Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1810/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 244/16 w sprawie ze skargi T. [...] reprezentowany przez T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: L. [...] reprezentowany przez L. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. nr IPPB1/4511-1056/15-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. [...] reprezentowany przez L. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 244/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. [...] reprezentowany przez T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżący", ,,Fundusz") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Fundusz zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2015r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków Skarżącego jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) dalej jako: "u.f.i.", którego organem jest T. [...] S.A. z siedzibą w W., reprezentującym Skarżącego - stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Skarżący będąc polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także pełni funkcje płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Skarżącego jest lokowanie zebranych środków w określone w u.f.i. papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Skarżący emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Na żądanie swojego uczestnika (właściciela ww. certyfikatów ) Skarżący dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej. Z chwilą wykupu przez Skarżącego, certyfikaty są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 1 i ust. 6 u.f.i.). Uczestnikami skarżącego Funduszu są (mogą być) spółki osobowe prawa handlowego, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a których wspólnikami są również osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Na żądanie spółki osobowej, skarżący Fundusz jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce osobowej na zasadach określonych w jego statucie. Skarżący nie dysponuje informacją w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy na skarżącym Funduszu będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku CIT, a której wspólnikami są również osoby fizyczne, w sytuacji gdy wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, zaś Fundusz nie dysponuje informacją w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności?

2) W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, w ten sposób, że Fundusz z tytułu dokonanej wypłaty pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w jaki sposób wobec braku stosownych regulacji prawnych, Fundusz powinien ustalić dochód przypadający na poszczególnych wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi i będących podatnikami podatku PIT?

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazał, że jego zdaniem, z uwagi na fakt, że wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku CIT, na Skarżącym nie ciążą obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnicy tej spółki osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazał, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację podatkową podatkowy, że skarżący Fundusz pełni funkcje płatnika w związku z zakwalifikowaniem analizowanego przysporzenia powstającego po stronie wspólników do przychodów z kapitałów pieniężnych, na skutek braku odpowiednich regulacji prawnych nie ma możliwości wywiązania się z obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie jego obowiązków jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że czym innym jest przychód z działalności gospodarczej, a czym innym przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli spółka osobowa z tytułu prowadzonej przez siebie działalności osiąga zysk, to udział w tym zysku wypłacony jej wspólnikom stanowi dla nich przychód z działalności gospodarczej. Jednak jeżeli spółka osobowa osiąga przychód z innego tytułu niż działalność gospodarcza (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym), to przychód ten należy rozpoznać odrębnie od przychodu z działalności gospodarczej i opodatkować u wszystkich wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem przychód z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jest odrębnym źródłem przychodu i odrębnie winien zostać opodatkowany u wspólników spółki osobowej. Skoro zatem spółka osobowa jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy zdaniem organu uznać, że z tytułu wypłaty przez Skarżącego na rzecz spółki osobowej ceny wykupu certyfikatów inwestycyjnych, na skarżącym Funduszu ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi.

Organ powołał również treść przepisów art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., wskazując że fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a Skarżący nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, nie zwalnia funduszu inwestycyjnego zamkniętego z obowiązków płatnika z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych funduszu. Na Skarżącym jako podmiocie, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, których właścicielem jest spółka osobowa, ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f.

3.1. Skarżący, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według nom przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., sprowadzające się do twierdzenia, iż w sytuacji wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne, w przypadku, gdy wypłata następuje na rzecz spółki osobowej, a fundusz nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacjami, co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na przedmiot działalności, na Funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., albowiem przysporzenie powstające w wyniku takiej transakcji nie stanowi dla wspólników ww. spółki przychodu ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brzmienie art. 5b ust. 2 jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, Fundusz nie ma obowiązków płatnika, a gdyby je miał, byłyby one niewykonalne. Sąd przyznał rację Stronie, że zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim – z jednej strony – kwalifikuje przychód wspólników do art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne), a jednocześnie – z drugiej strony – odsyła Skarżącego do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy, stanowiących o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest wewnętrznie sprzeczna. Ta sprzeczność, wynika jednak z pierwotnej wadliwości zakwalifikowania przychodów wspólników do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

5.1. Szef Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że źródłem przychodów Skarżącej Spółki nie jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza, a w konsekwencji - do nie zastosowania ww. przepisu w opisanym we wniosku stanie faktycznym i prawnym;

- art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłacane osobom fizycznym środki pieniężne nie mogą być uznane za pochodzące ze źródła wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z działalności gospodarczej, tj przez nie zastosowanie ww. przepisu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o;

- uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie;

ewentualnie, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 §1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundusz reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego.

6.3. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane zgodnie z przedstawionymi powyżej wymogami. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że naruszenie to polegało na uznaniu przez Sąd, że źródłem przychodów Skarżącej nie jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu. Ponadto wskazując na naruszenie art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. zarzucił Sądowi uznanie, że wypłacane osobom fizycznym środki pieniężne nie mogą być uznane za pochodzące ze źródła wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z działalności gospodarczej, przez niezastosowanie ww. przepisu.

Natomiast Sąd pierwszej instancji oceniał, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego na Skarżącym ciążyć będą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od swojego uczestnika - spółki osobowej, której wspólnikami są również osoby fizyczne, a nie czy źródłem przychodów Skarżącego jako funduszu inwestycyjnego jest prowadzona działalność gospodarcza. Sąd dokonując wykładni przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przyjął, że przepis ten wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z działalności gospodarczej, a więc w niniejszej sprawie przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej należy zakwalifikować do źródła z działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli odwrotnie niż przyjęto w sformułowanym zarzucie.

Jednakże pomimo wadliwości sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej uznał, że możliwa jest merytoryczna ocena zarzutów skargi kasacyjnej.

6.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód wspólnika spółki osobowej z tytułu wykupu przez Fundusz od tej spółki jako uczestnika funduszu certyfikatów inwestycyjnych. Kwalifikacja uzyskanych przychodów skutkuje stwierdzeniem, czy na Funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu przez wspólników spółki osobowej w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając wadliwość stanowiska organu zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkuje brakiem obowiązków płatnika po stronie Funduszu.

W skardze kasacyjnej organ podkreśla, że przychody z innej działalności spółki, powinny być zaliczone zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. do przychodów z innego źródła, niż określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji w przypadku uzyskiwania przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ( z tytułu udziału w funduszach kapitałowych) przez wspólników spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, stosowanie do art. 41 ust. 4 ustawy, podatek pobierany jest przez płatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, a stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę.

Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zauważyć trzeba, że zwraca się uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (np. wyroki NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, z dnia 5 września 2014 r., II FSK 2503/12 – z dnia 3 lipca 2014 r., II FSK 2807/12 - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA; A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Zatem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ma postać normy szczególnej. Tworzy bowiem fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, a więc tak jak w niniejszym przypadku wspólnika spółki osobowej prawa handlowego, będącej uczestnikiem Funduszu ( Skarżącego ) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody.

Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1; obowiązek ten wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego na tle analogicznego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 646/17, zgodnie z którym aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f.

Jak już wskazano powyżej, skoro art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sytuacji wykupienia certyfikatów inwestycyjnych od uczestnika funduszu będącego spółką osobową prawa handlowego, której wspólnikami są również osoby fizyczne, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5b pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).