Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 294/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 190 par. 1 i par. 2, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1- par. 4, par. 6 i par. 8, art. 194 par. 1, art. 229, art. 233 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13b, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT) za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził:

I. po stronie podatku naliczonego:

1) zawyżenie kwot podatku naliczonego w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r., poprzez odliczenie podatku z 23 faktur wystawionych przez "C." D., [...]. Na podstawie wskazanych w decyzji dowodów uznano, że zdarzenia opisane na fakturach wystawionych przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2) zawyżenie podatku naliczonego w lutym 2008 r., poprzez odliczenie części podatku naliczonego ([...] zł), wynikającego z faktury wystawionej przez [...] "[...]" [...] [...], [...], na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, za usługi hotelowo - gastronomiczne,

3) zawyżenie podatku naliczonego w lutym 2008 r. o kwotę [...] zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia błędnie zsumowanej w ewidencji nabycia za ten miesiąc (w rubryce nr 16, w wierszu "suma folio") kwoty podatku [...] zł, zamiast [...] zł,

4) zawyżenie podatku naliczonego w październiku i listopadzie 2008 r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów w ewidencji nabycia (w październiku 2008 r., w poz. 1 ewidencji, wpisano kwotę podatku [...] zł, natomiast w listopadzie 2008 r., w poz. 2 ewidencji, wpisano [...] zł). W dokumentacji źródłowej podatnika nie stwierdzono faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów do ewidencji.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami uznano prowadzone przez podatnika, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje nabyć w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p."). Stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów.

II. po stronie podatku należnego:

Zawyżenie kwot podatku należnego wykazanego w ewidencji dostaw oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, na rzecz następujących podmiotów:

1) "F." [...] Sp. z o.o., [...],

2) G., [...],

3) H., [...],

4) I. Sp.j., [...],

5) J. Sp. z o.o., [...].

W związku z wystawieniem przez podatnika faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że w prowadzonym ponownie postępowaniu należy przesłuchać D. na okoliczność transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego sporządził protokół badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2012 r., w którym m.in. stwierdził, że podatnik w prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży wykazał faktury VAT na rzecz firm, "F." [...] Sp. z o.o., G., H., I. sp. j., I J. Sp. z o.o. wskazując, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu z analizy treści w/w protokołu badania ksiąg wynika, że pomimo zakwestionowania faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz w/w podmiotów, w protokole tym nie orzeczono o nierzetelności rejestrów sprzedaży prowadzonych przez A., tym samym nie zakwestionowano tych rejestrów jako dowodu w sprawie. W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że faktury wystawione na rzecz w/w. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego umniejszył kwoty podatku należnego wykazanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7, sporządzonych na podstawie prowadzonych ewidencji o kwoty wynikające z w/w. faktur. W konsekwencji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do wpłaty należne z tytułu wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług wykaże w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT-7, to organ podatkowy chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości, ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w. przepisie art. 193 § 6 O.p., tj. określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym, kwot wynikających z ewidencji. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie i na dalszym etapie. Pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe stanowi uchybienie procesowe mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2013 r., na podstawie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s."),

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858),

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 - 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."),

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT określił A.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2008 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2008 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2008 r. [...] zł,

- lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art 108 ust. 1 ustawy o VAT za następujące miesiące:

- styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2008 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2008 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2008 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że firma "C." D. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywała usług, nie sprzedawała towarów firmie "B." A.. Organ stwierdził, że "C." D. nie wykonywała nigdy żadnych usług, nie sprzedawała żadnych towarów, nie prowadziła też żadnej działalności gospodarczej. Jej działalność polegała tylko na wystawianiu pustych faktur. W okresie 2004-2008 wystawiała faktury sprzedaży VAT osobiście, a usług określonych tymi fakturami sprzedaży nigdy nie wykonywała. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "C." na rzecz "B." A. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych, nie dokumentują działalności gospodarczej, gdyż nie jest działalnością gospodarczą działalność polegająca na wystawianiu pustych faktur.

W odniesieniu do podatnika, kontrahenta "C.", organ odwoławczy stwierdził, że poza fakturami VAT nie przedstawił, żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje handlowe z firmą "C." D. rzeczywiście miały miejsce. Podatnik nie podał szczegółów tych transakcji, nie przedstawił umów, zleceń bądź jakiejkolwiek innej korespondencji potwierdzającej zlecenie lub wykonanie usług, o których mowa w spornych fakturach.

