Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 504/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Administracji Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A spółka z o.o. w K. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] określającej:

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł,

2. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) wynikający z wystawionych faktur, za: lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. organ podatkowy ustalił i stwierdził, że spółka w badanym okresie:

1. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o [...] zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych [...]r. i [...]r. na rzecz czeskiej spółki B s.r.o., a dotyczących dostawy produktu o nazwie [...];

2. zawyżyła podatek należny o [...] zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur z [...]r., [...]r., [...]r. wystawionych na rzecz podmiotu: "C" z tytułu usług doradczych;

3. zawyżyła podatek naliczony o [...] zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur z [...]r. i [...]r. dot. nabycia towaru o nazwie [...] od D spółka z o.o. w Z.

Organ wskazał, na podstawie poczynionych ustaleń, że obrót [...] został sztucznie wykreowany z wykorzystaniem podmiotów: D sp. z o.o. oraz B s.r.o. (Czechy). Obrót tym produktem, tj. jego zakup przez skarżącą od D i dostawa do B, w rzeczywistości polegał na tym, że w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (do Czech) do finalnego odbiorcy trafiał bezwartościowy towar (woda z dodatkiem barwnika spożywczego), zafakturowany uprzednio na skarżącą przez D, natomiast "[...]" (środek chemiczny wykorzystywany w przemyśle energetycznym) nie był nigdy przedmiotem nabycia i WDT. Nierzetelne faktury towarzyszące temu fikcyjnemu obrotowi były jednak ujawniane w księgach podatkowych spółki. Ponieważ faktury VAT związane z nabyciem i sprzedażą w/w substancji dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca, organ przyjął, że nie doszło ani do nabycia tego towaru przez skarżącą od D, ani do jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki B.

W pierwszej kolejności organ ustalił, że spółka D w 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej ani nie składała deklaracji podatkowych. Jak wyjaśnił A.H. (prezes zarządu D), wszystkie faktury wystawiane przez D sp. z o.o. dostarczał do podpisu A.L. Dodał, że wykonywał tylko i wyłącznie polecenia A.L., nigdy nie dysponował pieniędzmi na zakup towaru, nie zna firmy B s.r.o. z Czech (protokół z 9.10.2014 r.).

A. L. potwierdził taki stan rzeczy. Wskazał m.in., że spółki D i B "podstawił" W.M. A. L. oświadczył, że osobiście drukował faktury VAT w jednym egzemplarzu, z których wynikało, że firma D sp. z o.o. sprzedaje towar w postaci "[...]" dla skarżącej. Dodał, że od samego początku miał świadomość, iż towar wprowadzany do obrotu nie był wart tyle, ile wskazywano na fakturach. Wyjaśnił, że dla uwiarygodnienia pochodzenia towaru naklejał na pojemnikach z produktem naklejki w języku niemieckim z informacją o produkcie, które sam drukował. Nie posiada chociażby jednego dowodu zakupu oryginalnego produktu o nazwie [...]. Dalej wyjaśnił, że towar fakturowany jako [...] sam wytwarzał, tj. wlewał wodę zabarwioną ogólnodostępnym środkiem spożywczym do 1.000 litrowych pojemników (mauzerów). Dodał, że odbiorca czeski, firma B prowadzona przez L.K., to podmiot pozyskany dla tych operacji przez W.M. Wszyscy w/w wiedzieli sposobie "wytwarzania" produktu nazywanego "[...]".

Jak ustalił organ, jedynym krajowym producentem środka chemicznego o nazwie [...] jest firma E sp. z o.o. Środek ten ma zastosowanie w [...] (zapobiega [...] w przemyśle energetycznym). Badanie próbki substancji zabezpieczonej w toku przedmiotowego postępowania przekazanej temu podmiotowi do analizy wykazało i potwierdziło, że przedmiotowy w sprawie towar nie jest produktem o właściwościach [...].

W odrębnym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał spółce D decyzję z [...]r., w której stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy [...]. W konsekwencji faktury wystawione przez ten podmiot dla skarżącej nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził także, że skarżąca w swojej dokumentacji wykazywała dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Mianowicie towar nabywany od D sp. z o.o. deklarowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy ze stawką podatku 0% do B s.r.o. (Czechy). Dostawy do tego kontrahenta miały mieć miejsce 22 września 2014 r. i 24 września 2014 r. Tymczasem ustalenia odnośnie czeskiej spółki B pokazały, że została ona przez władze podatkowe Czech wykreślona z rejestru podatników VAT już 6 sierpnia 2014 r., a ostatnią deklarację spółka ta złożyła za 2012 r.

