Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1543/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 776/17 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 776/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddali skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 8 września 2014 r. określającą Skarżącej wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

Organy zakwestionowały bowiem faktury dokumentujące zakup tarcicy budowlanej, bowiem faktury te dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie zaistniały i z tego względu nie zaliczono wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Co prawda Skarżąca dysponowała tym towarem, jednakże nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że są to te materiały, których dotyczą zakwestionowane faktury. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów i w tym zakresie nie uznano tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Brak było przy tym podstaw do oszacowania w omawianym zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznając że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku prowadzonego postępowania.

I.3. W skardze do WSA na decyzję ostateczną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 191 i art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.).

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. WSA wyrokiem z 30 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 147/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2096/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. Zdaniem Sądu kasacyjnego WSA nie wykazał bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA odniósł się bowiem do zeznań świadka J. D., wskazując na występujące w nich sprzeczności, do których w sposób wystarczający nie odniosły się organy podatkowe, jednak w ocenie NSA zeznania te po pierwsze nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy, a z zeznań tych wynika, że świadek podpisał i wystawił faktury w imieniu Spółki. Po drugie zaś niedopuszczalnym jest, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnoszenie się tylko do jego fragmentu z pominięciem pozostałych dowodów. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchybił także art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Uzasadnienie orzeczenia w istocie nie zawiera jednego z jego elementów, a mianowicie nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani też nie zawiera konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego ustalonego przez organ, w kontekście całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie.

I.6. WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył prawa, w szczególności powołanych w skardze przepisów postępowania - art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.

W zakresie ustaleń stanu faktycznego WSA uznał, że organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. W trakcie postępowania przesłuchano bowiem J. D. i Skarżącą, a także osoby mające wykonywać czynności budowlane, w trakcie których miało być wykorzystane drewno – tarcica objęta spornymi fakturami. Skarżąca twierdziła, że doszło do transakcji, a świadek twierdził, że nie doszło. Skarżąca przy tym odmówiła udziału w konfrontacji. Unikanie konfrontacji uznano zaś za okoliczność wskazująca przeciw obdarzeniu wiarą zeznań Skarżącej. Świadek nie zaprzeczył, że wystawił faktury na sprzedaż drewna (miał jedynie zniszczyć swoje kopie), jednak konsekwentnie podawał, że transakcja nie miała miejsca. Z kolei Skarżąca twierdziła, że materiał w postaci tarcicy w rzeczywistości zakupiła i został on wykorzystany przy remoncie domu.

Wykonawca robót B. P. potwierdził fakt remontu budynku (dachu) z tarcicy powierzonej przez Skarżącą, jednak wskazał, że nie dokonywał obróbki tego drewna. Nie potrafił powiedzieć, ile tego drewna było, nie wskazał, jaka ilość drewna jest potrzebna do remontu takiego dachu, jak w remontowanym budynku, choć dla fachowca zajmującego się tego typu pracami jest to wiedza podstawowa. Również jego pracownicy unikali odpowiedzi na to pytanie. Zeznania świadków wskazują zatem na to, że materiał, z którego dokonywali remontu, był dostarczony przez Skarżącą. Wykorzystanie drewna z rzekomo zaistniałych rzeczywiście transakcji nie mogło mieć miejsca, ponieważ tego typu tarcica ani ilościowo ani postaciowo nie mogła być zużyta do tych prac. Mając zatem do wyboru dwie sprzeczne relacje, nie może być ocenione jako zaprzeczające zasadzie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, obdarzenie wiarą zeznań J. D.

Konsekwencją takiej oceny dowodów jest uznanie, że koszt zakupu tarcicy wymienionej w fakturach nie może stanowić kosztu prowadzenia działalności gospodarczej, jako w rzeczywistości niezaistniały, co z kolei doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że decyzja nie narusza prawa materialnego.

II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup tarcicy, w sytuacji gdy Skarżąca posiada i okazała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usługi, która została na jej rzecz dokonana;

2) art. 193 § 1 O.p. w zw. z § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. była prowadzona nierzetelnie w sytuacji, gdy Skarżąca posiada i okazała księgi przychodów i rozchodów prowadzone w sposób rzetelny, wskazujące na faktyczne zdarzenia gospodarcze;

3) art. 80 K.p.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku sprawy, wobec oparcia rozstrzygnięcia na nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej ocenie materiału dowodowego, która w przedmiotowej sprawie przybrała charakter dowolny, w szczególności wobec arbitralnego zaakceptowania poglądu organu podatkowego i skarbowego wydających decyzje w niniejszej sprawie.