Organ podkreślił, że określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, że "C." D. w 2008 r. nie wykonywała na rzecz "B." A. żadnych czynności opodatkowanych. W związku z powyższym podatek VAT w kwocie [...] zł wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "C." D., nie może stanowić dla podatnika podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Ponadto organ stwierdził, że w miesiącach objętych przedmiotowym rozstrzygnięciem transakcje pomiędzy "B." A. a:

- "F." [...] Sp. z o.o., [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł,

- G., [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- H., [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- I. Sp. J., [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawione z tego tytułu przez firmę "B." A. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że dostawy towarów i świadczenie usług udokumentowane wskazanymi fakturami wystawionymi przez "B." A. nie miały miejsca w rzeczywistości. W oparciu o przepisy ustawy o VAT organ stwierdził, że nie powstał obowiązek podatkowy, skutkujący koniecznością zadeklarowania przez "B." podatku należnego z tytułu w/w czynności.

Zdaniem organu pomimo, że nie została wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o VAT "B." A. jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że A. jest zobowiązany, jako wystawca zakwestionowanych faktur do zapłaty wykazanych w nich kwot podatku.

Zdaniem organu w sprawie wykazano, że podatnik nie nabył towarów, nie wykonał usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu, a zarówno towary jak i usługi nie zostały przez podatnika odsprzedane jego kontrahentom. Zatem zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach polegających na obrocie "pustymi fakturami".

W skardze z dnia [...] lutego 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił:

1) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia dla podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za określone miesiące 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za określone miesiące 2008 r. i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2008 r. jest już przedawnione, co oznacza brak możliwość i orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za określone miesiące 2008 r. oraz w kwestii podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dniu [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z niezastosowaniem się przez organ pierwszej instancji do wytycznych sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r., tj. nie przesłuchanie w charakterze świadka D.;

3) naruszenie art. 193 § 6, 8 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku z niezawarciem w protokole z dnia [...] czerwca 2013 r. uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r. pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń, nie wyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nieodniesienie się przez organ do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r.;

4) naruszenie art. 122, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nie uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z potraktowaniem wypowiedzi D., złożonych w trakcie czynności przeprowadzanych na podstawie art. 13 b u.k.s., a zawartych w protokole z dnia [...] kwietnia 2011 r., jako zeznań świadka, czym naruszono prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

5) naruszenie art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z niepowiadomieniem strony i jej pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w charakterze świadka D.; czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

6) naruszenie art. 158 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dniu [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z zwróceniem się przez organ I instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wezwanie D. w celu złożenia przez nią zeznań, mimo że charakter sprawy i czynności wymagał osobistego stawienia się jej przed organem, prowadzącym niniejsze postępowanie; czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzania dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

7) naruszenie art. 122, art. 187, art. 181, art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie:

- protokołu z przesłuchania D. w charakterze strony z dnia [...] grudnia 2009 r. i protokołu z przesłuchania D. w charakterze strony z dnia [...] grudnia 2009 r., sporządzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy [...] – [...];

- wyciągu z protokołu przesłuchania D. w charakterze podejrzanej z dnia [...] maja 2010 r. i wyciąg z protokołu przesłuchania D. w charakterze podejrzanej z dnia [...] czerwca 2010 r., sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...];

- wyciągu z protokołu przesłuchania D. w charakterze podejrzanej z dnia [...] czerwca 2010 r., sporządzony w ramach śledztwa prowadzonego przez centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w [...];

- protokołu z przesłuchania D. w charakterze strony z dnia [...] października 2010 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...];

- uwierzytelnionego wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec D., w której, na podstawie ustalenia, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2007 rok i 2008 rok;

- mimo, że dowodu w postępowaniu, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić zeznania świadków i wyjaśnienia stron, złożone w toku innych postępowań; poprzez powyższe działanie naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

8) naruszenie art. 188 w zw. z art. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z nieprzeprowadzeniem, mimo wniosku podatnika o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie w tym zakresie dowodów z przesłuchania następujących osób D., [...], [...], członków zarządu H. S.A członków zarządów [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Spółki [...] z [...], [...], [...], [...], [...] oraz ponownego przesłuchania [...] w zakresie, w jakim został on przesłuchany i złożył zeznania, stwierdzone w uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z dnia [...] września 2011 r. ponownego przesłuchania następujących osób: [...], [...], [...], przedstawicieli H., przedstawicieli I., przedstawicieli J. sp. z o.o., przedstawicieli F. [...] sp. z o.o. w zakresie ustaleń poczynionych na podstawie prowadzonych w odniesieniu do tych podmiotów czynności sprawdzających, o przeprowadzenie dowodów z pisma A. z dnia [...] lutego 2010 r., pisma A. z dnia [...] lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów, stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur będących przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej;

