Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1636/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1pkt 25 lit.c
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.50.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 maja 2018 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącą") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez nią gwarancji.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym). W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów.

Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank Skarżącą rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych, o których mowa w art. 81 ustawy - Prawo bankowe. W swojej ofercie Skarżąca poza gwarancjami spłaty kredytów (pożyczek), posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych (w rozumieniu ww. przepisu) dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów, w tym m.in.: 1. gwarancje zapłaty rat leasingowych; 2. gwarancje zwrotu zaliczki; 3. gwarancje przetargowe; 4. gwarancje celne; 5. gwarancje loteryjne; 6. gwarancje płatnicze; 7. gwarancje dobrego wykonania; 8. gwarancje płatności czynszu; 9. gwarancje akcyzowe (dalej łącznie jako: "Gwarancje").

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Skarżącą, Skarżąca na mocy umowy Gwarancji jest zobowiązana do wypłaty kwoty gwarancji wierzycielowi klienta, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Skarżąca udziela Gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Skarżąca może występować jako wtórny, kolejny gwarant (tzw. regwarant).

Skarżącej, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem Gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy - Skarżąca dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego Gwarancją.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi (i będzie w przyszłości dochodzić) do sytuacji, w których Skarżąca po wypłacie kwoty Gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu Gwarancji kwot od klienta. Czasami pomimo podejmowanych działań windykacyjnych zmierzających do uzyskania spłaty, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych Gwarancji nie zostają spłacone i po powstaniu przesłanek udokumentowania nieściągalności (w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm. – dalej zwana "u.p.d.o.p."), Skarżąca dokonuje spisania z bilansu należności z tytułu wypłaconej Gwarancji.

Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania, zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w razie odpisania wierzytelności z tytułu wskazanych w stanie faktycznym Gwarancji Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., jeżeli udokumentuje ich (Gwarancji) nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku odpisania jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych Gwarancji, będzie ona uprawniona do zaliczenia powstałych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), o ile powstaną przesłanki udokumentowania nieściągalności z art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2018 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odnosi się do gwarancji bankowych w ograniczonym zakresie, a mianowicie tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne udzielane przez bank gwarancje niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją tego przepisu. Tym samym wymienione przez Bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, dobrego wykonania, loteryjne, płatnicze, akcyzowe, celne, płatności czynszu, zwrotu zaliczki, zapłaty raty leasingowej), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem Skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. Norma tego przepisu nie obejmuje strat poniesionych przez banki z tytułu udzielonych gwarancji innych niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek (np. przetargowych, dobrego wykonania, handlowych, loteryjnych, płatniczych, tranzytowych, rękojmi, akcyzowych). A zatem Skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ogranicza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu gwarancji wyłącznie do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że przywołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. powinien być odczytywany w zgodzie z jego literalnym brzmieniem, z uwzględnieniem powszechnego rozumienia jego treści, tj. zasadami wykładni treści aktów prawnych, w tym także logiki praktycznej. Skarżąca wskazała, że Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na konieczność literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ale w istocie od takiej interpretacji odstąpił pomijając znaczenie spójnika "albo".

Skarżąca podała również, że Organ dokonał wyłącznie wykładni systemowej (celowościowej) spornego przepisu w celu pominięcia znaczenia wynikającego wprost z wykładni literalnej. Wskazał przy tym, że nie można oczywiście wykluczyć, że rzeczywiste intencje ustawodawcy, którymi kierował się przy uchwalaniu przepisu były inne, ale niestety nie ma dostępnego uzasadnienia projektu ustawy. Zasada prymatu wykładni językowej zwalnia z konieczności ustalania tych intencji.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (przepis wymienia stosowne sposoby udokumentowania). Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., który uprawnia bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank obejmuje straty poniesione z tytułu wszystkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez bank gwarancji bez względu na to czego dotyczą (w rezultacie obejmuje m.in. gwarancje zapłaty rat leasingowych, gwarancje zwrotu zaliczki, gwarancje przetargowe, gwarancje celne, gwarancje loteryjne, gwarancje płatnicze, gwarancje dobrego wykonania, gwarancje płatności czynszu, gwarancje akcyzowe) – jak uważa Skarżąca, czy też obejmuje straty poniesione jedynie z tytułu gwarancji spłaty kredytów i pożyczek – jak uważa Organ.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1933/16 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query, dalej "CBOSA") i argumentację tam podaną przyjmuje jako swoją. W związku z powyższym uzasadnienie niniejszego wyroku powtarza argumentację przedstawioną w ww. wyrokach.

Kluczowym dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. jest ustalenie, czy zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń, czy też dotyczy on również udzielonych przez bank gwarancji. Jednocześnie Sąd dostrzega szereg argumentów przemawiających za tym, że zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń.

Dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" skutkuje tym, że wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy wyłącznie poręczeń.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13 (CBOSA), spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo".

Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji".

Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia "albo" należy rozumieć, iż jest to "spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń" (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik "wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych", ewentualnie "wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych". (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to "rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która – podobnie jak przydawka rzeczowa (...)- występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny , red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami "gwarancje albo poręczeń". Natomiast spójnik "albo" wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej - odpowiadającej na pytania "kogo? czego?" – jest wyrażenie tylko poręczeń, ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytu" byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu.

Należy zwrócić również uwagę, że zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., w którym Ustawodawca posłużył się zwrotem "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek)".

W ocenie Sądu, gdyby racjonalny ustawodawca chciał w analizowanym przepisie objąć przydawką dopełniaczową -"spłaty kredytów i pożyczek" - nie tylko poręczenia, ale również gwarancje, wówczas, w celu uniknięcia powtórzenia - i w konsekwencji błędu stylistycznego (składniowego) - zredagowałby powyższy przepis analogicznie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. , a więc z uwzględnieniem definicji nawiasowej (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 121-124).

Powyższe stanowisko jest spójne z zasadą zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą "zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie" (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. I, Toruń 2006 r., s. 103.

Tym samym, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, że posłużenie się alternatywą zwykłą (jak w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p.) w miejsce alternatywy rozłącznej (jak w interpretowanym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p.) nie zmienia relacji jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową a rzeczownikiem przez nią dookreślanym - w tym pierwszym przypadku przydawka dopełniaczowa obejmuje zarówno poręczenia jak i gwarancje, w tym drugim obejmuje wyłącznie poręczenia (nie obejmuje gwarancji). Tym samym, w ocenie Sądu, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że wskazana redakcja interpretowanego przepisu miała na celu aspekt niepowtórzenia przydawki dopełniaczowej – jak wskazano wyżej, gdyby ustawodawca miał na względzie ten cel, zredagowałby powyższy przepis analogicznie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p., a więc z uwzględnieniem definicji nawiasowej.

Odnosząc się do podniesionego przez Organ w odpowiedzi na skargę argumentu, iż brak jest aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie interpretowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p., należy zauważyć, że w świetle argumentacji przedstawionej w tym zakresie w ww. wyrokach NSA (z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1933/16), którą Sąd w całości popiera i przyjmuje jako swoją (i poniżej przywołuje), nie jest on trafny.

Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.) w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie [R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie - Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.Pr.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach.

Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela.

Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz – Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott-Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy - z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia - było wskazanie poprzez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji.

W konsekwencji, gwarancje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie dyspozycji art. 200 p.p.s.a.