Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 990/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26-28, art. 18d
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w C. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku działalność Skarżącej spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.p." lub "uCIT"), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że Skarżąca to wiodące polskie przedsiębiorstwo przetwórstwa rybnego. Firma powstała w 1992 r. w Porcie Rybackim. W 1995 r. została przeniesiona. Nowoczesny zakład ma obecnie powierzchnię 16 tys. m2 W ofercie jest ponad 200 pozycji asortymentowych w 17 kategoriach. Należą do nich marynaty, mrożonki, pasty, sałatki, konserwy przygotowywane głównie na bazie śledzia i makreli sprowadzanych

z certyfikowanych łowisk Islandii, Norwegii, Danii, Niemiec i Kanady. Firmę cechuje innowacyjne podejście do konsumenta, co przejawia się w uwzględnianiu aktualnych trendów żywieniowych w oferowanych produktach, uwzględnianiu potrzeb konsumentów oraz zmian rynkowych. Wnioskodawca posiada system zarządzania jakością i bezpieczeństwem żywności potwierdzony licznymi certyfikatami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, co zostanie opisane poniżej. Skarżąca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Skarżąca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b uCIT.

Skarżąca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Skarżąca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

Częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Skarżąca w tym zakresie prowadzi m.in. następujące prace:

- Testowanie nowej maszyny do obróbki ryb, która zwiększa wydajność produkcji (projekt dotyczący wdrożenia nowego procesu pozwalającego na wzrost wydajności produkcji, prowadzone testy pozwoliły na opracowanie nowego procesu panierowania ryb, co jest jednym z etapów procesu wytwórczego; opracowanie nowego procesu pozwoliło na zmniejszenie zużycia mąki oraz kosztów pracowniczych - optymalizacja procesu; zmiana procesu produkcji ma wpływa na zmiany w procesie planowania produkcji);

- Wdrażanie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym. Takie działania w sposób znaczący wpływają na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowią nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwalają na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta. Skarżąca prowadzi zatem działania w celu wprowadzenia nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a takie znacznego ulepszania standardowych procesów produkcji i zarządzania, a także wprowadzania nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie technologii), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw.

Wszelkie prowadzone projekty posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Do każdego projektu tworzony jest dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu (karta zmian/nowy proces lub usługa) oraz założenia budżetowe. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe (zespoły odpowiedzialne za poszczególne prace). Jeżeli zachodzi taka potrzeba Skarżąca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Skarżąca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Skarżącą są zatem projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Ponadto, każdy z projektów jest częścią realizowanej strategii innowacyjnego rozwoju, która zakłada ciągłe opracowywanie nowych lub ulepszonych wyrobów i procesów (zarówno produkcyjnych jak i zarządczych).

Wprowadzenie opisywanych rozwiązań wymaga znacznego zaangażowania ze strony Skarżącej. W szczególności, w związku z opracowywaniem nowych lub zmienionych procesów, Skarżąca musi zaangażować odpowiednich pracowników do realizacji projektu, a także zużywa materiały na testowanie opracowywanych nowych rozwiązań.

Głównym celem realizacji projektów jest zdobycie nowej wiedzy w postaci wyników prowadzonych badań, testów, analiz itp., na podstawie których opracowywana jest dokumentacja procesowa, technologiczna oraz wszelkie inne dokumenty, niezbędne w celu opracowania nowych lub zmienionych procesów lub usług. W części projektów twórczo łączona jest już istniejąca wiedza ogólnie dostępną z wiedzą, którą przedsiębiorstwo posiadało już wcześniej, w celu wprowadzenia nowych lub zmienionych procesów, w tym z wykorzystaniem nowych maszyn, narzędzi informatycznych lub oprogramowań. Jest to wykorzystanie istniejącej wiedzy w celu opracowania zmienionego lub nowego procesu lub usługi. Jednocześnie nie są to zmiany w produktach lub procesach mające charakter typowy, szablonowy, jakie mają miejsce w bieżącej działalności produkcyjnej. Wymagają one przeprowadzenia całego projektu badawczo-rozwojowego i mają na celu stworzenie nowych rozwiązań, konkurencyjnych na rynku, zatem charakteryzują się one wykorzystaniem pomysłów nieszablonowych.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Skarżącą zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Skarżąca zauważa, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) "To be uncertain about the finał outcome (uncertain)".

