Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 436/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za wrzesień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1332 (słownie: tysiąc trzysta trzydzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S.W. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.G. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia [...] nr [...], określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 5.463 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek odchodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 161 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że przyczyną wszczęcia wobec strony skarżącej postępowania podatkowego była analiza materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby innych postępowań, dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że głównym źródłem pokrywania wydatków przez stronę były dochody uzyskiwane ze sprzedaży samochodów, które nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Jak wskazał organ podatkowy, skarżący w okresie lat 2005-2011 nabył dziewięć i sprzedał siedem samochodów, przy czym pięć z ośmiu zakupionych samochodów było zgłoszonych do rejestracji w okresie dwóch do sześciu miesięcy, pięć samochodów zostało sprzedanych przez komis samochodowy. We wszystkich przypadkach sprzedaż następowała ze znacznym zyskiem. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że żona skarżącego również uzyskiwała dochody ze sprzedaży samochodów.

Mając powyższe na uwadze, NUS uznał, że źródłem tak ustalonych dochodów była pozarolnicza działalność strony skarżącej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W szczególności o zarobkowym charakterze działań strony, a nie zakupach na własne potrzeby, świadczyć miały stosunkowo niewielkie nakłady na zakup i naprawy nabywanych pojazdów przy jednoczesnym osiąganiu znacznych cen ich sprzedaży. Organ podkreślił przy tym, że sprzedaż pojazdów stanowiła znaczące źródło dodatkowego przychodu strony skarżącej; z emerytury osiągnęła bowiem w 2007 r. przychód w wysokości 28.126,68 zł natomiast ze sprzedaży w tym samym roku samochodu [...] uzyskała kwotę 20.000 zł. Ponadto w 2006 r. skarżący sprzedając samochód [...] uzyskał obrót w wysokości 47.500 zł, co zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) spowodowało po jego stronie utratę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z utratą zwolnienia z dniem 25 maja 2006 r. (data sprzedaży i przekroczenia kwoty obrotu zwolnionego od opodatkowania), również sprzedaż samochodu dokonana w 2007 r. podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy przyjął przychód strony z tytułu sprzedaży samochodu w kwocie 16.393,44 zł (20.000 zł minus podatek VAT w kwocie 3.606,56 zł.) Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. w łącznej kwocie 1.283,82 zł, na które składały się: zakup samochodu [...] w kwocie 379,82 zł (równowartość 100 euro według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego zakup, to jest dnia 2 grudnia 2012 r.), zapłata akcyzy w kwocie 52 zł, opłacenie składki ubezpieczeniowej samochodu w kwocie 474 zł, opłata za tłumaczenie umowy kupna-sprzedaży w wysokości 20 zł i 80 zł, opłata skarbowa 160 zł i 17 zł i zakup filtra paliwa – 100 zł .

Działając następnie w oparciu o art. 37 ust. 1 b) oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 5.463 zł. Do zapłaty, z uwagi na częściowe rozliczenie skarżącego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), pozostała kwota 2.871 zł, od której organ podatkowy naliczył odsetki biegnące od dnia 1 maja 2008 r. Dalej organ podatkowy wskazał, w oparciu o art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., 51 § 2

i art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), że określił wysokość zaliczki od przychodu osiągniętego we wrześniu 2007 r. (sprzedaż samochodu) na kwotę 2.299 zł a należne od niej odsetki na kwotę 161 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia DIS decyzją z dnia [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., iż źródłem przychodów ze sprzedaży samochodów przez stronę była działalność gospodarcza. Zaznaczył, że decydujące znaczenie w kwestii kwalifikacji przychodu ma tu zamiar podatnika. Jeżeli będzie on uzyskiwać przychody w sposób stały i zorganizowany, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas stałość tych przychodów i ich zorganizowanie mogą mieć znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej. Tak też, według organu odwoławczego, wygląda sytuacja strony. Wszystkie okoliczności zakupu pojazdów - niskie koszty nabycia, napraw, czy szybka ich odsprzedaż - świadczą raczej o zamiarze uzyskiwania zysków ze sprzedaży w sposób stały i zorganizowany, niż zakupu na własne potrzeby.

