Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 80/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. wydana na rzecz T. M. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od zadośćuczynienia oraz renty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca był pracownikiem firmy A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), która to Spółka wykonywała prace górnicze na rzecz B. W dniu 7 października 2010 r., podczas wykonywania przez Wnioskodawcę prac podziemnych nastąpiło tąpnięcie, które spowodowało odrzucenie i przysypanie Wnioskodawcy, skutkiem czego doznał On poważnych obrażeń ciała. Skutkowało to długim procesem leczenia, a później rehabilitacji. Uszczerbek na zdrowiu Wnioskodawcy jest znaczny (73%). Przez długi okres Wnioskodawca był niezdolny do wykonywania pracy zarobkowej. Na chwilę obecną ma orzeczoną częściową niezdolność do pracy. Rodzaj i charakter doznanych urazów nie pozwala Mu jednak podjąć pracy zarobkowej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wystąpił do spółki B S.A. z roszczeniami odszkodowawczymi, opartymi na przepisach Kodeksu cywilnego (art. 435 Kodeksu cywilnego), które obejmowały żądanie zadośćuczynienia za doznaną krzywdę (art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz żądanie odszkodowania w postaci renty (art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego). Podmiot ten odmówił jednak uznania jakichkolwiek roszczeń Wnioskodawcy, stąd też Wnioskodawca zmuszony był dochodzić ich na drodze sądowego postępowania cywilnego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2018 r., Sąd Okręgowy w L., Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] zasądził na rzecz Wnioskodawcy kwotę 150.000 zł tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 października 2011 r. do dnia zapłaty, znajdującymi uzasadnienie w przepisie art. 481 Kodeksu cywilnego oraz rentę za okres od dnia 7 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., również z ustawowymi odsetkami, opartymi na powołanym przepisie Kodeksu cywilnego. Sąd Okręgowy wskazał, że za ugruntowany należy uznać pogląd, że jeżeli zobowiązany nie płaci zadośćuczynienia w terminie wynikającym z przepisów Kodeksu cywilnego, uprawniony nie ma możliwości czerpania korzyści z zadośćuczynienia jakie mu się należy już w tym terminie. Sąd zasądził również na rzecz Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2017 r. świadczenie rentowe na przyszłość. Pozwana Spółka nie apelowała przedmiotowego wyroku i w dniu 11 maja 2018 r. wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy kwotę 150.000 zł tytułem zadośćuczynienia, odsetki od tegoż zadośćuczynienia w wysokości 100.080,82 zł, jak również skapitalizowaną rentę w wysokości 199.022,52 zł wraz z odsetkami od tego świadczenia w wysokości 62.319,34 zł. Wypłacone kwoty są zgodne z wyrokiem Sądu Okręgowego w L.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że wyrok Sądu Okręgowego w L. uprawomocnił się w dniu 25 października 2018 r., gdyż w tym dniu Sąd Apelacyjny we W., zgodnie z apelacją powoda, rozstrzygnął o dalszych Jego roszczeniach zgłoszonych w złożonej apelacji z dnia 10 maja 2018 r. I tak, zgodnie z treścią wyroku, Sąd Apelacyjny, sygn. akt [...], zasądził na rzecz powoda dalszą kwotę zadośćuczynienia w wysokości 40.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 października 2011 r. do dnia zapłaty. Kwota ta wyczerpywała całość roszczenia powoda zgłoszonego w pozwie. Sąd oddalił natomiast powództwo o zasądzenie dalszej kwoty renty. W dniu 6 listopada 2018 r. pozwana Spółka wypłaciła na rzecz powoda kwotę 68.053,70 zł, na co składa się należność główna w wysokości 40.000 zł i odsetki w wysokości 28.053,70 zł. Wyrok Sądu Apelacyjnego jest prawomocny. Wypłata przez pozwaną Spółkę należności na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w L. oraz Sądu Apelacyjnego we W.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia zasądzone przez Sąd Okręgowy od pozwanej Spółki podlegają opodatkowaniu, czy też są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) oraz czy odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie renty zasądzonej przez tenże Sąd podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też nie, gdyż mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, zasądzone przez Sąd Apelacyjny od pozwanej Spółki podlegają opodatkowaniu, czy też są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od zadośćuczynienia i renty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych, przewidzianych odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz w art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda, ww. przepisy nie wymieniają odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia i renty, tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy należy je przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetek tych nie można bowiem traktować jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki stanowią integralny element należności głównej w przewidzianym prawie terminie. Co więcej, odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. W przedstawionym stanie faktycznym, zasądzone zadośćuczynienie, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz niebędące kwotą z tytułu utraconych korzyści, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podobnie zasądzona renta. W związku z tym, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają również zasądzone odsetki od przedmiotowych świadczeń. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 415, art. 444 § 1, art. 444 § 2, art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm., dalej: k.p.c.). Zdaniem organu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Powołując orzecznictwo sądów, organ wskazał iż to, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienie. W tej mierze powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego.