W uzupełnieniu wniosku z 15 lutego 2019 r. Skarżąca wskazała, że uzupełniając opis stanu faktycznego w zakresie testowania nowej maszyny do obróbki ryb, która zwiększa wydajność produkcji (projekt dotyczący wdrożenia nowego procesu pozwalającego na wzrost wydajności produkcji), prowadzone prace pozwoliły na opracowanie nowego procesu panierowania ryb, co jest jednym z etapów procesu wytwórczego. Opracowanie nowego procesu pozwoliło na zmniejszenie zużycia mąki oraz kosztów pracowniczych, co skutkowało optymalizacją i usprawnieniem procesu produkcji. Zmiana ta miała wpływ na procesy planowania produkcji. Celem powyższego projektu jest dokonanie głębokich zmian w procesie produkcji poprzez wykorzystanie możliwości nowej maszyny do panierowania ryby, dzięki której powinno się uzyskać 50% wzrostu wydajności produkcji.

Pracownicy Skarżącej podejmowali następujące działania związane z realizacją ww. projektu:

Pierwszym etapem projektu było opracowanie wymagań i wyspecyfikowanie technologii dostępnej na rynku, która mogłaby spełnić oczekiwania Skarżącej prowadzące do głębokiej zmiany procesu wewnętrznego panierowania ryby, aby osiągnąć założony 50% wzrost wydajności produkcji.

Wybrano dostępne na rynku urządzenie będące fizyczną emanacją wyspecyfikowanej technologii - [...].

Zainstalowano urządzenie w celu przeprowadzenia testów niezbędnych do dopuszczenia nowej technologii do produkcji.

Przeprowadzono serię testów technologii na urządzeniu w celu weryfikacji hipotezy podniesieniu wydajności przy użyciu dostępnych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy surowców.

Rezultatem prac było pozyskanie nowej wcześniej niedostępnej dla Wnioskodawcy wiedzy w zakresie procesu produkcyjnego, który był modyfikowany poprzez wprowadzenie nowej technologii z wykorzystaniem możliwości nabytego urządzenia:

Zaklejenie taśmy. Po 4 godzinach pracy taśma zakleiła się ciastem (mąka z wodą). Zmniejszono podaż mąki; ustawiono mniejszy kąt podajnika z wibracją; zwiększono prędkość siatki za urządzeniem. Przy następnych testach różnicowano rodzaj, wielkość i ilość testowanej ryby.

Testy wykonano ze względu na różny rodzaj ryby, jej wielkość, oraz ilość w zależności od sprzedaży. Przetestowane rodzaje ryb to: srebrzyk (kostka 24 mm, kostka 45 mm, duży 60-70 mm), śledź (kostka 24 mm, kostka 45 mm, płat podwójny, tuszka), makrela (płat pojedynczy). Większość testów zostało powtórzonych w dwóch próbach. Podczas testów sprawdzono ewentualne zapychanie się linii produkcyjnej, obmączanie surowca w zależności od jego wielkości i rodzaju. Wydajność urządzenia [...] wynosiła 500 kg/h stąd testy na produktach wysokorotujących były przeprowadzone w większych ilościach.

Podczas realizacji projektu zaobserwowano: zmniejszone zużycie mąki o ok. 15% oraz zmniejszone koszty robocizny w skali roku w stosunku do 2016 r. (ze względu na większą ilość pozyskanych danych, szersza analiza zostanie przeprowadzona w późniejszym okresie)

Ostatnim etapem projektu było zakończenie testów urządzenia i oddanie go do normalnej działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Od momentu wdrożenia urządzenia do produkcji Skarżąca nie zaliczała już żadnych kosztów do kwalifikowanych kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Uzupełniając opis stanu faktycznego w zakresie wdrażania innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, wskazać należy, że takie działania w sposób znaczący wpływają na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowią nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwalają na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta.