Dalej organ ustalił, że transport towaru miał realizować M.C. działający pod firmą F. Tego przewoźnika zaproponował (wskazał) A. L. Jak ustalił organ, przewoźnik ten nie miał uprawnień do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Tym niemniej właściciel firmy do protokołu z 13 sierpnia 20015 r. podał, że transport wykonywał. Jak ustalił organ, towar miał być ładowany na placu firmy D i przewożony do Czech, z pominięciem magazynu skarżącej.

Zdaniem organu, skarżąca jedynie pozorowała dostawy towaru do Czech, wystawiając w rzeczywistości faktury za którymi nie podążał towar w postaci [...]. Organ nie dał wiary twierdzeniom M.C., że wykonywał on transport tego towaru na zlecenie skarżącej. Według organu spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach pozornych. Działając w branży doradztwa podatkowego podjęła handel nieznanym produktem ([...]), nie mając w tej dziedzinie żadnego doświadczenia. Zaakceptowała bezkrytycznie sytuację, w której nowopoznany A. L. wskazywał dostawcę towaru, odbiorcę towaru oraz firmę transportową. Obrót tym specyficznym towarem następował z pominięciem magazynu skarżącej, bez weryfikacji jakości i ilości towaru, certyfikatów pochodzenia, warunków przewozu, bez weryfikacji kontrahentów, w tym dostawcy które nie wykonywał faktycznej działalności i składał deklaracji podatkowych oraz odbiorcy, który nie był zarejestrowanym podatnikiem.

W konsekwencji organ przyjął, że faktury VAT wystawione przez skarżącą dla B s.r.o. dotyczące WDT dokumentują czynności, które nie miały miejsca. D Sp. z o.o. nie dostarczyła bowiem [...] do spółki, przez co ta nie stała się właścicielem czy posiadaczem tego preparatu i nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nim na czeskiego kontrahenta. Nie został zatem spełniony warunek przewidziany w art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, a więc nie doszło do podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem czynności dostawy (WDT).

Odnośnie wystawionych na rzecz podmiotu: "C" faktur obejmujących usługi doradcze przy obrocie [...] organ ustalił, na podstawie m.in. wyjaśnień A.J., że nie wykonywał on usług doradztwa, nic nie wie na ten temat, nie zna towaru o nazwie [...]. Przyznał, że podpisał ze skarżącą umowę o świadczenie takich usług za namową I.J. (prezesa zarządu skarżącej), jednak usług doradczych nie wykonywał. To I.J. była pomysłodawcą zawarcia umowy o w/w doradztwo, na czym miała zarobić 1% kwoty z transakcji sprzedaży [...]. Organ wskazał przy tym, że A.J. umowę o doradztwo m.in. przy obrocie [...] zawarł również z G SA (I.J. była w tej spółce dyrektorem finansowym). Jak wyjaśnił do protokołu z 17 marca 2015 r., cały mechanizm opracowała I.J. Za zawarcie umowy z firmą G SA A.J. miał otrzymać [...] zł, z czego [...] miał przelać skarżącej (reprezentowanej przez I.J.).

W efekcie poczynionych ustaleń organ, dokonując rozliczenia podatkowego skarżącej, pomiął faktury zakupu od D i tym samym pozbawił spółkę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towaru o nazwie [...]. Skorygował także wartość WDT, nie uwzględniając faktur wystawionych przez skarżącą dla B s.r.o. Ponadto przyjął, że faktury wystawione na rzecz: "C " na usługi doradcze nie dokumentują tych usług, przez co podatek należny z tego tytułu nie wystąpił. Powstał natomiast obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach obejmujących usługi doradztwa, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...]r.

W odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 120, art. 191, art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niezgodnego z prawdą stanu faktycznego;

2. art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

3. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu strona przedstawiła argumenty popierające stawiane zarzuty. Dodatkowo zakwestionowała postanowienie organu I instancji odmawiające przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchań P.P., A.W. i M.W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgodził się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, w odniesieniu do obrotu [...], że faktury zakupu tego towaru od spółki D nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą a wystawcą faktur. Świadczy o tym m.in. to, że:

- towar ujęty w fakturach jako przedmiot sprzedaży ([...]) nie odpowiadał temu, który był realnie dostarczany (woda z dodatkami);

- spółka D nie działała z zamiarem dokonania dostawy towaru objętego fakturami VAT;

- u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu;

- wystawca faktur nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych;

- skarżąca nie sprawdzała zawartości pojemników z towarem.

