Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 393/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Powiatu L. kwotę 1.908 zł (tysiąc dziewięćset osiem złotych) tytułem zwrotu wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z (...). uchylająca orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z (...) w części dotyczącej określenia zobowiązania P. L. i określająca to zobowiązanie w niższej wysokości oraz utrzymująca w mocy ww. orzeczenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Jak wynikało z akt sprawy powołaną na wstępie decyzją organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie 14.526 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4.662 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w deklaracji za styczeń 2016 r. wykazał obowiązanie w wysokości 4.662 zł. Następnie 11 lipca 2016 r. złożył korektę deklaracji wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80.899 zł. Uzasadniając korektę skarżący powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14, (EU:C:2015:635) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) wykluczające odrębną podmiotowość jednostek organizacyjnych skarżącego i nakazujące skonsolidowane rozliczenie w zakresie VAT. Wskazywał, że złożona korekta jest wynikającym - z zarządzenia S. L. z (...).nr (...) w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usługowa oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez P. - skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku VAT skarżącego i podległych jednostek (tj. S. w L., Centrum Opiekuńczo - Wychowawczego P. w G., Domu Pomocy Społecznej dla Dorosłych "A" w B., Domu Pomocy Społecznej w L., Powiatowej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w C., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Urzędu Pracy w L., Powiatowego Zespołu Szkół w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr (...) w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr (...) w C.). Przed konsolidacją czynnymi podatnikami VAT były Powiat L. i Powiatowy Zespół Szkół w C. (PZS w C.). Przy rozliczeniu podatku VAT jednostki zwolnione od podatku strona rozliczała metodą w "stu" od kwoty ujętych w dowodach sprzedaży oraz odliczyła podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez te jednostki. Brak sprzedaży opodatkowanej wykluczał odliczenie podatku naliczonego.

W postępowaniu dotyczącym złożonej korekty organ I instancji zakwestionował niektóre zapisy po stronie podatku należnego i podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego stwierdził jego zawyżenie o 95,45 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L. (PCPR w L.) dokumentującej "sprzedaż wewnętrzną"; ujęcie w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez Dom Pomocy Społecznej "A" w B. (DPS "A") faktury dot. sprzedaż usługi najmu pomieszczenia - nie uznanej jako wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych; ujęcie w rejestrze sprzedaży Dom Pomocy Społecznej w L. (DPS w L.) pięciu faktur dokumentujących sprzedaż usług najmu pomieszczeń użytkowych, nie uznanych jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że skarżący w korekcie rozliczenia błędnie przyjął wartość nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 24.846,82 zł plus VAT 5.394,82 zł, podczas gdy z prowadzonych rejestrów zakupów wynikają inne kwoty tj. 23.355,26 zł oraz 5.395,26 zł. Ponadto w rejestrze zakupów prowadzonym przez Powiatowy Zespół Szkół w C. (PZS w C.) ujęto błędnie jedenaście faktur o wartości 10.44,26 zł (VAT 2.402,18 zł) związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną, zwolnioną, dla których przyjęto nieprawidłowy współczynnik 31%, zamiast 9% wg przyjętych przez organ podatkowy wyliczeń. Błędnie ujęto w rozliczeniu tego podmiotu faktury dotyczące przekroczenia limitu rozmów komórkowych. Stwierdzono także, że w ewidencjach zakupów wykazano nabycie nie związane ze sprzedażą opodatkowaną: DPS "A" (opisaną na str. 23 decyzji I instancji); DPS L. (opisaną na str. 25 – 26 decyzji I instancji); Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej nr 2 w C. (ŚDPS w C.) (opisaną na str. 27 decyzji I instancji). Powodem zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było powiązanie go z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (wynajem pomieszczeń w B.i L. nie uznany za związany z działalnością gospodarczą oraz brak związku zakupu usług telekomunikacyjnych z wynajmem garażu w C.). Nie uwzględniono także prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur powołanych przez stronę we wnioskach dowodowych z 16 sierpnia, 27 lipca i 23 listopada 2016 r. W tym zakresie, po szczegółowej ocenienie przedłożonych dokumentów, w odniesieniu do części z nich stwierdzono, że strona nie wykazała związku wydatków (podatku naliczonego) z działalnością opodatkowaną. Szczegółowe ustalenia zostały opisane na stronach od 54 do 75 decyzji organu I instancji. Organ podatkowy stwierdził również, że strona w wydanych zarządzeniach dotyczących współczynników nie zastosowała metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) i błędnie wyliczyła wielkość prewspółczynnika, co godzi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wobec tego organ podatkowy wyliczył wskaźniki zgodnie z obowiązującymi przepisami, stosując metodę najbardziej adekwatną do specyfiki działalności strony.

Ponadto, zakwestionował wykazany, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w kwocie 88.056 zł, (kwota stanowi 10% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizacji kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.). Zdaniem organu podatkowego, w sprawie nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż warunkuje on możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usług, a następnie to prawo się zmieniło. W ocenie organu podatkowego strona miała możliwość bieżącego odliczania podatku naliczonego w latach 2007-2010 z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w celu realizacji ww. inwestycji. Ponadto w realiach sprawy nie jest w ogóle możliwe uznanie za zmianę przeznaczenia środków trwałych sytuacji zmiany czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności opodatkowane, które uzasadniałyby prawo do dokonania korekty wieloletniej. Przeznaczenie inwestycji pozostało niezmienione - realizacja zadań strony, zaś poszczególne jednostki które prowadziły sprzedaż z wykorzystaniem zmodernizowanych obiektów wykonywały i nadal wykonują zadania skarżącego w jego imieniu. Organ I instancji podkreślił także, że faktury dotyczące ww. inwestycji wpłynęły do strony w okresie od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez nią rozliczone, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przedawniło się – strona nigdy nie zainicjowała procesu rozliczenia kwot podatku naliczonego. Z tego powodu skarżącemu aktualnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur nie przysługuje.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją dokonał częściowej korekty orzeczenia organu I instancji.

W wyniku ponownej analizy okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w sprawie za zasadne uznał stanowisko organu I instancji w zakresie korekty dotyczącej transakcji wewnętrznych między jednostkami organizacyjnymi strony.

