Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1940/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 223/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.892.2017.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 maja 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 223/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 27 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie polegała na różnicach w sposobie ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę (G.) działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące oraz świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Sąd stwierdził, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazywała konkretne, procentowo wyrażone wielkości, aby wyjaśnić, że prewspółczynnik określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie z 17 grudnia 2015r.") nie odzwierciedla VAT naliczonego do odliczenia zgodnie ze specyfiką działalności gospodarczej mającej za przedmiot zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, natomiast powoduje, że VAT dla gminy przestaje być neutralny. Gmina podkreślała również, że wydatki dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bieżących dostaw wody, odprowadzania ścieków są związane wyłącznie z tym obszarem jej działalności. W świetle okoliczności opisanych przez Gminę Sąd zgodził się z nią co do tego, że wzór zaproponowany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności gospodarczej polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a przynajmniej jak dotąd organ nie wykazał, aby pomimo dostarczania wody i odprowadzania ścieków w 99 % w ramach działalności gospodarczej, VAT naliczony przy zakupach na potrzeby tej działalności miał podlegać odliczeniu w mniejszym zakresie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto, iż organ, stojąc na stanowisku, zgodnie z którym Gmina jest uprawniona do stosowania wyłącznie wzoru określonego w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., w rezultacie ograniczył jej ustawowo przyznane prawo do doboru prewspółczynnika alternatywnego. Organ bezpodstawnie założył przy tym, że Gmina w odniesieniu do G. może operować w rozliczeniu VAT jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gospodarczej, bez względu na specyfikę jej poszczególnych obszarów, co nie wynika z przedstawionych przez Sąd w uzasadnieniu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i kontekstu unijnego w świetle orzecznictwa TSUE. W wyniku tych błędów organ nie odniósł się ani do specyfiki działalności G., ani do specyfiki wydatków, z których Gmina wywodzi prawo do odliczenia VAT naliczonego, a przecież właśnie specyfika działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć wyznacza właściwą proporcję odliczenia VAT naliczonego.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ za punkt wyjścia przyjął wadliwą wykładnię materialnego prawa podatkowego, dowolnie zawężającą i pozostającą w sprzeczności z systemem VAT. Na tej podstawie nieprawidłowo wywiódł, że Gmina w opisywanych okolicznościach nie ma prawa do odejścia od wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w odniesieniu do G. Odnotowano również, że zaakceptowanie poglądu organu wprost prowadzi do nierównego traktowania podatników VAT, którzy prawo do odliczenia VAT naliczonego mieliby stosować nie zgodnie z warunkami prowadzonej działalności gospodarczej i konstrukcją VAT, jego założeniami, tylko w zależności od formy organizacyjnej w jakiej prowadzą działalność gospodarczą, a ściślej wykonują poszczególne czynności opodatkowane VAT.

1.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęciu, że organ, wydając interpretację indywidualną, dokonał wadliwej wykładni materialnego prawa podatkowego i nie znalazł argumentów wykluczających prawo wnioskodawcy do stosowania zaproponowanej proporcji oraz nie wykazał, że stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest błędne.

Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, zawierającej wnikliwe i wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia organu, z podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zawartych we wniosku o interpretację, ze wskazaniem jakie przepisy prawa materialnego i dlaczego mają w sprawie zastosowanie oraz dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2b oraz w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, co do sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego od towarów i usług, od zakupów wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, co skutkowało bezpodstawnym zarzuceniem organowi, że narzucił wnioskodawcy wybór prewspółczynnika, określonego w ww. rozporządzeniu oraz, że ograniczył prawo wnioskodawcy do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazane wyżej uchybienia Sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów, wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nieuzasadniony jest podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r.

3.3. Punktem wyjścia dla oceny powyższego zarzutu oraz dla dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) - gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej: sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w ust. 2b omawianego przepisu przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

3.4. W powołanym przepisie (art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług) wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust. 3 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r.

3.5. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotowania wymaga w pierwszej kolejności, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r. - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r. przewiduje różne prewspółczynniki.

3.6. Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika zresztą z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem.

3.7. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem zakwestionował przyjętą przez organ wydający interpretację wykładnię i stwierdził, powołując przy tym poglądy orzecznictwa, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

3.8. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 (i w wyrokach wydanych po tym orzeczeniu) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok dotyczył tej samej kwestii, a to prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia opartego na kryterium m3 wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

3.10. Należy zatem stwierdzić, iż uprawnione jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż nie mógł on zostać skutecznie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem nie wskazano i nie uzasadniono w treści skargi kasacyjnej, na czym w istocie miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Przy tym należy zauważyć, iż w istocie spór w sprawie dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, tj. tego, czy Gmina, w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania ścieków, będzie uprawniona do stosowania wskazanej przez siebie metody kalkulacji prewspółczynnika obliczonego jako najbardziej odpowiadająca specyfice tych działalności i dokonywanych nabyć, czy też prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. – na co wprost wskazano na str. 4 skargi kasacyjnej. W tym zakresie ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest czytelna i odpowiada prawu, co wykazano powyżej.

3.11. Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż w sprawach rozpoznawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach przywołanych w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 14), tam, gdzie złożono skargi kasacyjne (w jednej sprawie wyrok uprawomocnił się w pierwszej instancji) Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne organu, wyrażając stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu.

3.12. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 180 zł, jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA