Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 253/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.), Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 26 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 20 października 2003 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 9904 (dziewięć tysięcy dziewięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. w Ł w zgłoszeniach celnych SAD o nr [...] , [...], [...] i [...] z 2003 r. wystąpiła o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towarów określonych jako makaron którym przyporządkowała kod [...] ze stawką celna autonomiczną w wysokości 40%.

Dnia 7 marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego na wniosek strony, wydał decyzje nr [...], w których uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pola nr [...] "odbiorca", pozostałe elementy przedmiotowych zgłoszeń pozostawiając bez zmian.

Pismem z dnia 30 lipca 2003 r. "A" Spółka z o.o. w Ł. zwróciła się do Urzędu Celnego z wnioskiem o ponowne dokonanie kontroli zgłoszeń celnych, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej zup błyskawicznych zgłaszanych pod kodem właściwym dla makaronów. W odpowiedzi organ celny wezwał stronę do określenia trybu właściwego dla rozpatrzenia wniosku odnośnie przedmiotowych zgłoszeń celnych, jednocześnie wskazując alternatywne tryby przewidziane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej albo 2651 § 1 Kodeksu celnego. Strona określiła jako właściwy tryb z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego po rozpatrzeniu wniosku strony, decyzją nr [...] z dnia 20 października 2003r. odmówił zmiany swoich decyzji, powołując jako podstawę prawną między innymi art. 2651 § 1 Kodeksu celnego.

Od powyższej decyzji Strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o:

1. uchylenie w całości decyzji organu I instancji;

2. zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] i w konsekwencji zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego:

a) nr [...] z dnia 07.03.2003 r.

b) nr [...] z dnia 07.03.2003 r.

c) nr [...] z dnia 07.03.2003 r.

d) nr [...] z dnia 07.03.2003 r.

Spółka w odwołaniu podnosi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Stanowi ona rozwiniętą wersję, 8-znakowego systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła dnia 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość.

Zgodnie z regułą 1 ORIPNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Reguła 3b stanowi, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji i tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej.

Strona na potwierdzenie zasadności złożenia wniosku o zmianę klasyfikacji powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w 65 wyrokach wydanych dla strony, w dniach 5 marca 2003 r. oraz 25, 26 i 27 czerwca 2003 r. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej które jako właściwy wskazywały kod PCN 1902 30 10 0. W opinii strony istotnym jest również, iż dnia 20 maja 2003 r. dla towaru o nazwie [... wydano Wiążąca Informacje Taryfową (WIT) nr 420/2003/21, w której towar składający się z makaronu instant, tłuszczu roślinnego oraz przypraw zaklasyfikowano do kodu PCN 2104 10 10 0.

Organ odwoławczy zastrzegł na wstępie, że uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania, zgodnie z sugestiami zawartymi w treści uzasadnienia orzeczeń NSA, a nie z powodu błędnego rozstrzygnięcia. Wskazał również, że zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego, decyzja WIT wiążę organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Wprawdzie dnia 3 września 2003 r. wydana został WIT nr 571/2003/19, dla produktów o nazwie handlowej [...], której adresatem jest spółka "A", jednakże zgłoszenia towarów w procedurze dopuszczenia do obrotu, wobec których toczy się niniejsze postępowanie strona dokonała przed dniem wydania decyzji.

Z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktur wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określany jako [...] o różnych smakach np. kurczaka, curry, i.t.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się je do pozycji 1902 Taryfy celnej, która obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron oraz stan towaru w dniu zgłoszenia. Fakt, iż to właśnie makaron stanowi główny składnik importowanego towaru potwierdza sam producent i eksporter towaru w oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2001r. stanowiącym załącznik do odwołań. W przedmiotowym piśmie spółka wyjaśnia, iż nazwa [...] odzwierciedla określone właściwości makaronu, który stanowi główny składnik Zup z Makaronem [...].

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia, a nie jego nazwa handlowa. Dlatego też dla przy ustalania właściwej pozycji taryfy celnej dla importowanych towarów, organ celny nie może posługiwać się jedynie określeniami zawartymi w dokumentach handlowych, w tym na fakturach. Skład spornego towaru i jego postać nie pozwala na zaklasyfikowanie go do pozycji 2104 obejmującej:

"zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- - Suszone".

