Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 543/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej za lipiec 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł podlegającą wpłacie, wynikającą, z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej firmie M. , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej w lipcu 2013 r. faktury VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. dokumentującej sprzedaż telefonów "iPhone 5" na rzecz firmy M. , na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z uwagi na to, że powyższa faktura nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym strony za dany okres rozliczeniowy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, czy wykazana przez podatnika transakcja sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy M. dotyczy rzeczywistych transakcji gospodarczych, czy jedynie pozoruje istnienie takich czynności.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w lipcu 2013 r. dostawcami iPhone 5 16 GB do podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. były firmy:

1. P.H.U. H. , która na podstawie 6 faktur VAT dokonała sprzedaży 666 sztuk telefonów komórkowych iPhone na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.;

2. P.H.U. I. , która na podstawie 11 faktur VAT dokonała sprzedaży 624 sztuk telefonów komórkowych iPhone na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.;

3. B. Sp. z o.o., która na podstawie 1 faktury VAT dokonała sprzedaży 130 sztuk telefonów komórkowych iPhone na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Nabywcą tych towarów od podatnika byli podróżni dokonujący zakupu w systemie TAX FREE oraz firma M. , która na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. dokonała zakupu 110 sztuk telefonów komórkowych iPhone o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono poszczególne podmioty (ogniwa łańcucha), dokonujące transakcji telefonami komórkowymi iPhone w lipcu 2013 r. z udziałem podatnika.

Organ odwoławczy w swojej decyzji przedstawił ustalenia dotyczące między innymi transakcji z wymienionymi podmiotami oraz dotyczące podatku należnego jak również sprzedaży w ramach TAX FREE i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym.

Organ nadmienił, że w przypadku łańcucha transakcji z udziałem podatnika transakcje te oparte zostały na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich i sprzedaży w ramach TAX FREE, co uprawnia do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Opisana sytuacja wystąpiła w przypadku towaru sprzedawanego przez podatnika. Towar został wprowadzony do Polski z innego państwa członkowskiego przez firmę B. Sp. z o.o. Spółka ta nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a podatek należny wykazany na fakturach wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. nie został zapłacony budżetowi państwa. Z kolei K. w lipcu 2013 r. pełnił zarówno rolę ogniwa końcowego (brokera), tj. dokonywał dostaw w ramach systemu TAX FREE, który uprawniał do zastosowania stawki 0%, jak również bufora w zakresie transakcji z M.

Podmioty biorące udział w transakcjach, pomimo stosowania niskiej marży handlowej dokonując obrotu znaczną ilością telefonów komórkowych osiągały znaczny zysk. Przy czym uczestnicy łańcucha sami wprowadzają następne ogniwo w handlu telefonami, zamiast samemu zrealizować również marżę, która przypadnie na następne ogniwo łańcucha podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku firmy M. W., wprowadzonego do łańcucha przez G. L.. Pieniądze na kontach uczestników transakcji są bardzo krótko, niezwłocznie następuje przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia). Zwykle towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu jednego, dwóch dni. Towar w tym czasie przechodzi całą drogę poprzez kraj spoza Unii Europejskiej, znikającego podatnika", "buforów" i trafia do "brokera". Jest to możliwe, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie.

W przypadku transakcji z udziałem podatnika płatność za faktury jest odwrócona. Ostatni w kolejce dostaw dokonują płatności jako pierwsi (poprzez wpłacane "zaliczki" od podróżnych lub czeskiej firmy i. ), dając tym samym "sygnał" do rozpoczęcia procesu wystawiania faktur przez "znikający podmiot" i kolejne podmioty. Towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo. Te same towary krążą w łańcuchu wielokrotnie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania wezwał stronę do przedłożenia numerów IMEI telefonów komórkowych iPhone 5 będących przedmiotem obrotu w poszczególnych miesiącach okresu od lipca do października 2013 r. i ich przyporządkowania do poszczególnych okresów (transakcji). W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przyporządkować przekazanych numerów IMEI do poszczególnych transakcji a innych numerów IMEI niż przekazane, nie posiada. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy uzyskanych numerów IMEI pod kątem występowania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Z załącznika do pisma Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2016 r. wynika, że według ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI, telefony komórkowe o numerach IMEI wskazanych przez podatnika występowały w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do podatników nie występujących w łańcuchach, w których występował podatnik.