Skarżąca postawiła też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na treść orzeczenia:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności powierzchowne rozpoznanie podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym WSA powielił jedynie rozstrzygnięcia organów oraz NSA, co wskazuje na brak pełnego i przekonywującego uzasadnienia objętego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie oceny poprawności wydanego w sprawie orzeczenia i miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak WSA nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji;

7) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wskutek tego bezpodstawne przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności oraz dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego;

8) art. 191 O.p. poprzez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;

9) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia domagała się Strona;

10) art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mające wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W niniejszej sprawie wyrok WSA z 30 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 147/15, uchylający zaskarżoną decyzję, został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2096/15 z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Uwagi wskazane w wyroku NSA dotyczyły jedynie kwestii oceny dowodów oraz sformułowania uzasadnienia wyroku WSA, przy czym niewątpliwie NSA nie przesądził wyniku sprawy i zasadniczo nie komentował jej merytorycznej warstwy.

IV.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuca, aby w sprawie naruszono art. 190 p.p.s.a., tj. aby WSA nie zastosował się do wykładni dokonanej przez NSA. Przeciwnie, Skarżąca zarzuca, że WSA ograniczył się do zastosowania się do tej wykładni i dość wąsko ujął zarówno pozostałe okoliczności sprawy, jak i podstawę rozstrzygnięcia. Choć w istocie należy przyznać rację Skarżącej, że wyrok WSA jest lakoniczny i pobieżnie odnosi się do kwestii materialnoprawnej, to jednak nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpoznania przez WSA istoty sprawy. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Możliwość wywarcia takiego wpływu nie została zaś w żaden sposób w skardze kasacyjnej wykazana, co jest konieczne w świetle wymogów formułowania podstaw i uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 p.p.s.a.

IV.3. Bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 80 K.p.a. przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku sprawy, bowiem WSA ani nie stosował tego przepisu, ani nie oceniał jego zastosowania w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć bowiem trzeba, że w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

IV.4. Podobnie bezskuteczny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, nie wskazano zwłaszcza, o jakie wnioski dowodowe składane przez Stronę chodzi ani jakie okoliczności dotąd nie stwierdzone innym dowodem nie zostały udowodnione.

IV.5. Odnosząc się zaś do szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w tym zwłaszcza przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wskutek tego bezpodstawne przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, trudno uznać, aby były one uzasadnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca zasadniczo jedynie przeanalizowała poglądy doktryny i judykatury co do niektórych z tych przepisów dotyczących przebiegu postępowania podatkowego, z którymi to poglądami Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie polemizuje. Skarżąca jedynie marginalnie odniosła się zaś do realiów tej sprawy i szczątkowo uzasadniła zarzuty naruszenia niektórych z tych przepisów. Uzasadnienie w tym aspekcie jest jednak dość lakoniczne i nie wskazuje na konkretne elementy materiału dowodowego czy też na konkretne błędy, a które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie da się też nie zauważyć, że nawet sposób formułowania wypowiedzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na brak jednoznacznego, a zatem i wiarygodnego stanowiska Skarżącej co do zgodności treści faktur z rzeczywistością. Skarżąca wskazuje bowiem, że np. "należy słusznie domniemywać, iż drewno zużyte do remontu domu (...) pochodziło od J. D." (z akt sprawy wynika, że świadek ma na nazwisko D.). W sprawie tej nie są jednak wystarczające domniemania co do okoliczności sprawy. Konieczne jest bowiem ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że transakcja opisana w fakturach w istocie miała miejsce dokładnie pomiędzy tymi podmiotami, które są w niej wskazane. W okolicznościach sprawy kwestia ta nie została potwierdzona.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika też, z jakich względów Skarżąca uważa, że istotne w sprawie byłoby zbadanie ewentualnej współpracy B. P. z tartakiem, w którym dokonywano obróbki drewna, skoro z zeznań jego pracowników i jego samego zresztą także wynika, że wykonawcy remontu otrzymywali już gotowe materiały nie wymagające obróbki. Ponadto sama kwestia ilości drewna, na którą wskazywał WSA, nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy. Jest to jedynie jedna z okoliczności, przy pomocy których można zweryfikować, czy prawidłowo organy uznały zeznania Skarżącej za niewiarygodne. To zaś, że Skarżąca dysponowała czy to umową, czy fakturą oraz dowodem jej opłacenia, a także, że w istocie doszło do remontu wskazanego domu, po pierwsze nie jest negowane, a po drugie nie dowodzi tego, że materiał wykorzystany przy remoncie w istocie pochodził od wystawcy faktury. Nie każda umowa musi wszak dojść do skutku. Wystawca faktury przyznał, że nie zrealizował tego kontraktu, a także, że to nie on wystawiał faktury, tylko sama Skarżąca (z uwagi na kwestie techniczne). Jak zaś wynika z ustaleń opartych na materiałach pochodzących od organów podatkowych kontrahent Skarżącej w 2008 r. nie dokonywał i nie mógł dokonywać wskazanych w fakturach sprzedaży drewna, bowiem nie dysponował w tym roku takim towarem, jaki został zużyty w remoncie domu.