Zgodnie bowiem z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w wyżej przywołanych "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących obowiązujący akt prawny i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje:

(1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

(2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych tą pozycją. W omawianym przypadku mamy do czynienia z produktem składającym się z trzech odrębnych składników umieszczonych we wspólnym opakowaniu. Stosując się do opisu na opakowaniu jednostkowym ze składników w nim się znajdujących bez wątpienia można przygotować zupę. Nie oznacza to jednakże, że opakowanie zawiera zupę w rozumieniu poz. 2104. Jego zawartość wskazuje, iż jest to makaron z dodatkami (porcja suszonego makaronu oraz dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem), składniki zestawione we wspólnym opakowaniu w konkretnym celu. Nazwa "Zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu nie może jednak zmienić poglądu organu celnego co do charakteru przedmiotowego towaru. Fakt, iż ze składników umieszczonych w opakowaniu jednostkowym istnieje możliwość sporządzenia posiłku w formie zupy, nie może przesądzić, iż produkt ten winien być klasyfikowany do podpozycji obejmującej "zupy i buliony i przetwory z nich", bowiem przeznaczenie towaru nie może decydować o jego klasyfikacji do poz. 2104. Wynika to z treści Taryfy celnej, która w zakresie tej pozycji nie przewiduje takiego kryterium.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia twierdzenia strony, że o taryfikacji towaru przesądzić powinien charakter wyrobu, jego przeznaczenie, jak również konsystencja otrzymanego dania.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do pozycji 2104 mogą być zaliczone produkty, które zawierają, makaron, ryż, etc., jeżeli są zmieszane ze sproszkowaną zupą i stanowią jej integralny składnik, jak np. produkty występujące pod nazwą "gorący kubek" lub np. "rosół z kury z makaronem" oraz udział makaronu w porównaniu z pozostałymi składnikami jest stosunkowo niewielki.

W odwołaniach strona stwierdza, iż zakwalifikowanie produktu o nazwie zupa błyskawiczna do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone tylko z uwagi na fakt, iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania jest całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne. Zdaniem strony istotniejszą, chociaż zajmującą nieporównywalnie mniej miejsca zawartością opakowania są saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi. Składniki te bowiem są niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej, zgodnie z załączoną na opakowaniu instrukcją. Przy klasyfikacji pominięto całkowicie okoliczność, iż przedmiotowy makaron przygotowany jest specjalnie do zupy o określonym smaku. Zawiera on bowiem składniki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy i przeznaczony jest do spożycia tylko wraz z zupą, której jest integralnym składnikiem. Tym samym nieuprawnionym jest utożsamianie go ze zwykłym makaronem. Organ odrzucił ten zarzut powołując się na opis sposobu przyrządzenia produktu znajdujący się na opakowaniu, który stanowi, iż należy:

1.Makaron pokruszyć i wrzucić do głębokiej miski. Przyprawy z torebek dodać do smaku. Zalać 0,4 litra wrzącej wody.

2.Przykryć na 3 minuty.

3.Po wymieszaniu zupa jest gotowa do spożycia.

Ze sformułowania "przyprawy z torebek dodać do smaku" nie wynika wcale, iż saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi są niezbędne do przygotowania posiłku. Zwrot "dodać do smaku" wskazuje, że ich użycie uzależnione jest od indywidualnego gustu i upodobania. Nie mogą zatem stanowić składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, jeżeli o ich użyciu decyduje sam przygotowujący posiłek. Przygotowanie posiłku w formie zupy wymaga użycia makaronu i dodania przypraw umieszczonych w osobnych torebkach, a zatem nie wiadomo, na jakiej podstawie strona oparła twierdzenie, że to saszetki stanowią istotniejszą niż makaron zawartość opakowania. To producent zestawił poszczególne składniki w proporcjach, z których po połączeniu otrzyma się gotowe danie, a zatem wszystkie stanowią tak samo istotną zawartość opakowania. Składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest bez wątpienia makaron, którego szczególne właściwości powodują, iż po zalaniu wszystkich składników wrzącą wodą otrzymuje się po trzech minutach gotową do spożycia zupę. Głównym składnikiem tak przygotowanego dania jest właśnie makaron.

O zaklasyfikowaniu produktu importowanego przez stronę do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone zadecydował nie tylko i wyłącznie fakt, iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania, ponieważ zadecydowały o tym również i inne okoliczności, w tym właściwości makaronu i jego rola w produkcie.

Strona jako dowód powołała pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 7 października 1992 r. przedstawiające stanowisko jakie reprezentował przed ponad 10-ciu laty Prezes GUC w sprawie towarów o takim samym składzie i właściwościach jak objęte zakwestionowanym zgłoszeniem. W ocenie organu II instancji dowód taki nie może być uznany, ponieważ z pisma nie wynika, że towar o nazwie [...] jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sporu oraz z uwagi na fakt, że pismo stanowiło odpowiedź na zapytanie innego importera w toku odrębnego postępowania prowadzonego przed ponad 10-ciu laty, w czasie obowiązywania innych przepisów prawa. Nie jest również opinią klasyfikacyjną w randze decyzji wydanej dla towaru importowanego przez stronę.

Zdaniem strony prawidłowość postulowanej przez nią stawki celnej została potwierdzona wynikami ekspertyz, których kopie zostały załączone do odwołania a sporządzone przez:

l. Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła z Warszawie.

