Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1600/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.158.2020.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek S. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia, czy transakcja związana z umową leasingu zwrotnego będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u."), przy czym w szczególności czy związane z Umową zbycie przez korzystającego ruchomości w celu wykonywania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 4 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako korzystający, zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej jako finansującym, w celu pozyskania źródła finansowania przez korzystającego.

Na podstawie niniejszej umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa ruchomości od korzystającego i oddania tych ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego.

Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Finansujący będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad ruchomościami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, nie będące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich, jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na Finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości.

Przepisy umowy stanowić będą, że za dostawcę uważa się zbywcę, od którego finansujący nabywa ruchomości, uzgodniony przez strony w zamówieniu. Dostawcą może być również bezpośrednio korzystający i w sytuacji takiej zapisy niniejszej umowy stosuje się odpowiednio.

Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym wynikać będzie, iż finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego, i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków.

Ruchomości będą używane przez korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z Umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a przy czym w szczególności związane z Umową zbycie przez korzystającego ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z Umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., przy czym w szczególności związane z Umową zbycie przez korzystającego ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że leasing zwrotny realizowany na podstawie Umowy zawartej pomiędzy korzystającym a finansującym należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę finansową świadczoną przez finansującego z uwagi na spełnienie następujących przesłanek:

1. w odniesieniu do sprzedawanych składników majątku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ korzystający posiada władztwo ekonomiczne nad towarami, o czym świadczy ponoszone przez niego ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponoszenie odpowiedzialności za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, nie będące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający ponosi również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich, jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości,

2. sprzedawane składniki majątku wykorzystywane są przez podatnika w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności,

3. transakcja sprzedaży nie stanowi odrębnej umowy, niezależnej od umowy leasingu,

4. jest transakcją o charakterze czysto finansowym - służącą pozyskaniu źródła finansowania przez korzystającego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dokonana w ramach leasingu zwrotnego, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na jednorodny charakter, powinna być uznana za jedną kompleksową usługę finansową. Ponieważ celem świadczonych usług będzie refinansowanie poniesionych przez korzystającego wcześniejszych wydatków, poprzez przekazanie środków pieniężnych korzystającemu, przy braku wcześniejszej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług przez korzystającego na rzecz finansującego. Czynność wydania środków pieniężnych należy zatem utożsamiać w sensie ekonomicznym z udzieleniem pożyczki.

Interpretacją indywidualną z dnia 1 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe

DKIS wskazał, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Podał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

- jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego, lub

- dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Dalej DKIS wskazał, że z wyroku TSUE z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie M. SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. DKIS przypomniał jednak, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. Transakcja typu "sale and lease back" była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika, transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT.

DKIS zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie mamy natomiast do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch oddzielnych, następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości będzie dokonywał Finansujący.

W ocenie DKIS, z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Finansujący, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym, zdaniem DKIS, w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu - dostawa towarów (ruchomości) po stronie Korzystającego (Leasingobiorcy) oraz oddanie ruchomości w leasing - transakcja wywołująca skutki podatkowe dla Finansującego (Leasingodawcy).

Z uwagi zatem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz z dwoma odrębnymi transakcjami, zdaniem DKIS brak jest podstaw, aby badać, czy usługa ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zbycie przez Korzystającego na rzecz Finansującego ruchomości będzie bowiem podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przypadku zawarcia umowy ramowej leasingu, na podstawie której finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od korzystającego i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego, nie jest jedną kompleksową usługą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., w sytuacji gdy tego typu transakcja stanowi jedną kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;

- art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż leasing zwrotny jako jedna kompleksowa usługa występuje wyłącznie w przypadku leasingu finansowego, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik, pomimo przeniesienia własności ruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym na rzecz finansującego, w dalszym ciągu dysponuje ruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym, co upoważnia do stwierdzenia, iż transakcja stanowi jedną kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako że w jej ramach nie doszło do dostawy towarów, ponieważ prawo do rozporządzania ruchomościami jak właściciel pozostało przy podatniku.

- art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. art. 2a O.p.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w istocie są skutki prawnopodatkowe w podatku VAT związane z tzw. leasingiem zwrotnym.

