Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1090/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1 lit. f),
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 ust. 8 i 9, art. 8, art. 1 pkt 18 lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1468/15 w sprawie ze skarg Z. U. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1090/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1468/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargi Z. U. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok i za 2011 rok. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzjami z dnia 18 sierpnia 2014 r. znak: [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Z. U. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za lata 2010 i 2011. Organ ustalił, iż w 2000 r., została zawiązana Z[...] sp. z o. o. z siedzibą w K., której jedynym wspólnikiem i udziałowcem został Z. U., który objął całość udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym. Następnie, w tym samym roku podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 157.900.000 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objął wspólnik Z. U. w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w Krakowie, jedn. ewid. Podgórze, stanowiącej działki o wartości 157.900.000 zł. Wycena została sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Z. U. z racji wystąpienia ze spółki cywilnej T[...], której był wspólnikiem, w 2000 r. otrzymał nieruchomości o łącznej powierzchni 151,7244 ha, położone w K.; w umowie określono ich wartość na kwotę 25.300.768,11 zł. Nieruchomości te zostały następnie wniesione jak opisano powyżej do Z[...] sp. z o. o. na podwyższenie kapitału. Następnie uchwałami zgromadzenia wspólników tej spółki z 2006 i 2010 r. obniżono kapitał zakładowy i wypłacano w wykonaniu tej uchwały Z. U. od 2006 r. wynagrodzenie. W 2010r. wypłacona rata wyniosła 2.688.500 zł, a w 2011r. 586.000 zł.

Wobec tego przyjęto, że skarżący uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: u.p.d.o.f.), którego nie wykazał w zeznaniu PIT-36. Koszt uzyskania przychodu ustalono na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponieważ w niniejszej sprawie czynność objęcia udziałów miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2001 r., do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Zgodnie z tym przepisem art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. stosować należy do odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r., w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów.

Kosztami, jakie poniósł skarżący jako wspólnik Z[...] sp. z o.o. są wydatki na nabycie nieruchomości będących następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki oraz wydatek pieniężny na nabycie pierwszych 20 udziałów, gdyż udziały te zostały pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 10.000 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. (Rep. [...] umowa przenosząca własność) ustalono, że Z. U. nabył w/w. nieruchomości o powierzchni całkowitej 151.7244 ha o łącznej wartości 25.300.728,11zł. Własność tych nieruchomości nabył, jako równowartość przysługującej mu od spółki cywilnej części wierzytelności pieniężnej z tytułu wystąpienia z tej spółki. Wierzytelność ta wynika natomiast z aktu notarialnego z dnia 8 czerwca 2000 r. (Rep. [...] - Porozumienie w sprawie zmiany składu wspólników T[...] s.c.), którego § 2 stanowi, że zaspokojenie występujących ze spółki nastąpi m.in. poprzez przeniesienie na ich rzecz praw własności oznaczonych nieruchomości. Przekazane nieruchomości są zatem ekwiwalentem należnej wspólnikowi części wierzytelność pieniężnej. Z uwagi na powyższe organ I instancji przyjął, że wydatkami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są rzeczywiste wydatki poniesione przez Z. U. na nabycie składników majątkowych stanowiących następnie przedmiot aportu.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzjami z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] i nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. Na decyzje te Z. U. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 mają zastosowanie nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, jak wynika z ich literalnego brzmienia, ale również do umorzenia udziałów w spółkach; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000r., - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tj. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), względnie art. 233 § 2 O.p., - niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, - niewłaściwe zastosowanie art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 w zw. z art. 235 O.p., - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. połączył sprawy z obu skarg o sygn. akt I SA/Kr 1468/15 i I SA/Kr 1469/15 celem ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1468/15, a następnie oddalił skargi. Sąd zauważył, że istota sporu sprowadza się z jednej strony do zakwestionowania zasad, według których organy określiły koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza przez pryzmat zastosowanych reguł intertemporalnych, a z drugiej zasad ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionej następie aportem do tej spółki. Sąd rozważył zatem kwestię sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w Z[...] sp. z o. o. w K.

W zakresie wykładni art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sąd podzielił w całości i przyjął za własną ocenę prawną organów podatkowych. Punktem wyjścia dla tej oceny było brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wedle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (pkt 1) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (pkt 2). Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w. ustawy stanowi, iż dochód ten jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro tak, to w oparciu o art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Z[...] Sp. z o.o. jako płatnik była obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz Z. U. wypłat wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Stosownie do dyspozycji art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011), wysokość kosztów uzyskania przychodów dla wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów oblicza się zgodnie z art. 22 ust. 1 f, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich przewiduje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą z dnia 9 listopada 2000 r. i zgodnie jej z art. 7 ust. 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r.

