Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 5/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Towarzystwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 974/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Towarzystwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości Towarzystwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2010 r., I SA/Gl 974/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Towarzystwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwana dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2009 r. utrzymującą w mocy w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2004 w przedmiocie określenia spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 1.017.837 zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 160.656,90 zł.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżona decyzja została poprzedzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 r., II FSK 520/06 i z dnia 18 lutego 2009 r., II FSK 1774/07 oraz wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r., I SA/Gl 381/05 i wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Gl 19/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 29 września 2009 r. podkreślił, że w następstwie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r. II FSK 1774/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził od dnia 18 lutego 2009 r. prawomocność swojego orzeczenia z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 19/07. W dokonanej w przedmiotowym, prawomocnym wyroku ocenie prawnej ustaleń, zaaprobowano w pełni stanowisko organu drugiej instancji odnośnie: nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup 4 sztuk garniturów, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, zaliczonych przez spółkę w koszty podatkowe w okresach rozliczeniowych, w których nie uzyskała ona przychodów ze zbycia bądź zrealizowania przedmiotowych wierzytelności, odliczenia od dochodu kwoty darowizny, dokonanej na rzecz osoby fizycznej, podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie natomiast ze wskazaniami, co do dalszego postępowania organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu dokładne ustalenie okoliczności stanu faktycznego sprawy w kwestii wydatków w łącznej kwocie 318.484,40 zł, poniesionych przez stronę skarżącą w związku z umowami zawartymi z: M. W., B.U.D. "A." Sp. z o.o. w S., PHU "B." w R. oraz L. K. Organ pismem z dnia 14 lipca 2009 r. wezwał spółkę do usunięcia braków żądania, sformułowanego w pismach jednostki skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2004 r. oraz z dnia 14 września 2004 r., a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez jednostkę. W szczególności organ wezwał stronę skarżącą do sprecyzowania danych personalnych ogólnikowo wskazanej grupy osób oraz do wskazania konkretnych adresów, pod które należałoby skierować ewentualne wezwania co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez jednostkę osób. Ponadto, mając na względzie zalecenia sądu odnośnie przeprowadzenia analizy danych, dotyczących zatrudnienia w spółce w 1999 r. oraz uzupełnienia danych na temat kadry pracowniczej spółki – organ odwoławczy wezwał spółkę do przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kadry pracowniczej, zatrudnionej w ww. jednostce w badanym roku podatkowym.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 września 2009 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 września 2004 r. określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 1.017837 zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 160 656,90 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. oraz art. 187 i art. 191 oraz art. 199a ust. 1 i 3 ord. pod. w związku z art. 3531 i art. 83 § k.c.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. W piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ord. pod.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 108.866 zł. za 1999 rok poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 320.194,23 zł. na skutek niezgodnego z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenia do ww. kosztów poprzez niezasadne odliczenie sumy 1.709,83 zł wydatkowanej na zakup czterech garniturów, a co na tym etapie postępowania w zasadzie należało uznać za wcześniej przesądzone; kwoty 25.369,50 zł wypłaconej M. W. oraz kwoty 21.141 zł wypłaconej spółce z o.o. B. "A." w związku z realizacją umów zlecenia z dnia 30 września 1999 r., których przedmiotem było świadczenie usług pośrednictwa finansowego, mających na celu odzyskanie wierzytelności; kwoty 248.163,90 zł. wypłaconej PHU "B." w R. w związku z umową zlecenia z dnia 30 listopada 1998 r. i kwoty 23.810 zł. wypłaconej na rzecz L. K. w związku z umową z dnia 31 maja 1999 r. dotyczącej świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

W ocenie sądu odwołującego się do art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. - organy podatkowe prawidłowo oceniły bierną postawę syndyka – jedynego organu reprezentującego obecnie dawną skarżącą spółkę - i zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcie na dotychczasowym materiał dowodowy. Sąd podkreślił, że zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały już zawarte w wyroku z dnia 10 października 2006 r., a które to zalecenia musiały być znane spółce, a także jak należy sądzić po wdrożeniu procedury upadłości musiały być znane także syndykowi. Zalecenia sądu zostały także powtórzone przez sąd w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. Zatem oczywistym było, że w swoim dobrze pojętym interesie spółka, a następnie syndyk winni zabezpieczyć stosowną dokumentację w celu udostępnienia jej organowi podatkowemu. Dlatego sąd stwierdził, że błędne były zarzuty skargi, co do braku wykonania zaleceń sądu, nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby syndyk wskazał chociaż nazwiska osób, które winny były być przesłuchane, a czego z niewiadomych przyczyn nie uczynił.

Zdaniem sądu w sprawie doszło do zmiany okoliczności faktycznych sprawy ponieważ nie można było zakładać, że brak jest dokumentacji dotyczącej zatrudnienia w spółce, która to dokumentacja winna być przechowywana przez okres znacznie dłuższy niż 11 lat jakie upłynęło od 1999 r. Sąd nie mógł także przewidzieć, że syndyk nie dysponuje taką dokumentacją oraz że wobec nie przekazania mu jej przez spółkę nie podjął przewidzianych prawem działań zmierzających do jej przejęcia, czy odzyskania. Zatem z uwagi na powyższe nie uprawnione były zarzuty dotyczące braku realizacji zaleceń sądu w zakresie tego czy przychód z obrotu wierzytelnościami mógł być uzyskany wskutek działań podjętych przez osoby niewskazane w zakwestionowanych umowach, czy braku przesłuchania strony i wnioskowanych przez stronę świadków.

Sąd uznał, że syndyk w istocie nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na żądanie organu, który postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. (zatem znacznie po upływie wnioskowanych przez syndyka 30 dni zwłoki) pozostawił wnioski spółki z dnia 23 sierpnia 2004 r. i 14 września 2004 r. w tym zakresie bez rozpatrzenia. Syndyk nie odpowiadając i nie precyzując treści żądań i nie wskazując żądanych przez organ informacji sam w istocie przyczynił się do uniemożliwienia wykonania ww. zaleceń. W ocenie sądu już sam brak dokumentacji dotyczącej zatrudnienia w spółce uniemożliwiał w istocie wykonanie zaleceń ponieważ brak było jakiegokolwiek materiału dowodowego, który pozwoliłby na weryfikację ewentualnych nowych dowodów pozyskanych z zeznań świadków, którzy co należy także podkreślić niemal wszyscy byli już w toku postępowania przesłuchiwani.

Dalej wskazano, że organ podatkowy nie mógł kierować wniosków i żądań do zarządu spółki ponieważ z uwagi na wdrożoną procedurę upadłości jedyną stroną w postępowaniach dotyczących spółki jest aktualnie syndyk.

Odnosząc się do zaleceń w zakresie uporządkowania akt sprawy oraz właściwego przywoływania w uzasadnieniu poszczególnych dokumentów w nich zawartych, sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji oraz w toku postępowania dokonano ponumerowania akt podzielonych na trzy tomy, a sposób powoływania się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dowodów ze wskazaniem na konkretny tom i odpowiednią stronę nie budzi zastrzeżeń.

W pozostałym zakresie w art. 190 p.p.s.a. sąd podtrzymał tę część stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., iż jeżeli idzie o zagadnienie określania wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych to Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób wiążący, że podstawa do wydania decyzji w tej materii istniała jeszcze przed wejściem w życie art. 53a ord. pod., przewidującego taką możliwość wprost. Ta część rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej została uznana przez sąd za prawidłową.

W ocenie sądu organy słusznie zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków, w tym także przeznaczonych na zakup garniturów. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom nie udowodniono bowiem, że garnitury te miały służyć wyłącznie do użytku służbowego (nie przedstawiono ani regulaminu pracy, ani też jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego fakt nałożenia na pracowników spółki tego rodzaju obowiązku), zaś sam fakt opatrzenia ich w logo firmy nie stanowi, w ocenie sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego wiarygodność twierdzeń skarżącej. Ponadto uzasadnione wątpliwości budzić może związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na wspomnianą odzież a osiągniętym w danym roku podatkowym przychodem, co ewentualnie dawałoby asumpt do zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Związek ten powinien przecież mieć charakter obiektywny i cechować się pewną, możliwą do uchwycenia, relacją pomiędzy określonym działaniem a przypisywanymi mu następstwami. W odniesieniu do analizowanej kwestii związku takiego nie sposób zdaniem sądu dostrzec.

Zdaniem sądu podtrzymać należy wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. a powtórzone w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. stanowisko, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychód z realizacji nabytych wierzytelności, a nie roku podatkowego, w którym te wydatki poniesiono.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umowy zlecenia zawartej z M. W., B. "A.", L. K. i M. K. prowadzącym działalność pod firmą PHU "B." sąd podkreślił, iż podtrzymuje w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 29 września 2009 r. W ocenie sądu w zakresie spornych umów z M. W. i B. "A." Sp. z o. o., podniesione przez spółkę okoliczności nie mogły zostać uwzględnione. W ocenie sądu strona skarżąca nie wykazała, ani też nie przeciwstawiła stanowisku organów podatkowych argumentów pozwalających na uznanie, że poniesienie przez spółkę wydatku na rzecz M. W. w kwocie 25.369,50 zł. musi wiązać się z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższy wydatek budzi wątpliwości pod względem jego zasadności, rozumianej jako podejmowanie działań optymalnych z punktu widzenia celu prowadzonej działalności. Z tego też względu sąd podzielił zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny tej kwestii dokonane przez organ odwoławczy. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także doświadczenia życiowego, uzasadnione wątpliwości musi budzić fakt zawarcia przez skarżącą spółkę (obecnie w upadłości), w tym samym dniu, z tą samą osobą, występującą raz samodzielnie a raz jako reprezentant podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dwóch umów o jednobrzmiącej treści. Zdaniem sądu powyższa okoliczność rozpatrywana w kontekście przeprowadzanej przez organ podatkowy kontroli zasadnie zwróciła uwagę organu na konieczność ustalenia czy rzeczywiście doszło do pośredniczenia M. W. przy zawieraniu przedmiotowych umów. Przesłuchana na tę okoliczność M. W. oświadczyła, że nie pamięta jak doszło do zawarcia wskazanych wyżej umów, jak również nie jest w stanie wskazać jakiego rodzaju czynności zostały wykonane w celu doprowadzenia do ich zawarcia. W ocenie sądu trudno było przyznać rację spółce, która twierdzi, że do pośrednictwa przy zawieraniu wspomnianych umów doszło, choć sama nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Ocena jej oświadczeń, złożonych w trakcie prowadzonego postępowania, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, nie dawała podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń w tym zakresie. Sam fakt zawarcia przez spółkę umowy, z tytułu której poniósł on określone wydatki nie przesądza jeszcze o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy nie wykazał on, iż umowa ta została rzeczywiście zrealizowana. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że właśnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu trafne było również stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że zawarta z M. W. oraz B. "A." Sp. z o.o. umowa nie obejmowała czynności stanowiących przedmiot umowy pomiędzy stroną skarżącą (obecnie w upadłości) a K. S.A. Czym innym jest bowiem pośrednictwo finansowe dotyczące odzyskiwania wierzytelności, czym innym natomiast egzekwowanie tych wierzytelności. W ocenie organu, którą sąd podzielił, to ostatnie było przedmiotem umowy strony skarżącej z K., a nie M. W., czy reprezentowaną także przez ww. wymienioną B. "A." Sp. z o. o. Nie sposób uznać, że organy podatkowe naruszyły prawo dokonując takiej oceny opisanych okoliczności i że tym zakresie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Materiał dowodowy jest w tym zakresie wystarczający do uznanie twierdzeń organu za udowodnione, a spółka, znająca od kilku lat stanowisko organów podatkowych nie przedstawiła dowodów mogących to stanowisko obalić.

Zdaniem sądu przekonywujące były argumenty dotyczące braku jakiegokolwiek aneksu do zawartej umowy, braku sprawozdania zleceniobiorcy, braku wiedzy u M. W., co do rodzaju czynności które w ramach tej umowy wykonywała, braku dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie czynności przez ww. związanych z ww. umowami, braku jakiegokolwiek wytłumaczenia dla konieczności zawarcia dwóch tożsamych umów z tym samym podmiotem, braku pełnomocnictwa dla M. W. do działania w imieniu K. S. A. do działań w zakresie odzyskiwania wierzytelności od dłużnika P. oraz braku właściwej pieczęci i adnotacji stosowanej przez spółkę o wpisaniu obu umów do stosowanego rejestru. Z uwagi na powyższe sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że nie naruszyły one prawa eliminując z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umowami zlecenia zawartymi z M. W. oraz B. "A." jako nie spełniające dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

W zakresie wydatku w kwocie 248.163,90 zł, poniesionego przez spółkę w związku z umową zlecenia, zawartą dnia 30 listopada 1998 r. z Przedsiębiorstwem Handlowo - Usługowym "B." w R., sąd podzielił stanowisko organu. W dniu 30 listopada 1998 r. zawarta została umowa zlecenia pomiędzy B. "A." w T. (poprzednia nazwa spółki) - jako zleceniodawcą, a Przedsiębiorstwem Handlowo -Usługowym "B." w R. - jako zleceniobiorcą. W treści § 1 tej umowy zaznaczono, iż podstawą jej zawarcia jest inna umowa zlecenia, tj. z dnia 3 listopada 1998 r. zawarta pomiędzy: P. S.A. w R. /jako zleceniodawcą/ oraz B. "A." w T. /jako zleceniobiorcą/. Przedmiotem tej ostatniej umowy było określenie zasad świadczenia przez B. "A." Sp. z o.o., usług na rzecz P. S.A. w R., polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy przysługujących mu względem: G. "S." oraz K. "M.". Podkreślenia wymaga, że postanowieniami § 2 ww. umowy zlecenia z dnia 30. 11. 1998 r. B. "A." zleciło Przedsiębiorstwu "B." prowadzenie pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dotyczących: G. "S." oraz K. "M.". W § 3 i § 4 ww. umowy z dnia 30. 11. 1998 r. ustalono, że zleceniobiorcy, tj. Przedsiębiorstwu "B.", przysługuje wynagrodzenie w łącznej kwocie 248.163,90 zł za całkowite i skuteczne wykonanie zlecenia, tj. zaspokojenie roszczeń finansowych P. S.A. w R., przysługujących mu względem G. "S." oraz K. "M.". W związku z umową z dnia 30. 11. 1998 r. PHU "B." w R. w dniu 25. 01. 1999 r. wystawiło fakturę VAT na kwotę 248.163,90 zł o treści: "pośrednictwo finansowe". Z aneksu do ww. umowy opatrzonego ręcznie dopisaną datą 26. 01. 1999 r. wynika, że kwota uregulowana została w formie czeku rozrachunkowego przekazanego zleceniobiorcy. Sąd podzielił stanowisko organ odwoławczego, który podkreślił, iż w toku całego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego spółka "P." - oprócz umowy zlecenia z dnia 30. 11. 1998 r. oraz wystawionej w oparciu o nią faktury VAT i wtórnego dowodu księgowego nie przedłożyła żadnych innych dowodów, z których wynikałoby na czym konkretnie polegały usługi pośrednictwa finansowego, świadczone w oparciu o wspomnianą umowę zlecenia na rzecz jednostki przez PHU "B." w R.. W szczególności spółka nie podała kiedy i przez jakie konkretnie osoby usługi te miałyby być świadczone oraz w jaki sposób następowała ewentualna realizacja przedmiotowych usług. Podkreślenia wymaga także brak sprawozdania zleceniobiorcy.

Dla oceny zasadności niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższego wydatku było też to, że zawarta umowa zlecenia pomiędzy "A." a PHU "B." była w istocie niewykonalna już w dacie jej zawarcia. W ocenie sądu słusznie podnosił organ odwoławczy, że niemożliwym było skuteczne wykonanie zlecenia o treści określonej w § 4 umowy tj. zaspokojenie roszczeń finansowych P. S.A. w R., przysługujących mu względem G. "S." oraz K. "M.", a to z uwagi na to, że w dniu 3 listopada1998 r., doszło do zawarcia umowy pomiędzy P. S.A. oraz B. "A.". Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą jeszcze w toku postępowania przed organami podatkowymi wynika, że umowa zlecenia podpisana została z PHU "B." w R., reprezentowanym przez M. K. na skutek błędu, po którego wykryciu strony anulowały drugą umowę a wynagrodzenie wypłacone PHU "B." zaliczono na poczet pierwszej umowy.

Sąd podzielił ocenę organu, że jak wynika z twierdzeń prezesa spółki T. J. większa część dokumentacji dotyczącej tej sprawy nie zachowała się, a odnaleziony potem egzemplarz umowy z 6 października 1998 r. nie posiadał cech właściwych umowom podpisywanym przez spółkę. Dodatkowo w tym przypadku brak jest sprawozdania zleceniobiorcy, co także nie pozwalało na uznanie za udowodnione tez prezentowanych przez stronę skarżącą, w tym dowodzi brak wykonania przez PHU "B." zadań zleconych w umowie. Po analizie akt sprawy sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka nie przedłożyła dowodów konkretyzujących m. in. to na czym w rzeczywistości polegały usługi świadczone w oparciu o umowę z dnia 6 października 1998 r. przez PHU "B.", kiedy i przez jakie konkretnie osoby usługi te miałyby być świadczone oraz w jaki sposób następowała ewentualna realizacja przedmiotowych usług. Zdaniem sądu na ocenę tą wpływ miała także podnoszona przez organ okoliczność, że w październiku i listopadzie 1998 r. M. K. był jednocześnie reprezentantem podmiotu gospodarczego PHU "B.", który prowadził negocjacje z innym podmiotem, tj. P. S.A. w R., w którym M. K. pełnił funkcję członka zarządu. Wskazano także na brak pieczęci oraz stosownego numeru porządkowego na umowie z dnia 6 października 1998 r. i aneksie z dnia 26 stycznia 1999 r. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczy, że sporządzenie umowy z dnia 6 października 1998 r. nastąpiło znacznie później tj. na użytek toczącego się postępowania, tym bardziej, że z zapisów widniejących w Rejestrze Handlowym ustalono, że już w dacie 11 stycznia 1999 r. zatem na ponad dwa tygodnie przed sporządzeniem unieważnienia umowy z 30 listopada 1998 r., nowa nazwa firmy podatnika, tj. T. "P." Sp. z o.o., zastąpiła dotychczas obowiązującą, tj. B. "A." Sp. z o.o.

Zdaniem sądu przedłożone przez spółkę w toku postępowania dokumenty, w tym polecenie księgowania, czy wyciąg bankowy lub faktura VAT z 25 stycznia 1999 r. na kwotę 248.163,90 zł nie stanowią dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie przez zleceniobiorcę usług, określonych w umowach zlecenia z dnia 30 listopada 1998 r. oraz 6 października 1998 r. Faktura w przedstawionych okolicznościach sprawy stanowić może jedynie dowód poniesienia wydatku. Sąd podkreślił, że dla zakwalifikowania poniesionego przez spółkę w 1999 r. wydatku do kosztów niezbędnym byłoby wykazanie związku tego wydatku z przychodami spółki. Słusznie wywodził organ II instancji, że wydatek poniesiony przez spółkę na podstawie ww. faktury VAT, nie wiązał się z przychodami 1999 roku i spełniać wymogi § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. z 1997r., Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Sąd podkreślił także, że dowody księgowe powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura, polecenie księgowania czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego podzielił stanowisko, że spółka nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w kwocie 248.163,90 zł, związanego z umową zlecenia z dnia 30. 11. 1998 r., a osiągniętym przychodem. Brak było bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem a przychodem.

W dalszej części sąd podzielił ustalenie organów, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w wysokości 23.810 zł. związanego z realizacją umowy zawartej przez T. "P." z L. K.. Zgodnie z § 1 tej umowy, jej przedmiotem było określenie zasad świadczenia usług pośrednictwa finansowego dotyczących odzyskiwania wierzytelności przysługujących od dłużników. S.A. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych w wysokości 131.990,31 zł oraz R. S.A. z tytułu niezapłaconych not odsetkowych w wysokości 313.642,97 zł. Do powyższej umowy z dnia 31 maja 1999 r. spółka przyporządkowała inną umowę zlecenia z tej samej daty, którą zawarła z P. z siedzibą w R. (zleceniodawca). Przedmiotem tej ostatniej umowy było określenie zasad świadczenia przez zleceniobiorcę, tj. spółkę usług na rzecz zleceniodawcy, tj. P. w R., polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy, przysługujących mu od dłużników tj. J. S.A. w kwocie 131.990,31 zł oraz R. S.A. w kwocie 313.642,97 zł z tytułu niezapłaconych not odsetkowych. Zdaniem sądu w odniesieniu do tego spornego wydatku poniesionego na rzecz L. K. podkreślenia wymaga, że ww. został przesłuchany w dniu 18 czerwca 2004 r. w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka, gdzie m. in. nie potrafił nawet podać kto był inicjatorem ww. analizowanego przedsięwzięcia gospodarczego tj. czy był to brat jego żony prezes spółki T. J., czy też on sam przekazał informację o istniejących wierzytelnościach. W toku przesłuchania po okazaniu L. K. umowy stwierdził on, że nie pośredniczył w zawieraniu umowy, ani w żadnych działaniach związanych z jej realizacją. Wskazał, że wykonał jedynie kilka telefonów, a w samej transakcji nie brał udziału. Organ podatkowy celem zbadania zasadności powyższego wydatku spółki na rzecz L. K. za pośredniczenie przy umowie zlecenia pomiędzy P., a spółką przeprowadził czynności sprawdzające w P., na okoliczność czego spisano w dniu 29 lipca 2004 r. stosowny protokół, z którego wynikało, że wśród dokumentów przedłożonych przez P. brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na ewentualny udział L. K. w realizacji umowy pomiędzy P., a spółką. Zachowana korespondencja w tej sprawie kierowana była na adres spółki oraz na ręce jej prezesa T. J., natomiast korespondencja zwrotna sygnowana była przez spółkę, a nie L. K., którego nazwisko nie pojawia się w żadnym z dokumentów dotyczących powyższej umowy. Co więcej z korespondencji tej wynikało jednoznacznie, że faktyczne czynności w tym zakresie prowadził sam prezes T. J.

Wskazano również, że spółka nie przedstawiła kontrolującym jakichkolwiek dowodów, wskazujących na realizację konkretnych zadań wynikających z umowy zawartej z L. K. Dlatego w ocenie sądu powyższe okoliczności pozwalały na przyznanie słuszności wywodom organu w przedmiocie zakwestionowanie tego spornego wydatku. W cenie sądu bez wpływu na ten pogląd musi pozostać to, że spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego sugerując wykonanie przez L. K. umowy - określiła zakres działań podjętych jakoby przez niego stwierdzając, że ustalił on dłużników P. i wartość wierzytelności podczas rozmowy telefonicznej, zaproponował spółce pośrednictwo, a następnie doprowadził do spotkania stron. Przedstawione przez spółkę przy okazji tych zastrzeżeń twierdzenia, że spółka dysponuje własnymi specjalistami z zakresu obrotu wierzytelnościami i to oni byli odpowiedzialni za finalizowanie transakcji z P., stąd brak było konieczności uczestniczenia L. K. w finalizowaniu przedmiotowej umowy. W ocenie sądu wobec braku dokumentacji osobowej dotyczącej kadry pracowniczej spółki uznano, że nie istniała uzasadniona przyczyna powierzenia przedmiotowych zadań osobom trzecim i angażowania do tych czynności przez spółkę innych osób ponieważ posiadała ona własnych pracowników, którzy jak sama spółka przyznała, mających kwalifikacje i umiejętności w przedmiocie obrotu wierzytelnościami.

W ocenie sądu słusznie również organ drugiej instancji podkreślił, nawet zakres działań wymienionych przez spółkę w piśmie z dnia 23 sierpnia 2004 r. rzekomo podjętych przez L. K. na rzecz podatnika w wykonaniu umowy zasadniczo odbiega od przedmiotu umowy określonego w jej § 1. Zdaniem Sądu podobnie rzecz się ma z działaniami jakie zostały wymienione przez L. K. w piśmie stanowiącym jego wyjaśnienia.

Zdaniem sądu trafnie organ podatkowy uznał, że spółka nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w kwocie 23.810 zł, związanego z umową z dnia 31 maja 1999 r., a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem jednostki, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez L. K., a jej przychodem oznaczał brak podstaw prawnych do zakwalifikowania przedmiotowego wydatku jako kosztu spółki. Brak było również sprawozdania L. K. z wykonania przedmiotowej umowy a także to, że z jej zapisów wynikało, iż już w momencie jej zawierania stronom znane były dane i okoliczności, które rzekomo miał dopiero ustalić L. K.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą w skardze oraz piśmie przepisów prawa zarówno materialnego jaki i postępowania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia sąd wskazał, że był on bezzasadny bowiem wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne (np. w dniu 17 stycznia 2005 r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci 2 zestawów komputerowych i 2 samochodów osobowych), a zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 § 2 u.p.s.a. polegające na dokonaniu błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydatki poniesione przez podatnika w celu zakupu ubrań dla pracowników oraz wydatki poniesione na rzecz zleceniobiorców, których działania doprowadziły do uzyskania przychodów z wierzytelności, nie stanowiły kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod. polegającym na uznaniu, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w sposób przepisany a materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony, pomimo iż organ nie przeprowadził jakichkolwiek nowych dowodów, ani też nie ustalił jakichkolwiek nowych okoliczności w stosunku do stanu sprawy na podstawie którego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

- naruszenie art. 190 i art. 153 p.p.s.a. polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopełnił wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu w przedmiocie sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

- naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a ord. pod. oraz art. 3531 i art. 83 § 1 zdanie pierwsze k.c. polegające na uznaniu przez sąd, że stanowisko organu podatkowego nie stanowiło zakwestionowania istnienia stosunków prawnych, z których strona wywodziła konsekwencje w zakresie swoich zobowiązań podatkowych.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Na wstępnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zapadły już dwukrotnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - w dnia 10 października 2006 r., II FSK 520/06 i w dnia 18 lutego 2009 r., II FSK 1774/07 oraz wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r., I SA/Gl 381/05 i wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Gl 19/07.

Dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 190 i art. 153 p.p.s.a. postawionego w skardze kasacyjnej. W ocenie skarżącego w sprawie organy podatkowe nie dopełniły nowiem wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu.

Jak wynika z treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść zaś art. 153 p.p.s.a., ze ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2010 r., II OSK 1631/09, Lex nr 746696, z dnia 1 września 2009 r., II OSK 518/09, Lex nr 746901), jak i piśmiennictwo (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325) definiują ocenę prawną, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu (K. Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996,s.1139-1140, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 537/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję wyrażonej oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia błędów (wyroki NSA z dnia 29 września 2009 r., I FSK 559/08, LEX nr 594049, z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493). Zarówno sąd, orzekający ponownie w tej samej sprawie, jak i organ zobowiązane są zastosować się do wiążącej oceny, wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu. Nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania mu się w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., I GSK 940/09, LEX nr 594756). Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może w związku z tym polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych, co do dalszego postępowania.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie zaleceniami zawartymi we wcześniejszych wyrokach organ odwoławczy pismami z dnia 14 lipca 2009 r. i z dnia 29 lipca 2009 r. dwukrotnie wzywał syndyka masy upadłości T. "P." Spółka z o. o. do przedłożenia dowodów źródłowych, w tym dokumentacji dotyczącej zatrudnienia w spółce w 1999 r., w celu ustalenia m. in. tego czy istniała możliwość zaangażowania do czynności zlecanych innym podmiotom własnych pracowników. Ponadto organ odrębnymi pismami z dnia 14 i 29 lipca 2009 r. wzywał syndyka do usunięcia braków żądania dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Syndyk w istocie nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na żądanie organu, który postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. pozostawił wnioski spółki z dnia 23 sierpnia 2004 r. i 14 września 2004 r. bez rozpatrzenia. Syndyk nie odpowiadając i nie precyzując treści żądań i nie wskazując żądanych przez organ informacji sam w istocie przyczynił się do uniemożliwienia wykonania zaleceń. Trafnie sąd wskazał, że sam brak dokumentacji dotyczącej zatrudnienia w spółce uniemożliwiał w istocie wykonanie zaleceń ponieważ brak było jakiegokolwiek obiektywnego (dokumentowego), a przez to bardziej wiarygodnego, w kontekście całej analizowanej sprawy materiału dowodowego, który pozwoliłby na weryfikację ewentualnych nowych dowodów pozyskanych z zeznań świadków, którzy co należy także podkreślić niemal wszyscy byli już w toku postępowania przesłuchiwani. Prawidłowo również w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy nie mógł kierować wniosków i żądań do zarządu spółki "P." ponieważ z uwagi na wdrożoną procedurę upadłości jedyną stroną w postępowaniach dotyczących spółki jest aktualnie syndyk.

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 190 i art. 153 p.p.s.a. skoro organy podatkowe dążyły do realizacji wskazanych przez sąd zaleceń, jednak z uwagi na stanowisko strony przeciwnej nie było możliwe ich prawidłowe zrealizowanie. W ocenie Sądu, sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał w tym zakresie kontroli decyzji organu podatkowego bowiem ustalił, że organ podatkowe prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

10. Również za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że zarzuty naruszenia powyższych przepisów w gruncie rzeczy związane są z postępowaniem organów w zakresie realizacji zaleceń z wcześniejszych wyroków. W zakresie zatem gromadzenia materiału dowodowego, organy podatkowe postępowały zgodnie z zaleceniami sądu, dążąc do ustalenia pełnego stanu faktycznego. W trakcie realizacji wskazanych zaleceń w zgodzie z powyższymi normami prawa, działania organu zostały w znacznym stopniu ograniczone poprzez brak materiału źródłowego od strony przeciwnej. W toku bowiem ponownego postępowania syndyk wskazywał, że nie posiada informacji wymaganych przez organ. Trafnie tą sytuację zatem podsumował w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji podnosząc, że zalecenia względem organów podatkowych były znane stronie już od 2006 r., kiedy to w wyroku z dnia 10 października 2006 r. zostały one już wskazane i powtórzone w wyroku z dnia 5 marca 2007 r. Zatem w swoim dobrze pojętym interesie spółka, a następnie syndyk winni byli zabezpieczyć stosowną dokumentację w celu udostępnienia jej organowi podatkowemu. Nic nie stało na przeszkodzie, aby syndyk wskazał chociaż nazwiska osób, które winny były być przesłuchane, a czego z niewiadomych przyczyn nie uczynił.

Nie można w tym zakresie zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że działania organów podatkowych były nieuprawnionym przerzucaniem ciężaru dowodowego na stronę. Należy bowiem zawyżyć, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333). Tak też i było w niniejszej sprawie, gdzie strona powinna były przedstawić stosowną dokumentacje, o którą wnioskował organ, czego jednak nie uczyniła.

Warto także zauważyć, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w zakresie naruszenia powyższych przepisów postępowania nie została w żaden sposób skonkretyzowana. Brak jest bowiem odniesienia się, w świetle całokształtu obszernego materiału dowodowego, do konkretnych okoliczności na które nie został przeprowadzony dowód, lub które zostały błędnie przez organy podatkowe oceniane. Zarówno bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżona decyzja organu podatkowego, w sposób obszerny i szczegółowy odnosi się do spornych zagadnień stanu faktycznego sprawy. W świetle wywodów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jej treść nie jest w stanie podważyć na podstawie podniesionych zarzutów wraz z ich uzasadnieniem zawartych tam wywodów.

W treści skargi kasacyjnej podnosi się, że ocena umowy zlecenia zawarta pomiędzy spółką a P. K. została przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oceniona w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego i przepisów prawa. Brak jest jednak wskazania, jakich konkretnie przepisów to organ i sąd pierwszej instancji nie uwzględnili przy tej analizie. Tak samo podsumowane zostały przez stronę ustalenia w zakresie umów z M. W., L. K. i B. A. sp. z o.o. Co prawda jest odniesienie się do treści art. 734 i art. 750 k.c. jednak ustosunkowanie się przez stronę do tych przepisów w kontekście istoty sprawy należy uznać za ogólnikowe. Cała argumentacja skargi kasacyjnej w powyższym zakresie w istocie stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji.

Należy w tym miejscu dodatkowo wskazać, że będąc zatem związanym na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować lub uzupełniać skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów i ich uzasadnienia.

Odniesienie powyższego zatem przepisu do treści skargi kasacyjnej skutkuje uznaniem, że tak ograniczona argumentacja strony w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod. nie jest w stanie wzruszyć prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych w sferze gromadzenia materiału dowodowego.

11. Również niezasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a ord. pod. oraz art. 3531 i art. 83 § 1 zdanie pierwsze k.c. Należy bowiem podnieść, że treść art. 199a ord. pod. wskazuje, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten zatem umożliwia organom podatkowym prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 ord. pod. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daniowego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901).

12. Odnosząc się natomiast do argumentacji dotyczącej art. 199a § 3 ord. pod. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 ord. pod., stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 ord. pod.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 ord. pod.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 ord. pod.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 ord. pod., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 240/08, z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1135/08, z dnia 21 kwietnia 2010 r., I FSK 611/09 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, w świetle ustalonego stanu faktycznego, brak było podstaw do zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe wobec kwestionowanych umów. Co również istotne treść skargi kasacyjnej nie konkretyzuje, które umowy miałyby podlegać na podstawie art. 199a § 3 ord. pod. kontroli w sposób określony w tym przepisie.

13. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 § 2 u.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy bowiem zauważyć, że oprócz przytoczenia treści tego przepisu w petitum skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek jego rozwinięcia w uzasadnieniu. Okoliczność ta jest to tyle istotna, że stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy pamiętać, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej. Prawidłowe sformułowanie zarzutów z podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga, by wnoszący skargę kasacyjną wskazał, na czym polegało mylne rozumienie przez sąd treści zakwestionowanego przepisu i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia (por. chociażby wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r. II GSK 1532/10, LEX nr 1137888). Powyższe wytyczne w zakresie rozumienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego były wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreślane. Dlatego uznać należy, że treść wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej powyższego wymogu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie spełnia. Dlatego też będąc związanym granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny powyższy zarzut uznał za bezzasadny i nieuzasadniony. Nie można bowiem ustalić w jaki sposób strona upatruje błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie powyższych przepisów prawa materialnego.

14. Reasumując, wadliwość skargi kasacyjnej w zakresie sporządzonych w niej zarzutów, jak również ich nietrafność powoduje, że w tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).