Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1706/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA : Stanisław Bogucki, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004 roku sprawy ze skargi L. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 27 § 1, art. 30 § 1, art. 51 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 12 ust. 1, art. 31, art. 38, art. 39 ustawy z dnia 27 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) oraz art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. nr 133, poz. 882 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – L. K. określając jednocześnie wysokość nie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2000 roku w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. u skarżącego – wykonującego obowiązki Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L.. W toku tej kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie realizacji przez niego obowiązków płatnika od otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego. Zgodnie bowiem z art. 62 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. nr 133, poz. 882 z późniejszymi zmianami) podatnik – komornik sądowy w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym kontrolujący dokonali weryfikacji powyższych obowiązków wymienionego, które wykazały nieprawidłowości w zakresie wydatków wadliwie zaliczonych do kosztów działalności egzekucyjnej. W efekcie powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. K. jako płatnika oraz określił wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2000 roku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych (decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku, nr [...]).

W odwołaniu od tej decyzji L. K. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w L., decyzją z dnia [...] roku, nr [...], orzekł o odpowiedzialności płatnika – L. K. określając jednocześnie wysokość nie pobranego i nie wpłaconego przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2000 roku w wysokości [...] złotych.

Od powyższej decyzji strona ponownie wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Urząd Skarbowy w L., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], orzekł o odpowiedzialności płatnika – L. K. oraz określił wysokość nie pobranego przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2000 roku w kwocie [...] złotych.

Również ta decyzja została przez Izbę Skarbową uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] roku, nr [...]).

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w L., po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, orzekł o odpowiedzialności płatnika określając jednocześnie wysokość nie pobranego przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2000 roku w wysokości [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji L. K. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź też o jej uchylenie i "wydanie decyzji ze wskazaniem prawidłowej podstawy prawnej". Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie zarówno ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania dokonał własnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przełożeniu na specyfikę pracy komornika sądowego. Zakwestionował także przyjęcie przez organ podatkowy założenia, iż uzyskiwane przez niego wynagrodzenie prowizyjne jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy, wskazując w tym zakresie na przesłanki przemawiające za zakwalifikowaniem tego wynagrodzenia do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł również, iż nie jest "zakładem pracy" w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przepis ten nie daje podstawy do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od "wynagrodzenia prowizyjnego". Następnie wskazał, że art. 62 ustawy o komornikach sądowych też nie daje podstawy do przyznania mu obowiązków płatnika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła na wstępie, że istota sporu sprowadza się do kwestii sposobu opodatkowania dochodów komornika sądowego w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Stąd też w pierwszej kolejności poddała analizie status prawny komornika na tle postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Zwróciła przy tym uwagę na fakt, iż jego wynagrodzenie składa się z dwóch części, tj.:

- wynagrodzenia miesięcznego w wysokości kwoty bazowej określonej ustawą budżetową,

oraz

- wynagrodzenia prowizyjnego z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Wynagrodzenie prowizyjne wylicza się przy tym w ten sposób, że opłaty egzekucyjne określone w rozdziale 7 powołanej wyżej ustawy pobrane i ściągnięte w danym miesiącu pomniejsza się o koszty działalności egzekucyjnej (art. 34) i opłaty stanowiące dochód Skarbu Państwa (art. 59).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na rozstrzygnięcia o takich samych zagadnieniach prawnych i faktycznych dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 29 maja 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 543-544/01), podkreślił, iż dla prawidłowego określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego należy od sumy opłat egzekucyjnych, pobranych i ściągniętych w danym miesiącu, odjąć koszty zorganizowania i utrzymania kancelarii. Skoro zatem ustawa o komornika sądowych (art. 62) nadaje komornikowi status płatnika, to naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy jest stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik zobligowany jest do przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do 20 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przesyłając jednocześnie deklarację wg ustalonego wzoru. Podatnik w przedmiotowej sprawie, zamiast składać deklaracje PIT – 4 (jako płatnik), składał deklaracje PIT – 5, rozliczając się jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 61 ust. 1 w związku z art. 37 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, dokonał ponownego wyliczenia wynagrodzenia komornika, wyłączając z kosztów działalności kancelarii – amortyzację środków trwałych.

Decyzję tę L. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że odpowiedzialność skarżącego w niniejszej sprawie kształtowana jest przepisami rozdziału 2 Działu II ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w zakresie w jakim dotyczą płatnika. Wśród nich w szczególności zaś wskazać należy na przepis art. 27 § 1, zgodnie z którym płatnik, w zakresie przewidzianym w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem:

1) za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej,

2) za niewpłacenie w terminie pobranych podatków.

