Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1555/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1801/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 września 2017 r., nr 2001-IOV.4103.85.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1801/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w C. (powoływanej dalej jako: skarżącą spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd wskazał, że skarżąca spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę nie dokumentowały dostaw paliwa wykonanych przez ten podmiot. Konsekwencją tego jest brak prawa do pomniejszenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółkę. W ocenie sądu skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż okoliczności ustalone przez organ podatkowy uzasadniają twierdzenie, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę P. nie dokumentują transakcji wykonanych przez ww. podmiot.

2. Skarga kasacyjna.

Skarżąca spółka na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako: P.p.s.a., zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako: O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

- prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego, jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

- przeniesienie wyłącznie na skarżącą spółkę obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów, przy jednoczesnym odrzucaniu materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą spółkę;

- błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

- nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z dostawcami paliw, potwierdzającej dokonywane zakupy i dostawy;

- nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącą spółkę czynności dowodowych, a w szczególności wniosków o:

a. wezwanie w charakterze świadków prezesa zarządu oraz pracowników spółki P. sp. z o.o. dla ustalenia okoliczności związanych z podjęciem współpracy, zasad rozliczeń, sposobu zamówień, płatności oraz wszelkich innych okoliczności współpracy pomiędzy skarżącą spółką i P. Sp. z o.o.;

b. ponowne wezwanie i przesłuchanie D. W. — prezesa zarządu skarżącej spółki oraz Z. M. - jej pełnomocnika, bowiem dotychczasowe przesłuchania pominęły istotne okoliczności związane z zakupami i sprzedażą paliw oraz ich transportem;

d. wystąpienie do składów podatkowych/celnych i zobowiązanie ich do przedłożenia:

- dokumentów CMR i innych dokumentów transportowych, przewozowych, celnych zakupionych towarów, dokumentów odpraw celnych i wszelkich innych dokumentów związanych z tymi odprawami celnymi w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę lub jej dostawców, w tym związanych z zakupami towarów (paliw) od dostawców, na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, sposobu dokumentowania;

- dokumentów w postaci raportów załadunku zakupionych towarów na podstawie dokumentów CMR otrzymywanych od dostawców oraz dokumentów otrzymywanych z Urzędów Celnych;

d. wystąpienie do składów podatkowych/celnych dokonujących odpraw paliwa zakupionego przez skarżącą spółkę lub jej dostawców, w tym P. Sp. z o.o., celem ustalenia rzeczywistych podmiotów dokonujących odpraw, przygotowujących dokumentację, dokonujących płatności celnych i podatkowych;

e. przeprowadzenie czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość sporządzonej dokumentacji i rozliczeń pomiędzy skarżącą spółką oraz P. Sp. z o.o.;

f. zwrócenie się do wszystkich odbiorców paliw skarżącej spółki w kontrolowanym okresie (o ile nie zostało to uczynione w toku dotychczasowego postępowania), celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, nadto ustalenia sposobu transportu oraz zażądania od kontrahentów skarżącej spółki kopii dokumentów potwierdzających transakcje i dostawy;

g. zweryfikowanie rozchodów towarów (paliw) zakupionych przez skarżącą spółkę w P. sp. z o.o.;

h. wystąpienie do administratora systemu VIES, celem ustalenia w jakim okresie P. sp. z o.o. była aktywnym podatnikiem VAT;

i. wystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez skarżącą spółkę a wcześniej P. sp. z o.o., na formularzu SCAC 2004, celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, nadto który z podmiotów był organizatorem transportu;

j. wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby tych firm i zażądanie kopii wyciągów z rejestrów, celem ustalenia kręgu osób zawiązujących te podmioty i reprezentujących je w okresie współpracy w zakresie dostaw paliw, a następnie wezwanie tych osób celem przesłuchania w charakterze świadków w niniejszej sprawie, ewentualnie przesłuchanie ich w drodze pomocy przez właściwą miejscowo dla ich miejsca zamieszkania administrację skarbową;

k. ustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania firm transportowych, w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.;

l. przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli (udziałowców) i/lub członków zarządów firm transportowych dla ustalenia sposobu ich zawiązania i funkcjonowania, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak je założył, powołania do zarządu, prowadzenia działalności gospodarczej, dostaw, obrotu i transportu paliw, nadto operacji finansowych i bankowych, przepływu środków pieniężnych;

