Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 372/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 18 grudnia 2009r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej.

Bank wskazał, że zamierza zawierać umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej, w tym zarówno na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, jak i innego podmiotu. W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są w szczególności wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów kredytu lub pożyczki.

Zbywane wierzytelności mają złożony charakter, a ich składnikami są:

1) ujęte w ewidencji bilansowej;

(a) kapitały kredytów lub pożyczek, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały rezerwy celowe (odpisy z tytułu utraty wartości):

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

(b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizujące:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego, nie zostały w ten sposób zarachowane i w odniesieniu do których odpisy aktualizacyjne na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec nie opodatkowania tych odsetek w dacie ich kapitalizacji,

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania ich w dacie naliczenia w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

(d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.,

2) nie ujęte w ewidencji bilansowej;

(a) kapitał kredytu lub pożyczki, które zostały odpisane jako nieściągalne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25, w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowana ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

(b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, a następnie odpisane jako nieściągalne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego nie zostały w ten sposób zarachowane i zostały następnie odpisane jako nieściągalne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec ich nie opodatkowania w dacie ich kapitalizacji;

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, a następnie zostały odpisane jako nieściągalne, lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanek art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, a następnie odpisane jako nieściągalne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec, nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

(d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca (pożyczkobiorca), odpisane jako nieściągalne, lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Oferenci spośród, których nastąpi wybór nabywcy nie określają sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, wskazując jedną łączną cenę za cały pakiet.

W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności, Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty tej ceny wg poniżej wskazanej kolejności:

1) na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności;

2) na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności – w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

3) na odsetki skapitalizowane w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

4) na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności - w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

5) na poczet opodatkowanych przychodów Banku.

Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. W jego ocenie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się w sposób szczegółowy do powyżej wskazanego zagadnienia.

Wskazał, że w odniesieniu do zasad rozpoznawania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. określają zasady uwzględniania w rachunku podatkowym skutków odnoszących się do wierzytelności o wyłącznie jednorodnym charakterze. Analogicznie kwestie uregulowane są w odniesieniu do zasad rozpoznawania kosztów. W art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sprecyzowane zostały bowiem przesłanki zastosowania prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągnięcia na sprzedaży wierzytelności straty rozpatrywanej odpowiednio dla: kredytu lub pożyczki (sprzedaż na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy) oraz przychodów zakwalifikowanych uprzednio jako przychody należne (w trybie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Czyli w istocie u.p.d.o.p. przewiduje odrębne rozpoznanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokojenia, w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności.

Wskazania odnośnie procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a u.p.d.o.p., jednakże odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, mianowicie takiego, w którym po uprzednim odpisaniu (jednorodnej) wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów zachodzi sytuacja, w której odzyskiwana jest wyłącznie część owej (jednorodnej) wierzytelności.

Wskazania odnośnie określenia zasad rozpoznawania kosztów określone zostały w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jednakże również odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnik znając przesłanki rozpoznania przychodów zwolnionych i opodatkowanych w sposób statystyczny rozpoznaje związane z nimi koszty.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, w przedmiotowym stanie faktycznym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne, które równocześnie są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji.

Podkreślił, że istotą działalności bankowej, zgodnie z katalogiem tzw. obiektywnych czynności bankowych jest przyjmowanie depozytów i udzielanie kredytów. Obrót wierzytelnościami jest natomiast jedną z tzw. subiektywnych czynności bankowych. W rozpoznawanym stanie faktycznym istotne jest ponadto, że sprzedaż wierzytelności nie jest naturalnym sposobem odzyskiwania należności przez Bank. Służy ona bowiem co do zasady poprawie płynności finansowej i zminimalizowaniu strat na wierzytelności. Jednakże także w przypadku, gdyby transakcji sprzedaży przyświecały wyłącznie cele zarobkowe zawarta w niniejszym wniosku argumentacja Banku odnosząca się do kolejności zaspokojenia poszczególnych składników wierzytelności, znalazłaby w pełni zastosowanie.

Bank wskazał ponadto, że udzielając kredytu lub pożyczki wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Udzielenie kredytu lub pożyczki następuje za wynagrodzeniem w postaci płaconych przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) odsetek, prowizji, ewentualnie innych opłat związanych z czynnościami wykonywanymi przez Bank w toku kredytowania. Otrzymane w ten sposób wynagrodzenie przeznaczone jest na sfinansowanie kosztu utrzymania i obrotu środkami powierzonymi przez depozytariuszy, którzy z racji ulokowania własnych funduszy w Banku otrzymuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, najczęściej w formie oprocentowania. Przychody z działalności kredytowej co do zasady stanowią zatem źródło pokrycia kosztów generowanych w działalności depozytowej. Bank zgodnie z odpowiednimi umowami zobowiązany jest do zwrotu depozytariuszom powierzonych mu środków i analogicznie oczekuje od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty zaciągniętych długów. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) stanowi potencjalne źródło zagrożenia bezpieczeństwa ulokowanych w Banku depozytów (pasywa bilansowe).

Bank stara się minimalizować to ryzyko, rezerwując przyszłe ewentualne straty w ciężar osiąganych zysków poprzez dokonanie odpisów z tytułu utraty wartości lub odpisanie wierzytelności jako nieściągalne, przedawnione lub umorzone, lub też w drodze odsprzedania, zależnie od indywidualnej sytuacji wierzytelności.

W niektórych przypadkach, gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z umowy i nie spłaca kredytu (pożyczki), Bank przewidując niekiedy bardzo długotrwały proces dochodzenia kwot wierzytelności, związany z ponoszeniem kolejnych wydatków, szacuje opłacalność tych działań na podstawie oceny wartości pieniądza w czasie i decyduje się na sprzedaż wierzytelności w zamian za ułamek należnej mu od kredytobiorcy kwoty. Motywem tego działania nie jest perspektywa osiągnięcia przychodów związanych z daną umową kredytową (pożyczki) lecz zminimalizowania straty na wierzytelności i odzyskanie zaangażowanych przez Bank środków pieniężnych, tj. kwoty wydatkowanego kapitału, przynajmniej w części. Potwierdza to spotykana powszechnie w bankach praktyka polegająca na tym, iż cena za sprzedaż wierzytelności odnoszona jest zarówno przez banki jak i nabywców wierzytelności wyłącznie do kwoty kapitału należności. Kategoria ceny za sprzedaż wierzytelności, jako sumy pozwalającej na zaspokojenie tylko pewnego procentu kapitału, pojawia się w przeprowadzanych przez Bank kalkulacjach pozwalających na określenie pułapu opłacalności transakcji, w składanych przez potencjalnych nabywców ofertach i w toku negocjacji poprzedzających zwarcie transakcji. Cena ta w obecnej praktyce Banku co do zasady nie przekracza kwoty pozwalającej na zaspokojenie kapitału.

W przypadku gdy Bank decyduje się na sprzedaż wierzytelności w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach, byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczaniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Bank podkreślił, iż z punktu widzenia podmiotu gospodarczego nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat, prowizji czy odsetek, podczas gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nie odzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych.

Bank wskazał, że rozważając ekonomiczny aspekt rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności należy, wziąć także pod uwagę intencje osoby nabywającej od Banku wierzytelność. Składając ofertę nabycia wierzytelności za kwotę nie przekraczającą kapitału należności kupujący zamierza pozyskać przede wszystkim ten kapitał, który cechuje się istotnym walorem, mianowicie jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych. Odsetki naliczane od kwoty kapitału w miarę upływu czasu powiększają kwotę nabytej wierzytelności, a tym samym zysk możliwy do osiągnięcia przez nabywcę wierzytelności. Opłaty, prowizje i odsetki są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Są one obliczane jako procent od sumy pożyczonej, a obowiązek ich zapłaty wynika z umowy (np. kredytowej), ustawy lub orzeczenia sądu (np. odsetki ustawowe zasądzone przez sąd w nakazie zapłaty). Roszczenie o zwrot tych kwot nie może zatem powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (w tym przypadku kapitału kredytu czy pożyczki). Mają więc one charakter akcesoryjny.

