Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1713/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął w stosunku do L.P. (dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień październik i listopad 2011 r. Strona ujęła faktury zakupu wystawione przez I. Sp. z o.o., w łącznej kwocie netto: 311 826 zł, podatek VAT: 71 719,98 zł.

Organ I instancji ustalił, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Podatnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Z uwagi na rozliczenie przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji za grudzień 2010 r. oraz na fakt, iż rozliczenie to miało wpływ na rozliczenie podatku za poszczególne miesiące 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię decyzji nr [...] z dnia [...].09.2015 r. wydanej dla Strony. W przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane na podstawie materiałów dowodowych pochodzących z tych samych źródeł, z których pochodziły materiały dowodowe w sprawie za rok 2010. Organ stwierdził, iż większość z nich ma w przedmiotowej sprawie analogiczny charakter, zaś wnioski wypływające z tych ustaleń są podobne i aczkolwiek dotyczą innego okresu, to co do zakresu obszaru zdarzeń objętych postępowaniem kontrolnym oraz formy ich dokumentowania również się pokrywają.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Stronie w podatku od towarów i usług odpowiednio kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011r.

Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym uzyskanym z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...] oraz na dokumentach wskazujących wyłącznie na nieprawidłowości w działalności I. Sp. z o.o. (dawniej D. sp. z o.o.) co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie na podstawie przypuszczeń i ustaleniu, iż fakt, że Strona w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej pod firmą O. współpracowała z I. Sp. z o.o. (dawniej D. sp. z o.o.) świadczy niewątpliwie o tym, że wszystkie faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, w sytuacji gdy przesłuchany w toku postępowania kontrolnego Pan M.U. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy I. Sp. z o.o. a Stroną były urządzenia do sterowania bram, natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości oraz ewentualnych zaniedbań ze strony Podatnika;

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy powyższym ustaleniom organu podatkowego zaprzecza przede wszystkim fakt, że towar nabyty od I. Sp. z o.o. (dawniej D. sp. z o.o.) przez Stronę w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej istniał, czego najlepszym dowodem jest fakt wywozu nabytego towaru przez Stronę poza Polskę, co potwierdzają w szczególności dokumenty celne, natomiast organ całkowicie pominął te okoliczności;

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczyła również w ich rozprowadzaniu, w sytuacji gdy Podatnik wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone z I. Sp. z o.o. w zakresie zakupu automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, a zamawiany towar zawsze odbierał od Pana M.U. i płacił za niego gotówką lub przelewem, natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ustalenia organu co do udziału Strony w rozprowadzaniu fikcyjnych faktur i posiadania wiedzy co do specyfiki działalności prowadzonej przez Pana M.U.;

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na niezasadnym uznaniu, że dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...] odnoszą się bezpośrednio do transakcji nabycia przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od I. sp. z o.o., w sytuacji gdy powyższe dowody wskazują na nieprawidłowości w działalności spółki I. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2015 r., której uwierzytelnioną kserokopię włączono do akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (data wpływu 19.01.2016 r.), która została przekazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Sądu w dniu 10.02.2016r. wraz z odpowiedzią.

Organ wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość oceny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że faktury wystawione na rzecz Strony przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą stanowić źródła podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność 16 faktur wystawionych w 2011 r. przez I. sp. z o.o. na rzecz Strony, a dokumentujących sprzedaż m.in. zestawów automatyki do bram, centrali sterujących, elektromagnetycznych rygli oraz kamer obrotowych. Wskazany towar I. sp. z o.o. nabyła od P.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury wystawione przez P. na rzecz I. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Strony zostały wystawione w większości tego samego dnia, zaś towary określone na fakturach wystawionych przez A.C. są tożsame z towarami wykazanymi na fakturach wystawionych na rzecz Strony. Organ podniósł, że faktury wystawione na rzecz Strony miały w swej sygnaturze literę "M"', co wg zeznań A.W. oznacza, że za ich wystawienie odpowiadał M.U.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prezesem zarządu I. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym do dnia 4 maja 2011r. był A.W. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., organ kontroli włączył do akt postępowania protokoły przesłuchania A.W. w charakterze podejrzanego. Pan W. zeznając w dniu 18.06.2013 r. wyjaśnił (k. 129-133 akt postępowania), że w ramach l. sp. z o.o. prowadzono dwie odnogi działalności. Pan W. zajmował się sprzedażą hurtową słodyczy, natomiast za drugą "odnogę" odpowiadał Pan U. Zdaniem Pana W., Pan M.U. posiadał własne konto, program do wystawiania faktur oraz do dokonywania przelewów. Pan U. nie korzystał z magazynów użytkowanych przez Pana W., ani z pracy zatrudnionych przez niego osób. Pan W. wyjaśnił, że I. sp. z o.o. posiadała dwa rachunki bankowe: w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Z rachunku bankowego w [...] S.A. korzystał Pan M.U., który posiadał kody dostępu do bankowości elektronicznej.

