Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1833/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na Interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 czerwca 2009r. T. sp. z o.o. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z podanych we wniosku informacji wynikało, że jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez T. SA, P. Sp. z o.o. oraz Spółkę. Grupa ta funkcjonuje pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa T. (dalej "Grupa"). Spółka zawiera z innymi podmiotami z Grupy umowy pożyczki lub inne podobne umowy, jak również emituje na rzecz tych podmiotów papiery wartościowe o charakterze dłużnym (np. obligacje). Na podstawie ww. umów oraz w związku z emisją i późniejszym wykupem ww. papierów wartościowych Spółka wypłaca pozostałym podmiotom z Grupy różnego rodzaju odsetki.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie, czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, a więc wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, jako że przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.

Skarżąca stwierdziła, że stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej naruszyłoby zasadę neutralności podatkowej transakcji wewnątrzgrupowych. Odsetki wypłacane przez jedną ze spółek na rzecz drugiej stanowiłyby w całości przychód drugiej spółki, jednakże tylko częściowo mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez pierwszą spółkę. W rezultacie, podlegający opodatkowaniu dochód całej grupy wzrastałby o kwotę odpowiadającą części, w jakiej odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pierwszej ze spółek. Dla zachowania zasady neutralności transakcji wewnątrzgrupowych konieczne jest więc wyłączenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, z uwagi na ww. zasadę, przepisy te nie znajdą w takim wypadku zastosowania. Dodała, że podatkowa grupa kapitałowa, jako całość, jest podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że wszelkie transakcje zawierane w jej ramach są tak naprawdę wewnętrznymi rozliczeniami u jednego i tego samego podatnika. Dlatego też stosowanie do tych transakcji przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest zupełnie nieuzasadnione. Stwierdziła, że przeciwko stosowaniu przepisów o cienkiej kapitalizacji do transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej przemawiają również wyniki wykładni celowościowej tych przepisów. Ich zadaniem jest bowiem zabezpieczenie dochodów budżetu Państwa, które mogłyby ulec zmniejszeniu w przypadku nadmiernego korzystania przez przedsiębiorców z tzw. zwrotnego sposobu finansowania spółek powiązanych. W przypadku transakcji zawieranych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej takie zagrożenie po prostu nie występuje. Wszelkim bowiem kosztom w postaci odsetek u jednego z członków grupy odpowiadają przychody w postaci odsetek uzyskanych przez innego jej członka. W rezultacie, cała transakcja pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania. Co więcej, wszyscy członkowie grupy z założenia muszą być polskimi rezydentami podatkowymi. Oznacza to, że wypłata odsetek w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie może i nigdy nie doprowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa. Dlatego też stosowanie - zdaniem Spółki - przepisów o tzw. "cienkiej kapitalizacji" jest w takim wypadku zupełnie bezcelowe.

Spółka wywodziła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że przepisów art. 11 odnoszących się do cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie stosuje się do grup kapitałowych.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że przepis ten oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że odsetki wypłacane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej są neutralne podatkowo oraz, że podstawę opodatkowania stanowi dochód, który został faktycznie osiągnięty przez podatkową grupę kapitałową jako całość, stwierdził, że u.p.d.o.p. w art. 1a szczegółowo określa, iż podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Grupę kapitałową mogą tworzyć jedynie spółki prawa handlowego, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że członkowie grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom updop i rozliczają się na tych samych zasadach z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie, a interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., prowadzi natomiast do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.

Minister stwierdził, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami, tj. metodą definitywna oraz metodą zwrotną. Wskazał, iż zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" udziałowców oraz przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Ponadto organ wyjaśnił, że w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, lub przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, lub przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od takiej pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami lub też będące udziałowcami spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Zdaniem organu powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, kredytów udzielanych spółce przez podmioty "bezpośrednio" powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej (od któregokolwiek podmiotu z podatkowej grupy kapitałowej) pożyczki. W związku z tym tylko część odsetek będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jednej ze spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej (spółki pożyczkobiorcy), przy czym dla drugiej spółki (spółki pożyczkodawcy) cała kwota odsetek będzie stanowiła przychód podatkowy. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Spółki iż cała transakcja pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu grupy jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 11 ust. 8 i art. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p." przez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zawartej w interpretacji oceny stanowiska Spółki, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2135/09 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że wniosek z dnia 1 czerwca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez pełnomocnika; do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie czy osoby, które udzieliły pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do podpisania wniosku o wydanie interpretacji były upoważnione do działania w imieniu Spółki, ani jaki był skład zarządu Spółki w dacie wnoszenia wniosku o interpretację oraz sposób reprezentacji Spółki. Nadto Sąd wskazał w odpowiedzi na wezwanie Sądu o udzielenie informacji czy wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji lub w toku postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji skarżąca złożyła dokument, z którego wynikałoby uprawnienie członków zarządu do podpisania pełnomocnictwa, Minister Finansów wyjaśnił, że ustaleń w powyższym zakresie dokonał w oparciu o internetowe wydanie KRS.

WSA stwierdził że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakami formalnymi do usunięcia których Minister Finansów powinien wezwać skarżącą Spółkę. Wyjaśnił przy tym, że elektroniczny wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej Spółki nie ma waloru dokumentu w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym( Dz. U. z 2007r. Nr 168 poz.1186).

Od ww. wyroku obie strony złożyły skargi kasacyjne. Skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zarzuciła jej naruszenie:

a) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 146 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zw. dalej p.p.s.a., w zw. z przepisami załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku i art. 137 § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie wymogów formalnych wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) i poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji sformułowanie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania;

b) art. 106 § 3 oraz art. 113 § 1 w zw. z art. 7 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci odpisu pełnego dla Skarżącej z Krajowego Rejestru Sądowego, który to dowód, w ocenie WSA, ma znaczenie w sprawie, a którego przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, a w konsekwencji zamknięcie rozprawy w sytuacji, w której, w ocenie Sądu, sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku treścią przepisów o spółce akcyjnej, tj. art. 368 i art. 373 § 1 Kodeksu spółek handlowych, które to przepisy nie znajdują zastosowania w odniesieniu do Skarżącej, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku.

Z kolei w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, jego pełnomocnik wnosząc o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14c § 2 i art. 14h O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów, dołączonego do akt odpisu z Krajowego Rejestru Krajowego, skoro wątpliwość dotyczyła umocowania osób występujących w charakterze zarządu Spółki a jej rozstrzygnięcie miało istotne znaczenie dla sprawy i powodowała i powoduje zdaniem Sądu konieczność wezwania składającej wniosek o interpretację do usunięcia braku formalnego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. doręczenie dokumentu, z którego będzie wynikało umocowanie do reprezentowania Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1810/10 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż skarga kasacyjna z uwagi na trafność części sformułowanych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na spełnienie wymogów formalnych wniosku o interpretację indywidualną w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu Spółki. W uzasadnieniu wyroku sąd drugiej instancji stwierdzono, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację z powodu wad formalnych wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie organ dysponował dowodem potwierdzającym umocowanie do podpisania pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki. Dokument taki znajdował się w aktach sądowych – nadesłanych na wezwanie sądu. Ponadto organ podatkowy ustalił na podstawie internetowego wydania Krajowego Rejestru Sądowego sposób reprezentowania spółki. W aktach sądowych znajdował się również odpis z KRS nadesłany wraz ze skargą. Z jego treści wynika, że ani sposób reprezentacji jak i osoby wchodzące w skład zarządu nie uległy zmianie. NSA podniósł, że nieprzeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach i stanowiącego załącznik do skargi, i pominięcie jego treści w rozważaniach sądu na ten temat stanowi uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, z punktu widzenia art. 133 § 1 p.p.s.a., należy wskazać, że w aktach sądu pierwszej instancji znajduje się odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców z KRS dotyczący spółki. Został on przedłożony wraz ze skargą w związku z ustanowieniem pełnomocnika do wniesienia skargi w imieniu spółki. Osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki były te same osoby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest niezasadna.

W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wywodził w zaskarżonej interpretacji, że wykładnia gramatyczna przepisów u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania stanowiska Skarżącej prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe. W ocenie Sądu z dosłownego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie można wywodzić wniosku o braku zastosowania tych przepisów do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Także dosłowne brzmienie innych przepisów u.p.d.o.p. nie daje podstaw do takiego twierdzenia.

Podjętą przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze próbę wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej, uzasadniającej prezentowane we wniosku stanowisko Skarżącej, należało uznać za działanie chybione. Okoliczność, że powoływane przez Skarżącą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 mają jasną i niebudzącą wątpliwości treść sprawia, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni celowościowej tych przepisów.

Wskazywane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisy art. 11 ust. 8 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.do.p., także w ocenie Sądu, nie mogą stanowić podstawy do uzasadnionego kwestionowania wyniku wykładni gramatycznej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Powoływany przez Spółkę przepis art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów. Z dosłownej treści tego przepisu wynika, że dotyczy on przepisów art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., które swym zakresem obejmują ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem wykładnia językowa przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie potwierdza Własnego stanowiska Skarżącej zaprezentowanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji.

Wyłączenie stosowania tych przepisów w stosunku do podmiotów wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej jest uzasadnione tym, że korzyści wynikające z zastosowania cen ukształtowanych z naruszeniem zasad, które stosowałyby podmioty niepowiązane, w przypadku podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej nie spowodują obniżenia poziomu opodatkowania. Wynika to z tego, że zgodnie z treścią art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. wartość świadczenia dokonywanego pomiędzy podmiotami z tej samej grupy kapitałowej w ramach grupy stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu oraz przychód. Zatem ustalona przez członków grupy wartość tego świadczenia nie ma znaczenia dla wysokości podstawy opodatkowania.

Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. in fine wynika, że przesłanką ingerencji ustawodawcy w skutki podatkowe świadczeń cywilnoprawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w sposób określony w przepisach art. 11 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. oprócz powiązań występujących pomiędzy tymi podmiotami było:

- ustalanie lub narzucanie warunków tych świadczeń różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

- niewykazywanie przez przynajmniej jeden z tych podmiotów dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Należy podkreślić, że w treści art. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. brak jest w ogóle odwołania się przez ustawodawcę do wartości świadczeń objętych zakresem tych przepisów, a w szczególności do wartości świadczeń ustalonej przez podmioty niepowiązane. Zatem motywy ustawodawcy ustanawiającego ograniczenie kosztowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. były inne niż motywy, które uwzględniał przy wprowadzaniu do ustawy przepisów art. 11 ust. 1-3. Ta różnica w podstawach faktycznych, które legły u podstaw tych regulacji sprawia, że ustanowione w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wyłączenie regulacji zawartych w art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w stosunku do spółek z tej samej grupy kapitałowej nie może być oceniane jako podstawa do wywodzenia wniosku, że także przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do pożyczek udzielanych przez spółkę innej spółce w sytuacji, gdy obie te spółki wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej.

Należy wskazać, że zastosowanie art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w stosunku do podmiotów z tej samej grupy kapitałowej będzie miało taki sam skutek, jak niezastosowanie tych przepisów do tych podmiotów. Jak już wskazano z uwagi na fakt, że z godnie z treścią art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. przychody i koszty ich uzyskania spółek wchodzących w skład grupy są przychodami i kosztami całej grupy świadczenia wzajemne pomiędzy członkami grupy niezależnie od ich wartości dadzą ten sam wynik finansowy na poziomie grupy tj. 0. Ta okoliczność pozwoliła ustawodawcy w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. dopuścić zaliczanie wartości darowizn dokonywanych pomiędzy członkami grupy kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zastosowania do spółek z tej samej grupy kapitałowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i braku zastosowania tych przepisów skutek podatkowy nie będzie jednakowy. Przy zastosowaniu tych przepisów do kosztów podatkowych grupy zostanie zaliczona kwota limitowana tymi przepisami natomiast do przychodów grupy zostanie zaliczona cała kwota odsetek zapłacona zatem wynik finansowy tej operacji zawsze będzie dodatni. W ocenie Sądu ta istotna różnica pomiędzy skutkami stosowania na poziomie grupy kapitałowej przepisów art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. sprawia, że za niezasadną należało uznać koncepcję Skarżącej według której przepisy art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. można było uznać za argument przemawiający za niecelowością stosowania przepisów art. 11 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. do spółek wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawierało podstawowe argumenty przemawiające za uznaniem, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowiska Skarżącej za niezasadne. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że jego zdaniem za uznaniem tego stanowiska za niezasadne przemawia wynik wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Argumentacja ta była prawidłowa. Z tych względów Sąd uznał, że niezasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.