Z powyższego wynika, że Bank sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał, a roszczenie o świadczenia akcesoryjne, przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności właśnie na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną, a dopiero w sytuacji gdy uzyskana ze sprzedaży kwota na to wystarcza powinna zostać zaliczona na związane z tą wierzytelnością należności uboczne, w tym odsetki.

Podsumowując analizę Bank stwierdził, iż ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona (1) w pierwszej kolejności na kapitał, w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności wg kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem, a zatem (2) na zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Bank w związku z jej dochodzeniem, (3) na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne, (4) a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty, które nie stały się uprzednio przychodem należnym.

Postanowieniem z 18 marca 2010r. Minister Finansów pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Postanowienie to po rozpoznaniu zażalenia Banku zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 27 maja 2010r. Wyrokiem z 30 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2004/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Ministra Finansów z 27 maja 2010r. oraz poprzedzające je postanowienie z 18 marca 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2001/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatkowy organ interpretacyjny.

Interpretacją indywidualną z 14 października 2013r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że w okresie pomiędzy wniesieniem przedmiotowego wniosku a zakończeniem postępowania odwoławczego Bank wystąpił z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w tym samym zakresie. W wyniku postępowania interpretacyjnego wszczętego na wniosek Banku z 27 lipca 2010r. Minister Finansów wydał w dniu 27 października 2010r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 852/11 oddalił skargę Banku, uznając że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Dalej wskazał, że problem zawarty we wniosku dotyczy właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania kwot pochodzących ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W skład zbywanych wierzytelności mogą wchodzić: kapitał kredytu (pożyczki), odsetki (w tym odsetki skapitalizowane), opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności.

Zdaniem Ministra na gruncie u.p.d.o.p. kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.

Wskazał, że Bank nie zbywa tylko kapitału, lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Ustawodawca świadomie określił dla kredytów (pożyczek), odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, różnic kursowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej – szczególny tryb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których odnoszą się m.in. art. 12 ust. 4 pkt 1, 2 i 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.

Ponadto ustawodawca wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów w banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są odsetki faktycznie otrzymane, a w przypadku kapitalizacji odsetek odsetki skapitalizowane w dacie kapitalizacji. Przychodem jest także nadwyżka środków uzyskanych w wyniku waloryzacji pożyczki (kredytu) kursem walut. Kosztem podatkowym jest zaś utracona wartość kapitału pożyczki (kredytu) w wyniku jego waloryzacji kursem walut. Nie jest także kosztem podatkowym strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym. Ponadto nie jest przychodem podatkowym przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), pomimo że zgodnie z ustawą o rachunkowości cała kwota ze zbycia niejednorodnej wierzytelności jest odniesiona do przychodów.

Zdaniem organu podatkowego, w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Nie można uznać za prawidłowy mechanizmu rozliczenia podatkowego wynikającego z proponowanej kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi i odrębnego rozliczenia podatkowego poszczególnych składników zbywanej wierzytelności.

Propozycje Banku zmierzają zaś do obejścia przepisów podatkowych i uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie skutkowałoby, w ostatecznym efekcie, pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału niezaliczonego uprzednio do przychodów należnych. W Banku bowiem zbywana wierzytelność jest niejednorodna i stanowi sumę co najmniej: kapitału kredytu (pożyczki) i pożytków z nim związanych, wobec których to części składowych obowiązują zróżnicowane ww. zasady opodatkowania. Zatem nawet jeżeli nabywca za zbywane wierzytelności płaci jedną kwotę bez wyszczególnienia ceny za poszczególne elementy zbywanej wierzytelności, to nie może to być argument, przemawiający za prawidłowością rozliczenia podatkowego proponowanego przez Bank.

