Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 193/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) w związku z art. 24 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tj. z 1999 r. Dz. U. Nr 54,poz. 572 z izm) oraz art. 27 ust 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z zm.) określono Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w T. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 71.260,00 zł., w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu CIT-8 zobowiązania podatkowego w kwocie 49.521,00 zł.

Stwierdzona przez organ I instancji różnica pomiędzy kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika, a określoną w postępowaniu podatkowym wynosząca 21.739,00zł. zł wynikała z dokonanych przez organ kontroli korekt zarówno wysokości uzyskanych przychodów jak i ich kosztów. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że Spółka dokonując samoobliczenia należności podatkowej za 1996 r., nieprawidłowo obliczyła dochód stanowiący podstawę do obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na zaniżenie przychodów o kwotę 3.349,62 zł. w związku z nieuwzględnieniem w przychodach wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia Spółce samochodu, wyposażenia oraz z tytułu nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości. Równocześnie stwierdzono zawyżenie przychodów Spółki o kwotę 37.851,62 zł stanowiącą wartość dodatniej zmiany produktów, jednakże z uwagi na równoczesne wyłączenie powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodu, stwierdzone nieprawidłowości nie miały wpływu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto podatnik w kontrolowanym roku podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty:

- 222,59 zł - wartość odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności

budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych),

- 1.075,25 zł. - przyrost wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wskutek ich przeszacowania ponad ustalony limit (art. 15 ust. 6 ustawy),

- 76,72 zł - nie zapłacone odsetki od zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 11ustawy),

- 38.349,26 zł. - wartość utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności: w kwocie 18.729,19 zł, które uprzednio nie były zarachowane do przychodów należnych, oraz w kwocie 19.620,07 zł. których nieściągalność nie została uprawdopodobniona (art. 16 ust. l pkt 26 lit.a i art. 16 ust. 2a pkt 1),

- 1.650 zł. - opłata sądowa oraz kwota 19.224,80 zł - wydatki związane z postępowaniem układowym z wierzycielami (art. 15 ust. 1),

- 713,30 zł. - zysk ze wspólnego przedsięwzięcia należny Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu "B" (art. 15 ust. 1),

- 2.499,60 zł - prowizja dla WP "C" za obsługę kontraktu (art. 15 ust. 4).

Równocześnie dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 123.116,74 zł, na którą złożyły się następujące kwoty:

- 103.926,38 zł - statystyczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w związku z korektami kosztów dokonanymi za lata 1993-1995,

- 16.299,18 zł - zapłacone odsetki od kredytu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

- 2.891,18 zł - wydatki na eksploatację samochodu osobowego, nie będącego własnością podatnika, w granicach limitu (art. 15 ust. l).

Dokonując określenia Spółce wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. uwzględniono również skutki dokonanego zmniejszenia wysokości strat za lata 1993-1995, które zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegały odliczeniu od dochodu za 1996 r.

Zmniejszenie wartości odliczonych strat za lata ubiegłe do łącznej kwoty 111.773,18 zł. (wykazana w CIT-8 1/3 strat za lata 1993, 1994 i 1995 wyniosła 209.628,66 zł), nastąpiło w związku z dokonaną w toku obecnego postępowania weryfikacją wysokości straty poniesionej przez podatnika za 1993 r. i ustaleniem jej prawidłowej wysokości na kwotę 108.456,57 zł, (1/3=36.152,19 zł) a także uwzględnienia wysokości straty określonej za 1994 r. decyzją Izby Skarbowej z dnia 20.08.2001 r. nr [...] na kwotę 224.986,34 zł, (1/3= 74.995,45 zł) oraz za 1995 r. decyzją Izby Skarbowej z dnia 27.03.2002 r. nr [...] na kwotę 1.876,62 zł. (1/3= 625,54 zł).

W ramach dokonanej weryfikacji wysokości straty za 1993 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła jej wysokość o kwotę 3.943.034.290 zł. (przed denominacją) z uwagi na:

- zwiększenie przychodów o łączną kwotę (przed denominacją) 232.718.660 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którą składały się: kwota 186.063.000 st. zł stanowiąca wartość faktury wystawionej dla Urzędu Gminy w Ł., zaliczoną przez Spółkę do przychodów 1994 r. oraz kwota 46.655.660 st. zł stanowiąca wartość nieuzasadnionego zmniejszenia przez Spółkę przychodów 1993 r. dokonanego na podstawie dokumentu nr [...], w związku z korektą własną faktury nr 3/92 z dnia 31.08.1992 r. dot. przychodów 1992 r.

- zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (przed denominacją) 3.744.315.630 st. zł, na którą składają się następujące kwoty: 320.280.100 st. zł stanowiąca wydatki na reprezentacje i reklamę ponad limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 1.257.365.130 st. zł stanowiąca umorzone w wyniku postępowania układowego z Hutą D odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), 606.250.600 st. zł. stanowiąca obciążenie Spółki przez firmę niemiecką "E" za organizowanie i zabezpieczenie pełnej spedycji towarów i napojów oraz wykonanie czynności operacyjnych związanych ze sprzedażą piwa na terenie Polski (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy), 7.000.000 st. zł. wynikająca z rozliczenia delegacji służbowej p. A. K. nie będącego pracownikiem Spółki (art. 15 ust. l cyt. ustawy), 1.342.000 st. zł. z tytułu ubezpieczenia OC i NW za I półrocze 1994 r. samochodu Peugeot 405 (art. 15 ust. 1 i 4 w/w ustawy), 1.391.100 st. zł stanowiąca wydatki udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi na p. J. K. (art. 15 ust. l cyt. ustawy), 4.082.400 st. zł stanowiąca zwrot czynszu za mieszkanie p. J. K. (art. 16 ust. 1 pkt 35 w/w ustawy), 682.434.400 st. zł stanowiąca wartość przeceny piwa i towarów (art. 15 ust. 1 ustawy), 114.337.700 st. zł, stanowiąca wydatki z tytułu zobowiązań wobec p. P. (art. 15 ust. l cyt. ustawy), 141.561.100 st. zł. stanowiąca wartość odsetek budżetowych (art. 16 ust. l pkt 21 ustawy), 24.828.100 st. zł, stanowiąca wartość nie zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez p. J. K. (art. 16 ust. 1 pkt 11) oraz 12. 583.443.000 st. zł. stanowiąca wartość 7 faktur wystawionych przez F (art. 15 ust. l ustawy).

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.000.000 st. zł stanowiącą opłatę skarbową określoną w wyniku postępowania kontrolnego nr [...] (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości z równoczesnym umorzeniem postępowania podatkowego w części dotyczącej weryfikacji wysokości straty za 1993 r., podtrzymała w całości swoje uprzednie zastrzeżenia i wnioski zawarte w pismach z dnia 11.08.2002 r oraz 11.09.2002 r., a także dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Wskazano także na szereg naruszeń przepisów procesowych art. 24, 70 § 1, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 ,180 § l, 187 § 1, 188, 200 § 1, 210 § 1 pkt 4, 5, 6 Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy o kontroli skarbowej art. 24 ust. 2 pkt 1, oraz art. 13 ust. 1,ust. 3, pkt 4 ust. 4 pkt 2 i 3, art. 14 ust. 3. art. 17 ust. 4 i art. 19 ust. l. według ich treści obowiązującej do dnia 30.06.2002 r., oraz art. 13 ust. 1 art. 13 ust. 2 art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4, art. 14 ust. 3 art. 16 ust. l i art. 19 ust. l w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2002 r.

Decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, uchylono zaskarżaną decyzję w części dotyczącej kwoty 5.750,00 zł., w związku z czym należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. uległ zmniejszeniu do kwoty 65.510,00 zł. Równocześnie w odpowiednich kwotach uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej oraz związanych z nią odsetek.