Odmiennie natomiast odniósł się do kwestii zawyżenia podatku należnego o kwotę 13,01 zł w związku z nie uznaniem przez organ I instancji wynajmu przez DPS "A" pomieszczenia (witryny – kiosku) jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W opinii organu I instancji sposób kalkulacji czynszu (wyłącznie pokrywającego koszty eksploatacyjne), wyklucza cel zarobkowy umowy i wyłącza opodatkowanie takiej transakcji zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego ustalenia organ II instancji wskazał, że odliczenie nastąpiło na podstawie dokumentu wystawionego przez DPS "A" dla Sklepu Spożywczego "J." A. B. na wartość 69,58 zł tytułem czynszu za wynajem pomieszczenia. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dla oceny charakteru podejmowanych działań pod kątem uznania ich za działalność gospodarczą kryterium zysku nie jest ważące, odmiennie niż racjonalne gospodarowanie i ciągłość wykonywanych czynności. Zatem sporny najem podlega opodatkowaniu, a strona jest podatnikiem gdyż zwarto tu umowę cywilnoprawną.

W dalszej kolejności organ podatkowy odniósł się do pięciu faktur dokumentujących najem lokalu użytkowego na wartość 1 zł brutto każdy (podatek VAT 0,19 zł). Wykluczając opodatkowanie tych czynności organ I instancji powołał się na treści umów zawartych przez DPS w L. z najemcami, tj. podmiotami utworzonymi przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach pracownicami zatrudnionymi w tej jednostce. Zauważył, że jednym z ustawowych obowiązków DPS jest świadczenie usług opiekuńczo pielęgnacyjnych względem podopiecznych, w tym celu winien m.in. posiadać gabinety medycznej pomocy doraźnej. Zdaniem organu I instancji, pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych DPS nie wynajmował pomieszczeń użytkowych w celach zarobkowych, zapłata symbolicznej złotówki nie pokrywała nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem wynajmowanych pomieszczeń. Brak celu zarobkowego wykluczał opodatkowanie tych czynności. Po ponownej weryfikacji zgromadzonych w sprawie dokumentów organ odwoławczy wskazał, że pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych DPS nie wynajmował pomieszczeń w celach zarobkowych, zawartym umowom w ogóle nie przyświecało zamierzenie zarobkowe. Jak wynikało z treści zawartych umów DPS ponosił koszty korzystania przez najemców z energii elektrycznej, bieżącej wody, c.o., a także umożliwił najemcom korzystanie z wyposażenia lokali. Zdaniem organu odwoławczego zawarte umowy miały ścisły związek z realizacją świadczonych przez DPS usług opiekuńczych, będących zadaniem własnym skarżącego. DPS korzystała z usług pielęgniarskich i opieki długoterminowej zapewnianej przez pielęgniarki, które działały w ramach własnej praktyki lub podmiotu leczniczego mającego kontrakt z NFZ.

W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ odwoławczy powołał się na przepis art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT oraz zasad rozliczania podatku przez podmioty wykonujące także działania w charakterze władzy publicznej. Mając na uwadze zasady rozliczania podatku związanego z działalnością gospodarczą i wyłączoną z niej dziedziną czynności danego pomiotu wskazał na ustawowe (i wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.) metody dokonania takiego rozliczenia, przypominając, że nie stanowią one katalogu zamkniętego. Warunkiem odstąpienia od metod ustawowych jest wykazanie, że stosowana metoda rozliczenia jest najbardziej reprezentatywna (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na wydane przez organy właściwych jednostek organizacyjnych skarżącej zarządzenia odnoszące się do wyboru sposobu określenia proporcji rozliczania podatku VAT i wyliczonego wskaźnika – prewspółczynnika (zarządzenie nr 42/2016 z czerwca 2016 r. Starosty L. dla Powiatu L. określające prewspółczynnik wyliczany w oparciu średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza nią (średnioroczna liczba godzin) w wysokości – 61,08%; zarządzenie nr (...). z (...).. (Powiatowy Zespół Szkól w C.) wskaźnik w oparciu o roboczogodziny – 52,38%; zarządzenie nr (...). z (...). (DPS "A") wskaźnik średnioroczna liczba godzin – 48%; zarządzenie nr 16/2016 r. z 6 czerwca 2016 r. (DPS w L.) (j/w) - 50%; zarządzenie nr (...). z (...). (Środowiskowy Dom Samopomocy) wyliczony w oparciu o powierzchnię wykorzystywaną do działalności w powierzchni ogółem - 5,35%, uchylone zarządzeniem z (..). i przyjmujące średnioroczną liczbę godzin – 24%).

Z dokonanych ustaleń wynikało natomiast, że faktycznie przyjęto inne współczynniki (odpowiednio: 61%; 38%; 15%; 31%;24%), zaś strona pomimo kierowanych do niej wezwań nie wyjaśniła przyczyny takiego stanu rzeczy. Z analizy przedstawionych przez stronę w toku postępowania dowodów wynikało, że obliczając prewspółczynnik strona przyjęła metodę średniorocznej liczby godzin, przy czym wyliczoną nieprawidłowo. Nie ujęto w niej bowiem wszystkich (mianowniku), ale wybranych pracowników. Powyższe narusza zasady ustawowe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) i nie jest weryfikowalne. Sposób przyjętych obliczeń nie wynikał przy tym z postaci kart pracy i zakresu obowiązków pracowników. Szczegółowy opis tych okoliczności zawiera zaskarżona decyzja (str. 19 i nast.). Skarżący nie wykazując do wyliczenia proporcji wszystkich pracowników lecz niewielką ich liczbę i podobną liczbę godzin na pracę "mieszane", nieprawidłowo wyliczył proporcję. Wobec tego został wezwany do przedłożenia ewidencji czasu pracy wszystkich pracowników zatrudnionych w jednostkach zobowiązanych do stosowania proporcji oraz wykazu pracowników z podaniem stanowiska i wskazania miejsca świadczenia pracy. Okazane przez stronę dowody żądanych wymogów nie spełniały, nie dawały możliwości obliczenia ilości godzin przeznczonych dziennie przez danego pracownika na czynności opodatkowane. Zaś analiza powołanych zarządzeń wykazała, że najistotniejsze dla tej metody kryterium (liczba godzin danego pracownika przeznaczona na sprzedaż opodatkowaną) zostało przyjęte w sposób szacunkowy, bez odniesienia się do ewidencji czasu pracy i zakresu obowiązków pracowników. Organ podatkowy podkreślał, że skarżąca nie przedstawiła innego sposobu wyliczenia proporcji, wobec czego organ podatkowy dokonał własnych ustaleń i wyliczeń w tym zakresie. W tym względzie organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że najbardziej reprezentatywny będzie sposób wsparty ma metodzie obrotowej, która odwołuje się do zasobów majątkowych podmiotu. Przy jej wdrożeniu organ podatkowy wsparł się na dokumentacji księgowej (opisanej na str. 21 zaskarżonej decyzji) i wyjaśnieniach strony złożonych w toku postępowania. Na tej podstawie wyliczono prewspółczynniki w wysokości 1% (DPS B., L. P.; ŚDS C.); 9% PZS C. i urząd obsługujący stronę 5%. Przyjęta metoda wynika z rozporządzenia Ministra Finansów i jest uznawana za najbardziej miarodajną dla specyfiki działalności jednostek budżetowych. Odpierając zarzuty skarżącego organ podatkowy wskazał, że nie przedstawił on innych metod, zaś wskazywany udział wynajmowanych nieruchomości był podawany zmiennie w toku postępowania i nie był wsparty konkretnymi dowodami. Organ podatkowy dostrzegł również, że z deklaracji VAT - 7 strony i jej jednostek składanych dla potrzeb centralizacji wynika marginalna wysokość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do dochodów wykonanych.

