Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 585/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 7, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 129 ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 123 par.1, art. 122, art. 127, art. 187 par.1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec – grudzień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego następnie wobec W. G.(dalej jako: "skarżący") postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2016 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że w prowadzonych rejestrach zakupu skarżący wykazał faktury wystawiane przez 10 różnych podmiotów, mające potwierdzać zakupy towarów o znacznej wartości (odzieży, galanterii skórzanej, okularów przeciwsłonecznych i smartfonów), niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie dawały uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, jako odbiorcy tych faktur.

Towary te były następnie sprzedawane w procedurze TAX FREE z zastosowaniem stawki 0%. Dostawy te, jako niespełniające przesłanek uprawniających do sprzedaży ze stawką preferencyjną, zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń, i nie powinny zostać rozliczone w deklaracjach VAT.

W ewidencji zakupów za okres marzec-grudzień 2016 r. skarżący ujął także faktury wystawione przez firmę M. sp. z o.o., dokumentujące nabycie telefonów iPhone o znacznej wartości. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że trzy z tych faktur zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, więc nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś co do pozostałych 35 faktur uznał, że w przypadku udokumentowanych nimi transakcji miało miejsce sztuczne dzielenie jednolitych gospodarczo transakcji, mające na celu uniknięcie procedury tzw. odwrotnego obciążenia. Konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia było stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez M. Sp. z o.o., a także zaniżenie podatku należnego w związku z brakiem opodatkowania transakcji oraz podatku naliczonego w tożsamej wysokości. Telefony komórkowe nabyte od M. Sp. z o.o. zostały sprzedane na rzecz podróżnych z Białorusi w procedurze TAX FREE; organ pierwszej instancji zakwestionował dostawy telefonów nabytych na podstawie wspomnianych 3 faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

W konsekwencji decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2016 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący od 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą PPH G. w zakresie produkcji przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, składający deklaracje za okresy miesięczne.

Organ przedstawił szerokie ustalenia dotyczące podatku naliczonego wynikającego z "fikcyjnych" faktur.

Zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zakupu pochodziły od podmiotów: 1. P. sp. z o.o. (56 faktur ujętych w ewidencji zakupów od kwietnia do grudnia 2016 r.) tytułem zakupu odzieży i galanterii skórzanej oraz okularów przeciwsłonecznych znacznej wartości; 2. G. (4 faktury ujęte w ewidencji zakupów w marcu i kwietniu 2016 r.) tytułem nabycia telefonów iPhone; 3. C. (6 faktur ujętych w ewidencji zakupów w kwietniu i maju 2016 r.) tytułem nabycia telefonów iPhone; 4. D. sp. z o.o. (12 faktur ujętych w ewidencji zakupów w okresie od marca do maja 2016 r.) tytułem zakupu telefonów iPhone; 5. D. sp. z o.o. sp. komandytowa (9 faktur ujętych w ewidencji zakupów za kwiecień i maj 2016 r.) tytułem zakupu telefonów iPhone; 6. F. sp. z o.o. (3 faktury ujęte w ewidencji zakupów w sierpniu 2016 r.) tytułem zakupu telefonów iPhone; 7. F. sp. z o.o. (2 faktury ujęte w ewidencji zakupów w listopadzie i grudniu 2016 r.) tytułem nabycia telefonów Samsung Galaxy, Huawei oraz iPhone; 8. A. sp. z o.o. (2 faktury ujęte w ewidencji zakupów w czerwcu i sierpniu 2016 r.) tytułem nabycia telefonów Huawei oraz iPhone; 9. M., (5 faktur ujętych w ewidencji zakupów listopada i grudnia 2016 r.) tytułem nabycia telefonów iPhone; 10. L. sp. z o.o. sp. komandytowa (3 faktury ujęte w ewidencji zakupów w czerwcu i lipcu 2016 r.) tytułem nabycia telefonów Samsung Galaxy oraz iPhone.

Odnośnie współpracy skarżącego z firmą P., organ wskazał, że jako sposób płatności przyjmowano gotówkę, zaś łańcuch transakcji przedstawiał się następująco: B. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – C. Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. – PPH G.– TAX FREE.

Zdaniem organu, P. była jednym z uczestników transakcji karuzelowych. Jedynym dostawcą towarów do spółki była T. sp. z o.o., jednak brak dowodów wskazujących na faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. Na wyciągach bankowych widnieją jedynie przelewy bezpośrednio na konto prywatne M. S. (prezesa zarządu P., którego miejsce pobytu jest nieznane), nie istnieje jakakolwiek dokumentacja "okołozakupowa" oraz "okołosprzedażowa", mogąca potwierdzić faktyczny obrót towarem oraz realizację usług pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży. Zarówno P., jak i jej kontrahenci (dostawcy i odbiorcy), przyjęli identyczną szatę graficzną dla wystawianych faktur VAT, jak również treści zawartych w nich informacji, np. o sposobie płatności, podmiot ten i jego kontrahenci stosowali jednolity schemat fakturowania tego samego towaru i usługi, w takiej samej ilości, przy zastosowaniu minimalnej marży lub bez marży. Zarówno P., jak i jej kontrahenci, wystawiali od kilku do kilkunastu faktur VAT w tym samym dniu, przy czym asortyment był bardzo zróżnicowany: odzież, galanteria skórzana, tkaniny, pościel, art. gospodarstwa domowego, art. szkolne, elektronika, zegarki, biżuteria, perfumy, części samochodowe. Działalność P. w żaden sposób nie była oparta na rachunku ekonomicznym, nie stosowała marż handlowych lub stosowała je na poziomie 1-3 groszy na produkcie, niezależnie od wartości produktu, nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego do realizacji hurtowego obrotu towarem oraz świadczenia usług. Deklarowała czynności sprzedaży towarów na rzecz wielu podmiotów krajowych, które to podmioty dokonywały sprzedaży towarów podróżnym w ramach TAX FREE lub też w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W toku prowadzonej wobec P. kontroli podatkowej spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. W kontrolowanym okresie P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Podatnik nie nabył żadnego towaru, więc nie nabywał również prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co za tym idzie, nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za kontrolowany okres. Co zaś do "transakcji" sprzedaży, analogicznie jak w przypadku rozliczenia za maj 2016 r., zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."); dotyczyło to również faktur wystawianych na rzecz firmy G..

