Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 637/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi Z. W.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. W. – B. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. miasto z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. – M. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podatniczka nie uregulowała zaległości, wobec czego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. – M., działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec podatniczki postępowanie egzekucyjne, dokonując zawiadomieniem z dnia [...] m.in. zajęcia rachunku bankowego. Odpis zajęcia wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżąca otrzymała w dniu [...].

Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego skarżąca wnosiła kolejno: zarzuty za toczące się postępowanie egzekucyjne – uznane przez organ egzekucyjny za bezzasadne oraz skargę na czynności egzekucyjne – oddaloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Pismem z dnia [...] znak [...] wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M., wystąpił do organu egzekucyjnego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie powołanych na wstępie tytułów wykonawczych. Wniosek swój uzasadnił faktem uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), decyzji określających skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie której wystawiono powołany na wstępie wystawiono tytuł wykonawczy.

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, powołując się na argumenty przytoczone we wniosku wierzyciela.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że wydanie postanowienia na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 i § 3 u.p.e.a. było nieuzasadnione. Postępowanie egzekucyjne może być bowiem, zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. prowadzone w odniesieniu do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Z kolei w myśl art. 21 § 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego. Zatem skoro na dzień wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie istniała decyzja, która mogłaby być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, to nie postępowanie egzekucyjne nie mogło być prowadzone. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia o zawieszeniu i o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów zażalenia i powołanym na wstępie postanowieniem z dnia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 56 § 1 u.p.e.a., stwierdził, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie zależy od uznania organu egzekucyjnego, ale od zaistnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. Organ egzekucyjny był zatem na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obowiązany rozstrzygnąć zgonie z wnioskiem wierzyciela i zawiesić postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do skutków uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazał, że wyeliminowanie w tym trybie decyzji z obrotu prawnego nie oznacza, że zobowiązanie stało się niewymagalne i że zaistniała przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie bowiem znaczenia dla prowadzonego na ich podstawie postępowania egzekucyjnego. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18.10.2005 r. , sygn. akt FSK 351/05. Ponieważ jednak uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe powoduje, że organ do momentu ponownego wydania decyzji nie zna aktualnej wysokości zobowiązania, to konieczne jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stało się przedmiotem skargi Z. W.-B. do tutejszego Sądu, w której strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów procesowych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1) art. 60 § 1 i 2 w związku z art. 26 § 1, 27 § 1 pkt 3, 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji uchylenie się przez organ od umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, 2) art. 6, art.7, art.8, art.9, art.12, art.35 § 1 i art. 36 Kodeksu postępowania administracyjnego – poprzez ich błędną interpretację, 3) art. 120, 121 § 1 w związku z art. 21 § 3 i § 5 , 219, 233 § 2 o.p., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że uchylona w całości decyzja pozostaje w obrocie prawnym.

Strona podtrzymała argumentację podniesioną uprzednio w zażaleniu. Wskazała, że postępowanie egzekucyjne może być prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Egzekucja może więc być prowadzona tak długo, jak długo ten tytuł wykonawczy zachowuje aktualność, tj. jak długo objęta nim należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Mimo że w przypadku podatku dochodowego obowiązek podatkowy istnieje obiektywnie, bez konieczności wydania decyzji lub złożenia deklaracji, to jednak decyzja lub deklaracja są konieczne by skonkretyzować wysokość tego obowiązku i dopiero wówczas nadaje się on do egzekucji administracyjnej. Uchylenie decyzji powodowało wygaśniecie obowiązku dochodzonego w drodze egzekucji, które to stanowisko, zdaniem strony, znajdowało potwierdzenie w powołanych wyrokach sadów administracyjnych.

Strona podkreśliła, że organ ma obowiązek z urzędu badać dopuszczalność egzekucji, natomiast nie ma prawa do badania zasadności i wymagalności podlegającego egzekucji – a tym samym nie może przewidywać, że po ponownym rozpoznaniu sprawy zostanie wydana decyzja stwierdzająca zobowiązanie w wysokości przewyższającej wynikające z deklaracji i już uregulowane. W sytuacji, gdy obowiązek wykonywany w trybie egzekucji wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych. W tej sytuacji postępowanie powinno podlegać umorzeniu. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza przesłanki jego umorzenia, jeżeli istnieją ku temu przesłanki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.01.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1408/07).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie podkreślił, że zaskarżone postanowienie dotyczyło zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a nie odmowy jego umorzenia – która to kwestia jest przedmiotem odrębnie prowadzonego postępowania. Strona zasadniczo nie podniosła w skardze naruszenia art. 56 u.p.e.a., ale jej argumenty koncentrowały się wokół naruszenia art. 59 u.p.e.a. odnosząc się z ostrożności procesowej do tych zarzutów organ podtrzymał swoje stanowisko. Podkreślił, że z uwagi na określający charakter decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jej uchylenie na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie miało znaczenia dla postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe istnieje bowiem, choć jego wysokość nie jest aktualnie znana organowi podatkowemu. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest jednak możliwe tylko wówczas, gdy istnieją trwałe przeszkody do prowadzenia egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności jest jedynym stosowanym przez sąd administracyjny w toku kontroli decyzji (postanowienia), co oznacza, że sąd nie może kierować się innymi przesłankami, w tym zasadą słuszności, celowości lub sprawiedliwości społecznej.

