Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1300/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 1a pkt 2, art.4 ust 1 pkt 3, art.4 ust 5 i 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 maja 2015 r. Nr [...] w części określającej podatek od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla decyzję w zaskarżonej części; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej 3 042 zł (słownie trzy tysiące czterdzieści dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. w W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza T. z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 27.126 zł oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postepowanie podatkowe w sprawie określenia O. SA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że T. S.A. obecnie O. S.A. w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2008 r. podała wartość budowli podlegających opodatkowaniu wynoszącą 5.110.821 zł. Jako że wartość ta była niższa od wartości budowli zadeklarowanej za 2007 r., która wynosiła 6.896.537,23 zł, organ podatkowy wezwał spółkę o wyjaśnienie tak znacznej różnicy w wartości budowli. Spółka wyjaśniła, że w 2008 r. wyłączone z opodatkowania zostały budowle linii kablowych położone w kanalizacji kablowej. Wartość budowli linii kablowych wyłączonych przez podatnika z opodatkowania wyniosła zatem 1.785.716,23 zł.

Spółka złożyła w dniu 21 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r. na łączną kwotę 6.292 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli 41.947 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą 404,71 m2. oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą 177 m2. Deklaracja nie objęła wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Burmistrz T. pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. wezwał spółkę do złożenia korekt deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za lata 2009 - 2010. Z uwagi na nieprzedstawienie żądanych korekt deklaracji podatkowych organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia O. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2009 - 2010 .

Następnie organ I instancji decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. określił podatek od nieruchomości za rok 2010 w następującej wysokości:

budynki związane z działalnością gospodarczą: 404,71 m2 x 13,23 zł = 5.354,31 zł

grunty związane z działalnością gospodarczą: 177 m2 x 0,56 zł = 99,12 zł

- budowle za m-c I-VII 2010 r. 1.827.663,23 zł x 2 : 12 m-cy x 7 m-cy = 21.322,74zł; za m-c VIII-XII 2010 r. 41.947 zł x 2 : 12 m-cy x 5 m-cy 349,56 zł;

co dało łączną wartość 21.672,30 zł.

Jednocześnie organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2009 z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w związku z upływem terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż "Skoro Spółka nie zgłosiła wystąpienia zmian w stanie posiadanych linii kablowych w stosunku do roku 2007 organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania za okres styczeń - lipiec 2010 wartość budowli zadeklarowaną w 2010 r., wynoszącą 41.947,00 zł. oraz wartość linii kablowej, wynikającą z porównania deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 i 2008 tj. kwotę 1 785 716,23 zł". Ponadto organ powołał się na wyniki kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r., [...]. W dokumencie tym wskazano, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r".

Spółka odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła, iż organ podatkowy l instancji nie przeprowadził w toku postępowania dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wskazano również, że błędnie opodatkowano spółkę w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało na wstępie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.) i wskazało, że zgodnie z tymi przepisami osoby prawne uiszczają podatek od nieruchomości na rzecz gminy na zasadzie samoopodatkowania poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i wyliczenie wysokości należnego podatku. Ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości dokonuje zatem podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego jest w takim przypadku ustalana bez wydawania decyzji wymiarowej. Dalej zwrócono uwagę na sytuacje określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w których organ podatkowy może ingerować w wymiar podatku od nieruchomości należnego od podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (m. inn. w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji).

Organ podniósł, że określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości Wskazano, że w piśmiennictwie precyzuje się, że "wydanie decyzji, zarówno konstytutywnej, jak i deklaratoryjnej, powinno poprzedzać złożenie deklaracji przez podatnika. Przez pojęcie deklaracji rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje (art. 3 pkt 5). Wskazano, że o ile w przypadkach samoobliczania podatku mamy do czynienia z deklaracją w ścisłym tego słowa znaczeniu, o tyle w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 5) chodzi o zeznanie podatkowe. W pierwszym przypadku podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, w drugim organ podatkowy ustala podatek zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (por. art. 21 § 2 i 5). W obu przypadkach organ podatkowy może zakwestionować dane zawarte w deklaracji i wymierzyć podatek w innej wysokości". A zatem decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej konkretyzuje wysokość zobowiązania, ale go nie tworzy. Źródłem zobowiązania jest w tym wypadku zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania. Z analizowanego przepisu wynika, że w sytuacji zaistnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek, czyli gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji to w takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej tylko tej części zobowiązania, która jak to ma miejsce w analizowanej sprawie nie została przez podatnika zadeklarowana do opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 433/08).

