Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2302/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2300/20 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r, sygn. akt III SA/Wa 2300/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. [...] sp. z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r. i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organy określiły spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054. z późn. zm.). Organy uznały, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu kawy i jajek niespodzianek wystawionych przez I. [...] sp. z o.o. sp.k. i W. sp. z o.o. mając na uwadze postanowienia art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, albowiem stanowią one element łańcucha transakcyjnego zmierzającego do wyłudzenia podatku. Ponadto z uwagi, że faktury dotyczące pozostałych zakupów tj. zakupu usług księgowych, usług transportowych, usług doradczych, usługi druku były związane z ww. zakwestionowanymi transakcjami, to tym samym nie były wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych i zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy stronie nie przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony na ww. fakturach. Ponieważ z kolei strona wprowadziła do obrotu fakturę wystawioną na rzecz czeskiego podmiotu I. [...] s.r.o., dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.

Organy argumentowały, że o udziale skarżącej spółki w oszustwie karuzelowym, świadczą międzynarodowy charakter transakcji, uczestnictwo w obrocie podmiotów - buforów nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu, fakt, że towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w bardzo krótkich odstępach czasu oraz brak negocjacji cenowych. Jednocześnie w sprawie nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego towarów, które były natychmiast zbywane bez konieczności poszukiwania odbiorców. Powyższych ustaleń dokonano m.in. na podstawie decyzji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów znajdujących się w badanym łańcuchu transakcyjnym, które potwierdziły pozorowany charakter transakcji.

Zdaniem organów skarżąca spółka podjęła działalność w zakwestionowanym zakresie wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego i miała pełną świadomość tego, że bierze udział w przestępczym procederze, w charakterze tzw. brokera.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wyraził pogląd, że organy wykazały, iż w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła spółka I. [...] dochodziło do wyłudzenia podatku, natomiast nie wykazały takiego przebiegu transakcji w odniesieniu do drugiego kontrahenta skarżącej, czyli spółki W.. Zdaniem Sądu I instancji brakuje dowodów na to, aby zarówno w spółce W., jak u jej dostawcy – D. [...] sp. z o.o. występowały nieprawidłowości.

Jeżeli zaś chodzi o transakcje z firmą I. [...] , w opinii Sądu I instancji organy, zakładając świadome uczestnictwo spółki w tych transakcjach, nie wykazały wystarczająco tej okoliczności.

Przede wszystkim organy nie wykazały, aby skarżąca spółka znała dostawców firmy I. [...] oraz aby wiedziała, że w ramach łańcuchów transakcyjnych nie nastąpiło rozliczenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej, czy też aby wiedziała o krótkim okresie działania "znikających podatników". Organ nie przedstawił także dowodów wskazujących na wiedzę skarżącej co do ilości podmiotów zaangażowanych w dostawę towarów od firmy I. [...], dlatego też okolicznościami wskazującymi na świadomy udział spółki nie może być brak działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw.

Niektóre z przedstawionych przez organ okoliczności mogą świadczyć natomiast o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą. Wskazać tu należy: perfekcyjne dostosowanie nabyć do realizowanych następnie dostaw, brak problemów z płatnościami za faktury, brak gromadzenia zapasów, brak ryzyka gospodarczego wynikający z przyjętej metody rozliczeń finansowych, szybkość dokonywanych transakcji oraz dodać można w tym zakresie nadmierne zaufanie pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. W ocenie Sądu nie są to jednak okoliczności wskazujące na świadomy udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym.

Za irrelewantne dla oceny dobrej wiary spółki Sąd I instancji uznał natomiast wskazane przez organy okoliczności w postaci minimalnego kapitału zakładowego oraz dokonywanie transakcji tylko w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy, a także brak działań nakierowanych na ustalenie źródła legalności pochodzenia towaru, w sytuacji, gdy chodzi o kawę.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał m.in. na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazujące na świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym, m.in. poprzez przesłuchanie prezes spółki i ustalenie jej świadomości co do transakcji, które w imieniu spółki zawierał pracownik spółki A. M.. Sąd I instancji zobowiązał ponadto organ do jednoznacznego ustalenia, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przebiegła prawidłowo oraz do wskazania podmiotów, do których powrócił towar będący przedmiotem tej dostawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 , art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy skarżącą, a spółką W. nie miały rzeczywistego gospodarczego przebiegu (podobnie jak w przypadku drugiego kontrahenta spółki I. [...]), a tym samym istniały podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę W. oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia do stwierdzenia, że skarżąca realizując transakcje ze swoimi kontrahentami I. [...] sp. z o.o. sp. K. i W. sp. z o.o. brała świadomy udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 2 , art. 199, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła wystarczającego uzasadnienia do uznania świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym i nie wymagała przesłuchania w charakterze strony prezesa skarżącej spółki, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 2 , art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług księgowych, transportowych, doradczych oraz druku z uwagi na to, że przedmiotowe usługi i towary nie były wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 2 , art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera ocenę prawidłowości dokonanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Natomiast w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2022 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

Na początku należy przypomnieć, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 cyt. ustawy nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie.

Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu podzielonego na jednostki redakcyjne wymóg wskazania przepisu prawa jest realizowany poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem kasatora została naruszona.

W świetle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest również prawidłowe wskazywanie w ogólny sposób, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia grupy przepisów poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – bez wskazywania, które z tych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji).

Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17).

Mimo że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie w pełni im odpowiada.

Mianowicie, powołując się na podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) autor rozpoznawanego środka zaskarżenia wskazuje szereg przepisów o charakterze materialnym (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), przy czym nie jest wiadomo jaką formę naruszenia owych przepisów zarzuca (błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie). W stosunku do części z nich brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej.

Zarzuca nadto we wszystkich punktach naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 2 , art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zatem zawierać wywody wskazujące w konkretny sposób, na czym polegało naruszenie każdego z przywołanych przepisów, czego w niniejszej sprawie całkowicie zabrakło. Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w postaci przytoczenia zbitki wielu przepisów czyni je w istocie nieczytelnymi. Tymczasem w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w świetle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (tak: wyroki NSA z dnia: 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2116/18, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1455/18, 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 602/18). Dodatkowo, wbrew treści art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, brak jest niezbędnej konkretyzacji wielu z tych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (dotyczy to w szczególności art. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 cytowanej ustawy, ale też brak jest uzasadnienia do części zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało natomiast skonstruowane w ten sposób, że zostały omówione poszczególne kwestie szczegółowe, w których rozstrzygnięcie Sądu I instancji odbiega od stanowiska uznanego przez kasatora za prawidłowe.

Z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 wynika jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazane powyżej niedostatki konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie dyskwalifikują samej skargi kasacyjnej i nie mogą prowadzić do braku merytorycznego rozpoznania jej zarzutów. Taki sposób konstrukcji skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Generalnie więc skarżący organ kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję DIAS w Warszawie uznał: po pierwsze – że, o ile rację mają organy wskazując, iż w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył kontrahent spółki I. [...] sp. z o.o. sp. k. dochodziło do wyłudzenia podatku VAT, to takiego przebiegu transakcji nie wykazały w odniesieniu do drugiego kontrahenta, czyli W. sp. z o.o.; po drugie – organy stanęły na stanowisku, że skarżąca spółka miała wiedzę, a więc świadomie dokonywała transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, ale okoliczności wskazywane w decyzji takiej tezy nie potwierdzają; po trzecie – organy nie wyjaśniły jednoznacznie kwestii prawidłowości dokonanej przez skarżącą spółkę WDT. Wskazać przy tym należy, że organy nie kwestionują samego faktu dokonania transakcji i rzeczywistego istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, co również potwierdza sam kasator.

Odnosząc się zatem po kolei do każdego z problemów wskazać należy, że rację ma Sąd I instancji, że organy w sposób niedostateczny oceniły rzetelność transakcji ze spółką W., albowiem okoliczności wskazywane w zaskarżonej decyzji i powtórzone w skardze kasacyjnej na str. 6 nie wskazują jednoznacznie na nieprawidłowości w spółce W.. W każdym razie nie wynikają one z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Słusznie w tym zakresie WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że ww. spółka nabyła towar od D. [...]Sp. z o.o., a z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że spółka ta była czynnym podatnikiem podatku VAT i składała deklaracje VAT-7K. Z informacji tej nie wynika, aby stwierdzono nieprawidłowości ww. podmiocie. Wprawdzie D. [...][ sp. z o.o. nabyła towar od firmy G. [...] sp. z o. o., co do której organy twierdzą, że była tzw. znikającym podatnikiem, jednak brak jest dowodów na udział D. [...] sp. z o.o. w charakterze bufora w transakcji łańcuchowej. Wszystkie te podmioty były w dacie realizowania transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT, a to że w dużo późniejszym czasie zawiesiły działalność (W.) lub też zostały wykreślone z rejestru podatników, nie świadczy o oszukańczym charakterze na wcześniejszym etapie ich działalności.

