Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1395/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1395/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Nina Półtorak (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi M. Ż. i S.Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Umową darowizny z dnia 6 października 2006 r., objętą aktem notarialnym Rep. [...], S.Z. darował swojej córce M.Z. ze swojego udziału wynoszącego 49/50 części udział wynoszący 5/50 części w nieruchomości położonej w K., składającej się z działki zabudowanej nr 334/1 o powierzchni 0,0270ha. Z umowy wynikało, że częścią składową działki nr 334/1 jest budynek wielomieszkaniowy z mansardą na narożniku ul. S. i J.. Strony umowy oświadczyły, że darowizna jest pierwszą pomiędzy nimi i podali jej wartość na kwotę 2.000 zł.

W dniu 7 lipca 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...] pomiędzy S.Z.a M.Ż. została zawarta "Zmiana umowy darowizny". Strony oświadczyły w umowie, że Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych postanowieniem z dnia 16 maja 2007 roku oddalił wniosek zawarty w powołanej wcześniej umowie darowizny z dnia 6 października 2006 r., podając w uzasadnieniu, że obecnie nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych tj. [...] o powierzchni 270 m2 i nr [...] o powierzchni 230m2. Intencją darczyńcy było dokonanie darowizny udziału w całej nieruchomości, niezależnie z ilu działek ewidencyjnych była ona utworzona (z udziału darczyńcy w całej nieruchomości). Stawający zgodnie zmienili umowę darowizny z dnia 6 października 2006 r. w ten sposób, że S.Z. darował swojej córce M.Z. ze swojego udziału wynoszącego 9/36 części, także udział wynoszący 3/36 części w nieruchomości położonej w K, składającej się z działki nr 334/1 o powierzchni 0,0270ha i nr 334/2 o powierzchni 0,0230ha. Pozostałe postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Na wezwanie organu podatkowego strony umowy opisały okoliczności darowizny i stan prawny. Według nich, Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny prawomocnym postanowieniem z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I Ns 1304/97/s w celu uzgodnienia treści ksiąg wieczystych KW nr [..] i KW nr [...] z rzeczywistym stanem prawnym nakazał przeniesienie objętej księgą wieczystą KW nr [...] działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 0,0230ha do księgi wieczystej KW [...] z jednoczesnym wykreśleniem tej działki z księgi wieczystej KW nr [...], wpisanie w dziale II księgi wieczystej KW nr [...] jako współwłaścicieli nieruchomości m.in. S.Z. w 9/36 częściach w miejsce dotychczas tam wpisanych S.Z. w 49/50 części oraz B.G. w 1/50 części.

Na dzień dokonania pierwszej darowizny tj. 06.10.2006 r. nieruchomość miała założone dwie odrębne księgi wieczyste, dla dwóch budynków oznaczonych odrębnymi administracyjnymi numerami tj. budynek narożnik S. (z wejściem od ul. J. położony na działce nr [...] o pow. 0,027 ha, wpisany do księgi wieczystej [...] ) i budynek J. (z wejściem od ul. J., położony na działce nr [...]o pow. 0,023 ha, wpisany do odrębnej księgi wieczystej KW nr [...]).

Umowa darowizny z dnia 06.10.2006 r. została spisana w oparciu o księgę wieczystą [...]. Intencją darującego było obdarowanie córki m. udziałem w całej nieruchomości (niezależnie z ilu działek byłaby ona utworzona). Dlatego pierwsza umowa darowizny została uzupełniona drugą umową darowizny z dnia 07.07.2007 r. Ponadto Strona podała dane techniczne dotyczące całej zabudowy nieruchomości położonej w K. przy ul. S. l O/J. i J. Strona poinformowała, że nieruchomość jest pod zarządem sądowym, od wielu lat nie przynosi dochodu, jest w trakcie remontu kapitalnego i przebudowy, co pochłania dochody z wynajmu jedynego lokalu użytkowego o pow. 158 m2, nie posiada zgromadzonych środków, wymaga dużych nakładów na remont/przebudowę teraz i w przyszłości, zarządca czyni starania o pozyskanie inwestora do przeprowadzenia remontu/przebudowy. Nieruchomość jest współwłasnością dwunastu współwłaścicieli, nie jest podzielona fizycznie, lokale nie są wydzielone. Lokalami zarządza zarządca sądowy według własnego uznania, nie uzgadnia się ze współwłaścicielami ruchów prawnych, remontowych. Współwłaściciele, w tym S. Ż. i M. Ż. od lat nie otrzymują dochodu z nieruchomości. Nadto darowany udział jest obciążony długiem w wysokości nie mniejszej niż 2.500.000 zł. Całość kwoty długu jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego z udziałów prowadzonego przez Komornika Sądowego.