Minister podkreślił, że Bank zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.o.p. powinien posłużyć się ewidencją rachunkową w taki sposób, aby określił wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, po zbyciu wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) Bank powinien ustalić wynik na sprzedaży kapitału obliczony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tego kapitału, a jego wartością z dnia udzielenia kredytu. Tak ustalona strata ze zbycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). Strata taka jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, o ile utworzona na ten kredyt (pożyczkę) rezerwa celowa była przed zbyciem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p.). Należy także pamiętać, że u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) wartość spłat kapitału pozyczki (kredytu) nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.).

W banku nie stanowi przychodu podatkowego przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) - art. 12 ust. 2 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Równocześnie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. jest wartość rezerw celowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. Bank ustala wynik na tym zbyciu, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest mniejsza niż ta kapitałowa część to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata nie może być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.

W Banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy uznać za zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części odpowiadającej zwróconym Bankowi środkom w kapitałowej części kredytów (pożyczek).

Z kolei strata ze zbycia wierzytelności w części odpowiadającej odsetkom ustalona jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tej części wierzytelności a wartością memoriałowo naliczonych odsetek przypadających od całej kwoty kapitału nie jest kosztem uzyskania przychodów, o ile odsetki nie podlegały kapitalizacji. Jeżeli odsetki podlegały kapitalizacji i zostały zaliczone w Banku do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., to należy uznać, że strata ustalona z ich zbycia spełnia wymogi uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Nie spełnia wymogów uznania za koszt uzyskania przychodów strata ze zbycia odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych i niepodlegających kapitalizacji.

Strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) w części odpowiadającej prowizji bankowej, zaliczona uprzednio przez Bank do przychodów należnych stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Na prowizję zaliczoną do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bank może utworzyć odpisy aktualizujące, które po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty dochodzenia wierzytelności, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.). W przypadku kalkulowania w kwocie wierzytelności także tych kosztów ich wartość odzyskana przez Bank w wyniku zbycia wierzytelności stanowi przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Minister wyjaśnił, iż zbycie przez Bank wierzytelności, które wraz z rezerwami celowymi zostały ujęte na kontach pozabilansowych, zgodnie z § 24 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, powinno zostać zaewidencjonowane poprzez spisanie należności w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. każde rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy celowej, za które uważane jest także spisanie należności w ciężar utworzonej rezerwy celowej w banku powstanie przychód podatkowy, o ile uprzednio rezerwa była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo wezwania przez Bank do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Bank, który wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niewskazanie przez Ministra Finansów uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie przez organ uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego przez organ w interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Bank wskazał, że organ nie odniósł się do licznych argumentów przytoczonych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na poparcie zaprezentowanego, własnego stanowiska. Wskazał, że zaliczenie środków uzyskanych ze zbycia wierzytelności w pierwszej kolejności na poczet kapitału kredytu (pożyczki) nie będzie skutkować pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z ich zbycia.

Nie zgodził się również ze stanowiskiem Ministra Finansów jakoby propozycja Banku zmierzała do obejścia przepisów podatkowych z uwagi na to, iż podejmowane przez Bank działania księgowe nie prowadzą do maksymalnego opodatkowania przeprowadzanych transakcji. Stanowisko to jest zdaniem Banku sprzeczne, co do zasady, z zasadami ładu gospodarczego.

