Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2065/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) T. S., 2) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 143/18 w sprawie ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 143/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wyjaśnił, że skarżący, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadał pytanie: Czy usługi finansowe związane z ratalną spłatą przez nabywcę ceny za sprzedaną nieruchomość (jako usługi zwolnione z VAT) nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), z uwagi na to, że usługi te zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy mają charakter pomocniczy.

2.2. Skarżący w stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przyjął, że w związku ze sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej dotychczas w działalności gospodarczej świadczy nabywcy usługę finansową polegającą na tym, że za odpłatnością (określone w umowie sprzedaży odsetki), nabywca nieruchomości może dokonywać spłaty ceny za nią w ratach. Ta usługa finansowa jest ściśle związana ze sprzedażą nieruchomości, wobec czego należy ją traktować jako pomocniczą w stosunku do dostawy nieruchomości.

Według skarżącego, obrót z tytułu usługi finansowej związanej z dostawą towarów (nieruchomości), którą zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy traktować jako pomocniczą transakcję finansową, nie jest zaliczany do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że organ interpretacyjny, stwierdzając, że stanowisko własne skarżącego jest nieprawidłowe, przyjął, że rozłożenie na raty należności z tytułu zbycia nieruchomości za wynagrodzeniem w postaci odsetek i jednocześnie wskazanie, że nie jest wykluczone, że również w przyszłości skarżący będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości z opcją rozłożenia należności na raty, przy skali przychodów z tego tytułu w stosunku do przychodów z działalności "podstawowej", oznacza, że świadczona przez skarżącego usługa finansowa na rzecz nabywcy nie jest usługą pomocnicą, czy też uboczną do transakcji sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są zasadne. Po przedstawieniu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz wydanych na ich tle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił, że akceptuje zaprezentowany w nich sposób wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który uwzględnił także organ interpretacyjny w wydanej interpretacji. Chybione były w związku z tym zarzuty skargi wskazujące na naruszenie prawa materialnego opisane w punkcie 1,2 skargi, tj. naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię, tj. przyjęcie, że pojęcia "pomocniczy" ma inne znaczenie niż "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy" i nadanie temu pojęciu znaczenia innego, opartego na art. 174 angielskiej wersji językowej Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że przy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT dopuszczalne jest posługiwanie się art. 174 w brzmieniu angielskiej wersji językowej Dyrektywy 2006/112/WE.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny prawidłowo dokonał wykładni pojęcia "pomocniczy", uwzględniając zarówno wykładnię językową, jak również zgodną z zaprezentowaną w przywołanych wyrokach wykładnię celowościową, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Wykładnia ta oparła się na brzmieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykorzystanie przepisów Dyrektywy (również w innych wersjach językowych), słowników językowych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, było uprawnione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny nie nadał interpretowanemu terminowi "pomocniczy" znaczenia opartego na angielskiej wersji językowej Dyrektywy.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ interpretacyjny wskazał w wydanej interpretacji, że o uznaniu czynności za pomocnicze, incydentalne, nie decyduje ani ilość transakcji, ani też liczba kontrahentów. Do oceny czy czynności mają charakter pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest bowiem ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności, w tym czy są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Oznaczało to, że stosownie do przedstawionej wykładni organ interpretacyjny zobligowany był do przeprowadzenia szczegółowej analizy danych zawartych we wniosku pod kątem podanych nim kryteriów, bez zastępowania ich własnymi ocenami, uzupełnianiem czy zmianami w jakimkolwiek zakresie.

2.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przyjął, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozważaniach prawnych, podważając stanowisko skarżącego, że usługa finansowa ma charakter pomocniczy, nie przeprowadzono bowiem szczegółowej analizy wskazanych we wniosku i jego uzupełnieniu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazując jedynie ogólnie, bez odniesienia do szczegółowych danych przedstawionych we wniosku, dlaczego nie uznano usługi finansowej za usługę pomocniczą.

Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – do interpretacji wprowadzono takie elementy, których skarżący nie wskazywał i które nie wynikały z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynikało, aby celem opisanej we wniosku transakcji była nie tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez skarżącego długoterminowej inwestycji, obarczonej co prawda ryzykiem lecz gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych. Nie wynikał również zamiar prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, wprost przeciwnie w uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że nie planuje dokonywania kolejnych sprzedaży nieruchomości na raty za odpłatnością, ale nie może wykluczyć takiej sytuacji w przyszłości.

