Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 39/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Manna Tarnawska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej dnia 28 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5. 573 zł (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

III SA/Gd 39/04

U z a s a d n i e n i e

Agencja Celna w imieniu Spółki z o.o. "A" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany jako "zupy i buliony i przetwory z nich suszone – zupy błyskawiczne", deklarując kod PCN 2104 10 10 0.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zakwalifikował towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0).

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał decyzje w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Z faktury wynika, że towar określono jako "Instant Noodle" o różnych smakach, co odzwierciedla stanowisko producenta i eksportera towaru dotyczące głównego składnika nadające zasadniczy charakter wyrobowi. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z zasadami Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie".

Nazwa taka oddaje specyficzne właściwości makaronu jako składnika zupy, dzięki którym zupa jest gotowa po dodaniu do niej wrzącej wody, nie zaś twierdzenie, że produkt jest makaronem rozpuszczalnym. Słowo "instant według "Wielkiego słownika angielsko-polskiego (Państwowe Wydawnictwo Wiedza Powszechna, Warszawa 1986, autor Jan Stanisławski, redaktor naukowy Wiktor Jassem, str. 432) w odniesieniu do potraw jest definiowane jako "przyrządzany na poczekaniu".

Wobec powyższego organ II instancji podkreślił, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia (art. 85 Kodeksu celnego), a nie jego nazwa handlowa czy też określenie użyte w zaskarżonej decyzji.

Skład spornego towaru i jego postać nie pozwalają na zaklasyfikowanie go do pozycji 2104 obejmującej:

"zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane:

- Zupy i buliony i przetwory z nich:

- Suszone".

Zgodnie bowiem z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej niniejsza pozycja obejmuje:

1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu.

Produkt składa się z trzech odrębnych składników, nie oznacza to jednakże, że opakowanie zawiera zupę w rozumieniu poz. 2104. Zawartość wskazuje, iż jest to makaron z dodatkami (porcja suszonego makaronu + dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem), składniki zestawione we wspólnym opakowaniu w konkretnym celu. Przeznaczenie towaru nie może decydować o jego klasyfikacji do poz. 2104.

Ze sformułowania zawartego w recepturze przygotowania zupy wskazano, że zawartość torebek jest uznawana za przyprawy, co wskazuje, że ich użycie uzależnione jest od gustu konsumenta. Nie mogą zatem stanowić składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, jeżeli o ich użyciu (które z przypraw i w jakiej ilości) decyduje sam przygotowujący posiłek.

Z treści pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 7 października 1992 r. nie można wywnioskować, że dotyczy towaru o składzie i właściwościach towaru importowanego przez stronę. Odnosi się ono bowiem do bliżej nie zidentyfikowanego towaru o nazwie "KUKSU", zawierającym w swoim składzie surowcowym preparat zupy, która jest składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu. Pismo stanowi odpowiedź na wystosowane zapytanie innego importera w czasie obowiązywania innych przepisów prawa, nie jest również opinią klasyfikacyjną w randze decyzji wydanej dla towaru importowanego przez stronę.

Analizując treść złączonych do odwołania niezależnych od siebie ekspertyz, załączonych przez stronę na potwierdzenie prawidłowości zastosowanej stawki celnej organ wskazał, w odniesieniu do opinii Instytutu Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła z dnia 08.08.2002 r., iż biegły ograniczył się jedynie do analizy danych zawartych w piśmie strony oraz sposobu przygotowania posiłku, które pozwoliły biegłemu zakwalifikować sporne towary do grupy koncentratów zup. Zdaniem rzeczoznawcy istotne znaczenie ma sposób przygotowania produktu do spożycia, który przewiduje dodatek 400 ml wrzącej wody oraz dodanie saszetek z przyprawami oraz fakt, iż otrzymany po przyrządzeniu produkt ma konsystencję i formę zupy.