Organ szeroko wskazał na ustalenia poczynione także wobec poprzedników fakturowych P., czyli: T., C., M. i B.. Zwrócił przede wszystkim uwagę, że były to podmioty pozorujące prowadzoną działalność, wobec których zostały wydane decyzje w podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okresy pokrywające się z okresem kontrolowanym w sprawie.

Z wyjaśnień skarżącego dotyczących okoliczności transakcji zawieranych przez niego z P. wynika m.in., że jedyną osobą odpowiedzialną za kontakt i transakcje z tym podmiotem był A. V., nikt poza nim nie kontaktował się ze spółką, nie był w jej siedzibie, etc. Wśród towarów kupowanych u P. znajdowały się rzeczy markowe, jak i niemarkowe, jednak na fakturach były one określane w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ich przyporządkowanie do poszczególnych towarów; towar dostarczany był w zbiorczych opakowaniach kartonowych. Skarżący nie posiadał innych oprócz faktur dokumentów transakcji. Podróżni nigdy nie składali reklamacji, towar u P. na ogół był zamawiany pod konkretne zamówienia podróżnych. Podczas realizowania transakcji sprzedaży w systemie TAX FREE, podróżni uiszczali zapłatę za towar, przede wszystkim, w siedzibie przedsiębiorstwa PHU G.; zapłaty dokonywano w momencie sprzedaży. Po zgłoszeniu się klientów (podróżnych), którzy legitymowali się paszportami wystawiano imienne paragony, do których generowano paragony z drukarki fiskalnej. Na tej podstawie przygotowywano dokumenty TAX FREE, do których przypinano paragony z kasy fiskalnej przedsiębiorstwa. Dokumenty TAX FREE opatrywano następnie pieczęciami przedsiębiorstwa oraz podpisami osoby upoważnionej. Podczas sprzedaży podróżni sprawdzali także ilość i jakość kupowanego towaru. Nabywcy dokonujący zakupów w systemie TAX FREE z reguły,zgłaszali się do siedziby przedsiębiorstwa po zwrot podatku podczas następnego przyjazdu na teren RP; czasami na podstawie pisemnego upoważnienia podatek VAT był zwracany osobom trzecim. Ze strony PHU G. obsługą klientów nabywających towary kupowane w firmie P. zajmował się pracownik firmy R. K. (zeznawał, że nie miał kontaktu z dostawcą towarów, nie był w siedzibie P., nie znał szczegółów dokonywania zamówień; przedstawił, jak wyglądała transakcja TAX FREE, na okazane mu dokumenty TAX FREE wystawione w kilkuminutowym odstępie czasu wskazał, że prawdopodobnie musiały zostać wystawione wcześniej).

Odnośnie faktur wystawianych przez G. organ wskazał, że podjęta przez Naczelnika Drugiego US w B. próba pozyskania od R. P. dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy PHU G. okazała się bezskuteczna. Z informacji pozyskanych od innych organów (w tym od Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.) wynika m.in., że R. P. działał jako czynny podatnik podatku VAT od [...] grudnia 2015 r. do [...] lipca 2016 r. - z tym dniem został wykreślony z rejestru na podstawie złożonego druku VAT-Z oraz zlikwidował działalność gospodarczą. W złożonej za II kwartał 2016 r. deklaracji VAT-7K R. P. nie wykazał sprzedaży dokonanej na rzecz firmy PHU G.. W stosunku do R. P. w dniu [...] grudnia 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie przez Komendę Miejską Policji, pod nadzorem Prokuratury Rejonowej G.

Z pozyskanych protokołów przesłuchania R. P. wynika, że nie posiada żadnej dokumentacji, nie wystawiał faktur, gdyż to nie należało do jego obowiązków i nie umiał ich wystawiać. Zeznał także, iż nie składał zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś wszelkimi sprawami dotyczącymi firmy G. zajmował się P. N.. Zapytany, czy dokonywał w imieniu F. sp. z o.o. sprzedaży telefonów komórkowych w okresie, kiedy był prezesem zarządu tej spółki, wyjaśnił że po przekształceniu telefony były sprzedawane przez spółkę F., on zaś nie zajmował się dokumentacją i nie ma żadnych dokumentów spółki F.. Potwierdził, iż zna K. N. (żonę P. N.), ale jednocześnie zaprzeczył jakoby on sam wystawiał na rzecz firmy M. jakiekolwiek faktury dokumentujące sprzedaż telefonów komórkowych. R. P. przypuszczał, iż w rzeczywistości to P. N. wystawił fakturę VAT na nazwisko świadka na rzecz K. N. R. P. zeznawał, że firma została założona na niego po namowie P. N., był on tam jednak jedynie pracownikiem, a nie osobą decyzyjną, zajmował się obsługą klientów w sklepie stacjonarnym, obsługą paczek itd. Nie ma wiedzy na temat dostawców, nie prowadził żadnych negocjacji, nie orientuje się w płatnościach za towar, gdyż tym zajmował się P. N.. Przesłuchana K. N. zaprzeczyła, jakoby znała firmę G. W prowadzeniu jej firmy G. pomagał jej mąż, była to sprzedaż internetowa.

W wyniku prowadzonych czynności organ pierwszej instancji pozyskał od P. W., prowadzącego firmę C., dokumenty źródłowe związane z transakcjami sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy G.. Jak ustalono, towar sprzedany następnie firmie skarżącego, został nabyty od firmy L. R. M. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...] czerwca 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Ustalono też, że R. M. począwszy od stycznia 2018 r. nie składał deklaracji VAT-7 ani plików JPK VAT, zaś kierowane do niego wezwania wracały do urzędu. P. W. był jednym z udziałowców oraz prezesem zarządu D. sp. z o.o., posiadając na dzień [...] października 2015 r. 330 udziałów w spółce. Na dzień [...] stycznia 2016 r. P. W. posiadał już 495 udziałów, zaś na dzień [...] czerwca 2016 r. 1000 udziałów, czyli 100%. Następnie w 2016 r. P. W. sprzedał wszystkie udziały w spółce D. na rzecz M. W. W okresie objętym decyzją był także udziałowcem firmy D. sp. z o.o. spółka komandytowa.