m. ustalenie wszystkich banków i ewentualnie innych instytucji (np. [...]) prowadzących rachunki bankowe P. sp. z o.o., a następnie zażądanie pełnej historii wszystkich rachunków za okres objęty kontrolą, celem ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych przez rachunki bankowe oraz potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczy to wszystkich rachunków bankowych a w szczególności rachunków bankowych uwidocznionych na fakturach wystawianych dla skarżącej spółki oraz rachunków na które były przelewane środki pieniężne ze skarżącej spółki;

n. wystąpienie do Urzędu Regulacji Energetyki (zwanego dalej jako: URE) z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez URE, bowiem P. sp. z o.o. po dzień dzisiejszy posiada aktywną koncesję na obrót paliwami płynnymi, celem ustalenia kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu P. sp. z o.o. o udzielenie koncesji, nadto jakie dokumenty i informacje zostały przedłożone w toku postępowania koncesyjnego, a które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie koncesji oraz spełnienie warunków, wymogów i nade wszystko gwarantowanie prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami;

o. wystąpienie do właściwych dla P. Sp. z o.o. sądów rejonowych, wydziałów gospodarczych Krajowego Rejestru Sądowego i zażądanie całości kopii akt rejestrowych spółki a to dla ustalenia sposobu założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak założył tę spółkę, ewentualnie jak, kiedy i przez kogo zostały nabyte udziały, każdorazowego powołania zarządu spółki, prowadzenia działalności gospodarczej, etc.;

p. wystąpienie do właścicieli biur wynajmowanych przez P. sp. z o.o. celem ustalania, kto, kiedy i gdzie, w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu biura (w tym ustalenie adresów IP komputerów z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów);

q. ustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania P. sp. z o.o., w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.;

r. przeprowadzenie dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej spółki, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenie sposobu transportu, w tym kto go zapewniał organizował i kto ponosił koszty jego organizacji;

s. odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchanie wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez UKS w protokole badania ksiąg i w zaskarżonej decyzji.

W szczególności odnośnie współpracy skarżącej spółki z dostawcami wymienić należy wnioski o przesłuchanie (a w przypadku rozbieżności konfrontacje) poniżej wymienionych osób:

- D. W.;

- Z. M.;

- K. P.;

- wszystkich osób działających w imieniu spółki A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., które w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie i rejestrację, pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania wreszcie brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze skarżącą lub osobami ją reprezentującymi;

- arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalności gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem;

- uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczy o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

- uniemożliwienie skarżącej spółce obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wpływało na wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz

- postępowanie było ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście Dyrektora Izby do zebranego materiału dowodowego;

- nieustalenie roli jaką w sprawie pełnił K. P.;

- wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczy się w tej samej sprawie postępowanie karne;

- wydanie decyzji pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- odrzucenie argumentów skarżącej spółki świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację kontrahenta były wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca spółka dochowała należytej staranności podejmując współpracę;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. roku Prawo o ustroju sądowych administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz.1066 ze zm.) dalej powoływanej jako P.u.s.a. w zw. z art 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1b i 1c P.p.s.a. w zw. z wyżej wymienionymi przepisami O.p. przez oddalenia skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (sąd pierwszej instancji dopuścił się wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów O.p., co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z wyżej wymienionymi przepisami O.p. przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów O.p., czyli że decyzja organu drugiej instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów O.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej powoływanej jako: u.p.t.u., przez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że nie jest dopuszczalna działalność handlowa polegająca na odsprzedaży kupowanych towarów po odebraniu faktury zakupu tych towarów i wystawieniu faktury ich sprzedaży, bez realizacji fizycznej dostawy do bezpośredniego nabywcy, jeżeli w łańcuchu sprzedaży tych towarów doszło do ich faktycznej dostawy do finalnego odbiorcy – konsumenta;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie, co w efekcie doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi na terytorium kraju towarami i usługami w sytuacji, gdy skarżąca spółka faktycznie dokonywała kwestionowanych nabyć i do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w decyzji pomimo tego, że skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu mogły pojawić się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT;

- art 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1–118) w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie przyznania prawa do odliczenia w sytuacji, gdy skarżąca spółka zachowała należytą staranność, której można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą spółkę;

- art. 106m u.p.t.u. przez uznanie w decyzji, że skarżąca spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań D W. i Z. M. podejmowali oni działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów.

