Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 550/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.Z. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2010 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania podatkowego, w świetle których podatnik prowadzi od 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie pozostałej telekomunikacji. Organ I instancji ustalił, że podatnik nie przedłożył w postępowaniu wszystkich dokumentów, które zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT, na podstawie których sporządzono następnie deklaracje VAT - 7 za poszczególne miesiące 2010 r. Ponadto strona nie zaewidencjonowała całej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT w badanym okresie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" poprzednio wydanej decyzji organu I instancji z dnia "[...]", organ I instancji uwzględnił fakt, iż strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła ponad 1.800 sztuk faktur zakupu lub duplikatów dokumentujących zakup towarów i usług. W wyniku postępowania stwierdził jednak, iż strona w dalszym ciągu nie przedłożyła wszystkich faktur zakupu i sprzedaży wykazanych w rejestrach VAT. Szczegółowa analiza zapisów w tych rejestrach w konfrontacji ze zgromadzonymi dowodami wykazała nieprawidłowości w zakresie niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT na łączną kwotę netto 693.580,50 zł i podatku należnego w kwocie 152.585,30 zł, oraz nieprawidłowości w zakresie nieudokumentowania zapisów w rejestrach zakupów VAT i niezaewidencjonowania faktur korygujących skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 412.365 zł. W ocenie organu I instancji, rejestry zakupów i sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. były nierzetelne, gdyż ich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, przy czym organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, ze przeprowadzone w postępowaniu dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązania podatkowe za styczeń – wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w związku z postępowaniem karnym skarbowym organ I instancji pismem z dnia 30 października 2015 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Zatem nie nastąpiło przedawnienie określonych decyzją zobowiązań podatkowych.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że ciężar udowodnienia wysokości podatku należnego i podatku naliczonego spoczywa na podatniku, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług opartej na zasadzie samoobliczenia podatku. Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to winien liczyć się ze wszystkimi negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego zachowania. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, mając świadomość, że nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Tym samym podatnik jest też obowiązany do dokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadniczym warunkiem odliczenia jest bowiem posiadanie oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału.

Organ wyjaśnił, że obowiązek przechowywania dokumentów wynika z art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania, oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika również z treści art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

W ocenie organu, wskazany okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, ma umożliwić wsteczną kontrolę rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Do skutecznego odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnik realizuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo to istniało. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów już po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie strona, pomimo wielokrotnych wezwań m.in. pismami z dnia 2 i 25 września 2014 r. oraz 4 lutego 2016 r., nie przedłożyła dokumentów, które zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Odwołując się do art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ uznał, że nieprzedłożenie przez stronę faktur VAT lub ich duplikatów) które w istotny sposób kształtują sytuację podatnika, nie może obciążać organów podatkowych. Organy podatkowe nie miały bowiem możliwości podjęcia działań w zakresie odtworzenia dokumentacji, na podstawie której zostały złożone deklaracje VAT-7, z uwagi na brak współpracy podatnika.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, że rejestry sprzedaży i zakupów VAT były rzetelne. Odwołując się do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazał na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych oraz związane z tym domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności). Stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w ewidencjach, powodująca, że nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, w niniejszej sprawie domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zostało obalone, a zatem istniały podstawy do kwestionowania rozliczenia podatkowego strony.

Organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że strona nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT ponad 200 faktur na łączną kwotę brutto 100.450,04 zł, w tym podatek VAT 18.111,92 zł (str. 26-30 protokołu kontroli), co jest okolicznością bezsporną. Dodatkowo nierzetelność rejestru sprzedaży VAT została stwierdzona na skutek ujawnienia dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania siedziby podatnika w dniu 18 czerwca 2014 r. dotyczących w szczególności: opłat gotówkowych dokonywanych przy podpisywaniu umów o świadczenie usług (str. 34-35 protokołu kontroli), opłat potwierdzonych dowodami KP (str. 35-37 protokołu kontroli), błędnie ujętych wartości z raportu okresowego z kasy rejestrującej (str. 32 protokołu kontroli), uznań rachunku bankowego nr "[...]" w Banku udokumentowanych fakturami VAT niezaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży (str. 44-45 protokołu kontroli), uznania rachunku bankowego nr "[...]" w Banku dotyczącego reklamy (str. 39-40 protokołu kontroli), wpływów na rachunki bankowe Banku: nr "[...]" i nr "[...]" (str. 32-34 protokołu kontroli). Dokonano konfrontacji zapisów w rejestrach sprzedaży VAT z dokumentami otrzymanymi od kontrahentów oraz analizy poszczególnych wpłat na rachunki bankowe porównując je z odpowiadającymi im nazwą zapisami (np. "internet", "dostęp do internetu"). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, iż kwoty wynikające z dowodów KP, opłat gotówkowych, wpłat na rachunki bankowe, itp., które nie znalazły potwierdzenia w zapisach w rejestrach sprzedaży VAT, stanowią obrót niezaewidencjonowany. Czynności organu I instancji zostały w sposób szczegółowy opisane, a ich wyniki zostały zaprezentowane w ujęciu tabelarycznym na str. 4 – 29 decyzji organu I instancji.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia organ odwoławczy wskazał, że strona przedłożyła w toku postępowania potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur VAT oraz duplikaty faktur VAT, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT. Organ l instancji, odmawiając prawa do odliczenia, wskazał, że prawo do odliczenia może wynikać jedynie z oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, a stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy może być zrealizowane nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2014 r.. Natomiast organ odwoławczy, wskazując na brzmienie art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, uznał, że realizacja prawa do odliczenia wymaga spełnienia warunku formalnego, jakim jest posiadanie faktury, przy czym wymóg ten ma charakter jedynie dowodowy i nie konstytuuje prawa do odliczenia. W ocenie organu II instancji, w pewnych sytuacjach (np. utrata faktury) podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać prawo do odliczenia. Ponadto organ dodał, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy jest adresowany do podatnika, a nie do organu podatkowego. Wskazał, że w sprawie kontrola podatkowa została rozpoczęta w dniu 8 kwietnia 2014 r, a zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, przysługuje nadal po zakończeniu kontroli bądź postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia z nieuwzględnionych przez organ I instancji dokumentów wymienionych w załączniku nr 2 do protokołu, tj. z dnia 20 kwietnia 2016 r. w kwocie 1.507,09 zł oraz z dnia 25 października 2016 r. w kwocie 487,67 zł, jak również na podstawie duplikatów faktur VAT oraz kopii faktur potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Mając na uwadze, iż strona po wydaniu decyzji organu I instancji przedłożyła nowe dowody, organ odwoławczy był zobligowany do ich uwzględnienia, a tym samym uchylenia decyzji organu I instancji w całości i dokonania na nowo rozliczenia podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych zarzutów strona podniosła, że organ zobowiązany był do zbadania, czy kwoty, które wpływały na jej rachunek, a które zostały przypisane jako obrót niezaewidencjonowany, miały związek z czynnościami opodatkowanymi, a także jaki charakter miały te czynności i czy były one związane z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług, co było istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że większość jego czynności polegała na świadczeniu usług dostępu do internetu, a zatem zastosowanie znajdował art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Dopiero przy tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mogłyby określić wysokość niezaewidencjonowanego obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Tymczasem, w ocenie strony, zaskarżona decyzja ogranicza się jedynie do rozważań na temat tego, czy zasadnie organ I instancji stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT i rejestrów sprzedaży VAT. Nie ustosunkowuje się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia tej decyzji nie można wyczytać, jakie konkretnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie zostały zgłoszone. Nie sposób też ustalić, o jakie wartości obrót został zaniżony. W związku z tym podatnik nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do twierdzenia o zaniżeniu podatku należnego, co stanowi o naruszeniu art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego złożyła szereg wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Wnioski te dotyczyły istotnych kwestii związanych z postępowaniem podatkowym - okoliczności, które na moment złożenia wniosków, nie były wyjaśnione przy pomocy innych środków dowodowych oraz okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Celem ich było ustalenie, czy strona wykonała na rzecz świadków czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji wszystkie wnioski dowodowe rozpatrzył odmownie jednym postanowieniem, uznając, iż weryfikacji rzetelności przychodów z tytułu usług internetowych dokona w oparciu o inne dowody. W istocie, nie przychylając się do tych wniosków dowodowych, nie był w stanie w sposób prawidłowy ustalić okoliczności związanych ze spornymi transakcjami. Natomiast organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do tychże wniosków dowodowych oraz do kwestii ich odrzucenia przez organ I instancji, pomimo zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, skarżący zarzucił, że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa.

Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z w 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2010 r., stanowiące konsekwencję stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący prowadził nierzetelnie rejestry zakupu i sprzedaży VAT, na podstawie których sporządzono następnie deklaracje VAT - 7 za poszczególne miesiące 2010 r. Kwestionując to stanowisko organu, skarżący podniósł m.in., że organ, pomimo obowiązku, nie zbadał, czy kwoty, które wpływały na jego rachunek bankowy, miały związek z czynnościami opodatkowanymi, a także czy były one związane z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług, co było istotne w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego. Zarzucił też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego nie sposób stwierdzić, o jaką wartość zgodnie z ustaleniami organu został zaniżony obrót. Dodał, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków na okoliczność, czy wykonywał on na rzecz wskazanych osób czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie podzielając powyższego stanowiska strony skarżącej, Sąd za konieczne uznał odwołanie się do niekwestionowanego w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowiska, zgodnie z którym co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony (wyroki NSA: z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09; z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1902/10; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. 2006, Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 628 – 630). Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jednak nie zwalnia ona stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to przede wszystkim w interesie samych podatników, którzy poruszają się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawani są podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Obowiązek ten sprowadza się m.in. do współdziałania stron postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ciężar dowodu obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Niezasadne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast zebranie dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek dokumentowania jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, co jest związane z brakiem materialnego dowodu realizacji tego rodzaju usług. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona postępowania nie jest też zwolniona z obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy w tym zakresie, w jakim chodzi o ujawnienie faktów i dowodów będących wyłącznie w jej posiadaniu. Zgodnie bowiem z przywołanymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji przepisami prawa materialnego, m.in. art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, to na niej ciąży obowiązek dokumentowania dokonywanych transakcji, także celem ich późniejszej weryfikacji, w jej zatem gestii i wiedzy są istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto nie budzi też wątpliwości pogląd, że jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Rzeczą organu nie jest bowiem wyręczanie podatnika w obowiązku dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika i odtwarzania ich przebiegu.

W świetle powyższych rozważań, na uwadze należy mieć, że zakres ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej determinują normy prawa materialnego. Prawna konstrukcja podatku od towarów i usług została określona w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.".

Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Równocześnie stosownie do dyspozycji art. 109 ust. 3 u.p.t.u. na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwot podatku naliczonego.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których pierwszy ma charakter materialny, a drugi formalny:

1. Warunek pierwszy polega na tym, że czynność została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust 1 u.p.t.u., zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

2. Drugi zaś element wiąże się z otrzymaniem przez podatnika faktury dokumentującej dokonane czynności, przy czym nie chodzi o samo otrzymanie faktury, lecz również przechowywanie jej do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazywanie na żądanie organów dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem obowiązek udokumentowania przez podatnika prawa do odliczenia normuje art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i to podatnik jest zobligowany do przedłożenia dowodów w postaci dokumentów źródłowych - oryginałów faktur lub ich duplikatów, w zakresie w jakim wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

W myśl art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. obowiązek przechowywania faktur, faktur korygujących a także duplikatów tych dokumentów, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego normował również § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. 2008 Nr 212, poz. 1337). W ramach tych obowiązków podatnik był zobligowany do udokumentowania uprawnienia do odliczenia podatku i przechowywania faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur – od momentu ich wystawienia, łatwe ich odszukanie oraz zapewniający organowi podatkowemu bezzwłoczny dostęp do faktur. Na podatniku ciążył również obowiązek odtworzenia faktur w przypadku ich zniszczenia lub zaginięcia, o czym stanowił § 20 przywołanego rozporządzenia.

W aspekcie powyższych unormowań podstawą odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a przypadku zaginięcia lub zniszczenia - duplikat faktury. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu faktury.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, jak istotna jest rzetelność dowodów księgowych, które stają się podstawą zapisów w rejestrach sprzedaży i zakupów, jak również jak istotna jest rzetelność tych rejestrów stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Rzetelność ta ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych wydatków i dokonanych czynności opodatkowanych umożliwia ustalenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych czynności i sam oblicza podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wymogom tym podatnik w niniejszej sprawie nie uczynił zadość. Pomimo wielokrotnych wezwań organu m.in. pismami z dnia 2 i 25 września 2014 r. oraz 4 lutego 2016 r., skarżący nie przedłożył dokumentów uwzględnionych w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Wskazać również należy, że w świetle ustaleń postępowania podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT ponad 200 faktur na łączną kwotę brutto 100.450,04 zł, w tym podatek VAT 18.111,92 zł. Nierzetelność rejestru sprzedaży VAT została stwierdzona m.in. na skutek ujawnienia dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania siedziby podatnika w dniu 18 czerwca 2014 r. dotyczących opłat gotówkowych, dowodów KP oraz uznań rachunków bankowych. Konfrontacja tych dowodów z zapisami w rejestrze sprzedaży VAT pozwoliła na stwierdzenie, że wystąpił obrót niezaewidencjonowany.

Wbrew podnoszonym przez stronę zarzutom, objęte skargą rozstrzygnięcie jest kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy, co więcej taka jego formuła znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja ma rozstrzygać sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończyć postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że decyzja podatkowa albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania albo kończy postępowanie bez ukształtowania tej sytuacji i wywołuje jedynie skutki procesowe (zakończenie postępowania). W zakresie zobowiązań podatkowych ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej strony polega przede wszystkim na określeniu (ustaleniu) kwoty zobowiązania podatkowego, a gdy chodzi o podatek od towarów i usług – także określeniu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku naliczonego) albo kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Obowiązek określenia zobowiązania (zwrotu podatku, kwoty nadwyżki do przeniesienia) spoczywa w pierwszej kolejności na podatniku (samoobliczenie), a dalej – na organie podatkowym w razie określenia ich w innej wysokości niż w deklaracji (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

W związku zatem z faktem, że w niniejszej sprawie skarżący – pomimo wielokrotnych wezwań organu, próby zdyscyplinowania podatnika karą porządkową nałożoną postanowieniem z dnia "[...]" oraz pomimo zapewnienia mu czynnego uczestniczenia w postępowaniu – nie przedłożył wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby podatek należny oraz podatek naliczony w wysokości przez niego zadeklarowanej, organ miał prawo do dokonania rozliczenia podatkowego w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Stan faktyczny ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji jest zupełny i wynika z przeprowadzonych dowodów. Podatnik ograniczył się jedynie do polemiki z tymi ustaleniami, nie podważając ich w sposób przekonujący. Nie zaoferował w szczególności materiału dowodowego potwierdzającego, że zadeklarowane przez niego rozliczenia podatkowe były prawidłowe. Kontrola poprawności oceny materiału dowodowego nie pozostawia również wątpliwości co jej zgodności z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i rozważnie uzasadniony. Błędnie zatem skarżący wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Oceniając prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego, Sąd miał na uwadze przede wszystkim, że prawo strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało zrealizowane poprzez wezwania do przedstawienia dowodów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, jak również możliwość zgłaszania własnych wniosków dowodowych i wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnikowi dano możliwość przedłożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Domaganie się od organów podatkowych nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających przebieg transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w sytuacji kiedy sam podatnik nie potrafi odtworzyć tego przebiegu, nie mogło być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczyło to okoliczności korzystnych dla podatnika. Pomimo to organ II instancji uwzględnił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze zgromadzonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego duplikatów faktur VAT oraz kopii faktur potwierdzonych za zgodność z oryginałem nieujętych w rejestrach VAT (s. 13 zaskarżonej decyzji, k. 158 akt postępowania odwoławczego).

Jako niezasadne Sąd ocenił natomiast żądanie podatnika dotyczące przesłuchania w charakterze świadków 7.572 osób na temat zdarzeń zaistniałych w 2010 r. (świadczenie usług dostępu do internetu), w sytuacji gdy nawet sam podatnik nie był w stanie odtworzyć rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem tych osób. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Jak już wyżej wywiedziono z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik nie może wykazywać poniesionych wydatków tylko na podstawie zeznań świadków lub jego własnych wyjaśnień, z pominięciem obowiązku dokumentowania tych wydatków na podstawie rzetelnych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, faktur.

W kontekście powyższego, uznać należy, że przedmiotem wnioskowanych dowodów z zeznań świadków były w przedmiotowej sprawie okoliczności, które nie miały znaczenia dla zastosowania normy materialnoprawnej. Skarżący nie dysponował stosownymi dowodami i nie mógł oczekiwać od organu, że przesłuchania świadków uwiarygodnią okoliczności, które pomimo obowiązku, nie zostały odpowiednio udokumentowane. Ponadto nasuwa się w tym przypadku również spostrzeżenie, że celem przeprowadzenia zeznań świadków było odtworzenie zdarzeń, co do których sam podatnik nie był w stanie tego uczynić. Organy podatkowe nie mogą zaś wyręczać strony w gromadzeniu dowodów, które jako rzetelny przedsiębiorca, powinien sam gromadzić na etapie zawierania każdej transakcji zakupu. Nieuwzględnienie zatem przez organ I instancji wniosków dowodowych podatnika było w pełni uprawnione. Jako zasadną Sąd ocenił przy tym argumentację organu I instancji, że ilość świadków wskazana przez stronę wpłynęłaby znacznie na czas prowadzonego postępowania, przy czym ilość wskazanych przez niego osób odpowiadała w przybliżeniu ilości podmiotów uiszczających płatność za usługi dostępu do internetu za pośrednictwem rachunku bankowego (7.610), co wskazywało na duże prawdopodobieństwo, że osoby te potwierdziłyby świadczenie usług przez podatnika, jednakże z uwagi na upływ czasu uzyskanie kompletnych danych od tych osób na temat usług byłoby nierealne.

Na gruncie przedstawionych powyżej okoliczności nieuprawnione byłoby wywodzenie, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska skarżącego i po przeanalizowaniu zgłaszanych przez niego wniosków wykazało, że skarżący prowadził rejestry zakupu i sprzedaży VAT w sposób nierzetelny. Niezadowolenie strony z tych ustaleń i wyników postępowania nie jest wystarczającym argumentem do podważenia trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zatem w dalszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawą stwierdzenia nierzetelności dokumentacji ewidencyjnej może być nie tylko wykrycie istnienia dowodów źródłowych, które mimo takiego obowiązku nie zostały zaksięgowane, ale także analiza zapisanych danych oraz posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i innych faktów odnoszących się do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/11). Konsekwencją nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), co może stanowić przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) lub też – jak w niniejszej sprawie – określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem dostępnych dowodów.

Końcowo wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał na uwadze, że wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17, na skutek skargi strony tut. Sąd uchylił decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Oddalając skargę w niniejszej sprawie, Sąd miał jednak na uwadze, że przyczyną uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych były uchybienia proceduralne na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, których w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził. W wydanym uprzednio wyroku Sąd nie przesądził natomiast kwestii zasadności ustaleń co do zaniżenia przychodu i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, uznając je – wobec wskazanych wyżej wad postępowania – za przedwczesne. Decyzja w niniejszej sprawie została natomiast wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony i kompletny w okolicznościach sprawy materiał dowodowy, wobec czego nie sposób przenosić na grunt niniejszej sprawy zarzutów postawionych poddanej wcześniej ocenie Sądu decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Wobec powyższych ustaleń i rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej, zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału były logiczne i spójne. Sąd ocenił również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie poprzez przedstawienie wykładni przepisów prawa, orzecznictwa sądowego i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów prawa powołanych przez skarżącego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.