Postanowieniem z dnia 03.09.2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie umowy darowizny dokonanej aktem notarialnym z dnia 06.10.2006r. Repertorium A [...]. Pismem z dnia 25.09.2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Strony umowy darowizny do podwyższenia wartości 5/50 cz. nieruchomości obj. [...] zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym z mansardą na narożniku ul. S. i J., wskazując, że w ocenie organu podatkowego wartość rynkowa 5/50 części wynosi 478.400,00 zł. Wezwania zostały zwrócone jako nie podjęte w terminie.

Postanowieniem z dnia 20 października 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłych z listy rzeczoznawców majątkowych do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową 1/10 cz. nieruchomości obj. [...] zabudowanej kamienicą położoną w K. przy ul. S/J według stanu na dzień nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 06.10.2006 r. oraz wyznaczył termin wizji lokalnej.

Postanowienie nie zostało wyekspediowane, brak potwierdzenia wysyłki, zaś z adnotacji z dnia 28.10.2009r. wynika, że próba doręczenia osobistego nie powiodła się. Ponownie wystosowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2009r. Nr [...] w sprawie powołania biegłych z listy rzeczoznawców majątkowych do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową 1/10 cz. przedmiotowej nieruchomości zostało zwrócone do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Pismami z dnia 25.11.2009r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał stronom umowy operat szacunkowy z dnia 19.11.2009r. dotyczący określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. S. /J. oraz zawiadomił o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym korespondencja kierowana do S. Ż. została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie", natomiast z potwierdzenia odbioru pism wynika, że M. Ż. odebrała je dnia 07.12.2009 r.

Pismem nadanym dnia 14.12.2009r. M. Ż. zajęła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona solidarnie odpowiedzialna zakwestionowała prawidłowość sporządzenia operatu szacunkowego, jako nieprzedstawiającego wartości przedmiotu darowizny objętej umową darowizny z dnia 6.10.2006 r. Strona wniosła o :

- dopuszczenie dowodu z powołanego operatu szacunkowego na okoliczność co jest w nim przedmiotem wyceny,

- dopuszczenie dowodu z umowy notarialnej z dnia 6.10.2006r. Rep. [...] na okoliczność, że przedmiotem darowizny był udział we współwłasności nieruchomości składającej się tylko z działki [...],

- dopuszczenie dowodu z oględzin przedmiotu darowizny, z przesłuchania S. Ż. i M. Ż. na okoliczność co było przedmiotem darowizny, że nie była nim działka 334/2,

- dopuszczenie dowodu z nowej opinii rzeczoznawcy majątkowego, której przedmiotem będzie wartość przedmiotu darowizny, tj. udziału wynoszącego 5/50 we współwłasności nieruchomości składającej się z działki [...] położonej w K. przy ul. S./J..

Niezależnie od powyższego Strona podniosła, że umowa z dnia 6.10.2006r. jest nieważna i w związku z tym wniosła o:

- dopuszczenie dowodu z aktu notarialnego z dnia 7.07.2009r. Rep. A Nr [...],

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania S. Ż. i M. Ż. na okoliczność treści powołanej umowy, uchylenia postanowień umowy darowizny z dnia 6.10.2006r. i faktu, że darowizny dokonał ojciec na rzecz córki. Zdaniem Strony nie istnieje darowizna z dnia 6.10.2006r., natomiast z powodu zawarcia skutecznie prawnej i wiążącej umowy darowizny w dniu 07.07.2007r., korzystaniem przez obdarowaną ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz faktem, że brak było obowiązku zgłoszenia umowy do urzędu skarbowego, bowiem notariusz był płatnikiem podatku od spadków i darowizn. Nadto Strona podkreśliła, że według stanu na lipiec 2007r. zadłużenie S Ż. objęte postępowaniami egzekucyjnymi wynosiło 2,2mln zł. Stąd wniosła o dopuszczenie dowodu z:

