Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1792/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 25
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 605/08 w sprawie ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 605/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. A. na interpretację Ministra Finansów z 26 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że R. A. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku, jak również w kolejnych pismach, Skarżący opisując stan faktyczny, wskazał, że prowadzi gospodarstwo rolne o pow. 6,0724 ha, które nabył od rodziców w 1980 r. na podstawie umowy przekazania. Skarżący zamierza sprzedać część gospodarstwa w postaci wydzielonej działki, dla której brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka wykorzystywana jest na cele rolne. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działki Skarżącego znajdują się na terenie oznaczonym symbolem MJ, U - zabudowa mieszkalna jednorodzinna z usługami i MU - tereny preferowane pod zabudowę mieszkaniową. W przyszłości Skarżący planuje dokonać dalszego podziału gospodarstwa i dostawy wydzielonych działek, w nieokreślonej jeszcze ilości w zależności od popytu.

W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy z tytułu sprzedaży wyodrębnionych działek będzie podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy do tej sprzedaży ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT").

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż przedmiotowych działek będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

W interpretacji z 26 listopada 2007 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Ponadto, powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uznał że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Minister Finansów wskazał, iż status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z kolei dla ustalenia, czy przesłanki przedmiotowej sprawy wyczerpują znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności było jej dokonywanie w sposób częstotliwy. W takim przypadku nawet jednorazową dostawę gruntu uznać należy za działalność gospodarczą. W ocenie Ministra Finansów, okoliczności wynikające z przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności wyodrębnienie działki z zamiarem dokonania dostawy oraz plany dokonania dalszego podziału gospodarstwa, wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób częstotliwy. Dlatego też, w ocenie organu, dostawa działek stanowi działalność gospodarczą w rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Minister Finansów podkreślił, iż z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki były wykorzystywane jako rolne, służyły działalności gospodarczej, która zgodnie z ustawą o VAT obejmuje także rolników. Dodatkowo wskazał, że przeznaczenie gruntu w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną z usługami oraz preferowaną zabudowę mieszkaniową, wyłącza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Pismem z 11 grudnia 2007 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym podniósł, iż przedmiotowy grunt stanowi jego majątek osobisty. Wyjaśnił, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie trudni się profesjonalną dostawą gruntów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, powtarzając swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego wskazał, iż definicje podatnika zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są podobne, ale nie tożsame. Ustawa o VAT w art. 15 ust. 2 wykracza poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej " VI Dyrektywa"), przy czym taką możliwość przewiduje ust. 3 tego artykułu. Minister Finansów wskazał również, że przedmiotowe grunty wykorzystywane były do celów rolniczych, a działalność rolnicza jest również działalnością gospodarczą. Nie zgodził się więc ze stanowiskiem Skarżącego, że przedmiotowe działki sprzedawane będą z majątku osobistego. Minister Finansów stwierdził również, że wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, traktować należy jako dokument decydujący o przeznaczeniu gruntów.

W tym stanie rzeczy Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), poprzez stosowanie interpretacji rozszerzającej i rozciąganie obowiązku podatkowego na czynności nie związane z obrotem gospodarczym,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą,

oraz ewentualnie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że incydentalna sprzedaż nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, ze nieruchomości, które Skarżący zamierza zbyć to tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż organ podatkowy dokonał nadinterpretacji złożonego przez niego oświadczenia o tym, że prowadzi gospodarstwo rolne. Wyjaśnił, iż ziemia, którą otrzymał od rodziców nie była i nie jest uprawiana. Stwierdził, że pracuje zarobkowo w mieście, nie prowadzi żadnych upraw, ani hodowli. Wyjaśnił, iż jedyną okolicznością wskazująca na to, że jest rolnikiem, jest opłacanie podatku rolnego. W jego ocenie, nie może to jednak przesadzać o spełnieniu przesłanek z art. 15 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że Skarżący na etapie skargi zmienił okoliczności faktyczne powołane we wniosku i zaprzeczył swoim własnym twierdzeniom na temat prowadzenia gospodarstwa i działalności rolniczej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę trafnie zatem wskazał, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pismach go uzupełniających, gdzie Skarżący jednoznacznie stwierdził co innego.

Tym niemniej w sprawie ważne jest, że Skarżący nabył gospodarstwo rolne, jako następca na podstawie umowy przekazania z 1980 r. od rodziców, którzy przeszli na emerytury rolnicze. Nie nabył on zatem nieruchomości z zamiarem odsprzedaży, w celach handlowych, a to eliminuje możliwość przypisania mu prowadzenia działalności w tym zakresie, mimo że będzie dokonywał sprzedaży kolejnych działek.

Wskazał na treść z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd przypomniał, że Skarżący odwołał się do przepisów "dyrektyw unijnych", tj. VI Dyrektywy i zastępującej ją Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W Dyrektywie 2006/112/WE wyjaśniono także, że do celów art. 12 ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3). .

Okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowe,j z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obejmującym sprzedaż działek gruntu z majątku osobistego, nabytego od rodziców w 1980 r. w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego na własny użytek, w celu prowadzenia działalności rolniczej. Majątek ten został więc nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania zbywającego za podatnika VAT.

W świetle powyższego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Trafność powyższych uwag potwierdza również stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985 oraz M.Podat. 2007/12/2, PP 2008/2/42 ).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stwierdzenia Ministra Finansów, iż sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie można odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zgodnie z nim Skarżący na dzień 11 grudnia 2007 r. jako osoba fizyczna, dokonał sprzedaży kilku działek gruntu, które nabył w 1980 r. do rodziców w celu wykorzystania rolniczego. Działki te stanowiły jego majątek osobisty. Sprzedaży tych działek dokonał poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę działek budowlanych w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę dokonana została z majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży oraz, że nie miała ona charakteru działalności gospodarczej (handlowej) o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowe jego przedstawienie winno uwzględniać, że w okolicznościach tej sprawy, wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę, uprzednio wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego stanowiła czynność opodatkowaną VAT i nie następowała z majątku osobistego, ale dokonana została przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (rolniczą), będący podatnikiem VAT.

3) Art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwana dalej P.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny charakteru wykonanych przez Skarżącego czynności w powiązaniu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (rolniczą), w tym także w zakresie formy i sposobu opodatkowania VAT oraz ewentualnego zwolnienia z podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy o VAT,

4) Art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wiążącej organ błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał m.in., że konstatacja Sądu, iż sprzedaż działek o charakterze budowlanym nastąpiła z majątku osobistego podatnika, dokonana została z pominięciem istotnej w tej sprawie, a przedstawionej we wniosku i jej uzupełnieniu okoliczności wykorzystywania ich rolniczo w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, od dnia nabycia, do dnia sprzedaży. Biorąc powyższe pod uwagę uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż działek nie nastąpiła z majątku osobistego, ale służącego działalności rolnej, wykonywanej w oparciu o majątek wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. Stanowisko Sądu pozostaje zatem w sprzeczności z podanym we wniosku stanem faktyczny, uzasadniając zarzut błędnego jego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, a tym samym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. WSA nie dokonał również analizy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zwolnienie dotyczy rolnika ryczałtowego i dokonywanej przez niego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolnej, a także świadczenia przez niego usług rolniczych. Zwolnienie nie obejmuje natomiast wyprzedaży całości lub części majątku służącego prowadzonej działalności rolniczej.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest informacja o stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że granice postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Stosowanie prawa podatkowego należy rozumieć jako określenie konsekwencji prawnych określonego w danej sprawie stanu faktycznego. Aby rezultat taki uzyskać musi nastąpić przyporządkowanie danego stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawnej zawartej w poszczególnych ustawach podatkowych. Normy te określają przede wszystkim zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku. Przede wszystkim należy zatem ustalić pierwszy z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, czyli podmiot, na który ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy.

Przywołując brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, trzeba wskazać że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W tym zakresie należy odwołać się do wywodów zawartych w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym to orzeczeniu odniesiono się do kwestii upoważnienia przez art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością zdefiniowana w art. 4 ust. 2 tego aktu. NSA stwierdził, że: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wynika bowiem, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT."

W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa, a w szczególności obrót nieruchomościami. Zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest sposobem opodatkowania działalności rolniczej. Podzielono bowiem rolników na dwie grupy: rolników ryczałtowych oraz rolników opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stwierdza, że wyłączenie możliwości opodatkowania sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego w sposób ryczałtowy, nie przesądza automatycznie o braku możliwości opodatkowania tej czynności na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy przywołać tezy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlevem Harbsem z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. C-321/02 (dostępny w systemie LexPolonica nr 380444). W stanie faktycznym powyższej sprawy D. Harbs posiadał w 1992 r. gospodarstwo rolne obejmujące, poza 92 hektarami gruntu i budynkami gospodarskimi, również żywy inwentarz składający się z około 60 byków przeznaczonych na tucz, 65 krów mlecznych i 120 sztuk innego bydła. Korzystał on także z mlecznej ilości referencyjnej (kontyngent mleczny) wynoszącej 321.367 kilogramów. Mocą dwóch umów z dnia 12 listopada 1992r. wydzierżawił on część swojego gospodarstwa synowi na okres od 15 listopada 1992 r. do 30 czerwca 2005 r. za zapłatą czynszu. Na podstawie "umowy dzierżawy" oddał mu do dyspozycji teren o powierzchni około 31 hektarów, 65 krów mlecznych oraz swój kontyngent mleczny. Na podstawie "umowy o korzystanie z budynków dla zwierząt" wynajął mu oborę mieszczącą 75 zwierząt. Na pozostałej części swojego gospodarstwa D. Harbs nadal prowadził działalność. ETS stwierdził, że w sytuacji, w której producent rolny oddał w najem na ponad dwanaście lat zasadnicze składniki swojego gospodarstwa, takie jak grunty, budynek, krowy i kontyngent mleczny, pozbawiając się w ten sposób środków, których zwykle do tej pory używał do wykonywania swojej działalności, polegającej na produkcji mleka, nie może być uznany za świadczącego usługi w rozumieniu art. 25 ust. 2 Szóstej dyrektywy. A zatem z tytułu tego rodzaju najmu producent rolny nie podlega wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla producentów rolnych. Dlatego też obrót z tytułu tej działalności nie może być objęty specjalnym systemem przewidzianym w art. 25 Szóstej dyrektywy, nawet jeśli zainteresowany nadal prowadzi działalność polegającą na hodowli lub chowie zwierząt i w z związku z tym podlega on ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT lub - w stosownych przypadkach - stosuje się do niego system uproszczony. Poza tym zainteresowany rolnik może, zgodnie z art. 25 ust. 10 Szóstej dyrektywy, zdecydować się na stosowanie ogólnego systemu podatku VAT lub - stosownie do przypadku - uproszczonego systemu w stosunku do całej prowadzonej przezeń działalności (pkt 37).

ETS stwierdził, że art. 25 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, ze producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi okres czasu niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego, i który przy pomocy pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym (pkt 38 wyroku).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolników uznawana jest za działalność gospodarczą. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest zatem ustalenie, czy sprzedaż części majątku, który wchodził w skład gospodarstwa rolnego, stanowi sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sprzedaż działek budowlanych, wyłączonych z gospodarstwa rolnego nie podlega podatkowi ryczałtowemu. Nie wyklucza to jednak możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych.

I w tym właśnie zakresie doszło do naruszenia przez WSA prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i polegała na sprzedaży majątku osobistego. A błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku powoduje zarazem błędne przyjęcie tego stanu jako podstawy w procesie badania przez Sąd zgodności z prawem rozstrzygnięć organów.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie WSA, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gdyby skarżący zbywał przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony.

Uchylenie zaskarżonego wyroku, wobec stwierdzeń powyższych dotyczących wadliwości oceny WSA zakresu podmiotowego w niniejszej sprawie, wadliwości wynikającej z błędnego przedstawienia i przyjęcia do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, powoduje niecelowość rozważań, jak chodzi o inne zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut błędnej wykładni przez WSA przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.