Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1247/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) z [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 8 sierpnia 2018 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). We wniosku przedstawił stan faktyczny podając, że prowadzi firmę, która zatrudnia osoby na podstawie umowy zlecenia do pracy na terenie kraju i za granicą. Wyjaśnił, że do realizacji umów za granicą delegowanie odbywa się na podstawie przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczonych usług. Dalej wskazał, że nie posiada zakładu, ani stałej placówki na terenie Niemiec, a umowy zawierane są w Polsce, wynagrodzenie jest wypłacane w Polsce na rachunki bankowe wskazane w umowie przez zleceniobiorców.

Delegowanie osób do pracy jest traktowane przez firmę jako podróż, która jest ściśle związana z realizacją zadania. W umowie zlecenia jest zapis "W celu wykonania zlecenia, zleceniobiorca będzie zobowiązany do wyjazdu na terytorium Niemiec. Zastosowane zostaną zasady wynikające z Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 96/71 z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług" oraz "Zleceniodawca zwraca Zleceniobiorcy koszty związane z przebywaniem poza granicami kraju w wysokości nie większej niż wynikające z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: rozporządzenie MPiPS)."

Z tego tytułu Skarżący wypłaca zleceniobiorcom diety za czas pobytu za granicą w wysokości nieprzekraczającej określonych wartości, które jego zdaniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b.

Skarżący wyjaśnił następnie, że opisywany stan faktyczny dotyczy 32 osób, które miały podpisane w Polsce umowy zlecenia do pracy tylko na terenie Niemiec na okres krótszy niż 183 dni (obejmuje okres wykonywania pracy od dnia 13 maja 2017 r. do dnia 11 września 2017 r.). Osoby te mają miejsce zamieszkania w Polsce, ośrodek ich interesów życiowych jest również w Polsce. Pracowały w tzw. "ogródkach piwnych." Z uwagi na fakt, że usługa jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Skarżącego, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie zlecenia dotyczącym wykonywania usług, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem poza granicami kraju. Zleceniobiorcy sami ponoszą koszty związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem i pobytem poza granicami kraju. Firma wypłaciła diety za okres pobytu i pracy na terenie Niemiec w wysokości nieprzekraczającej kwot wynikających z Rozporządzenia MPiPS i zastosowała zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Skarżący podał, że zatrudnia również osoby, które mają zawarte umowy zlecenia na okres dłuższy niż 183 dni i wykonują pracę na terenie Niemiec (podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu na terenie Niemiec) oraz takie, które mają zawarte umowy na pracę naprzemienną, na okres co najmniej jednego roku (podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu w Polsce). One również otrzymują diety, podobnie jak opisane wyżej i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie umowy są zawierane również w Polsce. Główne ośrodki życiowe tych osób są w Polsce, wynagrodzenia otrzymują również w Polsce.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia podlegają ubezpieczeniu społecznemu w Polsce, jeśli spełniają warunki do tego, by być ubezpieczonym w ZUS, albo podlegają ubezpieczeniu na terenie Niemiec, jeśli nie spełniają warunku podlegania ubezpieczeniu w Polsce. Warunkiem podlegania ubezpieczeniu w Polsce jest praca naprzemienna w dwóch lub więcej państwach członkowskich UE, EOG lub Szwajcarii (art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004). Wtedy zawierane są umowy zlecenia na wykonywanie pracy w dwóch państwach (Polska i Niemcy) i składki w tym wypadku są naliczane i odprowadzane do ZUS w Polsce.

Osoby, o których mowa wyżej, zatrudnione na podstawie umowy zlecenia do pracy na terenie Niemiec, które wykonywały pracę w okresie od dnia 13 maja 2017 r. do dnia 11 września 2017 r., były zgłoszone do ubezpieczeń społecznych na terenie Niemiec, ponieważ nie spełniały warunku ubezpieczenia w Polsce.

