Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 458/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 paragraf 1 i  pkt.  1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana S. A. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] Rej. [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pan S. A. jako współwłaściciel prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w spółce cywilnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Rejestrację zdarzeń gospodarczych dokonywano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Spółka ta prowadzona pod nazwą A działała w zakresie skupu i sprzedaży złomu. W spółce tej podatnik w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 21listopada 1999 r. miał udział w 1/3 części, a w okresie od 22 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. posiadał połowę udziałów w spółce. Kontrola podatkowa w spółce [...] przeprowadzona w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz stosowne postępowania podatkowe wykazały nieprawidłowości w tym w zakresie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] organ drugiej instancji uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł ustalając koszty uzyskania przychodu w spółce podatnika w oparciu o zgromadzone dowody, potwierdzające fakt poniesienia wydatków w części dotyczącej zakupów towarów handlowych w wysokości [...] zł, a przychody na podstawie deklaracji VAT – 7 za 1999 r., z wyjątkiem sytuacji zaistniałej w lutym, gdzie ujawniono przychód w wysokości [...] zł, a z deklaracji wynikał przychód w wysokości [...] zł – różnica wynosiła [...] zł. Organ podatkowy stwierdził brak dokumentacji podatkowej firmy A która uległa zniszczeniu w lutym 2000 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uznaniem i opodatkowaniem zawyżonej wartości przychodów, jako stanowiącej przychód z działalności gospodarczej, pomimo nie potwierdzenia dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru u odbiorców.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ podatkowy potwierdził sprzedaż za 1999 r. tylko w wysokości [...] zł mimo, że z deklaracji wynika sprzedaż w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że wynikła różnica w wartości sprzedaży to skutek błędów popełnionych przez księgowego, który nieprawidłowo rejestrował zdarzenia gospodarcze w zakresie przychodów. Do odwołania dołączono wyjaśnienia byłego księgowego spółki z dnia 15 listopada 2004 r.

Powołując się na ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu była kwestia określenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co miało bezpośredni związek z brakiem dokumentacji podatkowej A, która uległa zniszczeniu w lutym 2000 r. Wskazał, że w zakresie przychodów – na podstawie informacji uzyskanych od trzech kontrahentów spółki – ustalono, że wykazane przez Spółkę przychody w deklaracjach VAT – 7 za 1999 r. są wyższe od wynikających z tych informacji z wyjątkiem sytuacji zaistniałej w lutym 1999 r. (różnica [...] zł). Dlatego jako przychód przyjęto wartości wynikające z deklaracji VAT – 7 plus kwotę [...] zł za luty. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy ustalił, że zawyżono je o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wspólnik podatnika pan A. H. określił udział kosztu towarów handlowych w wykazanych przychodach na ok. 60 – 70% (średnio 65 %) co do wykazanego przychodu daje wartość [...] zł. Ponadto ustalono wielkość zakupów towarów handlowych w szeregu przedsiębiorstwach zgłaszanych przez podatnika na kwotę łączną [...] zł co stanowi wskaźnik – wielkości 65,22 % i mieści się w przedziale wskazanym przez wspólnika strony. Dodatkowo u kontrahentów spółki potwierdzono zakupy na łączną kwotę [...] zł, wynagrodzenie pracowników ustalone w kwocie [...] zł. Ponadto za koszt uzyskania przychodu uznano oraz uwzględniono kwotę [...] zł na którą składały się odpisy z tytułu amortyzacji, opłaty leasingowej oraz wydatki związane z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu noclegów, systemu alarmowego oraz zakupu benzyny bezołowiowej, gdyż w okazanej ewidencji środków trwałych nie znajdowały się urządzenia do których miałaby zastosowanie benzyna bezołowiowa a podatnik nie przedłożył stosowanej ewidencji przebiegu pojazdu, w przypadku gdyby wykorzystywał prywatny – własny samochód. Nie wskazał również dowodów na konieczność odbycia podróży służbowej. W ewidencji środków trwałych nie ujęto systemu alarmowego, którego okres używalności przewidziany był na ponad rok. Ponadto organ podatkowy nie uznał za koszy uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu pudełka na CD- ROM, kompletu – wąż i końcówka, myjki ciśnieniowej, proszków do prania, walizy, torby, kaset wideo, piły łańcuchowej, gdyż podatnik nie wykazał związku pomiędzy tymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Myjka i piła łańcuchowa nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych czy też wyposażenia, natomiast pozostałe rzeczy miały charakter wydatków osobistych i nie wiązały się z uzyskaniem przychodów w przedsiębiorstwie A. Następnie organ odwoławczy przedstawił tabelę uwzględniającą ustalone przychody i koszty ich uzyskania spółki A i wykazującą dochód uzyskany przez podatnika w stosunku do jego udziału tj. w dacie 1 styczeń 1999 r. – 21 listopada 1999 r. – 33,3% w kwocie [...] zł oraz w dacie 22 listopad 1999 r. – 31 grudnia 1999 r. – 50 % w kwocie [...] zł co daje łączny dochód w wysokości [...] zł. W 1999 r. podatnik osiągnął dochód również z innych źródeł w wysokości [...] zł. Łączny dochód za ten rok wyniósł więc [...] zł, a zobowiązanie podatkowe, po zastosowanych odliczeniach, wyniosło [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z brakiem księgi podatkowej za 1999 r. oraz dokumentacją na podstawie której dokonywano wpisów w księdze organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy w tym między innymi : faktury dokumentujące sprzedaż (uzyskane przychody), faktury dokumentujące zakupy (poniesione koszty), faktury dokumentujące pozostałe wydatki, świadczące o poniesionych kosztach oraz protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów. Postępowanie to wykazało, iż za 1999 r. podatnik zaniżył dochód w zeznaniu podatkowym PIT-32.

