Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 572/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 94/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.103.2018.1.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 29 marca 2022 r., I SA/Rz 94/22 uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dnia 21 czerwca 2018 r. w stosunku do A[...] S.A. z siedzibą w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca spółka złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca wskazała, że prowadzi rozległą działalność w całej Polsce w oddziałach ulokowanych w różnych miastach Polski, przy wykorzystaniu pracy pracowników, która wykonywana jest na podstawie umowy o pracę oraz przy wykorzystaniu pracy współpracowników, która jest wykonywana na podstawie umowy o współpracy B2B. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią zarządzania personelem organizować będzie spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych w spółce, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Potrzeba organizowania tego rodzaju spotkań integracyjnych wynika z tego, że spółka organizuje pracę w zespołach mieszanych - pracownicy ze współpracownikami oraz z faktu, że posiada oddziały rozsiane po całej Polsce. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty, składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, pracujących poza biurami spółki oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach. W tej sytuacji osoby te nie mają często możliwości poznania się osobiście i zintegrowania. Tymczasem, zdaniem skarżącej spółki, sprawne wykonywanie projektów wymaga by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały. Efekt ten można osiągnąć, gdy osoby te znają się i lubią. Temu służyć mają organizowane przez skarżącą spotkania integracyjne połączone z wyjazdem i zorganizowanym przez spółkę programem wspólnego spędzenia czasu. Skutkiem tych spotkań będzie wzmocnienie pozytywnych relacji w zespole, zwiększenie identyfikacji zespołu ze spółką, motywacja zespołu do wydajnej pracy i wzmocnienie lojalności zespołu wobec spółki. Uzyskanie tych rezultatów podniesie efektywności pracy i zapewni lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpłynie na polepszenie wyników finansowych spółki.

Skarżąca spółka planuje organizować dwa rodzaje spotkań o charakterze integracyjnym tj. imprezy okolicznościowe (np. świąteczne), oraz wspólne spotkania mające na celu zintegrowanie bądź podziękowanie zespołowi za dobre wyniki w obszarze działalności spółki, w postaci np.: wyjścia do restauracji, wyjścia na kręgle, wyjścia do teatru, wyjazdowych imprez poza miejscem siedziby spółki z zabawami i częścią wieczorną, które integrują zespół.

W ramach organizacji spotkania spółka ponosić będzie wszelkie niezbędne wydatki m.in. usługi hotelowe (nocleg, pełne wyżywienie, sala konferencyjna), warsztaty/atrakcje zespołowe o charakterze integracyjnym/motywacyjnym, koszty dojazdu do miejsca spotkania, ubezpieczenie NNW, usługi kulturalno-edukacyjne (np. bilety do kina, teatru).

Uczestnictwo w opisanych spotkaniach jest wymagane jeśli spotkanie odbywa się w ramach umówionego czasu pracy, ale jest również oczekiwane przez spółkę, nawet jeśli obejmuje godziny wieczorne czy weekend. W umowach o współpracy z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne nazwisko, współpracownik zobowiązuje się do uczestniczenia w tego typu wydarzeniach organizowanych przez spółkę, o ile jest to możliwe w związku z wykonywaniem przez niego prac. Jeśli spotkanie odbywa się częściowo poza godzinami pracy i w weekendy spółka nie może żądać stawiennictwa uczestnika w ramach zakontraktowanej pracy czy usług ale jednak spółka oczekuje, że pracownicy i współpracownicy wezmą w nich udział.

Uczestnicy będący pracownikami nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z przybyciem na miejsce oraz uczestnictwem w imprezach integracyjnych. Uczestnikom będącym współpracownikami spółka będzie zwracać koszty związane z przybyciem na miejsce i uczestnictwem w spotkaniach takie jak: koszty przejazdu, hotelu itp., które to koszty zostaną uzgodnione wcześniej ze spółką, o ile nie pokryje ich bezpośrednio spółka. Koszty te nie są pokrywane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, lecz ze środków obrotowych spółki.

