Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1527/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W. R. (R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik W.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 1 marca 2019 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. pismo pełnomocnika skarżącego z 27 lutego 2019 r. zatytułowane: "Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego". W uzasadnieniu wniosku powołano się na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.), uznając, że skarżący, jako podatnik, nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS). Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji przez NUS w dniu [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik wskazał również, że podatnik wiedzę o wydaniu decyzji z [...] uzyskał dopiero w dniu 31 stycznia 2019 r., kiedy to pełnomocnik zapoznał się z jej treścią, przeglądając w siedzibie organu podatkowego akta sprawy.

2.2. NUS decyzją z [...], nr [...] na podstawie art. 207, 243 § 3 i art. 244 § 1 o.p. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją tego organu z [...].

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja, której wzruszenia żąda podatnik była nieostateczna, ponieważ pismem z 7 lutego 2019 r. pełnomocnik podatnika wniósł od niej odwołanie, a ponadto w dniu 11 lutego 2019 r. do organu wpłynął wniosek o przywrócenie terminu do złożenia ww. odwołania.

Po drugie, NUS wskazał, że podatnik (jego pełnomocnik) nie dochował terminu do złożenia wniosku, przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 4 o.p. Organ wskazał, że podatnik uzyskał wiedzę o wydaniu decyzji z [...] przynajmniej w dniu [...] kiedy otrzymano kwotę tytułem częściowej realizacji zajęcia rachunku bankowego w A S.A. dokonanego 31 grudnia 2018 r. Zatem miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu

8 lutego 2019 r.

2.3. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1) art. 241 § 2 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie dochował terminu przewidzianego w tym przepisie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy uzyskał wiedzę o wydaniu decyzji z [...] dopiero w dniu 31 stycznia 2019 r., kiedy to pełnomocnik zapoznał się z jej treścią, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ prawidłowo uznał datę 31 stycznia 2019 r. jako datę zapoznania się z treścią decyzji, wówczas postępowanie zostałoby wznowione;

2) art. 241 § 2 pkt 4 o.p. w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez wskazanie jako podstawy prawnej w uzasadnieniu, przepisu art. 241 § 2 pkt 4 o.p. zamiast art. 241 § 2 pkt 1 o.p., który ma zastosowanie do podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest do przestrzegania zasady praworządności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż art. 241 § 2 pkt 4 i pkt 1 o.p. mają zupełnie różną treść i zastosowanie prawidłowej podstawy prawnej skutkowałoby wydaniem innej decyzji.

2.4. DIAS decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania najpierw rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności zastosowania trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, tj. gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p.

Następnie DIAS wskazał, że decyzja, której wniosek dotyczy, nie była decyzją ostateczną. Zgodnie bowiem z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 o.p., z którego wynika, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

W analizowanym przypadku, podatnik za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z 7 lutego 2019 r. złożył odwołanie od ustalającej decyzji NUS z [...], której właśnie dotyczy wniosek o wznowienie. W dniu 11 lutego 2019 r. do DIAS wpłynął wniosek z 7 lutego 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej z [...]. W tej sytuacji, zdaniem DIAS, podatnik korzystając z tego tzw. zwykłego środka zaskarżenia spowodował, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z [...]. nie stała się ostateczna. Walor ostateczności uzyskała ona dopiero w dniu [...], tj. w dniu wejścia do obrotu prawnego postanowienia DIAS z [...], stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmawiającego przywrócenia terminu do jego wniesienia. Dodatkowo organ zaznaczył, że pismem z 15 czerwca 2020 r. podatnik wniósł na ww. postanowienie skargę do WSA w Gliwicach.

DIAS argumentował, że treść wniosku z 27 lutego 2019 r. o wznowienie postępowania, wskazuje, że żądanie strony dotyczyło sprawy zakończonej decyzją NUS z [...], która jednakże na dzień składania wniosku o wznowienie postępowania nie była decyzją ostateczną.

