Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1707/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 135, 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (I)

1. W dniu 27 grudnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wpłynęła deklaracja VAT-7 B. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") za listopad 2018 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 69.859,00 zł.

2. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. NUS przedłużył do dnia 30 kwietnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Postanowienie zostało doręczone w dniu 19 lutego 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. NUS przedłużył do dnia 31 sierpnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Postanowienie zostało doręczone w dniu 25 kwietnia 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. NUS przedłużył do dnia 29 listopada 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Postanowienie zostało doręczone w dniu 20 sierpnia 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. NUS przedłużył do dnia 31 marca 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 21 listopada 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. NUS przedłużył do dnia 30 września 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] marca 2020 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał m.in. że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Stronę JPK za listopad 2018 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na rzecz tego kontrahenta na kwotę 1.773.259,02 zł netto, dotycząca usług outsourcingowych. Ponadto, w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. Na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia kontrola nie została jednak zakończona.

3. Pismem z dnia 23 marca 2020 r. Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie organu pierwszej instancji, wnioskując o jego uchylenie i zobowiązanie NUS do zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie wynikającym z postanowienia tego organu z dnia [...] listopada 2019 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić wiarygodną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki;

2) art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Stronie kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem; art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się ten organ przy załatwieniu sprawy;

3) art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Strony wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia;

4) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez organ pierwszej instancji.

4. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 30 września 2020 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.859,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r.

1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji (I)

1. Na powyższe rozstrzygniecie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/20 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Sąd stwierdził m.in. że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, a także nie wskazuje na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku, zaniechał odniesienia się do realiów sprawy.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 187, 191, 217 § 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi (II)

1. Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, iż Skarżąca specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że jednym z głównych kontrahentów zagranicznych Spółki jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Stronę JPK za listopad 2018 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na rzecz tego kontrahenta na kwotę 1.773.259,02 zł netto, dotycząca usług outsourcingowych. Wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych. Z tego względu zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej, w celu potwierdzenia realizacji transakcji w tym okresie.

DIAS dodał, że w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki, o wymienionym kontrahencie z Biura Wymiany Informacji Podatkowej. Informacje dotyczą wniosków BWIP z dnia 18 listopada 2016 r. oraz 27 lutego 2018 r., przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, iż podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym. W tym celu w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno- skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Wynik tej kontroli niezakończonej na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej wystosowano do osób wykonujących usługi na rzecz Spółki wezwania do złożenia wyjaśnień, o ustalenie zakresu w jakim świadczyli usługi na rzecz kontrolowanego podmiotu. W toku kontroli gromadzony jest materiał dowodowy w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w związku z wykazanym przez Spółkę zwrotem podatku VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Działania kontroli koncentrują się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie oraz gdzie usługi te faktycznie były świadczone. Podjęte czynności mają na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami.

Ponadto trwa analiza materiałów uzyskanych od kontrahentów Spółki: Biuro [...] Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Sp., R. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. S.A, T. Sp. z o.o. Sp. k., S. , W. Sp. z o.o. Ssp. k., [...] Sp. z o.o. Nie dokonano ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie NUS pismem z dnia 21 listopada 2019 r., poinformował Delegaturę Centralnego Biura Antykorupcyjnego o schemacie działania procesu świadczenia usług pomiędzy przedmiotową Spółką, a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie nie powiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w S. i Panamie, na Gibraltarze i Malcie. Przedsiębiorstwa te kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższego, w ocenie DIAS, działania zmierzające do ustalenia, czy dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości są jak najbardziej zasadne. Chybione są tym samym zarzuty Strony, iż zaskarżonym postanowieniem organ bezzasadnie przedłuża czynności sprawdzające. Podjęcie powyższego działania wymienionego przykładowo wskazuje, iż organ pierwszej instancji prowadził wobec Strony czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 i art. 274b § 1 O.p. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Zatem pomimo odpowiedzi z maltańskiej administracji podatkowej o zweryfikowaniu kontrahenta Spółki B. Ltd., jak wyżej wskazano, prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec wszystkich kontrahentów Spółki biorących udział w łańcuchu dostaw towarów, aby potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykluczyć brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności, DIAS uznał, że wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu były w pełni uzasadnione. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kontrola nie została zakończona.

W ocenie organu odwoławczego przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji w zakresie ich uzasadnienia.

DIAS nie podzielił więc zarzutów zażalenia.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji (II)

1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzające go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4, 217 § 2 oraz 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasad sporządzania postanowienia w tym zakresie;

2) art. 120 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

3) art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

4) art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

5) art. 124 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

6) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 - dalej: ustawa - Prawo przedsiębiorców), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika – poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS;

7) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") poprzez niewykonanie wskazań Sądu co do dalszego postępowania DIAS, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/20.

4.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r.

Postanowienie organu I instancji, zaskarżone zażaleniem, zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. Na to ostatnie Spółka wniosła skargę, którą uwzględniono – postanowienie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/20.

3. W wyroku tym Sąd zawarł ocenę prawną działania organów i wskazania co do dalszego postępowania. Sąd uznał dotychczasowe uzasadnienie postanowień za niewystarczające, wskazując w szczególności, że:

- z postanowień tych nie wynikało, "jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za listopad 2018 r.", ponieważ "[p]ostanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały[,] dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły";

- "wskazywane przez organy obu instancji transakcje spółki z podmiotem z Malty (świadczenie usług) dotyczą faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu";

- "[o]rgan powinien (...) wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 [u.p.t.u.], ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku"; "[w]skazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku";

- "[z] uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się (...) dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także[,] z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS nie wskazał[,] jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. Ltd z siedzibą na Malcie, czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k.";

- "uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami – maltańskim podmiotem B. Ltd ani z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k.";

- "Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i Skarżąca, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za listopad 2018 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku".

W konsekwencji stwierdzenia, że w postanowieniu nie wskazano na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, WSA orzekł, że postanowienie to narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., a także art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W wyroku III SA/Wa 1968/20 Sąd wskazał także na możliwość, że ponownie rozpatrując sprawę DIAS dojdzie do wniosku, iż zachodzą podstawy do przedłużenia terminu zwrotu – w takim jednak wypadku "zobowiązany jest przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu".

4. Po ponownym rozpatrzeniu kwestii zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. Należało więc zbadać, czy postanowienie organu II instancji, w szczególności co do uzasadnienia, odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku Sądu z dnia 9 grudnia 2020 r. i czy jest zgodne z przepisami prawa.

5. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy – znać i podać w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu okoliczności, które przemawiają za taką dodatkową weryfikacją (por., ex multis, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

6. Postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2021 r. nie uzasadnia dostatecznie potrzeby przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przytoczone w nim okoliczności są bowiem nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie budzi zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i jak wynika ze wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r.

Po pierwsze, w pewnej części treść uzasadnienia stanowi proste powielenie tego, co znajdowało się już w postanowieniu organu uchylonym poprzednim wyrokiem Sądu. Dotyczy to zwłaszcza uwagi, że "wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych", a także wskazania na fakturę wystawioną na rzecz B. Ltd. (fakturę "sprzedażową", a nie "zakupową"), wreszcie ogólnikowej frazy, że wynik kontroli za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. "może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.". Te uwagi Sąd uznał już za niedostateczne.

To samo dotyczy zdyskwalifikowanej już przez Sąd uwagi, że zachodzi "wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności".

Po drugie, DIAS podnosi, że "w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie [tj. B. Ltd] z Biura Wymiany Informacji Podatkowej" – "[z] otrzymanych odpowiedzi wynika, iż podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym". Pomijając fakt, że zwrot, o który ubiega się Spółka, nie wynika z transakcji z tym podmiotem, należy wskazać, że akta sprawy nie dają ani Skarżącej, ani Sądowi wglądu w te informacje. Nie wiadomo też, jaki użytek organy podatkowe planują z nich uczynić.

Po trzecie, DIAS wskazuje, że "trwa analiza materiałów uzyskanych od kontrahentów Spółki" [dalej wymienionych], lecz że "[n]ie dokonano ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia". Organ odwoławczy nie przybliża jednak charakteru tej analizy, nie podaje bowiem, do czego ona zmierza: co konkretnie budzi wątpliwości organów i jak wątpliwości te będą rozwiewane.

Po czwarte, organ odwoławczy wskazuje, że zawiadomiono delegaturę CBA "o schemacie działania procesu świadczenia usług między przedmiotową spółką a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie nie powiązanych podmiotów gospodarczych. Natomiast łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w S. i Panamie, na Gibraltarze i Malcie. Przedsiębiorstwa kierowane są przez kilka osób, które poprzez kreowanie wzajemnych operacji gospodarczych dążą do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT lub zaniżenia wymagalnych zobowiązań".

Zawiadomienie z dnia 21 listopada 2019 r. (w aktach administracyjnych) ma charakter informacyjny: jest sprawozdaniem ze stanu dotychczasowych ustaleń organów podatkowych na temat działalności Spółki. Zawiera ono m.in. informację, że "w chwili obecnej tut. Urząd [Naczelnik [...] Urzędu W. nie dysponuje dowodami umożliwiającymi zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki oraz wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r. kwoty zwrotu w wysokości 254 116 zł" (s. 7). Zawiadomienie to z jednej strony nie formułuje stanowczych tez (w konkluzji wskazuje na "możliwość wystąpienia nadużycia prawa mogącego skutkować wyłudzeniami nienależnych zwrotów podatku VAT (...) – s. 18), z drugiej natomiast – nie zawiera także precyzyjnych informacji na temat planowanych przez organy podatkowe w dalszej kolejności czynności.

Jak zarazem wskazuje Spółka, "nie jest świadoma jakiegokolwiek postępowania prowadzonego przez inne organy, w tym Centralne Biuro Antykorupcyjne, nigdy też nie składała na tę okoliczność żadnych wyjaśnień i nie była wzywana przez ww. organ w celu złożenia jakichkolwiek zeznań czy też dostarczenia jakichkolwiek informacji" (s. 9-10 skargi). Faktom tym DIAS nie zaprzeczył.

Z zawiadomienia do delegatury CBA nie wynika, jakie ma wątpliwości organ podatkowy i co z nimi planuje uczynić. Co wynika z zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa prania pieniędzy i finansowania terroryzmu, skierowanego do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (o zawiadomieniu tym mowa w piśmie do Delegatury CBA), niepodobna stwierdzić – nie zdradza tego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, a samo zawiadomienie nie znajduje się w aktach sprawy administracyjnej.

7. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy. Nic w jego treści nie wskazuje, jakie konkretnie wątpliwości powzięły organy podatkowe i jak wątpliwości te planują rozwiać przy pomocy czynności podejmowanych w jednej lub więcej dostępnych im procedur podatkowych. Rzetelnego opisu wątpliwości, wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w powiązaniu z daną, występującą w rozpatrywanej sprawie, wiązką okoliczności faktycznych, nie mogą zastąpić sformułowania uniwersalnego zastosowania – takie jako to, że "prowadzone jest postępowanie wyjaśniające wobec wszystkich kontrahentów Spółki biorących udział w łańcuchu dostaw towarów[,] aby potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykluczyć brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym", czy też (wspomniana już) uwaga, że zachodzi "wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności".

Fakt zaangażowania kontrahentów z Malty sam przez się także nie uzasadnia nieograniczonego w czasie, nieopartego na planie weryfikacji transakcji pod względem ich zgodności z prawem, przedłużania terminu zwrotu.

Wreszcie, w świetle orzecznictwa sądowego jest też jasne, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej nie przesądza automatycznie o zasadności przedłużenia terminu zwrotu (por. np. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

8. Dokonując oceny zgodności z prawem postanowień obu instancji, należy mieć na względzie także fakt, że zwrot, którego termin został przedłużony, dotyczy rozliczenia za listopad 2018 r. Termin do jego dokonania był już kilkakrotnie przedłużany. Przepisy prawa dają organom podatkowym szerokie możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu, wszakże pod warunkiem, że przedłużenie to zostanie należycie uzasadnione. Należy się spodziewać, że po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu organ wydający przedłużenie będzie dysponował już znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości. Wiadomości na ten temat koniecznie trzeba zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uzasadnienia mało treściwe, ogólnikowe, powołujące się głównie na fakt prowadzenia innych procedur, są wadliwe; są one jednak tym bardziej wadliwe w sytuacji, gdy przedłużenie jest w sprawie kolejnym, co więcej, gdy co do poprzedniego postanowienia wypowiedział się już sąd administracyjny i dał precyzyjne zalecenia, kształtujące obecnie wymagany w tej sprawie standard uzasadnienia.

9. Sąd poddaje kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie jego legalności, bez względu na to, jak oceniono inne postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe.

10. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest wyłącznie zasadność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, na podstawie postanowień wydanych w obu instancjach. Wyrok ten oczywiście nie przesądza (i przesądzić nie może) kwestii zasadności samego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy były materiały dołączone do skargi (opinia prawna i raport J. Martiniego).

11. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/20. Nie wskazał bowiem w postanowieniu z dnia [...] marca 2021 r., jakie są "konieczne i zaplanowane" czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu za listopad 2018 r. Tym samym postanowienie to narusza także art. 153 p.p.s.a.

12. Ze względu na niezasadne, gdyż nieoparte na treściwym, konkretnym i przekonującym uzasadnieniu, przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowienia wydane w sprawie w pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., a także art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p.

13. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

14. Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w wysokości 100 zł.

15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.