Podobnie jak w Polsce, część składek jest potrącana z wynagrodzenia pracownika (zleceniobiorcy), a część jest płacona przez pracodawcę (zleceniodawcę). Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako płatnik, Skarżący odliczył potrącone obowiązkowe składki na ubezpieczenie pracownika (zleceniobiorcy) do niemieckiego ubezpieczyciela, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, które wynikało z udzielonej informacji przez urząd skarbowy. Wedle informacji urzędu skarbowego jako płatnik nie ma prawa odliczyć składek potrąconych i odprowadzonych na obowiązkowe ubezpieczenie pracownika (zleceniobiorcy) do niemieckiego ubezpieczyciela, w celu ustalenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero podatnik może te składki odliczyć w zeznaniu rocznym. Zdaniem Skarżącego, gdy zleceniobiorca podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu oraz podatkowi na terenie Niemiec, wtedy płatnik ma prawo, odliczyć składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłacone do ubezpieczyciela niemieckiego. Analogicznie, gdy płatnik nalicza zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, ma możliwość odliczenia składek, naliczonych, potrąconych i odprowadzonych do niemieckiego ubezpieczyciela. Wtedy jest prawidłowo ustalona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika.

W piśmie z dnia 1 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżący wyjaśnił, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdarzenie dotyczy 2017 r. Zleceniobiorcy, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia, w okresie przebywania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w 2017 r., wykonywali prace fizyczne w tak zwanych ogródkach piwnych, jako barman, kucharz, sprzedawca albo jako pomocnik. W umowie zlecenia miejscem wykonywania usług, jest wskazana miejscowość w Niemczech, w której zleceniobiorca pracował. Kwota poszczególnych umów zleceń zawieranych ze zleceniobiorcami przekracza 200 zł. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy zlecenia są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi swojej działalności gospodarczej w 2017 r. Diety, które zostały zleceniobiorcom wypłacone, nie zostały zaliczone przez zleceniobiorców do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Składki zapłacone w Republice Federalnej Niemiec nie zostały zaliczone przez zleceniobiorców do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały też odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Podstawę wymiaru składek nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Składki zapłacone w Republice Federalnej Niemiec, w części, którą płaci zleceniobiorca, zostały odliczone od dochodu (przychodu) zleceniobiorcy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f., nie zostały odliczone na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W taki opisanym stanie faktycznym Skarżący zadał dwa pytania:

1. Czy wypłacone diety z tytułu wykonywania umowy zlecenia, poza granicami kraju, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?

2. Czy prawidłowo, przez płatnika, została obliczona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia za wykonanie pracy w Niemczech, odliczając od podstawy wynagrodzenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zapłacone w Republice Federalnej Niemiec w części potrącone zleceniobiorcy do niemieckiej kasy ubezpieczenia społecznego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f.?

przy czym tylko pierwsze z nich stało się przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Drugie zagadnienie zostało objęte odrębną interpretacją podatkową.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego zagadnienia Skarżący podał, że diety wypłacane osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, a wykonujące zlecenie poza granicami kraju, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Ocenę tę motywował wykładnią tego przepisu. Wskazany w nim limit ustawowego zwolnienia Skarżący odniósł do kwot wynikających z rozporządzenia MPiPS jako tych odrębnych przepisów, do których odowłał się ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Jednocześnie, stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. przepis stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wyprowadził zatem wniosek, że gdyby zleceniobiorcy nie wykonywali zlecenia, nie osiągnęli by dochodu.

Następnie zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Argumentował, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu. Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Skarżącego czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców). Podkreślił w tym kontekście, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter, wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