Odnośnie ekspertyzy z dnia 14 sierpnia 2002 r. Spółki z o.o. "E" poza przytoczeniem danych zawartych na opakowaniach trzech zup błyskawicznych, które były przedmiotem badania, zdaniem organu w znacznej części dotyczy kwalifikacji spornych towarów z punktu widzenia Polskich Norm oraz wykazaniu, że w polskim prawie żywnościowym pojęcia koncentratów obiadowych i makaronów wiążą się ze zdecydowanie różnymi produktami, zarówno jeśli chodzi o ich postać, jak i wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne. W opinii biegły wskazał, iż zupki błyskawiczne będące przedmiotem ekspertyzy są zestawami różnych produktów żywnościowych, których połączenie oraz zalanie odpowiednią ilością wrzącej wody jest niezbędne do uzyskania produktu gotowego do spożycia. Zdaniem biegłego mimo, że w produkcie wyjściowym największy procentowo jest udział makaronu, to klasyfikację należy oprzeć o składniki znajdujące się w saszetkach, a więc te, z których powstaje sama zupka: tłuszcz, suszone warzywa oraz przyprawy smakowo-zapachowe. To właśnie one, w połączeniu z wodą, decydują o właściwym charakterze produktu końcowego, a więc o tym, że konsument spożywa właśnie zupę z makaronem. Makaron w tym przypadku stanowi dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru.

Stanowisko uznające sporny produkt za zestaw różnych produktów jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy celne. Natomiast teza, iż to zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób uzasadniona. Biegły nie wskazał, co zadecydowało o wyborze tego właśnie składnika. Ponadto należy zauważyć, iż pogląd biegłego, iż makaron stanowi jedynie dodatek stoi w sprzeczności z oświadczeniem producenta zup błyskawicznych firmy "V", który wskazuje na makaron jako na składnik główny zup z makaronem.

Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), na który Spółka z o.o. "A" powołuje się w swoich wnioskach (dotyczy ekspertyz wymienionych w punktach 1 i 2) o przeprowadzenie ekspertyz produktu żywnościowego o nazwie "zupa błyskawiczna z makaronem" podobnie jak w przypadkach Polskich Norm nie ma odniesienia do kodów PCN. Z żadnych przepisów prawa celnego nie wynika konieczność dokonywania klasyfikacji celnej towaru poprzez czy za pośrednictwem Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też Polskich Norm.

Opinia Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w Krakowie z dnia 18 lipca 2003 r., podobnie jak w przypadku powyższych opinii, dokonuje oceny produktu i jego klasyfikacji z punktu widzenia Polskich Norm, które jak już wyjaśniano nie mają odniesienia do Taryfy celnej. Informacja, iż o charakterze produktu decydują pozostałe składniki (bez wskazania które i dlaczego), mimo że ich udział ilościowy na skutek znacznego skoncentrowania jest niewielki nie została w żaden sposób uzasadniona. Uznanie z punktu widzenia technologii żywności przedstawionego do oceny produktu – "V", "K C", ZUPA BŁYSKAWICZNA jako błyskawicznego koncentratu zupy, nie jest równoznaczne, że produkt ten jest również "zupą" w rozumieniu Taryfy celnej 2104.

Opinia Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego Instytutu Żywienia Człowieka z dnia 07 sierpnia 2003 r. ogranicza się do przytoczenia informacji dotyczących zawartości opakowania oraz sposobu przyrządzenia. Stwierdzenie, iż otrzymany produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy, nie jest w sprawie kwestionowane. Biegły dokonał klasyfikacji badanego produktu wg Polskich Norm do koncentratów obiadowych typu instant podczas, gdy dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny oraz wydane na jego podstawie akty prawne. Z opinii wynika, że składniki zawarte w saszetkach nie mają szczególnego znaczenia, ponieważ to wyłącznie od gustu konsumenta zależy ich użycie.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto, iż w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 27 listopada 2001 r. kwestia klasyfikacji taryfowej towaru nazywanego przez importerów "zupą błyskawiczną" była przedmiotem konsultacji ze Światową Organizacją Celną. Sekretariat WCO potwierdził stanowisko GUC odnośnie klasyfikacji ww. towaru do poz. 1902 30 Taryfy celnej. Pismo nie zawiera wytycznych dla urzędów celnych.

W świetle powyższego za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się Naczelnik Urzędu Celnego przy załatwianiu sprawy.