Wezwanie skierowane do D. Sp. z o.o. przez organ pierwszej instancji pozostało bez odzewu ze strony spółki. Spółka D., jako podatnik VAT, złożyła deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r., wykazując w nich wartości do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Za IV kwartał 2015 r. spółka wykazała jedynie wartości dotyczące nabyć, natomiast za I kwartał 2016 r., oprócz nabyć, także dostawę oraz świadczenie usług na terenie kraju, po czym zaprzestała składania deklaracji VAT. Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9, z uwagi na wątpliwe istnienie oraz z rejestru podatników VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Brak jest kontaktu z podatnikiem.

Z kolei D. Sp. z o.o. spółka komandytowa została zawiązana [...] grudnia 2015 r. i z dniem 25 stycznia 2016 r. została zarejestrowana w KRS. Początkowo wspólnikami D. Sp. z o.o. sp.k. byli: D. R., D. sp. z o.o. oraz P. W.. W dniu [...] maja 2016 r. D. R. sprzedał wszystkie swoje udziały i w ten sposób jedynymi udziałowcami D. Sp. z o.o. sp. k. zostali: D. sp. z o.o. oraz P. W.. D. Sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] marca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Próba pozyskania przez organ pierwszej instancji dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży telefonów komórkowych przez F. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego okazała się bezskuteczna. Spółka ta została zawiązana [...] maja 2016 r. aktem notarialnym i z dniem [...] lipca 2016 r. została zarejestrowana w KRS. Po krótkim okresie, w którym głównym udziałowcem i prezesem spółki był R. P., w lutym 2017 r. wszystkie udziały zostały zbyte na rzecz A. M. (obywatela Ukrainy). Kolejną po R. P. osobą związaną ze spółką F. był wspominany wyżej P. N.. W 2016 roku podjęto próbę przeprowadzenia w spółce F. czynności sprawdzających, która okazała się nieskuteczna z uwagi na brak kontaktu z podmiotem. Przeprowadzone [...] października 2016 r. oględziny wykazały, że spółka F. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby wskazanej w KRS. Spółka, mimo wystawiania faktur, składała zerowe deklaracje VAT-7. Z rejestru podatników została wykreślona z dniem [...] lutego 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Także w przypadku spółki F. BIS organowi pierwszej instancji nie udało się przeprowadzić czynności. Podmiot został zawiązany [...] września 2016 r. aktem notarialnym i z dniem [...] września 2016 r. zarejestrowany w KRS. Jednym z udziałowców i jej pierwszym prezesem był R. P., który [...] sierpnia 2017 r. zbył udziały na rzecz V. P., ten zaś stał się właścicielem 100% udziałów w spółce. Na protokole nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z [...] grudnia 2016r. widnieje podpis P. N. jako podpis przewodniczącego, co wskazuje na powiązania P. N. nie tylko ze spółką F., ale także ze spółką F. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że F. sp. z o.o. złożyła w tamt. urzędzie jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące wrzesień-listopad 2016 r., w których wykazała podatek do zapłaty 0,00 zł i kwotę do zwrotu 0,00 zł. Wezwania kierowane do adresata nie zostały podjęte. W związku z brakiem kontaktu ze spółką, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w marcu 2017r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u.

Organowi nie udało się również pozyskać dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy PHU G. od firmy A. sp. z o.o. A. sp. z o.o. została zawiązana [...] kwietnia 2014 r. i z dniem [...] kwietnia 2014 r. została zarejestrowana w KRS. W związku z nieskładaniem deklaracji VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] maja 2017 r., na podstawie art. 96 ust. 2a pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 10 stycznia 2017r. w stosunku do tej spółki wydał decyzję o zabezpieczeniu majątku. Jak z niej wynika, postępowanie kontrolne za okres styczeń-luty 2015 r. wobec spółki zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Regionalnej w B., z uwagi na podejrzenie, że spółka może pełnić rolę brokera w łańcuchu dostaw w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze transgranicznym, ukierunkowanej na osiąganie zysku z dokonywania oszustw w podatku VAT w ramach handlu elektroniką. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że spółka A. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT oraz ujęła w deklaracjach VAT-7 faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zakupu telefonów komórkowych.

Jak ustalił organ, telefony sprzedane skarżącemu przez G. zostały wcześniej nabyte od firmy O. Sp. z o.o. K. N. informowała, iż kontakt z firmą PHU G. nawiązany został drogą elektroniczną przez przedstawiciela firmy R. K., zaś dostawa telefonów, z uwagi na brak osobistego kontaktu z kontrahentem, zawsze odbywała się za zasadzie przedpłat. Odnośnie do kontaktów z firmą O. Sp. z o.o., to z przesłanego przez K. N. oświadczenia wynika, iż kontakt z ww. firmą nawiązany został we wrześniu 2016 r. z inicjatywy O. i miał on miejsce jeszcze przed nawiązaniem współpracy z firmą PHU G.. W systemach komputerowych właściwego urzędu skarbowego nie odnotowano żadnych deklaracji VAT-7K składanych przez firmę O., pomimo otwartego od [...] sierpnia 2016 r. obowiązku podatkowego. Wezwania kierowane na adres rejestracyjny spółki, jak i na adres zamieszkania prezesa spółki – M. K., wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił O. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Wezwanie organu pierwszej instancji do dostarczenia dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy PHU G. skierowane do L. Sp. z o.o. sp.k. nie zostało skutecznie doręczone. L. z dniem [...] grudnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.. Jako siedzibę zgłosiła adres "wirtualnego biura", zaś właściwy urząd informował o braku jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. L. powstała na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2015 r. i z dniem [...] grudnia 2015 r. została zarejestrowana w KRS. Początkowo wspólnikami L. Sp. z o.o. sp. k. byli: L. Sp. z o.o. oraz M. C., który w dniu [...] maja 2016 r. sprzedał wszystkie swoje udziały A. M.

Podsumowując tę część ustaleń, organ stwierdził, że skarżący uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej, którego efektem miało być uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, nie zaś rzeczywista działalność gospodarcza mająca na celu uzyskanie zysku. Dokonane przez skarżącego transakcje "zakupu" były czynnościami pozorowanymi. Co za tym idzie, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego związanego z zakupami od ww. firm.

