Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1704/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  88  ust. 3a  pkt 4  lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 roku – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że strona nieuprawnienie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony 2.346,64 zł (sumarycznie) wynikający z siedmiu faktur (wystawionych w miesiącach od maja do listopada 2010 r.) dokumentujących nabycie usługi najmu powierzchni handlowej – boksu o pow. 14,39 m2 od A (A). Powodem zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu było ustalenie, że faktycznym najemcą boksu handlowego nie była J. P. lecz D. P., pozostająca w stosunku najmu z wynajmującym A na podstawie umowy z dnia 5.01.2006 r.

Ponadto w listopadzie 2010 r. podatniczka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony 33 zł wynikający z faktury wystawionej przez B S.A. dla G. P. z tytułu usługi personalizacji karty kierowcy.

W zakresie nieprawidłowości po stronie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, iż strona niewłaściwie ujęła w rejestrze sprzedaży faktury dokumentujące wykonanie usług transportowych za styczeń, marzec i czerwiec 2011 r. z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy - wobec brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "ustawa VAT").

W złożonym odwołaniu J. P. podniosła, że organ wadliwie ustalił, iż J. P. nie pozostawała w stosunku najmu, albowiem błędnie zinterpretował tak zwaną umowę użyczenia pomiędzy D. P. a J. P., gdyż podatniczka uiszczała czynsz najmu na rzecz A. Podkreślono ponadto podatniczka, że zgodnie z art. 65 § 1 i 2 K.c. przy interpretacji woli stron należy brać pod uwagę jaki był w rzeczywistości zgodny zamiar stron i cel umowy.

Dalej J. P. zauważyła, że prawo do odliczenia przysługuje również w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług poczyniono z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika nie zostały one wykorzystane w prowadzonej działalności.

Według odwołującej w sprawie należało przesłuchać G. P. (syna podatniczki), który działalność gospodarczą prowadził w jej imieniu i na jej rzecz.

Odnośnie ujęcia faktury wystawionej przez B S.A. dla G. P. z tytułu usługi personalizacji karty kierowcy strona stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia, gdyż poniosła koszt wydania karty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na początku decyzja z dnia [...].04.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji podniósł, że faktury wystawione przez A z tytułu najmu stoiska nr [...] przy ul. [...] we W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane na rzecz strony, a zatem nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej J. P. w przedmiotowym okresie było świadczenie usług transportowych w kraju i poza jego terytorium oraz monitoring obiektu przy ul. [...] we W.

Podważona faktura wystawiona przez A dotyczyła tytułu "stoisko nr [...], czynsz najmu, opłata eksploatacyjna". Jak ustalono, stoisko we W. przy ul. [...] (którego dotyczyła faktura) było wynajmowane na podstawie umowy z dnia 5.01.2006 r., zawartej z A przez D. P. na cele prowadzenia działalności handlowej - sprzedaż mięsa i wędlin. Następnie w dniu 1.09.2007 r. D. P. zawarła z J. P. umowę bezpłatnego użyczenia tego stoiska. Tak więc spółka A nie była zobowiązana do wystawiania faktury VAT na rzecz J. P. z tytułu usługi wynajmu ww. stoiska, bowiem na jej rzecz nie świadczyła takiej usługi, ani na podstawie np. umowy cesji J. P. nie wstąpiła w prawa i obowiązki D. P.

Dla oceny powyższych okoliczności nie miało znaczenia, że wynajmujący A wystawiało fakturę na firmę C z numerem NIP J. P., co miało być spowodowane prośbą D.P. Niewątpliwe było jednak to, że A nie zawierało z J.P. żadnej umowy, natomiast nazwą C posługiwała się także D.P. Wynajmująca spółka poinformowała, że nie prowadziła monitoringu sposobu wykorzystywania stoiska, natomiast w piśmie z dnia 2.04.2013 r. stwierdziła, że od dnia zawarcia umowy, to jest. od dnia 15.12.2005 r. do dnia rozwiązania umowy to jest 14.10.2011 r. z przedmiotowego stoiska korzystała D.P. prowadząc działalność handlową – sklep mięsny. Zgodnie z wyjaśnieniami firmy A wartość świadczenia wraz z podatkiem podawana na fakturach jest wyższa od podanej kwoty do zapłaty, gdyż D.P. udzieliła spółce pożyczki inwestycyjnej na wybudowanie D. Spółka oddając pożyczkę w comiesięcznych ratach, widocznych na fakturze pod nazwą "czynsz najmu inwestorów" kompensowała ją z opłatą eksploatacyjną. O trwaniu stosunku najmu stoiska pomiędzy A a D.P. świadczyły również okoliczności towarzyszące zawarciu ugody pomiędzy tymi stronami.