Organ zwrócił uwagę, iż przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 października 2014 r., w toku postępowania kontrolnego, M.U. odmówił odpowiedzi na zasadniczą część pytań z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze w jego sprawie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz przyjętą linię obrony. Świadek potwierdził jednak fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a Stroną. Transakcje te dotyczyły urządzeń przemysłowych do sterowania bram oraz, że towar ten pochodził głównie z zagranicy (k. 155- 158 akt postępowania). Organ wskazał ponadto na zeznania M.U. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 10 lipca 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organ kontroli skarbowej zgromadził w aktach postępowania protokoły przesłuchań A.C. w charakterze podejrzanego w dniach 28 stycznia 2013 r. i 21 sierpnia 2013 r.,

Organ odwoławczy podkreślił że A.C., działający pod firmą P., nie złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych VAT -7 za poszczególne miesiące 2011r. Wskazał, iż wyrokiem z dnia [...].11.2014 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w B. uznał A.C. za winnego zarzucanych mu czynów, tj.:

1) udziału w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez M.U. i A.W., mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wystawianiu oraz posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży przez m.in. D. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wyłudzeń rzeczy ruchomych stanowiących przedmiot umów leasingowych i kredytowych oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe m.in. I. sp. z o.o., a następnie ich przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie i zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia;

2) wystawienia pod firmą O. na rzecz m.in. I. sp. z o.o. faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Organ zaznaczył, iż Strona odmówiła w toku postępowania kontrolnego wyrażenia zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania motywując to toczącym się równolegle postępowaniem w Prokuraturze Okręgowej w L. (k. 161 akt postępowania). Strona przesłuchana w charakterze podejrzanego w dniu 17.01.2014 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. potwierdziła, że nabywała od M.U. i reprezentowanych przez niego podmiotów, zestawy automatyki do bram wjazdowych i garażowych (k. 134-139 akt postępowania).

Zdaniem organu odwoławczego opisany materiał dowodowy bezsprzecznie przesądza, że faktury wystawione na rzecz Strony przez I. sp. z o.o. są nierzetelne zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Kontrahent ww. podmiotów będący jednocześnie formalnym źródłem towaru. Pan A.C., przyznał, że wystawiał tzw. puste faktury VAT w zamian za wynagrodzenie. Zwrócił uwagę, że Pan U. zażądał, aby otrzymywane przez niego faktury były wystawiane przez podmioty faktycznie zarejestrowane i prowadzące księgowość. To zastrzeżenie miało - jak można sądzić - na celu utrudnienie wykrycia procederu wystawiania pustych faktur w łańcuchu podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do osoby M.U. wskazał, iż z protokołu przesłuchania z dnia 10.07.2013 r. niezbicie wynika, że realizował on w ramach kilku podmiotów "usługi" wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz innych podmiotów chcących np. obniżyć zobowiązania publiczno-prawne. U. wyjaśnił m.in., że zestawienia faktur, które przekazywał także Panu C. wynikały z zestawień, które otrzymywał on od potencjalnych odbiorców faktur wystawianych przez podmioty kierowane nieformalnie przez siebie. Do faktury "zakupowej", np. otrzymanej od O., podmiot kierowany nieformalnie przez Pana U. doliczał 2-3% marży, którą uwzględniał w fakturze "sprzedażowej". Wystawianie przez Pana U. tzw. pustych faktur potwierdzają m.in. zeznania Pana C. oraz Pana R.G. Pan C. wyjaśnił, że otrzymywał on 1% wartości faktury netto, ponieważ - jak dowiedział się od Pana U. - Pan U. otrzymywał 2% wartości faktury netto. Pan G. w dniu 20.12.2013 r. zeznał natomiast (k. 163-173 akt postępowania), że kupował beton z nieznanego źródła i potrzebował do tego faktury w celu formalnego udokumentowania tego zakupu. Faktury te otrzymywał on Pana U. oraz Pana W.

W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonych dowodów nie można stwierdzić, że I. Sp. z o.o. w rzeczywistości dysponowała towarem, który następnie został rzekomo sprzedany Stronie. Brak jest również podstawy, aby stwierdzić, że M.U. obok realizowania "usług" wystawiania tzw. pustych faktur VAT prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami takimi jak zestawy automatyki do bram.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjmując warunkowo na potrzeby niniejszego akapitu, że M.U. dysponował w rzeczywistości towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach, to nie mógł go odsprzedać w ramach I. sp. z o.o. na rzecz Strony. Pan M.U. nie był bowiem w żaden sposób formalnie związany z ww. podmiotem, tj. nie był pracownikiem, ani członkiem zarządu I. sp. z o.o. Nabycie przez niego towarów nie mogło pociągać za sobą przysporzenia dla ww. podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego podmiot ten, w myśl zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet - nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada, nie mógł zatem przekazać Stronie prawa do władania towarami jak właściciel, stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż takiego prawa nie posiadał.