Analizując treść wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską, organ stwierdził, iż BTI Nr UK 132803 i UK 132805 zostały wydane dla towarów składających się z suszonego makaronu, torebki z bulionem o smaku wołowiny (BTI 132803) lub kurczaka (BTI 132805) oraz torebki z przyprawami. Z opisu sposobu przyrządzania wynika, iż przed spożyciem makaron należy gotować we wrzącej wodzie przez trzy minuty, następnie dodać bulion i zamieszać. Tak więc sposób przygotowania odbiega nieco od opisu zawartego na opakowaniu importowanego przez stronę produktu. Natomiast BTI Nr DE 128597, wydano dla produktu opakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, składającego się z bloku suszonego makaronu, jednej podwójnej torebki z tworzywa sztucznego z zupą w proszku i chili w proszku oraz jednej torebki z olejem palmowym. Przyrządzenie zgodnie z instrukcją tj. zawartość torebki zalać 320 ml gorącej wody, pozostawić na 3 minuty, daje gotowy do spożycia rosół z makaronem.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania (spożycia). Nie można bowiem nie zauważyć, iż pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "instant noodle" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy (patrz BTI DE Nr 128597).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut strony skarżącej sformułowany w odwołaniu dotyczący odmiennej klasyfikacji spornych towarów w krajach Unii Europejskiej nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ celny jest w posiadaniu kopii ukraińskich zgłoszeń celnych dotyczących towaru określonego w fakturze jako "instant noodle" i równolegle jako – makaron nitki szybkiego przygotowania – jednostkowo składającego się z makaronu instant oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej a druga przyprawy, któremu przyporządkowano kod 1902 30 10 00.

Zgłoszenie celne potwierdza jedynie fakt dokonania na terytorium Ukrainy odprawy celnej w eksporcie i nie może stanowić dowodu na okoliczność potwierdzenia klasyfikacji stosowanej przez organy celne wobec zgłaszanych towarów.

Nadesłana przez stronę kopia zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 15 sierpnia 2003 r. na terytorium Republiki Słowacji potwierdza jedynie (podobnie jak w przypadku kopii ukraińskiego zgłoszenia celnego powołanego przez organ celny), iż na terytorium Republiki Słowacji dokonano zgłoszenia celnego.

Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przedstawionych dokumentów oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa, na podstawie posiadanych próbek.

Organ II instancji stwierdził, iż w opinii Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej – Zakładu Analiz i Oceny Jakości Żywności – wydanej wskutek wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych towarów w innej postaci niż zupa – nie została zawarta teza, iż o przeznaczeniu produktu decyduje makaron.

Popularność wyrobu o określonym smaku nie jest dowodem na to, iż zawartość saszetek od których zależy smak, decyduje o zasadniczym charakterze produktu. Okoliczność, iż decydującym kryterium przy wyborze produktu przez konsumenta jest smak nie jest dostatecznym argumentem na to, iż za składnik nadający importowanym przez stronę towarom należy uznać saszetki, gdyż to one decydują o smaku.

Treść opinii wskazuje, iż pod względem udziału ilościowego, wartości energetycznej i posiadanych właściwości sensorycznych najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron – który został określony w opinii jako składnik główny, stanowiący smaczną podstawę, o bardzo pożądanej teksturze, do przyrządzania różnych dań, nie tylko według sposobu opisanego na opakowaniu. Wskazanie makaronu jako składnika najistotniejszego w produkcie nastąpiło z uwzględnieniem kryterium ilościowego, jak wartości energetycznej i właściwości sensorycznych.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż decyzja z dnia 02 maja 2001 r. dotyczy towaru o nazwie handlowej "L". Z opisu towaru zawartego wynika, iż pomimo różnego sposobu przyrządzenia i możliwości spożycia tych produktów, opakowanie jednostkowe zawiera zestaw takich samych składników tj. makaron ani dwie saszetki z przyprawami i olejem nie mają wpływu na zawartość opakowania, tak więc nie mogą mieć znaczenia przy dokonywaniu oceny produktu pod kątem dokonania ich klasyfikacji z punktu widzenia Taryfy celnej.

