Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 3730/94
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1995-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Treść tego przepisu nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych.

TEZY

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Treść tego przepisu nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 1 lipca 1994 r. określił Agencji Handlowej "T." Spółka z o.o. z siedzibą w Koninie zobowiązanie w podatku dochodowym za 1993 r. w kwocie 123.780.000 zł, gdy podatek zadeklarowano na kwotę 55.944.000 zł.

W uzasadnieniu urząd wyjaśnia, iż przychód wykazany przez Spółkę został skorygowany o kwotę 178.954.000 zł z tytułu nieodpłatnego otrzymania wyposażenia od firmy "W." oraz kwotę 40.221.300 zł z tytułu zakupu towarów na podstawie rachunku z 9 maja 1993 r. wystawionego przez Spółkę Cywilną "AJK". Powołując się na ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego Izba stwierdza, że na wystawionych dowodach kasowych nr 1 i nr 5 brak jest potwierdzenia odbioru gotówki przez firmę sprzedającą tj. "W.", a właściciel tej firmy Waldemar S. nie potwierdza otrzymania zapłaty za sprzedane wyposażenie. Spółka "T." nie potrafiła również wskazać odbiorcy gotówki wykazanej na dokumencie kasowym kasa wypłaci nr 1 i nr 5. Z tego zatem względu, wobec stwierdzonego faktu braku zapłaty za zakupione wyposażenie, uznano jego nabycie na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 1 lipca 1993 r. jako wartość otrzymanych nieodpłatnie składników majątku, która to operacja zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód w rozumieniu tej ustawy oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ stanowi zysk nadzwyczajny Spółki. Bezsporne natomiast jest to, że AH "T." weszła w posiadanie zakupionego wyposażenia, o czym świadczą zapisy w księgach Spółki, w urządzeniach i dowodach księgowych oraz wyniki spisu kontrolnego z natury.

Odnośnie natomiast rachunku wystawionego przez firmę "AJH" z 9 maja 1993 r. na zakup towarów na ogólną sumę 40.221.380 zł Urząd stwierdza, iż rachunek przedstawiony podczas kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w zasadniczy sposób różni się od rachunku przedstawionego przez przedstawiciela Spółki "T." w toku postępowania podatkowego m.in. nie zawierał on zapisu zapłaconego gotówką 17 maja 1993 r. i brakowało pieczęci "zapłacono gotówką". Postępowanie podatkowe przeprowadzono ponadto w firmie "AJH" wykazało, że transakcja sprzedaży towaru nie została uwidoczniona w księgach prowadzonych w firmie "AJH". Wobec stwierdzenia niewiarygodności przedstawionego rachunku stwierdzającego zapłatę w toku postępowania podatkowego oraz niepotwierdzenia sprzedaży towaru w firmie "AJH" organ podatkowy uznał, że transakcję zakupu towaru na podstawie rachunku z dnia 9 maja 1993 r. stanowi nieodpłatne przekazanie towaru, a tym samym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód w rozumieniu tej ustawy oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości stanowi zysk nadzwyczajny Spółki. Bezspornym przy tym jest, iż Spółka "T." weszła w posiadanie zakupionego towaru, o czym świadczą zapisy w księgach Spółki oraz w dowodach i urządzeniach księgowych. (...)

We wniesionym odwołaniu Agencja Handlowa "T." wnosi o uchylenie powyższej decyzji w całości, gdyż brak podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na zakup wyposażenia. W uzasadnieniu podnosi się w szczególności to, że brak potwierdzenia otrzymania gotówki nie może stanowić potwierdzenia dokonanej darowizny. (...)

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 27 września 1994 r. zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż poza przedmiotem sporu jest, że Spółka "T." weszła w posiadanie wyposażenia o wartości 178.954.000 zł i odpisała w koszty 100 procent jego umorzenia. Strona twierdzi, że wyposażenie to zostało zakupione od firmy "W." - Waldemara S., na co przedkłada dowody w postaci 2 umów kupna-sprzedaży z 1 lipca 1993 r. Nie ma natomiast prawidłowo sporządzonego dowodu dotyczącego dokonania zapłaty za to wyposażenie. Dowody wypłaty powyższych kwot są podpisane jedynie przez osobę wypłacającą, nie ma natomiast podpisu osoby otrzymującej gotówkę. Tym samym dowód ten nie spełnia wymogów par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ i nie można przyjąć, że jest to dowód na zapłacenie kwot wynikających z umów kupna-sprzedaży. Waldemar S. wyjaśnił w trakcie postępowania wyjaśniającego okoliczności zawarcia i realizacji umów z 1 lipca 1993 r. Stwierdził on mianowicie, że w dniu 2 maja 1993 r. zawarł 2 umowy z firmą "AJH" na zakup wyposażenia na kwotę 208.954.000 zł, które nie zostały zrealizowane. Fizycznie przejął tylko urządzenia o wartości 30 mln zł, za które zapłacił wspólnikowi firmy "AJH" Arkadiuszowi S. Resztę urządzeń przekazał Spółce "T.", gdyż został poinformowany, że firma "AJH" zmieniła nazwę. W dniu 1 lipca 1993 r. sporządzono 2 umowy kupna-sprzedaży dla AH "T." na pozostałe urządzenia o wartości 178.954.000 zł traktując je jako anulowanie umów z 2 maja 1993 r. Umów tych również nie zrealizowano. De facto Waldemar S. nie zapłacił firmie "AJH" i nie otrzymał płatności z firmy "T.". Wyjaśnienia te uznano za wiarygodne dlatego, że kontrolujący nie stwierdzili w urządzeniach księgowych firmy "W." ani płatności na rzecz "AJH", ani wpłat z "T.". Ponadto w trakcie postępowania sądowego, związanego z ostatecznym rozliczeniem zlikwidowanej Spółki Cywilnej "AJH", której wspólnikami byli członkowie m.in. zarządu "T." - Henryk S. i Arkadiusz S. - nie wykazano do opodatkowania przychodu ze sprzedaży wyposażenia według umów z 2 maja 1993 r. Tym samym - według Izby - zawarte umowy z 2 maja 1993 r. oraz z 1 lipca 1993 r. miały charakter fikcyjny i nie stwierdzały faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dlatego prawidłowe jest rozstrzygnięcie urzędu skarbowego, iż wyposażenie o wartości 178.954.000 zł Spółka z o.o. "T." otrzymała nieodpłatnie, co stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podwyższa przychody.

W dalszej części swego uzasadnienia organ odwoławczy stwierdza, iż zasadnie również przyjęto, iż AH "T." otrzymała nieodpłatnie towary handlowe o wartości 40.221.300 zł wymienione w rachunku nr 1 z 9 maja 1993 r. Wprawdzie na rachunku tym przedłożonym w toku postępowania podatkowego widnieje adnotacja "zapłacono gotówką 17 maja 1993 r.", jednakże adnotacji tej nie było na rachunku w czasie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w październiku 1993 r. Ponadto AH "T." nie posiada dowodu wpłaty sporządzonego zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, który mógłby stanowić podstawę zaewidencjonowania wypłaty gotówki w kwocie - 40.221.300 zł, wynikającej z tego rachunku. Izba nie godzi się również z twierdzeniami odwołania, że brak uwidocznienia transakcji w księgach "AJH" nie jest sprawą "T.". Umowa kupna sprzedaży rodzi bowiem skutki prawne dla obu jej stron i powinna być odzwierciedlona w księgach obu stron, tym bardziej, że osoby reprezentujące firmę "T." były wspólnikami Spółki Cywilnej "AJH". Skoro zatem rachunek wystawiony przez "AJH" na rzecz "T." nie został przez "AJH" ujęty w ewidencji księgowej, a uzyskany z tego tytułu przychód zadeklarowany do opodatkowania, to zdaniem Izby operacja taka nie miała miejsca i towary te zostały nabyte przez "T." nieodpłatnie, albo obecni dyrektorzy "T." zaniżając podstawę opodatkowania Spółki Cywilnej "AJH" narażali Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Spółka z o.o. "T." z K. wnosi o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia art. 7 Kpa, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 888 par. 1 Kc.

W uzasadnieniu podnosi się, że brak jest podstaw prawnych do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wyposażenia i towarów. Zdaniem skarżącej organy podatkowe zajęte polemiką nawet nie zauważyły, że podwójnie zaliczyły kwotę 40.221.300 zł. Kwota ta bowiem po sprzedaży towarów handlowych została zaewidencjonowana jako przychód. Zatem jeżeli kwota ta nie stanowi kosztu zakupu, tylko dodana jest do całej sprzedaży jako przychód z darowizny, oznacza to, iż cała wartość towaru handlowego policzona jest w przychodzie dwa razy.

Odnośnie nabycia wyposażenia od firmy "W." stwierdza się, iż powołany przez izbę par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o prowadzeniu rachunkowości jest bezprzedmiotowy, gdyż przepisy te nie są podatkotwórcze. Przepisy ustawy nie stawiają wymogu zapłaty za towar, aby zaliczyć nabyty towar lub usługę do kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca kwestionuje także oparcie się na wyjaśnieniach Waldemara S., które nie mogą mieć mocy dowodowej. Umowa kupna-sprzedaży wiąże co prawda obie strony i powinna być odzwierciedlona w księgach obu stron, jednakże żaden nabywca nie ma prawa sprawdzać ksiąg podatkowych sprzedającego. Podnosi się również to, iż firma "AJH" była o.o. i nie ma nic wspólnego ze spółką z o.o. "T.".

Izba Skarbowa w K. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje:

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest zasadność zaliczenia do przychodu skarżącej Spółki z o.o. "T." wartości wyposażenia w kwocie 178.945.000 zł i towarów handlowych w kwocie 40.221.300 zł jako otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, wobec braku prawidłowych dokumentów stwierdzających fakt dokonania zapłaty gotówką.

Rozpatrując ten spór, Sąd Administracyjny zwraca uwagę na zapis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, który nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Treść tego powyżej cytowanego artykułu nie decyduje o elementach technicznych podatku /podmiocie, przedmiocie, podstawie, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych/, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Przepis art. 9 ust. 1 powyższej ustawy jest zatem przepisem specjalnym w stosunku do art. 75-88 Kpa określających kwestię dowodów w postępowaniu podatkowym. Wszelkie zatem transakcje osoby prawnej dotyczące przychodów, dochodów, kosztów czy też straty muszą wynikać i mieć" potwierdzenie w dowodach sprecyzowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Prawidłowo zatem organy podatkowe za podstawę swego rozstrzygnięcia powołały par. 7 ust 1 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, który wyraźnie stanowi, iż podstawą zapisu w księdze rachunkowej jest dokument /dowód księgowy/ spełniający cały szereg wymagań formalnych, w tym musi on zawierać własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokumentowanie operacji gospodarczej i jej potwierdzenie. Takim zatem dowodem - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie może być umowa kupna-sprzedaży, tym bardziej gdy umowy mają charakter fikcyjny.

Fakt otrzymania gotówki za dostarczone wyposażenie przez firmę "W." nie został potwierdzony podpisem właściciela Waldemara S. na wystawionym rachunku przez Spółkę "T.", ani też nie znalazł odzwierciedlenia w prowadzonych w firmie "W." urządzeniach księgowych. Podobnie transakcja dokonana pomiędzy Spółką Cywilną "AJH" a Spółką z o.o. "T." nie znalazła potwierdzenia w zapisach księgowych tej pierwszej, a rachunek wystawiony przez skarżącą na tzw. sprzedaż towarów handlowych nie zawierał w trakcie kontroli przeprowadzonej przez urząd kontroli skarbowej klauzuli, iż należność zapłacono gotówką, ani też potwierdzenia wypłaty owej gotówki.

Z tych zatem względów, Sąd Administracyjny nie dopatruje się naruszenia praw i wobec braku wiarygodnych dowodów księgowych uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., że zarówno wartość otrzymanego wyposażenia oraz wartość towarów handlowych zwiększają wielkość zeznanych przez podatnika przychodów. Tą tylko wielkością różni się decyzja organów podatkowych od złożonego zeznania podatkowego.