Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1955/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 1/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 i za okres od stycznia do października 2015 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o. o. we F. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 r. ora okres od stycznia do października 2015 r. – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd podał, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia 9 października 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2015 r. organ I instancji decyzją z dnia 15 lutego 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a SKO w Toruniu decyzją z dnia 24 października 2016 r. utrzymało ją w mocy. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: "pr.bud.") organ stwierdził że budowle będą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi stanowią całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. W tym celu konieczne jest wykazanie związku techniczno-użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlami, na których są posadowione. W niniejszej sprawie organ stwierdził taki związek pomiędzy system chłodzenia i dopalarką a fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone. Dlatego też, jak podkreślono, organ I instancji trafnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2015 r. organ odwoławczy uznał, iż również w tym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z uwagi na określoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz dokonanie przez skarżącą wpłaty na podatek od nieruchomości za ten okres.

W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz urządzeniami i maszynami, tj. systemami chłodzenia i dopalarką termiczną, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż;

- art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego W. A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy K. I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, przejawiające się w przyjęciu przez organ za biegłym W. A., iż przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego a jedynie związek funkcjonalny, i jednoczesnym pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w opinii technicznej sporządzonej przez K. I., iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, do których to twierdzeń opinii organ się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie na wskazanie, iż urządzenia są montowane za pomocą śrub;

- art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji przejawiające się w odwołaniu przez organ do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku, jaki występuje pomiędzy kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, podczas gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego, a w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a pr.bud. obowiązującym od 17 lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla, w związku z powyższym organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ nie odniósł się do powołanego przez stronę orzecznictwa dotyczącego m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko spółki, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika.

