Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1743/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 oddala skargę


UZASADNIENIE

W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2014 - 31.12.2014, złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 31.03.2015r., A. wykazała m. in. dochód 83.381.013,59 zł, podstawę opodatkowania 83.381.014,00 zł oraz podatek należny w wysokości 15.842.393,00 zł.

W dniu 01.10.2015r. nastąpiło połączenie W. z A. poprzez przejęcie wszelkich praw i obowiązków A.

przez W. Po połączeniu podmiot przyjął nazwę A. (dalej: Skarżąca, A.).

W dniu 12.08.2016r. Skarżąca, jako następca prawny (poprzedniej) A. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2014 - 31.12.2014 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

Prawidłowość ww. korekty nie budziła wątpliwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wobec czego organ ten dokonał zwrotu nadpłaty z niej wynikającej bez wydawania decyzji w tym zakresie, stosownie do art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Następnie w dniu 17 sierpnia 2016r. Skarżąca, jako następca prawny A. złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2014 - 31.12.2014 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. W złożonym wniosku wyjaśniła, że na przejętej przez Nią A. w 2014r. spoczywał obowiązek dokonywania odpisów na fundusze celowe, tj. Fundusz Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, w wysokości co najmniej 93% dochodu uzyskanego z tytułu zagospodarowania mienia przejętego odpowiednio z resortu obrony narodowej oraz z resortu spraw wewnętrznych i administracji. A. przekazywane było mienie w postaci zarówno nieruchomości jak i ruchomości, w tym m.in. mienie koncesjonowane stanowiące wycofane z użytku uzbrojenie.

W zakresie obsługi przychodów ww. funduszy celowych A. pełniła rolę struktury organizacyjnej, realizującej zadania na ich rzecz. A. podkreśliła, że oba fundusze celowe są zasilane z przychodów pochodzących z zagospodarowania mienia Skarbu Państwa, natomiast działalność A. jest kosztem tego zagospodarowania a wynik ustalony na tej działalności jest formalnie wynikiem A., faktycznie zaś - zdaniem A. - funduszy celowych. Ze środków należnych tym funduszom, A. może potrącić wyłącznie koszty obsługi zagospodarowania przez siebie mienia. Podobnie, zdaniem A. podatek dochodowy od osób prawnych stanowiący obciążenie Jej wyniku finansowego, w części dotyczącej wyniku finansowego powstałego z zagospodarowania mienia, z którego przychody stanowiły podstawę ustalania odpisów na ww. fundusze celowe, nie obciąża ekonomicznie A., lecz te fundusze - zmniejszając tym samym przekazane im przez A. wpływy.

A. podkreśliła, że podmiotowy charakter zwolnienia wynikający z art. 6 ust. i pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej: u.p.d.o.p.) wskazuje, że w zakresie wszystkich dochodów uzyskiwanych przez fundusze celowe nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na rodzaj i formę organizacyjną funduszu, charakter gromadzonych środków oraz źródło przychodów tych środków.

W związku z powyższym, Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2014 - 31.12.2014, w której podstawa opodatkowania (dochód) została pomniejszona o kwotę 76.826.271.29 zł, stanowiącą 93 % odpis na ww. fundusze celowe (82.608.893.86 zł x 93%).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2016r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. we wnioskowanej kwocie 14.596.992,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał uregulowania prawne dotyczące A., Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego i wyjaśnił, że A. jest odrębnym podmiotem, którego nie można utożsamiać ze wskazanymi funduszami. Zatem zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym, żądanie stwierdzenia nadpłaty w związku dokonywaniem przez A. odpisów na wskazane fundusze uznał za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 7 grudnia 2016r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy tub z ostrożności procesowej, w przypadku niemożności orzeczenia co do istoty sprawy o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 14.596.992,00 zł;

2. art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że A. dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa:

a. uzyskuje dochody własne jako A. i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego,

b. są to trwałe dochody - przysporzenia A., a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa, a ostatecznym kierunkiem ich trwałego zagospodarowania jest przekazanie na rzecz ww. funduszy celowych oraz wpłata całości aktywów A. - środków pieniężnych do budżetu państwa na koniec roku budżetowego w sytuacji ustanowienia w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o funduszach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych,) obowiązku przekazywania przez agencję wykonawczą, która była A. stała się z dniem 01.01.2012r., całości uzyskanych przysporzeń majątkowych;

3. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawniczych prowadzących do odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 14.596.992.00 zł,

4. art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art, 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych, nie ma zastosowania do Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego

Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż katalog zawarty w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. (według stanu na 2014r. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko enumeratywnie wymienione w nim podmioty korzystają ze zwolnienia od podatku. Zdaniem Organu z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca nie wskazał w zamkniętym katalogu zwolnień podmiotowych A.

Organ zauważył, iż we wskazywanym natomiast przez Skarżącą, zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w odwołaniu, art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano, że z podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. W związku z powyższym wskazał, że A. została utworzona na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 163. poz. 1711), dalej jako: ustawa o gospodarowaniu obowiązującej do dnia 30.09.2015r.

Zaznaczył, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 i 3, i art. 9 ww. ustawy. A. jest jednostką organizacyjną określaną jako państwowa osoba prawna, działającą pod nadzorem Ministra Obrony Narodowej na podstawie ww. ustawy i statutu określającego jej organizację wewnętrzną, nadanego przez Ministra Obrony Narodowej zarządzeniem nr 2/MON z dnia 26.01.2012r. w sprawie nadania statutu A. (Dz. Urz. MON z 2012r., poz. 16).