2. Spółkę z o.o. "B" z W.

3. Katedrę Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w Krakowie

4. Instytut Żywienia Człowieka Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskie.

Dyrektor Izby Celnej analizując treść opinii Instytutu Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła w Warszawie stwierdził, iż biegły ograniczył się jedynie do analizy danych zawartych w piśmie strony oraz sposobu przygotowania posiłku, które pozwoliły biegłemu zakwalifikować sporne towary do grupy koncentratów zup. Zdaniem rzeczoznawcy istotne znaczenie ma sposób przygotowania produktu do spożycia, który przewiduje dodatek 400 ml wrzącej wody i dodanie saszetek z przyprawami oraz fakt, iż otrzymany po przyrządzeniu produkt ma konsystencję i formę zupy. Treści opinii odnosi się jedynie do informacji przekazanych przez stronę we wniosku o sporządzenie ekspertyzy jak również opisu sposobu przyrządzenia. Opinia nie odnosi się do samego produktu, nie zawiera informacji na temat jego cech, właściwości itp. Wskazuje jedynie na fakty znane zarówno stronie jak i organowi celnemu, tzn. że produkt po przyrządzeniu zgodnie z opisem ma konsystencję i formę zupy.

Kolejna ekspertyza także nie może znaleźć uznania, ponieważ teza, iż to zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób uzasadniona podobnie jak pogląd, że makaron stanowi jedynie dodatek, nie mający wpływu na zasadniczy charakter produktu. Biegły nie wskazał co zadecydowało o wyborze tego właśnie składnika. Pogląd, iż makaron stanowi jedynie dodatek stoi w sprzeczności z oświadczeniem producenta zup błyskawicznych firmy [...], który wskazuje na makaron jako na składnik główny zup z makaronem. Poza tym organ podkreślił, że z żadnego z przepisów prawa celnego nie wynika konieczność dokonywania klasyfikacji celnej towaru poprzez czy za pośrednictwem Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też Polskich Norm.

Dwie następne opinie również nie wnoszą nic nowego w sprawie. W zasadzie ograniczają się jedynie do przytoczenia informacji dotyczących zawartości opakowania, jak również przewidzianego sposobu przyrządzenia oraz stwierdzenia, że produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy.

Organ zauważył, iż we wszystkich ekspertyzach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia Taryfy celnej, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje, bowiem jedynym uprawnionym w tym zakresie podmiotem jest organ celny. Dlatego też wnioski biegłych dotyczące klasyfikacji towaru nie mogły być brane pod uwagę.

Organ odwoławczy odrzucił, zarzuty strony, że decyzja organu I instancji mogła być wydana na podstawie stanowiska Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, którego wytyczne Główny Urząd Ceł - Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych przekazał Dyrektorom Urzędów Celnych w piśmie z dnia 27 listopada 2001 r.

W świetle powyższych stwierdzeń Dyrektor Izby Celnej uznał że organ I instancji nie naruszył art. 120, art. 121 i art.124 Ordynacji podatkowej. W decyzjach organ pierwszej instancji powołał podstawę prawną, przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od tych organów jedynie przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce. Organ celny zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dopiero po dokonaniu jego oceny wydał decyzję w sprawie. Zasada zaufania nie może polegać na kontynuacji błędnej praktyki, lecz musi być rozumiana przede wszystkim jako konieczność wydawania decyzji nie zawierających błędów i zgodnych z obowiązującym prawem.

Organ II instancji przywołał jednocześnie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r. (sygn. akt I S.A./Łd 52/98), "Fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru do kodu PCN w toku innej wcześniejszej odprawy celnej, prowadzonej z udziałem tej samej strony nie może powodować według oceny Sądu, iż organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru".

Organ odwoławczy stwierdził, że dokument sporządzony w Republice Węgierskiej nie jest, wbrew stanowisku strony, WIT-em lecz ekspertyzą Instytutu Badań Chemicznych i nie uprawnia do przyjęcia tezy, iż jest to dowód potwierdzający klasyfikację stosowaną przez organy celne Republiki Węgierskiej. Jest to informacja skierowana do konkretnego adresata przesłana w odpowiedzi na jego wniosek. W piśmie tym wskazano dla badanej próbki proponowany kod taryfowy 2104. Z treści dokumentu wynika, iż numer taryfy celnej ma charakter informacyjny i dotyczy tylko badanej próbki lub identycznego jakościowo produktu.