Zmiana zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji wynikała z poczynionych w toku postępowania odwoławczego ustaleń odnośnie nieistnienia nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki z tytułu używania wyposażenia biurowego oraz części nieruchomości należących do WKP "G" Spółka z o.o. W związku z powyższym dokonano zmniejszenia uzyskanych w 1996 r. przychodów o kwotę 458,44 zł. Równocześnie z uwagi na omyłkowe uwzględnienie przez organ I instancji wysokości strat za lata 1993-1995, podlegających w 1/3 odliczeniu od dochodu w 1996 r., w kwocie 97.855,48 zł. stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością strat zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach CIT-8 w kwocie 209.628,66 zł, a wysokością strat wynikającą z dokonanej przez organy podatkowe ich weryfikacji w kwocie 111.773,18 zł, organ odwoławczy korygując powyższy błąd uwzględnił w odliczeniu od dochodu za 1996 r. prawidłową wysokość 1/3 strat poniesionych w latach 1993-1995 w łącznej kwocie 111.773,18 zł. Dodatkowo stwierdzono także, iż w ramach dokonanego przez organ I instancji obliczenia wysokości zaległości podatkowej i odsetek błędnie nieuwzględniono przerachowania nadpłaty dokonanej postanowieniem z dnia 25.10 2002 r. nr [...].

W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszania przez organ I instancji zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego spornych kwestii związanych z dokonaną przez organ I instancji za 1996 r. korektą przychodów Spółki oraz kosztów ich uzyskania, a także weryfikacji wysokości zadeklarowanej przez podatnika straty za 1993 r. podtrzymano w całości stanowisko i argumentację prawną i faktyczną zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej w zakresie uprawnienia organów podatkowych do dokonywania weryfikacji wysokości straty w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jej odliczenie ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w roku jego wystąpienia podkreślono, że prawo do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika straty obejmuje wszystkie istotne jej elementy, a zatem zarówno prawidłowość dokonanego w wyniku samoobliczenia ustalenia wysokości przychodu jak i kosztów ich uzyskania. Brak możliwości wydania w odniesieniu do Spółki samodzielnej decyzji dotyczącej wysokości straty za 1993 r. ,ze względów na umorzenie w tym przedmiocie postępowania decyzją Izby Skarbowej z dnia 15.02.2001 r. nr [...] nie pozbawia organów podatkowych możliwości weryfikacji tej straty w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego, w ramach którego strata ta podlega stosunkowemu odliczeniu. Nie uznano także zarzutu odwołującej odnośnie przedawnienia prawa do weryfikacji straty wskazując, że starta podatkowa nie podlega przedawnieniu w terminach wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest ona zobowiązaniem podatkowym.

Analiza akt sprawy nie potwierdziła również pozostałych zarzutów strony dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, w tym naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie uniemożliwienia jej czynnego udziału w toku postępowania oraz zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz jej uzupełnieniu z dnia 24.01.2003 r., przekazanych w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej lub jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa podatkowego.

W ocenie skarżącej w ramach zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 26 lit a i 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Wskazano także na sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału , a także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Dodatkowo zarzucono decyzjom organów obu instancji wadliwości formalne ich decyzji oraz naruszenie szeregu przepisów procesowych a mianowicie

- art. 21 § 2, 24, 53 § 4, 86 § 1, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181 pkt 1, 187 § 1 , 188, 192, 199, 200 § 1, 208 § 1, 210 § 1 pkt 4, 6 (w związku z art. 210 § 4) Ordynacji podatkowej,

- art. 23 ust 3, 24 ust. 2 pkt 1 i 31, oraz art. 13 ust. 1, ust. 3 pkt 4, art. 13 ust. 4, pkt 2 i 3, art. 14 ust. 3, art. 16 § 1, i art. 19 ust. l ustawy o kontroli skarbowej według ich treści obowiązującej do dnia 30.06.2002 r.,

- art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2, art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4, art. 14 ust. 2, art. 15 ust. l, 16 ust. l i art. 19 ust. l ustawy o kontroli skarbowej według ich brzmienia obowiązującego od 1.07.2002 r.

