Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 697/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 198 par. 1, art. 199, art. 212, art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 lit c, art. 174 pkt 2, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/06 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. o sygn. III SA/Wa 1446/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. I. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2006 r. o nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 3 marca 2006 r. Dyrektor IS w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 2 – 4, art. 53 a, art. 54 § 1 pkt 7, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. oraz art. 1, art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/, art. 23 ust. 1 pkt 43 i 46, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27 b, art. 44 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 45 ust. 6 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), a także § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 116, poz. 1222 (dalej: rozporządzenie MF) w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 września 2005 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 164.424,30 zł i wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2001 r. w kwocie 17.788,30 zł wyliczonych na dzień złożenia zeznania tj. 30 kwietnia 2002 r.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." oraz jako wspólnik spółki cywilnej "G.", w której udziały wspólników – skarżącego i M. B. wynosiły po 50 %. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 30 września 2005 roku określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 164.424,30 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2001 r. w kwocie 17.788,30 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli nie uznano m.in. za koszt uzyskania przychodu wydatków kwocie 104.400 zł na podstawie rachunków wystawionych przez J. K. oraz w kwocie 17.589,08 zł dotyczących zakupu materiałów związanych z remontem zakładu podatnika w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Elektrowni "P.".

Powołując się na liczne dowody w postaci zeznań świadków m.in. M. B., J. K., pracowników Elektrowni "P.", pracowników firmy "K." oraz w postaci pisma Elektrowni "P." z dnia 20 listopada 2003 r. i oględzin z udziałem biegłego pomieszczeń, w których zdaniem podatnika przeprowadzono prace remontowe, organ odwoławczy wskazał, że wydatki wynikające z rachunków wystawionych przez J. K. w kwocie 104.400 zł oraz wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupu materiałów, które według podatnika zostały wykorzystane do prac remontowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy II instancji podniósł, że uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że dowody zgromadzone przed uchyleniem decyzji mają być gromadzone na nowo. Odnośnie zarzutów dotyczących braku zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu świadków wskazano, że pełnomocnictwem z 19 sierpnia 2003 r. upoważnił on M. B. do reprezentowania go podczas kontroli podatkowej przed Drugim US w R. i w.w. pełnomocnik zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków nie stawiła się. Za bezpodstawny uznano zarzut braku zawiadomienia skarżącego o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadków - pracowników elektrowni "P.", gdyż dowody te zostały uzyskane podczas doraźnej kontroli w Elektrowni, a postępowanie w tym zakresie nie toczyło się w stosunku do skarżącego i nie było obowiązku zawiadomienia go o w.w. terminie. Nie uznano również argumentacji, że można dostać się na teren Elektrowni bez przepustki, ponieważ w dyspozycji organu znajdowała się kserokopia przepustki wystawionej dla pełnomocnika skarżącego – K. K. Nie znalazło uzasadnienia organu podatkowego stanowisko skarżącego, że wydatki na paliwo nie uznane za koszt uzyskania przychodu zostały błędnie wpisane w księgi podatkowe firmy "K.", zamiast firmy "G." s.c. gdyż samochód Mazda nr rej. (...) stanowił prywatną własność skarżącego, a zasady zaliczania do kosztów wydatków na używanie prywatnego samochodu do celów działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych określa m.in. art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ewidencja na w.w. samochód nie była prowadzona, a samochód ten nie był również środkiem trwałym firmy "G." s.c. Przeprowadzona kontrola wykazała, że ostatnio wymieniona firma ma jedynie w ewidencji środków trwałych samochód Opel Omega. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że wydatki na zakup benzyny w kwocie 11.264,39 zł zaliczono do kosztów firmy "K.", choć nie stwierdzono wykorzystania prywatnych samochodów do działalności gospodarczej, a faktury dokumentujące zakup benzyny zawierały numer rejestracyjny samochodu Land Rover, który napędzany był olejem napędowy. Powołując art. 188 i 198 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, że ponowne przesłuchiwanie tych samych osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