Trafnie zatem – jak podkreślił w podsumowaniu Sąd pierwszej instancji – wywiedziono w skardze, że organ interpretacyjny modyfikując w sposób nieuprawniony przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku, naruszając art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

3. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego.

3.1. Organ interpretacyjny zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

3.2.1 art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy i w konsekwencji uznanie, że wydając interpretację nie przeprowadzono szczegółowej analizy wskazanych we wniosku i jego uzupełnienia elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz rozszerzono stan sprawy na okoliczności nie podane przez skarżącego w stanie sprawy, naruszając art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji, podczas gdy organ podatkowy w pełni opierał się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i udzielił tylko kompleksowej odpowiedzi na pytanie, które pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe,

3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie, jakie motywy przyświecały przy wyrokowaniu i uznaniu, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynika sprawy.

4. Skarga kasacyjna skarżącego.

4.1. Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie i uwzględnienie skargi na interpretację oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

4.2.1. art. 144 § 4 i art. 3 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zagadnień dotyczących prawa materialnego, mimo że przyczyną uchylenia interpretacji były kwestie procesowe; w ocenie pełnomocnika skarżącego jest to przedwczesne i faktycznie może prowadzić do sytuacji, że sąd administracyjny w istocie zastąpił organ administracji, tj. rozstrzygnął o wniosku zamiast organu interpretacyjnego,

4.2.2. art. 133 § 1, art. 134 oraz art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpatrzenie zarzutów skargi co do istoty, bowiem jak wynika z zarzutu drugiego i trzeciego w kontekście zaskarżonej interpretacji, przedmiotem zaskarżenia była nie tylko kwestia pojęcia "pomocniczy", ale kwestia interpretacji całego sformułowania art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT; "(...) nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;", które ma inne brzmienie i znaczenie niż określenie w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w wersji anglojęzycznej, odmiennej niż polska wersja językowa): "(...) następujące kwoty wyłącza się z odliczenia z proporcji do odliczenia: (b) kwota obrotu przypadająca na incydentalne transakcje nieruchomościami i finansowe."; z porównania tych przepisów jednoznacznie wynika, że w pierwszym przypadku chodzi o transakcje, które są pomocnicze przy np. zbyciu nieruchomości lub transakcje pomocnicze do transakcji finansowych, natomiast w drugim przypadku chodzi o transakcje związane z incydentalnymi transakcjami dotyczącymi nieruchomości lub finansów; skarżący wskazywał więc w tym kontekście, że jeżeli dochodzi do sprzeczności pomiędzy dyrektywą 2006/112/WE i przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnik domagał się zastosowania, na podstawie art. 217 Konstytucji RP, przepisów polskiej ustawy przed przepisami Dyrektywy; takie prawo podatnika było potwierdzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP, przez nadanie art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT znaczenia niezgodnego z jego literalnym brzmieniem, z którego jasno wynika, że nie chodzi o incydentalną transakcje nieruchomością, ale o transakcję pomocniczą w stosunku do transakcji związanych np. z nieruchomością, oraz niezastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 1 przed przepisami art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, bowiem przepis ustawy na podstawie art. 217 Konstytucji RP ma pierwszeństwo przed przepisami dyrektywy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. 1. Skarżący w skardze kasacyjnej zrzekł się rozpatrzenia sprawy na rozprawie.

5.2 W piśmie z 4 maja 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz w piśmie z 7 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącego oraz w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy o rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach, które zostały wyznaczone zarzutami obu skarg kasacyjnych (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie dawały one uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu interpretacyjnego podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

W szczególności trafna była ocena tegoż Sądu, że mając na uwadze przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, przy ocenie czy przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa finansowa polegająca na tym, że za odpłatnością, tj. za określone w umowie sprzedaży odsetki, ma charakter pomocniczy w rozumieniu tego przepisu, należało wziąć pod uwagę różne kryteria, w tym takie jak wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów, na tle całokształtu jego działalności.

Odnotować w tym miejscu należy, że skarżący w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na wezwanie organu interpretacyjnego wyjaśnił, że "(...) nie może wykluczyć, że w przyszłości dokona sprzedaży innego składnika majątkowego na raty za dodatkową odpłatnością (odsetki)", zastrzegając jednak, że "na razie nie ma takich planów".

