Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 629/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 4 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne wobec J. S., (dalej jako "Skarżący", "Strona", "Podatnik") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący złożył w dniu 29 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W.zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 312.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 242.430,56 zł, dochód w wysokości 69.569,44 zł oraz należny podatek według stawki 19% w wysokości 13.218,00 zł. Do zeznania dołączono załącznik PIT-ZG, w którym wykazano dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej jako "u.p.d.o.f.") uzyskany w Wielkiej Brytanii w wysokości 11.737,60 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 2.347,51 zł. Natomiast w informacji o dochodach PIT-8C D. S.A. wykazał wyłącznie przychód Strony w wysokości 312.000,00 zł, przy kosztach uzyskania w kwocie 0,00 zł. Zatem w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. Podatnik przyjął koszty uzyskania przychodów, które nie były wykazane w informacji PIT-8C.

Organ na podstawie przedstawionych dowodów stwierdził, iż wykazany w informacji PIT-8C przychód Podatnik uzyskał ze sprzedaży akcji "G," S.A., które nabył na podstawie umowy darowizny. Z umowy darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynika, iż w dniu 15.01.2009r. pomiędzy Panem A. G. – Darczyńcą, a Skarżącym – Obdarowanym, zawarta została umowa darowizny 1.500.000 szt. akcji w spółce pod firmą "G." S.A. z siedzibą w K. Strony określiły wartość darowizny na kwotę 1.250.000,00 zł, przyjmując za podstawę wyliczenia wartości darowizny średni kursu akcji z okresu od 15.12.2008 r. - 14.01.2009 r., tj. 0,8066 zł/szt. W ww. umowie Obdarowany zobowiązał się do ustanowienia blokady wszystkich akcji, będących przedmiotem darowizny, na rachunku papierów wartościowych o numerze [...] prowadzonym przez D.S.A., na okres do dnia 30.06.2011 r. z uwagi na dbałość Darczyńcy o stabilność kursu akcji Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W., a Darczyńca wyraził na to zgodę (§ 4 umowy). Obdarowany zobowiązał się, że do dnia 30.06.2011r. nie podejmie czynności mających na celu zniesienie blokady (§ 5 umowy). Ustalono również, iż w przypadku nie wykonania przez Obdarowanego obowiązków wynikających z § 4 i § 5, Obdarowany zapłaci na rzecz Darczyńcy karę umowną w wysokości 2.000.000 zł.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 09.06.2009r. Skarżący zbył na rzecz A. G. akcje spółki "G." S.A. z siedzibą w K., wpisanej do KRS pod numerem [...] w ilości 1.500.000 szt. W umowie ustalono cenę za akcje będące przedmiotem sprzedaży w wysokości 312.000,00 zł, tj.: 0,21 zł za jedną akcję (312.000 zł/1.500.000 szt. = 0,21 zł/szt.).

W wyniku analizy ww. umów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. doszedł do wniosku, iż wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie odbiega od wartości rynkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 rok. W uzasadnieniu wskazał, iż sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki "G." S.A. z siedzibą w K. nie stanowiła przesłanki do obniżenia ceny transakcyjnej poniżej poziomu notowań Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z powyższym uznał, iż wartość jednej akcji wyceniona na Giełdzie Papierów Wartościowych w kwocie 0,82 zł powinna stanowić podstawę określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 09.06.2009 r. akcji Spółki "G.". W związku z powyższym dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przychód określono na kwotę 1.230.000,00 zł (1.500.000,00 szt. x 0,82 zł). Należny podatek dochodowy po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, zapłaconego podatku od spadków i darowizn, dochodu uzyskanego za granicą i proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą ustalono w kwocie 186.862,00 zł. W decyzji organ pierwszej instancji skorygował przychód podatnika wykazany w zeznaniu podatkowym i ustalił wysokość przychodu jako iloczyn ilości sprzedanych akcji (1.500.000 szt.) i ceny rynkowej jednej akcji (0,82 zł za akcję). Organ uznał, iż wartość sprzedanych akcji w kwocie 1.230.000,00 zł (1.500.000 szt. x 0,82 zł) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za koszt uzyskania przychodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przyjął koszty uzyskania wynikające z dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania w wysokości 5.727,66 zł (koszty poniesione przy nabyciu: koszty sporządzenia aktu notarialnego 1.586,00 zł, koszty sporządzenia wypisów aktu notarialnego 58,56 zł, a także opłata za przechowywanie papierów 8,10 zł, opłata za blokadę akcji w wysokości 1.000,00 zł, opłata za transfer 3.075,00 zł.) Z podstawy opodatkowania wyłączono również wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn w wysokości 240.786,00 zł.

