Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 534/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 § 1, 2, 3, 4, art. 23 § 1, 2, 3 i 5, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 687/12 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 687/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 4 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 24 listopada 2011 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było m. in. świadczenie usług gastronomicznych (pizzeria). Jednocześnie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży warzyw i owoców w ramach spółki cywilnej wraz z mężem, który jednocześnie prowadził indywidualną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej warzyw i owoców. Organy uznały prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe wskazując na nieprawidłowe zapisy co do strat i ubytków. Podstawą uznania księgi za nierzetelną były także rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi a jej wysokością wyliczoną przez organ pierwszej instancji po korekcie wartości strat i ubytków oraz remanentu końcowego. W tej sytuacji określono podatniczce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z wykorzystaniem metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów czterech innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach co podatniczka.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona nie zgodziła się z wynikiem zastosowanej metody szacowania i zarzuciła, że organ nie uwzględnił jej wniosków dowodowych bez uzasadnienia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa.

5.1. Sąd nie podzielił jednak zarzutu skarżącej co do braku podstaw do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i zaaprobował stanowisko zaprezentowane w tej mierze przez organy podatkowe obu instancji. O nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatniczkę zadecydowały nieprawidłowe zapisy w księgach, brak ewidencjonowania zdarzeń w dacie ich zaistnienia, wprowadzenie do ksiąg 11 protokołów strat i ubytków jednym zapisem z chwilą powzięcia wiadomości o postępowaniu kontrolnym, błędna numeracja dowodów księgowych wskazująca na ich wprowadzenie po zamknięciu ksiąg, znaczące zawyżenie strat i ubytków nie znajdujące potwierdzenia w rzeczywistości, znaczące zawyżenie remanentu końcowego przez wykazanie towaru w ilościach, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach zakupu. W tym zakresie WSA uznał ustalenia organów za prawidłowe, a wnioskowanie oparte na nich za logiczne, rzeczowe i pozbawione sprzeczności. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że ubytki i straty powstawały w przeważającej części (72,75% wartości wszystkich zakupionych towarów) w towarach nabywanych przez skarżącą od spółki, w której była wspólnikiem oraz od jej męża, a zatem od podmiotów powiązanych ze stroną. Rzetelność zapisów księgi budzi wątpliwość z uwagi na treść zeznań świadków, z których wynika, że produkty były nabywane od spółki oraz z firmy męża skarżącej na bieżąco w niewielkich ilościach. Nabywany towar był dobrej jakości, był przechowywany w odpowiednich warunkach i zużywany na bieżąco, a niewykorzystane resztki były przechowywane i wykorzystywane dnia następnego. Zdaniem WSA słusznie więc organ nie dał wiary temu, że przy takim sposobie funkcjonowania pizzerii w zakresie zaopatrzenia towaru, jego magazynowania i sposobu wykorzystania powstawały tak znaczące ubytki. Wątpliwości wzbudziło również to, że straty w prowadzonej działalności były największe w miesiącach od maja do września 2006 r., a zatem w okresie wakacyjnym, kiedy skarżąca uzyskiwała najwyższe przychody. O nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych świadczą także wyjaśnienia samej strony, która wskazywała, że bez znaczenia pozostaje kwestia tego, w jakim przedsiębiorstwie rozliczane są straty i ubytki, skoro wszystkie trzy podmioty gospodarcze stanowiły własność małżonków C. WSA podkreślił jednak, że w sensie prawnopodatkowym każdy z tych podmiotów był odrębny i zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej, która powinna odzwierciedlać przebieg jego własnych operacji gospodarczych. O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy także analiza danych wynikających z remanentu końcowego za 2006 r., w którym wykazano ilości towarów nieznajdujące potwierdzenia w dowodach zakupu. Ponadto częstotliwość dokonywania zakupów, co wynika z zeznań świadków, nie uzasadniała gromadzenia tak znacznej ilości surowca, jaki został wykazany w remanencie.

5.2. Mimo że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnione było w tych okolicznościach określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to jednak zastosowaną przez organy podatkowe metodę porównawczą zewnętrzną uznał za niewłaściwą w rozpatrywanej sprawie. Nie została bowiem zrealizowana elementarna zasada dążenia, by przyjęta metoda szacowania pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organy wybrały co prawda podmioty o porównywalnym zakresie działania, jednak o naruszeniu przyjętej metody szacowania świadczy dobór do porównania takich przedsiębiorców, u których osiągane obroty i ponoszone wydatki w sposób znaczący odbiegały od obrotów i kosztów ponoszonych w działalności prowadzonej przez skarżącą. Obroty w prowadzonej przez skarżącą działalności były w stosunku do większości podmiotów porównywanych przeszło dwukrotnie wyższe. Podobne proporcje istniały w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez porównywane przedsiębiorstwa. Ponadto w ocenie WSA dobór takiej grupy mógł mieć wpływ na ustaloną przez organ wysokość marży tj. na poziomie 130,87 %. Nie można bowiem wykluczyć, że w realiach tej sprawy, na wysokość stosowanej przez podatniczkę znacznie niższej marży niż ta, którą stosowały podmioty porównywane, mogły mieć wpływ takie okoliczności jak wysokość osiąganych obrotów, ilość dokonywanych zakupów i co istotne nabywanie produktów niezbędnych do wytworzenia serwowanych potraw u podmiotów powiązanych. Zatem uśredniona przez organ marża nie mogła stanowić podstawy oszacowania obrotu. Dobór do zastosowanej metody takich przedsiębiorstw, których obroty i wydatki odbiegały od tych wskaźników ustalonych w działalności prowadzonej przez podatniczkę, zdaniem WSA, doprowadził w konsekwencji organy podatkowe do sprzecznych i nielogicznych wniosków. Zdaniem WSA dokonano więc nieprawidłowego doboru podmiotów porównywanych. Skoro nie istniały podmioty, które mogły stanowić odniesienie do działalności prowadzonej przez skarżącą, obowiązkiem organu było dokonanie wyboru innej metody szacowania opisanej w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej.

5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie stanowiło uchybienia wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów – przesłuchania strony i świadka, bowiem szczególna moc, jaka wypływa z ksiąg podatkowych nie może być zastępowana poprzez prowadzenie dowodów z zeznań. Organ prawidłowo też uznał, że w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność błędnego zastosowania wybranej metody. Wybór metody szacowania nie wymaga bowiem specjalnej wiedzy.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - dokonanie błędnej oceny prawnej i wskazań WSA co do dalszego postępowania poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów skargi, nieskonfrontowanie ich ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mimo istnienia podstaw do ich uwzględnienia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały ich nierzetelności ani wadliwości;

2) art. 23 § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu kosztów poprzez uznaniowe skorygowanie danych zawartych w księgach, zamiast uzupełnienia ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co doprowadziło w efekcie do dokonania oszacowania kosztów, ale bez zastosowania żadnej ze wskazanych w § 3 metod;

3) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej jego oceny przez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, w tym ewidencji kas rejestrujących, ewidencji sprzedaży, księgi przychodów i rozchodów, protokołów strat i ubytków, spisu z natury, zeznań świadków, pisma z adnotacją osoby trzeciej oraz nieprawdziwe przytaczanie wyjaśnień strony, a także brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom;

4) art. 1 oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w wyniku czego w uzasadnieniu wyroku dokonano błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym wszystkie wskazane w decyzjach podatkowych nieprawidłowości jedynie w zakresie kosztów, skutkują uznaniem ksiąg za nierzetelne, ale wyłącznie w zakresie sprzedaży, a także polegające na uznaniu za prawidłowe takich ustaleń, które nie mają poparcia w zebranym materiale dowodowym, czyli że protokoły strat i ubytków zostały sporządzone i wprowadzone przez skarżącą do prowadzonej ewidencji dopiero z chwilą uzyskania informacji o planowanej kontroli podatkowej, ustalenia, że jakoby sama strona wskazywała, że bez znaczenia pozostaje kwestia tego, w jakim przedsiębiorstwie rozliczane są straty i ubytki, skoro wszystkie trzy podmioty gospodarcze stanowiły wspólną własność skarżącej i jej małżonka.

Podatniczka na podstawie art. 184 oraz art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o oddalenie skargi z jednoczesną zmianą treści uzasadnienia wyroku WSA w zakresie oceny prawnej dokonanej przez WSA i wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Ponadto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wniosła o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej w całości z uwagi na szczególny przypadek wynikający z charakteru skargi.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzutach odnoszących się do naruszenia od przepisów postępowania. Wskazując na naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że nie uznano ewidencji sprzedaży za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w sytuacji gdy organy nie wykazały jej nierzetelności ani wadliwości. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przepisie tym wskazane zostały przesłanki, od których uzależniona jest moc dowodowa ksiąg podatkowych. Tymi przesłankami są prowadzenie ksiąg rzetelnie oraz w sposób niewadliwy. Obie przesłanki muszą występować łącznie, by można uznać, że księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 i 3 tego artykułu określone zostało, kiedy księgi uważa się za rzetelne i niewadliwe. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (vide § 2 art. 193 ), za niewadliwe zaś uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (vide § 3 art. 193). W sprawie tej organy uznały, i to stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że prowadzone przez skarżącą księgi były nierzetelne i wadliwie. Uznając, że księgi te są nierzetelne i wadliwe, wskazano na takie okoliczności jak: wprowadzenie jednym zapisem 11 protokołów strat i ubytków dopiero w momencie uzyskania informacji o planowanej kontroli, dokonywanie wpisów po zamknięciu księgi, wykazanie strat i ubytków niewspółmiernie dużych, znaczące zawyżenie wartości remanentu końcowego oraz wskazanie w remanencie ilości towarów, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach zakupu. Wskazane nieprawidłowości, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, świadczą o nierzetelności i wadliwości ksiąg i stanowiły wystarczającą podstawę do nieuznania ksiąg za dowód. W myśl bowiem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 tego przepisu ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. Trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów nie dawały podstaw do uznania nierzetelności ewidencji w zakresie sprzedaży. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości to, że zakupy mają wpływ na sprzedaż. Ponadto jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, także niektóre z paragonów fiskalnych kasy rejestrującej w prowadzonej przez skarżącą pizzerii, dokumentujące sprzedaż, nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), gdyż nie zawierały ilości i ceny jednostkowej, prawidłowej nazwy. Nie pozwalały więc sprecyzować, jaki towar faktycznie był przedmiotem sprzedaży (vide s. 31 decyzji organu odwoławczego). Nie można ze względu na powyższe wywody zgodzić się ze skarżącą, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.2. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez uznaniowe skorygowanie danych zawartych w księgach, zamiast uzupełnienia ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co zdaniem skarżącej w efekcie sprowadzało się do dokonania oszacowania kosztów bez zastosowania przy tym metod wskazanych w § 3. Skarżąca nie wskazuje jednak, jakie dowody ma na uwadze, a jedynie kwestionuje ustalenia przyjęte w tej sprawie, że w remanencie końcowym wykazane zostały towary, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach zakupu oraz przyjęcia przez nią w protokołach nadmiernych start i ubytków. Wskazać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. W sytuacji, gdy w remanencie końcowym strona wykazała towary w ilościach, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach zakupu, a strona nie wykazała, by do takich zakupów rzeczywiście doszło, to trudno zarzucać organom, że pominęły w remanencie końcowym te towary, co do których brak było dowodów zakupu. Trudno też zarzucić organom, by nie było podstaw do nieuwzględnienia wszystkich ubytków wykazanych przez skarżącą w protokołach strat i że w rzeczywistości doszło do oszacowania kosztów. Jak to trafnie zauważył NSA w wyroku z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Tak też w tej sprawie postąpiono. Nie można się więc w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, że w rezultacie doszło do oszacowania kosztów.

8.3. Nie ma uzasadnienia zarzut skarżącej, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w dowolnej jej zdaniem ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W myśl zaś art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że poziom strat i ubytków w towarach nabytych od spółki cywilnej skarżącej i jej męża oraz od przedsiębiorstwa męża skarżącej był na takim poziomie, jak w towarach nabytych od innych dostawców. W sytuacji gdy z zeznań pracowników skarżącej wynika, że towary od tych podmiotów były nabywane na bieżąco, a ponadto towar był dobrej jakości, to wykazanie w protokołach strat w przeważającej części ubytków dotyczących podmiotów powiązanych słusznie uznano za niewiarygodne. Nie budzi też wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o nierzetelności ksiąg świadczy też wykazanie w remanencie towarów nieznajdujących potwierdzenia w dowodach zakupu. W skardze kasacyjnej nie podważa się w żaden sposób tego ustalenia. Ocena materiału dowodowego dokonana w tym zakresie nie została więc podważona. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, by z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynikało, dlaczego nie dano wiary wskazanym przez skarżącą w tym zarzucie dowodom. W sposób przekonujący wskazano, dlaczego twierdzenia skarżącej nie zasługują na uwzględnienia. Szeroko do tej kwestii odniósł się też Sąd pierwszej instancji, nie ma więc potrzeby przytaczania w tym miejscu tej argumentacji.

8.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.