Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 306/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 48
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka"), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dotacji.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest czołowym producentem opakowań z tworzyw sztucznych. W związku z rozwojem działalności Spółka w latach 2008 - 2009 realizowała inwestycję zakupu i wdrożenia innowacyjnej technologii produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Wartość całego przedsięwzięcia wynosiła ok. x mln zł. Część inwestycji, w kwocie x-y PLN, została sfinansowana z dotacji przyznanej w ramach działania 4.4 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Powyższa dotacja została przeznaczona na zakup lub wytworzenie środków trwałych, roboty i materiały budowlane, m.in. zakup wtryskarek i form wtryskowych, wybudowanie silosów, w których magazynowane jest tworzywo do produkcji, etc. Obsługa dotacji, w tym dokonywanie płatności, było realizowane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną na potrzeby tego programu instytucją wdrażająca/instytucją pośredniczącą II stopnia (dalej: "PARP").

Dotacja była wypłacona na rzecz spółki w lutym 2011 r., w dwóch transzach, w kwocie:

Stanowiącej 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (płatność była dokonywana przez Bank Gospodarstwa Krajowego, będący płatnikiem środków pochodzących z funduszy unijnych, na zlecenie PARP), oraz

Stanowiącej do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej (płatność była dokonywana bezpośrednio przez PARP).

Środki trwałe, częściowo sfinansowane uzyskaną dotacją zostały faktycznie nabyte lub wytworzone i oddane do użytkowania w latach 2008-2010. Natomiast kwota dotacji była wypłacona spółce jednorazowo w roku 2011.

Do momentu otrzymania dotacji spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je (w pełnej wysokości) do kosztów uzyskania przychodu. W roku 2011, Spółka dokonała jednorazowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poprzednich latach lub miesiącach poprzedzających otrzymanie dotacji, od tej części wartości środków trwałych, która była sfinansowana dotacją. Po otrzymaniu dotacji Spółka ujmuje jako koszty uzyskania przychodu tylko tę część odpisów amortyzacyjnych, która proporcjonalnie odpowiada wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę na zakup przedmiotowych środków trwałych.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości środków trwałych sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych przed otrzymaniem dotacji, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, czy też należy skorygować koszty uzyskania w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej: u.p.d.p.) stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że źródło finansowania w tym przypadku nie jest istotne. W zakres postanowień powołanego przepisu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, czy podatnicy mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed otrzymaniem dotacji. Zdaniem Spółki prawidłowe jest podejście, na podstawie którego spółka może do momentu otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. odnosi się bowiem literalnie jedynie do tych odpisów amortyzacyjnych, które były dokonane od części wartości środków trwałych zwróconej podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Biorąc pod uwagę powyższe, zakładając racjonalne działania ustawodawcy używającego w cytowanym przepisie czasu dokonanego, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, czyli spełnienie dyspozycji ww. przepisu, nie będzie miało zastosowania dopóty, dopóki dotacja nie zostanie podatnikowi (spółce) wypłacona. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretację indywidualną nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r.

Jednocześnie zdaniem Spółki, korekty odpisów amortyzacyjnych, o której mowa powyżej należy dokonać w okresie "bieżącym", tj. okresie, w którym środki finansowe wpłynęły na rachunek spółki. Przemawiają za tym wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ogólne zasady rozliczania dotacji oraz ich funkcje, jak też zasada nieszkodzenia podatnikowi. Co do zasady przychód z tytułu otrzymanej dotacji (dofinansowania) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychód, korzystający z ww. zwolnienia powstaje jednorazowo w momencie otrzymania środków pieniężnych (dotacji) na podstawie art. 12 ust 3e u.p.d.p. Zatem przychody podatkowe z tytułu dotacji powinny być rozliczane jednorazowo w momencie wpływu środków na rachunek bankowy. Zdaniem Spółki analogiczne zasady powinny mieć zastosowanie odnośnie momentu ujęcia korekty odpisów amortyzacyjnych, która jest ściśle związana z dotacją i przychodem otrzymanym z tego tytułu. Odmienne stanowisko, tj. uznanie, że korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być dokonana w okresach rozliczeniowych, w których ujęto odpisy przed otrzymaniem dotacji, prowadziłoby do niespójności pomiędzy skutkami podatkowymi otrzymania dotacji z perspektywy przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Z jednej strony Spółka byłaby zobligowane do "wstecznej" korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodu, podczas, gdy przychód byłby rozliczony (wykazany) jednorazowo w momencie otrzymania dotacji. Tymczasem intencją ustawodawcy było zapewnienie, że otrzymane przez podatników dotacje np. z funduszy unijnych lub budżetu państwa będą w pełni neutralne podatkowo.