Stanowisko strony odnośnie odmiennej klasyfikacji spornych towarów w krajach Unii Europejskiej, nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego przez organ II instancji materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej jest bowiem w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (pochodzących z bazy BTI) wydanych przez Komisję Europejską dotyczących przedmiotowych towarów, z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornych towarów stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne. Wprawdzie dokumenty BTI dotyczą innych krajów europejskich niż wskazane zostały w odwołaniach strony, niemniej tak Belgia i Hiszpania (kraje wymienione w odwołaniach) jak i Wielka Brytania oraz Niemcy których dotyczą posiadane przez organy celne wiążące informacje taryfowe) są członkami Unii Europejskiej i wszystkie te kraje przy klasyfikacji taryfowej stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego.

Z treści wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską, można stwierdzić, iż BTI nr [...] i [...] zostały wydane dla towarów składających się z suszonego makaronu, torebki z bulionem o smaku wołowiny lub kurczaka oraz torebki z przyprawami. Z opisu sposobu przyrządzania wynika, iż przed spożyciem makaron należy gotować we wrzącej wodzie przez trzy minuty, następnie dodać bulion i zamieszać. Tak więc sposób przygotowania odbiega nieco od opisu zawartego na opakowaniu importowanego przez stronę produktu. Natomiast BTI nr [...], wydano dla produktu opakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, składającego się z bloku suszonego makaronu, jednej podwójnej torebki z tworzywa sztucznego z zupą w proszku i chili w proszku oraz jednej torebki z olejem palmowym. Przyrządzenie zgodnie z instrukcją, tj. zawartość torebki zalać 320 ml gorącej wody, pozostawić na 3 minuty, daje gotowy do spożycia rosół z makaronem. Tak więc sposób przygotowania posiłku, tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania. Pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "instant noodle" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione kopie dokumentów celnych z Ukrainy oraz Słowacji określanego jako ("[...]", "[...]") z zadeklarowanym kodem taryfy celnej [...] nie przesądzają o stanowisku organów celnych wskazanych krajów w sprawie klasyfikacji towarów.

W odwołaniu strona wnosiła uzupełnienie materiału dowodowego o dołączenie do akt sprawy:

1) Wiążącej Informacji Taryfowej WIT nr [...] z dnia 2 maja 2001 r. wydanej dla firmy "C" z W. wraz z aktami postępowania,

2) wystąpienia Głównego Urzędu Ceł do Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z zapytaniem o klasyfikację taryfową dla "zup błyskawicznych",

3) odpowiedzi otrzymanej z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej,

4) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa, na podstawie posiadanych próbek.

Dyrektor Izby Celnej dołączył do akt sprawy wystąpienie GUC do Światowej Organizacji Celnej wraz z otrzymaną odpowiedzią WCO oraz WIT nr [...]. Odmówił natomiast dołączenia akt postępowania w sprawia decyzji nr [...]. W kwestii biegłego organ odwoławczy dołączył do akt sprawy kopie postanowienie z dnia 9 czerwca 2003 r. o powołaniu biegłego oraz kopię opinii biegłego wskazując, że produkty importowane przez Stronę były przedmiotem oceny biegłego, przy okazji rozpatrywania wcześniejszych odwołań strony. Ponowne badanie tożsamych produktów nie znajduje uzasadnienia.

Przed wydaniem decyzji strona ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wniosła o jego uzupełnienie o:

1. wyciąg z wyników badań przeprowadzonych przez AC Nielsen

2. opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Interpretacji Standardów

Klasyfikacyjnych

3. BTI Nr [...] wraz z tłumaczeniem.

Strona nie zgadzając się z wnioskami opinii Wydziału Chemicznego Politechniki G. - Zakładu Analiz i Oceny Jakości Żywności z dnia 25 czerwca 2003 r., dotyczących możliwości wykorzystania ocenianych produktów podnosi, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji inwencji kulinarnej konsumentów. Nie zgłosiła natomiast wątpliwości i zarzutów co do ustaleń biegłego w tym zakresie poczynionych. Zdanie strony prezentowane w odwołaniu, iż makaron przeznaczony jest do spożycia tylko i wyłącznie wraz z zupą, której jest integralnym składnikiem nie znajduje potwierdzenia w tej opinii. Możliwość wykorzystania poszczególnych składników do innych celów potwierdza również biegły w opinii Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego wykonanej na zlecenie strony. Pytanie niniejsze zostało skierowane do biegłego, w związku z wyraźnym żądaniem strony dotyczącym powołania rzeczoznawcy na tę właśnie okoliczność, podnoszonym w szeregu postępowań dotyczących klasyfikacji spornych produktów. Natomiast opinia na ten temat nie przesądza o klasyfikacji spornego produktu, bowiem jak już wielokrotnie wskazywano sposób wykorzystania czy też spożycia towaru nie decyduje o klasyfikacji taryfowej.

