Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1596/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 11 711 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej Ord. pod.) oraz art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr. 11, poz. 50 z późn. zm. dalej ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...].12.2006 r. określił Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2002 r., oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń - sierpień 2002 r.

Organ I-ej instancji stwierdził, że Skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT (druk VAT-R), a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznał powyższe rozstrzygnięcie za prawidłowe. Stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokładnie przeanalizował materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie i właściwie orzekł, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku określonego w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności, o których mowa w art. 2. ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy zobowiązani do rejestracji muszą jej dokonać najpóźniej przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W momencie zgłoszenia rejestracyjnego podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem i od tego momentu przysługuje mu prawo do odliczeń podatku naliczonego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornie ustalono, że:

- w księdze korespondencyjnej Urzędu Skarbowego brak jest adnotacji o złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na nazwisko Skarżącej;

- z pisma Urzędu Miasta i Gminy P. wynika, że w latach 2001 – 2003 M. M. nie dokonała wpłaty z tytułu opłaty skarbowej od potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku VAT w wysokości 152 zł;

- przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego nie potwierdziły zeznań M. B. w kwestii stawienia się na wezwanie, oraz okazania i dokonania przez pracownika Urzędu kopii z jego dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w księdze korespondencyjnej Urzędu Skarbowego odnotowywane są dokumenty dotyczące rejestracji podatników wpływające do Urzędu zarówno za pośrednictwem urzędu pocztowego, jak również składane osobiście przez podatników w kancelarii Urzędu. W aktach rejestracyjnych podatniczki będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego znajdują się następujące dokumenty:

- zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT (VAT-6), złożone w dniu 21.08.2000 r.

- zawiadomienie VAT-Z o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 21.09.2002 r. złożone w dniu 18.03.2004 r.

Brak jest natomiast zapisu dotyczącego zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT (VAT-R).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, Skarżąca pismem z dnia 29.11.2006 r. została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 06.12.2006r. zapoznano Skarżącą z całością materiału dowodowego, a 12.12.2006 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił swoje stanowisko w sprawie na piśmie.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i dowiedziono, że strona nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej,

2) art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i 187 Ord. pod. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie spójnych zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego. Zeznań, które jednoznacznie wskazują, że M. B. był osobiście w Urzędzie Skarbowym i złożył zgłoszenie rejestracyjne w imieniu Skarżącej.

Wskazał, że w sprawie fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego potwierdza materiał dowodowy w postaci zeznań świadków.

Przede wszystkim wskazują na to wypowiedzi M. B. i W. T., które jednoznacznie zdaniem pełnomocnika potwierdzają, że M. B. był osobiście w Urzędzie Skarbowym w P. i złożył zgłoszenie rejestracyjne. Okoliczność, że świadek B. nie pamięta, do którego dokładnie pokoju się zgłosił, nie może stanowić przyczyny podważenia jego zeznań; albowiem z uwagi na upływ czasu jest zupełnie oczywiste, że może nie pamiętać szczegółowych okoliczności tego zdarzenia.

Organ dokonując oceny, nie uwzględnił także zeznań świadka W. T., które mają istotne znaczenie dla sprawy. Świadek T. stwierdziła, że podczas wizyty z M. B. w Urzędzie Skarbowym w P. widziała dokument rejestracyjny z pieczątką potwierdzającą jego wpływ do Urzędu Skarbowego. Pamięta to z pewnością, albowiem był to ten sam dokument, który wcześniej pomagała sporządzić Stronie.

W ocenia pełnomocnika, zeznania M. B. nie są również sprzeczne z zeznaniami pracowników Urzędu. Świadek B. zeznał, iż podczas wizyty w Urzędzie obsługiwała go kobieta, która skserowała dokument rejestracyjny, włożyła kopię do akt i uznała, że sprawa jest zamknięta. Ponieważ nie otrzymał już kolejnego wezwania M. B., uznał sprawę złożenia zgłoszenia rejestracyjnego za załatwioną.

Taką procedurę, potwierdziła również pracownica Urzędu Skarbowego B. P., która zajmowała się w sprawą Strony. Zeznała ona, iż w przypadku, gdy podatnik zjawiał się na wezwanie z żądanym dokumentem, pracownik kserował ten dokument i wkładał do akt. W momencie, gdy sprawa była załatwiona, nie były robione notatki ani wysyłane kolejne wezwania.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej zeznania wyżej wymienionych świadków uprawdopodobniają i potwierdzają, że M. B. w 2003 r. stawił się na wezwanie w Urzędzie Skarbowym i złożył żądany dokument VAT- R.

W trakcie przesłuchań pracowników Urzędu Skarbowego w P. nie zostało ustalone, który pracownik obsługiwał M. B. W ocenie Strony okoliczność ta nie może jednak stanowić dowodu, iż wizyty takiej nie było.