Ponadto przyjęcie stanowiska, iż dla celów rozliczenia podatku dochodowego korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być ujęta w tych miesiącach (okresach), w których pierwotnie rozliczono odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, dokonane przed otrzymaniem dotacji, prowadziłaby do niekorzystnej dla podatnika sytuacji, w której po stronie spółki powstaje zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o część odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed otrzymaniem dotacji. W praktyce więc korzystanie ze środków Unii Europejskiej, budżetu państwa etc. łączyłoby się automatycznie z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie przez podatnika nie będzie możliwe.

Nakazywanie Spółce dokonywania korekty przeszłych rozliczeń podatkowych jest sprzeczne z ogólną ideą korekt, których celem jest naprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji podatkowej. Korekta polega więc na prawidłowym wypełnieniu zeznania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek ujęcia korekty odpisów amortyzacyjnych w "przeszłych" okresach rozliczeniowych dotyczy wyłącznie takich sytuacji, w których podatnik popełnił błąd przy ustalaniu ich wartości lub swoim celowym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania. Sytuacje te dotyczą wyłącznie przypadków, kiedy korekta jest wynikiem działań podatnika a nie czynników od niego niezależnych, które wystąpiły w przyszłości, jak ma to miejsce w analizowanych przypadku.

Spółka odwołała się także do reguły interpretacyjnej in dubio pro tributario, którą tłumaczy się w orzecznictwie jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika. Niedopuszczalne jest przyjęcie na podstawie wykładni pozajęzykowej znaczenia innego niż wynikające z wykładni językowej na niekorzyść podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą demokratycznego państwa, państwo nie powinno czerpać korzyści z własnych niedopatrzeń i nieprecyzyjnego formułowania przepisów podatkowych. W rezultacie podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji, jeżeli nałożenie określonego obowiązku podatkowego nie wynika z brzmienia przepisu, a wykładni pozajęzykowej stosowanej przez organ podatkowy. Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. nie określa wprost momentu, w którym należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych, w szczególności nie precyzuje, czy otrzymanie dotacji skutkuje koniecznością dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych w okresach, w których pierwotnie ujęto je jako koszty uzyskania przychodu. Powyższa kwestia nie jest również uregulowana w innych przepisach podatkowych. Z tej perspektywy, zdaniem Spółki przyjęcie stanowiska, iż otrzymanie dotacji skutkuje koniecznością wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, co niewątpliwie prowadzi do negatywnych skutków podatkowych dla Spółki, stanowiłoby niedopuszczalną na gruncie zasady in dubio pro tributario, wykładnię rozszerzającą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. i byłoby przejawem podejmowania przez organy podatkowe subiektywnej wykładni przepisów prawnych na niekorzyść podatnika. Dodatkowo, przyjęcie powyższego stanowiska stanowiłoby dowód naruszenia kolejnej fundamentalnej zasady lex retro non agit czyli niedziałania prawa wstecz.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt SA/Lu 640/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1276/12.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazując, że przepis ten ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Organ podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dofinansowaniem, a w szczególności to, czy korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego, na które zostało przyznane Spółce dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco") czy też konieczna jest korekta kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz").