Odnosząc się do dalszych ustaleń organu I instancji organ odwoławczy stwierdził poprawność korekt dwóch faktur na łączną kwotę 4,75 zł (Powiatowy Zespół Szkół w C. – refaktury za przekroczenie limitu rozmów komórkowych).

Mając na uwadze ustalenia dotyczące podatku należnego w związku z wynajmem nieruchomości przez DPS "A" organ odwoławczy uznał, że konieczne jest ponowne zweryfikowanie zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu z tytułu zakupu: usług kominiarskich, usług telekomunikacyjnych, akumulatorów prądotwórczych; wody wodociągowej; energii elektrycznej na łączną wartość netto 9.184,14 zł i podatek VAT w kwocie 1.846,74 zł. Dokonując analizy ww. dokumentów organ podatkowy przyjął za zasadne odliczenie (zgodnie z wyliczonym prewspółczynnikiem) podatku naliczonego w kwocie 1,30 zł wynikającego z faktury dokumentującej dostawę wody wystawionej przez Związek Komunalny "W. L.". Co do pozostałych wydatków, w związku ze złożeniem przez stronę niejasnych i ogólnych wyjaśnień, za niemożliwe organ podatkowy uznał ich jednoznaczne przyporządkowanie, tym samym podatek naliczony w nich zawarty pozostał poza zakresem możliwości zakwalifikowania go do nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jedenastu faktur VAT wystawionych na rzecz DPS w L. dokumentujących zakup usług wywozu niesegregowanych odpadów komunalnych, ochrony mienia, związanej z generatorem dwutlenku chloru, dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej, telekomunikacji, konserwacji centrali telefonicznej, dezynfekcji instalacji ciepłej wody użytkowej; sprawdzenia stanu technicznego układu pomiarowo- rozliczeniowego, usług kominiarskich, konserwacji alarmu energii elektrycznej oraz usług remontu pokrycia dachowego i pełnienia funkcji nadzoru inwestorskiego na łączną wartość 66.499,28 zł i VAT 14.149,28 zł. Było to konsekwencją nieuznania za czynności opodatkowane VAT zawartych przez DPS w L. umów w najmu lokali za kwoty 1 zł brutto każda, na rzecz podmiotów utworzonych przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach osobami zatrudnionymi w tej jednostce, które świadczyły usługi na rzecz DPS w L. W związku z niespełnieniem pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 2.115,40 zł (wyliczona przez stronę przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży 15%). DPS w L. wykonywał w styczniu 2016 r. czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie w zakresie dotyczącym wynajmowanych lokali mieszkalnych mieszczących się w L. przy ul. (...), co uzasadniało uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dostaw energii wg przyjętego prewspółczynnika 1%, tj. kwotę 7,75 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających przesłanek dla pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na rzecz Ś.D. S. w C. na wartość 118,84 zł i VAT w kwocie 27,33 zł przez O.P. S.A. z tytułu usług telekomunikacyjnych. Zakupy te wiązały się pośrednio (jako koszty ogólnozakładowe) z czynnościami opodatkowanymi, tj wynajmem garaży. Do odliczenia zastosowano prewspólczynnik 1%, co uprawniało do pomniejszenia podatku o kwotę 0,27 zł

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności sprawy w zakresie korekty podatku naliczonego, związanej z wnioskami dowodowym strony, złożonym po dokonaniu skonsolidowanego rozliczenia VAT. Strona wniosła bowiem o przyjęcie do rozliczenia w badanym okresie 12 faktur VAT (dotyczącej Powiatu i Starostwa), dokumentujących nabycie na łączną kwotę 6.827,42 plus VAT 1.558,14 zł. Z tej liczby faktur organ I instancji uwzględnił trzy faktury (dot. usług telekomunikacyjnych i internetu), część faktur (6 szt.) została już rozliczona (opisano je na stronie 30 zaskarżonej decyzji). Pozostałe zostały przez organ I instancji uznane za nie dające prawa do doliczenia. Analizując je ponownie organ odwoławczy stwierdził, że mają one charakter wydatków ogólnozakładowych, co uzasadnia prawo do odliczenia zawartego w nich podatku w kwocie 62 zł zgodnie z przyjętym 5% prewspółczynnikiem.

W odniesieniu do tej grupy dowodów dot. rozliczenia 10 faktur wystawionych na rzecz DPS "A" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT (szczegółowo opisanych na stronie 65 decyzji organu I instancji) pozostaje poza zakresem możliwości zakwalifikowania go do nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi (wynajem pomieszczenia – witryny kiosku).

Organ podatkowy przeanalizował także rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie 11 faktur (DPS w L. ) o łącznej wartości netto 4.711,29 zł i podatek VAT 663,60 zł. Dwie z nich zostały już rozliczone, jedna winna być rozliczona w kolejnym miesiącu. Zaś w odniesieniu do dalszych sześciu faktur odmiennie niż organ I instancji uznano prawo do rozliczenia zawartego w nich podatku jako wydatku ogólnego powiązanego z działalnością opodatkowaną. Do rozliczenia przyjęto kwotę 3 zł zgodnie z ustalonym prewspółczynnikiem. Nie uznał natomiast organ odwoławczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zamieszczenie ogłoszenia w prasie dotyczącego przetargu.

