Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 3/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. C. D. Z. Sp. z o. o. we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C. D. Z. Sp. z o. o. we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje Projekt "Eksperci z D." w ramach Osi Priorytetowej 2 "Kadry dla gospodarki", dla Działania 2.4. "Rozwój kształcona i szkolenia zawodowego", dla Poddziałania 2.4.1. "Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa W.-M. na lata 2014-2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Okres trwania Projektu: [...] października 2017 r. - [...] września 2019 r.

Spółka jest wykonawcą Projektu "Eksperci z D." w partnerstwie z Powiatem D./Zespołem Szkół Zawodowych nr [...] w D. im. S. K. (dalej: ZSZ). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele ZSZ oraz sam ZSZ. Na realizację działań związanych z Projektem Spółka pozyskała środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) składając wniosek o dofinansowanie w odpowiedzi na ogłoszony konkurs. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowane). Wydatki te obejmują także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu. Wnioskowana kwota dotacji ma pokrywać koszty realizacji Projektu. Koszty te dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie muszą być udokumentowane dowodami zakupu (fakturami/rachunkami), natomiast koszty pośrednie stanowią 20% kwoty kosztów bezpośrednich i nie ma konieczności, aby potwierdzać i przedstawiać dowody ich poniesienia. Koszty bezpośrednie zostały szczegółowo wymienione we wniosku, należą do nich m.in. usługi szkoleniowe, koszty wynagrodzeń trenerów, warsztatów, catering dla uczestników szkoleń, wynajem sal szkoleniowych, usługa transportowa, badania lekarskie, szkolenie BHP, zakup komputerów oraz wyposażenia do pracowni elektronicznej itp. Natomiast na koszty pośrednie składają się na przykład: wynagrodzenie kierownika Projektu i personelu rozliczającego Projekt, koszt przeprowadzenia rekrutacji, działania informacyjno-promocyjne, wynajem biura, koszty biurowe, kadrowe, księgowe, koszty administracyjne itp.

Pozyskana dotacja związana jest tylko i wyłącznie ze sfinansowaniem konkretnych działań wnioskodawcy, które zawarte są we wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowie o dofinansowanie. Dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2004r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017r., poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0) po stronie Spółki. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej Spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi 10% wartości Projektu. Wartość wkładu własnego stanowi różnicę między kwotą wydatków kwalifikowanych a kwotą dofinansowania przekazaną Wnioskodawcy, zgodnie ze stopą dofinansowana dla Projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych. Wymagany 10% wkład własny do projektu wnoszony jest przez partnera Projektu ZSZ. Wkład własny będzie stanowiła równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji Projektu, w których odbywały będą się zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów. Istotnym elementem prawidłowej realizacji Projektu jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. Spółka będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski (dalej: UM). Na koniec okresu rozliczeniowego Spółka będzie przedkładać do UM wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności. Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów zarówno w realizowanym projekcie, jak również prowadzonej działalności gospodarczą obecnie czy po zakończeniu Projektu. Przewidziane w Projekcie w ramach przyjętych zadań świadczenie usług będzie realizowane przez firmy podwykonawcze.

W ramach Projektu Spółka realizuje następujące zadania:

I. Realizacja kursów zawodowych dla uczniów i programu zajęć z komunikacji.

1. Nieodpłatne szkolenia zawodowe/zajęcia dodatkowe dla uczniów ZSZ,

2. Nowoczesny montaż pakietów elektronicznych wraz z Momentami SPACE (zwane IPC),

3. Pakiety elektroniczne z komponentami BMI Grid Array w praktyce, w tym również zastosowania SPACE (zwane BGA),

4. Elektryczność statyczna, a urządzona elektroniczne (zwane ESD). Szkolenia są wykonywane przez firmę podwykonawczą posiadającą Akredytację MEN, która została wyłoniona przez Spółkę do realizacji ww. szkoleń zgodnie z zasadą konkurencyjności. Szkolenia są przeprowadzane średnio w 10-cio osobowych grupach. Płatność za szkolenia następuje każdorazowo po przeprowadzeniu szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu przez podwykonawcę faktury VAT. W ramach szkolenia Spółka zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana jest przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodna z rozeznaniem rynku. Płatność za usługę następuje każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na szkolenia dla każdej grupy na podstawa protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodna z zapisami wniosku o dofinansowana Projektu.

5. Szkolenie i egzamin z Uprawnień Elektrycznych (SEP),

6. J. angielski zawodowy dodatkowy specjalistyczny,

7. Indywidualna diagnoza ucznia. Szkolenie, zajęcia dodatkowe oraz diagnoza prowadzone są przez nauczycieli ZSZ - zatrudnienie do realizacji zadania oraz odpłatność w ramach przydzielonych dodatkowych godzin zgodnie z zapisami Karty Nauczyciela.