Po omówieniu kwestii ogólnych SKO wskazało, że organ podatkowy w związku z pasywną postawą utrudniającą przeprowadzenie postępowania dowodowego dokonał ustaleń wartości budowli stanowiących w sprawie przedmiot opodatkowania na podstawie uprzednio składanych przez podatnika deklaracji podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz w oparciu o wyniki kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r., [...], z których jednoznacznie wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

Wyjaśniono, że z zalegających w aktach sprawy deklaracji za rok 2007 wynika, iż zadeklarowana wówczas wartość budowli wyniosła 6.896.537,23 zł, z kolei wartość budowli zadeklarowanych do opodatkowania w roku 2008 wyniosła 5.110.821 zł. W ten sposób ustalona została wartość linii kablowych wynosząca 1.785.716,23 zł. Dokonując wymiaru podatku za okres od stycznia do lipca 2010 r. odnośnie budowli, organ, jako podstawę opodatkowania przyjął zatem kwotę stanowiącą wartość linii kablowych należących do podatnika, tj. 1.785.716,23 zł powiększoną o zadeklarowaną za rok 2010 kwotę wartości budowli wynoszącą 41.947 zł. Natomiast za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. kwotę 41.947 zł.

W ocenie organu odwoławczego ustalono przedmiot opodatkowania w sposób prawidłowy, zgodny z dokonanymi ustaleniami faktycznymi oraz obowiązującymi w tym zakresie regulacjami.

Powołując się na stosowne i ugruntowane orzecznictwo sądowe SKO wyraziło pogląd, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10.

Końcowo organ zwrócił uwagę na wyniki wspomnianej wyżej kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r., [...] dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości za rok 2009 przez O. S.A. (dawniej T.S.A.). W dokumencie kontroli wskazano, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Ponadto Spółka w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2012r. poinformowała, że przedmiotowa transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkowa linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, do dnia 15 stycznia 2009r., tj. przed datą dokonania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r."

Na powyższą decyzję w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. O.S.A. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim decyzja ta dotyczy zobowiązania za 2010 r.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Zdaniem spółki uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny nie został w ogóle ustalony. Nie wiadomo zwłaszcza, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, to jest czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych).

Podkreślono, że ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że tylko wówczas można ustalić, czy obiekt jest budowlą, czy też nie jest budowlą i tylko wówczas można ustalić wartość tego obiektu. Wskazano, że ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania, aby ustalenia tego dokonać. Ponadto było niezbędne również z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do (art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, a strona nie wie, z jakich powodów ma zapłacić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Z przedstawianych powodów zdaniem spółki decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istotnym stopniu, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli. Wskazano, że powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wskazano, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skarżąca zwróciła uwagę na wynikającą z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, którą jest ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli. Zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

Podsumowując wskazano, że brak przeprowadzenia wymienionego dowodu przez organ, a w szczególności w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. W konsekwencji bowiem nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skutkiem powyższych zaniechań z niezrozumiałych względów organy ustaliły wartość budowli w 2010 r. w oparciu o dane zawarte w deklaracjach złożonych za poprzednie lata, choć nie zostało wykazane (tj. nie zostało udowodnione), jakich jeszcze innych obiektów spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010 (tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w zakresie którego została wydana zaskarżona decyzja).