Opinia Sekretariatu WCO stanowiła odpowiedź na zapytanie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie klasyfikacji produktu składającego się z makaronu instant oraz dwóch torebek – jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. Analizując treść pisma skierowanego do WCO należy stwierdzić, iż w pytaniu zawarto informację, iż polska administracja celna zaklasyfikowała produkt do pozycji 1902 30 obejmującej suchy makaron, podczas gdy według importerów produkt winien być zaklasyfikowany do pozycji 2104 10 tj. pozycji obejmującej zupy. Odpowiedź Światowej Organizacji Celnej z dnia 17 sierpnia 2001 r., potwierdza dotychczasowe stanowisko polskich organów celnych. Przedmiotowe pismo stanowi jedynie informację, z której wynika, iż Sekretariat WCO stoi na stanowisku zbieżnym ze stanowiskiem polskich organów celnych.

Dokument sporządzony w Republice Węgierskiej nie jest WIT-em, lecz ekspertyzą sporządzoną przez Instytut Badań Chemicznych. Pismo stanowi informację skierowaną do konkretnego adresata, w którym wskazano jako proponowany kod taryfowy 2104 dla badanej próbki. Podkreślić należy, iż w treści ww. dokumentu jednoznacznie wskazano, iż numer Taryfy celnej ma charakter informacyjny i dotyczy tylko badanej próbki lub identycznego jakościowo z próbką produktu.

Opinia Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której wskazano, iż zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zupki błyskawiczne, będące zestawami różnych produktów żywnościowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.11-00.00 "Zupy i buliony i przetwory z nich" nie stanowi dowodu istotnego, gdyż ustawodawca nie przewidział zastosowania PKWiU dla celów ustalania klasyfikacji taryfowej na potrzeby wymiaru cła.

Strona nadesłała pismo, w którym podniosła, iż w opisie informacji WIT dla "K" (dołączonej na jej wniosek do akt sprawy) Departament środków Taryfowych powołuje się na reguły 1 i 6 ORINS zawartych w Taryfie celnej oraz komentarz do pozycji 2104 w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", podczas gdy w stosunku do "V" stosuje regułę 3(b). Stanowisko strony jest niezrozumiałe w świetle wyroków NSA, wydanych w sprawie klasyfikacji towarów importowanych przez Spółkę, zgodnie z którymi organy celne prawidłowo uznały, że klasyfikację importowanego przez stronę produktu należy ustalić zgodnie z regułą 3(b) ORINS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego przez naruszenie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej integralną część Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko organu dotyczące kwestionowania cech towaru wskazanych w pozycji 2104 nie zostało w sposób należyty wyjaśnione.

Oferowanie produktu składającego się z 3 składników jest wynikiem technologii produkcji i przechowywania. Nie ma żadnych przeciwwskazań, które uniemożliwiałby ich zmieszanie, co odpowiadałby opisowi wyrobu klasyfikowanego do pozycji 2104 jaki przedstawił Dyrektor Izby Celnej. Ilość makaronu w przedmiotowych produktach nie ma, zdaniem skarżącej żadnego znaczenia, o ile nie będzie on składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu tak jak to się ma w przypadku spaghetti. Wyjaśnienia do pozycji 2104 nie precyzują, jakie powinny być proporcje poszczególnych składników.

Dyrektor Izby Celnej określając przedmiotowy składnik oparł się w zasadzie wyłącznie na opinii udzielonej przez Wydział Chemii Politechniki - Zakład Analiz i Oceny Jakości Żywności. W ocenie Spółki działania podjęte przez organ miały charakter pozorny i w istocie nie doprowadziły do zebrania materiału dowodowego w sposób, który pozwoliłby na wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ ograniczył się jedynie do zlecenia wykonania opinii w zakresie udzielenia przez biegłych odpowiedzi na pytanie, który składnik opakowania jednostkowego jest najistotniejszy w produkcie. W opinii strony skarżącej pytanie nie dość, że zostało błędnie sformułowane, to z góry sugerowało żądaną odpowiedź. Prawidłowo postawione pytanie winno uwzględniać treść reguły 3(b), zgodnie z którą należy zastosować pozycje obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Tymczasem organ celny spytał o "najistotniejszy składnik produktu".

Opinia wykonana na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w jej pkt 5 "Konkluzja" wskazuje ,,(...) Te dodatki zawarte w saszetkach, po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę". Takich właściwości nie posiada makaron, który faktycznie ma największy udział ilościowy w produkcie. Skarżąca podkreśla, iż makaron nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru, albowiem makaron stanowi jedynie dodatek do zupy i nie nadaje jej ani głównego charakteru, ani nie ma wpływu na nazwę.