Celem realizowanego projektu jest dokonanie głębokich zmian w procesie planowania produkcji i obsługi zleceń przy użyciu nowego narzędzia informatycznego. Nowa wersja systemu T., nie posiada wbudowanych części funkcjonalności, które są obecne w implementacji systemu obecnie funkcjonującego u Wnioskodawcy. Potrzeba przeniesienia systemu na nową platformę związaną z systemem produkcyjnym wymusiło przeniesienie części tych funkcjonalności do nowej wersji systemu lub wykorzystanie alternatywnych rozwiązali umożliwiających osiągnięcie takich samych funkcjonalności.

Nowa wersja narzędzia informatycznego wprowadziła szereg udogodnień od strony konsoli operatora systemu T., do których można zaliczyć:

- możliwość dołączania własnych raportów do systemu - osoba administrująca systemem od strony Wnioskodawcy mająca podstawową wiedzę na temat języka SQL i budowy bazy danych, może tworzyć i dołączać do systemu nowe raporty pobierające dane z wielu źródeł (np.T. i P.).

- możliwość budowy własnych filtrów do okien programu - każdy użytkownik może budować własne szybkie filtry np. "niezrealizowane zamówienia", "zamówienia dla klienta z wartością powyżej 2000 PLN", itd.

- możliwość dołączania załączników dowolnego typu do wszystkich głównych obiektów w systemie (kartoteki artykułów, kontrahencie, zamówienia).

- możliwość swobodnego ustawiania atrybutów dodatkowych do wszystkich głównych obiektów w systemie (kartoteki artykułów, kontrahencie, zamówienia).

- możliwość filtrowania list po każdej kolumnie danych.

- możliwość dostosowania kolorowania list głównych programu pod wymagania klienta nie wymagająca prac po stronie firmy T. za pomocą dostarczonego narzędzia.

- możliwość definiowania podsumowań na listach nie wymagająca prac po stronie firmy T. za pomocą dostarczonego narzędzia.

- konfigurowalna zawartość głównych okien programu. Z możliwości swobodnej konfiguracji wyłączone są okna edycyjne, np. szczegóły tras, zleceń produkcyjnych. Pozostałe okna osoba posiadająca wiedzę na temat budowy baz danych oraz posiadająca podstawową znajomość języka SQL może, przy zdalnej asyście firmy T., modyfikować zawartość (kolumny) każdego raportu.

- możliwość archiwizowania i "odchudzenia" bazy danych nic powodująca utraty głównych informacji.

- samodzielne generowanie raportów cyklicznych wysyłanych zgodnie z harmonogramem na zadany adres email.

Pracownicy Skarżącej, w ramach realizacji ww. projektu, podejmowali następujące działania:

- Pierwszym etapem projektu było opracowanie wymagań i wyspecyfikowanie technologii dostępnej na rynku, która mogłaby spełnić wymagania Skarżącej i umożliwić dokonanie głębokich zmian w procesie planowania produkcji i obsługi zleceń przy użyciu nowego narzędzia informatycznego.

- Wybrano z dostępnego na oprogramowania system op, który powinien spełnić postawione przed nim zadania.

- Zainstalowano nowy system w celu przeprowadzenia testów niezbędnych do dopuszczenia i stworzenia nowego narzędzia informatycznego obsługującego proces planowania produkcji i obsługi zleceń.

- Przeprowadzono serię testów narzędzia informatycznego podczas standardowych działań produkcyjnych w celu weryfikacji hipotezy o poprawnym działaniu nowych funkcjonalności oraz stabilnego działania poprzednich funkcjonalności.

