytowanie z bankami. Następnie w 2009 r. zawarto porozumienia będące uzupełnieniem i zmieniające postanowienia umów kredytowych "Waiver and amendment agreement". W ramach tych porozumień uzgodniono czasowe odstąpienie przez banki od egzekwowania określonych zapisów umów kredytowych oraz zmianę pewnych postanowień tych umów. W związku z zawarciem porozumień Spółka zobowiązała się ponieść na rzecz poszczególnych banków udzielających finansowania opłatę z tytułu zmiany zapisów umów kredytowych (dalej "waiver fee"), która nie stanowiła kary umownej. Bilansowo opłata ta rozliczana jest miesięcznie za pomocą rozliczenia międzyokresowego kosztów lub za pomocą efektywnej stopy procentowej, a w odniesieniu do kredytów inwestycyjnych dotyczących trwających zadań inwestycyjnych poprzez aktywowania na nakładach inwestycyjnych. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. W stosowanych przez Spółkę standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowane odmiennie niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym faktem Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w sposób umożliwiający spełnienie wymogów wynikających m.in. z art. 9 u.p.d.o.p.

W tak określonym stanie faktycznym zapytano, czy opłata waiver fee stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznego jej poniesienia?

Spółka udzielając twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, wskazała, że jakkolwiek zapisy księgowe prowadzone dla celów bilansowych zbieżne są z podatkowym traktowaniem konkretnej operacji, to nie zawsze stanowią odzwierciedlenie podatkowego traktowania konkretnej operacji. Tego typu rozbieżności występują w niniejszej sprawie. Spółka podkreśliła, iż opłata waiver fee dotyczy jednorazowej zmiany zapisów umowy kredytowej, nie dotyczy przy tym udzielenia kolejnego bądź rozszerzenia obecnego kredytu, nie przedłuża też trwania umów kredytowych. W ocenie Spółki zapłata waiver fee wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślono także, że z uwagi na brak ścisłego powiązania wydatku z tytułu waiver fee z konkretnym przychodem nie można uznać, iż zaistniała sytuacja określona w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. tj. koszt z tego tytułu nie jest kosztem bezpośrednim.

W indywidualnej interpretacji z dnia 30 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że po uznaniu zgodnie z art. 15 ust. 4d, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia należy odnieść się do przepisu określającego moment poniesienia kosztów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Ministra Finansów dopiero uwzględnienie regulacji wskazanego przepisu pozwala na ustalenie momentu potrącalności kosztu uzyskania przychodów.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do jej zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Spółka narzuciła naruszenie:

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.);

art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym;

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pozbawienie Spółki możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia opłaty z tytułu zmiany umowy kredytowej ("waiver fee").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono stanu faktycznego w sposób, który pozwoliłby ocenić charakter zawartego porozumienia, a w konsekwencji sposobu rozliczenia poniesionej opłaty –"waver fee", jako kosztu tego porozumienia. Organ zasadnie zwrócił uwagę na sposób księgowania uiszczonej opłaty, gdyż jest to okoliczność, która powinna mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednak zdaniem WSA ta okoliczność nie została wyjaśniona w wystarczającym stopniu. W ocenie sądu pierwszej instancji wskazanie, że w stosowanych przez Spółkę standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowane odmiennie niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest niewystarczające do oceny prawidłowości stwierdzenia, że koszt ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że przypisanie odmiennego charakteru wydatkowi w księgach rachunkowych wymaga dodatkowego wyjaśnienia podczas, gdy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie odnosi się do ustawy o rachunkowości, która zgodnie z art. 4e tego artykułu determinują wyłącznie dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że interpretacja indywidualna oparta została wyłącznie na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w sytuacji gdy organ zastosował również art. 155 ust. 4d tej ustawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