Organ odwoławczy odrzucił zarzut strony, iż opinia wykonana przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki G. jest powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna, a ponadto nie daje odpowiedzi na pytanie, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje produktowi zasadniczy charakter, ponieważ nie zadano biegłemu takiego pytania wprost. Treść tej opinii wyraźnie wskazuje, iż pod względem udziału ilościowego, wartości energetycznej i posiadanych właściwości sensorycznych najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron - który został określony w opinii jako składnik główny, stanowiący smaczną podstawę, o bardzo pożądanej teksturze, do przyrządzania różnych dań, nie tylko według sposobu opisanego na opakowaniu. Tym samym biegły wskazuje makaron jako składnik najistotniejszy w produkcie.

Wobec zarzutów strony, że decyzja WIT Nr [...] z dnia 2 maja 2001r. dotyczy innego niż sporny produktu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w opakowaniu jednostkowym towaru [...] oprócz makaronu znajdują się dwie saszetki: jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. Produkt importowany przez stronę wprawdzie posiada inną nazwę handlową – [...], nie zmienia to jednak faktu, iż również opakowanie jednostkowe tego produktu zawiera makaron instant i dwie saszetki z przyprawami i olejem. Dlatego wniosek, iż produkt importowany przez stronę posiada inne cechy i właściwości niż ten, dla którego wydano WIT należy uznać za zbyt daleko idący. Z informacji zawartej w wiążącej informacji taryfowej wynika, iż produkt o nazwie handlowej [...] jest makaronem [...] przeznaczonym do przygotowania posiłków na zimno lub na gorąco. Potwierdza to również kopia opakowania produktu [...] nadesłana przez Stronę w toku wcześniejszych postępowań. Z produktu importowanego przez Skarżącego po przygotowaniu posiłku zgodnie z opisem na opakowaniu otrzyma się zupę. Różne możliwości spożycia produktów nie mają wpływu na zawartość opakowania, tak więc nie mogą mieć znaczenia przy dokonywaniu oceny produktu pod kątem dokonania ich klasyfikacji z punktu widzenia Taryfy Celnej. Dokonanie oceny towaru biorąc pod uwagę możliwości jego wykorzystania w przypadku produktów, których dotyczy wyżej przywołana decyzja WIT doprowadziłoby do sytuacji, iż towar, w zależności od sposobu spożycia wskazanego na opakowaniu, tj. jako zupa, jako danie obiadowe czy też jako "chrupki" byłby klasyfikowany do różnych kodów PCN, z pominięciem cech produktu, jego składu surowcowego i postaci w jakiej występuje. Tryb taki jest niedopuszczalny, bowiem jedna z zasad klasyfikacji stanowi, iż ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji. Organ podkreślił, iż WIT Nr [...] nie stanowi dowodu przesądzającego klasyfikację w niniejszym postępowaniu, bowiem nie został wydany dla strony, jak również nie dotyczy towarów przez nią importowanych.

Odnosząc się do opinii Sekretariatu WCO, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż stanowi ona odpowiedź na zapytanie Prezesa GUC w sprawie klasyfikacji produktu składającego się z makaronu instant oraz dwóch torebek - jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. W swoim pytaniu Prezes GUC zawarł informację, iż polska administracja celna zaklasyfikowała produkt do pozycji [...] obejmującej suchy makaron, podczas gdy według importerów produkt winien być zaklasyfikowany do pozycji [...] tj. pozycji obejmującej zupy. Odpowiedź Światowej Organizacji Celnej z dnia 17 sierpnia 2001 r., potwierdza dotychczasowe stanowisko polskich organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej "zup błyskawicznych" składających się z makaronu instant i dwóch saszetek z przyprawami i olejem. Przedmiotowe pismo stanowi jedynie informację, z której wynika, iż Sekretariat WCO stoi na stanowisku zbieżnym ze stanowiskiem polskich organów celnych, że produkt zapakowany w plastikową torebkę lub pojemnik razem z dwiema małymi saszetkami zawierającymi mieszankę przypraw i olej roślinny należy klasyfikować do poz. 1902. Organy celne w toku postępowania nie powoływały spornego pisma, jako dowodu potwierdzającego prawidłowość klasyfikacji towarów importowanych przez stronę i nie stanowiło podstawy wydania decyzji.

Opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której wskazano, iż zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zupki błyskawiczne, będące zestawami różnych produktów żywnościowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.11-00.00 "Zupy i buliony i przetwory z nich" nie może być podstawą taryfikacji celnej spornego towaru, gdyż przepisy celne tego nie przewidują.

Organ II instancji stwierdza, iż żaden z WIT-ów powoływanych przez stronę, tj. dotyczący produktów o nazwie handlowej [...] czy [...] nie może przesądzać klasyfikacji spornego towaru. Wynika to z przepisu art. 5 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja WIT wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Ponadto Strona powołując się na powyższy przepis Kodeksu celnego, sama niejednokrotnie podkreślała, iż WIT nr [...] dotyczy innego produktu, a w związku z czym nie może mieć zastosowania w sprawie spornych towarów.

Zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na uwzględnienie wniosku strony i zmianę klasyfikacji taryfowej spornych towarów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, iż składnikiem nadającym zasadniczy charakter importowanym przez Stronę towarom jest makaron. Faktem nie podlegającym dyskusji jest, iż stanowi on największy udział w produkcie pod względem wagowym i objętościowym. Jest również głównym składnikiem zup błyskawicznych [...], na co wskazuje także producent. Makaron stanowi najistotniejszą zawartość opakowania ze względu na wartość energetyczną jak i właściwości sensoryczne - co potwierdza opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. w Ł. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej uznając, że pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie WIT nr [...] toczy się postępowania sądowoadministracyjne. Skarżąca posiada wiedzę, iż 20 maja 2003 r. dla towaru o nazwie [...] wydano decyzję WIT nr [...], w której jako właściwy kod taryfy celnej wskazano kod [...]. Ma to o tyle znaczenie, iż składniki towaru "zupy błyskawicznej" produkowanej pod nazwą [..] jak i pod nazwą [...] mają taki sam skład (makaron instant, tłuszcz roślinny i przyprawy).

Skarżąca wskazała, że jakkolwiek makaron w zasadniczej części stanowi zawartość opakowania (wynika to z jego właściwości, postaci pod jaką występuje), istotniejsze są saszetki jednostkowe, foliowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi. Składniki te są bowiem niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej, zgodnie z załączoną na opakowaniu instrukcją.

Zastosowanie reguły 3b ORIPNS jest niemożliwe bez uwzględnienia przeznaczenia towaru, ponieważ przeznaczenie towaru w zasadniczym stopniu wpływa na zasadniczy charakter każdego wyrobu. Słuszność rozumowania skarżącej potwierdza punkt VIII wyjaśnień do reguły 3b, zgodnie z którym żeby prawidłowo określić składnik nadający produktowi zasadniczy charakter, należy określić jakie jest "zastosowanie towaru". W tym kontekście bezzasadny jest argumentu organu odwoławczego, że przeznaczenie przedmiotowego towaru nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji celnej.

Skarżąca podniosła, że badania rynku przeprowadzone przez AC Nielsen ustaliły, iż "A" Spółka z o.o. posiada 32,6% udział w całości rynku sprzedaży zup błyskawicznych z czego aż 20,6% udziału w całości tego rynku przypada na zupę [...] o smaku kurczaka, co daje odpowiednio 63,20% całkowitej sprzedaży zup [...] w Polsce. Tymczasem dla przykładu sprzedaż zupy [...] o smaku warzywnym posiadającej udział w rynku na poziomie 3,4% stanowi 10,42% całkowitej sprzedaży zup [...] w Polsce, zaś zupa o smaku kraba to 3% sprzedaży zup [...]. Teza wypływająca z treści zaskarżonej decyzji, iż decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem jest makaron, winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w miarę równomiernie rozłożonej strukturze sprzedaży poszczególnych rodzajów zup (w myśl zasady nie liczy się smak tylko zawarty w opakowaniu makaron). Przedstawione badania w sposób jednoznaczny przeczą tej tezie.

Powyższe badania wskazują, że składnikiem decydującym o przeznaczeniu towaru i nadającym mu zasadniczy charakter to koncentrat zupy zawarty w saszetkach.

Każde jednostkowe opakowanie produktu jest oznaczone jako "Zupa błyskawiczna" i jako takie jest przedmiotem obrotu handlowego.

Zdaniem skarżącej zakwalifikowanie importowanego przez nią towaru do pozycji 1902 Taryfy celnej jest mając na uwadze Wyjaśnienia do Polskiej Nomenklatury Celnej również błędne i niewłaściwe. Pozycja 1902 nie obejmuje bowiem zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Takim produktem jest bezsprzecznie towar importowany przez stronę.

Wyjaśnienia do pozycji 2104 10 Taryfy celnej potwierdzają, iż strona słusznie postępowała wnosząc o zmianę kwalifikacji przedmiotowego towaru do kodu PCN [...] jako właściwego. Zgodnie z wyjaśnieniami pozycja ta obejmuje produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych ( takie jak makaron, ryż, ekstrakty roślinne itd. ), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków itp. Produkty te mogą zawierać znaczne ilości soli. Produkty zaliczane do tej kategorii występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar posiada wskazane cechy.

Stosując się do zawartego na opakowaniu sposobu przyrządzania ze składników znajdujących się w opakowaniu otrzymamy zupę z makaronem o smaku określonym dołączonym ekstraktem, a nie danie makaronowe, tzw. pastę.

Stosując regułę 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej importowany przez skarżącą towar należy klasyfikować wg kodu [...] Taryfy celnej. Na takim stanowisku przez ponad 10 lat stał również Główny Urząd Ceł.