Ponadto zauważył, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził następnie, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem i z zadośćuczynieniem, a tym samym odsetki nie korzystają ze wskazanych przez wnioskodawcę zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f. Odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tylko w wyjątkowych przypadkach. tj. gdy przepisy ustawy wprost o tym stanowią. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a, pkt 130b u.p.d.o.f. Podkreślił, że ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Reasumując organ stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki ustawowe od przedmiotowych świadczeń, zasądzone wyrokami Sądów nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki stanowią dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c w zw. z art 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty zadośćuczynienia i renty, otrzymanych na podstawie wyroku sądowego, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej,

2) art. 21 ust 1 pkt 3b oraz pkt 3c u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c u.p.d.o.f., co w efekcie doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej nieodpowiadającej prawu. Wskazał, że podziela w całości stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/17, którego uzasadnienie przytoczył. Skarżący podkreślił, że powołanie się przez Organ w zaskarżonej interpretacji na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie Siedmiu Sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, nie może być wiążące w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., albowiem dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a więc odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Stanowisko, zgodnie z którym odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna, jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym szeroko reprezentowane (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12, z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12, z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14, WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 250/16 oraz z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA Gd 2/18.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia czy otrzymane przez Skarżącego, na mocy wyroku odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia zadośćuczynienia oraz odszkodowania w postaci renty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący akcentuje akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (kwoty odszkodowania, kwoty zadośćuczynienia i kwoty miesięcznej renty) charakter odsetek, których podstawą prawną zasądzenia był art. 481 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu, skoro zasądzone na jego rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Taki pogląd nie jest jednak uprawniony w świetle mogących mieć zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zwolnienie od opodatkowania i przy uwzględnieniu charakteru prawnego, roli i związku ze świadczeniem głównym świadczenia ubocznego, jakim jest świadczenie odsetek za czas opóźnienia.

Zakres unormowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem wskazuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Sąd uprawniony jest oczywiście do dokonywania wykładni przepisów prawa, co jednak nie oznacza, że może wyręczać czy naprawiać ustawodawcę, nawet jeżeli interpretowaną regulację uznaje za niedoskonałą a względy sprawiedliwości społecznej przemawiałyby za rozszerzeniem zakresu zwolnienia.

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie.

Natomiast wprowadzone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe odniesione zostało do otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania w postaci renty otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Mając na uwadze taką właśnie redakcję ww. przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności ich wykładani w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia, odszkodowania w postaci renty), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanych przepisów, które wyraźnie traktują o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu oraz odszkodowaniu w postaci renty.

Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującgo.

Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 pkt 130, pkt 130a i pkt 130b u.p.d.o.f.), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego.

Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Zatem prawidłowo uznał organ w zaskarżonej interpretacji., że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia oraz kwoty odszkodowania w postaci renty, tj. do świadczeń głównych, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tych świadczeń. Powyższe przesądzało o bezzasadności sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.

Uzupełniająco należy dodać, że kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również na tle zbliżonego stanu faktycznego przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji, m.in.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w uchwale z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16; w wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17; w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3051/16 i sygn. akt II FSK 3212/16; w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: m.in.: WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1028/18; WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/16; WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 264/17; WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 160/16; WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r., sygn. akt I Gl 1416/16; WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 719/16 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 419/15, stwierdzający, że: "Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach: NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08; WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w uchwale składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005. Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1275/15, w którym Sąd stwierdził, że: "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania.

W tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej wyrokach.

Nie można zatem wywieść, iż w pojęciu zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz w pojęciu odszkodowania w rozumienia art. 21 ust 1 pkt 3c u.p.d.o.f. mieszczą się także zasądzone na rzecz Skarżącego (wraz z zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniem w postaci renty) odsetki ustawowe.

Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie i odszkodowanie oraz o odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tych świadczeń. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem ww. świadczeń głównych (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji przedmiotowych świadczeń głównych w terminie ich wymagalności. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia/z tytułu odszkodowania oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego (zadośćuczynienia/odszkodowania), jest zbyt skromną przesłanką, ażeby wywodzić z tego tożsamość obydwóch świadczeń, dotykającą ich istoty (zrównania - jak chciałby Skarżący – zadośćuczynienia/odszkodowania i odsetek). Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego (zadośćuczynienia/odszkodowania w postaci renty).

Jednakowe traktowanie tych omawianych świadczeń w zakresie zwolnienia podatkowego, nie może wynikać także z tego, że zasądzone zostały tym samym wyrokiem sądowym. Poprzez zasądzenie wyrokiem obydwu świadczeń (zadośćuczynienie – odsetki oraz odszkodowanie w postaci renty) – odsetki nie pochodzą z tego samego "źródła dochodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu w art. 10. Pojęcie źródła przychodu nie zostało w przepisach zdefiniowane, jednakże katalog źródeł przychodu ma charakter zasadniczo zamknięty z tym zastrzeżeniem, że przepis art. 10 ust.1 pkt 9 obejmuje tzw. inne źródła, pośród których określone przysporzenia wymieniono jedynie przykładowo (art. 20 ust. 1 oraz ust. 1a-1c u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych w ustawie podatkowej źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu nie jest wyrok sądowy jako taki (orzeczenie sądowe rozstrzygające merytorycznie o kwestii będącej przedmiotem postępowania sądowego). Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku dotyczyć może roszczeń o zapłatę przynależnych do różnych źródeł przychodu (na przykład wynikających ze stosunku pracy, czy z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej).

Jednakże nawet gdyby tylko na chwilę uznać, że w omawianym przypadku wyrok sądowy stanowiłby wspólne źródło przychodu dla zadośćuczynienia i odsetek oraz odszkodowania w postaci renty i odsetek, to samo to nie mogłoby przesądzić o objęciu zwolnieniem podatkowym świadczenia odsetkowego. Nie istnieje bowiem zasada, że jeżeli zwolnieniu podatkowemu podlega określone świadczenie zaliczone do danego źródła przychodu, to automatycznie wraz z nim, podlegają zwolnieniu inne przysporzenia zaliczane u podatnika do tego samego źródła. Jak to powyżej zaznaczono, zasadą jest ścisła wykładnia przepisów kreujących zwolnienia od podatku.

Nie ma zatem racji skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem organ prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził również zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 122 O.p. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy działał zgodnie z zasadą legalizmu, a zarzucanego mu w skardze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie może uzasadniać przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennej od prezentowanej przez Skarżącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. Naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP nie może uzasadniać przyjęcie przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odmiennej od prezentowanej przez Skarżącego. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu, jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.