Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1630/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a  lit. b,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r. nr ITPB3/4510-169/16/MKo w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r. nr ITPB3/4510-169/16/MKo, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim oraz Kodeksu cywilnego. Spółce przysługuje szereg nieściągalnych wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek. Spółka rozważa obecnie utworzenie spółki komandytowej, do której zamierza wnieść tytułem wkładu te wierzytelności. Wierzytelności zostaną wniesione w wartości odzwierciedlającej ich rzeczywistą wartość ekonomiczną na dzień wniesienia do spółki komandytowej. W zamian za wnoszony wkład w postaci wierzytelności Spółka uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Spółka dopuszcza także w przyszłości sytuację, w której nastąpi odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiotem tym mógłby być zarówno podmiot polski, jak i zagraniczny, jednocześnie mógłby być to podmiot powiązany lub niepowiązany ze Spółką. Zbycie nastąpiłoby za cenę odpowiadającą wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej posiadanych przez Spółkę. Wydatki poniesione na przedmiot planowanego wkładu niepieniężnego (wierzytelności) nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej (tj. wartość nominalna niespłaconych pożyczek, bez odsetek) będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, uzasadnione jest odwołanie się do ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według historycznego wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Spółkę wydatków, związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według nominalnej wartości udzielonych pożyczek (kwoty głównej) - wartość ta odpowiada bowiem faktycznym wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziału w spółce jawnej i nie jest ujęta w art. 16 ust. u.p.d.o.p. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce komandytowej, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ponieważ zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast wspólnicy takich spółek, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. W przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych, niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c ww. ustawy). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c przytoczonej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Zatem gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 a) lit. b) u.p.d.o.p. całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. W konsekwencji wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty.

Podsumowując, organ stwierdził, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, nawet jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą nieprawidłową oceną możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji zbycia przez skarżącą ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, nie przysługuje jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez skarżącą jako wkład do spółki komandytowej, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w innej formie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. polegające na zastosowaniu wymienionego artykułu do sytuacji zbycia stronie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarzutów skargi nie podzielił. Powołując treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. stwierdził, że jego zastosowanie wymaga ustalenia, jak należy rozumieć na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Stwierdził, że ponieważ ustawa podatkowa nie określa tego pojęcia należy sięgnąć do przepisów Kodeksu spółek handlowych, który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki wspólników takich spółek. Jak wskazał, spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi wątpliwości, że pod rządami kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 K.s.h.). Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08).

Sąd stwierdził dalej, że z art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3).

Zdaniem Sądu, powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. W art. 10 ust. 3 K.s.h. ustawodawca regulując przypadek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę wyraźnie posłużył się określeniem wspólnika występującego ze spółki oraz wspólnika przystępującego do spółki.

Kodeks spółek handlowych reguluje także kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który na podstawie art. 103 K.s.h. ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 K.s.h.).

Zdaniem Sądu, wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów K.s.h. tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym, a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Przechodząc na grunt u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstania oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, który winien być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu), a nie do sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce na rzecz podmiotu trzeciego, co jak wyżej wyjaśniono, jest rodzajowo odmiennym zdarzeniem prawnym. W opisanym stanie faktycznym do ustalenia przychodu skarżącej zastosowanie ma przepis art. 14 u.p.d.o.p., a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Jednak, zdaniem Sądu, pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega uchyleniu, bowiem zawarte w niej rozstrzygnięcie uznające stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe odpowiada prawu.

Sąd podzielił pogląd organu, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę jako wkład do spółki komandytowej nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Uzasadnieniem takiego stanowiska nie była jednak treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., lecz okoliczność, że w takiej sytuacji nie zostają spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od których zależy możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu interpretacji indywidualnej, pomimo że została wydana z naruszeniem prawa materialnego;

b) art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na dokonaniu lakonicznego i wewnętrznie niespójnego wyjaśnienia istotnej części przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznanej sprawie;

II. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, skutkujące nieprawidłową oceną możliwości zastosowania tych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego – poprzez przyjęcie, że w sytuacji zbycia przez skarżącą ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, nie przysługuje jej prawo rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu nominalnej wartości nieściągalnych, nierozpoznanych uprzednio jako koszty uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, wniesionych przez skarżącą do spółki komandytowej w formie wkładu;

