Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1611/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14 par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 20.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1801/11 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPB2/415-1056/10-4/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., III SA/Wa 1801/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. (dalej: Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 11 marca 2011 r., nr IPPB2/415-1056/10-4/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że wnioskiem złożonym w dniu 29 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.f. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, w ramach którego podał, że postanowieniem z dnia 26 września 2001 r. nabyła udział w wysokości 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego położonego w Warszawie. Na podstawie zaś postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nabyła w drodze dziedziczenia kolejny udział w tymże gospodarstwie rolnym. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. Sąd Okręgowy w Warszawie zobowiązał pozwanego, tj. m.st. Warszawa, i w tym zakresie zastąpił oświadczenia woli stron, do wykupu przedmiotowego udziału w gospodarstwie rolnym za cenę 2.953.513 zł. Wyrok ten został zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 24 lutego 2010 r. w ten sposób, że zasądzono odsetki ustawowe od ceny sprzedaży od dnia 15 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Pozwane m.st. Warszawa zapłaciło cenę wraz z odsetkami na przełomie marca i kwietnia 2010 r.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy uzyskane z tytułu sprzedaży kwoty stanowią przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego? Jeśli tak, to czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno cena jak i odsetki, czy są od tego podatku zwolnione? Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskany z tytułu ww. sprzedaży przychód w całości nie podlega opodatkowaniu p.d.o.f., zarówno cena jak i odsetki. Cały przychód z ww. tytułu winien być poddany uregulowaniom podatkowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), tj. zostać uznany za nie spełniający przesłanek do zakwalifikowania go jako źródło przychodu i wobec tego nie podlegać opodatkowaniu p.d.o.f., lub też uznając, iż sprzedaż dotyczy udziału w gospodarstwie rolnym zakwalifikowanie ww. sprzedaży jako źródła przychodu podlegającego zwolnieniu od p.d.o.f. na podstawie art. 21 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Według Wnioskodawczyni nie można rozdzielać i poddawać innym regulacjom podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego na dwie części, tj. cenę i odsetki. Odsetki mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej i podlegają tej samej ocenie co roszczenie główne. W związku z powyższym opodatkowanie odsetek w tym przypadku nie powinno mieć miejsca w sytuacji, gdy kwota główna nie podlega takiemu opodatkowaniu. W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją usamodzielnienia istnienia odsetek w stosunku do kwoty głównej.

2.2. Pismem z dnia 7 lutego 2011 r. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: (1) w którym roku, i w jaki sposób Wnioskodawczyni nabyła udział 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego, (2) w którym roku nastąpiła śmierć spadkodawcy. Wnioskodawczyni pismem z dnia 14 lutego 2011 r. uzupełniła braki formalne poprzez wskazanie, że udział w prawie własności gospodarstwa rolnego w wysokości 1/6 nabyła w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r., a w drodze dziedziczenia w dniu 5 maja 1967 r. nabyła dodatkowo udział 1/6 w prawie własności ww. gospodarstwa rolnego.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr IPPB2/415-1056/10-4/AK, Dyrektor IS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu p.d.o.f., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ powołał się na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Dyrektor IS - powołując się na treść art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) - stwierdził także, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje się zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń, w związku z czym uznać należy, że podlegają one opodatkowaniu.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu p.d.o.f., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z dnia 23 marca 2011 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca zaskarżyła w całości ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jako niezgodną z prawem w zakresie, w jakim stwierdza, że opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają zasądzone odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, tj. jako naruszającą art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) i wniosła o jej uchylenie i uznanie stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podał, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odsetki w przypadku jakim jest wykup w trybie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717; dalej: u.p.z.p.) nie są zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu, lecz w tej szczególnej sytuacji stanowią integralną część świadczenia głównego. Wynika to przede wszystkim z art. 37 ust. 9 u.p.z.p., który wprost stwierdza, że w przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości lub wypłacie odszkodowania właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Ustanowienie w tym miejscu aktu prawnego przez ustawodawcę takiego przepisu miało za zadanie wskazanie, że odsetki te stają się częścią świadczenia głównego w przypadku, gdy nie jest ono spełnione w terminie przez podmiot - organ administracji, w przewidzianym ustawowo terminie. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia świadczenia z art. 36 u.p.z.p. miały charakter wyłącznie akcesoryjny, nie zawierałby w tej materii szczególnego postanowienia, a zastosowanie miałaby norma z art. 480 K.c. Przepis art. 37 u.p.z.p. nadaje odsetkom w tym przypadku szczególną rolę jako integralnej części świadczenia głównego należnego właścicielowi gruntu, który żąda wykupu. Ponadto - zdaniem Skarżącej - rolą odsetek w tym szczególnym przypadku jest również funkcja dyscyplinująca organy samorządu terytorialnego do załatwienia sprawy w przewidzianym terminie 6 miesięcy, a dla uprawnionego właściciela gwarancję, że w sytuacji, gdy jego sprawa nie zostanie załatwiona w terminie, wynikła z tego ewentualna szkoda zostanie choć w części naprawiona. Gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do wykupu nieruchomości w terminie ustawowym (6 miesięcy) Skarżąca mogłaby dysponować uzyskaną z tego tytułu kwotą już kilka lat, np. ulokować ją na lokacie bankowej.