Organ II instancji w zakresie materiału dowodowego powołał również zeznania pracownika Urzędu Skarbowego, R. W., która, zdaniem strony skarżącej nie jest wiarygodnym świadkiem. Organ II instancji nie wziął bowiem pod uwagę sprzeczności wynikających z jej zeznań, pomimo iż Skarżąca zgłaszała w tym zakresie zastrzeżenia.

R. W. w dniu 29.11.2006 r. stanowczo zeznała, że nigdy nie zajmowała się sprawą i jej nie zna. Tymczasem na dokumencie z dnia 24.09.2002 r., dotyczącym informacji w sprawie przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, widnieje adnotacja dekretująca wskazane pismo na R. W. Organ I instancji wyjaśnił, iż nazwisko W. pojawia się na dokumentach sprawy tylko dlatego, że ma ona znajomą w Urzędzie Miasta i Gminy w P., którą poprosiła o przesłanie jej dokumentów w tej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika, w świetle powyższego, kategoryczne twierdzenie R. W., że nigdy nie zajmowała się tą sprawą, stanowi powód poddania w wątpliwość jej zeznań.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził ponadto, iż Skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, opierając to twierdzenie na braku wpisu tego dokumentu w księdze korespondencyjnej Urzędu. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta nie może stanowić dowodu na niedokonanie zgłoszenia. Księga korespondencyjna nie jest dokumentem urzędowym, ale formą wewnętrznej organizacji pracy urzędu. Ponadto sposób prowadzenia księgi nie został uregulowany w przepisach prawnych, co oznacza że Urząd mógł wprowadzić własną metodę dokonywania wpisów. Nie jest wykluczone, że zapis dotyczący wpływu zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącej został pominięty przez pracownika Urzędu. Zatem brak przedmiotowego wpisu w księdze nie może stanowić dowodu na niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez podatniczkę.

W opinii strony skarżącej decyzja będąca przedmiotem niniejszej skargi wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 4) Ord. pod., który nakłada na organ obowiązek uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należy bowiem wskazać, iż organ II instancji nie uwzględnił jako materiału dowodowego zeznań świadków M. B. i W. T., które mają istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu zaskarżanej decyzji organ II instancji wymienił jedynie zawartość zebranych materiałów dowodowych, pomijając jednak ich treść w ustalaniu stanu faktycznego, bez szczegółowego uzasadnienia takiego postępowania.

Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił stanowisko Strony, jednak nie odniósł się do stawianych przez nią zarzutów, a stanowisko organu I -instancji uznał za prawidłowe, nie dokonując własnych ustaleń stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. Takie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia, zdaniem strony skarżącej - wymagań nałożonych na organy podatkowe przepisem 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowi także obrazę zasady zaufania strony do organu prowadzącego postępowanie oraz zasady prawdy obiektywnej zawarte w art. 124 Ord. pod.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ II instancji nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji art. 200 oraz art. 123 § 1 Ord. pod. Wskazała, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyznaczył Stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego, choć po zapoznaniu się strony z materiałem dowodowym, organ rozszerzył zebrany materiał o pismo Naczelnika Wydziału Księgowości Budżetowej w Urzędzie Miasta i Gminy z dnia [...].12.2006 r., co stanowi naruszenie art. 200 oraz 123 § 1 Ord. pod.

Strona skarżąca wskazała ponadto na naruszenie przez organ podatkowy, wprowadzone VI Dyrektywą (następnie kontynuowane w przepisach 112 Dyrektywy), założenia wspólnotowego systemu podatku VAT. Podniosła, iż organ II instancji odmówił stwierdzenia naruszenia w tym zakresie, twierdząc, iż brak jest podstaw do stosowania orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających prawu obowiązującemu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Twierdzenie to jest jednak, zdaniem Skarżącej bezzasadne. Strona podkreśliła, iż na podstawie art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Unią Europejską, podpisanego 16.12.1991 r., Polska zobowiązała się do zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Dlatego też ustawę z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym należy traktować jako dostosowującą polskie przepisy podatkowe do ustawodawstwa europejskiego. Wskazała, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 07.06.2004 r. FSK 87/04 oraz wyrok NSA z 25.02.2005 r. FSK 1633/04).

Biorąc powyższe pod uwagę strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Art. 18 VI Dyrektywy wskazuje warunki, jakie muszą zostać spełnione dla skorzystania z prawa do odliczenia, a w ust. 4 przyznaje państwom członkowskim prawo do ustalenia warunków dokonywania zwrotu nadwyżki podatku lub przenoszenia nadwyżki na okres następny. Jednocześnie w art. 18 ust. 4 in fine VI Dyrektywy wskazano, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeżeli kwota nadwyżki jest niewielka. Rozumując a contrario z normy tej wynika zakaz ustanawiania przepisów wewnętrznych wyłączających prawo do zwrotu lub przeniesienia podatku, gdy kwota nadwyżki nie jest niewielka.

W tym kontekście Skarżąca wskazała, że prawo do otrzymania odliczenia podatku nie może być uzależnione od przesłanek natury formalnej, takich jak dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Prawo do odliczenia jest bowiem uzależnione wyłącznie od posiadania materialnego stanu podatnika. Art. 22 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik, nie daje polskiemu ustawodawcy prawa do uzależnienia od tego zawiadomienia dokonania zwrotu podatku na rzecz podatnika. Rozumowanie takie potwierdził ETS (w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C - 110/98 do C - 147/98 Gabalfrisa i inni przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria).

W ocenie Strony, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. może być interpretowany w sposób zgodny z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Organ podatkowy I instancji przyjął jednak interpretacje odmienną i naruszającą te normy VI Dyrektywy. Wskutek tego decyzja organu I instancji stoi w rażącej sprzeczności z VI Dyrektywą i orzecznictwem ETS, co powinno być uwzględnione przez organ II instancji, a czego organ ten nie uczynił. W świetle powyższego strona skarżąca wniosła jak na wstępie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie złożonej skargi.

Odnosząc się do zarzutu nie przedstawienia stronie całości materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż – w jego ocenie - pismo Urzędu Miasta i Gminy P. nie zawiera nowych informacji, o których Skarżąca mogła nie wiedzieć. Pismo to stanowiło informację, iż podatniczka w latach 2001 – 2003 nie wpłaciła z tytułu opłaty skarbowej kwoty 152 zł od potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku VAT. Organ II instancji zauważył, iż przed wydaniem przedmiotowej decyzji, działając na podstawie art. 200 Ord. pod., wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego jej prawa strona skorzystała.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia zasady neutralności podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zasada ta, wywodzona z VI Dyrektywy Rady UE, nie wiązała Polski do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. do dnia 01.05.2004 r. Wcześniej bowiem prawo wspólnotowe nie było integralną częścią polskiego porządku prawnego, a podatnicy polscy dopiero od dnia 01.05.2004 r. stali się beneficjentami wielu nowych praw określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Do dnia akcesji obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., która nie realizowała celów nakreślonych przez Radę Unii Europejskiej w VI Dyrektywie. Dlatego też, do decyzji deklaratoryjnych, tj. potwierdzających stan, który zaistniał z mocy przepisów prawa obowiązującego polskich podatników przed przystąpieniem do Unii Europejskiej nie można stosować zasad wynikających z VI Dyrektywy.

Podniósł ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powołane przez stronę skarżącą orzeczenia ETS, nie ma bowiem podstaw prawnych do stosowania powyższych orzeczeń w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających – jak w tym przypadku – prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym przypadku i w tym czasie wyraźny przepis ustawy jednoznacznie regulował określoną sprawę tj. uzależniał możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od dokonania rejestracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z powodów innych niż w niej podniesione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis wskazuje okoliczności, których zaistnienie przesądza o tym, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. W powyższej sprawie wypełniona została przesłanka określona w pkt 5 wskazanego przepisu, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zgodnie z art. 210 § 1 Ord. pod., jednym z podstawowych i zarazem niezbędnych elementów decyzji podatkowej jest oznaczenie jej strony. W opinii Sądu nie może budzić wątpliwości, iż z uwagi na rangę decyzji, jako opartego na przepisach prawa administracyjnego władczego, jednostronnego oświadczenia woli organu administracji publicznej, określającego sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190), oznaczenie strony do której jest skierowana powinno być pełne i nie budzące wątpliwości. Osoba fizyczna powinna zostać zatem oznaczona imieniem, nazwiskiem i miejscem zamieszkania lub pobytu. Błędne oznaczenie strony postępowania, poprzez potraktowanie jako adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133, jest istotną wadą, a decyzja nią obciążona – jako wadliwa podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ord. pod.

W powyższej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierował decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. do doradcy podatkowego W. M., jedynie nadmieniając, iż jest on pełnomocnikiem Skarżącej. W opinii Sądu ww. naruszenie potęguje dodatkowo fakt, iż w końcowej części decyzji, w tzw. rozdzielniku, organ nie skierował jej do strony, jak powinien uczynić, lecz do bliżej nieokreślonego "adresata". Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, iż została ona skierowana do doradcy podatkowego, przy czym organ nie określił go już mianem pełnomocnika skarżącej. Zdaniem Sądu wskazać należy, iż mimo, że treść decyzji – w tym jej uzasadnienie – wskazuje jako stronę decyzji M. M., to nie zmienia to faktu, iż decyzja de facto została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powyższy fakt stanowi zatem wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności ww. decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. 03.212.2075) , strona była bowiem reprezentowana przez doradcę podatkowego.