Spółka może otrzymywać faktury dokumentujące nabycie usługi organizacji spotkania integracyjnego, w ramach której dostawca usługi zapewnia łącznie m.in. organizację imprezy, miejsce (lokal), noclegi dla uczestników, posiłki, napoje, atrakcje itp. Taka sytuacja może wystąpić w szczególności, gdy spółka podejmie decyzję o zleceniu zorganizowania spotkania integracyjnego innemu podmiotowi. Cena za usługę organizacji spotkania integracyjnego kalkulowana będzie w oparciu o koszty usług składających się łącznie na tę usługę. Organizator spotkania integracyjnego w zawartej ze spółką umowie jako jej przedmiot określi np. "organizację eventu" lub "organizację cyklu spotkań integracyjnych" i tym samym przedmiotem jego świadczenia nie będą poszczególne usługi (zapewnienie sali, zapewnienie sprzętu nagłaśniającego, zapewnienie noclegu dla pracowników, zapewnienie poczęstunku w postaci bufetu, kawy, obiadu, zapewnienie wieczornej oprawy muzycznej itd.). Zatem, organizator na zlecenie spółki podejmuje się wykonania wielu cząstkowych elementów jednej kompleksowej usługi w postaci np. "organizacji spotkania integracyjnego", "organizacji spotkania pracowników/zespołu", " organizacji eventu". Spotkania integracyjne mogą być też organizowane bez udziału podmiotów zewnętrznych, za co spółka otrzyma faktury na poszczególne koszty realizacji takiego spotkania np. "usługa gastronomiczna", "zestaw lunchowy", "wynajem sali", "wynajem instruktora", "usługi turystyczne", " bilety" (teatr, kino, opera itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją spotkań integracyjnych i uczestnictwem w nich pracowników w grupach mieszanych składających się z pracowników i współpracowników?

2. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją i uczestnictwem współpracowników w spotkaniach integracyjnych w grupach mieszanych składających się z pracowników i współpracowników?

Odnosząc się do pytania pierwszego spółka stwierdziła, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją i uczestnictwem pracowników w spotkaniach integracyjnych, ponieważ cel poniesienia tego kosztu jest zgodny z celem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i nie jest to koszt reprezentacji o, której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Takie samo stanowiska skarżąca wyraziła odnosząc się do pytania drugiego i wskazała, że koszty wymienione w tym pytaniu stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. i nie stanowię reprezentacji o, której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z 21 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawione w opisanym wniosku, stanowisko skarżącej spółki odnoszące się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań integracyjnych w zakresie, w jakim koszty te dotyczą:

- pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - jest prawidłowe,

- osób z którymi spółka zawarła umowy o współpracy B2B - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ wyjaśnił dalej, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy i działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami itp. Podkreślił, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. W interpretacji wskazano, że brak jest legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", ale organy podatkowe oraz sądy administracyjne podejmowały próby odkodowania tego terminu w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej. Powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, w dniu 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, w którym odwołano się do etymologii tego terminu, zauważając, że wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyżej przytoczonym wyroku kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". Odnosząc się do wydatków ponoszonych w związku z uczestnictwem pracowników spółki, w opisanych w zdarzeniu przyszłym spotkaniach integracyjnych, organ zgadzając się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, zauważył, że jakkolwiek "reprezentacja" stanowi działanie skierowane do innych podmiotów, to nie oznacza to, że każdy wydatek na pracownika musi zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeśli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił jednak, że sam fakt przypisania spotkaniom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwy "spotkanie integracyjne" nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce i świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B) organ wskazał, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, z uwagi na to, że z tymi osobami jako równorzędnymi partnerami spółkę łączą powiązania biznesowe, i nie można uznać, że spotkania o charakterze integracyjnym wpływają na zwiększenie przychodów, bądź zabezpieczenie ich źródła. Zdaniem organu wydatki związane z organizacją spotkań o charakterze integracyjnym w zakresie dotyczącym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą noszą znamiona reprezentacji, gdyż mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach kontrahentów i partnerów biznesowych, uwypuklenie zasobności i profesjonalizmu, czyli stworzenie oczekiwanego wizerunku spółki w celu zawarcia umowy. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

2. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie omówioną powyżej interpretację w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych współpracowników. W skardze zarzucono, że interpretacja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 29 marca 2022 r., I SA/Rz 94/22 uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

4. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm.. dalej: "P.p.s.a.") sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, która skutkowała niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu. sprowadzającą się do przyjęcia, że wydatki poniesionych w związku z organizacją spotkań integracyjnych osób z którymi wnioskodawca zawarł umowy o współpracy nie stanowią kosztów reprezentacji, a w konsekwencji wydatki te stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjna, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar wykazania udowodnienia, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi

przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku tj. jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. w pkt 28 tego przepisu, koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawa nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyjaśnić należy, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Należy zauważyć, że w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia ,,reprezentacja", sądy administracyjne podejmowały próby nadania właściwego sensu terminowi ,,reprezentacja" w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej, wskazując przy tym, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Podzielając argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie siedmiu sędziów, 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia ,,reprezentacja", należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz ,,reprezentacja" pochodzi od łacińskiego,,repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przytoczonym wyroku wskazał, że kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy ,,wystawności", ,,przepychu" czy też ,,okazałości".

Oznacza to odejście od kryterium uznawania za koszty reprezentacji wydatków ponoszonych na wykreowanie lub umocnienie pozytywnego wizerunku, w przypadkach, gdy kreacja ta ma charakter ponadstandardowy. W sprawie niniejszej wnioskodawca ponosi wydatki związane z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Z uwagi na to, że z tymi osobami wnioskodawcę łączą powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, którzy pozostają związani z wnioskodawcą umową cywilnoprawną, która zakłada równorzędność i niezależność podmiotów. Z uwagi zatem na krąg podmiotów na rzecz których ponoszone są sporne wydatki nie można uznać, że spotkania o charakterze integracyjnym mogą zostać uznane za koszty podatkowe, gdyż stanowią one wydatki na reprezentację.