Skarżąca podniosła również, że niewątpliwie wolą ustawodawcy jest, aby przychody z określonych źródeł były poddawane jednolitym zasadom w prawie podatkowym, tj. w sytuacji gdy określony przychód w majątku podatnika stanowi źródło przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, tzn. że chodzi o cały przychód uzyskany przez podatnika z konkretnego tytułu wraz ze wszystkimi akcesoryjnymi świadczeniami nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym. Ta sama zasada dotyczy sytuacji, gdy ustawodawca stwierdza, że określony przychód nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak to ma miejsce w sprawie, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości po upływie określonego ustawą okresu 5 lat od nabycia (art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego wszelkie środki uzyskane w wyniku wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., w tym odsetki ustawowe nie powinny podlegać opodatkowaniu p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie wydana w sprawie interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2011 r. naruszała prawo i skarga od niej była uzasadniona. Wskazał przy tym, że spór stron dotyczył jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron były rozbieżne. Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której Skarżąca posiadała udział w wysokości 1/3. Określona wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz m.st. Warszawy nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Skarżąca uważała, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto, do przychodu ze sprzedaży mogły znaleźć zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne. Natomiast zdaniem Dyrektora IS sporne odsetki stanowiły przychód Skarżącej z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetek za zwłokę nie można bowiem utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku.

4.2. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi IS, że wyliczenie w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści niewymienione przez ustawodawcę. Zdaniem WSA w Warszawie, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres i obejmuje wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia, tj. sprzedaży nieruchomości, przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulegało wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest nie wywiązanie się przez dłużnika (m. st. Warszawa) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżąca otrzymała nie odszkodowanie, ale zapłatę za odkupiony od niej udział w nieruchomości. W sprawie zrealizowała się zatem funkcja waloryzacyjna odsetek za opóźnienie. Funkcja ta związana jest z faktem, że pieniądz zmienia swoją wartość w czasie, najczęściej tracąc ją. Dlatego też późniejsze spełnienie świadczenia niemal zawsze ma dla wierzyciela wartość niższą, gdyż za tę samą sumę nominalną, wskutek wzrostu cen, nie może kupić towarów tej samej ilości czy jakości. Zasądzone odsetki mają więc przywrócić ekwiwalentności świadczeń głównych. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta [wykupiona] (stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 20 października 2010 r., III SA/Wa 1899/10, z dnia 21 października 2011 r., III SA/Wa 2048/11, z dnia 28 października 2011 r., III SA/Wa 744/11, z dnia 6 grudnia 2011 r., III SA/Wa 749/11).

4.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżąca nie uzasadniła, nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.4. Niezależnie od powyższego WSA w Warszawie wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm.; dalej: O.p.). Przyjęta przez Dyrektora IS forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ocena ta musi być jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor IS za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m.st. Warszawa oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Wynika z tego, że w ocenie Organu stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Dyrektor IS wyraził pogląd, że nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą.

Zdaniem WSA w Warszawie działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Dyrektor IS wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Dyrektor IS nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżąca wypowiedziała się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę. Skoro, zdaniem Dyrektora IS, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, a mianowicie, że przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Niezasadny był jedynie argument Skarżącej o zastosowaniu do tej ceny zwolnień podatkowych, a nie jej stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Dyrektor IS uznał jedynie stanowisko Skarżącej, że opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki. Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., wskazując, że ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor IS winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, skierowaną do NSA, wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dyrektor IS zarzucił:

(1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b i art. 14c O.p., poprzez przyjęcie przez WSA w Warszawie, że wydana w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna, gdyż Dyrektor IS początkowo uznał w całości stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a następnie uzasadniając je, przyznał, że przychód podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości — w warunkach sprawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu, co spowodowało, że w tej części zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację i co doprowadziło sąd do błędnego przekonania o naruszeniu przez organ przepisu art. 14c O.p., gdy tymczasem stanowisko podatnika znajdując - według niego, oparcie w przepisach, które w sprawie nie miały zastosowania - tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., gdyż przychód jaki podatnik osiągnął nie stanowił przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., jako naruszające art. 14b O.p., nie mogło być uznane za prawidłowe nawet w części, dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu odszkodowania;

(2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą WSA w Warszawie do uznania, że - w warunkach sprawy, kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna - z którą odsetki są związane, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i - co do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku.

Powołując się na wyżej wymienione zarzuty, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1611/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawach zakończonych wyrokami NSA m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12, więc w konkretnej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w ww. wyrokach, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co wymusza niejako odniesienie się w pierwszej kolejności do wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień procesowych. Dopiero bowiem stwierdzenie, że wyrok zapadł po niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, a przyjęta przez sąd podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa, pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego.

6.2. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku odpowiada bowiem standardom, określonym w tym przepisie. Zarzut ten został zresztą wadliwie skonstruowany, bowiem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnym przypadku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został jedynie wymieniony w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznanej sprawie, uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest możliwe sformułowanie i rozpoznanie przez Sąd zarzutu, którego Dyrektor IS nie podniósł. Wyrażenie swojego sprzeciwu wobec naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w części wstępnej skargi kasacyjnej bez jakiegokolwiek odniesienia się doń w jej uzasadnieniu jest niewystarczające, bowiem brak stosownego zarzutu czyni rozpoznawaną skargę kasacyjną w tej części wadliwą w świetle art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast przyjąć takiej wykładni art. 183 § 1 p.p.s.a., która zaprzeczałaby regulacjom art. 174 i art. 176 tej ustawy, tym bardziej, że nie daje takiej podstawy argumentacja ww. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09. Stąd rozpoznanie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. byłoby niezgodne z art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

6.3. Należy podzielić zarzut Dyrektora IS, w którym podniesiono naruszenie art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14 § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują dokładnie treści tej części interpretacji, która dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnione wydaje się w związku z tym uznanie, że jeżeli stanowisko zainteresowanego, wyrażone we wniosku choćby w części nie odpowiada prawu organ może stwierdzić, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Interpretacja taka nie będzie wadliwa, jeżeli w uzasadnieniu oceny prawnej zostanie wskazane stanowisko organu i zostanie w nim wyjaśnione, w jakim zakresie podzielono poglądy wnioskodawcy i przedstawione zostanie stanowisko organu z uzasadnieniem prawnym.