W dalszej części skargi podniesiono, że przedstawiona przez Kolegium argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zarzucono, że orzecznictwo, na które się powołuje organ nie odnosi się do istoty niniejszej sprawy. Po drugie zarzucono, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Wskazano, że jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na uzasadnienie powyższego stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1498/12.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że organ II instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów odwołania, czym naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 124, art. 121 § 1 i art. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z art. 124 cytowanej ustawy organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III). Dlatego też w orzecznictwie przyjmuje się, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11). Podkreśla się nadto, że obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07).

Z kolei z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada zaufania do organów podatkowych. Istotnym dla jej zachowania jest ustosunkowanie się przez organy do twierdzeń uznawanych przez stronę za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym odniesienie się przez organ II instancji do zarzutów odwołania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje bowiem, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w odwołaniu datowanym na dzień 23 lutego 2015 r. od decyzji Burmistrza T. w przedmiocie podatku od nieruchomości m. inn. za 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki sformułował w istocie dwa zarzuty – pierwszy odnoszący się do wadliwego w przekonaniu spółki ustalenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie wartości budowli w oparciu o dane zawarte w deklaracjach za lata ubiegłe, czym naruszono zarówno przepisy postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zawarte w nich reguły określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz drugi polegający na błędnym opodatkowaniu spółki w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych (czyli spółka O.).

Tymczasem SKO nie ustosunkowało się do żadnego z powyższych zarzutów. Argumentacja organu sprowadziła się jedynie do obszernego zanalizowania stosownych przepisów oraz orzecznictwa sądowego w zakresie w istocie niekwestionowanym przez spółkę. Zarówno bowiem w toku postępowania, jak i w odwołaniu podatniczka nie negowała tego, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią całość użyteczno-techniczną i jako sieć telekomunikacyjna stanowią budowlę podlegającą podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, do której to tezy przychyla się również orzekający w niniejszej sprawie Sąd, gdy tymczasem wyłącznie na tym problemie skupił się organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Wskazywano natomiast na fakt, że od lutego 2009 r. spółka w wyniku umów o sprzedaży i leasingu zwrotnym zawartych z T. sp. z o.o. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W opinii podatniczki w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Okoliczność zawarcia powyższej umowy została odnotowana przez organ, który wskazał na stosowne zapisy w wyniku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS, ale nie wyciągnął z powyższego żadnych wniosków i nie przeprowadził w tej materii żadnych analiz.

Organ pominął nadto całkowitym milczeniem drugą z podnoszonych w odwołaniu kwestii dotyczącą niepełnego ustalenia stanu faktycznego, błędów w prowadzonym postępowaniu dowodowym i w konsekwencji nieprawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości. Nie jest rolą Sądu rozstrzyganie zasadności stawianego zarzutu w sytuacji, gdy organ II instancji nie ustosunkował się do niego i nie wyraził swojego stanowiska w tej materii. W tym miejscu należy jedynie wskazać, że zgodnie z regułami określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartymi m. inn. w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis w ogóle nie był analizowany przez organy w niniejszej sprawie, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7).

Przywołane unormowanie odsyła zatem organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7).

Zwrócić również należy uwagę, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym skarżącej spółki pojawił się pogląd, że przy takim brzmieniu przepisów nie do zaakceptowania jest określanie przez organy wartości linii kablowych na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku od nieruchomości za poprzednie lata podatkowe. Wprawdzie wykorzystanie tych danych jest niewątpliwie łatwiejszą drogą, nie znajdującą wszelako podstaw w omówionych powyżej przepisach (por. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/10, z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2260/13, wyroki WSA w Krakowie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1760/14, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 449/13). W orzeczeniach tych podkreśla się nadto, że w sytuacji, gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyła jednoznacznych informacji, to i wówczas sięganie do danych z ubiegłorocznej deklaracji podatkowej jest nieuprawnione, w takiej sytuacji bowiem – jak wskazano wyżej - organ zobowiązany byłby w świetle art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołać dowód z opinii biegłego.