W ocenie Sądu, uprawniona jest wykładnia, iż art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. należy stosować do odpłatnego zbycia udziałów mającego miejsce od 1 stycznia 2001 r., zatem jego zastosowanie w niniejszej sprawie jest wykluczone, ponieważ udziały w spółce zostały objęte przez skarżącego w 2000 r. Nie może mieć znaczenia okoliczność, iż art. 7 ust. 8 w/w. ustawy odwołuje się do odpłatnego zbycia udziałów, a nie do ich umorzenia. Słusznie też organy zdaniem Sądu uznały, że skoro art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje wprost, iż koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to dokonując wykładni przedmiotowego przepisu należy mieć na uwadze normy określające temporalny zakres obowiązywania powyższych przepisów u.p.d.o.f. W związku z tym Sąd podzielił ocenę, że w celu określenia kosztów uzyskania przychodów należy stosować drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z normatywną treścią art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) stanowi z kolei, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, czy akcji. Sąd podkreślił, że poza sporem jest, że Z[...] sp. z o.o. jako płatnik przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów stosowała koszty uzyskania przychodów opierając się na przepisie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym przyjmowała, że nie zaistniał dochód do opodatkowania. W konsekwencji nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi Z. U. z tytułu umarzania udziałów.

W ocenie Sądu koszty uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu z umorzenia udziałów należy obliczyć w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów, co jest zgodne z art. 7 ust. 9 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. Wprawdzie zarówno art. 22 ust. 1 f, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kwestii kosztów uzyskania przychodów odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednakże szczególny przepis dotyczący ustalania dochodu tj. w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. konkretyzując dochód z umorzenia udziałów (tj. przychód wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) odsyła w tym zakresie właśnie do art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. ma, zaś zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i nie może być zastosowany w niniejszym przypadku. Zdaniem Sądu z okoliczność , iż w art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. ustawodawca wskazuje na zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., nie oznacza, że przepis ten nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Pomimo, że ustawodawca literalnie odnosi przepisy art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów, to jednak określa również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f. jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w szczególnym przepisie, jakim jest art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć zakres temporalny stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakresu przedmiotowego. Z tej racji ustawodawca wprowadzając art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2001 r. niedwuznacznie wskazuje na czas jego stosowania tj. odnosząc go do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Skoro jednak brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na przedstawioną wyżej faktografię, to uzasadnione jest zastosowanie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia przepis o charakterze międzyczasowym, tj. art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r. W ocenie Sądu nie były zasadne twierdzenia skarżącego, że o tym, kiedy zastosowany ma być art. 22 ust. 1f decyduje data wejścia w życie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. a nie moment objęcia umarzanych udziałów. Z faktu, iż w art. 7 ust. 8 mowa jest o zastosowaniu do odpłatnego zbycia udziałów nie można wywodzić, że przepis ten nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Nawiązanie w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 dotyczącego zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów ma charakter techniczny i wynika z tego, że sam art. 22 ust. 1f w swojej treści odnosi się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów; tym niemniej skutki zdarzenia prawnego podlegają ocenie ustawy obowiązującej w chwili, gdy to zdarzenie nastąpiło, zaś w stanie faktycznym przedmiotowych spraw wystąpił rzeczywiście szereg okoliczności, które miały miejsce w różnych okresach czasu. Skoro tak, to art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. winien dotyczyć zdarzeń prawnych, które zaistniały dopiero od 1 stycznia 2001 r., a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, obowiązujący w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. Konkretny kształt obowiązku podatkowego, czyli zobowiązanie podatkowe istotnie może być implikowane normami obowiązującymi w czasie innym, niż moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, aby prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego, ocenie winny zostać poddane skutki podatkowe danego zdarzenia w oparciu o przepisy obowiązujące w innym momencie, niż data zaistnienia obowiązku podatkowego, a to zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. Sąd podkreślił, że skoro decydujący jest moment objęcia udziałów, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000), przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów przyjąć należy wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Sąd zauważył, że wbrew argumentacji skarżącego, pojęcie wydatku poniesionego nie jest tożsame z terminem wartość rynkowa nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości nie może stanowić wydatku poniesionego na nabycie tych nieruchomości, gdyż nie był to faktyczny i rzeczywisty nakład finansowy poniesiony przez podatnika na ich nabycie. Wartość rynkowa nieruchomości odzwierciedla cenę konkretnej nieruchomości możliwą do uzyskania na rynku. Wartość rynkowa nieruchomości jest wypadkową różnych czynników, stanowiąc ich emanację. Z kolei wydatek, to konkretny rozchód środków pieniężnych. We wskazanym przepisie mowa jest o wydatkach poniesionych na nabycie udziałów, a nie o wartości nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa nieruchomości (wkładu niepieniężnego) z punktu oceny zastosowania powołanego wyżej przepisu jest nieistotna, a wiodąca jest wartość rzeczywistego wydatku, a więc nakładu poniesionego na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości. Sąd zauważył, że nieruchomości gruntowe, które Z. U. wniósł, jako wkład niepieniężny do Z[...] sp. z o.o. ,otrzymał wcześniej w ramach rozliczeń z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T[...]. Zgodnie z umową przenoszącą własność z 30 czerwca 2000 r., wspólnicy spółki T[...] podali wartość przekazywanych nieruchomości (o łącznej powierzchni 151,7244 ha) określając ją na kwotę 25.300.768,11 zł. Wobec tego wartość rynkowa nieruchomości określona zgodnie z operatem sporządzonym przez rzeczoznawców na 157.898.918 zł, nie może być utożsamiona z "wydatkiem faktycznie poniesionym". Wobec tego irrelewantne zdaniem Sądu są dla sprawy wnioskowane przez skarżącego dowody mające wykazać wartość rynkową wnoszonych tytułem aportu do spółki nieruchomości. Również z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. nie wynika żadna informacja, która dotyczyłaby wydatków poczynionych na nabycie rzeczonych nieruchomości. Zatem dane tam zawarte nie mają znaczenia dla kwestii ustalenia kosztów nabycia nieruchomości, których ustalenia dokonano w oparciu o treść aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r. - Rep. [...]. W tym kontekście dopiero dokument w postaci porozumienia z 8 czerwca 2000 r. w sprawie zmiany składu wspólników T[...] s.c., jest dokumentem, w którym wspólnicy przyjęli sposób rozliczenia występujących z tej spółki wspólników. Kolejne dokumenty tj. umowa zmieniająca umowę spółki cywilnej z 30 czerwca 2000 r., czy umowa przenosząca własność określonych nieruchomości z 30 czerwca 2000 r. są, jak ocenił Sąd, tylko konsekwencją ustaleń dokonanych w dniu 8 czerwca 2000 r., a w konsekwencji harmonogram z dnia 29 maja 2000 r. nie miał znaczenia dla ustalenia "wydatku faktycznie poniesionego".

