Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 368/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi G. Invest sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. Invest sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") określił G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r.

Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 26 stycznia 2015 r.

W dniu 17marca 2015 r. Strona osobiście w siedzibie organu pierwszej instancji złożyła odwołanie od ww. decyzji. Wraz z odwołaniem Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie m.in. następujących przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zawartych w ww. przepisach zasad prowadzenia postępowania podatkowego,

- art. 136 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika – J. S.;

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe doręczenie decyzji bezpośrednio Stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - J.S.;

- art. 151 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Strona zażądała uchylenia decyzji w całości oraz wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wnioskowanej przez Stronę.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., Dyrektor IS (dalej: "Dyrektor IS", obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., dalej: "Dyrektor IAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że na etapie postępowania przed organem I instancji Strona nie ustanowiła pełnomocnika, nie zachodzi zatem sytuacja przewidziana w art. 145 § 2 O.p. Decyzja Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015 r. została skierowana na adres siedziby Spółki, stosownie do art. 151 O.p. Odbiór przesyłki zawierającej decyzję potwierdziła w dniu 26 stycznia 2015 r. W.Z., własnoręcznym podpisem oraz pieczątką firmy. Prawidłowość doręczenia przesyłki, zgodnie ustawą ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe(Dz.U. z 2012 r., poz. 1526 ze zm., dalej: Prawo pocztowe") potwierdzona została w piśmie Poczty Polskiej z dnia 5 czerwca 2015 r., w której stwierdzono, że przesyłkę odebrała pod wskazanym adresem W.Z. - osoba uprawniona, potwierdzając odbiór odciskiem pieczęci firmowej.

Dyrektor IS podkreślił, że osoba, która w siedzibie osoby prawnej, adresata przesyłki, dysponuje pieczęcią firmową tego podmiotu, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i potwierdza to swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata, nie sposób traktować jako nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. W związku z powyższym organ uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została prawidłowo doręczona Skarżącej w dniu 26 stycznia 2015 r.

W konsekwencji stwierdzono, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 27 stycznia 2015 r., decyzję skutecznie doręczono w dniu 26 stycznia 2015 r., termin zaś upłynął z dniem 9 lutego 2015 r. (ostatni dzień czternastodniowego terminu). Po dokonaniu doręczenia decyzji wniesiono odwołanie sporządzone w dniu 16 marca.2015 r. i złożone osobiście w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 17 marca 2015 r.

W związku z powyższym doszło do uchybienia czternastodniowemu terminowi, o którym mowa w art. 223 O.p.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na ww. postanowienie Dyrektora IS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/15 oddalił skargę.

Z kolei w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku WSA w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 459/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2015 r.

Sąd II instancji uznał za uzasadniony zarzut zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Op. w powiązaniu z art. 151 Op. wobec argumentacji skarżącej, że organy nie ustaliły w sprawie, że przedmiotowa decyzja została, zgodnie z art. 151 Op. doręczona "osobie upoważnionej do odbioru korespondencji".

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że niesporną okolicznością było to, że W.Z. nie była pracownikiem Skarżącej i w konsekwencji uznał, że uchybieniem sądu I instancji było pominięcie ustalenia w sposób jednoznaczny, jaką rolę pełniła ona w siedzibie Spółki. Zdaniem Sądu II instancji w przedmiotowym przypadku w szczególności istotne pozostaje ustalenie, czy można obecność tej osoby powiązać organizacyjnie z domniemaniem uprawnienia do dokonywania czynności w imieniu Spółki, czy też jej obecność w danym miejscu związana była z realizacją innych obowiązków, na rzecz innego podmiotu, który posiadał siedzibę w tym samym miejscu co Spółka. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie okoliczności, które towarzyszyły odbiorowi korespondencji, przez wskazaną osobę muszą zostać ustalone dla prawidłowości oceny czy i doręczenia decyzji dokonano zgodnie z art. 151 Op. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - jeśli nie wprost, to w sposób uzasadniający domniemanie w tym zakresie na podstawie okoliczności, na które wskazywał Sąd I instancji.