Jak dalej zauważył organ odwoławczy, wszystkie działania strony w zakresie sprzedaży samochodów miały charakter powtarzalny i podporządkowane były zasadzie racjonalnego gospodarowania; a zatem uzyskane przychody stanowiły źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z tytułu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił przychód stronie skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 16.393,44 zł. Zauważył przy tym, że zobowiązanie strony w podatku od towarów usług za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., nie zmienia to jednak faktu, że w 2007 r. nie korzystała ona ze zwolnienia z tego podatku i miała w związku z tym obowiązek jego odprowadzenia. Strona skarżąca już bowiem w dniu 25 maja 2006 r. uzyskała obrót w wysokości 47.500 zł i tym samym, w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, utraciła to zwolnienie. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, również w 2007 r. dokonana przez stronę sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro jednak należny podatek od towarów i usług nie został przez stronę obliczony i zapłacony, mimo obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług i jego wysokość nie została określona przez organ pierwszej instancji w stosownej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, to zasadnie organ ten, przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży samochodu [...] pomniejszył o należny podatek od towarów i usług, obliczony metodą "w stu", o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił przychód z tytułu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w kwocie 16.393,44 zł. Zauważył przy tym, że wbrew twierdzeniom strony, pomniejszenie kwoty przychodu o należny podatek od towarów i usług, z uwagi na brak możliwości określenia jego wysokości decyzją, nastąpiło w wysokości najkorzystniejszej dla strony, to jest na podstawie art. 29 ust. 1 uVAT, co spowodowało ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w kwocie niższej niż w przypadku jego nie uwzględnienia w ogóle lub w przypadku jego obliczenia na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie DIS organ I instancji prawidłowo również ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na łączną kwotę 1.282,82 zł. Nastąpiło to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że organ pierwszej instancji bezskutecznie występował do strony skarżącej o podanie wysokości kosztów poniesionych w 2007r. Czynił to także w ramach prowadzonych postępowań z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2008-2009.

Końcowo odniósł się organ odwoławczy do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że nie znajdują one uzasadnienia. Uznał on zwłaszcza, że NUS zgromadził w sposób zupełny materiał dowodowy w sprawie, a szczególności miał prawo włączyć do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań a mianowicie akt postępowań dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2008 i 2009. Miał też prawo organ podatkowy włączyć do akt dowody sprzedaży innych samochodów, które to czynności miały miejsce w latach 2004-2010 r., czyli ponad osnowę wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodów dotyczących sprzedaży samochodu [...].

Dalej wskazał DIS, że jakkolwiek organ I instancji nie wymienił w sentencji decyzji wszystkich przepisów, które następnie powołał w uzasadnieniu decyzji, to jednak integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie, w którym to znalazło się wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Nie miał natomiast organ obowiązku powołania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem decyzją tą nie określił zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) na powyższe rozstrzygnięcie strona podniosła zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, to jest:

a) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku art. 10 ust 1 pkt 8 lit d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna

i sprzedaży samochodów, bowiem w ciągu siedmiu lat kupiła i sprzedał cztery samochody; nie uznanie, że dochód strony jest dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

b) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 51 § 2 i art. 53a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstały zaległości podatkowe w zakresie niezapłaconych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy strona w sposób obiektywny nie prowadziła takiej działalności gospodarczej a zatem nie ma podstaw do naliczenia odsetek od zaliczki, która nie powstała;

c) art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15, art. 29 ust 1 i art. 120 ust 4 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, że u strony skarżącej powstał podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług - podczas, gdy u strony skarżącej nie powstał podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów a nawet jakby powstał to jego wysokość wynikałaby z art. 120 ust 4 ustawy o VAT, a nie jak błędnie organ przyjął w wysokości opartej na podstawie art. 29 ust 1 ustawy o VAT- co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodu o kwotę błędnie ustalonego należnego podatku VAT i błędnego określenia w decyzji dochodu;

2) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy

a w szczególności przepisów:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innego postępowania bez wniosku strony a zatem w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt niezgodnie z prawem;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w związku z art. 165 § 1

w związku z art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez określenie

w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wysokości podatku od towarów i usług za 2007 r. w stosunku do którego organy podatkowe nie mają prawa ustalania zobowiązania podatkowego w tym kwoty należnego podatku z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok - co w konsekwencji doprowadziło to do wydania skarżonej decyzji w warunkach spełniających przesłanki jej nieważności - została ona wydana w zakresie ustalenia należnego podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji błędnego ustalenia kwoty przychodu w oparciu o art. 14 ust 1 zdanie drugie u.p.d.o.f.;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wskazanie przesłanek jej wydania jedynie w jej uzasadnieniu prawnym.