W dniu 6 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. istotnych dowodów, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady służącej ochronie praw podatników, zasady in dubio pro tributario,

- art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej jako "O.p." poprzez niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 19 u.p.d.o.f.

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bez powołania art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3 oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu A. G., mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 199a ustawy O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Stronę z Panem A. G. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych,

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie nieprawidłowo sporządzonej opinii biegłego, niemającego kompetencji do dokonania oceny okoliczności kluczowych dla sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych,

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, tj. wyznaczenie biegłego niemającego uprawnień do oceny okoliczności przedmiotowej sprawy i brak wyznaczenia biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych,

- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie, mimo udzielenia przez Stronę odpowiedzi na wezwanie do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży i wskazania racjonalnych przyczyn uzasadniających sprzedaż pakietu akcji obarczonych 3- letnią blokadą obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000,00 zł,

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie nie określenie rzeczywistej wartości pakietu akcji obarczonych 3-letnią blokadą ich zbycia obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000,00 zł,

- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 197 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na określeniu wartości akcji będących przedmiotem umowy sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 O.p.,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych,

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie organu, że podatnik nie wykazał dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o nieprawidłowo sporządzoną opinię biegłego, w której nie uwzględniono stopnia przewartościowania ceny akcji w stosunku do wartości realnej Spółki G., faktu zbycia akcji G. S.A. w transakcji pozagiełdowej oraz faktu nałożenia na akcje 3-letniej blokady polegającej na ograniczeniu prawa ich zbycia, którą mógł zdjąć jedynie darczyńca, związanego z nałożoną blokadą ryzyka rynkowego.

Zdaniem Strony opinia biegłego sporządzona została na podstawie błędnych założeń, a także zawiera subiektywną ocenę, sugestię kierowaną wprost do organu rozstrzygającego. Treść opinii, zdaniem Strony, musi być wolna od jakichkolwiek sugestii, a także tendencyjności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji zakwestionował wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie i pismami z dnia 20 kwietnia 2015 r. oraz 21 kwietnia 2015 r. wezwał strony umowy do zmiany wartości określonej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Na powyższe wezwania odpowiedział jedynie Skarżący, wskazując jako przyczyny zastosowanej ceny przewartościowanie ceny akcji w stosunku do realnej wartości Spółki, okoliczność sprzedaży akcji w transakcji pozagiełdowej, nałożenie przez darczyńcę 3-letniej blokady sprzedaży akcji obwarowanej koniecznością zapłaty kary umownej w przypadku niedotrzymania warunków niezbywania akcji. Druga strona umowy, A. G., pomimo prawidłowego wezwania nie udzielił odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie. W związku z tym organ uznał, iż w sprawie wyczerpano warunki do określenia przychodu na podstawie wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jedna ze stron umowy nie udzieliła bowiem odpowiedzi na wezwanie, natomiast druga strona umowy wskazała przyczyny, które w ocenie organu kontroli nie zasługiwały na uwzględnienie.