W tej sytuacji, NUS do którego skierowano wniosek, dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, a wobec nie zaistnienia przesłanki, o której mowa w zdaniu pierwszym artykułu art. 240 § 1 o.p., zasadnie odmówił wznowienia postępowania. Organ podatkowy nie mógł bowiem wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało przewidziane w art. 243 § 3 o.p.

Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 241 § 2 pkt 4 o.p., poprzez przywołanie go przez NUS w uzasadnieniu decyzji zamiast art. 241 § 2 pkt 1 o.p. DIAS wskazał, że myśl art. 241 § 2 pkt 4 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 12 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2, tj. orzeczenia umiejscowionego w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Rację więc ma podatnik, że w realiach przedmiotowej sprawy w ogóle przytoczona regulacja nie ma zastosowania. Jednocześnie DIAS wskazał, że była to oczywista omyłka NUS, co zostało potwierdzone w piśmie tego organu z 9 maja 2020 r. Prawidłowo powinien zostać wskazany art. 241 § 2 pkt 1 o.p., w myśl którego wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Następnie DIAS zauważył, że dalsza treść uzasadnienia decyzji NUS z [...] jednoznacznie wskazuje, że organ pierwszej instancji, jakkolwiek przywołał niewłaściwą jednostkę redakcyjną przepisu, to oceniał czy wypełniona została formalna przesłanka wynikająca właśnie z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Zajął on bowiem stanowisko co do kwestii powzięcia przez stronę wiadomości o wydaniu decyzji ustalającej z [...] kończącej postępowanie, którego strona wznowienia się domagała, a dalej zaś, co do terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania.

Ustosunkowując się zaś do oceny dokonanej przez NUS w zakresie wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. DIAS zauważył w pierwszej kolejności, że argumentacja poczyniona przez NUS jest o tyle zasadna, że trudno przyjąć, iż podatnik nie zainteresował się, na jaki cel została zajęta w trybie egzekucji administracyjnej z jego rachunku bankowego określona kwota. Natomiast niezależnie od powyższego wskazał, że w jego opinii podatnik w dniu 21 stycznia 2019 r. z pewnością miał wiedzę o wydanej decyzji, co wynika z treści pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, w tym dniu w zakresie (cyt.) "W sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przechodu za 2013 rok wraz z odsetkami ustalonymi przez organ podatkowy (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za 2013r.)". Zatem pełnomocnik, już z datą 21 stycznia 2019 r. miał realną możliwość realizowania uprawnień procesowych w zastępstwie strony i od tej (kolejnej już) daty ewentualnie należałoby liczyć termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, który to termin wypełniałby warunek wynikający z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Zdaniem DIAS nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika, że podatnik wiedzę o wydanej decyzji uzyskał dopiero 31 stycznia 2019 r., tj. z chwilą zapoznania się pełnomocnika z jej treścią. Dzień, od którego liczy się miesięczny termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 o.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której pełnomocnik podatnika zapoznał się treścią decyzji, gdyż przyjmując tę okoliczność, o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa.

Powołane wyżej okoliczności, zdaniem DIAS, jednoznacznie wskazują, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z naruszeniem art. 241 § 2 pkt 1 o.p., bowiem wniesiony został dopiero w dniu 27 lutego 2019 r.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 240 § 1 o.p. w zw. z art. 128 o.p., poprzez przyjęcie, że decyzja wobec której złożony został wniosek o wznowienie postępowania nie jest decyzją ostateczną, z uwagi na złożenie przez stronę odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na jego złożenie, w sytuacji, gdy nie może budzić żadnych wątpliwości, że wydanie przez organ postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania po terminie nie ma wpływu na stwierdzenie ostateczności decyzji, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

2) art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 128 o.p., poprzez przyjęcie, że decyzja wobec której złożony został wniosek o wznowienie postępowania nie jest decyzją ostateczną, z uwagi na złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu na złożenie odwołania wraz z odwołaniem, w sytuacji, gdy nie może budzić żadnych wątpliwości, że wydanie przez organ postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania po terminie nie ma wpływu na przymiot ostateczności decyzji administracyjnej, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