Zdaniem organu odwoławczego z analizy uregulowań prawnych dotyczących A. nie wynika, aby miała Ona status państwowego funduszu celowego, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezrozumiały i niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze podnoszoną przez Stronę kwestię zwolnienia od podatku części dochodu (wg kalkulacji zaprezentowanej przez A. - 93% dochodu) w wysokości odpisu przekazywanego przez A. funduszom celowym: Funduszowi Modernizacji Sił Zbrojnych (dalej także: FMSZ) oraz Funduszowi Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego (dalej także: FMBP) organ wyjaśnił, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, iż zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie dochody państwowych funduszy celowych, wskazanych w ustawie o finansach publicznych, a nie - jak sugeruje Strona - dochody jednostek przekazujących środki na rzecz funduszy. W ocenie Organu powyższe unormowanie wyraża wolę ustawodawcy, aby to wyłącznie fundusze celowe, które spełniają przesłanki określone w ustawie o finansach publicznych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ zaznaczył, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. Nr 157, poz, 1240 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy, jego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Państwowy fundusz celowy nie posiada osobowości prawnej, stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w przedmiotowej sprawie A. nie tworzy ww. państwowych funduszy celowych, nie dysponuje nimi lecz jedynie - z wypracowanego przez siebie dochodu - dokonuje wpłaty środków pieniężnych na ich rzecz. Wyjaśnił, że Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego (dalej także: FMBP), którego dysponentem jest minister właściwy do spraw wewnętrznych i który jest państwowym funduszem celowym utworzony został na podstawie art. 31 e ustawy o gospodarowaniu. Zgodnie z dyspozycją art. 31 c ust. 3 przychodami FMBP są wpływy, w wysokości 93%. uzyskane z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 (niewykorzystywane mienie Skarbu Państwa, będące w trwałym zarządzie organów i jednostek organizacyjnych mu podległych lub przez niego nadzorowanych oraz inne mienie będące we władaniu tych jednostek).

Organ zauważył, iż Fundusz Modernizacji Sił Zbrojnych (dalej także: FMSZ) został utworzony na podstawie ustawy z dnia 25 maja 2001r. o przebudowie i modernizacji technicznej oraz finansowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz. U. z 2009r. Nr 67, poz. 570 ze zm.). Stosownie do art. 1) ww. ustawy dysponentem FMSZ mającego status państwowego funduszu celowego jest Minister Obrony Narodowej. Przychodami Funduszu są m.in. wpłaty A., o których mowa w art. 8 ustawy (A. przekazuje corocznie na finansowanie programu co najmniej 93% uzyskanego dochodu pomniejszonego o dochód uzyskiwany z gospodarowania mieniem jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez niego nadzorowanych).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż niekwestionowanym jest to, że dochody obu państwowych funduszy celowych, jako spełniających warunki określone w ustawie o finansach publicznych, kwalifikują się do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślił, że warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie - jak próbuje dowodzić Strona - kryterium momentu pierwotnego osiągnięcia dochodu na poziomie A. Wobec tego Organ uznał za bez znaczenia podnoszony przez Stronę argument dotyczący występującej relacji pomiędzy A., jako uzyskującą podlegający opodatkowaniu dochód z zagospodarowania mienia, a poszczególnymi funduszami celowymi, będącymi ostatecznymi beneficjentami procentowej części tego dochodu (93%). który zwolniony jest z opodatkowania, jednak dopiero po ich otrzymaniu na poziomie funduszy celowych. Zaznaczył, iż Ustawodawca nie przewidział w powyższym unormowaniu żadnych innych dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia, w tym nie wskazał, że dochód w części przeznaczonej na odpis na rzecz funduszu celowego pierwotnie osiągnięty na poziomie podmiotu go przekazującego (tutaj A.) będzie zwolniony. W ocenie Organu Status A. jako podmiotu uzyskującego dochód z gospodarowania mieniem, obsługującego przychody funduszy celowych i przekazującego odpisy na ich rzecz, nie stanowi przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego A.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że aby zwolnienie od podatku się ziściło, koniecznym jest aby dochód uzyskał - co wyraźnie zauważa A. - dany fundusz celowy, nie zaś podmiot, który dochód ten w formie odpisów, zobligowany jest z mocy ustawy na rzecz funduszu przekazać - a z takiej właśnie sytuacji A. zdaje się wywodzić swoje prawo do zwolnienia z opodatkowania. Zauważył, że uzyskany przez A. dochód z gospodarowania mieniem stanowi środki obrotowe A. i nawet jeśli został osiągnięty z przeznaczeniem na rzecz funduszu, nie oznacza zdaniem Organu, że już w momencie uzyskiwania stanowi dochód tego funduszu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony, jakoby organ I instancji w skarżonej decyzji stwierdził, że zwolnienie podatkowe wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczące funduszy celowych nie ma zastosowania do Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, gdyż w jego ocenie w skarżonej decyzji próżno szukać wskazanych powyżej twierdzeń.

Organ odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącą w odwołaniu podmiotów, wyjaśnił, że:

- Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) jest funduszem celowym działającym na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

- Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOSiGW) to publiczna instytucja finansowa, działająca od 1989 roku. najpierw jako fundusz celowy, a od 2010 roku jako państwowa osoba prawna. Podmiot ten wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.p. od 01.01.2010r. korzysta ze zwolnienia od podatku (zmiana wprowadzona przez art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2009r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 215, poz. 1664)).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w 2014 roku oba wskazane podmioty korzystały ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 4a) u.p.d.o.p. i bez znaczenia pozostawała w tym okresie ich forma organizacyjna.

Organ odwoławczy zauważył, że z uregulowań zawartych w ustawie o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz A., ustawie o przebudowie i modernizacji technicznej oraz finansowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 26 ust. 2 ww. ustawy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2005r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej A. (Dz. U. Nr 21, poz. 172) wynika, iż przychodami A. są przychody określone w art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu.