- Rezultatem prac była nowa wcześniej niedostępna wiedza w zakresie procesu przyjmowania zleceń, który był modyfikowany poprzez wprowadzenie nowego narzędzia informatycznego: - Pracownicy Skarżącej, w okresie testowania, wykryli elementy niezbędne do dopracowania, za które odpowiedzialna była firma dostarczająca oprogramowanie. Na tej podstawie powstał protokół zadań, które należało rozwiązać.

- Ostatnim etapem projektu było zakończenie testów narzędzia informatycznego i oddanie go do normalnej działalności. Od momentu wdrożenia narzędzia informatycznego do bieżącej działalności Skarżąca nie zaliczała już żadnych kosztów do kwalifikowanych kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana działalność Skarżącej w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy?

Zdaniem Skarżącej, wykonywane działania opisane w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową, a konkretnie prace rozwojowe w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 28 uCIT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r., których celem jest opracowanie nowych lub zmienionych procesów produkcji i zarządzania przedsiębiorstwem.

W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 r., działalność rozwojowa definiowana była w art. 4a pkt 28 uCIT, jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od 1 października 2018 r. definicja ta uległa zmianie i obecnie działalność rozwojowa definiowana jest w art. 4a pkt 28 uCIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Definicja ta zawiera w zasadzie zmiany redakcyjne w stosunku do definicji poprzednio obowiązującej oraz doprecyzowanie, że obejmuje ona także prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy, zmiany te nie mają wpływu na zmianę zakresu przedmiotowego prac rozwojowych. Dosłowne przywołanie w nowej definicji narzędzi informatycznych i oprogramowania wprost jednak potwierdza, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie wdrażania nowych maszyn w celu opracowania nowych lub ulepszonych procesów produkcji, narzędzi informatycznych i oprogramowania, opisane w stanie faktycznym, także należy kwalifikować jako prace rozwojowe. Wyrażenie to stanowi jednoznaczną podstawę do kwalifikacji działań związanych z wdrożeniem nowych na skalę przedsiębiorstwa narzędzi informatycznych lub oprogramowania jako prac rozwojowych, co wcześniej było kwestionowane przez Organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wdrażanie nowych maszyn pozwalających na opracowanie nowego lub znacznie ulepszonego procesu produkcji w sposób opisany w stanie faktycznym, jest natomiast kategorią bardzo zbliżoną do nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania. Wdrażanie maszyny również wymaga nabycia i wykorzystania związanej z nią wiedzy oraz połączenia tej wiedzy z wiedzą istniejącą w przedsiębiorstwie, aby opracować nowe lub znacznie ulepszone procesy produkcji adekwatne do potrzeb, co stanowi kształtowanie nowej wiedzy, która jest potem wykorzystywana w bieżącej działalności, ale także do prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych. Wdrażanie nowych maszyn pozwala na wdrażanie nowych technologii, opracowanie nowych lub ulepszonych procesów i usług, a w konsekwencji zwiększenie wydajności i optymalizacji produkcji i funkcjonowania całego przedsiębiorstwa. Zmiany w procesach produkcji w oczywisty sposób wpływają też na planowanie produkcji. Z uwagi na podobieństwo cech prac rozwojowych z wykorzystaniem narzędzi informatycznych i oprogramowani do prac rozwojowych z wykorzystaniem nowych maszyn, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej w tym zakresie. Wobec tego, zarówno wdrażanie nowych maszyn pozwalających na wdrożenie w procesach produkcji nowych technologii, jak i wdrażanie nowych narzędzi informatycznych i oprogramowania, powinno być traktowane jako prace rozwojowe. W każdym przypadku konieczne jest przetestowanie nowych rozwiązań, aby ustalić, czy spełniają określone założenia i wymogi.

