Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 667/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 75 par. 1, art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 256), w skrócie "k.p.a." w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.), w skrócie "u.f.p." oraz w zw. z art. 72 § 1 , art. 75 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), w skrócie "O.p.", po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w Ł., utrzymało w mocy decyzję Starosty z dnia 20 grudnia 2019 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 17 maja 2019 r. do Starosty wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. w Ł. o stwierdzenie i wypłatę nadpłaty z oprocentowaniem, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 742/17.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2019 r. Starosta odmówił wszczęcia postępowania o oprocentowanie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia 1 października 2019 r. uchyliło postanowienie organu I instancji.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Starosta odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że wspomniany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. jest nieprawomocny i nie ma mocy wiążącej, a tym samym nie wywiera skutków prawnych, zatem Starosta nie może stwierdzić nadpłaty dotacji w zakresie, w jakim dotacja została określona istniejącą w obrocie prawnym decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego określającą zobowiązanie o zwrocie dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ podatkowy, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest związany ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji administracyjnej Kolegium. Wstrzymanie wykonania takiej decyzji jako generalna zasada dotyczy każdego aktu nawet wówczas gdy jest on już wykonany, gdyż Sąd w wyroku z dnia 25 października 2017r. nie skorzystał z możliwości orzeczniczych przewidzianych w art. 152 § 1 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a." i nie orzekł inaczej (stosownie do charakteru aktu lub czynności oraz okoliczności faktycznych sprawy).

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. z uwagi na:

a) niezastosowanie się przez organ I instancji do wiążących go wskazań dalszego postępowania zawartych W postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2019 r. i nie zajęcie stanowiska czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zobowiązanego nastąpiła nadpłata związana ze zwrotem dotacji przypadającej do zwrotu;

b) przyjęcie, iż okoliczność, że nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 742/17 uchylający decyzje obu organów w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej i w konsekwencji powodujący, że decyzje nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty z uwagi na dalsze pozostawanie w obrocie prawnym decyzji organów w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, w sytuacji gdy od chwili wydania wyroku decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, co z kolei oznacza, iż upadła podstawa prawna do ich wykonania, a wpłacone środki przez zobowiązanego wraz z oprocentowaniem powinny zostać zwrócone stronie.

Zarzucono także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 §1 i §3 pkt 1 oraz art. 79 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wobec nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 742/17 organ uprawniony był do odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz jej zapłaty wraz z oprocentowaniem, w sytuacji gdy winien dokonać jej zapłaty wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty wobec zaistnienia okoliczności przewidzianych w przepisach dotyczących powstania nadpłaty, terminu jej zwrotu i oprocentowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Starosty w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 742/17.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że decyzjami z dnia 7 marca 2017 r. orzekło o zobowiązaniu skarżącej do częściowego zwrotu pobranej dotacji oświatowej.

Po rozpoznaniu skarg spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokami z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 741-743/17 uchylił decyzje Kolegium oraz organu I instancji. Kolegium zdecydowało o wniesieniu skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroków. Zatem decyzje określające wysokość dotacji podlegającej zwrotowi zostały wprawdzie uchylone przez Sąd I instancji, jednakże rozstrzygnięcia te nie stały się prawomocne. Skargi kasacyjne do dnia wydania decyzji nie zostały bowiem rozpatrzone.

Odwołując się do pojęcia nadpłaty podatku, przez którą uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), a także zasad oprocentowania nadpłat (art. 78 O.p.), które, z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. znajdują zastosowanie do należności stanowiącej dotację oświatową, organ odwoławczy stwierdził, że nadpłatę stanowiłaby kwota nadpłacona lub nienależnie zapłacona przez skarżącą na rzecz organu dotującego z tytułu zwrotu dotacji. Z sytuacją taką nie mamy jednakże do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż na dzień wydania decyzji nie istnieje bowiem kwota, o której można by powiedzieć, że skarżąca ją nadpłaciła czy nienależnie zapłaciła z tytułu zwrotu dotacji na rzecz organu dotującego.

Po pierwsze, brak jest podstaw do przyjęcia, aby nadpłata powstała w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 742/17, uchylającym decyzje organów administracji, które określały wysokość dotacji przypadającej do zwrotu. Wyrok ten w chwili orzekania przez organ odwoławczy nie miał przymiotu prawomocności. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie podkreślono, że uchylenie decyzji ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Dopiero wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, co jest konsekwencją uprawomocnienia się orzeczenia uchylającego tę decyzję, wywołuje skutek polegający na tym, że obowiązek podatkowy przestaje być wymagalny. Do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono ostateczną decyzję organu odwoławczego, skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe nadal istnieje.

W konsekwencji, przywołany nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku nie wyeliminował w sposób definitywny decyzji określających wysokość dotacji przypadającej do zwrotu. Nie mógł tym samym w jakikolwiek sposób skutkować koniecznością uznania, że należność wpłacona na poczet wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, staje się należnością nadpłaconą czy nienależnie pobraną.

Po drugie nadpłata powstałaby, gdyby wysokość zobowiązania z tytułu dotacji przypadającej do zwrotu została określona w sposób ostateczny i niższy, niż wynosiła dokonana przez skarżącą wpłata z tego tytułu.

Tymczasem przywołany wyrok - nawet jeśli nastąpi jego uprawomocnienie - nie zakończy postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji w sposób ostateczny. Uprawomocnienie się wyroku oznaczałoby kontynuację postępowania administracyjnego związanego ze zwrotem dotacji w kierunku realizacji zaleceń wskazanych w tym wyroku. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględnił dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, uwzględnił zaoferowany przez stronę materiał dowodowy oraz dokonał analizy zgromadzonych w aktach sprawy faktur i rachunków dokumentujących rozliczenie otrzymanej dotacji. Wynik postępowania administracyjnego nie został zatem w żadnej mierze przesądzony zaś kwota dotacji określona w ostatecznej decyzji jako podlegająca zwrotowi - póki co - nie może być uznana za nadpłatę.

Reasumując, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że żądanie stwierdzenia nadpłaty dotacji jest przedwczesne. Podkreśliło przy tym brak podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 98 § 1 k.p.a, który uwarunkowany został wynikiem postępowania kasacyjnego. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia, jakie może podjąć NSA rozpoznający skargę organu odwoławczego (oddalenie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku WSA i przekazanie mu sprawy, uchylenie wyroku WSA i oddalenie skargi), wyrok NSA nie spowoduje powstania nadpłaty z tytułu należności wpłaconej przez zobowiązanego organowi dotacyjnemu.

Końcowo podkreślono, że po zakończeniu postępowania administracyjnego, kiedy wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji zostanie określona ostatecznie co do zasady i wysokości, powstanie po stronie skarżącej roszczenie o zwrot nadpłaty, o ile okaże się, że wysokość ta jest niższa niż należność którą świadczyła. Organ dotujący zobowiązany będzie do zwrotu należności zgodnie z art. 77 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, reprezentowana przez adwokata wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 79 w zw. z art. 72 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu zachodzą uzasadnione przyczyny, z powodu których niniejsze postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na brak stwierdzenia prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt: I SA/Gd 742/17, podczas gdy art. 79 O.p. nie wiąże skutku niedopuszczalności wszczęcia postępowania z postępowaniem sądowoadministracyjnym, tylko administracyjnym, a postępowanie określające zostało zakończone wydaniem decyzji, a w konsekwencji organ winien dokonać zapłaty powstałej nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty wobec zaistnienia okoliczności przewidzianych w przepisach dotyczących powstania nadpłaty, terminu jej zwrotu i oprocentowania;

2. art. 98 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne odmówienie zawieszenia postępowania poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające zawieszenia postępowania z uwagi braku celowości podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenia postępowania a tym samym pozbawienia skarżącego prawa dochodzenia nadpłaty oraz odsetek od nadpłaty przysługujących od dnia powstania nadpłaty, a których termin przedawnienia dochodzenia należności w oparciu o art. 80 O.p. wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu;

3. art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 79 O.p., art. 80 O.p., art. 98 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i odmówienie stronie wszczęcia postępowania a także odmówienia zawieszenia postępowania, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa dochodzenia swoich praw w postaci nadpłaty oraz odsetek od nadpłaty przysługujących od dnia powstania nadpłaty podczas gdy zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania a odmówienia wszczęcia a nawet zawieszenia postępowania pozbawia stronę dochodzenia roszczeń, których termin zgodnie z art. 80 O.p. przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty;

4. art. 80 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż termin do rozpoczęcia biegu przedawnienia do zwrotu nadpłaty w realiach niniejszej sprawy winien być liczony od dnia uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 742/17, podczas gdy prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty, a więc bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje data stwierdzenia prawomocności wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 472/17;

5. art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie, iż okoliczność, że nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 742/17 uchylający decyzje obu organów w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, i w konsekwencji powodujący, że decyzje nie wywołują skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty z uwagi na dalsze pozostawanie w obrocie prawnym decyzji organów w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, w sytuacji gdy od chwili wydania wyroku decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, co z kolei oznacza, iż upadła podstawa prawna do ich wykonania, a wpłacone środki przez zobowiązanego wraz z oprocentowaniem powinny zostać zwrócone stronie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, wskazując na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istnienie w obrocie prawnym nieprawomocnego wyroku Sądu I instancji, uchylającego decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, stanowi dostateczną podstawę do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i jej oprocentowanie.

W ocenie organów orzekających w niniejszej sprawie nieprawomocny wyrok Sądu I instancji z dnia 25 października 2017 r. nie wyeliminował w sposób definitywny decyzji określających wysokość dotacji przypadającej do zwrotu. Nie mógł tym samym w jakikolwiek sposób skutkować koniecznością uznania, że należność wpłacona na poczet wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, staje się należnością nadpłaconą czy nienależnie pobraną. Wynik postępowania administracyjnego nie został przesądzony zaś kwota dotacji określona w ostatecznej decyzji jako podlegająca zwrotowi – w stanie sprawy występującym w czasie orzekania przez organ - nie może być uznana za nadpłatę.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, powyższe stanowisko organów należało ocenić jako prawidłowe.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności (...) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Oznacza to, że do spraw dotyczących kwestii związanych ze zwrotem dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. mają zastosowanie przepisy działu III O.p.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca wywodziła prawo do nadpłaty wraz z oprocentowaniem z nieprawomocnego wyroku Sądu I instancji z dnia 25 października 2017 r., uchylającego decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec takiego stanowiska, istotne znaczenie ma wyjaśnienie procesowego skutku nieprawomocnego wyroku sądu administracyjnego zapadłego w ww. sprawie, na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Kontrola sądowoadministracyjna dotycząca postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może więc abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3613/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 6/20, publ. j.w.)

W świetle powyższego, prawidłowo w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku nie wyeliminował w sposób definitywny decyzji określających wysokość dotacji przypadającej do zwrotu. Nie mógł tym samym w jakikolwiek sposób skutkować koniecznością uznania, że należność wpłacona na poczet wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, staje się należnością nadpłaconą czy nienależnie pobraną.

Zgodnie bowiem z art. 152 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., nadanym mu przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 poz. 658), w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Słusznie zatem podkreślono w zaskarżonej decyzji, odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 295/18, że uchylenie decyzji ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Dopiero zatem wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, co jest konsekwencją uprawomocnienia się orzeczenia uchylającego tę decyzję, wywołuje skutek polegający na tym, że obowiązek podatkowy przestaje być wymagalny. Do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono ostateczną decyzję organu odwoławczego, skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe nadal istnieje.

Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 856/16, publ. j.w., nieprawomocne uchylenie decyzji nie skutkuje jeszcze jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast uchylenie skutków decyzji może nastąpić jedynie w razie uprawomocnienia się wyroku uwzględniającego skargę.

Koniecznym jest w tym miejscu podkreślenie, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 945/10, że prawomocność materialna, o której mowa w przywołanym przepisie, dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis przepisu art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II GSK 262/15, publ. j.w.).

Zatem dopiero po uprawomocnieniu orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 ww. ustawy, który to przepis explicite wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 557/20, publ. j.w.).

Z powyższych względów na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zgłoszone przez skarżącą żądanie stwierdzenia nadpłaty dotacji wraz odsetkami było przedwczesne. Powołany jako podstawa wniosku o nadpłatę nieprawomocny wyrok Sądu I instancji nie wyeliminował w sposób definitywny decyzji określających wysokość dotacji oświatowej przypadającej do zwrotu. Na tym etapie sprawy nie było bowiem jeszcze podstaw do uznania, że należność wpłacona na poczet wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, staje się należnością nadpłaconą czy nienależnie pobraną.

Rację ma przy tym Kolegium wskazując, że nadpłata powstałaby, gdyby wysokość zobowiązania z tytułu dotacji przypadającej do zwrotu została określona w sposób ostateczny i niższy, niż wynosiła dokonana przez skarżącą wpłata z tego tytułu. Tymczasem przywołany wyrok - nawet jeśli nastąpi jego uprawomocnienie - nie zakończy postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji w sposób ostateczny. Uprawomocnienie się wyroku oznaczałoby kontynuację postępowania administracyjnego związanego ze zwrotem dotacji w kierunku realizacji zaleceń wskazanych w tym wyroku. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględnił dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, uwzględnił zaoferowany przez stronę materiał dowodowy oraz dokonał analizy zgromadzonych w aktach sprawy faktur i rachunków dokumentujących rozliczenie otrzymanej dotacji.

Zatem w tych okolicznościach wynik postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie został jeszcze prawomocnie przesądzony, zaś kwota dotacji określona w ostatecznej decyzji jako podlegająca zwrotowi - w czasie podejmowania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie - nie może być uznana za nadpłatę.

Z powyższych względów zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Zasadnicza ich część została skonstruowana tak, jakby przedmiotem rozstrzygnięcia organów była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Tymczasem w kwestionowanych decyzjach organy dokonały merytorycznej oceny zasadności wniosku skarżącej, słusznie stwierdzając jego przedwczesność.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, z decyzji organów obu instancji nie wynikało, że przepis art. 79 O.p. stanowił przeszkodę do wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej w przedmiocie zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. W tym względzie orzekając w sprawie organ I instancji uwzględnił stanowisko wyrażone w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2019 r.

Zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Terminy zwrotu nadpłaty określa przepis art. 77 cyt. ustawy. Zawarty w art. 80 § 1 O.p. termin odnosi się do wygaśnięcia prawa do zadysponowania nadpłatą. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest bowiem ujawnienie nadpłaty.

Biorąc pod uwagę, że art. 77 O.p. uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę (w realiach niniejszej sprawy w postaci stosownej decyzji), to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 O.p.

Trafnie zatem podkreślono w zaskarżonej decyzji, że po zakończeniu postępowania administracyjnego, kiedy wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji zostanie określona ostatecznie co do zasady i wysokości, istnieje możliwość powstania po stronie skarżącej roszczenia o zwrot nadpłaty, o ile okaże się, że wysokość ta jest niższa niż należność którą świadczyła. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Jak już bowiem podkreślono, dopiero po uprawomocnieniu orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące wobec organów wymienionych w art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

W tych okolicznościach nie naruszało prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wobec przedwczesności żądania stwierdzenia nadpłaty, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 98 § 1 k.p.a.

Skoro z powołanych wyżej względów prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w czasie jej podjęcia nie było jeszcze podstaw do uznania należności wpłaconej na poczet wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, jako należności nadpłaconej czy nienależnie pobranej, to również jako przedwczesne należało ocenić żądanie wypłaty odsetek.

W tych okolicznościach brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżącą pozbawiono prawa dochodzenia nadpłaty oraz odsetek od nadpłaty. Fakt wydania decyzji niezgodnej z oczekiwaniami strony skarżącej oraz wniesienie na tę decyzję skargi do sądu administracyjnego nie uzasadnia poglądu, że w sprawie mamy do czynienia z formą ochrony niezgodną ze standardami wynikającymi z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W konsekwencji zarzuty skargi wymienione w punktach 1-5 okazały się bezzasadne.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.