Prawidłowość wnioskowanej przez skarżącą stawki celnej została potwierdzona wynikami niezależnych od siebie ekspertyz sporządzonych przez:

l. państwową jednostkę badawczo-naukową - Instytut Żywności i Żywienia im. prof. Dr med. Aleksandra Szczygła z Warszawy

2. spółkę "B" Sp. z 0.0. z W.

3. Katedrę Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w Krakowie

4. Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego.

Jak wynika z treści opinii, składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są składniki znajdujące się w saszetkach, stanowią one bowiem koncentrat zupy. Makaron zaś stanowi tylko dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru. Również z punktu widzenia norm określających klasyfikację żywności Polska Norma PN-A-94050: 1996 przedmiotowe towary zalicza się do grupy koncentratów obiadowych. Z kolei makarony należą do zupełnie odmiennie definiowanych artykułów, a ich klasyfikację, definicje i wymogi składnikowe określa Polska Norma PN-A-74131: 1999.

Skarżąca po raz kolejny podniosła, że przy klasyfikowaniu towarów na niekorzyść importera GUC nie może powoływać się na opinie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej wydawane na prośbę GUC. Nie mają one bowiem, w przeciwieństwie do opinii Komitetu i Rady Światowej Organizacji Celnej, żadnej mocy wiążącej.

Nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na okoliczność wydania decyzji WIT nr [...] z dnia 2 maja 2001 roku, ponieważ sprowadzany przez nią towar w sposób zasadniczy różni się od tego, na jaki wydano decyzję.

Według posiadanej przez skarżącą wiedzy Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne, zaczął klasyfikować je do podpozycji [...] Taryfy celnej. Inne kraje, tak Unii Europejskiej (Hiszpania, Belgia), jak i USA, Węgry, Ukraina, Słowenia i Turcja, które przy kwalifikacji importowanych na swój obszar celny towarów również stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się regułami zawartymi w Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego niezmiennie kwalifikują zupy błyskawiczne do podpozycji [...].

W związku z tym należy uznać, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności naruszono art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż powodem, dla którego importowany towar należy klasyfikować do kodu PCN [...], jest okoliczność, że opakowanie zupy błyskawicznej zawiera głównie makaron. Pominięta została rzeczywista, podstawa prawna i faktyczna uzasadniająca stanowisko organu I instancji.

Nadto postępowanie przeprowadzone było w sposób tendencyjny, jednoznacznie zmierzający do wydania decyzji niekorzystnej dla importera. W szczególności świadczy o tym negatywne ustosunkowanie się organu odwoławczego do wniosku skarżącej o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa oraz określenia składnika opakowania jednostkowego, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, na podstawie posiadanych próbek. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki G. nie stanowi wystarczającego dowodu na tę okoliczność.

Wskazanie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter nastąpiło nie tylko z pominięciem wniosku o powołanie biegłego, ale również nie zostało należycie wyjaśnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia wpływu poszczególnych składników towaru na jego charakter. Zamiast tego znajduje się w nim drobiazgowa polemika z argumentami skarżącej, że importowany przez nią produkt należy sklasyfikować kodem PCN [...]. Postępowanie w niniejszej sprawie nabrało charakteru kontradyktoryjnego, co jest sprzeczne z istotą procedury administracyjnej oraz z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną wart. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ poinformował o tym, iż w dniach 25 do 26 marca 2004 r. obradował w Brukseli Komitet Kodeksu Celnego- Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (Rolnictwo/Chemia) w celu wypracowania wspólnego stanowiska w sprawie klasyfikacji wg. Kodów Scalonej Nomenklatury (kodów CN) produktu spożywczego o nazwie [...]. W wyniku głosowania ustalona została klasyfikacja tego produktu do pozycji 1902, jak również przewodniczący poinformował delegatów, iż przygotowany zostanie przez Komisję Europejską projekt klasyfikacyjnej regulacji w tej sprawie.

W dniu 2 września 2005 r. wpłynęło pismo skarżącej, w którym informuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt V SA/Wa 460/04) uchylił decyzję Ministra Finansów nr [...], wydaną na skutek odwołania w sprawie decyzji WIT nr [...] na zupy błyskawiczne [...], określającą kod taryfy celnej na [...]. W ocenie Sądu materiał dowodowy zaprezentowany w sprawie na gruncie reguły 3b ORIPNS oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do tej reguły spełnia wymogi pozycji [...]. Do pisma załączono kopię przedmiotowego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 7 marca 2003 r. nr [...], [...], [...] i [...] uznał wskazane w nich zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej oznaczenia odbiorcy w polu nr 8 i zmienił dane dotyczące siedziby odbiorcy, czyli skarżącej Spółki "A". Jednocześnie organ wskazał, że pozostałe elementy zgłoszeń celnych pozostawia bez zmian.