W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutem, że ocena dowodów była dowolna, zwłaszcza, że w tym aspekcie NSA dał już konkretne wskazówki Sądowi pierwszej instancji, do których się on zastosował. NSA powołał się na treść art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnił, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. NSA zwrócił też uwagę w poprzednim wyroku, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymagałaby wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W realiach tej sprawy trudno jednak odmówić słuszności i legalności ocenie dowodów dokonanej przez organy.

IV.6. Zarzucając naruszenie art. 193 § 1 O.p. w zw. z § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Skarżąca wskazała, że błędnie przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. była prowadzona nierzetelnie w sytuacji, gdy Skarżąca posiada i okazała księgi przychodów i rozchodów prowadzone w sposób rzetelny. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w sprawie ważne było dla Skarżącej rozgraniczenie między wadliwością a nierzetelnością ksiąg podatkowych. Stosownie do art. 193 § 1-3 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie – tj. jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - i w sposób niewadliwy – tj. prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów doprecyzowuje kwestie wadliwości i nierzetelności. Nierzetelność to brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, który jest kategorią obiektywną. To więc, że Skarżąca pozostaje w subiektywnym przekonaniu, że wystawione faktury zgadzają się z rzeczywistością, wbrew dokonanym przez organy ustaleniom stanu faktycznego, nie świadczy o tym, że dowody księgowe w tej sprawie można by uznać za rzetelne. Zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy protokół taki nie zostanie sporządzony, można uwzględnić zarzut naruszenia tego przepisu jedynie, gdy mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, czego w sprawie tej akurat nie wykazano.

IV.7. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy p.p.s.a. wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą oraz wskazują kierunki rozstrzygnięcia (przepisy wynikowe). Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. W niniejszej sprawie naruszeń takich nie stwierdzono.

IV.8. W sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, stan ten pozostaje podstawą oceny zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano jednak samego wykonania robót, do których potrzebny był towar objęty fakturami. Brak uprawnienia Skarżącej do potrącenia kosztów wynikał jednak ze stwierdzenia, że wykorzystany towar (drewno) nie pochodził i nie mógł pochodzić od wystawcy faktur. Nie zostało zatem udokumentowane, że Skarżąca poniosła wydatki, które należałoby uznać za koszty uzyskania przychodu. Gromadzenie materiału dowodowego w tej sprawie nie miało jednak na celu samego ustalenia, czy Strona poniosła lub mogła ponieść jakiekolwiek wydatki, ale czy te wydatki, o których mowa w fakturach mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś stanowi ten przepis kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. chodzi o wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych kosztów wszelkie poniesione wydatki tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania oceny stanu faktycznego przez Skarżącą, należy podzielić ocenę WSA, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie spornego towaru, ponieważ postępowanie wykazało jednoznacznie, że towar ten nie został w rzeczywistości nabyty od wystawcy faktur.

Uznając więc za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjdzie więc stwierdzić, że i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. okazał się w związku z tym niezasadny.

IV.9. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.