Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 181/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 152, art 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 122, art 191, art 180 par 2 art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 80ust 1 , ust 2  i ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi T. Z.-C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Skarżącej T. Z. – C. kwotę 100,00 zł (słownie sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja D. Izby Celnej w B.

nr [...] z dnia [...]04.2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [..].01.2008 r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Accord 2.2 kat., nr VIN: [..], rok produkcji 1997, w kwocie 1706,48 zł.

Decyzją nr [...] z dnia [...].01.2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Accord 2.2 kat., nr VIN: [...], rok produkcji 1997, w kwocie 1706,48 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. strona wniosła odwołanie w dniu [...].02.2008 r. do Dyrektora Izby Celnej w B.

Decyzją nr [...] z dnia [...].04.2008 r. Dyrektor Izby Celnej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie

od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10,

z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawki podatku akcyzowego na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe.

l tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia (wg. stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę -

19.07.2005 r.), stawki akcyzy określone (m. in.) w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w poz. 21 załącznika nr 2

do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, tj. 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych, z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia.

Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym (65%). Podatek akcyzowy obliczony przez stronę zgodnie

z powyższym wzorem i wykazany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia 20.07.2005 r. wynosił 2158,00 zł przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 65%.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata, jak wskazuje art. 73 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może stosownie do art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to, zgodnie z § 2 pkt 1 lit a tego artykułu, przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach),

o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub

w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Organ podatkowy wskazał, iż w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik równocześnie

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z niniejszego prawa Skarżąca skorzystała, składając w dniu

04.09.2007 r. wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Accord 2.2 kat.,

nr VIN: [...], rok produkcji 1997, w kwocie 1706,48 zł.

Do złożonego w dniu 04.09.2007r. wniosku strona dołączyła korektę deklaracji

AKC-U, w której strona zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 451,52 zł.

W decyzji wskazano, w myśl postanowień art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w B. zauważył,

że w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy, na wstępie należało rozważyć, czy przepisy krajowe odnośnie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, naruszają postanowienia TWE oraz w jakim zakresie następuje kolizja prawna pomiędzy przepisami krajowymi

i przepisami unijnymi. Rozważenie tej kwestii było niezbędne do wskazania, czy przepisy prawa krajowego kolidują z postanowieniami TWE w sposób uniemożliwiający ich stosowanie, czy też postanowienia TWE nakładają

na postanowienia krajowe pewne ograniczenia, niewykluczające stosowania ustawy krajowej, nakładające jednak bariery w jej stosowaniu.

Orzeczeniem, które ma decydujące znaczenie w sprawie, jest wyrok ETS

z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). W sentencji tego orzeczenia ETS wskazał między innymi, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki.

Zatem jak wynika z wspominanego orzeczenia ETS pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast prawo wspólnotowe jest naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W praktyce takie naruszenie może występować wyłącznie w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż 2 lata. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest

w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia

i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził,

iż organ podatkowy l instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek strony dotyczącym zwrotu nadpłaty akcyzy wraz z odsetkami od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki dnia Honda Accord 2.2 kat., nr VIN: 1HGCD5639VA000839, rok produkcji 1997, w kwocie 1706,48 zł był zobligowany do zbadania czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie używanego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia -wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

W opinii organu podatkowego realizacją powyższego obowiązku było porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przez stronę z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu notowanej w określonym miesiącu i czasie. Miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo.

Do realizacji powyższego, organ podatkowy przyjął dane zawarte

w miesięczniku "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Info-Expert" wydawanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" (zwanym dalej Info-Expert). Katalog ten pozwala na ustalenie wartości samochodów osobowych zarejestrowanych na rynku krajowym w zależności od marki, typu i modelu produkowanego w poszczególnych latach. We wskazanym wyżej katalogu Info-Expert, znajdują się notowania podobnych pojazdów modelowych, o parametrach podobnych do nabytego przez stronę samochodu.

W następstwie dokonanie wskazanego wyżej porównania organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca zapłaciła akcyzę w wysokości 2158 zł natomiast kwota rezydualnej akcyzy zawartej w cenie porównywalnego pojazdu wynosi 2282 zł.

Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła w dniu 28.04.2008 r.

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc:

- o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. (w skardze wskazano: postanowienia),

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania,

- rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącej.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 82 ust.3 ustawy z 23 stycznia

o podatku akcyzowym, poprzez jego dowolne i wybiórcze stosowanie

w postępowaniu podatkowym

W skardze Strona podniosła, iż organy podatkowe całkowicie pominęły obowiązujące ich przepisy ustawy z 23 stycznia o podatku akcyzowym,

a w szczególności art. 82 ust. 3 tej ustawy, naruszając tym samym przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i dokonując dowolnej interpretacji wyroku ETS. Posłużyły się kryterium "wartości rynkowej" nieznanej polskiemu prawu w kontekście w/w ustawy, którego nie można było zastosować

do przedmiotowego stanu faktycznego, przyjmując, że zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik oraz Dyrektor działają na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Ponadto na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powoła się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Przy czym Skarżąca kwestionuje zastosowany przez organy podatkowe ogólny schemat obliczania nadpłaty podatku, który został ukształtowany przez te organy w oparciu o orzeczenie ETS-u z 18 stycznia 2007 r.

w sprawie C-313/05.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 cyt. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie

z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów

są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane

po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone

w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku kalendarzowym akcyza zwiększa się o 12% dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym

z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich

lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa

do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście,

czy kilkadziesiąt procent.