W ocenie organu, strona miała pełną świadomość tego, że wystawione przez firmę A faktury VAT nie są zgodne z prawem, bo w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, a pozyskując je i ewidencjonując w rejestrze zakupów celowo uczestniczy w fikcyjnych transakcjach skoro z firmą A sp. z o. o. nie była związana żadną umową.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że osobie nie będącej nabywcą według treści faktury nie przysługuje odliczenie podatku z takiego dokumentu, co należy wywieść z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu J. P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wobec decyzji organu strona postawiła zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Według skarżącej stan faktyczny nie został należycie ustalony w następstwie zaniechania zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz błędnej oceny tego materiału, który był w aktach sprawy. W szczególności nie przesłuchano pełnomocnika strony G. P. (syna), który prowadził działalność w imieniu podatniczki. Ponadto dokonano nieprawidłowej oceny umowy zawartej pomiędzy D. P. i J. P., która była umową użyczenia jedynie z nazwy, zaś w rzeczywistości była to umowa najmu (podnajmu), albowiem J. P. zobowiązała się do uiszczania czynszu na rzecz wynajmującego i za jego zgodą wstąpiła w miejsce poprzedniego najemcy (D. P.). Organ nie podważył tego, że zapłaty czynszu na rzecz spółki A dokonywała J. P. i ona otrzymywała faktury VAT ze swoim numerem NIP.

Skarżąca podniosła, że jej wyjaśnienia w toku postępowania, że ze stoiska korzystała synowa D. P. miały taki sens, iż działalność w jej imieniu prowadzi syn G. P. z żoną D., a więc podejmowane przez te osoby czynności prawne i faktyczne realizowały się w sferze interesu prawnego skarżącej. Strona wytłumaczyła, że C jest firmą rodzinną, którą prowadzą wspólnie: J.P., D.P. i G.P.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania skutkowały według skargi naruszenie przepisów materialno prawnych, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także odpowiednich przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Z kolei odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez B S.A. skarżąca zauważyła, że faktura dotyczyła personalizacji karty kierowcy, która była niezbędna do prowadzenia przewozów międzynarodowych przy użyciu opjazdów powyżej 3,5 tony. Jak wynika z odpowiednich przepisów, kartę wydaje się na wniosek kierowcy –

w przypadku karty kierowcy, co doprowadziło do wystawienia faktury dla G. P. Niemniej jednak wydanie karty było w interesie podatniczki i było ściśle związane z profilem jej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Podstawowy spór dotyczył możliwości odliczenia podatku z faktur dotyczących najmu stoiska od A we W.

Według art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro odliczenie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu usługi przez podatnika, to prawo do obniżenia przysługuje jedynie nabywcy (towaru, usługi).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił, że nabywcą usługi najmu nie była J. P., pomimo że dysponowała fakturą wystawioną na jej rzecz z tego tytułu. Sama faktura nie stanowi tytułu do realizacji prawa do odliczenia, gdyż jest tylko jej formalnym warunkiem (kwalifikowanym przez przepisy dowodem nabycia, określającym kwotę podatku od towarów i usług należnego od danej dostawy (świadczenia), który może być uwzględniony przez nabywcę. Pierwszoplanowym zagadnieniem pozostaje, kto był faktycznym odbiorcą usługi najmu, świadczonej przez A.

Z poczynionych ustaleń niewątpliwie wynika, że pierwotnie umowa najmu została zawarta w dniu 5.01.2006 r. pomiędzy A sp. z o.o. oraz D. P. na cele prowadzenia działalności handlowej – sprzedaż mięsa i wędlin. Postulowane w skardze uznanie, że J. P. w związku z ujętymi przez nią fakturami na przestrzeni 2010 (od maja) i 2011 roku (w styczniu) miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaki z tych faktur wynikał, wymagało poszukania takiego momentu (po dniu 5.01.2006 r.), który byłby decydujący dla uznania, że podmiotem praw i obowiązków najemcy przedmiotowego stoiska została właśnie J. P. Wówczas, jako nabywca usługi najmu stoiska handlowego, mogłaby skorzystać z odliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia na jej rzecz usługi, pod warunkiem posiadania faktury dokumentującej nabycie oraz przy stwierdzeniu, że nabycie pozostawało w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca nie korzystała faktycznie ze stoiska handlowego. Jednakowoż podniosła w skardze (a wcześniej w odwołaniu), że stoisko miało być wykorzystywane w działalności gospodarczej, którą zamarzała tam (w tym miejscu) podjąć, a co z przyczyn od niej niezależnych nie nastąpiło.