W ocenie strony, żeby prawidłowo określić składnik nadający produktowi zasadniczy charakter, należy określić jakie jest zastosowanie towaru, które nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Również Dyrektor Izby Celnej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż składniki w opakowaniu zostały zestawione w konkretnym celu.

W kontekście zastosowania produktu decydujące znaczenie ma wybór dokonywany przez konsumentów. Jest to kryterium obiektywne i łatwo dające się zweryfikować poprzez zbadanie popytu na określony rodzaj zup. Badania przeprowadzone przez ACNielsen jednoznacznie wskazują, iż decydującym kryterium wyboru konsumentów stanowi smak danej zupy, zależny od zawartości saszetek. Teza, iż decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem jest makaron, zdaniem strony, winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w miarę równomiernie rozłożonej strukturze sprzedaży poszczególnych rodzajów zup (w myśl zasady nie liczy się smak tylko zawarty w opakowaniu makaron). Badania w sposób jednoznaczny przeczą tej tezie.

Strona nie zgadza się nadto z kwestionowaniem przez organ celny stanowiska GUC z dnia 07 października 1992 r., iż to preparat zupy decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu jako dowodu w sprawie. Pomimo, że strona wielokrotnie w toku postępowania powoływała się na przedmiotową informację organy celne nie podjęły żadnych działań, które miałyby w sposób dostateczny wyjaśnić wątpliwości. Dokonano jedynie analizy językowej pisma i na tej podstawie odmówiono mu mocy dowodowej w sprawie. Ponadto strona wskazała, iż towar o nazwie handlowej "K" nie jest, co sugeruje Dyrektor Izby Celnej, "bliżej nie zidentyfikowanym towarem". Jest to produkt, który do chwili obecnej znajduje się w obrocie handlowym i jest dostępny na rynku. Składa się on z suszonego sprasowanego makaronu oraz saszetek zawierających przyprawy smakowe i tłuszcz zapakowanych w styropianową miseczkę. Różni się on więc od towaru importowanego przez skarżącego jedynie sposobem opakowania.

W ocenie skarżącego organy celne nie zbadały w sposób rzetelny zgłoszonego zarzutu. Jest to o tyle dziwne, iż nie sposób przyjąć, że organom celnym nie był znany obecny na rynku produkt o nazwie "K", który ponadto jako importowany jest przedmiotem zgłoszeń celnych. Fakt, iż przedmiotową informację udzielono ponad 10 lat temu, zdaniem Spółki, nie ma znaczenia, albowiem skład produktu, a także treść reguły 3 (b) nie uległy do chwili obecnej zmianie. Bez znaczenia dla istoty i wagi owej informacji pozostaje również to, że wydano ją innemu importerowi.

Skarżąca podtrzymuje zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Podstawą wszczęcia postępowania w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego przez stronę było wewnętrzne pismo Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych do Dyrektorów Urzędów Celnych z dnia 27 listopada 2001 r. W piśmie tym wskazuje się, iż towary nazywane przez importerów "zupą błyskawiczną" winny być klasyfikowane do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Do czasu sporządzenia przedmiotowego pisma oraz uzyskania opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej żadne ze zgłoszeń celnych, tak strony jak i innych importerów nie było kwestionowane w zakresie podanego kodu PCN 2104.

Skarżąca wskazała nadto, iż Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił zarzutu strony, że przedmiotowy towar klasyfikowany jest przez inne kraje jako zupa błyskawiczna. Organ celny oparł swoje stanowisko o dokumenty BIT z Wielkiej Brytanii i Niemiec oraz ukraiński dokument SAD. Zdaniem skarżącej organy celne dysponują możliwościami, które pozwoliłyby uzyskać z innych krajów informację na temat stosowanego tam kodu Taryfy celnej. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przedłożyła zgłoszenie celne SAD ze Słowacji oraz opinię Instytutu Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej, jednakże Dyrektor Izby Celnej całkowicie je pominął. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowe dokumenty BIT dotyczą towaru o innych właściwościach (wymóg gotowania makaronu przed jego podaniem), a przedłożone przez nią dokumenty dotyczą produktów marki "V".