Analizując wniosek dowodowy dotyczący rozliczenia P. Z. S. w C. (27 faktur) za zasadne organ odwoławczy uznał prawo strony do odliczenia podatku (zgodnie z prewspółczynnikiem) przyznane przez organ I instancji. Sześć z ww. faktur już rozliczono, co także zaaprobował organ II instancji. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego z 15 faktur nie uwzględnionych przed I instancją organ odwoławczy wskazał na charakter zakupów, które dokumentują i ich związek z czynnościami opodatkowanymi, co uzasadnia rozliczenie zgodnie z prewspółczynnikiem

Odnośnie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych organ II instancji wskazał, że skarżąca wykazała do odliczenia 10% podatku wynikającego z 29 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007 – 2010 na inwestycję (termomodernizację budynków S. P. w L.). Po jej zakończeniu inwestycja została nieodpłatnie przekazana jako zwiększenie wartości modernizowanych obiektów na rzecz Zakładu Obsługi Starostwa Powiatowego w L. i innych jednostek skarżącego, które korzystały i korzystają z budynków do czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Oceniając te okoliczności organ podatkowy wskazał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podzielił stanowisko organu I instancji co braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mógł mieć zastosowanie art. 91 ust. 2 w zw. ust. 1 ww. ustawy. Przepisy te stanowią o korekcie kwot, które pierwotnie winny brać udział w rozliczeniu podatku. Podmiot musi wykazać bazową kwotę podatku naliczonego z faktur na zakup towarów i usług (100% podatku naliczonego lub odpowiednią część tego podatku rozliczana na bieżąco na podstawie art. 90 ustawy VAT), aby można było po oddaniu inwestycji do użytku zastosować np. 10 letnią korektę z art. 91 ust. 2 ustawy VAT. W rozpoznawanej sprawie upłynął 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym strona otrzymała faktury dające prawo dokonania korekty deklaracji. Nie jest zatem możliwe dokonanie korekty skutków podatkowych wstecz. Korekcie podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1 ustawy VAT podlegają te kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, które pierwotnie brały udział w rozliczeniach podatkowych, a następnie w okresie 10 lat możliwe było ich modyfikowanie w zależności od stopnia wykorzystania inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W rozpoznawanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawniło się bowiem nie został przez stronę zainicjowany proces bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego - faktury dokumentujące wydatki poniesione w latach 2007-2010 na przedmiotową inwestycję w łącznej kwocie netto 4.579.973,71 zł i VAT 880.559,47 zł wpłynęły do strony w miesiącach od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały rozliczone. Dlatego nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w 29 fakturach (wskazanych na str. 75-77 decyzji organu I instancji).

W skardze strona wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz uznanie jej uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z korekty dotyczącej nabycia środków trwałych w łącznej kwocie 88.056 zł dokonanej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Powyższe uprawnienie znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. C-140/17. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przekazanie majątku do jednostek budżetowych powiatu (uznawanych zgodnie z błędną interpretacją resortu finansów zanegowaną w ww. orzeczeniu TSUE za odrębnego podatnika podatku VAT) było uznawane za czynność niepodlegającą podatkowi VAT, a tym samym na podstawie art.86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od spornych inwestycji, pomimo iż w jednostkach podległych skarżącemu generowały one sprzedaż opodatkowaną, od której odprowadzany był podatek VAT należny. Prawo strony do korekty na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 148/17. Jest to orzeczenie prawomocne, które wiąże organy podatkowe na podstawie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też interpretacja wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, które strona powołała w skardze.

Ponadto strona wnioskowała o uznanie jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wykazanych w rejestrze VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pozbawienie jej tego prawa do skutkuje tym, że w odniesieniu do wartości podatku należnego 14.442 zł skarżący stał się wyłącznie płatnikiem, co narusza zasadę neutralności. Organy podatkowe nie wykazały podstaw do zanegowania przyjętego przez skarżącego sposobu wyliczenia prwespółczynnika na podstawie roboczogodzin (art. 86 ust.2c pkt 2 ustawy o VAT), dokonując nieprawidłowych wyliczeń. Nie zastosowano danych z 2016 r., danych o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a do g rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Wskazywała, że kwoty, które należy pomniejszyć m.in. z tytułu zadań realizowanych przez Powiatowy Urząd Pracy w L. to kwoty odpowiednio w 2015 r. 40.553.293,51 zł, a w 2016 r. 39.598.593,21 zł (wykazane w sprawozdaniach budżetowych Powiatowego Urzędu Pracy). Organy podatkowe nie wzięły również pod uwagę środków uzyskiwanych na działalność DPS "A" i DPS w L. P.. Faktu uwzględnienia wyłącznie danych ze sprawozdań Rb 27S i Rb 34S organy podatkowe nie uzasadniły. Skarżący przekazał wszystkie dowody, co potwierdza zażalenie złożone na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Argumentacja organów podatkowych jest dowolna i neguje wszystkie uwagi skarżącego. Pomimo, iż strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała, że ponad 50% mienia jest wynajmowanego i generującego podatek VAT organ podatkowy stwierdził, że strona nie popiera swych uwag konkretnymi danymi liczbowymi i nie precyzowała, o jakim majątku jest mowa. Organ podatkowy w decyzji za styczeń 2016 r. z (...).nr (...) zobowiązał organ podatkowy I instancji do szczegółowej analizy umów najmu, co wprost wynika ze strony 3 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z (...). znak (...)., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zalecenie organu odwoławczego wykonał. Skarżąca ma 5.026,80 m² powierzchni, wynajmowanych w 2016 r. było 2.508,60 m², co daje 49,90%, do tego dochodzi wynajem miejsca na bankomat, miejsc parkingowych, garaży. DPS "A", oprócz kiosku - co pominęły w stanie faktycznym organy podatkowe - wynajmuje poje gościnne, świetlicę z zapleczem, wiatę wraz polaną parkową na imprezy integracyjne. W tym celu funkcjonuje cennik i Regulamin korzystania z ich. DPS w L.P. wynajmuje pomieszczenia, mieszkania, sprzedaje energię elektryczną i cieplną. Cały ten stan faktyczny został przez organy podatkowe pominięty i zignorowany.

Strona domagała się również przyznania uprawnienia do oprocentowania nadpłaty ustalonego zgodnie z art. 77 § 4a i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sprawie korekty wieloletniej przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C-140/17. Oprocentowanie to należne jest do dnia zwrotu. W konsekwencji zasadne jest uznanie uprawnienia strony do oprocentowania nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku, zgodnie z zasadami opisanymi w wyroku TSUE z 6 lipca 2017 r. w sprawie C-254/16 wobec niedokonania zwrotu nadpłaty wykazanej we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w trybie art.74 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący domagał się także uznania jego uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego (wnioski opisane na str. 55-73 decyzji organu I instancji) powołując się na art. 86 ustawy o VAT. Wskazywał, że dotyczy to wydatków ogólnozakładowych związanych z funkcjonowaniem budynków i administracji w jednostkach, w których prowadzona była działalność gospodarcza. Organy podatkowe prawo to zanegowały w odniesieniu do wydatków dokumentujących koszty stałe ponoszone m.in. przez DPS "A", który realizuje wynajem kiosku, pokoi gościnnych i sali bankietowej wraz z zapleczem (czego organ podatkowy nie zanegował, a wręcz potwierdził), DPS L. P., które opisane były pod adresem B., podczas gdy jest to alternatywne wejście do budynków DPS gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza DPS (wynajem pomieszczeń, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej) uznana przez organ podatkowy za opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto znajdują się tam pomieszczenia administracyjne, w których przebywają pracownicy księgowości i administracji dokonujący czynności niezbędnych do rozliczenia i ewidencjonowania dowodów sprzedaży i rozliczeń finansowych, w tym ewidencjonują faktury VAT, regulują płatności, wystawiają faktury VAT. Postępowanie organów podatkowych było w tym zakresie wybiórcze, nie zawierało logicznego uzasadnienia, zanegowano usługi kominiarskie i wydatki na energię, uwzględniając wydatki na zakup wody i deratyzacji. Narusza to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący zawracał uwagę, że zasadność obecnie negowanych wydatków (odliczeń) była uznawana przez organy podatkowe w decyzjach dotyczących innych okresów rozliczeniowych (decyzja z (...). znak sprawy: od (...) te fakty winny być znane organowi podatkowemu z urzędu. Skarżący wskazywał na regulacje z zakresu Prawa pracy obligujące do ponoszenia określonych wydatków na rzecz pracowników, w tym zapewnienia im odpowiedniej temperatury pomieszczeń, co z kolei wymaga energii elektrycznej i cieplnej, dostępu do telefonów, środków czystości itd. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną.

Domagając uchylenia orzeczeń organów obu instancji strona wskazywała na naruszenie art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w kontekście wyroku z 24 maja 2017r.

sygn. akt I SA/Wr 148/17. W orzeczeniu tym Sąd wypowiadał się w kwestii korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r., będącej integralna częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa po wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Rozliczenie z 2011 r. było pierwszym rokiem odliczania 1/10 wartości VAT naliczonego od kwestionowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. inwestycji, od których przysługiwało prawo odliczenia kwoty 88.056,00 zł (1/10 nakładów inwestycyjnych).

W dalszych wywodach skarżący zarzucał organowi drugiej instancji: niewłaściwą wykładnię art. 91 ust.7 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego. Zwracał uwagę na sprzeczność stanowiska organów podatkowych z wykładnią dokonaną w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Powoływał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (także wobec skarżącego) – wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17, I SA/Wr 496/17 wskazując, że do czasu wydania orzeczenia TSUE sprawie C-276/14 korekta dotycząca wydatków inwestycyjnych nie byłaby uwzględniona. Tym samym za niezasadne uznawał stanowisko organu podatkowego, że w przypadku realizowanych przez niego inwestycji, przekazywanych po ich zakończeniu do podległych jednostek budżetowych i generujących sprzedaż opodatkowaną, inwestycje te uwzględniłyby organy skarbowe jako podlegające odliczeniu. Zwracał uwagę na szereg interpretacji indywidualnych wydawanych w takich sprawach przez resort finansów przed orzeczeniem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, potwierdzających tezę strony, że w latach 2010 - 2015 rozliczenie nie było możliwe. Potwierdziła to także Rada Legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów w opinii z 18 marca 2018 r. o projekcie ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych RL-0303-7/16.

Skarżący zarzucał także wyliczenie podatku naliczonego niezgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT i zasadą neutralności. Ponadto wskazał na naruszenie art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17, dotyczącym korekty wieloletniej. Ponownie podnosił, że korekta ta na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT została ujęta w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r., będącej integralną częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa po wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Skarżący wnosił o oprocentowanie wykazanej kwoty wynikającej z korekty wieloletniej, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ww. korektą złożył przed wyrokiem TSUE z 25 lipca 2018 r.

Ponadto strona zarzucała brak rozpoznania w pełnym zakresie jej odwołania, gdyż nie odniesiono się do uprawnień w zakresie odliczenia podatku naliczonego (od inwestycji) przez podległe jednostki oraz tego, że inwestycje (do czasu centralizacji) nie służyły działalności opodatkowanej. Nieodpłatne ich przekazanie jednostce realizującej zadania powiatu nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. Po dokonaniu centralizacji, zgodnie z zasadami wynikającymi z orzeczenia TSUE, środki te generują sprzedaż opodatkowaną przez skarżącego jako jednego podatnika podatku VAT. Stanowisko strony ma uzasadnienie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanym wobec skarżącego, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 148/17 oraz dalszych orzeczeniach z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 496/17 i z 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 .

Skarżący zarzucał również niedokonanie analizy oraz oceny prawnej czy doszło w świetle niniejszego stanu faktycznego i prawnego do zmiany przeznaczenia środka trwałego i zastosowania art.91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Zaznaczał, że poza sporem jest fakt, iż inwestycje przekazano do jednostek podległych oraz, że generowały one w tych jednostkach sprzedaż opodatkowaną. Nie neguje tego organ podatkowy czym narusza art. 210, art. 120,art. 121, art. 122, art. 123, art. 124,art. 125 i art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niezwykle obszernym uzasadnieniu skarżący opisał zgłoszone zarzuty i wnioski.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie poniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że część zagadnień spornych w tej sprawie między stroną a organem podatkowym była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyrokach z 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 271/20 i I SA/Wr 272/20 Sąd uchylił decyzje organów administracji podzielając racje skarżącego co do wykładni przepisów prawa w zakresie rozliczenia korekty wieloletniej za styczeń 2014 r. i 2015 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela przedstawioną tam argumentację dotyczącą opisanych zagadnień i przyjmuje jako własną.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe ocena korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, tj. ocena uwzględnionego przez stronę w rozliczeniu 10% podatku naliczonego, wynikającego z 29 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję dotyczącą likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizację kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L..

Gwoli przypomnienia, organy obu instancji zakwestionowały prawo strony do dokonania korekty rozliczenia za styczeń 2016 r. w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jak wskazano, w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją strona działała w charakterze czynnego podatnika VAT i miała prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnej późniejszej jego korekty (art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, jak wywodzi organ podatkowy, warunkuje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał w całości prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. Ponieważ strona miała prawo bieżącego rozliczania podatku naliczonego związanego z inwestycją i z prawa tego nie skorzystała, to w ocenie organu odwoławczego zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy ogólne dotyczące możliwości odliczania kwot podatku naliczonego w terminie 5 lat, licząc od końca roku w którym otrzymano faktury na zakup towarów lub usług (art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) oraz przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. złożona w związku z konsolidacją rozliczeń strony po upływie ww. terminu, zdaniem organów podatkowych nie mogła być skuteczna. Nie ma bowiem możliwości dokonania korekty skutków podatkowych wstecz, gdy nabycie prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przedawniło się. Strona nie zainicjowała procesu bieżącego rozliczania kwot podatku naliczonego (sporne faktury wpłynęły do strony w miesiącach od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez nią rozliczone).

