Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 607/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 445/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. L. kwotę 466 (słownie: czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 445/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. L. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. [...] podniesiono kapitał zakładowy spółki do kwoty 3.250.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500 zł każdy, które w całości zostały objęte przez skarżącego. Udziały zostały pokryte wniesionym aportem, a na ich wartość składały się m.in. składniki majątkowe wycenione przez rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisem zawartym w operacie szacunkowym wycena obejmowała środki trwałe i nietrwałe będące własnością firmy E. [...], znajdujące się na terenie stacji obsługi samochodów przy ul. J. [...] i ul. M. w G. Łączna wartość wnoszonego przez skarżącego przedsiębiorstwa na dzień 31 grudnia 2006 r. wyniosła: aktywa - 4.738.304,10 zł, pasywa - 1.488.216,11 zł., a po weryfikacji: aktywa 4.901.685,04 zł, pasywa 1.479.838,26 zł.

W dniu 31 grudnia 2006r. E. wniósł do spółki środki trwałe oraz wyposażenie o wartości 178.557,66 zł, która to wartość zdaniem organu nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki E. Przekazanie składników majątku powyżej wartości nominalnej udziałów było konsekwencją nie zsumowania przez rzeczoznawcę, w operacie szacunkowym wartości części środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. M.

W dniu 29 marca 2007 r. zarząd E. podjął decyzję o wypłaceniu w gotówce nadwyżki wartości przejętego przez spółkę majątku nad wartością objętych udziałów przez skarżącego według rozliczenia: - wartość wniesionego majątku: 3.421.849,78 zł; - wartość objętych udziałów: 3.200.000,00 zł; - nadwyżka podlegająca zwrotowi 221.849,78 zł.

Nadwyżkę przekazano na konto strony przelewem bankowym z dnia 30 marca 2007 r.- kwota 100.000,00 zł oraz z dnia 1 maja 2007 r. - kwota 121.849,78 zł. Na wysokość zwróconej kwoty składały się m.in. wartość składników majątkowych wniesionych do spółki przez firmę E. w wysokości nie uwzględnionej w aporcie i nie pokrytej udziałami tj. 178.557,66 zł.

Organ I instancji stwierdził, że przekazana przez spółkę firmie E. kwota 178.557,66 zł stanowi zapłatę za te składniki.

Strona nie zgodziła się z powyższym stwierdzeniem i swoje stanowisko przedstawiła w zastrzeżeniach do protokołów badania ksiąg, do których dołączyła m.in. uchwałę nr 1 NZW E. [...] z dnia 15 lutego 2007 r. korygującą zapisy § 1 Uchwały Nr 3 z 31 grudnia 2006 r.

Organ stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Sytuacja odwrotna jest dopuszczalna. Jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała.

Spółka E. nie ujęła nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. W ocenie organu powyższy sposób rozliczenia nadwyżki wniesionych składników majątkowych stanowi odpłatne zbycie tych składników do spółki przez firmę E. [...], a przekazana kwota, w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, stanowi zapłatę za te składniki.

Organ uznał, że otrzymana przez E. [...] zapłata, pomniejszona o podatek VAT, stanowi przychód tej firmy z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi oraz składnikami majątku o wartości początkowej powyżej 1.500,00 zł, wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego organ dokonał ustaleń dochodu z odpłatnego zbycia poszczególnych środków trwałych oraz składników majątku o wartości początkowej powyżej 1.500 zł:

– łączny przychód netto z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku o wartości powyżej 1.500,00 zł wynosi - 103.236,90 zł,

– koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości netto środków trwałych (w części niezamortyzowanej) wynoszą łącznie 39.860,91 zł.

Dochód z odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ kontroli wyliczył w kwocie 63.375,99 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 4 października 2010r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 24.361,00 zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie z dnia 19 października 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podzielając w całości argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono powyższej decyzji:

– błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że skarżący sprzedał E. środki trwałe o wartości 178.557,66 zł. podczas gdy w rzeczywistości były one, jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części, przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącego do E. w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki;

– naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., polegające na opodatkowaniu udziałów objętych w zamian, za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy okoliczność taka objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych,

– naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na jego zastosowaniu w oparciu o błędne założenie, iż w niniejszej sprawie doszło do opodatkowanego zbycia środków trwałych i innych składników majątkowych podatnika na rzecz spółki, co skutkowało powstaniem przychodu po stronie skarżącego,

– naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów, a co wyrażało się, w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że według art.154 § 3 Kodeksu spółek handlowych - "Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego."

Tymczasem spółka nie ujęła nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. Mimo prawnych możliwości nie podjęła również nowej uchwały, której celem byłoby podwyższenie wartości kapitału zakładowego. Jedynie skorygowała Uchwałą z dnia 15 lutego 2007r. - § 1 Uchwały z dnia 31 grudnia 2006r. w zakresie pozycji "Aktywa" i łącznej wartości wniesionego aportu.

Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania negował stanowisko sformułowane w zaskarżonych rozstrzygnięciach wskazując, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, ewentualnie jego zorganizowana część, a zmiana jego wartości spowodowana była jedynie oczywistym błędem rachunkowym biegłego.

Strona nie potrafiła podać podstawy dokonanej na jej rzecz zapłaty. Kwestia ta jest istotna, albowiem konsekwencją ograniczenia się jedynie do uznania argumentacji prezentowanej w skardze byłoby jednoczesne zaakceptowanie stanowiska, że spółka stając się właścicielem wniesionego aportu zapłaciła za niego stronie dwukrotnie – najpierw udziałami, następnie gotówką.

Tymczasem, trudno przyjąć, że profesjonalny podmiot gospodarczy jakim jest spółka kapitałowa godzi się na dwukrotną zapłatę za ten sam składnik majątkowy – raz udziałami, a raz gotówką, tym bardziej, że nic nie stało na przeszkodzie aby błąd rachunkowy skorygować w podjętej dnia 15 lutego 2007r. Uchwale poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z 3.200.000zł. do około 3.400.000zł.

Za uprawnioną Sąd uznał konkluzję, że skoro doszło do przedmiotowej zapłaty, to strony przyjęły, iż sporne składniki majątkowe nie weszły w skład aportu.

Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że w postępowaniu dokonano podziału aportu na części. Organy przede wszystkim poddały ocenie czynności, które kreowane były przez skarżącego i spółkę, mając w głównej mierze na uwadze skutki prawnopodatkowe tych działań. Uwzględniając okoliczności sprawy, brzmienie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo i wyczerpująco powołanych w zaskarżonych rozstrzygnięciach, organy dokonały oceny stanu, który ustaliły na podstawie przekazanych przez skarżącego dokumentów źródłowych. Przedmiotem nie była prawidłowość wniesienia aportu, tylko kwestia na jakiej podstawie i z jakiego tytułu została zapłacona skarżącemu kwota 221.849,78 zł

Za poprawne Sąd uznał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie składniki majątku zostały objęte aportem. Część z tych składników na kwotę 178.557,66 zł została wniesiona do spółki odpłatnie.

Zdaniem Sądu na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazane zostało, jakie przesłanki i okoliczności legły u podstaw podjętych przez organy rozstrzygnięć. Dlatego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art.122 O.p. w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów. Konfrontacja powyższych rozważań z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach, nie potwierdza naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art. 121, art. 122 O.p. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 154 § 3 k.s.h. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, że skoro uchwała E. nr 1 z dnia 15 lutego 2007 r., korygująca uchwałę nr 3 z 31 grudnia 2006 r., podjęta została błędnie i w sprzeczności z art. 154 § 3 k.s.h., to wynikające z niej agio stanowiło zapłatę za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości wniosek taki jest nieuzasadniony, a prawidłowa interpretacja naruszonego przepisu prowadzi jedynie do uznania, że E. posiada w stosunku do strony jako wspólnika roszczenie o zwrot wypłaconej mu kwoty, w celu przelania agio na kapitał zapasowy;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do odpłatnego zbycia środków trwałych i innych składników majątkowych skarżącego na rzecz spółki, co skutkowało powstaniem przychodu po stronie skarżącego;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, że udziały objęte w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy okoliczność taka jest przedmiotem ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów wyrażającej się w błędnym przyjęciu, że skarżący sprzedał E. środki trwałe o wartości 178.557,66 zł, podczas gdy w rzeczywistości były one, jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części, przedmiotem aportu wniesionego przez stronę do E. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wybiórczy, z pominięciem części zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze, co sprawia, że niemożliwe jest ustalenie oceny całokształtu przedstawionej sprawy przez WSA, powodując tym samym, że wydany w sprawie wyrok nie poddaje się kontroli odwoławczej.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie, w razie stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 89/12, którym sąd kasacyjny (uchylając wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 426/11) stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż w związku z podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników spółki E. [...] doszło do podniesienia kapitału zakładowego o nowe udziały, które zostały w całości pokryte przez J. L. aportem w postaci przedsiębiorstwa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim wydał w dniu 13 marca 2013 r. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Go 46/13, którym uchylił decyzję organu odwoławczego, a ten w dalszej kolejności wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, przesądzając zarazem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa E. [...]. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11, w którym skład orzekający zajął podobne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przedmiotem sporu prawnego jest ocena, czy podatnik wniósł do E. [...], na pokrycie w podwyższonym kapitale zakładowym, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organów podatkowych, że wniesione do spółki z o.o. w dniu 31 grudnia 2006 r. składniki majątkowe o wartości 178.557,66 zł. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz, że przekazana J. L. [...] kwota 178.557,66 zł. (z łącznej kwoty dokonanego zwrotu – 221.849,78 zł.) stanowi zapłatę za te składniki. Zastosowanie zatem w takim wypadku znaleźć winian art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który do podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej nakazuje zaliczać wymienione w tej regulacji przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składniki majątku. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, według której wniesione na pokrycie nowopowstałych udziałów w E. [...] składniki majątkowe tworzyły łącznie przedsiębiorstwo lub przynajmniej jego zorganizowaną część.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma wpływ na ustalenie wysokości ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do podlegających opodatkowaniu przychodów (tzw. przychodów z kapitałów pieniężnych) zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast nominalna wartość udziałów objętych przez podatnika w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Uznanie zatem za zasadne stanowiska skarżącego oznacza, że w momencie wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstaje po stronie podatnika przychód z tym związany, jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zakres pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze. Z definicji tej wynika, że istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe. W orzecznictwie też zauważa się, że wyłączenie pewnych elementów z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie niweczy uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych sprawy, zauważyć wypada, że w aktach administracyjnych znajduje się dokument uchwały nr 3 z dnia 31 grudnia 2006 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników E. [...] (k.21). Z jej treści wynika, że podniesiony został kapitał zakładowy tej spółki do kwoty 3.250.000 zł., poprzez utworzenie nowych 6.400 udziałów po 500 zł. każdy. Z kolejnych postanowień uchwały wynika, że wszystkie nowopowstałe udziały mają zostać objęte przez J.L. oraz, że "zostaną pokryte wniesionym aportem, na który składa się przedsiębiorstwo handlowo-usługowe E. [...], wpisane do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta G. pod nr [...] z wyłączeniem: 1. nieruchomości zabudowanych przy ulicy M. i Placu J. [...]; 2. należności nieściągalnych, trudno ściągalnych, objętych odpisem aktualizacyjnym; 3. komputera szt.1 z programem [...]; 4. archiwum firmy [...]; zobowiązań z tytułu podatku VAT; kredytu inwestycyjnego w banku [...]". Wartość środków trwałych przekazanych w dniu 31 grudnia 2006 r. spółce E. [...], w wykonaniu ww. uchwały, wynosiła 178.557,66 zł. (wg operatu po zaokrągleniu – 178.500 zł.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do separowania od przedmiotu wkładu na pokrycie nowopowstałych udziałów spółki z o.o., składników majątkowych o wartości 178.557,66 zł. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów, które doprowadziły do sztucznego wydzielenia z transakcji aportu przedsiębiorstwa E. prowadzonego przez J. L. do E. transferu niektórych środków trwałych ww. przedsiębiorstwa. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa – E. [...] do Spółki E. w zamian za udziały. Ani fakt błędu rzeczoznawcy majątkowego dokonany w operacie szacunkowym i związane z tym konsekwencje ani okoliczność dokonania rzeczonego aportu w trzech etapach nie zmieniło charakteru wspomnianej czynności, która powinna być uznana za transakcję jednolitą – transakcję aportu przedsiębiorstwa (tak też przesądzono w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 89/12). Zastosowanie zatem znajduje regulacja art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. (a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), naruszenie których to przepisów przez niewłaściwe zastosowanie zasadnie wyeksponował w skardze kasacyjnej skarżący.

W konsekwencji "zwrócona" podatnikowi przez spółkę kwota w łącznej wysokości 221.849,78 zł. nie może być w żadnej części zarachowywana jako zapłata za przekazane składniki majątkowe o wartości 178.557,66 zł. Zadaniem organu podatkowego będzie powtórna ocena prawno-podatkowych skutków wypłacenia podatnikowi tej kwoty. Dokonaną w niniejszym wyroku ocenę uwzględni WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ramach ponownie prowadzonego postępowania.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stawiany jest przez skarżącego w kontekście pominięcia przez Sąd pierwszej instancji części zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w skardze. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Wypada też przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.