Jak wynika z treści powyższych decyzji podstawę prawną rozstrzygnięć stanowił art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego. Organ rozstrzygał sprawę na wniosek Spółki, uwzględniając go w całości i w związku z tym, że decyzje uwzględniały w całości żądanie strony odstąpił od uzasadnienia decyzji.

Wobec powyższego należało w pierwszej kolejności ocenić zakres postępowania, w którym doszło do wydania decyzji w dniu 7 marca 2003 r.

Treść art. 65 § 4 pkt 2 wskazuje, że organ celny może rozstrzygać co do prawidłowości zgłoszenia celnego w całości lub w części w zakresie określonym w przedmiotowym przepisie (lit. a – c). Zatem jeżeli organ celny rozstrzygnął o nieprawidłowości zgłoszenia celnego w części, nie rozstrzygając wyraźnie o jego prawidłowości w pozostałym zakresie, możliwym jest wydanie kolejnej decyzji dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie nie objętym dotychczasową decyzją.

W przedmiotowej sprawie organ celny rozstrzygnął na wniosek strony skarżącej o nieprawidłowości zgłoszeń celnych w części dotyczącej oznaczenia odbiorcy w zakresie siedziby Spółki "A", a więc w zakresie objętym regulacją lit. c) pkt 2 §4 art. 65 Kodeksu celnego. Z treści decyzji z dnia 7 marca 2003 r. nie wynika zaś, aby rozstrzygały one o prawidłowości objętych nimi zgłoszeń celnych w pozostałym zakresie w tym w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i w związku z tym w przedmiocie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa. Zawarte w decyzjach sformułowania "Pozostałe elementy przedmiotowego zgłoszenia pozostawiam bez zmian" oznaczają jedynie, że organ celny wydając przedmiotowe decyzje nie wykroczył poza ramy zakreślone wnioskiem strony. Tym samym niniejszymi decyzjami organ nie rozstrzygnął o prawidłowości deklaracji celnych w zakresie kwot wynikających z długu celnego. Zatem skarżąca Spółka na mocy decyzji z dnia 7 marca 2003 r. nie nabyła prawa w zakresie obowiązku uiszczenia długu celnego w określonej wysokości, wynikającego z przyjętej klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż decyzje z dnia 7 marca 2003 r. nie rozstrzygały w tym przedmiocie. Wobec tego przedmiotowe decyzje nie określiły obowiązku strony w zakresie kwoty długu celnego. Postępowania dotyczyły bowiem wyłącznie prawidłowości oznaczenia odbiorcy w zgłoszeniach celnych i wyłącznie w tym przedmiocie zapadły rozstrzygnięcia organu celnego.

Wobec tego strona skarżąca mogła wprost wystąpić o uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części określającej kwotę wynikającą z długu celnego, stanowiącą konsekwencję przyjętej klasyfikacji taryfowej towaru. Tym samym brak było podstaw, do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Niniejszy przepis dotyczy bowiem zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, co jak wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Organ celny pismem z dnia 25 sierpnia 2003 r. nieprawidłowo pouczył stronę, że jej wniosek można rozpatrzyć jako wniosek o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź jako wniosek o zmianę decyzji ostatecznej ( art. 2651 § 1 Kodeksu celnego). Brak podstaw do rozpatrzenia wniosku strony w trybie wznowienia postępowania wynika również z tego, że przedmiotem postępowania w sprawach, w których zapadły decyzje z dnia 7 marca 2003 r. nie było uznanie za nieprawidłowe zgłoszeń celnych w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego. Wobec tego brak podstaw, aby rozważać możliwość wznowienia postępowania w sprawach, w których zapadły decyzje w całości uwzględniające wniosek strony skarżącej, co do zmiany w zakresie oznaczenia odbiorcy – jego siedziby.

W związku z tym, że skarżąca Spółka pod wpływem treści pisma organu celnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. wskazała, iż wnosi o rozpoznanie wniosku w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego nie można uznać niniejszego wniosku za wiążący organy celne co do trybu postępowania. Zamiarem strony od samego początku było dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i w konsekwencji kwoty długu celnego, co w realiach przedmiotowej sprawy było możliwe bez konieczności wszczynania postępowań nadzwyczajnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro organy celne obu instancji rozpatrzyły sprawę w oparciu o art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, a więc w niewłaściwym trybie, doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkować musiało stwierdzeniem nieważności decyzji organów obu instancji.

Rzeczą organów celnych będzie zatem rozpatrzenie sprawy we właściwym trybie.

Wobec tego, że decyzje organów celnych dotknięte są wadą nieważności brak było podstaw do rozważania zasadności zarzutów zawartych przez Spółkę w skardze.

Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).