- 29 wydruków Komornika I Rewiru przy Sądzie Rejonowym w K., na okoliczność prowadzonych przeciwko S. Ż. egzekucji komorniczych, wielkości zadłużenia objętego egzekucją, tego, że kwota zadłużenia przekracza 2,2mln zł,

- z wyliczenia obecnego zadłużenia S. Ż., objętego egzekucją z nieruchomości będącej przedmiotem darowizny. W tym zakresie Strona wnosi o wezwanie Komornika I Rewiru przy Sądzie Rejonowym w K. do przedłożenia tego wyliczenia,

- z przesłuchania S.Ż..

Decyzją z dnia 16 grudnia 2009r. Nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Stronom umowy podatek od spadków i darowizn w wysokości 50.053,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że przedmiotem darowizny są udziały w nieruchomości położonej w K. przy ul. S. i J. , darowiznę dokonano w dwóch etapach: aktem notarialnym z dnia 06.10.2006r. Rep. [...] oraz zmianą umowy darowizny akt notarialny z dnia 07.07.2007r. Rep. [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że na dzień dokonania pierwszej darowizny nieruchomość miała założone dwie odrębne księgi wieczyste, dla dwóch budynków oznaczonych odrębnymi administracyjnymi numerami, tj. budynek narożnik S./J - położony na działce [...] o pow. 0,027ha obj. Kw [...] oraz budynek J. położony na działce [...] o pow. 0,023 ha obj. Kw [...].

Zdaniem organu podatkowego I instancji intencją darczyńcy było obdarowanie córki M. Ż. udziałem w całej nieruchomości z udziału darczyńcy, dlatego po uporządkowaniu ksiąg wieczystych umowa darowizny została uzupełniona drugą umową - zmiany umowy darowizny z dnia 07.07.2007r. Rep. [...], w której darujący darował ze swojego udziału wynoszącego 9/36 części, także udział wynoszący 3/36 części w nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,0270ha i nr [...] o powierzchni 0,0230ha obj. księgą wieczystą nr [...]. Zatem S. Ż. darował córce M. Ż. łącznie 1/12 cz. całej nieruchomości położonej w K. przy ul. S. i J. . Organ stwierdził, że nie odliczono jako długi i ciężary kwoty 2.500.000zł, gdyż w postępowaniu podatkowym nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków.

W dniu 18 stycznia 2010 r. Strony solidarnie odpowiedzialne odrębnymi pismami złożyły odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 02.04.2010 r. Nr [...] orzekł o nierozpatrywaniu przedmiotowych odwołań z powodu uchybienia terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu powołano przepis art. 150 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.12.2009 r. Nr [...] i Nr [...] ustalająca Stronom wysokość podatku od spadków i darowizn w wysokości 50.053,00 zł została doręczona w dniu 31.12.2009 r., stąd termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 14.01.2010 r. Tymczasem przedmiotowe odwołania nadano w placówce pocztowej w dniu 18.01.2010 r.

Na powyższe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/10 oddalił skargi na postanowienie o uchybieniu terminu jw.

Wnioskami z dnia 26 kwietnia 2010 r. Strony zwróciły się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, w załączeniu ponownie przedkładając wniesione uprzednio odwołanie, prosząc o jego rozpatrzenie.

Postanowieniem z dnia 25.06.2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, argumentując, że zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winno nastąpić jednocześnie z dopełnieniem czynności, dla której był określony termin, tymczasem odwołanie Stron solidarnie odpowiedzialnych z dnia 18.01.2010 r. nadane w tym samym dniu przesyłką poleconą nie zawierało wniosku o przywrócenie terminu.

Na powyższe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1508/10 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25.06.2010r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, którą oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1032/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., będąc związany treścią rozstrzygnięć, o których mowa powyżej, postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. Nr [...] przywrócił termin do wniesienia odwołania.