W dalszej części swoich rozważań organ zaznaczył, że badany w niniejszej sprawie łańcuch dostaw zaczyna się znikającym podmiotem (B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.), po którym występują, tzw. bufory krajowe (S. Sp. z o.o., P.H.U. H. , P.H.U. I., B. Sp. z o.o. oraz K. ), zaś M. (WDT) oraz K. (sprzedaż na rzecz podróżnych), deklarując sprzedaż tych towarów w stawce VAT 0 % i żądając w związku z tym zwrotu podatku VAT, występują w roli brokera. Organ podkreślił, że w łańcuchu dostaw w przedmiotowej sprawie K. występuje zarówno jako bufor, jak i broker.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że firmy występujące w analizowanych łańcuchach dostaw posiadają charakterystyczne cechy podmiotów występujących w oszustwach z udziałem znikającego podatnika:

- forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.. E. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o.),

- organ założycielski - podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż,

- kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił [...] zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych (A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o),

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski m.in. S. S. S. z A. Sp. z o.o. H. D. A. z E. Sp. z o.o., M. G. ze S. Sp. z o.o., a cala "działalność", prowadzona jest spoza terenu Polski, w szczególności z W. ,

- siedziba - zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura; umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności; w przypadku nie dotrzymania warunków płatności wirtualne biura wypowiadały umowy; wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie jednego roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny; w przypadku zgłaszania zmian siedziby spółki, wskazywany był adres innego wirtualnego biura (S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. - R. Sp. z o.o. Z. ul. [...] w W.),

- miejsce prowadzenia działalności - oprócz adresu wirtualnego biura nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy w VAT, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw albo nie składały deklaracji VAT albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów (E. Sp. z o.o.), przy wielomilionowych obrotach składały deklaracje VAT, w których wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty (S. Sp. z o.o.), lub składały deklaracje z nieprawidłową kwotą zobowiązania podatkowego (A. Sp. z o.o.), składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc,

- przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych - handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach,

- brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku,

- podmioty te korzystają z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez D. Sp. z o.o.,

- brak kontaktu z tymi podmiotami - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają np. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., brak własnych środków na sfinansowanie zakupów,

- finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu, środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te. które wystawiły faktury; w efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami.

W stosunku do E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.H.U. H. , I., B. Sp. z o.o. zostały przeprowadzone i zakończone postępowania kontrolne, wydane zostały również decyzje określające na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty.

Konkludując powyższe ustalenia organ stwierdził, że zgromadzone dowody wskazują, iż podmiot "K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi telefonami komórkowymi iPhone 5 16GB.

Za udziałem G. L. w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów świadczą, zdaniem organu poniższe fakty:

- świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu w postaci M. , pomimo możliwość samodzielnej sprzedaży telefonów,

- brak akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych urządzeń iPhone 5;

- współpraca poszczególnych uczestników łańcucha w przeprowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań rynkowych;

- brak ponoszenia ryzyka związanego ze sprzedażą towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru;

- bardzo szybkie regulowanie płatności - płatności odwrócone;

- świadomość, iż ceny kupowanych iPhone 5 odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty;

- zawarcie współpracy z P.H.U. H. pomimo wiedzy o problemach finansowych tego podmiotu - ograniczone środki finansowe na wypłatę VAT;

- transakcjom kupna i sprzedaży tego rodzaju towarów - sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej [...] EUR za 1 sztukę nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru;

- brak pisemnej umowy w zakresie zakupu iPhone 5 16GB, pomimo wiedzy, iż ich cena znacznie odbiega od cen rynkowych;

- brak rozpakowania telefonu w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności oraz stanu technicznego;

- sprzedażą telefonów oraz zwrotem podatku VAT zajmował się tylko i wyłącznie G. L. - brak możliwości sprzedaży tych telefonów oraz zwrotu podatku przez zatrudnianych przez niego pracowników.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalone na tej podstawie fakty, należało uznać, że przedmiotowe transakcje obrotu telefonami komórkowymi nie miałyby uzasadnienia w rzeczywistych warunkach rynkowych, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw z udziałem znikających podatników, gdzie nierozliczony przez te podmioty podatek należny, a następnie rozliczony odliczony przez podmioty buforowe, w ostatecznym rozrachunku stanowiły podstawę do ubiegania się o zwrot podatku VAT przez tzw. brokerów. Charakterystyczny szybki przepływ spornych telefonów, który miał miejsce w przedmiotowej sprawie, nie jest spotykany w realnych warunkach rynkowych, co było już przedmiotem rozważania w niniejszej decyzji.