Organ argumentował, iż z kolei w art. 8 ustawy o przebudowie i modernizacji technicznej wskazano, że A. przekazuje corocznie na finansowanie programu co najmniej 93% uzyskanego dochodu pomniejszonego o dochód uzyskany z zagospodarowania mieniem jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez niego nadzorowanych. Ponadto wskazał, iż § 12 ww. rozporządzenia stanowi, iż dochodem A. będącym podstawą naliczenia odpisu na Inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania wynikające z art. 31c ust. 4 ustawy o gospodarowaniu jest zysk brutto. Zgodnie z § 13 ust, 1 i 2 rozporządzenia A. przekazuje zaliczkowo, w terminach płatności podatku dochodowego od osób prawnych, co najmniej 93% dochodu, o którym mowa w § 12 na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz na cele, o których mowa w art. 31 c ust. 3 ustawy. Dochód będący podstawą naliczenia procentowego odpisu, o którym mowa w ust. 1. podlega pomniejszeniu o obowiązkowe obciążenia wynikające z obowiązujących przepisów. Wskazał, iż z § 17 i 18 ww. rozporządzenia wynika natomiast, iż A. prowadzi gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego sporządzanego, uzgadnianego i zatwierdzanego stosownie do postanowień przepisów art. 14 ustawy o gospodarowaniu. Organ zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarowaniu A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, prowadzi rachunkowość według zakładowego planu kont. ustalonego przez Prezesa A., z zachowaniem zasad określonych w przepisach o rachunkowości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych przepisów prawnych jasno wynika, że A. uzyskuje dochód, który jest podstawą naliczenia odpisu na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania wynikające z art. 31c ust. 4 ustawy.

Organ podkreślił, iż wskazywany przez Stronę przepis art. 17 ust. 1 pkt 4ł u.p.d.o.p. przewidywał, że wolne od podatku były (do dnia 31.12.2006r.) dochody A. w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczył, iż uchylenie tego przepisu spowodowało, że od 01.01.2007r. dochody osiągnięte przez A., w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie organu odwoławczego zlikwidowanie mocą ustawy, jak twierdzi Strona – "wadliwego merytorycznie przepisu". dodatkowo potwierdza fakt podlegania przez A. opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów wypracowanych w związku z zagospodarowaniem mienia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w skarżonej decyzji wskazano, iż przywołanie unormowań prawnych ww. ustawy miało na celu wskazanie specyfiki A. jako agencji wykonawczej, w szczególności w zakresie obowiązku przekazywania odpisów na fundusze celowe - jako państwowej osoby prawnej powołanej na podstawie ustawy w celu realizacji zadań państwa, prowadzącej samodzielną gospodarkę finansową oraz prowadzącej działalność gospodarczą przy wykorzystaniu powierzonego Jej mienia przez Skarb Państwa. Przy czym wskazał, że wbrew twierdzeniu Strony, Naczelnik nie pominął dyspozycji art. 30 ust. 3 ww. ustawy. A. podnosi w odwołaniu, że ww. uregulowanie - w Jej opinii - wprost stanowi, że odpisy stanowią równowartość przychodów należnych tym funduszom". Zdaniem organu odwoławczego Strona pomija ważna dla sprawy kwestię, iż odpis, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 (na rzecz FMSZ) ustala się w wysokości 100% wartości nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przez A. z gospodarowania koncesjonowanymi i niekoncesjonowanymi ruchomymi składnikami majątku,(...), pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych (art. 30 ust. 4). Odpis, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (na rzecz FMBP) ustala się w wysokości 93% wartości nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przez A. z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazanym przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych (art. 30 ust. 5). Powyższe zdaniem organu niezbicie dowodzi, że uzyskiwane przez A. dochody, stanowią Jej dochód, a nie funduszy celowych. Zaś dochodem państwowych funduszy celowych, którym właśnie w myśl przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przysługuje podmiotowe zwolnienie, są przekazane sporne odpisy.

W ocenie organu odwoławczego na akceptację nie zasługuje także zaprezentowane przez Stronę w odwołaniu stanowisko, że nie ujęcie A. wśród innych agencji wymienionych w art. 6 świadczy o racjonalności ustawodawcy, gdyż w odróżnieniu od innych agencji ze zwolnienia podmiotowego korzysta 93% dochodów A. Organ nie zaaprobował twierdzenia Strony, że wprowadzenie odrębnego w stosunku do ujętego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnienia powodowałoby dublowanie zwolnień podmiotowych i przedmiotowych określonych w u.p.d.o.p.. W ocenie Organu Strona bowiem całkowicie pomija fakt, że określone w katalogu zwolnień (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) podmioty są zwolnione z podatku w całości, natomiast A. wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w części dot. 93% osiągniętych przez Nią dochodów, traktując je jako zwolnione. Zwolnienia pozostałych 7% A., jak sama również wskazuje, nie wnioskowała.

Nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż wskazanie innych podmiotów określonych w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. było bezpodstawne, z uwagi na inną niż A. konstrukcję majątkową i finansową. Podkreślił, że skoro ustawodawca w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał rozróżnienia na przychody państwowych funduszy celowych oraz przychody poszczególnych agencji (wśród których nie znalazła się A.), to tym samym nie można przyjąć założenia, iż dochód A., który po przekazaniu stanowi dochód funduszy celowych - podlega wyłączeniu przewidzianemu tą normą. Kwalifikacja przychodów generowanych przez A. jako należnych państwowym funduszom celowym, winna następować jedynie na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie. W kontekście powyższego bez znaczenia jest wskazanie przez Stronę na różne struktury majątkowo-finansowe innych podmiotów oraz specyfikę ich działalności.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w związku z przekazywaniem na rzecz funduszy celowych 93% dochodu A. nie zasługuje na uwzględnienie i zasadnie Naczelnik skarżoną decyzją odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W ocenie Organu gdyby wolą ustawodawcy było częściowe zwolnienie dochodów A. przeznaczonych na konkretne cele, w tym np. z przeznaczeniem na fundusze celowe, wówczas taka dyspozycja, wolą racjonalnego ustawodawcy, znalazłaby się u przewidzianej dla tego typu zwolnień przedmiotowych regulacji art. 17 u.p.d.o.p. Podkreślił, iż u.p.d.o.p. nie zawiera takiego zwolnienia, a nadto — obowiązujące do końca 2006 roku (art. 17 ust. 1 pkt 4ł) u.p.d.o.p.) zostało uchylone. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W Skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o istocie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 14.596.992,00 zł,

2) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że A. dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa uzyskuje dochody własne jako A. i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego oraz że są to trwałe dochody (przysporzenia A.), a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa, zaś ostatecznym kierunkiem ich trwałego zagospodarowania jest przekazanie na rzecz funduszy celowych oraz wpłata całości aktywów A. - środków pieniężnych do budżetu państwa na koniec roku budżetowego w sytuacji ustanowienia w ustawie o finansach publicznych obowiązku przekazywania przez agencję wykonawczą, którą była A. stała się z dniem 1 stycznia 2012r., całości uzyskanych przysporzeń majątkowych,

3) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r, w kwocie 14.596.992,00 zł;

4) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ww. zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych, nie ma zastosowania do Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego;

5) zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 Ordynacji podatkowej,

6) obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez pominięcie wytycznych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (vide: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09.03.1988r. sygn. akt U 7/87 oraz z dnia 12.12.2001 r. sygn. akt SK 26/01).

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że A. nie może zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji - nie zachodzą przestanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Skarżąca podniosła, iż art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia się wyłącznie te agencje, które dysponują mieniem własnym w rozumieniu art. 441 kc (Dz. U. z 2017 r. poz. 459). czyli Agencję Nieruchomości Rolnych - dalej ANR w części dotyczącej mienia własnego tej agencji (ale nie zasobu mienia Skarbu Państwa), Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dalej ARiMR czy Agencję Rynku Rolnego - dalej ARR. Natomiast fundusze celowe wymienione są przedmiotowo, a nie z nazwy jako fundusze, o których mowa w art. 29 UFP. Podobnie w zakresie przedmiotowym utworzono zwolnienie dla Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), które swoim zakresem obejmuje wszystkie jednostki realizujące zadania w imieniu Skarbu Państwa. W ocenie Skarżącej w związku z tym, że A. dysponuje wyłącznie mieniem Skarbu Państwa i nie ma innego mienia, "własnego", w rozumieniu 441 kc, wymienienie jej w art. 6 ust. 1 świadczyłoby o braku racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Skarżącej oczekiwanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że tylko podmioty wymienione w art. 6 u.p.d.o.p. mogą korzystać ze zwolnienia z podatku, a podmioty niewymienione. ale spełniające kryteria przedmiotowe wskazane w tym przepisie (art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p.), świadczy o całkowicie błędnym rozumieniu tych przepisów.

Skarżąca odwołała się do konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe zasady racjonalności i spójności ustawodawczej. Podtrzymała pogląd, iż jednym z argumentów przemawiających za przyjęciem jej stanowiska jest zasada racjonalności ustawodawcy. Podkreśliła, że wprowadzony przepis prawa powinien być stosowany wobec wszystkich funduszy, w tym Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, gdyż są to państwowe fundusze celowe zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych. A zatem również te, na które wskazuje zwolnienie podatkowe z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadzi, zdaniem Skarżącej do naruszenia zasady sprawiedliwości. Skarżąca wskazała na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odwołujące się do zasady sprawiedliwości.

W ocenie A., organ II instancji w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że zwolnienie podatkowe wskazane w ww. przepisie, dotyczące państwowych funduszy, nie ma zastosowania do Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego - zasilanych przez Skarb Państwa środkami pieniężnymi wypracowanymi w jego imieniu przez A.