W odwołaniu z dnia 18.01.2010 r. Strony zarzucają zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, w szczególności art. 4a w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od darowizn i spadków (t. jedn. Dz. U. 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d."), poprzez pominięcie, że podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ww. ustawy,

2. naruszenie art. 1, art. 5, art. 6 u.p.s.d. poprzez błędne określenie momentu czasowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, naruszenie art. 46 i art. 58 Kodeksu cywilnego,

3. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na jej wynik, naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art.180, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie stosowania prawa procesowego, zaniechanie obowiązku dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Strony mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia istotnych okoliczności sprawy, a do tej pory nieudowodnionych oraz niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów na poparcie faktów, które organ uznał za udowodnione i na których oparł swoje twierdzenia, jak również brak podania powodów pominięcia dowodów wskazanych przez Strony,

4. naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie z pominięciem zgłoszonych uwag i wniosków dowodowych.

Niezależnie od powyższego Strony zarzuciły, że w zaskarżonej decyzji błędnie wyliczono kwotę podatku, w szczególności nieprawidłowo określając przedmiot darowizny przy wycenianiu jej wartości, a nadto nie uwzględniono obciążeń przedmiotu darowizny.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku analizy przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w wydanej decyzji miało miejsce naruszenie przepisów proceduralnych i prawa materialnego. Pomimo posiadania wiedzy o stanie faktycznym sprawy i dysponowania aktem notarialnym z dnia 07.07.2007r., postanowieniem z dnia 03.09.2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie umowy darowizny dokonanej aktem notarialnym z dnia 06.10.2006r. Repertorium [...] pomiędzy S. Ż. a M. Ż.ą (obdarowaną). Nie mógł zatem prowadzić postępowania w stosunku do czynności objętych innym aktem notarialnym. W aktach sprawy brak materiałów pozwalających na stwierdzenie, na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, że podana wartość przedmiotu darowizny nie odpowiada wartości rynkowej, choć oczywistym jest, że kwota 2.000 zł - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego - jest zaniżona. Nie zwalnia to organu podatkowego od własnych ustaleń, przy czym adnotacja na okoliczność rozmowy z rzeczoznawcą E.H. (współautorką opinii z dnia 19 listopada 2009r., w której określiła inną wartość i przedmiot wyceny) dotyczy wyłącznie przedmiotu darowizny opisanego aktem notarialnym z dnia 06.10.2006 r., wartość udziału 5/50 wynosi 478.400 zł. Wartość według opinii rzeczoznawców wynosi 880.193 zł przy założeniu, iż obejmuje udział 1/10 części w nieruchomości składającej się z zabudowanych działek ewidencyjnych nr [...] o pow. 0,027ha i nr [...] o pow. 0,230ha, co wykracza poza przedmiot wszczętego postępowania.

Podstawą wpisu do księgi wieczystej obecnego udziału obdarowanej M. Ż. był akt notarialny z dnia 07.07.2007r., wywołał on skutki prawne ex nunc, co nie oznacza, że pierwotny akt notarialny jest nieważny. Brak w zgromadzonym materiale dowodowym informacji o wystąpieniu do sądu o unieważnienie aktu notarialnego z dnia 06.10.2006 r., dopóki zaś w obrocie prawnym istnieje taki dokument wywodzi się z niego skutki prawne, w tym podatkowe. W księdze wieczystej nr [...] w dziale II, rubryka 2.8 nr 33 i 34 rozróżnia się podstawę wpisów, a to: "umowę darowizny z dnia 07.07.2007r. Rep. [...]" i "zmianę umowy darowizny z dnia 07.07.2007r. Rep. A [...]". Zmiana może dotyczyć wyłącznie czynności dokonanej aktem notarialnym z dnia 06.10.2006r. Rep. [...] Ponadto - co do zasady - wpis do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że przeniesienie własności następuje z mocy samej umowy stron i wpis w księdze wieczystej ujawnia tylko skutek dokonanego rozporządzenia.