Organ zauważył, że zastosowanie procedury TAX FREE dla tego rodzaju oszustwa ma na celu rozmycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych znacznej ilości telefonów, która to ilość w większości wskazanych przypadków znacznie odbiegała od ilości detalicznych. W tego rodzaju sprzedaży brak jest możliwości ustalenia dalszej drogi kwestionowanego towaru, z uwagi na fakt, że rzekomym kupującym jest tutaj osoba fizyczna. Nie ulega wątpliwości, że podobna sprzedaż, która miałaby miejsce na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą dawałaby organom podatkowym możliwość prześledzenia dalszej drogi tegoż towaru, co nie jest możliwe w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w tym przypadku występującej jako podróżny.

Organ podatkowy zaznaczył, że w realnych warunkach rynkowych w procesie sprzedaży, podmioty w poszczególnych fazach łańcucha dostaw narzucają określoną marżę, a cena danego towaru sukcesywnie wzrasta, aż do poziomu ceny detalicznej zapłaconej przez finalnego odbiorcę - konsumenta. W oszustwie karuzelowym, gdzie towary poprzez różne łańcuchy dostaw, przechodzą przez kilka, kilkanaście a czasem nawet kilkadziesiąt podmiotów, zanim trafiłyby do finalnego konsumenta detalicznego, stosowanie narzutów spowodowałoby w efekcie wzrost ceny do nierealnego i nieadekwatnego poziomu. W związku z tym, dla urealnienia ceny danego towaru do poziomu cen rynkowych, co pewien czas cena ta jest obniżana poprzez "sprzedaż" towarów poniżej ceny zakupu, ze stratą, zwykle dochodzi do tego na etapie "znikający podatnik" – "bufor".

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny obrazuje odmienność przeprowadzania przedmiotowych transakcji obrotu telefonami komórkowymi od tego w jaki sposób odbywało się to w przypadku innego rodzaju asortymentu. Zatem nie można nie zwrócić uwagi na fakt podjęcia współpracy dotyczącej handlu przedmiotowymi telefonami komórkowymi z firmami nie znanymi na rynku obrotu elektroniką, które nie posiadają własnych stron internetowych, nie reklamują się w środkach masowego przekazu, nie posiadających majątku, niejednokrotnie nie zatrudniających pracowników. Świadome ignorowanie należytej staranności oraz ryzyka w zakresie tych transakcji widoczne jest także w braku zawierania pisemnych umów z kontrahentami. Ponadto nie występują odroczone terminy płatności.

Organ zaznaczył, że powszechnie stosowaną metodą płatności dla opisanych wyżej transakcji była przedpłata - 100%, podczas gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub upustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań. W przypadku kiedy podmiot, na rzecz którego miała być następnie wystawiona faktura sprzedaży również przekazywał przedpłatę - środki pieniężne były transferowane na rzecz wystawców faktur. Ponadto odtworzenie ścieżki płatności wynikających z faktur VAT wystawionych na poszczególnych etapach obrotu wykazało, że rozliczenia pomiędzy buforami krajowymi następowały od pewnego momentu na podstawie instrukcji płatniczych, przy czym środki pieniężne były w części dystrybuowane na rachunki bankowe podmiotów, które nie brały udziału w łańcuchu dostaw.

Ponadto podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie podejmowały samodzielnie decyzji odnośnie miejsca składowania towarów, "wybierały'" jedno centrum logistyczne, na co wskazują zgodnie w swoich zeznaniach świadkowie. W opisanych wyżej przypadkach towar składowany był przez 1-2 dni w centrum logistycznym D., po wprowadzeniu go do magazynu logistycznego kilkakrotnie zmieniał właściciela, bez fizycznego przemieszczenia, odbierany był dopiero na ostatnim szczeblu wyfakturowania.

Organ przypomniał, że zeznania pracowników D. wskazują, że alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych. Alokacja nie była czynnością, na podstawie której dana partia towaru zmieniała właściciela, przeniesienie własności następowało dopiero po dokonaniu zapłaty i to było warunkiem zwolnienia.