3) art. 241 § 2 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że uchybiony został miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na to, że udzielone w dniu 21 stycznia 2019 r., pełnomocnictwo określało przedmiot postępowania, a zatem już w dniu 21 stycznia 2019 r., podatnik posiadał wiedzę o wydanej decyzji, w sytuacji, gdy podatnik dowiedział się o wydaniu decyzji dopiero w trakcie zapoznawania się z aktami postepowania.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze wskazano, że zdaniem organu decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe stała się ostateczna dopiero w dniu [...], tj. w dniu wejścia do obrotu prawnego postanowienia DIAS, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmawiającego przywrócenia terminu do jego wniesienia. Jednak to rozumowania jest błędne. Powołując się na wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 835/16 skarżący wskazał, że sama czynność wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozbawiało decyzji organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności i wykonalności. Dopiero wydanie postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu do wniesienia odwołania, które ma charakter konstytutywny, czyni decyzję na powrót decyzją nieostateczną. Z kolei powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2020 r., I SA/Wa 1539/19, wskazano, że decyzja wydana w I instancji uzyskuje cechę ostateczności w sytuacji, gdy strona w ustawowym terminie nie wniosła odwołania lub wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy albo gdy wszystkie strony zrzekły się prawa do odwołania. Data uzyskania cechy ostateczności przez decyzję jest zależna od daty doręczenia decyzji stronie. Uchybienie natomiast terminowi do wniesienia odwołania powoduje bezskuteczność odwołania i w konsekwencji ostateczność decyzji. Inaczej mówiąc uchybienie terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, a decyzja staje się ostateczna. Z tego powodu wydanie przez organ postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania po terminie nie ma wpływu na stwierdzenie ostateczności decyzji. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z organem, że decyzja, która była ostateczna przed 7 lutego 2019 r., utraciła walor ostateczności. Co więcej, na podstawie tej decyzji organ podejmował czynności egzekucyjne przed 7 lutego 2019 r., a co za tym idzie uznawał tę decyzję za ostateczną. Bo tylko na podstawie takich decyzji można prowadzić czynności egzekucyjne.

Odnosząc się do drugiego argumentu organu, co do niedochowania miesięcznego terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, albowiem zdaniem organu, z treści pełnomocnictwa wynika, że w dniu 21 stycznia 2019 r., podatnik miał wiedzę o decyzji organu podatkowego, w skardze wskazano, że zgodnie z treścią pełnomocnictwa zostało ono udzielone w zakresie: (cyt.) "W sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok wraz z odsetkami ustalonymi przez organ podatkowy (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za 2013 r.)". Z treści pełnomocnictwa nie wynika, że wskazane zostało, iż dotyczy ono postępowania podatkowego, a wskazany został jedynie zakres merytoryczny sprawy podatkowej, o której podatnik miał wiedzę w związku z czynnościami sprawdzającymi, które miały miejsce w 2015 r. Natomiast do dnia zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy podatnik nie miał wiedzy o wydanej w stosunku do niego decyzji, co więcej nie wiedział on nawet o toczącym się postępowaniu podatkowym.