W związku z powyższym, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Okolicznością, która stanowiła podstawową przesłankę faktyczną dla odmówienia skarżącej spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych w sprawie jest rozbieżność jaka, zdaniem organów podatkowych zachodzi pomiędzy podmiotem, który figuruje jako wystawca tych faktur VAT i wykonawca dostaw w nich wykazanych a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać tych dostaw. Zdaniem organów podatkowych z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur spółka z o.o. P. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur w celu uzyskiwania przez ich odbiorców odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w tych fakturach. Faktury te miały stworzyć pozory legalnego obrotu dla dostaw paliwa dokonanych przez inne podmioty niż spółka P. Dzięki działalności tej spółki podmioty dokonujące rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz skarżącej spółki mogły pozostać nieujawnione wobec organów podatkowych.

4.2. Sytuacji takiej dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną do uznania, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. spółkę. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; wyroki dostępne w bazie CBOSA).

4.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA).

4.4. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (zob. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z ia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96; z 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97, z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Powyższe poglądy są aktualne także na gruncie Dyrektywy 112.

4.5. W świetle powyższych wniosków okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji, gdy z okoliczność ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawca nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

4.6. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym wykazały, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. P. Organy wskazały na ustalenia faktyczne, które świadczą o tym, że spółka ta była podmiotem, który nie dokonał dostaw paliwa do skarżącej spółki. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce P. ustalono, że spółka ta wystawiała faktury wykazujące sprzedaż paliwa do skarżącej spółki. Podmiot ten ma siedzibę w tzw. wirtualnym biurze. Nabycie paliwa spółka P. udokumentowała fakturami, w których jako wystawca figurowała spółka z o.o. A. K. P. udziałowiec spółki P., który prowadził jej sprawy oświadczył, że sam nie organizował dostaw paliwa do skarżącej spółki, gdyż nie dysponuje środkami transportu. Oświadczył też, że dostawy te były organizowane przez dostawcę spółki P. tj.: spółkę z o.o. A., która wykorzystywała do tego celu podmioty zewnętrzne. Na podstawie informacji od organu podatkowego właściwego miejscowo dla spółki A. ustalono, że podmiot ten miał siedzibę w wirtualnym biurze. W miejscu tym spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wskazała też innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostało też ustalone miejsce przechowywania dokumentów spółki A. Spółka ta w roku 2014 została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Przesłuchana 19 kwietnia 2016 r. D. W., która była udziałowcem skarżącej spółki i osobą prowadzącą jej sprawy zeznała, że transport paliwa nabywanego przez skarżącą spółkę dokonywany był przez dostawcę tj.: spółkę z o.o. P. do podmiotów, które były odbiorcami tego paliwa od skarżącej spółki. Odbiorcy występujący jako nabywcy paliwa od skarżącej spółki wskazali, że dostaw paliwa do ich przedsiębiorstw dokonywał dostawca tj.: skarżąca spółka, nie wskazując szczegółów związanych z dostawami. W toku postępowania nie zostały ustalone podmioty, które miały dokonywać transportu paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W świetle powyższych okoliczności zasadnie stwierdziły organy oraz sąd pierwszej instancji, że dostaw paliwa na rzecz skarżącej spółki nie mogła dokonać spółka P. Skoro rzekomy dostawca tej spółki w dacie dostaw nie był zarejestrowanym podatnikiem oraz nie stwierdzono w ogóle oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej to podmiot ten nie mógł być uznany z rzeczywistego wykonawcę dostaw paliwa do spółki P. Spółka P. poza podstawową działalnością biurową polegająca na odbieraniu i wystawianiu faktur nie wykonywała innych czynności. Osoby działające w imieniu skarżącej spółki jako wykonawców dostawa paliwa wskazywały spółki P. i A., które w rzeczywistości nie dokonywały dostaw paliwa. Podjęte przez organ pierwszej instancji czynności mające na celu ustalenia rzeczywistych podmiotów transportujących paliwa do odbiorców wskazanych przez skarcą spółkę nie dały pytywanych rezultatów. Nie ustalono, kto w miejsce spółki A., która wykazywała wyłącznie fikcyjną działalność wprowadzał do obrotu paliwo, które wykazane zostało w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Wobec tego stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółka P. wystawiała na rzecz skarżącej spółki faktury VAT wykazujące dostawy, których sama nie wykonała a rzeczywisty dostawca towaru wykazanego w tych fakturach nie był znany. W sprawie zasadnie stwierdzono, że wystąpił łańcuch podmiotów, które wystawiały faktury VAT dokumentujące obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Zatem w postępowaniu podatkowym wykazano za pomocą dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy, których nie wykonał podmiot będący wystawcą tych faktur.

4.7. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji ocenił wykazanie przez organy podatkowe okoliczności dotyczące należytej staranności skarżącej spółki przy rozliczaniu ww. faktur w deklaracjach VAT-7, która świadczyłaby o tym, że skarżąca spółka przyjmując zakwestionowane faktury i uwzględniając je w rozliczeniu podatku VAT działała w dobrej wierze. Skarżąca spółka w rozpoznanej sprawie działała w sposób nietypowy. Działalność skarżącej spółki prowadzona była w oparciu o dzierżawę stacji paliw, na których wcześniej działalność prowadził Z. M. W działalności tej wykorzystywano też kontakty handlowe i dostawców paliwa, którzy zostali przejęci przez skarżąca spółkę z dotychczasowej działalności Z. M. Z. M. jako pracownik skarżącej spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził wszystkie sprawy skarżącej spółki związane z obrotem paliwami. D. W. zeznała, że nie interesowała się szczegółami tej działalności, nie kontrolowała czynności dokonywanych w ramach tej działalności przez Z. M., nie wie kto fizycznie dokonywał dostaw paliwa, nie sprawdzała kontrahentów skarżącej spółki, nigdy nie była w siedzibach dostawców paliw i nie wie skąd paliwa były przywożone. Nie zna też odbiorców paliwa i nie zna szczegółów związanych z dostawami paliwa, które miały być realizowane przez skarżącą spółkę. Z. M. zeznał, że zamówień na paliwa dokonywał drogą elektroniczną i w taki sam sposób otrzymywał faktury. Oświadczył, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi weryfikację kontrahentów, jednakże dokumenty takie nie zostały przedstawione w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam sposób prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę polegający na przejęciu działalności osoby fizycznej i powierzeniu tej osobie prowadzenia wszystkich istotnych spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa skarżącej spółki z jednoczesnym brakiem zainteresowania tymi sprawami ze strony jedynego udziałowca skarżącej spółki D. W., stanowi okoliczność wskazującą na to, że działalność gospodarcza spółki prowadzona była w sposób dalece nietypowy. Taki sposób prowadzenia działalności przez D. W., bez wykazywania najmniejszej inicjatywy w celu kontrolowania tej działalności stwarzał oczywiste niebezpieczeństwo włączenia skarżącej spółki w obrót paliwami niewidomego pochodzenia, z którym związane są uszczuplenia należności podatkowych. W tej sytuacji osoby działające w ramach skarżącej spółki powinny sobie zdawać sprawę z tego, że spółka może uczestniczyć w obrocie paliwami, którego efektem jest oszustwo podatkowe. Skarżąca spółka nie podjęła też żadnych działań w celu sprawdzenia swojego kontrahenta i ustalenia pochodzenia paliwa, które było wykazane w zakwestionowanych fakturach, pomimo tego że deklarowany przez nią sposób wykonywania dostaw "w łańcuchu podmiotów" sprawiał, że kontrola kontrahentów i realizacji dostaw była wręcz nieodzowna, jeżeli skarżąca chciała dochować należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. O braku należytej staranności po stronie skarżącej świadczy też okoliczność, że skarżąca dokonywała zakupu paliw od spółki P. na podstawie umowy, którą zawarła osoba działająca w imieniu tej spółki, nieposiadająca upoważnienia do działania w imieniu spółki. Okoliczność ta świadczy o tym, że skarżąca spółka przy podpisaniu umowy nie dokonała weryfikacji swojego kontrahenta. Godzenie się przez skarżącą spółkę na prowadzenie działalności w opisanych powyżej realiach i brak podjęcia przy tym czynności w celu weryfikacji kontrahentów należało ocenić jako okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w procederze obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia i nie mogła być uznana za podmiot działający w dobrej wierze. Wskazane powyżej okoliczności nie pozwalają uznać, że o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności świadczy sam fakt, że jej kontrahent dysponował koncesją na obrót paliwami Sądowi jest wiadome z urzędu, że możliwe jest uzyskanie koncesji przez podmiot dokonujący obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Także dokonywanie płatności za towar za pośrednictwem banku wobec wskazanych wyżej okoliczności świadczących o udziale skarżącej w oszukańczym procederze, nie mogło stanowić okoliczności świadczącej o tym, że skarżąca działała w dobrej wierze.