Wobec powyższego należy uznać że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Tym samym niezasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym błędne jest stanowisko organu stwierdzające, że działania spółki (wydatki gastronomiczne) na rzecz kontrahentów czy osób trzecich, a więc niejako w sferze zewnętrznej, implikują przypisanie im przymiotu reprezentacji, a więc odnoszących się do wydatków determinowanych wyłącznie celem kreowania swojego wizerunku. Jak udowodniono powyżej, za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Tak rozumiana reprezentacja to nie tylko działania o charakterze nadzwyczajnym, mające na celu wykazanie ponadprzeciętnej pozycji przedsiębiorcy czy wyjątkowo okazałe traktowanie klienta, ale także działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne. Celem reprezentacji, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, jest wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz przełoży się na nabywanie jej towarów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie także takiego wyobrażenia o nim jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jego przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do współpracy.

Należy zauważyć, że jeżeli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Takiego związku nie można jednak się doszukać pomiędzy organizowaniem spotkań o charakterze integracyjnym dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną

pracowników spółki oraz osób fizycznych, nie będących jej pracownikami a jedynie świadczącymi na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownik spółki wykonuje bowiem swoją pracę na warunkach określonych w ustawie z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy, a więc wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, pod jego kierunkiem w określonym przez niego miejscu i czasie (art. 22 § 1 Kodeksu pracy). Na pracodawcy ciążą określone obowiązki, powinien on w miarę możliwości zaspokajać potrzeby socjalne, bytowe ale też kulturalne pracowników (art. 16 Kodeksu pracy). Pracodawca organizuje więc pracę pracownikom, motywuje ich do tego w różny sposób, bądź to poprzez system zachęt finansowych, bądź też organizując im różnego rodzaju imprezy, wiążąc ich w ten sposób z firmą, by ci czując się docenieni lepiej i efektywniej dla niej pracowali, dbając o swoje stanowiska pracy, widząc potrzebę rozwoju firmy. Wydatki poniesione zatem na integrację pracowników i zaspokajanie ich potrzeb w zakresie rozrywki leżą więc po pierwsze w zakresie obowiązków pracodawcy a po drugie prowadzą do zwiększenia efektywności pracy pracowników firmy.

Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna podmiotów gospodarczych nawet współpracujących z wnioskodawcą. Działalność gospodarczą wykonuje przedsiębiorca czyli osoba wykonująca działalność gospodarczą we własnym imieniu. To przedsiębiorca organizuje sobie działalność kierując się zasadami zwiększania zysku. Działając samodzielnie i na własny koszt podejmuje wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła mu jak największe korzyści. Z istoty działalności gospodarczej

wynika, że nikt go do tego nie motywuje. To przedsiębiorca odpowiada za wynik finansowy swojej firmy i podejmuje samodzielnie działania mające przynieść jej jak największe korzyści. Nie można zatem tłumaczyć konieczności organizowania spotkań integracyjnych dla współpracowników koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im, a w konsekwencji i ich kontrahentom większych zysków.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ pominął całkowicie okoliczności wskazane we wniosku, takie jak specyficzny charakter organizowania współpracy pomiędzy wskazanymi tam podmiotami to jest pracowników i współpracowników, w tym wypadku tworzenie zespołów mieszanych dla realizacji poszczególnych zadań, organizowanie spotkań wspólnych dla obu tych podmiotów oraz charakteru i rodzaju tych spotkań, które dość szeroko we wniosku inicjującym zostały przedstawione. Jak wspomniano powyżej, nie budzi wątpliwości kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację spotkania integracyjnego dla pracowników spółki. Natomiast w odniesieniu do współpracowników, chociaż spotkania takie niewątpliwie mają korzystny wpływ na poprawę współpracy między pracownikami, a osobami współpracującymi z uwagi na fakt, że wykonują oni tę samą pracę dla spółki i mogą wymieniać się swoimi doświadczeniami z korzyścią dla współpracy, niemniej jednak zaliczenie tego rodzaju wydatków na rzecz współpracowników do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z uwagi na art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie jest możliwe. Organizowanie spotkań o charakterze integracyjnym dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B) nie pozwala na zaliczenie wydatków poniesionych na rzecz tych osób do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innej firmy. Organ zatem nie neguje kwestii pozytywnego wpływu spotkań integracyjnych na współpracowników, jego znaczenia dla spółki, a jedynie kwestionuje możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na ich integrację z zespołem pracowników spółki do kosztów spółki, z uwagi na katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.