Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1146/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 137 par. 3, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 90/12 w sprawie ze skargi Gminy G. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 135 zł (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 90/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji wymiarowej w sprawie było stwierdzenie przez organ, że Gmina w deklaracji VAT-7K za wskazany okres rozliczeniowy zaniżyła kwotę podatku należnego z uwagi na błędne uznanie dokonanej przez siebie sprzedaży działek za zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

1.3. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyły z jednej strony tego, czy w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego skutecznie został przez Gminę ustanowiony pełnomocnik, a w konsekwencji tego, czy w prawidłowy sposób została doręczona decyzja organu I instancji, natomiast z drugiej strony wykładni prawa materialnego, tj. badania zasadności poglądu organu co do braku podstaw do objęcia zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT spornych transakcji sprzedaży działek. W obu kwestiach Sąd podzielił ocenę organów, w rezultacie oddalając skargę.

1.4. Uzasadniając swoje stanowisko co do braku naruszeń przepisów regulujących instytucję pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym Sąd pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), wskazując, że dla wykazania ustanowienia pełnomocnika niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego takie ustanowienie, gdyż dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik taki powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Sąd podkreślił, że to pełnomocnik (strona) zobowiązany jest do złożenia do akt stosownego dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, a nadto pełnomocnik jest ustanawiany w konkretnej sprawie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd zauważył, że 11 lipca 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo z 7 lipca 2011 r., udzielone przez Wójta skarżącej Gminy, upoważniające doradcę podatkowego K. D. do "reprezentowania Gminy G. przed wszelkimi uprawnionymi organami w trakcie czynności prowadzonych w sprawach zobowiązań podatkowych w szczególności postępowania kontrolnego oznaczonego przez Urząd Skarbowy w O. sygnaturą [...]". Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT należnego od skarżącej zostało przesłane Gminie. W piśmie z 9 sierpnia 2011 r. doradca podatkowy poinformował m.in., że "w związku z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego wobec mojego klienta, przypominam o złożonych w Państwa urzędzie pełnomocnictwach (...)" i załączył kopię pełnomocnictwa z 7 lipca 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie do uwierzytelnienia przedłożonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz do uzupełnienia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa wskazany doradca podatkowy poinformował, że pismo z 9 sierpnia 2011 r. było "przypomnieniem, że odpowiednie pełnomocnictwa, i to w oryginale, wraz z dowodem opłacenia opłaty skarbowej zostały już (...) złożone. Dotyczą one sprawy wynikającej z oznaczonego odpowiednią sygnaturą postępowania kontrolnego, która została w pełnomocnictwach przywołana". Do pisma dołączono kopie pełnomocnictwa z 7 lipca 2011 r. i dowód wpłaty opłaty skarbowej z 11 lipca 2011 r. W piśmie z 6 września 2011 r. organ I instancji poinformował doradcę podatkowego, że przedłożona kserokopia pełnomocnictwa nie spełnia wymogów z art. 137 § 3 zd. 1 i 2 O.p., z którego to przepisu wynika, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego poświadczony odpis. Organ podkreślił, że nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako tego pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame). Dopóki pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy (wyrażenie "akta" z art. 137 § 3 O.p. odnosi się do akt postępowania, które zakłada się z chwilą jego wszczęcia, a nie wcześniej) nie zostanie złożone (w oryginale lub urzędowo poświadczonym odpisie), organ nie może domniemywać istnienia pełnomocnictwa do tej sprawy na podstawie wiedzy o wcześniej złożonym ogólnym pełnomocnictwie.

Wskazując nie powyższe Sąd nie podzielił zdania strony co do tego, że uwierzytelnianie kopii udzielonego pełnomocnictwa było zbędne. Za niezasadne uznano też stwierdzenie, że pracownik organu miał możliwość uwierzytelnienia kserokopii pełnomocnictwa, skoro organ podatkowy posiadał jego oryginał – Sąd zgodził się z organem, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji wskazanego obowiązku. Skoro natomiast doradca podatkowy zaniechał wypełnienia obowiązku z art. 137 § 3 O.p., działanie organów polegające na nieuznaniu go za pełnomocnika strony jest prawidłowe. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. przez wydanie przez organy rozstrzygnięć z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem Sądu doręczenie odpisów decyzji podatnikowi było zgodne z art. 145 § 1 O.p. i wywołało skutki prawne określone w art. 212 O.p.

1.5. Prawidłowo w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy zinterpretowały też przepisy prawa materialnego, uznając, że brak jest podstaw do objęcia zakwestionowanych transakcji sprzedaży działek zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT.

1.6. W zakresie pierwszej ze spornych transakcji – dotyczącej działki we wsi G. – Gmina zastosowała zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Sąd wskazał, że dla uznania, iż istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie, że doszło do wybudowania (wytworzenia), ewentualnie zmodernizowania obiektu (budynku, budowli), tymczasem z aktu notarialnego dokumentującego dostawę położonej we wsi G. nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] wynika, że działka ta, oznaczona na mapie jako droga, nie była użytkowana jako droga gminna i nie funkcjonowała w takim zakresie. Organ odwoławczy ustalił nadto, że wskazana działka figuruje w rejestrze gruntów jako użytek "dr" od założenia rejestru ewidencji gruntów i budynków w 1962 r., a nabywcy działki poinformowali, że w momencie zakupu działka była drogą gruntową. Sąd wskazał w związku z tym, że nie miało miejsce "wykonanie" obiektu budowlanego, tj. budowli określanej mianem "drogi", a zatem nie można uznać, że wobec dostawy działki ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Nie ma też podstaw do uznania, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. – przepis ten zwalnia od opodatkowania dostawę, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany czy pod zabudowę, tymczasem wskazana działka stanowiła niezabudowaną działkę gruntową, która mogła zostać zabudowana drogą. Tym samym sprzedaż tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Bezzasadnie w ocenie Sądu z samego oznaczenia działki symbolem "dr" Gmina wywodzi, że jest to grunt zabudowany drogą. Nie zgodzono się też ze stwierdzeniem Gminy, że w przepisach podatkowych droga gruntowa stanowi budowlę, gdyż jest uznawana za środek trwały i podlega amortyzacji. Z uwagi na brak definicji "budowli" w u.p.t.u. zasadne zdaniem Sądu jest odwoływanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 342, poz. 1623 ze zm., dalej jako "P.b."), zgodnie z której art. 3 pkt 1 obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Podkreślono, że Gmina nie ponosiła żadnych wydatków z tytułu przebudowy, rozbudowy czy modernizacji omawianego gruntu, a nabywcy poinformowali, że nabyli drogę gruntową – ze stanu faktycznego wynika zatem, że wskazana działka stanowiła drogę, lecz nie stanowiła "budowli", względem której miałby zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Sąd nie zgodził się też z Gminą, że organ powinien był poczynić ustalenia co do tego, jaki grunt stanowiły działki (tereny) przyległe do spornej działki, gdyż grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogami w myśl rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, i wlicza się je do przyległego do nich użytku gruntowego (który mógł – gdyby była to działka rolna lub leśna – korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). Sąd stwierdził, że gdyby sporna działka była gruntem zajętym pod wewnętrzną komunikację, nie nadano by jej symbolu "dr", co czyni argumentację Gminy niezasadną.

1.7. Odnosząc się do drugiej ze spornych transakcji – dotyczącej dostawy czterech działek o niewielkiej powierzchni w obrębie wsi M. – Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zarzut błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem Gminy zastosowanie znajdowało zwolnienie z tego przepisu, bowiem działki te nie są terenem budowlanym ani przeznaczonym pod zabudowę – nie można na nich wybudować żadnego budynku ani budowli, gdyż ze względu m.in. na wielkość tych działek brak było możliwości uzyskania jakiegokolwiek pozwolenia na budowę czy decyzji o warunkach zabudowy, a grunt ten, przeznaczony w planie przestrzennym gminy pod drogi dojazdowe, dotyczył dróg publicznych. Gmina podniosła, że trudno założyć, by nabywca skrawka tak oznaczonej działki przeznaczył ją na takie właśnie inwestycje. Odnosząc się do tych argumentów Sąd zwrócił uwagę na to, że art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jego przepisom należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia tego terenu, w tym dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przedmiotowe grunty zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego był przeznaczone pod zabudowę (drogi dojazdowe wewnętrzne oraz sieci infrastruktury technicznej w zakresie uzbrojenia technicznego oraz wznoszenie obiektów małej architektury, które zgodnie z przepisami P.b. stanowią obiekty budowlane), w konsekwencji ich sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a transakcję tę należało opodatkować w całości według stawki podstawowej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy, tj. art. 145 § 2 O.p., polegającego na doręczeniu pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony.

Nadto zdaniem strony doszło do naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do dostawy działki położonej w G.;

2) niewłaściwą interpretację art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do dostawy działek położonych we wsi M.;

3) niewłaściwą interpretację art. 137 § 3 O.p. w odniesieniu do obowiązków pełnomocnika, jakie wynikają z tego przepisu i warunkują skuteczność jego umocowania wobec organu podatkowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że złożone 11 lipca 2011 r. pełnomocnictwa dotyczyły konkretnej sprawy, wyraźnie w nich wskazanej, a wszczęte 4 sierpnia 2011 r. postępowanie podatkowe wynikało wprost z przeprowadzonej wcześniej kontroli. Podkreślono, że w myśl art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, tymczasem dokument złożony w okolicznościach sprawy był dokumentem w oryginale i złożono go do akt konkretnej sprawy dotyczącej strony. Z art. 137 § 3 O.p. nie wynika, jak chciałby tego organ, konieczność dołączania pełnomocnictw do akt konkretnego postępowania. Strona podkreśliła, że wymóg wielokrotnego kopiowania tego samego dokumentu i dołączania go do kolejnych postępowań wszczynanych przez organ nie wynika wprost z art. 137 § 3 O.p. Zaznaczono też, że już po wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnik poinformował organ, że działa w imieniu strony, i dołączył do pisma kopie udzielonych pełnomocnictw – ponieważ ich oryginały były w posiadaniu organu, uwierzytelnienie przez pełnomocnika kopii (odpisu) udzielonego pełnomocnictwa, czyli dokonanie adnotacji "za zgodność z oryginałem" z datą i podpisem, było niemożliwe wobec braku tego oryginału. Dla ważności pełnomocnictw nie ma również żadnego znaczenia brak dowodu opłaty skarbowej od składanej kopii (odpisu) dokumentu, a w żadnym wypadku braki formalne nie mogą pozbawić strony jakiegokolwiek postępowania ochrony prawnej. Gmina wskazała, że w przypadku wątpliwości co do umocowania pełnomocnika organ winien był je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika, a nie pomijać złożone pełnomocnictwo. W ocenie Gminy chybione jest powoływanie się przez organ na niemożność złożenia pełnomocnictwa do "akt" w przypadku sprawy potencjalnie mogącej zaistnieć w przyszłości, gdyż w stanie faktycznym pełnomocnik został powołany w konkretnej, już wszczętej sprawie podatkowej, a nie przyszłej lub potencjalnej. Kopie pełnomocnictw zostały dołączone do pism już po wszczęciu konkretnego i oznaczonego postępowania podatkowego. Strona zwróciła też uwagę, że zgodnie z orzecznictwem powodem kryjącym się za koniecznością składania odpisów pełnomocnictw do każdego ze wszczynanych postępowań jest konieczność wyrażenia przez pełnomocnika woli reprezentowania strony na każdym etapie sprawy i w każdym postępowaniu, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy wola ta była wyrażana trzykrotnie, w tym dwukrotnie złożono kopie pełnomocnictw do akt już wszczętego konkretnego postępowania. Złożone w ten sposób pełnomocnictwo mogło być urzędowo poświadczone przez organ dysponujący jego oryginałem (pełnomocnik nie mógł potwierdzić zgodności z oryginałem dokumentu, którego nie posiadał). Strona podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylił decyzje organów w całości, gdyż doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika skutkuje niewejściem jej do obrotu prawnego.

Gmina podniosła również, że określenie "akta" z art. 137 § 3 O.p. nie oznacza, jak przyjął WSA, obowiązku dołączenia dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania, gdyż na taki wniosek nie pozwala ogólne określenie "akta" (zamiast "akta postępowania"). W ocenie strony chodzi o sprawę podatkową, która na każdym etapie wszczynanych przez organ postępowań była taka sama.

2.4. Odnosząc się do kwestii pierwszej ze spornych transakcji (dotyczącej dostawy działki we wsi G.) strona wskazała, że i organy i Sąd pierwszej instancji błędnie zastosowały w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podkreślono, że choć stan faktyczny jest bezsporny, tj. przedmiotem dostawy jest grunt będący drogą gruntową, błędnie zaklasyfikowano tego rodzaju teren jako niepodlegający zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W ocenie strony szukając definicji legalnej pojęć związanych z prawem podatkowym należy opierać się przede wszystkim na definicjach funkcjonujących w tej gałęzi prawa, a nie bazować na wykładni i orzecznictwie dotyczącym prawa budowlanego. Stąd istotne jest, że w przepisach podatkowych droga gruntowa jest uznawana za środek trwały (stanowi budowlę) i podlega amortyzacji. Nie jest również prawidłowe zaklasyfikowanie spornej działki jako niezabudowanej działki gruntowej przeznaczonej pod zabudowę – nie jest to zgodne ani z systematyką ani ze sposobem klasyfikacji przyjętym w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślono, że zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków droga zaliczana jest do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a dokładnie do terenów komunikacyjnych. Skoro zatem w świetle wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, wiążący jest charakter zapisów w ewidencji, to nie można stwierdzić, że sporna działka jest niezabudowania, ponieważ oznaczenie symbolem "dr" w ewidencji oznacza, że jest ona gruntem zabudowanym drogą gruntową.

2.5. W odniesieniu do drugiej ze spornych dostaw Gmina wskazała, że przedmiotem dostawy był szereg działek o niewielkiej powierzchni, które w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego gminy oznaczone są jako grunty przeznaczone pod drogi dojazdowe (KDW6) oraz teren plaży (US3). Sprzedaż tych działek była dokonana na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych (zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zarówno zatem z celu zakupu (wskazanego w akcie notarialnym), jak i z wielkości działek wynika, że brak jest możliwości ich zabudowy, uzyskania jakiegokolwiek pozwolenia na budowę czy też decyzji o warunkach zabudowy. Nadto grunt przeznaczony w planie przestrzennym gminy pod drogi dojazdowe dotyczył dróg publicznych, a trudno założyć, że nabywca tak oznaczonej działki przeznaczy ją właśnie na taką inwestycję. Podkreślono też, że w planie zagospodarowania przestrzennego gminy tereny przeznaczone do zabudowy oraz zabudowane są oznaczone innymi symbolami (MN i MW). Zdaniem Gminy wykładnia celowościowa art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nakazuje zbadać, czy teren będący przedmiotem dostawy w ogóle może być zabudowany budynkiem lub budowlą zgodnie z prawem budowlanym, szczególnie gdy przedmiotem dostawy są skrawki działek. W ocenie strony takie rozumienie przepisu potwierdzają orzeczenia nakazujące zaraz po planach przestrzennych gminy brać pod uwagę faktycznie wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wykładnia literalna sformułowania "teren przeznaczony pod zabudowę", która wskazuje, że jest to teren, na którym można posadowić budynek lub budowlę. Skoro przedmiotowe działki nie są terenem budowlanym ani terenem przeznaczonym pod zabudowę (ponieważ nie można na nich wybudować żadnego budynku czy budowli), to w sprawie doszło do błędnej interpretacji i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź konkretyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Stąd brak precyzji przy konstruowaniu podstaw kasacyjnych (ich uzasadnienia), jak również nieskorelowanie podnoszonych zarzutów z przywołaną na ich poparcie argumentacją, czy wreszcie pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkują niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w określonym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

4.2. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. konieczne jest zbadanie, czy istotnie – jak podnosi strona – jej pełnomocnik był prawidłowo umocowany, a konkretnie, czy prawidłowo fakt tegoż umocowania udokumentował, kreując w rezultacie obowiązek uwzględnienia go przez organy w postępowaniu podatkowym, w tym doręczania jemu (a nie stronie, zgodnie z art. 145 § 1 O.p.) pism. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie wymaga przy tym wskazania na dwa odrębne zagadnienia w tej kwestii – uwadze strony zdaje się bowiem umykać, że czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa, a czym innym udokumentowanie go w postępowaniu podatkowym w sposób tworzący m.in. obowiązek zastosowania art. 145 § 2 O.p. Stąd odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do art. 137 § 2 O.p. i momentu udzielenia pełnomocnictwa (z chwilą złożenia przez stronę stosownego oświadczenia, np. z chwilą złożenia przez udzielającego pełnomocnictwa podpisu pod stosownym oświadczeniem woli) nie ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia – ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie podważały samego faktu udzielenia przez stronę w dniu 7 lipca 2011 r. pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, zatem kwestia ta jest bezsporna. Wymaga natomiast rozważenia, czy okoliczność ta została na potrzeby toczonego postępowania podatkowego w prawidłowy sposób udokumentowana, tj. czy prawidłowo została zamanifestowana wola działania w tym postępowaniu przez pełnomocnika. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że składane przez niego w sierpniu 2011 r. pisma stanowiły wystarczającą manifestację woli działania pełnomocnika w imieniu Gminy, jednak nie dostrzega on istotnej okoliczności, a mianowicie tego, że wyrażenie woli w tym zakresie musi nastąpić w sposób przewidziany przepisami prawa, w omawianym wypadku zgodnie z art. 137 § 3 O.p. W przedmiotowej sprawie strona podnosi, że wymogi z tego przepisu zostały spełnione, jednak Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. W świetle art. 137 § 3 zd. 1 i 2 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Treść tego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie na uprawnienia i obowiązki ciążące na pełnomocniku w zakresie dokumentowania udzielonego mu umocowania. Poza sporem jest to, że pełnomocnik nie złożył do akt przedmiotowego postępowania (tj. podatkowego) ani oryginału ani urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się z jednej strony na tym, że oryginał pełnomocnictwa złożony do akt postępowania kontrolnego wraz z późniejszym poinformowaniem organu w pismach (z dołączeniem kserokopii tego pełnomocnictwa) o woli działania przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym powinno być uznane za spełniające wymogi z art. 137 § 3 O.p., a Sąd pierwszej instancji błędnie wywnioskował z tego przepisu o istnieniu obowiązku dołączania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdego kolejnego postępowania (zamiast ogólnie "akt sprawy"), z drugiej natomiast strony na niemożności spełnienia przez pełnomocnika wymogu z art. 137 § 3 O.p. w wypadku, gdy oryginał dokumentu pełnomocnictwa znajduje się w posiadaniu organu i wynikającej z tego faktu możliwości urzędowego poświadczenia kopii pełnomocnictwa właśnie przez organ (a nie pełnomocnika). Żaden z tych argumentów nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy zaznaczyć, że w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie (i z odwołaniem się do szeregu wyroków NSA) wskazał, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. Strona usiłuje zwalczać to stanowisko ogólnym wskazaniem nie tyle na nieprawidłowość poglądu Sądu o odrębności postępowania kontrolnego i podatkowego, co na dowolną i nieznajdującą potwierdzenia w przepisach interpretację słowa "akta". Tymczasem właśnie ze względu na odrębność obu postępowań – przede wszystkim wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu – argumentacja strony co do jakichś bliżej niesprecyzowanych "akt sprawy podatkowej" nie może być skuteczna. Nie można występującego w art. 137 § 3 O.p. terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami (por. wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 111/10). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w – przywołanym już przez Sąd pierwszej instancji – wyroku z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, ze względu na odrębność postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie I FSK 131/09, że skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. Podobnie w wyroku z 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07, NSA jednoznacznie stwierdził, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także podkreślił odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, co prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do uznania, że samo w sobie przedłożenie pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego zwalniało pełnomocnika z udokumentowania swego umocowania w sposób zgodny z art. 137 § 3 O.p. w później wszczętym postępowaniu podatkowym. Za udokumentowanie takie nie mogą być przy tym uznane kierowane do prowadzącego postępowanie podatkowe organu pisma z sierpnia 2011 r., czy załączane do nich kserokopie pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania kontrolnego, gdyż nie spełniają one przesłanek z art. 137 § 3 O.p. Brak jest podstaw do poparcia stanowiska strony o niejakim "sanowaniu" niespełnienia wymogów z art. 137 § 3 O.p. w toku wszczętego postępowania podatkowego przez "podparcie się" oryginałem pełnomocnictwa znajdującego się w aktach odrębnego postępowania. Posłużenie się przez organ oryginałem pełnomocnictwa złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" (w sprawie: pełnomocnika, który nie zgłosił swego udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zgodny z art. 137 § 3 O.p.), naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Z uwagi na tak daleko idące konsekwencje Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się przeciwko zliberalizowaniu wymogów z art. 137 § 3 O.p., przez uznanie "zastępczej" formy wykazania umocowania poprzez skierowanie do organu prowadzącego postępowanie pisma "przypominającego" o złożonym wcześniej pełnomocnictwie wraz z niepoświadczoną urzędowo kopią tego pełnomocnictwa. Należy też zwrócić uwagę, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ informował pełnomocnika, dlaczego jego wola działania w postępowaniu w imieniu Gminy nie mogła zostać uznana za zamanifestowaną prawidłowo, tym samym był on świadomy, że bez spełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. nie będzie on traktowany w toku tego postępowania jako pełnomocnik strony, w tym również nie będą do niego kierowane pisma organu, np. decyzja. Pozostaje poza sporem, że nawet po uzyskaniu takiej informacji pełnomocnik nie podjął odpowiednich działań mających na celu wykazanie przed organem swego umocowania w sposób zgodny z przepisami prawa. Nie można się przy tym zgodzić z wywodem skargi kasacyjnej o niemożności spełnienia warunku z art. 137 § 3 O.p. w sposób żądany przez organ z uwagi na niedysponowanie oryginałem pełnomocnictwa. Nie ma znaczenia podkreślany przez stronę fakt dysponowania tym oryginałem przez organ. Autor skargi kasacyjnej usiłuje argumentować, że w takiej sytuacji to organ powinien urzędowo poświadczyć odpis pełnomocnictwa, zupełnie pomijając stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wyraźnie wskazał, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p. Podstawy takiej autor skargi kasacyjnej nie podał, tym samym należy stwierdzić, że nie zakwestionował w sposób prawidłowy zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie, ograniczając się do gołosłownej polemiki z twierdzeniami Sądu w tym względzie. Treść art. 137 § 3 O.p. wyraźnie wskazuje podmiot zobowiązany do dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa – jest nim pełnomocnik. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument skargi kasacyjnej o niemożności wypełnienia tego obowiązku przez pełnomocnika w okolicznościach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik powinien mieć orientację, czy posiadana przez niego kopia pełnomocnictwa jest zgodna z oryginałem, a w wypadku wątpliwości w tym zakresie dostęp pełnomocnika do akt postępowania, w którym oryginał pełnomocnictwa został złożony (strona nie wskazuje, by takiego dostępu w okolicznościach sprawy nie było) umożliwia "skonfrontowanie" posiadanego odpisu z oryginałem, a w konsekwencji uwierzytelnienie tegoż odpisu. Stąd argumentacja autora skargi kasacyjnej odwołująca się do faktycznej niemożliwości urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa nie może zostać uwzględniona. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skoro organ nie mógł (strona nie wskazała do tego podstawy prawnej) we własnym zakresie uwierzytelnić przedkładanej przez pełnomocnika kopii pełnomocnictwa, a bez wątpienia pełnomocnik sam tego nie zrobił (i nie wykazał, że nie mógł tego zrobić), nie można uznać, by zostały spełnione wymogi z art. 137 § 3 O.p. w sposób obligujący organ do doręczania pism, w tym decyzji, pełnomocnikowi w trybie z art. 145 § 2 O.p. W konsekwencji nie doszło do naruszenia żadnego z tych przepisów, a skarga kasacyjna w zakresie zarzucającym to naruszenie jest bezzasadna.