W odniesieniu do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego podniesiono także zarzuty wydania jej z naruszeniem art. 127, 210 § 5, 229, 233 § 1 pkt 2 lit. b, oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Podtrzymano także w całości zarzuty, zastrzeżenia, wnioski dowodowe, żądania i argumenty zawarte w odwołaniu, oraz w pismach z dnia 10.08.2002 r. [...], z dnia 11.08.2002 r. [...] stwierdzając, iż zachowały one odpowiednio aktualność w odniesieniu do zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji, wnosząc o jego przyjęcie jako integralną część odpowiedzi na skargę. Dodatkowo przedstawiono również szeroki wywód dotyczący poszczególnych zarzutów skargi oraz zawartych w jej uzupełnieniu z dnia 24.01.2003 r. Podnoszone przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty stanowią powtórzenie kwestii które były już uprzednio podnoszone w ramach postępowania odwoławczego i podlegały ocenie instancyjnej.

Postanowieniem Sądu z dnia 26 maja 2004 r. zawieszono postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie postępowania ze skargi kasacyjnej Spółki wywiedzionej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3225/01 oddalającego jej skargę na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.,

W dniu 26 maja 2004 r. wyrokiem tut Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1339/02 oddalono skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Także w stosunku do tego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna.

Wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2005 r o sygn. akt FSK 1641/04 i FSK 2138/04 oddalono skargi kasacyjne w obu powyższych sprawach.

Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2005 r podjęto z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę , że w ramach zaskarżonej decyzji, wydanej podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zam.), organ podatkowy dokonując skarżącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. objął swoim rozstrzygnięciem zarówno kwestie związane z weryfikacją wysokości przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania w 1996 r., a także odniósł się do wysokości strat za lata 1993-1995, które zgodnie z art. 7 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały stosownemu odliczeniu od dochodu w spornym roku podatkowym.

W odniesieniu do poniesionych przez skarżącą strat w latach 1994 i 1995 ich wysokość została zweryfikowana ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] (za 1994 r.) oraz z dnia [...] nr [...] (za 1995 r.) Wywiedzione od powyższych decyzji skargi do sądu administracyjnego zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3225/01 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. i z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1339/02 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 26 kwietnia 2005 r sygn. akt FSK 1641/04 i FSK 2138/04 oddalił wywiedzione przez Spółkę w obu sprawach skargi kasacyjne.

Mając zatem na uwadze wynikająca z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zasadę powagi rzeczy osądzonej, podniesione przez stronę skarżącą zarzuty, zmierzające do ponownej weryfikacji wysokości strat podatkowych za lata objęte prawomocnymi wyrokami tut. Sądu nie mogły zostać uwzględnione w ramach obecnie zawisłego postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się zagadnienie weryfikacji prawidłowości wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji CIT -8 straty podatkowej za 1993 r., albowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie istniało żadne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie.

Wprawdzie, na co wskazuje skarżąca, decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej, uchylono decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] określająca wysokość straty za 1993 r. i umorzono postępowanie w sprawie określenia straty "w drodze samodzielnej decyzji w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej", jednakże powyższa decyzja nie czyniła bezprzedmiotowym samej kwestii ewentualnego zweryfikowania przez organy podatkowe zadeklarowanej przez podatnika wysokości straty, w sytuacji gdy będzie ona podlegała odliczeniu w roku w którym wystąpi zobowiązania podatkowe. Takie też stanowisko zostało zawarte w uzasadnieniu w/w decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...].

Kwestia stanowiska Izby Skarbowej co do tego, że zadeklarowania strata podatkowa poniesiona w 1993 r. będzie podlegała weryfikacji w tym roku podatkowym, w którym zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie odliczona od dochodu, z uwagi na powstałe u strony wątpliwości co do prawidłowości takiego stanowiska organu odwoławczego, była przedmiotem udzielonego jej na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji dokonanego postanowieniem Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], utrzymanego następnie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę Spółki na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], oddalając wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2003 r. skargę Spółki (sygn. akt III SA 1789/01) wskazał, iż wyjaśnienie wątpliwości powstałej na tle informacji organów podatkowych co do sposobu weryfikacji zadeklarowanej straty podatkowej poniesionej w 1993 r. w roku podatkowym, w którym strata zostanie odliczona od dochodu odpowiadało prawu. Podkreślono też, iż orzekając o uchyleniu decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie określenia straty Spółki za 1993 r., z powodu jej nieważności, Izba Skarbowa w Opolu nie była uprawniona do udzielenia Spółce swoistej ekspektatywy co do tego, że w przyszłości nie zakwestionuje zadeklarowanej przez Spółkę za ten rok straty, gdyż brak było podstawy prawnej do takiego działania.