Skarżący prawo do rozliczenia wywodził z wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i powoływał się na art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wskazał, że wobec nieodliczenia podatku naliczonego od środków trwałych przekazanych podległym jednostkom organizacyjnym, które wykonywały czynności opodatkowane, skarżącemu przysługuje prawo do korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Strona powołała się też na stanowisko zajęte w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), które dotyczą korekty rozliczeń za styczeń 2011 r. wskazując na związanie organów podatkowych tymi wyrokami, stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zwrócić uwagę, że nie jest zasadne stanowisko strony, co do związania, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organów podatkowych, także Sądu w niniejszej sprawie oceną prawną i wskazaniami zwartymi co do dalszego postępowania wyrażanymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19. Wyroki te, dotoczyły bowiem innego okresu rozliczeniowego (styczeń 2011 r.) niż ten, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. Ponieważ organ podatkowy kwestionował stanowisko Sądu wyrażone w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 337/19 (wyrok nieprawomocny), m.in dotyczące rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sporną także w niniejszej sprawie inwestycją, miał prawo także w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe zająć stanowisko odmienne od przedstawionego w ww. nieprawomocnym wyroku.

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach powołanych wcześniej orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględniających stanowisko skarżącego w sprawie uprawnienia do rozliczenia korekty wieloletniej. W ocenie Sądu strona składając 6 lipca 2016 r., korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. na podstawie art. 74 §1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 i domagając się stwierdzenia nadpłaty, dokonała skutecznej korekty wcześniejszego rozliczenia. Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za odrębnych podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowy, także sądów administracyjnych powodowała, że gminom (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła jednostki podległe) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych jednostek organizacyjnych realizujących zadania własne gminy, a które to jednostki wykonywały też czynności opodatkowane. Należy wskazać, że ówczesna praktyka podatników, organów podatkowych była sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której Sąd ten przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta nie spowodowała jednak ani zmian w bieżącym stosowaniu ww. przepisów, ani zmian legislacyjnych umożliwiających konsolidację rozliczeń podatkowych i dokonanie rozliczenia podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy – że inwestycja dotycząca budynków Starostwa Powiatowego, po jej zakończeniu, została nieodpłatnie przekazana czterem jednostkom organizacyjnym Powiatu. Wydatki inwestycyjne skarżący ponosił w latach 2007-2010, nie sposób zatem zaakceptować stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że skarżącemu pierwotnie (tj. w latach 2007-2010) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to nie zainicjował on procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego. Dokonanie wówczas przez skarżącego skutecznego rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją nie było możliwe ze względu na ówczesną wykładnię przepisów ustawy o VAT i praktykę traktowania gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT. Dopiero, zakończony wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, spór w zakresie statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, która zapadła po wydaniu ww. wyroku przez TSUE, pozwoliły stronie na rozliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie jednostkom organizacyjnych skarżącego. TSUE ww. wyroku wskazał, że gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej dyrektywa 112), a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wymienione orzeczenia zapoczątkowały proces centralizacji (konsolidacji) rozliczeń VAT.

W przedmiotowej sprawie strona w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 80.899 zł, powołując się na wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-276/14. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzono o prawie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, prawie do żądania oprocentowania od nadpłaty i odsetek od wykazanego zwrotu. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy także takiej sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego, stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa do zgodnie z prawem unijnym (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1286/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 914/16, oba orzeczenie publ. w CBOSA). Powyższy pogląd pozostaje aktualny również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot różnicy podatku.

Z akt sprawy wynika, że sporna inwestycja została przekazana podległym jednostkom organizacyjnym skarżącego, tj. Zakładowi Obsługi Starostwa Powiatowego w L., Powiatowemu Zespołowi Szkół w C., DPS "A" i DPS w L. P.. Wskazane jednostki organizacyjne, czego nie kwestionują organy podatkowe, wykorzystywały i nadal wykorzystują budynki objęte inwestycją zarówno do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem. Niewątpliwie zatem strona w ramach konsolidacji rozliczeń miała prawo do uwzględnienia, podatku naliczonego od spornej inwestycji, powołując się art. 74 pkt 1 O.p. i na wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-276/14. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1326/16, że: "wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonywać w taki sposób, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwia podatnikowi stosownie prawa zgodnie z prawem unijnym (..)".

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu tego nie stosuje się jeśli ustawa podatkowa przewiduje inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 81 §1 O.p. jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Jeśli art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wprowadza inny termin złożenia korekty deklaracji, niż wynika to z zasad ogólnych, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p., w zakresie uwzględnienia odrębnych przepisów należy uznać, że w zakresie podatku naliczonego termin do złożenia korekty deklaracji wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a nie jak wskazuje organ odwoławczy z przepisów ogólnych (art. 70 §1 O.p.).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/14 (publ. CBOSA) stanowisko, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14, publ. w CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, że państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja wystąpiła. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dopiero w 29 września 2015 r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w sposób ostateczny została wyjaśniona kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym strona powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17, publ. w CBOSA). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, złożona 11 lipca 2016 r. korekta deklaracji za styczeń 2016 r. i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie. Nie jest zasadne w tym zakresie powoływanie się na przedawnienia prawa do dokonania rozliczenia.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków z tytułu inwestycji jest zatem nieprawidłowe. Organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej powyżej.

Skarżący w zarzutach skargi podniósł również, że kwestię oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty. W niniejszej sprawie zagadnienie to jednak nie było rozważane, gdyż organy podatkowe odmówiły stwierdzenia żądanej nadpłaty. Zatem na tym etapie postępowania zarzuty skarżącego ocenić trzeba jako niezasadne.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ocenić trzeba je jako nietrafne. Zasadnie bowiem, po dokonaniu szczegółowej analizy charakteru ponoszonych wydatków – w spornym zakresie - organy podatkowe uznały, że nie istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym (wydatkiem) a czynnościami opodatkowanymi. W decyzjach organów obu instancji bardzo szeroko i szczegółowo opisano każdą ze spornych faktur badając ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący podnosił, że wiele ze negowanych przez organy podatkowe wydatków ma charakter ogólnozakładowy i wiąże się z funkcjonowaniem budynków i administracji w jednostkach, w których prowadzona była działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podnosił, że ocena organów podatkowych jest wybiórcza i nielogiczna.

Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać trzeba, że organ odwoławczy badając ponownie sprawę uwzględnił w istotnej części podatek naliczony wynikający ze spornych faktur odwołując się właśnie do tej kwalifikacji wydatku jako związanego ogólnie z działalnością skarżącego. Mając na uwadze formułowane zarzuty w pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować dokonaną przez organ odwoławczy ocenę poszczególnych, zakwestionowanych wydatków będących przedmiotem sporu w sprawie.