4.3. Strona nie zarzuca naruszenia innych (od rozważonych wyżej) przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. W związku z tym należy stwierdzić, że strona nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. Na gruncie tego stanu faktycznego należy więc rozpatrywać podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zasadność tego zarzutu należy przy tym zbadać odrębnie względem każdej ze spornych transakcji, z uwagi na odmienność przyczyn, dla których organy, Sąd, jak i strona, argumentują o możliwości (bądź jej braku) zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w tym przepisie.

4.4. Pierwsza ze spornych dostaw dotyczy działki w G. W zakresie tej dostawy należy zwrócić uwagę na dwutorowość rozważań Sądu pierwszej instancji – dotyczyły one nie tylko zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ale również zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku (pod pewnymi warunkami, których spełnienie nie stanowiło istoty sporu w sprawie) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Sąd nie podzielił – w odniesieniu do tego właśnie zwolnienia – stanowiska strony, że w omawianym wypadku mamy do czynienia z dostawą drogi jako budowli (gruntu zabudowanego drogą). Odnosząc się do stanu faktycznego związanego ze sprzedawaną działką Sąd uznał, że w sprawie nie miało miejsca "wykonanie" obiektu budowlanego, tj. budowli określanej mianem "drogi", a zatem nie można uznać, że do dostawy tej działki miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w świetle którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie znajduje w ocenie Sądu pierwszej instancji zastosowania z uwagi na to, że będąca przedmiotem dostawy działka stanowiła niezabudowaną działkę gruntową, która mogła zostać zabudowana drogą.

Przypomnienie istoty argumentacji zaskarżonego wyroku w tym względzie było konieczne z uwagi na rażącą niespójność skargi kasacyjnej w zakresie mającym tę argumentację podważać. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., a w rezultacie, w myśl przywołanej już zasady związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), należy stwierdzić, że strona nie kwestionuje na obecnym etapie postępowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Brak odpowiednio sformułowanego zarzutu w tym zakresie skutkuje zatem tym, że za niepodważone należy uznać stwierdzenie Sądu, iż w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z budowlą określaną mianem "drogi", i to niezależnie od tego, na podstawie jakiego toku rozumowania Sąd doszedł do takiego wniosku, i czy wniosek ten był obiektywnie słuszny.

Strona zarzuca w omawianym zakresie wyłącznie naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., stanowiącego o zwolnieniu z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podnosząc właśnie taki zarzut i kwestionując tę część rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona powinna była zatem wykazać, że Sąd ten nie miał racji uznając, iż będąca przedmiotem dostawy działka stanowiła niezabudowaną działkę gruntową, która mogła zostać zabudowana drogą. Przy czym, co wymaga podkreślenia, podważanie tego stanowiska nie powinno zmierzać w kierunku kwestionowania statusu działki jako "terenu niezabudowanego" (tj. pierwszej części argumentu WSA), lecz w kierunku wykazania, że działka ta nie była ani terenem budowlanym ani przeznaczonym pod zabudowę (tj. Sąd błędnie stwierdził, że był to teren przeznaczony pod zabudowę drogą). Taki kierunek formułowania zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest jedynym, który mógłby ewentualnie zmierzać do stwierdzenia nieprawidłowości przyjęcia, że zwolnienie z tego przepisu nie znajdowało zastosowania w sprawie – wystarczy wskazać, że argumentowanie, iż spornego terenu nie można zakwalifikować jako "niezabudowanego" automatycznie eliminuje możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., który, niezależnie od dalszych kwalifikatorów, dotyczy wyłącznie dostawy terenów niezabudowanych.

Odnosząc powyższe do wywodów zaprezentowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w części dotyczącej działki w G., należy stwierdzić, że przyjęty przez stronę tok rozumowania nigdy nie mógłby doprowadzić do wykazania nieprawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji o niemożności zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Kwintesencja poglądu strony w omawianej kwestii sprowadza się bowiem do tego, że sporna działka jest "gruntem zabudowanym drogą gruntową", a zatem mamy do czynienia z "dostawą terenu zabudowanego drogą". Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie dotyczy tymczasem w żadnej mierze terenów zabudowanych, co wynika bezsprzecznie z treści tego przepisu. Nie znajduje żadnego usprawiedliwienia, jako wprost sprzeczna z brzmieniem normy, taka wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., która skutkowałaby objęciem zwolnieniem terenów zabudowanych, a do tego zdaje się zmierzać strona. Konieczne jest jedynie wskazanie jeszcze, że to, czy strona ma rację, uznając sporną działkę za zabudowaną, pozostaje poza obszarem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż kwestia ta wiąże się z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. (to, czy droga jest budowlą), do której dokonania w okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień, z uwagi na brak sformułowania w tym zakresie zarzutu kasacyjnego.

4.5. W odniesieniu do dostawy działek w M. strona prezentuje stanowisko o konieczności zastosowania wykładni celowościowej, tj. zbadania – przed stwierdzeniem, czy mamy do czynienia z terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę – czy dany teren taki w ogóle może być zabudowany budynkiem lub budowlą zgodnie z prawem budowlanym, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są skrawki działek. Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy wnioskować, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. powinno się dokonywać oceny np. czy jest możliwe uzyskanie pozwolenia na budowę, bądź czy racjonalnie można przypuszczać, że nabywca przeznaczy działkę na cel wyznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (np. gdy nabywcą jest osoba fizyczna, a wskazany cel to droga publiczna). Z poglądem takim nie można się zgodzić.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, kryterium "przeznaczenia terenu", którym posługuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nawiązuje do przepisów o planowaniu przestrzennym. Szczególna rola w tym zakresie przypada planowi zagospodarowania przestrzennego, który – co wymaga podkreślenia – jest źródłem prawa miejscowego, a zatem prawa powszechnie obowiązującego. Jeśli plan taki został uchwalony ma on decydujące znaczenie przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów mamy do czynienia z terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, tj. z terenami spełniającymi wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 89, poz. 717 ze zm.) stanowi wyraźnie, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004 r., komentarz do art. 4). Oznacza to, że w przypadku istnienia takiego planu zagospodarowania przestrzennego (a z takim wypadkiem mamy do czynienia w odniesieniu do działek położonych w M.), nie jest możliwe - dla zbadania, czy dostawa danego terenu podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - ustalenie przeznaczenia terenu niezgodnie z tym planem, do czego zasadniczo zmierza w sprawie strona. Autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje z planem zagospodarowania przestrzennego, co nie może przynieść pożądanych przez niego skutków w toku konkretnej sprawy podatkowej i sądowoadministracyjnej. Reasumując należy stwierdzić, że strona nie podważyła tego, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sporne działki przeznaczone były pod zabudowę, które to ustalenie jest wiążące zarówno dla strony, jak i organów oraz sądów administracyjnych, a w konsekwencji nie można uznać, by zachodziły przesłanki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie dotyczy terenów przeznaczonych pod zabudowę. Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje zatem na uwzględnienie, strona bowiem domaga się dokonywania jego wykładni w sposób bezzasadnie pomijający obowiązujący akt prawa miejscowego.

4.6. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).