Dyrektor Izby Celnej oceniając znajdujące się w sprawie opinie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Ocena organu II instancji jest oceną dowolną, celowo faworyzującą jedną z opinii (opinię Politechniki ) - w ocenie Izby Celnej korzystną dla jej stanowiska w sprawie.

Skarżąca podniosła także, iż Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pominięte zostały bowiem zgłoszone przez stronę zastrzeżenia dotyczące opinii Politechniki . Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się również do przedłożonych przez stronę badań rynkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za w pełni zasadne.

Kwestia istotna w niniejszej sprawie była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt V SA/ Wa 460/04 ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2004 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towaru oferowanego w opakowaniu zbiorczym zawierającym makaron oraz saszetki z olejem i mieszanką przyprawową. Wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej został wprawdzie złożony przez stroną dopiero w dniu 16 września 2002 r., zatem po wprowadzeniu na polski obszar celny towaru, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, okoliczność ta nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że Sąd ponownie rozpoznający skargę w sprawie dotyczącej klasyfikacji taryfowej przychyla się do poglądu wyrażonego w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku.

W sprawie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, jednakże ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może być uznana za prawidłową.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nie tylko w Polsce, ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania przedmiotowego towaru do właściwej pozycji Taryfy Celnej. Z faktu, iż nie istnieje określona, jednolita praktyka europejska, która - jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.02.2001 r., sygn. VSA 305/00 - mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji spoczywał obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości przy dokonywanej kwalifikacji.

Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu Taryfy Celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wyrażał pogląd, że w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości i trudne jest jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno doprowadzić przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, w oparciu o treść taryfy celnej oraz objaśnień towarzyszących jej stosowaniu, do ustalenia kryterium decydującego o odrębnej kwalifikacji.

W toku postępowania organy dysponowały, składanymi przez stronę i wykonanymi na ich zlecenie opiniami specjalistów z zakresu żywienia oraz ośrodków naukowo-badawczych. Za podstawę decyzji organy przyjęły samodzielne ustalenia według "kryterium ilościowego" jako decydującego o tym, czy badany produkt jest zupą, czy też makaronem z przyprawami. W sprawie bezsporne jest, iż w ocenianym towarze makaron stanowi masę ilościowo większą niż zawartość dwóch saszetek zawierających ekstrakt zupy i przyprawy.

Organy trafnie wskazały, że zgodnie z treścią art. 19 obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawy z dnia 3.04.1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55 poz. 251 ze zm.) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, chyba że normy te zostaną powołane w ustawach. W tym przypadku ta sytuacja nie zachodzi a więc Polska Norma nie ma charakteru normatywnego i odniesienie się do niej nie może stanowić wiążącego kryterium.

Wobec tego, iż w sprawie niniejszej skład i przeznaczenie towaru nie są między Spółką i organami administracji sporne właściwe jej rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie poprzez wykładnię treści Taryfy Celnej i Wyjaśnień do niej, które mają niewątpliwie normatywny charakter - wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego są rodzajem legalnej wykładni Taryfy celnej i mają na celu zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W ocenie Sądu z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego przez "A" wynika, że towar na gruncie Taryfy Celnej, Reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b, spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści Reguły 3 b dla wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna.

Organy celne zastosowały to właśnie kryterium lecz błędnie oparły się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W konsekwencji przyjęły, iż zupie błyskawicznej zasadniczy charakter nadaje makaron, nie uwzględniając wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt jest stosowany jako zupa, zatem by mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, chociaż objętościowo zajmują one tylko niewielką część masy opakowania. Składniki znajdujące się w torebeczkach, jak to wynika z opinii przedstawionych przez Spółkę, są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Przyjęta przez organy celne pozycja 1902 nie obejmuje natomiast zup i bulionów oraz przetworów z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wydana została poprzez błędne zastosowanie Reguły 3 b, z naruszeniem przepisów prawa materialnego - Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy Celnej a także z naruszeniem art. 122, 187 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec powyższego Sąd na mocy art. 145 § l pkt l lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), z wyżej wskazanych przyczyn uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma podstawę w art. 152 tego prawa.