W piśmie z 1 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżący wyjaśnił, że wypłacone diety, jako zwrot podwyższonych kosztów utrzymania poza granicami kraju, z tytułu wykonywania umowy zlecenia, korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości nieprzekraczającej określonych limitów, zgodnie z przepisami rozporządzenia MPiPS.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pierwszego pytania za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust.1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz ust. 13 u.p.d.o.f. Następnie przeprowadził wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 it b) u.p.d.o.f. Za konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy organ interpretacyjny uznał wyjaśnienie pojęcia "podróży", o którym mowa w tym przepisie. W tym zakresie zgodził się ze Skarżącym, że jest to pojęcie szersze, niż pojęcie "podróż służbowa" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a konkretnie wyroku NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14. W oparciu o pogląd tam zawarty wyjaśnił, że zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wspierając się dalej poglądem NSA podał, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży – jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). "Z uwagi bowiem na fakt, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez Sąd, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Już z tego względu zapatrywanie tego Sądu nie może być podzielone. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą." Wskazał też, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do potocznego rozumienia pojęcia "podróż", rozumianego jako "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca". W związku z tym należy uznać, że jazdy lokalne w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym, nie powinny być utożsamiane z podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten, zdaniem Dyrektora KIS, jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są "diety i inne należności za czas podróży", co oznacza, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. Codziennych dojazdów do pracy zleceniobiorcy nie uznał w związku z tym za podróż w rozumieniu omawianego przepisu. Taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.do.f. prowadziłaby, w ocenie organu interpretacyjnego, do niedających się zaakceptować wniosków. Osoby te mogłyby bowiem korzystać ze zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy, co stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pracowników, którzy nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. Ponadto mogłoby to prowadzić do nadużyć polegających na takim formułowaniu umów, że część wynagrodzenia byłaby określana jako dieta z tytułu podróży, celem możliwości skorzystania ze zwolnienia. W konkluzji, Dyrektor KIS, nie uznał, by racjonalny ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie sytuacje.

W tym zakresie organ interpretacyjny wsparł argumentację również wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 895/15, dotyczącym wykonywania usług opiekuńczych w oparciu o umowę zlecenia, gdzie miejscem opieki był adres w podopiecznego w Niemczech. Uznał, że umowa zlecenia określa miejsce jego wykonania. Bez odbycia podróży zleceniobiorca nie mógłby w ogóle wykonać zawartej umowy zlecenia.

W konsekwencji, stwierdził, że aby art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Wedle organu interpretacyjnego podróż – w rozumieniu tegoż przepisu – nie występuje w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonując pracę w "ogródkach piwnych" w Niemczech zleceniobiorcy odbywają podróż. Zdaniem Dyrektora KIS, zleceniobiorcy Skarżącego wykonują bowiem usługi w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia. Skoro tak, to wypłacane zleceniobiorcom na podstawie przepisów rozporządzenia MPiPiS, w ramach umowy zlecenia, kwoty określone w umowach jako "dieta" stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił przy tym, że analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonująca powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Podsumowując, Dyrektor KIS wskazał, że w sprawie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie będzie miało zastosowania, bowiem opisane wyjazdy nie spełniają definicji "podróży", ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego a stanowią istotę zlecenia. Zatem na Skarżącym, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku "diet" określonych jako należności "z tytułu podróży", będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wśród zarzutów materialnych wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w dwojaki sposób:

– polegające na uznaniu, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca wykonywania czynności objętych zleceniem wyłącza prawo do zastosowania zwolnienia dla diet i innych należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju,

– polegające na uznaniu, że wskazane w umowie zlecenia miejsce wykonywania czynności objętych zleceniem powoduje uznaie, że zleceniobiorca nie odbywa podróży z tytułu podróży w rozumieniu tego przepisu.

Jako zarzut naruszenia prawa procesowego zgłosił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu skargi przedstawił kontrargumentację do poglądu organu w zakresie rozumienia pojęcia "podróż", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Ze względu na brak ustawowej definicji tego terminu, Skarżący – wspierając się poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 30 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 146/16 – wskazał, że właściwą metoda odkodowania jego znaczenia są reguły wykładni językowej. Przytaczając definicje słownikową za błędne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że podróż zleceniobiorców nie spełnia definicji podróży, ponieważ nie ma charakteru incydentalnego, tymczasowego, a także krótkotrwałego.