Uwzględniając zebrane w sprawie dowody, w tym w szczególności protokoły z przesłuchań E.H., A.L., M.C., J.S. (z firmy E – producenta [...]), a także I.J. , M.W. (z firmy G ), organ odwoławczy przyjął, że D w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Jej rola polegała jedynie na realizowaniu działalności A.L., który zorganizował łańcuch firm handlujących towarem nazywanym [...], a faktycznie będącym wodą z dodatkiem środka spożywczego. Działalność ta polegała na organizacji procederu wyłudzenia podatku VAT z wykorzystaniem łańcucha firm oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. E.H. był jedynie tzw. słupem, a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur VAT.

Wszystko to spowodowało, jak wskazał organ odwoławczy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od D nie powstało, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy [...]. Świadczy o tym w szczególności to, że:

- B s.r.o. nie nabyła towaru ani na potrzeby własnej działalności, ani w celu jego dalszej odsprzedaży;

- B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, z dniem 6 sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT;

Aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą zaistnieć łącznie dwie przestanki: wywóz określonych towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ustawy o PTU, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem w ustalonych okolicznościach sprawy w obrocie nie występował towar, który był formalnie przedmiotem transakcji. Ponieważ skarżąca nie nabyła [...] od D , to nie mogła takim towarem rozporządzać jak właściciel i dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta. Nie miała zatem miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust 1 ustawy o PTU, a faktury wystawione na rzecz B nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca nie dołożyła przy tym należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. Świadczy o tym to, że:

- skarżąca nie była podmiotem zajmującym się działalnością handlową, lecz świadczeniem usług rachunkowo-księgowych oraz doradztwem podatkowym;

- głównym celem podmiotów występujących w łańcuchu dostaw [...] było wyłudzenie podatku;

- skarżąca zaakceptowała to, że firma transportowa nie miała uprawnień do wykonywania międzynarodowego przewozu towarów;

- dokumenty CMR zawierały rozbieżną treść (kolejne kopie różniły się od siebie);

- towar był transportowany z pominięciem skarżącej;

- zapłata należności na poszczególnych etapach łańcucha dostaw odbywała się tego samego dnia;

- skarżąca nie weryfikowała działalności spółki D ani B.

W odniesieniu do usług doradztwa organ powołał się na protokoły z zeznań A.J. i M.W. (prezes zarządu G SA), według których A. J. nie wykonywał usług doradztwa. To I.J., chcąc uzyskać wynagrodzenie od G, opracowała model fikcyjnych umów o usługi doradcze, do których realizacji nie doszło. Faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz firmy C za wykonanie usług doradczych nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach. Wystąpił jednak z tego tytułu obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów i argumentów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

2. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny,

4. art 122 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co stanowi następstwo naruszenia wskazanego wyżej w pkt 3,

5. art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchania M.W., A.W. oraz P.P.

Uzasadniając szczegółowo swoje zarzuty skarżąca wskazała na błąd w decyzji organu, niesłusznie utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, a polegający na stwierdzeniu w uzasadnieniu tej decyzji, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wymierzony został podatek z faktur wystawionych na rzecz czeskiej spółki B , na których dostawa objęta była stawką 0 %. To uchybienie świadczy o tym, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dalej skarżąca przedstawiła metodykę oceny dochowania należytej staranności wywodząc, że w realiach rozpoznawanej sprawy kierowane wobec niej zarzuty są całkowicie chybione, bowiem dopełniła stosownych standardów. Na poparcie powyższego do skargi załączyła m.in. zestawienie podjętych czynności ostrożnościowych. Ewentualne nieprawidłowości w obrocie [...] są natomiast spowodowane działaniem pod wpływem błędu, do czego doprowadził A.L. – organizator fikcyjnego obrotu tym towarem, o czym skarżąca nie mogła wiedzieć.

W konsekwencji, powołując się na zasadę neutralności podatku VAT, skarżąca podniosła, że ustalenia organu są w całości błędne, nie doszło skutecznie do obalenia domniemania prawidłowości deklarowanego podatku. Brak jest też podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, bowiem doprowadziłoby to, w okolicznościach tej sprawy, do uzyskania przez Skarb Państwa dodatkowych i nieuzasadnionych wpływów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu wymierzenia podatku, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, z faktur wystawionych na rzecz czeskiej spółki B organ odwoławczy wskazał, że ta oczywista omyłka pisarska została sprostowana postanowieniem z [...]r. Z kolei odnośnie utrzymania w mocy postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchania M.W., A. W. oraz P.P. organ wyjaśnił, że M.W. została przesłuchana w ramach śledztwa prowadzonego przez CBŚP w K., a stosowny protokół znajduje się w aktach administracyjnych. Natomiast dwie pozostałe osoby były zaangażowane w obrót [...], ale z innym niż skarżąca podmiotem, stąd nie było powodów do ich przesłuchiwania, szczególnie, że strona nie sprecyzowała na jaką okoliczność mieliby składać zeznania.