Podnosząc powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. strona skarżąca podniosła nowy zarzut wskazując, że zobowiązanie uległo przedawnieniu pomimo zapłaty zobowiązania. Zapłata została bowiem dokonana po wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało następnie uchylone.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 483/14 oddalił skargę. Wskazał WSA, iż prawidłowo organy wykazały, że działania strony polegające na zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży nie mieściły się w sferze aktywności prywatnej, lecz stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji działania strony skarżącej związane z zakupem i sprzedażą samochodów w latach 2005-2011 miały charakter zorganizowany, ciągły i służyły celom zarobkowym. Tym samym wypełniały dyspozycje wynikającą z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W wyniku skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4005/14 uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, mimo ze nie zostało wykazane, że działalność strony spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Wskazał NSA, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia samochodów, porównanie ceny nabycie z ceną sprzedaży świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej (faktycznie ją uzyskała), a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatnika oraz na jego rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży jednego samochodu uzyskane w 2007 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Koncentrując się na wykazywaniu, jaki dochód podatnik uzyskał ze sprzedaży poszczególnych samochodówek, organ nie wykazał, by jego działalność miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu, co wadliwie zaaprobował WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4005/14 uchylił wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 483/14 oddalający skargę strony.

A zatem ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. A w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Z wyroku NSA wynika, że NSA zaaprobował (z podaniem pewnych zastrzeżeń nie mających wpływu na wynik sprawy) stanowisko WSA odnośnie uwzględnienia w decyzji istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo że zobowiązanie w podatku VAT przedawniło się z końcem 2012 r. z uwagi na to że przyjęte rozwiązanie jest korzystne dla podatnika (przychód w podatku dochodowym został pomniejszony o podatek VAT należny).

Powyższa kwestia jest zatem przesądzona.

Stwierdził natomiast NSA, że przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że przychody uzyskane przez stronę na przestrzeni 7 lat ze sprzedaży 7 samochodów (w tym jednego w 2007 r.) należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie (jak widzi to podatnik) do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych, dokonywanego w warunkach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. d) u.p.d.o.f.

NSA odwołując się do orzecznictwa, dokonał w wyroku wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym NSA na konieczność rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw niegospodarczych – osobistych. NSA w wyroku wyznaczył pewne kryteria, które należy uwzględnić dokonując takiego rozróżnienia. Wyjaśnił NSA, że dla przypisania określonym działaniom cech działalność gospodarczej niezbędne jest wykazanie: - zarobkowego charakteru podejmowanych czynności, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku; - zorganizowania i ciągłości w działaniach, a zorganizowanie należy oceniać przede wszystkim poprzez faktyczne zachowania, a nie tylko formalne, w zorganizowaniu mieścić się będą m.in. czynności przygotowujące przedmiot do sprzedaży; - ciągłość to z kolei powtarzalność działań, a nie tylko okazjonalność. Ponadto przy ocenie ciągłości NSA nakazał uwzględnić ten fragment art. 10 ust. 1 pkt 8 w których ustawodawca zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania przychodów ze sprzedaży "innych rzeczy" po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Wymieniony przedział czasowy traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje co do zasady brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży składników majątkowych do transakcji spekulacyjnych. Uznanie zatem, że transakcje podejmowane po upływie ww. połowy roku realizowane są w ramach działalności gospodarczej wymagałoby dodatkowego wykazania, że pomiędzy zakupem, a sprzedażą były w stosunku do nich podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd w przedstawionym znaczeniu, albo że miała miejsce szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazująca na z góry zaplanowaną systematyczność.

