Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 680/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] stycznia 2019 r., nr [...] wydaną wobec A. R. (dalej: skarżący, strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z[...] lipca 2018 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 10.140 zł, w miejsce zobowiązania podatkowego w kwocie 6.544 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżący zaewidencjonował nabycie złomu żeliwnego i stalowego w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie 4 faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S..

Zdaniem organu pierwszej instancji, ww. podmiot dostaw złomu dla strony faktycznie nie wykonał.

W konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdzono, że strona z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w marcu 2015 r. o kwotę 8.181 zł. W zaistniałej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że z tytułu nabycia złomu na podstawie faktur wystawionych przez M. K. w systemie odwrotnego obciążenia, nie powstało również u strony zobowiązanie w postaci podatku należnego.

Ponadto z decyzji Naczelnika US wynikało, że skarżący w rejestrze nabyć za marzec 2015 r. wykazał i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Organ pierwszej instancji uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem spółka faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a jedynie wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury". Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że strona z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w marcu 2015 r. o kwotę 3.595,65 zł.

Naczelnik US uznał jednocześnie, że rejestr zakupu VAT za marzec 2015 r. jest nierzetelny w związku z zaewidencjonowaniem faktur wystawionych przez firmę S. M. K. oraz przez A. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył powyższe ustalenia organu pierwszej instancji podzielając je w całości. Uznał, że faktury wystawione przez S. M. K. i A. sp. o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS ustalił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego w firmie S. M. K. w zakresie transakcji zawartych w okresie od 1marca 2015 r. do 31marca 2015 r. ze skarżącym, ustalono, iż M. K. w marcu 2015 r. świadczył usługi dostaw złomu wyłącznie na rzecz skarżącego. W celu udokumentowania dostaw M. K. wystawił 4 faktury VAT sprzedaży, w których wykazał dostawę złomu żelaza-stali i żeliwa w łącznej ilości 48,30 ton na łączną kwotę netto 35.570 zł. Do faktur załączone zostały dowody przyjęcia zewnętrznego PZ i dowody wypłaty KW wystawione w firmie skarżącego. Ustalono, że złom sprzedany do skarżącego, M. K. nabył od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj.: P. K., A. B., K. K., D. R., G. R., J. P.. Wobec M. K., przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 ., w wyniku którego[...]\ grudnia 2017 r. została wydana ostateczna decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Wynikało z niej, że M. K. w 2014 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, w myśl przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę S. M. K.S. w 2014 r. dla jedynego w tym okresie kontrahenta – skarżącego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, są tzw. "pustymi fakturami". Ustalono bowiem, że M. K. w 2014 r. nie posiadał zorganizowanego miejsca prowadzenia działalności. Firma S. mieściła się pod adresem zamieszkania M. K. znajdującym się w bloku mieszkalnym. M. K. nie posiadał również powierzchni magazynowych pozwalających na gromadzenie i segregowanie złomu. S. w 2014 r. nie posiadał własnych środków transportu umożliwiających przewóz towarów, nie korzystał również z usług podwykonawców w tym zakresie, nie wskazał również osób, od których mógłby użyczyć środki transportu. Firma S. nie zatrudniała pracowników, a M. K. nie wskazał osób, które uczestniczyły w obrocie gospodarczym. Poza zakupem złomu oraz usług księgowych M. K. nie wykazał żadnych innych wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Poza fakturami VAT oraz dowodami PZ i KW zarówno M. K., jak i skarżący nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, iż transakcje między stronami miały miejsce, a w składanych wyjaśnieniach nie wskazali dokładnie w jaki sposób realizowane były transakcje. Uznano, że mało prawdopodobne, aby przy transakcjach na kwotę ponad 800.000 zł i dostawach złomu realizowanych codziennie w ilościach 3-4 ton, żadna ze stron nie była w stanie podać precyzyjnych danych na temat ich przebiegu. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że M. K. nie mógł w 2014 r. dokonać na rzecz skarżącego sprzedaży złomu, bowiem go nie nabył. W celu udokumentowania zakupu złomu firma S. posługiwała się formularzami przyjęcia odpadów wystawionymi na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Osoby wymienione na formularzach przyjęcia odpadów jako dostawcy złomu, w istocie nie dokonywały dostaw tego towaru do firmy S.. Uznano, ze skoro transakcje zakupu wykazane w formularzach przyjęcia odpadów wystawionych przez firmę S. w rzeczywistości nie zostały dokonane, to nie nastąpiło przeniesienie na M. K. prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Osoby wskazane jako dostawcy złomu do firmy S. nie mogły sprzedać złomu, bo nim nie dysponowali. Część osób przesłuchanych w charakterze świadków zeznało, że jedynie doraźnie brali udział w załadunku i rozładunku złomu. Jednocześnie osoby te wskazywały tylko miejsce jego rozładunku, tj. punkt skupu skarżącego przy ul. [...] w P.. Żadna z tych osób nie wskazała miejsca załadunku złomu, jego ilości, czy też precyzyjnych danych osób przewożących ten złom, osoby czy firmy, na rzecz której zbierany i dostarczany był złom. Pozostałe osoby podczas przesłuchania wskazywały, że w 2014 r. nie zbierały i nie dostarczały złomu, a jedynie podpisywały in blanco dokumenty otrzymane bądź bezpośrednio od M. K. bądź od innych osób nie znanych im z imienia i nazwiska. Ponadto świadkowie nie wskazali M. K., jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie posiadali żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności, nie kojarzyli firmy S. jako zajmującej się handlem złomem, a jedynie z agencją ochroniarską.

Dyrektor przytoczył następnie zeznania poszczególnych świadków.

I tak, P. K. przesłuchany w charakterze świadka 5 maja 2016 r. zeznał, że w 2014 r. nie dostarczał złomu do firmy M. K.. Świadek nie posiadał samochodu, którym mógłby dostarczać złom, a poza tym nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami. Nie potwierdził dostaw złomu do firmy S. M. K..

Świadek A. B. przesłuchany 6 maja 2016 r. zeznał, że w 2014 roku dla nieznanego mu z nazwiska mężczyzny o imieniu M. lub M. (według świadka na pewno nie był to M. K.), wykonywał od trzech do cztery razy w tygodniu prace polegające na rozładunku i załadunku złomu kupowanego przez tego kierowcę w różnych miejscowościach na trasie między P. a B.. Wszelkie formalności związane z zakupem złomu załatwiał ten kierowca. Świadek zaprzeczył, aby osobiście dostarczał złom do firmy S. M. K., czy też innej firmy zajmującej się jego skupem. Świadek nie potwierdził dostaw złomu w 2014 r. do firmy S., na których widnieje jako dostawca, natomiast potwierdził swój podpis na tych dowodach. Wyjaśnił, że o podpisanie formularzy prosił go ww. kierowca, któremu pomagał w załadunku i rozładunku złomu, który twierdził, iż jest to niezbędne dla zapewnienia legalności dostaw. Formularze świadek podpisywał bez czytania. Świadek zaprzeczył, aby otrzymał od M. K. zapłaty za jakiekolwiek dostawy złomu.

D. R. przesłuchany 13 czerwca 2017 r. zeznał, że nigdy nie pracował u M. K. ani w firmie S.. Świadek nie kojarzył z imienia i nazwiska M. K., natomiast nazwa S. kojarzyła mu się jedynie z agencją ochrony. Świadek zajmował się w 2014 r. na "własną rękę" zbieraniem surowców wtórnych na terenie P.. Złom najczęściej dostarczał do punktu skupu "pana S." znajdującego się na P. przy ul. [...] a także do punktu skupu przy Al. [..] w P.. Sporadycznie dostarczał złom do punktu skupu skarżącego znajdującego się w P. przy ul.[...].. Złom do ww. punktów dostarczał sam rowerem oraz wózkiem dziecięcym znalezionym na śmietniku, nie korzystał z pomocy innych osób. Po okazaniu świadkowi wystawionych na jego nazwisko formularzy przekazania odpadów metali do firmy S., świadek potwierdził swoje podpisy na okazanych dokumentach. Przyznał, że otrzymał kiedyś "stertę" dokumentów in blanco do podpisania i to były te okazane mi dokumenty. Te dokumenty nie zawierały żadnych informacji, to były czyste druki, które zostały wówczas uzupełnione o podpis. Ja za podpisanie tych dokumentów otrzymał wówczas litr wódki. Te dokumenty dał mu mężczyzna, ale nie znalazł go.

