Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 22/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 1 i art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 168.614 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu 15 stycznia 2009 r. Nadleśnictwo złożyło deklaracje na podatek od nieruchomości i leśny na 2009 r., a w kolejnych miesiącach cztery korekty deklaracji. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2009 r., wskazując że otrzymał od E Spółki z o.o. informację, iż na terenie Nadleśnictwa szacunkowa powierzchnia gruntów zajętych pod napowietrznymi liniami energetycznymi wynosi 117.871 m2. Jednocześnie Burmistrz wezwał Nadleśnictwo do złożenia w tej kwestii wyjaśnień. W odpowiedzi z [...] września 2011 r. Nadleśnictwo przedłożyło, dotyczący 2009 r., wykaz linii energetycznych, będących własnością E, przebiegających przez grunty Nadleśnictwa i zaznaczyło, że powierzchnia gruntów zajętych przez linie energetyczne (Tr) podana została zgodnie z pomiarami geodezyjnymi przeprowadzonymi przez uprawnionych geodetów w okresie IX – XII 2010 r. W wykazie Nadleśnictwo podało powierzchnię wymaganą na gruntach zajętych pod linie energetyczne 142.541 m2 oraz rodzaj gruntów: Tr, B, Bp, Bi, Ws, Lz, R, Ł, Ps.

Decyzją z [...] maja 2012r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 77.522 zł. Wskutek złożonego przez Nadleśnictwo odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższą decyzję i przekazało Burmistrzowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, zarzucając określenie wysokości zobowiązania jedynie za grunty pod liniami energetycznymi w wysokości różnicy między podatkiem uznanym przez organ za należny a podatkiem zapłaconym przez Nadleśnictwo, brak wyjaśnienia wielkości powierzchni przyjętej za podstawę obliczenia podatku oraz brak odwołania się do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Wyjaśniło też dlaczego postępowanie podatkowe powinno być wszczęte w sprawie określenia a nie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Burmistrz wszczął (jak zaznaczył – zgodnie z poleceniem SKO) postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za lata 2007 – 2011.

W odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji skarżący w kwestii powierzchni użytkowej gruntów zajętych pod napowietrznymi liniami energetycznymi podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z [...] września 2011 r. i dodał, że w ewidencji powszechnej linie widnieją jako użytek Tr. Natomiast w piśmie z [...] września 2012r. E Spółka z o.o. wyjaśniła, że nie posiada danych odnośnie powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi na terenie Nadleśnictwa w Gminie. Posiada jedynie informacje o powierzchni zajętej na potrzeby utrzymywania linii na terenach poszczególnych nadleśnictw bez podziału na obszary poszczególnych gmin wg inwentaryzacji z 2006 r., a powierzchnia ta wynika z obowiązujących polskich norm, tj. powierzchnia wymagana.

W kolejnym piśmie – z [...] listopada 2012r. Nadleśnictwo przedłożyło inwentaryzację linii i urządzeń elektroenergetycznych E położonych na terenie Gminy, zlokalizowanych na gruntach przez nie zarządzanych – ROK 2009. Z inwentaryzacji tej wynika, że powierzchnia całkowita istniejąca wynosi 144.173 m2, a powierzchnia całkowita wymagana 149.266 m2, natomiast powierzchnia będąca podstawą obliczenia wartości podatku 115.448 m2. Wyszczególnione w inwentaryzacji rodzaje użytków to: Tr, R, Ps, Ws, Lz, Ł.

W grudniu 2012r. E Spółka z o.o. przedłożyła zawarte w dniach [...] października 2012 r. (Rejon [...]) i [...] listopada 2012 r. (Rejon [...]) ze skarżącym Nadleśnictwem umowy wykonawcze, regulujące m. in. kwestię wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Spółkę na gruntach Nadleśnictwa. Wielkość powierzchni dla ustalenia tego wynagrodzenia wynikała z wykazów będących załącznikami nr 1 do ww. umów, wykonanych na podstawie inwentaryzacji istniejących pasów technicznych (§4 pkt 1, 2). Wyszczególnione w inwentaryzacji rodzaje użytków to: Tr, R, Ps, B, Ws, Lz, Ł.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Burmistrz określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 123.152 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją SKO z [...] kwietnia 2013 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania Nadleśnictwo w piśmie z [...] stycznia 2013 r. wyjaśniło, że załączona przez nie inwentaryzacja linii elektroenergetycznych przeprowadzona została w 2006 i 2007 r. w warunkach kameralnych bez pomiaru na gruncie. Ustalenie dokładnej powierzchni możliwe było w 2010 r. wskutek pomiarów geodezyjnych. Oprócz inwentaryzacji Nadleśnictwo dołączyło do pisma wykaz linii energetycznych za lata 2007 – 2011, z którego wynika jedynie powierzchnia wymagana i wynosi ona 142.541 m2, a rodzaje użytków to: Tr, Bp, Bi, Ls, N, R, Ps, Ws, Ł, Lz. Natomiast w maju 2013 r. skarżący wyjaśnił, że różnice pomiędzy inwentaryzacjami a wykazami wynikają m. in. z przejmowania w zarząd gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i pomiarów geodezyjnych. Na kolejne wezwanie Burmistrza dotyczące wyjaśnienia różnic powierzchni wykazanych gruntów skalsyfikowanych jako Tr a ewidencją gruntów i budynków skarżący wskazał, że powierzchnia wymagana zajęta pod linie energetyczne była większa od powierzchni istniejącej, wykazanej w ewidencji gruntów. Celem spełnienia wymogów powierzchni wymaganej, powierzchnia istniejąca zwiększona została o przyległe grunty leśne. W październiku 2013 r. skarżący przesłał wykazy linii energetycznych przez grunty położone w Gminie za lata 2008 – 2011. Z wykazu dotyczącego roku 2009 w Nadleśnictwie wynika, że powierzchnia całkowita istniejąca w Rejonie Dystrybucji wynosi 187.853 m2, a w Rejonie 31.014 m2.

W piśmie z lipca 2013 r. Spółka E wyjaśniła, że brak podstaw do przyjęcia, iż prowadzi ona działalność gospodarczą na terenach Nadleśnictwa, ponieważ samo posadowienie urządzeń infrastruktury energetycznej na tych gruntach nie wyłącza ich z produkcji leśnej i grunty te nadal w zakresie swojego wykorzystania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Burmistrz określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 168.614 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją SKO z [...] marca 2014 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy dołączył do akt wypisy z Rejestru gruntów Urzędu Miejskiego, obejmujące działki będące w zarządzie Nadleśnictwa.

Decyzją z [...] lipca 2014r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 168.614 zł, w tym za grunty związane z działalnością gospodarczą – pod liniami o powierzchni 218.867 m2 – 148.829,56 zł.

Uzasadniając decyzję, Burmistrz zaznaczył, że kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zaznaczył, że ustalił w uzgodnieniu z Nadleśnictwem, że powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie skarżącego Nadleśnictwa w obrębie Gminy wynosi 218.867 m2. Podkreślił, że jest to powierzchnia uzgodniona i uznana zarówno przez Nadleśnictwo, jak i Spółkę E w formie umowy jako obszar, na którym gospodarka leśna została ograniczona ze względu na prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie przesyłu energii – zgodnie z zapisem obu umów wykonawczych oraz złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Wskazał, że z ustaleń tych wynika, iż grunty te zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolami: w większości Tr – tereny różne o powierzchni 146.211 m2, nie będące gruntami leśnymi i rolnymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; Ls – lasy 33.963 m2 i R - grunty rolne 38.693 m2. Powierzchnia ta wynika z umów wykonawczych, załączników nr 3 do nich oraz szczegółowych wykazów do tych załączników, a także została potwierdzona przez skarżącego pismem z 30 października 2013 r. Ustalił, że podatnikiem w stosunku do gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, a ww. grunty są wyłączone z produkcji leśnej. Zauważył, że na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, przez które działalność gospodarczą prowadzi Spółka E, z którą Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołując się na przepisy ustawy o lasach, organ pierwszej instancji stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza generalną zasadę, iż kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy, co oznacza, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Podkreślił, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to takie na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku ustalenia stanu faktycznego stwierdzono, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do nich organ zaliczył m. in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Uznał, że art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m. in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawę kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazują że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. W konsekwencji Burmistrz stwierdził, że jeżeli najwyższą stawka podatkową są objęte grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez przedsiębiorcę, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że Nadleśnictwo dzięki zawarciu odpowiednich umów lub z innych tytułów prawnych mogłoby przenieść na zakłady energetyczne obowiązek podatkowy, a brak uregulowania tej sytuacji nie może prowadzić do obejścia prawa podatkowego. Przypomniał, że Nadleśnictwo otrzymało od Spółki za okres od [...] stycznia 2006r. do [...] marca 2011r. ekwiwalent w postaci jednorazowego wynagrodzenia tytułem rozliczenia roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją linii i urządzeń elektroenergetycznych, zlokalizowanych na jego gruntach.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 kc i art. 352 kc przez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu powinny być opodatkowane najwyższą stawką;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego dokonanie wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 kc przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na Spółkę E, do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 168.614 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek od nieruchomości i podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności: brak ustaleń w zakresie faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej; nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez Spółkę E pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; nieprzeprowadzenie oględzin w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nieustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania; wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne; nieuwzględnienie prowadzonych postępowań sądowych przed sądem powszechnym i wyroków przez niego wydanych, uznając że linie zajmują jedynie powierzchnie wskazane przez Spółkę jako wymagane; nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związany z tymi liniami.

Decyzją z [...] listopada 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jako wydaną zgodnie z prawem.

W uzasadnieniu SKO podtrzymało wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji, podkreślając że zastosował się on do wcześniejszych zaleceń Kolegium. Nie dopatrując się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, podzieliło i powieliło argumentację Burmistrza. Dodało, że jeżeli Nadleśnictwo podnosi, iż zakłady energetyczne są posiadaczem służebności gruntowej, nie można przyjmować, że nie są (w ograniczonym zakresie) posiadaczami spornych nieruchomości, gdyż treść służebności gruntowej stanowi uprawnienie do korzystania w określonym zakresie z nieruchomości oznaczonej.

Organ odwoławczy podkreślił, że konieczność utrzymania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności, a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami wymaga uzyskania zgody, bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z zakładem energetycznym. Z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności nie może być prowadzona inna działalność, np. kulturalna, leśna czy charytatywna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej pozwala na to w sposób fizyczny. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel, w jakim wykorzystywane są grunty. Organ podkreślił, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej (lub rolnej) na gruntach zajętych pod linie byłoby sprzeczne z normami technicznymi. Należy przyjąć, że pas techniczny konieczny jest dla prawidłowej obsługi linii i jej urządzeń, zapewniając zakładom energetycznym możliwość dokonywania konserwacji, modernizacji, napraw, co mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem SKO oznacza to, że dla prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę E konieczne jest utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie powyższych czynności w sposób ciągły, co jednocześnie wyklucza w niniejszym przypadku prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności, w tym leśnej.

W skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, orzeczenie że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie na jego rzecz od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych wraz z kosztami ustanowienia pełnomocnika. Decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny;

2. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 kc, art. 352 kc przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są napowietrzne linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego dokonanie wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej;

5. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E Spółkę z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

6. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 168.614 zł w sytuacji, gdy wyliczyło ono, zadeklarowało i wpłaciło podatek od nieruchomości oraz podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

7. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności: brak ustaleń w zakresie faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej; nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez Spółkę E pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi; nieprzeprowadzenie oględzin w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nieustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania; wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne; nieuwzględnienie prowadzonych postępowań sądowych przed sądem powszechnym i wyroków przez niego wydanych, uznających że linie zajmują jedynie powierzchnie wskazane przez Spółkę jako wymagane; nieuwzględnienia i niezbadanie wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związany z tymi liniami – a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skarżące Nadleśnictwo podkreśliło, że oznaczenie gruntów w ewidencji powszechnej jako Tr – tereny różne nie świadczy bo tym, że teren został wyłączony z działalności leśnej, a jedynie może świadczyć o tym, że nie jest lasem. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany grunt jest gruntem leśnym należy przypisać temu, co wynika z ewidencji gruntów i budynków, a dopiero gdy wykazane zostanie, że grunty są sklasyfikowane jako lasy, faktycznie zajęte są na wykonywanie działalności gospodarczej, wówczas będą podlegać podatkowi od nieruchomości.

Nadleśnictwo wskazało, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii nie oznacza, że na tym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej. Na spornych gruntach posadowione są linie elektroenergetyczne Spółki E, a w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja Nadleśnictwo nie miało zawartych umów przenoszących posiadanie tych gruntów, w konsekwencji czego grunty te powinny być opodatkowane w oparciu o stawkę jako grunty pozostałe. Podkreśliło, że sporne nieruchomości w dalszym ciągu służą mu do prowadzenia gospodarki leśnej, z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności gruntowej na rzecz zakładu energetycznego. Jednakże służebność nie znosi ani władztwa Nadleśnictwa nad gruntem, ani nie uniemożliwia wykonywania działalności leśnej, a tylko ją ogranicza. Podniosło, że na spornych gruntach leśnych prowadzona jest działalność leśna, której organy nie wzięły pod uwagę, a samo stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest wystarczające. Istotny jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie tej działalności, przy czym muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności. Zarzuciło organom podatkowym, że nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie prowadzenia na spornych gruntach gospodarki leśnej i nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne oraz rolne pod liniami były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia innej działalności niż działalność gospodarcza.

Za zupełnie nieprawidłowe Nadleśnictwo uznało zinterpretowanie umów wykonawczych z 2012 r., w ramach których określono szczegółowe zasady i warunki współdziałania w zakresie eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń energetycznych. Nadleśnictwo nie akceptowało korzystania ze swojego gruntu nieodpłatnie i nie było pozbawione władztwa nad nim.

Niezależnie od powyższych zarzutów, Nadleśnictwo podniosło, że w toku postępowania kwestionowało poczynione przez organy obu instancji ustalenia w zakresie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2009 r. na podstawie umów wykonawczych z 2012 r. Powierzchnia 218.867 m2, zawarta w załączniku nr 3, stanowi powierzchnię istniejącą, ale nie sposób uznać, że była ona i jest zajmowana przez linie energetyczne w latach poprzednich, jak i obecnie. Skarżący zauważył, że wcześniejszy stan zajęcia nie odbywał się za jego zgodą, a jedynie w wyniku zastanego stanu faktycznego, tym bardziej, że nie było zgody między stronami późniejszej umowy co do tej powierzchni. Przed zawarciem umowy Spółka twierdziła, że zajmuje jedynie tyle terenu, ile jest wymagane przez normy, a ta powierzchnia "wymagana" jest mniejsza od istniejącej, która została ujęta w umowie. Zaznaczył, że nie sposób na tej podstawie, tj. na podstawie późniejszych ustaleń stron, ustalić wielkość powierzchni zajmowanej w roku 2009, kiedy wspólnych ustaleń nie było. Powierzchnia tzw. wymagana wraz z łąkami i pastwiskami była natomiast wskazywana w postępowaniu przez Nadleśnictwo i wynosiła w 2009 r. 142.541 m2. Skarżący zarzucił organom podatkowym dowolne dokonanie oceny powierzchni gruntów, jak i wybiórczą ocenę samych umów.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, rolny czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Należy jednak podkreślić, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls); użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (np. R, Ł, Lz, Ps, S, W) oraz tereny różne (Tr). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, potwierdza również zgromadzony materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Ust. 2 tego przepisu wskazuje, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art. 1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Podobnie przedstawia się kwestia opodatkowania gruntów rolnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 2 ww. ustawy zawiera definicję działalności rolniczej, za którą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Przytoczone przepisy pozwalają na stwierdzenie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podobnie jak lasy - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wyjątkiem od tej zasady, z mocy art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 6 zawiera definicję "działalności rolniczej" identyczną, jak ustawa o podatku rolnym w art. 2 ust. 2. Podobnie jak w przypadku lasów, w art. 1a ust. 3 pkt 1, 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przez użyte w ustawie określenia "użytki rolne", "grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Należy także podkreślić, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl jej art. 1a ust. 2 pkt 1, za działalność gospodarczą nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Nie ulega wątpliwości, że działalność rolnicza i leśna jest działalnością gospodarczą, ale szczególnego rodzaju, bowiem z mocy ww. przepisu wykonywanie jej nie skutkuje zastosowaniem wyższego opodatkowania, przewidzianego dla nieruchomości związanych z innego rodzaju działalnością gospodarczą.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym – w zależności od klasyfikacji.

Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność zajęcia gruntu rolnego (tj. użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych) lub gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy bądź jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a w przypadku gruntów rolnych – działalności rolniczej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów oraz użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna i rolnicza, gdyż obie te działalności w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie są. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls oraz R, Ł, Lz, Ps, S, W, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie w zależności od klasyfikacji gruntu – leśnej lub rolniczej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności bądź działalności rolniczej, które należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanych w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na działalność leśną, jak i rolniczą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Podobnie przedstawia się kwestia działalności rolniczej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, wykluczałoby prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie bądź działalności rolniczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne podatek od nieruchomości organ podatkowy nie ustalił, które grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako las, które jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a które jako tereny różne, choć wszystkie rodzaje nieruchomości wchodziły w skład gruntów opodatkowanych przez Burmistrza podatkiem od nieruchomości. Nie miało to dla organów obu instancji znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów taki sposób procedowania należy uznać za błędny. Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów, użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych i terenów różnych powoduje, że niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las, które jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a które jako tereny różne. Dokonanie powyższego ustalenia umożliwi w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania. Grunty sklasyfikowane jako lasy będą badane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym. Podobnie też grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych – w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym. Natomiast grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne grunty, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a organ odwoławczy taką argumentację zaakceptował. Z takim stwierdzeniem organów obu instancji należy się zgodzić. Jednakże nie można podzielić poglądu Kolegium, że konieczność utrzymania pasów technicznych pod liniami energetycznymi oznacza, iż grunty te zajęte są na działalność gospodarczą i "w zasadzie" wyłącza to możliwość prowadzenia innej działalności. Bliżej tego stwierdzenia SKO nie wyjaśniło, choć w dalszej jego części wskazało, że ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami wymaga uzyskania zgody bądź skonsultowania ze Spółką. Dopuściło zatem możliwość incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności, a jednocześnie stwierdziło, że utrzymanie pasa technicznego w odpowiednim stanie w sposób ciągły wyklucza prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności, w tym leśnej. Zdaniem Sądu, analizę dokonaną przez SKO cechuje znaczny stopień niekonsekwencji, bowiem w swoich rozważaniach raz organ twierdzi, że utrzymanie pasa technicznego "w zasadzie" wyłącza prowadzenie innej działalności, innym razem – że umożliwia jej prowadzenie w sposób incydentalny i ograniczony, a jeszcze innym - że wyklucza jej prowadzenie.

Na jakiej podstawie wyłączenie bądź wykluczenie to stwierdzono nie wynika ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani decyzji ją poprzedzającej. Z akt administracyjnych dołączonych do skargi nie wynika, aby organy podatkowe odnośnie gruntów rolnych i leśnych prowadziły jakiekolwiek postępowanie. W żadnym z wezwań kierowanych w trakcie prowadzonego postępowania do skarżącego Burmistrz nie próbował wyjaśnić kwestii czy i jaką działalność prowadzi Nadleśnictwo na gruntach leśnych i rolnych. Tymczasem skarżący konsekwentnie utrzymywał, że złożone przez niego deklaracje wraz z korektami były prawidłowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że działalność leśna nie może być w ogóle prowadzona, natomiast kwestię ewentualnego prowadzenia działalności rolniczej na gruntach rolnych pominęły w ogóle. Jest oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami, ogranicza możliwość prowadzenia działalności rolniczej, jak i leśnej w określonym stopniu. Nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia takiej działalności zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu. W tym kontekście wyjątkowego znaczenia nabierają ustalenie faktyczne poczynione w odniesieniu do konkretnej sprawy, od których wnikliwości zależy ostateczne rozstrzygnięcie, a której to wnikliwości w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, całkowicie zabrakło. Tym bardziej, że choćby z zapisów umów wykonawczych z 2012 r. wynika, iż ich strony ustaliły wynagrodzenie dla Nadleśnictwa za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej w latach 2006 – 2011 a nie za wykluczenie prowadzenia tej gospodarki. Również w odwołaniu wniesionym od ostatniej decyzji organu pierwszej instancji (z [...] lipca 2014 r.) Nadleśnictwo podkreślało, że posadowienie linii energetycznych jedynie ogranicza prowadzenie działalności leśnej, uniemożliwiając wykonywanie niektórych jej form.

Należy podkreślić, że skarżący w odwołaniu od ww. decyzji Burmistrza podnosił, że - wbrew twierdzeniom organu - Nadleśnictwo na spornych terenach prowadzi gospodarkę leśną i wykorzystuje te grunty jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego (ogniska biocenotyczne), stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej. Do argumentów tych Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się. Jednocześnie nie uznało za konieczne przeprowadzenie postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez Nadleśnictwo okoliczności.

Trzeba również zaakcentować, że okoliczność prowadzenia w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej lub działalności rolniczej na gruncie jest nader istotna z punktu widzenia opodatkowania. Z całą mocą należy podkreślić, że tylko takie zajęcie gruntu do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej bądź działalności rolniczej, będzie skutkowało opodatkowaniem gruntów podatkiem od nieruchomości.

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls oraz użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (oznaczone m. in. symbolami R, Ł, Lz, Ps, S, W), pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii.

Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las bądź użytek rolny był w 2009 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz zawartej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą. W pierwszej zatem kolejności organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa znajdują się na terenie Gminy. W przypadku ustalenia, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las bądź użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, w dalszej kolejności organ podatkowy będzie zobligowany ustalić jaka działalność jest prowadzona na tych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej i działalności rolniczej. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/10, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest wskazanie, że dopiero stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Należy również dodać, że w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne organ podatkowy winien zastosować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym przypadku, określając stawkę podatku od nieruchomości, zbadać czy są one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Druga z kwestii spornych dotyczyła ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zarzuty w tym zakresie zostały podniesione w odwołaniu, jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustosunkowało się do nich, przytaczając jedynie ustalenia Burmistrza i stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. W skardze Nadleśnictwo w powyższej kwestii powieliło zarzuty odwołania, ale Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, powierzchnia gruntów została ustalona przez organ podatkowy na podstawie właściwych dokumentów. Organ pierwszej instancji za rozstrzygające w tej mierze uznał dane zawarte w "Wykazie linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - rok 2009" dla Rejonu Dystrybucji [...] i w takim samym "Wykazie (...)" dla Rejonu Dystrybucji [...]. W obu ww. wykazach były to dane zawarte w rubryce zatytułowanej "Powierzchnia całkowita w ramach działki istniejąca". Dla Rejonu [...] wynosiła ona łącznie187.853 m2, a dla Rejonu [...] 31.014 m2. Suma powierzchni dla obu ww. Rejonów stała się powierzchnią przyjętą przez Burmistrza do opodatkowania jako zajęta pod linie elektroenergetyczne Spółki E na terenie Nadleśnictwa i wynosi 218.867 m2. Taką samą powierzchnię przyjął również organ odwoławczy. Z ww. wykazów, przesłanych na wezwanie organu, wynika, że powyższe wielkości łącznie stanowią sumę powierzchni na wyszczególnionych numerami ewidencyjnymi działkach wraz ze wskazaniem sposobu sklasyfikowania tych działek w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie ww. wykazów zostały sporządzone załączniki nr 3 do umów wykonawczych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w piśmie z [...] stycznia 2013 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że będące załącznikami do umów wykonawczych inwentaryzacje były przygotowywane w latach 2006 i 2007, w warunkach kameralnych, bez pomiaru na gruncie. Natomiast w wyniku pomiarów geodezyjnych wykonanych w 2010 r. możliwe było ustalenie dokładnej powierzchni użytku Tr w poszczególnych działkach. Stąd różnice między powierzchniami wskazanymi w inwentaryzacjach a powierzchniami wskazanymi w wykazach. Do pisma tego dołączono "Wykaz linii energetycznych – rok 2009" ze wskazaniem wymaganej powierzchni 142.541 m2. Natomiast w piśmie z [...] maja 2013 r. skarżący wyjaśnił, że ww. różnice wynikają m. in. z przejmowania w zarząd gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne oraz pomiarów geodezyjnych. W kolejnym piśmie – z [...] sierpnia 2013 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że powierzchnia wymagana zajęta pod linie energetyczne była większa od powierzchni istniejącej, wykazanej w ewidencji gruntów. Celem spełnienia wymogu powierzchni wymaganej, powierzchnia istniejąca zwiększona została o przyległe grunty leśne. Trzeba zaznaczyć, że wszystkie powyższe pisma (ze stycznia, maja i sierpnia 2013 r.) zostały przedłożone organowi pierwszej instancji na jego kolejne wezwania zmierzające do ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Dopiero jednak na wezwanie sformułowane w postanowieniu z [...] października 2013 r. Nadleśnictwo przedłożyło wykazy odrębne dla [...]. W postanowieniu tym Burmistrz zaznaczył, że wzywa Nadleśnictwo do uzupełnienia załączników nr 3 do umów wykonawczych zawartych ze Spółką E Rejon [...] i Rejon [...] o szczegółowe wykazy, które stanowiły podstawę do sporządzenia tych załączników, zawierające powierzchnie w m2, miejsce położenia linii, rodzaju użytku w klasyfikacji gruntów i budynków, numeru ewidencyjnego działki, nazwę dystrybutora energii wykorzystującego zajęte nieruchomości. Takie szczegółowe wykazy Nadleśnictwo przedłożyło wraz z pismem z [...] października 2013 r. i wykazy te stały się podstawą do ustalenia powierzchni przyjętej w decyzjach organów obu instancji.

W ocenie Sądu, przyjęcie jako podstawy do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wykazów dołączonych do pisma Nadleśnictwa z [...] października 2013 r. jest w pełni uzasadnione. Z wcześniejszych oświadczeń Nadleśnictwa wynika, że wykazy zostały sporządzone w wyniku pomiarów geodezyjnych wykonanych w 2010 r. i przejmowania w zarząd gruntów. Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy roku 2009, jednakże Nadleśnictwo przedłożyło wykaz sporządzony dla tego właśnie roku. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym, że organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o sporne dokumenty, wskazujące różne powierzchnie zajęte pod linie. Załączniki nr 3 do umów wykonawczych zawierały zestawienie podatków za lata 2006 – 2011 za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi wraz z wyszczególnieniem powierzchni tych gruntów w poszczególnych latach. Z załączników tych wynika, że powierzchnia ograniczenia liniami napowietrznymi dla Rejonu [...] wynosiła 187.853 m2, a dla Rejonu [...] 31.014 m2, zatem jest ona zgodna z powierzchniami wyszczególnionymi w wykazach dołączonych do pisma z [...] października 2013 r.

Należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych obu instancji jest – zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia podatnika ze współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe dążąc w niniejszej sprawie do ustalenia powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi czyniły to na podstawie dokumentów przedłożonych przez Nadleśnictwo, które – jak wyjaśniono wyżej – dokumentami takimi dysponowało i je przedłożyło do sprawy.

Nie jest natomiast zrozumiały zarzut nieuwzględnienia postępowań sądowych prowadzonych przed sądem powszechnym i wyroków przed tamtejszym sądem zapadłych. W aktach administracyjnych brak jakichkolwiek wyroków sądów powszechnych. Skarżący ich ani nie przedłożył ani się na nie w żadnym z pism nie powoływał. Zarzut ten znalazł się wprawdzie w odwołaniu, ale nie wskazano w nim (podobnie jak w skardze) o jakie konkretnie wyroki chodzi, choćby przez podanie sądu je wydającego i sygnatur oraz przedmiotu spraw, których dotyczyły.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut nieuwzględnienia i niezbadania wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związane z liniami elektroenergetycznymi. W skardze brak uzasadnienia tego zarzutu.

Rozważania dotyczące powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi należy zakończyć podkreśleniem, że mimo zasadnego oparcia się przez organy obu instancji na przedłożonych wraz z pismem z [...] października 2013 r. wykazach, nie można w chwili obecnej przesądzić, że przyjęte na podstawie tych wykazów wielkości będą prawidłowe również po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy bowiem podkreślić (o czym była mowa wyżej), że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien oprzeć się na klasyfikacji zamieszczonej w ewidencji gruntów i budynków, a następnie w przypadku gruntów leśnych i rolnych zbadać fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń może sięgnąć po wykazy dołączone przez skarżącego do pisma z października 2013 r.

Sąd pragnie również dodać, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ma możliwość przedkładania nowych dowodów dotyczących powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast organ podatkowy będzie zobowiązany dowody te ocenić w oparciu o przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych

w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).