Według Skarżącej zwolnienie podatkowe z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinno być stosowane bez względu na formę organizacyjną funduszu, tak jak to ma miejsce w przypadku PFRON oraz NFOŚiGW, gdyż żaden z przytoczonych przepisów nie wprowadza takiego ograniczenia. Zarzuciła, iż wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 4 zaproponowana przez organ w zaskarżonej decyzji narusza art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezapewnienie Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez A., konstytucyjnej zasady równości wobec prawa - w tym przypadku równego ponoszenia ciężarów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż dochód jest kategorią faktycznego przysporzenia występującego u podatnika, zaś w odniesieniu do dochodów FMSZ oraz FMBP A. pełni rolę pełnomocnika w zakresie zagospodarowania mienia Skarbu Państwa. Wpływy z tego tytułu stanowią ostatecznie przychody / dochody funduszy celowych MON i MSWiA i tym samym nie mogą być jednocześnie dochodem podatkowym Skarbu Państwa reprezentowanego przez A. Podniosła, iż Fundusze celowe, do których znajduje zastosowanie ustawa o finansach publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy. Fundusze celowe wymienione są w szerszym katalogu podmiotów zwolnionych, m.in, obok jednostek budżetowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. W ocenie Skarżącej podmiotowy charakter tego zwolnienia wskazuje, że w zakresie wszystkich dochodów uzyskiwanych przez fundusze celowe nie powstaje zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku. A zatem, bez względu na rodzaj funduszu, charakter środków gromadzonych przez taki fundusz i źródło jego przychodów, wszystkie dochody takiego funduszu podlegają zwolnieniu, o ile stosowana jest do niego ustawa o finansach publicznych. Skarżąca argumentowała, iż gospodaruje mieniem w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, gdyż mienie przekazywane do zagospodarowania wchodzi w skład funduszu zasobu, którego Skarb Państwa jest właścicielem. A. działa jako powiernik Skarbu Państwa nie uzyskując tym samym w:łasnego dochodu lecz generuje dochód Skarbu Państwa. A. wykonuje czynności zagospodarowania ww. mienia, uzyskując z tego tytułu przychody pomniejszone o poniesione koszty, z których dokonuje transferu na fundusze celowe. Niezależnie od rozwiązań rachunkowych tj. wykazywania tych kategorii jako przychodów / kosztów A. i majątku A., co wynika wyłącznie z tego, że Skarb Państwa z definicji nie prowadzi samodzielnie własnej działalności, w tym własnych ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) i zawsze robią to w jego imieniu podmioty zwane statio fisci, to działalność w imieniu Skarbu Państwa prowadzi A. i inne agencje, o których mowa poniżej. Zwróciła uwagę, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i wielokrotnie potwierdzanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, rozwiązania w zakresie rachunkowości nigdy nie mają charakteru podatkotwórczego. W ocenie Skarżącej w aspekcie prawnym są to transakcje przekazania środków pieniężnych ze Skarbu Państwa na rzecz funduszy celowych. Skarb Państwa korzystałby ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy zastosowaniu argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawionego w decyzjach tych organów. Ponadto, w świetle zapisów ustawowych. A. nie uzyskuje dochodu, gdyż w 93% są to środki należne funduszom celowym, a nie A. Podniosła, iż kategoria dochodu do przekazania innym podmiotom nie spełnia definicji dochodu zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Skarżącej nie można bowiem mówić o dochodzie podatnika w przypadku, gdy z mocy prawa w 93% jest on przekazywany na rzecz ww. funduszy celowych. Uwzględniając zapis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie dochodu u podatnika odnosi się do trwałego, definitywnego przysporzenia majątkowego danego podatnika. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie przyjął, że A. w pewnym momencie uzyskuje dochód własny, w związku z czym powinna go opodatkować, a następnie przekazać do wyżej wymienionych funduszy 93% wyniku finansowego po opodatkowaniu. W związku z tym dochód funduszy, który korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wtedy, gdy środki pieniężne są wpłacane na rachunki bankowe danych funduszy. Podkreśliła, iż w wyniku np. sprzedaży mienia Skarbu Państwa A. uzyskuje przychody należne Skarbu Państwa, a następnie środki pieniężne pochodzące z tych przychodów, których właścicielem (w sensie prawnym) jest Skarb Państwa, przekazuje do budżetu (realizując te zadania A. pozostaje instytucją powierniczą Skarbu Państwa). Wskazała, iż następnym etapem działań jest przekazanie środków uzyskanych przez A. do ustawowo określonych funduszy celowych, a zatem nie jest tak jak twierdzi organ odwoławczy, że występuje podatnik – A., która realizuje dochód własny, a następnie z własnych dochodów podejmuje decyzję wspierania ww. funduszy w zakresie zależnym tylko od A., jako właściciela dochodu. Wskazała, iż w pierwszej fazie, pomimo zapisów rachunkowych, dochód uzyskuje Skarb Państwa, który korzysta ze zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.) i na mocy ww. ustaw: ma obowiązek przekazać 93% tego dochodu do ww. funduszy celowych, zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4.

Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., dokonując podziału transakcji zbycia majątku Skarbu Państwa na dwie fazy tj.:

- pierwszą, w której istnieje A. uzyskująca własny dochód podatkowy, który powinna opodatkować pdop oraz

- drugą, polegającą na przekazaniu przez A. reszty środków pieniężnych po ich opodatkowaniu do funduszy celowych, które skorzystają ze zwolnienia art, 6 ust. 1 pkt 4. pominął fakt, że tak zdefiniowany w fazie pierwszej dochód A., która z kolei jest zobligowana przekazać go do funduszy, nie jest dochodem spełniającym kryteria art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, iż podstawową cechą dochodu podatnika jest bowiem to, że stanowi on jego własność i podatnik nie ma obligatoryjnych obowiązków dysponowania nim wbrew swej woli. Jedynym przypadkiem, kiedy dochód podatnika jest przekazywany na rzecz podmiotu trzeciego jest ta sytuacja, gdy w skutek władztwa państwa, część tego dochodu w formie podatku jest przekazywana do budżetu państwa. W odróżnieniu od powyższego przypadku, jak wcześniej wskazano zapisy ustawowe precyzyjnie definiują, że 93% wyniku finansowego na transakcjach zagospodarowania mienia Skarbu Państwa, ma być wytransferowane do funduszy celowych. W ocenie Skarżącej postanowienia te powodują, że w tym zakresie nie można mówić w ogóle o dochodzie A. w taki sposób, jak jest on zdefiniowany w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca za niezasadną uznała również argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie braku zwolnień przedmiotowych w art. 17 u.p.d.o.p., wskazując, iż zamieszczenie takiego zwolnienia w tej części ustawy musiałoby zostać oparte na założeniu, że istnieje dochód A., który następnie zgodnie z wolą A. jest rozdysponowany na ww. fundusze, co nie ma miejsca.

Nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją w części, w której organ podatkowy uznaje, że zwolnienie 93% dochodów A. powinno nastąpić poprzez wskazanie A. w katalogu podmiotów wymienionych w art. 6 u.p.d.o.p.. W ocenie Skarżącej 93% dochodów-, formalnie A., korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podniosła, iż racjonalny ustawodawca nie może powielać przepisów i wprowadzać w ustawie kilku zwolnień odnoszących się do tego samego zakresu podmiotowego lub przedmiotowego. Wartość merytoryczna takiego przepisu miałaby znaczenie wyłącznie w zakresie pozostałych 7% tego dochodu, które to dochody pozostawiane są w A. i które są faktycznym dochodem A. podlegającym opodatkowaniu. Pozostałe 7% dochodu A. nie jest jednak przedmiotem obecnie toczącego się postępowania w sprawie zasadności ubiegania się przez A. o zwrot nadpłaconego podatku, gdyż A. nie wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w tej części właśnie ze względu na to, że nie jest wymieniona w katalogu określonym w art. 6 u.p.d.o.p. Według Skarżącej wszelkie rozważania na temat innych podmiotów wymienionych w art. 6 u.p.d.o.p. są bezprzedmiotowe, gdyż wskazane tam agencje wykonawcze mają zupełnie inną konstrukcję majątkową i finansową (np. żadna z nich nie jest strukturą organizacyjną stworzoną do zasilania państwowych funduszy celowych). Takie agencje jak ARiMR oraz ARR są podmiotami całkowicie odrębnymi od Skarbu Państwa i prowadzącymi działalność na własną rzecz. Natomiast w każdej z trzech agencji prowadzących działalność mającą na celu zagospodarowanie mienia Skarbu Państwa, przyjęto inne rozwiązania majątkowo-finansowe, tj.:

a) w ANR istnieje trwały podział na dwa podmioty: A. i Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa. Istniejące w art. 6 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. zwolnienie ANR dotyczy wyłącznie części zwanej A., natomiast poza wszelką dyskusją jest, że podatku dochodowego od osób prawnych nie płaci się od części określonej jako Zasób, który bezpośrednio korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

b) W., gdzie mienie w stu procentach stanowi własność Skarbu Państwa i nie ma w niej struktury, którą można by określić jako część majątkową odrębną od Skarbu Państwa zwaną A. Z tego względu wszystkie dochody uzyskane przez tą A. korzystały ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako uzyskane przez Skarb Państwa, jak wskazano w wyroku WSA z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 58/15);

c) była A. posiadająca wyodrębnienie majątku własnego i majątku Skarbu Państwa w ramach jednej struktury organizacyjnej (inaczej niż w ANR), i jednocześnie posiadająca - jako jedyna - obowiązek przekazywania 93% wyników działalności na operacjach zagospodarowania mienia Skarbu Państwa na rzecz FMSZ i FMBP, a jedynie w pozostałych 7% finansująca część działalności, którą można nazwać terminem "A.".

W świetle powyższego w ocenie Skarżącej nie można sprowadzać ww. rozważań wyłącznie do tego czy dana agencja jest wymieniona w art. 6 u.p.d.o.p. , czy też nie - bez dokładnego uwzględnienia specyfiki jej działalności.

Zdaniem A., nawet w sytuacji czynienia wysiłków w celu jak najpełniejszego zapewnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, nie mogą one prowadzić do opodatkowywania zdarzeń gospodarczych, które w ustawie podatkowej nie zostały wskazane jako rodzące zobowiązania podatkowe. Tym bardziej, że w przypadku A. są to rozliczenia wewnątrz systemu finansów publicznych, których efektem będzie jedynie przemieszczenie środków publicznych pomiędzy jednostkami tego sektora, a nie pozyskanie lub utrata jakichkolwiek wpływów z sektora prywatnego na rzecz sektora publicznego.

Według Skarżącej przyjęcie przez organ podatkowy I i II instancji odmiennego stanowiska wynikało z błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p., co spowodowało z jednej strony naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP, zaś z drugiej strony doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wnioskowanej przez A.

Zdaniem strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. została wydana również z naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych - uregulowanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie braku podstaw do uznania jej stanowiska za prawidłowe, w sytuacji kiedy przedstawiła dowody na poparcie swojego wniosku o zwrot nadpłaty podatku w postaci nie tylko argumentów merytorycznych, ale orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroków sądów administracyjnych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 4 updop, który zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych "państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (...)".

Spór dotyczy tego, czy zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 4 updop ma zastosowanie do A.

Skarżąca twierdzi, że jej "przysporzenia" (uznawane przez organy podatkowe za przychody A.) to tylko przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, które stanowią własność Skarbu Państwa, a które ostatecznie przekazywane są w szczególności na rzecz dwóch państwowych funduszy celowych, tj. Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego. Z tej racji, dochody w części przekazywanej na rzecz tych funduszy powinny być – zdaniem Skarżącej – zwolnione z podatku dochodowego.

2. Organy stoją natomiast na stanowisku, że A. nie jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie wskazywanego przez Skarżącą przepisu, ponieważ jest odrębnym podmiotem, mającym osobowość prawną, nie można jej utożsamiać ani ze Skarbem Państwa, ani z państwowym funduszem celowym.

3. W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

4. W katalogu zwolnień podmiotowych określonych w art. 6 ust. 1 updop nie wymieniono wprost A.

5. Rację należy przyznać organowi, że art. 6 ust. 1 pkt 4 updop przewidującym zwolnienie funduszy celowych nie ma zastosowania do A., gdyż nie jest ona państwowym funduszem celowym, o jakim mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. To, że A. nie ma statusu państwowego funduszu celowego, nie jest przedmiotem sporu i zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

6. Problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest to, czy A. może korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla funduszy celowych, mimo że funduszem celowym nie jest. Takie prawo A. wywodzi z faktu, że uzyskiwane przez nią dochody w określonej części (co nie jest sporne) są z woli ustawodawcy przekazywane m.in. dwóm państwowym funduszom celowym.

W ocenie Sądu środki uzyskiwane przez A. nie korzystają z powołanego zwolnienia. Zwolnienie to nie dotyczy bowiem środków, przychodów czy też dochodów przekazywanych na rzecz państwowych funduszy celowych, lecz dochodów państwowych funduszy celowych. A. natomiast przekazuje środki funduszom. Najpierw jednak sama je osiąga, i jeśli zarazem osiąga dochód – to dochód ten należy przypisać A., nie funduszom.

7. A. ma osobowość prawną i – co za tym idzie – ma status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie może być utożsamiana ani ze Skarbem Państwa, mającym odrębną podmiotowość, ani z innymi państwowymi osobami prawnymi. Posiadanie osobowości prawnej oraz to, że w świetle art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarowaniu (obowiązującej do 30.09.2015r.) A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, w ocenie Sądu przesądza o tym, że przychody A. w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych należy przypisać A. (a nie innemu podmiotowi) bez względu na to, że A. w 2014 r. miała ustawowy obowiązek dokonywania transferu środków na rachunek dwóch funduszy celowych.

8. Zdaniem Sądu rozumowanie takie znajduje oparcie w szczególności w art. 12 ust.1 updop ("Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;" itd.).