Sąd stwierdza, udzielając odpowiedzi na pytanie Skarżącego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja związana z Umową (przedstawioną we wniosku o interpretację) będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Związane z Umową zbycie przez korzystającego (leasingobiorcę) ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Przechodząc do właściwej argumentacji wyjaśnić należy, że leasing zwrotny (ang. sale and lease back), to sytuacja prawna, w której zazwyczaj leasingobiorca odsprzedaje swój majątek leasingodawcy, a następnie korzysta z niego na podstawie umowy leasingu. Istotą leasingu zwrotnego jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży (lub inną umową zobowiązująco-rozporządzającą).

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący opisuje, że na podstawie umowy, finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa ruchomości od korzystającego i oddania tych ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego. Zatem jest to sytuacja prawna określana mianem tzw. leasingu zwrotnego (ang. sale and lease back), w której z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do zawarcia dwóch umów (technicznie dwie umowy mogą się zawierać w jednym dokumencie) tj. i) umowy sprzedaży, ii) umowy leasingu "właściwego".

Oceniając skutki podatkowe w zakresie podatku VAT leasingu zwrotnego, w ramach uwag ogólnych podkreślić należy, że w przypadku podatku VAT kluczowe znaczenia dla oceny prawnopodatkowej mają skutki ekonomiczne określonych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie podkreślał TSUE (np. wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic –Trading GmbH), a nie skutki prawne wynikające z przyjętych konstrukcji cywilnoprawnych. Powyższe oznacza daleko idącą autonomię prawa podatkowego (w szczególności regulacji w zakresie podatku VAT) w odniesieniu do innych dziedzin prawa, dlatego też nie jest uzasadnione automatyczne przenoszenie skutków cywilnoprawnych na grunt podatku VAT. Innymi słowy podatek VAT powinien odzwierciedlać realne przejawy działalności gospodarczej a nie "wiązać" się sztywnymi skutkami cywilnoprawnymi określonych zdarzeń gospodarczych. Należy zatem określać skutki prawnopodatkowe w zakresie podatku VAT danego zdarzenia gospodarczego przede wszystkim w oparciu o cel ekonomiczny, który zamierzają osiągnąć strony, a nie w oparciu o skutki cywilnoprawne czynności prawnych, za pomocą których strony osiągnęły zamierzony efekt gospodarczy.

W ocenie Sądu, właśnie przez pryzmat ścisłego związku podatku VAT z działalnością gospodarczą i transakcjami B2B należy również odczytywać, mający zastosowanie w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 – M. SA.

Przywołany wyrok dotyczy w pierwszej kolejności problematyki korekty rozliczeń VAT, jednak ze względu na zeprezentowany stan faktyczny, nie mającej znaczenia w niniejszej sprawie. Natomiast istotny dla niniejszej sprawy jest fakt, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i późniejsze oddanie go do używania leasingobiorcy stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym. Wobec tego żadna z tych dostaw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji, transakcja taka nie stanowi podstawy do realizacji zasady neutralności podatkowej, czyli odliczenia VAT naliczonego nad należnym (por. także Agnieszka Wesołowska glosa do ww. wyroku TS).

Jak stwierdził bowiem Trybunał w szczególności w tezie 40 i 41 przywołanego wyroku "W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej M., a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości. Z tego wynika, że - z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający - każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za 'dostawę towarów', ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące M. prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel".

Z powyższym stanowiskiem Trybunału należy się w pełni zgodzić. Biorąc pod uwagę cel ekonomiczny leasingu zwrotnego, to niewątpliwie celem leasingodawcy nie jest "samo w sobie" nabycie przedmiotu leasingu. Leasingodawca nie zamierza bowiem korzystać z nabytego przedmiotu, nie obejmuje go nawet w posiadanie. Nabycie przedmiotu leasingu od leasingobiorcy w istocie stanowi szczególną formę zabezpieczenia spłaty rat leasingowych. Celem ekonomicznym leasingodawcy jest uzyskanie dochodu z rat leasingowych, a nie nabycie przedmiotu leasingu.

Z kolei celem leasingobiorcy również nie jest "sama w sobie" sprzedaż (dostawa) przedmiotu leasingu. Leasingobiorca nadal korzysta z przedmiotu leasingu oraz nadal jest w jego posiadaniu. Celem ekonomicznym leasingobiorcy jest więc pozyskanie środków finansowych (poprawa płynności finansowej), a nie wyzbycie się przedmiotu leasingu, który często jest niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. Obrazując, dla zwiększenia komunikatywności, powyższy wywód przykładem: jeżeli przedmiotem leasingu zwrotnego ma być np. wtryskarka do plastiku, to nabywająca ją instytucja finansowa (leasingodawca) nie zamierza produkować np. plastikowych naczyń jednorazowych, a sprzedający wtryskarkę przedsiębiorca (leasingobiorca) nie zamierza faktycznie się jej wyzbyć i zaniechać produkcji.