Bank podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż w zakresie transakcji sprzedaży wierzytelności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jak ustalać kolejność zaspokajania, z ceny uzyskanej ze sprzedaży, poszczególnych składników sprzedawanej wierzytelności. Zatem brak regulacji w tym względzie w u.p.d.p. nie może stanowić podstawy do tego, aby Bank zmuszony był przyjąć takie rozliczenie transakcji, które zapewniając maksymalne wpływy z danej transakcji do budżetu państwa jednocześnie sprzeczne będzie z jego interesem ekonomicznym, który sprowadza się do dążenia, w pierwszej kolejności, do odzyskania jak największej części pożyczonych pieniędzy, a w drugiej kolejności do osiągnięcia korzyści (przychodów).

Bank wskazał ponadto, że jednakowe ujęcie podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży (proporcjonalnie na poszczególne składniki zbywanej wierzytelności, jak proponuje organ) absolutnie nie gwarantuje opodatkowania efektu transakcji zbycia wierzytelności na maksymalnym poziomie. A równocześnie nie daje efektu ekonomicznego tej transakcji, której celem jest odzyskanie przez Bank własnych, zaangażowanych w kredyt (pożyczkę) środków pieniężnych.

Dalej Bank podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ powołuje szereg przepisów wskazujących wyłącznie podatkowe skutki zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet poszczególnych składników zbywanej wierzytelności oraz zasady, które obowiązują przy rozliczaniu straty na sprzedaży tych składników. Organ nie wskazał ani nie wyinterpretował z żadnych przepisów u.p.d.p. norm, które wskazywałyby na sposób zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników.

Ponadto Bank wskazał, że w analogicznej sprawie wyrokiem z 17 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 537/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Banku i uchylił wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 852/11 i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ustnym uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że powołany przez WSA w Warszawie przepis art. 9 u.p.d.o.p. nie może być podstawą do kwalifikowania przychodów Banku i rozstrzygania o zasadach ich opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Wskazał, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii, będącego wynikiem woli Banku sposobu pokrycia kapitału zbytych pożyczek (kredytów) środkami uzyskanymi ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Nie można jednak uznać jako prawidłowy mechanizmu rozliczenia podatkowego wynikającego z proponowanej kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), ponieważ naruszałby on ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 O.p. nie zawierając uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Wydając indywidualną interpretację w rozpoznawanej sprawie, Minister Finansów wskazał, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności, z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.

Nadto argumentował, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania oraz ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Minister Finansów podkreślił, że Bank zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.o.p. powinien posłużyć się ewidencją rachunkową w taki sposób aby określić wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Organ w uzasadnieniu interpretacji powołał również szereg przepisów wskazujących wyłącznie na podatkowe skutki zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet poszczególnych składników zbywanej wierzytelności oraz zasady, które obowiązują przy rozliczaniu straty powstałej w wyniku sprzedaży tych składników.

Nie zawarł natomiast uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby zastosowanie sposobu zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników. Nie jest bowiem wystarczającym dla uzasadnienia stanowiska organu, co do zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży podkreślenie, iż na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Wskazać przy tym trzeba, że powołany przez organ przepis art. 9 u.p.d.o.p. nie rozstrzyga o podstawie opodatkowania, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku ustalania ceny dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania ze zbycia składników wierzytelności (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013r., II FSK 537/12; wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2007r., III SA/Wa 2431/06, LEX nr 328101 ).

Zdaniem Sądu, Minister Finansów w istocie nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie Banku, gdyż pytanie dotyczyło kolejności, w jakiej należy rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny ze sprzedaży pakietu wierzytelności, podczas gdy Minister Finansów wypowiedział się w kwestii zasad opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności, czyli w kwestii wtórnej do zadanego pytania.

Pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji nie stanowi odpowiedzi na zadane pytanie Banku, albo – o ile nawet taką odpowiedź stanowi – nie zawiera wymaganego uzasadnienia prawnego w sytuacji, kiedy stanowisko Banku zostało uznane za nieprawidłowe. Odstąpić od uzasadnienia można tylko wtedy, kiedy ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna (art. 14c § 1 zdanie drugie O.p.).

Z powyższych względów za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p.