Odnośnie zaś sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych z Białorusi w procedurze TAX FREE, dowiedziono, że również dokumenty mające potwierdzać tę sprzedaż, wystawiane przez firmę G. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie dokumentują prawdziwych zdarzeń; co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji organ uznał, że skarżący zawyżył podstawę opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0%.

Organ pierwszej instancji pozyskał od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej informacje dotyczące przekraczania granicy polsko-białoruskiej przez jedenaścioro podróżnych w przedziale czasowym od 1 kwietnia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. Ustalając terminy pobytu pozostałych podróżnych na terytorium Polski, organ posiłkował się również informacjami dostępnymi w Systemie "ZwrotVAT dla Podróżnych" z Rejestru ZAOiL (Zasoby Systemu Archiwum Odpraw i Legitymowań) prowadzonego przez polskie służby graniczne. Analiza tych danych wykazała, że dokumenty TAX FREE zostały wystawione na czterdziestu dwóch obywateli Białorusi, z czego najbardziej "aktywni" podróżni dokonywali w firmie G. wielokrotnych zakupów w trybie TAX FREE, np.: M. R. - 69 transakcji, A. U. - 61 transakcji, A. M. - 55 transakcji. Ww. dokumenty nie potwierdzają sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wykazane nie zostały zakupione przez podróżnych, o których mowa w ww. przepisach i nie zostały one wywiezione poza terytorium UE, przy czym skarżący miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Ze sporządzonego zestawienia dokumentów TAX FREE i informacji dotyczących dat, godzin i miejsc przekraczania granicy przez wszystkich podróżnych wynika bowiem, że jedynie w 290 przypadkach (ok. 51%) stwierdzono brak jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy datami dokonania zakupu przez podróżnych - obywateli Białorusi, a datami ich wjazdów i wyjazdów z Polski (lub datami odbioru podatku VAT). W pozostałych 276 przypadkach (ok. 49%) stwierdzone rozbieżności sprawiały, że niemożliwe (albo wielce nieprawdopodobne) byłoby dokonanie przez podróżnych zakupów przedmiotowych towarów w określonej dacie i godzinie, a następnie dojazd z nowo nabytymi towarami do Kuźnicy Białostockiej i przekroczenie granicy państwowej w konkretnej dacie i godzinie. W niektórych przypadkach występowała kumulacja nieprawidłowości. Biorąc pod uwagę, że wskazani na tych dokumentach podróżni w bardzo wielu przypadkach nie byli obecni na terytorium Polski lub nie mogli dokonać zakupu towarów w prowadzonym punkcie handlowym w Hryniewiczach, to zarówno skarżący, jak i jego pracownik, musieli mieć świadomość, że w rzeczywistości nie zostaje zawarta transakcja z tymi osobami. Ponadto paragony dotyczące przedmiotowej sprzedaży drukowane były co kilkadziesiąt sekund w sytuacji, kiedy przedmiotem transakcji były hurtowe ilości towarów o niebagatelnej wartości.

DIAS przedstawił także szeroko ustalenia dotyczące współpracy skarżącego z M. Sp. z o.o. Za okres marzec-grudzień 2016 r. skarżący zaewidencjonował 38 faktur VAT wystawionych przez firmę M. dokumentujących nabycie telefonów iPhone o znacznej wartości. Na wszystkich fakturach uwidoczniono podatek VAT, zaś jako sposób płatności wskazano przelew. M. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od [...] października 2015 r. Będące przedmiotem dostaw do firmy G. telefony nabyła ona na podstawie faktur wystawianych przez firmę T. S.A. Na fakturach tych widnieją pieczęcie J. D. jako ich wystawcy. Przeprowadzone czynności wykazały jednak, że T. S.A. nie była ich faktycznym dostawcą; firma ta wyjaśniła, iż w systemach bilingowych oraz innych systemach rejestrujących sprzedaż na rzecz kontrahentów T. S.A. nie figuruje podmiot M. sp. z o.o., jak również nie zidentyfikowano faktur dokumentujących sprzedaż zrealizowaną przez T. S.A. na rzecz M. sp. z o.o. T. S.A. zaprzeczyła, jakoby J. D. był jej pracownikiem lub współpracownikiem. Także z protokołu przesłuchania J. D. w charakterze świadka wynika, że nie był on wystawcą faktur posiadanych przez M. Sp. z o.o.

Próba pozyskania jakichkolwiek bezpośrednich wyjaśnień od spółki M. okazały się bezskuteczne - adresat nie podjął awizowanej przesyłki w terminie.

Klientów w firmie G. organizował p. P., było to kilka osób, które wielokrotnie dokonywało kupna telefonów. Wystawianiem dokumentów TAX FREE zajmował się R. K. Analiza korespondencji mailowej prowadzonej przez skarżącego z M. wskazuje, że skarżący świadomie uczestniczył w takim konstruowaniu sprzedaży telefonów komórkowych, aby łączna wartość każdej faktury sprzedaży była niższa niż 20.000 zł netto; w tym celu "rozbijano" jedno zamówienie na kilka faktur, aby tylko nie został przekroczony limit określony w art. 17 ust. 1c u.p.t.u.

Uwzględniając fakt, że przez okres od [...] maja 2016 r. do [...] czerwca 2016 r. spółka M. nie istniała w ogóle, zaś z tego okresu pochodzą trzy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego: [...] z [...] maja 2016 r., nr [...] z [...] czerwca 2016 r. oraz nr [...] z [...] czerwca 2016 r., nabycie nie nastąpiło ani od M. Sp. z o.o. w organizacji, ani od M. Sp. z o.o., gdyż w ww. okresie żaden z tych podmiotów nie istniał.