Organ odwoławczy podniósł również, że podatnik nie przedstawili żadnych dowodów, które pozwoliłyby podważyć oraz zakwestionować dokonane wyliczenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do błędnej rejestracji zdarzeń gospodarczych organ drugiej instancji stwierdził, że nie został on poparty żadnymi dowodami czy dokumentacją świadczącą o rzekomym podwójnym ewidencjonowaniu przychodów w księdze podatkowej a nawet nie wskazano kontrahentów, wobec których takie zdarzenia rzekomo występowały.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan S. A. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uznanie że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem zasad ogólnych postępowania procesowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 180. 187 § 1, 210 § 4, 23 § 4 tej ustawy oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uznaniem i opodatkowaniem zawyżonej wartości przychodów, jako stanowiącej przychód z działalności gospodarczej, pomimo nie potwierdzenia dokonania rzeczywistej sprzedaży towaru u odbiorców.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił dokonane w toku prowadzonego w sprawie postępowania czynności oraz wskazał, że decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. organ podatkowy określił te zobowiązania w konkretnych kwotach uznając prawo do odliczenia tego podatku od zakupów niektórych towarów i usług. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie organ ten nie dokonał korekty wartości sprzedaży i podatku należnego od kwot wynikających z faktur VAT, potwierdzonych u kontrahentów. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie potwierdził sprzedaży zadeklarowanej przez A jak również nie wyjaśnił przyczyn powstałej różnicy tj. zawyżenia sprzedaży. Wartość sprzedaży zadeklarowanej przez spółkę za 1999 r. wynosiła [...] zł, wartość sprzedaży potwierdzonej u kontrahentów za 1999 r. wynosiła [...] zł a wartość sprzedaży przyjętej do opodatkowania za 1999 r. wynosiła [...] zł.

Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie skorygował wartości przychodu i dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania pomimo nie potwierdzenia rzeczywistego obrotu towarami w wyniku kontroli u kontrahentów – nabywca towarów od A przyjmując te wartości w wysokości wyższej, wykazanej w deklaracjach PIT-5 i rocznym zeznaniu o wysokości dochodów uzyskanych w 1999 r. (PIT-36), to znaczy przyjmując do obliczenia dochodu przychód w kwocie [...] zł zamiast [...] zł oraz uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł potwierdzone u kontrahentów - zbywców towarów do A tj. o kwotę mniejszą o [...] zł.