9. To, w jaki sposób nastąpi rozdysponowanie uzyskanymi przychodami (dochodami) stanowi w ocenie Sądu kwestię odrębną, która nie może przekreślić faktu osiągnięcia przychodu, a w konsekwencji - dochodu. Sąd zwraca uwagę, że osiągnięty przez A. przychód ma charakter definitywny w tym sensie, że nie ma charakteru zwrotnego (takiego np., jak kredyt czy pożyczka). To, że przychodem tym A. ma w określony sposób zadysponować – nie pozbawia go charakteru przychodu osiągniętego przez A. W przedmiotowej sprawie A. nie tworzy wyżej wymienionych państwowych funduszy celowych, nie dysponuje nimi, lecz jedynie - z wypracowanego przez siebie dochodu - dokonuje wpłaty środków pieniężnych na ich rzecz. Dysponentami tych funduszy są właściwi ministrowie, o czym mowa jest zarówno w skardze, jak i – prawidłowo – kwestie te analizuje i ocenia organ w zaskarżonej decyzji.

10. Ustawa regulująca funkcjonowanie A. w 2014 r. (w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja), tj. powoływana wcześniej ustawa o gospodarowaniu, w art. 26 ust. 1 stanowiła, że A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. W art. 29 ust. 1 wskazywano, co stanowi przychody A. (w pkt 1 wymieniano tam m.in. przychody z gospodarowania mieniem, na które powołuje się Skarżąca, a z których to przychodów zasilane były fundusze celowe). Wszystko to prowadzi do wniosku, że A. miała własne przychody, które w momencie ich uzyskiwania nie mogły być traktowane jako przychody (dochody) funduszy celowych. Dlatego uzyskując przychody, A. nie mogła korzystać ze zwolnienia odnoszącego się dochodów funduszy celowych.

11. Skarżąca domaga się zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odpowiedniej części, z tego tytułu, że dokonywała odpisów na fundusze celowe, tj. Fundusz Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego, w wysokości co najmniej 93% dochodu uzyskanego z tytułu zagospodarowania mienia przejętego odpowiednio z resortu obrony narodowej oraz z resortu spraw wewnętrznych i administracji.

W skardze znalazło się stwierdzenie, że "zapłacony przez byłą A. podatek dochodowy od osób prawnych stanowiący formalnie obciążenie jej wyniku finansowego (...) nie obciąża ekonomicznie A., która pełni rolę płatnika podatku w imieniu tych funduszy, ale właśnie FMSZ oraz FMBP - zmniejszając tym samym wpływy tych funduszy przekazywane im przez byłą A.". W ocenie Sądu Skarżąca w tym stwierdzeniu nawiązuje do ekonomicznego ciężaru podatku, które to rozważania i argumenty (nie analizując tu ich trafności) nie mogą zmienić prawnej istoty zagadnienia, a mianowicie tego, że A. w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów (dochodów) uzyskiwanych z zagospodarowania mienia.

12. A. powołuje się na to, że jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W ocenie Sądu bynajmniej nie jest to argument przemawiający za tym, że ma ona uprzywilejowany status w obszarze prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie, z art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że "A. wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych (sic!)...". To, że A. gospodarowała mieniem państwowym, nie zwalniało jej od obowiązku płacenia podatków.

13. Kolejne rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych A., wydawane na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wyraźnie wskazują na to, że podmiot ten był uznawany za podatnika. Przy ustalaniu nadwyżki środków finansowych w świetle przepisów rozporządzeń MON uwzględniać należało należne zobowiązania podatkowe, ustalone na 31 grudnia danego roku. Tak wynikało z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2012 r., Dz. U. 2012, poz. 1432, a potem z § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2013 r., Dz.U. 2013, poz. 575. Prawodawca traktował zatem A. jak podatnika – świadczy o tym sformułowanie stanowiące o należnych od A. zobowiązaniach podatkowych.

14. Sąd zauważa, że przepisy obowiązujące od 1 października 2015 r. klarownie wskazują na to, że A. jest przez ustawodawcę traktowana jak podmiot, który płaci podatek dochodowy od osób prawnych. Nowe przepisy dobitnie to potwierdzają. W ocenie Sądu, podejście ustawodawcy do kwestii opodatkowania dochodu A. jest takie samo, jak w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nowa ustawa regulująca funkcjonowanie A. z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz. U. 2017, poz. 1456) obowiązuje od 1 października 2015 r. Przepisy tej ustawy klarownie wskazują, że A. "przekazuje" odpisy na fundusze (te same, których dotyczy spór w niniejszej sprawie) z nadwyżki przychodów nad kosztami, i że robi to z nadwyżki pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych (sic!). Tak stanowią art. 30 ust. 4 i 5 ustawy z 10 lipca 2015 r. o A. Nie ulega zatem wątpliwości, że A. ma płacić podatek dochodowy od osób prawnych, a dopiero po jego zapłaceniu ma obliczyć i przekazać środki należne funduszom celowym.

Ta sama ustawa w art. 31 i 32 używa sformułowań mówiących o tym, że "A. przekazuje" środki funduszom, przychodami funduszu są środki przekazane A., a "środki pieniężne należne" funduszom A. ma "przekazywać" w określonych w art. 32 terminach.

Wszystko to wskazuje po pierwsze na to, że ustawodawca traktuje obciążenie A. podatkiem dochodowym jako rzecz oczywistą (art. 30 ust. 4 i 5), a po drugie, że przekazywanie środków funduszom celowym przez A. ma postać transferów, zatem nie do obrony jest pogląd, że już w momencie osiągania przychodów przez A., są to dochody funduszy, które mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 updop.

15. W ocenie Sądu obecnie obowiązujące przepisy nie zmieniły zasad, które obowiązywały w 2014 r., którego to okresu dotyczy zaistniały w niniejszej sprawie spór. Przepisy obowiązujące od 1 października 2015 r. w ocenie Sądu klarownie potwierdzają to, że A. jest przez ustawodawcę traktowana jak podmiot, który płaci podatek dochodowy od osób prawnych. Nowe przepisy dobitnie to potwierdzają.

