Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 180/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6100 Nabycie mienia państwowego z mocy prawa przez gminę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 6, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ obejmuje jedynie samą usługę montażu okien, bez użytych do jej wykonania materiałów /okien/, które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru.

TEZY

Pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ obejmuje jedynie samą usługę montażu okien, bez użytych do jej wykonania materiałów /okien/, które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy  po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Stanisława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2005 r.  (-) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego B. z 5 listopada 2004 r. określającą Stanisławowi Cz. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do poniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 120.690 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazany okres w kwocie 4.872 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc maj 2004 r. przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku do dostawy stolarki okiennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego. W efekcie organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację tego przepisu i opodatkowanie usług budowlanych według stawki 22 procent w części dostarczonych materiałów oraz art. 2 Konstytucji RP z uwagi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Podatnik wskazał, że niezasadnie organ podatkowy przyjął, iż odpłatna dostawa stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych winna być podzielona na dostawę towaru opodatkowaną stawką 22 procent oraz usługę montażu według stawki 7 procent, o czym stanowi art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, wskazał, że stosownie do generalnej zasady określonej w tym przepisie opodatkowaniu stawką 7 procent podlegają roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwatorskie związane z budownictwem mieszkaniowym; nadto przepis ten ma charakter ogólnikowy, gdyż nie rozstrzyga co do istoty sprawy, jako że nie zawiera warunków, jakie muszą być spełnione do stosowania opodatkowania stawką 7 procent w przypadku robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, nie wyodrębnia dostaw towarów czy też rodzaju czynności wchodzących w skład robót budowlanych. Tym samym nie daje podstaw do rozstrzygania, czy wykonawca zlecenia o charakterze budowlanym dokonuje odrębnie dostawy towaru, a następnie świadczy usługę montażu, demontażu itp. Brak jest podstaw do rozgraniczenia opodatkowania stawką 22 procent /dostawa towarów/ i stawką 7 procent /usług/. Podatnik podkreślił, że takie stanowisko podzielił m.in. Rzecznik Praw Obywatelskich w apelu skierowanym do Ministra Finansów, w którym zwrócił uwagę na aspekt społeczny problemu poprzez dążenie do obniżenia kosztów świadczenia usług budowlanych w obiektach mieszkalnych poprzez opodatkowanie stawką 7 procent tych usług, jak również fakt zniekształcenia konkurencyjności firm przy opodatkowaniu tej samej usługi stawką 7 procent /inni przedsiębiorcy/ i stawką 22 procent /producent stolarki/. Wskazał, że brak jednoznacznej interpretacji przepisów był powodem, iż w dniu 30 czerwca 2004 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wydanie opinii w tej sprawie. Podniósł, że analogiczna sytuacja miała miejsce w M. w firmie (...), która prowadzi identyczną działalność gospodarczą.

Podatnik zarzucił także, iż przepis art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ten przepis jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, jako że niedopuszczalne jest karanie tego samego podatnika sankcjami administracyjnymi i odpowiedzialnością za wykroczenia skarbowe. Taka kumulacja jest niedopuszczalna; obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. przepis art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał identyczne brzmienie co powołany art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej po 1 maja 2004 r. W sprawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym swój pogląd o niedopuszczalności karania podatnika za ten sam czyn sankcjami administracyjnymi i odpowiedzialnością za wykroczenia czy przestępstwo skarbowe w wyroku z dnia 19 kwietnia 1998 r. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary i usługi identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy za pomocą klasyfikacji statystycznych. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22 procent z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika jest produkcja stolarki otworowej z PCV i aluminium, handel detaliczny, hurtowy i obwoźny artykułami wielobranżowymi, import-eksport, krawiectwo-produkcja i usługi, stolarstwo ogólne - produkcja i usługi, usługi ciężarowe, pośrednictwo, wynajem lokali, prowadzenie punktu małej gastronomii, rozlew octu, wina, usługi remontowo-budowlane.

Ustalono, że w maju 2004 r. podatnik dokonywał odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych według stawki 22 procent, które obejmowały stolarkę okienną dla osób prowadzących działalność gospodarczą, usługi transportowe, usługi najmu lokali użytkowych, usługi montażu wyprodukowanej stolarki PCV i ALU dla osób prowadzących działalność gospodarczą, refakturowanie energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych, okuć i innych akcesoriów stolarki otworowej. Podatnik dokonywał także dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawką 7 procent, które obejmowały sprzedaż stolarki otworowej PCV i ALU oraz usługi budowlane dla mieszkalnictwa jednorodzinnego osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a także sprzedaż zwolnioną z opodatkowania - wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne.

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i b ustawy o podatku od towarów i usług w ramach przepisów przejściowych i końcowych wskazano przypadki, do których stosuje się w określonym ściśle czasie preferencyjną stawkę podatku. I tak w okresie od dnia przystąpienia RP do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 procent w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Nie stosuje się zatem tej stawki do dostaw materiałów budowlanych, na które od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje stawka podstawowa 22 procent.