Celem sporządzonej przez biegłego opinii było określenie rynkowej wartości 1.500.000 sztuk akcji "G." S.A. na dzień 09.06.2009r. Analizę przeprowadzono pod kątem sprawdzenia wpływu sytuacji ekonomicznej Spółki na jej notowania giełdowe. Po analizie sytuacji finansowej Spółki biegły stwierdził, iż właściwą metodą dla wyceny wartości rynkowej akcji "G.S.A." są metody bazujące na podejściu majątkowym, czyli metoda wartości księgowej netto i metoda skorygowanych aktywów netto. Do wyceny wartości Spółki przyjęto metodę wartości księgowej netto. Wartość jednej akcji wyliczona na dzień 30.06.2009r. metodą wartości księgowej netto wyniosła 1,51 zł. Natomiast analiza cen akcji "G." S.A. w okresie jej obecności na giełdzie wykazała, że w całym okresie notowań kurs akcji nie spadł poniżej 0,37 zł (notowanie z dnia 23.02.2010 r.), mimo udostępnionej informacji o złym stanie ekonomiczno-finansowym Spółki. W dniu sprzedaży akcji przez Stronę w obrocie pozagiełdowym, tj. 9.06.2009r., kurs akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych wynosił 0,82 zł. Od połowy kwietnia do połowy października 2009r. kurs akcji był stabilny i mieścił się w tym czasie w przedziale od 0,82 zł do 0,70 zł. Nie wystąpiły w tym okresie żadne gwałtowne spadki ani wzrosty kursu akcji. Minimalne wartości cen akcji wystąpiły w okresie, gdy Spółka złożyła wniosek do Sądu o upadłość układową, tj. w marcu 2010r. Natomiast w dniu 16.04.2010 r., tj. w momencie wydania przez Sąd postanowienia o upadłości z możliwością zawarcia układu notowania akcji, wzrosły do 0,96 zł. W ostatnim notowaniu Spółki "G." na Giełdzie Papierów Wartościowych w dniu 5.01.2011 r. kurs akcji wyniósł 1,02 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej, zatem do ustalenia przychodu należało przyjęć wartość rynkową akcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., za wartość rynkową sprzedanych akcji należy uznać cenę akcji z dnia 09.06.2009 r. ukształtowaną na oficjalnym rynku Giełdzie Papierów Wartościowych w W., tj. notowania akcji z dnia dokonania sprzedaży akcji. Podnoszone przez Stronę argumenty ustanowienia blokady akcji na rachunku papierów wartościowych, zobowiązanie się darczyńcy do niepodejmowania czynności mających zniesienie blokady do dnia 30.06.2011 r. obwarowane sankcją w postaci konieczności zapłacenia kary umownej w wysokości 2.000.000,00 zł w razie niewykonania obowiązków wynikających z umowy darowizny nie mają wpływu na cenę rynkową sprzedanych akcji. Ustanowienie kary umownej nie miało bowiem wpływu na cenę akcji. W przypadku ewentualnego niedotrzymania warunków blokady Strona uzyskałaby przychód ze sprzedaży obliczony jako iloczyn ilości sprzedanych akcji i aktualnej ceny rynkowej. Kara umowna była w niniejszej sprawie odrębną instytucją przewidzianą w umowie darowizny w razie niedochowania warunków wynikających z umowy darowizny i nie miała wpływu na cenę rynkową akcji, którą jest kwota, jaką w dniu sprzedaży można było uzyskać za zbywane akcje. O tym, iż kara umowna była odrębną od ceny kategorią świadczy fakt, iż w przypadku zbycia akcji na rzecz darczyńcy kara przewidziana w umowie nie obowiązywała. Według organu poprzez nałożenie blokady akcje nie straciły na wartości, mogły być zbyte za obowiązującą w tym dniu cenę na rynku papierów wartościowych zarówno przez Stronę, jak i po nabyciu ponownie przez A. G. Podkreślił, iż czym innym bowiem jest cena rynkowa akcji, a czym innym finalny wynik uzyskany na transakcji zbycia akcji w związku z koniecznością wypełnienia warunków wynikających z umowy darowizny (w tym przypadku ewentualnej konieczność zapłacenia kary umownej). Zwrócił również uwagę na fakt, iż do zawarcia umowy sprzedaży doszło pomiędzy wcześniejszymi stronami umowy darowizny i tylko Darczyńca mógł zwolnić obdarowanego z obowiązku dotrzymania warunków umowy, a więc znieść blokadę akcji. W ocenie organu o konieczności zapłaty kary umownej w momencie sprzedaży na rzecz Darczyńcy nie mogło być mowy. Skoro tylko Darczyńca mógł znieść karę umowną to w efekcie uznać należy, iż kara umowna w przypadku zbycia akcji przed terminem na jego rzecz nie obowiązywała. Ustanowienie kary umownej było w niniejszym przypadku zabezpieczeniem przed zbyciem akcji na rzecz innych niż Darczyńca osób, nie mogło więc stanowić elementu kształtującego cenę sprzedaży, którą Strony ustaliły w wyniku wzajemnych negocjacji, a tym bardziej nie wpływało na cenę rynkową zbywanych akcji, która ma znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania w trybie art. 19 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przypadku akcji spółek notowanych na giełdzie cena rynkowa wyznaczana jest przez notowania na Giełdzie Papierów Wartościowych. Z analizy cen akcji G.S.A. sporządzonej przez biegłego wynika, iż wartość księgowa jednej akcji na dzień 31.12.2009 r. wynosiła 1,51 zł (sprawozdanie zarządu G.S.A. z działalności za I półrocze 2009 r.) Tak więc wartość rynkowa akcji na dzień ich zbycia przez Skarżącego była niedowartościowana w stosunku do wartości księgowej. Zatem twierdzenie Strony, iż akcje te były przewartościowane, co uzasadnia wycenę sprzedawanych akcji na poziomie 0,21 zł/szt., uznał za bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w niniejszej sprawie wartość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji powinna być ustalona w oparciu o art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. w wysokości wartości rynkowej, którą stanowi cena akcji ustalona w oparciu o notowania akcji na giełdzie papierów wartościowych. Zatem organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo przyjmując do wyliczenia należnego zobowiązania przychód w wysokości 1.230.000,00 zł. Konsekwencją powyższych ustaleń była konieczność określenia Stronie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdyż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok została określona w prawidłowy sposób. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się przez organ do zasady in dubio pro tributario, pomimo istnienia wątpliwości co do przepisów prawa, jak również co do stanu faktycznego,