Okoliczność niemożności wydania przez organy podatkowe samoistnej decyzji określającej wysokość straty za 1993 r. z uwagi na treść ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], w ramach której umorzono postępowanie w sprawie określenia straty "w drodze samodzielnej decyzji w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej" nie może jednakże skutkować pozbawieniem organów podatkowych prawa do weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika wysokości straty, w sytuacji gdy jej prawidłowe określenie ma bezpośredni wpływ ma wysokość zobowiązania podatkowego w roku podatkowym w którym podlega ona stosownemu odliczeniu. Niewątpliwe strata stanowi integralny element podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego roku podatkowego, w którym ma ona bezpośredni wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem jest ona jednym z elementów kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego za 1996 r. jej rozmiary mogą podlegać także ocenie organów podatkowych w ramach decyzji kształtującej zobowiązania podatkowe za rok podatkowy w którym następuje jej rzeczywiste odliczenie od dochodu zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew wywodom skargi w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło również przedawnienie prawa do weryfikacji wysokości straty za 1993 r. skoro stanowiła ona jeden z elementów kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego za 1996 r., które ulegało przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego ,w którym upłynął termin płatności podatku, co w rozpoznawanej sprawie, o ile nie nastąpiło przerwanie jego biegu, upływał dopiero z dniem 31.12.2002 r.

Należy również podkreślić, iż przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązania podatkowego, a nie ulega wątpliwości, że strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej.

Dokonując weryfikacji wysokości straty podatkowej za 1993 r. organy podatkowe dokonały pełną i rzetelną analizę przychodów Spółki oraz związanych z nim kosztów podatkowych. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie dokonał ponownej analizy wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku toczącego się postępowania, a także wskazał na okoliczności prawne przemawiające za niepodzieleniem stanowiska odwołującego. Sąd nie podzielił przedstawionego przez skarżącą zarzutu dokonania przez organ odwoławczy wykładni niezgodnej z przepisami art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie części wydatków za koszty niezwiązane z prowadzoną w 1993 r. działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 ustawy. Brzmienie wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (wyrok NSA z 2001 r. I SA/Gd 45/99, wyrok NSA z 21.XII.2001 r. III SA 1127/01, wyrok NSA z 9.IV.1997 r. III SA 418/96).

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie udokumentował w sposób właściwy i pełny ujętych przez siebie jako koszty podatkowe wydatków w łącznej kwocie 583.443.000 zł (przed denominacją) wynikających z 7 faktur wystawionych przez F, a także w odniesieniu do wydatku w kwocie 114.337.700 zł (przed denominacją) poniesionego na rzecz D. P. w oparciu o umowę z dnia 7.03.1992 r o wspólnym przedsięwzięciu.

Zasadnie również nie uznano jako kosztu uzyskania przychodu skutków dokonanej w roku 1993 przeceny piwa i towarów na łączną wartość 682.434.400 zł (przed denominacją), albowiem przecena towarów nie stanowi kategorii kosztowej.

Pojęcia urealnienia wartości zapasów towarowych (przeceny) nie znajdujemy wprawdzie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże uregulowane ono zostało w przepisach obowiązującego w 1993 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz. U. nr 10, poz. 35 z późn. zm.). Zgodnie z § 37 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wartość zapasu towarów przekraczających możliwość ich sprzedaży podlegała zmniejszeniu się co roku przez obniżenie jego wartości początkowej, a skutki tego obniżenia zaliczane były do kosztu jednostki gospodarczej.

Słusznie zauważyły organy podatkowe, iż przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze i w związku z tym koszty dotyczące obniżania wartości rzeczowych składników majątku obrotowego dokonane zgodnie z tymi przepisami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie są to koszty bądź straty faktycznie poniesione, lecz jedynie ustalone bilansowo i mające w przyszłości wpływ na obniżenie ceny sprzedaży tych składników majątkowych.