Następnie powołano się na wyrok WSA w Gliwicach z 10 września 2017 r. (powinno być 10 września 2007 r.), I SA/Gl 480/07, w którym podano, że brzmienie art. 241 § 2 pkt 1 o.p. w istocie niczego nie wyjaśnia. Pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" z uwagi choćby na treść art. 210 § 1 pkt 7-8 o.p. definiującego "treść decyzji" należy wyjaśniać z uwzględnieniem tego, że składnikami decyzji są różne elementy od oznaczenia organu, poprzez datę jej wydania, aż po rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie można zatem ograniczać rozumienie tego pojęcia tylko do daty wydania decyzji, co w żaden sposób nie wyjaśnia problemu. Data decyzji jest istotnym, ale nie najważniejszym elementem decyzji. Taki walor najważniejszego składnika (elementu) decyzji należy przypisać rozstrzygnięciu, z niego bowiem strona może zorientować się co do kierunku (korzystne, niekorzystne) rozstrzygnięcia, co w rezultacie może i powinno zasugerować jej zajęcie się sprawą.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie może budzić wątpliwości, że z treścią rozstrzygnięcia podatnik miał możliwość zapoznania się dopiero 31 stycznia 2019 r. Wskazano również, że możliwość zapoznania się z aktami uzależniona jest od wcześniejszego umówienia terminu w organie, tym bardziej w przypadku spraw, w których decyzje zostały wydane ponad pół roku wcześniej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo ale nie w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarga podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS, utrzymująca w mocy decyzję NUS, odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2013 r., zakończonego decyzją ostateczną NUS z [...]. Przy czym spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy decyzja NUS z [...] której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania była decyzją ostateczną w czasie składania tego wniosku. Po drugie, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, o którym mowa art. 241 § 2 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Jak stanowi art. 241 § 2 pkt 1 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Stosownie zaś do art. 243 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

6. Przechodząc do oceny zarzutów skargi na wstępie Sąd wskazuje, że zasadnie strona skarżąca podnosi naruszenie przez DIAS art. 240 § 1 w zw. z art. 128 o.p. poprzez uznanie, że decyzja wobec której złożony został wniosek o wznowienie postępowania, czyli decyzja NUS z [...], w dniu złożenia tego wniosku nie była decyzją ostateczną, bowiem złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz samo odwołanie.

Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] ustalająca wobec skarżącego wymiar podatku, została mu doręczona w dniu 16 lipca 2018 r. w trybie art. 150 o.p., po tym jak dwukrotnie była awizowana (2 i 10 lipca 2018 r.). Wobec tego, że - zdaniem strony skarżącej – decyzja została doręczona na zły adres, pismami z 7 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tejże decyzji oraz samo odwołanie.

W tej sytuacji prawnej nietrafne jest stanowisko organów, że wobec skorzystania przez podatnika ze zwykłego środka zaskarżenia tj. odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, decyzja wymiarowa z [...] nie stała się ostateczna. Skoro 14 dniowy termin z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. na wniesienie odwołania upływał z dniem 30 lipca 2018 r., to od dnia następnego, wobec braku złożenia odwołania decyzja ta nabrała waloru ostateczności. Trafnie strona skarżąca w tej mierze powołała się na wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 835/16, w którym wskazano, że upływ ustawowego terminu na złożenie odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. powoduje z mocy prawa i w sposób bezwarunkowy, że decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 o.p., a w następstwie wykonalna stosownie do art. 239e o.p. Jej wykonanie w realiach rozpatrywanej sprawy nie zostało wstrzymane. W takiej sytuacji, wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji (co też uczynił). Należy bowiem podkreślić, że sama czynność wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozbawiała decyzji NUS z [...] przymiotu ostateczności i wykonalności. Dopiero wydanie postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu do wniesienia odwołania, które ma charakter konstytutywny, uczyniłoby tę decyzję na powrót decyzją nieostateczną. Jak wynika z akt sprawy, do wydania takiego postanowienia jednak nie doszło, bowiem organy odmówiły uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu.

W tym stanie rzeczy, pierwszy zarzut skargi jest zasadny. Jak jednak zasygnalizowano na wstępie, nie oznacza to, że kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja z [...] odmawiająca wznowienia postępowania, z tego powodu zasługuje na uchylenie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku, naruszenie przez organy przepisów postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył decyzji nieostatecznej, nie ma wpływu na wynik sprawy. Z innego powodu, o którym poniżej, i tak należało bowiem wydać, na podstawie art. 243 § 3 o.p., decyzję o odmowie wznowienia postępowania.

7.1. Niezasadna jest bowiem argumentacja strony skarżącej, że podatnik dopiero w dniu 31 stycznia 2019 r. "powziął wiadomość o wydaniu decyzji" wymiarowej, w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 o.p. W tej sytuacji, niezależnie od błędu organów, o którym była mowa powyżej, organy zasadnie odmówiły wznowienia postępowania, wobec przekroczenia przez podatnika miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 o.p.