W ramach kontroli legalności decyzji lub postanowienia sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie było okolicznością bezsporną, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. została uchylona przez organ odwoławczy. Spór dotyczył natomiast konsekwencji, jakie ta okoliczność wywierała dla postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi § 3 w związku z § 4 tegoż artykułu. Powyższe każe się ustosunkować do użytych w cytowanym przepisie pojęć "obowiązku" oraz jego "wymagalności" a ewentualnie "wygaśnięcia" i "nieistnienia".

Jak wynika z argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, wnioski co do niewygaśnięcia oraz wymagalności obowiązku będącego w niniejszej sprawie przedmiotem egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodził z istoty i charakteru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazywał bowiem, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to zobowiązanie to istnieje w sposób obiektywny i na jego byt oraz wysokość nie ma wpływu uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. W przekonaniu tutejszego Sądu, w sprawach dotyczących egzekucji należności podatkowych, pojęcie zobowiązania podatkowego oraz obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym nie są tożsame, a ich zakresy nie muszą się pokrywać.

W kwestii znaczenia pojęcia "obowiązku", jakim posługuje się ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wypada odwołać się do art. 1 u.p.e.a., który stanowi, iż ustawa określa między innymi sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych (tj. między innymi osób fizycznych, które nie wykonały w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym - art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Określa także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Jako obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej ustawa wymienia między innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od dochodu, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1, pkt 8 lit. g ab initio oraz lit. i u.p.e.a.). Zarazem, w myśl art. 3 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one m.in. z decyzji właściwych organów, a w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych m.in. w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (tj. zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli zobowiązań powstających z mocy prawa), jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, pod warunkiem, że zawarto w nich pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ciążące obiektywnie na podatniku zobowiązanie podatkowe, nawet jeśli nie zostanie wykonane w prawidłowej wysokości, wynikającej z właściwie zastosowanych przepisów prawa, nie zawsze musi się przełożyć na obowiązek podlegający egzekucji. Słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym istnieje w określonej wysokości niezależnie od tego, czy zostało prawidłowo wykazane przez podatnika w zeznaniu lub deklaracji, jak również niezależnie od tego, czy organ podatkowy, po uchyleniu decyzji określającej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania określił już na nowo wysokość tego zobowiązania. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sposób wyraźny zostało jednak wskazane, że egzekucji administracyjnej mogą podlegać tylko te obowiązki o charakterze pieniężnym (w tym wynikające z tytułu podatku od dochodu), które wynikają z decyzji. Wyjątek dotyczy właśnie zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. – jednak tylko wówczas, gdy wynikają one z deklaracji lub zeznania. To decyzja lub zeznanie (deklaracja) stanowią zatem konieczne formalne źródło obowiązku podlegającego egzekucji, precyzując zarazem jego wysokość. W świetle powyższego fakt, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., istnieje obiektywnie w określonej wysokości, pozostaje bez znaczenia dla postępowania egzekucyjnego. Egzekucji podlegać będzie bowiem to zobowiązanie jedynie do wysokości wskazanej w nadającej się do wykonania w decyzji organu podatkowego albo w deklaracji lub zeznaniu podatnika. Obowiązek o charakterze pieniężnym, realizowany w trybie egzekucji administracyjnej, musi być bowiem skonkretyzowany, tak co do osoby zobowiązanego, źródła tego obowiązku, jak i co do wysokości. Potwierdzeniem tego są przepisy dotyczące tytułu wykonawczego, którego wystawienie stanowi konieczny warunek wdrożenia egzekucji. Jak stanowi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie.

W wyroku z dnia 06.11.2007 r., sygn. akt III SA/Wr 1469/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zatem uznał, że pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.p.e.a. należy odnosić do tego "obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, określonego w decyzji, wystawia się tytuł wykonawczy, którego podstawę prawną stanowi ta właśnie decyzja". Stąd też – jak konkludował Sąd w powyższym wyroku – "w przypadku decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego decyzja daje oparcie dla dochodzenia należności z niej wynikającej a nie uiszczonej dobrowolnie przez podmiot zobowiązany. W trakcie postępowania egzekucyjnego stan istniejący w dacie początkowej tego postępowania może jednak ulec zmianie. Jeśli zmiana ta sprawia, że od pewnego momentu przestaje w ogóle istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak się dzieje, gdy w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyda decyzję uchylającą dotychczasową decyzje i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia), choćby na pewien czas, to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego".