Podatnik zacytował przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przywołał pismo ministerstwa finansów z dnia 10 stycznia

1995 r. Nr PO2/4-8010-01964/94 wskazując, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. moment powstania przychodu określono inaczej w dodanych do ustawy przepisach art. 14 ust. 1c do 1 f. Wskazał, że powstała różnica w wartości sprzedaży wynikła na skutek błędów popełnionych przez księgowego spółki, który prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1999 rok nie uwzględnił korekt faktur za pobrane zaliczki, zaliczając do sprzedaży podwójnie wystawione faktury , z których jedna wystawiona była w momencie otrzymania zaliczki jako faktura " pro forma", a druga potwierdzała faktyczną sprzedaż towaru, dokonywał błędnych wpisów do księgi podatkowej wartości przychodów oraz błędnych podsumowań obrotów i nie uwzględnił wartości faktycznego obrotu towarami co spowodowało nieuzasadnione podwyższenie wartości sprzedaży.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonując oceny rzetelności wykazanych obrotów dokonał wyłącznie jej podwyższenia nie biorąc pod uwagę, że do zwiększenia kwoty sprzedaży doszło w wyniku błędów polegających na zawyżeniu wartości przychodów poprzez podwójne ujęcie faktur dokumentującej zarówno pobrane zaliczki jak i faktyczną sprzedaż złomu, jak też błędne podsumowanie obrotów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego jego ustalenie w zakresie zaniżenia przychodów przez A o kwotę [...] zł były ustaleniami nie mającymi podstawy prawnej. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy wartością przychodów wykazaną przez Spółkę A a wartością potwierdzoną poprzez kontrole krzyżowe u kontrahentów – odbiorców organ podatkowy był zobowiązany wyjaśnić okoliczności i przyczyny zaistnienia takiego stanu, po zebraniu materiału, poddać go analizie.

Skarżący zauważył, że przedmiotowe decyzje podatkowe są lakoniczne i nie można na ich podstawie ustalić, jakie faktycznie dane i skąd pochodzące były podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie skoro nie wynika to także z badania dokumentów źródłowych kontrahentów spółki A. Pomimo braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy nie wykazał, iż okoliczność ta spowodowała, że nie dysponował dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania, a także rzeczywistej wartości uzyskanego w 1999 r. przychodu. Zdaniem podatnika wystawienie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie rodzi obowiązku wpłaty wynikającego z niej podatku. Faktura taka jest jedynie wezwaniem do zapłaty, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie wystawcy jak i odbiorcy, ani w podatku dochodowym ani w podatku od towarów i usług. Według skarżących brak wyjaśnienia w decyzjach i dostatecznego oparcia w materiale dowodowym faktu, iż wyższa wartość sprzedaży wynikająca z deklaracji VAT-7 oraz PIT-5, wykazana przez właścicieli Spółki została faktycznie uzyskana w 1999 r. podczas gdy w wyniku kontroli u kontrahentów nie została potwierdzona, jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia dysproporcji art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że w decyzjach podatkowych nie określono na podstawie jakich przepisów prawa materialnego stwierdzono zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. o [...] zł.

Powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej podatnik wyraził pogląd, że w każdym przypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi w pełni uzasadnić niemożliwość zastosowania tych metod (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1801/03). Oszacowanie podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie na podstawie oświadczenia jednego z byłych wspólników zlikwidowanego A nie wypełnia – zdaniem skarżącego – żadnej z przesłanek oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego wskazane decyzje, z uwagi na brak uzasadnienia z jakiego powodu nie zastosowano żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, naruszają przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 i art. 210 § 4 tej ustawy.

Niezrozumiałe było również dla strony skarżącej pozostawienie bez wyjaśnienia kwestii marży wynikającej z ustaleń organu podatkowego za dane okresy. Za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do 21 listopada 1999 r. marża ta wynosiła 35,88 %, zaś za okres od dnia 22 listopada 1999r. do 31 grudnia 1999 r. stanowiła 69,80 %.

Według podatnika podstawą wniosków w zakresie prawa materialnego winny stać się ustalenia co do braku obrotu gospodarczego (transakcji sprzedaży), nie udokumentowanego fakturami VAT i nie potwierdzonego u kontrahentów pomimo wykazania go przez Spółkę A. Stwierdzenie braku obrotu (transakcji) oznacza nie tylko niemożność odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcję, których w rzeczywistości nie było, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z "nierzeczywistych" faktur lub błędnej ewidencji, do określenia zobowiązania podatkowego. W tej materii organ podatkowy powinien zastosować art. 180 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa m.in. art. 191 tej ustawy ustanowionego zasadą swobodnej oceny dowodów a przez to i art. 2 oraz 7 ustawy konstytucyjnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu usunięcia wszelkich wątpliwości, rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że nie ustalał podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż wartość wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodów to wydatki wyłącznie potwierdzone stosownymi dokumentami u kontrahentów A. Wynika z tego, że nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania a wartość wydatków przyjęto na podstawie zgromadzonych dokumentów. W kwestii zastosowanej marży organ wskazał, że podatnik nie wyjaśnił jaką marżę miał na myśli, oświadczenie podatnika o udziale towarów handlowych w przychodach Spółki dotyczyły całego roku, wskaźnik wyliczony przez organy podatkowe służył wyłącznie pomocniczo do dalszego postępowania w obliczeniach podstawy opodatkowania i bezpośrednio nie zastosowano go w tych obliczeniach. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że ustalony w 1999 r. koszt zakupu towarów handlowych Spółki był oparty wyłącznie na stosowanej – odtworzeniowej dokumentacji i wynosił [...] zł uzyskano przychód w kwocie [...] zł a więc udział towarów handlowych w przychodach Spółki za cały 1999 rok wynosił 71,91% i był bardzo przybliżony do zeznanego przez podatnika – będącego wspólnikiem spółki przez cały rok podatkowy.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę z uwagi na nieuiszczenie należnego wpisu w ustawowym terminie. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2008 r.

Na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania, gdyż sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1023/05, w związku z którą zawieszenie miało nastąpić, została już prawomocnie rozstrzygnięta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie warto zauważyć, że w sprawie o sygnaturze I SA/Gl 1023/05 dotyczącej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innego wspólnika spółki cywilnej A za przedmiotowy rok podatkowy tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r. skargę oddalił uznając zarzuty podatnika za nieuzasadnione. Stan faktyczny i prawny obu tych spraw był w istocie tożsamy, podobnie jak podnoszone przez skarżących zarzuty.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia określenia wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji braku pełnej dokumentacji podatkowej w tym księgi podatkowej, która uległa zniszczeniu.

Poza sporem było, że określenie wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania nastąpiło jedynie w oparciu o deklarację VAT-7 za 1999 r. składane przez spółkę cywilną A, której wspólnikiem był skarżący oraz ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania faktury oraz, że podatnik jako współwłaściciel posiadał udziały w tej spółce w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 21 listopada 1999 r. w 1/3, a od 22 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w 1/2 części. Dochód podatnika z działalności spółki wyliczony zgodnie z posiadanymi w spółce udziałami.

Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Cytowany przepis należy rozumieć w ten sposób, że "nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia" ( tak wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II F SK 12/05). Tym samym stwierdzenie braku księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej.

Jak wynika z akt sprawy określając podstawę opodatkowania organy podatkowe nie zastosowały "oszacowania" lecz dokonały jej ustalenia na podstawie istniejących dokumentów i wynikających z nich danych.

W zakresie przychodów spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny, że spółka (deklaracje VAT-7 za 1999 r.) osiągnęła określone przychody, które za wyjątkiem przychodów jednego miesiąca (luty 1999 r.) były wyższe niż wynikająca z informacji uzyskanych od kontrahentów spółki za ten sam okres.

Organy podatkowe słusznie więc uznały, że przychody wynikające z deklaracji VAT-7 za 1999 r. oraz różnica przychodu wynikającego z deklaracji i osiągniętego w lutym 1999 r. w kwocie [...] zł stanowiły przychód spółki osiągnięty w omawianym roku podatkowym.

Podatnik twierdził, że wartość sprzedaży zadeklarowanej przez spółkę za rok 1999 wobec jej niepotwierdzenia u kontrahentów spółki za 1999 r. w kwocie przekraczającej sumę [...] zł czyniła niemożliwym przyjęcie za udowodnione, że przychód w wysokości ustalonej przez organy podatkowe na podstawie faktur i deklaracji roku 1999 tj. w kwocie [...] zł został faktycznie osiągnięty. Powołał się przy tym na treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jego zdaniem nie obejmuje sytuacji, w których wystawiono fakturę nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży.

Stanowisko podatnika nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do przychodów tych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną uzyskane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy).

Wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT rodziła pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od towarów i usług ale również dla podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie daje się pogodzić z zasadami prawa podatkowego, a w szczególności z zasadą rzetelnego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu. Wystawienie faktury, która nie stanowiłaby potwierdzenia spełnienia świadczenia sprzedaży towaru lub usługi nie znajduje żadnego racjonalnego wytłumaczenia. Faktura dokumentuje bowiem dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Powinna więc odzwierciedlać konkretne zdarzenia faktyczne i prawne które wystąpiły w rzeczywistości. Wystawienie faktury rodzi domniemanie prawdziwości tego co zostało w niej stwierdzone. Dopiero wykazanie, że faktura została sporządzona " fikcyjnie", a więc że opisana w niej sprzedaż towaru lub usługi w rzeczywistości nie nastąpiła ma ten skutek, że wynikła z niej kwota nie ma znaczenia podatkowego.

Jeżeli organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji urzędowej, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (wyrok NSA z dnia 19 września

1998 r. sygn. akt III SA 1657/97).

Należy przy tym zauważyć, że określenie przychodów podatnika z prowadzonej przez niego w ramach Spółki cywilnej działalności gospodarczej nastąpiło na podstawie składanych deklaracji VAT – 7 znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych. Deklaracje te stanowiły oświadczenie o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartość podatku należnego do wypłaty na konto urzędu skarbowego. "Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, stanowią zatem opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1292/03) "Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.t.n. to podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, a kwoty wynikające z tych deklaracji traktuje się ex lege jako kwoty zgodne ze stanem faktycznym, do czasu ewentualnego określenia ich w innej wysokości przez właściwy organ" (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2002 r. sygn. akt III SA 2801/00 – RPP 2002/10/28).

Skoro spółka jako podatnik podatku VAT składała miesięcznie deklaracje podatkowe, z których wynikały określone kwoty sprzedaży towarów i usług to organ podatkowy mógł na tej podstawie ustalić roczne przychody spółki uznając za udowodniony stan faktyczny i prawny wynikający z dokumentacji zgromadzonej w aktach podatniczki (spółki cywilnej) będących w posiadaniu tego organu szczególnie w sytuacji, gdy dokumentacja podatkowa znajdująca się w Spółce uległa zniszczeniu.

Bez znaczenia jest przy tym wskazywana przez stronę okoliczność, iż powstała różnica w wartości sprzedaży wynikła na skutek błędów popełnionych przez księgowego spółki. Skutki ewentualnych uchybień w zakresie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za 1999 r. obciążają bowiem podatnika, który powierza określonej osobie pełnienie określonych obowiązków mających znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Wybór tej osoby należy do podatnika a łączący podatnika z jego księgowym stosunek prawny nie powoduje zwolnienia od odpowiedzialności podatnika za wadliwe i nierzetelne prowadzenie księgowości i rozliczeń podatkowych.

W przypadku istnienia deklaracji VAT – 7, złożonych przez podatnika w trybie i na zasadach przewidzianych prawem, kwoty tam wykazane "wiążą" organ podatkowy do czasu określenia innych ich wartości bądź w decyzji podatkowej bądź deklaracji korygującej uznanej za prawidłową przez organ podatkowy. Twierdzenie, że organ podatkowy zobligowany jest do poszukiwania wszystkich faktur podatnika wystawionych w danym okresie rozliczeniowym oraz do dokonania ich weryfikacji celem ustalenia czy opisana w fakturze sprzedaż w rzeczywistości wystąpiła nie znajdując uzasadnienia, skoro organ ten uznał za prawidłowe wartości deklarowane przez podatnika. O ile podatnik podnosił, że złożone przez niego deklaracje nie odpowiadają rzeczywistości bądź zawarte w tych deklaracjach wartości określające sprzedaż są nieprawdziwe z uwagi na ujęcie w nich kwot nie wynikających z faktur lub wynikających z faktur wystawionych za świadczenie, które nie zostało spełnione powinien okoliczność tą udowodnić w sposób umożliwiający ich weryfikację.

Deklaracje podatkowe VAT składane przez stronę rodzą bowiem domniemanie prawdziwości co do wszystkich kwot tworzących ten podatek. Wykazanie okoliczności odmiennej ciążyło na podatniku.

Dlatego też wbrew stanowisku skarżącego organ podatkowy nie był zobowiązany do określenia przychodów spółki tylko i wyłącznie na podstawie ujawnionych faktur po zweryfikowaniu ich prawdziwości skoro podatnik nie obalił domniemania wynikającego ze złożonych deklaracji a faktury którymi dysponował organ podatkowy nie przekraczały za wyjątkiem lutego 1999 r. kwot deklarowanych. Brak dokumentów źródłowych (faktur) bądź rachunkowych (ewidencja sprzedaży, księga przychodów i rozchodów) nie powoduje niemożności ustalenia przychodów w oparciu o wartości deklarowane przez podatnika chyba, że podatnik wykaże za pomocą istniejących środków dowodowych inny stan faktyczny niż deklarowany bądź dostępne dokumenty ujawnią, że deklarowane wartości nie odpowiadają rzeczywistości. Brak faktur nie oznacza, iż do sprzedaży nie doszło w sytuacji, gdy deklarowana miesięczna suma kwot z nich wynikających była wyższa niż wartość stwierdzona u niektórych kontrahentów Spółki.

Z tych przyczyn dywagacje skarżącego co do interpretacji przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a twierdzenie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły przychody spółki, tj. wartość sprzedaży, gdyż wartość ta wynikająca z deklaracji VAT – 7 oraz PIT-5 nie została potwierdzona u kontrahentów spółki, było bezpodstawne. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w tej kwestii nie budził żadnych zastrzeżeń i nie został podważony przez podatnika, Dowodzenie, że przyjęta przez organ podatkowy metoda oszacowania podstawy opodatkowania była błędna lub nieuzasadniona mijało się z celem skoro przepis art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie znalazł zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego dotyczący określonych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wskazuje, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, o ile nie został wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej, a ponadto gdy wykazany zostanie bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (M. Podat. 2001/9/2) kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki na nabycie środka trwałego podlegającego amortyzacji (system alarmowy , myjka ciśnieniowa, piła tarczowa) nie ujętego w ewidencji środków trwałych czy też wyposażenia oraz kwoty wydatków osobistych służących wyłącznie zaspokojeniu potrzeb konsumpcyjnych podatnika (pudełko na CD – Rom, komplet wąż i końcówka, proszki do prania, walizy, torby, kasety wideo) w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał związku pomiędzy tymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie mogły być również uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów wydatki na noclegi czy zakup benzyny bezołowiowej bez udowodnienia konieczności odbycia podróży służbowej oraz faktu wpisania do ewidencji środków trwałych urządzenia napędzanego tym paliwem bądź okazania stosownej ewidencji przebiegu pojazdu, gdy podatnik wykorzystywał własny samochód w prowadzonej działalności.

Skoro w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem powyższych wydatków za przyczyniające się lub mogące się przyczynić do osiągnięcia przychodu z wykonywanej działalności organy podatkowe słusznie uznały, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Słusznie również powołały się w tej kwestii na treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Przepis ten określa bowiem przesłanki, których spełnienie (bądź wykluczenie) pozwala na stwierdzenie podatkowego charakteru poszczególnego wydatku.

Ustalając wartość kosztów uzyskania przychodów spółki podatnika co do kosztu towarów handlowych organy podatkowe miały na uwadze wielkość zakupów tych towarów stwierdzonych w szeregu przedsiębiorstw wskazanych przez podatnika. Przyjęto więc kwoty realne, wynikające z faktur dokumentujących zakupy, a nie wielkość stanowiącą wynik ich oszacowania. Tego rodzaju postępowanie było uzasadnione brakiem księgi podatkowej za 1999 r. oraz dokumentacją na podstawie której dokonywano wpisów w księdze. Podatnik nie udowodnił by poza wydatkami na zakup towarów handlowych wykazanymi w postępowaniu podatkowym spółka poniosła inne koszty związane z tymi zakupami bądź by organy podatkowe nie uznały jakiś kosztów zakupu mimo istnienia dowodu w postaci stosownej faktury lub innego dopuszczonego prawem dokumentu.

Bezzasadny był w szczególności zarzut skargi błędnego oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów skoro przyjęte w decyzji wartości wydatków uznanych za taki koszt to wydatki wyłącznie potwierdzone stosownymi dokumentami u kontrahentów spółki cywilnej A.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący "marży" zastosowanej jakoby w decyzji organu odwoławczego w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 21 listopada 1999 r. w wysokości 35,88 % a za powstały okres roku 1999 w wysokości 69,80 %. Z treści decyzji nie wynika by tego rodzaju wskaźnik miał wpływ na ustalenia wielkości przychodów lub kosztów ich uzyskania. Wskazując na udział procentowy wartości zakupu towarów handlowych w wielkości osiągniętego przychodu organ podatkowy miał na celu wykazanie, że poczynione na podstawie deklaracji VAT-7 oraz ujawnionych faktur ustalenie co do przychodów i kosztów zakupu towarów nie odbiegały zasadniczo od wskazanych przez podatnika co dodatkowo potwierdzało fakt, że stwierdzone na podstawie dowodów z dokumentów dane były prawidłowe i pozwalały, bez potrzeby stosowania oszacowania, określić podstawę opodatkowania.

Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony, a wydając zaskarżoną decyzję ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów.

Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego nie została przekroczona swobodna ocena dowodów, a organy podatkowe prawidłowo stosowały normy prawa procesowego i zachowały reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły ponad wszelką wątpliwość zarówno wielkość przychodów jak kosztów ich uzyskania dokonując stosownej analizy zebranych w sprawie dowodów i logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez podatnika nie znalazły uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Dokonały prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Skoro zaskarżona decyzja nie naruszała przepisu prawa materialnego i procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

Na koniec należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 170 wymienionej wyżej ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 cytowanej ustawy). W przypadku wspólników spółki cywilnej, co do których znajdował zastosowanie przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. oznaczać to może, iż rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku odnoszącym się do decyzji podatkowej skierowanej do jednego ze wspólników tej spółki, skutkuje wobec drugiego z nich skoro dochód z działalności spółki ustala się bazując na domniemaniu, iż jest ona podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Dopiero tak określony dochód podlegał podziałowi i stanowił dochód u każdego wspólnika tej spółki określony jego udziałem w spółce. Dochód z udziału był przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę. Tym samym prowadzenie postępowania niejako odrębne wobec spółki cywilnej w zakresie "osiągniętych" przez spółkę przychodów, kosztów ich uzyskania a ostatecznie dochodu podlegającego podziałowi między wspólników oraz opodatkowaniu u każdego z nich ma ten skutek, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego stwierdzający prawidłowość ustalenia dochodu spółki i bezzasadność podnoszonych przez jednego ze wspólników zarzutów w tym przedmiocie wiąże ten sąd przy rozpoznaniu sprawy kolejnego wspólnika spółki za ten sam rok podatkowy, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

SW