7.2. Przechodząc do rozważań w tej materii, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Jest to instytucja procesowa, stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadą prawną. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zostały wyczerpująco wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Należy do nich m.in. wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. sytuacja, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jest to przesłanka, która może stanowić podstawę do wznowienia postępowania wyłącznie na żądanie strony (art. 241 § 2 pkt 1 o.p). Stosownie do art. 244 o.p., podanie o wznowienie postępowania wnosi się do organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zauważyć należy, że złożenie podania o wznowienie postępowania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego. W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Organ, badając pod tym kątem złożony wniosek, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (wyrok NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91). W przypadku, gdy żądanie wznowienia postępowania oparte jest na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wynosi miesiąc i biegnie on od dnia, w którym strona powzięła wiadomość o decyzji ( art. 241 § 2 pkt 1 o.p.).

W przedmiotowej sprawie DIAS stanął na stanowisku, że skarżący miał wiedzę o wydanej decyzji NUS z [...], najpóźniej w dniu 21 stycznia 2019 r., co wynika z treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w tym dniu. To oznacza, że nie dochował on miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, ponieważ wniosek został złożony w piśmie z 27 lutego 2019 r. Termin powyższy liczy się bowiem od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Z kolei, strona skarżąca twierdzi, że "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" nastąpiło dopiero w dniu 31 stycznia 2019 r., kiedy to pełnomocnik podatnika przeglądał akta sprawy wymiarowej w siedzibie organu podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zbadanie zachowania terminu do złożenia wniosku jest bezwzględnym obowiązkiem organu, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na wniosek, pomimo uchybienia przez stronę terminu do złożenia wniosku, stanowiłoby rażące naruszenie prawa jako godzące w ogólną zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., II OSK 976/06).

Sąd podkreśla, że pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji użyte w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., swym zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych, przy czym przez powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji należy rozumieć uzyskanie informacji o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji z jakiegokolwiek źródła oraz w jakikolwiek sposób (por. wyroki NSA z: 24 maja 2011 r., I FSK 840/10; 3 kwietnia 2007 r., II FSK 487/06).

Uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów w kwestii wykładni przepisu art. 241 § 2 pkt 1 o.p. i zawartego tam pojęcia "powzięcia wiadomości o decyzji". W ocenie Sądu, w świetle art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. nie budzi wątpliwości, że za dzień dowiedzenia się przez stronę o decyzji uznać należy dzień, w którym strona powzięła wiadomość o jej istnieniu, przy czym elementami istotnymi tej wiedzy - niezależnie od źródła, z którego ona pochodzi, jest fakt wydania decyzji i przedmiot zawartego w niej rozstrzygnięcia. Zwrot "strona powzięła wiadomość o decyzji" należy rozumieć w ten sposób, że strona uzyskała informację pozwalającą jej zidentyfikować decyzję, której jej nie doręczono w stopniu pozwalającym na sformułowanie zarzutu wznowienia postępowania; dotyczy to więc takich danych jak nazwa organu, który wydał decyzję oraz sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest konieczne natomiast zaznajomienie się z jej treścią, bowiem nie mamy tutaj z do czynienia jej doręczeniem. Wystarczające jest posiadanie przez stronę informacji, czego dana decyzja dotyczy (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., IV SA 1662/97).

Ciężar dowodu dochowania terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., spoczywa na stronie, która domaga się wznowienia postępowania w sprawie. Strona musi więc udowodnić organowi podatkowemu, kiedy (w jakiej dacie) dowiedziała się o okolicznościach stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, w sposób pozwalający organowi zweryfikować i ustalić, że podanie strony o wznowienie postępowania wpłynęło przed upływem terminu miesiąca, w którym dowiedziała się o okolicznościach stanowiących podstawę wznowienia postepowania. Strona występująca z wnioskiem powinna zadbać o dowody potwierdzające datę dowiedzenia się przez nią o istnieniu przesłanki do wznowienia postępowania.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez doktrynę, że w tym zakresie bowiem zachowanie terminu przez stronę musi być udowodnione, a nie uprawdopodobnione, zaś organ administracji swobodnie ocenia dowody w tej mierze (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s 572 -573).