b) art. 14 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez odmowę przyjęcia, że w sytuacji zbycia przez skarżącą ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej podstawą opodatkowania jest każdorazowo dochód ustalany jako nadwyżka nad kosztami uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o rozpoznane skargi kasacyjnej na rozprawie, oddalenie jej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c O.p. wskazując, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo uznania za nieprawidłową interpretacji przedstawionej przez organ. O oddaleniu skargi przesądził fakt, że Sąd znalazł inne, niż wyłożone przez organ, argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem. Jak stwierdził, należy podzielić pogląd organu, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez spółkę jako wkład do spółki komandytowej nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Jednak – jak podkreślił Sąd – "uzasadnieniem takiego stanowiska nie jest (...) treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., lecz okoliczność, że w takiej sytuacji nie zostają spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od których zależy możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Skarżąca podkreślała, że wyrok sądu w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną nie może zastąpić tej interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, do czego doszło w rozpoznanej sprawie (s. 10 skargi kasacyjnej). Do tego samego sprowadza się twierdzenie ujete w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie wskazano, że w kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów Sąd I instancji zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia do mającej podlegać interpretacji normy prawnej i "przedstawił swoje stanowisko w odniesieniu do zagadnienia zawartego w interpretacji" (s. 7 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Jednak w odróżnieniu od strony skarżącej organ upatrywał w tym argumentu przemawiającego za prawidłowością zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że takie rozstrzygniecie narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatniego z tych przepisów wynika, że integralnym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a także - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Dokonanie tej oceny i jej uzasadnienie prawne należy do kompetencji organu interpretacyjnego, którego nie może w tym zastąpić sąd administracyjny. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, "wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.); sąd kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II wymienionej ustawy" (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1294/13, CBOSA).

Oceny tej nie zmienia okoliczności, że w aktualnym stanie prawnym, na skutek zmian wprowadzonych do p.p.s.a. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. znajduje się odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. Odesłanie to należy bowiem odczytywać w związku z treścią art. 57a p.p.s.a., który zawiera zamknięty katalog podstaw zarzutów skargi na interpretację indywidualną i przewiduje związanie sądu administracyjnego tymi zarzutami i ich podstawą prawną. Nie zmienia ono więc zakresu sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, nie oznacza w szczególności, że sąd może dokonać kontroli interpretacji w oderwaniu od przedstawionej w tym akcie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niedopuszczalne było więc uznanie przez Sąd I instancji, że interpretacja nie jest prawidłowa, ale "odpowiada prawu" z innych powodów, co przesądziło o oddaleniu wniesionej na nią skargi. Skoro te "inne powody" nie były przedmiotem analizy i oceny w interpretacji, nie mogły posłużyć za argument przemawiający za oddaleniem skargi.

Z tych powodów Naczelny Sad Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację (art. 188 p.p.s.a.). Za zasadne należało bowiem uznać, jak zresztą trafnie przyjął Sąd I instancji w pierwszej części swoich wywodów, zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zawartego we wskazanym przepisie, to jest "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" (spółki komandytowej), zatem należało odwołać się do odpowiednich regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 65 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§1). Z art. 65 § 2 k.s.h. wynika, że jako dzień bilansowy przyjąć należy: 1) w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia; 2) w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości; 3) w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu.

Powyższe regulacje oznaczają, że użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) sformułowanie "wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej" (spółki komandytowej) obejmuje sytuacje opisane w art. 65 § 2 k.s.h. Niewątpliwie zatem odróżniać trzeba czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej (o co chodziło skarżącej) od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów K.s.h. tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (por. uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn.akt II FPS 5/08, CBOSA).

Przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę. Z art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Z wyżej przytoczonych regulacji nie wynika, że na gruncie K.s.h. zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Pojęcia prawne występujące w art. 10 §3 K.s.h.: "wspólnik wstępujący", "wspólnik występujący" dotyczą odpowiedzialności stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa co należy rozumieć przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytuł II. K.s.h. W art. 10 K.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" a sam przepis art. 10 K.s.h. nie odnosi się do wystąpienia ze spółki, ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Tak więc rozumowanie organu, że pojęcie "wystąpienie wspólnika" użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sam sposób, jak zostało ono użyte w art. 10 § 3 K.s.h., co powoduje, że za wystąpienie wspólnika ze spółki należy uznać każdą formę jego opuszczenia przez niego spółki, w tym także poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę, jest nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.), a nie jako wystąpienie ze spółki (tak też: NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., II FSK 700/17, CBOSA). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. Wspólnik zbywający ogół praw i obowiązków otrzymuje tylko wynagrodzenie od osoby, na rzecz której zbywa prawa i obowiązki, na warunkach ustalonych w umowie pomiędzy tymi podmiotami. Jedynie w razie wystąpienia wspólnika, z którym nie wiąże się wstąpienie nowej osoby na jego miejsce, spółka dokonuje ustalenia wartości udziału kapitałowego przypadającego na danego wspólnika i jego wypłaty temu wspólnikowi w pieniądzu albo przekazania składników majątku na pokrycie wartości udziału.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny powinien zatem, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować opisane przez skarżącą zdarzenie i wskazać, czy jej stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majątkowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce komandytowej jest prawidłowe i w jaki sposób winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).