Przedstawione okoliczności zakupu spornego towaru przekładają się również na specyficzne okoliczności sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych, co ostatecznie potwierdza oszukańczy charakter spornych transakcji. Część iPhonów, zakupionych na podstawie spornych faktur podatnik zadeklarował następnie jako sprzedaż w systemie TAX FREE osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że pracownicy podatnika A. L. i D. H. w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży telefonów iPhone 5 firmy Apple na rzecz "podróżnych zagranicznych" lecz tylko na polecenie podatnika wypisywali na ich rzecz korekty zaliczek, paragony, dokumenty TAX FREE. Wydawali telefony ale tylko na polecenie G. L. do wystawionych dokumentów TAX FREE. Sami nie dysponowali tym towarem i bez uzgodnienia nie mogli go sprzedać. Nie przyjmowali gotówki, rozliczali jedynie wpłacone wcześniej zaliczki. Wszelkimi zwrotami podatku VAT ze sprzedaży iPhonów zajmował się podatnik, jego pracownicy dokonywali zwrotu VAT z kasy "za wszystko oprócz iPhonów".

Mając na uwadze ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, w szczególności daty wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za lipiec 2013 r., daty i czas wystawienia dołączonych do nich paragonów, daty dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, daty i czas przyjazdów i wyjazdów podróżnych - nabywców iPhonów po zakup telefonów i po zwrot VAT organ stwierdził, że części podróżnych, którzy wg dokumentu TAX FREE nabyli telefony komórkowe nie było w Polsce w datach zakupu telefonów, w dacie wywozu towaru poza terytorium kraju jak również zwrotu podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, tj. nieobecność podróżnych w datach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w datach zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, wraz ze spójnymi zeznaniami pracowników podatnika w zakresie sprzedaży spornych telefonów świadczą o tym, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dotyczących sprzedaży iPhonów nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych i przewiozły towar przez granicę. Teza, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów znajduje także potwierdzenie w zeznaniach 17 świadków - obywateli R. , którzy mieli rzekomo nabywać na terenie B. telefony marki iPhone 5 (w tym od skarżącego). Wszyscy przesłuchani świadkowie zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych.

G. L. w dniu 16 lipca 2013 r. dokonał sprzedaży 110 sztuk iPhone firmie M. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Z protokołu przesłuchania sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że M. W. nawiązał współpracę z G. L. poprzez kontakty zawodowe (M. W. jest zatrudniony w firmie K. a firma K. jest jednym z partnerów handlowych firmy K. ). Według wyciągu bankowego Banku S. w B. z 16 lipca 2013 r. płacąc za przedmiotowy towar jako tytuł wpłaty M. W. podał P. [...]

Organ podatkowy ustalił, że telefony "iPhone 5", które firma M. nabyła od firmy K. zostały sprzedane w takiej samej ilości firmie czeskiej i. s.r.o., na podstawie faktury VAT z 16 lipca 2013 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, której właścicielami są R. B. i M. B., obaj zamieszkali w miejscowości H.. Płatności w wysokości wynikającej z faktury VAT dokonano na konto bankowe w B. S.A. firmy M. w dniu 15 lipca 2013 r. z rachunku osobistego R. B. prowadzonego przez Bank Z. .

Następnie 110 szt. iPhone 5 zostało sprzedanych firmie holenderskiej R. , N. , na podstawie faktury VAT z 17 lipca 2013 r., wartość [...] Euro, która to należność została w dniu 18 lipca 2013 r. bezpośrednio przekazana na należący do R. B. polski rachunek w Banku Z. w K. (rachunek prywatny). Towar, zarówno do firmy czeskiej jak i holenderskiej przewoził dyrektor czeskiej firmy [...], a transport potwierdza C. .

Organ ustalił, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, że dostawcą ww. telefonów iPhone była firma holenderska D. (R. ). Telefony dostarczono do magazynu spółki D. w dniu 16 lipca 2013 r., po zmianie 10 właścicieli telefony z tej dostawy w ilości 110 sztuk wróciły do holenderskiej firmy R. na podstawie faktury z 17 lipca 2013 r.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż G. L. w opisanym łańcuchu transakcji podjął działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej jaką był otrzymany zwrot podatku VAT. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika wprawdzie, że strona udokumentowała czynności dokumentami TAX FREE oraz fakturą VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony oraz należny z tytułu spornych transakcji w deklaracjach VAT-7, podatek ten został również rozliczony przez wystawców faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania schemacie transakcyjnym dowodzą, iż dokonane transakcje miały na celu obejścia przepisów ustawy o VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uzasadnia stanowisko, że wystawiona faktura sprzedaży przez podatnika została wprowadzona do obrotu prawnego oraz została rozliczona przez podmiot, który ją otrzymał. Pomimo formalnej poprawności faktura ta nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego transakcji. Ponadto w niniejszej sprawie ustalono szereg okoliczności towarzyszących nabyciu przez podatnika wskazanych w zaskarżonej decyzji towarów, jasno obrazujących umiejscowienie tych transakcji w łańcuchu dostaw mających na celu uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w ocenie organu zasadne jest uznanie, że zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. faktura nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez podatnika na rzecz firmy M. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkowało, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, z tytułu wystawienia powyższej faktury VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dowolną interpretację:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nałożenie sankcji za wystawienie faktury VAT z podatkiem z powodu braku odpłatnej dostawy towarów;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej dostawy towarów,

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację faktów w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że skarżący dokonywał transakcji fikcyjnych;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru zakupu VAT za lipiec 2013 r. za nierzetelny w zakresie zapisów pod pozycją rejestru zakupu towarów handlowych 15, 36, 83, 88, 180, 1, 68, 72, 79, 80, 81, 82, 101, 102, 114, 147, 100 oraz pozycji 26 rejestru zakupu;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. za nierzetelny w części dotyczącej sprzedaży iPhone 5 oraz faktury [...] z dnia 16 lipca 2013 r.;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych tj. rejestru sprzedaży i rejestru zakupu za dowód;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód nieścisłości dotyczących podróżnych (przekraczanie granic w datach sprzedaży i zwrotach podatku VAT, wystawiania dokumentów TAX FREE) wobec braku dowodów, a dopuszczeniu jedynie poszlak i domysłów (minimalna odprawa graniczna, 8,30% kontroli wszystkich dokumentów TAX FREE, brak ewidencji w systemie elektronicznym podróżnych - pismo Zastępcy Komendanta N. z 19 maja 2016 r., pismo P. Oddziału S. w B. z dnia 20 maja 2016 r., pismo Dyrektora I. z dnia 6 kwietnia 2016 r. nie uwzględniając orzecznictwa sądowego, z którego wynika, iż podróżny może dokonać czynności nabycia towarów u sprzedawcy działając przez pełnomocnika, a pełnomocnictwo to może być udzielone ustnie lub w sposób dorozumiany;

- art. 187 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie wniosku dowodowego z przesłuchania skarżącego i przedstawienia przez niego dodatkowych, istotnych dokumentów.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska organów podatkowych, które uznały, że faktura mająca dokumentować nabycie przez skarżącego iPhonów 5 a także faktura, na podstawie której skarżący dokonał sprzedaży telefonów komórkowych firmie M. , faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tzn. nabycie i sprzedaż nie nastąpiły w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowana transakcja była ogniwem karuzeli podatkowej skutkowało uznaniem, że sprzedaż ta nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe, w efekcie którego została wydana zaskarżona decyzja zostało przeprowadzone z naruszeniem m.in. norm prawa procesowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art., 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zebrane w sprawie dowody, gromadzone na znacznej przestrzeni czasu, poprzez sięganie również do postępowań toczących się z udziałem innych podatników, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktura wystawiona przez P.H.U. I., która miała dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane firmie M. nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko strony pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec P.H.U. I. jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale też materiały mające charakter obiektywny, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań).