Zauważyć należy, że chcąc ustalić, jakie jest w istocie stanowisko Ministra Finansów w kwestii postawionej przez Bank, tj. w kwestii kolejności rozliczania ceny ze zbycia pakietów wierzytelności w sytuacji, kiedy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych jej składników, a zbywane wierzytelności mają złożony, wieloelementowy charakter, należy przywołać uwagę zawartą na str. 20 interpretacji. Otóż Minister uznał, że "(...) kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.". Abstrahując od trudności w zrozumieniu tego enigmatycznego zdania uznać jednak należy, że Bank w pełni trafnie wskazał, iż organ nie poparł swojego poglądu żadnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nawet ogólnymi zasadami podatku dochodowego, przez co tę uwagę Ministra Finansów uznać trzeba za arbitralną i dowolną. Powołane przez organ przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 10, art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 u.p.d.o.p. dotyczą kwestii drugorzędnej dla niniejszej sprawy, tj. kwestii podatkowych skutków zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet składników zbywanej wierzytelności. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy zasady rozliczania straty, ale także przy sprzedaży poszczególnych elementów wierzytelności. Tymczasem w niniejszej sprawie problemem dla Banku było to, że w ustawie istnieje swoista luka co do normatywnej regulacji sytuacji, kiedy przedmiotem zbycia są poszczególne elementy wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje, opłaty), strony umowy uzgadniają zaś zbycie pakietu. Następuje więc sytuacja, kiedy umowa "(...) nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych jej składników, a zbywane wierzytelności mają złożony, wieloelementowy charakter (...)". To właśnie jest źródłem trudności w niniejszej sprawie, i to powinno doczekać się jasnej odpowiedzi Ministra Finansów. Powtórzyć też należy, że właśnie z tego m.in. powodu NSA uchylił wyrok tut. Sądu z 21 listopada 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 852/11), że Sąd zaaprobował zignorowanie istoty pytania Banku, czyli problemu zbycia pakietu wierzytelności, a nie jej poszczególnych elementów.

W zaskarżonej interpretacji Bank istotnie bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizował postawiony problem, a skonstruował swoje stanowisko wokół koncepcji ekonomicznego charakteru działalności bankowej. Te względy ekonomiczne, według Banku, są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji. Zauważając brak wyraźnej regulacji prawnej w tym zakresie w u.p.d.o.p. Bank powołał się więc na tę ogólną zasadę podatku dochodowego, który jest podatkiem od dochodu, czyli od różnicy przychodów i kosztów ich uzyskania. Bank argumentował, że jego działanie zmierza do maksymalizacji przychodu, co oczywiście zrozumiałe jest w przypadku każdego przedsiębiorcy, w tym przedsiębiorcy bankowego. Kwestionując pogląd wyrażony we wniosku Minister Finansów ograniczył się natomiast do lakonicznej, arbitralnej oceny, że zachowanie Banku zmierza do obejścia prawa, zmniejszenia podstawy opodatkowania, ale w żadnym miejscu nie wyjaśnił, poprzez podanie przepisów lub przynajmniej zasad, które ten pogląd rzeczywiście podważają, dlaczego ten pogląd jest błędny. Organ poprzestał na podejrzeniu, że Bank zmierza do nielegalnej optymalizacji podatkowej, podczas gdy Minister Finansów zobowiązany był, o ile rzeczywiście stanowisko Banku było wadliwe, do prawnego uzasadnienia swojego stanowiska.

W dalszym postępowaniu Minister Finansów precyzyjnie wykona wymagania, jakie ustanawia art. 14c § 1 i 2 O.p., odniesie się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku, przedstawi podstawy prawne swojego poglądu, o ile będzie on odmienny od poglądu Banku. Jeśli Minister Finansów nie wskaże tych podstaw prawnych i nie podważy koncepcji ekonomicznego podejścia do omawianego zagadnienia, konieczne będzie uznanie stanowiska Banku za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu, Sąd oparł o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.