K. I. złożył skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS w W., wnosząc o uchylenie tejże decyzji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania decyzji. Zdaniem skarżącego w toku postępowania naruszono przepisy postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podano, że ustalenia organów podatkowych w zakresie niewykonania przez skarżącego robót remontowych oparte zostały na zeznaniach świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym przed uchyleniem pierwotnej decyzji podatkowej, a dowodów tych w prowadzonym na nowo postępowaniu nie ponowiono, czym naruszono przepisy art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazano, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora IS w W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. i nie przeprowadził ponownego rozpatrzenia sprawy. Z uwagi na niejednoznaczne stanowisko biegłego za jedyny dowód popierający stanowisko organu skarżący uznał dowody z zeznań świadków, które jednakże zebrano z naruszeniem w.w. przepisów Ordynacji podatkowej. Dodano, że organ przesłuchał w charakterze strony M. B., która była pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym, nie został natomiast przesłuchany w charakterze strony skarżący oraz jako świadkowie J. K. i M. B. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody z innego postępowania, w którym świadek J. K. był przesłuchiwany w charakterze strony, a podatnik nie brał udziału w tym przesłuchaniu oraz przesłuchanie innych świadków bez udziału podatnika narusza, zdaniem skarżącego, przepisy art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 124, 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Zwrócono nadto uwagę na sprzeczności pomiędzy treścią pisemnej opinii biegłego A. D. tej opinii a konkluzją do jakiej doszedł biegły. Występujące w związku z opinią biegłego wątpliwości organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co uznano za niedopuszczalne i niezgodne z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodano, że organy podatkowe kwestionując wykonanie przez J. K. robót na rzecz podatnika, uznały jednocześnie jego zobowiązanie podatkowe za ten sam okres za udokumentowane i prawidłowo wyliczone i w związku z tym przyjęły wyliczony przez niego podatek dochodowy od osób fizycznych i nie wszczęły z urzędu postępowania podatkowego oraz nie zwróciły mu nadpłaconego podatku za 2001 r. Błędne zakwalifikowanie wydatków na paliwo w koszty uzyskania przychodu w Przedsiębiorstwie "K." nie oznacza, zdaniem skarżącego, że podatnik faktycznie kosztów tych nie poniósł działając w ramach spółki cywilnej "G.", w której używane są samochody napędzane etyliną, a organ podatkowy powinien w tym zakresie przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych s.c. "G." oraz przesłuchać wspólniczkę skarżącego.

Podniesiono również, że przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogło być wyłącznie określenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., gdyż termin do zapłaty zobowiązania minął w 2002 r. Tymczasem w rozstrzygnięciu decyzji organy podatkowe przywołały zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 164.424,30 zł, co jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, ponieważ podatnik zapłacił w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. łącznie kwotę 114.276,70 zł. Zobowiązanie podatkowe częściowo więc wygasło przez jego zapłatę i obecnie można mówić jedynie o zaległości podatkowej, której w rozstrzygnięciu organów podatkowych obu instancji nie określono i w związku z tym decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 5, art. 51 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

WSA w W. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie powołując przepisy art. 187 § 1, art. 122, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, że zeznania świadków dokonane w postępowaniu przed organem I instancji winny być na nowo przeprowadzone w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została uchylona, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez ten organ, gdyż potrzeba dopuszczenia takiego dowodu pozostawiona jest ocenie organu. Sąd wskazał, że skarżący nie wnosił o ponowne przesłuchiwanie świadków - pracowników jego firmy na okoliczności związane z przeprowadzonym remontem na terenie Elektrowni "P.", a organ podatkowy nie widział potrzeby, aby uzupełniać postępowanie dowodowe w tym zakresie. Zwrócono uwagę, że Dyrektor IS w W. w decyzji z dnia 20 września 2004 r. podniósł, że w aktach sprawy brak dowodu zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu świadków - pracowników firmy "K." i pracowników Elektrowni "P.". Wskazano jednak, że skarżący w dniu 19 sierpnia 2003 r. upoważnił M. B. do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej, a z pisma Naczelnika US w S. z 1 grudnia 2003 r. wynika, że pełnomocnik skarżącego była zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków M. J., K. M., S. S. i P. M. i nie uczestniczyła w tymże przesłuchaniu. Organ podatkowy, zdaniem Sądu, uchylając decyzję nie wiedział o w.w. okolicznościach i dlatego uznał, że strona nie była zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków. Zawiadomienie pełnomocnika skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozwala uznać, iż nie został naruszony przepis art. 199 Ordynacji podatkowej.