Sąd przyznał rację organom podatkowym także w zakresie problematyki tzw. "cichych rezerw" i ich znaczenia dla określenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości. Składniki majątkowe zgromadzone w majątku spółki cywilnej T[...] niewątpliwie zwiększyły swoją wartość rynkową, co stanowisko przyrost majątku określony, jako ciche rezerwy. Rezerwy te ze względu na sposób podziału majątku poprzez zmianę składu osobowego spółki nie musiały być ujawnione. Sąd zauważył, że Z. U. występując ze spółki w zamian za udziały otrzymał nieruchomości obejmujące swą wartością owe ciche rezerwy. Zbywając te nieruchomości skarżący był zobowiązany do ujawnienia tych rezerw w cenie rynkowej, czyli odpowiadającej jej wartości rynkowej. Uzyskane z majątku spółki cywilnej nieruchomości miały inną wartość historyczną wynikającą z ceny zakupu i inną rynkową, co wynika już choćby z harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników z dnia 29 maja 2000 r. Z wystąpieniem wspólników ze spółki cywilnej wiązało się rozliczenie przeprowadzone w ten sposób, że otrzymali oni między innymi niektóre składniki majątkowe ze wspólnego majątku. Zatem ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspólnikami nie ujawniono ukrytych rezerw, ale z ich uwzględnieniem ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej i uznano, że składniki majątkowe nabyte na majątek Z. U. odpowiadają jego udziałowi w spółce wynoszącemu 24%, a jednocześnie wspólnik ten w majątku wspólnym spółki cywilnej zbył swój udział w takiej wysokości, której wartość odpowiadała wartości uzyskanych przez niego składników majątku i która to wartość była kosztem nabycia. Uzasadnione jest więc stanowisko, iż rozliczenia pomiędzy wspólnikami odbyły się na podstawie wyceny historycznej, co spowodowało ukrycie zysku w postaci tzw. cichych rezerw. Nie determinuje to jednak istotnych w sprawach ustaleń. Ujawnienie cichych rezerw w cenie rynkowej przy sprzedaży nie może mieć przełożenia na wniesienie aportem nieruchomości do Z[...] sp. z o.o., gdyż sprzedaż nieruchomości nie jest adekwatna do wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółki z o. o. i obie te czynności nie mogą być utożsamiane.

