Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 277/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16g ust. 9,  art. 16h ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej w C. Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, organ podatkowy), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), na wniosek A Sp. z o.o. w C. (dalej – Spółka, wnioskodawca, skarżąca), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane samorządowemu zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę, a które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym - jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym w dniu [...] został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100 % udziałowcem jest Gmina. Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie likwidacji i przekształcenia Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aktem przekształcenia podpisanym w dniu [...] w formie aktu notarialnego.

Wszystkie udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika - Gminę. tj. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł, które zostały pokryte w następujący sposób: [...] zł wkładem niepieniężnym w postaci mienia przekształconego zakładu budżetowego, [...] zł środki pieniężne, [...] zł wkład pieniężny. Wniesienie mienia zakładu do Spółki stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm - dalej k.c.).

Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm. - dalej u.g.k.). Nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, w tym: przejęła należności i zobowiązania likwidowanego zakładu, pracownicy zakładu stali się pracownikami Spółki, składniki mienia przekształconego zakładu stały się majątkiem Spółki, przy czym prawo trwałego zarządu nieruchomościami przysługujące zakładowi w chwili przekształcenia stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki. Mienie przekształconego zakładu budżetowego objęło środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanego zakładu. Środki trwałe likwidowanego zakładu obejmowały składniki nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę oraz środki trwałe przejęte w trwały zarząd. Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny do Spółki, gdyż zakład nie posiadał osobowości prawnej, a mienie zakładu stanowiło majątek Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi w trwały zarząd, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę, a które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym ?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi w trwały zarząd, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę i które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Wnioskodawca powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k., a także orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał także na art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p., z których wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształconego zakładu.

Wnioskodawca przywołał przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16g ust. 9 i ust. 18 oraz art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.). Wskazał następnie na zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, która ma zastosowanie w zakresie wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów oraz kontynuacji przyjętej metody amortyzacji, ale tylko w przypadku, gdy środki trwałe były objęte ewidencją środków trwałych przekształconego podmiotu oraz nastąpiło wstąpienie nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego podmiotu. W świetle tych uregulowań, zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych jako wkład niepieniężny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na utworzenie kapitału zakładowego, mimo niedokonywania amortyzacji podatkowej tych środków trwałych w zlikwidowanym zakładzie budżetowym, gdyż Spółka nie otrzymała nieodpłatnie tych składników majątku, lecz w zamian za udziały. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyjątek od zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Podkreślono również, że nabycie środków trwałych w drodze wniesienia wkładu przez jedynego wspólnika – Gminę, który utracił własność tego mienia w zamian za udziały o łącznej wartości [...] zł nie może być uznane za nabycie nieodpłatne. Końcowo skarżąca wskazała, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślił, że interpretacja, stosownie do zadanego pytania, dotyczy wyłącznie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez Gminę.

Organ powołał przepisy art. 2, art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Wskazał następnie, że przy przekształcaniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k., nie dochodzi do likwidacji w znaczeniu przedmiotowym, ponieważ wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani do likwidacji w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Organ interpretacyjny określił likwidację, o której mowa w art. 22 u.g.k. jako jedynie "kasowanie" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Zatem przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Następnie organ interpretacyjny poruszył kwestię następstwa prawnego i wyjaśnił, że polega ono na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego dochodzi do pochodnego nabycia praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna). Organ odwołał się do przepisu art. 93a § 1 i ust. 2 o.p. i wskazał, że wobec treści tych przepisów, przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b o.p.

W związku w tym, w niniejszej sprawie wystąpiła sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o których mowa w art. 93-93a § 1-3 o.p. Zatem, jak wyjaśnił organ interpretacyjny, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie, które wystąpiłyby w tym zakładzie. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również obowiązków podatkowych przekształconego zakładu.

Następnie organ przystąpił do analizy przepisów podatkowych, powołując przepisy art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1, art. 16c i art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3 i art. 16i ust. 2-7 tej ustawy. Dokonując ich wykładni stwierdził, że wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego. Zatem, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93b o.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki). Jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez zakład budżetowy z dotacji, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Wobec tego Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z dotacji.