Organ pierwszej instancji w odniesieniu do trzech wyżej wymienionych faktur VAT stwierdził, że w ich przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. Co za tym idzie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego wynikającego z tytułu wystawionych przez podmiot nieistniejący faktur. W odniesieniu do pozostałych trzydziestu pięciu faktur VAT, uwzględniając specyficzne okoliczności transakcji (częstotliwość dokonywanych transakcji oraz sposób fakturowania poszczególnych partii towarów wskazującą na ich umyślne rozdzielanie) organ uznał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c, 1d i 1e u.p.t.u., realizowane przez M. Sp. z o.o. dostawy telefonów komórkowych stanowiły typową jednolitą gospodarczo transakcję, dla której skarżący był podatnikiem jako nabywca towarów. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., organ stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego wynikającego z tytułu wystawionych przez M. sp. z o.o. faktur zakupu z wykazaną w stawce 23% kwotą podatku. W związku z uznaniem transakcji zakupu telefonów komórkowych zawieranych przez skarżącego za transakcje jednolite gospodarczo i kwalifikowane jako objęte procedurą odwrotnego obciążenia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. poczynił również ustalenia w zakresie rozliczenia podatku należnego i zakresie transakcji z M. Sp. z o.o. Uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2, art. 19a ust. 1, ust. 4 pkt 5 i ust. 8, art., 29a ust. 1 u.p.t.u., organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. Uznał, że w przypadku dostaw towarów udokumentowanych trzydziestoma pięcioma fakturami VAT obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania płatności na poczet dostaw konkretnych partii towarów. Za podstawą opodatkowania przyjął kwoty brutto uwidocznione na fakturach, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. "b" u.p.t.u., organ przyznał skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu opisanych wyżej dostaw telefonów komórkowych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w wysokości ww. podatku należnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, autor skargi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy winna zostać ona uchylona ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie, niezawierające nazwy podatku za miesiące marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2016 r.;

2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez skarżącego transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy:

a) organy podatkowe uznały za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT od takich dostawców jak: C., D. Sp. z o.o. sp. komandytowa, A. Sp. z o.o. czy L. Sp. z o.o. sp. komandytowa, mimo niezebrania żadnych dowodów w tym zakresie;

b) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny sprawy, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego;

c) nie przeprowadzono zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez podatnika transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

d) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz podważających prawo do zastosowania przez podatnika stawki 0% przy sprzedaży na rzecz podróżnych;

3. art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez:

a) odmówienie przez organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy mogły one w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy i tym samym nie zapewniono podatnikowi możliwości prawidłowego skorzystania z prawa o czynnego udziału w postępowaniu;

b) bezpodstawne stwierdzenie w decyzjach organów podatkowych o rzekomych nieprawidłowościach u dostawców towarów, mimo braku jakichkolwiek dowodów podważających prawdziwość danych w fakturach VAT przez te podmioty wystawionych, w tym w szczególności przez C., D. Sp. z o.o. sp. komandytowa, A. Sp. z o.o. czy L. Sp. z o.o. sp. komandytowa;

c) nieuznanie za dowód faktur zakupu towarów przez podatnika, mimo iż poszczególne nabycia towarów były transakcjami rzeczywistymi, w ramach których każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

d) nieuznanie za dowód wystawionych przez spółkę paragonów i dokumentów TAX FREE, których prawidłowości nie podważyły właściwe organy celne;

4. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz nieprzeprowadzeniu składanych wniosków dowodowych oraz:

a) uznaniu za dowód nierzetelności faktur VAT dotyczących nabycia towarów informacji, które nie dają żadnych podstaw do takich ustaleń;

b) sporządzeniu nieczytelnego uzasadnienia decyzji, niepozwalającego na złożenie prawidłowej skargi;

c) lakoniczne uzasadnienie podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć m.in. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

5. art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p., poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane transakcje miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż :

a) podatnik nie osiągnął żadnych korzyści podatkowych, wypłacając podatek VAT podróżnym;

b) w chwili zawierania transakcji skarżący nie miał wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u jednego ze swoich kontrahentów;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy zakupy od kontrahentów miały faktycznie miejsce i w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, zaś podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a podatnikiem, a także świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżący posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT, których nie zbadano i nie przedstawiono w wydanym rozstrzygnięciu;

4. art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż podatnik:

a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów;

b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE;

c) faktycznie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE;

5. art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie skarżącego za podatnika nabywającego towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, w sytuacji niespełnienia warunków wymienionych w art. 17 ust. 1c u.p.t.u.;

6. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez podatnika pomimo niestwierdzenia przez organ podatkowy, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto na podstawie art. 237 o.p. strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora lAS z [...] września 2021 r., nr [...], o odmowie przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest decyzja, w której rozliczono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany. Na takie rozstrzygnięcie miało bowiem wpływ: (1) zakwestionowanie przez organ prawa skarżącego od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, (2) zakwestionowanie rozliczeń dokonywanych ze spółką M., a to przez sztuczne dzielenie jednolitych transakcji, prowadzących do uniknięcia odwrotnego obciążenia, (3) sprzedaż rzekomo nabywanych towarów na rzeczy obywateli Białorusi w procedurze TAX FREE.

Przechodząc do kontroli zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz, w konsekwencji, zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach TAX FREE, konieczne było ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz firmy skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami (P. sp. z o.o., G., C., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o. sp. komandytowa, F. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M., L., częściowo także M.). W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to skarżący nie mógł nabyć od tych podmiotów towaru.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji.

Przede wszystkim zwraca uwagę łańcuch dostaw towaru, który skarżący rzekomo nabywał od P., a następnie sprzedawał w ramach TAX FREE. Kontrahenci poprzedzający transakcje z P. (kolejno: B., M., C., T.), byli podmiotami nierzetelnymi, jedynie pozorującymi działalność gospodarczą, wobec których (za zbieżny z kontrolowanym okres) wystawiane były decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co istotne, spółki te miały podobny system działania, prawidłowy od strony formalnej, jednak daleki od prawidłowości w jej legalnym aspekcie. Część z nich posiadała wirtualne biura, nie było możliwości kontaktu z nimi, nie posiadały zaplecza materialnego i personalnego do prowadzenia działalności, oferowały towar o dużej rozpiętości tak cenowej, jak i rodzaju asortymentu, stosowały minimalną marżę, fakturowanie tego samego towaru w takiej samej ilości następowało w jednym dniu przez wszystkie podmioty, etc. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podmioty z ww. łańcucha stosowały tę samą szatę graficzną faktur, zawierały te sam informacje, a w niektórych przypadkach także identyczną numerację. Podkreślenia wymaga fakt, że spółki C., M. i B. łączyła osoba M. S., będącego jednocześnie prezesem P.. Choć M. S. nie figurował formalnie jako osoba związana z tym podmiotami (prezesami byli bowiem obcokrajowcy), to on faktycznie kierował ich działaniem, o czym świadczą m.in. zeznania K. W. – osoby formalnie zatrudnionej w M., jednak pracującej dla M. S.. Jak ustaliły organy, M. nie nabyła towarów od ww. spółek. W rzeczywistości spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury. Jej rola w zasadzie ograniczała się do przefakturowywania otrzymanych faktur, zaś towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez spółkę "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży lub bez marży, przy czym przedmiotem rzekomej sprzedaży był ten sam towar, w takiej samej ilości, tego samego dnia.