Organ odwoławczy nie dał zatem wiary zeznaniom Strony złożonym przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L., zgodnie z którymi potwierdziła Ona fakt nabywania towarów od I. sp. z o.o. reprezentowanej przez Pana M.U. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wziął także pod uwagę to, że Strona nie złożyła podobnego oświadczenia w postępowaniu kontrolnym pod rygorem, o którym mowa w art. 196 § 3 O.p. (odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań). Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom Pana M.U. złożonym w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi transakcje pomiędzy I. sp. z o.o. a Stroną rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego zeznań tych nie sposób bowiem połączyć z pozostałymi zeznaniami złożonymi przez Pana M.U. w toku innych postępowań. Zaznaczył, iż M.U. nie wyjaśnił przykładowo skąd miał towar odsprzedany rzekomo Stronie, skoro z innych jego zeznań wynika, że trudnił się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Strona w rzeczywistości posiadała towary takie jak wyszczególnione na fakturach otrzymanych od I. sp. z o.o., które następnie były przedmiotem eksportu. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona nie zachowała dobrej wiary w kontaktach handlowych z I. sp. z o.o. Podkreślił, iż z zeznań złożonych przez Pana U. oraz Pana G. wyraźnie wynika, że Pan U. realizował "usługi" polegające na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT w zamian za wynagrodzenie w wysokości kilku procent jej wartości netto. Taka "usługa" musi wynikać z zapotrzebowania odbiorcy faktury, co wyklucza dobrą wiarę Strony, ponieważ z natury takiej "usługi" wynika, że nie towarzyszy jej opodatkowana czynność gospodarcza. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym uzyskanym z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...] oraz na dokumentach wskazujących wyłącznie na nieprawidłowości w działalności I. sp. z o.o. (dawniej D. sp. z o.o.) oraz P., tj. oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie na podstawie przypuszczeń i ustaleniu, iż fakt, że Strona w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej pod firmą O. współpracowała z I. sp. z o.o. (dawniej D. sp. z o.o.) świadczy niewątpliwie o tym, że wszystkie faktury wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, w sytuacji gdy przesłuchany w toku postępowania kontrolnego Pan M.U. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a Stroną były urządzenia do sterowania bram. natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości oraz ewentualnych zaniedbań ze strony Podatnika;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w zgromadzonych przez organ I instancji aktach brak jest dowodów pozwalających stwierdzić, że I. sp. z o.o. w rzeczywistości dysponował towarem, który następnie został sprzedany Podatnikowi, w sytuacji gdy jak wynika z akta sprawy towar nabyty przez Skarżącego istniał, czego najlepszym dowodem jest fakt wywozu tego towaru poza granicę Polski;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionuje faktu posiadania towaru wyszczególnionego na fakturach otrzymanych od I. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez Pana M.U., bowiem znał go na stopie prywatnej, a także pośredniczył rzekomo w kontaktach pomiędzy Panem G. a Panem U. i miał wiedzę w kwestii tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy Skarżący wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. w zakresie zakupu automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, zamawiany towar zawsze odbierał od M.U. i płacił za niego gotówka lub przelewem, natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ustalenia organu co do posiadania wiedzy Skarżącego odnośnie specyfiki działalności prowadzonej przez M.U.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez I. sp. z o.o. (do 22 października 2009r. D. sp. z o.o.), zaewidencjonowane przez Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle zebranych dowodów towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez I. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie obrotu (w większości przypadków) w tym samym dniu, asortymencie i ilości wykazany w fakturach wystawionych przez P., według schematu: P. – I. sp. z o.o. – Skarżący. Jak ustalono we wskazanych łańcuchach transakcji do faktycznych dostaw towarów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o spójne wyjaśnienia osób opisujących proceder działania firm P. oraz I. sp. z o.o., związany z wystawianiem "pustych faktur", które to wyjaśnienia zostały kilkukrotnie złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.

Zdaniem Sądu, z zeznań i wyjaśnień tych osób, które są spójne, niesprzeczne i logiczne oraz zawierają dokładne informacje o działalności tych firm, jednoznacznie wynika, że firmy te były podmiotami gospodarczymi, których dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur i uzyskiwania tą drogą wyłudzeń podatku od towarów i usług.