Z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco") i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące, w których dokonano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz"), gdyż - w analizowanym stanie faktycznym – Spółka zobowiązana jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. Skoro bowiem określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego (ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej) to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że Spółka zobowiązana jest dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Dodatkowo - odnosząc się do powołanych przez stronę rozstrzygnięć – organ wskazał, że wydając interpretację indywidualną dokonał analizy przedstawionej w nim argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom wnioskodawcy. Jednocześnie zauważył, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż strona stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania wg właściwych norm.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. W uzasadnieniu podniesiono, że jeżeli podatnik amortyzuje środek trwały i ujmuje w kosztach podatkowych całą wartość odpisu amortyzacyjnego, a dopiero później otrzyma dotację, to jest zobowiązany zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość ujętych w nich odpisów – w części odpowiadającej otrzymanej dotacji. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że przepisu u.p.d.p. nie określają, w którym momencie należy dokonać takiego zmniejszenia. Zdaniem strony, powinno to być dokonane jednorazowo – w miesiącu otrzymania dotacji. Nie ma natomiast uzasadnienia do dokonywania korekty wstecz, tj. za miesiące, w których odpisy te były ujmowane w kosztach podatkowych. Były one wówczas zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo, wtedy jeszcze wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego nie zostały podatnikowi zwrócone. Sytuacja uległa zmianie dopiero w momencie otrzymania dotacji i dopiero wtedy należy dokonać ww. zmniejszenia kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie momentu, w jakim skarżąca powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanej z otrzymaniem zwrotu wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, od których dokonywała uprzednio odpisów amortyzacyjnych.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, LEX nr 1342522, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, LEX nr 1239661, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, LEX nr 1232089, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, LEX nr 1168169, i WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10, LEX nr 744398, wszystkie wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. rozstrzygnięć.

Na wstępie należy wskazać, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy, koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ww. ustawy w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie bądź na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, iż odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Na tle rozpatrywanego zdarzenia opisanego we wniosku poza sporem pozostawała sama kwestia konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji wydatków inwestycyjnych. Sporną pozostawała natomiast dokonana przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., w zakresie dotyczącym momentu, w którym należało dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki twierdzącej, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco") i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące, w których dokonano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz"). Organ uznał bowiem, że Spółka zobowiązana jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, albowiem stoi ono w sprzeczności z językową wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., jak i art. 15 ust. 6 u.p.d.p., wspartą dodatkowo wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy zauważyć, że organ w zasadzie nie dokonał ani wykładni tego przepisu, ani też nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałby wniosek, że Spółka ma obowiązek skorygować koszty z datą wsteczną. Organ autorytatywnie uznał, że w tym zakresie jego stanowisko jest słuszne, pomijając przy tym istotną okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że wypłata dotacji nastąpiła dopiero w lutym 2011 r., podczas gdy inwestycja zrealizowana została w latach 2008-2010. Oznacza to, że podatnik najpierw musiał sfinansować wydatki inwestycyjne we własnym zakresie, a dopiero potem otrzymał ich zwrot (w części). W świetle obowiązujących przepisów (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.), rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, skarżąca była zatem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Skoro zatem dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to Spółka nie może ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji wg zasad określonych w ustawie. Niedopuszczalna jest wykładnia prowadząca do wniosku, że skarżąca miałaby uiścić odsetki od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy jej postępowanie zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego.

Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli, została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko organu, że jeżeli Spółka na dzień poniesienia wydatku posiadała wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu. Organ zupełnie bowiem pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie dają się przewidzieć w momencie zawarcia przez beneficjenta umowy. Od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od Spółki, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części. W tej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., gdzie pojęcia "zwróconym" ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16 u.p.d.p., a rzutujących na rozmiar kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a–16m tej ustawy. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Dla poparcia zaprezentowanej argumentacji można przywołać analogiczny do będącego przedmiotem sporu problem związany z odliczeniem kosztów uzyskania przychodów w sytuacji poniesienia ich po zakończeniu roku podatkowego, do którego przychodu koszty te bezpośrednio się odnosiły (art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.p.). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11, przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o prawidłowości stanowiska strony skarżącej w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprowadzającego się do takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., w myśl której skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Odmienny pogląd organu interpretacyjnego uznać w związku z tym należy za naruszający wskazany wyżej przepis poprzez błędną jego wykładnię.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego – 240 zł, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).