Rozbieżna między stronami ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika także z różnego zaklasyfikowania podejmowanych przez stronę czynności jako opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu Dotyczy to m.in. najmu pomieszczeń DPS w L. P.. Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) zakwestionował ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym przez DPS w L. P., faktur dokumentujących najem lokali użytkowych. Lokale te były wynajmowane przez DPS w L.P. pielęgniarkom, które świadczyły usługi opiekuńcze na rzecz DPS. Każda z pielęgniarek (poprzednio zatrudniona przez DPS) świadczyła na rzecz DPS w L. P. usługi w ramach prowadzonej przez prywatnej praktyki i działalności gospodarczej. W umowach uzgodniony miesięczny czynsz najmu wynosił brutto 1 zł, najemcy w ramach czynszu korzystali też ze znajdującego się w pomieszczeniach wyposażenia oraz z mediów.

Sąd podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację organów podatkowych, że DPS w L. P. jakkolwiek formalnie uregulował najem pomieszczeń, to faktyczne uzyskiwany czynsz nie pokrywał ponoszonych kosztów, a najemcy świadczyli na rzecz wynajmującego usługi związane z wykonywanie zadań własnych skarżącego. Zasadnie organ II instancji, w powołał się na wnioski wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 (publ. CBOSA), w szczególności dotyczące elementów, które decydują o tym, czy daną usługę należy zaliczyć do podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z tych elementów jest bowiem to, by po stronie dostawcy towaru lub usługi (w niniejszej sprawie po stronie wynajmującego DPS w L. P.) istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. W stanie faktycznym sprawy, wynajęcie pomieszczeń za symboliczną złotówkę nie spełnia powyższego kryterium. Trudno nawet rozpatrywać zobowiązanie najemców wobec DPS w kategorii korzyści dla wynajmującego, skoro czynsz najmu jest niewspółmiernie niski i – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – nie pokrywa nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem pomieszczeń. Istotne znaczenie w sprawie ma także fakt, że najem pomieszczeń w istocie służył wykonywaniu przez DPS w L.P. zleconych zadań własnych a nie świadczeniu usług w zakresie najmu, tj. usług opodatkowanych. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie po stronie podatku naliczonego jakichkolwiek wydatków związanych z wykonaniem tych umów. Przy czym, jak wynika – w szczególności - z decyzji organu I instancji, sporne wydatki dotyczyły budynków przy ul. B. treść tych dokumentów nie potwierdzała aby punktem poboru był budynek przy ul. Ś. J., gdzie realizowano czynności podlegające opodatkowaniu (najem lokali mieszkalnych). Ponadto, wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy uwzględnił część wydatków o charakterze ogólnozakładowym. Dotyczyło to dowodów zgłoszonych przez skarżącą w odrębnych wnioskach dowodowych, co szczegółowo opisano na stronie 33 i 34 zaskarżonej decyzji. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia, które były przedmiotem oceny pod kątem zawiązku z czynnościami opodatkowanymi i tzw. ogólnymi. Tym kierował się organ podatkowy dokonując oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w odniesieniu do tej grupy wydatków, która ma charakter ogólny. Skarżąca w odniesieniu do ocenianej jednostki w piśmie z 25 października 2017 r. wskazała na takie wydatki, co zostało uwzględnione. Zatem podnoszenie na tym etapie zarzutów w zakresie niewłaściwego przyporządkowania innych, nie wskazanych wówczas wydatków nie może odnieść skutku.

Sąd podziela zatem stanowisko organu podatkowego, co do braku związku zakupów udokumentowanych fakturami VAT (szczegółowo pisanymi w zaskarżonej decyzji), wystawionymi na rzecz DPS w L. P., które dotyczą zakupu m.in. energii elektrycznej dla punktów poboru mieszczących się w budynkach przy ul. B. w L. P. (tj. budynku w którym znajdują się lokale stanowiące przedmiot umów najmu z pielęgniarkami prowadzącymi prywatną praktykę i świadczącymi usługi na rzecz DOS w L.P.). Sąd podziela przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę, gdyż jest ona jest oczywistą konsekwencją prawidłowego stwierdzenia, że w budynkach tych nie prowadzono działalności gospodarczej.

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął (odmiennie niż organ I instancji), że jednostka organizacyjna strony - DPS "A" świadczył na rzecz Sklepu Spożywczo-Przemysłowego "J" A.B. usługi w zakresie wynajmu pomieszczenia z wyposażeniem (witryna-kiosk) opodatkowane VAT. Z ustaleń wynikało bowiem jednoznacznie, że czynsz najmu pokrywał koszty, a korzystający z wynajmowanych pomieszczeń sklep zaspokajał potrzeby mieszkańców wsi. Spośród 6 faktur VAT wystawionych na rzecz DPS "A" (dokumentujących usługi dystrybucji energii elektrycznej, usługi kominiarskie, usługi telekomunikacyjne, sprzedaży wody, zakupu dwóch akumulatorów) organ odwoławczy – poza uwzględnionymi też w I instancji fakturami sprzedaży energii elektrycznej – uznał prawo strony do rozliczenia podatku naliczonego z fraktury wystawionej przez Związek Komunalny "W.". Przyjmując, że są one związane z usługą wynajmu pomieszczenia (witryny – kiosku). Jednoznaczne przyporządkowanie pozostałych wydatków (wynikających z pozostałych faktur) nie było możliwe, wobec niejasnych wyjaśnień złożonych przez stronę. Brak tych wyjaśnień w zakresie, w którym wiedzę może mieć wyłączne strona nie może być uznany za naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych, w szczególność, gdy tak jak w niniejszej sprawie organy podatkowe podejmowały kilkukrotne próby wyjaśnienia zakresu ponoszonych kosztów przez DPS w związku z ww. usługą najmu.

Wbrew zarzutom strony w badanym okresie rozliczeniowym poza najmem ww. pomieszczenia (witryny – kiosku) DPS "A" nie dokonywał żadnych innych czynności podlagających opodatkowaniu, do wykonania których mogły służyć kwestionowane zakupy.

W tych okolicznościach stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tle ustalonych okoliczności faktycznych ocenić trzeba jako prawidłowe. Pogląd ten odnosi się do kwestionowanych przez skarżącego faktur, jak też do pozostałych odnoszących się do dalszych jednostek organizacyjnych skarżącego. Do dokonania takiej oceny obligował Sąd przepis art. 134 p.p.s.a.

Niezasadne okazały się także dalsze zarzuty skargi odnoszące się do błędnego zastosowania prewspółczynnika niezbędnego do właściwego odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach faktycznych tej sprawy, jak i błędów w zakresie dokonanych obliczeń.

