Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 218/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art23, art.70 par.1 i par.6, art.122, art.127, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011 r. sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. I. kwotę 3.197 zł (słownie: trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2010 r. Nr [...] określił Panu P. I. (dalej także jako skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia za 2004 r.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż skarżący w 2004 r. zaniżył obrót z prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT części przychodu z tytułu świadczenia usług gastronomicznych świadczonych w ramach restauracji "C" oraz dokonanie

w lipcu 2004 r. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktury VAT Nr [...], której oryginału skarżący nie posiadał w dokumentacji źródłowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją [...] marca 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowiodło, że skarżący zaniżył obrót z tytułu świadczonych usług gastronomicznych. Organ II instancji wskazał, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, że zapisy w ewidencji sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmują wszystkich transakcji. Podniesiono, że w 2004 r. zaniżono obroty z [...] lutego 2004 r., z tytułu organizacji przyjęć komunijnych oraz nie ujęto w ewidencji obrotów z tytułu: organizacji przyjęcia weselnego w kwocie 9.900 zł i imprezy okolicznościowej w kwocie 9.000 zł, a także nie ujęto obrotu wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy "D" S.W.S. s.j. w kwocie 950 zł, a także zaliczki otrzymanej od "N" w kwocie 2.500 zł.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że z analizy płatności dokonanych przez klientów restauracji za pośrednictwem kart płatniczych wynika, że wartość dokonanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej płatności w tej formie przewyższa łącznie wartość sprzedaży dokonaną na rzecz tych osób zaewidencjonowaną przez skarżącego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu kontroli, co do wielkości sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczące wartości płatności dokonanych za pośrednictwem kart płatniczych.

Brak niezbędnych danych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania stał się podstawą do jej oszacowania, zgodnie z postanowieniami art. 23 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p.").

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzucono organom naruszenie przepisów postępowania

tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione, zaniechanie wezwania skarżącego do wyjaśnień odnośnie załączonych do odwołania dowodów; 2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji

w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego; 4) art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika

za nierzetelne pomimo braku ku temu podstaw; 5) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw oraz naruszenie art. 2

w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez podnoszenie przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego mimo, że organ nadużył przysługujących mu uprawnień wszczynając przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia, na co wskazuje faktyczne nie przeprowadzanie czynności związanych z tym postępowaniem.

Pełnomocnik skarżącego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestionując ustalenia w zakresie oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego obrotu ograniczył się do zarzutów dotyczących ustalenia wielkości obrotów osiągniętych

w dniu 14 lutego 2004 r. ("walentynki") oraz w maju 2004 r. z tyt. organizacji przyjęć komunijnych. Skarżący zarzucił, iż organ I instancji ustalając obrót z tyt. ww. imprez oparł się wyłącznie na zeznaniach świadków, które jego zdaniem, nie są wiarygodne z uwagi, chociażby, na upływ czasu pomiędzy okresem, którego dotyczyło postępowanie, a momentem ich przesłuchania oraz rozbieżności w ich zeznaniach dotyczących np. utargów, cen posiłków stosowanych w restauracji oraz profilu gości.

Uzasadniając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, autor skargi podkreślił, że w myśl wspomnianej zasady organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę i nie może ograniczyć się jedynie

do kontroli decyzji organu I instancji. Tym czasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji , zdaniem pełnomocnika, wskazuje, że organ odwoławczy ograniczył się do oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie czyniąc praktycznie żadnych własnych ustaleń w zakresie, który był kwestionowany w odwołaniu w tym

w szczególności w zakresie dotyczącym obrotu osiągniętego w dzień "walentynek" oraz z tytułu organizacji przyjęć komunijnych.

Uzasadniając naruszenie art. art. 210 § 4 O.p., autor skargi powołując się

na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października

2008 r. (sygn. III SA/Wa 338/08) wskazał, że decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, wyjaśniać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 O.p. Ma też ono umożliwić sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ podatkowy. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy nie wskazał dowodów świadczących o tym, że w restauracji "C" były organizowane przyjęcia komunijne oraz co jego zdaniem przemawia za tym, że w dniu "walentynek" skarżący osiągnął obrót w wysokości przypisanej mu przez organ I instancji. Powyższe w ocenie pełnomocnika uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do stawianych zarzutów. Uchybienie regułom uzasadniania decyzji określonym w art. 210 § 4 O.p. stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw.

z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż jedną z przyczyn zawieszenia postępowania stosownie

do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu (art. 303 kpk, w związku z art. 113 §1 kks), następuje zawieszenie biegu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego m. in. w deklaracjach VAT-7 za 2004 r. złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. Zatem z dniem [...] grudnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej powyższy zarzut uznał za niezasadny podkreślając, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło w okresie dopuszczonym przez prawo oraz, że wydane postanowienie ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się, ze stanowiskiem skarżącego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest obowiązkiem organu – stanowi nadużycie uprawnień przez organy państwowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że wbrew zarzutom skarżącego,

w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały fakty, które uznały

za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. zdaniem organu odwoławczego jest bezzasadny. Za błędny uznano również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania tj. art.127 O.p., bowiem organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji organu I instancji, lecz ponownie w całości rozpoznano sprawę, a materiał dowodowy oceniono prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę uwzględniono, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności, z uwagi na skutki, jakie niesie ze sobą upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

W myśl postanowień art. 70 §1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże na mocy postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg tego terminu zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnie zakończonego postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Cytowany przepis stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest dzień wydania postanowienia o jego wszczęciu (art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks).