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) pr.bud. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 pr.bud. poprzez błędną wykładnię polegającą na: braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów oraz pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 pr.bud. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l, a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że systemy chłodzenia oraz dopalarka, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle - jako całości techniczno-użytkowe, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, ale – jak podkreślił – z przyczyn innych niż w niej podane. Jak wskazał, z akt sprawy wynikało, że skarżąca wnioskiem z dnia 9 października 2015 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2015 r., dokonując jednocześnie korekty deklaracji za ten okres. Samorządowy organ podatkowy wszczął w dniu 10 listopada 2015 r. postępowania podatkowe w sprawie określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne lata 2010 - 2015 r. i sześcioma decyzjami z dnia 15 lutego 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata. Organ podatkowy nie zgodził się ze stroną skarżącą w odniesieniu do konieczności wyłączenia z kategorii budowli systemu chłodzenia i dopalarki wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi. W związku z tym, że Sąd rozpoznał powyższe sprawy za lata 2011-2015, Sądowi wiadomym było z urzędu, że w odniesieniu do lat 2011- 2014 decyzjami z dnia 20 lipca 2016 r. SKO w Toruniu utrzymało w mocy zaskarżone decyzje Burmistrza K., natomiast w odniesieniu do 2015 r. decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. SKO w Toruniu uchyliło i określiło stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie niższej niż organ I instancji. Skargi na wskazane decyzje zostały przez WSA w Bydgoszczy oddalone (sygn. akt: I SA/Bd 680/16, I SA/Bd 681/16, I SA/Bd 682/16, I SA/Bd 683/16, I SA/Bd 684/16). W odniesieniu do 2010 r. SKO Toruniu w piśmie z dnia 13 lutego 2017 r. wyjaśniło, że decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza K. z dnia 15 lutego 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok i umorzyło postępowanie w sprawie. Z treści decyzji SKO wynikało, że takie rozstrzygnięcie było wynikiem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. (art. 70 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, rozpatrując sprawę należało mieć na względzie, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje ona skutki podatkowe takie jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wielkością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji (korekcie), to w tej sytuacji winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., i po wszczęciu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Innymi słowy, jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13). Jednocześnie w ramach postępowania dotyczącego nadpłaty nie może być przedmiotem analizy poprawność samej decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku, wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a następnie wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2011-2015. Rozstrzygnięcia w zakresie tego zobowiązania mają decydujący wpływ na rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres, bowiem rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ powinien uwzględnić fakt, że w odrębnych postępowaniach został wymierzony skarżącej w drodze decyzji podatek od nieruchomości w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Sąd zaznaczył, że mimo że skarżąca żądała powtórnego rozliczenia podatku od nieruchomości, to jednak gdy podatek został już określony odrębnymi decyzjami, organ podatkowy nie był uprawniony do kolejnego, ponownego weryfikowania deklaracji i orzekania w przedmiocie podatku od nieruchomości za wskazane okresy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest powtórne rozstrzyganie co do wysokości podatku i prowadzenia w tej materii postępowania. Zatem dopóki istnieją w obrocie prawnym decyzje określające podatek za lata 2011-2015, dopóty niedopuszczalne jest ponowne orzekanie o tym samym przedmiocie. Decyzje te wiążą organ i podatnika, chyba że zostaną wzruszone w trybie określonym przepisami prawa. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13). Tym samym rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez potrzeby powielania całej argumentacji na gruncie prawa materialnego, która legła u podstaw rozstrzygnięcia organu o zasadności opodatkowania spornych budowli. Decyzja, która została wydana w postępowaniu wymiarowym jest wiążąca w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. I choć organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się głównie do zarzutów naruszenia prawa materialnego (przepisów u.p.o.l.), to jednakże uchybienie to w odniesieniu do lat 2011-2015 nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i brak jest podstaw, w tym zakresie, do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Inaczej natomiast Sąd ocenił rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jak stwierdził, w przypadku tego roku decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego (a postępowanie zostało umorzone), z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo tego w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy za zasadne uznał opodatkowanie spornych obiektów i wskazał, że wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. wynosi 468.410 zł. Sąd uznał za niezrozumiałe, że w jednej decyzji organ uznał, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe, w drugiej natomiast stwierdził jego istnienie. Stwierdziwszy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii i pominął fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalić, czy w ogóle, w oparciu o przepisy O.p., organ mógł orzekać w tym przedmiocie. Zaskarżone rozstrzygnięcie – jego zdaniem – nie spełnia wymagań wynikających z art. 210 § 4 O.p., bowiem organ nie wyjaśnił dlaczego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 70 § 1 O.p. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jednocześnie Sąd zasądził częściowy tylko zwrot kosztów na rzecz skarżącej ze względu na częściowe tylko uwzględnienie skargi.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, jako że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w razie oddalenia skargi – odstąpienia od zasądzenia na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie jego pkt 2 – tzn. postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania za I instancję w zakresie, w jakim Sąd zasądził w zaskarżonym wyroku na rzecz skarżącej zwrot tylko części kosztów postępowania (10%), pomimo braku ku temu podstaw.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli działalności SKO w Toruniu i wydanej przez niego decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń i maszyn tj. Systemu chłodzenia [...], Systemu chłodzenia [...], Systemu chłodzenia [...], Dopalarki termicznej [...], które są posadowione na fundamentach i konstrukcjach wsporczych, w szczególności poprzez brak kontroli oceny organu, czy ww. maszyny i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z fundamentami lub konstrukcjami wsporczymi, mimo że z uwagi na brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. konieczne jest dokonanie odpowiedniej pełnej oceny co do sposobu opodatkowania ww. urządzeń w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty; zatem Sąd powinien odnieść się do zarzutów skargi, a ponadto skarżąca stawiała też zarzuty co do sposobu opodatkowania urządzeń w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zatem Sąd powinien odnieść się do zarzutów skargi, a ponadto skarżąca stawiała zarzuty także co do sposobu opodatkowania w pozostałych latach, wobec czego Sąd powinien odnieść się merytorycznie do tych zarzutów i ewentualnie wyeliminować błędne oceny prawne, które mogą naruszać interes skarżącej, nawet jeśli samo rozstrzygnięcie organu Sąd uznałby z innych przyczyn za prawidłowe, gdyż decyzja ostateczna – w tym jej uzasadnienie – jest wiążąca, a tym samym nieprawidłowe uzasadnienie może wywierać negatywne skutki dla skarżącej;