W oparciu o tak uzupełniony stan faktyczny, organ interpretacyjny przesądził, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa finansowa nie ma charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Czynność ta – jak zaznaczono w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej – generuje dla skarżącego przychody wyższe niż gdyby środki ze sprzedaży nieruchomości zostały umieszczone na lokacie w banku. Ponadto, świadczenie usługi finansowej nie było niezbędne do zbycia rzeczy o znacznej wartości, gdyż w tego typu transakcje włączane są zazwyczaj instytucje finansowe (banki). Skarżący nie wykluczył przy tym dokonania sprzedaży kolejnego składnika majątkowego z opcją rozłożenia należności na raty za odpłatnością w postaci odsetek, a przychody z tytułu świadczenia usługi finansowej nie są marginalnym obrotem, bowiem stanowią kilkuprocentowy udział w podstawowej działalności skarżącego (strona 8 uzasadnienia interpretacji).

6.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację zasadnie przyjął, że przedstawione wyżej okoliczności nie mogły przesądzić w realiach rozpoznawanej sprawy o tym, że przedstawiona we wniosku usługa finansowa, związana ze sprzedażą na raty konkretnej nieruchomości nie będzie miała charakteru "pomocniczej transakcji finansowej" w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocenie prawnej podlegał stan faktyczny podany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a ten dotyczył jednorazowej sprzedaży nieruchomości na raty za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Organ interpretacyjny przypisuje – jak się wydaje – nadmierne znaczenie podanej przez skarżącego we wniosku informacji, w której nie wykluczył, że w przyszłości dokona sprzedaży innego składnika majątkowego na raty za dodatkową odpłatnością (odsetki), z wyraźnym zastrzeżeniem, że "na razie nie ma takich planów".

6.4. W podanym wyżej kontekście w pełni zasadna była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynikało, aby celem opisanej we wniosku transakcji była nie tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez skarżącego długoterminowej inwestycji, gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych. Nie wynikał z tego stanu faktycznego również zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, jeżeli uwzględni się to, że skarżący w uzupełnieniu wniosku podkreślił, że nie planuje dokonywania kolejnych sprzedaży nieruchomości na raty za odpłatnością. Skarżący – co trzeba podkreślić – choć nie wykluczył takiej sytuacji w przyszłości nie wskazał częstotliwości takich czynności, ich wartości, stopnia zaangażowania w taką działalność składników majątkowych oraz innych czynników.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obie skargi kasacyjne, odnosząc się do podniesionych w nich zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego (skarga kasacyjna skarżącego), podziela przyjętą w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15 (dostępny w CBOSA), na który powołał się także Sąd pierwszej instancji, wykładnię użytego w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT terminu "pomocnicze transakcje finansowe".

Termin ten – jak wyjaśniono w tym wyroku – wskazuje na związek pomiędzy świadczeniami zwolnionymi z opodatkowania z zasadniczą sferą działalności przedsiębiorcy i oznacza ich uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można go odnosić się także do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Natomiast zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku trafnie zwrócono uwagę na to, że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, przyjął, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Występują one obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym odlicza on podatek z faktur kosztowych. Są to jednak – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł przy tym, że wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi wniosku, że kryterium częstotliwości nie może zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

6.6. Przedstawione wyżej rozumienie terminu "pomocnicze transakcje" jest zgodne ze stanowiskiem zajętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że za "transakcje pomocnicze" nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Zgodnie zaś ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 to, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. W wyroku tym pomocniczy charakter transakcji powiązano z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił natomiast, że za "transakcje pomocnicze" nie można uznać działalności stanowiącej bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

6.7. Przenosząc przedstawioną wyżej wykładnię na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wyjaśniono dlaczego – opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa polegająca na rozłożeniu na raty ceny sprzedanej nieruchomości za wynagrodzeniem w postaci odsetek nie stanowiła towarzyszącej tej sprzedaży "pomocniczej transakcji finansowej", skoro nie można było przypisać jej cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności prowadzonej przez skarżącego. Co istotne, z treści wniosku nie wynikało, aby skarżący w związku ze świadczeniem tej usługi angażował towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6.8. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w obu skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić skuteczną podstawę kasacyjna wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy względnie, gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09 – CBOSA).

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to może on być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało bowiem wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej.

Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w jego uzasadnieniu argumentowano, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że "... organ podatkowy nie dokonał analizy, którą winien był oprzeć na szczegółowych danych przedstawionych przez Stronę", podczas gdy "(...) na stronie nr 8 (pierwszy akapit od góry) interpretacji przedstawiono szczegółową i wnikliwą analizę, która swym zakresem objęła kilka wątków i jednoznacznie stwierdzono, że przedmiotowa usługa finansowa nie ma charakteru pomocniczego i pozostaje bez żadnego związku z działalnością skarżącego" (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego).

Z przedstawionej wyżej argumentacji wynikało w istocie, że nie zgodzono się w niej z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To zaś nie mogło być podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.9. Chybiony był także podniesiony w skardze kasacyjnej skarżącego zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "przedwcześnie ocenił podniesione w skardze zagadnienia dotyczące prawa materialnego, mimo że przyczyną uchylenia interpretacji były kwestie procesowe". Zarzut w takim kształcie dotyczył bowiem przyjętej przez ten Sąd oceny prawnej. Nie wykazano natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy.

Nie był również zasadny podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszeniem tych przepisów nie było bowiem to, że Sąd pierwszej instancji ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i że uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż organ interpretacyjny "(...) nie przeprowadził szczegółowej analizy wskazanych we wniosku i jego uzupełnieniu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (...), w żaden sposób nie prowadziło do sytuacji, że "sąd administracyjny w istocie zastąpił organ administracji, tj. rozstrzygnął o wniosku zamiast organu interpretacyjnego".

Przepisy art. 3 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter ogólny i do ich naruszenia mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2020 r., sygn. akt I OSK 1009/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Podobnie ocenić należy podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 134 oraz art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd pierwszej instancji, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej naruszył oba te przepisy.

6.10. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 4.3. wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP.

Ocenę tego zarzutu trzeba poprzedzić uwagą, że zaskarżony wyrok uchylający zaskarżoną interpretację był korzystny dla skarżącego, przy czym w jego uzasadnieniu nie przyjęto ocen i wskazań, które przesądziłyby o tym, że ponowna interpretacja będzie dla skarżącego niekorzystna.

Nie budzi wątpliwości to, że wykładni przepisów krajowych należy dokonywać w taki sposób, aby rozumienie tych przepisów było zgodne z prawem unijnym. Dlatego nie był zrozumiały wywód przedstawiony na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym argumentowano, że "(...) zarzut materialny dotyczący niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług albo braku uznania za sprzeczne treści tego przepisu i odpowiedniego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być zastosowany literalnie i ma pierwszeństwo przed przepisami Dyrektywy".

Bezspornym pozostaje to, że art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej różnicom pomiędzy polską oraz w angielską wersją językową art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie sposób przypisać tak istotnego znaczenia, jak przedstawiono w skardze kasacyjnej. Podnoszona w niej "sprzeczność językowa" jest pozorna o tyle, że wykładnia pojęcia "pomocniczy", uwzględniająca przedstawiony w cytowanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15 oraz z orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE cel tego przepisu nie oznacza, że "transakcja pomocnicza" i "incydentalna transakcja" to zupełnie różne transakcje.

Odnotować przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji, jako podstawę wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przyjął użyty w tym przepisie termin "pomocnicze transakcje finansowe" i w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie odwołał się do użytego w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112/WE terminu "sporadyczne". Sąd ten odwołał się przy tym do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczących pojęcia "transakcje pomocnicze", słusznie przyjmując, że konieczne jest odczytywanie znaczenia tego z uwzględnieniem prawa unijnego oraz tez zawartych w tych orzeczeniach.

6.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ podniesione w obu skargach kasacyjnych zarzuty były nieuzasadnione, podlegały one oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odstępując od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że zaskarżonym wyrokiem uchylona została zaskarżona interpretacja i obie wniesione od tego wyroku skargi kasacyjne zostały oddalone.

Przepis art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi natomiast, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego:

1. od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę;

2. od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.

Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji nie został uchylony.

Ryszard Pęk Izabela Najda-Osowska Dominik Mączyński

(sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.)

-----------------------

14