Wobec spółki P., bezpośredniego kontrahenta skarżącego, również została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmiot zarządzany przez M. S. (którego miejsce pobytu jest nieznane) nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej przepływu środków pomiędzy nim a jego jedynym dostawcą – T. (na wyciągach widnieją potwierdzenia przelewów na prywatne konto M. S.). Nie istnieje żadna dokumentacja dotycząca transakcji spółki, która mogłaby potwierdzić faktyczny obrót towarem pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach. Co interesujące, działalność P. można uznać za nieekonomiczną i nierealną w rynkowych realiach działalności gospodarczej, nie stosowała ona bowiem marży lub stosowała ją na poziomie kilku groszy, niezależnie od samej wartości towaru.

Na aprobatę zasługują także ustalenia organów dotyczące pozostałych kontrahentów skarżącego, na ogół krótko istniejących firm.

Podmiot G. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 19 lipca 2016 r., w złożonej za II kwartał 2016 r. deklaracji VAT-7K nie wykazał sprzedaży dokonanej na rzecz firmy G. Wobec R. P., prowadzącego podmiot, zostało wszczęte dochodzenie. Z zeznań R. P. wynika, że nie posiada on żadnej dokumentacji, nie wystawiał faktur, nie orientuje się co do zawieranych transakcji, w firmie nie był decyzyjny – podpisywał dokumenty przedkładane mu przez P. N., będącego jednocześnie prezesem F. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. (oba podmioty wykreślone z rejestru podatników jako nieistniejące). Żona P. N., K. N., odpowiedzialna była natomiast za działalność G.. Podmiot ten nabył rzekomo towar, który następnie został sprzedany do G., od spółki O. – właściwy urząd skarbowy nie odnotował jednak żadnych deklaracji VAT-7 składanych przez tę firmę, wykreśloną następnie z rejestru podatników.

Z kolei C. nabywał towar, rzekomo odsprzedany później skarżącemu, od podmiotu L., który to został wykreślony z rejestru podatników jako nieistniejący. P. W. powiązany był ze spółkami D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. sp. k. – oba podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników (ze względu na wątpliwe istnienie i niestawianie się na wezwanie).

Spółka A. również została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] maja 2017 r. Na wniosek prokuratury wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne za okres styczeń-luty 2015 r. z uwagi na podejrzenie, że może ona pełnić rolę brokera w łańcuchu dostaw w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze transgranicznym, ukierunkowanej na osiąganie zysku z dokonywania oszustw w podatku VAT w ramach handlu elektroniką.

Podobnie L. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. Prowadziła wirtualne biuro.

W przypadku 3 zakwestionowanych faktur wystawionych przez M., to, jak ustalił organ, pochodziły one z okresu, gdy nie istniała zarówno M. Sp. z o.o. w organizacji, jak też M. Sp. z o.o. Natomiast w zakresie pozostałych 35 faktur organ zasadnie uznał, że w przypadku udokumentowanych nimi transakcji miało miejsce sztuczne dzielenie jednolitych gospodarczo transakcji, mające na celu uniknięcie procedury tzw. odwrotnego obciążenia. Konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia było stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego z faktur, wystawianych przez M. Sp. z o.o., a także zaniżenie podatku należnego w związku z brakiem opodatkowania transakcji oraz podatku naliczonego w tożsamej wysokości.

Zdaniem sądu, organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. Słusznie organ odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że podmioty wystawiające na rzecz skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory (przy czym kwestionowana jest ich działalność w zakresie objętym kontrolowanym przez sąd rozstrzygnięciem), a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania, jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej obcokrajowiec; (-) ostatnie ogniwo (w tej sprawie skarżący) dokonuje sprzedaży TAX FREE towaru, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT; (-) powiązania osobowe między poszczególnymi podmiotami; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci ogólnikowych faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem; (-) brak dowodów na rzetelną weryfikację kontrahentów; (-) brak umów pisemnych, zawieranych choćby dla celów dowodowych; (-) marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu, bez względu na wartość poszczególnych towarów; (-) każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów; (-) brak ingerencji podmiotów uczestniczących w transakcjach w towary będące przedmiotem handlu, towar już w momencie zakupu miał określone przeznaczenie; (-) brak konieczności poszukiwania kontrahentów czy klientów; (-) zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, podczas gdy w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu (lub nie) marży przy wystawieniu faktury sprzedaży; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach, (-) kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne; (-) w rzeczywistości M. S. zarządzał kilkoma z opisanych podmiotów, choć formalnie były one "zarządzane" przez inne osoby; (-) szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są najczęściej tego samego lub następnego dnia; (-) płatności gotówkowe na znaczne kwoty; (-) podmioty nieposiadające żadnego zaplecza materialno-technicznego, jak urządzeń biurowych, środków transportu, środków trwałych, potrzebnych do wykonywania czynności polegających na hurtowym obrocie towarami; (-) większość podmiotów, z którymi skarżący dokonywał transakcji, lub będących kontrahentami jako bezpośrednich kontrahentów, były podmiotami uznanymi za nierzetelne, wobec których wydawano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. lub zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Powyższe ustalenia w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, bufora oraz brokera – skarżącego, dokonującej sprzedaży towaru na rzecz podróżnych przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0%, czym zwiększała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla skarżącego, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufor".

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko organu, że skarżącemu należy postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

Skarżący prowadzi firmę od 1995 r., przy czym zajmuje się produkcją przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych. Tymczasem, w 2016 r., podejmuje on współpracę z podmiotami z innej branży i rozpoczyna handel odzieżą, galanterią skórzaną, akcesoriami i smartfonami na rzecz podróżnych z Białorusi w systemie TAX FREE. Skarżący, jako podmiot doświadczony i obecny od wielu lat na rynku, nawet pomimo formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, powinien zwrócić uwagę, że (oprócz firmy C.), jego kontrahenci są podmiotami nowopowstałymi, często powiązanymi. Przypomnieć należy, że samo tylko dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań stawianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie, w obrocie, a więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Oprócz więc oceny, czy weryfikacja była faktycznie dokonana, ocenić również należy moc dowodową poszczególnych dokumentów rejestracyjnych, a także dowodów poświadczających, że faktycznie weryfikacji dokonano. W kontekście całości ustaleń organu może się bowiem okazać, na co sąd zwracał już uwagę, że mimo dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków mogących świadczyć o prowadzeniu legalnej działalności gospodarczej, dany podmiot faktycznie dopuszczał się przestępstw. Mimo to, skarżący zawierał z nimi jedynie ustne umowy, opiewające na wysokie kwoty transakcji, nie zainteresował się ich działalnością – nie spotykał się z ich pracownikami, właścicielami, nie odwiedzał ich siedzib; w przypadku współpracy ze spółką P., wszystkie obowiązki związane z organizacją transakcji zostały scedowane na obywatela Białorusi, A. V. Skarżący nie poszukiwał innych kontrahentów, mogących zaproponować mu korzystniejsze warunki transakcji, nie robił rozeznania rynku, zaś odbywające się transakcje przebiegały błyskawicznie. Podobnie zwraca uwagę, jak duże ilości dokumentów TAX FREE i paragonów zostało wystawianych w krótkim, nierealnym wręcz, okresie, co w konfrontacji z zeznaniami R. K., odpowiedzialnego za obsługę klientów TAX FREE, daje przeświadczenie o nierzeczywistości tych transakcji.

W opinii składu orzekającego okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do sposobu funkcjonowania bezpośrednich kontrahentów G., wskazujące, że legalność ich działania była w oczywisty sposób mocno wątpliwa, były możliwe do zweryfikowania przez skarżącego, którego to zaniedbania, a raczej brak należytej staranności w doborze kontrahentów, pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi kontrahentów skarżącego, a także i oni, nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru i następnie sprzedawać go w ramach TAX FREE.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się z organami, że skarżący musiał wiedzieć, że wystawione przez P. sp. z o.o., G. , C., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o. sp. komandytowa, F. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M., L. faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez ww., jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz skarżącego i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Nie było też sporne, że skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności; postępowanie organu było bowiem ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności strony.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ tym samym zasadnie nie powołał się w treści wydanych rozstrzygnięć na art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z uwagi na to, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytaczanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Skład orzekający za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2018.521, t.j. z dnia 13.03.2018) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez spółkę na rzecz obywateli Białorusi, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazały bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przede wszystkim należy wskazać, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują na ilość zakupywanych towarów o znacznej wartości i dużej ilości. Występowało wąskie grono tych samych podróżnych nabywających towar od skarżącego, a sprzedaży dokonywano całymi partiami towarów w krótkich odstępach czasu. Występowały liczne przypadki, gdy: zakup towarów miał miejsce w czasie, kiedy podróżni nie przebywali w Polsce, podróżni po dokonaniu zakupów towarów w firmie skarżącego mieszczącej się w miejscowości H. w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie (co wynika z wystawionego paragonu fiskalnego) mieli zbyt mało czasu, aby następnie pokonać dystans z H. do K. i przekroczyć granicę państwa w konkretnej dacie i godzinie (co wynika z informacji granicznych przesłanych przez Straż Graniczną), podróżni nie mogli w konkretnym dniu otrzymać zwrot podatku VAT, gdyż w tym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do H., odbiór podatku VAT, a następnie powrót do K. i wyjazd z Polski, zwrot podatku VAT (z [...] maja 2016 r.) został przez podróżnego otrzymany przed dniem wywiezienia towarów za granicę (w dniu [...] maja 2016 r.), na upoważnieniu w miejscu "podpis podróżnego" widniał podpis innej osoby. Jak już wcześniej wspomniano, nawet w przypadku nabywania hurtowych ilości towaru o wysokiej wartości, paragony i dokumenty były wystawiane w niezmiernie krótkim odstępie czasu, który uniemożliwiłby realne wykonanie wszystkich czynności związanych z obsługą klienta i sprzedażą towaru.

Okoliczności te świadczą o niehandlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samych kupujących. W realiach niniejszej sprawy miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami, a udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nieodzwierciedlających faktycznych dostaw.

W kontekście powyższego przyjąć należy, że skarżący, kupując fakturowo towar, nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji – nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych.

Sąd nie znalazł też podstaw, by dać wiarę twierdzeniom strony skarżącej w odniesieniu do transakcji z M., a dotyczącym braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, co świadczy o niezasadności zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Ustalenia organów w powyższym zakresie są spójne, rzetelne i nie nasuwają żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Mechanizm odwrotnego obciążenia wiąże się z przeniesieniem obowiązku rozliczenia podatku VAT z dostawcy na nabywcę. Polega to na tym, że w przypadku sprzedaży towarów i usług objętych tą procedurą to nabywca tych towarów rozlicza podatek VAT, a sprzedawca wystawia fakturę bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie". Wprowadzenie takiej procedury miało na celu ograniczenie oszustw podatkowych w branżach, w których najczęściej do nich dochodziło – m.in. handlu telefonami komórkowymi.

Klientów na telefony zakupione od M. organizował w firmie skarżącego p. P., zaś przesłuchiwany R. K. odpowiedzialny był za wystawianie dokumentów TAX FREE. Jak słusznie zauważył organ, wszystkie posiadane i odliczone przez podatnika faktury od M. opiewają na kwoty niższe niż 20.000,00 zł, niektóre na wartości zbliżone do tej kwoty. R. K. potwierdził, jakoby posiadał wiedzę na temat procedury odwrotnego obciążenia w podatku VAT w przypadku transakcji sprzedaży telefonów komórkowych o wartości powyżej 20.000 zł netto, nie rozmawiał jednak na ten temat z klientami, prawdopodobnie powiedział o tym swojemu szefowi. Należy przy tym zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach sprawy wydruki korespondencji, z której wynika, że R. K., zamawiając towar u M., prosił o rozbijanie transakcji. Płatności na rzecz M. dokonywane były przelewem, na podstawie wystawionych faktur proforma. Wykonywano je niejednokrotnie jednego dnia, a pomimo tego dokonywano oddzielnego przelewu na każdą fakturę proforma, przy czym faktury proforma opłacane tego samego dnia miały różne daty wystawienia. Jak celnie zauważył organ, wskazuje to na możliwą chęć uprawdopodobnienia, że każda z przeprowadzonych transakcji była oddzielna, niepodlegająca przepisowi art. 17 ust. 1c u.p.t.u.

Choć towar widniejący na fakturach został przez M. rzekomo nabyty od T. S.A., to przeprowadzone czynności wykazały jednak, że T. S.A. nie była ich faktycznym dostawcą; firma ta wyjaśniła, że w systemach bilingowych oraz innych systemach rejestrujących sprzedaż na rzecz kontrahentów T. S.A. nie figuruje podmiot M., jak również nie zidentyfikowano faktur dokumentujących sprzedaż zrealizowaną przez T. S.A. na rzecz M. T. S.A. zaprzeczyła, jakoby osoba wystawiająca sporne faktury, J. D., była jej pracownikiem lub współpracownikiem. Także z protokołu przesłuchania J. D.w charakterze świadka wynika, że nie był on wystawcą faktur posiadanych przez M.. Niemniej jednak, organy ustaliły, że rzeczywistym sprzedawcą była niemiecka G. Z wyjaśnień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że z uwagi na wyniki licznych czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów M., nie ma podstaw do kwestionowania istnienia towarów. W związku z tym, mimo że spółka M. w składanych deklaracjach VAT-7K nie deklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych od II kwartału 2016 r., lecz wskazywana była regularnie jako nabywca towarów przez niemieckiego kontrahenta, uznano, że telefony komórkowe zbywane na rzecz G. zostały prawdopodobnie nabyte przez M. od ww. niemieckiego dostawcy. Tym samym, zdaniem sądu słusznie organ, uwzględniając specyficzne okoliczności transakcji, uznał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c, 1d i 1e u.p.t.u., realizowane przez M. dostawy telefonów komórkowych stanowiły typową jednolitą gospodarczo transakcję, dla której skarżący był podatnikiem jako nabywca towarów.

Niejako w konsekwencji powyższych, za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Organ pierwszej instancji udowodnił, że skarżący bezpodstawnie ujął w rozliczeniach podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy oraz naruszył wymogi pozwalające na zastosowanie stawki 0% przy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE oraz przepisy o odwrotnym obciążeniu transakcji obrotu telefonami komórkowymi pochodzącymi od firmy M.. Wobec tego, uprawnione było dokonanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2016 r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącego co do jego udziału w karuzeli podatkowej, jak też rzetelności poszczególnych kontrahentów (do czego sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. także zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali także partnerzy skarżącego – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i wzw. z art. 123 § 1 o.p poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, jak też nieuznanie za dowód faktur zakupu towaru przez skarżącego czy wystawionych przez niego paragonów i dokumentów TAX FREE.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). Ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2020 r., nr [...], jasno bowiem wynika, dlaczego organ odmówił przeprowadzenia poszczególnych dowodów, jak również wskazane zostało, jakimi dowodami zostały już stwierdzone okoliczności, o których wyjaśnienie wnioskowała strona. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi, że gwarancją prawidłowo przeprowadzonego postępowania i umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu jest uwzględnianie składanych przez nią wniosków dowodowych. Postępowania, szczególnie w sprawach, w których ustalenie stanu faktycznego wymaga szeregu krzyżowo prowadzonych czynności, niejako w odniesieniu do innych niż podatnik podmiotów, wymagają dużego nakładu pracy, rozwijają się w sposób dynamiczny, toteż uprawnione jest przedłużanie takiego postępowania (w dopuszczalnych przez prawo ramach), mając na uwadze jego rzetelność. Tym samym nie należy twierdzić, jak sugeruje to strona, że przedłużanie postępowania niekorzystnie wpłynęło na rozpatrzenie wniosków dowodowych. Zaakcentować trzeba, na co zwrócił też organ, że "konieczności rozpatrzenia wniosków dowodowych" nie należy równać z "przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów". Ze względu bowiem na sytuację procesową, wniosek może zostać rozpatrzony negatywnie, na co organowi, w ściśle określonych przypadkach, pozwalają przepisy. Także w związku z powyższym, pomimo modyfikacji wniosków dowodowych strony, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia, o co wnosił autor skargi, postanowienia Dyrektora lAS z [...] września 2021 r., nr [...].

Oczywiście bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. Analiza decyzji organów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy. To zaś, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty związane z kwalifikacją działań skarżących jako pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Nie sposób przyznać racji także zarzutowi naruszenia art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p., którego strona upatruje w podważeniu autentyczności dokumentów TAX FREE. Jest to stanowisko chybione, ponieważ w sprawie w żaden sposób autentyczność tychże dokumentów nie była negowana. Były one prawidłowe i autentyczne od strony formalnej, jednakże w sytuacji, gdy organ stwierdził o pozorowanym obrocie towarami, w który zaangażowany był skarżący, nie było podstaw do uznania, że to, co widnieje na dokumentach TAX FREE odpowiada rzeczywistości.

Za również niemający podstaw należy wreszcie uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 207 o.p., poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy winna zostać ona uchylona ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie, niezawierające nazwy podatku za miesiące marzec, maj, lipiec, wrzesień i październik 2016 r. W istocie, choć w sentencji nie został w sposób bezpośredni wskazany "podatek od towarów i usług", to powołane przepisy, jak też treść i kontekst samego rozstrzygnięcia, bez wątpienia przekonują o tym, że dotyczy ono podatku VAT. Choć jest to brak dostrzegalny, to w kontekście treści całej decyzji uznać go należy za nieistotny, niemający wpływu na postępowanie, a już na pewno niekwalifikujący decyzji do uchylenia.

Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).