Jak słusznie podnosiły organy podatkowe z wyjaśnień A.W., pełniącego w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu I. sp. z o.o., wynika, że w spółce tej były prowadzone dwie działalności, tj. on prowadził sprzedaż hurtową słodyczy, natomiast drugą "odnogą" działalności zajmował się kolega M.U. Jak wyjaśnił, udostępnił koledze firmę, ponieważ chciał zaoszczędzić na kosztach. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe, tj. w [...] S.A. i w [...] S.A. Z rachunku w [...] S.A. korzystał M.U. Wyjaśnił również m.in., że były dwie lub trzy numeracje faktur, w numerach faktur M.U. była literka "M". Taki system numeracji miał na celu łatwiejsze rozliczanie się pomiędzy M.U. i A.W. A.W. korzystał z magazynu w S. przy ul. [...]. M.U. nie korzystał z tego magazynu, ani z pomocy pracowników A.W. Na pytanie w jakim celu dokonywał wpłat i wypłat pieniędzy w zakresie działalności M.U. wyjaśnił, że tych wpłat i wypłat dokonywał na prośbę M. U.. Pieniądze, które pochodziły z transakcji M. U. przekazywał M. U. w okolicach banku, przyjeżdżał on też na Starzyńskiego lub w innym umówionym miejscu na terenie miasta. Informację jaka kwota będzie do wypłaty otrzymywał telefonicznie od M. U. Faktury sprzedaży I. sp. z o.o. łamane przez "M" początkowo M. U. dostarczał na S., natomiast w późniejszym okresie bezpośrednio do biura księgowego.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego M.U. wyjaśnił m.in., że "(...) Faktury tworzone przez C. niejednokrotnie zawierały błędy, nie były zgodne z moim zestawieniem, była konieczność ich weryfikacji. Ja nie miałem czasowych możliwości weryfikacji tych faktur, dlatego też w tym zakresie prosiłem moją żonę, by sprawdziła faktury przesyłane przez C. Prosiłem ją też, by stworzone przez C. faktury drukowała z naszych poczt. Żona nie miała najmniejszego pojęcia, że jest to coś niezgodnego z prawem, że są to "puste" faktury. A.C. wytworzone przez siebie faktury przesyłał mi pocztą klasyczną na mój adres zamieszkania w S. (...), jak również takie faktury wysyłał na adres spółki I. w S. przy ul. S. W większości przypadków przed wysłaniem faktur pocztą otrzymywałem od C. do akceptacji faktury pocztą elektroniczną, po ich zaakceptowaniu przeze mnie C. faktury drukował i wysyłał mi normalną pocztą. Były też przypadki, że wysyłał faktury w formie papierowej bez mojej akceptacji. Generalnie nie interesowało mnie w imieniu jakich firm on wystawia mi takie faktury, mnie interesowało jedynie zapewnienie C., że wszystkie faktury jakie od niego otrzymałem miały być księgowane. (...). Zresztą i te moje zestawienia opracowywałem automatycznie, to on zawsze decydował w imieniu jakiej firmy wystawi mi fakturę. (...) Podmioty, w imieniu których otrzymywałem faktury od C. były następujące: dwie firmy, które w nazwie miały słowo O., jedna z nazwiskiem, druga w nazwie miała literki S.C. lub A.C. (...) ".

Zauważyć należy, że przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego M.U. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące działalności spółki I. oraz jego roli w tym podmiocie. Odmowę udzielenia odpowiedzi uzasadniał toczącym się postępowaniem przygotowawczym w jego sprawie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Odnośnie współpracy handlowej pomiędzy spółką I. a Skarżącym, zeznał jedynie, że przedmiotem transakcji była sprzedaż urządzeń do sterowania bram, a towar ten pochodził głównie z zagranicy. W odpowiedzi na pytanie, ilu pracowników zatrudniała I. sp. z o.o. oraz co należało do ich obowiązków M. U. odpowiedział "nie przypominam sobie".

Z kolei z wyjaśnień A.C., przesłuchanego w charakterze podejrzanego, jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury wystawione przez P. na rzecz spółki I. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste faktury". Faktury te wystawiał na zlecenie M.U. Za wystawianie tych faktur otrzymywał od M. U. 1% wartości netto wystawianych faktur. Wyjaśnił on m.in., że "(...) Jeżeli chodzi o puste faktury, które wystawiałem dla M.U. to w pewnym momencie powiedział mi, że jest możliwość zarobienia jeszcze paru złotych. Na tej samej zasadzie powiedział, żebym wystawiał mu faktury jeszcze na jedną firmę. Powiedziałem mu, że mogę puszczać takie faktury ze swojej firmy P. M. powiedział, że może nie jest to dobry pomysł, żebym to robił ze swojej firmy, powiedziałem, że biorę to na siebie. On mi nawet nie powiedział na jaką firmę mam mu wystawiać te faktury, jedynie zgodziłem się, żeby mi mailem przesyłał zestawienia ze wszystkimi danymi do faktur. Te zamówienia przychodziły na maila około 10-tego każdego miesiąca, a pieniądze za faktury, po ich odesłaniu otrzymywałem około 25-go każdego miesiąca. (...) Za wystawienie tych faktur w imieniu mojej firmy P. U. płacił mi (...) od 1 do 1,5% od wartości netto faktury" (protokół przesłuchania z 28.01.2013r.). "Tak jak mówiłem, odnośnie tych faktur to żadnego towaru nie sprzedawałem, nie miałem żadnych magazynów, ani środków transportu. Nie miałem żadnej wiedzy, co dalej się działo z tymi fakturami. M.U. nic na ten temat mi nie mówił" (przesłuchanie z 11.02.2014r.). Natomiast w toku przesłuchania 21 sierpnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. A.C. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, zaś po okazaniu tablic podglądowych z wizerunkiem A.W., rozpoznał go jako osobę związaną z M.U. i wystawianiem pustych faktur.