W skardze z dnia 4 stycznia 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił wydanej interpretacji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 lit. d, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 18, art 16h ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka będąca następcą prawnym zakładu budżetowego nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych zakupionych przez zakład z dotacji, gdyż poprzednik Spółki nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady sukcesji podatkowej;

2. brak wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, że środki trwałe zostały otrzymane przez Spółkę jako wkład niepieniężny na utworzenie kapitału zakładowego w zamian za udziały, którym to okolicznościom organ nie nadał żadnego znaczenia.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik wnioskodawcy na wstępie przytoczył stan faktyczny sprawy, a także stanowisko w sprawie swego mocodawcy i organu. Uzasadniając zasadność skargi pełnomocnik Spółki posłużył się argumentacją, która została zaprezentowana we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo zanegował, aby w niniejszym przypadku zachodziła okoliczność z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Otóż wynika to z faktu, że zakład budżetowy nie mógł amortyzować podatkowo środków trwałych nabytych z dotacji. Jednak wskutek przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę doszło do odpłatnego przekazania tych środków trwałych na kapitał zakładowy skarżącej, tj. w zamian za udziały. Natomiast z zasady kontynuacji amortyzacji wynika jedynie, że podmiot będący sukcesorem poprzednika zobowiązany jest stosować te same metody amortyzacji. Nie wynika z niej natomiast to, że niedokonywanie amortyzacji określonych składników majątku przez poprzednika wyłącza możliwość jej dokonywania w nowo powstałym podmiocie, który nabył je odpłatnie. Ponownie wskazano na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14, który, w ocenie pełnomocnika Spółki, potwierdza prawidłowość poglądu skarżącej. Dodano przy tym, że został on zaaprobowany przez NSA (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1936/16).

W ocenie pełnomocnika Spółki, wydanie negatywnej dla skarżącej interpretacji wynika z tego, że organ pominął całkowicie fakt, że środki trwałe sfinansowane dotacją przez Gminę zostały następnie nabyte przez nowo powstałą Spółkę w zamian za udziały. Zaniechał zatem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy, nie nadając okolicznościom związanym z utworzeniem kapitału zakładowego skarżącej żadnego znaczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Zaskarżoną interpretacją uznano za nieprawidłowe stanowisko podatnika, powstałego z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827 z późn. zm. – dalej u.g.k.). Jego zdaniem, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż przekazane zakładowi budżetowemu w trwały zarząd, wniesionych przez gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę, które zostały nabyte przez zakład ze środków pochodzących z dotacji przekazanej przez gminę i, które nie były amortyzowane podatkowo w zlikwidowanym zakładzie budżetowym.

Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93b o.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w zakładzie budżetowym nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto niemożność zaliczenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu Spółki wynika także z faktu, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały zakupione przez zakład budżetowy z dotacji. Z tego też względu, zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 8/14 (Lex nr 1601890) rozstrzygnął podobny problem do tego, który zaistniał w niniejszej sprawie. Nadmienić należy, że pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu została zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1936/14 (Lex nr 2101455). Skład orzekający w pełni go podzielając posłuży się zawartą tam argumentacją.

Przystępują do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy przytoczyć art. 22 ust. 1 u.g.k. zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b o.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 o.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1634/09 (Lex nr 952705), zgodnie z którym - pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy Spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p. Podobny pogląd został zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2647/10 (Lex nr 1244270).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasadnie wskazał organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W świetle art. 16g ust. 18 w związku z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek określony w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Twierdzenie to uzasadnił tym, że poprzednik prawny Spółki – zakład budżetowy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabył z dotacji.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że to zakład budżetowy dokonywał nabycia składników majątkowych (środków trwałych), które wprawdzie pozostawały w jego dyspozycji, to jednak ich właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, obejmujący środki trwałe nabyte z dotacji udzielonych przez gminę, jak również przekazany w trwały zarząd, został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce gminy wstąpiła Spółka. Przy czym nabycie tych środków trwałych następuje odpłatnie, gdyż jak wskazano wcześniej gmina uzyskuje w zamian udziały Spółki. Nie można więc przypisać Spółce, aby doszło w tym przypadku do wystąpienia przypadku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. Z żadnych bowiem przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych przez zakład budżetowy z dotacji udzielonych przez gminę oraz tych przekazanych mu w trwały zarząd), za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmioty wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina - utraciła prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków. Nie ma zatem znaczenia to, czy środki trwałe, przed przekształceniem w trybie art. 22 u.g.k. nabyte zostały przez zakład budżetowy z dotacji udzielonych przez gminę, czy też były mu przekazane w trwały zarząd. Nie można więc, w ocenie Sądu, pozbawiać Spółki prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a w dalszej kolejności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez nią nabyte w sposób odpłatny.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.