Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3258/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 par 1 pkt  6 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust 1, art. 17 a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: par 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 216 poz 1276
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od  spadków i darowizn
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynikało z akt sprawy na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2012 r. Rep. [...] spadek po zmarłym w dniu 22 lutego 2012 r. J. K. na podstawie testamentu nabyła w całości i E. S. (dalej jako Skarżąca lub Strona).

W dniu 16 maja 2012 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym J. K., według którego masę spadkową stanowią:

- nieruchomość o powierzchni 2679 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 40 m2 położona w M., ul. [...]o łącznej wartości 671.750,00 zł ( w tym wartość budynku 2.000,00 zł),

- środki pieniężne w kwocie 2.190.001,21 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 570.137,00 zł. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość podaną przez spadkobiercę w złożonym zeznaniu podatkowym, tj. 2.861.751,00 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości 4.902,00 zł.

Od decyzji NUS Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, gdyż przyjęta do podstawy opodatkowania wartość nieruchomości została zawyżona oraz organ podatkowy, który nie odliczył poniesionych przez spadkobierczynię wydatków stanowiących długi i ciężary obciążające masę spadkową.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nakazując ustalenie wartości nieruchomości w oparciu o art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., zwana dalej upsd) oraz wyjaśnienie z czyjego majątku zostały pokryte wydatki na zakup łóżka rehabilitacyjnego oraz pobytu spadkodawcy w Domu Seniora, jak też ocenę materiału dowodowego przedstawionego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego.

W piśmie z dnia 13 marca 2013 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, iż żadne wydatki nie zostały pokryte z majątku zmarłego, a Podatnik nie otrzymał zasiłku pogrzebowego.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2013 r. Pełnomocnik Skarżącej określił cenę nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] na kwotę 455.430,00 zł.

W dniu 29 maja 2013 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym w części długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, wykazano:

• zapisy wykonane na rzecz S. P. i W. S. w kwocie łącznej 200.000,00 zł (po 100.000,00 zł),

• zakup łóżka i materaca na kwotę 1.390,00 zł,

• opłacenie kosztów pobytu w Domu Seniora w kwocie 2.200,00 zł,

• opłacenie pomocy pielęgniarskiej w kwocie 9.000,00 zł,

• podatek od nieruchomości od działki w kwocie 3.840,00 zł (240 zł kwartalnie przez 4 lata),

• koszty pogrzebu w kwocie 3.000,00 zł,

• pomnik w kwocie 12.000,00 zł,

• wydatki na opiekę (przez 3 lata po 1.500,00 zł miesięcznie) w łącznej kwocie 54.000,00 zł.

Łączna wartość wykazanych długów i ciężarów wyniosła 285.430,00 zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. NUS ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia w wysokości 483.795,00 zł. Organ pierwszej instancji nie zaliczył do ciężarów spadku:

• zakup łóżka i materaca na kwotę 1.390,00 zł,

• opłacenia kosztów pobytu w Domu Seniora w kwocie 2.200,00 zł,

• opłacenia pomocy lekarskiej w kwocie 9.000,00 zł,

• opłacenia podatku od nieruchomości od działki (240,00 zł przez 4 lata) w łącznej kwocie 3.840,00 zł,

• wydatków na opiekę (przez 3 lata po 1.500,00 zł miesięcznie) w łącznej kwocie 54.000,00 zł,

gdyż w rozumieniu art. 7 ust. 3 upsd do długów i ciężarów spadku zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku.

Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na akty notarialny z dnia [...] stycznia 2008 r. Rep. [...] oraz z dnia [...] grudnia 2010 r. Rep. [...] i wyjaśnił, że J. K. w okresie od 15 stycznia 2008 r. do dnia zgonu, tj. 22 lutego 2012 r. dysponował kwotą 2.480.800,00 zł. Przy czym na dzień śmierci, zgodnie z zaświadczeniem A. S.A., na koncie bankowym ww. znajdowała się kwota 2.190.001,21 zł. Zdaniem NUS kwota 290.798,79 zł (2.480.800,00 - 2.190.001,21) była wystarczająca na pokrycie wszelkich wydatków i potrzeb związanych z utrzymaniem jednej chorej osoby.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 6 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej zmianę, ewentualnie uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

- art. 188 O.p. przez nierozpatrzenie, pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed NUS,

- art. 191 i 192 O.p. przez dowolną ocenę części zebranego w sprawie materiału dowodowego

W uzasadnieniu odwołania zauważył, że za wcześnie jest na ocenę merytoryczną sprawy z uwagi na ograniczenie postępowania dowodowego. Wskazał, że przesłuchiwana w charakterze świadka pielęgniarka oddziałowa nie posiada wiedzy koniecznej do rozstrzygnięcia sprawy. Tylko oryginalny dokument z podpisem pozwalałby na ustalenie wpłacającego podatek od nieruchomości. Nie udowodniono, aby wydatki wymienione na str. 10 decyzji pokryte zostały z majątku J. K.

DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca nabyła w całości spadek po zmarłym J. K. Z korekty zeznania SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika, że masę spadkową stanowią: nieruchomość o powierzchni 2679 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 40 m2 położona w M. przy ul. [...]o łącznej wartości 455.430,00 zł, środki pieniężne w kwocie 2.190.001,21 zł.

W części długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, wykazano: zapisy wykonane na rzecz S. P. i W. S. w kwocie łącznej 200.000,00 zł (po 100.000,00 zł), zakup łóżka i materaca na kwotę 1390,00 zł, opłacenie kosztów pobytu w Domu Seniora w kwocie 2.200,00 zł, opłacenie pomocy pielęgniarskiej w kwocie 9.000,00 zł, podatek od nieruchomości od działki w kwocie 3.840,00 zł (240 zł kwartalnie przez 4 lata), koszty pogrzebu w kwocie 3.000,00 zł, pomnik w kwocie 12.000,00 zł, wydatki na opiekę (przez 3 lata po 1.500,00 zł miesięcznie) w łącznej kwocie 54.000,00 zł.

W ocenie DIS Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. trafnie nie zaliczył do ciężaru spadku: zakupu łóżka i materaca na kwotę 1.390,00 zł, opłacenia kosztów pobytu w Domu Seniora w kwocie 2.200,00 zł, opłacenia pomocy lekarskiej w kwocie 9.000,00 zł, opłacenia podatku od nieruchomości od działki (240,00 zł przez 4 lata) w łącznej kwocie 3.840,00 zł, wydatków na opiekę (przez 3 lata po 1.500,00 zł miesięcznie) w łącznej kwocie 54.000,00 zł, gdyż w rozumieniu art. 7 ust. 3 upsd do długów i ciężarów spadku zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. W ocenie Organu kwota 290.798,79 zł (2.480.800,00 - 2.190.001,21), jaką dysponował J. K. w okresie od 15.01.2008 r. do dnia zgonu, tj. 22.02.2012 r., była wystarczająca na pokrycie wszelkich wydatków i potrzeb związanych z utrzymanie jednej chorej osoby. Nadto Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że poniosła ww. wydatki.

W opinii DIS, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Stronie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r., w którym zawnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznania świadka, dokumentacji dotyczącej finansowania pobytu spadkodawcy w Ośrodku Pomocy Społecznej w K., opieki przez Stronę oraz wynajętą pielęgniarkę. Zasadność tę potwierdza uprzednio zebrany materiał dowodowy.

Według DIS istotne na gruncie niniejszej sprawy było ustalenie czy i jakie kwoty oraz z czyich środków były wydatkowane na opłacenie kosztów pobytu J. K. w Domu Seniora, opłacenia opieki pielęgniarskiej, wydatków na opiekę oraz z czyich środków opłacono podatek od nieruchomości, jak też pozostałe wydatki. Wyjaśnił, iż okoliczność ustalenia stanu kosztów związanych z leczeniem i opieką nad spadkodawcą jest niezwykle istotna z punktu widzenia brzmienia art. 7 ust. 3 upsd, skoro zgodnie z jego treścią do długów i ciężarów spadkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku.

Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 24 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącej w charakterze Strony na okoliczność istnienia długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe po zmarłym J. K. Do protokołu przesłuchania Strona zeznała, że poniosła wydatki na opiekę pielęgniarską nad przebywającym w szpitalu od 02.02.2012 r. J. K. (środki w kwocie 300,00 zł przekazywane były codziennie pielęgniarce oddziałowej). Strona zeznała, że ww. nie posiadał żadnych środków do życia i od grudnia 2007 r. zamieszkiwał w Jej domu, jak też znajdował się na utrzymaniu Strony (wyżywienie, opał, ubrania, lekarstwa). Strona zeznała również, że od 2006 r. opłacała podatek od nieruchomości w ratach po 240,00 zł kwartalnie przez 4 lata. Potwierdzeń zapłaty na swoje nazwisko nie posiada, gdyż wszystkie należności były regulowane na nazwisko J. K. w kasie Urzędu Miasta M. Strona zeznała, iż w 2010 r. ww. sprzedał udziały w działce nr [...] i z tego tytułu otrzymał jakąś kwotę. W związku z powyższym od 2011 r. zaczął żyć na własny rachunek, ale nadal nie regulował swoich zobowiązań. Stąd całe zadłużenie, które powstało w podatku od nieruchomości Strona uregulowała po Jego śmierci. Strona zeznała, że zakupu łóżka rehabilitacyjnego i materaca dokonała z własnych środków finansowych. Miało to miejsce w czasie, gdy J. K. przebywał w Domu Opieki Seniora, który to pobyt został opłacony przez Stronę. Według oświadczenia, Strona nie posiadała uprawnienia do korzystania ze środków pieniężnych znajdujących na rachunku bankowym spadkodawcy, zatem wszystkie wydatki ponosiła z własnych środków, przy czym nie posiada dokumentów potwierdzających powyższy stan.

W ocenie DIS zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy nie potwierdził zeznania Strony, co do środków pieniężnych, jakimi dysponował J. K., jak też faktu ponoszenia przez Stronę ww. opłat. Z analizy aktu notarialnego z dnia [...] 01.2008 r. Rep. [...] oraz z dnia [...] 12.2010 r. Rep. [...] wynika, że J. K. w okresie od 15.01.2008 r. do dnia zgonu, tj. 22.02.2012 r. dysponował kwotą 2.480.800,00 zł. Przy czym na dzień śmierci, zgodnie z zaświadczeniem A. S.A., na koncie bankowym ww. znajdowała się kwota 2.190.001,21 zł. W związku z tym Organ stwierdził, że kwota 290.798,79 zł została przeznaczona na pokrycie wszelkich wydatków związanych z Jego utrzymaniem. Organ zauważył, iż Skarżąca zeznała do protokołu z dnia 24 kwietnia 2013 r., że spadkodawca nie posiadał środków do życia, a będąc Stroną umów, wynikających z ww. aktów notarialnych posiadała faktyczną wiedzę o stanie tychże środków. Wskazuje na to chociażby treść § 3 aktu notarialnego z dnia [...] 01.2008 r. Rep. [...]- "J. K. oświadczył, że całe ceny w łącznej kwocie 160.000,00 (stu sześćdziesięciu tysięcy) złotych otrzymał od E. S. oraz M. Z. przed podpisaniem aktu notarialnego, i odbiór tej kwoty niniejszym kwituje", czy też treść § 10 pkt A i B aktu notarialnego z dnia [...] 12.2010 r. Rep. [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji nie zaliczył do ciężarów spadku wydatków wskazanych przez Stronę na opiekę (opał, ubrania, lekarstwa) w kwocie 54.000,00 zł oraz zakup łóżka i materaca na kwotę 1.390,00 zł (faktura VAT z dnia 09.02.2012 r. nr [...]). Wydatki te zostały bowiem poniesione za życia J. K., który dysponował stosownymi środkami na ich pokrycie.

Organ wskazał, iż w celu potwierdzenie faktu ponoszenia przez Stronę opłat za opiekę pielęgniarską, NUS pismem z dnia 14 listopada 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Szpitala [...] o udzielenie informacji w zakresie wykonywania płatnej opieki pielęgniarskiej. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. przesłano wyjaśnienia Dyrektora ds. Pielęgniarstwa Pani E. W. z dnia 21 listopada 2013 r., z których wynika, że w przedmiotowej placówce szpitalnej nie ma możliwości wykonania dodatkowej płatnej usługi pielęgniarskiej nad pacjentem. Wszelkie usługi pielęgniarskie u pacjenta J. K. w okresie jego pobytu w placówce szpitalnej, tj. 22.12.2011 r. do 02.02.2012 r. były udzielane w ramach świadczeń zdrowotnych Narodowego Funduszu Zdrowia. W dniu 21 marca .2014 r. organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadka B. M. (pielęgniarki oddziałowej) na okoliczność otrzymywanych kwot pieniężnych za opiekę nad pacjentem J. K. Ww. do protokołu zeznała, że obowiązki pielęgniarki oddziałowej w Szpitalu P. pełni od 2001r., na oddziale nie praktykuje się dodatkowych płatnych dyżurów nocnych. Nadto nie kojarzy pacjenta J. K., jak też nie pamięta aby Skarżąca zwracała się do niej w jakiejś sprawie. Z powyższego w ocenie Organu wynika, iż Strona nie poniosła wydatku w łącznej kwocie 9.000,00 zł na opiekę pielęgniarska nad przebywającym w szpitalu od 02.02.2012 r. J. K.

Organ zaznaczył, iż pismem z dnia 19 lipca 2013 r. NUS wystąpił do Burmistrza Miasta M. o udzielnie informacji na czyje nazwisko i w jakim okresie wpływały wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, położonej przy ul. [...], za lata 2007 - 2010 oraz czy na dzień śmierci J. K., tj. na dzień 22.02.2012 r. istniała zaległość z tytułu ww. podatku. W piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. Burmistrz Miasta M. poinformował, że w latach 2007-2010 podatek od nieruchomości za działkę zabudowaną oznaczoną nr ew. [...] o pow. 2679 m2, położoną w M. przy ul. [...], w obrębie [...] opłacany był przez J. K. Na dzień 22.02.2012 r. na koncie przedmiotowej nieruchomości nie figurowały zaległości podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że Strona nie mogła, jak zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 24 kwietnia 2013 r., uregulować po śmierci ww. zadłużenia w podatku od nieruchomości, skoro takie na dzień 22.02.2012 r. nie wystąpiło.

Organ stwierdził ponadto, iż Strona nie wykazała, że poniosła opłatę w kwocie 2.200,00 za pobyt J. K. w Domu Seniora "J." z własnych środków. Z treści umowy z dnia 2 lutego 2012 r., zawartej pomiędzy Domem Seniora "J." a Skarżącą wynika, że świadczenie usług z niej wynikających (§ 5 pkt 1) zleceniobiorca pobiera opłatę w kwocie 2.200,00 zł płatną 2-go dnia każdego miesiąca, natomiast pierwsza opłatę (§ 5 pkt 2) za pobyt zleceniodawca wnosi w momencie podpisania umowy. Według organu, skoro umowa została podpisana za życia J. K., to opłata mogła być pokryta z środków pieniężnych którymi dysponował J. K.

Pismem z dnia 23 września 2014 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej niezaliczenia do ciężarów spadku, kwoty 70.430 złotych

Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 188 O.p. przez oddalenie zgłoszonego wniosków dowodowych; art. 188 O.p. przez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie; art. 120, 122, 180, 187, 191, 192, 194, O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego; art. 210 O.p. przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego, także w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych i faktycznego.

W uzasadnieniu wskazała, iż w świetle protokołu z przesłuchania Strony w Urzędzie Skarbowym 24 kwietnia 2014 roku stan zdrowia, w tym choroba alkoholowa, jak i sytuacja majątkowa J. K., nie pozwalały na pokrycie kosztów jego utrzymania. Skarżąca wyraźnie wskazała, że nie mogła, nie miała takiego pełnomocnictwa, by dysponować środkami na rachunku bankowym zmarłego. Zarzuciła, iż organy skarbowe nie starały się wyjaśnić tej sprawy chociażby przez zwrócenie się do banku o nadesłanie historii operacji na przedmiotowym rachunku.

Zdaniem Skarżącej skoro J. K., który zmarł po ciężkiej chorobie 22 lutego 2011 roku, już od 22 grudnia 2011 przebywał w Szpitalu P. z rozpoznaniem [...], gdzie był operowany pod koniec tego roku to trudno przypuszczać, aby był on w stanie 9 lutego 2012 roku kupić łóżko rehabilitacyjne, materac i usługę instalowania sprzętu rehabilitacyjnego (faktura na 1390 złotych), czy też wykonać zawartą 2 lutego 2012 roku przez Skarżącą, a więc dwa dni po ciężkiej operacji, umowę z Domem Seniora "J.". Także trudno przypuszczać, że J. K. we wskazanych warunkach płacił za opiekę pielęgniarską w Szpitalu P.

W ocenie Skarżącej zaprezentowana przez organy ocena dowodów jest nie tylko sprzeczna z logiką i doświadczaniem życiowym, ale razi swą dowolnością. Podniosła, iż ustalenie czy poniesiony został wydatek na opiekę pielęgniarską w wysokości 9000 złotych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli bowiem został poniesiony to mogła to uczynić tylko Skarżąca. Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do oddalenia wniosków dowodowych, albowiem dotyczą one okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zeznań przesłuchanej pielęgniarki oddziałowej Skarżąca wskazała, iż wynika z nich, że powinny być przesłuchane kolejne osoby.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a.. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Dokonując oceny w sposób zakreślony przepisami p.p.s.a, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczo spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe przy ustalaniu podatku od spadku zasadnie odmówiły Skarżącej uwzględnienia jako długów i ciężarów spadkowych następujących wydatków: zakupu łóżka rehabilitacyjnego i materaca na kwotę 1.390,00 zł; opłacenia kosztów pobytu w Domu Seniora w kwocie 2.200,00 zł; opłacenia pomocy lekarskiej w kwocie 9.000,00 zł; opłacenia podatku od nieruchomości od działki (240,00 zł przez 4 lata) w łącznej kwocie 3.840,00 zł; wydatków na opiekę (przez 3 lata po 1.500,00 zł miesięcznie) w łącznej kwocie 54.000,00 zł.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wskazane wydatki ponosiła z własnego majątku, bowiem spadkodawca nie posiadał odpowiednich środków, a do środków zgromadzonych na jego rachunku bankowym, Skarżąca nie miała pełnomocnictwa. Nadto na ponoszenie wskazanych wydatków nie pozwalał spadkodawcy stan jego zdrowia, tj. [...], a później [...].

Organy podatkowe są zaś zdania, że spadkobierca posiadał środki wystarczające na poniesienie wydatków, których dotyczy spór, zaś Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez nią wskazanych wydatków.

Rozpatrując tak zakreślony spór, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Z powyższego wynika zatem, że koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku jak również opłaty (nakłady) poczynione na przedmiot spadku mogą być w okolicznościach konkretnego przypadku zaliczone do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie kwestionują tego stanowiska. Zasadnie jednak w ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, że warunkiem uznania wskazanych przez Skarżącą wydatków, jest stosowne ich udokumentowanie. Wynika to z art. 17a zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosownie do którego do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276), w myśl którego podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, należy więc wskazać, że Skarżąca dla uwzględnienia jej ewentualnych wydatków poniesionych w czasie choroby spadkodawcy, a także opłat z tytułu podatku od nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny, powinna zadbać o kwestie dowodowe w tym względzie.

W ocenie Sądu, organy słusznie uznały przedłożone przez Stronę w postępowaniu podatkowym dowody za niewystarczające. Faktura zakupu łóżka rehabilitacyjnego oraz materaca jest bowiem dowodem zakupu wystawionym na pana J. K. Nie wskazuje ona zatem nawet w sposób pośredni, że wydatek na zakup tych produktów poniosła Skarżąca. Fakt, że zakup ten został dokonany w dacie bliskiej operacji spadkodawcy, nie przesądza jednoznacznie o tym, że zakup ten nie mógł zostać dokonany z jego środków finansowych. Jednocześnie brak jest innych podstaw do przyjęcia, że wydatek ten poniosła Skarżąca. Skarżąca nie przedstawiła bowiem jakiegokolwiek innego dowodu, który potwierdziłby, że to ona poniosła taki wydatek. Dowodem takim mógłby być przykładowo wyciąg z rachunku bankowego Skarżącej, z którego wynikałaby stosowna płatność. Pomimo wezwania Skarżącej do wykazania dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, Skarżąca nie przedstawiła ich. Jeżeli natomiast Skarżąca dokonywała płatności gotówką, to jej zadaniem – wobec powoływania się na poniesienie wydatku na zakup łóżka rehabilitacyjnego oraz materaca – było zebranie dowodów na poniesienie takiego wydatku

Jeśli chodzi zaś o wydatek dotyczący opłaty za pobyt w Domu Opieki "J", wskazać należy, że również w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła dowodu dokonania opłaty za tę opiekę. Z samego faktu zawarcia przez Skarżącą umowy z domem opieki, nie można jeszcze wywieść ani że opłata w ogóle została uiszczona, ani że opłatę uiściła Skarżąca. Zdaniem Sądu brak jest natomiast jakichkolwiek przeszkód, aby Skarżąca jako strona umowy z domem opieki, zażądała wydania jej potwierdzenia dokonania stosownej opłaty. Skarżąca bowiem nie podnosiła w toku postępowania podatkowego, że ma jakiekolwiek trudności w uzyskaniu takiego potwierdzenia. Z powyższego można zatem wnosić, że Skarżąca w ogóle nie podjęła takich starań. Przypomnieć jednak należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyjaśnić jednak należy, że realizując zasadę prawdy materialnej organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Jeżeli bowiem podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Skarżąca jednak – jak wskazano powyżej – mimo kwestionowania stanowiska organów podatkowych, nie przedstawiła dowodu potwierdzającego stawianą przez nią tezę co do poniesienia wydatku na opłatę z tytułu umowy z Domem Opieki "J". W sposób zupełnie nieuzasadniony, zdaniem Sądu, Skarżąca oczekiwała przejęcia inicjatywy w tym zakresie przez organy podatkowe. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe w tym zakresie, po zapoznaniu się z przedstawionym przez Stronę stanowiskiem oraz przedłożonymi dowodowymi, dokonały prawidłowej i zgodnej z zasadami logiki oceny, nie dopuszczając się naruszenia – w szczególności wobec biernej w zakresie inicjatywy dowodowej postawy Strony – art. 122, 187 oraz 191 O.p.

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o wydatki dotyczące prywatnej opieki pielęgniarskiej w Szpitalu P. Zdaniem Skarżącej opłaciła ona opiekę za równowartość 9000 zł. Przy tym, z wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą do protokołu wynika, że opieka ta uzgadniana była z pielęgniarką oddziałową i jej przekazywane były pieniądze. Skarżąca nie posiada jednak jakiegokolwiek pokwitowania dokumentującego przekazywane kwoty. Powyższe twierdzenia zostały w toku postępowania podatkowego skonfrontowane z zeznaniami pielęgniarki oddziałowej – pani B. M., która zeznała, że obowiązki pielęgniarki oddziałowej w Szpitalu P. pełni od 2001r., oraz że na oddziale nie praktykuje się dodatkowych płatnych dyżurów nocnych. Nie kojarzyła również pacjenta J. K., jak też nie pamiętała, aby Skarżąca zwracała się do niej w jakiejś sprawie. Powyższe wyjaśnienia, zdaniem Sądu, stoją w całkowitej sprzeczności z twierdzeniami Skarżącej. Są one dodatkowo potwierdzone natomiast przez pisemne wyjaśnienia Dyrektora ds. Pielęgniarstwa Pani E. W. z dnia 21 listopada 2013 r., z których wynika, że w Szpitalu P. nie ma możliwości wykonania dodatkowej płatnej usługi pielęgniarskiej nad pacjentem, zaś wszelkie usługi pielęgniarskie u pacjenta Jana K. w okresie jego pobytu w placówce szpitalnej, tj. 22.12.2011 r. do 02.02.2012 r. były udzielane w ramach świadczeń zdrowotnych Narodowego Funduszu Zdrowia..

Mając powyższe ustalenia na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Strona nie poniosła wydatku w łącznej kwocie 9.000,00 zł na opiekę pielęgniarska nad przebywającym w szpitalu w 2012 r. J. K. Jak to już było omawiane wyżej, Skarżąca, chcąc skorzystać z prawa odliczenia poniesionych wydatków, winna była zadbać o stosowne ich udokumentowanie. W sytuacji natomiast braku takich dokumentów, konieczne jest dokonanie oceny zebranych dowodów przez organ podatkowy. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848).

Zdaniem Sądu kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, które mieszczą się w regule swobodnej oceny dowodów, do której odwołuje się przepis art. 191 O.p.. Zasada wyrażona w art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. W ocenie Sądu organy oceniły zgromadzony materiał dowodowy oceniły logicznie i prawidłowo.

Tożsame jest stanowisko Sądu co do opłat poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości, stanowiącej przedmiot darowizny. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie stanu faktycznego, pozwalają przyjąć, że opłat w zakresie podatku od nieruchomości dokonywał spadkodawca. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie mogą podważyć gołosłowne twierdzenia Skarżącej, że to ona dokonywała opłat w kasie Urzędu Miasta M. na nazwisko spadkodawcy. W tym przypadku Skarżąca również nie zadbała, aby posiadać dokument potwierdzający dokonywanie przez nią stosownych wpłat.

Skarżąca bowiem nie przedstawiła jakichkolwiek pisemnych dowodów poniesienia wskazanych wydatków. Jednocześnie ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że wszelkie wydatki czynione były na nazwisko spadkodawcy. Tym samym brak jest racjonalnych powodów dla uznania, że były one ponoszone z innego majątku niż majątku pana J. K. oraz przez inną osobę. Twierdzenia Skarżącej o poczynionych przez nią opłatach nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Na podstawie przedstawionych przez Skarżącą dowodów nie sposób zatem ustalić, jakie rzeczywiście zostały przez nią poniesione wydatki (i czy zostały one przez nią poniesione), które można by zaliczyć do długów spadkowych.

Skarżąca, dla uwiarygodnienia swoich twierdzeń podała nadto, że spadkodawca nie posiadał środków pieniężnych umożliwiających mu poniesienie tych wydatków oraz nie pozwalał mu na to stan zdrowia. Tymczasem, z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że spadkodawca posiadał majątek i to znaczny, który umożliwiał mu ponoszenie wskazanych przez Skarżącą wydatków. Nadto, fakt że spadkodawca był chory, nie przesądza o ponoszeniu wydatków z majątku innego niż jego.

Reasumując, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniono, dlaczego przedłożone przez Skarżącą dokumenty oraz złożone oświadczenia nie mogły mieć decydującego znaczenia w sprawie. Nie dają one bowiem dostatecznej podstawy do uznania wskazywanych przez Skarżącą wydatków za długi spadkowe i nie korespondowało z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności rachunkami i fakturami VAT, pisemnymi oświadczeniami osób zatrudnionych w szpitalu oraz pisemnych wyjaśnień z Urzędu Miasta M., a także zeznaniami przesłuchanych świadków. Dokonana przez organ ocena dowodów jest należycie uzasadniona, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście ustaleń, poczynionych na gruncie wskazanych przez organy podatkowe dowodów, za nieuprawniony Sąd uznał również zarzut strony skarżącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy." W ocenie Sądu, strona skarżąca jednak tej okoliczności nie wykazała. Z wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych osób, nie wynika bowiem, że ich pominięcie – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.