Jeżeli jednak okazałoby się, że osoba ta pracowała na rzecz innego podmiotu, który korzystał z tego samego biura, wówczas samo faktyczne użycie pieczątki Spółki nie dawałoby podstaw do przyznania jej statusu osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Sąd uznał, że należałoby rozważyć ustalenie tej okoliczności z udziałem W. Z..

Mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do postępowania przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Skarżącej Dyrektor IAS podjął następujące czynności:

1. W dniu 13 sierpnia 2019 r., na podstawie art. 155 O.p. wystosowano do Strony wezwanie do wskazania w terminie 5 dni od dnia otrzymania wezwania w jakich okolicznościach W.Z. weszła w posiadanie firmowej pieczątki G. sp. z o.o., którą posłużyła się potwierdzając odbiór przesyłki pod adresem Spółki.

W odpowiedzi na ww. pismo Strona w piśmie z dnia 3 września 2019 r. przesłała wyjaśnienia, z których wynika, iż W.Z. w okresie, gdy odebrała przesyłkę z [...] Urzędu Skarbowego W. , tj. w styczniu 2015 r. pracowała dla jednej ze spółek, która miała siedzibę pod adresem, gdzie mieści się siedziba Skarżącej. W.Z. była pracownikiem firmy T. Sp. z o.o. Strona nie zatrudniała pracowników, a przedstawiciele spółki czyli Zarząd i prokurent często byli nieobecni w W..

Ponadto, w piśmie wyjaśniono, iż Skarżąca prowadziła działalność w branży budowlanej niejednokrotnie otrzymywała oferty związane z planowanymi lub realizowanymi inwestycjami. Spółka poszukiwała ewentualnych wykonawców prac przy inwestycjach, o udział w wykonaniu których się ubiegała łub na które już otrzymała zlecenie.

Przedstawiciel Strony - M.K. poinformowała w ww. piśmie, iż z ww. względów udostępniła W.Z. pieczątkę firmową spółki ale wyłącznie do odbioru ofert składanych bezpośrednio do siedziby spółki przez potencjalnych klientów. W ww. piśmie wskazano również, że W.Z. nie posiadała pełnomocnictwa pocztowego i nie była upoważniona do odbioru jakiejkolwiek korespondencji pocztowej. Wszelkie listy były awizowane przez listonoszy i następnie odbierane na poczcie przez Zarząd lub przez prokurenta – M. K..

Z pisma wynika także, iż w lokalu, który był siedzibą Skarżącej funkcjonowało wiele podmiotów. W niektórych przypadkach, często przedstawiciele firm byli nieobecni i zdarzało się, że listonosz nikogo z danej spółki łub innego podmiotu nie zastawał gdy przynosił listy. Jak się później okazało W.Z. w takich sytuacjach niejednokrotnie, grzecznościowo odbierała korespondencję. Przedmiotowa przesyłka została odebrana przez W. Z. bez jakiegokolwiek upoważnienia, niejako automatycznie, gdyż był to pracownik mocno obciążony obowiązkami służbowymi. Zatem w żaden sposób nie można uznać W. Z. jako osoby upoważnionej do odbioru pism urzędowych dla Spółki.

Z kolei w dniu 4 września 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony (z załączonym pełnomocnictwem) wraz z wnioskiem dowodowym. W piśmie tym Pełnomocnik wyjaśnił, iż W.Z., która w dniu 26 stycznia 2015 r. odebrała pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odbierała grzecznościowo przesyłki różnych spółek, Pełnomocnik wymienił jednocześnie spółki, które posiadały siedziby pod tym samym adresem, co Spółka. W załączeniu przesłano wydruki odpisów KRS ww. Spółek: T. sp. z o.o., sp. j.,T. sp. z o.o., Dom Handlowy C. sp. J., Dom Handlowy S. sp. z o.o. sp. k. oraz Skarżącej.

W tym samym piśmie Pełnomocnik podniósł, iż W.Z. nie była upoważniona do odbioru korespondencji z Urzędu Skarbowego, a pismo w dniu 25 stycznia 2015 r. odebrała przez nieuwagę. W.Z. odbierała przesyłki od niektórych klientów.

W dniu 8 sierpnia 2019r. skierowano do organu I instancji pismo dotyczące wskazania jakie firmy mieściły się w badanym okresie pod adresem, w którym mieściła się siedziba Spółki.

W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. mieściło się 15 podmiotów, w tym wskazana przez Stronę firma T..

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wystosowano pismo do Urzędu Pocztowego W. [...], ul. T. [...], [...]-[...] W., w którym DIAS zwrócił się o wyjaśnienie na jakiej podstawie uznano, że W.Z. jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłki skierowanej do Spółki.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu Poczta Polska poinformowała, iż w chwili obecnej nie jest możliwe ustalenie na jakiej podstawie uznano, że odbiorca przesyłki poleconej zawierającej odpis decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2015 r. W.Z. była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki. Urząd pocztowy nadmienił, iż nie posiada żądanej dokumentacji służbowej /eksploatacyjnej z 2015 r., ponieważ po wymaganym okresie przechowywania została przekazana do utylizacji.

4. W związku z zawartą w piśmie Strony z dnia 3 września 2019 r. informacją, iż W.Z., w styczniu 2015 r. była pracownikiem firmy T. sp. z o.o. Dyrektor IAS wystosował w dniu 26 września 2019r. wezwanie do ww. podmiotu, w którym o na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej zwrócił się o przesłanie danych teleadresowych ww. osoby - w związku z koniecznością podjęcia czynności wyjaśniających z jej udziałem. Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 21 października 2019 r., co potwierdza podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru złożony przez Z. D. T.sp. z o.o. nie odpowiedziała na ww. pismo.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015 r.

Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) był związany oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 459/17. Wskazał, że zgodnie z zaleceniami Sądu II instancji był zobowiązany do ustalenia w sposób jednoznaczny, jaką rolę pełniła W.Z. w siedzibie Spółki i czy można obecność tej osoby powiązać organizacyjnie z domniemaniem uprawnienia do dokonywania czynności w imieniu spółki, czy też jej obecność w danym miejscu związana była z realizacją innych obowiązków na rzecz innego podmiotu, który posiadał siedzibę w tym samym miejscu co Spółka.

Odnosząc się do istoty sprawy Dyrektor IAS wskazał, iż odbiór przesyłki zawierającej przedmiotową decyzje potwierdziła w dniu 26 stycznia 2015 r. W.Z., własnoręcznym podpisem oraz pieczątką ww. firmy. Podał, że w piśmie Poczty Polskiej z dnia 5 czerwca 2015 i. zawarta została informacja, iż przesyłkę odebrała pod wskazanym adresem W.Z. - osoba uprawniona, potwierdzając odbiór odciskiem pieczęci firmowej.

Dokonując oceny czy W.Z. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. organ odwoławczy wobec braku odpowiedzi ze strony firmy T. sp. z o.o. odnośnie danych osobowych W. Z., mogących przysłużyć się do wystosowania odpowiedniego wezwania do wyżej wymienionej osoby uznał, iż informacje pozyskane w toku ponownie rozpatrywanej sprawy, w szczególności wyjaśnienia Spółki są wystarczające do stwierdzenia domniemania uprawnienia Pani Z. do dokonania czynności w imieniu Spółki oraz stwierdzenia skutecznego doręczenia decyzji w dniu 25 stycznia. 2015 r. Organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia przedstawiciela Spółki dotyczące okoliczności przekazania pieczęci Pani Z..

Dyrektor IAS uznał, że za domniemaniem uznania, że W.Z. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji Spółki były następujące okoliczności: W.Z. nie była osobą przypadkową, postronną dla Strony (sąsiadem, klientem Strony bądź innej spółki, która miała w tym samym biurze siedzibę), poprzez fakt zatrudnienia w spółce T. pracowała w biurze, w którym znajdowała sie Siedziba Skarżącej, dysponowała firmową pieczątką Spółki, przy czym jak wskazano w piśmie z dnia 3 września 2019r. pieczęć powierzona jej została przez M. K., więc nie weszła w jej posiadanie w sposób nieuprawniony.

Organ odwoławczy uznał, że nie bez znaczenia są także wskazane wcześniej powiązania osobowe pomiędzy spółką T. sp. z o.o. a Skarżącą, poprzez udział w spółkach M. K.. Z dużym prawdopodobieństwem można bowiem przypuszczać że Pani K. jako wspólnik Spółki zatrudniającej W.Z. mogła powierzyć odbieranie korespondencji dla Strony. Zauważył, że zważywszy na podnoszony we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 16 marca 2015 r. fakt iż c. jest poza Polską - logicznym wydaje się być rozwiązanie, aby czynności biurowe powierzyć, odbiór korespondencji kierowanej do obu spółek powierzyć jednej osobie. Tym bardziej, iż Spółka podnosi, że nie zatrudniała pracowników.

Dyrektor IAS zauważył, iż Strona domagając się uznania, iż W.Z. odbierając korespondencję z Urzędu Skarbowego nie była pracownikiem Spółki, a co za tym idzie nic była upoważniona do odbioru korespondencji, nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby ta okoliczność, poza gołosłownym oświadczeniem. Podał, że Skarżąca nie dostarczyła dowodów, z których wynikałoby, iż pieczęcią Spółki W.Z. potwierdzała jedynie wpływające bezpośrednio do biura oferty, nie znajduje również potwierdzenia oświadczenie Skarżącej, iż W.Z. nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w Spółce. Organ odwoławczy zauważył, że takim dowodem mogło być przykładowo pisemne oświadczenie W. Z. na okoliczności wskazywane przez Stronę i Jej Pełnomocnika w pismach z dnia 3 i 4 września 2019 r. Podkreślono przy tym, że pomimo wezwania spółka T. nie podała danych Pani Z., organ odwoławczy nie miał zatem możliwości zwrócenia się do ww. osoby o udzielenie stosownych wyjaśnień.

Ponadto w kontekście podnoszonego argumentu, iż W.Z. dysponowała pieczęcią firmy, z uwagi na to, że mogła jedynie przyjmować bezpośrednio składane w biurze oferty dotyczące potencjalnej współpracy organu odwoławczy wskazał, że ani przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ani ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierają normy, z której można by wnioskować, że spółka ma możliwość dowolnego decydowania o tym, którą korespondencję - w sensie jej nadawcy - odbiera, a której nie odbiera.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, iż osoba kwitująca odbiór korespondencji - pomimo tego, że nie była pracownikiem Spółki - była upoważniona wprost do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. Pomimo tego, że osoba kwitująca odbiór korespondencji pracowała na rzecz innego podmiotu, który korzystał z tego samego biura, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na przyznanie jej statusu osoby uprawnionej do odbioru korespondencji.

W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora IAS, zasadnym było uznanie, że decyzja Naczelnika US została prawidłowo doręczona Stronie w dniu 26 stycznia 2015 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy decyzja z dnia [...] stycznia 2015 r. została wysłana na adres siedziby Spółki i doręczona w dniu 26 stycznia 2015 r.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zgodnie z art. 223 § 1 O.p. termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 27 stycznia 2015 r. i upłynął z dniem 9 lutego 2015 r. (piątek - ostatni dzień czternastodniowego terminu). Odwołanie sporządzone w dniu 16 marca 2015 r. i złożone osobiście w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 17 marca 2015 r. zostało złożone z uchybieniem terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zaskarżonemu Skarżąca zarzuciła ww. Postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 145 § 2 w zw. z art. 152 § 1 O.p., przez błędne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika Strony, a tym samym weszło do obrotu prawnego,

art. 200 § 1 O.p., przez niedopuszczalne zaniechanie wyznaczenia Skarżącej 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonego postanowienia,

art. 228 § 1 punkt 2 w związku z art. 223 § 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Spółka nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015 r.

art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia, czy W.Z. była upoważniona do odbioru w imieniu Strony wyżej powołanej decyzji Naczelnika US;

art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału, w szczególności poprzez brak zebrania dowodów na okoliczność, czy W.Z. była upoważniona do odbioru decyzji kierowanej do Spółki. i oparciu się wyłącznie na nieuprawnionym domniemaniu, że pewne powiązania spółek G. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. mogą dowodzić, że W.Z. była uprawniona do odbioru korespondencji, brak ustalenia, że W.Z. była pracownikiem T. sp. z o.o. oraz że nie żyje. wobec nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie uwzględniając, że Dyrektor IAS, jako organ administracji publicznej, na podstawie przepisu art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności ma dostęp do danych rejestru PESEL oraz rejestrów mieszkańców - w przypadku wątpliwości, co do umocowania W.Z. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawiciela Spółki w charakterze strony, w szczególności z zeznań prokurenta Spółki – M. K.,

niewykonanie przez Dyrektora IAS, wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 459/17, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności, czy W.Z., potwierdzając odbiór decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. była upoważniona do odbioru tej korespondencji oraz naruszenie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku: "Jeżeli jednak okazałoby się, że osoba ta pracowała na rzecz innego podmiotu, który korzystał z tego samego biura, wówczas samo faktyczne użycie pieczątki Spółki nie dawałoby podstaw do przyznania jej statusu osoby upoważnionej do odbioru korespondencji".

art. 145 § 1 O. p. oraz art. 151 O. p., poprzez błędne uznanie, że doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tych przepisach, a mianowicie powierzenie pisma osobie nieupoważnionej, nie będącej pracownikiem Skarżącej wywołuje skutki prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015 r.

art. 121 § 1 O. p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zmianami, dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt. I FSK 459/17, którym Sąd II instancji uchylił Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 2431/15 oraz postanowienie Dyrektora IS z z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy koniecznym będzie ustalenie jaką rolę w spółce pełniła W.Z.. Sąd II instancji wskazał, że w przedmiotowym przypadku szczególnie istotne pozostaje ustalenie, czy można obecność tej osoby powiązać organizacyjnie z domniemaniem uprawnienia do dokonywania czynności w imieniu Spółki czy też jej obecność w danym miejscu związana była z realizacją innych obowiązków, na rzecz innego podmiotu, który posiadał siedzibę w tym samym miejscu co Spółka. Podkreślono przy tym, że jednoznaczne ustalenie okoliczności, które towarzyszyły odbiorowi korespondencji przez W. Z. warunkuje prawidłowość oceny czy doręczenia decyzji dokonano zgodnie z art. 151 O.p. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji – jeśli nie wprost, to w sposób uzasadniający domniemanie w tym zakresie na podstawie okoliczności, na które wskazywał Sąd I instancji. Sąd II instancji wywodził bowiem, że w przypadku gdy okazałoby się, że osoba ta pracowała na rzecz innego podmiotu, który korzystał z tego samego biura, wówczas samo faktyczne użycie pieczątki Spółki nie dawałoby podstaw do przyznania jej statusu osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż ustalenie ww. okoliczności powinno mieć miejsce przy udziale W. Z..

Mając na względzie powyższe Sąd wskazuje, iż w przedmiotowym przypadku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia należy dokonać przez pryzmat wytycznych dla dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (vide m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10, wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., II FSK 184/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego, nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne, dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego, będącego przedmiotem sprawy.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż - jak to już wskazano, jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Przed przejściem do oceny czy Dyrektor IAS wykonał wytyczne zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Adminstracyjnego, należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 152 § 1 O.p. przez błędne przyjęciu, że zaskarżone postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącego, a tym samym weszło do obrotu prawnego.

Skarżąca podnosząc ww zarzut, argumentowała, iż zaskarżone postanowienie nigdy nie zostało doręczone jej pełnomocnikowi, a pełnomocnik skarżącego został jedynie poinformowany o wydaniu zaskarżonego postanowienia, podczas przeglądania akt.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia, iż został naruszony art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 06.12.2019 r. wysłana została na adres pełnomocnika Spółki – A. D., ul. N. [...], [...]-[...] W. przesyłka zawierająca w jednej kopercie dwa postanowienia wydane w dniu [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania

W dniu 9 stycznia 2020 r. w siedzibie Dyrektora IAS stawił się pełnomocnik Spółki, któremu okazano akta sprawy oraz przekazano kopie ww. postanowień.

W związku z brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej w dniu 21 stycznia 2020 r. Dyrektor IAS zwrócił się z reklamacją dotyczącą doręczenia przesyłki zawierającej m.in. skarżone postanowienie do Poczty Polskiej.

W odpowiedzi na ww. pismo Poczta Polska S.A. Biuro Wsparcia Klientów przy piśmie z dnia 24 stycznia 2020 r. przesłała "Potwierdzenie odbioru duplikat" przesyłki skierowanej do A. D. N. [...], [...]-[...] W., z którego wynika, że przesyłkę zawierającą ww. dokumenty doręczono w dniu 13 grudnia 2019 r. W. W. - osobie upoważnionej do odbioru przesyłki.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącej i weszło do obrotu prawnego.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Obowiązek wyznaczenia terminu w do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego dotyczy bowiem wyłącznie przypadku, gdy w sprawie wydawana jest decyzja podatkowa. Przepisu tego nie stosuje się natomiast przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 2889/13, dostępny w CBOSA).

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. kwestii wykonania przez organ odwoławczy wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego co do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, co do roli W. Z. pełnionej w Spółce przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowym przypadku organ odwoławczy zobowiązany był do ustalenia, czy W.Z. pełniła w biurze znajdującym się w miejscu siedziby Spółki czynności wyłącznie na rzecz innego podmiotu, a jedynie faktycznie używała pieczątki Skarżącej, czy też posiadała uprawnienie, choćby domniemane, do używania pieczątki Spółki i dokonywania odbioru korespondencji w imieniu Spółki, co czyniłoby ja osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. Jednocześnie Sąd II instancji podkreślił, iż zasadnym jest rozważenie dokonania ww. ustaleń przy udziale W. Z..

W wykonaniu wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący Dyrektor IAS:

- pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. wystosował wezwanie do Skarżącej o wskazanie do wskazania w terminie 5 dni od dnia otrzymania wezwania w jakich okolicznościach W.Z. weszła w posiadanie firmowej pieczątki Spółki, którą posłużyła się potwierdzając odbiór przesyłki pod adresem Spółki,

- w dniu 8 sierpnia 2019 r. skierował do organu I instancji pismo dotyczące wskazania jakie firmy mieściły się pod adresem siedziby Skarżącej,

- w dniu 9 sierpnia 2019 r. wystosował pismo do Urzędu Pocztowego W. [...], w którym zwrócił się o wyjaśnienie na jakiej podstawie uznano, że Skarżąca jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłki skierowanej do Spółki,

- w dniu 26 września 2019 r. wystosowano wezwanie do spółki T. sp. z o.o. o przesłanie danych teleadresowych W. Z. w związku z koniecznością podjęcia czynności wyjaśniających z jej udziałem.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że:

W.Z. - jak wynika z oświadczenia Spółki - zatrudniona była w firmie T. sp. z o.o., która w styczniu 2015 r. miała siedzibę pod tym samym adresem co Spółka;

Pomiędzy Stroną a spółką T. sp. z o.o. istniały w 2015 r. oraz istnieją obecnie powiązania osobowe - Z dokumentów KRS spółki T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. wynika, że jako prokurent samoistny w obu Spółkach występuje M.K., która jest także wspólnikiem w spółce T. , wspólnikami obu spółek jest także S. W.;

W.Z. - jak wynika z wyjaśnień M. K. z dnia 3 września 2019 r. została ustnie upoważniona przez Stronę do odbioru ofert składanych bezpośrednio do siedziby spółki przez potencjalnych klientów. W tym celu dysponowała pieczęcią firmową firmy udostępnioną przez Spółkę;

W.Z. niejednokrotnie "grzecznościowo" odbierała korespondencję skierowaną do innych spółek, których siedziby mieściły się pod tym samym adresem, co siedziba Spółki;

W dniu 26 stycznia 2015 r. korespondencję od organu pierwszej instancji odebrała Pani Z. bez upoważnienia, niejako automatycznie, gdyż był to pracownik mocno obciążony obowiązkami służbowymi (co wynika z wyjaśnienia Strony z dnia 3 września 2019 r.) Ponadto Pełnomocnik Strony stwierdził, iż w tym dniu przesyłka z Urzędu Skarbowego została odebrana przez nieuwagę.

W.Z. nie była przypadkową osobą, która pojawiła się lokalu wskazywanym jako adres spółki, tj. nie była klientem, listonoszem, sąsiadem, osobą, która w nieuprawniony sposób weszła w posiadanie firmowej pieczęci;

W.Z. w dacie potwierdzenia odbioru, decyzji, tj. 26.01.2015 r. posługiwała się pieczęcią firmową udostępnioną przez osoby reprezentujące Spółkę,

Odbiór pism kierowanych do Spółki w toku postępowania odwoławczego (postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2015 r. wydane w trybie art. 140 Op., ) również potwierdziła Pani W.Z. własnoręcznym podpisem oraz odciskiem firmowej pieczęci, okoliczność ta nie była kwestionowana przez Stronę.

Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor IAS przyjął, że ww. okoliczności przemawiają za przyjęciem domniemania, iż W.Z. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji.

W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego w zakresie roli jaką pełniła W.Z. w miejscu siedziby Skarżącej należy uznać za przedwczesny. Organ odwoławczy nie podjął bowiem wszelkich możliwych czynności, które doprowadziłyby do odebrania wyjaśnień od W. Z., pomimo iż Naczelny Sąd Administracyjny zobligował organ odwoławczy do odebrania wyjaśnień od ww. osoby co do kwestii jej upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. Dyrektor IAS wystosował co prawda w dniu 26 września 2019 r. wezwanie do T. sp. z o.o., tj. Spółki, która zatrudniała W. Z., o przesłanie jej danych teleadresowych w związku z koniecznością podjęcia czynności wyjaśniających z jej udziałem, jednakże wobec braku odpowiedzi na ww. wezwanie nie podjął dalszych czynności w celu ustalenia danych W. Z.. Tymczasem, jak zasadnie podnosi Skarżąca, Dyrektor IAS jako organ administracji publicznej posiada z urzędu dostęp do baz danych, na podstawie których może ustalić adres konkretnych osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1397 z późn. zm.) Dyrektor IAS jest uprawniony do uzyskania danych adresowych z rejestru PESEL, w których znajdują się dane wszystkich obywateli Rzeczypospolitej Polskiej, w tym ich adresy zameldowania. Sąd zauważa, przy tym, że również brak numeru PESEL danej osoby nie uniemożliwia organowi pozyskania danych teleadresowych danej osoby. Organ odwoławczy posiadając wiedzę o tym, kto był pracodawcą W. Z., mógł dokonać sprawdzenia w posiadanych bazach danych, np. w systemie P., czy T. sp. z.o.o. była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na poczet zobowiązania podatkowego W. Z. w tym podatku i na tej podstawie ustalić adres oraz numer PESEL ww. osoby.

W rezultacie powyższego, uznać należy, że organ odwoławczy nie wykonał wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 459/17 w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących roli w jaką pełniła W.Z. w miejscu siedziby Skarżącej. Dyrektor IAS nie wykorzystał bowiem wszystkich możliwych środków, aby ustalić dane ww. osoby i odebrać od niej wyjaśnienia. Nie przeprowadzając dokładnych czynności wyjaśniających w tym zakresie organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, na podstawie którego można by oprzeć ustalenia, co do roli W. Z. w siedzibie Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor IAS będzie zobowiązany do ustalenia danych adresowych W. Z. przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych danych i uzyskania od ww. wyjaśnień w zakresie wskazanym w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 459/17, o ile uzyskanie tych wyjaśnień okaże się możliwe.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

1