Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 820/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M.K. kwotę 3447 zł (trzy tysiące czterysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił M.K. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości za 2007 r. w kwocie 35.222 zł. Zdaniem organu uzyskany przez podatnika przychód z zamiany nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), albowiem przedmiotem zamiany była m.in. niezabudowana nieruchomość, nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu nieruchomości i praw wymienionych w powołanym przepisie.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji wskazanej umowy z dnia 16 lipca 2007 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r. podatnik dokonał przeniesienia własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w W. o wartości określonej na kwotę 360.000 zł na rzecz M. A. G., E. G. oraz J.G. (w udziałach wynoszących po 1/3 części), w zamian za co wyżej wymienieni przenieśli na stronę własność niezabudowanej nieruchomości położonej

w T.przy ul. O. o wartości określonej na kwotę 170.000 zł i zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w T. przy ul. O. o wartości określonej na kwotę 360.000 zł. Z § 5 tego aktu wynika ponadto, że z tytułu dokonanej zamiany skarżący zobowiązał się dopłacić M.G., E. G. oraz J.G. łącznie kwotę 180.000 zł. Z § 1 wymienionego aktu notarialnego wynika, że nieruchomość położoną w W. skarżący nabył (do majątku odrębnego) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 6 października 2005 r. Zatem odpłatne zbycie przez stronę tej nieruchomości w drodze zamiany, które nastąpiło w dniu 16 lipca 2007 r. dokonane zostało w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższego aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2007 r. wynika zatem, że podatnik dokonał przeniesienia własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości w zamian za dwie nieruchomości, tj. niezabudowaną nieruchomość położoną w T. przy ul. O. stanowiącą działkę oznaczoną nr 268/1 i zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w T. przy ul. O. stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 268/2. Przedmiotem zamiany była zatem również niezabudowana nieruchomość.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest niezabudowana nieruchomość. Przepis operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania, przy czym w odniesieniu do gruntu ustawodawca postanowił, że zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym, jego częścią lub udziałem w takim budynku, lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziałem w takim lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c). Natomiast będąca jednym z przedmiotów zamiany działka położona w T. przy ul. O. oznaczona nr 268/1 nie jest związana z budynkiem mieszkalnym, jak tego wymaga dyspozycja powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) wskazanej ustawy.

Ponadto, zdaniem organu, pomimo, że nabyte przez skarżącego w drodze zamiany dwie działki (z których jedna jest zabudowana budynkiem mieszkalnym) graniczą ze sobą, to jednak z aktu notarialnego wynika, że działki te stanowią odrębne nieruchomości, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste nr [...] i nr [...]. Wobec powyższego nie można uznać, iż działka niezabudowana oznaczona w ewidencji gruntów nr 268/1 jest związana z budynkiem mieszkalnym posadowionym na drugiej nabytej przez stronę działce oznaczonej nr 268/2, która stanowi odrębną nieruchomość.

Za niezasadny organ uznał podniesiony w odwołaniu argument, że zawartą w dniu 16 lipca 2007 r. umowę należałoby potraktować jako dwie umowy, tj. umowę zamiany zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości o tej samej wartości określonej na kwotę 360.000 zł oraz umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości za cenę 180.000 zł, a w konsekwencji stwierdzić, iż zawarta umowa w części, w jakiej występuje ekwiwalentność świadczeń (zamiana zabudowanych nieruchomości o tej samej wartości) spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, iż zawartą powołanym aktem notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r. umowę strony zatytułowały "Umową zamiany

(i darowizny)", a nie umową sprzedaży. Dodatkowo analiza postanowień tej umowy daje podstawę do stwierdzenia, iż zamiarem stron była zamiana nieruchomości.

Ponadto organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, treść zawartej umowy z dnia 16 lipca 2007 r. nie potwierdza, aby dokonana przez stronę dopłata

w kwocie 180.000 zł stanowiła cenę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 535 Kodeksu cywilnego stanowiący essentialia negoti umowy sprzedaży. Określona w nim cena jest jednym z istotnych elementów umowy sprzedaży. W akcie notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r. cena sprzedaży nie została określona. Z postanowień zawartych w § 5 tej umowy wynika, że z tytułu dokonanej zamiany (a nie sprzedaży) skarżący zobowiązał się dopłacić kwotę 180.000 zł. W treści tej umowy nie zawarto stwierdzenia, że wyżej wymieniona kwota stanowi zapłatę za niezabudowaną nieruchomość. Zatem dopłata ta nie jest świadczeniem głównym, lecz przekazana została przez podatnika jako wyrównanie różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Za niezasadny organ uznał również argument dotyczący ekwiwalentności przedmiotów zamiany, tj. zabudowanych nieruchomości. Z aktu notarialnego wynika, że dokonana z tytułu umowy zamiany dopłata wynosiła 180.000 zł, a więc była wyższa od wartości samej niezabudowanej nieruchomości określonej na kwotę 170.000 zł.

Wobec powyższego, zdaniem organu, brak jest podstaw, aby uznać,

że niezabudowana działka była przedmiotem sprzedaży, zaś zabudowane budynkami mieszkalnymi nieruchomości były przedmiotem zamiany, a w konsekwencji, aby stwierdzić, iż uzyskany przez stronę przychód z zamiany nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a powołanej ustawy.

Zatem wobec stwierdzenia, że przedmiotem zamiany dokonanej aktem notarialnym była m.in. niezabudowana działka nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu nieruchomości i praw, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, tj. w kwocie 35.222 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu dokonanych przez strony umowy czynności za jedną umowę zamiany za dopłatą, podczas gdy istnieją przesłanki do uznania czynności za dwie odrębne umowy, tj. umowę zamiany oraz umowę sprzedaży; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu jednej, zajmującej dwie działki administracyjne o nr 268/1 i 268/2 nieruchomości za dwie odrębne nieruchomości; naruszenie art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, albowiem pomimo istnienia przesłanek do uznania, że pod pozorem zawartej umowy zamiany ukryto również umowę sprzedaży nieruchomości, organ wywiódł skutki prawne jedynie z dosłownego brzmienia umowy; naruszenie art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do treści opodatkowanego stosunku prawnego wymagające zwrócenia się do sądu powszechnego w celu ustalenia rzeczywistej jego treści; naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez arbitralną kwalifikację wyżej opisanego stosunku prawnego jedynie w celu obciążenia podatnika daniną publiczną; naruszenie zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadków stanowiących drugą stronę umowy zamiany, których zeznania konieczne były do ustalenia istnienia czynności ukrytej; naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu zwężającej i skrajnie formalistycznej wykładni przepisu, wedle której użyte w przepisie pojęcie budynku mieszkalnego nie obejmuje funkcjonalnie z nim związanej nieruchomości w postaci podwórza; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo istnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, z których wynika nieistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 997/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżący nie ma prawa do zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest – tak jak w rozpatrywanej sprawie – niezabudowana nieruchomość. Zwolnienie to dotyczy tych umów zamiany, których przedmiotem są wyłącznie budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz grunty i prawo użytkowania wieczystego związane z tymi budynkami lub lokalami. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z umowy notarialnej nie wynika, aby strony dokonały podziału czynności w ten sposób, iż zamiana działki zabudowanej nastąpiła w zamian za działkę zabudowaną, a dopłata nastąpiła w zamian za działkę niezabudowaną. Umowy tej nie należy zatem dzielić, tak jakby dokonano dwóch odrębnych czynności, lecz rozpatrywać ją jako całość. Poza tym strony same zatytułowały umowę notarialną z dnia 16 lipca 2007 r. jako umowę zamiany, a nie umowę sprzedaży. Także analiza postanowień umowy nie daje podstaw do twierdzenia, że stronom chodziło o zawarcie umowy sprzedaży. Z umowy tej wyraźnie wynika, że jest ona umową zamiany z dopłatą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie przychodów uzyskanych z gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym. Jednakże w rozpatrywanej sprawie działka niezabudowana nie jest związana z budynkiem mieszkalnym. W przepisie tym chodzi zaś o faktyczne, a nie funkcjonalne związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym. Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi związek faktyczny. W skardze strona zaś wskazywała, że działka niezabudowana jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym.

Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1366/13, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdza, że decyzja narusza z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego prowadzącą do odmowy zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy

organ zasadnie odmówił stronie prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f.

Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r., M.K. dokonał przeniesienia własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w W. o wartości 360.000 zł na rzecz M.G., E. G.oraz J.G. (w udziałach wynoszących po 1/3 części), w zamian za co wyżej wymienieni przenieśli na rzecz skarżącego własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w T. przy ul. O. (działka 268/2) o wartości 360.000 zł. oraz niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. O. (działka 268/1) o wartości 170.000 zł. Z § 5 aktu wynika ponadto, iż z tytułu dokonanej zamiany skarżący zobowiązał się dopłacić M.G., E. G.oraz J.G.j łącznie kwotę 180.000 zł.

Nieruchomość w W. zbytą w drodze zamiany skarżący nabył (do majątku odrębnego) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 6 października 2005 r. Zatem odpłatne zbycie tej nieruchomości w drodze zamiany zostało dokonane w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.).

Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f. stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany:

a) budynku mieszkalnego lub jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

W ocenie organów podatkowych powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest niezabudowana nieruchomość. Natomiast będąca jednym z przedmiotów zamiany działka położona w T. przy ul. O. oznaczona nr 268/1 nie jest związana z budynkiem mieszkalnym, jak tego wymaga dyspozycja powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) wskazanej ustawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zawartą w dniu 16 lipca 2007 r. umowę należałoby potraktować jako dwie umowy, tj. umowę zamiany zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości o tej samej wartości określonej na kwotę 360.000 zł oraz umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości za cenę 180.000 zł.

Na początek należy wskazać, że niniejszy wyrok wydany został po ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem wyrokiem z dnia 15 maja 2015r. , sygn. akt II FSK 1366/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydany w tej sprawie wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W takim wypadku należy przywołać art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

W powyższym wyroku NSA wyraził następujące istotne poglądy:

- ani w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f., ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy ustawodawca nie nadał pojęciu nieruchomości innego znaczenia, niż to, jakie wynika z art. 46 § 1 k.c. [nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty)]. Tym samym określenie to należy rozumieć tak, jak ten przepis go definiuje. W związku z czym na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem umowy zamiany były dwie czynności prawne (zamiana i sprzedaż), a skarżący w ich wyniku otrzymał dwie stanowiące odrębne przedmioty własności nieruchomości;

- jeżeli przedmiotem umowy zamiany (art. 603 k.c.) są dwie czynności prawne, dotyczące dwóch odrębnych nieruchomości, z których tylko jedna odpowiada przesłankom z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f. to zwolnieniem od podatku dochodowego należy objąć tylko jedną czynność odpłatnego zbycia, dotyczącą tej jednej nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, z którym jest ona związana.

Uwzględniając wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć na uwadze istotną okoliczność faktyczną, że nieruchomości, które nabył skarżący to położone obok siebie i graniczące ze sobą dwie działki ewidencyjne nr 268/1 i 268/2 (tzw. szczepowe), które przez to, że objęte są dwiema różnymi księgami wieczystymi (odpowiednio nr [...] i [...]) stanowią dwie odrębne nieruchomości. W ocenie NSA, którego pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela, oznacza to, że mogą one stanowić odrębne przedmioty dwóch odrębnych umów. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2012 r., IV CSK 278/11, w którym stwierdzono, że graniczące ze sobą działki gruntu będące własnością tej samej osoby, dla których są prowadzone oddzielne księgi wieczyste stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia w jednej księdze wieczystej bowiem obowiązuje reguła "jedna księga – jedna nieruchomość".

W konsekwencji podzielając pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku NSA, odnosząc stan faktyczny sprawy do treści art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) i c) u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że bez jakichkolwiek wątpliwości przedmiotem zamiany była dz. ewid. 268/2 zabudowana budynkiem mieszkalnym uzyskana w zamian za działkę 121/2 o tej samej wartości 360.000 zł. Tym samym fakt uzyskania tej zamiennej nieruchomości w zamian za zamienioną nieruchomość prowadzi do zwolnienia od podatku dochodowego tej umowy zamiany i dokonanego odpłatnego zbycia nieruchomości w jej wyniku. Wyrażając powyższy pogląd co do zwolnienia z opodatkowania dokonanej zamiany działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi Sąd w niczym nie przesądza faktu czy sprzedaż niezabudowanej działki będzie podlegała opodatkowaniu. Rozstrzygnięcia w tym przedmiocie dokonają organy podatkowe po dokonaniu stosownych ustaleń faktycznych w odrębnym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana tak z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.