Na rozprawie w dniu 16 września 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, w odniesieniu do usług doradztwa, że A.J. podzlecał wykonanie tych usług I.J., a ta wykonywała je na rzecz G SA. W tej sytuacji stanowisko organu w tym zakresie jest błędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez D sp. z o.o. w Z. (zakup towaru o nazwie [...]) w III kwartale 2014 r. - na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także stwierdziły zawyżenie przez skarżącą obrotu z tytułu WDT, dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz czeskiej firmy B s.r.o. - na łączną kwotę netto [...] zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich ujawnionych. Ponadto, czy zasadnie zmniejszyły podatek należny wynikający z faktur wystawionych w III kwartale 2014 r. na rzecz A.J. (C) o [...] zł przyjmując, że faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na nich. Tym niemniej, skoro faktury z wykazaną kwotą podatku zostały wystawione, to w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wystawca faktur zobowiązany jest do zapłaty podatku na nich wykazanego.

W ocenie organów obu instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca w zakresie obrotu [...], uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Obrót ten odbywał się z udziałem podmiotu z innego kraju członkowskiego UE (czeskiej firmy B ) oraz podmiotu z Polski (D sp. z o.o.) pełniących określone role w procederze.

Niezależnie od tego, w ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca świadomie wykazywała do odliczenia podatek naliczony z w/w faktur, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury wystawiane przez D są nierzetelne, tj. nie towarzyszyła im realna transakcja sprzedaży produktu nimi opisanego. Świadomie też ujmowała w obrocie WDT [...] do firmy B .

Również świadomie wystawiała faktury na rzecz A.J. (C) wiedząc, że faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych nimi opisanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na nich.

Skarżąca neguje ustalony przez organy stan faktyczny twierdząc, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają sprzeczności zapisów na fakturach ze stanem rzeczywistym. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a także art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz jej art. 108 ust.1.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przepisy postępowania, których naruszenie zarzucono, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia tzw. karuzeli podatkowej, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wynikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów, niekiedy także dalszych ewentualnych dostawców i odbiorców.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 122 zasady prawdy obiektywnej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy po myśli art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wady tej spółka upatruje w stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu decyzji (s.21), że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wymierzony został podatek z faktur wystawionych na rzecz czeskiej spółki B , na których dostawa objęta była stawką 0 %. Wyjaśnić trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...]r., na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował tę oczywistą omyłkę pisarską, wyjaśniając przyczyny jej popełnienia. Wskutek zażalenia, organ II instancji postanowienie to utrzymał w mocy (postanowienie z [...]r.).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt ustawy z prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Sąd jest więc zobligowany do stwierdzenia nieważności, gdy decyzja organu dotknięta jest naruszeniem prawa tego rodzaju, że zachodzą przyczyny stwierdzenia jej nieważności. Te przyczyny, to zaistnienie kwalifikowanych wad tkwiących w decyzji, gdy mają one oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Istnienie tej sprzeczności da przy tym się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, wskazując w uzasadnieniu m.in. na wystawianie przez skarżącą kwestionowanych w toku instancji faktur na rzecz firmy C (s.14 – 16 zaskarżonej decyzji). Kwotę podatku wykazanego na fakturach dla tego kontrahenta organ II instancji objął rozstrzygnięciem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, tak samo jak zrobił to organ I instancji. Faktycznie, na stronie 21 decyzji organ odwoławczy błędnie wskazał, jakoby organ I instancji objął wymiarem w trybie art.. 108 ust. 1 w/w ustawy faktury wystawione dla spółki B. Ten zapis pozostawał w oczywistej sprzeczności z ustaleniami i treścią decyzji, w tym z treścią ostatniego akapitu na tejże stronie 21. Ta oczywista omyłka pisarska, wynikająca z prostego porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, została sprostowana postanowieniem organu odwoławczego z [...]r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...]r. Zdaniem Sądu wyeliminowało to w sposób niebudzący wątpliwości uchybienie pisarskie w decyzji organu, które nie może być odczytane jako oczywiste naruszenie prawa i w dodatku rażące, a więc o dużym ciężarze gatunkowym. Z tych przyczyn zarzutów i wniosków skargi w w/w zakresie Sąd nie uwzględnił.