Organ zobowiązany jest wobec tego do dokonania weryfikacji twierdzeń strony i przedstawionych przez stronę dowodów oraz do przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia tej okoliczności oraz dokonania w następstwie tego oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

7.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd podziela pogląd DIAS, iż skarżący "powziął wiadomość o wydaniu decyzji" NUS z [...] – czyli miał informacje pozwalające mu zidentyfikować decyzję w stopniu pozwalającym na sformułowanie zarzutu wznowienia postępowania, takie jak nazwa organu, który wydał decyzję oraz sposób rozstrzygnięcia sprawy (niekorzystny dla podatnika) – już w dniu 21 stycznia 2019 r.

Na wstępie argumentacji w tym zakresie należy zauważyć (co nie jest sporne), że skarżący wiedział, iż już w 2015 r. Urząd Skarbowy w W, prowadził wobec niego czynności sprawdzające. Obejmowały one poniesione wydatki w 2013 r. na nabycie nieruchomości oraz dochody uzyskiwane przez skarżącego, a także - sygnalizowaną przez organ – potrzebę przedłożenia przez podatnika dokumentów dotyczących jego dochodów uzyskiwanych w Anglii (por. protokół z [...] oraz notatka służbowa z [...] – karty 33 i 34 akt sądowych).

Dalej trzeba podkreślić, że skarżącemu skutecznie doręczono upomnienie z [...] do zapłaty kwoty [...] zł (ustalonej w decyzji NUS z [...]) wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, ze zm.). Upomnienie odebrał w dniu [...] ojciec skarżącego (por. uzupełnione akta administracyjne na skutek pism Sądu – k. 25). Z upomnienia wynika, że wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a także konkretna kwota do zapłaty wraz z odsetkami.

Następnie należy zauważyć, że [...] organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, które bank częściowo zrealizował w dniach 8 i 10 stycznia 2019 r. Jak wynika z pisma pełnomocnika skarżącego z 17 lutego 2021 r. (karta 40 akt sądowych) konto należało do ojca skarżącego, zaś skarżący był jego współwłaścicielem.

Wreszcie, na co trafnie zwrócił uwagę DIAS, w pełnomocnictwie szczególnym z 21 stycznia 2019 r. udzielonym przez skarżącego wskazano, że organem do którego jest ono składane jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w rubryce "E" podano, iż jest ono udzielane "w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok wraz z odsetkami ustalonymi przez organ podatkowy (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za 2013 roku)".

W innym pełnomocnictwie, datowanym z kolei na 23 stycznia 2019 r. (przedłożonym organowi w związku z przeglądaniem w siedzibie organu akt sprawy w dniu 31 stycznia 2019 r. przez pełnomocnika podatnika) wskazano, że skarżący udziela go do "zastępstwa prawnego i procesowego w przedmiocie postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 rok (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł)".

Zadaniem Sądu, wyżej nakreślone dane pozwalają uznać za zasadne twierdzenie DIAS, że podatnik "powziął wiadomość o wydaniu decyzji" wymiarowej NUS z [...] najpóźniej w dniu 21 stycznia 2019 r.

Jak już wskazano, w tymże sformułowaniu ustawowym nie chodzi o zaznajomienie się z treścią decyzji, bowiem nie mamy tutaj do czynienia jej doręczeniem. Wystarczające jest posiadanie przez stronę informacji, czego dana decyzja dotyczy.

Sformułowanie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" należy zaś interpretować, jako uzyskanie informacji o fakcie wydania decyzji, przez jaki organ została ona wydana, jaki jest przedmiot jej rozstrzygnięcia oraz treść (kierunek) tego rozstrzygnięcia – tzn. czy jest ona korzystna, czy niekorzystna dla podatnika. Przy czym może to nastąpić z jakiegokolwiek źródła oraz w jakikolwiek sposób. Zwrot "strona powzięła wiadomość o decyzji" należy zatem rozumieć w ten sposób, że strona uzyskała informację pozwalającą jej na sformułowanie zarzutu wznowienia postępowania.