Stąd też dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest dokonanie oceny tego, czy skarżący prawidłowo wywiązał się z obowiązków płatnika, które nałożył na niego przepis art. 62 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. nr 133, poz. 882 z późniejszymi zmianami). Aby oceny tej dokonać w pierwszym rzędzie trzeba jednak odnieść się do kwestii statusu prawnego komornika sądowego na gruncie przepisów obowiązujących w latach 1998 – 2000.

Powyższa kwestia regulowana była zaś przepisem art. 1 przywołanej wyżej ustawy o komornikach (...), zgodnie z którym komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Z tego tytułu prawodawca postrzegał go jako "... pracownika sądu, ale jak gdyby stojącego obok sądu" (vide: wystąpienie posła A. Bentkowskiego na 112 posiedzeniu Sejmu [w:] Z. Knypel, J. Treder – "Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz", WSKS Currenda Sopot 1998 rok, str. 11). Stanowisko takie znajdowało również aprobatę doktryny, w której podkreślano, że "... szczegółowa analiza regulacji ustawy z uwzględnieniem ich kontekstu, dozwala na wniosek, iż komornik pozostaje nadal w stosunku pracy z sądem rejonowym, przy którym urzęduje" (por.: R. Kuźnicki – Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Koszty egzekucji. Komentarz", UNIMEX Wrocław 1998 rok, str. 52 – 55) aczkolwiek stosunek ten nie miał typowego charakteru (Z. Knypel, J. Treder – "Ustawa o komornikach sądowych ...", op. cit. str.16). Konstatacja taka sprawia tym samym, iż brakuje podstaw do tego aby zaliczyć komornika sądowego do kategorii przedsiębiorców (podmiotów gospodarczych) prowadzących działalność gospodarczą. Tą ostatnią jest bowiem zgodnie z dyspozycją art. 2 ustawy z 19 listopada 1999 roku – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 z późniejszymi zmianami) taka działalność, która prowadzona jest w celach zarobkowych i we własnym imieniu prowadzącego taką działalność. I właśnie tego ostatniego kryterium, tj. kryterium działania na własny m imieniu, nie można przypisać działalności prowadzonej przez komornika sądowego skoro w świetle postanowień ustawy o komornikach (...) działa on w ramach stosunku pracy w imieniu i na rzecz Państwa, które reprezentuje.

Konsekwencją powyższych wniosków w ujęciu podatkowym jest zaś to, że wynagrodzenie komornika sądowego zaliczyć należy do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Tym samym więc stosownie do treści art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodem podlegającym opodatkowaniu będą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc treść powyższej regulacji do uregulowań zawartych w ustawie o komornikach (...) zwrócić należy uwagę na fakt, że wynagrodzenie komornika sądowego składa się z dwóch elementów, tj. z wynagrodzenia miesięcznego w wysokości prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz z wynagrodzenia prowizyjnego (art. 61 ustawy). Pierwszy z wyżej wymienionych elementów przychodu komornika znajduje się poza przedmiotem niniejszej sprawy. Swoją zaś drogą w tym zakresie uregulowania ustawowe są w odniesieniu do funkcji pełnionej przez komornika sądowego typowe i tym samym żadnych wątpliwości wzbudzać nie powinny. Odmiennie natomiast sytuacja przedstawia się w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego chociażby z tego względu, że w tym zakresie przychód komornika uzależniony jest od okoliczności, których nie da się z góry przewidzieć jak też wobec faktu, iż w stosunku do tej części jego przychodu ciążą na nim obowiązki płatnika co zdawałoby się sugerować, że prawodawca traktuje jednak jego działalność za działalność gospodarczą. Pogląd taki z względów wyżej już przedstawionych nie jest jednak słuszny, co nie zmienia faktu, iż wynagrodzenie prowizyjne komornika ma specyficzne cechy, których nie można lekceważyć w procesie ustalania wielkości przychodu do opodatkowania z tego tytułu.

Tak więc wysokość wynagrodzenia prowizyjnego, od której komornik, jako płatnik podatku dochodowego, obowiązany jest pobrać i odprowadzić zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych określa art. 62 ustawy o komornikach (...). Zgodnie zaś z postanowieniami tego przepisu wynagrodzeniem prowizyjnym komornika są opłaty egzekucyjne pobrane i ściągnięte w danym miesiącu, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej, określone w art. 34, oraz o kwotę opłat, o których mowa w art. 59 ust. 4 (ust. 1), które pobierane jest przez niego raz w miesiącu bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Stosownie zatem do wyżej przywołanej treści normatywnej aby można było prawidłowo określić wysokość zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego komornika sądowego należy od sumy opłat egzekucyjnych pobranych i ściągniętych w danym miesiącu odjąć koszty działalności egzekucyjnej, które obejmują:

1) osobowe i rzeczowe koszty zorganizowania i utrzymania kancelarii, w szczególności związane z zatrudnieniem pracowników, zapewnieniem lokalu i wyposażeniem w niezbędny sprzęt biurowy,

2) koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,

3) koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości nie wymagających transportu specjalistycznego,

4) obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy,

5) inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w trybie określonym w art. 39

oraz dodatkowo

6) 20% z opłaty, którą stosownie do treści ust. 1 art. 59 komornik ściąga od dłużnika.

Regulacja taka określa zatem precyzyjnie jakie wydatki pomniejszają podstawę opodatkowania wynagrodzenia prowizyjnego komornika sądowego.

Najistotniejszym natomiast w kontekście sporu, jaki zaistniał między stronami jest art. 62 ust. 3 ustawy, który stanowił, iż w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego komornik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści przywołanego wyżej przepisu, wynikało, że zawierał on rozwiązanie szczególne, mocą którego obowiązki "płatnika" nałożone zostały na podmiot, który był zarazem podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że obowiązki te odniesione mogły zostać wyłącznie do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby bowiem do konkluzji trudnych do zaakceptowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego tego rodzaju rozwiązanie, aczkolwiek nietypowe, nie pozostawało jednak, zdaniem Sądu, w zasadniczej kolizji z regulacją zawartą w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Z przepisu tego wynika bowiem, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wyraźnie wskazuje on zatem, że oznaczony podmiot staje się "płatnikiem" zawsze wtedy, gdy przepis prawa podatkowego nadaje mu taki status. Przepisem takim był zaś, zdaniem Sądu, między innymi art. 62 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 roku, sygn. akt III SA 555/00, niepubl.). W sumie zatem uznać należy, iż z art. 62 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynikało, że komornik w odniesieniu do tej części uzyskiwanego przezeń wynagrodzenia, które stanowiła wynagrodzenie prowizyjne, obowiązany był odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, w wysokości i terminach wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez podatki należy również rozumieć zaliczki na podatki. W świetle powyższych regulacji brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do tego, by kwestionować stanowisko organów podatkowych, w zakresie dotyczącym wykładni regulacji prawnej zawartej w art. 62 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących wyłączenia przez organy podatkowe amortyzacji środków trwałych z kosztów działalności kancelarii komorniczej. Otóż jak wykazano wyżej komornik sądowy w latach branych pod uwagę w niniejszej sprawie nie prowadził działalności gospodarczej. Tymczasem przepisy regulujące amortyzację, jak trafnie wskazały organy podatkowe, dotyczyły wyłącznie przedsiębiorców (podmioty gospodarcze) prowadzących tę działalność.

Chybiony jest także zarzut dotyczący opodatkowania podatkiem dochodowym ryczałtu komorniczego. Otóż ta należność komornicza ma charakter przejściowy, gdyż stosownie do dyspozycji art. 104 ustawy o komornikach (...) dotyczy egzekucji wszczętych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy. Stąd też te należności komornika sądowego oceniać należy w kontekście przepisów obowiązujących uprzednio w tym zwłaszcza § 311 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 grudnia 1960 roku o komornikach (Dz. U z 1961 roku, nr 13, poz. 66 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 czerwca 1991 roku w sprawie taksy na czynności komorników (Dz. U. nr 62, poz. 264 z późniejszymi zmianami). W świetle tych regulacji ryczałt kancelaryjny przeznaczony był przede wszystkim na koszty utrzymania kancelarii komorniczej (prowadzenia biura). Jeżeli zatem ryczałt ten wydatkowany był na wspomniany cel, wówczas nie powiększał on przychodów komornika podlegających opodatkowaniu. W przypadku natomiast, gdy doszło do wydatkowania ryczałtu na inne cele, uznać trzeba, że stanowi on przychód zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę takiego twierdzenia stanowi regulacja zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jej art. 9 ust. 1, opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Żaden zaś przepis powołanej wyżej ustawy, ani też żaden przepis ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie zwalniał wspomnianych dochodów z opodatkowania. W szczególności nie czynił tego wspomniany art. 104 ust. 1, który odnosił się relacji komornika z jego zwierzchnikiem lecz nie w ujęciu podatkowym (por.: R. Kuźnicki – Ustawa o komornikach ...", op. cit., str. 201 – 202). Upoważniony zatem staje się wniosek, że o ile ryczałt kancelaryjny wydatkowany został inaczej aniżeli na utrzymanie kancelarii komorniczej, skutkując po stronie komornika przysporzeniem majątkowym, to stosownie do przywołanych już wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym. W interesie więc samego podatnika leży wykazanie na co wydatkowane zostały kwoty pobrane tytułem ryczałtu kancelaryjnego, na co nota bene Sąd Najwyższy zwrócił uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 1993 roku, sygn. I PRN 67/93 (vide: OSNC 1994 roku, nr 10, poz. 192).

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.