Dokonując zatem odpłatnej dostawy stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych w maju 2004 r., podatnik stosował niewłaściwą stawkę podatku 7 procent, zarówno do dostawy towaru w postaci stolarki okiennej, jak i usług montażowych. Stąd organ podatkowy I instancji zasadnie zweryfikował błędnie stosowaną stawkę podatku VAT i dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres, opodatkowując dostawę towarów według stawki 22 procent, a świadczenie usług według stawki 7 procent.

Organ podniósł, że na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej kwocie zawyżenia. Organ podkreślił jako istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 15 listopada 2004 r. odstąpił od sporządzenia zawiadomienia w sprawie karnej skarbowej. Organ podkreślił, że obowiązujące przepisy, jak również zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładają na organ podatkowy obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację tego przepisu.

W uzasadnieniu decyzji skarżący wskazał, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług nakazujący od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosować stawkę w wysokości 7 procent w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ma charakter klauzuli generalnej. Nie definiuje on pojęcia "roboty budowlano-montażowe", "remonty" czy "prace konserwacyjne". Brak takich definicji zmusza do posiłkowania się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie - Prawo budowlane. W art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego wskazano, że przez "roboty budowlane" należy rozumieć "budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego", w pkt 8 zaś wskazano, że przez "remont" należy rozumieć "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym".

Według wskazanych definicji stwierdzić należy jednoznacznie, że oba pojęcia ustawodawca nakazuje rozumieć bardzo szeroko. Zawierają w sobie szereg czynności, takich jak przebudowa, montaż, remont lub rozbiórka. Roboty budowlano-montażowe są pewnym rozbudowanym ciągiem czynności zmierzających do osiągnięcia założonego efektu, jakim jest wzniesienie /modernizacja/ obiektu budowlanego. Roboty budowlane mogą być wykonywane zarówno z materiału powierzonego przez zamawiającego, jak i z materiału dostarczonego przez wykonawcę. Przy wykonywaniu robót "pod klucz" wykonawca bierze na siebie pełny ciężar zorganizowania i zapewnienia materiałów na potrzeby budowy. Nie ma żadnego uzasadnienia sformułowany w decyzji pogląd, iż wykonawca powinien przy fakturowaniu wynagrodzenia dokonywać rozbicia należności na dwie różne opodatkowane części. Skoro umowa o roboty budowlane potraktowana może być jako umowa o charakterze kompleksowym, a zatem zakładająca, że roboty wykonane będą przez wykonawcę za pomocą materiałów zapewnianych przez samego wykonawcę, nie ma podstaw do rozróżnienia dwóch różnych, odmiennie opodatkowanych pozycji na wystawionych przez wykonawcę rachunkach.

Skarżący powołał się na poglądy zaprezentowane w artykule Pawła Kuźmiaka Opodatkowanie podatkiem VAT materiałów budowlanych oraz Anity Macochy i Tomasza Matyka w artykule VAT w budownictwie, które są tożsame ze stanowiskiem, jakie prezentuje skarżący.

Podkreślił, że bezsporne jest w sprawie, że skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na montażu wyprodukowanej przez siebie stolarki okiennej, podejmuje się na zlecenie czynności określanych mianem "robót budowlano-montażowych" oraz "remontu". Działając na podstawie umów zawartych ze zleceniodawcami nie powinno mieć znaczenia, czy podmiot dokonujący montażu stolarki okiennej jest ich producentem, czy też nie. Takie rozróżnienie stawiałoby bowiem producentów, którzy jednocześnie dostarczają i montują stolarkę okienną u końcowego odbiorcy, w znacznie gorszej sytuacji od podmiotów, które nie są producentami, a również dostarczają i montują okna.

Skarżący wskazał, że problem zastosowania stawki 7 procent był przedmiotem wykładni dokonywanej przez szereg organów podatkowych. Takiej samej interpretacji powołanego przepisu jak skarżący dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. M. L. na zapytanie podatnika będącego producentem stolarki otworowej oraz wykonawca usługi montażu. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. Konieczność uregulowania tych niejasności podzielił Rzecznik Praw Obywatelskich, zwracając uwagę na zniekształcenie konkurencyjności firm przy opodatkowaniu tej samej usługi stawką 7 procent podatku od towarów i usług /inni przedsiębiorcy/ i stawką 22 procent /producenci stolarki/.

Dodatkowo podniósł, że zmiana rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która dodała w załączniku nr 1 zawierającym listę towarów i usług, względem których obniża się stawkę do 7 procent, m.in. pozycję 19 dotyczącą montażu okien i drzwi przez ich producentów, jest tylko potwierdzeniem właściwej interpretacji art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którą był zgodny sposób naliczania należnego podatku VAT przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania. Dodatkowo podkreślił, że nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest potwierdzeniem właściwej interpretacji art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. weszło w życie dnia 15 lutego 2005 r., a zatem nie miało mocy obowiązującej w okresie, kiedy rozpatrywana była przedmiotowa sprawa.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył także, mimo braku takiego zarzutu w samej skardze, swoje stanowisko w przedmiocie zastosowania w sprawie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym organ ustalił dla skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący jako producent okien i drzwi z PCV i ALU dokonał w miesiącu maju 2004 r. m.in. odpłatnej dostawy towarów w postaci stolarki okiennej dla osób prowadzących działalność gospodarczą i odpłatnego świadczenia usług w postaci montażu wyprodukowanej stolarki, stosując do całości wykonanych czynności 7 procent stawkę podatku od towarów i usług. Wystawiane na tę okoliczność faktury nie zawierały w nazwie przedmiotu rozbicia na dostawę okien i świadczoną usługę ich montażu - dokonał tego dopiero w trakcie kontroli organ przy udziale skarżącego.

Analizując przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa regulacja prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług, która uchylała obowiązywanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z dniem 30 kwietnia 2004 r. Według nowych uregulowań, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca odróżnia sprzedaż towarów i świadczenie usług. Od 1 maja 2004 r. dostawa materiałów budowlanych objęta została stawką 22 procent. Natomiast na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a", w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 procent w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą; w art. 146 ust. 2 ustawodawca wyjaśnił, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a" - rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Regulacje te są następstwem zawarcia w Akcie Przystąpienia Polski do Unii Europejskiej odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. "a" dyrektywy 77/388/EWG pozwalających m.in. stosować do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7 procent, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych, oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3a dyrektywy.

Istotą sporu w sprawie pomiędzy skarżącym a organami było rozumienie pojęcia robót budowlano-montażowych. Skarżący interpretował tak określony przedmiot działalności szeroko, uznając, że mieści się w nim zarówno wykonanie określonych prac, jak również zużyte do tego celu materiały budowlane. Organy podatkowe stały z kolei na stanowisku, że pojęcie to trzeba rozumieć wąsko, ograniczając je do faktycznych czynności montażu, rozbiórki itp.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez skarżącego nie jest trafne. Odwołując się do wykładni językowej, sięgając po słownikowy zakres tego pojęcia należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś", co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należy uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, a nie użyte do tych robót materiały; w szczególności bez względu na to, jak to w umowie /czy na fakturze/ ujmą strony.

Nie ma podstaw prawnych do posłużenia się na potrzeby interpretacji ustawy podatkowej definicją "robót budowlanych" w rozumieniu prawa budowlanego, czego domagała się strona.

Ustalając, że stan faktyczny w sprawie polegał na dostawie okien i usłudze montażu, należy podkreślić, że ocena taka ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron umowy. Zawarcie przez kontrahentów umowy na "roboty budowlane w postaci wykonania okien" w budynku nie może zmienić stanowisko, że mamy do czynienia z dostawą okien i usługą ich zamontowania. Oceny takiej nie może zmienić także opis przedmiotu na fakturze ujęty jako jedna robota budowlano-montażowa. Przeciwny punkt widzenia stwarzałby możliwości interpretacji opartej na wtórnych okolicznościach, dodatkowo stwarzających możliwości nadużyć.

Wbrew stanowisku skarżącego, to właśnie proponowana przez niego interpretacja pojęcia "roboty budowlano-montażowe", o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tworzyłaby nierówność podmiotów gospodarczych, doprowadzając w istocie do konkurowania na rynku podatkiem VAT. Podmiot - konsument, który kupiłby okno od producenta /stawka 22 procent/, a następnie zlecił jego montaż /7 procent/ lub nawet samodzielnie dokonał montażu, byłby w znacznie gorszej sytuacji, niż podmiot, który u producenta nabyłby okno z jednoczesną usługą jego montażu, co - zdaniem skarżącego - miałoby w całości być objęte stawką 7 procent.

Wskazane wyżej okoliczności stały się podstawą do uznania przez Sąd, że pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, obejmuje jedynie samą usługę montażu okien, bez użytych do jej wykonania materiałów /okien/, które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego /skarżący w skardze domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, aczkolwiek w uzasadnieniu nie odnosił się do tej części rozstrzygnięcia; kwestionował je w odwołaniu/, Sąd także uznał, iż jest ono zgodne z prawem.

Artykuł 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. W obecnej ustawie, z niewielkimi modyfikacjami, powtórzono regulację dotyczącą sankcji z art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Na tle art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzedniej ustawy wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, wskazując, że w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji, uznając, że w pozostałym zakresie są one zgodne z art. 2 Konstytucji, jak również są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał dopuścił, co do zasady, możliwość funkcjonowania w przepisach instytucji kary pieniężnej mającej na celu dyscyplinowanie podatników przy konstrukcji podatku, polegającej na samoobliczeniu wysokości należności podatkowej przez podatnika. Zakwestionował natomiast stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

Konstytucyjność obecnych przepisów nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny, stąd nie ma podstaw do odmowy ich stosowania w przedmiotowej sprawie. Nadto, w ocenie Sądu, istotną okolicznością w stanie faktycznym sprawy jest oświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zawarte w piśmie z 15 listopada 2004 r., w którym odstąpił od sporządzenia zawiadomienia w sprawie karnej skarbowej. Taki stan faktyczny i prawny nie stwarza podstaw do oceny, że zaskarżona decyzja w części ustalającej skarżącemu, jako osobie fizycznej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe - narusza prawo.

Sąd, mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.