W punkcie drugim sentencji wskazanego wyżej wyroku ETS-u dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek.

W sentencji wyroku występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin

v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii

w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32

i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05).

Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07; z 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu

o takie kryteria jak wiek, przebieg, rodzaj napędu, marka lub model, a także - co jest w tej sprawie szczególne istotne – również stan ogólny.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Podkreślić należy, że postępowanie organów podatkowych nie było sprzeczne z powołanym przez skarżącą orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16.03.2007 r. (I SA/Po 1312/06). Co prawda Sąd ten wskazał,

iż określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Jednakże zwrócono uwagę na to, że mając na względzie uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku (C - 313/05) należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Mimo zastosowania w tej sprawie przez organy obu instancji opisanej wyżej metody wyliczenia nadpłaty podatku akcyzowego, wydana decyzja nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Wskazać bowiem należy, że ustalając wartość pojazdu podobnego organy oparły się wyłącznie na danych zawartych w Katalogu Info-Ekspert. Katalog ten pozwala na ustalenie wartości samochodów osobowych zarejestrowanych na rynku krajowym w zależności od marki, typu i modelu produkowanego w poszczególnych latach. Nie budzi wątpliwości, iż powyższa baza pozwala na obiektywne ustalenie wartości określonego typu pojazdów, jednakże odnosi się ona do pojazdów w normalnym stanie technicznym i nieuszkodzonych. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych – oświadczenia Skarżącej złożonego na podstawie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej (k. 20 akt adm.) samochód osobowy w chwili zakupu posiadał następujące uszkodzenia: uszkodzona tylna część samochodu - tylna klapa, zderzak, reflektory, zarysowany prawy bok (drzwi), uszkodzona maska silnika i prawe przednie nadkole. Przyjąć zatem należało,

że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty stanu technicznego pojazdu

w dacie powstania obowiązku podatkowego, co mogło przyczynić się do dokonania błędnych ustaleń wartości pojazdu podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącą, albowiem nie uwzględniły ww. okoliczności.

Organy podatkowe przyjęły bowiem założenie, że w dacie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy samochód był w stanie normalnym,

co pozwalał na odniesienie się do wartości rynkowych określonych w katalogu Info-Expert. W świetle jednak oświadczenia skarżącej, takie założenie było nieuprawnione.

Podkreślić należy, że okoliczność dokonania badań technicznych pojazdu

w dniu 20.07.2005 r. nie może stanowić dowodu, że przedmiotowy pojazd

nie posiadał wskazanych przez Skarżącą uszkodzeń. Z badań tych wynika jedynie to, że samochód spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy. W żadnej mierze wynik tych badań nie odnosi się do kwestii zasadniczej a mianowicie wartości pojazdu. Okoliczność, iż pojazd spełnia podstawowe warunki do poruszania się nim po drogach nie daje podstaw do przyjęcia jego wartości rynkowej z katalogu

z pominięciem ewentualnych wad. Mogą bowiem istnieć wady niemające wpływu

na zdolność pojazdu do poruszania się po drogach, jednakże istotne z punktu widzenia jego wartości. Nie można wykluczyć, iż wady wskazane przez Skarżącą nie miały wpływu na spełnienie przez pojazd warunków niezbędnych do pozytywnego przeprowadzenia badań technicznych. Okoliczności te nie zostały jednak ustalone przez organ podatkowy, co w konsekwencji wiąże się z naruszeniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 o.p.

Zaznaczyć należy, że nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan ogólny w tym ewentualne uszkodzenia. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. przesłuchania świadków, opinii biegłego, wezwania do okazania zdjęć pojazdu) w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tego jednak w przedmiotowej sprawie organy nie uczyniły. Tym samym niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 o.p. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było również wadliwe przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów,

co wiązało się z naruszeniem art. 191 o.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uzupełni zebrany

w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzupełniony materiał dowodowy powinien w sposób jednoznaczny określić w prawidłowej wysokości wartość pojazdu podobnego zarejestrowanego w Polsce do pojazdu nabytego wewnatrzwspólnotowo przez skarżącą. Powyższe pozwoli na określenie podatku rezydualnego zawartego

w cenie takiego pojazdu a w konsekwencji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W niniejszej sprawie Sąd uchylił rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, albowiem to ten organ podejmie decyzję w przedmiocie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W zależności od ustaleń w tym względzie przeprowadzi to postępowanie, albo też - jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki - uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł

na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.