W ramach Projektu Spółka zobowiązana jest do zakupu i późniejszego nieodpłatnego przekazania sprzętu elektronicznego. Dostawcy wyposażenia zostali wyłonieni zgodnie z zasadą konkurencyjności. Do realizacji ww. szkoleń Spółka zakupiła niezbędne wyposażenie do pracowni zawodowej (komputerowej) wraz z dostawą - 16 zestawów komputerowych z oprogramowaniem, router, tablica interaktywna, oprogramowanie biurowe, oprogramowanie antywirusowe (16 sztuk), urządzenie wielofunkcyjne, projektor/rzutnik oraz do pracowni zawodowej (hybrydowej) wraz z dostawą, transportem i montażem - 10 stanowisk, na które składają się: stół, krzesło ergonomiczne, stacja lutownicza, odsysacz cyny, stacja gorącego powietrza, dodatkowe oświetlenie światłem sztucznym, narzędzia ręczne, mata stołowa antystatyczna, materiały do lutowania, taśma kapłonowa. Płatność za ww. wyposażenie nastąpiła po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT. Spółka przekazała nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz ZSZ na podstawie protokołu przekazania oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

8. Nieodpłatne warsztaty z komunikacji i umiejętności miękkich. Warsztaty są wykonywane przez podmiot, który został wyłoniony przez Spółkę do realizacji ww. zadań. Warsztaty są przeprowadzane średnio w 10-cio osobowych grupach. Płatność za warsztaty następuje każdorazowo po przeprowadzeniu warsztatów dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT.

W ramach zajęć Spółka zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana jest przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z rozeznaniem rynku. Płatność za usługę następuje każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na warsztaty dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

II. Organizacja staży zawodowych.

Nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów ZSZ.

Spółka w ramach Projektu zobowiązana jest do zapewnienia staży dla uczniów ZSZ. Staż trwający min. 150 h odbywać się będzie w okresie wakacyjnym lipiec-sierpień w latach 2018 r. i 2019 r. Organizowany jest na podstawie umowy, której stroną jest, co najmniej stażysta (Uczestnik Projektu) oraz podmiot przyjmujący na staż, według programu określonego w umowie. Rolą Spółki jest pośredniczenie pomiędzy osobą kierowaną na staż (Uczestnikiem Projektu), a pracodawcą. Staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe to nabywanie przez uczniów ZSZ umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Staż będzie organizowany w firmach z branży informatycznej, elektronicznej i pokrewnych z terenu województwa W.-M.. Obowiązkami Spółki jest: opracowanie w porozumieniu z pracodawcą programu stażu i zapoznanie z nim osoby biorące w nim udział; zapoznanie osoby odbywającej staż z jej obowiązkami oraz uprawnieniami; sprawowanie nadzoru nad organizacją stażu; wydanie zaświadczenia o ukończeniu stażu/praktyki zawodowej; wypłacenie wynagrodzenia za staż (stypendium) uczestnikom stażu; pokrycie kosztów przejazdu stażystów do miejsca odbywania stażu; opłacenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów; doposażenie miejsca pracy stażysty (w tym m.in. materiały do lutowania, narzędzia ręczne, zestaw wkrętaków płaskich i Philips z ergonomiczną budową, taśma absorbująca spoiwo lutownicze, odzież ochronna); doposażenie stażysty w odzież ochronną.

Usługi związane z dowozem stażystów do miejsca odbywania stażu, przeprowadzenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów oraz dostawa odzieży ochronnej zostaną wykonane przez firmy wyłonione do ich realizacji zgodnie z zasadą konkurencyjności/rozeznaniem rynku/wewnętrznymi uregulowaniami. Płatność następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.

Osobom uczestniczącym w stażu przysługuje stypendium w wysokości nie większej niż kwota, określona w regulaminie konkursu. Stypendium ma charakter bezzwrotny. Stypendium jest przyznawane na okres od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia lub zaprzestania uczestnictwa w stażu (stypendium będzie wypłacane proporcjonalnie do ilości przepracowanych dni/godzin). Stypendium nie będzie przysługiwać za czas nieobecności nieudokumentowanej stosownym zaświadczeniem lekarskim (druk ZUS ZLA). Wypłacane stypendium zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zwolnione z poboru podatku dochodowego.

III. Podnoszenie kompetencji przez nauczycieli. Nieodpłatne szkolenia zawodowe dla nauczycieli ZSZ z zakresu: programowanie sterowników logicznych SIEMENS SEVLATIC S7-1200 w TIA PORTAL - kurs podstawowy; programowanie sterowników logicznych SIEMENS SMATIC S7-1200 w TIA PORTAL - kurs zaawansowany; napędy i sterowanie hydrauliczne w maszynach i urządzeniach; elektrohydraulika i hydraulika proporcjonalna; nowoczesne metody ręcznego montażu i napraw pakietów elektronicznych, w tym zawierających elementy wykorzystywane w przestrzeni kosmicznej i BGA, ze szczególnym zwróceniem uwagi na ochronę antystatyczną we współczesnej branży elektronicznej.

Szkolenia są wykonywane przez podmioty, które zostały wyłonione przez Spółkę do realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatności za usługi następują każdorazowo po przeprowadzonym szkoleniu dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu. Działalność Spółki opiera się wyłącznie na otrzymanej dotacji i wkładzie własnym wynikającym z warunków Projektu. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Brak dotacji powodowałby brak świadczenia usług i dostawy towarów w zakresie opisanym w stanie faktycznym.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Spółkę dotacja

(po przekroczeniu przez Spółkę ustawowej kwoty obrotu wymienionej wart. 113 u.p.t.u.) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i

usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni

wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?

2) W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez

Spółkę w postaci realizacji przez Spółkę zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 736)?

Zdaniem skarżącej, otrzymana dotacja (po przekroczeniu ustawowej kwoty obrotu w art. 113 u.p.t.u.) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych usług.

Ponadto zdaniem skarżącej, jeżeli otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez Spółkę w postaci realizacji przez Spółkę zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. 2015 r., poz. 736).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2018r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe, natomiast, w zakresie stawki podatku dla wykonywanych czynności jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 5, art. 7 i art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., a także wyroki TSUE C-184/00 oraz C-353/00. Organ stwierdził, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy-potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

Dalej organ wyjaśnił, że zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu Ministra

Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701).

Organ przedstawił także wspólnotowe regulacje dotyczące zwolnienia od podatku usług kształcenia, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii zwolnień oraz rozważania dotyczące usług złożonych.

Odnosząc przywołane regulacje oraz orzecznictwo do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że skoro Spółka na realizację ww. projektu otrzymała dofinansowanie, które nie jest związane/przeznaczone na ogólną działalność, tylko na określone działanie - konkretny projekt, w ramach którego będzie świadczyła określone usługi, to otrzymane dofinansowanie pokrywa wartość świadczonych przez Spółkę usług. Środki te w ocenie organu stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Potwierdza to fakt, że brak otrzymania tego dofinansowania skutkowałby tym, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie świadczyłaby usług objętych projektem. W konsekwencji czynności, które Spółka wykonuje w postaci szkolenia zawodowego dla uczniów ZSZ, szkolenia z języka angielskiego zawodowego dodatkowego specjalistycznego, warsztatów z komunikacji i umiejętności miękkich, staży zawodowych dla uczniów ZSZ, szkoleń zawodowych dla nauczycieli ZSZ oraz czynności ściśle związane z organizowanymi szkoleniami i stażami, mają charakter odpłatny (zapłatę stanowi dofinansowanie, które otrzyma) a zatem będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania będzie stanowiło wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma w związku z realizacją projektu, pomniejszone o kwotę podatku. Bez znaczenia zdaniem organu dla ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług jest dokonany przez Spółkę podział kosztów ponoszonych w związku z realizacja projektu, ponieważ poniesione koszty (bezpośrednie i pośrednie) mają wpływ na wartość świadczonych usług. W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku organ wskazał, że Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zatem usługi w ramach projektu, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Wnioskodawca nie spełnia również warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a więc przepis ten także nie ma zastosowania w sprawie. W związku z tym, że usługi w ramach projektów realizowane są - jak wskazano we wniosku - w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane co najmniej w 90% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. Z kolei dostawa towarów i usługi towarzyszące szkoleniom np. catering, przekazanie sprzętu elektronicznego, badania lekarskie, szkolenia BHP, dostawa odzieży ochronnej jako usługi i dostawy ściśle związane z ww. usługami również korzystają z tego zwolnienia, o ile głównym celem tych świadczeń nie jest osiągniecie przez wnioskodawcę dodatkowego dochodu, o którym mowa w § 3 ust. 9 rozporządzenia. W związku z powyższym organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, za prawidłowe.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie otrzymanego dofinansowania za dotację stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca uzasadniła powyższe zarzuty, odwołując się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, otrzymywane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach realizacji Projektu "Eksperci z D." stanowi dotację wchodzącą w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Spółki, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane wsparcie finansowe nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych usług. Natomiast, jeżeli otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez MCZD, korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Natomiast zdaniem organu, skoro Spółka na realizację Projektu otrzymała dofinansowanie, które nie jest przeznaczone na ogólną działalność, tylko na określone działanie - konkretny projekt, w ramach którego będzie świadczyła określone usługi, to otrzymane dofinansowanie pokrywa wartość świadczonych przez Spółkę usług. Środki te - w ocenie organu - stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. W konsekwencji czynności, które Spółka wykonuje w postaci m.in. szkolenia zawodowego dla uczniów ZSZ, szkolenia z języka angielskiego zawodowego dodatkowego specjalistycznego, warsztatów z komunikacji i umiejętności miękkich, staży zawodowych dla uczniów ZSZ, szkoleń zawodowych dla nauczycieli ZSZ oraz czynności ściśle związane z organizowanymi szkoleniami i stażami, mają charakter odpłatny (zapłatę stanowi dofinansowanie, które otrzyma) a zatem stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem składu orzekającego, w zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej, co do braku podstaw do wliczenia dofinansowania do podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do stanowisk stron w pierwszej kolejności wskazać należy, że analogiczny spór prawny, w zbliżonym stanie faktycznym był przedmiotem rozważań tut. Sądu, który w wyrokach z dnia 12 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 733/17 oraz z dnia 12 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Bd 5/19 i I SA/Bd 6/19 podzielił stanowisko skarżącej spółki i uchylił indywidualne interpretacje podatkowe organu. Skład rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższych wyrokach, przyjmując je jako własne.

Należy zatem odnotować, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Nie budzi zatem wątpliwości, że istotne z punktu oceny podstawy opodatkowania jest ustalenie, czy otrzymane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, tworzy korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek między dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek między usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX ). Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). W przypadku, gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Z powyższego wynika, że nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Wymóg "bezpośredniego wpływu" nakazuje poza obszarem zainteresowania pozostawić takie dotacje, których wpływ na cenę można by określić jako "pośredni". Wypływa z tego wniosek, że samo uchwycenie związku dotacji z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu określonych usług nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, ażeby pewnie przesądzić o konieczności ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W literaturze podnosi się, że dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom 1, Wrocław 2013r., s. 164 i nast.).

Sam zatem fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią".

Warto również zwrócić uwagę, że podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2009r. stwierdził, iż aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (sygn. akt I FSK 571/08). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (...) "Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym, za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę."

Z kolei w wyroku z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 176/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwalifikowalność wydatków oznacza, iż "konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zatem należy rozważyć, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej. Czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowi zatem dopłatę do jej ceny."

Mając na uwadze powyższe, należało w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Spółce dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o dofinansowaniu Projektu "Eksperci z D.", w ramach Osi Priorytetowej 2. "Kadry dla gospodarki", dla Działania 2.4. "Rozwój kształcona i szkolenia zawodowego", dla Poddziałania 2.4.1. "Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa W.-M. na lata 2014-2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Skarżąca we wniosku podała, że uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, przeznaczonych w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowalne). Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0 po stronie Spółki). Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90%. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowalnych projektu stanowi 10% wartości Projektu. Wkład własny został wykazany we wniosku o dofinansowanie Projektu (Wnioskodawca samodzielnie określa formę wniesienia wkładu własnego). Wartość wkładu własnego stanowi różnicę między kwotą wydatków kwalifikowanych a kwotą dofinansowania przekazaną wnioskodawcy, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski. Na koniec okresu rozliczeniowego Spółka będzie przedkładać do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek Urząd Marszałkowski będzie dokonywał przelewu należności. W ramach projektu Spółka realizuje następujące zasadnicze zadania: nieodpłatne szkolenia zawodowe/zajęcia dodatkowe dla uczniów ZSZ, nowoczesny montaż pakietów elektronicznych wraz z Momentami SPACE (zwane IPC), pakiety elektroniczne z komponentami BMI Grid Array w praktyce, w tym również zastosowania SPACE (zwane BGA), elektryczność statyczna, a urządzona elektroniczne (zwane ESD), szkolenie i egzamin z uprawnień elektrycznych (SEP), J. angielski zawodowy dodatkowy specjalistyczny, Indywidualna diagnoza ucznia, warsztaty z komunikacji i umiejętności miękkich, organizację staży zawodowych i podnoszenie kompetencji przez nauczycieli.

Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele ZSZ.

Zdaniem Sądu, otrzymana dotacja odnosi się zatem bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2017r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. "Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013r.).

Tymczasem, dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą opłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi i ostatecznymi beneficjentami Projektu. Jak już wcześniej stwierdzono, aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług/towarów konieczne byłoby, aby miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą żadnej odpłatności, a dotacja jest przeznaczona na realizację Projektu.

W świetle przedstawionej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów opisanego Projektu, nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji za wadliwe należy ocenić rozumienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób jaki zaprezentował organ, że zapłatą za czynności jest wartość otrzymanej dotacji, w sytuacji, gdy stanowi ona zwrot wydatków w ramach opisanego przez Spółkę Projektu. Zasadny zatem jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku.

W tej sytuacji, zbędne stają się rozważania dotyczące zwolnienia nieodpłatnego świadczenia usług i dostawy towarów w ramach realizacji Projektu, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. na które składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.

L. Kleczkowski J. Szulc T. Wójcik