Uznać zatem należy, że nabycie przedmiotu leasingu przez leasingodawcę w istocie nie daje mu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Powyższą konsekwencję strony leasingu zwrotnego akceptują już w momencie uzgodnienia przystąpienia do ww. leasingu. Jeżeli leasingobiorca miałby utracić możliwość korzystanie z przedmiotu leasingu wskutek zawartej umowy sprzedaży, to nie przystąpiłby do leasingu zwrotnego. W ocenie Sądu, leasing zwrotny oparty jest właśnie na założeniu, że pomimo zawarcie umowy sprzedaży instytucja finansowa nie będzie rozporządzać przedmiotem leasingu a będzie nim rozporządzał sprzedawca (leasingobiorca). W przeciwnym razie usługa leasingu zwrotnego łącząca elementy umowy sprzedaży i leasingu, ale w szczególny sposób, nie miałaby sensu ekonomicznego. Innymi słowy, gdyby leasingobiorca chciał wyzbyć się przedmiotu leasingu to zawarłby właściwą umowę sprzedaży.

Mając na uwadze cel ekonomiczny leasingu zwrotnego, którym w przypadku leasingodawcy jest uzyskanie dochodu z rat leasingowych, a w przypadku leasingobiorcy uzyskanie środków finansowych, leasing zwrotny w konstrukcji cywilistycznej bliższy jest umowie pożyczki (umowom kredytowym) wraz z ustanowionym zabezpieczeniem ich spłaty (np. zastawem na rzeczy ruchomej), niż właściwej umowie sprzedaży (art. 535 k.c.).

Obecnie przeważa stanowisko, które uznaje leasing zwrotny za dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli dostawę towaru (umowa sprzedaży) i leasing "właściwy". Powyższe stanowisko prezentuje również organ w skarżonej interpretacji, co zdaniem Sądu należy uznać za błędne.

Powtórzyć więc należy, że leasing zwrotny zdaniem Sądu jest jedną kompleksową usługą finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. z uwagi na to, że jest to transakcja o charakterze finansowym, służąca wyłącznie zwiększeniu płynności finansowej leasingobiorcy, a związane z nią zbycie przez leasingobiorcę ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., ponieważ prawo do rozporządzania jak właściciel pozostanie przy leasingobiorcy, a nie leasingodawcy.

Mając zatem na uwadze, że leasing zwrotny jest jedną kompleksową usługą finansową, to nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych, czy leasing jest leasingiem finansowym, czy leasingiem operacyjnym w rozumieniu u.p.t.u.

W tym miejscu wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT rozdzielono, dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego VAT, leasing finansowy od leasingu operacyjnego. Leasing finansowy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., kwalifikowany jest jako dostawa towarów. Stosownie bowiem do ww. przepisu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Leasing taki uprawnia do rozliczenia VAT naliczonego. Jeżeli zaś umowa nie spełnia cech leasingu finansowego, to zgodnie z normą wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stanowi opodatkowane VAT świadczenie usług. Leasing operacyjny również pozwala na odliczenie VAT (w niektórych przypadkach możliwość taka jest ograniczona).

W ocenie Sądu, istota leasingu zwrotnego w odniesieniu do obowiązków i praw leasingobiorcy polega na uiszczaniu rat leasingowy oraz korzystaniu z przedmiotu leasingu. Powyższe ma miejsce zarówno w sytuacji leasingu finansowego (usługi) jak i leasingu operacyjnego (dostawy towarów). Dlatego też nie ma znaczenia, czy prawo własności przedmiotu leasingu, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, zostanie przeniesione na leasingobiorcę, czy też nie.

Nie ma również znaczenia okoliczność, kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Dlatego też nie znajdują uzasadnienia wywody organu wskazujące na przyczynę, z powodu której nie można zastosować tez przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 – M. SA. Podkreślić ponownie należy, że przedmiotowo istotne elementy leasingu zwrotnego (essentialia negotii) są zrealizowane bez względu na rodzaj zawartej umowy leasingu, czy też przedmiot leasingu zwrotnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).