Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2466/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 193 par. 1,6 i 8, art. 290 par. 5, art. 122, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2 i 7, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] września 2010r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za grudzień 2007r. w wysokości 357.667 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 8 listopada 2007r. podwyższono kapitał zakładowy o [...] zł, do wysokości [...] zł. Wszystkie nowoutworzone udziały w liczbie 39.120 o wartości nominalnej 50 zł każdy, objął wspólnik T. A. i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 489 sztuk używanych aparatów słuchowych (przyjęta wartość jednego aparatu wyniosła 4.000 zł). Wniesienie aportu było czynnością zwolnioną w 2007r. z VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzenie z 2004r.").

Spółka 27 grudnia 2007r. wniesione aportem [...] wywiozła (zgłoszenia celne nr [...],[...]), za łącznie 1.104.000 zł - faktury eksportowe z 24 grudnia 2007r.: a) nr [...] na rzecz N.. z siedzibą na Seszelach (202 sztuki -808.000 zł), b) nr [...]na rzecz M. LTD. z siedzibą na Seszelach (74 sztuki - 296.000 zł).

DUKS nie uznał ww. sprzedaży za eksport, w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), stwierdzając, że Spółka nie spełniła warunków koniecznych do zastosowania 0% stawki VAT, a transakcja powinna być opodatkowana 22% stawką (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

DUKS ustalił, iż Spółka 28 grudnia 2007r. sprzedała P. sp. z o.o. w K. (podmiot powiązany kapitałowo i osobowo) 213 sztuk używanych aparatów słuchowych (D. [...]), wniesionych uprzednio do Spółki aportem, w celu podwyższenia kapitału zakładowego - faktura z 28 grudnia 2007r. nr [...] (852.000 zł). Sprzedaż ujęto w deklaracji VAT-7, jako dostawę zwolnioną z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Spółka w wyjaśnieniach z 29 stycznia 2009r. wskazała, że nieprawidłowo zinterpretowała ww. przepis i dokonała korekty faktury o 22% stawkę VAT.

DUKS nie uznał ww. korekty i stwierdził zaniżenie VAT należnego za grudzień 2007r. o 153.616 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2011r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustalenia DUKS wymagają uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). Naruszono też art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dane pozyskane w piśmie Dyrektora Protokołu Dyplomatycznego Ministerstwa Spraw Zagranicznych z 27 października 2009r. są niepełne i nie mogą stanowić dowodu, że w kontrolowanym okresie oba ww. podmioty z Republiki Seszeli nie były zarejestrowane i nie prowadziły działalności gospodarczej. Z informacji tych nie wynika, jakiego okresu dotyczyły ustalenia i czy obejmowały grudzień 2007r. i na podstawie, jakich dokumentów je poczyniono. Skoro DUKS podważa kwalifikację sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, powinien wystąpić do właściwego organu statystycznego z prośbą o sklasyfikowanie towarów sprzedawanych przez Spółkę, celem rozwiania wszelkich wątpliwości i ustalenia odpowiedniej stawki VAT w zakresie ww. dostaw.

DUKS pominął, iż Spółka złożyła 18 maja 2009r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. bez podania przyczyny.

DIS zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie zastosowania art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") i stwierdził, iż analiza protokołu kontroli podatkowej z 4 maja 2009r. wskazuje, że nie zawiera on ustaleń dotyczących badania ksiąg podatkowych. Nie sporządzono też odrębnego protokołu w zakresie badania ksiąg podatkowych, na podstawie ww. przepisu. Informacje o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych zawarto dopiero w uzasadnieniu decyzji.

Pominięto także zeznania P. A., bez podania przyczyn takiego postępowania, co narusza art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.

3. DUKS decyzją z [...] grudnia 2013r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2007r. w wysokości 136.842 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że wystąpił do: a) Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów o pomoc w zakresie weryfikacji kontrahentów Spółki, których siedziby znajdują się na terytorium Republiki Seszeli; pismo z 24 października 2011r. przekazano zgodnie z właściwością rzeczową Izbie Celnej we W.; b) Dyrektora Urzędu Statystycznego w W. o udzielenie informacji w zakresie przyporządkowania poszczególnych pozycji klasyfikacji wyrobów i usług, aparatów słuchowych, zgodnie z zasadami rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem PKWiU"), c) Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej zwany: "Prezesem URPLWMiPB") o udzielenie informacji, czy będące w posiadaniu Spółki aparaty słuchowe posiadały certyfikaty pozwalające na wprowadzenie ich do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Izba Celna we W. w odpowiedzi wskazała, że z odpowiedzi administracji Republiki Seszeli wynika, że żadna z firm będących kontrahentami Spółki nigdy nie była zarejestrowana na Seszelach, nawet jako firma zagraniczna, podane adresy siedzib tych firm nigdy nie istniały; nie ma wpisów w rejestrach wskazujących, że aparaty słuchowe był kiedykolwiek zgłoszone i zadeklarowane do procedury przywozu na terytorium Republiki Seszeli.

Prezes URPLWMiPB w piśmie z 8 marca 2012r. poinformował, że a) w czasie kontroli w Spółce w kwietniu i czerwcu 2009r. nie stwierdzono [...] D. [...] produkcji duńskiej firmy G. Ltd., zatem stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczyły tych aparatów; b) Spółka przedstawiła certyfikat jednostki notyfikującej z 5.11.2000r. dotyczący aparatów słuchowych serii [...] D., ale aparaty te nie były wówczas objęte zgłoszeniem do Rejestru Wytwórców i Wyrobów Medycznych; c) aparaty słuchowe - wyroby medyczne klasy IIa, zgodnie z art. 54 ustawy o wyrobach medycznych, których wytwórca nie miał siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie musiały być zgłaszane do prowadzonego rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, d) jedynie wyroby używane które były importowane spoza obszaru Unii Europejskiej lub były odtworzone i sprzedawane pod nazwą własną podmiotu odpowiedzialnego za wykonanie remontu odtworzeniowego, podlegały ww. ustawie.

GUS - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z 19 marca 2012r. stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi rozporządzenia PKWiU, używane aparaty słuchowe mieszczą się grupowaniu PKWiU 26.60.14.0 "Stymulatory serca, aparaty słuchowe".

DUKS stwierdził, iż GUS dokonując ww. klasyfikacji odwołał się do klasyfikacji ujętej w załączniku nr 3 poz. 95 u.p.t.u. w brzmieniu z 2013r., a kwestionowana sprzedaż miała miejsce w 2007r. i wówczas odpowiednikiem tej pozycji była pozycja nr 102 obejmująca "Aparaty słuchowe; stymulatory serca, ich części, części i akcesoria protez i przyrządów ortopedycznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Stawka właściwa wynosiła więc 7%, zgodnie z wykazaną przez Spółkę w korekcie.

DUKS wskazał też, że z zeznań p. A. (wspólnika i członka zarządu Spółki) oraz P.. M. (członka zarządu Spółki) wynika, że nie potrafili oni wskazać czym zajmują się kontrahenci Spółki mający siedziby na Seszelach oraz kiedy i w jaki sposób zostały z tymi firmami nawiązane kontakty handlowe, a także czy Spółka zawarła z nimi umowy handlowe. Pan M. nie wiedział czego dotyczyły wzajemne kompensaty wierzytelności Spółki i ww. kontrahentów. Spółka w toku postępowania, również po uchyleniu decyzji przez DIS, nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej kontakty handlowe z podmiotami z Seszeli (korespondencji, umów, zamówień czy też innych dokumentów funkcjonujących w obrocie handlowym). Dokumenty świadcząc o kontaktach handlowych z kontrahentami z Seszeli były wystawione przez Spółkę; na żadnym z nich nie ma podpisu kontrahentów. Współpraca z jednym z kontrahentów trwała 5 lat (od 1998-2002), z drugim w 2002r., więc niewiarygodne jest, aby członkowie zarządu Spółki nie byli w stanie przytoczyć szczegółów współpracy. Adresy kontrahentów z Seszeli są de facto adresami skrzynek pocztowych do odbioru korespondencji, a nie adresami prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzono bezsprzecznie w toku postępowania uzupełniającego.

DUKS w związku z tym stwierdził, że zadeklarowany przez Spółkę eksport (1.104.000 zł) nie spełnia warunków koniecznych do uznania go za eksport w rozumieniu u.p.t.u. Kontrahenci Spółki - finalni odbiorcy towaru z siedzibą na Seszelach - nie istnieją, a wynika to z odpowiedzi administracji celnej Republiki Seszeli. Również ww. osoby upoważnione do reprezentowania Spółki nie potrafiły przytoczyć szczegółów transakcji handlowych z ww. kontrahentami, zaś Spółka nie posiada dokumentacji związanej ze ww. współpracą. Jedyną formą rozliczeń była kompensata wierzytelności, wystawiana wyłącznie przez Spółkę. Spółka, mimo wieloletniej zwłoki w płatnościach nie obciążała kontrahentów z Seszeli odsetkami czy też karami finansowymi. Z informacji uzyskanych z MSZ w piśmie z 27 października 2009r. wynika, iż żaden z kontrahentów Spółki nie jest zarejestrowany, ani nie ma siedziby na terenie Republiki Seszeli. Również przekazanie na terenie Szwajcarii walizki z towarami o wysokiej wartości nieznanej osobie, bez potwierdzenia jej tożsamości oraz pokwitowania, daleko odbiegają od normalnych kontaktów handlowych. Towar, zgodnie z oświadczeniem Spółki przekazano na terytorium Szwajcarii, mimo, iż krajem przeznaczenia była Republika Seszeli, zaś Spółka nie dysponuje dokumentami wskazującymi, czy i gdzie faktycznie dotarł towar. Nie jest więc możliwe uznanie za eksport towarów przekazania go anonimowemu odbiorcy, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

DUKS zakwestionował zatem prawo Spółki do zastosowania stawki VAT - 0% i stwierdził, że właściwą stawką było 7% z tytułu sprzedaży aparatów słuchowych. DUKS za nierzetelny uznał też rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2007r. w części, w jakiej zaniechano ujęcia faktur sprzedaży towarów ze stawką 7%, uznanych za eksport. Odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

4. Spóła w odwołaniu od ww. decyzji DUKS zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej uzasadniającej zakwestionowanie 0% stawki VAT przy eksporcie i opodatkowania tej transakcji 7% stawką VAT; art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdy przepis ten nie ma zastosowania do sprawy; art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p. przez dowolne, wybiórcze a w konsekwencji sprzeczne wnioski wynikające z ustalonego stanu faktycznego; art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w związku z pozostawieniem bez odpowiedzi wniosku Spółki z 22 lipca 2013r. o udostępnienie odpowiedzi administracji celnej Seszeli w wersji oryginalnej; art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. przez nie odniesienie się do rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych Spółki

Spółka wyjaśniła też, że w zakresie transakcji krajowej skorygowała błędną stawkę, a skoro DUKS zaakceptował to, należało uznać, że Spółka nie sprzedawała używanych aparatów słuchowych, tylko nowe. DUKS w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") posługuje się jednak terminem "używane aparaty słuchowe", aby zaniżyć ich wartość. Takie działania wzajemnie się wykluczają, więc DUKS naruszył art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. Zdaniem Spółki nie należało też stosować stawki VAT 7% zamiast 0%, gdyż nie powołano podstawy prawnej, że przy zakwestionowania eksportu należy zastosować stawkę krajową, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Błędne było powołanie się na art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy w sprawie ma zastosowanie art. 41 ust. 2, 4, 6-9 u.p.t.u., a spór nie dotyczy możliwości odliczenia VAT naliczonego. Kwestionowanie eksportu tylko na podstawie wątpliwości, bez powołania się na obowiązujące przepisy, narusza art. 120 O.p. DUKS przyjął stronniczą wersję wydarzeń i ocenę faktów, selekcjonując dowody dla udowodnienia z góry przyjętej tezy, iż w sprawie nie doszło do eksportu.

Spółka za niezrozumiałe uznała powoływanie się przez DUKS na pismo MSZ z 27 października 2010r., skoro DIS, uchylając poprzednią decyzję stwierdził, iż dane pozyskane na podstawie ww. pisma są niepełne i nie mogą stanowić dowodu, że podmioty z Republiki Seszeli nie były zarejestrowane i nie prowadziły działalności gospodarczej.

Spółka podniosła też, iż w związku z nieprecyzyjną informacją zawartą w piśmie Izby Celnej we W. z [...] lutego 2013r., wystąpiła [...] lipca 2013r. z wnioskiem o udostępnienie pisma Administracji Celnej Seszeli w oryginalnej wersji językowej w celu zapoznania się z treścią dokumentu źródłowego. DUKS wniosek ten pozostawił bez odpowiedzi, co narusza art. 123 § 1 O.p., bowiem Spółka nie mogła w trakcie postępowania zapoznać z oryginalnym i kluczowym w sprawie dokumentem, który mógł zostać błędnie przetłumaczony i zniekształcony. Spółka zwróciła uwagę, iż informacje w piśmie z Izby Celnej są nieprecyzyjne, niejasne i zawierają braki dotyczące ustalenia: kto dokonał tłumaczenia dokumentu, co pozwoliłoby wyeliminować wątpliwości w zakresie prawidłowości i rzetelności tłumaczenia, sposobu sformułowania pytań oraz określenia, czy dotyczyły konkretnego okresu, w którym Spółka dokonała transakcji, czy też nie zakreślały żadnego okresu. W okresie objętym kontrolą DUKS, na Seszelach nie istniał obowiązek rejestracji firm prowadzących działalność, wprowadzono go dopiero od 1 stycznia 2013r. w związku z wprowadzeniem VAT. Wniosek DUKS o nieistnieniu firm jest zatem nieuprawniony. Ważna jest więc treść zapytania i udzielonej odpowiedzi. Istotne jest też ustalenie, czy na Seszelach istniał obowiązek archiwizacji dokumentów dotyczący swobodnej działalności firm i czy podlegały one kontroli oraz jaki był czas ich przechowywania. Powyższe rzutuje na sens udzielanych w tym zakresie odpowiedzi.

Spółka zakwestionowała również zasadność negowania eksportu, gdy przedłożyła zgłoszenia celne potwierdzone stemplem funkcjonariuszy celnych, podlegające weryfikacji. Pracownicy urzędu celnego byli przesłuchiwani w tej kwestii. Towar wywieziono poza granice Unii Europejskiej, a eksporter nie ma wpływu na to, co odbiorca zrobi z towarem. Eksporterowi nie można stawiać zarzutu, iż towar być może nie dotarł do miejsca funkcjonowania kontrahenta, gdyż nie był to obowiązek wynikającym z kontraktu. Nie ma dowodu, że towar mógł wrócić. Spełniono więc warunek wyeksportowania towaru poza UE. Transakcje z ww. kontrahentami mają odzwierciedlenie w księgach i sprawozdaniach finansowych prowadzonych przez Spółkę, a DUKS nie wykazał, aby Spółka dokonała dostawy aparatów słuchowych na terytorium kraju, a tylko wówczas zasadne jest stwierdzenie, że nastąpiła sprzedaż krajowa tych towarów. Przyjęta przez DUKS rzekoma anonimowość kontrahentów oznacza, iż dostawy aparatów dokonano na rzecz innego kontrahenta, niż zadeklarowany przez podatnika lub w ogóle nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

DUKS nie uwzględnił ponadto złego stanu zdrowia p. A., który o tym informował i wyciągnął mylne i fałszywe wnioski z przesłuchania. W trakcie zadawania pytań nie doprecyzowano, o które konkretnie podmioty i transakcje chodzi, dlatego odpowiedzi były ogólne i tylko dlatego nie wskazano czym zajmują się kontrahenci Spółki, do których wyeksportowano towar. Także wnioski DUKS, co do zeznań p. M. są błędne, gdyż świadek poinformował, że nie zajmował się obsługą kontaktów zagranicznych i wskazał na p. A., jako kompetentnego w tym zakresie, poinformował też o szczegółach przebiegu eksportu i że może dostarczyć pokwitowania odbioru wyeksportowanego towaru, który otrzymał od przedstawicieli kontrahentów z Seszeli. Pominięto ponadto dowód z przesłuchania p. A. z 14 stycznia 2009r., gdy wskazywał, iż musi się zapoznać z dokumentami, bo nie wszystkie okoliczności pamięta, a pismem z 29 stycznia 2009r. wniósł uzupełnienie odpowiedzi na zadawane pytania, wskazując konkretne dowody potwierdzające treść wyjaśnień. Pisemne wyjaśnienia potwierdziły zeznania p. M., co pominięto. Świadczy to o rażącym naruszeniu prawa i o świadomej manipulacji dowodami i faktami. Dowody księgowe związane z rozpoczętymi wieloletnimi inwestycjami, zawartymi umowami handlowymi, a także roszczeniami dochodzonymi w postępowaniu cywilnym albo podatkowym przechowuje się przez 5 lat, więc DUKS nie może argumentować, iż Spółka dokumentów nie posiada. Skoro dokumenty handlowe dotyczące umów z lat 1998-2002 nie musiały być przechowywane i archiwizowane, bo upłynął okres obowiązkowego ich posiadania. Do sfinalizowania transakcji z reprezentantem Seszeli doszło w Szwajcarii i spełniła to wszystkie warunki pozwalające uznać dostawę za eksport poza terytorium UE. Spółka miała więc prawo zastosować stawkę VAT - 0%, bo przed sporządzeniem deklaracji VAT-7 posiadała dokumenty z odprawy celnej i dopełniła wymóg dokonania wywozu. Wykonała więc czynności z art. 7 u.p.t.u., a osoba reprezentująca Spółkę i firmę PZG-AMPOL przekazała towar osobiście kontrahentowi z Seszeli, co potwierdzono pokwitowaniami, przenosząc w tym momencie wszelkie prawa do rozporządzenia towarami sprzedanymi na podstawie faktur. Wywozu dokonał dostawca – p. M. reprezentując obie spółki.

Spółka podniosła też, że DIS wskazał na konieczność przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych, czego DUKS nie dokonał.

5. Spółka w piśmie z 13 lutego 2014r. podniosła, iż poglądy DUKS wskazujące na podważenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, zawarte w arkuszu odwoławczym, są nieprawdziwe i stanowią próbę uzasadnienia zaniedbania w postaci niedostosowania się art. 193 § 6 i 8 O.p. i wytycznych DIS.

6. DIS decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. wyjaśnił, że z pisma DUKS z [...] stycznia 2014r. wynika, że [...] grudnia 2013r. Oddział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z 10 grudnia 2013r. poinformował Spółkę, iż 4 grudnia 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS uznał, że skoro Spółka odebrała zawiadomienie 27 grudnia 2013r., wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, zachowano, stosownie do art. 70c O.p.

Zdaniem DIS w sprawie wystąpiła okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bo bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszono z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce, tj. [...] grudnia 2013r.

DIS wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka zasadnie zastosowała 0% stawkę VAT przy sprzedaży udokumentowanej fakturami eksportowymi wystawionymi na rzecz ww. kontrahentów i czy spełniono warunki konieczne do uznania transakcji za eksport, opodatkowany preferencyjną stawką. Do uznania danej czynności za eksport towarów, opodatkowany 0% stawką VAT, należy spełnić łącznie wszystkie przesłanki z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.: a) wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, b) potwierdzenie wywozu przez urząd celny w sposób określony w przepisach, c) wywóz powinien być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz albo przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, d) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u.

W sprawie nie kwestionowano, że dwa pierwsze warunki spełniono. Spornym jest czy wywóz aparatów słuchowych nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. Eksport towarów ma miejsce, gdy wywóz towarów nastąpi w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Do przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami, jak właściciel, musi wystąpić skonkretyzowany odbiorca, który faktycznie nabył towar będący przedmiotem dostawy. O sprzedaży w rozumieniu k.c., a w konsekwencji o dostawie towarów w znaczeniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., można mówić wtedy, gdy istnieją obie strony transakcji.

DUKS dokonał wnikliwej oceny okoliczności sprawy i wywiódł z subsumpcji stanu faktycznego prawidłowe wnioski dotyczące bytu kontrahentów Spółki, opierając się w szczególności na informacjach uzyskanych od administracji celnej Republiki Seszeli. Sporządzenie zgłoszenia celnego i potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium WE nie jest wystarczające do uznania, iż w sprawie wystąpił eksport aparatów słuchowych do nabywców wskazanych w fakturach eksportowych z 24 grudnia 2007r. Koniecznym jest potwierdzenie, że podmioty wskazane, jako nabywcy na ww. fakturach, faktycznie istnieją i dokonały transakcji. Ustalenie tych okoliczności jest szczególnie istotne przy transakcjach z kontrahentami z Republiki Seszeli (kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową dla celów VAT).

Zdaniem DIS materiał dowodowy wskazuje, iż wymogu tego nie spełniono. Ustalenia w drodze pomocy międzynarodowej potwierdzają, iż podmioty z Seszeli wskazane, jako nabywcy aparatów słuchowych, nie były zarejestrowane na terytorium Seszeli, a ich adresy z ww. faktur okazały się fikcyjne. Z informacji otrzymanej od administracji celnej Republiki Seszeli (por. pismo Izby Celnej we W. Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej z 4 lutego 2013r.) wynika, że żadna z firm wymienionych w pismach z 24 października 2011r., a więc także kontrahenci Spółki: N. oraz M. Ltd. - nie były zarejestrowane na Seszelach, nawet jako firma zagraniczna - również w grudniu 2007r. - kiedy miało dojść do spornych transakcji. Podane adresy nigdy nie istniały. Nie ma wpisów w rejestrach wskazujących, że aparaty słuchowe były zgłoszone i zadeklarowane do procedury na Seszelach przez ww. firmy. Nie potwierdzono więc okoliczności faktycznej, iż towar, który miał być przedmiotem eksportu na rzecz podmiotów z Republiki Seszeli, został wprowadzony do obrotu na jego terytorium.

Spółka nie przedłożyła też dokumentacji dotyczącej współpracy z kontrahentami z Seszeli, w szczególności umów, zamówień, korespondencji, poza dokumentacją, którą sama wystawiła. Na dokumentach nie ma podpisów kontrahentów z Seszeli, a jedyną forma rozliczeń, mimo długoletniej współpracy, była kompensata wzajemnych wierzytelności wystawiona przez Spółkę, która nie obciążała ww. kontrahentów odsetkami lub karami finansowymi, mimo wieloletniej zwłoki w płatnościach, co nie jest spotykane w kontaktach handlowych. Osoby upoważnione do reprezentowania Spółki nie potrafiły przytoczyć szczegółów transakcji z kontrahentami z Seszeli. Wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli Spółki i jej pracownika nie wnoszą istotnych okoliczności, które potwierdzałyby w sposób niezbity dokonanie eksportu na rzecz podmiotów z Seszeli. Spółka poza zeznaniami p. M. z 28 października 2008r. nie dysponuje dowodami, które potwierdzają eksport, a wjazd ww. osoby do Szwajcarii, gdy towar miał zostać wyeksportowany na terytorium Seszeli, nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż przeniesiono prawa do rozporządzenia towarem na rzecz kontrahentów z Seszeli, tym bardziej, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wydanie towaru reprezentantowi firm z Seszeli lub osobie przez niego upoważnionej. Podnoszona w odwołaniu okoliczność - wydanie towaru anonimowej osobie w Bazylei - nie może być utożsamiana z wydaniem towaru ww. kontrahentom. Wydanie towaru o znacznej wartości, nieznanej osobie, identyfikującej się jedynie tabliczką z nazwą Spółki, daleko odbiega od zwyczajów handlowych i wzbudza istotne wątpliwości, gdyż nie wiadomo, czy spełniono warunki umożliwiające uznanie, iż doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel na rzecz faktycznego nabywcy, a tym samym czy spełniono wymogi konieczne do uznania, iż doszło do eksportu. DIS uznał więc, że nie spełniono warunków koniecznych do uznania transakcji udokumentowanej ww. fakturami - za eksport, opodatkowany preferencyjną stawką.

DIS z tych samych przyczyn za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego potraktowania transakcji eksportowej, jako sprzedaży opodatkowanej VAT. Skoro wykazano, że nie spełniono wszystkich warunków do uznania spornych czynności za eksport, prawidłowe było uznanie, że czynności te stanowią dostawę na terytorium kraju, opodatkowaną według właściwej stawki VAT. Jeśli czynność nie może być uznana za eksport towarów z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., podlega ona opodatkowaniu według stawki właściwej dla transakcji krajowej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 390/12).

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż co prawda DUKS w decyzji powołał ww. przepis, ale określając podatek za grudzień 2007r. przyjął właściwą 7% stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 102 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

DIS, odnosząc się do pojęcia "towar używany" wyjaśnił, że zdefiniowano je w u.p.t.u. odmiennie do potocznego. Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Tylko dostawa "towarów używanych" ww. znaczeniu, upoważnia podatnika do zastosowania zwolnienia od podatku, o ile spełniono pozostałe wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skoro Spółka nabyła używane aparaty słuchowe, które następnie dostarczyła P. Sp. z o.o. i nie doszło do ich używania przez Spółkę przez minimum pół roku, towary te nie spełniały wymogu do uznania ich za "towary używane" w rozumieniu u.p.t.u. Spółka dokonując korekty wykazała ponadto, że błędnie zastosowała zwolnienia z VAT.

DIS w zakresie rozbieżności w decyzjach DUKS przy VAT i p.d.p. za 2007r., wskazał, iż w decyzji dotyczącej prawidłowości rozliczeń p.d.p. przyjęto wartość przychodu z faktur eksportowych na rzecz kontrahentów z Seszeli, w wysokości wskazanej w decyzji dotyczącej VAT za 2007r. i zadeklarowanej przez Spółkę (wartość brutto aparatów słuchowych - 1.104.000 zł). VAT należny z transakcji - 72.202 zł - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. W decyzji w zakresie VAT za grudzień 2007r. też przyjęto wartość brutto eksportu - 1.104.000 zł, wyliczoną metodą "w stu" kwotę VAT należnego - 72.202 zł. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. są więc bezzasadne.

DIS, odnosząc się do naruszenia przepisów proceduralnych - pominięcia dowodów z przesłuchania p. A., wskazał, iż w aktach jest pismo ww. osoby z 29 stycznia 2009r., stanowiące uzupełnienie do protokołu przesłuchania z 14 stycznia 2009r., które analizował DUKS. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014r. uwzględnił wnioski dowodowe Spółki z 9 kwietnia 2014r. i włączył do akt m.in. decyzję DUKS w zakresie p.d.p., a następnie postanowieniami z [...] i [...] maja 2014r. - wniosek dowodowy Spółki z [...] maja 2014r., włączając dokumentację dotyczącą korespondencji między Izbą Celną we W. a administracją celną Seszeli. Postanowieniem z [...] czerwca 2014r. odmówił uwzględnienia wniosku z 22 maja 2014r. o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, czy wydane do ekspertyz aparaty słuchowe powołanym przez DUKS biegłym (J. L., A. K., E. H.) były aparatami D. [...] D. wyprodukowanymi w 1999r., uznając, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, gdy organy podatkowe nie kwestionowały podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Spółkę, a nieprawidłowości dotyczyły jedynie stawki.

DIS nie zgodził się z zarzutem wybiórczego i selektywnego gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), bo ocena stanu faktycznego -odmienna od oczekiwanej przez podatnika, gdy prawidłowo zebrano materiał dowodowy, wywiedziono zasadne wnioski z ustaleń, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania. Również uzasadnienie decyzji DUKS spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, z powołaniem przepisów, mających zastosowanie w sprawie, oraz wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione i dowodów, na których się oparł, stwierdzając, iż w sprawie nie spełniono wymogów koniecznych do zastosowania 0% stawki VAT przy eksporcie.

DIS, odnosząc się do zarzutu niezasadnego powołania się na art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. podzielił argumentację Spółki, ale wskazał, że działanie to nie wpłynęło na wynik sprawy, bo przy wnoszeniu aportem aparatów słuchowych do Spółki, VAT naliczony nie wystąpił, gdyż transakcja ta była zwolniona z VAT.

DIS w zakresie zarzutu naruszenia art. 123 O.p., w związku z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku Spółki o udostępnienie odpowiedzi administracji celnej Seszeli w oryginalnej wersji językowej, wskazał, iż zgodnie z wnioskiem z 9 maja 2014r. postanowieniami z [...] i [...] maja 2014r. uznał za dowód i włączył do akt m.in. dokumenty przesłane przy piśmie Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2014r., potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wystąpień Izby Celnej we W. z 12 i 13 września 2012r. i odpowiedź administracji celnej Seszeli z 4 lutego 2013r. Materiał dowodowy uzupełniono o wnioskowaną dokumentację, w tym dotyczącą m.in. korespondencji sporządzonej w oryginalnej wersji językowej pomiędzy polskim organami celnymi, a organami z Seszeli, w celu umożliwienia Spółce zapoznania się z ich treścią i rozwiania ewentualnych wątpliwości Spółki, dotyczących prawidłowości, zasadności i zgodności ze stanem faktycznym odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli.

DIS za bezprzedmiotowy uznał wniosek z 9 maja 2014r. w zakresie włączenia do akt tłumaczenia odpowiedzi uzyskanej przez Izbę Celną we W. od administracji celnej Seszeli, bo organ ten nie dysponuje tłumaczeniem i polską wersja językową zapytania. Korespondencja między administracjami polską i Seszeli odbywa się w języku angielskim, a dokumentację w oryginalnej wersji językowej włączono do akt sprawy. Działanie administracji celnej Seszeli pozostaje poza oceną polskich organów podatkowych. DIS może jedynie stwierdzić, czy informacje uzyskane w ramach pomocy administracyjnej wykorzystano zgodnie z przepisami i nie uchybiono procedurze związanej z ich pozyskiwaniem. W sprawie wymogi te spełniono. Informacje z obcych administracji celnych mogą stanowić dowód w rozumieniu O.p., stosownie do art. 180 O.p., ale w odróżnieniu od informacji krajowych, organ podatkowy nie dysponuje w toku postępowania oryginałami dokumentów, lecz informacją odpowiednio opracowaną i przygotowaną przez wyspecjalizowane organy krajowe. Opracowanie polega tłumaczeniu, więc pełnoprawnym dowodem mogą być informacje przygotowane w języku polskim przez Izbę Celną we W., na podstawie informacji uzyskanych od administracji z Seszeli, sporządzonych w języku angielskim.

Zdaniem DIS informacje uzyskane od administracji celnej Seszeli prawidłowo ocenił DUKS, a wnioski z nich wynikające właściwie wykorzystano w postępowaniu dowodowym. Ustalenia poczynione przez DUKS nie nasuwają wątpliwości, że nie dopełniono wymogów koniecznych do uznania transakcji na rzecz podmiotów z Seszeli za eksport towarów, opodatkowany 0% stawką VAT. Oczekiwanie na ewentualne tłumaczenie korespondencji z Seszelami nadmiernie przedłużyłoby toczące się postępowania, naruszając zasadę szybkości postępowania.

DIS za bezzasadny uznał ponadto zarzut naruszenia art. 193 O.p., stwierdzając, że co prawda protokół kontroli z [...] maja 2009r. nie zawiera ustaleń dotyczących badania ksiąg, nie sporządzono także w tym zakresie odrębnego protokołu badania ksiąg, ale nie wpływa to na prawidłowość decyzji. Nie zachodziła, bowiem konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. w prawidłowej wysokości. W sytuacji, gdy rozliczenie VAT można skorygować w zakresie błędnie zastosowanej stawki i niekwestionowania wysokości obrotu, brak formalnego stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg w części dotyczącej zapisów w ewidencji sprzedaży pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W toku weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia VAT za grudzień 2007r. zakwestionowano prawidłowość stawki przy eksporcie. Nie kwestionowano rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz ocenę Spółki, że sprzedaż można uznać za eksport oraz zastosowaną stawkę - 0%.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] czerwca 2014r. i stwierdzenie, że decyzję tą oraz poprzedzającą ją decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Spółki naruszono: 1) art. 233 § 2 i art. 121 § 1 O.p. przez bezprawne przemilczenie i usprawiedliwianie przez DIS uchybień DUKS, w zakresie zweryfikowania rzetelność ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 6 i 8 O.p.; dokonania weryfikacji posiadania przez Spółkę wieloletnich zobowiązań finansowych wobec kontrahentów i ustosunkowanie się do dowodu z przesłuchania p. A. z 4 maja 2009r. i pisma uzupełniającego z 29 stycznia 2009r.; 2) art. 193 § 1, 6, 8, art. 194 § 4 oraz 121 § 1 O.p. przez uznanie bezprawnych działań DUKS, który nie zakwestionował rzetelności ksiąg, gdy DIS w decyzji z [...] czerwca 2011r. wskazał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 193 § 1 O.p. przez bezprawne nieuznawanie ksiąg podatkowych, jako dowodów w sprawie, gdy nie zakwestionowano ich zapisów stosownie do art. 193 § 6, 8 i art. 290 § 5 O.p.; 4) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak powołania podstawy prawnej uprawniającej do dokonania konwalidacji podstawy prawnej decyzji DUKS, oraz naruszenie art. 127 O.p. w związku z doprecyzowaniem za DUKS podstawy prawnej, 5) art. 123 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. przez bezprawną odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego we wniosku z 28 maja 2014r. mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 6) art. 194 § 1 O.p. przez bezprawne nadanie odpowiedzi administracji z Seszeli z 4 lutego 2013r. i pismu Izby Celnej we W. z [...] lutego 2013r. statusu dokumentów urzędowych; 7) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez interpretację dowodów wyłącznie na niekorzyść Spółki przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jej korzyść i art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z rozpatrywaniem materiału dowodowego, który nie stanowił wcześniej przedmiotu analizy DUKS, 8) art. 41 ust. 2 i 7 u.p.t.u. przez uznanie, że przy sprzedaży aparatów słuchowych mają zastosowanie stawki właściwe dostawie towaru na terytorium kraju (7% VAT), gdy Spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium WE; i naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, co spowodowało zastosowanie pozostałych przepisów: art. 2 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej - niedoprecyzowanie, który punkt art. 5 ust. 1 u.p.t.u. miał zastosowanie, 9) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez bezprawne wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."), z tłumaczenia przysięgłego protokołu z posiedzenia zarządu S. z 7 listopada 2005r. i tłumaczenia przysięgłego z zaświadczenia Stanu Oregon Urzędu Sekretarza Stanu Wydziału ds. Korporacji, na okoliczność, że partnerzy handlowi Skarżącej istnieli. W jej ocenie z dokumentów tych wynika, że S. jest weryfikowalnym i zarejestrowanym podmiotem we właściwym sądzie rejestrowym w stanie Oregon, a oddziałami S. są: A., W. Ltd, M. Ltd, N., co potwierdza okoliczność, że partnerzy handlowi Spółki istnieli.

Spółka podniosła, że DUKS, mimo zaleceń DIS z decyzji z [...] czerwca 2011r. samowolnie określił procedurę działania, nie przeprowadził analizy bilansu i sprawozdań finansowych Spółki, nie odniósł się także do dowodów z przesłuchania p. A. i pisma z 29 stycznia 2009r., a także do rzetelności ksiąg podatkowych - nie obalił ich rzetelności. Księgi są więc dowodem (naruszenie art. 193 § 6, 8 i art. 290 § 5 O.p. i przepisów nakazujących obowiązek gromadzenia i rozpoznawania całego materiału dowodowego i odniesienia się do wszystkich dowodów - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). DIS, mimo uznania zarzutów za słuszne, usprawiedliwia powtórne zaniedbania DUKS w tym zakresie, naruszając art. 233 § 2 i art. 121 § 1 O.p. Skoro DUKS nie zgadzał się z zakwalifikowaniem przez Spółkę sprzedaży, jako eksport i wykazaniem jej w księgach podatkowych, powinien zakwestionować księgi. Wobec tego DIS wydał decyzję niezgodną z wcześniejszą swoją decyzją z [...] czerwca 2011r. Spółka powtórzyła też argumentację odwołania co do oceny przesłuchań członków zarządu i wskazała, iż dopiero DIS rozpoznał dowód z zeznań p. A. i jego wyjaśnienia z 29 stycznia 2009r., ale odnosząc się jedynie do okoliczności, których ww. osoba nie pamiętała i pomijając inne stwierdzenia - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 127 O.p., przez rozpatrzenie materiału dowodowego, który nie stanowił wcześniej analizy DUKS. Uzasadnia to stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

Konwalidacja podstawy prawnej przez DIS przez wskazanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., jako właściwego, w miejsce art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - narusza art. 210 § 1 pkt 4 O.p. i art. 127 O.p., bo nie zaszły nowe okoliczności po wydaniu decyzji DUKS.

DUKS przemilczał wniosek z 22 lipca 2013r. dotyczący udostępnienia odpowiedzi administracji celnej Seszeli w wersji oryginalnej (obcojęzycznej), a DIS na etapie postępowania odwoławczego uwzględnił ponowny wniosek Spółki z 9 maja 2014r. - co narusza art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Spółka po zapoznaniu się z ww. odpowiedzią administracji celnej Seszeli (krótka, nieszczegółowa, bez podstawy prawnej i opisu podjętych działań), wnioskiem z 28 maja 2014r., wystąpiła o przeprowadzenie dowodów istotnych, mających na celu zweryfikowanie stanu prawnego obowiązującego w Republice Seszeli w 2007r. i treści odpowiedzi administracji celnej. Bazy danych posiadane przez organy administracji danego państwa mogą nie odzwierciedlać zmiany stanów prawnych i mnogości podmiotów, co do których mógł nie istnieć obowiązek rejestracji. Ustalić należy, jakie realnie czynności sprawdzające podjęła administracja celna Seszeli, w celu odniesienie się do nich przez Spółkę i na jakiej podstawie organ doszedł do wniosku, że pokój nr 307 nie istniał, a pod adresem A. były skrzynki odbiorcze. Wątpliwości budzi też nazwa "M." - może być zarówno określeniem ulicy jak i dystryktu, gdyż Republika Seszeli składa się ze 115 wysp, a doświadczenie wskazuje, że zdarzają się błędy w rejestrach, we wpisach oraz tłumaczeniach. Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów stanowi naruszenie art. 188 O.p., gdyż dowody te miały wykazać nierzetelność odpowiedzi administracji Seszeli, jak i jej tłumaczenia przez Izbę Celną.

Zdaniem Spółki polskie organy nie były uprawnione do wystąpienia o pomoc prawną na podstawie art. 46 ust. 13 Konwencji Narodów Zjednoczonych przeciwko korupcji, gdyż dotyczy ona pomocy w zakresie przestępstw związanych z korupcją, a nie spraw podatkowych i celnych. Powołanie się na art. K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie wzajemnej pomocy i współpracy między administracjami celnymi, sporządzonego w Brukseli 18 grudnia 1997r. (Dz. U. z 2008r., Nr 6, poz. 31; dalej zwany: "Traktat UE z 1997r.") w ramach realizacji ww. Konwencji też nie jest trafne, gdyż Republika Seszeli nie należy do państw członkowskich UE.

Również nadanie statusu dokumentów urzędowych dowodom w postaci odpowiedzi administracji Seszeli z 4 lutego 2013r. i pisma Izby Celnej we W.z 4 lutego 2013r. - narusza art. 194 § 1 O.p., bo ww. odpowiedzi z Seszeli nie przetłumaczył tłumacz przysięgły. Z wyroku WSA we Wrocławiu z 21 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Wr 26/06 wynika, iż tylko tłumaczenie sporządzone i poświadczone przez tłumacza przysięgłego będzie miało walor tłumaczenia urzędowego, korzystającego z domniemania zgodności z treścią dokumentu tłumaczonego.

Spółka uznała, że zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki VAT przy eksporcie na rzecz podmiotów z Republiki Seszeli jest niekonsekwentne, gdyż organ stwierdza, iż nie istniał nabywca towaru na Seszelach, więc nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie została dokonana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a następnie domaga się uznania, że nastąpiła dostawa na terytorium kraju opodatkowana 7% stawką VAT. Wywóz poza terytorium WE sam w sobie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Możliwie jest uznanie transakcji za opodatkowaną według stawki krajowej, gdy podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium. Spółka otrzymała dokumenty celne potwierdzające wywóz towaru za granicę. DIS powołał w podstawie prawnej art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nie dookreślając jakie dokładnie zdarzenie miało miejsce, tym samym naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Skoro zakwestionowano, że doszło do eksportu, bo odbiorca nie jest spersonalizowany, ale towar opuścił terytorium RP i nie ma dowodu, że powrócił do kraju, należało uznać, że nie była to dostawa towarów na terytorium kraju. Błędnie więc zastosowano ww. przepis i nieuprawnienie powołano się na art. 2 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9. Spółka w piśmie z 12 marca 2015r. wniosła o umorzenie lub zawieszenie postepowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., wraz ze sprostowaniem skargi. W jej ocenie dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, bo zobowiązanie podatkowe przedawniło się 1 stycznia 2014r. Nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co prawda 4 grudnia 2013r. wszczęto postępowanie w sprawie, ale do końca 2013r. postępowanie to nie przeszło z fazy in rem do fazy in personam, więc nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Spółka, uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskazała, iż do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014r. m.in. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który ma istotne znaczenie w sprawie, bo w przypadku stwierdzenia jego niezgodności, zobowiązanie Spółki ulegnie przedawnieniu. Zawieszenie postepowania jest również uzasadnione na mocy art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., gdyż członek zarządu Spółki (p. A.) 25 lutego 2015r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez inspektora kontroli skarbowej J.G. prowadzącego sprawę karną skarbową mającą bezpośredni związek ze sprawą. Spółka załączyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z [...] lutego 2015r. i wniosek o umorzenie postępowania z 23[...] lutego 2015r. skierowane do Prokuratury Rejonowej W.

Zdaniem Spółki w od 4 do 31 grudnia 2013r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo postępowanie karno-skarbowe bezprawnie wszczęto, gdy nie zezwalał na to materiał dowodowy. Również od 1 stycznia 2014r. nie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia, bo bezprawnie kontynuowano ww. postępowanie, mimo podstawy do jego umorzenia w związku z przedawnieniem karalności domniemanego przestępstwa.

10. DIS, w piśmie procesowym z 20 marca 2014r., będącym odpowiedzią na ww. pismo Spółki, uznał za bezzasadny wniosek o umorzenie postępowania sądowego i wniosek o zawieszenie postępowania na podstawia art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., pozostawiając wniosek o zawieszenie postepowania na podstawie art. 125 § pkt 1 P.p.s.a. do uznania Sądu.

DIS powołał się na okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podkreślając, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. obowiązują, a przy wydawaniu decyzji uwzględnił wykładnię wskazaną w wyroku TK z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyroki NSA z 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 303/11 oraz z 25 września 2014r. sygn. akt I FSK 1454/13 oraz podtrzymał ustalenia faktyczne w tym zakresie, wynikające z zaskarżonej decyzji.

DIS, odnosząc się do zarzutu, iż w postępowaniu karnym skarbowym nie doszło do przekształcenia fazy in rem fazę in personam, zauważył, iż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania in personam. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania, istotna jest bowiem data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w ww. przepisie. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, może nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem powzięcia przez podatnika informacji w tym zakresie (por. wyrok WSA z 30 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 435/13). Skoro Spółkę skutecznie poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2007r. przed końcem 2013r., nie ma uzasadnienia powoływanie się na upływ biegu terminu wskutek nie przekształcenia się fazy in rem w fazę in personam. Poinformowanie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu i oznacza, iż zobowiązanie, którego dotyczy decyzja utrzymana w mocy przez DIS nie uległa przedawnieniu na dzień jej wydawania. W sprawie nie zaszły więc przesłanki do umorzenia postępowania. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i to tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki WSA: w Poznaniu z 15 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 56/14).

DIS wystąpił również do DUKS o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec Spółki postępowania karne skarbowe. Z pisma z 18 marca 2015r. wynika, iż [...] grudnia 2013r. wydano postanowienie o przedstawieniu członkowi zarządu Spółki (p. A.) zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s., a postępowanie to - postanowieniem z [...] lipca 2014r., na podstawie art. 114a k.k.s., zawieszono do czasu wprowadzenia do obrotu prawnego prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółek w VAT za grudzień 2007r. Zażalenia na ww. postanowienie nie uwzględnił Sąd Rejonowy dla W., więc postępowanie jest zawieszone do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i skargowego.

DIS wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z treści postanowień: z [...] grudnia 2013r. o przedstawieniu zarzutów, z [...] lipca 2014r. o zawieszeniu dochodzenia oraz z [...] grudnia 2014r. Sądu Rejonowego o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy, na okoliczność, że do dnia wydania decyzji nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

11. Sąd na rozprawie 31 marca 2015r. przeprowadził, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. dowody z dokumentów załączonych przez skarżącą Spółkę do skargi (k. 20-24, 140 akt sądowych) oraz z dokumentów załączonych przez DIS do ww. pisma procesowego z 20 marca 2014r. (k. 140 akt sądowych).

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za zasadne i możliwe do rozpatrzenia w sprawie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzi kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia w szczególności norm prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Zasadny był - zdaniem Sądu - przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z zarzutem naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p. oraz art. 290 § 5 O.p.

Z akt administracyjnych sprawy oraz niespornych okoliczności faktycznych wynika, że DIS dwukrotnie rozpatrywał sprawę. W pierwszej decyzji z 14 czerwca 2011r. DIS uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 6 i 8 O.p. w związku z tym że, nie zakwestionował ksiąg podatkowych Spółki, choć zakwestionował, że w sprawie doszło do eksportu towarów. W zaskarżonej natomiast do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji z [...] czerwca 2014r. DIS – bez zmiany okoliczności faktycznych sprawy – przyjął, że nie doszło do naruszenia ww. przepisu art. 193 § 1 i 6 w związku z § 8 O.p. oraz art. 290 § 5 O.p.

Stanowi to - w ocenie Sądu - przykład naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem w tych samych okolicznościach faktycznych raz przyjmować, że należało podważyć w sposób formalny domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, a innym razem – w zaskarżonej decyzji, w ramach tej samej sprawy - uznać, że nie było takiej potrzeby.

W świetle treści art. 193 § 1 i 6-8 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p. podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych powinno nastąpić formalnie albo w protokole kontroli podatkowej, albo w odrębnym akcie administracyjnym – postanowieniu. Powinien uczynić to organ pierwszej instancji, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, co przyznaje DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ani w protokole kontroli podatkowej, ani w innym dokumencie znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy nie ma zapisów dotyczących badania przez DUKS ksiąg podatkowych w trybie, o którym mowa w art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 1 i 6 O.p.

Sąd w związku z tym wskazuje, że prawidłowe było odwołanie się przez Spółkę do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 193 O.p.

Sąd podkreśla, że NSA w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 18 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1516/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl) - powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 23 września 2008r. sygn. akt II FSK 878/07, także dostępny na www.nsa.gov.pl) - stwierdził, że organy podatkowe mogą zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg; formalnoprawną podstawę takiego działania stanowi art. 193 § 6-8 O.p. Nie ma zatem podstaw do odmiennych ustaleń faktycznych (a w konsekwencji wymiaru podatku) bez formalnego podważenia dowodu, jakim jest księga podatkowa.

Wskazać też należy, że w piśmiennictwie również akcentuje się, że dopóki organ nie dokona czynności, o której mowa w art. 193 § 6 O.p., księgi podatkowe korzystają z wynikającej z § 1 ww. artykułu szczególnej mocy dowodowej - co należy rozumieć jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. W szczególności organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Uchybienie w powyższym zakresie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. stanowi podstawę do uchylenia decyzji (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 780 i n.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się ponadto, że najistotniejszą konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 O.p. jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Prowadzi to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1-2 oraz art. 123 § 1 O.p., tj. zasad zaufania, informowania oraz czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W związku z tym podkreśla się, że uchybienie art. 193 § 1 i 6 O.p. może stanowić kwalifikowaną formę naruszenia prawa, ponieważ stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie i ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 37/10, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w rozpoznawanej sprawie przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni aprobuje. Sąd wskazuje również, że niezrozumiałe jest stanowisko DIS, że w niezmienionym stanie faktycznym najpierw podważa stanowisko DUKS w zakresie braku formalnego zakwestionowania prawdziwości zapisów w księgach podatkowych podatnika, a następnym sanuje tą wadliwość uznając, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 O.p., gdyż nie wpływa to na prawidłowość decyzji.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek nie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, do której odwołuje się DIS w zaskarżonej decyzji, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., tym niemniej z ksiąg podatkowych Spółki, które korzystają z domniemania prawdziwości - którego formalnie nie podważono - wynika inna stawka niż przyjmowana przez organy podatkowe obu instancji, czego zaakceptować nie można, także w świetle art. 121 § 1 O.p. Do momentu podważenia ksiąg podatkowych w stosownym trybie – znanym DIS - organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien kwestionować rozliczenia VAT w zakresie przyjmowanej odmiennie przez stronę i przez ten organ stawki VAT, szczególnie, gdy wcześniej DIS uznał, że wydanie formalnego protokołu z badania ksiąg jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego, także w zakresie wykazywanej stawki. Księgi podatkowe mają szczególny walor, co wynika z art. 193 § 1 O.p. W orzecznictwie NSA wielokrotnie przyjmowano, że księgi podatkowe mają taką samą moc dowodową, jak dokumenty publiczne (por. wyrok NSA z 21 marca 2000r. sygn. akt III SA 1627/99, Serwis Podatkowy 2001/7/32). W rozpoznawanej sprawie DUKS powinien więc, zważywszy na wcześniejsze stanowisko DIS, wydać postanowienie, w którym podważyłby moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie stawki VAT.

Sąd wskazuje, że w powoływanym przez DIS w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 27 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 608/12 stan faktyczny sprawy był zgoła odmienny od istniejącego w rozpoznawanej sprawie. NSA w ww. orzeczeniu stwierdził, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, czego nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej, że z protokołu kontroli z dnia 1 września 2010r. wynikało, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w rejestrach sprzedaży, w rejestrze zakupów i rejestrze zawierającym faktury wewnętrzne, w jego zapisach wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz przyczyną kwestionowania ich ujęcia lub nieujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosił się do konkretnych rejestrów (zakupu i sprzedaży) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów".

W rozpoznawanej sprawie natomiast, o czym mowa wyżej, w pierwszej instancji nie wydano żadnego aktu administracyjnego, w którym doszłoby do podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki, a DUKS nie wskazał ponadto przyczyn, dla których uznał, że nie ma potrzeby wydania aktu, o którym mowa w art. 196 § 6 O.p. lub w art. 290 § 5 O.p., choć DIS wydając pierwszą z ww. decyzji - z [...] czerwca 2011r. uznał, że taka potrzeba istnieje. Utrzymanie zatem w mocy decyzji DUKS z [...] grudnia 2013r. przez DIS w zaskarżonej decyzji naruszało przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że naruszenie to było istotne także dlatego, że w toku postępowania organy podatkowe podważyły możliwość zastosowanie przez skarżącą Spółkę preferencyjnej stawki podatkowej przy eksporcie towarów, bez zakwestionowania okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych.

3.2. Sąd stwierdza ponadto, że zasadne były też zarzuty skargi o charakterze procesowym w związku z czynionymi ustaleniami faktycznymi organów podatkowych i możliwości uznania za dowód w sprawie obcojęzycznego dokumentu, pozyskanego w ramach pomocy administracyjnej, który nie został przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego – w postaci odpowiedzi nadesłanej z administracji Seszeli, gdy organy podatkowe uznały, że okoliczności faktyczne wynikające z treści tego dokumentu miały decydujące znaczenie przy podważaniu stanowiska podatnika w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej VAT przy eksporcie towarów, a przede wszystkim podważały okoliczność rozporządzania przez skarżącą Spółkę towarami – aparatami słuchowymi - na rzecz kontrahentów z Republiki Seszeli.

Sąd podkreśla, że z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji wynika, że niezbędne jest przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części dokumentu, a brak takiego tłumaczenia powoduje, że dowód nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Wymogi taki wynikają nie tylko z przepisów prawa podatkowego (art. 180 O.p.), ale również z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1977 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90 poz. 999 ze zm., dalej zwana: "ustawą o języku polskim"), a przede wszystkim z art. 27 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z 23 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 200/06, dostępny na www.nsa.gov.pl).

WSA w Warszawie w wyroku z 10 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1487/05, który NSA utrzymał w mocy w ww. orzeczeniu, wskazał, że fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim.

Sąd zgadza się także z poglądem prezentowanym w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 26/06, powołanym przez skarżącą Spółkę, że tylko tłumaczenie przysięgłe sporządzone przez tłumacza przysięgłego ma walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania zgodności z treścią dokumentu.

W rozpoznawanej sprawie rolą organów podatkowych obu instancji było zatem – w świetle ww. przepisów art. 27 Konstytucji RP oraz art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim - dążenie do przetłumaczenia dokumentów, które w ich ocenie miały decydujące znaczenie przy podważaniu stanowiska podatnika w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej VAT przy eksporcie towarów, a przede wszystkim podważały okoliczność rozporządzania przez skarżącą Spółkę towarami – aparatami słuchowymi - na rzecz kontrahentów z Republiki Seszeli.

Sąd - jakkolwiek uznaje za prawidłowe włączenie do akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy postanowieniami z [...] i [...] maja 2014r. oryginalnej wersji językowej administracji celnej Seszeli z 4 lutego 2013r. (zgodnie z wnioskiem Spółki z 9 maja 2014r.), jak również innych dokumentów przesłanych przy piśmie Izby Celnej we W. z 17 kwietnia 2014r., w tym potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wystąpień Izby Celnej we W. z [...] i [...] września 2012r. – stwierdza, że w sytuacji, gdy skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego i to zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zgłaszała wątpliwości Spółki, dotyczących prawidłowości, zasadności i zgodności ze stanem faktycznym odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli, należało dokonać jej tłumaczenia przysięgłego.

Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisów – art. 27 Konstytucji RP i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim - nieprawidłowe jest stanowisko DIS, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że obcojęzyczne dokumenty stanowią w sprawie dowód. Zdaniem Sądu dokumenty obcojęzyczne będą stanowiły dowód w sprawie podatkowej, stosownie do treści ww. przepisów, a przede wszystkim na mocy art. 180 O.p., dopiero wówczas, gdy zostaną urzędowo przetłumaczone na język polski - język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim). Brak urzędowego tłumaczenia odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r. uniemożliwia uznanie ww. dokumentu za dowód w sprawie, jak również podważa prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych dokonanych na jego podstawie.

Sąd, tym samym, za nieprawidłowe uznaje stanowisko DIS, że bezprzedmiotowy był wniosek Spółki z 9 maja 2014r. w zakresie włączenia do akt tłumaczenia odpowiedzi uzyskanej przez Izbę Celną we W. od administracji celnej Seszeli. Ważna jest bowiem przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego treść udzielonej odpowiedzi przez administrację celną z Seszeli.

W ocenie Sądu nie mniej istotne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jest również wyjaśnienie treści zapytania skierowanego przez Izbę Celną we W. do obcej administracji oraz przetłumaczenie jej na język polski z uwagi na treść art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ustawy o języku polskim.

Sąd jednocześnie zauważa, że jeśli nieprzetłumaczony przez tłumacza przysięgłego dokument nie może, w świetle wyżej przedstawionego stanowiska Sądu, opartego na wykładni przepisów art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz w związku z art. 180 § 1 O.p. - być uznany za dowód w sprawie, nie może stanowić również dokumentu, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. W tym kontekście za zasadne należało więc uznać zarzuty zawarte w skardze.

3.3. Sąd zgadza się jednak ze stanowiskiem DIS, że organy podatkowe po uzyskaniu tłumaczenia przysięgłego ww. odpowiedzi przekazanej przez administrację Seszeli z 4 lutego 2013r., pozyskanej w ramach pomocy prawnej, nie są uprawnione do dokonywania ocen działalności administracji celnej Seszeli.

Zdaniem Sądu organy podatkowe mają jednak obowiązek ustosunkować się do wszystkich dokumentów w związku z zakwestionowaniem transakcji eksportu, jeśli takie dokumenty zostaną dostarczone przez skarżącą Spółkę w toku postępowania podatkowego. Załączenie dopiero do akt sądowych sprawy dokumentów, które istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji, ale nie były znane organowi podatkowemu, ani pierwszej, ani drugiej instancji, może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie wskazuje natomiast na naruszenie przez organy podatkowe przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe w dniu wydawania w sprawie decyzji – zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] grudnia 2013r., choć zapewniły Spółce, przez właściwe zastosowanie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań – nie otrzymały dokumentów załączonych dopiero na etapie postępowania sądowego.

NSA w wyroku z 12 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2247/11 wskazał natomiast, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest jakąkolwiek postacią czy też kontynuacją postępowania administracyjnego, nie zastępuje w szczególności postępowania o wznowienie skontrolowanego przez sąd postępowania (dostępny na: www.nsa.gov.pl). W innym orzeczeniu – z 28 maja 2008r. sygn. akt I FSK 662/07 – NSA wskazał ponadto, że "nie można uznać, że decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia, w sytuacji, gdy strona na etapie postępowania sądowego zgłasza nowy dowód nieznany organowi, który to dowód służyć ma wykazaniu tezy przeciwnej niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. W takiej bowiem sytuacji, jak to prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, możliwe jest jedynie zainicjowanie postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w trybie art. 240 i n. Ordynacji podatkowej" (dostępny na: www.nsa.gov.pl).

WSA w Warszawie w pełni podziela ww. poglądy uznając je za własne, wskazując, że DIS nie naruszył w rozpoznawanej sprawie przepisów dających podstawę do wznowienia w związku z tym, że skarżąca Spółka dopiero na etapie postępowania sądowego zgłasza nowy dowód nieznany organom podatkowym, które wydawały w sprawie: ww. decyzje DIS - zaskarżoną do Sądu oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z [...] marca 2013r., dopuszczony przez Sąd na mocy ww. przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. (k. 140 akt sądowych).

3.4. W ocenie Sądu DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien natomiast zająć stanowisko czy informacje uzyskane w ramach pomocy administracyjnej wykorzystano zgodnie z przepisami prawa, jak również czy przy ich pozyskiwaniu nie uchybiono procedurze. Jednozdaniowe stwierdzenie DIS, że w sprawie wymogi te spełniono – nie może być uznane za wyczerpujące, nawet, gdy wcześniej wskazano, że właściwym rzeczowo w sprawie była ww. Izba Celna. Nie spełnia to bowiem wymogów z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd w tym zakresie za zasadne uznaje ww. zarzuty procesowe skargi. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien odnieść się do kwestii czy organy podatkowe były uprawnione do wystąpienia o pomoc prawną na podstawie art. 46 ust. 13 Konwencji Narodów Zjednoczonych przeciwko korupcji, oraz ww. Traktatu UE z 1997r., gdy Republika Seszeli nie należy do państw członkowskich UE.

4. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje, że analiza pozostałych zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi w sprawie oraz związanych z nimi, a podlegających rozpoznaniu w dalszej kolejności zarzutów materialnoprawnych w postaci naruszenia przez DIS art. 41 ust. 2 i 7 u.p.t.u. przez uznanie, że przy sprzedaży aparatów słuchowych mają zastosowanie stawki właściwe dostawie towaru na terytorium kraju (7% VAT), gdy Spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium WE; jak też naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, co spowodowało zastosowanie pozostałych przepisów: art. 2 pkt 8, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej - niedoprecyzowanie, który punkt art. 5 ust. 1 u.p.t.u. miał zastosowanie - byłaby przedwczesna.

5. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien zatem w pierwszym rzędzie ponownie ocenić kwestię uchybienia przez organ pierwszej instancji domniemaniu prawnemu (iuris tantum) ustanowionemu w art. 193 § 1 O.p. i ustalić prawne konsekwencje tego stanu rzeczy, pamiętając, że istotą tego typu domniemań jest to, iż działają one w postępowaniu jako (formalne) reguły oceny dowodów (szerzej por. T. Gizbert-Studnicki, Znaczenie terminu "domniemanie prawne" w języku prawnym i prawniczym, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1974/1, s. 102-106).

DIS powinien ponadto - przed uznaniem za dowód obcojęzycznych dokumentów - skorzystać z tłumaczenia przysięgłego tych dokumentów, mając w szczególności na względzie treść art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim oraz w związku z art. 180 § 1 O.p.

6. Sąd uznał natomiast za zasadne odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją – za grudzień 2007r.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przez DIS przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., był niezasadny.

W ocenie skarżącej Spółki, wbrew stanowisku organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. został zawieszony jedynie w okresie od 4 do 31 grudnia 2013r., w związku z czym zachodzi okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie późniejszym. Zdaniem Spółki doszło bowiem do bezprawnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, bo nie zezwalał na to materiał dowodowy. Natomiast od 1 stycznia 2014r. nie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia, bo bezprawnie kontynuowano ww. postępowanie, mimo podstawy do jego umorzenia w związku z przedawnieniem karalności domniemanego przestępstwa.

Sąd wskazuje natomiast, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007r. zawieszono z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce - [...] grudnia 2013r., o czym poinformowano Spółkę z dniem 10 grudnia 2013r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym prawidłowe było wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007r., określonego w ww. decyzji DUKS z [...] grudnia 2013r. Skoro pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca 2008r., upływał on z dniem 31 grudnia 2013r. Wszczęcie przez DUKS postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowało z dniem 4 grudnia 2013r. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w VAT. Do prawidłowego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania doszło bowiem jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.).

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i DIS wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd wskazuje, że w ani w sentencji ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaś obowiązujące w 2007r. przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Analogiczne stanowisko w tym zakresie, aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Po 176/13, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 419/14.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło do narusza przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem skarżącej Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przez DIS przepisów prawa, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. o sygn. akt P 30/11, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja DIS powinna zostać, wyłącznie z tego powodu uchylona.

Sąd wskazuje ponadto, że w chwili, gdy zawiadamiano skarżącą Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązywał już przepis art. 70c O.p. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. - Dz.U. z 2013r. poz.1149) zmieniającej O.p. z dniem 15 października 2013r. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Działanie organu podatkowe, również w świetle ww. przepisu było prawidłowe.

Sąd, odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a odwołującej się do treści art. 44 k.k.s. w związku z ustaniem karalność przestępstwa oraz brakiem przejścia postępowania karno-skarbowego z fazy postępowania przeciwko osobie ("ad personom") z etapu postępowania w sprawie ("in rem") – wskazuje, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co do zasady. Przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, miało miejsce. Nie ma natomiast w tym kontekście znaczenia podnoszona dopiero na etapie skargi argumentacja, że reprezentantowi skarżącej Spółki nie przedstawiono jeszcze zarzutów. Organ podatkowy drugiej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji miał bowiem ocenić, czy możliwe jest rozpatrywanie sprawy i czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w tym zakresie uznaje, że prawidłowe było stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skoro doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa natomiast, że na potwierdzonym za zgodność z oryginałem postanowieniu DUKS z [...] grudnia 2013r., które zostało dopuszczone przez Sąd na rozprawie, jako dowód w sprawie, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z wnioskiem pełnomocnika DIS (k. 98 akt sądowych) nie ma podpisu członka zarządu Spółki, któremu miały być przedstawione zarzuty, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., ani daty, w której przedstawiono ww. zarzuty. Nie wiadomo zatem, kiedy doszło do przedstawienia ww. zarzutów. Tym samym DIS, w związku z nieuchronnym upływem czasu oraz możliwością przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobowiązany ustosunkować się do tej kwestii, także w kontekście argumentacji skarżącej Spółki odwołującej się do poszczególnych norm art. 44 k.p.k. Zawieszanie postępowania sądowego przy niewyjaśnieniu ww. okoliczności faktycznej, stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. byłoby nieuzasadnione, w szczególności z uwagi na zasadę szybkości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 7 P.p.s.a.).

7. Sąd, mając powyższe wadliwości na względzie, uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. - punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), wpis był stosunkowy i wynosił 1500 zł.