W rzeczywistości dla celów podatkowych wynik na powyższych składnikach majątkowych zostanie ustalony dopiero w momencie ich sprzedaży, gdzie przychodem będzie faktyczna wartość tych składników uzyskana z ich sprzedaży, a kosztem uzyskania tego przychodu koszt ich nabycia.

Również w pozostałym zakresie dokonanej przez organy podatkowe korekt wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w 1993 r. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a dokonana przez nie weryfikacja wysokości straty podlegającej stosownemu odliczenia od dochodu w 1996 r. nie naruszała prawa.

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego w zakresie dokonanych korekt przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania w 1996 r.

Bezzasadny okazał się zarzutu skargi co do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci użytkowania samochodu osobowego.

W związku z tym, iż zawarta przez podatnika umowa z WPO "H" Spółką z o.o. w W. o użyczeniu samochodu osobowego Peugeot 605SL nie przewidywała żadnej odpłatności na rzecz właściciela pojazdu za jego używanie pojazdów dla realizacji zadań Spółki, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Spółka uzyskała w ten sposób świadczenie nieodpłatne, którego wartość winna, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zwiększyć wartość przychodów ustalanych dla celów podatkowych.

Jeżeli chodzi o ustalenie wysokości nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej wartość nieodpłatnych świadczeń w przypadku takim, jak występujący w sprawie ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe w tym zakresie szczegółowo uzasadniły przyjęte zasady ustalania wysokości nieodpłatnego świadczenia z uwzględnieniem faktycznego wykorzystania przedmiotowych samochodów w sposób maksymalnie korzystny dla strony.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż cena rynkowa najmu pojazdu niewątpliwie powinna pokrywać, co najmniej wartość odpisów amortyzacyjnych, które wykazywane były przez jego właściciela w kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ równolegle ze zwiększeniem przychodów skarżącej o kwotę 2.8981,18 zł odpowiadającą wartości nieodpłatnego świadczenia, a powyższą kwotę zwiększono również koszty uzyskania przychodu, powyższe ustalenie pozostało obojętne dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe zasadnie również nieuwzględniły w kosztach uzyskania przychodów utworzone przez Spółkę rezerwy na pokrycie wierzytelności należnych od Spółek WP "A", F, WP "C" i I" na łączną kwotę 19.620,07 zł, z uwagi na nieuprawdopodobnienie ich nieściągalności. Wprawdzie w ramach uregulowania art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, co oznacza że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe, jednakże w każdym wypadku dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności, muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Ponadto to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności spoczywa ciężar uprawdopodobnienia. Sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Dowody te będą podlegały ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących ewentualnej nieściągalności wierzytelności, które warunkowały utworzenie przez nią rezerwy, wskazując jedynie, iż ewentualnymi dowodami mogą być sprawozdania finansowe firm dłużników, znajdujące się we właściwych dla nich urzędach skarbowych.

Kolejną sporną kwestię stanowiło nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków w kwocie 1650 zł z tytułu opłaty sądowej. Powyższy wydatek nie stanowił kosztu podatkowego, albowiem był on związany z przychodami Spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym. Należy także podkreślić, iż w związku z wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Opolu z dnia 18 grudnia 1996r. po rozpoznaniu zarzutów pozwanego Wielobranżowego Przedsiębiorstwa "A" uchylono nakaz zapłaty w części dotyczącej kosztów procesu obciążając nimi stronę powodową, z równoczesnym zasądzeniem na rzecz Spółki zwrot uiszczonej przez nią uprzednio kwoty 1650 zł, powyższy wydatek bez względu na jego charakter pozostał obojętny dla podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1996 r. Również wykazywane przez skarżącą koszty wynikające z prowadzonego w 1996 r. sądowego postępowania układowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącego w świetle art. 15 ust 1 ustawy, albowiem w myśl uregulowania art. 12 ust 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r) kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie zobowiązań nastąpiło w ramach postępowania układowego nie stanowiły przychodu. Z tego też względu wydatkowanie przez skarżącą kwoty 19.224,80 zł wynikającej z prowadzonego postępowania układowego z wierzycielami nie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z ewentualnym uzyskaniem w 1996 r przychodu z działalności gospodarczej.

Kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej skarżącej w roku 1996 nie stanowiła także sporna kwota 713,30 zł. wypłacona Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu "B" Spółka z o.o. tytułem udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego w zakresie produkcji i zbytu wyrobów odlewniczych, gdyż wypłacona należności dotyczyła okresu listopad-grudzień 1995 r., a zatem nie pozostawała w związku z przychodami Spółki za 1996 r.

Kolejną grupę zarzutów zawartych w skardze stanowiły wskazywane przez skarżącą liczne naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o kontroli skarbowej.

Na wstępie dalszych rozważań podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie każde uchybienie przepisom postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skutek taki może wywołać jedynie stwierdzenie przez Sąd takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny poszczególnych zarzutów skarżącej odnośnie wskazywanych przez nią naruszeń przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził takich naruszeń, których istnienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem sytuacji w której gdyby naruszenie przepisów nie miało miejsca, prawdopodobne byłoby wydanie decyzji o odmiennej treści.

W ramach prowadzonego postępowania przed organami obu instancji strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pełnego zaprezentowania swojego stanowiska.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) tryb zapoznawania kontrolowanego ze zgromadzoną treścią dokumentów i ustaleniami kontroli regulowany był w ramach art. 23, 24 ustawy. Stosując się do powyższych przepisów przed wydaniem decyzji organu I instancji dokonano zapoznania skarżącej z ustaleniami kontroli, co miało miejsce w dniu 10.09.2002 r., a nadto w dniu 19,09. organ kontroli odniósł się pisemnie do zastrzeżeń kontrolowanej Spółki zawartych w jej piśmie z dnia 11.09.2002 r.

Wprawdzie już po zapoznaniu strony z poczynionymi ustaleniami w sprawie, na jej żądanie potwierdzono w Gminie [...] okoliczność obowiązywania w 1996 r uchwały w przedmiecie cen stref najmu lokali., jednakże fakt poczynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń już po zapoznaniu strony z zebranym w sprawie materiale dowodowym pozostawał bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy, albowiem powyższe ustalenie dotyczyło kwestii niezbędnej dla ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia za udostępnienie Spółce części nieruchomości, które to rozstrzygnięcie uchylono w ramach decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Nawet zatem w wypadku podzielenia w tym zakresie stanowiska skarżącego o niezapoznaniu jej ze wszystkimi ustaleniami organu I instancji, ewentualne uchybienie w tym zakresie dyspozycji art. 23 ustawy o kontroli skarbowej, pozostało bez negatywnego wpływu na końcowe pozytywne rozstrzygniecie w tym względzie.

Nie można też podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż strona została zapoznana przed wydaniem decyzji z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także z treścią ze stanowiska organu I instancji co do zarzutów odwołania. Sama zresztą strona w dacie zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym, w sporządzonym z tej czynności protokóle wniosła o sporządzenie jej kserokopii pisma zawierającego stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej.

Również wskazywane przez skarżącą naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy przepisu prawa materialnego w oparciu o który w wyniku uwzględnienia w tej części odwołania dokonano wyeliminowania z przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia w kwocie 458,44 zł, nie może być uznane za mające istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie. Także brak wskazania w zaskarżonej decyzji wysokości stawek odsetek, miejsca ich publikacji oraz organu promulgacyjnego nie ograniczał praw strony w stopniu warunkującym ewentualne uchylenie decyzji. Błędne powołanie podstaw decyzji, lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie można uznać za istotne naruszenie prawa w stopniu istotnym dla wyniku sprawy (Por. wyrok NSA z dnia 15.07.2003 r. sygn. I SA 371/03, LEX nr 149553). Podkreślić przy tym należy, iż w odniesieniu do obu powyższych kwestii rozstrzygnięcia organu o0dwoławczego były korzystne dla skarżącej.

Również pozostałe zarzuty strony dotyczące prawidłowości prowadzenia czynności kontrolnych okazały się nieuzasadnione. Dokonana przez organy podatkowe ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie naruszała także granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy prowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.