Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 617/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 860/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 860/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadzie określonej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w kwocie 27.331,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 3 rachunki uproszczone - wystawione przez Z.Z. Zakład Budowlany Instalatorstwo - Malarstwo, ul. K. [...], [...] T., NIP [...] na łączną kwotę 38.600 zł nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czyniąc tym samym powyższą ewidencję nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania do kosztów uzyskania przychodów wyżej wskazanych rachunków. Organ ustalił, że Z. Z. nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta T. Ponadto, w Wojewódzkiej Ewidencji Ludności województwa kujawsko - pomorskiego nie ma osoby o takim imieniu i nazwisku, zameldowanej w tym województwie. W T. nie ma również adresu "ul. K. [...]", a wskazany na pieczęci firmy numer telefonu nie istnieje. NIP podany na rachunkach jest także nieprawidłowy. Tym samym Z. Z. nie istnieje również jako podatnik, co potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak należytego uzasadnienia i oparcie się na ustaleniach rzekomo jednoznacznie poczynionych przez organ pierwszej instancji, jakoby sporne usługi budowlane nie zostały wykonane, co jest sprzeczne z treścią decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 193 § 2 ord. pod., poprzez nieprawidłowe uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania transakcji zakupu usług budowlanych; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że usługi nie zostały wykonane, choć nie prowadzono postępowania pod tym kątem; 4) art. 198 § 1 ord. pod., poprzez brak dokonania oględzin zakładu podatnika pod kątem wykonania zakwestionowanych usług budowlanych; 5) art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod., poprzez nieuprawnioną odmowę przesłuchania świadków: B. R. i L. K. na okoliczność faktycznego wykonania usług; 6) art. 23 § 1 pkt 2 w postaci nieoszacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że na podstawie zabranego materiału dowodowego ustalono, iż podmiot Z. Z. prowadzący "Zakład Budowlany Instalatorstwo-Malarstwo" nie istnieje. Okoliczność powyższa została wykazana w oparciu o szereg wskazanych dokumentów.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że organy naruszyły art. 193 § 2 ord. pod., poprzez błędne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w sytuacji, gdy kwestionowały jedynie prawidłowość danych określających wykonawcę wskazanych na spornych rachunkach. Wskazał, że skoro organy podatkowe wykazały w oparciu o zebrany materiał dowody, iż podmiot "Z. Z." nie istnieje, to miały podstawy uznać księgi za nierzetelne. W sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie chodzi jedynie o "nieprawidłowość danych wykonawcy" (błędny NIP, brak rejestracji podmiotu gospodarczego), ale o podmiot fikcyjny, nie istniejący. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika jasno, że organy nie kwestionowały jedynie danych identyfikacyjnych podmiotu, który wykonał przedmiotowe usługi budowlane ale również sam fakt wykonania tych usług. Organy wskazały na następujące okoliczności:

- w sprawie brak jest dowodów dokonania zapłaty, sam zapis na rachunkach "zapłacono gotówką" w sytuacji, gdy stwierdzono, że podmiot nie istnieje w żaden sposób nie dokumentuje dokonania zapłaty,

- z protokołu przesłuchania strony wynika, że: skarżący nie miał osobistego kontaktu z p. Z., wykonywać pracę przyjeżdżały 3 osoby busem, fizycznie wypłat dokonywała p. B. R., ale gdy po pieniądze przyjechał pracownik to ich nie dostał, bo nie miał rachunku,

- z pisma pełnomocnika strony z dnia 22 kwietnia 2010 r. wynika, że z p. Z. kontaktowała się w miarę potrzeb p. R., kontakt następował drogą telefoniczną ale z uwagi na upływ czasu niemożliwe jest aktualnie odtworzenie konkretnego numeru, czy też numerów telefonicznych,

- organ we własnym zakresie ustalił, że numer telefonu [...] nie figuruje ani w spisie abonentów indywidualnych, ani abonentów instytucjonalnych książek telefonicznych za 2005 r., co ustalono w wyniku analizy zapisów "Książki Telefonicznej woj. Kujawsko-Pomorskiego na 2005 r." w wersji drukowanej i elektronicznej; także obecnie, próba połączenia się z ww. numerem zakończona jest automatycznym komunikatem »nie ma takiego numeru«,

- z przedłożonych przez skarżącego dowodów WZ, które zdaniem strony stanowią dowód wydania materiałów zleceniobiorcy, nie wynika, kto i w jakim celu pobrał te materiały. Materiały te są wykazane na zbiorczych zestawieniach, na których flamastrem zaznaczono konkretne pozycje. Ponadto daty widniejące na dowodach dostawy: 13 czerwca, 19 lipca oraz 3 listopada nie korelują z datami wystawienia rachunków z kwietnia, lipca i sierpnia.

W ocenie WSA, słusznie zatem organy uznały, że brak jest dowodów potwierdzających, iż skarżący powierzył wykonanie prac budowlanych firmie Z.Z. i z tego tytułu poniósł koszty w wysokości 38.600 zł. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów uznanie wyjaśnień strony w powyższym zakresie za niewiarygodne. Jednocześnie brak było podstaw do dokonywania oględzin zakładu pod kątem wykonania zakwestionowanych usług.

Sąd również nie uznał zasadności twierdzenia strony, że organ odwoławczy poczynił ustalenia znacznie wybiegające ponad ustalenia organu pierwszej instancji a wręcz z nimi sprzeczne. Strona tezę powyższą opiera na fragmencie decyzji organu I instancji, który jej zdaniem, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Skarżący powołuje zdanie zawarte w decyzji I instancji, ale pomija całe wcześniejsze uzasadnienie tej decyzji. Organ I instancji na str. 2-3 decyzji dokonuje analizy zebranego materiału dowodowego, której konkluzja jest taka, że podmiot wykazany na rachunkach jest fikcyjny, a podatnik w żaden sposób nie wykazał poniesienia wydatków w łącznej kwocie 38.600 zł. W świetle zatem treści całości uzasadnienia decyzji organu I instancji Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek sprzeczności pomiędzy ustaleniami dokonanymi przez ten organ, a wskazanymi w decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem WSA, bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 ord. pod. W przeprowadzonym postępowaniu zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przebieg tego postępowania, ocena zebranych dowodów i skutki tych ustaleń dla podjętego rozstrzygnięcia zostały w sposób jasny, czytelny i wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 180 § 1 ord. pod. Odnosząc się do kwestii przesłuchania świadków podkreślił, że formalnie dowód taki nie został zgłoszony w trakcie prowadzonego postępowania, a zebrane dowody jednoznacznie potwierdzały fikcyjność podmiotu, zaś poniesienie wydatku nie zostało przez stronę wykazane. Skoro zatem organ uznał, że wykazany spornymi rachunkami wydatek w ogóle nie został poniesiony, to brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował bowiem wszystkich, czy też większości zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zakwestionował jedynie 3 rachunki wystawione przez p. Z. i w tym zakresie uznał księgi podatkowe za nierzetelne.

Powołując się na art. 23 § 2 ord. pod. Sąd stwierdził, że podjęte ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, iż skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 38.600,00 zł, której w rzeczywistości nie uiścił a udokumentowane usługi nie zostały wykonane. Wskazując na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA uznał, że skarżącemu prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bez uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości rachunków wystawionych przez Z.Z.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania odnośnie należytego uzasadnienia rozstrzygnięć i oparcie się na ustaleniach rzekomo jednoznacznie poczynionych przez organ I instancji jakoby sporne usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane, co pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji organu I instancji (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane, a zatem wydatki na nie nie zostały poniesione, choć organy podatkowe prowadziły jedynie postępowanie w celu oceny, czy usługi te zostały wykonane przez podmiot wskazany na rachunkach (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania świadków: B. R. i L. K. na okoliczność faktycznego wykonania kwestionowanych prac budowlanych i poniesienia na ten cel wydatków, choć skarżący o to wnioskował (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem dokonania oględzin zakładu skarżącego pod kątem wykonania zakwestionowanych usług budowlanych, przy jednoczesnym przyjęciu, że usługi te nie zostały w ogóle wykonane (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania transakcji zakupu usług budowlanych, choć wykazano jedynie nieprawdziwość danych wykonawcy tych usług, wykazanych na rachunkach, a nie brak wykonania usług w ogóle (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., a zastosowanie art. 23 § 2 ord. pod., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako podstawę kasacyjną odnoszącą się do naruszenia przepisów procesowych wskazano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może zastosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest przypomnienie, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem usług budowlanych, przeprowadzonych na terenie czy też w budynkach zajętych w prowadzonej działalności gospodarczej przez A. K.

Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia, jak i ich wysokości. Organy podatkowe dokonując zatem oceny, czy ujęte w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów 3 rachunki wystawione przez Z.Z. na łączną kwotę 38 600 zł mogły zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można przede wszystkim pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie - dokumentowanie wydatków na zakup usług budowlanych (zakwestionowanych przez organy podatkowe) powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały kosztów wykorzystanych materiałów budowlanych na te usługi, co nie jest także kwestionowane przez stronę (str. 8 skargi kasacyjnej). Uznały jednak, że takie dowody jak między innymi: brak funkcjonowania firmy Z.Z. (brak w stosownej ewidencji działalności gospodarczej), jak i samego podatnika (brak w stosownej ewidencji ludności osoby o tym nazwisku) i w konsekwencji brak dowodu zapłaty tej osobie za usługę, w konsekwencji uzasadniają brak możliwości uwzględnienia wydatku udokumentowanego nierzetelnym rachunkiem po stronie kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygając niniejszą sprawę należy także zwrócić uwagę, że sam skarżący potwierdza, że z uwagi na bardzo korzystną cenę i warunki usługi zaoferowane przez wykonawcę, mógł on działać "...bez rejestracji i wykonywania obowiązków publicznoprawnych".

W ocenie NSA, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii było istotne tylko to, czy rachunki odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez wskazany w nich podmiot oraz czy zostały poniesione.

Podkreślić ponownie trzeba, że zgodnie omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę wykonaną przez niezidentyfikowany podmiot, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, publ. CBOSA).

Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usługi za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, (LEX nr 898747), w którym Sąd między innymi stwierdził, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301), utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1165/08, LEX nr 580686), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

W tych okolicznościach argumenty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 3 i 4, dotyczące przesłuchania A. K., czy też B. R., bądź też przeprowadzenia wizji lokalnej na okoliczność faktycznego wykonania usług i ich zakresu nie mogły znaleźć aprobaty.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., podatkowej poczynienie przez organ odwoławczy ustaleń "...znacznie odbiegających od ustaleń organu I instancji". Kwestia ta została wyjaśniona przez Sąd I instancji (str. 7), a przedstawiona argumentacja nie może rodzić żadnych wątpliwości. W sytuacji, w której nie było prowadzone żadne uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 ord. pod.), uwzględniając także zasadniczy przedmiot sporu (wystawienie rachunku przez podmiot nieistniejący), ewentualne rozszerzenie argumentacji od zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, nie może być utożsamiane z naruszeniem przez organ odwoławczy zasad dotyczących wymaganej struktury decyzji podatkowej.

Nie mogły także zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 2 - 4 skargi kasacyjnej. Trzeba bowiem przypomnieć, że w związku z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej - art. 122 ord. pod. oraz stanowiącym jej konkretyzację obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy - art. 187 § 1 ord. pod. należy przyjąć, że zdarzenia, z których wynika podstawa opodatkowania, muszą zostać ustalone w sposób precyzyjny; konkretyzacja faktów istotnych podatkowo stanowi warunek uznania tych zdarzeń za rzeczywiste. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego w związku z którymi podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek. Zaprzeczeniem zasady prawdy materialnej byłoby, gdyby organ przyjął za ustalone fakty, które w toku postępowania dowodowego nie zostały skonkretyzowane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim dowód z informacji Prezydenta Miasta T., Wojewódzkiej Ewidencji Ludności potwierdza, że w rozpatrywanej sprawie wystawcą spornych rachunków jest podmiot fikcyjny. Taką ocenę wzmacnia wskazany przez ten podmiot nieistniejący nr NIP, czy też numeru telefonu. Skoro w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, w sposób nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, a także wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za nieistotne dla potrzeb rozstrzyganej sprawy i z jakich przyczyn, to należy uznać że postępowanie spełniało wymogi i art. 122, art. 187 § 1 i w konsekwencji art. 191 ord. pod. Z tych też przyczyn przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania robót jest bezcelowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 5 i 6 należy przede wszystkim podnieść, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Na gruncie prawa podatkowego podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym, ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ord. pod.). Z kolei księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że w księgach powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego wynikającego z normy prawnej), które miały rzeczywiście miejsce. Skoro podatnik w prowadzonej ewidencji podatkowej uwzględnił trzy rachunki pochodzące od podmiotu nieistniejącego, to organy podatkowe, w świetle treści art. 193 § 4 ord. pod., miały obowiązek nie uznać jej dowód w rozumieniu § 1 art. 193 ord. pod.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej, ale jedynie trzy rachunki wystawione przez Z.Z. Organy podatkowe wyłączyły powyższe rachunki z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej, że mógł mieć zastosowanie wobec podatnika art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi dowodami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ord. pod. Tak też postąpiły organy podatkowe podając uzasadnienie tej oceny. Wskazać trzeba, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego podmiotu, który wykonał sporne usługi budowlane.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.