16. Skarżąca swoją argumentację buduje m.in. powołując się na nieobowiązujący już przepis art. 17 ust. 1 pkt 4ł u.p.d.o.p., który przewidywał, że wolne od podatku były (do dnia 31.12. 2006r.) dochody A. w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ uznał, że uchylenie tego przepisu spowodowało, że od 01.01.2007r. dochody osiągnięte przez A., w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Sąd tę ocenę organu uznaje za prawidłową. Zlikwidowanie mocą ustawy przepisu przewidującego zwolnienie sprawiło, że A. podlega opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów wypracowanych w związku z zagospodarowaniem mienia Skarbu Państwa, także w tej części, w jakiej dochody przekazuje na rzecz funduszu celowego, który realizował zadania mieszczące się w zwolnieniu przewidzianym dotąd w art. 17 ust. 1 pkt 4ł updop.

W ocenie Sądu chybiona jest argumentacja Skarżącej, że przepis ten był "wadliwy merytorycznie" i jego usunięcie było tylko koniecznym zabiegiem legislacyjnym usuwającym jednostkę redakcyjną tekstu prawnego, która w istocie była – zdaniem Skarżącej – zbędna, bo zwolnienie i tak wywodzić należało z art. 6 ust. 1 pkt 4 updop. Zdaniem Skarżącej istnienie art. 17 ust. 1 pkt 4ł u.p.d.o.p. tylko dublowało podstawę prawną zwolnienia, dlatego słusznie – jako przepis zbędny w ustawie – ustawodawca go usunął.

W ocenie Sądu tak nie jest; przepis ten nie był zbędny, gdyż statuował zwolnienie, którego – bez tego przepisu – wywieść z ustawy nie sposób. A o tym, że w ocenie ustawodawcy wcale nie był to przepis pusty, lecz regulacja o istotnym znaczeniu, świadczy w szczególności to, że wykreślając ten przepis z ustawy (z dniem 1 stycznia 2004 r.), ustawodawca przepisem przejściowym zachował jego zastosowanie jeszcze na dalsze dwa lata, tj. do 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu tego rodzaju zabiegu, polegającego na stosowaniu skreślonego już zwolnienia przez kolejne 2 lata) – mocą przepisu przejściowego, nie stosuje do przepisów zbędnych. Wręcz przeciwnie: w ocenie Sądu świadczy to o tym, że ustawodawcy uchylającemu przepis towarzyszyła świadomość finansowej doniosłości skutków tego posunięcia, i przepisem przejściowym starał się złagodzić ich gwałtowność, odsuwając definitywną utratę mocy obowiązującej zwolnienia o 2 lata.

Omawiane tu zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4ł updop, zostało uchylone przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003, Nr 202, poz. 1957) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2004 r. O tym, że zwolnienie, o którym mowa w pkt 4ł, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., miało być jeszcze stosowane aż do dnia 31 grudnia 2006 r. (w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.) stanowił art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej, tj. powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r.

W ocenie Sądu gdyby ustawodawca przepis uważał za zbędny, a jego usunięcie za nic nie znaczącą korektę tekstu prawnego – to przepisem przejściowym nie utrzymywałby stosowania uchylonego zwolnienia jeszcze na dwa lata. Z tego powodu argumentacja Skarżącej, że usunięcie tego zwolnienia było tylko wyeliminowaniem zbędnego w istocie przepisu, jest w ocenie Sądu całkowicie chybiona. Usunięcie zwolnienia było świadomym zabiegiem legislacyjnym, dokonywanym ze świadomością, iż wywiera to doniosłe skutki. Analiza sposobu, w jaki dokonano tej rozciągniętej w czasie zmiany, potwierdza argumentację organu, a przeczy stanowisku Skarżącej. Gdyby zwolnienie o takim samym zakresie można było wywodzić z art. 6 ust. 1 pkt 4 updop, to zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4ł nie usuwano by tak ostrożnie.

17. Na marginesie już tylko Sąd podkreśla oczywisty wniosek, że czym innym było przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4ł updop podmiotowo-przedmiotowe zwolnienie dochodów A. - ze względu na ich przeznaczenie (pkt 4ł wymieniał "dochody A. w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej"), a inny zakresowo charakter ma przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 4 updop zwolnienie państwowych funduszy celowych. Dochód A. (nawet "przeznaczony" na państwowy fundusz celowy) to nie to samo, co dochód państwowego funduszu celowego.

W ocenie Sądu rozróżnić należy przychody A. od przychodów państwowych funduszy celowych. A. najpierw osiąga przychód, a następnie przekazuje go funduszowi – tak jak stanowią zacytowane przez Skarżącą i przez organ ustawy. Fundusz nie uzyskuje środków automatycznie w chwili uzyskiwania przychodów przez A. Fundusz jest przez A. zasilany.

Stanowisko organu, że art. 6 ust. 1 pkt 4 updop nie obejmuje swym zakresem dochodu A. w części przekazywanej na państwowe fundusze celowe, w ocenie Sądu nie zostało zatem podważone.

18. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - wbrew zarzutowi Skarżącej - nie stwierdził, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 nie zwalnia od podatku Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego. Stanowisko organu jest natomiast takie, że art. 6 ust. 1 pkt 4 updop nie odnosi się do A. w takim zakresie, w jakim domagała się jego zastosowania we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko organu Sąd uznaje w tym zakresie za prawidłowe.

Tym samym zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 updop poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ww. zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące państwowych funduszy celowych, o których mowa w UFP, nie ma zastosowania do Funduszu Modernizacji Sił Zbrojnych oraz Funduszu Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego. Organy nie odmówiły bowiem zwolnienia funduszom, lecz A.

19. Żaden z zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu nie okazał się słuszny.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 Ordynacji podatkowej, ani też obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez pominięcie wytycznych zawartych w powołanych w skardze wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu, z powodów wyżej wskazanych, organy słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, a wnioskowania prawnicze zastosowane przez organ wbrew zarzutom skargi nie naruszały wskazanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.