W opinii Sądu słusznie twierdzi organ podatkowy, że zastosowane przez stronę parametry (prewspółczynnik) nie odpowiadały zasadom przyjętym w zarządzeniach poszczególnych jednostek organizacyjnych, co więcej także sposób ich obliczenia zawierał istotne wadliwości i co ważne był nieweryfikowalny. W obszernych wywodach zawartych w decyzjach obu instancji organy podatkowe wskazały na te odmienności, brak współpracy ze strony skarżącego uniemożliwiający prześledzenie i weryfikacje przyjętych wzorców. Jak zasadnie podnosi organ podatkowy skarżący przyjął inne proporcje niż te wynikające z powołanych w części dotyczącej opisu stanu faktycznego zarządzeń właściwych organów skarżącego i podległych mu jednostek. Co istotne skarżący powodów odstąpienia od wskaźników z zarządzeń nie wyjaśnił pomimo wezwania do dokonania takiej czynności. A różnice były istotne, co wyklucza omyłkę czy korektę drobnych niezgodności (np. zaokrąglenie). Z zarządzeń wynikały następujące parametry dla poszczególnych jednostek: 62%; 48%; 50%; 53%; 6%, zaś zastosowano odpowiednio 61%; 38%; 15%; 31%; 24% (w tym ostatnim przypadku korekta wynikała ze zmiany zarządzenia). Jak wskazano skarżący nie wyjaśniał przyczyn odstąpienia od wskaźników z zarządzeń.

W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy dokonał dalszych weryfikacji, słusznie dochodząc do wniosku, że przyjęty sposób ustalenia wskaźników jest nieprawidłowy. Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

I najistotniejszy z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, stanowiący, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Skarżący przyjął zasadniczo metodę wspartą na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Jednakże wbrew treści tej normy przyjął w mianowniku pracę wybranych pracowników, co nie odpowiada ww. wymogom i zniekształca przyjęte wyliczenie. Co istotne, wzywany o przedstawienie dokumentów niezbędnych do weryfikacji i ustalenia ww. prewspółczynnika nie przedstawił dokumentów pozwalających na wyliczenie wskaźnika tą metodą. Pomimo wezwań ze strony organów podatkowych nie przedstawił tak istotnych dla wyliczenia tego współczynnika dokumentów, tj. ewidencji czasu pracy wszystkich pracowników zatrudnionych w jednostkach zobowiązanych do stosowania proporcji i wykazu pracowników. Przedłożone dokumenty nie zawierały tych danych. W tych okolicznościach jakkolwiek być może nie istniały podstawy do ukarania strony karą porządkową, gdyż dostarczył dokumentację odpowiadając na wezwania organu podatkowego. Jednakże konsekwencją niedostarczenia wymaganych dokumentów są skutki w sferze dokonania wyliczeń przez organ podatkowy na podstawie innych dostępnych i rzetelnych danych. W kontekście zastosowanych przez stronę wyliczeń odnotowania jeszcze wymaga, że analiza poszczególnych zarządzeń wraz z załącznikami wykazała, że najistotniejsza wartość – dzienna liczba godzin roboczych danego pracownika na prace związane z działalnością opodatkowaną została przyjęta nie na podstawie wyliczeń czy ewidencji ale na podstawie szacunków.

Wybór metody obliczenia prewspółczynnika pozostawiony podatnikom przez ustawodawcę wskazuje, że nie muszą oni stosować wzorców ustawowych, jednakże muszą wykazać, że przyjęta przez nich metoda jest najbardziej adekwatna, co mieści w sobie nie tylko dobór takiego wzorca ale również jego uzasadnienie, co odnosi się także do umocowania w dokumentacji i możliwość wykazania tej adekwatności.

W działaniu strony elementów tych zabrakło, zasadnie zatem organ podatkowy dokonał własnych wyliczeń pozostając w sferze metod wskazanych przez ustawodawcę (prawodawcę). Skarżący poza ogólnymi zarzutami nie wskazuje na żadne konkretne wady przyjętych wyliczeń. Polemizując jedynie z poprawnością zastosowanej przez organ podatkowy metody mającej umocowanie w przepisach prawa. W tym jednak zakresie właściwe wskazuje organ podatkowy na brak podstaw do jej podważania. Właściwie też uzasadnia, że metoda ta – bazująca na zasobach majątkowych - jest adekwatna w odniesieniu do skarżącego, zwłaszcza, że w toku postępowania pomimo licznych wezwań ze strony organu podatkowego, nie dokonał wyliczeń wg innych metod. Ta postawa w opinii Sądu zamyka wszelkie uwagi skarżącego, co przyjętych metod i pomijania uwag strony wskazujących na udział powierzchni wynajmowanych w powierzchniach ogólnych. Z resztą także i w tym zakresie stanowisko strony nie jest jednolite, gdyż – jak słusznie wskazuje organ odwoławczy – podawane przez dane nie są precyzyjne. Rozbieżności dotyczą wielkości wskaźnika, ponadto brak sprecyzowania czy dotyczą one wyłącznie skarżącego czy również jego jednostek podległych.

Także niezasadne są zarzuty skarżącej do błędów przy wyliczeniu ww. wskaźnika i wsparcie się na danych z 2015 r. Kwestię tę wyjaśnia organ podatkowy I instancji w swoje decyzji, co ma uzasadnienie w aktach sprawy. Otóż w tym zakresie zwrócono się do strony o przedstawienie niezbędnych danych jednakże nie zostały one przedstawione. W opinii Sądu prawidłowo w tym zakresie zastosowano wskaźniki (metody) wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Akt ten odnosi się do takich podmiotów jak skarżący, a przyjęte w nim zasady uwzględniają specyfikę działalności prowadzonej przez tego typu podmioty.

Potwierdzeniem poprawności i adekwatności zastosowanej metody jest także wskazywany przez organy podatkowe fakt, że w rozliczeniach cząstkowych VAT – 7 ujętych w zestawieniach dla celów centralizacji podatku złożonych przez skarżącego i podległe mu jednostki organizacyjne udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem jest marginalny. Takie też wyliczenia wynikały z przyjętej przez organy podatkowe metody. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że postawa strony w toku postępowania, w szczególności brak przedstawienia własnych wyliczeń prewspółczynnika czy dostarczenia dokumentów potwierdzających poprawność wyliczonego przekłada się na brak podstaw do negowania przyjętych przez organy podatkowe rozwiązań.

W świetle wskazanych okoliczności podnoszone przez stronę zarzuty w przedmiocie błędów, co do przyjętej metody wyliczenia prewspółczynnika i sposobu jego obliczenia należy ocenić jako nieuzasadnione.

W zakresie w jakim Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego nie sposób także podzielić zasadności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Mając na uwadze dotychczas poczynione wywody oraz fakt uchylenia zaskarżonej decyzji, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku w zakresie dotyczącym korekty wieloletniej. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowią powołane na wstępie rozważań przepisy prawa materialnego.

W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.