Zaznaczył NSA, że wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Jednocześnie podkreślił NSA, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W zakresie rozpoznawanej sprawy NSA wskazał, że działania podatnika niewątpliwie spełniały cechę zarobkowego charakteru i strona działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Natomiast zdaniem NSA nie zostały wykazane cechy zorganizowania i ciągłości. Stwierdził NSA, że o zorganizowaniu absolutnie nie świadczy zlecanie sprzedaży synowi prowadzącemu komis, czy też dokonywanie drobnych napraw. Zauważył NSA, że czym innym jest powtarzające się nabywanie samochodów poważnie uszkodzonych i dokonywanie ich generalnego remontu a następnie sprzedaż – a tego nie wykazano. Podobnie według NSA nie wykazano, że działania podatnika odbiegają znacząco od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto, że strona uczyniła ze sprzedaży stałe a nie okazjonalne źródło zarobkowania.

Zalecił NSA, aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd I instancji ocenił, czy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że czynności skarżącego związane z nabywaniem samochodów, skalą ich remontu po nabyciu oraz organizacją sprzedaży odpowiadają cechom działalności gospodarczej we wskazanym rozumieniu, w tym przede wszystkim czy miały one charakter działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Sąd w składzie obecnym, kierując się zaleceniami NSA stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw, aby uznać, że strona prowadziła działalność gospodarczą w znaczeniu wskazanym przez NSA.

Jak już przesądził NSA, niewątpliwie działania strony miały charakter zarobkowy. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatnika oraz na jego rachunek. Jednak w ocenie WSA materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza, aby w działaniach strony wystąpił element zorganizowania i ciągłości.

Przede wszystkim zdaniem Sądu zachowanie strony, tj. nabycie i sprzedaż kilku samochodów na przestrzeni szeregu lat ( w tym jedna transakcja w badanym okresie) nie daje podstaw do stwierdzenia, że handel samochodami stanowił dla strony stałe źródło zarobkowania. Sprzedaż dokonywana przez stronę, na co wskazał w decyzji sam organ, stanowiła dla strony jedynie dodatkowe źródło zarobkowania. Zachowania strony nie miały charakteru ciągłego.

Ponadto, w ocenie Sądu, w sprawie nie zostały wskazane okoliczności, z których można wywodzić, że sprzedaż miała inny, niż okazjonalny charakter. Organ podatkowy nie wskazał (i nie wskazują na to akta sprawy) na żadne zachowania strony, z których wynikałoby, że strona podejmowała czynności związane z nabywaniem pojazdów w sposób profesjonalny, tak jak czynią to handlowcy, tj. np. podejmowała poszukiwania na rynkach zbytu, wybierała towar określonego rodzaju kierując atrakcyjnością danego towaru dla nabywców, czy też analizowała rynek. Podobnie nie wskazano na zachowania strony typowe dla handlowca przy dokonywaniu sprzedaży, tj. pozyskiwanie wiedzy o ewentualnych klientach, ich upodobaniach, czy też poszukiwała nabywców w sposób właściwy dla handlowców – np. reklama. A jak stwierdził NSA, samo skorzystanie z komisu prowadzonego przez syna, nie wypełnia cechy zorganizowania i profesjonalnego charakteru.

Z akt i z decyzji organów podatkowych nie wynika również, żeby czynności przygotowujące do sprzedaży samochody odbiegały od zwykłego zachowania osoby prywatnej zamierzającej sprzedać samochód. Jak zauważył w wyroku NSA, o spełnieniu przesłanki zorganizowania absolutnie nie świadczy dokonywanie drobnych napraw samochodów. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że zazwyczaj przed sprzedażą samochodu jego dotychczasowy właściciel dokonuje niezbędnych napraw i zabiegów poprawiających estetykę pojazdu, czego z gruntu nie można wiązać z działaniami przekraczającymi zwykły zarząd mieniem. Czym innym byłoby natomiast powtarzające się nabywanie poważnie uszkodzonych samochodów, przeprowadzanie generalnego remontu, a następnie ich sprzedaż.

Z akt sprawy wynika, że nabywane przez stronę pojazdy albo były nieuszkodzone, a ewentualne uszkodzenia były drobne i nie wymagały dużych nakładów (polerka, naprawy do wysokości 150 zł), ani remontu. A zatem podejmowane przez stronę działania nie mają cech zorganizowania.

Stąd też w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, poddany ocenie zgodnie z zaleceniami NSA, nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży jednego samochodu uzyskane w 2007 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tej ustawy.