Te wszystkie ww. dane wynikają z łącznego powiązania: faktu wiedzy podatnika o prowadzonych przez organ czynnościach sprawdzających, odebraniu przez ojca skarżącego upomnienia, częściowej realizacji zajęcia konta bankowego należącego do skarżącego oraz jego ojca, oraz treści pełnomocnictw udzielonych przez podatnika w dniach 21 i 23 stycznia 2019 r.

Otóż świadomość podatnika (jego pełnomocnika) wydania decyzji przez organ podatkowy jest konsekwencją wiedzy o czynnościach podjętych przez organ, które następują po wydaniu decyzji. Innymi słowy, podjęcie przez organ tych czynności prowadzi do wniosku, że decyzja - z której wynika obowiązek zapłaty - została wydana. W tej mierze chodzi o doręczenie w dniu [...] upomnienia do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji, a następnie realizację zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W upomnieniu wskazano rodzaj należności ("Podatek PPR [ZOB-PU]"), okres którego dotyczy (2013), kwotę należności ([...]zł), odsetki na dzień wystawienia upomnienia ([...]zł) oraz informację, że niewykonanie obowiązku objętego upomnieniem spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Następnie w dniach [...] i [...] bank częściowo zrealizował dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przez powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji należy rozumieć uzyskanie informacji o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji. Biorąc zatem pod uwagę treść upomnienia oraz fakt częściowej realizacji zajęcia rachunku bankowego, można przyjąć, iż podatnik powziął wiadomość o wydaniu decyzji, czyli o treści zawartego w niej rozstrzygnięcia, ustalającego podatek do zapłaty w kwocie wskazanej w upomnieniu wraz z odsetkami.

W tym miejscu Sąd zauważa, że co prawda upomnienie odebrał ojciec podatnika, a nie podatnik osobiście, lecz nic nie wskazuje na to, aby ojciec skarżącego tej informacji mu nie przekazał. Zdaniem Sądu jest przeciwnie. Zamieszkiwanie przez ojca podatnika w domu posadowionym na nieruchomości nabytej przez podatnika, posiadanie (jak przyznaje się w piśmie z 17 lutego 2021 r.) wspólnego konta bankowego, podjęcie przez podatnika akcji obronnej (wniosek o wznowienie postępowania, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania), wobec braku innych działań organu skierowanych bezpośrednio wobec skarżącego (np. osobisty odbiór przez podatnika jakiegokolwiek innego pisma od organu) wskazuje, że informacja o fakcie doręczenia upomnienia, a także o częściowej realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, dotarła do skarżącego.

W tym miejscu Sąd zauważa również, że jak wynika z uzasadnienia decyzji wymiarowej z [...] podatnik przed wydaniem decyzji pozostawał w kontakcie w organem. Wiedział, że organ ma wątpliwości co do pokrycia przez skarżącego wydatków na nabycie w 2013 r. nieruchomości z wykazanych przez niego dochodów. Stawił się w urzędzie, prowadził z pracownikami organu rozmowy telefoniczne. Zobowiązał się do wyjaśnienia źródeł finansowania nabycia nieruchomości, czego jednak – jak wskazuje się w decyzji – nie uczynił. Wobec tego, wydanie przez organ decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł nie mogło być dla skarżącego zaskoczeniem.