art. 14 b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że organ podatkowy obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia poprzez pryzmat sposoby księgowania, czy opłata "waver fee" dotyczy zdarzenia jednorazowego, czy okresu przekraczającego rok podatkowy w sytuacji, gdy charakter kosztu w postaci opłaty został jednoznacznie określony przez wnioskodawcę i stanowi element stanu faktycznego sprawy; realizacja powyższego wskazania sądu pierwszej instancji może doprowadzić do ustalenia przez organ podatkowy okoliczności sprzecznych ze tanem faktycznym podanym we wniosku o interpretację, co będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy strona przeciwna w sposób wyczerpujący i spójny przedstawiła stan faktyczny sprawy zgodnie z dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, takie wskazania sądu pierwszej instancji może doprowadzić do ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprzecznego z twierdzeniami strony skarżącej zawartymi we wniosku i będzie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji interpretacje indywidualna będzie dla strony przeciwnej nieprzydatna;

art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy winien wyjaśnić przypisanie odmiennego charakteru wydatkowi w zapisach księgowych przy jednoczesnym wskazaniu, iż zapisy w księgach rachunkowych nie mogą wpływać (tworzyć) na prawo podatkowego. Wewnętrzna niespójność pomiędzy podkreśleniem autonomiczności prawa podatkowego a jednoczesnym zobowiązaniem organu podatkowego do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy tym prawem i zapisami księgowymi powoduje niejasność wskazać, co do dalszego postępowania organu.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Wyrok bowiem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie było podstaw do uwzględnienia skargę ze względu na wadliwe odczytanie przez organ stanu faktycznego oraz brak jego dokładnego wyjaśnienia w zakresie treści porozumienia zawartego przez Spółkę i odniesienia jego skutków w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym sąd pierwszej instancji uchylił od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Ze względu na treść zarzutów skarg kasacyjnych należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, iż nie było podstaw z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 169 § 1Ordynacji podatkowej. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Po pierwsze przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 3 oraz ponownie str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie (str. 7 uzasadnienia), że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono stanu faktycznego w sposób, który pozwoliłby ocenić charakter zawartego porozumienia, a w konsekwencji sposobu rozliczenia poniesionej opłaty – "waver fee", jako kosztu tego porozumienia. Wynika to z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Podano, że Spółka zawarła z bankami oraz z agentami reprezentującymi konsorcja porozumienia będące uzupełnieniem i zmieniające postanowienia umów kredytowych oraz w związku z tym ponosi na rzecz poszczególnych banków udzielających finansowania opłatę z tytułu zmiany zapisów umów kredytowych (opłaty – "waver fee"), która nie stanowi kary umownej.

Po drugie skoro do obowiązków Spółki należało przedstawienie stanu faktycznego, to nie było podstaw do nakładania na organy podatkowe właściwe w sprawie interpretacji obowiązku prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji. Przepisy art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Podmiot żądający udzielenia interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (stan faktyczny należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny"), a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Z kolei zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy tej ustawy (m.in. art. 169 § 1). Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Dlatego też prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wzywanie strony do złożenia dokumentów czy wyjaśnień w sprawie nie może odbywać się przy zastosowaniu sankcji określonej w tym przepisie, albowiem regulacja ta dotyczy braków podania, nie zaś braków lub uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym przez organ postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej ocena zgodnie, z którą organ powinien wyjaśnić dokładnie, jakie były istotne elementy porozumienia, wyjaśnić sposób księgowania tej opłaty i dopiero ocenić, czy opłata ,,waver fee ‘’dotyczy rzeczywiście zdarzenia jednorazowego czy też dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy wykraczała poza zakres uzupełnienia braków formalnych podania w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że uzupełnienie to mogło nastąpić z uwzględnieniem dokumentacji rachunkowej Spółki, a to wymagało od organu wszczęcia postępowania podatkowego.

Po trzecie zakresu kontroli sądowej interpretacji nie można było ograniczyć do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy Spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że rozliczenie wyniku porozumienia w zakresie określonej w nim opłaty dla celów podatkowych powinno nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności.

Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez Spółkę w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 4d i 4 e u.p.d.o.p. . Odwołując się do tych przepisów w końcowym fragmencie uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny momentu w jakim sporne wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).