- art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej art. 19 u.p.d.o.f., na podstawie którego organ określił wartość pakietu akcji spółki G.S.A.,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (z przesłuchania A. G.), mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 199a ustawy O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych.

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie nieprawidłowo sporządzonej opinii Biegłego niemającego kompetencji do dokonania oceny okoliczności kluczowych dla sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego eksperta z dziedziny rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych,

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie poprzez wyznaczenie biegłego niemającego uprawnień do oceny okoliczności przedmiotowej sprawy i brak wyznaczenia biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych, po tym jak wyjaśnienia Skarżącego zdaniem organu nie spełniły przesłanki uzasadnionych przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej,

- art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu ceny określonej w umowie mimo udzielenia przez Stronę odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której podatnik wskazał racjonalnie przyczyny uzasadniające sprzedaż pakietu akcji obarczonych 3 letnią blokadą ich zbycia obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000,00 zł za cenę wynikającą z umowy, a zatem brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej,

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, tj. nie określenie rzeczywistej wartości pakietu akcji obarczonych 3-letnią blokadą ich zbycia obwarowaną karą umowną w wysokości 2.000.000,00 zł,

- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 197 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na określeniu wartości akcji będącej przedmiotem umowy sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego eksperta w dziedzinie rynku kapitałowego, instrumentów finansowych, papierów wartościowych w trybie art. 197 § 2 O.p,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego pomimo braku podstaw do kwestionowania rozliczenia podatku dochodowego Strony za 2009 rok,

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie organu, że podatnik nie wykazał dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poza podniesionym zarzutami pełnomocnik Skarżący poniósł, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień 31 grudnia 2015 r. nie przeszło w fazę ad personam, co jest warunkiem koniecznym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżącemu do dnia 31 grudnia 2015 r. nie zostały postawione żadne zarzuty, ani nie został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przywołała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 11.12.2015 r. sygn. akt I SA/Po 1494/15. Ponadto zdaniem Strony w stosunku do czynu wskazanego w treści zawiadomienia z dnia 19.11.2015 r. doszło do przedawnienia karalności czynu, w związku z czym wobec niewystąpienia przesłanki wynikającej z art. 44 § 5 Kodeksu karnego skarbowego przedłużającej okres karalności przestępstwa skarbowego, postępowanie karne skarbowe powinno ulec umorzeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki "G.S.A.". Organy podatkowe zakwestionowały wartość rynkową sprzedanych przez Skarżącego akcji, wyrażoną w cenie określonej w umowie i ustaliły wartość przychodu Skarżącego z tego tytułu w oparciu o art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem opinii biegłego. Skarżący kwestionuje to stanowisko organów, a pochodną niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia są zarzuty dotyczące naruszenia procedury, tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz zarzut przedawnienia.

Jako, że obowiązkiem Sądu jest rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów najdalej idących wobec tego na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. W myśl art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. powstał w 2010 r., a więc pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2009 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem tego terminu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro decyzja organu II instancji, będąca przedmiotem skargi, została wydana w dniu [...] grudnia 2015r., a doręczona Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2015r., zarzut przedawnienia uznać należało za bezzasadny.

Dodatkowo wskazać należy, że w sprawie doszło również do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek zawiadomienia Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 19 listopada 2015r. (doręczone Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2015r.), że z dniem 10 listopada 2015r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. A zatem Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co z kolei uzasadnia twierdzenie, że w niniejszej sprawie znajduje także zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. zależy bowiem od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu, a nie od fazy postępowania karnego w jakiej się ono znajduje (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11).

W związku z tym zarzut przedawnienia nie mógł być uwzględniony.

Przechodząc z kolei do zarzutów natury procesowej należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie dokonano – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa, a w szczególności art. 19 u.p.d.o.f.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący kwestii objętych sporem czyli dotyczących zaniżenia przychodu z tytułu zbycia przez Skarżącego akcji co miało wypływ na wysokość dochodu Skarżącego za 2009r. Jak wskazano powyżej organy podatkowe ustaliły Skarżącemu wysokość przychodu z tego tytułu na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy czym ta ogólna zasada nie ma zastosowania do przypadków określonych w art. 19 u.p.d.o.f. (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.), który jest przepisem szczególnym wobec zasady wyrażonej w art. 17 ust. 1 pkt 6, wprowadzającym jej modyfikację. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Natomiast w ust. 3 tego unormowania wskazano, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości łub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego łub biegłych ponosi zbywający.

W niniejszej sprawie zasadniczym punktem spornym jest właśnie przyjęcie prawidłowej wartości akcji sprzedanych w 2009 r. przez Skarżącego. Należy zatem podkreślić, że organy podatkowe, skoro powzięły wątpliwość, że cena zbycia akcji odbiega od ich wartości rynkowej, to zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, miały nie tylko możliwość, ale obowiązek sprawdzenia tej wartości i przyjęcia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zweryfikowanej wartości. Istotne jest to, że organy podatkowe nie kwestionują ceny zbycia akcji wynikającej z treści umowy. Dla ustalenia bowiem osiągniętego przez Skarżącego przychodu ze zbycia akcji cena zbycia wyrażona w umowie sprzedaży jest istotna tylko wtedy, gdy nie odbiega znacznie od ich wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, decydujące znaczenie ma nie cena ustalona przez strony umowy, ale wartość rynkowa zbywanych praw. Przyjęcie dla celów podatkowych wartości akcji wyrażonej w ich cenie umownej, istotnie odbiegającej od ich wartości rynkowej, oczywiście jest możliwe, ale wymaga stosownego uzasadnienia, a więc wskazania czynników powodujących tę różnicę pomiędzy ceną umowna a wartością rynkową.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Skarżący na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 2009r. zbył na rzecz A.G. akcje spółki "G." S.A. w ilości 1.500.000 szt. Akcje te Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 15 stycznia 2009r. od późniejszego nabywcy – ww. A.G. W umowie ustalono cenę za akcje będące przedmiotem sprzedaży w wysokości 312.000,00 zł, tj.: 0,21 zł za jedną akcję, przy czym cena ta – zdaniem organów podatkowych - odbiegała od wartości rynkowej akcji na dzień sporządzenia umowy.

Przechodząc do kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie naruszając art. 19 u.o.p.d.f. i wykazały, że w dacie zawarcia transakcji cena rynkowa Sprzedanych przez Skarżącego akcji była istotnie wyższa od wartości określonej ceną sprzedaży.

Przede wszystkim organ podatkowy I instancji wezwał Skarżącego oraz nabywcę akcji, do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dla Strony okolicznością uzasadniającą zaniżenie ceny akcji w stosunku do ich wartości rynkowej była ich realna, a nie rynkowa wartość. Z kolei wartość realna wynikała z faktu ustanowienia blokady na sprzedaż tych akcji, którą mógł znieść tylko Darczyńca, co miało wpływ na obrót tymi akcjami, a w konsekwencji miało wpływ na wycenę akcji podlegającą dodatkowemu dyskontowaniu ze względu na ryzyko rynkowe. Wskazane przez Stronę przyczyny uzasadniające podanie ceny akcji znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie zostały przez organ uwzględnione.

W związku z tym rynkowa wartość akcji została określona przez organ podatkowy przy uwzględnieniu opinii biegłego rewidenta, po wcześniejszym zgromadzeniu materiału dowodowego.

Biegły w opinii określił wartość rynkową 1.500.000 sztuk akcji "G." S.A. na dzień 9 czerwca 2009r., analizując wpływ sytuacji ekonomicznej Spółki na jej notowania giełdowe. Po analizie sytuacji finansowej Spółki biegły stwierdził, iż właściwą metodą dla wyceny wartości rynkowej akcji tej spółki jest metoda bazująca na podejściu majątkowym, czyli metoda wartości księgowej netto i metoda skorygowanych aktywów netto. Do wyceny wartości Spółki przyjęto metodę wartości księgowej netto. Wartość jednej akcji wyliczona tą metodą na wskazany dzień wyniosła 1,51 zł. Natomiast analiza cen akcji "G." S.A. w okresie jej obecności na giełdzie wykazała, że w całym okresie notowań kurs akcji nie spadł poniżej 0,37 zł (notowanie z dnia 23.02.2010 r.), mimo udostępnionej informacji o złym stanie ekonomiczno-finansowym Spółki. W dniu sprzedaży akcji przez Stronę w obrocie pozagiełdowym, tj. 9.06.2009r., kurs akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych wynosił 0,82 zł. Od połowy kwietnia do połowy października 2009r. kurs akcji był stabilny i mieścił się w tym czasie w przedziale od 0,82 zł do 0,70 zł. Nie wystąpiły w tym okresie żadne gwałtowne spadki ani wzrosty kursu akcji. Minimalne wartości cen akcji wystąpiły w okresie, gdy Spółka złożyła wniosek do Sądu o upadłość układową, tj. w marcu 2010r. Natomiast w dniu 16.04.2010 r., tj. w momencie wydania przez Sąd postanowienia o upadłości z możliwością zawarcia układu notowania akcji, wzrosły do 0,96 zł. W ostatnim notowaniu Spółki "G." na Giełdzie Papierów Wartościowych w dniu 5.01.2011 r. kurs akcji wyniósł 1,02 zł. W konsekwencji powyższego biegły uznał, że przeprowadzona analiza ekonomiczno-finansowa oraz analiza notowań spółki na Giełdzie potwierdza, że wartość jednej akcji wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 9 czerwca 2009r. na poziomie 0,21 zł za akcję znacznie odbiega od wartości rynkowej, która w dniu sprzedaży została wyceniona przez Giełdę na 0.80 zł za akcję oraz wartości wewnętrznej akcji wyrażonej wartością aktywów netto w kwocie 1,51 zł za akcję.

Opinia biegłego nie została skutecznie podważona. Strona podnosiła natomiast, że na wysokość ceny akcji ustalonej w umowie miała wpływ okoliczność ustanowienia w umowie blokady akcji na rachunku papierów wartościowych i związane z tym zobowiązanie się darczyńcy do niepodejmowania czynności mających zniesienie blokady do dnia 30 czerwca 2011 r., które zostało obwarowane sankcją w postaci konieczności zapłacenia kary umownej w wysokości 2.000.000,00 zł w razie niewykonania obowiązków wynikających z umowy darowizny. Co istotne blokada oraz kara umowna nie miały zastosowania w sytuacji zbycia akcji przed wskazanym terminem ich uprzedniemu darczyńcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W związku z tym stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie podnosiły, że okoliczność ta nie miała wpływu na cenę rynkową sprzedanych akcji. Ustanowienie kary umownej nie miało bowiem wpływu na cenę akcji. Nałożenie blokady nie powodowało, że akcje straciły na wartości, mogły być zbyte za obowiązującą w tym dniu cenę na rynku papierów wartościowych zarówno przez Stronę, jak i po nabyciu ponownie przez A. G. Tezę tę potwierdza informacja z Giełdy, z której wynika, że kurs sprzedaży z dnia 9 czerwca 2009r. był znacznie wyższy, a zatem Giełda nie zareagowała na ustanowienie blokady. Zauważyć należy, że blokada ta została nałożona w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy dwiema osobami poza obrotem giełdowym, a więc tym bardziej nie mogła wpłynąć na kurs akcji. Poza tym, jak wskazano, w rzeczywistości doszło do sprzedaży akcji wcześniejszemu darczyńcy, a więc w okolicznościach, w których – zgodnie z umową sprzedaży – postanowienia dotyczące blokady sprzedaży akcji jak i kary umownej związanej z naruszeniem tego zakazu – nie miały zastosowania. Ustanowienie zarówno blokady akcji jak i kary umownej było w niniejszym przypadku zabezpieczeniem przed zbyciem akcji na rzecz innych niż Darczyńca osób, w związku z czym nie mogło stanowić elementu kształtującego cenę sprzedaży, którą ustaliły Strony, a tym bardziej nie wpływało na cenę rynkową zbywanych akcji.

Rację ma zatem organ podatkowy, że wyjaśnienia Skarżącego, nie mogły stanowić uzasadnienia do obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazane przez Skarżącego przesłanki wpływające na podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie wyczerpują znamion uzasadnienia wpływającego na wartość rynkową wartości akcji wynikającą z opinii biegłego. W związku z tym Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych, iż wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej, było prawidłowe. Do ustalenia przychodu należało więc przyjąć wartość rynkową akcji, a za taką zasadnie uznano cenę akcji z dnia 9 czerwca 2009 r., ukształtowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., tj. notowania akcji z dnia dokonania sprzedaży akcji.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 19 u.p.d.o.f., a zatem zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., stwierdzić należy, że nie są one trafne. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spełnia też wymogi art. 210 § 4 i 6 O.p., gdyż przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. Brak powołania w podstawie prawnej tej decyzji art. 19 u.p.d.o.f. nie uzasadnia jej uchylenia choćby z tego względu, że przepis ten został przytoczony i szczegółowo omówiony w uzasadnieniu tej decyzji (str. 11 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. wskazać należy, że przepis ten nie mógł być w tej sprawie zastosowany, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była treść czynności prawnej, ale wysokość wykazanego przez Skarżącego przychodu. W związku z tym zarzut ten należało uznać na nietrafiony.

Z kolei zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest słuszny. Rację ma bowiem Skarżący, że w postępowaniu odwoławczym nie wyznaczono Stronie tego terminu. Zdaniem Sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w wydanej przez organ II instancji decyzji, a tylko takie uchybienie, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd. Ponadto - co ważniejsze – Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji, a zatem nie można uznać, że organy podatkowe uniemożliwiły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu bez jego winy.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika wskazać należy, że odmienna ocena ustaleń faktycznych, a także kwestionowanie wykładni prawa przeprowadzonej przez organ – tak, jak w rozpoznawanej sprawie – nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. W związku z tym również ten zarzut należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.