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarżącej, podczas gdy nawet przyjmując za zasadne stanowisko Sądu, że w organ w postępowaniu nadpłatowym nie musi powielać argumentacji merytorycznej w zakresie sposobu opodatkowania w przypadku, gdy zostały wydane decyzje określające wysokość podatku za te same lata, to argument ten nie znajduje zastosowania w przypadku nadpłaty za 2010 r., za który postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało umorzone, gdyż organ musi w takim przypadku przedstawić argumentację także w zakresie przepisów prawa materialnego regulujących sposób opodatkowania i stosowanych przepisów postępowania, a ponadto, jeżeli uzasadnienie zawierałoby nieprawidłowe oceny prawne, które mogą wywierać negatywne konsekwencje w sferze prawnej skarżącej z uwagi na związanie decyzją ostateczną, to Sąd powinien takie oceny wyeliminować, wobec tego zasadne było odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów skarżącej dotyczących naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania – brak kontroli w tym zakresie doprowadzi najpewniej do wydania przez organ ponownie decyzji o tej samej treści, podczas gdy Sąd powinien dokonać w tym zakresie kontroli i wskazać organowi wytyczne co do prawidłowej wykładni i zastosowania prawa;

3. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez uzasadnienie w wyroku stanowiska Sądu w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z omawianych przepisów, w szczególności poprzez brak odpowiedniego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu I instancji co do wykładni przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p., uniemożliwiający weryfikację toku rozumowania Sądu w zakresie uznania, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, podczas gdy upływ terminu przedawnienia nie może mieć wpływu na postępowanie i rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a w niniejszej sprawie data złożenia wniosku została ustalona przez organy podatkowe i nie była kwestionowana – wskazanie przez Sąd, iż organ w ponownym postępowaniu powinien zbadać, czy może w ogóle orzekać w przedmiocie nadpłaty sugeruje natomiast, że Sąd przyjmuje odmienną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p. (która jednak nie została wskazana w uzasadnieniu wyroku) i uznaje, że po upływie terminu przedawnienia organ nie może orzekać w przedmiocie nadpłaty skoro przyjmuje, że brak uzasadnienia w zakresie przedawnienia zobowiązania mógł mieć wpływ na wynik postępowania – co jest nieprawidłowym wskazaniem co do dalszego postępowania; ponadto Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., podczas gdy jest do tego zobligowany, a ocena zarzutów skargi ma istotny wpływ na dalsze postępowanie, w szczególności w zakresie nadpłaty za 2010 r., co do którego upłynął termin przedawnienia i nie została wydana decyzja wymiarowa, ale również w stosunku do opodatkowania za pozostałe lata, gdyż przedstawienie w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowej oceny prawnej może wywierać negatywne skutki w sferze prawnej skarżącej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. poprzez uznanie, że brak wyjaśnienia przez organ w uzasadnieniu decyzji możliwości rozstrzygania w przedmiocie nadpłaty pomimo upływu przedawnienia mógł mieć istoty wpływ na wynik sprawy, podczas gdy jest to nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uchybienie w sporządzeniu samego uzasadnienia decyzji, a nie w toku rozumowania organu, skoro ten sam organ umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., a następnie orzekł w przedmiocie nadpłaty za ten rok, przedstawiając argumentację merytoryczną co do opodatkowania w tym zakresie, a zatem mając świadomość, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu uznał, że nie stoi to na przeszkodzie orzekaniu w przedmiocie nadpłaty, a zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji jedynie na tej podstawie i Sąd powinien się odnieść merytorycznie do pozostałych zarzutów skargi;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 128 O.p. poprzez błędne uznanie, że zamieszczenie przez organ argumentacji merytorycznej co do sposobu opodatkowania w uzasadnieniu decyzji stanowi uchybienie niemające wpływu na rozstrzygniecie, gdyż organ i tak jest związany decyzjami wymiarowymi, podczas gdy zamieszczenie nieprawidłowych ocen w uzasadnieniu decyzji może wywierać negatywne skutki w sferze prawnej skarżącej z uwagi na zasadę trwałości oraz związania decyzją ostateczną (w tym jej uzasadnieniem), a zatem gdyby uzasadnienie zawierało nieprawidłową ocenę prawną – jak wskazuje skarżąca – to jest to uchybienie istotne, które powinno skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego jako naruszającej interes prawny skarżącej;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie w wyroku nieprawidłowej oceny prawnej przejawiającej się w stwierdzeniu, że w niniejszym postępowaniu nie ma potrzeby stosowania przepisów prawa materialnego regulujących zakres opodatkowania oraz nie ma potrzeby dokonania ich wykładni w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli zostały już wydane decyzje określające wysokość podatku, a ponadto iż organ z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2010 r. powinien ustalić, czy może orzekać w przedmiocie nadpłaty podatku za ten rok, podczas gdy kwestia ta jest oczywista w świetle aktualnego orzecznictwa, a organ ją ocenił pozytywnie, skoro stosował w tym zakresie przepisy prawa materialnego, co doprowadziło do wskazania przez Sąd I instancji nieprawidłowych wytycznych dla organu i może doprowadzić do ponownego wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe z uwagi na brak odpowiednich wskazań Sądu co do wykładni i stosowania przepisów, których naruszenie zarzucała skarżąca, co oznacza, iż zaskarżony wyrok narusza interes prawny skarżącej ze względu na sporządzenie wadliwego uzasadnienia i wskazanie organom błędnych wytycznych co do sposobu załatwienia sprawy skarżącej z uwagi na niewyeliminowanie nieprawidłowych ocen organu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które mogą wywierać niekorzystne skutki w sferze prawnej skarżącej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek, jeżeli w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., II FSK 634/18, CBOSA). Powołany przepis wyznaczając warunki formalne uzasadnienia wyroku, nakłada bowiem na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego przeczenia. Odnosi się to zarówno przytoczonych ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd, jak również wniosków z tych ustaleń wywiedzionych. Jeśli wnioski nie korespondują z przestawionymi ustaleniami - uzasadnienie wyroku nie odpowiada warunkom jego prawidłowego sporządzenia (wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1790/16, CBOSA). Dotyczy to w takim samym stopniu podstawy prawnej wyroku. Jak podkreśla się w orzecznictwie, podstawa prawna rozstrzygnięcia sądu obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1744/16, CBOSA). Element uzasadnienia wyroku w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia jest niewątpliwie kluczową jego częścią, świadczącą o prawidłowej realizacji kontrolnej funkcji sądu administracyjnego. W rozważaniach prawnych sąd I instancji powinien odwołać się do zastosowanych w sprawie norm prawnych, wywiedzionych z przepisów prawa materialnego oraz procesowego, wskazać na proces ustalenia ich brzmienia, doniosłości dla sprawy, a następnie subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Omawiana część uzasadnienia powinna zawierać rzetelną argumentację na temat podniesionych w skardze zarzutów, odnoszących się do najistotniejszych problemów sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania powinny zostać właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne normy prawne. W szczególności należy poświęcić dużo uwagi ustaleniom poczynionym przez organy, różniącym się od twierdzeń wywiedzionych przez strony postępowania. Na sądzie spoczywa nie tylko powinność uzasadniania swoich działań, obiektywizowania determinant sensu normy, lecz również uzasadnienie interpretacji przesłanek swojej decyzji. Uzasadnienie powinno zawierać wszelkie tekstowe i pozatekstowe determinanty przyjętej wykładni. Wywody prawne zamieszczone w pisemnym uzasadnieniu sądu I instancji świadczą zatem o błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu norm prawnych. Znaczącym uchybieniem pozostaje również brak rozważań na temat poszczególnych aspektów podstawy prawnej, ponieważ oznacza to, że sąd w ogóle nie dostrzegł pewnych zagadnień bądź przeszedł nad nimi do porządku dziennego, bez głębszej refleksji (W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, lex/el; tak też: wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2086/16, CBOSA).

Zaskarżony wyrok nie spełnia przedstawionych wymagań, nie zawiera on bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wnioski płynące z przyjętych za podstawę faktyczną wyroku ustaleń nie są ani z nimi spójne, ani logiczne.

Z przyjętego za podstawę wyrokowania stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynikało, że skarżąca w dniu 9 października 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2015 r. Organ I instancji, z uwagi na treść skorygowanych deklaracji, w których chodziło o wyłączenie z opodatkowania części budowli o wartości mającej znaczący wpływ na wysokość podatku, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Wydane przez niego decyzje wymiarowe za lata 2011-2014 zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Decyzje te stały się prawomocne na skutek oddalenia wniesionych na nie skarg przez WSA w Bydgoszczy (wyroki z dnia 3 listopada 2016 r.: I SA/Bd 681/16, I SA/Bd 680/16; I SA/Bd 682/16 – odpowiednio za 2011, 2012 i 2013 r.; oraz wyrok z dnia 8 listopada 2016 r., I SA/Bd 683/16 – za 2014 r.). Skargi kasacyjne wniesione od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 13 marca 2019 r.: II FSK 1025/17, II FSK 1009/17, II FSK 1010/17, II FSK 1011/17). Decyzja wymiarowa za 2015 r. została uchylona przez organ odwoławczy, który jednocześnie orzekł co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie mniejszej, niż to uczyni organ I instancji. Skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Bd 684/16, a wniesioną od niego skargę kasacyjna Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. II FSK 1026/17. Natomiast w odniesieniu do podatku za rok 2010 organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok, bowiem w dacie orzekania (15 lutego 2016 r.) minęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, co wykluczało możliwość orzekania w przedmiocie określenia jego wysokości. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie za sprawą uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 (CBOSA), w której stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej)". W uchwale tej wyjaśniono, że "upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.".

Ostatnie z tych spostrzeżeń znajduje wyraźne odzwierciedlenie w przepisie art. 79 § 2 O.p. zgodnie z którym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to – co podniesiono w cytowanej wyżej uchwale – że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku złożony przed upływem terminu przedawnienia jest dopuszczalny i jako taki uruchamia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które należy zakończyć decyzją w tym przedmiocie.

Błąd Sądu I instancji polegał na tym, że przy aprobacie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania uchylił decyzję bez podania prawnych motywów takiego rozstrzygnięcia. Nie wiadomo, dlaczego Sąd I instancji uznał za sprzeczne z logiką rozstrzygnięcie organu w przedmiocie nadpłaty za 2010 r. tylko dlatego, że uprzednio doszło do umorzenia postępowania wymiarowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok (s. 9 uzasadnienia wyroku). Sąd nie negował wszak, że skarżąca zapłaciła podatek za 2010 r. w kwocie zadeklarowanej w deklaracji podatkowej, nie kwestionował też, że data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była taka, jak podał organ i co potwierdziła skarżąca (9 października 2015 r.). Wszystko to sprawia, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej – nie wiadomo, dlaczego zapadło takie, a nie inne rozstrzygnięcie.

Wątpliwości tych nie usuwa również stwierdzenie Sądu I instancji, że "w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (...) nie wyjaśnił, dlaczego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 70 § 1 O.p. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy", jak również wskazanie, że organ powinien ustalić, "czy w ogóle, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, może orzekać w tym przedmiocie".

Wątpliwości Sądu I instancji zdawał się nie budzić fakt, ze kwestię relacji postępowania wymiarowego do nadpłatowego wyjaśniono w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (CBOSA), Sąd I instancji odwoływał się bowiem do niej na s. 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Problem w tym, że z niezrozumiałych powodów Sąd pominął ten fragment uchwały, w którym stwierdzono, że "w jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to (...) przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". Sąd nie wyjaśnił w związku z tym, dlaczego – mimo treści wspomnianej uchwały – za niezasadne uznał czynienie merytorycznych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty sytuacji, gdy niemożliwe było wydanie decyzji wymiarowej za dany rok podatkowy z uwagi na niedopuszczalność orzekania z powodu upływu terminu przedawnienia. Nie wiadomo, jakie Sąd widział w tym względzie przeszkody, skoro w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie doszło o wydana decyzji o wysokości podatku za ten rok, organy nie miały więc możliwości nawiązania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty do decyzji określającej (wymiarowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodu Sądu I instancji stanowią zbyt daleko idące uproszczenie problemu przedawnienia z postępowaniu w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe za ten sam okres zostało umorzone z uwagi na niedopuszczalność orzekania z uwagi na przedawnienie, a ściślej – wpływu decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego na wynik postępowania w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres. Doszło tym samym do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien dokonać analizy całokształtu okoliczności sprawy w kontekście regulacji prawnych przedawnienia i ich znaczenia w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonej decyzji, które są dla Sądu I instancji wiążące.

Z uwagi na powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie należało uznać za przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok Sądu I instancji uwzględniający skargę (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.).