Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 574/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 września 2022 r. nr SKO.41/1755/P/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ, organ odwoławczy, SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (organ pierwszej instancji) z 28 lutego 2022 r. odmawiającą P. S.A. w L. (Spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 5.189 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji w związku z decyzją SKO z dnia 23 sierpnia 2021 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy P. z 17 lutego 2021 r. dotyczącą odmowy stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. we wskazanej wyżej kwocie. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji podatkowej, w której wykazano wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (w deklaracji pierwotnej była to kwota [...] zł). Łączny podatek od nieruchomości według skorygowanej deklaracji za 2015 rok wyniósł: [...] zł (podatek wynikający z deklaracji pierwotnej to: [...] zł). Spółka wyjaśniła, że zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutego tego, że błędnie zaliczono do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Zdaniem Spółki ww. obiekty nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej (napowietrznej średniego napięcia). Z wyjaśnień Spółki wynika, że łącznik sterowany zdalnie instalowany na liniach napowietrznych SN jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość połączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, to znaczy każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych ale nie jest ich niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik)- stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Według Spółki łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych (zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego), ponieważ nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny" i w związku z tym mogą być (i faktycznie są) przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. Zdaniem podatniczki łączniki te nie stanowią też "budowli" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie stanowią urządzenia "wolno stojącego".

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nawiązało do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r, poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz do art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), a także do stanowiska i argumentów Trybunału Konstytucyjnego przyjętych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09. Wskazało, że dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli sieci elektroenergetycznej obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu przedstawionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno- użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia co składa się na tę konkretną budowlę (sieć elektroenergetyczną). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę nie tylko na gruncie przepisów prawa budowlanego jak także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na taką sieć. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno - użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Od 28 czerwca 2015 r. w art. 3 ust. 1 Prawa budowalnego pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane następująco: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana nastąpiła na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz. 443). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że zasadniczym jej celem było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służy właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego ustawy Prawo budowlane, przy czym - zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Infrastruktury i Rozwoju, - dodanie wymogu wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych umożliwia w dalszym ciągu stosowanie w procesie budowlanym materiałów niestanowiących wyrobów budowlanych, co wynika bezpośrednio z art. 10 Prawa budowalnego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy. Kolegium wskazało, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będące przedmiotem sporu między podatnikiem, a organem podatkowym łączniki sterowane zdalnie (urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) umieszczone na liniach napowietrznych SN tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na opinię biegłego J. Z. M., który stwierdził, że łączniki radiowe zdalnie sterowane, zabezpieczenia, odłączniki ręczne stanowią integralne części składowe linii napowietrznej elektroenergetycznej. Linia elektroenergetyczna z tworzącymi jej techniczną i funkcjonalną strukturę urządzeniami, w tym z łącznikiem zdalnie sterowanym, jest budowlą. W roku 2015 łącznik zdalnie sterowany, tworzył zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia 15 kV. We wnioskach końcowych biegły wskazał, że składnik obiektu infrastruktury elektrycznej to jest łącznik sterowany zdalnie instalowany na linii napowietrznej średniego napięcia 15kV, jako techniczny, zintegrowany i nieodzowny komponent napowietrznej linii elektroenergetycznej, kwalifikuje się, wespół z podbudową linii do której trwale jest przytwierdzony, jako budowla. Będąca przedmiotem opinii struktura techniczna jest elektroenergetyczną siecią (liniami) napowietrznymi 15kV. Jej celem jest dystrybucja energii elektrycznej pomiędzy Głównymi Punktami Zasilającymi (GPZ), a stacjami transformatorowymi. Elektroenergetyczna sieć inteligentna (Smart Grid) oznacza miedzy innymi, integrację sieci elektroenergetycznych z sieciami IT w celu poprawy efektywności energetycznej, zwiększenia bezpieczeństwa energetycznego i łatwiejszego przyłączania odnawialnych źródeł energii. Zaawansowane technicznie aplikacje służące wzrostowi skuteczności funkcjonowania elektroenergetycznych sieci (tu: średniego napięcia), wespół z owymi liniami stanowią strukturę sieci inteligentnych. Poprawę niezawodności zasilania odbiorców i jakości dostarczanej energii oraz skuteczne zarządzania i sterowania siecią elektroenergetyczną w warunkach dynamicznego rozwoju generacji uzyskuje się poprzez wykorzystania rozwiązań zaawansowanych technicznie. Łącznik zdalnie sterowany stanowi standaryzację inteligentnej sieci dystrybucyjnej. Bez owego łącznika (oraz innych, inteligentnych elementów) linia elektroenergetyczna SN 15kV nie byłaby standardem – siecią inteligentną.

Organ odwołał się także do wyjaśnień Spółki przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika bezsporna okoliczność, że łącznik (rozłącznik, wyłącznik) zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik może być sterowany zdalnie z sytemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN lub ręcznie. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybka lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia, pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

W ocenie organu opisy zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny wskazują, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, to jest - jak stwierdziła sama Spółka – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Jak wskazano w odwołaniu działanie łącznika może polegać na "sterowaniu zdalnym z sytemu dyspozytorskiego, jak i ręcznym" co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Tym samym łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem.

Organ wyjaśnił, że jak wynika z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłącznego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jednak ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do "części składowej rzeczy" w rozumieniu prawa cywilnego, stąd - według SKO - odniesienie się przez skarżącą do tego przepisu, jak argumentu za tym, że "łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznej, gdyż nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny", należy uznać za całkowicie chybione. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej. Sposób połączenia łączników (to, że mogą zostać zdemontowane i przeniesione na inne miejsce) nie ma tu znaczenia, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i przepisy prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie to miało charakter nierozerwalny, aby mówić o całości techniczno-użytkowej łączników zdalnie sterowanych z siecią energetyczną. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tyko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi sieć staje się funkcjonalną całością. Łącznik może być wprawdzie odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. W konsekwencji łączniki zdalnie sterowane są elementem sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej.

Według Kolegium w przypadku łączników zdalnie sterowanych i pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej mamy do czynienia zarówno z całością techniczno-użytkową, wymaganą w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 roku, jak również z zapewnieniem przez łącznik zdalnie sterowany możliwości użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, na gruncie stanu prawnego od 25 czerwca 2015 roku. Użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej. Nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy P. z dnia 28 lutego 2022 r., zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

a) art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wskutek niepodjęcia zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez dokonanie dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędne uznanie opinii nr 03/10/2021 z 26 października sporządzonej przez biegłego J. M. wraz z uzupełnieniem z 28 grudnia 2021 r. za wiarygodne i przydatne w sprawie; zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o opinie biegłego i dokonanie na jej podstawie błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

b) art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji,

2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.). art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.) w związku z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem I instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem zarówno w normalnych warunkach pracy linii jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przede wszystkim wykazywała, że ustalenia organów nie mają podstaw w materiale dowodowym, który jest niepełny. Spółka złożyła dokumentację techniczno – użytkową łączników, wyciągi z ewidencji środków trwałych oraz korekty deklaracji podatkowych. Odniesienie się przez organ wyłącznie do mechanicznych cech łączników nie stanowi – zdaniem strony – o wnikliwym przeanalizowaniu materiału sprawy. Organ wsparł się na opinii biegłego J. Z. M., pominął jednak, że przedmiotem tej opinii było ustalenie czy łączniki zdalnie sterowane powinny zostać zakwalifikowane jako budowle lub ich części (do czego biegły nie jest uprawniony, bo kwalifikacja prawnopodatkowa należy do organu). Sporządzona opinia nie została oparta na specjalistycznych, technicznych podstawach. Zadaniem biegłego powinno być wyjaśnienie charakteru związku łączników i sieci.

Według Spółki, linia elektroenergetyczna i łączniki zdalnie sterowane nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Łączniki sterowane zdalnie spółka określiła jako fakultatywny element w funkcjonowaniu sieci elektroenergetycznej. Nie są one niezbędne, w każdym momencie mogą zostać odłączone, można je zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli. Linia elektroenergetyczna działa prawidłowo również bez omawianych łączników. Ich funkcja nie służy przesyłowi energii, ale polega na zapewnieniu sprawnego prowadzenia przełączeń, czy też na zlokalizowaniu awarii.

Skarżąca podkreśliła, że organ nie odniósł się do jej zarzutów i twierdzeń. Dlatego uzasadnienie decyzji nie spełnia standardów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór Spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, to jest tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też zupełnie odrębnymi (jak twierdzi Spółka) urządzeniami technicznymi.

Zdaniem Spółki, są to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania.

Z kolei, w ocenie organu, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie, należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zaaprobować stanowisko organu. Przede wszystkim - wbrew przekonaniu Spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wykorzystał dokumentację techniczną łączników (zaoferowaną przez Spółkę) oraz opinię biegłego J. Z. M. z 26 października 2021 r., w której biegły dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Zebrany materiał był – w ocenie Sądu - wystarczający dla wyjaśnienia cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Bez wątpliwości posłużyła do tego celu także opinia biegłego rzeczoznawcy, którą organ i Sąd uznają za fachową i rzetelną. Jakkolwiek stawiana przez organ teza związana z kwalifikacją łączników do budowli ostatecznie mieści się w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, a nie przez biegłego, to jednak należy zwrócić uwagę, że opinia zawiera opis łączników sterowanych zdalnie, ich analizę funkcjonalną i techniczną w systemie dystrybucji energii elektrycznej i ocenę osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe (biegły przedłożył świadectwo kompetencji w zakresie m.in. budownictwo sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych, bilansów energetycznych, projektowania, wykonawstwa, prac kontrolno-pomiarowych w specjalności elektrycznej, w zakresie sieci, instalacji, urządzeń elektrycznych oraz kosztorysowania robót elektrycznych, rzeczoznawstwa budowlanego). Analiza ta została dokonana m.in. na podstawie informacji technicznych o łącznikach zdalnie sterowanych, ale też na podstawie danych, które w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała sama strona (obciążona obowiązkiem dowodowym w zakresie swoich twierdzeń leżących u podstaw wniosku). Taki sposób sformułowania wniosków opinii pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną, choć wspartą wiedzą specjalną, kwalifikację prawnopodatkową spornych łączników.

Spółka, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała braków w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Nie wskazała w szczególności różnic łączników sterowanych zdalnie analizowanych w opinii biegłego na podstawie dokumentacji technicznej od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej, cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a nadto wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające Spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły stwierdził, że więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. W ocenie biegłego, przy uwzględnieniu cech i funkcji łączników zdalnie sterowanych, należy zakwalifikować je do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 września 2011 r. w sprawie P 33/09, standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

W art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw – Dz.U z 2-15 r. poz. 443).

W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych, organ, zarówno w odniesieniu do stanu prawnego przed 28 czerwca 2015 r., jaki od tej daty, trafnie zaliczył wymienione przez Spółkę łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, a ściślej do sieci technicznych, które jednocześnie noszą istotne znamiona obiektu liniowego. Jednym z charakterystycznych parametrów omawianej sieci jest długość, bowiem poprzez system linii elektroenergetycznych i powiązanych z nimi urządzeń zapewnia ona dostawy energii elektrycznej do oddalonych od siebie punktów odbioru, w których jest zużywana.

O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.

Biegły J. Z. M., korzystając z wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki (całość techniczo-użytkowa), jak też jej użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych, zakładanych przez zarządcę sieci standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane, są one wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji, łączniki zdalnie sterowane i pozostałe elementy sieci elektroenergetycznej stanowią całość, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej, zgodnie z jej przeznaczeniem, nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.

Sąd nie podziela tych argumentów Spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 Kodeksu cywilnego). Trzeba zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jedynie na marginesie - w kontekście art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - warto raz jeszcze nawiązać do opinii biegłego. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, że brak łączników zdalnie sterowanych istotnie zmienia warunki techniczne i funkcjonalne całej sieci dystrybucyjnej, skoro należą one do kluczowych elementów z punktu widzenia jej standaryzacji.

W ocenie Sądu zatem, organ prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, posiłkując się wiedzą specjalną. Właściwie zinterpretował pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i adekwatnie odniósł je do łączników zdalnie sterowanych opisanych we wniosku nadpłatowym Spółki. Trafnie uznał za zbędne wywołanie kolejnej ekspertyzy rzeczoznawczej, bowiem Spółka nie podważyła skutecznie wartości dowodowej opinii znajdującej się w aktach sprawy. Dowód taki bez wątpliwości zmierzałby wyłącznie do zbędnego w świetle już zebranego materiału dowodowego przedłużenia postępowania. Nie naruszono zatem, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie, organy podatkowe nie przekroczyły granic prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) a postępowanie prowadziły w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Decyzja została sporządzona zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, ale też szczegółową relację dotyczącą oceny prawnej. Poddaje się zatem w pełni kontroli sądowoadministracyjnej i nie narusza zasady przekonywania wskazanej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).