W myśl postanowień art. 305 § 1 kpk, otrzymanie przez organ procesowy zawiadomienia o przestępstwie obliguje go do niezwłocznego wydania postanowienia o wszczęciu, bądź o odmowie wszczęcia śledztwa, chyba,

że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (art. 307 § 1 kpk). Tym samym wszczęcie dochodzenia, postanowieniem z [...] grudnia 2009 r.

Nr [...] (k-147/2 akt admin.), należy uznać za działanie na podstawie i w granicach prawa. Wydania postanowienia o wszczęciu postępowania m.in. w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w złożonych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7 za 2004 r. i narażenie na uszczuplenie w VAT za ww. okres, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, niezależnie od woli organu prowadzącego postępowanie podatkowe spowodowało, więc z dniem [...] grudnia 2009 r. zawieszenie z urzędu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To z kolei pozwoliło organom na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r., po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz podniesiony wraz z nim zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP w związku

z art. 7 Konstytucji RP, bowiem organ działał na podstawie i w granicach prawa.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi zauważyć należ,

że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustaleń organów wskazujących na fakt zaniżenia przez skarżącego w roku 2004, obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT części przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług gastronomicznych ("walentynki", organizacja przyjęć komunijnych).

W tym miejscu podkreślić należy, że wbrew zarzutom autora skargi organ nie naruszył art. 193 § 2 O.p., uznając ewidencję sprzedaży VAT prowadzoną przez skarżącego za nierzetelną. Nierzetelność jest kategorią obiektywną, co oznacza,

że dla jej oceny nie mają znaczenia czynniki subiektywne takie jak cel, zamiar, czy wina podatnika, które doprowadziły do tego, że zapisy w ewidencji podatkowej nie odpowiadają rzeczywistości. Z art.193 § 2 O.p. wynika, że "księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty".

Przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie bezsprzecznie dowiodło, że w 2004 r., nie ujęto w ewidencji kwot stanowiących należności z tytułu: organizacji wesela, balu "połowinkowego", faktury VAT Nr [...] z [...] listopada 2004 r. wystawionej na rzecz "D. sp.j. W tym miejscu zauważyć należy, że sam skarżący w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania (k-131 akt admin.), potwierdził ustalenia kontroli dotyczące zaniżenia obrotów z tytułu zorganizowania

w 2004 r. przyjęcia weselnego oraz balu "połowinkowego".

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dowodzi, również,

że całość przychodów uzyskanych w "walentynki" oraz z tytułu płatności dokonanych za pomocą kart płatniczych, nie została ujęta w ewidencji. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że nie utrwalono w ewidencji podatkowej całości zdarzeń gospodarczych, które mogły mieć wpływ na określenie zobowiązania podatkowego

w prawidłowej wysokości. To z kolei dało organom podstawę do uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącego za nierzetelną. Wszystko to czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p.

Również ustalenia organów dotyczące określenia w drodze szacunkowej wartości niezaewidencjonowanych obrotów z tytułu zorganizowanych w restauracji "C", imprez okolicznościowych (wesele, połowinki, przyjęcia komunijne), a także należności wynikającej z faktury VAT Nr [...] wystawionej na rzecz "D. sp.j. nie budzą wątpliwości.

Natomiast oceniając sposób ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych przychodów, uzyskanych w dniu [...] lutego 2004 r., Sąd doszedł do przekonania,

że dokonano ich oszacowania niezgodnie z prawidłami logiki. Organ, bowiem ustalając w drodze szacunku wartość niezaewidencjonowanego w tym dniu przychodu, założył, że całość przychodu w kwocie 20.000 zł, stanowi przychód niezaewidencjonowany. Założenie to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność nie przedłożenie ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), na podstawie której dokonywano m.in. miesięcznych zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. nie może być podstawą domniemania, że całość obrotu w kwocie 20.000 zł (oszacowana na podstawie zeznań świadków), stanowi obrót niezaewidencjonowany.

Nie można także definitywnie wykluczyć, że na wielkość obrotu w kwocie 20.000 zł uzyskaną w "walentynki" składała się także sprzedaż fakturowaną, bowiem z zeznań świadków: S. S. (protokół przesłuchania stanowi załącznik nr 13 do protokołu kontroli) oraz J. P., (protokół przesłuchania stanowi załącznik nr 10 do protokołu kontroli), wynika, że mogło się zdarzyć, że płatność za konsumpcję na fakturę przyjmowali także kelnerzy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. III SA 964/87, (ONSA 1989/1/5 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 1990/5-6/251), przyjął

za niedopuszczalną praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika

(in dubio pro fisco), wskazując, że prowadziłoby to w oczywisty sposób

do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skład orzekający w sprawie pogląd ten

w pełni aprobuje i przyjmuje za swój.

Ponieważ organ w sposób jednoznaczny nie wykluczył, że wielkość przychodu wskazywanego przez świadków jako utarg z 14 lutego 2004 r., nie obejmuje sprzedaży fakturowanej oraz, że skarżący w tym dniu w ogóle nie zaewidencjonował przychodów z tytułu sprzedaży detalicznej z dużym prawdopodobieństwem przyjąć należało, że organ ustalając wartość niezaewidencjonowanego obrotu w tym dniu wbrew zasadom logiki dwukrotnie wziął pod uwagę obrót uzyskany przez skarżącego w tym dniu. Raz jako wartość obrotu zaewidencjonowanego oraz drugi raz przyjmując, że całość utargu z tego dnia stanowi wartość niezaewidencjonowanego obrotu pomimo jednoznacznych dowodów na to. Powyższe wskazuje, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana przez organ niezgodnie

z zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki i świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów (art.191 O.p.),

by nie przekształciła się w dowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W konsekwencji przyjęta przez organ nienazwana metoda szacunku podstawy opodatkowania wbrew dyrektywnie płynącej z treści art.23 §5 O.p. nie zmierza do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być ustalenie jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej (patrz komentarz do art. 23 O.p. w: C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,

M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być, więc oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA sygn. SA/Wr 663/92, POP 1994/1/3).

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W doktrynie wskazuje się, że realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym wyrażone w art.187 §1 O.p. (por. komentarz

do art.187 §1 O.p. w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A.Olesińska, M. Masternak,

J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, wyd. Dom organizatora Toruń 2007 r., s.279). I tak zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art.187 §1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych

do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji

o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750).

Granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) i zasada dwuinstancyjności (art.127 O.p.). Z pierwszej z zasad, jak wskazano wyżej, wynika obowiązek podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasada dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ

I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza również obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego.

W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia próby ustalenia kwoty sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych i zaksięgowanej w ewidencji podatkowej w dniu 14 lutego 2004 r., wskazuje, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia

art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.,art.191 O.p., a także art.127 O.p.

Zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. z którego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższego wynika, więc, że z uzasadnienia decyzji powinny wynikać motywy rozstrzygnięcia, tj. organ powinien w sposób szczegółowy wskazać, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Tym czasem Dyrektor Izby Skarbowej w B., wypowiadając się w kwestiach związanych z szacowaniem wielkości obrotu osiągniętego 14 lutego 2004 r. ("walentynki") oraz w maju 2004 r. (przyjęcia komunijne) i zarzutów skarżącego oparcia się przy ustalaniu wielkości tego obrotu wyłącznie na zeznaniach świadków, nie odniósł się do argumentacji skarżącego. Organ odwoławczy poprzestał w tym względzie na przywołaniu treści art.193 §2 - §3 O.p. i lakonicznym wskazaniu, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, że zapisy w ewidencji sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmują wszystkich zrealizowanych w 2004 r. transakcji".

Stwierdzone naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą orzeczenia o uchyleniu decyzji obu instancji

na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.". O tym, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach ma podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz na podstawie przepisów § 2, § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, ustalając w drodze szacunku wartość niezaewidencjonowanych w dniu 14 lutego 2004 r. obrotów, organy powinny ustalić wielkość sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych zaewidencjonowaną w tym dniu. Ustaleń tych organ powinien dokonać, najlepiej w oparciu o zapisy w ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), która była m.in. podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r.

W tym celu organ powinien w trybie art.189 O.p. wyznaczyć stronie termin

do przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu. Z uwagi na to, że szacując podstawę opodatkowania organ powinien oprzeć ją na w miarę realnych założeniach i dokonać szacunku przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, organ szacując wielkość obrotu w przypadku nie przedłożenia przez skarżącego ww. dokumentacji w wyznaczonym terminie, powinien spróbować ustalić przybliżoną wielkość zaewidencjonowanego w tym dniu przychodu z tytułu sprzedaży detalicznej np dzieląc wielkość miesięcznego obrotu (uwidocznionego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), przez ilości dni, w których obrót był uzyskiwany. Następnie, określoną na podstawie zeznań świadków, wielkość obrotu uzyskanego

14 lutego 2004 r., pomniejszyć o kwotę ustalonego przychodu zaewidencjonowanego w ewidencji podatkowej. Ponadto, aby wykluczyć, że na wielkość obrotu w kwocie 20.000 zł uzyskaną w "walentynki" składała się także sprzedaż fakturowaną, organ powinien dodatkowo przesłuchać świadków – pracowników skarżącego, którzy w swoich wcześniejszych zeznaniach wskazywali jego wielkość.