Słuszne było także stanowisko Sądu I instancji, że organy nie wykazały w sposób dostateczny świadomego udziału strony w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług (faktury zakupowe od spółki I. [...]). Podkreślić należy bowiem, że organy ponad wszelką wątpliwość przyjęły, iż osoby reprezentujące spółkę skarżącą miały pełną wiedzę odnośnie do oszukańczego charakteru przedmiotowych transakcji i udziału w obrocie karuzelowym. Przytaczały jednakże okoliczności (powtórzone obecnie na str. 7-8 skargi kasacyjnej), które prawidłowo uznane zostały przez Sąd I instancji za niewystarczające. Koncentrują się one bowiem, jak zasadnie odnotował pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wyłącznie na wyliczeniu typowych cech oszustwa karuzelowego, bez odniesienia ich do sytuacji spółki. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że w szczególności organy nie wykazały, aby skarżąca znała dostawców firmy I. [...] sp. z o.o. sp. k. W tym kontekście Sąd zauważył, że transakcje powinny być analizowane w aspekcie świadomego udziału albo dobrej wiary "per se", a więc w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta. Zatem organy odnosząc określone okoliczności do całego łańcucha dostawy powinny wykazać, że skarżąca miała wiedzę na temat dostawców towaru do bezpośredniego kontrahenta. Organ nie zgromadził dowodów wskazujących, że skarżąca wiedziała, że w ramach łańcuchów transakcyjnych nie nastąpiło rozliczenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej, czy też wiedziała o krótkim okresie działania znikających podatników. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby skarżąca znała podmioty będące znikającymi podatnikami czy też buforami.

Organ nie przedstawił także dowodów wskazujących na wiedzę skarżącej co do ilości podmiotów zaangażowanych w dostawę towarów od firmy I. [...], dlatego też okolicznościami wskazującymi na świadomy udział skarżącej nie może być brak działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw, czy też brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, podmioty, które zgodnie z regułami rynku powinny ze sobą konkurować - współpracują ze sobą, czy udział wielu podmiotów. Tego rodzaju okoliczności mogą świadczyć o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, jeżeli organ przedstawi dowody w zakresie wiedzy skarżącej co do całego łańcucha dostaw (ilości podmiotów w nim uczestniczących).

Oczywiście, należy przyznać rację organowi, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wymagane stwierdzenie świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym, wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika, iż nie dochował on zasad dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Problem jednakże w tym, że przyjmując koncepcję świadomego udziału spółki w oszustwie, organy nie badały w sposób dogłębny kwestii odnoszących się do dobrej wiary i należytej staranności, a zatem słusznie Sąd I instancji nakazał przeprowadzenie stosownej analizy dowodów w tym zakresie.

Wreszcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do konieczności jednoznacznego wyjaśnienia prawidłowości transakcji z czeską firmą I. [...] s.r.o. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji, z informacji czeskiej administracji skarbowej nie wynika, aby działania zagranicznego kontrahenta spółki związane były z nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczeń podatkowych, czy fikcyjnością dostaw towaru. Organ nie uzyskał natomiast informacji od słowackiej administracji podatkowej dotyczących firmy O. [...] s.r.o. – kontrahenta firmy I. [...] s.r.o. W skarżonej decyzji organ w istocie sugeruje jedynie nieprawidłowości w tym zakresie (powrót towaru na terytorium kraju), brak jednak wskazania do jakich konkretnie podmiotów zlokalizowanych na terytorium kraju powrócił towar, będący przedmiotem WDT skarżącej.

Niewątpliwie natomiast ustalenia organów odnośnie do nierzetelności transakcji ze spółkami I. [...] oraz W. wpłynęły na zakwestionowanie zakupu usług księgowych, transportowych i logistycznych, dlatego i w tym zakresie koniczne było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).