Sąd tylko na marginesie zauważa, że na gruncie niniejszej sprawy organy w zasadzie nie przeprowadziły żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, w szczególności nie wzywano o dostarczenie ewidencji środków trwałych, mimo że spółka zwracała uwagę na konieczność dokonywania ustaleń w oparciu o powyższy dowód. Wezwano jedynie podatniczkę do podania czy w 2008, 2009 i 2010 r. wystąpiły zmiany w stanie posiadania w porównaniu do roku 2007 (pismo z dnia 18 listopada 2014 r.), włączono nadto do akt postępowania dowody w postaci korespondencji prowadzonej ze spółką w latach 2008 i 2009 z uwagi na składane korekty deklaracji podatkowych. Organy argumentowały, że spółka nie zgłosiła wystąpienia zmian w stanie posiadania linii kablowych w stosunku do 2007 r., dlatego przy określeniu podatku od nieruchomości za 2010 r. oparto się m. inn. o deklaracje podatkowe złożone przez podatniczkę za 2007 i 2008 r. Wskazać jednak należy, że spółka nie wyraziła jednoznacznego twierdzenia o tym, że nie nastąpiła żadna zmiana w stanie posiadanych linii kablowych. W piśmie z dnia 24 listopada 2014 r. strona skarżąca wskazywała jedynie, że za lata 2009 i 2010 nie sporządzała zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracjach, gdyż uważała, że nie powinny one podlegać opodatkowaniu i w związku z tym nie porównywała ich stanu w stosunku do 2007 r. Wyjaśniła również, że obecnie nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w 2007 r. z uwagi na okres przedawnienia. Jednakże w dołączonym do materiału dowodowego piśmie z dnia 30 lipca 2009 r. spółka podawała, że doszło do rozbudowy sieci telekomunikacyjnej, stąd zwiększenie wartości budowli w 2009 r. (kiedy to spółka składała korektę deklaracji podatkowej za ten rok). Już choćby z uwagi na powyższe trudna do obronienia jest jednoznaczna teza organów o braku zmian ilościowych, jakościowych i wartościowych, które pozwalałyby na sięgnięcie do deklaracji podatkowych za lata poprzednie. Można wprawdzie rozważać teoretycznie sytuację, w której organy podatkowe ustaliłyby, że deklaracje podatkowe za 2007 i 2008 r. sporządzone zostały przez podatnika zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast w budowlach – do czasu złożenia deklaracji za następny rok podatkowy 2010 - nie nastąpiły żadne zmiany, a następnie wyprowadzić z tego wniosek, że deklaracje za 2007 i 2008 r. oddają dostatecznie wiernie podstawę opodatkowania roku 2010, jednakże ustalenia i oceny tego rodzaju wymagałyby oparcia w niezbędnym sensu stricte postępowaniu dowodowym, którego organy podatkowe w sprawie nie przeprowadziły. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie można w tym zakresie powoływać się jedynie na to, jak uczyniło w niniejszej sprawie Kolegium za organem I instancji, że podatnik wprost nie wskazał, by nastąpiły jakieś zmiany w tym zakresie. Zwłaszcza, że w toku postępowania podnoszono, że w 2008 r. doszło do rozbudowy sieci telekomunikacyjnej.

Brak odniesienia się przez SKO do zarzutów stawianych decyzji Burmistrza T. powoduje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego wymyka się spod kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów stawianych w skardze, gdyż są one w istocie powieleniem zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji nie może administrować za organ, a do tego sprowadziłoby się merytoryczne ustosunkowanie do zarzutów skargi. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Należy więc powtórzyć, że brak stanowiska organu odwoławczego w zasadniczych kwestiach powyżej wskazanych, uniemożliwia Sądowi merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na wszystkie zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącej sprowadzałaby się de facto do rozstrzygnięcia sprawy i sporządzenia uzasadnienia decyzji w zastępstwie organu II instancji, a jak już wcześniej wyjaśniono, nie jest to rolą Sądu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO będzie zatem zobligowane do precyzyjnego odniesienia się do zarzutów, twierdzeń i argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

Z uwagi na powyższe należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach natomiast orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z tym w oparciu o art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki od organu tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 3.042 zł, na którą składa się: wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł, wpis wynoszący 625 zł oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.