W ocenie Skarżącej, głównym celem realizacji projektów opisanych w stanie faktycznym jest zdobycie nowej wiedzy w postaci wyników prowadzonych badań, testów, analiz itp., na podstawie których opracowywana jest dokumentacja procesowa, technologiczna oraz wszelkie inne dokumenty, niezbędne w celu opracowania nowych lub zmienionych procesów. W opisanych w stanie faktycznym pracach twórczo łączona jest już istniejąca wiedza ogólna z wiedzą, którą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy posiadało już wcześniej, w celu wprowadzenia nowych lub zmienionych procesów, narzędzi informatycznych lub usług, dostosowanych do indywidualnych potrzeb. Jest to zatem, w każdym przypadku twórcze wykorzystanie istniejącej wiedzy w celu opracowania zmienionego lub nowego procesu lub usługi. Jednocześnie, nie są to zmiany w procesach mające charakter typowy, szablonowy, które można by uznać za prace rutynowe lub okresowe, jakie występują w bieżącej działalności produkcyjnej, lecz wymagają one przeprowadzenia całego projektu badawczo-rozwojowego oraz charakteryzują się wykorzystaniem pomysłów nieszablonowych, gdyż ich calem jest stworzenie nowych rozwiązań, konkurencyjnych na rynku.

Skarżąca prowadzi zatem działalność twórczą w zakresie realizowanych projektów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej zwrotu "działalność twórcza". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. zespół działań podejmowanych w jakimś celu 2. funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Semantyczna interpretacja wyrazu "twórczość" prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2. dotyczący twórców. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazuje się, że "działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie realizowane w jego przedsiębiorstwie projekty badawczo-rozwojowe są projektami twórczymi, ponieważ w ich wyniku z założenia powinna powstać nowa dokumentacja technologiczna, procesowa, techniczna i inna, niezbędna do zastosowania nowego lub zmienionego procesu lub usługi, które charakteryzują się nowymi cechami.

Skarżąca w jasny sposób zdefiniowała cel prowadzonych prac. Opracowano dokument zawierający szczegółowy opis przebiegu projektu (karta zmian/nowy wyrób). Stworzono harmonogram prac oraz powołano zespoły projektowe odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Prace te prowadzone są w sposób systematyczny i zorganizowany -według przyjętego planu. Ponadto, każdy z projektów jest częścią realizowanej strategii innowacyjnego rozwoju, która zakłada ciągłe opracowywanie nowych lub ulepszonych wyrobów lub procesów, czyli nie jest działaniem incydentalnym. Powyższe cechy pozwalają na zakwalifikowanie projektów prowadzonych przez Skarżącą jako prac rozwojowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.

W ocenie Skarżącej, stanowisko to jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych.

Interpretacją indywidualna z dnia 13 marca 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS powołał treść art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 – dalej jako "p.s.w.n."), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 u.p.d.o.p.).

Zdaniem organu, zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n.;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.

W myśl art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.s.w.n.

W myśl art. 4 ust. 3 u.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Dyrektora KIS, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem organu, z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

W ocenie organu, przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Dyrektora KIS, wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Organ zwrócił uwagę na nową definicję "prac rozwojowych" obowiązującą od 1 października 2018 r. Zgodnie z nią prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym - w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania - do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W zmienionej definicji w wyraźny sposób ustawodawca wyróżnił jej prowadzenie przez podmioty z szerokorozumianej branży IT. Oznacza to podkreślenie roli sektora IT na polu innowacji.