4.8. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa w związku z oddaleniem wniosku skarżącej spółki z 27 października 2016 r. o przeprowadzenie dowodów wskazanych w tym piśmie. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że wniosek dowodowy powinien określać tezę dowodową tj. wskazanie konkretnych okoliczności, które mogą zostać ustalone przy pomocy wnioskowego dowodu. Okoliczność te muszą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie. Art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o przeprowadzenie każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który pozwoli ustalić okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19; publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie okolicznościami faktycznymi, które miały decydujący wpływ na jej rozstrzygnięcie było rzeczywiste wykonanie dostaw paliwa na rzecz skarżącej przez jej kontrahenta figurującego na zakwestionowanych fakturach oraz okoliczności świadczące o wystąpieniu dobrej wiary po stronie skarżącej spółki w transakcjach z ww. podmiotem. Wniosek dowodowy zawarty w ww. piśmie nie wskazuje wprost w jaki sposób okoliczności, które są w nim wyszczególnione i które organ mógłby udowodnić przy pomocy środków dowodowych wskazanych w tym piśmie, mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wymienionych powyżej kwestii faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W treści pisma z 27 października 2016 r. wskazano okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że paliwo, które sprzedawać miał kontrahent skarżącej w ogóle zostało sprowadzone do Polski i było przedmiotem obrotu w tym obrotu dokonywanego przez skarżącą spółkę. Jednakże z okoliczność tej nie można wywodzić faktu, że obrotu tym paliwem dokonała też spółka P. W rozpoznanej sprawie nie była kwestionowana przez organy okoliczność, że na rzecz skarżącej dostarczone zostało paliwo. W sprawie zakwestionowano dostarczenie tego paliwa na rzecz skarżącej przez spółkę P. Okoliczność występowania w paliwa w rzeczywistości nie miała też znaczenia dla oceny dochowania przez skarżącą dobrej wiary i należytej staranności. Omawiany wniosek dowodowy nie wskazywał jakie okoliczności można byłoby w sprawie wyjaśnić przez uwzględnienie tego wniosku i ponowne przesłuchanie D. W. i Z. M. a także jakie okoliczności można byłoby ustalić ponownie przeprowadzając czynności kontrolne w spółce P. Wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów wymieniał szereg czynności jednakże nie wskazywał w jaki sposób mogą się one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a także dlaczego prowadzenie tych czynności należało uznać za celowe w sytuacji, gdy w sprawie zostały przeprowadzone czynności dowodowe wskazujące charakter zakwestionowanych faktur VAT i transakcji nimi udokumentowanych. Dla stwierdzenia rzetelności podmiotowej zakwestionowanych w sprawie faktur VAT nie miało znaczenia to, kto w rzeczywistości sprowadził do Polski paliowa wykazane w tych fakturach i koto zamiast spółki P. dokonywał obrotu tym paliwem. Dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające było wykazie, że obrotu tego nie dokonała ta spółka. Także poszukiwanie podmiotów rzeczywiście transportujących paliwa nie było konieczne, gdyż w sprawie ustalono, że transportu tego nie organizowała ani spółka P. ani jej rzekomy dostawca spółka A. ani też skarżąca spółka. Te okoliczności były wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustalenie na podstawie dowodów wymienionych w ww. piśmie, kto był rzeczywistym dostawcą paliwa i kto je transportował w rzeczywistości, nie zmieniłoby faktu, że zakwestionowane faktury są niezgodne z rzeczywistością w zakresie podmiotów wykazanych jako dostawcy towaru wyszczególnionego w tych fakturach W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 27 października 2016 r. dotyczył okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i jako taki nie powinien zostać uwzględniony przez organ pierwszej instancji.

4.9. Nie naruszało prawa posłużenie się przez organy podatkowe dowodami pochodzącymi z postępowań przeprowadzonych przez inne organy. Art. 181 O.p. ustanawia otwarty katalog środków dowodowych mogących być podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. W katalogu tym mieszczą się dowody pozyskane w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podmiotów.

4.10. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana naruszeniem prawa uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Podnosząc ten zarzut skarżąca spółka dopatruje się naruszenia ww. przepisów P.u.s.a. w związku z ww. przepisami P.p.s.a. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny prawnej sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawą zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy w przypadku wyroku oddalającego skargę na decyzję administracyjną powinien być art. 151 P.p.s.a. jako przepis, który błędnie sąd zastosował i przepisy art. 145 P.p.s.a, których sąd niezasadnie nie zastosował, pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającymi jej eliminację z obrotu na podstawie jednego z przepisów art. 145 P.p.s.a.

4.11. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego i materialnego i na podstawie art. 184 P.p.s.a. w pkt 1 sentencji wyroku oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).