Nadto WSA w Warszawie wskazał, że na zlecenie Drugiego US w R., US w S. i Pierwszy US w R. przeprowadziły czynności kontrolne w Elektrowni "P." i w firmie J. . W toku czynności kontrolnych przesłuchano świadków - pracowników Elektrowni oraz J. K. w charakterze strony. Zdaniem Sądu, wyniki w.w. kontroli i dokumenty zgromadzone podczas tej kontroli mogły zostać zaliczone do materiału dowodowego prowadzonego postępowania na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że M. B., działająca jako pełnomocnik skarżącego, nie powinna być przesłuchiwana jako strona w tymże postępowaniu, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania oceny faktur związanych z remontem w Elektrowni "P." i nieuznania wskazanych wydatków jako koszt uzyskania przychodów za 2001 r.

Powołując art. 188 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy miał podstawy do odmowy przeprowadzenia danego dowodu w sprawie, w sytuacji gdy uznawał, że okoliczności na które ma być przeprowadzony dowód są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nadto skarżący reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o przeprowadzenie dowodów pismem z dnia 8 grudnia 2005 r. nie sprecyzował okoliczności, na które wnioskowane dowody miałyby być przeprowadzone.

Ustaleniom faktycznym w sprawie nie można, zdaniem WSA w Warszawie, postawić zarzutu sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału. Organ podatkowy na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego uznał, że wydatki wynikające z rachunków wystawionych przez J. K. w wysokości 104.400 zł oraz wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi materiałów na kwotę 17.589,08 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2001 r. Również w zakresie zaliczenia wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów ocenę materiału zaprezentowaną przez organ uznano za niewadliwą. Wskazano, że z załączonych faktur wynika, że zakup benzyny dotyczył firmy "K." i samochodu Land Rover napędzanego olejem napędowym. Zakup paliwa dla samochodu Mazda też nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż samochód ten stanowił własność prywatną skarżącego i nie występował związek tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom nie dał wiary zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił argumentacji, że organ podatkowy nie miał podstaw do określenia dla skarżącego wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżając ten wyrok w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jako podstawę wskazując art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a. (jak podał skarżący), nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: (a) art. 190 w związku z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że organy podatkowe obu instancji uznały, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym bez powiadomienia strony i jej pełnomocnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, a dowód zawiadomienia strony i jej pełnomocnika może być zastąpiony pismem organu podatkowego, w którym stwierdza on, że pełnomocnika strony zawiadomiono, (b) art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 212 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów wskazanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS w W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. o nr (...) i nie przeprowadził ponownego rozpatrzenia sprawy, mimo że był związany tą decyzją, (c) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 oraz art. 199 w związku z art. 1211 (jak podał skarżący) i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że organy podatkowe obu instancji uznały za zbędne przesłuchanie w charakterze strony K. I., mimo że wielokrotnie składał on wniosek o przeprowadzenie w.w. dowodu, strona nie była w toku postępowania przesłuchana, a dowód ten miał istotne znaczenie w sprawie, (d) art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził oględzin zakładu podatnika w P., mimo że dowód z oględzin i opinii biegłego powołuje się w uzasadnieniu decyzji, a WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał takie postępowania za prawidłowe.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że Sąd I instancji za wystarczający dowód zawiadomienia strony o czynności Sąd uznał pismo Naczelnika US w S. Jedynym dowodem potwierdzającym zawiadomienie pełnomocnika może być tzw. zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki pocztowej lub inny dowód doręczenia przesyłki (art. 144 Ordynacji podatkowej). Stąd też przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: pracowników podatnika, pracowników Elektrowni "P." S.A. w P., J. K. i in. nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 190 w związku z art. 123 § 1 i art. 121 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący wskazał, że decyzją Dyrektora IS w W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. uchylono pierwotną decyzję Naczelnika Drugiego US w R. w uzasadnieniu wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników przedsiębiorstwa podatnika i innych. W toku postępowania organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia w.w., co stanowi naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 212 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, ze w dniu 8 grudnia 2005 r. podatnik złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie go charakterze strony, gdyż do tej pory nie był w tym charakterze przesłuchany. Przesłuchano natomiast w charakterze strony M. B. - pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania podatnika w postępowaniu, jednakże M. B., jako pełnomocnik nie jest stroną i nie mogła składać zeznań w tym charakterze. Podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka M. B., która współpracowała z nim w tym czasie, a wniosek dowodowy obejmował także przesłuchanie J. K., który to nie był przesłuchiwany w sprawie w charakterze świadka, a jedynie w charakterze strony w innym postępowaniu. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody z innego postępowania, w którym J. K. był przesłuchiwany w charakterze strony, a podatnik nie brał udziału w tym przesłuchaniu, a także przesłuchanie innych świadków bez udziału podatnika narusza przepisy art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie opinii biegłego wskazano, że z jej treści nie wynikało, by biegły kwestionował wykonanie prac wskazanych przez podatnika i zużycie materiałów. Jedynym punktem, w którym biegły kwestionował poczynione wydatki stanowił punkt dotyczący wiaty produkcyjnej o konstrukcji stalowej. Dodano, że biegły przesłuchany przez organ podatkowy pierwszej instancji w ramach postępowania odwoławczego nie wyjaśnił w sposób przekonywający swoich konkluzji, stwierdzając jedynie, że nie okazano mu niektórych pomieszczeń i robót. Wskazano, że biegły działając na zlecenie organu podatkowego, przeprowadzał oględziny i to on winien żądać okazania poszczególnych pomieszczeń. W treści swojej opinii biegły nie wskazywał, że domagał się okazania pomieszczeń lub robót, a podatnik mu ich nie udostępnił. Dodano, że biegły przesłuchany przez organ podatkowy przyznał, że część robót, które początkowo kwestionował, zostały jednak wykonane, lub mogły być wykonane. W tej sytuacji niezrozumiałe i pozbawione podstawy prawnej jest twierdzenie, że biegły potwierdził, iż roboty będące przedmiotem zlecenia dla J. K. nie były wykonywane. Występujące w związku z opinią biegłego wątpliwości organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z art. 121 § 1, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że Sąd pominął także, że organy podatkowe powołały się na ustalenia poczynione w trakcie oględzin zakładu podatnika w P., mimo że oględziny takie nie zostały przeprowadzone zgodnie z przepisem art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że organy podatkowe obu instancji kwestionując wykonanie przez J. K. robót na rzecz podatnika w P. w 2001 r., uznały jednocześnie zobowiązania podatkowe J. K. za ten okres za udokumentowane i prawidłowo wyliczone i w związku z tym przyjęły wyliczony przez tegoż podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych, nie wszczynając z urzędu postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego oraz nie zwracając temu podatnikowi nadpłaconego podatku za 2001 r.

Odnośnie rachunków za paliwo zakwalifikowanych w koszty uzyskania przychodu w Przedsiębiorstwie "K." skarżący wskazał, że być może wydatki na paliwo zostały błędnie wpisane w księgi podatkowe w ramach jednoosobowej działalności, co nie oznacza, że faktycznie kosztów tych nie poniósł on działając w ramach s.c. "G.". Organy powinny były w tym zakresie przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych spółki cywilnej oraz przesłuchać księgową prowadzącą księgi podatkowe i wspólniczkę M. B. W. w. czynności zaniechano naruszając art. 121 § 1, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Jako podstawy skargi kasacyjnej skarżący wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutu tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty powołał art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a., jednakże nie ulega wątpliwości, że podstawę tak sformułowanego zarzutu stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, ponieważ ze wszystkich jednostek redakcyjnych artykułu 145 p.p.s.a., tylko punkt pierwszy paragrafu pierwszego dzieli się na litery a/, b/ i c/.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów postępowania art. 190 w związku z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że organy podatkowe obu instancji uznały, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym bez powiadomienia strony i jej pełnomocnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, a dowód zawiadomienia strony i jej pełnomocnika może być zastąpiony pismem organu podatkowego, w którym stwierdza on, że pełnomocnika strony zawiadomiono, stwierdzić należy, że nie może on zostać uwzględniony. Przy piśmie z dnia 8 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego radca prawny K. K. złożył wnioski i zastrzeżenia, w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy słusznie więc wskazał w zaskarżonej decyzji, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a ponowne przesłuchanie tych samych osób nie wniesie nic nowego do sprawy. Tym samym w ocenie NSA nie zostały naruszone zasady postępowania wynikające z art. art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 190 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1, art. 212 i 122 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzja o wskazanym przez stronę numerze została wydana w dniu 20 września 2004 r., a nie jak wskazał skarżący w dniu 20 kwietnia 2005 r.

Natomiast uzasadniając w.w. zarzut skarżący podniósł, że w decyzji organu odwoławczego wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników przedsiębiorstwa podatnika i innych, a w toku postępowania organ podatkowy I instancji odstąpił od dokonania tychże czynności.

Jak wskazał WSA w Warszawie, organ odwoławczy uzasadniając decyzję z dnia 20 września 2004 r. o nr (...), podniósł jedynie, że brak było dowodu zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków – pracowników firmy "K." oraz elektrowni "P.". Z uwagi na powyższe Dyrektor IS w W. nakazał odnieść się do tychże okoliczności przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o którym stanowi przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie oznacza, że dowody z zeznań świadków przeprowadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji winny być przeprowadzone na nowo. Tym bardziej, że okoliczności, na które mieliby być przesłuchani wskazani przez skarżącego świadkowie, zostały stwierdzone innymi dowodami.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 oraz art. 199 w związku z art. 1211 (jak podał skarżący) i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że organy podatkowe obu instancji uznały za zbędne przesłuchanie w charakterze strony K. I., mimo że wielokrotnie składał on wniosek o przeprowadzenie w.w. dowodu, strona nie była w toku postępowania przesłuchana, a dowód ten miał istotne znaczenie w sprawie podać należy za Sądem I instancji, że w dniu 19 sierpnia 2003 r. skarżący upoważnił M. B. do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej, która w dniu 29 września 2003 r. została przesłuchana w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. i złożyła przed organem podatkowym stosowne wyjaśnienia. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy miał podstawy do odmowy przeprowadzenia danego dowodu w sprawie, w sytuacji gdy uznawał, że okoliczności na które ma być przeprowadzony dowód są już stwierdzone i organy podatkowe nie miały obowiązku ponownie przeprowadzać danego dowodu. Natomiast uchybienie polegające na przesłuchaniu pełnomocnika skarżącego jako strony nie miało wpływu na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Odnośnie postawionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem, jeśli stan sprawy nie zostanie ustalony w inny sposób, to organ jest obowiązany przeprowadzić oględziny. Dodatkowo należy wskazać, że podstawowym środkiem dowodzenia w procesie podatkowym są dokumenty i tylko w przypadku niemożności ustalenia w ten sposób stanu faktycznego organ obowiązany jest przeprowadzić oględziny. W spornej sprawie nie zaszła potrzeba przeprowadzenia oględzin, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony innymi dowodami szczegółowo wskazanymi w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.