Ocena zgromadzonego materiału dowodnego, który był materiałem kompletnym, nie pozwala uznać, że spółka A świadczyła usługi najmu stoiska handlowego na rzecz skarżącej. Należy przypomnieć, że od dnia 5.01.2006 r. najemcą stoiska była D. P., która w dniu 1.09.2007 r. zawarła z J. P. umowę bezpłatnego użyczenia tego stoiska. Wbrew niespójnym zresztą twierdzeniom skarżącej, nie była to umowa najmu (podnajmu). Niezależnie od przyjętej nazwy tej umowy ("umowa użyczenia") w jej § 1 zapisano, że użyczający (D. P.) użycza i daje w bezpłatne używanie biorącemu do używania (J.P.) stoisko nr [...] w D we W. przy ul. [...]. Według § 2 umowy, biorący do używania oświadcza, że użyczenie to przyjmuje.

Umówienie się stron powyższej umowy odnośnie bezpłatnego używania stoiska przez J. P. nie pozwala ocenić, że była to jednak umowa najmu (podnajmu), której elementem przedmiotowo istotnym jest zobowiązanie najemcy do zapłaty czynszu, jak to wynika z art. 659 K.c.

Gdyby jednak pominąć dowody i zaaprobować stanowisko skarżącej odnośnie tego, że wbrew wszystkim zapisom umowy z dnia 1.09.2007 r. zawarła z D. P. umowę najmu (podnajmu), to i tak J. P. nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur A, gdyż usługę najmu na jej rzecz świadczyłaby wówczas D. P. i ewentualnie przez nią wystawione faktury z kwotą czynszu mogłyby potencjalnie zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym (przy spełnieniu dalszych warunków do odliczenia, a zwłaszcza związku z działalnością opodatkowaną).

Skarżąca obok istnienia stosunku najmu pomiędzy nią a D. P., alternatywnie wskazywała na inny wariant przebiegu stosunków gospodarczych (i prawnych) pomiędzy wymienionymi podmiotami, a mianowicie, że przejęła od D. P. jej prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu z A. Według skargi (str. 21) J. P. za zgodą wynajmującego – A wstąpiła do umowy w miejsce poprzedniego najemcy.

Jednakże i taki przebieg wypadków nie został potwierdzony dowodami, albowiem umowa zwalniającego przejęcia z długu, bez względu na to, czy dochodzi do skutku pomiędzy dłużnikiem i osobą trzecią, czy tez pomiędzy wierzycielem i osobą trzecią, wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 522 zd. 1 K.c.). Dodatkowo należy zauważyć, że również formy pisemnej pod rygorem nieważności wymaga zgoda wierzyciela na przejęcie długu (art. 522 zd. 2 K.c.).

Wobec zastrzeżenia formy pisemnej czynności prawnej pod rygorem nieważności, warunkiem uznania skuteczności przejęcia długu jest stwierdzenie dokonania wymaganych czynności w przepisanej formie.

Poza tym należy mieć na uwadze, że zasadniczymi elementami treści umowy o zmianę dłużnika (bez względu na to, pomiędzy którymi podmiotami dochodzi ona do skutku) jest oznaczenie długu oraz wyrażona przez przejemcę wola wstąpienia w dług ze skutkiem zwalniającym dla dotychczasowego dłużnika.

Widać z powyższego, że w zakresie stwierdzenia umownego przejęcia długu nie jest wystarczające ogólne odwołanie się do zamiaru stron, który miał być wyrażony w bliżej nieznany sposób, albowiem przywołane przepisy wymagają w tym zakresie umowy (zgody) na piśmie i o skonkretyzowanej treści. Tak więc próba interpretacji określonych zachowań stron, jak na przykład wystawianie przez A faktur z numerem NIP J. P. (pomimo, że nie była stroną najmu) dla oceny posiadania statusu najemcy nie mogła mieć znaczenia. Należy w tym miejscu zauważyć, że jak wynika z pisma A we W. (z dnia 12.12.2012 r.) osoba podpisującą z A umowę najmu i korzystającą ze stoiska handlowego była D. P. i że od chwili podpisania umowy zarząd spółki miał kontakt – aż do wypowiedzenia umowy – z D. P. Wprawdzie dane J. P. pojawiają się (obok D. P.) w treści ugody pozasądowej, stanowiącej następnie podstawę umorzenia postępowania sądowego z pozwu A przeciwko D. P. o zapłatę czynszu najmu, to tej okoliczności (udziałowi) nie można przypisać żadnego decydującego dla statusu najemcy znaczenia.