Sąd jako nieuprawnione ocenił także zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także tej ostatniej zasady w aspekcie sugerowanego przez skarżącego związania ich decyzją z 29 maja 2001r., znak [...] wydaną wobec W. M. i Z. U. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyjaśniły szczegółowo motywy swej w tym zakresie oceny.

2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, albowiem gdyby nie to naruszenie, Sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżone decyzje, a to: 1) Niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi co do: a. nie przedstawienia żadnych powodów odstąpienia od wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, b. błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziału, podczas gdy ma on zastosowanie włącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny, c. nieustalenia przez organy podatkowe wydatku poniesionego przez skarżącego na nabycie udziałów, d. nierespektowania przez organy podatkowe w procesie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego, 2) Niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie toku rozumowania tego Sądu wskutek: a) braku logicznego i przekonującego wyjaśnienia, dlaczego w istocie w celu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów należało zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38, a nie art. art. 22 ust.1 f u.p.d.o.f. b) niewskazania z jakiego powodu Sąd ten uznał, że dokumentem istotnym dla ustalenia wydatku poniesionego na nabycie udziałów było porozumienie z 8 czerwca 2000 roku w sprawie zmiany składu wspólników Z[...] s.c. i akty notarialne z 30 czerwca 2000 roku, tj. umowa zmieniająca umowę spółki cywilnej i umowa przenosząca własność określonych nieruchomości, a harmonogram z 29 maja 2000 roku nie miał znaczenia dla ustalenia "wydatku faktycznie poniesionego", c) niewyjaśnienia dlaczego Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. twierdzi, że istotne jest ustalenie wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionej następnie aportem do spółki (s. 8, s. 11 uzasadnienia wyroku), nie zaś ustalenie wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów, jak wynika literalnie z brzmienia tego przepisu, d) braku wyjaśnienia dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - uznając że skarżący zbywając nieruchomości był zobowiązany do ujawnienia tzw. cichych rezerw w cenie rynkowej - przyjął, że obowiązek ujawnienia tych rezerw istniałby przy sprzedaży nieruchomości, a nie wystąpił przy wniesieniu aportem nieruchomości do spółki z o.o. (s. 12 uzasadnienia wyroku), mimo iż aport nieruchomości jest formą zbycia nieruchomości, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy nw. przepisów, przy założeniu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.: a) art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 191 w. zw. z art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wydanie decyzji po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, albowiem: i. organy nie poczyniły jednoznacznych ustaleń w zakresie trybu, w jakim doszło do zmiany składu osobowego spółki cywilnej T[...]

ii. nie ustaliły w jaki sposób doszło do nabycia nieruchomości będącej przedmiotem aportu,

iii. organy obu instancji nie ustaliły wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów, iv. organy nie ustaliły nawet wartości nieruchomości, która była przedmiotem aportu na chwilę jej nabycia przez skarżącego w umowie z dnia 30 czerwca 2000 roku o zmianie umowy spółki cywilnej, błędnie oceniając - jako pozbawiony znaczenia w sprawie - dowód z Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników (...) ze spółki T[...] s.c. z dnia 29 maja 2000 roku podczas, gdy dokument ten wskazuje na charakter rozliczenia majątkowego wspólników w związku ze zmianą składu osobowego spółki cywilnej i pozwala na inne niż bilansowe ustalenie wartości majątku spółki, a jedynie ustaliły łączną wartość wszystkich nieruchomości, które nabył tą umową (przeszło 150ha) i przyjęły, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu jest iloczynem jej powierzchni i średniej wartości 1 ha, chociaż nieruchomości te nie były jednorodne i nie były nabywane po jednej cenie,