Kwestionując twierdzenie organu interpretacyjnego, że elementem umowy zlecenia jest wyjazd do miejsca wykonania zlecenia jak również ciągłe przebywanie w tym miejscu, Skarżący również odwołał się do ww. wyroku NSA. Uznał, że podróż zleceniobiorców do wykonywania zlecenia w ogródkach piwnych w Niemczech jest niezbędna, ale nie stanowi istoty zlecenia. Co do braku cechy incydentalności, którą organ interpretacyjny uzasadniał brak spełnienia przesłanek "podróży" (w rozumieniu spornego przepisu), Skarżący podał, że zlecenie jest incydentalne samo w sobie, a wskazane w umowie zlecenia miejsce jego wykonywania nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy, określonym w umowie o pracę.

Na tej podstawie Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji dokonanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jako wykraczającej poza wykładnię językową, stanowiącą granicę dla innych wykładni. Za niezrozumiałe i niedopuszczalne uznał też powoływanie się przez organ interpretacyjny przy analizie tego przepisu elementami, których nie ustalił ustawodawca (np. czas podróży, częstotliwość, kierunek).

W konkluzji, Skarżący stwierdził, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f, wobec czego na Skarżącym nie będzie ciążył obowiązek poboru i zapłaty podatku (zaliczek) dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił przy tym, że opisany stan faktyczny wypełnia również zakres normatywny art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zleceniobiorcy odbywają bowiem podróż w celu realizacji zleconych im zadań, a diety i zwrot kosztów zostają poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie zostają zaliczone przez zleceniodawcę do kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Nie podlega natomiast uwzględnieniu zarzut naruszenia prawa procesowego, czyli art. 210 § 1 pkt 6) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.).

Istota sporu to rozumienie pojęcia "podróż", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. na tle opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego i w konsekwencji, zastosowanie zwolnienia podatkowego względem "diet" i zwrotu kosztów podróży wypłacanych przez Skarżącego zleceniobiorcom, wykonującym zlecenie na terenie Niemiec.

Zdaniem organu interpretacyjnego zwolnienie z podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie przysługuje w opisanym stanie faktycznym, bo nie występuje w nim "podróż" w rozumieniu tego przepisu. Zleceniobiorcy wykonując pracę w ogródkach piwnych w Niemczech nie odbywają podróży, lecz wykonują usługi w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejscu ich świadczenia. W ocenie Dyrektora KIS pod pojęciem "podróży" nie można rozumieć sytuacji, w której zleceniobiorca musi odbyć podróż, by wykonać zadania wynikające z umowy.

Z kolei, zdaniem Skarżącego, diety wypłacane tym zleceniobiorcom w oparciu o treść rozporządzenia MPiPS z tytułu wykonywania zlecenia poza granicami kraju podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Rozstrzygając to zagadnienie, to nie może ujść uwadze, że ocena stanowiska Skarżącego (której dokonał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji) oparta była została na poglądach zawartych w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 895/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) i częściowo na poglądzie NSA (wyrok z 21 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 910/14, CBOSA). Wykładnia prawa dokonana w ww. wyroku WSA nie została zaakceptowana przez sąd kasacyjny, na co słusznie powołuje się Skarżący w skardze. Wyrokiem bowiem z 30 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1446/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za nieprawidłową w zakresie spornego – także w niniejszej sprawie – pojęcia "podróż" w kontekście umów zlecenia realizowanych poza granicami RP i w sytuacji, gdy zleceniodawca nie posiada siedziby w kraju wykonania zlecenia. Z kolei wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r. odnosił się do odmiennego stanu faktycznego, którego nie można porównać do sytuacji, przedstawionej przez Skarżącego. Chodziło tam bowiem o wydatki związane z udziałem osoby nie będącej pracownikiem w konferencji, co nie miało związku z wykonywaniem zlecenia, a przez to nie realizowało przesłanki z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. (co w sprawie niniejszej nie jest sporne).