Przechodząc w tym miejscu do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o PTU przewiduje szereg wyjątków. I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przewidziane w powołanych przepisach prawo do odliczenia jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, bowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z ustawy o PTU. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje formalna teoria dowodów. Faktura nie jest bowiem bezwarunkowym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w niej opisane, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, tj. ze stanem rzeczywistym. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są więc uprawnione i zarazem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz materialnych, tj. okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia określonych w niej towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej fakturą. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją. Nie zrodzi ona wówczas ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10, poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, CBOSA). Chodzi tu o materialnoprawną rzetelność faktury, odzwierciedlającej prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją PTU, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest racjonalnych przesłanek do uznania, że faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności w niej opisanych, czy też nie (sprzedaż określonej ilości zabarwionej wody zamiast [...]) - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Zdaniem Sądu faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron transakcji. Faktury, w systemie VAT, stanowią przede wszystkim podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą), albo między innymi podmiotami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów, które zasadnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D sp. z o.o. w III kwartale 2014 r., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w odrębnym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do wystawcy faktur, organ orzekł, że działalność gospodarcza spółki D w 2014 r. była pozorna, podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym na rzecz skarżącej. Ustalenia w tym zakresie organ zawarł w decyzji ostatecznej z [...]r. nr [...] określającej odpowiedzialność wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej.

Analizując akta sprawy, w tym materiały śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...] włączone do akt tej sprawy, Sąd podzielił stanowisko organów co do świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu ostatecznie wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez udział skarżącej w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością. Organ słusznie wskazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z D i B s.r.o. oraz świadomie uczestniczyła w procederze księgowania faktur, dokumentujących czynności niezgodne z ich treścią.

Jak wynika z protokołów z zeznań E.H. (prezesa zarządu D sp. z o.o. – protokoły z: 9 października 2014 r., 7 lipca 2015 r., 18 grudnia 2015 r.), z inicjatywą prowadzenia przez niego działalności gospodarczej zarobkowo, w formie w/w spółki, wystąpił mężczyzna o imieniu W. (przesłuchany 7 lipca 2015 r. doprecyzował, że był to W. M.). E.H. nie znał się na prowadzeniu spółki, ale zgodził się z chęci zarobku. "W." umówił E.H. w czerwcu 2014 r. z A.L. u notariusza w celu zakupu udziałów w spółce D. Koszty zakupu udziałów pokrył A.L., jednak prezesem zarządu spółki został E.H. Według poczynionych uzgodnień, wszystkimi sprawami spółki D miał zajmować się A. L. i to on zabrał akt notarialny. E.H. w towarzystwie A.L. dokonał rejestracji spółki w KRS, założył rachunek bankowy (dostęp do niego, w tym karty bankowe, miał A.L.). Wynagrodzenie E.H. wypłacał A.L. Było ono uzależnione od ilości kursów samochodu z towarem. Za jeden kurs otrzymywał kwotę [...] zł. E.H. oświadczył, że nie wie co było przedmiotem obrotu spółki D, nigdy wcześniej nie słyszał o produkcie o nazwie "[...]", nie wie do czego on służy, jak jest magazynowany, pakowany i transportowany. Podpisywał jednak faktury VAT dotyczące sprzedaży tego towaru przez spółkę, w tym dla skarżącej, które stemplował i zabierał A.L. Zeznał, że nigdy nie był w posiadaniu kwot na zakup towaru o wartości widniejącej na tych fakturach, nie zna firmy B s.r.o., nie dokonywał żadnych opłat związanych z działalnością spółki, nie otrzymał dokumentacji księgowo-finansowej spółki D od sprzedającego udziały w tej spółce. Wie, że "jakaś kobieta" miała prowadzić księgowość spółki.

Według protokołów z zeznań A.L. (protokoły z: 9, 21, 28 października 2014 r., 17 lutego 2015 r., 23 czerwca 2015 r., 18 sierpnia 2015 r., 24 listopada 2015 r.) w 2013 r. wpadł na pomysł (wraz z inną osobą) jak zarobić na uszczupleniu podatku VAT. Ustalili, że założą spółkę w Czechach, do której będą wysyłać towar ze stawką 0%. Towarem będzie roztwór niespełniający żadnych norm. Dalej wskazał, że towar trafiał m.in. do spółki A, a potem do Czech, gdzie był wylewany. Ten towar, to woda zabarwiona barwnikiem spożywczym powszechnie dostępnym na rynku. Wytworzenie 1 mauzera (pojemnika mieszczącego 1.000l.) rzekomego "[...]" kosztowało ok. [...] zł. A.L. dodał, że kontaktował się z I.J. i umówił spotkanie na temat zasad współpracy. Jak wyjaśnił, osobiście robił roztwór tzw. [...]. Pełne mauzery, po 1000 litrów cieczy, opatrywał samodzielnie zrobioną naklejką z polskimi oznaczeniami i nazwą: [...]. Nakładał też plomby z numerami, kupowane za pośrednictwem internetu. Napełnione mauzery były odbierane przez M.C. i transportowane do firmy B s.r.o. w Czechach, skąd zabierane były puste mauzery i przewożone do kraju. A. L. przyznał, że nie jest w stanie przedstawić nawet jednego dowodu zakupu oryginalnego produktu "[...]". Podał, że zamiast [...] w mauzerach była zabarwiona woda. Wiedział o tym on, E.H. oraz L.K. (prezes spółki B ).