b) art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego w sytuacji, gdy okoliczności, na które wnioski te powołano, miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co miało bezpośredni związek z błędną wykładnia przepisów prawa materialnego, c) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 212 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, a także zasady zaufania do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz nierespektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną, polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej wobec pani W M. i pana Z. U. z dnia 29 maja 2002 roku, znak: [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, co do występowania i zasadności nieujawnienia przez T[...] s.c. w Bilansie "T[...]" s.c., stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 roku tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z. U., przy jednoczesnym przyznaniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu istnienia przyrostu majątku wspólników spółki cywilnej (tzw. cichych rezerw), które nie musiały być ujawnione i potwierdzeniu, że skarżący ustępując ze spółki cywilnej nabył własność nieruchomości, których wartość rynkowa przewyższała wartość księgową oraz, że ustalając sposób rozliczenia z ustępującymi wspólnikami ustalono wartość całego majątku spółki cywilnej z uwzględnieniem cichych rezerw, d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegające na nierespektowaniu w procesie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego, e) art. 199a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację oświadczeń woli i zamiaru stron umowy spółki cywilnej prowadzących do zmiany składu osobowego umowy spółki cywilnej oraz rozporządzenia składnikami majątkowymi wspólników spółki cywilnej mimo, że naruszenia te miały oczywisty wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1. błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), poprzez uznanie, za organami podatkowymi, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 ustawy nowelizującej, wbrew ich literalnemu brzmieniu, dotyczą nie tylko odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, ale też umorzenia udziałów, albowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że czasowe ograniczenie nie dotyczy odpłatnego zbycia udziałów, ale przepisów, które regulują zasady ustalania kosztów odpłatnego zbycia udziałów (art. 23 ust.1 pkt 38 i 22 ust. 1 lit. f), nawet wówczas, gdy są one stosowane do umorzenia udziałów, a ponadto: a) nie przedstawił żadnych powodów odstąpienia od wykładni językowej art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), b) nietrafnie wywiódł, iż zasadność zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalania kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie miałaby potwierdzać treść art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., c) pominął okoliczność, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., a to nie potwierdza stanowiska, iż w 2000 roku zamiarem ustawodawcy było objęcie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku czynności umorzenia udziałów w, spółkach, co skutkowało wadliwym przyjęciem, iż w przypadku dokonanego w 2010 i 2011 r. odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. 2. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegające na błędnym przyjęciu, iż w przypadku umorzenia udziałów koszty uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny można ustalać według reguły wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zaś z art, 22 ust. 1f u.p.d.o.f., a na wypadek nieuwzględnienia, 3. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziału, podczas gdy ma on zastosowanie wyłącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny, a na wypadek nieuwzględnienia, 4. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia wydatek poczyniony na nabycie udziału i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, poprzez uznanie, że wydatek, to konkretny rozchód środków pieniężnych, a następnie przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydatkiem skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. była wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu podatnika do spółki, ustalona wg oświadczeń stron aktu notarialnego z 30 czerwca 2000 roku przenoszącego własność nieruchomości dotyczących wartości przedmiotu umowy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść zakładanego skutku. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria określone w tym przepisie, zawiera wymagane elementy a jego zakres i treść pozwalają na dokonanie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niemniej nie podziela w pełni argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11 oraz z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka właśnie sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. Zasadnicze kwestie sporne jakie zaistniały w tej sprawie sprowadzają się do zastosowania właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2010 r. i 2011 r. z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem udziałów objętych przez niego w 2000 r. w spółce Z[...] sp. z o. o. z siedzibą w [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości a nadto do prawidłowej wysokości tych kosztów. Spór ten wynika przede wszystkim z odmiennej interpretacji przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) - dalej: ustawa zmieniająca, a zwłaszcza jej art. 7 ust. 8 i ust. 9.

Zgodnie z art. 8 ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Zgodnie, zaś z art. 7 ust. 8 tej ustawy przepis art. 1 pkt 18 lit. b) ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Dla przypomnienia należy wskazać, że art. 1 pkt 18 lit. b) dodano w art. 22 u.p.d.o.f. ust. 1f w brzmieniu : "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia".

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów a zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.

W sporze tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w analizowanym przypadku do kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., bowiem przepisy art. 7 ust. 8 i ust. 9 ustawy zmieniającej pomimo literalnego odniesienia do odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie do umorzenia udziałów, w tym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku. Wniosek ten wywiedziony został z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Ten szczególny przepis konkretyzując dochód z umorzenia udziałów odsyła w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomimo że oba te przepisy także literalnie odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Przepis art. 22 ust. 1f nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ ustawodawca w przepisie międzyczasowym - art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje na czas jego stosowania tj., że ma on zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2001 r. Oznacza to, że w przypadku umorzenia udziałów objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie drugiego ze wskazanych w art. 24 ust. 5d przepisów tzn. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podważając trafność tego stanowiska skarżący zarzucał przede wszystkim odstąpienie przez Sąd od językowej wykładni przepisów art. 7 ust. 8 i ust. 9 ustawy zmieniającej, bez przekonującego uzasadnienia, że wbrew literalnemu ich brzmieniu odnoszą się one nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów, ale także do umorzenia udziałów. W rozumowaniu tym Sąd, zdaniem skarżącego pominął także fakt, że przepis art. 25 ust. 4d u.p.d.o.f. wprowadzony został do ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Dokonał przy tym błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznając, że ma on zastosowanie do wydatków niepieniężnych na nabycie udziałów, podczas gdy ma on zastosowanie wyłącznie do udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny. Odnosząc się do istoty tego sporu należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (zbycia udziałów w celu umorzenia) w spółce objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu z tego tytułu określa się na podstawie przepisów obowiązujących w tym roku, aczkolwiek z innych przyczyn niż przytoczone przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. na mocy art. 1 pkt 11 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2691). Oparcie argumentacji o konieczności określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny przed dniem 1 stycznia 2001 r. , na podstawie przepisów obowiązujących w roku ich objęcia wyłącznie na treści regulacji art. 24 ust. 5d oznaczałoby, że ta reguła międzyczasowa nie miałaby zastosowania do przychodów z tytułu umorzenia udziałów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. a przed dniem 1 stycznia 2005 r. Wbrew stanowisku skarżącego, prezentowanemu także w skardze kasacyjnej, to wykładnia przepisów przejściowych ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. prowadzi do takiej właśnie konkluzji. Skoro sporna kwestia dotyczy podstawy prawnej kosztów uzyskania przychodów w analizowanym przypadku, to zasadnicze znaczenie ma wykładnia przepisu art. 7 ust. 9 ustawy, a przede wszystkim zakresu użytego w nim zwrotu " w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji)". Do tego samego pojęcia ustawodawca odwołał się także w art. 7 ust 8 ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie to obejmuje swoim zakresem także umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (odpłatne). Nie jest przy tym sporne, że przychód z tego tytułu zalicza się do źródła jakim są kapitały pieniężne i jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., precyzując w art. 17 przychody z kapitałów pieniężnych nie używała pojęcia odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Według ówczesnego brzmienia pkt 6 przepisu przychodem z kapitałów pieniężnych były należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z "odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych". Także nowelizując z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 17 u.p.d.o.f. (art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy nowelizującej, ustawodawca nie posłużył się pojęciem odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a przepis ten - po nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 6 – otrzymał brzmienie: "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych". Pojęcie "odpłatnego zbycia udziałów" wprowadzone zostało do tego przepisu dopiero na mocy nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro ustawodawca w ustawie nowelizującej z 9 listopada 2000 r. użył analizowanego pojęcia "odpłatne zbycie udziałów (akcji)" wyłącznie w przepisie przejściowym tj. art. 7 ust. 8 i ust. 9 , to zakładając jego racjonalność należy uznać, że jego zamiarem było nadanie mu innego (szerszego) zakresu, niż np. użyte w tej samej ustawie pojęcie "odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji". Nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby bowiem nadawanie w jednym akcie prawnym tego samego zakresu różnie sformułowanym pojęciom.

W niniejszej sprawie sporną, z punktu widzenia skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czynnością prawną było odpłatne umorzenie udziałów posiadanych przez skarżącego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, związane z obniżeniem jej kapitału zakładowego. W uchwałach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z[...]sp. z o. o. z dnia 30 listopada 2006 r. oraz dnia 31 grudnia 2010 r. o obniżeniu kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów przyznano skarżącemu, jedynemu wspólnikowi spółki, wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ich wartości nominalnej tj. 500 zł za każdy umorzony udział. Z tego tytułu skarżący uzyskał przychód (wynagrodzenie) w kwocie 2.688.500 zł w 2010 r. oraz w kwocie 586.000 zł. w 2011 r.

Stosownie do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych – dalej: K.s.h., w przypadku gdy umowa spółki z o.o. tak stanowi, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak w analizowanym przypadku, albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziałów musi określać umowa spółki. Umowa spółki Z[...] sp. z o. o. takich postanowień nie zawierała. Zgodnie z § 2 przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna zawierać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego również uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się, że umorzenie dobrowolne, następuje w drodze nabycia od wspólnika udziałów w spółce, a nabywcą jest spółka , do czego upoważnia ją przepis art. 200 § 1 K.s.h. W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia. (por. A. Kidyba, Lex, komentarz do art. 199 K.s.h; także: Z. Jara (red.): Kodeks spółek handlowych Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2014r., a ponadto wyrok SN z 6 października 1998, sygn. akt II CKN 291/098 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1226/07).

