Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 935/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Grupy O. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r, nr [...] uznał stanowisko G. S.A. w K. , przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług i oznaczone jako pytanie nr 2 - za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podał, że w dniu 10 kwietnia 2015r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. uznania czy spółka na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy była zobowiązana do uwzględnienia wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych gwarancji w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2015r. przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W przedstawionym stanie faktycznym podniesiono , że Grupa O. S.A ("spółka"), działająca w ramach grupy kapitałowej Grupa O. , jest znaczącą spółką na polskim rynku internetowym. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych. N Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ramach swojej dotychczasowej działalności spółka udzielała następujących gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy T. , do której należała: W dniu 19 listopada 2009 roku spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. . i Grupy I. udzieliła gwarancji w związku z emisją obligacji przez T. (Emitent obligacji), na rzecz każdego posiadacza obligacji oraz na rzecz [...] jako powiernika. W ramach zawartej umowy powiernictwa spółka jako dłużnik podstawowy udzieliła bezwarunkowo i nieodwołalnie gwarancji pełnej i terminowej spłaty w chwili wymagalności zobowiązań emitenta, w tym w zakresie zapłaty kwoty głównej zobowiązania, premii, odsetek od obligacji oraz wszelkich innych zobowiązań emitenta wobec posiadaczy obligacji i powiernika.

Dodatkowo w dniu 19 listopada 2010 roku spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. . i Grupy I. , udzieliła takiej samej gwarancji dla [...] w związku z emisją obligacji przez ten podmiot. Spółka udzieliła również odpłatnej gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez SA w okresie między 30 czerwca 2008 roku a 17 grudnia 2010 roku oraz do umowy emisji obligacji przez [...] w okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 19 grudnia 2009 r.

Spółka podkreśliła, iż przedmiotowe gwarancje były udzielone tylko w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Spółka nie udzielała żadnych gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ponadto przychody uzyskane przez spółkę z tytułu udzielenia tych gwarancji stanowiły mniej niż parę procent przychodów spółki w porównaniu z przychodami uzyskanymi przez spółkę ze swojej podstawowej działalności gospodarczej (nie stanowiły przychodów z działalności podstawowej).

Dla celów podatku od towarów i usług świadczenie usługi polegającej na udzieleniu odpłatnej gwarancji zostało przez spółkę potraktowane jako działalność zwolniona. W konsekwencji wartość sprzedaży wynikająca z faktur dokumentujących usługi udzielenia gwarancji została przez spółkę uwzględniona w kalkulacji współczynnika stosowanego do ustalenia proporcji, w jakiej podatek naliczony podlega odliczeniu.

W piśmie uzupełniającym z 25 czerwca 2015r. wnioskodawca doprecyzował opis sprawy podnosząc , że łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji udzielonych przez spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu: w 2009 r. stanowiło 1,3% całego obrotu, w 2010 r. stanowiło 2,7% całego obrotu spółki, w 2011 r. stanowiło 3,3% całego obrotu spółki, w 2012 r. stanowiło 2,5% całego obrotu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego przedmiotowe gwarancje były udzielane tylko w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Jednocześnie od 2013 roku spółka nie udzieliła żadnych gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym udzielanie gwarancji przez spółkę nie miało stałego charakteru.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych, a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Co prawda zgodnie z umową spółki przedmiot jej działalności stanowi również działalność holdingów finansowych, to jednak spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji świadczenie przez spółkę usług udzielania gwarancji nie stanowi ani nie będzie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności. Ponadto nie jest to działalność konieczna do wykonywania przez spółkę jej głównej działalności. Udzielanie przez spółkę gwarancji nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji podstawowej działalności spółki, a wyłącznie czynności incydentalne. Przedmiotowe transakcje nie są bowiem związane z zasadniczą działalnością. Jednocześnie świadczenie usług udzielania gwarancji nie stanowi także dodatkowego głównego przedmiotu działalności spółki. Ponadto przychody uzyskiwane z tych transakcji nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności. Jak wskazano we wniosku o interpretację, ze względu na fakt, iż gwarancje były udzielane tylko w określonych momentach czasu, spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z udzielonych gwarancji. Tym samym wynagrodzenie, jakie otrzymała, nie stanowi stałego źródła dochodu dla spółki. W konsekwencji, w ocenie spółki, należy uznać, iż przedmiotowe usługi udzielania gwarancji przez spółkę stanowią czynności incydentalne, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Usługi te nie miały lub nie mają charakteru stałego ani powtarzalnego.

Obecnie spółka nie planuje udzielać gwarancji na rzecz innych podmiotów. Nie może jednakże wykluczyć, iż w przyszłości, gwarancje takie będą przez spółkę udzielane, o ile powstanie konieczność udzielenia zabezpieczenia zobowiązań finansowych, które będą zaciągane przez inne podmioty powiązane. Spółka nie będzie udzielać gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że dla celów podatku świadczenie usługi polegającej na udzieleniu odpłatnej gwarancji zostało przez Spółkę potraktowane jako działalność zwolniona. Zdaniem Spółki, na gruncie dawnej ustawy usługa odpłatnego udzielania gwarancji mieści się bowiem w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji [...] korzystających ze zwolnienia z podatku. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług usługi udzielania gwarancji mieszczą się w zakresie usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przedstawione we wniosku jako drugie i oznaczone tam nr 2):

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nie była ona zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia kwot sprzedaży zwolnionej w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę z tytułu udzielonych gwarancji.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono , że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 39 zwalnia się z podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie organu przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu z udzielonych gwarancji od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. Wnioskodawca powinien był uwzględnić w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych W. K. – "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie".

Przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu. Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

-wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

-wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

-wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(...)". Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz opisany stan faktyczny należy uznać, że czynności związane z udzielaniem gwarancji w związku z emisją obligacji przez podmioty z Grupy T. uzupełniają zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji z uwagi na konieczność uzyskania przez te podmioty zabezpieczenia ich zobowiązań finansowych, wynikających z zaciągniętych przez te podmioty zobowiązań związanych z koniecznością pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej. Zatem celem prowadzonej strategii jest optymalizacja kosztów finansowania podmiotów z Grupy oraz płynności finansowej Grupy Kapitałowej.

Jak wyjaśnił wnioskodawca – wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu udzielenia gwarancji było wykorzystywane przez spółkę na cele bieżącej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości, gwarancje takie będą przez spółkę udzielane, o ile powstanie konieczność udzielenia zabezpieczenia zobowiązań finansowych, które będą zaciągane przez inne podmioty powiązane. Biorąc pod uwagę, powyższe rozważania wskazano, że wykonywane czynności udzielania gwarancji wbudowują się w zasadniczą działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Zauważyć też trzeba, że spółka jako przedmiot działalności ma wpisaną działalność holdingów finansowych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami "sporadycznymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, wynagrodzenie uzyskane z tytułu udzielonych gwarancji zgodnie z zawartymi umowami z podmiotami z Grupy wpisuje się w całokształt działalności podatnika, czynności te noszą cechy powtarzalności. Jak wynika z opisu sprawy wnioskodawca udzielał gwarancji w latach 2009 do 2012r.

Oceniając powyższe stwierdzono, że są to czynności o charakterze planowanym (zawarte umowy wieloletnie), a nie przypadkowym i odbywają się na płaszczyźnie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami z Grupy. Działalność ta ma charakter umowy wieloletniej, w ramach której spółka jako dłużnik podstawowy udzieliła bezwarunkowo i nieodwołalnie gwarancji pełnej i terminowej spłaty w chwili wymagalności zobowiązań emitenta, w tym w zakresie zapłaty kwoty głównej zobowiązania, premii, odsetek od obligacji oraz wszelkich innych zobowiązań emitenta wobec posiadaczy obligacji i powiernika. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na udzielaniu gwarancji finansowych, którą podjął Wnioskodawca jest działalnością planowaną (wpisana jako przedmiot działalności gospodarczej), która wbudowuje się w schemat jego działalności i z założenia nie stanowi ona czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Powyższe potwierdza, że czynności te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności zainteresowanego; przeciwnie są związane z całokształtem działalności wnioskodawcy, są częścią strategii rozwoju Grupy Kapitałowej.

Udzielanie gwarancji finansowych podmiotom z Grupy, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "sporadycznego".

W ocenie organu, powyższe nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze sporadycznym transakcji finansowych, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

Na to rozstrzygnięcie po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz wadliwość formalnoprawną. W szczególności zarzucono :

-błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym kwoty należne z tytułu udzielenia poszczególnych gwarancji powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w związku z tym, że analizowane usługi udzielania gwarancji nie stanowią transakcji mających charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy;

-niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym regulacja ta nie powinna znaleźć zastosowania, gdyż usługi udzielenia gwarancji nie stanowią dla spółki transakcji mających charakter sporadyczny w rozumieniu tej regulacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1734/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł.

Wskutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018, I FSK 1117/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd odwoławczy uznał, że doręczenie stronie odpisu wyroku, nie zawierającego pełnego uzasadnienia, naruszyło art. 142 p.p.s.a. oraz konstytucyjne prawo do sądu, gdyż niewątpliwie uniemożliwiło stronie obronę swych praw w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Strona nie otrzymawszy części uzasadnienia, nie mogła się do niej odnieść, w szczególności nie mogła skonstruować zarzutów skargi kasacyjnej, o jakich mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w rozpoznanej sprawie występuje okoliczność, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i - biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania - rozpoznał sprawę poza granicami wniesionej skargi kasacyjnej. Uznając naruszenie przepisów art. 142 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Poprzedni wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został uchylony przez sąd drugiej instancji z uwagi na kwestie formalne. Naczelny Sąd Administracyjny, wydając swoje orzeczenie, nie wypowiadał się o istocie sprawy, ograniczając się do stwierdzenia nieważności wyroku z uwagi na niedoręczenie pełnego tekstu uzasadnienia. Z tych przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie w całości przyjmuje za własne zapatrywania prawne, wyrażone w wyroku z dnia 7 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1734/15.

Zauważyć zatem należy, że przedmiotem sporu była przede wszystkim wykładnia art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym, obowiązującym od stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w ściśle określonych przypadkach podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków, tj. wystąpienie zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tekst jedn.: zwolnioną od podatku) oraz niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Odwołując się natomiast do znaczenia słownikowego przysłówek "sporadycznie", użyty w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III,s. 297). Dodatkowo wskazać w tym miejscu należy, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń. Pojęcie transakcji pomocniczych jak słusznie zauważył Organ analizowane było przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja została przedstawiona w orzeczeniu także powoływanym w skardze w sprawie C-77/01 (EDM). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w kontekście art. 19 VI dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji ETS uznał, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI dyrektywy. (por. Komentarz pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str. 774-791; A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str.476). Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r., I FSK 912/10, wskazał jednak, że z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uwzględniając powyższe, zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2010 r. III SA/WA 7/10 oraz z 19 marca 2013 r. III SA/Wa 2181/12 w których wskazano, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również w pełni podziela wykładnie pojęcia "czynności sporadyczne" w znaczeniu szerokim z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości UE, dokonaną przez organ interpretujący, niemniej jednak nie zgadza się z wyciągniętymi wnioskami na tle niniejszej sprawy . W ocenie Sądu błędnie Minister Finansów ocenił, że usługi gwarancji finansowych udzielanych przez skarżącą są elementem głównej działalności spółki, a osiągane przychody są bezpośrednim stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności albowiem nie znajduje to uzasadnienia w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. W przedstawionym stanie faktyczny spółka wyjaśniła bowiem, że zasadniczym i podstawowym przedmiotem jej działalności stanowi szeroko rozumiana działalność portali internetowych a Minister Finansów nie wyjaśnił na czym polegała konieczność uzupełnienia działalności poprzez udzielenie gwarancji. Ponadto podkreślenia wymaga, iż spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji jedynie na rzecz trzech podmiotów z Grupy w oparciu o cztery umowy gwarancji a wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło jedynie od 1,3% do 3,3% obrotu spółki . Również nie wyjaśniono, że wpisana w umowie spółki działalność holdingów finansowych jest tożsama z prowadzeniem działalności a nawet " wbudowują się w zasadniczą działalność gospodarczą wnioskodawcy". Analizując stan faktyczny nie można natomiast wywieść wniosku , że spółka miała wpisaną w KRS działalność w zakresie gwarancji finansową Zresztą tej okoliczności spółka wyraźnie zaprzecza.

Możliwość wyłączenia obrotu z tytułu gwarancji ze współczynnika powinna być oceniana przez stopień wykorzystania zasobów spółki do przeprowadzenia tych transakcji oraz charakter czynności ocenianej przez pryzmat głównej działalności spółki. Dlatego tez konieczne jest weryfikowanie, czy transakcje udzielania gwarancji znajduje się w głównym nurcie działalności gospodarczej. Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanych już orzeczeniach w sprawach C-306/94 i C-77/01. Trybunał stwierdził bowiem, ze obrót osiągnięty przez podatnika w transakcjach pomocniczych w stosunku do działalności głównej nie powinien być uwzględniany we współczynniku (proporcji). Zaznaczyć należy bowiem, że pomocniczość jest rozumiana jako realizowanie transakcji w sposób dodatkowy i nie w stosunku do działalności głównej.

W ocenie Sądu powoływanie się przez Ministra Finansów na definicję słownikową pojęcia "sporadyczność jako "występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowo" bez uwzględnienia wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z implementacji przepisu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112 jest błędne i prowadzi do nieprawidłowej interpretacji art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że z dniem 1 stycznia 2014 r. nastąpiła zmiana art. 90 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów – ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ). Dotychczasowe pojęcie "czynności dokonywanych sporadycznie" ustawodawca zastąpił "transakcjami o charakterze pomocniczym". Z uzasadnienia projektu zmiany ustawy wynika, że zmiany podyktowane są przede wszystkim koniecznością dostosowania przepisów ustawy do przepisów unijnych i ściślejszego odwzorowania przepisów dyrektywy 2006/112. Projektodawca bowiem stwierdza wprost, że "w dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie".

W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych gwarancji, zaangażowanie zasobów spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką właśnie wykładnię w kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu wniosku spółki.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.