Zauważyć należy, że A.C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r. [...] jako osoba oskarżona o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M.U. i A.W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez I. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. A.C. został również skazany ww. wyrokiem za podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe m.in. D. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., a następnie ich przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie i zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia. A.C. został tym wyrokiem również skazany i uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na tym, że będąc właścicielem podmiotu gospodarczego pod firmą P. i osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, wystawił na rzecz m.in. D. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. faktury VAT poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Podkreślenia wymaga, że z ww. dowodami są spójne również zeznania R.G., który przesłuchany 20 grudnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., przyznał się do przyjmowania "pustych" faktur wystawianych przez spółkę I. (D.), które następnie ewidencjonował w dokumentacji księgowej swojej firmy. Wyjaśnił on, że po rozpoczęciu w 2008r. boomu na materiały budowlane nie miał problemu z nabyciem betonu, pojawił się natomiast problem z fakturami na ten towar. Beton kupował na rynku bez faktur. W sprawie faktur na zakup betonu spotkał się w 2008r. w S. z M.U. oraz A.W., którzy powiedzieli, że mogą wystawiać takie faktury. Uzgodniono, że R. G. będzie im płacił wartość podatku VAT z każdej faktury. Uzgodniono też, że do każdej faktury w celu uwiarygodnienia transakcji wystawią dokument KP na wartość brutto faktury. M.U. oraz A.W. chcieli, aby zapłata następowała poprzez przelewy bankowe. Na to jednak nie zgodził się R. G., gdyż według niego było to bez sensu, gdyż musiałby zrobić do nich przelew, jechać do S. by wypłacili te pieniądze i zwracali mu wartość netto. Ostatecznie ustalili, że zapłatą za towar miała być kwota podatku VAT płatna w gotówce. R.G. wskazał też, że przeciętnie raz w miesiącu przekazywał informacje M.U. lub osobom przez niego wskazanym, na jaką ilość betonu mają być wystawione faktury. Jedną z takich osób był Skarżący L.P. Spotykał się z tymi osobami po uzgodnieniu telefonicznym gdzieś w centrum W. i odbierał faktury oraz płacił im wartość podatku VAT. R. G. wyjaśnił też, że informację o ilości betonu jaka ma być wskazana na fakturze najczęściej przekazywał telefonicznie Skarżącemu – L.P., który często jeździł do S. Na fakturach, które otrzymywał jako wystawcy były wskazane m.in. I. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.

Składając wyjaśnienia 16 stycznia 2015r. R.G. w odpowiedzi na pytanie: "Czy L.P. przekazując faktury VAT wystawione przez spółkę I. (D.) za beton oraz odbierając pieniądze w wysokości podatku VAT wskazanego na fakturach wiedział, że są to "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych? wskazał, iż: "Ja biorąc beton w innej betoniarni płaciłem cenę netto i nie miałem na to pokrycia w fakturze. Płaciłem VAT L., bo tak zostało uzgodnione. On wiedział, że ja kupuję beton bez faktur, gdyż w tym czasie współpracowałem z wieloma betoniarniami. W tym czasie można było w dużych firmach betoniarskich kupić fakturę, ale trzeba było zapłacić VAT i część podatku dochodowego. Ja wybrałem tę wersję faktur, bo mi się to bardziej opłacało. Tak jak mówiłem faktury od L. otrzymywałem w W. Pieniądze również dawałem w W. Ja dzwoniłem z reguły pod koniec miesiąca do L. i mówiłem mu, ile sprzedałem betonu i na ile potrzebuję faktur. Faktury były zasadniczo z każdego miesiąca. Początkowo mówiłem mu, że będę potrzebował około od 60.000 do 150.000 złotych na fakturach za beton, ale później wyliczałem szczegółowo, ile potrzebowałem na fakturach metrów. Z L. spotykałem się dość systematycznie, ale zdarzało się tak, że przywozili mi również faktury mężczyźni, których nie znałem. Byli to pewnie znajomi U. i W. Wiem, że L. zna się z U., ale nie wiem czy ze szkoły. L. jest z kolei moim kolegą z przedszkola."

Dodatkowo zauważyć należy, że do akt niniejszej sprawy włączona została kserokopia postanowienia o postawieniu zarzutów Skarżącemu z 15 stycznia 2014r., uzyskana z Prokuratury Okręgowej w L., z akt o sygn. [...]. Z postanowienia tego wynika, że przedstawione Skarżącemu przez ww. Prokuraturę zarzuty polegały m.in. na tym, że:

1. W okresie od 19 lutego 2008r. do 4 listopada 2011r. w W., S. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez M.U. i A.W., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, dotyczącymi zakupu i sprzedaży przez szereg podmiotów, w tym firmę O. (...) różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz nie były przedmiotem obrotu, podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia korzyści pochodzących z czynów zabronionych polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa polegających na ich transferze na rachunki podmiotu I. sp. z o.o., oraz wyłudzeń rzeczy stanowiących podmiot umów leasingowych i kredytowych pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej w firmach o nazwie P. z/s. w R., D. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.;

2. W miejscu i czasie jak w pkt 1, działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez M.U. i A.W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc właścicielem firmy O. (...) nakłonił ustalone osoby do wystawiania poświadczających nieprawdę co najmniej 96 faktur VAT wyszczególnionych w postanowieniu, dotyczących sprzedaży artykułów elektronicznych i automatyki przemysłowej przez D. sp. z o.o., a następnie I. sp. z o.o. (...) na rzecz podmiotu O. (...), wartości co najmniej 2.851.787,58 zł, po czym wprowadził te faktury do dokumentacji księgowej swojej firmy, a następnie użył ich do rozliczeń podatkowych przed właściwym miejscowo Urzędem Skarbowym, pomimo tego, że wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu;

3. W okresie od 9 marca 2009r. do 12 grudnia 2011r. w S., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, zmierzając do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia i miejsca umieszczenia środków płatniczych w łącznej wysokości co najmniej 1.935.451,40 zł pochodzących z korzyści uzyskanych z popełnienia czynów zabronionych, polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na przyjęciu poświadczających nieprawdę faktur dotyczących zakupów towarów w ramach podmiotu gospodarczego O., dokonał przetransferowania środków finansowych w formie przelewów bankowych na rachunek I., przyjęcia od podmiotu D. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. dokumentów w postaci dowodów wpłat KP w ilości co najmniej 29 szt., za pomocą których udokumentował fikcyjne przekazanie gotówki tytułem zapłaty za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę I. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono I. sp. z o.o. nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do swoich odbiorców. W trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. A.C. i M.U. przyznali się bowiem do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. A.C. podczas przesłuchań wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawione przez niego pod szyldem P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Karny wyrokiem z 28 listopada 2014r., [...], skazał A.C. m.in. za wystawianie i posługiwanie się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez spółkę I. (D.) różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. M.U. w toku przesłuchań w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. również potwierdził, że zlecał wystawianie fikcyjnych faktur A.C. Jak słusznie podniósł Dyrektor IS z protokołu przesłuchania M.U. z 10 lipca 2013r. niezbicie wynika, iż realizował on w ramach kilku podmiotów "usługi" wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz innych podmiotów chcących np. obniżyć zobowiązania publicznoprawne. M. U. wyjaśnił m.in., że zestawienia faktur, które przekazywał także A. C. wynikały z zestawień, które otrzymywał od potencjalnych odbiorców faktur wystawianych przez podmioty kierowane nieformalnie przez siebie. Do faktury "zakupowej", np. otrzymanej od O., podmiot kierowany nieformalnie przez M. U. doliczał 2-3% marży, którą uwzględniał w fakturze "sprzedażowej". Wystawianie przez M. U. tzw. pustych faktur potwierdzają m.in. zeznania A. C. oraz R.G. A.C. wyjaśnił, że otrzymywał on 1% wartości faktury netto, ponieważ - jak dowiedział się od M. U. – M. U. otrzymywał 2% wartości faktury netto. R.G. 20 grudnia 2013r. zeznał natomiast, że kupował beton z nieznanego źródła i potrzebował do tego faktury w celu formalnego udokumentowania tego zakupu, faktury te otrzymywał od M.U. oraz A.W.

Opisane powyżej wyjaśnienia osób uczestniczących w łańcuchu transakcji pozwoliły jednoznacznie zobrazować proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych przy udziale P. oraz I. sp. z o.o. Proceder ten przedstawiał się m.in. w ten sposób, że M.U., jako nieformalny wspólnik w I. sp. z o.o., w ramach tej spółki zajmował się pod jej szyldem wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oznaczonych w numerze literką "M", w tym również na rzecz Skarżącego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. I. m.in. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami pustymi.

Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie dowiedziono, iż spółka z o.o. I. nie dokonała zakupu od P., a zatem spółka z o.o. I. nie mogła dokonać dalszej dostawy towaru na rzecz Skarżącego.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że ww. podmioty w rzeczywistości nie dysponowały towarem, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonały nabyć i dostaw towaru. Ponadto miały świadomość, że zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów w nim uczestniczących.

Zgodność i wzajemne uzupełnianie się wyjaśnień złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przez A.C., M.U., A.W. oraz R.G. świadczących o braku wykonania przez spółkę z o.o. I. dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę, decyduje o konieczności uznania ich za wiarygodne, a w konsekwencji o odmowie przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego złożonym w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz zeznaniom M.U. złożonym w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka o odmiennej treści.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia ww. osób złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., a przede wszystkim A.C. oraz M.U., mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te posiadają najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowały się te firmy. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich ówczesnym wyjaśnieniom, tym bardziej, że składali je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Podkreślenia również wymaga, że w szczególności A.C. i M.U., w składanych w toku śledztwa wyjaśnieniach obciążali przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast wyjaśnienia A.C. i M.U. działają przeciwko nim.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że w przepisie art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektor UKS w L. włączył m.in. do akt postępowania w niniejszej sprawie dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt śledztwa [...]), obejmujące m.in. wyciągi protokołów przesłuchań podejrzanych A.C., M.U., A.W., R.G. oraz Skarżącego, wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r. Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, m.in. protokołami zeznań świadków oraz wyciągami protokołów przesłuchań podejrzanych. Wyciągi te pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyła także spółka z o.o. I. (D.) wystawiając faktury na rzecz Skarżącego. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Podkreślenia wymaga, że Skarżący odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony, wskazując na toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w L. i przyjętą linię obrony.

Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na dowodach zebranych w toku postępowania karnego. Oprócz tych dowodów wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe (faktury wystawione na rzecz Skarżącego oraz na rzecz sp. z o.o. I., faktury wystawione przez P., rejestry sprzedaży i zakupu VAT), wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r., a także zeznania Pana M.U. z dnia 30 października 2014r., złożone w toku postępowania kontrolnego oraz oświadczenie Strony z dnia 25 listopada 2014r. o odmowie złożenia wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem Sądu, pomimo że przesłuchany w charakterze świadka M.U. wskazał, iż spółka I. prowadziła transakcje handlowe ze Skarżącym, które dotyczyły urządzeń przemysłowych do sterowania bram, pochodzących z zagranicy, to jednakże jego zeznania nie zawierają żadnych informacji wskazujących na fakt wykonania spornych dostaw na rzecz Skarżącego przez sp. z o.o. I. Stąd zeznania M.U. złożone w charakterze świadka uznać należy za niewiarygodne, zwłaszcza w świetle jego wyjaśnień składanych w toku postępowania karnego. Zaznaczyć należy, że M.U. przesłuchiwany w charakterze świadka przez organ kontroli skarbowej odmówił udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania dot. działalności spółki I. (D.), powołując się na postępowanie toczące się przed Prokuraturą Okręgową w L.

Dodać należy, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, towary czy surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Tymczasem Skarżący jako dowód przedstawił wyłącznie sporne faktury, jak również przywołał zeznania przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego M.U. oraz własne wyjaśnienia złożone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L., w których potwierdził fakt nabywania towarów od spółki I. (D.). Ani Skarżący, ani żadna osoba związana ze spółką I. (D.) nie wskazała jednak żadnego dokumentu (poza fakturami) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez I. sp. z o.o.

W ocenie Sądu dowody przedłożone przez Skarżącego zostały trafnie ocenione przez organy podatkowe jako niemogące być uznane za dowód dokonywania spornych dostaw na rzecz Skarżącego przez spółkę I. – w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a całość działalności spółki z o.o. I. polegała na wystawianiu pustych faktur. Zeznania Skarżącego oraz osoby trzeciej nie mogą być uznane za dowód wykonania spornych dostaw.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wyjaśnienia Skarżącego w zakresie współpracy z I. sp. z o.o. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Odnieść to należy także do zeznań M.U. złożonych w charakterze świadka. Nie wskazał on bowiem żadnych szczegółów współpracy ze Skarżącym. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, czy też z przyjętej linii obrony, ale z tego powodu, że działalność spółki I. (D.) była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Skarżący dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz dokonywanie zapłaty gotówką oraz przelewami bankowymi, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na tę okoliczność. Nie przedstawił również żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw przez sp. z o.o. I.

Nie jest dowodem wykonania spornych dostaw przez sp. z o.o. I. samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącego, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta dostaw tych wykonać nie mogła. Wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu dostaw, jakie miał wykonać i wykonał Skarżący realizując własne kontrakty, ani też faktu, że dostawy te zostały wykonane. Wykonanie tych dostaw przez Skarżącego nie dowodzi jednakże, że Skarżący nabył sporne towary od sp. z o.o. I. Rzecz w tym, że spornych dostaw nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżący posłużył się obniżając podatek należny o podatek naliczony. Ponownie pokreślić należy, że Skarżący nie wykazał, iż wystawca faktur wykonał na jego rzecz opisane w tych fakturach dostawy. Okoliczność ta wiąże się z prawem Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek wykazania zasadności skorzystania z tego prawa obciąża podatnika.

W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata wskazanej w niej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Ponadto jak wynika z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w L. transfer środków pieniężnych oraz dokonywanie ich wpłat i wypłat miały również na celu udaremnienie ustalenia miejsca przechowywania tych środków pochodzących z działalności zabronionej.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżący nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sam Skarżący pozostawał bierny w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej kwestionował dokonanie ustaleń w oparciu wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowania.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10, CBOSA). Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącego w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez sp. z o.o. I. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać także zarzut Skarżącego, że organy nie uwzględniły jego zapewnień odnośnie posiadania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach. Jak już wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż towary wyszczególnione na spornych fakturach nie mogły być zakupione od sp. z o.o. I., gdyż kontrahent ten nie dysponował towarem, nie dokonał jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Z kolei Skarżący nie przedstawił w zasadzie oprócz faktur, żadnych innych dokumentów ani nie wskazał żadnego innego wiarygodnego dowodu, który mógłby potwierdzić dokonanie dostaw na jego rzecz przez sp. z o.o. I.

Tak więc ocenie spornych faktur jako nieodzwierciedlających faktycznych transakcji nie stoi na przeszkodzie stwierdzenie, że Skarżący posiadał towary wyszczególnione na spornych fakturach. Jeżeli bowiem Skarżący nabył u innego kontrahenta towary wyszczególnione na spornych fakturach, to nie może to przemawiać za koniecznością uznania spornych faktur za rzetelne i odzwierciedlające faktyczne transakcje.

Wobec powyższego wskazany w skardze zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. I. na rzecz firmy O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro Skarżący w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na fakturach, jest niezasadny.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone art. 210 § 4 O.p. Organy przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając decyzje, poddały je ocenie, wyjaśniły którym dowodom nie dały wiary i dlaczego, wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podały podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśniły tym samym zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 TSUE stwierdził m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podkreślenia wymaga, że skoro sp. z o.o. I. nie dostarczyła Skarżącemu towarów wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżący otrzymując od sp. z o.o. I. wyłącznie faktury powinien wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dostawy w nich wykazane nie zostały wykonane, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżący i tak nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Skarżący w swoich wyjaśnieniach nie przedstawił żadnych konkretnych informacji w zakresie nawiązania i realizacji współpracy ze spółką z o.o. I. (D.). Skarżący nie zawarł umów pisemnych na dostawę towarów, nie przeprowadził czynności weryfikacyjnych odnośnie tej spółki. Skarżący nie posiadał także informacji o źródle pochodzenia towaru nabytego od sp. z o.o. I. Podkreślenia wymaga, że w relacjach handlowych z kontrahentami, nawet jeżeli są to transakcje sporadyczne, to następuje złożenie zamówienia, dokonywane są uzgodnienia co do ceny, ilości towaru, płatności oraz odnośnie transportu towaru wykazanego na fakturach (czasu i miejsca), a także odbiór i sprawdzenie tego materiału pod względem ilościowym i jakościowym.

Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżący dołożył wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Z wyjaśnień Skarżącego nie wynika, aby stosował jakiekolwiek procedury zapobiegające udziałowi w oszustwie. Ocenić zatem należy, mając na uwadze okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, że Skarżący co najmniej nie dołożył należytej staranności i nie podjął żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Skarżący poza wskazanymi powyżej dokumentami w postaci faktur VAT, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez ten podmiot na jego rzecz dostaw. Skarżący nie wskazał ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jego zdaniem, świadczyłyby o jego dobrej wierze.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z zeznań złożonych przez R.G., M.U. realizował "usługi" polegające na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT w zamian za wynagrodzenie. Niewątpliwie taka "usługa" musi wynikać z zapotrzebowania odbiorcy faktury, co wyklucza dobrą wiarę Skarżącego. Ponadto z zeznań R.G. wynika, że Skarżący pośredniczył w kontaktach pomiędzy R.G. a M.U. w kwestii tzw. pustych faktur dokumentujących zakup betonu. To Skarżącemu R. G. przekazywał informacje o treści zamawianych faktur, to Skarżący te faktury mu dostarczał i odbierał należność w wysokości podatku VAT wyszczególnionego na tych fakturach. R.G. wyjaśnił też, że załatwiał stal (pręty) także dla innych podmiotów. Stal ta była ukraińska lub białoruska. Zamówienia na faktury na tę stal przekazał Skarżącemu, który te faktury jemu przywiózł. Rozliczył się ze Skarżącym płacąc mu cały VAT. Słusznie tym samym podniósł Dyrektor IS, że trudno zatem przypuszczać, iż Skarżący nie orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez M.U., a polegającej na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których to fakturach jako ich wystawcę wskazywano spółkę z o.o. I. Podkreślenia wymaga, że w związku z tym, iż to Skarżący dostarczał R.G. faktury i odbierał od niego pieniądze stanowiące zapłatę za te faktury, która obejmowała nie całą należność wynikającą z faktur, ale jedynie wynikający z tych faktur podatek VAT, Skarżący co najmniej mógł i powinien podejrzewać, że transakcje te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i działalność M.U. wiąże się z oszustwami podatkowymi. Tymczasem Skarżący nie podjął żadnych działań celem ustrzeżenia się przed uczestnictwem w oszustwie podatkowym.

Wszystko to świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie spółki z o.o. I. oraz sposobu jej funkcjonowania jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie musi sprawdzać wiarygodności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie czyni pozbawia się w istocie możliwości wykazania, jeżeli wystąpi taka potrzeba, że podjął kroki, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu dowody zebrane przez organy podatkowe pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury mają fikcyjny charakter, a Skarżący zdawał sobie sprawę z takiego ich charakteru. Należy podkreślić, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (poza własnymi wyjaśnieniami oraz zeznaniami M.U. złożonymi w charakterze świadka) pozwalającego na przyjęcie, że rzeczywiście doszło do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach.

Skoro Skarżący w złożonych deklaracjach uwzględnił faktury wystawione przez sp. z o.o. I., nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu VAT za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od sp. z o.o. I., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały tych rejestrów w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Nadmienić ponadto można, że fakt, iż spółka z o.o. I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca – potwierdzają ustalenia w sprawach innych podatników (por. np. wyroki: WSA w Lublinie z 13 listopada 2015r., I SA/Lu 396/15, WSA w Warszawie z 13 września 2016r., III SA/Wa 2546/15 oraz z 18 października 2016r., III SA/Wa 2194/15; zob. też wyroki WSA w Warszawie z 24 listopada 2016r., III SA/Wa 3093/15 oraz III SA/Wa 3045/15 w sprawach ze skarg Skarżącego, CBOSA). Okoliczność zaś, że Skarżący dokonał dostaw na rzecz swoich kontrahentów, nie dowodzi, że zakwestionowane przez organ transakcje rzeczywiście miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Podnieść należy, ze względu na wyznaczenie w rozpoznawanej sprawie Dyrektora UKS w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, że w uchwale z 6 marca 2017r. (I FPS 7/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r. do dnia 28 lutego 2017r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w skardze, wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 27 września 2006r., I FSK 1185/05; CBOSA). Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2015r., II OSK 1011/14, CBOSA). Przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wystąpiła. Ponadto – co najistotniejsze – domaganie się przeprowadzenia dowodu z oświadczenia osoby na okoliczności stwierdzone w tym oświadczeniu, w istocie rzeczy zmierzało do obejścia zakazu przeprowadzania przed Sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.). Jak już wskazano Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający wyłącznie z dokumentu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.