9) naruszenie art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku niepowiadomieniem pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których podatnik wystawił kwestionowane przez organ faktury sprzedaży;

10) naruszenie art. 193 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z określeniem dla podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w sposób sprzeczny z treścią ksiąg podatkowych podatnika, mimo że brak jest dowodów i przesłanek, by móc zakwestionować domniemanie o rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych oraz prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 w odniesieniu do podatnika;

11) naruszenie art. 122 i art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący poszerzył argumentację zawartą w skardze odnoszącą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi koncentrują się zasadniczo wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, skarżący wywodzi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, którego dotyczy decyzja organu pierwszej instancji uległo przedawnieniu, co oznacza brak możliwość i orzekania przez organ podatkowy w kwestii podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po drugie, skarżący zarzuca naruszenie poszczególnych przepisów procedury podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dniu [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia dla podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za określone miesiące 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za określone miesiące 2008 r. i nieprzekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego uznanie za zasadny wykluczałoby możliwość orzekania przez organy w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za badany okres co do istoty sprawy.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku W związku z powyższym ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast nie uległo przedawnieniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązaniu podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczące firmy "B." A., a w dniu [...] października 2012 r. ogłoszono A. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów m.in. z art. 61 § 1 k.k.s., że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. prowadził w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów. W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., ponieważ zostało wszczęte wobec A. postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z powyższego wynika, że skarżący przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest nieuzasadniony.

Sąd wyjaśnia, że powołany przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, odnosił się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. Orzeczenie to miało charakter interpretacyjny, a skutkiem wyroku była konieczność nowelizacji powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Biorąc pod uwagę treść tego wyroku należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie podatnik przed terminem przedawnienia, miał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym okresów podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do kolejnych zarzutów, należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi odnosząca się do kwestii, że organ kontroli skarbowej pomimo wskazań organu odwoławczego nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego.

Zasadą wynikająca z art. 233 § 1 O.p. jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok WSA w Gdańsku 11 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Gd 84/11, oraz orzecznictwo tam powołane, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (A. Kabat, Komentarz do art. 233 O.p. [w:] Ordynacja Podatkowa Komentarz; Wielkie Komentarze Lexis Nexis, [...] 2010 r., s. 882) .

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2009r., sygn. akt: II FSK 1794/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak takich ustaleń, a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Dlatego organ prawidłowo uznał w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i orzekł o uchyleniu decyzji.

W skardze wyartykułowane zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które koncentrują się wokół prób wykazywania, iż organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy dopuścił się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nie przesłuchania D. na okoliczność transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] marca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z prośbą o ponowne przesłuchanie D. właścicielki "C." w charakterze świadka na okoliczność dokonywania transakcji z firmą "B." A.. Termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] maja 2013 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawiadomiono pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W wyznaczonym terminie świadek nie stawił się na przesłuchanie. Ponowny termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] czerwca 2013 r. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. zawiadomiono pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W wyznaczonym dniu świadek ponownie nie stawił się na przesłuchanie, nie usprawiedliwiając swojej nieobecności. Zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie stawili się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie świadka. Z uwagi na fakt, że D. dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie organu, przesłuchanie świadka nie było możliwe. Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i dał wiarę wcześniejszym zeznaniom świadka złożonym w postępowaniach karnych i kontrolnych.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty, że organ kontroli skarbowej potraktował wypowiedzi D. zawarte w protokole z dnia [...] kwietnia 2011 r. złożone w trakcie czynności przeprowadzonych na podstawie art. 13 b u.k.s., jako zeznania świadka. Działaniem tym, w opinii pełnomocnika, organ naruszył prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że przesłuchanie D. w dniu [...] kwietnia 2011 r. odbyło się z naruszeniem prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, zeznania jakie złożyła w tym dniu D., udokumentowane protokołem przesłuchania nr [...], nie zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przez organ pierwszej instancji, nie zostały także powołane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. Również organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie wziął pod uwagę w/w zeznań D.

Ponadto pełnomocnik zarzuca, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – [...] przesłuchał D. w ramach "własnego" postępowania podatkowego, które wszczęto na podstawie upoważnień z dnia [...] listopada 2009 r. i z dnia [...] grudnia 2009 r., wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...]. Pełnomocnik strony zarzuca, że organ pierwszej instancji nie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...] z wnioskiem o wezwanie i przesłuchanie D., a jedynie na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. wystąpił o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem protokołów przesłuchań. Zdaniem pełnomocnika strony, charakter sprawy wymagał osobistego stawiennictwa D. przed organem prowadzącym niniejsze postępowanie. Działaniem tym organ pierwszej instancji naruszył art. 122, art. 187, art. 181, art. 190 O.p., poprzez pozbawienie strony prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu.

W opinii Sądu zarzut powyższy jest bezzasadny. Wyjaśnienia wymaga kwestia, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub innym prowadzonym przez organ postępowaniu. W konsekwencji, odmiennie niż uważa strona, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Z treści art. 188 O.p. wynika, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, włączony następnie do materiału dowodowego niniejszej sprawy zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jest wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia zasady bezpośredniości i prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Należy wskazać, że przepisy O.p. przewidują różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w postępowaniu, na różnych etapach. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie może być ograniczana tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (np. art. 190 § 1 i 2 O.p.), bowiem z dyspozycji art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (wyrok NSA z dnia 06 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 110/07).

W przedmiotowej sprawie wyciągi z przesłuchania D. zostały włączone do akt sprawy, zatem strona miała możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania do nich jak do każdego innego dowodu.

Odnośnie zarzutu przeprowadzenia ustaleń na podstawie uwierzytelnionego wyciągu z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wydanej dla D., należy wskazać, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo udowodnione. Organ nie może zatem odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu istnienia tak stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Zatem należało uznać za udowodnione ustalenia zawarte w w/w decyzji.

Bezzasadny okazał się zarzucił, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził, mimo wniosku podatnika o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie w tym zakresie dowodów z przesłuchania: D., [...], [...], członków zarządu [...] S.A., członków zarządu [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Spółki [...] z [...], [...], [...], [...], [...], oraz ponownego przesłuchania [...] w zakresie, w jakim został on przesłuchany i złożył zeznania, stwierdzone w uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z dnia [...] września 2011 r. Ponadto organ pierwszej instancji nie przeprowadził ponownego przesłuchania: [...], [...], [...], przedstawicieli H., przedstawicieli I., przedstawicieli J. sp. z o.o., przedstawicieli F. [...] sp. z o.o. w zakresie ustaleń, poczynionych na podstawie prowadzonych w odniesieniu do tych podmiotów czynności sprawdzających. Ponadto skarżący podnosi, iż wniósł o A. z dnia [...] lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów, stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur, będących przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej.

W odniesieniu do powyższych zarzutów wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów. Sąd uważa, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie miała wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił, że świadkowie [...], [...], [...] - pełnomocnik G., [...] prowadzący działalność pod nazwą H., [...] i [...] - wspólnicy I., [...] - prezes zarządu J. Sp. z o.o., [...] - prezes zarządu F. [...] Sp. z o.o. zostali przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów strona jak również pełnomocnik zostali prawidłowo powiadomieni. Zarówno strona jak i pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im prawa udziału w przeprowadzeniu w/w dowodów. Ponadto do materiału dowodowego włączono wyciągi z protokołów przesłuchań D. z innych postępowań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] i w Zarządzie CBŚ w [...] (w charakterze podejrzanej), Urząd Kontroli Skarbowej w [...] (w charakterze strony i świadka), Urząd Skarbowy [...]-[...] (w charakterze strony).

Ponownie należy podkreślić, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest uzasadnione, gdy strona wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach. Strona ani jej pełnomocnik takich sprzeczność nie wskazała.

Ponadto organ pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał wniosek o przesłuchanie [...], [...], [...], [...]. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano transakcji z podmiotami, których w/w są właścicielami. Pełnomocnik skarżącego natomiast nie wskazał, jakie okoliczności istotne dla sprawy miałyby zostały wyjaśnione podczas wnioskowanych przesłuchań powyższych świadków. Pełnomocnik strony wnioskując o przesłuchanie Spółki [...] z [...], nie wskazał we wniosku konkretnej osoby, którą należałoby przesłuchać z ramienia tej Spółki. W odniesieniu do wnioskowanego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członka zarządu: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, podobnie jak organ pierwszej instancji, iż zebrany materiał dowodowy (protokoły przesłuchania A., D., [...], wyjaśnienia Spółek: [...], [...], [...] i [...]) jest wystarczający do dokonania właściwej oceny faktów i okoliczności bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków.

W ocenie Sądu prawidłowo postąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmawiając postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto organ pierwszej instancji nie zakwestionował w badanym roku podatkowym transakcji z firmami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe dotyczą czynności, które zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami lub sytuacji, gdzie dana czynność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji zasadnym było odmówienie żądaniu strony uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Prawidłowo organy przyjęły, że wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę zostały już wcześniej przeprowadzone i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego są bezzasadne.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut niepowiadomienia pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób na rzecz, których podatnik wystawił kwestionowane faktury tj.

- [...], Prezesa Zarządu "F." [...] Sp. z o.o. - protokół przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2010 r.

- [...], pełnomocnika G. - protokół przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2010 r.

- I., wspólnika "[...]" [...] Sp. j. - protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2010 r.

- [...] wspólnika I. Sp. j. - protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010 r.

- [...] - protokół przesłuchania z dnia [...] maja 2011 r.

Należy wyjaśnić, że pełnomocnictwo zostało udzielone radcy prawnemu [...] w dniu [...] maja 2011 r. zatem, przesłuchania świadków zostały przeprowadzone przed dniem udzielenia pełnomocnictwa radcy prawnemu [...]. Natomiast o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...], właściciela H. zawiadomiono pełnomocnika strony radcę prawnego [...] pismem z dnia [...] września 2011 r. Pismo zostało doręczone w sposób prawidłowy. Pełnomocnik podatnika nie był obecny przy przeprowadzaniu dowodu.

Bezzasadny jest kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 6 i § 8 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nie zawarcie w protokole z dnia [...] czerwca 2013 r., uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r. pouczenia o prawie i terminie do wniesienia do niego zastrzeżeń, nie wyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r.

Wyjaśnienia wymaga, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. A. prowadził ewidencje nabycia towarów i usług i ewidencje sprzedaży w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "B.". W trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał za powyższy okres oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika na podstawie art. 193 § 6 O.p. (protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2012 r. uzupełniony protokołem z dnia [...] czerwca 2013 r.).

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne księgi podatkowe w myśl art. 193 § 2 O.p. to takie, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty tj. dowody na podstawie których dokonano zapisy potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, natomiast zgodnie z art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uznaje się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zebrany w rezultacie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy w ocenie organu pierwszej instancji dawał podstawy do stwierdzenia, że księgi podatkowe "B." A. prowadzone były niezgodnie z przepisami art. 193 §1 i § 2 O.p. tj. były nierzetelne i wadliwe.

O wadliwości ewidencji nabycia towarów i usług w 2008 r. świadczył brak numerów dowodów księgowych w kolumnie 3 podatkowej ewidencji VAT w miesiącach styczniu, maju, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. Błędne podliczenie w ewidencji nabycia towarów i usług za luty 2008 r. o kwotę [...] zł.

Ze względu na fakt, że w kontrolowanym okresie w ewidencji nabyć "B." A. zaewidencjonowano faktury wystawione przez "C." D. za usługi i dostawy towarów, które jak wykazano nie miały miejsca w rzeczywistości, organ pierwszej instancji zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W zakresie ewidencji sprzedaży VAT za 2008 r. w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. firma "B." A. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT faktury w łącznej kwocie netto [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uznano, że transakcje sprzedaży na rzecz podmiotów "[...]" [...] Sp. z o.o., G., H., "I." [...]. Sp.j., J. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł, nie są transakcjami rzeczywistymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pomimo stwierdzenia w powyższym zakresie nierzetelności i wadliwości ewidencji nabyć i dostaw "B. A. uznał, że dane wynikające z tych ksiąg podatkowych oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowaniu pozwalają w rozpatrywanej sprawie na określenie podstawy opodatkowania, dlatego odstąpiono od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, stwierdzić należy, że pomimo niezawarcia w uzupełniającym protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2013 r. pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika czynność taką zrealizowała w terminie wskazanym w art. 193 § 8 O.p., poprzez złożenie pisma z dnia [...] czerwca 2013 r. Wobec powyższego strona nie poniosła negatywnych konsekwencji w zakresie posiadanych gwarancji procesowych w tym nie zostało naruszone prawo do czynnego udziału w postępowaniu, które jest realizowane m.in. przez dyspozycję art. 193 § 8 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów, zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania (z czego strona nie skorzystała), zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Wysunięte wnioski znalazły poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a także wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy koresponduje z treścią rozstrzygnięcia i informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Organ pierwszej instancji powołał w decyzji przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego. W treści decyzji organ pierwszej instancji przedstawił motywy, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, jak również zawarł pouczenie o przysługującym stronie środku odwoławczym. Natomiast różnica w ocenie materiału dowodowego przez organy i podatnika nie może być podstawą do uznania naruszenia art. 122 i art. 191 O.p.

Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do wydania rozstrzygnięcia i nie wymagał dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, dlatego też organ odwoławczy nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku. Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję nie uchybił w toku postępowania zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył cały materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.