Z tych samych powodów, skarżący w sposób oczywisty posiadał wiedzę który organ wydał decyzję oraz jaki jest przedmiot decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. figurował jako wystawca upomnienia. Poza tym, ten organ prowadził czynności sprawdzające dotyczące wydatków i dochodów skarżącego w 2013 r. Wreszcie, w pełnomocnictwie z 21 stycznia 2019 r. wskazano, że chodzi o postępowanie prowadzone przez ten organ w zakresie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 r.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w skardze podniesiono, iż z treści pełnomocnictwa nie wynika, że podatnik wie o wydanej decyzji, lecz że zostało ono udzielone "w sprawie". Zdaniem Sądu taka formuła stylistyczna zakresu przedmiotowego udzielonego pełnomocnictwa jest konsekwencją treści rubryki, którą w tym zakresie należy wypełnić. Otóż, w rubryce "E", w punkcie 62, formularz pełnomocnictwa wymaga aby wskazano sprawę podatkową lub inną sprawę. Dodatkowo, wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd zauważa, że w pełnomocnictwie wskazano, iż chodzi o sprawę "ustalenia podatku dochodowego (...) wraz z odsetkami ustalonymi przez organ podatkowy (...)". Wobec tego odniesienie się do odsetek oraz użycie aspektu dokonanego ("ustalonymi") jest dodatkowym argumentem przemawiającym za wiedzą podatnika, w dniu udzielania pełnomocnictwa, o fakcie wydania decyzji.

Wiedza o kierunku rozstrzygnięcia, to jest, że wydana przez wymieniony organ we wskazanym przedmiocie decyzja, jest dla skarżącego niekorzystna i wymaga podjęcia czynności obronnych, wynika także z doręczonego upomnienia oraz realizacji zajęć wierzytelności z rachunku bankowego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd stwierdza, że skarżący już w dniu udzielania pełnomocnictwa (to jest 21 stycznia 2019 r.) miał wystarczającą wiedzę pozwalającą mu na sformułowanie zarzutu wznowienia postępowania. Do przyjęcia, że "powziął wiadomość o decyzji" w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 o.p. nie było konieczne zapoznanie się z aktami sprawy podatkowej, w tym z treścią samej decyzji NUS z 28 czerwca 2018 r. Nie jest tu konieczne, aby strona dokładnie poznała treść rozstrzygnięcia (wyroki NSA z: 9 września 2011 r., II OSK 2407/10; 19 sierpnia 2010 r., II OSK 1296/09; 6 maja 2009 r., II OSK 714/08; 14 października 1999 r., IV SA 1662/97). Owszem, zapoznanie to było przydatne do uszczegółowienia wniosku o wznowienie postępowania, ale – co należy podkreślić – nie było konieczne do sformułowania takiego wniosku, co do zasady. W ciągu miesiąca od tej daty, czyli do 21 lutego 2019 r. (por. art. 12 § 3 o.p.), bez zapoznawania się aktami sprawy, skarżący lub jego pełnomocnik mogli złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że dotyczy on decyzji wydanej przez NUS w sprawie ustalenia wobec skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2013 r., na skutek której wystosowano do skarżącego upomnienie z [...] do zapłaty kwoty [...] zł z odsetkami w wysokości [...] zł, a następnie dokonano zajęcia wierzytelności z konkretnego rachunku bankowego.

Przyjęcie założenia przeciwnego, a to że w dniu udzielania pełnomocnictwa podatnik nie posiadał wiedzy pozwalającej mu na sformułowanie wniosku o wznowienie postępowania o treści wyżej nakreślonej, nie tłumaczy dlaczego akurat w tym czasie skarżący skontaktował się z profesjonalnym pełnomocnikiem, z jakiego źródła posiadał informacje zawarte w samym pełnomocnictwie oraz kiedy te informacje pozyskał. Innymi słowy, z jakiego powodu skarżący skontaktował się z pełnomocnikiem oraz na jakiej podstawie sformułowano zakres pełnomocnictwa, jeśli nie stanowiło to rezultatu wiedzy o prowadzonych przez NUS czynnościach sprawdzających i ich przedmiocie, o doręczeniu upomnienia do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji wraz z odsetkami oraz o dokonaniu zajęcia egzekucyjnego na rachunku bankowym skarżącego i jego ojca.

Z tych powodów, Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 241 § 2 pkt 1 o.p. a w konsekwencji skarga zasługuje na oddalenie.