W związku z powyższym, w ocenie organu, realizowanych przez Skarżącą prac w zakresie testowania nowej maszyny do obróbki ryb - [...] oraz prac polegających na wdrażaniu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Celem podjętych działań jest bowiem usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Testowanie, a następnie wprowadzanie nowych technologii oraz wdrożenie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Powyższe oznacza, że Skarżąca nie podejmuje działań, które obejmowałyby badania naukowe bądź badania rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowy założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała, sprzecznych z przedstawionym stanem faktycznym, a mianowicie przyjęcie - pomimo braku wskazania takich okoliczności we wniosku przez Skarżącą, a także braku wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie, skoro Organ uważał taką okoliczność za istotną dla dokonania oceny prawnopodatkowej – że Skarżąca prowadziła opisane działania incydentalnie a nie systematycznie i nie zamierza prowadzić podobnych działań w przyszłości, a w konsekwencji opisane działania nie spełniają przesłanki systematyczności, podczas gdy we wniosku wskazano, że opisane projekty stanowią część realizowanej przez Skarżącą "strategii innowacyjnego rozwoju'", która zakłada ciągłe opracowywanie nowych lub ulepszonych wyrobów i procesów (zarówno produkcyjnych jak i zarządczych), a indywidualna interpretacja winna stanowić ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy uwzględnieniu stanu całego faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o interpretację, których Organ nie może badać ani też przyjmować ustaleń odmiennych lub dodatkowych w stosunku do przedstawionego opisu;

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 u.s.w.n. - poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż działalność opisana przez Skarżącą we wniosku, obejmująca opracowanie nowych, ulepszonych lub zmienionych procesów lub wyrobów, oraz ich testowanie i walidację w związku z wdrażaniem nowych maszyn i oprogramowania, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na niespełnienie wskazanych w przepisach przesłanek, podczas gdy z właściwie dokonanej wykładni przepisu wynika, że opisana przez Skarżącą działalność mieści się w definicji prac rozwojowych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. Dyrektor KIS, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska Skarżącej, uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odnoszących się do całokształtu działalności badawczo-rozwojowej. Organ zasadnie stwierdził, że działalności Skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała, sprzecznych z przedstawionym stanem faktycznym, a mianowicie przyjęcie - pomimo braku wskazania takich okoliczności we wniosku przez Skarżącą, a także braku wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie, skoro Organ uważał taką okoliczność za istotną dla dokonania oceny prawnopodatkowej.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n.

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu, w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na nową definicję "prac rozwojowych'" obowiązującą od 1 października 2018 r. Zgodnie z nią prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym - w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania - do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W zmienionej definicji w wyraźny sposób ustawodawca wyróżnił jej prowadzenie przez podmioty z szerokorozumianej branży IT. Oznacza to podkreślenie roli sektora IT na polu innowacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ słusznie uznał, że realizowanych przez Skarżącą prac w zakresie testowania nowej maszyny do obróbki ryb - oraz prac polegających na wdrażaniu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Celem podjętych działań jest bowiem usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Testowanie, a następnie wprowadzanie nowych technologii oraz wdrożenie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania, nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie podejmuje działań, które obejmowałyby badania naukowe bądź badania rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, wbrew twierdzeniu Skarżącej, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

W ocenie Sądu, organ dokonał, wbrew twierdzeniu Skarżącej, analizy wszystkich okoliczności opisanych we wniosku i na tej podstawie stwierdził, że realizowanych przez Skarżącą prac w zakresie testowania nowej maszyny do obróbki ryb oraz prac polegających na wdrażaniu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, skoro celem ich jest testowanie, a następnie wprowadzanie nowych technologii oraz wdrożenie innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącej, Organ zasadnie uznał, że opisane we wniosku czynności nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d tej ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do tej ulgi winny być interpretowane ściśle – co organ zasadnie uwzględnił.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie czynności związanych z testowaniem nowej maszyny oraz prac polegających na wdrażaniu oprogramowania.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że interpretacja przepisów wskazana przez Organ w praktyce znacząco ogranicza możliwość korzystania z ulgi przez podatników, co zdaniem Skarżącej jest niezgodne z intencjami ustawodawcy i normami ustawowymi, a ewentualne wątpliwości co do przepisów prawa należy interpretować na korzyść podatnika. W opinii Sądu nie ma wątpliwości co do prawidłowości powyższego stanowiska i nie ma podstaw do stosowania reguły in dubio pro tributario zawartej w art. 2a O.p., bowiem przepisy art. art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., oraz art. 4 ust. 3 p.s.w.n. nie stwarzają wątpliwości interpretacyjnych.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków należy wskazać, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.