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku o sygn. II FSK 1446/16 i przyjmuje je za własne. Jakkolwiek bowiem w tamtej sprawie odmienny był przedmiot zlecenia (usługi opiekuńcze wykonywane przez polskich zleceniobiorców w Niemczech), to sporne zagadnienie było tożsame: czy diety i zwrot kosztów podróży z kraju do Niemiec w wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności trzeba odwołać się do brzmienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Według art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów, lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika "lub". Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1, tj., że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście musi także zostać spełniony warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, który w niniejszej sprawie nie jest on sporny.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

Rozważając zakres pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., to podkreślić trzeba, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (dostępny pod adresem sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Sąd zauważa, że pomimo rozróżnienia przez organ interpretacyjny pojęcia "podróż" i "podróż służbowa" argumentacja prowadzona jest w istocie z pominięciem tej różnicy. Chodzi tu o eksponowane w interpretacji elementy podróży: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w której znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego w podróż lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Są to jednak elementy, charakteryzujące podróż realizowaną w ramach stosunku pracy, a nie zlecenia. Należy w tym przypadku zaś odróżnić miejsce świadczenia usługi w ramach zlecenia od miejsca świadczenia pracy. Umówione miejsce świadczenia pracy jest istotnym elementem stosunku pracy (co wynika z art. 22 k.p.), zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

Inaczej jest natomiast w przypadku umów zlecenia. W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet, jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego). W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora KIS, że wyjazd do miejsca świadczenia zlecenia stanowi istotę umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest wykonywanie czynności pomocniczych w ogródkach piwnych w Niemczech. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Słusznie w tym względzie uznał NSA w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 1446/16 co do incydentalności wyjazdów związanych z realizacją umów zlecenia, a który to argument eksponuje organ interpretacyjny przeciwko uznaniu takich wyjazdów za podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą więc do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Za chybiony Sąd uznał argument Dyrektora KIS o uprzywilejowaniu osób niebędących pracownikami w sytuacji, gdy codziennie dojeżdżają do miejsca świadczenia zlecenia względem pracowników, którzy codziennie dojeżdżają do miejsca świadczenia pracy. Organ interpretacyjny zrównuje w ten sposób dwie sytuacje, co do których ustawodawca dokonał wyraźnej dystynkcji. Po wtóre zaś, i co istotniejsze, zakres zwolnienia jest tożsamy, albowiem jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych przepisach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności pracownikom (...). Skoro zaś ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać.

Warto przy tym podkreślić, że ze stanu faktycznego podanego przez Skarżącego wyraźnie wynika, o jakie wyjazdy w sprawie chodzi. O ile wyjazdy pomiędzy krajami (RP, Niemcy) są wskazane przez Skarżącego jako podróż i z tego tytułu Skarżący wypłaca diety, to należności związane z odbywaniem podróży i pobytu poza granicami kraju zleceniobiorców są elementem wynagrodzenia umownego. Zatem argumenty dotyczące tzw. jazd lokalnych, które podał organ interpretacyjny jako niemieszczące się w pojęciu "podróży" Sąd uznał za chybione także z tej przyczyny.

W tym stanie rzeczy, aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Sądu, przesłanki te zostały spełnione w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego i odpowiadają regulacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przy zastosowanej przez Sąd wykładni.

Zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6) o.p., nie może być uwzględniony z tej przyczyny, że w ogóle nie ma zastosowania w sprawie. Po pierwsze, Sąd zauważa, że interpretacje przepisów prawa podatkowego mają własną odrębną regulacje zawartą w Dziale II Rozdziale 1a o.p. Z mocy art. 14h inne i konkretnie wskazane przepisy tej ustawy mają zastosowanie odpowiednie. Przepis art. 14h o.p. brzmi: "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV." Tymczasem art. 210 o.p. mieści się w Rozdziale 13 Działu IV o.p., co oznacza, że nie może być stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wymogi, jakie powinna spełniać interpretacja zawiera natomiast art. 14c o.p., w tym co do uzasadnienia. Jeśli więc Skarżący zamierzał kwestionować spełnienie wymogów zaskarżonej interpretacji, powinien był wskazać jako podstawę prawną zarzutu właściwy przepis. Skoro jednak zamiast tego wskazał nie mający zastosowania w sprawie art. 210 § 1 pkt 6) o.p., to Sąd – jako związany wskazaną w skardze podstawą prawną na podstawie art. 57a p.p.s.a. – zarzutu tego nie może uwzględnić, ani nawet rozpatrzyć.

Wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec tego, że interpretacja ta narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł.