Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1414/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 § 1, art. 121 § 1 i art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postanowień o sprostowaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 215 § 1 w związku z art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki A. S. (dalej także skarżąca) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ I instancji) z [...] r., nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki dokonanej w postanowieniu tego organu z dnia [...] r. (znak [...]) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. (znak [...]) w części określającej kwotę podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r., dotyczące przywołania:

- w wierszu 28 na stronie 1 znaku decyzji: [...], natomiast winno być: [...],

- w wierszu 1 na stronie 2 znaku decyzji: [...], natomiast winno być: [...].

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] r. określił podatniczce, m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z wykazaniem tego podatku na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT:

- w wysokości [...] zł w lipcu 2014 r.,

- w wysokości [...] zł w sierpniu 2014 r.,

- w wysokości [...] zł we wrześniu 2014 r.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatniczki (doradcy podatkowemu) w dniu [...] r.

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast postanowieniem z [...] r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w wydanym postanowieniu z [...] r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że w postanowieniu omyłkowo przestawiono cyfrę "0" w znaku decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, której nadano ww. rygor natychmiastowej wykonalności. Mianowicie wpisano:

- w wierszu 28 na stronie 1 znak decyzji: [...], natomiast winno być: [...],

- w wierszu 1 na stronie 2 znak decyzji: [...], winno być: [...],

co nastąpiło wyłącznie wskutek błędu pisarskiego.

W zażaleniu na postanowienie z [...] r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pełnomocnik podatniczki podniósł naruszenie:

- art. 215 § 1 O.p. na skutek sprostowania decyzji prowadzącego do zmiany sprawy będącej przedmiotem rektyfikowanego rozstrzygnięcia,

- art 127 O.p. na skutek sprostowania decyzji w toku postępowania odwoławczego.

W jego ocenie błąd nie miał charakteru oczywistej omyłki, skutkiem czego rygor natychmiastowej wykonalności został nadany innej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zażalenie za niezasadne.

Nawiązując do treści art. 215 § 1 O.p. podał, że pod pojęciem oczywistej omyłki rozumie się w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy też np. zły dobór słów. Przepis dopuszcza prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, zaś sprostowanie decyzji nie może doprowadzić do zmiany jej rozstrzygnięcia.

Analizując dokonane przez organ I instancji sprostowanie uznał, że charakter popełnionego błędu polegający w tym przypadku na przestawieniu cyfry w znaku składającym się z około 30 cyfr wskazuje wprost na oczywista omyłkę pisarską - zwłaszcza wobec faktu, że nie może być żadnych wątpliwości co do prawidłowości identyfikacji aktu administracyjnego, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zwrócił przy tym uwagę na wskazanie daty, przedmiotu decyzji, strony oraz organu wydającego decyzję, a oczywista omyłka została popełniona zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu. Wyjaśnił, że w dobie komputerowych edytorów tekstu powszechnym jest kopiowanie fragmentów tekstu, co może prowadzić do wielokrotnego powstania tego samego błędu pisarskiego. Przedmiotowej omyłki dokonano w postanowieniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności jest kwestią wpadkową, pojawiająca się na gruncie postępowania głównego (wymiaru podatku), w efekcie którego wobec podatniczki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z [...] r., którą określił m.in. poszczególne kwoty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony (poprzez ePUAP) w dniu [...] r., zatem posiadł on wiedzę dotyczącą oznaczenia tej decyzji, rozstrzygnięcia, organie podatkowym wydającym decyzję oraz dacie wydania decyzji. Nie ulega więc wątpliwości jakiej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Uznał, że omyłkowe "przestawienie" cyfr nie wpływa w żaden sposób na treść ww. postanowienia. W sytuacji, gdy z treści postanowienia w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r., wydanej wobec podatniczki w określonym przedmiocie, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, aby rygor natychmiastowej wykonalności − wskutek przestawienia jednej cyfry − został nadany innej decyzji. Stwierdził, że jest to oczywista omyłka pisarska powstała przy tworzeniu sentencji i uzasadnienia decyzji, a dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Zatem zasadne było jej sprostowanie na mocy art. 215 § 1 O.p., w sposób wskazany w sentencji niniejszego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku możliwości dokonania sprostowania tej omyłki, z uwagi na zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i wynikłą z tego w jego ocenie czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej wcześniej decyzji - organ nie podzielił poglądów pełnomocnika podatniczki. Przyznał, że nie jest to kwestia jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak podzielił tę część linii orzeczniczej, której poglądy opowiadają się za możliwością dokonania sprostowania omyłki, przy zachowaniu następujących zasad, tj. w sytuacji gdy są one błędem rachunkowym, bądź oczywistą omyłką niestanowiącą istotnej wady decyzji, także po wniesieniu odwołania od decyzji, w której zaistniała oczywista omyłka. Za taką oceną przemawia fakt, że w art. 215 § 1 O.p. nie wskazano terminu do wydania postanowienia o sprostowaniu decyzji.

W skardze pełnomocnik podatniczki (adwokat) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 127 O.p. na skutek sprostowania decyzji w toku postępowania odwoławczego.

2) art. 215 § 1 O.p. na skutek sprostowania decyzji prowadzącego do zmiany sprawy będącej przedmiotem rektyfikowanego rozstrzygnięcia,

3) art. 2a O.p. przez niezastosowanie.

Pełnomocnik w jej uzasadnieniu przybliżył poglądy judykatury i doktryny dotyczące interpretacji art. 215 § O.p.

Według niego organ podatkowy nie może reagować na zarzuty podniesione w odwołaniu w drodze rektyfikacji. Należało odnieść się do podniesionych zarzutów w oparciu o art. 227 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenił natomiast, czy dostrzeżone błędy miały charakter istotny czy też nie. Rektyfikując zaskarżone postanowienie po wniesieniu zażalenia i w reakcji na podniesione zarzuty organ I instancji wszedł w kompetencje organu odwoławczego. Zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostało tym samym z naruszeniem art. 127 O.p.

Zdaniem pełnomocnika:

- nie można uznać za oczywisty błąd, jeżeli dotyczy zarówno sentencji, jak i uzasadnienia. Dostrzeżenie błędu wymaga sięgnięcia do materiału dowodowego i dopiero porównanie znajdującej się w aktach sprawy decyzji z rektyfikowanym postanowienie pozwała stwierdzić, że popełniony został błąd, na podstawie samej lektury rektyfikowanego postanowienia błędu wychwycić nie można;

- nie ma też racji organ odwoławczy twierdząc, że oznaczenie decyzji składało się z około 30 cyfr. Do oznaczenia decyzji użyto 20 cyfr, całe jej oznaczenie składało się łącznie z 30 znaków. Z tej przyczyny nie można uznać błędu za oczywisty, łatwy do stwierdzenia, jego ustalenie wymaga bowiem dokładnego porównania oznaczenia decyzji z oznaczeniem wskazanym na rektyfikowanym postanowieniu;

- nie jest też prawdą, że w rektyfikowanym postanowieniu wskazano organ administracyjny, który wydał decyzję oraz oznaczono stronę, wobec której tę decyzję wydano. W sentencji rektyfikowanego postanowienia takich elementów nie było, nie można wobec tego podzielić stanowiska organu odwoławczego, jakoby wiadomo było kto wydał decyzję, której wadliwie nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wobec kogo ta decyzja została wydana. Sprostowanie w tych okolicznościach sentencji postanowienia w sposób istotny godzi w zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W podsumowaniu stwierdził, że biorąc pod uwagę ilość użytych do oznaczenia decyzji znaków, trudność w dokładnym wskazaniu liczby znaków użytych do oznaczenia decyzji, powielenie błędu w sentencji i uzasadnieniu, a także wobec braku oznaczenia strony, jak również organu, który miał wydać decyzją do której odnosi się rektyfikowane postanowienie, a także z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu porównania znajdującej się w aktach decyzji z rektyfikowanym postanowieniem, nie można przyjąć, że sprostowana omyłka miała charakter oczywisty. Błąd nie jest łatwy do stwierdzenia, nie ma tym samym charakteru oczywistego.

Końcowo uzasadnił naruszenie art. 2a O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W ocenie organu odwoławczego sprostowanie oczywistej omyłki, było dopuszczalne także pomimo wniesienia zażalenia na to postanowienie. Przemawia za tym literalna wykładnia przepisu art. 215 O.p. i brak ograniczeń temporalnych dla skorzystania z tego prawa przez organ I instancji. Jednocześnie nie zachodzi sytuacja, w której interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wniosków nie mających sensu, sprzecznych czy niejednoznacznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu tego organu z [...] r. o nadaniu decyzji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola skarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkujących koniecznością wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rektyfikacji ww. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, która polegała na zmianie oznaczenia decyzji w sentencji postanowienia oraz w pierwszym zdaniu jego uzasadnienia.

W ocenie skarżącego, organ nie mógł dokonać powyższej zmiany w trybie art. 215 § 1 O.p., bowiem nie jest oczywistym błędem omyłka, która dotyczy zarówno sentencji jak i uzasadnienia postanowienia, ponadto w rektyfikowanym postanowieniu nie oznaczono organu, który wydał decyzję. Przede wszystkim zaś zarzucił, że rektyfikując zaskarżone postanowienie po wniesieniu zażalenia i w reakcji na podniesione zarzuty organ I instancji wszedł w kompetencje organu odwoławczego.

Zdaniem organu dokonane sprostowanie oczywistej omyłki, było dopuszczalne także pomimo wniesienia zażalenia na to postanowienie. Przemawia za tym literalna wykładnia przepisu art. 215 O.p. i brak ograniczeń temporalnych dla skorzystania z tego prawa przez organ I instancji.

Zgodnie z treścią art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Natomiast według art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Według art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, rachunkowe, komputerowe itp. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji; rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji przewidziany tym przepisem przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, że prostowanie jakie przewiduje ten przepis prowadzi do wyeliminowania z decyzji błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że w trybie wymienionego wyżej przepisu można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Zatem odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości; owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 marca 2015 r., II GSK 159/14; z 26 maja 2003 r., III SA 2551/01; z 23 marca 2012 r., II FSK 1830/10; z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13; powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. także wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10 oraz z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13).

Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 101/17 (Lex nr 2299760), że z przepisu art. 215 § 1 O.p. należy wyprowadzić dwa wnioski. Pierwszy to taki, że co do zasady ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania w drodze sprostowania, omyłek występujących w treści decyzji. Drugie spostrzeżenie dotyczy tego, że możliwość sprostowania omyłki (w tym błędu rachunkowego) zawartej w decyzji jest dopuszczalna, o ile błąd ten ma charakter oczywistej omyłki. Innymi słowy, oczywistość omyłki stanowi przedmiotową granicę dopuszczalności sprostowania i stanowi jedyne kryterium oceny błędu pozwalające na jego sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. Oznacza to, że zakresem postępowania dowodowego w sprawach sprostowania nie są objęte przyczyny powstania omyłki.

Spostrzeżenia te dotyczą również prostowania oczywistych omyłek w wydanych postanowieniach.

Wiodącym zarzutem skargi było to, że organ nie może reagować na zarzuty podniesione w zażaleniu w drodze rektyfikacji, a powinien się do nich odnieść w trybie art. 227 § 2 O.p. W ocenie pełnomocnika skoro zarzut został podniesiony w zażaleniu na postanowienie o nadaniu decyzji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, to organ I instancji był nieuprawniony do jego prostowania w drodze odrębnego postanowienia.

Skład orzekający tego poglądu nie podziela. W najnowszym orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania (bądź zażalenia), w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji (postanowieniu) w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia. W orzecznictwie podkreśla się także, że sprostować błędy może właśnie tylko organ, który te błędy popełnił. Należy także podzielić stanowisko, że postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie niedotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., II GSK 2776/17 oraz z 23 kwietnia 2010 r., I FSK 668/09 a także ww. wyrok WSA w Szczecinie z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 62/16 i przywołane tam orzecznictwo).

Z tych względów organ nie naruszył art. 127 oraz art. 227 § 2 O.p.

Przechodząc do oceny, czy zaistniała wadliwość – czyli omyłka w oznaczeniu decyzji organu podatkowego – ma charakter istotny i czy wpłynęła w jakikolwiek sposób na jej merytoryczną zmianę postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazać należy, że argumentacja podniesiona w skardze nie jest przekonywująca.

Zaistniała omyłka pisarska polegała na zamieszczeniu w postanowieniu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności błędnego numeru (znaku) tej decyzji, a konkretnie na tym, że w pierwszym jej członie zamieszczono cyfry "[...]" (cztery zera), zamiast "[...]" (trzy zera), natomiast w jej dalszym członie zamieszczono cyfrę "[...]", zamiast "[...]". Tak więc omyłka dotyczyła przestawienia jedynie cyfry "0" w numerze decyzji. W ocenie Sądu taka omyłka nie prowadzi do zmiany sfery praw czy obowiązków wynikających z postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dla jej adresata, przede wszystkim zaś nie prowadzi w żadnym razie do merytorycznej zmiany samego postanowienia; przy czym bez znaczenia jest ilość cyfr jaką nosi oznaczenie decyzji.

Postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skierowane do jej pełnomocnika (doradcy podatkowego), w sentencji zawierało oznaczenie decyzji z podaniem jej daty i numeru (z omyłką będącą przedmiotem sprawy), jak również oznaczeniu zobowiązania, tj. ze wskazaniem podstawy prawnej i zobowiązania podatkowego (z podaniem okresu i wysokości zobowiązania). Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, jaki organ wydał decyzję, w jakim dniu i ponownie zamieszczono jej numer. Z dalszej części uzasadnienia bezsprzecznie wynika, ze sprawa dotyczy skarżącej. Zatem nie ulega wątpliwości jakiej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast słuszne jest spostrzeżenie pełnomocnika (w reakcji na twierdzenia organu), że w postanowieniu organu I instancji o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, o ile wskazano numery decyzji, o tyle nie zamieszczono tam oznaczenia organu, który tę decyzję wydał. Niewątpliwie stanowi to pewną niestaranność bądź przeoczenie organu, lecz – w ocenie Sądu − nie na tyle istotną, że powoduje ona konieczność wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego. Skoro w sentencji wskazano numer decyzji, w którym popełniono omyłkę, jak również prawidłowe jej oznaczenie (numer prawidłowy), a adresatem postanowienia jest prawidłowo oznaczona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zaś samo sprostowanie mieści się w dyspozycji art. 215 § 1 O.p., to identyfikacja wymienionych rozstrzygnięć nie budzi wątpliwości. Sprostowaniu bowiem podlegała omyłka oczywista, która była możliwa do dostrzeżenia i nie dotyczyła ona merytorycznej strony wydanego aktu.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. Z przepisu wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Naruszenia ww. przepisu nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatniczka z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 2 lipca 2020 r/, II FSK 793/20 oraz z 4 grudnia 2020 r., I FSK 649/20).

Skarżąca zarzucała także organowi naruszenie art. 2a O.p., zważywszy na sygnalizowane przez organ rozbieżności w interpretacji art. 215 w związku z art. 127 O.p., a co za tym idzie przyjęcie linii niekorzystnej dla niej.

Z tym stanowiskiem również nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Umiejscowienie tego przepisu w dziale I "Przepisy ogólne" oznacza, że należy go także stosować do wszystkich spraw prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz i in. Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. IX; LEX).

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały jednak takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to została by wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2020 r., II FSK 504/20 i powołany tam: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa.

Sąd stwierdza, że weryfikowana w sprawie wadliwość była wyłącznie oczywistą omyłką, a organ był uprawniony do dokonania jej sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.