Z treści zeznań I. M., złożonych 5 maja 2016 r. wynikało, że w 2014 r. kilkukrotnie (nie więcej niż trzy razy) jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dostarczył złom w ilości ok. 1-1,5 tony do punktu skupu skarżącego przy ul.[...]. w P.. Dodatkowo świadek zeznał, iż z uwagi na trudną sytuację finansową w 2014 dla nieznanego mu z nazwiska mężczyzny w wieku 35-40 lat o imieniu M., który prawdopodobnie pochodził z W. lub z M., wykonywał doraźnie od kilkunastu do kilkudziesięciu razy prace polegające na załadunku i rozładunku złomu kupowanego przez tego mężczyznę w różnych miejscowościach w odległości do 100 km od P.. Za wykonywaną pracę otrzymywał jednorazowo osobiście od tego M. od 20 zł do maksymalnie 30 zł od kursu. I. M. oświadczył, iż w 2014 r. nie dostarczał złomu do firmy S. M. K., jak też nie skupował złomu z wyżej wymienionym, ani nie jeździł z nim w celu jego skupowania. Świadek nie potwierdził dostaw złomu do firmy S. na okazanych mu formularzach przyjęcia odpadów metali, na których widnieje jako dostawca, potwierdził jedynie swój podpis. Z wyjaśnień świadka wynikało, że w 2014 r. nie posiadał samochodu, którym mógł dostarczać złom, jak również nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami. Formularze przyjęcia odpadów metali, na których widnieją jego podpisy podpisywał bez czytania. Jak wyjaśnił, było to w sytuacji, gdy dostarczał złom z mężczyzną o imieniu M. do punktu skupu złomu skarżącego. Wówczas M. K., który się tam znajdował, prosił świadka by podpisywał się na formularzach dokumentujących dostawy złomu przewożonego przez M., gdyż jest to niezbędne dla zapewnienia legalności dostaw złomu. Świadek zaprzeczył, aby w 2014 r. otrzymał od M. K. zapłaty za jakiekolwiek dostawy złomu, jednocześnie oświadczył, iż kwoty, które wynikają z 18 sztuk dowodów dostaw złomu do firmy S. wystawionych na jego nazwisko z 2014 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

P. S. 7 listopada 2017 r. zeznał, że w 2014 r. nie współpracował z firmą S. M. K. w zakresie dostaw złomu. Świadek nie potwierdził dostaw złomu do ww. firmy na okazanych mu 37 sztuk formularzy przyjęcia odpadów metali, na których widnieje jako dostawca. Świadek potwierdził swój podpis i dane na tych dowodach, ale oświadczył, iż nie sporządzał okazanych mu formularzy przyjęcia odpadów metali i nie wie kto mógł te dokumenty sporządzić. Z zeznań świadka wynika natomiast, iż w 2014 r. kilkukrotnie pomagał nieznanemu mężczyźnie, o imieniu chyba S., w załadunku i rozładunku domu w okolicy P.. Za wykonywaną pracę otrzymywał od tego kierowcy symboliczne kwoty gotówki. Złom dostarczany był bezpośrednio do punktu skupu złomu skarżącego w P..

W. Z. na okoliczność dokonanych w 2014 r. dostaw złomu do firmy S. złożył 28 czerwca 2017 r. ustne wyjaśnienia do protokołu. Oświadczył, że zna osobę o nazwisku K., ale jest to mężczyzna w starszym wieku, pochodzący z P., z którym kiedyś wspólnie pracował. W 2014 r. nie dostarczał złomu do firmy S. M. K., ani do innej firmy zajmującej się skupem złomu. Od listopada 2013 r. do lipca 2014 r. przebywał w zakładzie karnym. Złom prywatnie dostarczał jedynie kilka razy w 2013 r. W. Z. nie potwierdził swojego podpisu na okazanych mu dowodach dostaw złomu do firmy S.. Stwierdził, iż podpis widniejący na tych dowodach jest bardzo zbliżony do jego. ale to nie jest jego podpis. Nie potwierdził też dostaw złomu w ilości i wartości wynikających z okazanych mu dowodów dostaw złomu wy stawionych przez firmę S.. Następnie, 28.09.2017 r. W. Z. został przesłuchany w charakterze świadka i potwierdził swoje wyjaśnienia z 28 czerwca 2017 r. Zeznał, że nie był zatrudniony w firmie S.. W 2014 r. nie dostarczał też złomu dla tej firmy. Z wyjaśnień świadka wynika, iż w 2014 r. pracował w branży budowlanej. Ponadto w latach 2013-2014 przebywał w zakładzie karnym. W. Z. nie potwierdził swojego podpisu na okazanych mu dowodach dostaw złomu do firmy S.. Według zeznań świadka nie wystawiał okazanych mu dokumentów, na dokumentach tych nie figuruje jego podpis.

K.K.przesłuchany w charakterze świadka 12 grudnia 2016 r. nie potwierdził dostaw złomu do firmy S. M. K.. Zeznał złom sprzedał tylko raz w 2014 r. do punktu skupu przy ul.[...]. w P.. Były to puszki aluminiowe, ok. pół worka, zebrane przez jego syna. Puszki przyjął od niego jakiś młody mężczyzna, któremu musiał podać swoje dane i numer dowodu osobistego, on też wypłacił świadkowi 9 zł. W trakcie przesłuchania potwierdził podpisy na okazanych mu formularzach wystawionych przez M. K. w 2014 r. Świadek potwierdził podpis na okazanych dokumentach. Na dokumentach był jego podpis, reszty nie wypełniał. Przyznał, że podpisywał czyste, niewypełnione kartki. Dokumenty do podpisania dawał mu M. K.. Nie potwierdził, aby w 2014 r. dostarczał do firmy M. K. jakiekolwiek ilości złomu. Nie jeździł i nie zbierał złomu dla K..

Dyrektor IAS powołał się także na dowody z protokołów przesłuchania świadków G. R. oraz L. J., które zostały sporządzone w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P..

I tak, G. R. przesłuchany w charakterze świadka 9 listopada 2017 r. zeznał, że w 2014 r. pracował dorywczo, m.in., na skupie złomu u skarżącego, czasami przywoził mu zebrany przez siebie złom i mu sprzedawał. Był tam też M. K., według świadka zna go z widzenia, ale nie wie co tam robił. G. R. zeznał, że czasami na tym złomie pomagał, przy rozładunku złomu, za co płacił mu mężczyzna o imieniu M., był D., tj. kierowca samochodu, który przywoził złom. Kierowcy podpisywał dowody przyjęcia odpadów, dowody byty wypełnione, wskazano tam towar, który był na samochodzie, po części to był tez złom świadka, dlatego podpisywał dokumenty. Nie wie kto brał pieniądze za złom, on dostawał należność tylko za swój złom i za rozładunek, potwierdził swój podpis na formularzach, ale wyjaśnił, że podpisywał wypełnione już dokumenty, dane zawarte w tych formularzach są ze starego dowodu osobistego.

L. J. 30stycznia 2018 r. zeznał, że w 2014 r., jak też wcześniej, jak i później zbierał złom, nosił go do punktu skupu na ul.[...]., dziennie przynosił 50-80 kg. czasem 10 kg. Były to puszki, blachy i inne. Na miejscu podpisywał dokumenty oddania odpadów. L. J. zeznał, że na drukach okazanych mu w trakcie przesłuchania, są jego podpisy, składał je jak oddawał złom, dawał je do podpisu ten, kto przyjmował złom, nie wie kto to był. Świadek nie znał M. K., znał natomiast z widzenia skarżącego. Czasem to on dawał świadkowi do podpisania druki, ale nie był w stanie wskazać, które konkretnie. Według wyjaśnień świadka złom woził wózkiem ręcznym, nie jest możliwe, aby dostarczył po 500-600 kg, nigdy nie jeździł samochodem w celu zbierania złomu, zawsze szukał go na własną rękę. Nie potrafił wskazać ile razy oddawał złom, ale bywał na tym złomie prawie codziennie.

Dyrektor IAS wskazał, że powyższe ustalenia dotyczą działalności M. K. w 2014 r., jednakże – jak podkreślił - dowody pozyskane w toku czynności sprawdzających w firmie S. za okres od 1 marca 2015 r. do 31 marca.2015 r. oraz wyjaśnienia i zeznania M. K. oraz skarżącego bezsprzecznie potwierdziły, że firma S. w 2015 r. funkcjonowała w takich samych warunkach i na takich samych zasadach jak w 2014 r.

Dyrektor IAS przyjął, że M. K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, natomiast osoby widniejące na fakturach jako dostawcy złomu do firmy S. nie potwierdziły dostaw tego towaru na rzecz M. K.. Zatem faktury nr 07/2015 z 12.03.2015 r. nr 08/2015 z 13.03.2015 r. nr 9/2015 z 21.03.2015 r. oraz nr 10/2015 z 27.03.2015 r., na których jako wystawca widnieje firma S. M. K. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, bowiem wyżej wymieniony nie dokonał dostaw na rzecz strony.

Dyrektor IAS stwierdził jednocześnie, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z M. K..

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane przez stronę w rejestrze zakupów i rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. faktury wystawione przez S. M. K., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, a strona dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w wyżej opisanych fakturach VAT zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Z tytułu nabycia złomu na podstawie faktur wystawionych przez M. K. w systemie odwrotnego obciążenia strona nie była obowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Organ odwoławczy ustalił też, że w rejestrze nabyć za marzec 2015 r. skarżący wykazał i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT wystawionych przez A. spółka z o.o

W zakresie tego kontrahenta strony Dyrektor IAS wskazał, że w stosunku do ww. spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził postępowania kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do kwietnia 2014 r., od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od marca do maja 2015 r. W rezultacie ustalono, że A. sp. o. o. w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. świadomie uczestniczyła w transakcjach obrotu paliwami ciekłymi stanowiącymi oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia bez odprowadzenia należnych podatków, a nie wykonywanie faktycznych czynności, o których mowa w art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Działania podejmowane przez A. sp. z o.o. w zakresie zakupu i sprzedaży paliw ciekłych nie były realizowane w celu gospodarczym. Wynika to z następujących ustaleń: A. sp. z o.o. zawiązana została aktem założycielskim z 18 października 2011 r., a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ustalił, że rzekomym dostawcą oleju napędowego A. sp. z o.o. w marcu 2015 r. była V. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka V. została zarejestrowana w KRS 18.03.2014 r., kapitał spółki wynosił 5.000 zł i dzielił się na 50 udziałów objętych przez M. B. i E. P.. Prezesem zarządu spółki został M. B.. Przedmiot działalności spółki V. został określony w 20 punktach, przeważającą działalność stanowi działalność budowlana oraz handlowa.

Z informacji przekazanych Naczelnikowi W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki z 15 grudnia 2014 r., opisującego specyficzne zjawiska występujące u niektórych podmiotów gospodarczych, którym udzielane są koncesje na obrót paliwami ciekłymi, wynikało że, m.in., M. B. oraz E. P. są osobami bardzo często pojawiającymi się w postępowaniach o uzyskanie koncesji szczególnie na tzw., czysty obrót bez wykorzystania jakiejkolwiek infrastruktury technicznej (stacji paliw, cystern, itp.). Osoby te wyspecjalizowały się w umiejętnym omijaniu trudności, które pojawiały się w trakcie prowadzonych przez Urząd postępowań administracyjnych, aby bezproblemowo otrzymać koncesje, które w dalszym ciągu zbywane są innym osobom lub podmiotom. Do przykładowych działań ww. osób należy zaliczyć: wskazywanie zaniżonej planowanej sprzedaży i obrotów, wpłacanie na konto wnioskodawcy środków finansowych, żeby po kilku dniach dokonać transferu tych samych środków na inne konto następnego wnioskodawcy, udzielanie sami dla siebie pożyczek aby spełnić jeden z wymogów niezbędnych do otrzymania koncesji - posiadanie wystarczających środków finansowych do prawidłowego wykonywania działalności koncesjonowanej. Wśród podmiotów, dla których udzielono koncesji na tzw. czysty obrót paliwami, wymieniona była, m.in., V. sp. z o.o.

Ponadto z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wynikało, że Prokuratura Regionalna w L. prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych, polegających na składaniu organom podatkowym nieprawdziwych deklaracji, wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz wyłudzaniu podatku VAT. Z zeznań prezesa zarządu V. sp. o. o., S. D., wynikało, iż jako prezes zarządu V. sp. z o.o. figurował tylko na papierze. Nie miał wpływu na wybór kontrahentów, ani na żadne decyzje podejmowane w spółce. Czy proceder opierał się na mechanizmie, w którym zwerbowane wcześniej podstawione osoby dokonywały zakupu udziału w spółkach pełniących rolę, tzw. znikających podatników lub buforów. Spółki, które miały zostać wykorzystane do wprowadzania paliw niewiadomego pochodzenia były zarejestrowane w sądzie i urzędzie skarbowym oraz posiadały już koncesje na obrót paliwami lub były w trakcie ich otrzymywania. Ustalono też, że jedynym dostawcą towarów do V. Sp. z o.o. miała być Spółka P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec P. sp. z o.o. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 roku, w której stwierdzono, że P. sp. o. o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie wprowadzona jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem, m.in., spółki V. sp. o.o. oraz innych firm. Dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powyższą decyzją określił Spółce P. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, w tym również z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki V. . Wobec dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, iż spółka V. , która miała dostarczać paliwo do A. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie kupowała ani nie sprzedawała żadnego towaru, w tym oleju napędowego, a jej rola sprowadzała się do wystawienia "pustych" faktur, które umożliwiły Spółce A. sp. z o.o. odliczenie podatku naliczonego VAT nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor IAS powołał się także na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., zgodnie z którymi obrót paliwem, które trafiało do A. sp. z o.o. wiązał się z oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług. Organ ten w rezultacie stwierdził, że strona dokonywała pomniejszenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez podmiot, który świadomie uczestniczył w transakcjach paliwami ciekłymi stanowiącymi oszustwo podatkowe. Działalność tej spółki polegała na wystawianiu faktur sprzedaży paliwa w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nią faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. A. sp. z o.o. nie występowała w tych transakcjach jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie dostaw paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach zawieranych z A. sp. z o.o. Świadczą o tym okoliczności nawiązania współpracy z ta spółką, a następnie zawierania poszczególnych transakcji.

W tych okolicznościach organ ten uznał za prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie ustalenia "dobrej wiary" strony i dokonanie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano A. sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej oraz o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której dotknięta ona była licznymi błędami w ustaleniach faktycznych oraz naruszeniami przepisów art. 122, art, 187 § 1, art., 191 i art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w szczególności poprzez dokonanie błędnej, jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do niezgodnych z prawdą ustaleń faktycznych - a w konsekwencji do wydania niesłusznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy w tej sytuacji należało decyzję Naczelnika US uchylić;

2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art, 210 § w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy co do istoty - a mianowicie dokonania rzetelnej oceny prawdopodobieństwa istnienia zobowiązań podatkowych ustalonych decyzją organu pierwszej instancji, a także przez powielenie w tym zakresie błędnych ustaleń dokonanych przez ten organ, bez przeprowadzenia rzetelnej i wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału i brak należytego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu;

w zakresie zakwestionowanych transakcji z A. sp. z o. o.

3. wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych opisanych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US utrzymanej w mocy przez Dyrektora IAS, w którym to uzasadnieniu wskazano jednocześnie, że:

a) spółka A. fizycznie dysponowała paliwem, które następnie odsprzedała - lecz paliwo to nabyła od innych podmiotów, niż te wskazane na fakturach VAT,

b) spółka A. fizycznie nie dysponowała tym paliwem, a między nią a jej dostawcami, a następnie między nią, a skarżącym doszło wyłącznie do obrotu fakturami VAT,

4. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób wybiórczy, jednostronny, z pominięciem okoliczności korzystnych dla kontrolowanego, a w szczególności:

a) oparcie zaskarżonej decyzji nie o dokonane w prawidłowy sposób ustalenia co do sprzedaży paliwa - lecz o niepotwierdzoną hipotezę, że spółka A. w rzeczywistości nie sprzedała skarżącemu paliwa, pomimo że na tę okoliczność jest w aktach sprawy szereg dokumentów, które w sposób niezbity dokumentujących faktyczną sprzedaż paliwa: faktury zakupu, dowody KP i KW, raport średniego zużycia paliwa dla maszyn, zestawienia zużycia paliwa, zdjęcia zbiorników na paliwo i dystrybutora, ewidencje nabyć i dostaw VAT, a także zeznania świadków: M. P., L. P., D. B., M. G., A. T.,

b) zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy o rzekomo fikcyjnym charakterze transakcji - i uznanie za wystarczające do udowodnienia tej hipotezy dokumentów pochodzących od innych organów, dotyczących innych podmiotów i czasookresów - a przede wszystkim nie wyjaśniających kwestii istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania,

5. błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na uznaniu, że:

a) faktury VAT dokumentujące zakupy paliwa przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - gdy w rzeczywistości nic takiego nie wynika z zebranego w sprawie materiału, a założenie to opiera się na przyjętej z góry hipotezie, która nie została potwierdzona,

b) skarżący miał świadomość sprzedaży przez spółkę A. paliwa pochodzącego z nieznanego źródła - choć tego, aby wiedział o tym organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał,

c) skarżący nie przedstawił dowodów na faktyczne dostawy oleju napędowego, podczas gdy w toku kontroli przedstawił on szereg dowodów w postaci faktur zakupu, dowodów KP i KW, poza tym posiadał niezbędną infrastrukturę do przechowywania zakupionego paliwa w postaci zbiornika i dystrybutora paliwa, a także posiadał wiele maszyn i samochodów, do których paliwo to było potrzebne,

d) brak było w aktach sprawy dokumentów świadczących o podjęciu przez skarżącego czynności sprawdzających wobec kontrahenta - gdy w rzeczywistości sprawdzał on zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej oraz czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT,

e) skarżący powinien przypuszczać, że kupowane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, ponieważ jego cena była niższa od ceny oferowanej przez P. - przy uporczywym i intencjonalnym pomijaniu faktu, że cena ta była niższa zaledwie o wartość od 10 do maksymalnie 50 groszy za litr paliwa, a takie różnice istnieją na rynku paliw pomiędzy poszczególnymi dystrybutorami i stacjami benzynowymi, a więc nie było przesłanek ku temu, aby wzbudziło to podejrzenia strony;

6. naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U.2020.1426; dalej ustawa o PIT), poprzez zakwestionowanie wystawionych na rzecz skarżącego faktur w związku z oparciem się przez organ podatkowy na ustaleniach z innych postępowań podatkowych, że nie doszło faktycznie do transakcji z jednym z ujętych w fakturze podmiotów, tj. A. sp. o. o. oraz jej dostawcami (a nie skarżącym) i w konsekwencji automatyczne przyjęcie, że nie doszło także do dalszych transakcji spółki A. ze skarżącym, podczas gdy kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur nierzetelnych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego tylko jeśli faktycznie nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, a w konsekwencji transakcje te stanowiły dla skarżącego koszt uzyskania przychodu i zostały zaewidencjonowane prawidłowo;

7. naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez zakwestionowanie wystawionych na rzecz skarżącego faktur w związku z oparciem się przez organ podatkowy na ustaleniu, że wystawione faktury nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych tylko dlatego, że nie doszło faktycznie do transakcji z jednym z ujętych w fakturze podmiotów, tj. A. sp. o. o. oraz jej dostawcami (a nie skarżącym) i w konsekwencji automatyczne przyjęcie, że nie doszło także do dalszych transakcji spółki A. ze skarżącym, podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że faktycznie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur;

8. będące konsekwencję tych błędów nieprawidłowe przyjęcie, że wskazane w decyzjach faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia tego podatku - i w konsekwencji kosztu uzyskania przychodu, a następnie niezasadne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2015 rok z pominięciem wskazanych przez skarżącego wynikających z tych faktur kosztów uzyskania przychodu, a tym samym naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

9. naruszenie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit b) w zw. z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa stwierdzone w zakwestionowanych przez organy obu instancji fakturach VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy paliwo, którego nabycie odzwierciedlono w tych fakturach VAT zostało w istocie (jak bezspornie wynika z zebranych dowodów) dostarczone do końcowego odbiorcy, a zatem czynności objęte tymi fakturami z pewnością zostały dokonane;

II. w zakresie transakcji z M. K. prowadzącym działalność pod nazwą "S. M. K.":

10. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób wybiórczy, jednostronny, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącego, a w szczególności:

a) oparcie zaskarżonej decyzji nie o dokonane w prawidłowy sposób ustalenia co do sprzedaży złomu - lecz o niepotwierdzoną hipotezę, że M. K. w rzeczywistości nie sprzedał skarżącemu złomu, pomimo że na tę okoliczność jest w aktach sprawy szereg dokumentów, które w sposób niezbity dokumentują faktyczną sprzedaż: faktury zakupu, dowody PZ i KW, ewidencje nabyć i dostaw VAT, spójne i logiczne wyjaśnienia skarżącego oraz M. K., a także zeznania świadków: P. K., A. B., I. M., P. S., K. K.,

b) zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy o rzekomo fikcyjnym charakterze transakcji - i uznanie za wystarczające do udowodnienia tej hipotezy dokumentów pochodzących od innych organów - przede wszystkim w zakresie kontroli przeprowadzonej u M. K.,

c) pominięcie faktu, że gdyby nawet M. K. nie dopełnił wszystkich wymogów przewidzianych w przepisach o gospodarce odpadami, to niewątpliwie działalność gospodarczą w jakiejś formie prowadził, w czym nie przeszkadzał mu brak własnego placu, czy magazynu oraz pojazdów - zbierany złom dostarczany był bezpośrednio przez dostawców M. K. do punktu skupu skarżącego przy użyciu pojazdów tych właśnie dostawców lub osób trzecich,

d) pominięcie faktu, że świadkowie P. K., A. B., I. M. zeznali na temat podpisywania przez nich formularzy dostaw złomu, że tłumaczono im konieczność ich podpisania celem zalegalizowania dostaw - a więc dostawy złomu faktycznie się odbywały natomiast źródło jego pochodzenia może być częściowo nieprawdziwe, jednak wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające jego pochodzenie zostały skarżącemu przedstawione i nie mógł on przypuszczać, że nie są one rzetelne,

e) twierdzenie, że świadkowie nie wskazali M. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a firmę S. kojarzyli jedynie z agencja ochroniarską, podczas gdy w rzeczywistości powiedziała tak jeden raz tylko jedna osoba - świadek D. R. do protokołu przesłuchania w dniu 13 czerwca 2017 roku,

11. będące konsekwencją powyższych naruszeń błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na uznaniu, że:

a) faktury VAT dokumentujące zakupy złomu przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - gdy w rzeczywistości nic takiego nie wynika z zebranego w sprawie materiału, a założenie to opiera się na przyjętej z góry hipotezie, która nie została potwierdzona,

b) faktury nie zostały wystawione prawidłowo i tym samym naruszono art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy zakwestionowane faktury zawierały wszystkie niezbędne dane na temat sprzedaży: datę, cenę jednostkową, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy,

c) podatnik nie przedstawił dowodów na faktyczne dostawy złomu, podczas gdy w toku kontroli przedstawił on szereg dowodów w postaci faktur zakupu, dowodów PZ i KW, poza tym posiadał niezbędną infrastrukturę do przechowywania zakupionego złomu, a także odsprzedawał ten złom dalej - podmiotom bardzo dużym i rzetelnym, przede wszystkim A. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

d) brak jest w aktach sprawy dokumentów świadczących o podjęciu przez skarżącego czynności sprawdzających wobec kontrahenta - gdy w rzeczywistości wraz z dostawą złomu odbierał on pisemne formularze dostawy złomu z podpisami i wszelkimi niezbędnymi danymi osób dostarczających złom oraz sprawdził, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, ponadto współpracował z M. K. od kilku lat - o czym zeznawał kilkukrotnie zarówno skarżący, jak i M. K.,

e) M. K. w 2015 r. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, choć gdyby nawet M. K. nie dopełnił wszystkich wymogów przewidzianych w przepisach o gospodarce odpadami, to niewątpliwie działalność gospodarczą prowadził, w czym nie przeszkadzał mu brak własnego placu, czy magazynu oraz pojazdów - zbierany złom dostarczany był bezpośrednio przez dostawców M. K. do punktu skupu skarżącego przy użyciu pojazdów tych właśnie dostawców lub osób trzecich, co zostało wykazane poprzez zeznania świadków, wyjaśnienia M. K. oraz strony,

f) pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności, że świadkowie P. K., A. B., I. M. zeznali na temat podpisywania przez nich formularzy dostaw złomu, że tłumaczono im konieczność ich podpisania celem zalegalizowania dostaw - a więc dostawy złomu faktycznie się odbywały, natomiast źródło jego pochodzenia mogło być częściowo nieprawdziwe, ale skarżący nie był tego świadomy, ani nie mógł się tego domyślić,

12. naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez zakwestionowanie wystawionych na rzecz skarżącego faktur w związku z oparciem się przez organ podatkowy na ustaleniach z innych postępowań podatkowych, że nie doszło faktycznie do transakcji z jednym z ujętych w fakturze podmiotów tj. M. K. i jego dostawcami, a nie skarżącym i w konsekwencji automatyczne przyjęcie, że nie doszło także do dalszych transakcji M. K. ze skarżącym, podczas gdy kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur nierzetelnych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego tylko jeśli faktycznie nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści;

13. naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez zakwestionowanie wystawionych na rzecz skarżącego faktur w związku z oparciem się przez organ podatkowy na ustaleniu, że wystawione faktury nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych tylko dlatego, że częściowo nie doszło faktycznie do transakcji z jednym z ujętych w fakturze podmiotów, tj. M. K. i jego dostawcami, a nie skarżącym i w konsekwencji automatyczne przyjęcie, że nie doszło także do dalszych transakcji M. K. ze stroną, podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że faktycznie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur, tj. skarżącym a M. K.;

14. będące konsekwencją powyższych błędów nieprawidłowe przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić podstawy odliczenia tego podatku - i w konsekwencji niezasadne określenie podatku należnego z pominięciem wskazanych przez skarżącego wynikających z tych faktur kosztów uzyskania przychodu, a więc naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

15. konsekwencją powyższych błędnych ustaleń faktycznych i nierzetelnego przeprowadzenia kontroli jest poczynienie błędnych ustaleń co do rzekomej nierzetelności prowadzenia rejestru zakupu VAT oraz rejestru dostaw VAT za marzec 2015 r.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez S. M. K., a także przez A. sp. o. o.

Dyrektor IAS uznał, że skarżącemu, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. M. K. i A. sp. z o.o., bowiem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Dostawcy strony bowiem nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali, sami nie nabyli towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz strony, nie mieli zatem prawa do rozporządzania tym towarem, nie mogli w konsekwencji sprzedać tego towaru skarżącemu. Skarżący jednocześnie nie dochował należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta, tak w przypadku M. K., jak i spółki A..

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego przedstawioną powyżej.

Organy podatkowe poczyniły w sprawie wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie braku zachowania przez skarżącego aktów należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Organy orzekające wykazały, że skarżący, który dokonywał w rzeczywistości sprzedaży towaru (istniejącego), towaru tego nie nabywał od fakturowego dostawcy M. K. S. (w przypadku złomu), i od spółki A. (w przypadku paliwa – oleju napędowego), o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji, a także przy dokonywaniu poszczególnych transakcji, mógł i powinien się dowiedzieć. Wskazują na to poparte bardzo obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

Kontrahenci skarżącego - fakturowy dostawca złomu M. K., podobnie jak spółka A. - fakturowy dostawca paliwa, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, oba te podmioty wystawiały jedynie "puste faktury", a celem ich działania było jedynie dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT.

Istotne w sprawie jest to, że organy podatkowe nie zakwestionowały, że towar "fakturowo" nabywany przez skarżącego faktycznie istniał, tak w przypadku nabyć złomu, jak i nabyć paliwa. Ostatecznie nie zakwestionowano w sprawie tego, że strona towar sprzedawała dalej. Rzecz w tym, że strona nie nabyła tego towaru od wymienionych na fakturach dostawców towaru.

Powyższe ustalenia organów podatkowych objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich dostawców skarżącego, jak i – szczególnie w przypadku spółki A. - poszczególnych dostawców na wcześniejszym etapie dostaw paliwa. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły.

Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń strony w podatku dochodowym za 2014 r. i w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., a także w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec: bezpośredniego dostawcy skarżącego w zakresie nabyć złomu M. K., bezpośredniego dostawcy strony w zakresie nabyć paliwa – spółki A. (obie decyzje w części akt administracyjnych sprawy technicznie podzielonych do sprawy III SA/WA 199/20 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych), co szczegółowo przedstawiono ustalając stan faktyczny; a także na analizie innych dowodów, w tym przeprowadzonych w tej sprawie przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków, jak i włączonych w poczet materiału dowodowego przesłanych przez inne organy podatkowe a także przez Prokuraturę Rejonowa w P., dokumentów dotyczących kontrahentów strony, w tym protokołów z zeznań świadków: M. K. (k.76, k.84 akt administracyjnych), protokołów zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność dostaw złomu do skarżącego: P. K. A. B., D. R., I. M., P. S., W.Z., K. K. (protokoły zeznań w aktach administracyjnych sprawy technicznie załączono przy sprawie III SA/WA 199/20 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych), także świadków: G. R. i L. J. (k.77, k. 78 akt administracyjnych), zeznania świadków kierowców samochodów ciężarowych, co do dostaw paliwa: M. P., L. P., D. B., M. G., A. T. (protokoły zeznań w aktach administracyjnych sprawy przy sprawie III SA/WA 199/20 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych), a także protokołu zeznań samego skarżącego z 13 sierpnia 2017 r., który to dowód był istotny dla wyjaśnienia okoliczności dokonywanych transakcji z fakturowymi dostawcami.

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi kontrahentami – M. K. i A. sp. z o. o.

Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje strony nie miały rzeczywistego charakteru.

Powtórzyć też należy, że w sprawie niniejszej, organ odwoławczy nie przyjął, że towar w postaci złomu jak i paliwa "nie istniał". Przeciwnie, Dyrektor IAS przyjął i wskazał, że strona dysponowała towarem, sprzedawała go swoim odbiorcom, tyle że towar ten był "niewiadomego pochodzenia", pochodził od innego podmiotu (innych dostawców) aniżeli fakturowy wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz strony.

W zakresie dostaw paliwem postępowania przeprowadzone wobec kontrahentów A. sp. o. o., a także wobec tej spółki, wykazały, że wyżej wymieniony dostawca skarżącego, nabywał towar od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (podmioty nieistniejące) a jedynie taką działalność pozorowały, poprzez, m.in., rejestrację w KRS i organach podatkowych, składanie deklaracji podatkowych. Podmioty te w rzeczywistości ograniczały się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które generowały u ich odbiorców podatek naliczony. Skoro spółki te nie nabyły towarów, to nie mogły nimi rozporządzać jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonywać czynności ich dostawy i przenosić na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki te, w tym A. sp. o. o., pozorując obrót paliwem, uczestniczyły jedynie w "łańcuchu" fikcyjnych transakcji. Skoro zatem spółka A. nie nabyła paliwa, to nie mogła sprzedać tego paliwa na rzecz strony, nie mogła nim bowiem rozporządzać jak właściciel.

I tak, w ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za okres od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. stwierdzono, że obrót paliwem, które trafiało do spółki A. wiąże się z oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż: w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. znikający podatnik, tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku od towarów i usług, osoby figurujące jako reprezentanci spółek dostarczających paliwo do spółki A. będących "buforami" nie miały wiedzy na temat działalności spółek, nie można ustalić źródeł pochodzenia paliwa nabywanego przez A. sp. z o.o. oraz cen w jakich trafiało ono na rynek, nie ma dostępu do dokumentacji księgowej spółek będących dostawcami oleju napędowego do A. sp. z o.o., podmioty pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów, nie organizowały transportów ani dostaw paliwa, transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, ceny sprzedaży paliwa były niższe niż ceny sprzedaży stosowane przez P. - dominujący na polskim rynku podmiot z branży paliwowej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że czynności wykonywane przez A. sp. z o.o. w odniesieniu do obrotu paliwami ciekłymi mają znamiona oszustwa. Spółka podjęła szereg działań zmierzających do ukrycia celu przeprowadzonych transakcji. Spółka ta świadomie wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT. Na których jako wystawcy widniała, m.in. spółka V. , aby zalegalizować transakcje zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. Podejmowane przez spółkę A. działania w zakresie zakupu i sprzedaży paliw ciekłych nie były realizowane w celu gospodarczym, A. sp. z o.o. nie występowała w tych transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT. Umożliwiło to wprowadzenie paliw płynnych na polski rynek po atrakcyjnej cenie - niższej niż cena obowiązująca w polskim koncernie Naftowym O. oraz innych wiodących na polskim rynku podmiotach z branży paliwowej. Ceny paliwa, które stosowała A. bezsprzecznie świadczyły, ze jest to nieuczciwy kontrahent, którego transakcje stanowią nadużycie prawa.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2017 r. określił spółce A. podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, w tym również z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Podkreślić należy, że decyzja ta jest ostateczna.

Podobnie, w przypadku dostawcy złomu M. K., postępowanie przeprowadzone wobec tego kontrahenta wykazało, że wyżej wymieniony nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotem złomem, a jedynie taką działalność pozorował, nie mógł sprzedać złomu na rzecz strony bowiem nie nabył prawa do dysponowanie tym towarem jak właściciel. Powyższe zostało stwierdzone ostateczną decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...]. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Do transakcji M. K. na rzecz strony zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe decyzje stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17; orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzone w tej sprawie dowody, w szczególności z protokołów przesłuchania świadków, zeznań świadków i strony w żaden sposób nie obaliły powyższych okoliczności wynikających z powołanych decyzji wydanych wobec dostawców strony.

W sprawie istotne było to, że wyżej wymienione decyzje nie były jedynym, ani decydującym dowodem w sprawie, a jedynie jednym z wielu dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe i poddanych swobodnej samodzielnej ocenie.

Ustalenia poczynione przez Dyrektora IAS wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zrealizowały zasady prowadzenia postepowania, w tym postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę.

W sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i należycie go oceniły.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art 187 oraz art 191, a także art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Przyjmuje się, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy ponownie na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (tak np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje już tylko wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie właśnie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Także, np. w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, celem uporządkowania pojęcia "pustych faktur" należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadomy jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto - w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, sygn. akt III SA/Wa 1851/19.

M. K.

W sprawie organy podatkowe wykazały, co podniesiono już powyżej, że dostawca skarżącego M. K., nie przeniósł na stronę prawa do rozporządzania towarem (złomem) opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT.

Powyższa ocena prawna została oparta, między innymi, o dowód w postaci decyzji wydanej wobec samego M. K., co opisano powyżej. Powtórzyć jedynie należy, że powyższą decyzją stwierdzono, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, wystawiał jedynie "puste faktury" stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Do transakcji tego kontrahenta na rzecz strony zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeprowadzone z kolei w sprawie niniejszej dowody z zeznań oraz z protokołów z zeznań M. K. (przesłuchanego w sprawie 23 sierpnia 2017 r., także 6 września 2018 r. oraz przez Prokuraturę Rejonową w P. 14 listopada 2017 r.) oraz z zeznań złożonych przez skarżącego potwierdziły, że siedziba firmy S. mieściła się pod adresem miejsca zamieszkania M. K., tj. w P. przy ul.[...]w bloku mieszkalnym. M. K. nie posiadał własnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (placu, powierzchni magazynowych, maszyn, wag, czy kontenerów) a jednocześnie brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzający korzystanie przez niego na zasadach użyczenia z wyposażenia firmy skarżącego – strona z resztą takich twierdzeń nie podnosiła. M. K. nie posiadał własnych środków transportu umożliwiających dostawę złomu w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych dla skarżącego, a jednocześnie brak było dowodów potwierdzających korzystanie przez niego z usług podwykonawców w tym zakresie bądź wskazujących osoby, od których mógłby użyczyć środki transportu. Jedynym odbiorcą złomu od firmy S. była firma skarżącego, poza zakupem złomu firma S. nie ponosiła żadnych innych wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Płatności za dostarczony złom do skarżącego dokonywane były w formie gotówki, płatności za zakupiony złom M. K. dokonywał "swoim dostawcom" również w gotówce. Z formularzy przyjęcia odpadów wystawionych przez firmę S. wynika, iż zarówno w całym 2014 r., jak i w 2015 r. złom w imieniu firmy S. do skupu złomu skarżącego przy ul.[...]. dostarczały stale te same osoby, dostawy miały miejsce kilka razy w ciągu tygodnia. Z zeznań M. K. wynikało, że dostawcami złomu do jego firmy były osoby mu znane, rzadko były to osoby nieznane, dane identyfikacyjne tych osób w dowody dostaw wpisywał na podstawie okazanego dowodu osobistego, zawsze był obecny przy dostawach złomu do punktu skupu skarżącego. Z kolei z zeznań strony wynika, że M. K. nie zawsze był obecny przy dostawach złomu. Złom w imieniu firmy S. dostarczali dostawcy tej firmy, osoby te powoływały się, że złom jest własnością firmy S., następnie złom był przyjmowany, ważony, a poszczególne dostawy skarżący zapisywał w zeszycie, dopiero po uzbieraniu większej ilości złomu mniej więcej raz w tygodniu spotykali się w biurze jego firmy i wystawiane były odpowiednie dokumenty.

Co istotne, M. K. ani skarżący nie potrafili wskazać tych osób z imienia i nazwiska.

Następnie podkreślić należy, że żaden z pozostałych świadków, mianowicie: P. K., A. B., D. R., I. M., P. S., W. Z., K. K., G. R. ani L. J., czyli w szczególności osoby widniejące jako dostawcy złomu do firmy S., nie potwierdzili dostaw złomu na rzecz M. K.. Osoby te nie wskazały M. K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie miały żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności, nie kojarzyły wręcz firmy S., jako zajmującej się handlem złomem. Część z tych osób potwierdziła, iż zajmowała się zbieraniem złomu i jego dostawą bądź pomagała w załadunku i rozładunku złomu bliżej nieznanemu mężczyźnie (nie był to M. K.), a jako miejsce rozładunku złomu wskazywali punkt skupu złomu skarżącego przy ul.[...]. w P.. Należności za kurs wypłacał mężczyzna, któremu pomagali, dowody dostaw złomu choć podpisane przez nich, nie były przez nich sporządzone, podpisywali je bez czytania na prośbę mężczyzny, któremu pomagali w załadunku i rozładunku złomu bądź M. K., prośba o podpisanie przez nich formularzy przyjęcia odpadów metali, na których widnieją jako dostawcy tłumaczona była koniecznością zapewnienia legalności dostaw. Inne osoby zeznały, że dostarczały drobne ilości złomu jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jednakże dostawy miały miejsce do punktów skupu znajdujących się w P. przy ul.[...]Al.[...]oraz ul.[...].. Z zeznań świadków wynika, iż dowody dostaw złomu, na których widnieją ich dane podpisywały bez czytania, in blanco lub też wypełnione, ale nie zwracały uwagi na to co zawierały w treści, z całą pewnością nie było to związane z dostawami złomu do firmy S. M. K.. Osoby wskazane jako dostawcy złomu do firmy S. nie mogły sprzedać złomu, bo nim nie dysponowali. Formularze przyjęcia odpadów metali wystawione w 2014 r. przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem transakcje zakupu wykazane w formularzach przyjęcia odpadów wystawionych przez firmę S. w rzeczywistości nie zostały dokonane, to nie nastąpiło przeniesienie na M. K. prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W rezultacie, wyżej wymieniony nie dokonał sprzedaży złomu na rzecz skarżącego.

Podkreślić należy, że do akt niniejszej sprawy włączono protokół przesłuchania M. K. z 6 września 2018 r. w charakterze świadka przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do maja 2015 r. Świadek na wstępie przesłuchania zapytany o współpracę ze skarżącym wniósł o włączenie przesłuchania, które składał w związku z kontrolą za 2014 r. do sprawy, bowiem w kwestii współpracy ze stroną za 2015 r. nic nowego nie miał do dodania. Świadek podkreślił, że jego zeznania, dotyczące 2014 r. odnoszą się w całości do 2015 r. Nie odmawiał udzielenia odpowiedzi na pytania, ale wszystkie te ustalenia (zeznania) pozostawały "aktualne i wiążące", a w tej sprawie więcej nic do dodania nie miał.

Tak więc, co należy w sprawie podkreślić, jak zasadnie przyjęły też organy podatkowe, dowody pozyskane w toku czynności sprawdzających w firmie S. za okres od 1 marca 2015 r. do 31 marca 2015 r. oraz wyjaśnienia i zeznania składane przez M. K. oraz skarżącego potwierdziły, że firma S. w 2015 r. funkcjonowała w takich samych warunkach i na takich samych zasadach jak w 2014 r. Okoliczność ta nie była zresztą przez skarżącego kwestionowana.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w istocie skarżący, poza fakturami VAT oraz dowodami PZ i KW nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje zakupu złomu wykazane na zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Znamienne, że M. K. w 2015 r. nie miał realnych możliwości oraz warunków do przeprowadzenia przedmiotowych transakcji na rzecz skarżącego, nie mógł ponadto dokonać na rzecz strony sprzedaży złomu, bowiem go nie nabył. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że formularze przyjęcia odpadów, którymi posługiwała się firma S. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a osoby widniejące na tych formularzach jako dostawcy domu. faktycznie nie dokonywały dostaw tego towaru do firmy S..

Wbrew zarzutom strony, brak było podstaw aby przyjąć, że M. K. umówił się ze swoimi dostawcami, że własnym transportem przewiozą oni złom bezpośrednio do skarżącego, bowiem z zeznań tych osób wynikało, że nie posiadali bądź nie dysponowali środkami transportu odpowiednimi dla dokonania dostaw złomu w takich ilościach.

Co więcej, odnosząc się tym samym jednocześnie do kwestii, braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów, należy podkreślić, że pomimo ustaleń z M. K., że - jak twierdził skarżący - złom miał być dostarczany bezpośrednio przez dostawców firmy S. do jego punktu skupu, skarżący w żaden sposób nie weryfikował tych dostawców, nie potrafił wskazać ich z imienia i nazwiska.

Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1851/19). Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny (np. L. Matusiakiewicz w "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT", źródło LEX 172996) wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być:

• brak wylegitymowania kontrahenta,

• nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych,

• zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy,

• brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

• brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy,

• wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy też osób uczestniczących przy załadunku, rozładunku towaru.

W istocie wszystkie powyżej wskazane okoliczności zaistniały w sprawie.

Ponadto z wyjaśnień strony wynikało, że M. K. nie był obecny przy tych dostawach, a rzekomi dostawcy złomu powoływali się jedynie, że złom jest własnością firmy S., a skarżący zapisywał jedynie daty i ilości przyjętego złomu. Już z tych okoliczności wynika, że strona w kontaktach z dostawcą wykazała się całkowitą ignorancją w zakresie weryfikacji tego kontrahenta, a zatem nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z ww. podmiotem. Powyższe potwierdza też – jak trafnie wskazał Dyrektor IAS - stwierdzenie strony "czy sprzedawcą był M. K., czy jakakolwiek inna osoba" skarżący "musiałby temu sprzedawcy zapłacić" . Zgodzi się należy z organem podatkowy, że powyższe świadczy o lekceważącym podejściu do weryfikacji kontrahenta w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem.

Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury stwierdzającej, w szczególności dokonanie sprzedaży: jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W rezultacie, w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że pomiędzy S. M. K. a skarżącym nie doszło do dostawy towarów, w rezultacie należało przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury VAT zaewidencjonowane przez stronę w rejestrze zakupów i rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wystawione przez S. M. K., wobec brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie uprawniały strony do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, a strona dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w wyżej opisanych fakturach VAT zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Skarżący zaewidencjonował nabycie od S. M. K. złomu żeliwnego i stalowego w ramach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. I pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy (m.in. stal, złom, telefony komórkowe, laptopy), jeżeli łącznie spełnione są warunki wymienione w tym przepisie.

Tak więc, jak wykazało postępowanie dowodowe, z tytułu nabycia złomu na podstawie faktur wystawionych przez M. K. w systemie odwrotnego obciążenia skarżący nie był obowiązany do rozliczenia podatku należnego.

A. sp. o. o.

W sprawie organy podatkowe wykazały także, że fakturowy dostawca paliwa (oleju napędowego) do skarżącego, A. sp. o. o., nie przeniósł na stronę prawa do rozporządzania tym towarem, opisanym w zakwestionowanych fakturach VAT.

Powyższa ocena prawna została oparta, m. in., o dowód z decyzji wydanej wobec powyższej spółki, wydanej w wyniku postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od marca do maja 2015 r. W decyzji tej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że spółka ta w okresie od stycznia 2014r. do maja 2015 r. świadomie uczestniczyła w transakcjach obrotu paliwami ciekłymi stanowiącymi oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe polegało na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia bez odprowadzenia należnych podatków. Działania podejmowane przez tę spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży paliw ciekłych nie były realizowane w celu gospodarczym. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z [...].06.2017r. określił A. sp. o. o. podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, w tym również z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy wyjaśnić, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (tak, np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2249/19).

Skarżący bezpodstawnie bagatelizował znaczenie powyższych decyzji (tj. także decyzji wydanej wobec M. K.) dla rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można bowiem pomijać, że na podstawie decyzji wydanych wobec M. K. oraz spółki A. udowodniono w sprawie, że wyżej wymienieni kontrahenci strony pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (odpowiednio – w zakresie obrotu złomem, jak i obrotu paliwem), nie sprzedali towarów dla skarżącego, pomimo że figurowali na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy towaru. Dlatego powyższymi decyzjami określono im podatek do zapłaty (sankcyjny) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu o dowody pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. dokonały analizy schematu działania dostawców oleju napędowego do tej spółki. Poczynione ustalenia oceniały razem z ustaleniami poczynionymi na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego. Organ podatkowy kierował także do strony wezwania o przedłożenie dowodów, poza już zgromadzonymi, tj. fakturami dowodami KP i KW, przy czym strona nie przedstawiła innych dowodów mogących potwierdzić, że nabyła paliwo od wyżej wymienionej spółki.

Skarżący w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że to A. sp. z o.o. nawiązała z nim kontakt telefoniczny, oferując mu sprzedaż oleju napędowego. Jednocześnie wyjaśnił, że po sprawdzeniu i weryfikacji tej firmy, m.in., odnośnie do zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej, nawiązał współpracę i kontaktował się telefonicznie z tą firmą w celu zakupu paliwa, ustalenia płatności oraz terminu dostaw. Z wyjaśnień tych wynikało, że olej napędowy dostarczany był cysternami do przewozu tego typu paliwa należącymi do tego kontrahenta. Zamówień paliwa dokonywał telefonicznie, ale kontakty telefoniczne z A. sp. z o.o. prowadził jego syn, R. R., a ze strony A. sp. z o.o. osobą reprezentującą był A. P.. To on przyjeżdżał do skarżącego w celu dokonania ustaleń odnośnie do terminów dostarczenia oleju napędowego.

Podkreślić należy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie powyższych wyjaśnień. Wbrew zarzutom i twierdzeniom skarżącego, poza zakwestionowanymi fakturami VAT oraz dowodami KP i KW, nie przedstawił on – pomimo wezwania wystosowanego prze organ podatkowy w tej sprawie z 7 grudnia 2017 r, dokumentów, które potwierdzałyby że transakcje sprzedaży pomiędzy stronami miały rzeczywiście miejsce, nie przedstawił dowodów dostaw oleju napędowego, które zawierałyby dane firm transportujących, dane kierowców oraz numery rejestracyjne pojazdów, którymi olej napędowy został dostarczony do jego firmy.

Tymczasem ze zgromadzonego materiału wynika, że A. sp. z o.o. nie przewoziła oleju napędowego, ani nie posiadała koncesji na transport tych towarów, zlecała transport oleju napędowego innym firmom. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w powołanej decyzji, według zeznań złożonych przez A. P. w dniu 06.08.2015 r. A. sp. o. o. musiało najmować transport, ponieważ w koncesji istniało zastrzeżenie, że nie może prowadzić transportu.

Zeznania świadków - kierowców samochodów ciężarowych, tj. M. P., L. P., D. B., M. G. i A. T., - jak trafnie wskazywał skarżący – potwierdziły, że paliwo było wożone z zagranicy do odbiorców w Polsce.

Powyższe jednak, wbrew zarzutom skargi, nie potwierdza w żadnej mierze, że olej napędowy był dostarczany (sprzedawany) przez A. sp. o. o. do skarżącego. Świadkowie ci nie byli zatrudnieni w A. sp. z o.o., ale w firmach, które transportowały paliwo z Litwy, Łotwy i Niemiec do Polski (L., B., C.). Zeznania powyżej wymienionych kierowców potwierdzają, że dokonując przewozu paliwa posiadali dokumenty CMR, pobierali próbki dostarczonego paliwa do badań, jednak nie zawsze i zostawiali je na bazie w C.. Dyrektor IAS tranie podniósł, że żaden z tych kierowców nie potwierdził przekazywania tych próbek do badania.

Z powyższych zeznań wynikało ponadto, że kierowcy zostawiali samochody z przetransportowanym paliwem na bazie w C. – oni sami nie mieli wiedzy, co dalej z tym paliwem się działo. Rzadko mieli polecenie od szefa, żeby dostarczyć paliwo do klienta, ale w takim wypadku wypełniali na miejscu u klienta dokumenty WZ

Powyżej już podniesiono, że skarżący nie przedstawił żadnych takich dowodów. Co więcej, wszyscy kierowcy potwierdzili, że pracowali w firmach transportowych, ale ich pracodawcy zmieniali się dość często i tak naprawdę wykonując tę samą pracę, jeździli tymi samymi samochodami, na tych samych trasach, ale w innych firmach.

Odnosząc się do powyższego, zasadnie przyjął organ odwoławczy, że brak jest dowodów potwierdzających kto ten transport zrealizował. Na pewno nie była to spółka A..

Podkreślić też należy, że skarżący nie wymagał od dostawców żadnych dokumentów na okoliczność dostawy paliwa, mimo tego, że paliwa nie dowoziła spółka A.. Nie wiadomo też na jakiej podstawie skarżący dokonywał zapłaty za zakupiony olej napędowy, bo w momencie dostawy nie było reprezentanta tej spółki A. P..

Brak dokumentów na potwierdzenie dostarczenia oleju napędowego nie wynikało z braku wiedzy skarżącego, który niewątpliwie posiadał doświadczenie w zakresie obrotu paliwem i zdawał sobie sprawę z konieczności kompletowanie dokumentów dotyczących dostaw i transportu.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego, że żądania organów podatkowych dotyczące przedstawienia dokumentów potwierdzających dostawy paliwa były "przejawem ponadnormatywnego i wręcz nadgorliwego formalizmu".

Zasadnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że skarżący dokonywał zakupu paliwa także, m.in., od K. s.j. Analiza dowodów dotyczących zakupu paliwa od tego kontrahenta wskazuje, iż sposób dokumentowania transakcji w przypadku nabyć od tego dostawcy znacząco różniła się od sposobu dokumentowania transakcji nabyć od A. sp. o. o. Na potwierdzenie transakcji zawartych z K. S.j. skarżący posiadał dowody z dokumentów, w tym wystawionych przez kontrahenta, potwierdzające ilość dostarczonego oleju napędowego, osobiście podpisanych prze skarżącego. Skarżący posiadał też dokumenty potwierdzające badania jakości dostarczanego paliwa, nazwiska osób, które ten towar dostarczały, wydruk z urządzenia rejestrującego cysterny potwierdzający ilość, datę oraz godzinę dostawy oleju.

Natomiast w przypadku transakcji zawartych z A. sp. z o.o. dokumentów takich strona nie przedstawiła

Brak dokumentacji i brak weryfikacji dostawców paliwa świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w transakcjach wykazanych jako dokonanych z A. sp. o. o. Organy podatkowe trafnie też oceniły, uwzględniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, że o braku dochowania przez stronę należytej staranności świadczą też: okoliczności nawiązania współpracy ze spółką A. oraz dokonywanie poszczególnych transakcji. Skarżący mianowicie wyjaśnił, że to spółka zgłosiła się do niego z propozycją sprzedaży oleju do jego firmy, był to kontakt telefoniczny. Skarżący z tym kontrahentem nie zawierał pisemnych umów na dostawy. Strona nie sporządzała i nie kompletowała dokumentacji dotyczącej poszczególnych transakcji, bowiem zamówienia dokonywane były również telefonicznie. Ze spółką kontakty telefoniczne prowadził jego syn Robert, natomiast warunki i daty dostaw uzgadniał on osobiście. Brak jest również dokumentów świadczących o podjęciu czynności sprawdzających wobec ww. kontrahenta. Skarżący podniósł, że współpracę ze spółką nawiązał po sprawdzeniu tej firmy, m.in. w zakresie zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej. Podkreślić jednak należy, że na powyższe okoliczności strona nie przedstawiła żadnych dokumentów.

Trafnie podniesiono w zakażonej decyzji, że podmioty dokonując oszustw podatkowych, często formalnie rejestrują działalność gospodarczą, aby uwiarygodnić podmiot gospodarczy na rynku, bądź też - jak to było w przypadku A. sp. z o.o. - kupują gotowe zarejestrowane spółki, i wykorzystują je w celu wprowadzenia do obrotu nielegalnego towaru. Nie bez znaczenia dla oceny dochowania przez stronę należytej staranności jest również to, że ceny sprzedaży paliwa będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji były znacznie niższe niż ceny sprzedaży stosowane przez P.. Nie był to główny argument organów podatkowych dla uzasadnienia przyjętej oceny o braku dochowania przez stronę należytej staranności, ale argument ten wskazuje na okoliczność, która powinna wzbudzić u skarżącego, jako przedsiębiorcy posiadającego wieloletnie doświadczenie w handlu paliwem, co najmniej podejrzenia, co do rzetelności tych dostaw.

Dodatkowo należy wskazać, że z przedstawionych dokumentów wynikało, iż strona płatności za zakupiony towar od A. sp. o. o., strona dokonywała wyłącznie w formie gotówkowej. Płatności gotówkowe pomiędzy przedsiębiorcami mogą wskazywać na dążenie ukrycia przepływów finansowych przed organami państwa, co związane może być z nieprawidłowościami w transakcjach.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, okoliczności transakcji z A. sp. o. o. wskazują, że skarżący co najmniej mógł i powinien podejrzewać nieprawidłowości w dostawach, fakturowanych z tym kontrahentem.

W tym stanie sprawy organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE w zakresie ustalenia "dobrej wiary" strony, odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa uznać należało za chybione. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie była ustawa o PIT, Dyrektor IAS nie naruszył zatem powołanego przez skarżącego przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny. Jednocześnie w sprawie sąd nie stwierdził konieczności rozpoznania sprawy na rozprawie. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, strona do dnia orzekania mogła – jeśli widziała konieczność uzupełnienia stawiska wyrażonego w skardze - uczynić to składając pismo procesowe. Strona została zawiadomiona o tym, że sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem z 14 stycznia 2021 r. (k.60 akt sądowych).