Należy podkreślić, że stanowisko skarżącej, które przedstawiła w skardze dla uzasadnienia prawa do odliczenia podatku z faktur A było daleko niespójne i zdawało się być formułowane na użytek poszczególnych wypowiedzi organu (jako ich zaprzeczenie), nie zaś aby zaprezentować koherentny przebieg zdarzeń.

Wzmiankowano już o wzajemnie sprzecznych twierdzeniach odnośnie zawarcia najmu z D. P. i alternatywnie – o zastąpieniu jej w umowie z A.

Również w toku postępowania kwestia zamiaru wykorzystywania stoiska była przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi. Zeznając w dniu 20.02.2013 r. J. P. stwierdziła, że stoisko przygotowywała sobie D. P. w celu uruchomienia działalności, by następnie stwierdzić, że od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. to ona kompletowała urządzenia do sprzedaży mięsa i wędlin. W trakcie przesłuchania strona stwierdziła, że nic nie wie aby stoisko było przystosowywane do sprzedaży quadów, zaś w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 7.03.2012 r.) stwierdziła, że w okresie od lipca 2007 r. przygotowywała się do rozpoczęcia działalności gospodarczej poprzez zakup sprzętu (krajalnica, waga, lada), a także do ewentualnej sprzedaży skuterów, quadów i części zamiennych.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził tego, że J. P. (choćby bez tytułu prawnego) faktycznie korzystała ze stoiska nr [...] w D, a przy tym dawał podstawę do przyjęcia, że również nie przygotowywała się rzeczywiście do wykonywania działalności na tym stoisku. Trudno przyjąć za prawdziwe twierdzenia o zamiarze wykorzystywania stoiska, jeżeli przez kilka lat (od 2007 r. do 2011 r.) strona nie podjęła żadnych konkretnych i udokumentowanych działań w tym zakresie. Rzekome nabycie urządzeń do prowadzenia sklepu mięsnego (podobnie jak to uczyniła D. P.) nie było udokumentowane, zaś z umowy z firmą E z dnia 10.05.2010 r. wynikało, że salon miał się znajdować we W. przy ul. [...], w miejscu gdzie skarżąca prowadziła już inny rodzaj działalności.

Na marginesie warto zaznaczyć, że brak faktur na zakup sprzętu do prowadzenia sklepu (krajalnica, lada i inne) pełnomocnik w prowadzeniu działalności G. P. tłumaczył tym, że skarżąca miała dokonywać nabycia tych rzeczy jako osoba prywatna, przez co de facto wykluczył, że chodziło o przeznaczenie do działalności gospodarczej, choć z drugiej strony

W świetle powyżej dokonanej oceny, należało stwierdzić, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, a także art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone przez organy czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Jak wiadomo, mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10.02.2010 r., I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Potwierdzają to zarówno zeznania strony, świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody – w tym dokumentacja związana z dochodzeniem przez A zapłaty czynszu od D. P.

Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Opisane fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków odnośnie niewykonywania najmu przez A na rzecz skarżącej. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu.

Niezrozumiały jest zarzut skarżącej odnośnie braku przesłuchania G. P., który przecież złożył zeznania w dniu 10.12.2013 r., zaś protokół przesłuchania znajduje się w aktach sprawy.

Prawidłowo także postąpił Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu personalizacji karty kierowcy dla G. P., co zostało udokumentowane wystawieniem na jego osobę faktury VAT. Powyżej przedstawiono, że jednym z warunków odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury, a przy tym takiej która potwierdza nabycie (towaru, usługi) przez podatnika dokonującego obniżenia podatku należnego. Tymczasem J. P. nie posiadała faktury, która by wskazywała jej osobę jako nabywcę usługi personalizacji karty kierowcy. Wobec tego faktu (braku faktury) bezprzedmiotowe jest roztrząsanie, jaki znaczenie dla jej działalności miało wydanie karty kierowcy, bądź wyjaśnienie powodów dla których dane innej osoby zostały uwidocznione w treści faktury.

Skoro stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, to nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazane w skardze jako konsekwencja naruszeń procesowych, a mianowicie na skutek ich niewłaściwego zastosowania do błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.