W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodu, który został przeprowadzony w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało stronie zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że faktura wystawiona przez P.H.U. I. , a także faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz firmy M. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści, poza tym nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których skarżący nie uczestniczył i o których nie wiedział nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez niego i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, po. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa się zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Art. 108 ust. 1 stanowi implementację normy wyrażonej w treści art. 203 dyrektywy 2006/112WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą każda osoba, która wykazuje na fakturze podatek od wartości dodanej, jest zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na tle tego przepisu dyrektywy stwierdzał, że ustanowiony w jego treści obowiązek, mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy, jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11). Nie jest przy tym możliwe zastosowanie analizowanego przepisu jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Kłóciłoby się to bowiem z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok z dnia 31 kwietnia 2013 r., sygn. akt C-138/12). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zatem zapobiegać nadużyciom w systemie tego podatku i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku. Ryzyko, o którym mowa, może być związane na przykład z tym, że wystawiane faktury służyły kontrahentom wystawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży telefonów na rzecz M. W., dokumentowane zakwestionowaną fakturą, tworzyły fałszywy obraz transakcji gospodarczych, podejmowanych w istocie w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Wynika to zarówno przyjętego sposobu rozliczeń między nimi, jak i faktycznego przebiegu transakcji. Inne okoliczności, dotyczące podmiotu, od którego podatnik nabywał telefony i poprzedników tego podmiotu mają drugoplanowe znaczenie dla sprawy niniejszej. Dotyczą zaś przede wszystkim kwestii uznania, że faktury dokumentujące nabycie przez podatnika telefonów od PHU I. , nie dają podstaw do obniżenia podatku, która to kwestia była przedmiotem odrębnej decyzji, kontrolowanej przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 544/18. Podatnik nie kwestionował przy tym ustalonego w postępowaniu podatkowym faktu, że na etapach obrotu poprzedzających nabycie przez niego telefonów dochodziło do nadużyć podatkowych, akcentował natomiast podejmowane przez siebie akty staranności. W ocenie Sądu te akty staranności, ograniczające się do weryfikacji kontrahenta na podstawie treści rejestru przedsiębiorców i przedłożonych przez niego dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych z ostatniego okresu, ugruntowane na przeświadczeniu o wiarygodności kontrahenta ze względu na prowadzenie jego dokumentacji księgowej przez określoną osobę, są niewystarczające.

Wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, np. elektronika, telefony komórkowe, paliwa, złom. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, z pośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Umiejscowienie bufora pomiędzy znikającym handlowcem a brokerem ma za zadanie zatarcie powiązań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16).

W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośredniego dostawcy skarżącego: PHU I. oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu: S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. W ocenie Sądu materiały te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez skarżącego na rzecz firmy M. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ ustalił też, że występujące w ustalonych w postępowaniu podatkowym łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- A. Sp. z o.o., "bufora" - S. Sp. z o.o., P.H.U. P. N. I. , K. oraz "brokera"- M. .

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że także spółka A., bezpośredni dostawca telefonów do spółki S. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jej celem było wystawianie faktur odbiorcom krajowym, przez co umożliwiała kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw - w tym spółce S. odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego oraz dokonywanie wielomilionowych transferów środków pieniężnych na rzecz podmiotów cypryjskich i czeskich (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z wystawionymi fakturami). Spółka S. z łączną wartością udziałów [...] zł, w lipcu 2013 r. wystawiła na rzecz dostawców skarżącego – I. , P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. - faktury VAT o wartości łącznej kilkunastu milionów złotych. Spółka ta nie zatrudniała przy tym żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako wirtualne biuro.

Z okoliczności powyższych słusznie organy wyprowadziły wniosek, że A. Sp. z o.o., czy S. Sp. z o.o. powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Zatem firma PHU I. dostawca tych ekskluzywnych telefonów dla podatnika w sposób oczywisty zawierała transakcje ze spółką S. celem uzyskania korzyści podatkowej – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanej faktury spółka PHU I. nabyły od S. Sp. z o.o.

Przeprowadzone w stosunku do firmy I. postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Organy ustaliły, że jest to firma zajmująca lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadająca własnej strony internetowej, nie reklamująca się, osoby pracujące tym budynku nic nie wiedziały o istnieniu takiej firmy. Udział P. , właściciela firmy I. , w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organy podatkowe ustaliły że skarżący telefony iPhone 5 w ilości 110 sztuk nabył od firmy PHU I. w oparciu o fakturę z dnia 16 lipca 2013 r. Zapłacił za nie 16 lipca 2013 r. W tym samym dniu dysponował już pieniędzmi za telefony od M. W.. Dostawcą przedmiotowych iPhone 5 była firma holenderska D. dostarczono je do magazynu D. Sp. z o.o. w dniu [...] r. Po zmianie 10 właścicieli telefony z tej dostawy w ilości 110 sztuk wróciły do holenderskiej firmy - R. na podstawie faktury z 17 lipca 2013 r. Towar, według dokumentów został odebrany z magazynu D. Sp. z o.o. przez firmę PHU I. w dniu [...] r. W tym samym dniu dostarczono iPhone 5 skarżącemu. W tym samym dniu skarżący zawiózł telefony do S. i wydał M. W.. W tym samym dniu M. W. zawiózł iPhone 5 do K. i wydał R. B. (czeska firma i. i już 17 lipca 2013 r. iPhone 5 były zafakturowane na firmę holenderską, do której pożyczonym samochodem towar zawiózł R. B.. R. B. dokonał przelewu za iPhone z rachunku osobistego na rzecz M. W. już w dniu 15 lipca 2013 r. Zatem transakcja była w znacznej części zrealizowana ze środków przelanych przez R. B.. Z kolei R. B. dokonał wpłaty na poczet telefonów w sytuacji, gdy nie były one jeszcze dostarczone przez holenderski podmiot do magazynu D. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi podatkowemu, że wyżej opisane zdarzenia wskazują na z góry zorganizowany obrót iPhone 5 oraz ścisłą współpracę poszczególnych firm łańcucha, a powyższe chronologiczne ukazanie następujących po sobie faktów potwierdza jedynie charakterystyczny dla tego rodzaju oszukańczych transakcji obieg dokumentów.

Przytoczone okoliczności, rozważone we wzajemnym związku, uzasadniają postawioną przez organy podatkowe tezę, że M. W. został wprowadzony do łańcucha sprzedaży telefonów z inicjatywy podatnika, a zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Ustalone w toku postępowania podatkowego, a wskazane wyżej okoliczności, podważają podnoszone w skardze twierdzenia podatnika, że organy podatkowe nie wykazały faktu świadomego jego udziału w oszustwach podatkowych, a jego działania – w tym podejmowane w stosunku do M. W. – pozostawały w zgodzie z literą prawa. Przedsiębiorca ma oczywiście prawo do samodzielnego, jednak w granicach prawa, kształtowania zakresu i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym dobierania kontrahentów i określania zasad współpracy, co dotyczy również sposobu finansowania realizowanych operacji gospodarczych. Obciążenie tej działalności podatkiem od towarów i usług winno jednak być realizowane zgodnie z zasadami tego podatku, jako podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności, realizowanej przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, z czym z kolei wiązać się może zwrot podatku albo obniżenie kwoty podatku należnego. Zatem nie można z tego wywodzić prawa do takiego kształtowania operacji gospodarczych i relacji z kontrahentami, które zmierzają do nienależnego zwrotu podatku lub bezprawnego obniżenia podatku należnego, co przecież podważa, wskazaną wyżej, podstawą zasadę podatku od wartości dodanej. Odnosząc do prawidłowo ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności rozpoznawanej sprawy przytoczone wyżej tezy orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że podatnik swoim działaniem naraził Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów z podatku od towarów i usług (jego kontrahent wykazał ujęty w zakwestionowanej fakturze podatek od towarów i usług jako podatek naliczony), jego działanie na dokonanie tego uszczuplenia było nakierowane poprzez tworzenie fikcyjnego obrazu transakcji gospodarczych, nie podjął on również we właściwym czasie działań eliminujących niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W tym miejscu przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy oszustwo (...) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, że wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, decyzją z dnia [...] r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. poprzez m.in. wyeliminowane kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów na rzecz M. .

W takiej sytuacji za prawidłowe należy uznać dokonane zaskarżoną decyzją określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez skarżącego na rzecz firmy M. . Czynności wykazane na tej fakturze nie dokumentowały bowiem odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jeśli zaś chodzi o stosunek ceny po jakiej podatnik nabywał telefony od firmy PHU I. ( [...] zł netto na podstawie faktury z dnia 16 lipca 2013 r.) do cen rynkowych, należy zwrócić uwagę, że hurtowa średnia cena netto sprzedaży iPhone 5, według informacji spółki S. , będącej autoryzowanym dystrybutorem firmy A. , wynosiła w lipcu 2013 r. [...] zł, z kolei spółka C. (pośrednik producenta) poinformowała, że cena sprzedaży iPhone 5 w lipcu 2013 r. wynosiła [...] zł. Nie ulega więc wątpliwości, że cena po jakiej telefony nabywał podatnik od firmy PHU I. była niższa niż cena, po jakiej można było te telefony nabywać od autoryzowanych dystrybutorów producenta. Sąd nie neguje, że działalność gospodarczą niejednokrotnie znamionuje dążenie do poszukiwania jak najtańszych dostawców (bo umożliwia to osiągnięcie przewagi konkurencyjnej i wyższego zysku), jednakże nabywanie produktów po cenach niższych niż oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów producenta, w ocenie Sądu, może wskazywać na uczestnictwo w transakcjach niemieszczących się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, a nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, co rozpoznawanej w sprawie miało miejsce.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm).