Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 436/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020r. sprawy ze skarg K. E. W. i G. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg K. i G. W. (dalej: "podatnicy", "strona" lub "skarżący") są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ", "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymujące w mocy własne decyzje z "[...]" o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w wysokości 21.375 zł oraz 20.432 zł.

Z akt podatkowych wynika, że podatnicy złożyli w dniu 30 października 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnioski o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi. Jako ich podstawę podano art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), zaś jako nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi wskazano fakturę z "[...]". Do wniosku dołączono wydruk tej faktury sporządzony w 2018 r. (K-2). Z treści wydruku wynika, że dokumentuje dostawę usługi budowlano-montażowej o wartości netto 3.626,17 zł, VAT 253,83 zł, brutto 3.880 zł, sprzedawcą jest Spółka A, nabywcą jest W. G., sposób zapłaty: gotówka 3 dni, data płatności "[...]".

DIAS postanowieniami z dnia "[...]" wznowił postępowanie podatkowe i zażądał przedłożenia oryginału faktury, dowodów na poniesienie kosztów z niej wynikających oraz złożenia przez podatników wyjaśnień na okoliczność opisanej w fakturze usługi remontowo-montażowej poprzez wskazanie, w jakim obiekcie, kiedy i jakie prace budowlane zostały wykonane.

W dniu 6 grudnia 2019 r. strona przedłożyła duplikat ww. faktury sporządzony 25 listopada 2019 r. (K-29). Strona wyjaśniła m. in., że faktura dotyczy wymiany stolarki okiennej, a w razie wątpliwości co do wykonania usługi organ wyjaśnić je w Spółce A lub w spółdzielni mieszkaniowej, do której należy budynek przy ul. "[...]", że data zapłaty została wskazana jako "[...]" oraz że podpis księgowej z ww. firmy z 25 listopada 2019 r. poświadcza oryginalność faktury i wykonanie usługi. Dodatkowo strona przedłożyła kopię umowy pośrednictwa, datowanej na 13 stycznia 2010 r., zawartej przez G. i K. W. z Podmiotem A. Umowa dotyczy pośrednictwa w sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w E., za wynagrodzeniem pośrednika wynoszącym 8.900 zł brutto (K-28). Przedłożono też kopię raportu kasowego wygenerowaną z systemu informatycznego, z którego wynika, że w dniu 10 kwietnia 2009 r. G. W. wpłacił w Sądzie Rejonowym kwotę 30 zł dotyczącą należności opisanej jako "[...]".

Pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. organ wezwał stronę do wyjaśnienia, czy doszło do realizacji umowy pośrednictwa, a jeśli tak, to zażądał przedłożenia dowodu zapłaty kwoty 8.900 zł. Ponadto pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. organ wezwał Podmiot A do złożenia wyjaśnień w sprawie zawarcia ww. umowy pośrednictwa oraz zapłaty wraz z przedłożeniem dowodów zapłaty za wykonaną usługę. Wezwanie to nie zostało odebrane (K-44).

Pismem z dnia 28 grudnia 2019 r. strona wyjaśniła, że doszło do realizacji ww. umowy, lecz nie posiadają potwierdzenia zapłaty, co wynika z upływu czasu oraz likwidacji rachunku bankowego.

Decyzjami z dnia "[...]" DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu powołał się m. in. na treść art.240 §1 pkt 5 Op i wyjaśnił, że nie wystąpiła wskazana w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania.

Nie uznał organ za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji ani sporządzonego w 2018 r. wydruku faktury "[...]", ani jej duplikatu, wystawionego w dniu 25 listopada 2019 r. Wskazał, że dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej (tj. "[...]") i zostały sporządzone dopiero po jej wydaniu. Zatem nie została spełniona jedna z przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op, tj. nowe dowody nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie bądź brak istotności dla sprawy powodują, że oferowany dowód lub powoływana okoliczność nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania określonej w ww. przepisie.

Organ podniósł także, że strona, pomimo wezwań, nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów wynikających z ww. faktury. Zaś z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie pierwsze wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl przepisów tej ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d i 6e ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organ podkreślił, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowanie nakłady, poniesione na zbywaną nieruchomość. W postępowaniu wznowieniowym nie przedłożono dowodów potwierdzających zapłatę za usługę budowlano-montażową, wynikającą z przedłożonej przez stronę faktury z dnia "[...]", wyjaśniono jedynie, że termin płatności – "[...]" to data zapłaty za fakturę. Organ zauważył jednak, że z faktury tej nie wynika, aby dokonano zapłaty, zaś strony nie przedłożyły dowodów potwierdzających zapłatę.

Podobne stwierdzenia zostały odniesione do kwoty 8.900 zł, wynikającej z umowy pośrednictwa. Strona oświadczyła, że nie posiada potwierdzenia zapłaty, zaś wezwany przez organ Podmiot A nie odebrał korespondencji. W ocenie organu przepis art.19 ustawy nie pozwala na uznanie ww. kwoty za koszt zbycia lokalu.

Organ stwierdził ponadto, powołując się na orzecznictwo sądowe, że w postępowaniu wznowieniowym można powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Natomiast, będąc stroną umowy, a więc mając wiedzę o niej, podatnicy powinni złożyć fakturę w toku postępowania zwyczajnego.

W kwestii przedłożonego pokwitowania na kwotę 30 zł organ stwierdził, że strona nie wskazała związku między zapłatą tej kwoty a sprzedażą nieruchomości, przy czym pokwitowanie nosi datę 10 kwietnia 2009 r., zaś do sprzedaży doszło 30 kwietnia 2010 r.

Organ podkreślił, że dwukrotnie bezskutecznie wzywał strony do okazania wydatków potwierdzających dokonanie wydatków obniżających kwotę przychodu.

W odwołaniach podniesiono, że organowi zostały przedłożone dowody nieznane mu, czyli nowe. Istniały one w dacie wydania decyzji wymiarowych. Pierwotne postępowanie było prowadzone niestarannie, zaś strona nie może ponosić tego konsekwencji. Gdyby organ stosował w postępowaniu wymiarowym ogólne zasady prowadzenia postępowania, to podatnicy dostarczyliby potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi, co obecnie jest utrudnione. Faktury potwierdzają wykonanie usług, czyli poniesienie kosztów. Skoro organ to kwestionuje, powinien wykazać, że nie doszło do zapłaty za usługi.

Organ odwoławczy w dniu 13 marca 2020 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień co do tytułu, z jakiego poniesiono opłatę 30 zł na rzecz SR i jaki jest związek między tym wydatkiem a przychodem ze sprzedaży lokalu (K-9, akta odwoławcze).

Odpowiadając na wezwanie strona pismami z 23 marca 2020 r. wskazała (K-1), że z uwagi na upływ czasu nie może wyjaśnić, z jakiego tytułu poniesiona została ww. opłata, przy czym dotyczy ona wpisu do ksiąg wieczystych. Jeśli jest to istotne, organ powinien zwrócić się w tej sprawie o wyjaśnienie do Sądu Rejonowego.

Po rozpatrzeniu odwołań DIAS zaskarżonymi do WSA decyzjami utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach decyzji podtrzymano dotychczasowe stanowisko, podniesiono, że przedłożone dowody, czyli sporządzony w 2018 r. wydruk faktury z dnia "[...]" za usługi budowlano-montażowe na kwotę 3.880 zł oraz duplikat, wystawiony w dniu 25 listopada 2019 r. nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Zaś wynikająca z tych dowodów okoliczność faktyczna, dotycząca poniesienia wydatku za usługi budowlano-montażowe, nie została przez strony udokumentowana. Bowiem nie przedłożono w postępowaniu wznowieniowym dowodu potwierdzającego okoliczność zapłaty za usługi budowlano-montażowe. To samo dotyczy braku dowodu zapłaty z tytułu realizacji umowy dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Zaś przedkładając jako nowy dowód, pokwitowanie z dnia 10 kwietnia 2009 r. na kwotę 30 zł za wpis z Sądu Rejonowego, strona, nie wykazała związku tego wydatku z przychodem z tytułu zbycia nieruchomości w 2010 r. DIAS podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym ciężar wykazania związku wydatku z przychodem spoczywał na stronie.

DIAS podkreślił, że warunkiem uznania wydatków za koszty przychodu z odpłatnego zbycia lokalu jest ich faktyczne poniesienie, wynikające z dowodów dokonania zapłaty i pod warunkiem związku wydatku z przychodem. Takich dowodów strona nie przedłożyła w odniesieniu do usługi montażowo-budowlanej oraz usługi pośrednictwa, zaś w przypadku zapłaty do SR strona nie wykazała ww. związku.

Według organu odwoławczego stronom znane były okoliczności dotyczące ww. usług i opłaty sądowej, ale nie zostały powołane w postępowaniu wymiarowym. Dlatego według DIAS okoliczności powyższe nie są nowymi okolicznościami, o których mowa w art.240 §1 pkt 5 Op.

DIAS podkreślił, że nie można zarzucić niestaranności postępowaniu wymiarowemu, bowiem zostało ono poddane ocenie sądu administracyjnego, gdyż. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem I SA/Ol 670/15 z dnia 16 grudnia 2015 r. oddalił skargi, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem II FSK 1361/16 z dnia 19 października 2016 r. oddalił skargę kasacyjną. Organ odwoławczy dodał, że w postępowaniu wymiarowym bezskutecznie wzywano stronę do przedłożenia dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu oraz przedłożenia faktur dokumentujących nakłady na zbyty lokal.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji wymiarowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z treścią art. 245 Op. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucono decyzjom niezgodność z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Według skarżących bezzasadnie uznał organ, że przedstawione dowody nie mają charakteru nowych i istotnych dla sprawy. Skarżący wskazali na ewidentny, ich zdaniem, brak staranności organu prowadzącego postępowanie wymiarowe, co nie powinno powodować dla nich negatywnych konsekwencji. Gdyby organ w postępowaniu wymiarowym stosował się do ogólnych zasad prowadzenia postępowania, to skarżący dostarczyliby potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi, co obecnie jest utrudnione. Niemniej jednak faktury potwierdzają wykonanie określonych w nich usług, czyli poniesienie kosztów. Jeśli organ to kwestionuje, to spoczywa na nim obowiązek wykazania, że nie doszło do zapłaty za usługi.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dniu 12 października 2020 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżących, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko. Wskazano też m. in., że gdyby organ w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego znał przedstawione we wniosku o wznowienie dowody, to dowody te wpłynęłyby na treść wydanej decyzji. Skarżący oświadczyli, że przedstawione dowody są prawdziwe, zaś podważanie ich autentyczności godzi w powagę organu państwa. Skarżący podnoszą, że mieli prawo nie wiedzieć, że zgłoszone obecnie dowody były istotne dla postępowania podatkowego. Wiedza o nich nie przekreśla więc uznania za spełniające kryteria z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Ponadto podniesiono, że nowym dowodem istniejący w dniu wydania decyzji, nie znanym organowi (nie znajdował się w aktach postępowania), a ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - jest opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn wydanego przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Uiszczenie tej opłaty było niezbędnym kosztem związanym ze sprzedażą mieszkania, bez którego nie uzyskaliby zaświadczenia koniecznego do sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży mieszkania.

Podatnik z uwagi na upływ czasu nie posiada dowodu zapłaty. Dowód ten jest w posiadaniu organu, który przyjął opłatę i z ostrożności procesowej skarżący wnosi o zobowiązanie organu do jego przedstawienia oraz - jeżeli to nie zostanie wykonane - o przesłuchanie odpowiedzialnych za to pracowników organu albo o ustalenie personaliów osób które w tamtym czasie się tym zajmowały i przesłuchanie ich na okoliczność opłaty - z okazaniem zaświadczenia. Wnosi też o przesłuchanie osoby, która podpisała się pod zaświadczeniem o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn.

Na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. Sąd na podstawie art.111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") połączył sprawy I SA/Ol 436/20 i I SA/Ol 437/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 436/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje wydane zostały po wznowieniu postępowania podatkowego (wymiarowego), zakończonego wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (decyzje wymiarowe). Decyzje te są ostateczne, bowiem zgodnie z art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) nie służy od nich odwołanie, zaś ich uchylenie lub zmiana albo stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Powyższa zasada zawarta w art.128 Op określana jest mianem zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Wznowienie postępowania podatkowego jest odstępstwem od ww. zasady trwałości, przewidzianym w art.240 § 1 Op. Wśród przesłanek wznowienia postępowania w pkt 5 art. 240 § 1 Op przewidziano możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Postępowanie wznowieniowe może zakończyć się jedną z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 Op, tj. organ może uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, może też odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia lub odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie ww. przesłanek, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Z powyższego wynika, że postępowanie wznowieniowe toczy się w innych, węższych granicach niż postępowanie zwykłe (wymiarowe). Postępowanie związane z wymiarem podatku prowadzone jest w granicach wyznaczonych przez prawo materialne, zawarte w ustawach regulujących konkretne podatki oraz w granicach wyznaczonych przez zasady ogólne Op. Wobec skarżących toczyło się w 2015 r. postępowanie podatkowe zakończone wymiarem podatku od osób fizycznych za 2010 r. Organ stosował w tym postępowaniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) i na ich podstawie ustalił podstawę opodatkowania, tj. przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód podlegający opodatkowaniu. Jak wynika z akt spraw, do skarżących w toku postępowania wymiarowego kierowane były wezwania z dnia 3 marca 2015 r. oraz z dnia 24 marca 2015 r. o przedłożenie dowodów na poniesienie wydatków na remont sprzedanego mieszkania. Jednak na wezwania te skarżący odpowiedzieli, że dowodów na poniesienie wydatków na remont nie posiadają.

Z uwagi na powyższe wezwania, nie mogą obecnie podnosić skarżący, że w trakcie postępowania wymiarowego nie wiedzieli, że dowody tego rodzaju należało przedstawić.

W ocenie Sądu okoliczności powoływane przez skarżących są spóźnione. Postępowanie wznowieniowe nie może zastąpić postępowania wymiarowego, ani go powtarzać, ma bowiem inny, nadzwyczajny charakter oraz inne, węższe granice, wyznaczone przepisem art. 240 §1 Op. Nie może więc, w ramach wznowienia postępowania podatkowego, zostać ponownie rozpatrzona cała sprawa podatkowa, w takim zakresie, w jakim byłoby to możliwe w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem procedowania jest to, czy zaistniała jedna z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. Jeżeli wznowienie postępowania odbywa się na wniosek, ciężar wykazania przesłanki spoczywa na podatniku. Skarżący wskazali na pkt 5 art. 240 § 1 pkt 5 Op, wywodząc, że dokonali wymiany stolarki okiennej w lokalu mieszkalnym przy ul. "[...]" w E., w związku z czym ponieśli wydatek w wysokości 3.880 zł według załączonej do wniosku kopii faktury. Na tej podstawie zostało wznowione postępowanie podatkowe, w ramach którego organ powinien zbadać czy rzeczywiście wydatek taki został przez skarżących poniesiony przed sprzedaniem lokalu. Gdyby tak było, to należało dalej wyjaśnić, czy poniesienie tego wydatku było okolicznością znaną organowi podczas wydawania decyzji wymiarowych (2015 r.), a także, czy skarżący o okoliczności tej wiedzieli. Bowiem zmiana decyzji w trybie wznowienia możliwa jest wówczas, jeżeli po wydaniu decyzji wymiarowej ujawniona zostanie istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzję. Z aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przeszkodą do uznania za nową okoliczność lub nowy dowód w rozumieniu analizowanego przepisu jest sytuacja, w której okoliczność lub dowód były znane podatnikowi w trakcie postępowania podatkowego (wymiarowego), lecz podatnik ich nie ujawnił. Przykładowo, w wyroku z 4 grudnia 2019 r. II FSK 85/18 (Baza CBOSA) NSA stwierdził: "Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, a także J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1271-1272). Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania."

Zatem przymiotu "nowej" nie posiada taka okoliczność, o której strona wiedziała w toku postępowania wymiarowego i mogła się na nią powołać.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie wystąpiło kilka powodów, dla których należało odmówić skarżącym zmiany decyzji wymiarowych. I tak, niezgodne z zasadami logiki byłoby twierdzenie, że o wymianie w "[...]" r. stolarki okiennej skarżący nie wiedzieli, skoro dołączona do wniosku o wznowienie kopia faktury ma dokumentować zleconą przez nich usługę. Treść złożonego przed rozprawą pisma procesowego pełnomocnika skarżących wydaje się potwierdzać tę wiedzę skarżących. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania wymiarowego organ dwukrotnie wzywał skarżących do okazania dowodów poniesienia wydatków na remont mieszkania, lecz były to wezwania bezskuteczne. Nie do obrony jest więc teza postawiona w piśmie procesowym pełnomocnika skarżących, że o wymianie stolarki okiennej na ich koszt skarżący wprawdzie wiedzieli, lecz nie wiedzieli, że była to wiedza istotna w postępowaniu wymiarowym. Ponadto, wbrew spoczywającemu na skarżących ciężarowi dowodzenia, nie przedstawili dowodów na to, że rzeczywiście ponieśli w 2008 r. wydatek w kwocie 3.880 zł, zgodnie z przedstawioną kopią, a następnie duplikatem faktury z dnia "[...]". Skarżący nie przedstawili organowi oryginału faktury z "[...]" r., lecz jej wydruk z 2018 r., a następnie duplikat z 2019 r. Wbrew temu, co twierdzą skarżący, z treści kopii faktury nie wynika, że została ona opłacona, lecz wynika z niej, że została wystawiona "[...]" zaś zapłata ma nastąpić gotówką w terminie 3 dni, przy czym wskazano zapłatę – "[...]". Gdyby skarżący opłacili fakturę w dniu jej otrzymania, to na fakturze byłaby informacja, że nastąpiła zapłata. Zatem dowód poniesienia wydatku nie został przez skarżących przedstawiony. Nie wiadomo więc, czy wydatek wynikający z kopii faktury został poniesiony, a to było warunkiem obniżenia podstawy opodatkowana, w myśl przytoczonych w decyzjach przepisów ustawy o podatku dochodowym. Dodać przy tym należy, że ze względu na procedowanie w oparciu o przepisy art. 240 Op, czyli prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym, to skarżący mieli procesowy obowiązek udowodnienia swoich twierdzeń, zatem organ nie był zobowiązany do tego, aby w zastępstwie skarżących poszukiwać dowodów potwierdzających spełnienie przesłanek wznowienia postępowania. Nie miał więc organ obowiązku zwracania się ani do spółdzielni mieszkaniowej, ani do wystawcy faktury o potwierdzenie wykonania usługi oraz dokonania zapłaty.

Zatem po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego DIAS nie miał podstaw do tego, aby na podstawie wniosku skarżących zmienić decyzje ostateczne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Zauważenia wymaga, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył tylko okoliczności związanych z wydatkiem związanym z usługą remontowo-budowlaną, tj. remontem stolarki okiennej. Nie dotyczył zaś wydatków związanych z umową pośrednictwa oraz opłaty poniesionej w SR. Te powołane przez skarżących okoliczności powinny być przedstawione jako nowy wniosek. Niemniej jednak organ objął je postępowaniem na podstawie tego samego wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu także te powoływane przez skarżących okoliczności zostały ocenione przez organ prawidłowo jako nie stanowiące podstawy do zmiany decyzji ostatecznych. Niewątpliwie skarżący nie wykazali związku przyczynowego pomiędzy wpłatą kwoty 30 zł do kasy SR a przychodem ze zbycia mieszkania oraz związku czasowego (wydatek został dokonany w 2009 r., zaś przychód ze sprzedaży uzyskano w 2010 r.). W kwestii zapłaty za usługę pośrednictwa w sprzedaży mieszkania skarżący nie tylko nie przedstawili dowodów na poniesienie wydatku, ale nawet nie wykazali, że umowa pośrednictwa została zrealizowana, zaś z przedstawionej kopii wynika, że wskazane w niej wynagrodzenie nie przysługuje, jeżeli nie dojdzie do realizacji umowy. Ponadto, jak wyżej zaznaczono, obowiązek wykazania poniesienia wydatków spoczywał na skarżących, wobec czego niezasadnie domagali się od organu, aby zwrócił się do SR z pytaniem, z jakiego tytułu skarżący dokonali wpłaty w kasie sądu bądź aby organ we własnym zakresie wyjaśnił, czy nastąpiła zapłata na rzecz pośrednika nieruchomości.

W świetle argumentów przedstawianych przez skarżących w toku postępowania wznowieniowego konieczne jest powtórzenie, że w postępowaniu tym nie jest możliwe badanie prawidłowości postępowania wymiarowego. Skoro wydane zostały decyzje w sprawie podatku za 2010 r. i są to decyzje ostateczne, poddane także kontroli sądowoadministracyjnej, to wszelkie zmiany dotyczące zobowiązań podatkowych wynikających z tych decyzji możliwe są jedynie w drodze wyjątku, w tym w trybie wznowienia postępowania. Oznacza to, że obecnie nie jest możliwe przeprowadzenie od początku całego postępowania dotyczącego rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r., a jedynie można, w drodze wyjątku, zmienić to rozstrzygnięcie, o ile skarżący wykażą zaistnienie przesłanek do zmiany decyzji ostatecznej, określonych w art.240 § 1 Op.

Bezpodstawne są żądania zawarte w piśmie procesowym pełnomocnika skarżących, otrzymanym przez Sąd przed rozprawą, w dniu 12 października 2020 r. O ile skarżący mogą nie wiedzieć, że zasady postępowania przed sądem administracyjnym nie pozwalają na prowadzenie przez sąd pełnego postępowania dowodowego, to reprezentujący skarżących profesjonalny pełnomocnik (radca prawny) powinien wiedzieć, że zgodnie z art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma bardzo ograniczony charakter, bowiem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niedopuszczalne jest więc domaganie się od Sądu, aby zajmował się nową w sprawie kwestią opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia i aby w tym celu podejmował jakiekolwiek kroki obligujące organ do przedstawienia dowodów jej uiszczenia.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Dlatego na podstawie art.151 ppsa skargi zostały oddalone.