Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 564/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 212, art. 219
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 119 pkt 3, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...[ r., nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych 00/100) tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. przedłużył [...] Sp. z o.o. w P. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Jako podstawę prawną postanowienia organ powołał art. 274b w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] października 2016 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2016 r., w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o zwrot tej kwoty w terminie 25 dni. We wniosku spółka oświadczyła, że kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji podatkowej wynika z faktur, które zostały w całości zapłacone przez stronę.

Zdaniem organu zebrany materiał dotyczący zasadności zwrotu, budził wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ wyjaśnił, że Czeska Administracja Podatkowa w dniu [...] sierpnia 2016 r. udzieliła odpowiedzi dotyczącej [...] s.r.o., w której wskazała, że czeski podatnik jest uczestnikiem łańcucha jako spółka wiodąca oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów "tzw. znikających". Powyższe było wynikiem wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] marca 2016 r. pisma z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] s.r.o. w odniesieniu do rzetelności transakcji z [...] Sp. z o.o., która jest spółką zarejestrowaną pod adresem wirtualnego biura, pod którym nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, ani załadunek i rozładunek oleju rzepakowego. Ponadto organ wskazał, że w ramach weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2016 r. wystąpił w dniu [...] października 2016 r. z prośbą o przeprowadzenie kontroli, czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości i rzetelności w odniesieniu do zawartych transakcji z [...] Sp. z o.o. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] właściwego dla sprzedawcy oleju rzepakowego, czyli [...] Sp. z o.o. Sp. k. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. właściwego dla sprzedawcy kukurydzy, czyli [...] Sp. z o.o.

W zażaleniu z dnia [...] listopada 2016 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i niezwłoczny zwrot podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu strona podniosła, że przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, który upływał [...] listopada 2016 r., zostało doręczone w dniu [...] listopada 2016 r., a więc po upływie terminu zwrotu, co oznaczało, że zostało ono wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu, w związku z czym nie wywiera skutków prawnych. Podatnik wskazał, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie jest tożsame z przedłużeniem tego terminu, a jedynie data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego, czyli data doręczenia. Ponadto strona podniosła, że czynności sprawdzające w sprawie zostały wykonane i zakończone w dniu [...] października 2016 r. sporządzeniem protokołu, w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości i zwrot podatku powinien zostać dokonany w terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r.

utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to termin - 25 dni - oraz zasady dokonania tego zwrotu określa przepis art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie ustawa daje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić, jak w niniejszej sprawie, w toku czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. początek biegu 60-dniowego terminu (w niniejszym przypadku 25-dniowego terminu), w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W świetle art. 99 ust. 1 u.p.t.u. rozliczeniem jest deklaracja podatkowa, którą podatnicy, o których mowa art. 15 u.p.t.u. są obowiązani składać w urzędzie skarbowym, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 tej ustawy. Rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest deklaracja podatkowa, która może być przedmiotem korekty, a dokonuje się ją poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezwrócenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w terminie 25 dni w sytuacji braku skutecznego prawnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji wydał postanowienie w dniu [...] października 2016 r., a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...] listopada 2016 r. Ponadto, z zawartego w aktach sprawy dokumentu przedstawiającego status przesyłki postanowienia w placówce Poczty Polskiej wynika, że została:

- nadana w dniu [...] października 2016 r.,

- przekazana do doręczenia w dniu [...] października 2016 r.,

- awizowana w dniu [...] października 2016 r.,

- odebrana w dniu [...] listopada 2016 r.

Z powyższego wynika, że strona miała możliwość odebrania korespondencji przed upływem terminu zwrotu tj. do dnia [...] listopada 2016 r., niemniej jednak zaskarżone postanowienie rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś miało na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie jest to bowiem określenie dnia, według którego ocenia się poszczególną kwestię, w niniejszym przypadku przedłużenie terminu zwrotu. Ponadto organ wyjaśnił, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, bowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie uznać należy, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Wobec powyższego za bezzasadny organ uznał zarzut strony dotyczący braku skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na jego doręczenie po terminie.

Zdaniem organu odwoławczego uwzględniając przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ I instancji zasadnie uznał, że był uprawniony postanowić o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r.

W skardze z dnia [...] marca 2017 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji postanowienia utrzymującego w mocy wadliwe prawnie postanowienie organu I instancji z [...] października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Ponadto skarżąca zarzuciła:

1) brak zwrotu podatku, pomimo upływu terminu do zwrotu oraz przeprowadzonej weryfikacji zwrotu;

2) brak określenia terminu zakończenia czynności sprawdzających oraz brak informacji o faktycznych przyczynach przedłużenia terminu do zwrotu podatku;

3) prowadzenie weryfikacji zwrotu poza ramami wyznaczonymi przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I i II instancji w kwestii prawidłowego doręczenia przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ponieważ zdaniem strony, zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu tj. w dniu [...] listopada 2016 r., a termin zwrotu podatku upływał w dniu [...] listopada 2016 r., w związku z czym nie wywiera ono skutków prawnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl; LEX nr 2501138) przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2018 r. podjęto postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji naruszają prawo w stopniu obligującym Sąd do ich uchylenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności niezbędnym jest dokonanie oceny zaskarżonych rozstrzygnięć w aspekcie, czy w ogóle miało miejsce prawidłowe, a w konsekwencji skuteczne prawnie przedłużenie Spółce, terminu do zwrotu na jej rzecz wykazanej w korekcie deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy. Zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania jej zasadności, był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie.

Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane, w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności.

Przedstawione w tej kwestii postanowieniem NSA z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., w ramach którego zajęto stanowisko, zgodnie z którym: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył NSA w przywołanym wyżej wyroku kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku wskazano także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku w dniu 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, w którym uznano, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a tym samym, jak ma to w ramach niniejszej sprawy, nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy.

Z tych samych powodów dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym w prawie trybie, a jest nim, wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). Nie ma więc znaczenia brak zamieszczenia w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (czy też w innych przepisach tej ustawy) wyraźnej normy wskazującej na obowiązek doręczenia postanowienia dla wywołania określonego w tym przepisie skutku materialnoprawnego.

Zasadę przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 należy i można wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących skutków doręczenia aktów wydanych przez organy podatkowe i mających przecież, co wątpliwości organu nie budzi, zastosowanie w procedurze przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy błędnie ocenił jako niezasadny podnoszony przez skarżącą w zażaleniu zarzut o doręczeniu postanowienia organu I instancji z dnia 26 października 2016 r. już po upływie terminu zwrotu.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy w dniu [...] października 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016 r., pochodząca od skarżącej Spółki ze wskazaną do zwrotu w terminie 25 dni kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, który upływał [...] listopada 2016 r., zostało doręczone w dniu [...] listopada 2016 r. (k. 60 akt adm.), a więc po upływie terminu zwrotu, co oznacza, że zostało ono wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu, a zatem nie mogło odnieść skutku prawnego. W konsekwencji postanowienie organu I instancji utrzymane w mocy przez organ odwoławczy wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym, w tym w prawie podatkowym, decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego.

Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Stwierdzenie naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 119 pkt 3 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.