W tym przypadku Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podała dwie alternatywne podstawy prawne, zgodnie z którymi zarówno przychód z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w postaci ceny wykupu, jak i odsetki zasądzone przez sąd stosownie do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie podlegają opodatkowaniu. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej na różnicę między wyłączeniem danego dochodu od opodatkowania a zwolnieniem od opodatkowania dochodu co do zasady podlegającemu opodatkowaniu. Wariantowego stanowiska Wnioskodawczyni nie można było zatem uznać z prawidłowe. Organ obowiązany był wskazać jedną, konkretną podstawę, zgodnie z którą dochód ze zbycia udziału (cena wykupu) nie będzie opodatkowany. Miał też prawo stwierdzić, że wariantowe stanowisko Skarżącej jest w związku z tym nieprawidłowe. Stanowisko Dyrektora IS, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, było jasne i zrozumiałe. Sąd nie miałby zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji tylko z tego, wskazanego wyżej powodu, nie doszło bowiem do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 1 O.p. Wadliwość argumentacji prawnej Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miała jednakże wpływu na wynik sprawy. Podstawowym powodem uchylenia interpretacji było bowiem naruszenie prawa materialnego. Brak jest w związku z tym podstaw do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

6.4. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IS postawił zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą WSA w Warszawie do uznania, że - w warunkach sprawy, kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna - z którą odsetki są związane, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i - co do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku. Stawiając zarzut błędnej wykładni należy wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w odczytaniu normy prawnej poprzez wskazanie, na jakim etapie wykładni błąd ten powstał (czy był przykładowo wynikiem poprzestania wyłącznie na wykładni językowej w sytuacji, gdy nie dawała ona jednoznacznego wyniku, wadliwej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia czy też niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji). Strona wskazująca tego typu zarzut powinna też wyjaśnić, jakie znaczenie przepisu (normy) uważa ona za prawidłowe, właściwe i dlaczego. Sednem sporu w tej sprawie jest obecnie przypisanie do konkretnego źródła przychodów odsetek zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie WSA w Warszawie odsetki te jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do ceny wykupu powinny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor IS w interpretacji zaliczył odsetki do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Formułując podstawy kasacyjne, Dyrektor IS zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. Natomiast zarówno opis zarzutu, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przyporządkowania odsetek do konkretnego źródła, ale do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Wyliczając przypadki, w których dochód jest zwolniony od opodatkowania, organ wywodził, że nie przewidziano zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju odsetek. Nie dokonano natomiast wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 i art. 20 u.p.d.o.f. w celu wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Dyrektora IS pogląd Sądu pierwszej instancji, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła co dochód ze sprzedaży udziału, jest wadliwy. Brakuje także jakiejkolwiek argumentacji, która potwierdzałaby stanowisko organu, że odsetki te stanowią przychód z innych źródeł. Za taką nie można bowiem uznać tej, która odnosiła się do akcesoryjności odsetek w świetle regulacji prawa cywilnego. Organ zarzucił, że: "Stwierdzenie sądu, iż odsetki są bezpośrednio - na gruncie niniejszej sprawy, związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz, że brak jest podstaw by przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów jest o tyle słuszne, iż odsetki są zawsze związane z należnością główną zaś - biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy, uznać należy że brak jest podstaw prawnych do tego, by takiego rozróżnienia - co do źródła przychodu, nie zastosować. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody)". W rozpatrywanej sprawie jednak ani Skarżąca, ani Sąd pierwszej instancji nie traktowali odsetek, zasądzonych wyrokiem, jako odszkodowania. Nie wiadomo zatem, dlaczego Dyrektor IS uznaje wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za błędną, skoro co do zasady zgadza się z argumentacją WSA w Warszawie, że odsetki stanowią roszczenie akcesoryjne, a ta właśnie cecha odsetek przemawiała zdaniem tego Sądu za zaliczeniem ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna.

Dyrektor IS nie przeprowadził żadnej analizy przepisów u.p.d.o.f., z których wynikałoby, co ustawa podatkowa zalicza do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie wolno mu doprecyzowywać zarzutów skargi kasacyjnej za stronę bądź zastępować stronę w uzasadnieniu zarzutów (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała błędów wykładni popełnionych przez sąd i nie wskazała własnej wykładni wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się merytorycznie odnieść do tak sformułowanego zarzutu.

6.5. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.