Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art 134 par 1 i par 2, art 141 par 4, art 145 par 2, art 151, art. 3 par 1 i par 2 pkt 1, art. 145 par 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art 121 par 1, art 122, art 124, art 180 par 1, art 181, art 187 par 1, art 191, art 210 par 1 pkt 6 i 4 oraz par 4, art 123 par 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust 1 pkt 3 i art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 136/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16.11.2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 231.175 zł. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżący, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe i montażowe, eksploatując kilkanaście samochodów ciężarowych i dostawczych, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 19.215,23 zł w następstwie rozpoznania ich w oparciu o faktury na zakup paliwa wystawione przez stacje paliw N. w K. D. i D., L. sp. z o.o., C., T. i K. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadniczą przyczynę zakwestionowania rzetelności tych faktur stanowiło ustalenie, że były one wystawione na podstawie dokumentujących zakup paliwa paragonów fiskalnych opłaconych kartą bankową, podczas gdy skarżący wyjaśnił, że kierowcy nabywający paliwo do samochodów eksploatowanych w jego przedsiębiorstwie płacili wyłącznie gotówką. Ponadto w zasobach księgowych spółki L. nie zgromadzono dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży paliwa skarżącemu, a przedstawione przez niego faktury miały inny format, numerację i szatę graficzną, niż faktury wystawiane z użyciem systemu księgowo-kasowego wspomnianej spółki. Kierownik tej stacji paliw potwierdził, że w okresie od 2010 r. do kwietnia 2014 r. wystawiano nierzetelne faktury zbiorcze na podstawie paragonów wyrzucanych przez klientów – co potwierdza też okoliczność dołączania do faktur kilku/kilkunastu paragonów dokumentujących nabywanie paliwa w ilości od 10 do 60 l, w krótkich odstępach czasu, niekiedy kilkuminutowych, podczas gdy do samochodów eksploatowanych w przedsiębiorstwie skarżącego tankowano większe ilości paliwa - od kilkudziesięciu do kilkuset litrów. Z kolei faktury wystawione na stacjach N. w rzeczywistości dokumentowały nabycie paliwa przez inne podmioty, niż skarżący; stwierdzono także, że skarżący nie odliczał podatku od towarów i usług, naliczonego w tych fakturach.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu paliwa przez skarżącego oraz jego ilości, a jedynie jego pochodzenie i udokumentowanie nabycia.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych i poprawność przeprowadzonego postępowania, w szczególności w zakresie uznania, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kwot netto, a także w zakresie oddalenia wniosków dowodowych przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników spółki L. oraz z informacji prokuratury co do biegu postępowań karnych, a także w zakresie oparcia rozstrzygnięcia w znacznej części na materiałach pozyskanych w innych postępowaniach, także zanonimizowanych.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż skarżący nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z zakwestionowanych faktur i że zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że organy podatkowe zasadnie nie kwestionowały konieczności ponoszenia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi transportowe wydatków na zakup paliwa oraz dopuszczalności zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności; uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko faktycznie poniesie wydatek i wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, ale także przedstawi prawidłowy pod względem formalnym dowód poniesienia wydatku. Do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest więc wykazanie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, co przede wszystkim następuje na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych. W przypadku więc transakcji dokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2019 r., II FSK 288/17). Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne, gdyż wobec braku kwestionowania zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego, nieistotne byłoby ustalenia wielkości zapotrzebowanie na paliwo, toteż nieistotne byłyby zeznania pracowników stacji paliw o dokonywaniu sprzedaży i wystawiania faktur na rzecz firmy skarżącego; nie ma też znaczenia, czy skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Natomiast zgromadzone dowody wskazywały na nierzetelność wystawianych na podstawie paragonów faktur zbiorczych, wykazujących nabywanie przez skarżącego paliwa od spółki L., N. (w K. D. i D.), C., T. oraz K. i nie ma uzasadnienia dla dalszego weryfikowania tego twierdzenia przez przeprowadzanie żądanych przez skarżącego dowodów. O nierzetelności tych faktur świadczy wynikający z treści dołączonych paragonów sposób dokonywania płatności; faktury te nie dokumentują zatem poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodne z prawem było też wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach i nie narusza to ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani zasady bezpośredniości.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4. O.p. przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez podmioty N. oraz L. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez te firmy za zakupione towary;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o rzekomej fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż wszystkie transakcje wymienione na spornych fakturach wystawionych przez N. oraz L. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji każdorazowo przeprowadzonej transakcji nabycia paliwa na podstawie faktur, zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia, czy skarżący posiadał towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym poniósł wydatki, które mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co w kontekście poczynionych przez organ podatkowe ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli skarżący, jak to wskazują organy podatkowe, nie nabywał paliwa od wymienionych podmiotów, to nie mógłby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności dowodów bezpośrednich z przesłuchania wnioskowanych osób, w tym pracowników N., pracowników oraz osób zarządzających L. sp. z o.o., opierając się jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków - pracowników podmiotu N., a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż brak jest potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczność zakupu paliwa na wskazanych stacjach i ponoszenia związanych z tym wydatków, pomimo, iż pracownicy - kierownik stacji W. B., kierownik P. B., pracownik stacji H. P., pracownik M. K., pracownik P. J., pracownik P. W., potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz skarżącego faktur dokumentujących sprzedaż paliwa;