Stanowisko powyższe podziela w pełni tutejszy Sąd i stwierdza, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Na skutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jedynym źródłem określającym wysokość obowiązku ciążącego na zobowiązanym pozostaje deklaracja podatkowa. Nie istnieje natomiast decyzja określająca na nowo ten obowiązek, precyzująca jego wysokość i stanowiąca jego formalną podstawę, uprawniająca do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. W tej sytuacji nie można mówić o wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji. Wymagalność obowiązku, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oznacza bowiem, że zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a ponieważ uchyla się od jej dopełnienia, wierzyciel może żądać zastosowania wobec zobowiązanego środków przymusu, celem wyegzekwowania tej powinności. Jak jednak słusznie zauważył WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, nie można poprzez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania "czegoś" bliżej nieokreślonego. Także sam podatnik, jeśli organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe zakwestionował wysokość zobowiązania wykazaną przez niego w deklaracji lub zeznaniu, nie ma faktycznej możliwości dobrowolnego wykonania obowiązku niesprecyzowanego w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie można zresztą, jak zdaje się to robić w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., z góry zakładać, że po ponownym rozpoznaniu sprawy w ogóle wystąpi po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe w wysokości przewyższającej wykazane w zeznaniu (deklaracji) i wykonane - bowiem takie założenie stanowiłoby, ze strony organu egzekucyjnego, nieuprawnioną wypowiedź co do treści obowiązku dochodzonego w drodze egzekucji.

Tym samym należy stwierdzić, że w razie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, przestaje istnieć sprecyzowany co do wysokości, wymagalny i nadający się do wykonania w drodze przymusu administracyjnego obowiązek, a także odpada podstawa, na jakiej został wystawiony tytuł wykonawczy. Brak jest zarazem podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego, co w konsekwencji czyni egzekucję niedopuszczalną. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nie znajdującego oparcia w istniejącej w obrocie prawnym decyzji, winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew argumentom organu, powołane w odpowiedzi na skargę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) nie potwierdzają dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji. W przekonaniu Sądu, aktualizacja tytułu wykonawczego, o której mowa w § 9 tego rozporządzenia, dotyczy sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i jednocześnie określa wysokość zobowiązania w nowej wysokości. W takim bowiem przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji ulega zmianie.

O prawidłowości stanowiska organu nie świadczy także, zdaniem Sądu, powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.10.2005 r., sygn. akt II FSK 351/05. Zawartego w tym wyroku stanowiska co do tego, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, wywołanego skutecznie dokonaną czynnością egzekucyjną, nie można interpretować w ten sposób, że uchylenie w/w decyzji nie powoduje, że odpadają przesłanki dalszego prowadzenia egzekucji. Materialny skutek, o którym mówi NSA w tym wyroku należy odnosić do konsekwencji, jakie wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. może mieć dla biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy uprzednio skutecznie podjęto czynności egzekucyjne. Wyrok ten więc, zdaniem tutejszego Sądu, nie przesądza żadnej kwestii istotnej w niniejszej sprawie.

Za nietrafną należy uznać także zawartą w dopowiedzi na skargę argumentację, iż zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie może być oceniana w świetle przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, że postanowienie to dotyczyło zawieszenia tego postępowania. Brak jest podstaw do uznania, że nawet w wypadku, gdy niewątpliwie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, w razie zgłoszenia przez wierzyciela wniosku o zawieszenie, jest obowiązany na podstawie art. 56 ust. 1 pkt 4 u.p.e.a. zawiesić postępowanie, zaś kwestia umorzenia powinna podlegać badaniu w odrębnym postępowaniu. Jakkolwiek w art. 56 u.p.e.a. zostały wymienione przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego, to jednak przepisu tego nie można stosować w oderwaniu od zasad ogólnych prowadzenia egzekucji. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego stwarza gwarancję, że w razie zaistnienia przesłanek stanowiących czasowe przeszkody w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, żadne czynności egzekucyjne nie będą podejmowane - jednak instytucja ta może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy przeszkody te nie mają charakteru trwałego, a egzekucja jest w ogóle dopuszczalna. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie może natomiast stanowić instrumentu zastępczego, wykorzystywanego przez organ w sytuacji, gdy nie istnieją w danym momencie w ogóle podstawy do prowadzenia egzekucji, jednak mogą pojawić się w przyszłości. Jeśli bowiem organ podatkowy ma uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że zobowiązanie podatkowe wystąpi w wysokości wyższej, niż zadeklarowana i spełniona przez podatnika oraz że nie zostanie spełnione w należnej wysokości, to środkiem do zabezpieczenia interesów budżetowych Państwa jest wydanie decyzji zabezpieczającej i dokonanie na tej podstawie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika. Tak więc, w przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy istniały znane organowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie miał on podstaw do zastosowania przepisów o zawieszeniu i nie był związany wnioskiem wierzyciela w tym zakresie.

Konkludując należy stwierdzić, że skoro, co jest niesporne w niniejszej sprawie, decyzje, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze i prowadzono postępowanie egzekucyjne, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, zaś nie doszło do równoczesnego określenia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe w innej wysokości i aktualizacji tytułów wykonawczych, postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie uchylonych decyzji, winno podlegać umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., nie zaś zawieszeniu na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, co uzasadniało jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., uwzględniając w zasądzonej na rzecz strony skarżącej kwocie wpis od skargi w wysokości 100 zł.

O wykonaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.