Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1190/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 7,  art. 8,  art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
article: art. 52 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 1,2,4, 8,13,106, 108
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r., nr [...] wydana na rzecz Gminy S. (dalej: Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń związanych z pobytem dzieci w Przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w Przedszkolu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990r. Nr 16, poz. 95; dalej: u.s.g.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej. Jednostką powołaną przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww.. zakresie, realizującą zadania w obszarze edukacji przedszkolnej, jest Przedszkole Miejskie w S. (dalej: Przedszkole).

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Przedszkole nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przedszkole, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonuje innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1) pobyt dzieci w Przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz

2) wyżywienie dzieci w Przedszkolu (w tym również dzieci z Zespołu Placówek Opiekuńczo Wychowawczych w S. - pokrywane przez powiat s.) dalej łącznie jako: świadczenia.

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: u.f.z.o.), natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52

ust. 12 u.f.z.o., Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor Przedszkola w porozumieniu z Gminą.

Do dnia 1 stycznia 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie nowej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, pobierane przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkola) opłaty z tytułu wykonywania Świadczeń Gmina traktowała jako należności o charakterze cywilnoprawnym - dyrektor Przedszkola zawierał (w imieniu i na rzecz Gminy) umowy cywilnoprawne z opiekunami, określające wysokość i zasady wnoszenia wskazanych opłat.

Opłaty te były przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką "zw".

Jednakże zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych).

Z kolei, w myśl wskazanego powyżej artykułu ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: MEN) dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym charakterze przedmiotowych opłat nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów Przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Przedszkola), działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Przedszkola), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, odnosząc się do regulacji art. 15 ust. 1, art 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy, wskazała Gmina, że z powołanych powyżej przepisów wynika, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Zauważyła, że dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie (łączne) dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz o wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione.

Mianowicie, Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawa o finansach publicznych) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazała, iż świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkola) na podstawie stosownych przepisów u.s.g. (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i ustawy o finansach publicznych - zawierających uszczegółowienie zadań wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.

Podkreśliła, że art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wskazuje wprost, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Z kolei, w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w ocenie Gminy, z powyższych przepisów można wysnuć wniosek, iż świadczenia, począwszy od 1 stycznia 2018 r., nie powinny być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, jak zostało wskazane przez MEN w wydanym wyjaśnieniu (o którym mowa w opisie sprawy), przepis art. 52 ust. 15 u.f.z.o. został .wprowadzony w celu: "doprecyzowania charakteru prawnego opłat z tytułu wychowania przedszkolnego (...)", tj. w celu jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenia, czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W treści przedmiotowego wyjaśnienia wskazuje się, iż ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 u.f.z.o., natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach, z mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o. stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym Przedszkole. Powyższe regulacje (zawarte w u.f.z.o.), określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (...) Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor Przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 u.f.z.o. Konkludując, w ocenie MEN: "W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji)'".

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem Przedszkola), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Podkreśliła strona, że do jednakowego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK1317/15, odnosząc się do analogicznej kwestii wykonywanych przez miasto świadczeń w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach ponadwymiarowych oraz ich wyżywienia. Zacytowała również wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnoszący się do kwestii realizowanych przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania, uczestnictwa w wymianie międzynarodowej).

Na poparcie swojego stanowiska przywołała również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyrok z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Po 67/18, WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r" sygn. I SA/Lu 41/18, WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 76/18, WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 150/18, WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18, WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn.. III SA/G1 1111/17, WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 26/18.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) i wskazał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Podkreślił, że aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Odnosząc się do treści art. 2 ust. 1 i ust. 2 art. art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zauważył, że skoro - jak wskazują powołane przepisy — jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Przywołał przepisy art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 2, art. 106 ust. 1 -4, art. 108 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) oraz art. 52 ust. 1, art. 52 ust. 2, art. 52 ust. 3, art. 52 ust. 12 i art. 52 ust. 15 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).

Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, organ zauważył, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez wnioskodawcę ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieciom w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji stwierdził organ, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu -jak wynika z opisu sprawy są odpłatne - Gmina pobiera opłaty za te czynności pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustaleniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczył, że wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane,

Zatem, skoro ww. stołówki działają na podstawie powołanych wyżej przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone - przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek objętych tym systemem - usługi wyżywienia na rzecz konkretnego beneficjenta (dziecka) za odpłatnością należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, które to usługi -jak wskazano wyżej - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ podkreślił, że fakt, iż wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci w przedszkolach - przez zainteresowanego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów pobierających opłaty za korzystanie z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Prawdą jest, że wyżywienie w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w ocenie organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach), które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje/będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest/będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają/będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując stwierdził, że wnioskodawca świadcząc odpłatne usługi w zakresie wychowania przedszkolnego ponad ustaloną podstawę programową oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, na rozstrzygnięcie powyższej kwestii na gruncie podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej ustalonego limitu godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w przedszkolach w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

-art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej ustalonego limitu godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano na te istotne elementy sprawy, które w ocenie skarżącej, przemawiają za uznaniem prawidłowości wskazywanego we wniosku jej własnego stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Gmina w sytuacjach, gdy odpłatnie: świadczy usługi opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w zorganizowanym przedszkolu, w tym ponad 5 godzinny limit.

Prezentując swoje stanowiska obydwie strony postępowania były niezwykle konsekwentne, chociaż wywodziło je z tych samych regulacji prawnych. Gmina stoi na stanowisku, że działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei, organ interpretacyjny wskazane czynności klasyfikował jako pozostającą w sferze działalności gospodarczej Gminy wynikającej z pobieranych opłat, które uznał za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy, które znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. w sprawie I FSK 988/16. Wynika z nich, że realizacji zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia żłobków, przedszkoli, stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat nie jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15, I FSK 2073/15 i I FSK 2196/15 z 14 grudnia 2017 r. i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnycho sygn. akt: I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, III SA/GI 297/18, III SA/GL 871/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 , I SA/Op 295/18, III SA/GL 692/18, III SA/GL 804/18 III SA/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18, pub. CBOSA).

Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań uznając ją za własną.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. I to wykładnia tego przepisu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W tym celu należy posiłkować się innymi ustawami. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Gmina jest organem władzy publicznej, zarówno na podstawie art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Jak wskazał TSUE działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14.12.2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. 1-11435)" lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok C-174/14, C- 283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)", wyrok z 12.05.2016 r. w sprawie C -520/14).

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy ustalić źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotna jest także pełną swobodę, co do ustalania treści stosunku prawnego, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z6.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Wtórne znaczenie ma "odpłatności", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE (zobacz wyrok NSA z 14 grudnia 2017 rM sygn. akt I FSK 2196/15).

Nie ma zatem wątpliwości, że Gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13 i NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09).

Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych - stanowi, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można jednak lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15).

Wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 u.f.z.o. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich wysokości, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym i jego wyżywienie należy sytuować w przestrzeni władztwa Gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast w art. 170 ustawy Prawo oświatowe wskazano wprost, że prowadzenie szkoły oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. Nie ma do niej zastosowania ustawa Prawo przedsiębiorców (ust. 2). Nadto zapis art. 6 ustawy o finansowaniu wskazuje na zwolnienia podmiotów prowadzących przedszkola z różnego rodzaju opłat i podatków ponoszonych rzez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Koszty te przejmuje Skarb Państwa lub samorząd (podatki lokalne, użytkowanie wieczyste).

Powyższe potwierdza brak komercyjnego charakteru opłaty i ujmowania w niej rzeczywistych kosztów. Opłaty te rekompensują Gminie jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania przedszkola (vide: wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 w którym wskazano "poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący". Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10, wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania).

Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z dnia14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15).

W konsekwencji, tego rodzaju działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu.

Chybiona jest przy tym argumentacja organu, o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a gminą, albowiem interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji, (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Pobierane przez Gminę opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z ustawy o samorządzie gminnym i Prawo oświatowe. Nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez stronę skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez college ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze świadczeń gminy jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z będących przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie usług. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące przedszkola.

Z tych wszystkich względów nie jest trafny pogląd organu, że w zakresie wskazanym we wniosku, skarżąca prowadzi działalność podlegającą reżimowi ustawy o VAT.

Gmina, jako organ władzy, realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą i nie stanowią one usługi ani dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Korzysta z wyłączenia z kręgu podatników tego podatku na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.