W ocenie organu II instancji w toku postępowania nieprecyzyjnie określano jego przedmiot, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 7 i art. 8 u.p.s.d. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że rzeczoznawcy majątkowi w opinii określili wartość innego przedmiotu opodatkowania niż objęty aktem notarialnym z dnia 06.10.2006 r. Zasadniczym uchybieniem w przebiegu postępowania przed organem I instancji jest naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismami z dnia 25.11.2009r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał stronom umowy operat szacunkowy z dnia 19.11.2009r. dotyczący określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości oraz zawiadomił o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem nadanym dnia 14.12.2009r. (a więc w wyznaczonym terminie) M. Ż. zajęła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona zakwestionowała prawidłowość sporządzenia operatu szacunkowego, jako nie przedstawiającego wartości przedmiotu darowizny objętej umową darowizny z dnia 6.10.2006r. oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie szeregu dowodów w sprawie. Tymczasem zaskarżoną decyzję podpisano i wyekspediowano w dniu 16.12.2009r. nie czekając na ewentualne ustosunkowanie się Stron do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania z udziałem stron umowy odnoszącego się do ewentualnych długów i ciężarów darowizny. Zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje bowiem w sentencji, co jest przedmiotem ustalenia podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji nie poddał ocenie sporządzonego operatu szacunkowego, będącego dla organu podstawą ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, co powinien uczynić w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że mimo wyżej wymienionych nieprawidłowości, upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej do prawa wydania i doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn, który minął w dniu 31 grudnia 2009 r. wyklucza obecnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący wskazali, że decyzję zaskarżają w części, tj. w zakresie jej uzasadnienia. Podnieśli przy tym, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie istniało, zatem nie mogło ulec przedawnieniu. W momencie zawierania umowy darowizny z dnia 6 października 2006 r. nie istniały, jak przyjął organ podatkowy, dwie odrębne nieruchomości, lecz jedna – objęta księgą wieczystą nr [...], składająca się z dwóch działek: nr [...] i [...], co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt [...]. Ze względu na fakt, że przedmiotem umowy darowizny z dnia 6 października 2006 r. był udział 5/50 części w nieruchomości składającej się z działki nr [...], uznać należało, że czynność prawna polegająca na przeniesieniu współwłasności części, a nie całej, nieruchomości jest nieważna na podstawie art. 58 K.c. W sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia ważnej umowy darowizny, nie powstał przedmiot opodatkowania i nie powstał obowiązek podatkowy, zaś naliczenie podatku jest bezzasadne. Podstawą nabycia przez skarżącą M.Ż. udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowiła umowa darowizny z dnia 7 lipca 2007 r., jednakże ze względu na fakt obowiązywania w tej dacie zwolnienia, opisanego w art. 4a u.p.s.d., nie było prawnie dopuszczalne naliczenie podatku od darowizny.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, bowiem nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W sprawie niniejszej skarżący kwestionowali zaskarżoną decyzję w części obejmującej jej uzasadnienie, nie zgadzając się z poglądem w nim wyrażonym, zgodnie z którym zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, wynikające z umowy darowizny z dnia 6 października 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., co implikowało konieczność umorzenia postępowania przez organ podatkowy II instancji.

Zdaniem skarżących, wymienione zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, bowiem umowa darowizny z dnia 6 października 2006 r. była nieważna, natomiast prawnie skuteczną umowę darowizny zawarły strony w dniu 7 lipca

2007 r., tj. w okresie obowiązywania art. 4a ustawy o podatku od darowizn i spadków, który w tej sprawie powinien, w ich ocenie, znaleźć zastosowanie.

Kontrolując legalność przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw dla podważenia twierdzeń organu podatkowego II instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjmujących, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po stronie skarżących powstało, niemniej z powodu upływu trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), uległo ono przedawnieniu.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 6 października 2006 r., przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Strony zawarły w dniu 6 października 2006 r. umowę darowizny, objętą aktem notarialnym Rep. [...], sporządzonym przez notariusza w O. I.S.. W § 4 tej umowy wskazano przedmiot darowizny, którym był udział wynoszący 5/50 części w nieruchomości położonej w K., składającej się z zabudowanej działki nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...].

Wobec faktu, że Sąd Rejonowy w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. oddalił zawarty w § 8 powołanej umowy darowizny wniosek o wpisanie w ww. księdze wieczystej M. Ż. jako współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości w udziale wynoszącym 5/50 części ze względu na brak tożsamości przedmiotowej nieruchomości objętej księgą wieczystą i nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny, strony zawarły w dniu 7 lipca 2007 r. zmianę umowy darowizny, objętą aktem notarialnym Rep. [...], sporządzonym przed notariuszem w O. I.S., zgodnie z którą skarżący S. Ż. darował swojej córce M. Ż. udział wynoszący 3/36 części w nieruchomości położonej w K., składającej się z działek nr [...] i nr [...], objętej księgą wieczystą nr [...]

Niewątpliwie więc w dniu 6 października 2006 r. strony zawarły umowę darowizny, objętą aktem notarialnym Rep. [...] . Darczyńca zobowiązał się w niej do bezpłatnego przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanej, która z kolei oświadczyła w § 5 umowy, że została dopuszczona do współwłasności przedmiotu umowy. Strony dochowały także wymaganej przepisem art. 158 K.c. dla przeniesienia własności nieruchomości formy aktu notarialnego. Umowa ta nie została skutecznie podważona, ani przez strony ani na mocy wyroku sądowego.

W konsekwencji uzasadniony jest pogląd, że zawarta między stronami umowa darowizny z dnia 6 października 2006 r. wywołuje skutek prawny - wobec treści powołanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. – także na gruncie prawa podatkowego.

Organ nie miał więc żadnych podstaw, aby przyjąć, że umowa ta jest nieważna, a prowadzenie postępowania podatkowego związanego z tą umową, jest niedopuszczalne.

Skoro umowa ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie została podważona ani nie stwierdzono jej nieważności, oczywistym jest, że organ podatkowy mógł wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe dotyczące podatku od darowizn w związku z zawarciem tej umowy.

Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że w umowie tej strony w sposób niepełny oznaczyły jej przedmiot, co skutkowało koniecznością jej zmiany, dokonanej w dniu 7 lipca 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...]. Zmiana polegająca na uwzględnieniu faktu, że objęta jedną i tą samą księgą wieczystą nr [...] nieruchomość składa się w istocie nie z jednej, lecz z dwóch działek ewidencyjnych, nie świadczy o nieważności umowy z dnia 6 października 2006 r.

Wskazać należy, że w § 4 pkt 1 umowy z dnia 7 lipca 2007 r. – nazwanej wprost przez strony w akcie notarialnym "zmianą umowy darowizny" - strony oświadczyły, że "intencją darczyńcy było dokonanie darowizny udziału w całej nieruchomości (niezależnie z ilu działek ewidencyjnych była ona utworzona) z udziału darczyńcy w całej nieruchomości". Potwierdza to, że przedmiot darowizny obejmował w zamiarze stron umowy udział w całej nieruchomości, a fakt późniejszego niż data sporządzenia umowy ujawnienia oznaczeń ewidencyjnych działek, które wchodziły w skład nieruchomości, nie może być podnoszony obecnie dla uzasadnienia tezy stron, że pierwotna umowy darowizny jest nieważna. Zawierając w 2007 r. umowę zmiany umowy darowizny z 2006 r., strony wyraźnie traktowały umowę z 2006 r. jako ważną i wywołującą skutki prawne, a dokonały tylko jej zmiany, tak aby jednoznacznie potwierdzić intencje, jakie kierowały stronami przy zawarciu umowy z 2006 r.

Poza wszystkim jeszcze raz należy podkreślić, że umowa darowizny z dnia 6 października 2006 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego żadnym prawomocnym orzeczeniem właściwego sądu.

W konsekwencji uznać należało, że organ podatkowy II instancji trafnie przyjął, że władny jest prowadzić postępowanie podatkowe związane z obowiązkiem podatkowym stron wynikającym z zawarcia umowy darowizny z dnia 6 października 2006 r. Zatem niezasadnie podnosili skarżący, że zaskarżone uzasadnienie decyzji jest wadliwe.

Trzeba także podkreślić, że treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie jest więc ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w tym rozstrzygnięcie o istnieniu tego zobowiązania. W treści decyzji organ nie przesądził więc w sposób ustalający prawa i obowiązki stron, o istnieniu zobowiązania podatkowego. Oczywiście, jak wynika z uzasadnienia decyzji, przyjął, że takie zobowiązanie powstało, ale wydanie decyzji, ze względu na treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe. Jednak założenie to zostało przyjęte dla potrzeb wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, a więc nie jest ono ustaleniem praw i obowiązków strony w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast, jak wskazano wyżej, przyjęcie tego założenia przez organ dla prowadzonego postepowania, było jak najbardziej prawidłowe.

Organ działał także w zgodzie z art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.