Według dowodu z protokołu przesłuchania M.C. (z 13 sierpnia 2015 r.), woził on towar nazywany [...] do Czech, jednak na zlecenie G SA, a nie skarżącej.

Z dowodu z protokołu przesłuchania J.S. - prokurenta w firmie E Sp. z o.o. w W. (z 28 kwietnia 2015 r.), jedynego w Polsce producentem produktu o nazwie: [...], wynika, że produkt ten stosowany jest w [...]. Sprzedawany jest w pojemnikach o pojemności 30 litrów jako produkt gotowy do użytku, tj. niepodlegający rozcieńczeniu lub rozpuszczeniu. W procesie jego produkcji wykorzystywana jest woda zdemineralizowana, a więc pozbawiona jakichkolwiek zanieczyszczeń. Kupujący ten produkt otrzymują każdorazowo "Kartę charakterystyki" oraz "świadectwo jakości zdrowotnej". W okresie od czerwca do końca września 2014 r. w/w firma wyprodukowała 3.500 kg tego produktu, a sprzedała 2.190 kg. W całym 2014 r. sprzedała 8.100 kg tego produktu. W żadnym okresie działalności tej firmy jej klientem nie była spółka D, czy B z Czech. Dodała, że nie zna produktu o nazwie "[...]".

Według protokołu przesłuchania I.J. (z 8 kwietnia 2015 r. oraz 13 i 30 października 2015 r.), prezesa zarządu spółki "S" obsługującej księgowość w G oraz dyrektora finansowego spółki G, podczas spotkania w sprawie dostaw [...] A.L. stwierdził, że pomaga w tych transakcjach swojemu wujkowi - właścicielowi firmy D . A. L. zapewnił ją, że przekaże karty charakterystyki produktu. Zastrzegł, że 1.000 l. pojemniki będą zaplombowane i nie będą mogły zostać otwarte, ponieważ po otwarciu towar straci swoje właściwości. Po przekazaniu karty charakterystyki produktu świadek sprawdziła kwestie związane z transportem [...] jako substancji drażniącej i uznała, że towar "raczej nie podpada pod ADR". Co do ceny produktu, zaproponował ją A.L. i jej nie weryfikowała. W odniesieniu do informacji o produkcie zeznała, że uzyskała je od znajomej, z dokumentów przekazanych przez A.L. oraz ze strony internetowej firmy E. Wiedziała, że jest to środek do uzdatniania wody wykorzystywany w elektrowniach, nie sprawdzała cen tego typu produktów na rynku ani zapotrzebowania na ten produkt. Nie wiedziała kto był producentem towaru, którym handlowała spółka, nie badała próbek tego towaru w celu ustalenia jego jakości.

Według informacji czeskich władz podatkowych, firma B s.r.o. ostatnią deklarację VAT złożyła za IV kwartał 2012 r. i mimo wezwań nie złożyła deklaracji za inne okresy rozliczeniowe, co spowodowało unieważnienie z urzędu rejestracji tej spółki dla potrzeb podatku VAT z dniem 6 sierpnia 2014 r.

Zdaniem Sądu analiza całości zebranych w sprawie dowodów doprowadziła organ do prawidłowych wniosków, że spółka D w okresie III kwartału 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a E.H. pełniący funkcję prezesa zarządu był tzw. słupem. Rola tej spółki polegała jedynie na legalizowaniu działalności A.L., który zorganizował łańcuch firm handlujących fikcyjnym towarem nazywanym "[...]" w celu popełniania nadużycia w podatku VAT z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Towar będący przedmiotem obrotu nie był [...] wykorzystywanym w przemyśle energetycznym, lecz mieszaniną wody i barwników spożywczych dostępnych ogólnie na rynku. Potwierdziła to analiza próbek wykonana przez E 4 maja 2015 r.

Uwzględniając brak jakiejkolwiek dokumentacji spółki D potwierdzającej zakup środka chemicznego o właściwościach [...] i świadomość A.L., E.H. oraz L.K., że fakturowany towar to bezwartościowa woda z dodatkiem środka spożywczego, organ słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (nie doszło do sprzedaży wartościowego [...] lecz zabarwionej wody o niskiej wartości). W efekcie prawidłowo, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU organ orzekł, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła prawa do środka chemicznego [...], to nie mogła przenieść prawa do jego dysponowania jak właściciel na czeskiego kontrahenta. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał także, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bowiem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ słusznie przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontraktach z D oraz B s.r.o. Nawet pobieżna weryfikacja D pokazałaby, że spółka nie prowadzi realnej działalności, nie składa deklaracji podatkowych, a wszelkie negocjacje prowadzi osoba nieumocowana, tj. A. L.. Z kolei weryfikacja czeskiego kontrahenta, firmy B, pokazałaby, że rejestracja tego podmiotu została 6 sierpnia 2014r. unieważniona z urzędu, a zatem nie jest on podatnikiem PTU.

Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując jakości produktu, jego ceny, czy zapotrzebowania rynku i wreszcie warunków transportu [...] jako substancji chemicznej. Spółka bezkrytycznie wyrażała zgodę na warunki A.L., który nie był stroną żadnej umowy ani reprezentantem żadnego z kontrahentów. Spółka nie posiadała w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był przedmiotem obrotu między spółkami D, skarżącą oraz B. I wreszcie, co w sprawie szczególnie istotne, jedyny krajowy producent produktu chemicznego [...] w okresie od czerwca do września 2014 r. sprzedał 2.190 kg tego produktu. Tymczasem skarżąca w okresie tylko dwóch dostaw z września 2014 r. sprzedała 2.000 kg tego środka o wartości [...] zł. Już to proste zestawienie powinno skłonić skarżącą do weryfikacji dostaw i kontrahentów. Nie bez znaczenia dla tej konstatacji jest to, że I.J. pełniła funkcję prezesa zarządu w skarżącej spółce i dyrektora finansowego w spółce G SA działającej w branży energetycznej, w której zastosowanie znajduje [...].

Wszystko to, zdaniem Sądu, potwierdza słuszność oceny organu, że w ujawnionym procederze D sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz skarżącej obejmujące towar, który nie był przedmiotem dostawy. Ta z kolei wystawiała faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech, które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy [...]. Skarżąca, uwzględniając okoliczności współpracy, była lub powinna była być świadoma uczestnictwa w procederze otrzymywania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcą oraz firmą czeską nastąpił fizyczny obrót towarami, dlatego też kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącej można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów oraz w obrocie towarowym. Pamiętać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organ II instancji – wbrew zarzutom skarżącej - słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze nimi opisane, a spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które znalazły się u podstaw istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Ponownie wskazać należy, że skarżąca dokonywała zakupu oraz WDT unikalnego towaru (środka chemicznego o właściwościach drażniących) nie od producenta czy też oficjalnego dystrybutora tychże towarów w Polsce, ale od pośrednika nieznanego na rynku. Zatem oczywiste powinno być zweryfikowanie dostawcy i towaru, zwłaszcza, że osobą ustalającą szczegóły dostaw był A.L. – osoba postronna. Skarżąca spółka nie interesowała się jednak tymi okolicznościami. Dodatkowo ilość nabywanych i zbywanych towarów pozycjonowała skarżącą spółkę (niedziałającą wcześniej w tej dziedzinie) w istocie jako kluczowego w kraju dystrybutora tegoż towaru, co niewątpliwie powinno zwrócić uwagę skarżącej, szczególnie, że sama działała w branży doradczej, a poprzez prezes zarządu miała związek z branżą energetyczną. Podkreślić należy i to, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców lub odbiorców sprzedawanych towarów lub negocjowała ceny, przeciwnie – akceptowała bezkrytycznie warunki jej przedstawione. Spółka, nie weryfikowała też wystarczająco swoich kontrahentów (dostawcę, odbiorcę), ograniczając się do kwestii formalnych i powierzchownych, nie weryfikowała jakości towaru, nie zwróciły jej uwagi warunki transportu (w odniesieniu do środków chemicznych szczególnego przeznaczenia transport realizowała firma bez zezwolenia na transport międzynarodowy). W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona lub nie powinna mieć wiedzy o tym, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Niewątpliwie podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest – jak już wyżej szeroko wyjaśniono - sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą wykorzystywać prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Sąd podzielił także ustalenia organów co do zawyżenia przez skarżącą podatku należnego poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur z [...]r., [...]r. i [...]r. wystawionych na rzecz podmiotu: "C " z tytułu usług doradczych przy obrocie [...].

Według umowy z [...]r., A. J. miał świadczyć na rzecz skarżącej usługi doradztwa przy zawarciu umów mających na celu realizację transakcji handlowych w obrocie międzynarodowym produktów dostarczanych przez firmę D, w szczególności doradztwa przy zawarciu umów dotyczących dystrybucji towaru o nazwie [...]. Już na wstępie przypomnieć trzeba, że spółka D, co wykazały organy, nie dokonywała obrotu [...], co wykonanie umowy już z tej przyczyny czyni niemożliwym.

A.J. , do protokołu przesłuchania z 17 i 18 marca 2015 r. (CBŚP w K.) podał, że trudni się wykonawstwem instalacji elektrycznych i w zakresie szeroko rozumianej działalności nie ma usług doradczych. Umowę o doradztwo zawarł ze skarżącą za namową I.J. . To ona znała się na doradztwie i świadczyła doradztwo. Za zawarcie umowy miał otrzymać [...] zł, z czego [...] zł miał przelać skarżącej (reprezentowanej przez I.J.). Podpisał umowę doradztwa ze skarżącą i jednocześnie z G SA. Jak oświadczył, nie zna produktu o nazwie [...], nie wie do czego służy. Nie zna nikogo ze spółki D, nie świadczył żadnych usług, a jedynie przelewał pieniądze na konto skarżącej. Otrzymywał faktury od skarżącej, a sam wystawiał faktury dla G SA, jednak nie dokumentowały one jakichkolwiek usług przez niego wykonanych. Taki stan rzeczy do protokołu z 27 maja 2015 r. potwierdziła D.G., księgowa A.J. oraz bratowa I.J.

Z ustaleń organu jednoznacznie wynika, że wystawiane przez skarżącą faktury za usługi doradcze, które miał wykonać A.J., nie dokumentują wykonania tychże usług – A.J. ich nie wykonał. Ani nie prowadził działalności w tym zakresie, ani nie posiadał stosownej wiedzy. Oświadczył w sposób nie budzący wątpliwości, że usług nie wykonał, a umowę doradztwa zawarł na prośbę I.J. i przy akceptacji jej bratowej, a własnej księgowej, mając do nich zaufanie.

Skoro faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy A.J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wymienionymi, to nie powstał w związku z tym obowiązek podatkowy na zasadzie art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, skorelowany z rozliczaniem podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. Jednakże nie ulega wątpliwości, że poprzez fakt wystawienia faktury powstał obowiązek podatkowy oraz wynikająca z niego powinność uregulowania na rzecz Skarbu Państwa świadczenia. Jest to konsekwencją regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, która nakazuje wystawcy faktury VAT zapłatę wykazanego w niej podatku. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o PTU, lecz jest to zobowiązanie wynikające z tytułu wystawienia faktury. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego tylko wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku VAT. W konsekwencji wykazanie, że podatnik wystawiał "puste" faktury jest wystarczające do określenia tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, kwotę podatku którą podatnik obowiązany jest zapłacić w związku z wystawieniem faktur, w których ten podatek wykazał. Natomiast odwoływanie się przez skarżącą do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur". W tej sprawie skarżąca, którą reprezentowała I.J. jako prezes zarządu, miała pełną świadomość tego, że faktury dla A.J. nie dotyczą jakichkolwiek usług przez niego wykonywanych, co wyżej Sąd już szerzej przedstawił. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe. Sąd nie podziela przy tym argumentów skargi co do podzlecania przez A.J. wykonania usług doradczych przez I.J. Przypomnieć ponownie trzeba, że wyrób o nazwie [...] nie był przedmiotem obrotu, o czym I.J. z racji sprawowanej funkcji wiedziała lub powinna była wiedzieć, a zatem doradztwo w zakresie obrotu tym produktem nie mogło być realizowane. Dodać trzeba i to, że A. J. nie wskazał, aby podzlecał te usługi. W tych okoliczności zarzuty skargi w w/w zakresie uznał Sąd za niezasdne.

Jak wyżej Sąd już wskazał, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami i logiki i doświadczenia życiowego. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z tych ostatnich organ prawidłowo skorzystał. Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiła konieczność dopuszczania dowodów z protokołów z zeznań M.W. z 29 października 2015 r. oraz A.W. i P.P. Dla prawidłowego ustalenia, tj. procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające okazały się inne dowody, szczególnie, że dla wykazania swoich racji za włączeniem w/w dowodów strona nie przedstawiła żadnych argumentów. Z art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia w/w przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok NSA z 30 maja 2019 r. sygn. I FSK 595/17). Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. W tej sprawie, zdaniem Sądu, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie uchybił zasadom postępowania, bowiem istotne okoliczności stwierdzono już wystarczająco innymi dowodami, a pozostałym zakresie wnioskowane dowody nie odnosiły się do okoliczności tej sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.