Z uwagi na taki charakter omawianej czynności uprawniona jest konkluzja, że w kontekście analizowanych przepisów ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., stanowi ona w istocie "odpłatne zbycie udziałów" na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, reguły intertemporalne zawarte w art. 7 ust. 8 i ust. 9 tej ustawy mają zastosowanie do odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) – za wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że po pierwsze, stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy zmieniającej, przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, także z ich umorzenia przez spółkę za wynagrodzeniem, objętych po dniu 31 grudnia 2001, a zatem nie ma zastosowania w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. Po drugie, stosownie do art. 7 ust. 9 w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, także ich umorzenia za wynagrodzeniem , objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia udziałów (akcji). Taki też pogląd wyrażony został np. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 937/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 549/08. Wobec tego nietrafne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 8 i ust. 9 oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 r. Powyższa reguła znajduje zatem zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W przywoływanym przepisie przejściowym (art. 7 ust. 8) w sposób jednoznaczny uregulowano kwestie stosowania prawa materialnego w czasie, także w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z reguły tej wynika, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach gdy zbyte (umorzone) udziały objęte zostały po dniu 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, skoro skarżący objął udziały w spółce z o.o. w 2000 r., to przepis ten nie może mieć zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez niego z tytułu ich umorzenia. Wobec tego, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy nowelizującej do określenia tych kosztów będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w roku objęcia udziałów tj. w 2000 r. (por. także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/ ). W związku z tym pozbawione podstaw jest, prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że w spornym przypadku należało ustalić koszty uzyskania przez skarżącego analizowanych przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wniesione aportem do spółki nieruchomości. W 2000 r. – do dnia 31 grudnia, kwestię zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) regulowały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 53 u.p.d.o.f. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie były jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów lub akcji. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według obu tych regulacji, w razie zbycia udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów z tego tytułu stanowiły więc co do zasady, wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. miał zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono, że przepis ten (wprowadzony do ustawy od dnia 1 stycznia 1997 r.) stanowił uszczegółowienie normy zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 1999, sygn. akt I SA/Wr 934/98; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1247/06 oraz wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt 1539/06). Stosownie do tej szczególnej regulacji w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny za koszt ich nabycia uznaje się wydatki na nabycie udziałów (akcji), a zatem: wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych stanowiących następnie przedmiot wkładu niepieniężnego, podlegające zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszone o dokonane przed wniesieniem aportu i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 20 lit. a) tire 19 w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., a jednocześnie z tą datą wszedł w życie dodany do ustawy, przywoływany art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., regulujący w odmienny sposób kwestię kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Ten przepis, mający zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005 r. ma charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do umorzenia udziałów regulację normującą zasady ustalenia, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2, dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 277/08 ). W analizowanym przypadku skarżący objął udziały w zamian za wkład niepieniężny, co zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. oznaczałoby ustalenie kosztów uzyskania przychodów według art. 22 ust. 1f. Wobec wyłożonej wyżej treści normy intertemporalnej - art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej, ten przepis prawa materialnego nie może jednakże znaleźć zastosowania do zbycia udziałów objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. W tej sytuacji zgodnie z art. 7 ust. 9 tejże ustawy koszty te należy ustalić na podstawie obowiązującego w 2000 r. przepisu regulującego kwestię ustalenia kosztów przychodu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., a nie jak przyjął za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji przepis art. 23 ust. 1 pkt 38, który w ówczesnym stanie prawnym miał zastosowanie do zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny. Konstatacja ta nie ma jednakże wpływu na wysokość należnego zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2010 i 2011 roku z umorzenia udziałów w Z[...]sp. z o.o.

Jak już wyżej wskazano, według obu tych regulacji w przypadku zbycia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodu są co do zasady wydatki na ich objęcie lub nabycie. W art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. sprecyzowano, że w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny są to zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie skarżący w dniu 11 grudnia 2000 r. aktem notarialnym Rep. [...] w zamian za nowoutworzone udziały wniósł aportem do spółki nieruchomości, których własność nabył na mocy aktu notarialnego Rep. [...] umowy przenoszącej własność z dnia 30 czerwca 2000 r. Z akt sprawy nie wynika aby w okresie tym nieruchomości te (niezabudowane grunty) zostały przez skarżącego zaliczone do środków trwałych. W tym stanie faktycznym nie było podstaw zarówno do aktualizacji wydatków poniesionych na nabycie, jak i ich pomniejszenia o zaliczone do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne. Zatem skarżący w związku z dokonanym umorzeniem udziałów mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie stanowiących przedmiot aportu nieruchomości. Należy przy tym wyjaśnić, że aktualizacja wydatków na podstawie odrębnych przepisów oznacza aktualizację wyceny składników majątku zaliczonych do środków trwałych dokonaną zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie delegacji ustawowej. Dla przykładu taką aktualizację według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. przewidywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34), ale nie przewidziano jej w kolejnym rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych(Dz. U. Nr 6, poz. 35), które obowiązywało do 31 grudnia 2000 r.

Regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 53 , podobnie jak i regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w żadnym razie nie upoważnia natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu w dacie wniesienia do spółki, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. W sytuacji gdy nie zachodziła potrzeba aktualizacji wydatków na nabycie oraz pomniejszenia ich o dokonane odpisy amortyzacyjne, określenie kosztu nabycia udziałów, a tym samym kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust 1 pkt 53 ustawy następuje według takich samych kryteriów, jakie wynikają z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W takim przypadku wydatki na objęcie udziałów (koszty nabycia) są tożsame z wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu, a w niniejszej sprawie nieruchomości wniesionych następnie do spółki. Z art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. wynika, że przy sprzedaży (odpłatnym umorzeniu) udziałów objętych za wkład niepieniężny jako koszt uzyskania przychodu uwzględnia się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu, których wysokość wynika z dowodów potwierdzających ich poniesienie. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis ten statuuje koszty uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przedmiotu aportu , a nie jako wartość wniesionego aportu. Hipotetyczna wartość rzeczywista, bądź ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy wartość rynkowa nabywanych składników majątkowych pozostaje wobec tego bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu. W świetle okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przez skarżącego przychodów z umorzenia udziałów w spółce w 2010 i 2011 r. Skoro skarżący wniósł aportem do spółki w zamian za udziały nieruchomości, to dla prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów istotna jest wysokość wydatku (nakładu) poniesionego na ich nabycie, a nie ich wartość rynkowa. Przedmiotem wkładu wniesionego przez Z. U. do spółki Z[...] sp. z o.o. były nieruchomości, których własność nabył uprzednio w ramach rozliczeń w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej T[...] na podstawie aktu notarialnego – umowy przenoszącej własność z dnia 30 czerwca 2000 r., Rep [...]. Strony tej umowy oświadczyły, że umowa zawarta została w ramach rozliczeń dokonywanych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami oraz określiły wartość nieruchomości stanowiących przedmiot umowy na kwotę 25.300.768, 11 zł. Przed zawarciem tej umowy, w tej samej dacie, aktem notarialnym Rep. [...] dotychczasowi wspólnicy tej spółki cywilnej zawarli umowę zmiany spółki min. w zakresie składu wspólników, a Z. U. stwierdził, że złożył pisemne oświadczenie o wystąpieniu ze spółki z tym dniem. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji skonstatował, że umowy stanowiły konsekwencję zawartego w dniu 8 czerwca 2000 r. aktem notarialnym Rep. [...] porozumienia w sprawie zmiany składu wspólników T[...] spółka cywilna. To w tym porozumieniu ustalono szczegółowy sposób rozliczenia zgodnie z art. 871 K.c. występujących wspólników, w tym skarżącego oraz wysokość należnej z tego tytułu wierzytelności, ustalając że skarżący zostanie zaspokojony przez przeniesienie na jego rzecz określonych nieruchomości oraz wypłatę kwot pieniężnych. Przeniesienie na jego rzecz własności nieruchomości stanowiło więc realizację części wierzytelności przysługujących mu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej. Określona w akcie notarialnym przenoszącym własność, stanowiących następnie przedmiot aportu nieruchomości, kwota stanowi wydatek na nabycie przedmiotu aportu, a w konsekwencji koszt objęcia udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Skarżący nie wykazał bowiem, aby poniósł inne wydatki na nabycie wspomnianych nieruchomości. W żadnym razie, w świetle tej regulacji za koszt objęcia udziałów nie może zostać uznana wartość rynkowa nieruchomości w dniu ich nabycia, czy też w dniu wniesienia ich aportem, jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. W tych okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej uznał, że bez wpływu na określenie wysokości tych wydatków pozostają rozważania dotyczące tzw. "cichych rezerw". Takiego wniosku skutecznie nie podważa też odwoływanie przez skarżącego do innej decyzji tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r., wydanej w sprawie dotyczącej innego przedmiotu postępowania i nieadekwatnej do przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec powyższego, zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego z tytułu umorzenia udziałów jest wynikająca z aktu notarialnego przenoszącego własność przedmiotowych nieruchomości kwota, poniesiona na ich nabycie a w konsekwencji objęcie tych udziałów. Wskazanie przez organy podatkowe jako podstawy określenia kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt 38 zamiast art. 23 ust 1 pkt 53 u.p.d.o.f. nie miało więc wpływu na wysokość uzyskanego dochodu z tego tytułu, a w konsekwencji na prawidłowość określenia skarżącemu należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. Uchybienie to nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.