- art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia wymienionych wniosków i zaniechania przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w ramach prowadzonego postępowania, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. przez dokonanie oceny dobrej wiary skarżącego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego negatywnych dla niego skutków;

- art. 121 § 1 O.p., to jest naruszenie zasady in dubio pro tributario przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania pracowników oraz osób zarządzających podmiotem L. sp. z o.o. oraz wniosków o pozyskanie informacji oraz dokumentów z organów odrębnych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie w zakresie podmiotu N., iż wszystkie faktury wystawione przez te podmioty nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż zarówno dokumenty, jak i zeznania świadków, potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez:

- niekompletne, niedostateczne, selektywne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, to jest brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów, jest niewystarczające, wewnętrznie niespójne, bowiem Sąd ten w ślad za organami podatkowymi z jednej strony nie neguje uwarunkowań prowadzonej działalności i jej rozmiarów, możliwości nabywania przez skarżącego paliwa na stacjach L. sp. z o.o. i N., z drugiej zaś stwierdza, iż wszystkie sporne faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentują transakcji nabycia;

- nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, to jest rzeczywistego nabywania i posiadania paliwa, na niekompletnym materiale dowodowym, w wyniku zaakceptowania ustaleń rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt postępowań odrębnych, przy czym pominięcie przy wydawaniu orzeczenia wszelkich dowodów przemawiających na korzyść skarżącego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do nich wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur pochodzących od podmiotów L. sp. z o.o. i N.

W piśmie procesowym z dnia 29.11.2022 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, podnosząc, że Prokuratura Okręgowa w L. prowadziła postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt PO III Ds. 19.2017 w zakresie poświadczenia nieprawdy, nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży paliw, wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur, używania dokumentów w postaci faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez pracowników stacji paliw należącej do S. w L., ale postanowieniem z dnia 10.04.2018 r. postępowanie to umorzyła jako podstawę wskazując okoliczność, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez skarżącego podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy paliwa, udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11), ale dla celów przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech. Bezskuteczne jest przy tym odwoływanie się podatnika do konieczności zakupu określonych towarów lub usług dla zrealizowania zamówień generujących przychody, a także do dobrej wiary – przez odwołanie się do braku świadomości co do wadliwości fakturowania nabywanych dóbr. Dla uwzględnienia określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest więc odwołanie się do rzetelnych dokumentów źródłowych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie zdarzenia, które obiektywnie mogły zaistnieć, ale nie nastąpiły.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił, szereg wadliwości w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego i przy ocenie stanu jego wiedzy o przeprowadzanych transakcjach, dobrej wiary, a także podniósł kwestię uniemożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu przez oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, naruszenia zasad prawidłowego prowadzenia postępowania a także niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe, nieprawidłowo prowadziły postępowanie dowodowe, zaniechały kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonały nieprawidłowej jego oceny. Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego ustalają wyłącznie organy podatkowe, które na mocy art. 191 O.p. uprawnione i zobowiązane są do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakwestionowanie tej oceny możliwe jest tylko przez wykazanie błędów logicznych w rozumowaniu, względnie sprzeczności wyprowadzonych wniosków z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny jakichkolwiek ustaleń faktycznych nie przeprowadza ani nie ocenia dowodów; kontroluje jedynie prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że dotyczą one możliwości odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i nie mają zastosowania na gruncie podatku dochodowego, gdzie świadomość podatnika o ewentualnych oszukańczych praktykach kontrahenta nie ma wpływu na ocenę, czy dowody źródłowe, na które podatnik się powołuje, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W tym kontekście jako oczywiście chybiony należy odnotować zgłoszony już w postępowaniu kasacyjnym wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny, Także Naczelny Sąd Administracyjny, może wprawdzie przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości. Chodzi tu o wątpliwość, która może rzutować na kierunek rozstrzygnięcia, a nie o dowód mający skorygować ustalony w sprawie stan faktyczny. Pomijając już okoliczność, że prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria, niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym, umorzenie postępowania karnego nie ma żadnego wpływu na tok postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego. Zgłoszony przez skarżącego wniosek dowody podlegał więc oddaleniu.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4. O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń ocena, iż wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc prawidłowe. W szczególności prawidłowe jest ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. Nie oznacza to ustalenia, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach koniecznych do zrealizowania zleceń skutkujących uzyskaniem zadeklarowanych przychodów, ale że w rzeczywistości nie ponosił on tych wydatków w okolicznościach opisanych w tych fakturach. Niezależnie już od stwierdzenia oczywistego sfałszowania faktur na stacji L., oczywistym jest, że zatrudnieni przez niego kierowcy nie kupowali paliwa wielokrotnie i w niewielkich ilościach oraz na stacjach paliw niedostępnych dla samochodów ciężarowych (N. w K. D.), ale przede wszystkim za zakupione paliwo płacili wyłącznie gotówką (twierdzenia samego skarżącego), już z tego względu nieprawdziwe są więc wszystkie faktury wystawione w oparciu o faktury elektroniczne. Wbrew zatem temu, co wywodzi skarżący, zakwestionowane faktury wystawione przez N. i L. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują wydatków, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nietrafnie też skarżący twierdzi, że istotne okoliczności oceniono jako udowodnione przez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (fikcyjność transakcji wynikających ze spornych faktur, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły), względnie, że materiał dowodowy jest niekompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że organy podatkowe sprostały kryteriom zawartym w ustawie. Jak stanowi art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Organy podatkowe mają taki obowiązek, ale tylko do chwili uzyskania pewności w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Prawidłowa ocena materiału dowodowego polega na wyciągnięciu logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków i uznania ich w całości lub w części za wiarygodne, bądź nie. Strona ma prawo wnioskować o przeprowadzenie dowodu, jednak jest to uzasadnione, gdy istnieje możliwość przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości nie została udowodniona. Jakkolwiek na mocy art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, ale tylko wtedy, gdy żądanie to dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Okoliczności takich nie stanowi ustalenie, czy kierowcy skarżącego tankowali samochody na określonych stacjach paliw, jak często i w jakich ilościach – a do tego w znacznej mierze odnosiły się wnioski dowodowe skarżącego zgłoszone w trakcie postępowania podatkowego. Nie zasługiwały także na uwzględnienie wnioski ukierunkowane na powtórzenie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzonych już w innych postępowaniach; w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości nie ma zastosowania, a włączanie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach znajduje oparcie w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.12.2007 r., II FSK 176/07 i z dnia 18.05.2006 r., I FSK 831/05).

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie miało też miejsca naruszenie zasady in dubio pro tributario. Do naruszenia tej zasady mogłoby dojść wtedy, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.). W rozpoznawanej prawie spór nie dotyczy prawidłowości wykładni, a więc sposobu rozumienia, jakiegokolwiek przepisu, a jedynie prawidłowości zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; rozbieżności ocen w tym ostatnim aspekcie są usuwane w oparciu o reguły ustanowione w art. 191 O.p.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez te organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4. O.p. Ocena ta wykluczyła możliwość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia decyzji na tej podstawie oraz pozwoliła na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi; zarzuty naruszenia w tym kontekście art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 2 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione.

Co się tyczy zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a., a także przywoływanych w różnych konfiguracjach: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy stwierdzić, że stanowi on powtórzenie omówionego już zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Oparty jest on zresztą na błędnym założeniu, jakoby kontrola przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności z prawem decyzji była wadliwa ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o rzekomej fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie. Ponieważ jednak – co już wcześniej wyjaśniono - postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo i w sposób zgodny z przepisami postępowania ustalono stan faktyczny sprawy, upatrywanie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. jest oczywiście błędne – zwłaszcza, jeśli zważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie w postaci oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (o czym stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a.), jak również orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną (o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Można jedynie dodać, że odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu naruszenia przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, do których należy art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. nie jest trafny. Twierdzenie o niekompletnym, selektywnym i nielogicznym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowane zostały w sposób ogólnikowy i enigmatyczny, podczas gdy każdy z przytoczonych w zarzucie kwalifikatorów powinien być powiązany z konkretnymi argumentami wskazującymi na jego zasadność. Innymi słowy, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie wprost, który element sprawy Sąd pominął, na czym polegała selektywna ocena zarzutów skargi i z czego wynika zarzucany brak logiki wywodu. Wytknięte wadliwości konstrukcyjne zarzutu powodują, iż jego merytoryczna ocena w zasadniczej części nie jest możliwa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób oczywisty bowiem wynika, w oparciu o jakie przesłanki Sąd wyprowadził konkluzję o nieskuteczności zakwestionowania przez skarżącego prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych; w szczególności ustalenia te potwierdziła wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe merytorycznie; istotą rozstrzygnięcia sądowego jest uznanie zasadności stanowiska jednej ze stron procesu przy jednoczesnym stwierdzeniu niezasadności stanowiska prezentowanego przez drugą jego stronę. Dlatego też polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu nie może opierać się na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem nie można w ten sposób skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.01.2015 r., I FSK 2081/13 z dnia 12.03.2015 r., I OSK 2338/13 i z dnia 31.05.2022 r., II GSK 321/19). Można jedynie dodać, że metodoligicznie niepoprawne jest upatrywanie braku logiki w rzekomym niedostrzeżeniu uwarunkowań działalności prowadzonej przez skarżącego, to jest konieczności zakupu paliwa do samochodów, przy pomocy których świadczył usługi transportowe, przy jednoczesnym zaakceptowaniu odmowy uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo. W rozumowaniu tym skarżący pomija bowiem zasadniczą okoliczność, a mianowicie, że negatywne rozstrzygnięcie podatkowe nie opera się na twierdzeniu o zbędności zakupów paliwa dla prowadzonej przez skarżącego działalności, ale na stwierdzeniu, że te dowody zakupów paliwa, na które skarżący się powołał, są nierzetelne, gdyż w okolicznościach opisanych w tych fakturach w rzeczywistości paliwa nie nabył.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy przypomnieć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak już wspomniano, koszty te muszą też być odpowiednio udokumentowane, a więc wykazane rzetelnymi i poprawnymi formalnie dowodami źródłowymi (art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.12.2021 r., II FSK 884/19, rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych też powodów na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nałożony został obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli dokumentacja ta jest wadliwa, a w szczególności zawiera faktury, których treść nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawę do rozpoznania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa wynika wyłącznie z udokumentowania tych wydatków fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma to nic wspólnego z prawidłowością wykładni lub subsumcji przytoczonych w zarzucie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzut ten, jako oparty na błędnych przesłankach, jest więc niezasadny.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. W związku z tym skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch