Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 373/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200, art. 205 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 ,art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w K. kwotę 12.895 (dwanaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 373/16

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałe z tytułu stwierdzenia przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie 567.734 zł.

Organ orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy;

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił spółce A dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, używanego do produkcji poszczególnych wyrobów w zakładzie produkcyjnym (k. 101 - 104 akt admin.). Dopuszczalne normy zużycia stanowiły normy technologiczne (recepturowe) powiększone o 3%, będące stratami alkoholu powstałymi w trakcie produkcji każdego z wyrobów wraz z ilością niezbędną do przemywania urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do wytworzenia tych wyrobów. Decyzja była ważna od dnia 1 stycznia 2005 r. i zachowywała moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu. W postępowaniu organ uwzględnił również decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] która ustalała Spółce normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w ogólnej wysokości 3% (k. 100 akt admin.). W obszarze ubytków magazynowych decyzja Dyrektora Izby Celnej odsyłała do ich wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków (niedoborów) wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, poz. 524 ze zm.). W 2006 r. Spółka produkowała również wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu, w odniesieniu do którego nie została wydana decyzja ustalająca dopuszczalne normy zużycia.

W październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę obrachunkową w firmie A, której ustalenia zawarto w protokole z 29 grudnia 2007 r. Kontrola miała na celu między innymi ustalenie rzeczywistych ubytków w odniesieniu do dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r.

Kontrolujący wyliczyli dopuszczalne zużycie alkoholu, zużycie faktyczne oraz oszczędności i nadmierne normy zużycia. Ustalono, że w 7 grupach wyrobów zużyto mniej alkoholu etylowego skażonego bitrexem niż dopuszczały normy (łącznie 31.003,25 kg), natomiast w 21 grupach wyrobów nastąpiło przekroczenie dopuszczalnej normy zużycia tego alkoholu etylowego - łącznie o 26.209,44 kg.

Kontrolujący stwierdzili, że nadmierny ubytek alkoholu etylowego skażonego bitrexem o mocy 99,9% vol, stanowiący różnicę między stwierdzonym ubytkiem, a ubytkiem dozwolonym, wyliczony w odniesieniu do dopuszczalnych norm zużycia określonych w decyzji z 21.06.2005 r. - wynosi 26.209,44 kg, co stanowi 331,96 hl 100% alkoholu. Ponadto z ww. protokołu kontroli wynika, że do laboratorium i mycia linii technologicznej - zużyto łącznie 11.478,5 kg alkoholu etylowego skażonego. W protokole kontroli obrachunkowej dokonano również wyliczenia ubytków magazynowych. Porównano stany rzeczywiste alkoholu na początku i końcu okresów rozliczeniowych ze stanami ewidencyjnymi, uwzględniając przychody (zakupy) i rozchody (wydania do produkcji). Ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem wyniósł 1.303,5 kg. W przypadku alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu stwierdzono nadwyżkę 5 kg.

Pismem z 11 maja 2012 r. organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji dotyczącej wyrobów zawierających alkohol etylowy, które nie zostały wymienione w decyzji z 21.06.2005 r. Organ prosił również o podanie, czy możliwe jest przypisanie alkoholu zużytego do mycia linii technologicznej do jakichkolwiek wyrobów wymienionych w tym protokole.

Dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu stwierdzenia przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. wykorzystano również materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w lutym i marcu 2011 r., zakończonej sporządzeniem protokołu z 3 marca 2011 r. Przedmiotem tej kontroli było zużycie alkoholu skażonego w okresie od 01.06.2006 r. do 30.11.2006 r. w celu stwierdzenia prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi. Podczas tej kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie dokumentowania rozchodu skażonego alkoholu etylowego.

Wobec powyższego - Naczelnik Urzędu Celnego w P. -postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r., powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r.

Pełnomocnik Spółki wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6-miesięcznego terminu wskazanego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej tj., wszczęto je później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Pełnomocnik zarzucił również, że postępowanie podatkowe prowadzono w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia 07.02.2011 r., mocą której organ umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., w kwocie 1.057.636 zł, z tytułu przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r.

Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [....] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 935/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...].

Sąd uznał za niezasadny zarzut, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. zostały wydane z naruszeniem art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na istnienie w obrocie prawnym wcześniejszej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] jak również zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez organ, że zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za 2006 r. uległo przedawnieniu.

Jednakże Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] narusza art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, o ile wyniki kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w 2007 r. mogły stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, to nie został zachowany 6-miesięczny termin wynikający z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiający organowi podatkowemu skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli chodzi o niedobory, nadmierne ubytki i przekroczone normy zużycia w okresie od 1 czerwca do końca listopada 2006 r., wynikające z protokołu kontroli z 3 marca 2011 r. Termin ten upłynął 04.10.2011 r. i po tej dacie - zdaniem Sądu - postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., nie mogło już obejmować okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Sąd nakazał zatem dokonanie weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ponowne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W celu wypełnienia zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - Naczelnik Urzędu Celnego w P. -rozpatrując ponownie sprawę dokonał weryfikacji zebranego materiału dowodowego oraz zgromadził dodatkowe informacje, aby ponownie wyliczyć wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r.

Pismem z 19 sierpnia 2014 r. organ I instancji wezwał Spółkę do dostarczenia:

1/ zestawienia informującego o ilości wyprodukowanych sztuk wyrobów gotowych i przekazanych do magazynu - w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r.

2/ zestawienia informującego o ilości sztuk tzw. "scrapów" (wyrobów napełnionych lecz nieprzekazanych do magazynu ze względu na wady czy uszkodzenia opakowań) - w okresie od 01.01.2006 r do 31.05.2006 r i od 01.12.2006 r do 31.12.2006 r.

Następnie pismem z 21 sierpnia 2014 r. organ zobowiązał Spółkę do dostarczenia dalszych zestawień niezbędnych do dokonania obrachunku:

1/ zestawienia zawartości alkoholu (w kg) w półproduktach będących na stanie bezpośrednio po zakończeniu produkcji w dniu 31.05.2006 r. i przed rozpoczęciem produkcji w dniu 01.12.2006 r.

2/ stanów magazynowych (rzeczywistych) alkoholu etylowego skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu (dla każdego rodzaju skażalnika odrębnie w kg) - według stanu na koniec 31.05.2006 r. i na początek 01.12.2006 r., bezpośrednio po zakończeniu produkcji w dniu 31.05.2006 r. i przed rozpoczęciem produkcji w dniu 01.12.2006 r.

Spółka przesłała wyjaśnienia wraz z załącznikami informującymi o ilościach sztuk wyprodukowanych wyrobów gotowych oraz ilościach braków w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. Odnośnie wezwania z 21 sierpnia 2014 r. Spółka stwierdziła, że nie ma możliwości przedstawienia: 1/ zestawienia zawartości alkoholu w półproduktach na dzień 31.05.2006 r. i na dzień 01.12.2006 r. 2/ stanów magazynowych (rzeczywistych) alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu w dniach 31.05.2006 r. i 01.12.2006 r. Spółka wyjaśniła, że dostarczenie powyższych danych jest niemożliwe z uwagi na fakt, że dokonuje inwentaryzacji alkoholu etylowego w okresach kwartalnych.

Ponadto w piśmie tym pełnomocnik Spółki stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem WSA w Łodzi, zawartym w wyroku o sygn. akt III SA/Łd 935/13, organ podatkowy określając ponownie zobowiązanie za grudzień 2006 r. powinien wyłączyć okres od 01.06.2006 r. do 30.11.2006 r. Pełnomocnik zwrócił uwagę na metodę rocznego rozliczania ubytków magazynowych i zużycia alkoholu etylowego częściowo skażonego i zacytował przepisy rozporządzenia z 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. W części VIII Załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia, ustawodawca wskazuje, w jaki sposób winny być rozliczone ubytki. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli w przepisach akcyzowych jest mowa o roku i okresach rocznych, to należy przez to sformułowanie rozumieć rok kalendarzowy, trwający nieprzerwanie od 1 stycznia do 31 grudnia. Pełnomocnik stwierdził, że Spółka jest w stanie precyzyjnie określić stany magazynowe (rzeczywiste) alkoholu etylowego skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu tylko w odniesieniu do dat 01.01.2016 r. oraz 31.12.2006 r. Wobec tego - organ podatkowy nie miał prawnych oraz faktycznych możliwości określenia zobowiązania podatkowego wyłącznie za okresy od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r.

Odnośnie kwestii przekroczenia norm zużycia oraz powstania ubytków magazynowych pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie tylko brak jest normy prawnej, ale również faktycznej możliwości ustalenia momentu, w którym doszło do rzeczywistego zużycia alkoholu etylowego lub powstania nadmiernych ubytków w okresach od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. oraz precyzyjne rozgraniczenie od okresu, w którym zobowiązanie, zgodnie z wyrokiem o sygn. akt III SA/Łd 935/13, się przedawniło. Wyjaśnił, że działalność Spółki w zakresie produkcji wyrobów przy zastosowaniu alkoholu etylowego jest prowadzona w ruchu ciągłym. Inwentaryzacja alkoholu etylowego jest dokonywana za okresy kwartalne, w związku z czym niemożliwe jest ustalenie stanów magazynowych alkoholu etylowego w Spółce na dzień 01.06.2006 r., oraz na dzień 01.12.2006 r.

W opisanej sytuacji organ I instancji uznał, że brak powyższych danych uniemożliwia dokonanie obrachunku w klasyczny sposób poprzez porównanie stanów ewidencyjnych z rzeczywistym, a zatem jedyną miarodajną metodą wyliczenia jest przyjęcie zasady proporcjonalności. Organ przyjął, że przekroczone normy zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 są proporcjonalnie do ilości napełnionych opakowań wyrobów gotowych.

Porównując ilość opakowań napełnionych w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością opakowań napełnionych w całym roku 2006 i odnosząc to do wielkości nadmiernych ubytków lub przekroczonych norm zużycia w 2006 r. (wyliczonych w pierwotnej decyzji z 30.11.2012 r.) uzyskano wielkość nadmiernego ubytku lub przekroczonej normy zużycia przypadającej na okres od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. Według tej zasady dokonano wyliczeń zawartych w załącznikach nr 2, 3 i 4 do zaskarżonej decyzji.

Na podobnej zasadzie dokonano wyliczeń nadmiernych ubytków magazynowych, z tym, że ich ilość ustalono zestawiając ilość przyjętego do magazynu alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością alkoholu przyjętego w całym 2006 r.

Natomiast ustalając ilość rozchodu nieudokumentowanego alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. pod uwagę wzięto pobrania alkoholu, które miały miejsce tylko w tym przedziale czasowym.

Dalej organ wskazał, że alkohol nabywany w 2006 roku przez Spółkę podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zgodnie z którym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi. Zwolnienie to uzależnione jest od zachowania warunków określonych w § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia, m.in. podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (pkt 5).

Zgodnie z § 18 ust. 4 ww. rozporządzenia - zwolnień tych nie stosuje się do ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślono, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w dokumentowaniu zużycia alkoholu etylowego skażonego do celów zwolnionych przez Spółkę. Nieprawidłowości te zostały wykazane w załączniku nr 3 tabele nr 73, 74 (alkohol etylowy skażony bitrexem) i tabela nr: 3 (alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu) do protokołu kontroli. Rozchód tego alkoholu był dokumentowany na podstawie dokumentów WA, w których wpisywano jedynie, że przeznaczono go do mycia zbiorników, reaktorów, bez wskazania z produkcją jakich wyrobów ma to związek, podobnie jak z alkoholem przeznaczonym do laboratorium. W całym roku 2006 dotyczyło to łącznie 2913,5 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem i 8565 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu.

Braki w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji zakładu skutkowały uznaniem, że alkohol został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co uniemożliwiało zwolnienie z akcyzy. Nie został bowiem spełniony warunek zwolnienia z akcyzy, określony w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego.

Również alkohol etylowy przeznaczony do celów laboratoryjnych nie mógł, w ocenie organu, podlegać zwolnieniu zawartemu w § 18 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia ("używany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych"), ponieważ w tym przypadku muszą być spełnione warunki określone w ust. 2 przepisu. Alkohol zużyty do mycia i do celów laboratoryjnych podlega zatem zdaniem organu opodatkowaniu akcyzą, a jego ilość przedstawiono w załączniku nr 1 do decyzji. W załączniku tym wyszczególniono tylko pobrania, które miały miejsce w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r.

Organ I instancji zaznaczył, że rozliczenia zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. oraz od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. dokonano na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 21.06.2005 r., dla wyrobów określonych w załączniku do tej decyzji. Wyliczenie ubytków zostało zawarte w załączniku nr 2 do decyzji. W przypadku 15 grup wyrobów nastąpiło przekroczenie dopuszczalnego zużycia o 2099,64 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem, co w przeliczeniu daje 2627,91 1100% vol. W odniesieniu do pozostałych wyrobów wyprodukowanych w roku 2006, do których produkcji zużywano alkohol etylowy skażony bitrexem dokonano wyliczeń w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. i są one zawarte w załączniku nr 3 do decyzji.

Natomiast określenie nadmiernych ubytków na etapie magazynowania przeprowadzono na podstawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 31.03.2004 r., odsyłającego w tym zakresie do Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) wybranych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 59, poz. 524 ze zm.). Wyliczenia dopuszczalnych ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego bitrexem dokonano w załączniku nr 5 do decyzji.

Nadmierny ubytek alkoholu etylowego skażonego bitrexem w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. wyliczono zestawiając ilość przyjętego do magazynu alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością alkoholu przyjętego w całym 2006 r. w następujący sposób: ilość alkoholu przyjęta do magazynu w okresie 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. - 557.025 kg; ilość alkoholu przyjęta do magazynu w całym 2006 r. - 1.227.813 kg; nadmierny ubytek alkoholu w całym 2006 r. - 370,80 kg [557.025 kg : 1.227.813 kg] x 370.80 kg = 168,22 kg. Z wyliczenia wynika że nadmierny ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. wyniósł 168,22 kg alkoholu.

Organ podkreślił, że decyzje z 31.03.2004 r. oraz z 21.06.2005 r. dotyczyły jedynie rozliczenia zużycia i ubytków alkoholu etylowego skażonego bitrexem, natomiast od stycznia 2005 r. Spółka dokonywała zakupów alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu i zużywała go do produkcji wyrobów o nazwach Autan Active i Autan Family. Spółka nie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, czy też dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanerm dwuetylu. Dlatego też, do rozliczenia powstałych ubytków miał zastosowanie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.03.2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Jak ustalono - magazynowanie i produkcję wyrobów, do których zużywano ten rodzaj alkoholu rozpoczęto w styczniu 2005 r., zatem po upływie 6 miesięcy następuje rozliczanie ubytków na zasadzie ubytków rzeczywistych. oznacza to, że od dnia 01.01.2006 r. wszelkie ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu są opodatkowane akcyzą. Jednakże nie dokonano wyliczeń ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, ponieważ nie stwierdzono jego ubytku.

Organ I instancji ustalił ubytki alkoholu etylowego w roku 2006 dla nowych wyrobów, tj. Autan Active i Autan Family. Do wyliczeń wykorzystano wielkości norm technologicznych dostarczone przez Spółkę do postępowania dotyczącego ubytków za rok 2005. W przypadku obydwu produktów w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. - wystąpił ubytek (tj. zużyto faktycznie więcej alkoholu, niż wynika z norm technologicznych) - wynoszący łącznie 963,22 kg alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu, co w przeliczeniu daje 1136,31 1100% vol. Wyliczenie tych ubytków zostało dokonane w załączniku nr 4 do decyzji.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że opodatkowaniu podlega łącznie 12.477,68 hl alkoholu etylowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] określił zatem Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałe z tytułu stwierdzenia przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie 567.734 zł

Od ww. decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 Nr 97, poz. 966 ze zm.), poprzez uznanie że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

2/ § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie wymogu formalnego w postaci wymogu przyporządkowania zużywanego alkoholu do mycia do procesu produkcyjnego konkretnych wyrobów;

3/ art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia urządzeń produkcyjnych, do celów laboratoryjnych oraz mycia linii produkcyjnej;

4/ art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że przekroczenie norm zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną akcyzą;

5/ art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r., w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. WE L 76 z 23 marca 1992 r., str. 1 i n., ze zm.), poprzez uznanie że Polska miała prawo objąć ponadnormatywne zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym;

6/ art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r., w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, str. 21 ze zm.), poprzez uznanie że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

7/ art. 27 ust. 2 lit. a Dyrektywy Strukturalnej, poprzez uznanie że alkohol zużywany przez laboratorium i dział techniczny Spółki jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

8/ części VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. z 2004 r. Nr 63, poz. 585), poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że ubytki i zużycie alkoholu etylowego można rozliczyć na podstawie zasady proporcjonalności;

9/ art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zakwestionowanie zwolnienia z akcyzy dla całości alkoholu etylowego zużywanego do mycia, pomimo spełnienia przez Spółkę warunków tego zwolnienia, co skutkowało naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W piśmie z 10.06.2015 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał argumenty podnoszone w odwołaniu i podkreślił, że częściowo skażony alkohol etylowy zużywany do mycia linii produkcyjnych i reaktora, ze względu na fakt, iż został zużyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podlega zwolnieniu od akcyzy. W jego ocenie, przepisy akcyzowe nie wymagają, aby każde wydanie alkoholu do mycia linii produkcyjnych zostało przyporządkowane do konkretnego wyrobu. Wydany alkohol musi jedynie zostać w tym celu faktycznie zużyty. Zdaniem pełnomocnika potwierdza to interpretacja ogólna Ministra Finansów z 8.04.2014 r. nr [...].Podobne stanowisko zajęła także Komisja Europejska w piśmie z 30.01.2014 r., otrzymanym przez Spółkę w związku ze złożoną przez nią skargą.

Co do faktu, że Spółka stosowała do mycia linii produkcyjnych alkohol skażony ftalanem dwuetylu, podczas gdy w skład produkowanych kosmetyków wchodził alkohol skażony bitrexem - pełnomocnik wyjaśnił, że w 2006 r. Spółka dysponowała zapasami alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu i te zapasy wykorzystywano do mycia. Zdaniem pełnomocnika, przeznaczenie tego alkoholu do mycia linii produkcyjnej nie naruszało norm technologicznych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a odnosząc się w zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu i piśmie pełnomocnika z 10.06.2016 r. stwierdził, że uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależnione od konieczności spełnienia wymagań wskazanych przez ustawodawcę, w tym przypadku wykonaniem czynności natury administracyjno-dokumentacyjnej. W sprawie bezspornym jest, że Spółka nie przedłożyła właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego, co skutkuje tym, iż nie został spełniony warunek zwolnienia z akcyzy, określony w § 18 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia.

Z uwagi na treść powołanych przez stronę Dyrektyw - niezasadny jest również – zdaniem organu odwoławczego - zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia urządzeń produkcyjnych, do celów laboratoryjnych i mycia linii produkcyjnej oraz zarzut naruszenia art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że przekroczenie norm zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną akcyzą. Bowiem jak wskazuje treść ww. Dyrektyw, państwa członkowskie mogą określić warunki zwolnienia norm zużycia alkoholu etylowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., niezasadny jest także zarzut, że organ podatkowy nieprawidłowo dokonał wyliczeń nadmiernych ubytków, przekroczonych norm zużycia i niedoborów alkoholu etylowego, z uwagi na zastosowanie zasady proporcjonalności, która w ocenie Spółki jest nieprecyzyjna i powoduje nieprawidłowości w wyliczeniach.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 935/13, w którym Sąd nakazał dokonanie ponownego wyliczenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego, w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. z wyłączeniem okresu od 01.06.2006 r. do 30.11.2006 r. Wydając powyższy wyrok Sąd zatem nie tylko nie wykluczył ponownej możliwości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., a wręcz nakazał dokonanie weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ponowne wyliczenie wysokości tego zobowiązania podatkowego, jednakże z wyłączeniem okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r.

Organ podniósł, że wobec tego, iż Spółka nie przedstawiła zestawienia zawartości alkoholu w półproduktach na dzień 31.05.2006 r. i na dzień 01.12.2006 r. oraz stanów magazynowych (rzeczywistych) alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu w dniach 31.05.2006 r. i 01.12.2006 r. niemożliwe było dokonanie obrachunku w klasyczny sposób, poprzez porównanie stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi. Wobec tego - jedyną miarodajną metodą wyliczenia było przyjęcie zasady proporcjonalności. Dlatego też, przyjęto, że przekroczone normy zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 są proporcjonalnie do ilości napełnionych opakowań wyrobów gotowych, a ubytki magazynowe proporcjonalne do ilości przyjętego alkoholu. Organ zaznaczył przy tym, że ciągłość rozliczenia w roku 2006 zostaje zachowana, bowiem obejmuje ono początkowe miesiące tego roku, począwszy od stycznia oraz miesiąc grudzień, co pozwala na ustalenie stanów początkowych i końcowych alkoholu oraz wyrobów gotowych jak również dokonanie kolejnego obrachunku za rok 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zakwestionowanie zwolnienia z akcyzy dla całości alkoholu etylowego zużywanego do mycia, pomimo spełnienia przez Spółkę warunków tego zwolnienia, co skutkowało naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z treścią przywołanej przez stronę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 08.04.2014 r., alkohol etylowy skażony zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych podlega zwolnieniu od akcyzy na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Organ zauważył, iż ww. interpretacja ogólna dotyczy stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Natomiast przy określaniu zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2006 r. organ podatkowy działał w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Stwierdził przy tym, że podczas dokonywania obrachunków za lata wcześniejsze (przed 2006 r.) jak również późniejsze, oraz w prowadzonych postępowaniach wobec Spółki stał na stanowisku, iż proces produkcyjny danego wyrobu obejmuje również alkohol używany do przemywania linii produkcyjnych, który winien podlegać zwolnieniu.

Organ odwoławczy przypomniał też, że w toku postępowania stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokumentowaniu zużycia alkoholu etylowego skażonego do celów zwolnionych. Rozchód tego alkoholu był dokumentowany na podstawie dokumentów WA w których wpisywano jedynie, iż przeznaczono go do mycia zbiorników, reaktorów, nie wskazując przy tym z produkcją jakich wyrobów ma to związek, podobnie jak z alkoholem przeznaczonym do laboratorium. Odnosząc się do przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania zestawienia przyporządkowującego alkohol etylowy użyty do mycia linii produkcyjnej do produkcji oznaczonego wyrobu organ zaznaczył, że wobec braku dokumentów w oparciu, o które sporządzono zestawienie - organ podatkowy oceniając to zestawienie opierał się na dokumentacji przyjęć, magazynowania i rozchodu alkoholu, którą podmiot zobowiązany był prowadzić. Analizy dokonano na podstawie zapisów znajdujących się m. in. na arkuszach spisów z natury, dowodach przyjęcia alkoholu, księgach obrotu alkoholem, dokumentach wydania alkoholu do produkcji (WA) oraz wydruków z posiadanego przez Spółkę programu komputerowego SAP. Zapisy znajdujące się we wspomnianej dokumentacji nie wskazywały, iż alkohol został wykorzystany do produkcji jakichkolwiek wyrobów.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że tylko alkohol etylowy skażony zużyty do mycia i do celów laboratoryjnych, który nie spełniał wszystkich warunków do zwolnienia od akcyzy określonych w odpowiednich przepisach § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, został opodatkowany akcyzą.

Organ zauważył, iż podobny sposób rozliczeń ubytków i zużycia skażonego alkoholu etylowego przyjęto w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. dotyczącej identycznego stanu faktycznego i prawnego, związanego z obrachunkiem roku 2005. Prawidłowość poczynionych w toku tego postępowania ustaleń potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z 28.03.2012 r., sygn akt III SA/Łd 1105/11, a następnie NSA w wyroku z 01.04.2014 r., sygn. akt. I GSK 1036/12.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego tj.:

- § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że do celów zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie warunku formalnego w postaci wymogu przyporządkowania zużywanego alkoholu do mycia do procesu produkcyjnego konkretnych wyrobów,

- art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia linii produkcyjnej,

- art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że przekroczenie norm zużycia alkoholu etylowego skażonego stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem,

- art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dyrektywa horyzontalna) - poprzez uznanie, iż Polska miała prawo opodatkować ponadnormatywne zużycie alkoholu skażonego,

- art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dyrektywa strukturalna), poprzez uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- art. 27 ust. 2 lit. a) dyrektywy strukturalnej - poprzez uznanie, że alkohol zużywany przez laboratorium i dział techniczny Spółki jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- części VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., poprzez przyjęcie, że ubytki oraz zużycie alkoholu etylowego można rozliczyć na podstawie metody szacunkowej,

- części VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. poprzez przyjęcie, że ubytki oraz zużycie alkoholu etylowego za okres krótszy niż rok kalendarzowy można rozliczyć na podstawie metody szacunkowej;

2/ naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania zasadności zawieszenia postępowania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

- art. 121 § 1 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w efekcie uznanie, że spółka niewystarczająco dokumentuje zużycie alkoholu skażonego do produkcji, laboratorium i dziale technicznym,

- art. 121 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na przekroczeniu granic zasady swobodnej oceny dowodów w konsekwencji odrzucenia przyporządkowania przez Spółkę wydań alkoholu do produktów,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 935/13.

Z uwagi na powyższe spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2015 r. o sygn. III SA/Łd 459/15, oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. (I GSK 2006/15).

Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, postanowieniem z 6 marca 2017 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza - opisane w dalszej części uzasadnienia - przepisy prawa materialnego i procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 935/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 roku z tytułu przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skarżonego w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2006 roku.

Wobec tego, iż zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a w myśl art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, punktem wyjścia do oceny prawidłowości podjęcia przez organ zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji, winny być zalecenia zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu sądu administracyjnego.

Wskazać przy tym należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w cytowanym wyżej art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

W tym miejscu godzi się podnieść, że analiza stanu faktycznego i prawnego występującego w poprzedniej sprawie nie pozostawia wątpliwości, że wyrażona we wcześniejszym, prawomocnym orzeczeniu sądowym ocena jest zarówno dla organu jak i dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę wiążąca, bowiem nie miała miejsca żadna z przesłanek, o których mowa wyżej, do odstąpienia od związania wcześniej wyrażoną przez sąd oceną prawną.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi trzeba podkreślić, iż Sąd uchylając wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] dopatrzył się po stronie organu uchybień przepisów prawa procesowego. Sąd zaznaczył, iż po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 3 marca 2011 r. wszczęcie wobec Spółki A postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. mogło nastąpić tylko do 4 października 2011 r. Po tej dacie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. nie mogło już w ocenie Sądu obejmować okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zachodzi zatem konieczność weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu natomiast do zarzutu przedawnienie zobowiązania podatkowego Sąd uznał, iż w świetle przedstawionych okoliczności sprawy Spółka została w dniu 18 grudnia 2012 r. poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, zarejestrowanym pod nr [...] wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a co za tym idzie, z dniem 31 grudnia 2012 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. WSA zaznaczył jednocześnie, że sam fakt, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dopiero 17 grudnia 2012 r. nie oznacza jeszcze, że postępowanie to zostało wszczęte tylko pozornie dla celów określonych w kks, a tak naprawdę do naprawienia błędów organów podatkowych. Sąd podkreślił, że ocena trafności tego zarzutu nie jest możliwa bez pełnej znajomości podstaw wszczęcia tego postępowania.

Z powodu stwierdzenia istotnego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, Sąd uznał przy tym za niezasadne odnoszenie się na tym etapie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących uchybienia przepisom prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe zalecenia, zawarte w uzasadnieniu wyroku w spr. III SA/Łd 935/13, Sąd rozpoznający obecnie sprawę doszedł do przekonania, że ponownie rozpatrując sprawę organ - wbrew zarzutom skargi - nie naruszył art. 153 p.p.s.a. W ramach ponownie prowadzonego postępowania mającego na celu określenia Spółce A zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. organ dokonał bowiem wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Do akt administracyjnych załączona została również kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o zawieszeniu, na podstawie art. 114a kks, śledztwa w sprawie prowadzonego postępowania karnego skarbowego [...] do czasu wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedmiotowe postępowanie [...] jest zawieszone, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. również w dalszym ciągu jest zawieszony. Stanowisko skarżącej o pozorności przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych przez organ dokumentach.

Zgodzić należy się przy tym z poglądem skarżącej, iż wbrew twierdzeniom organu, w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie nakazał organom podatkowym określić w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., gdyż Sąd w ogóle nie odnosił się w uzasadnieniu tego wyroku do przepisów prawa materialnego. Sąd jedynie nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. organ wyłączył z orzekania okres od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Co należy rozumieć, w ten sposób, że jeżeli w ramach prowadzonego ponownie postępowania organ dojdzie do przekonania, że istnieją materialnoprawne podstawy do wydania wobec skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., to decyzja taka nie może obejmować okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Jednak takie stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku w spr. III SA/Łd 935/13, daje jednocześnie - w cenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę - podstawę do przyjęcia, że WSA nie widział przeszkód, aby przy ponownym wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia Spółce A zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego za okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., organ wyłączył z orzekania okres od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r.

Za niezasadny zatem należy uznać zarzut skarżącej, iż z uwagi na treść zawartą w części VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585), iż "Ubytki alkoholu etylowego, których normy ustalono w częściach I-V, rozlicza się narastająco za okresy roczne", organ nie miał podstaw do określenia w rozpoznawanej sprawie wysokości podatku akcyzowego za grudzień 2006 r., gdyż z uwagi na wyłączenie z orzekania okresu od 1 czerwca 2006 r. do 30 listopada 2006 r., ciągłość rozliczenia akcyzy nie zostałnie zachowana. Zdaniem Spółki, każdorazowa decyzja w zakresie ubytków i dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego musi obejmować cały okres obrachunkowy, jakim jest pełny rok kalendarzowy. Sąd zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem organu, że cytowana norma nie stoi na przeszkodzie, aby rozliczenie ubytków alkoholu etylowego za dany rok kalendarzowy obejmowało narastająco tylko te miesiące roku, co do których zachodzą materialnoprawne podstawy do ustalenia przez organ ubytków i dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego. W rozpoznawanej sprawie ciągłość rozliczenia ubytków i zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 zostaje zachowana, bowiem obejmuje ono początkowe miesiące tego roku, począwszy od stycznia oraz miesiąc grudzień, co pozwala na ustalenie stanów początkowych i końcowych alkoholu i wyrobów gotowych oraz dokonanie kolejnego obrachunku za rok 2007.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył również w niniejszej sprawie przepisów dokonując wyliczenia nadmiernych ubytków, przekroczenia norm zużycia i niedoborów alkoholu etylowego skażonego na zasadzie proporcjonalności. Wobec tego, że brak było informacji dotyczących stanów magazynowych alkoholu etylowego i zawartości alkoholu etylowego w półproduktach na dzień 31.05.2006 r. oraz na początek dnia 01.12.2006 r. organ nie był w stanie dokonać obrachunku poprzez porównanie stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi, co jednak nie oznacza, iż w takiej sytuacji w ogóle nie miał podstaw do określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstałego z tytułu przekroczenia norm zużycia, stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie ulega wątpliwości, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość określenia podstawy opodatkowania w inny sposób, niż w oparciu o bezpośrednie dane ewidencyjno - księgowe pochodzące od podmiotu kontrolowanego - art. 23 § 1 - 5 tej ustawy. Zgodzić się należy zatem z organem, iż w zaistniałej sytuacji jedyną miarodajną metodą wyliczenia było przyjęcie zasady proporcjonalności. Dlatego też, zasadnie przyjęto, że przekroczone normy zużycia alkoholu etylowego w roku 2006 są proporcjonalnie do ilości napełnionych opakowań wyrobów gotowych. Tym samym porównując ilość opakowań napełnionych w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością opakowań napełnionych w całym roku 2006 i odnosząc to do wielkości nadmiernych ubytków lub przekroczonych norm zużycia w 2006 r. uzyskano wielkość nadmiernego ubytku lub przekroczonej normy zużycia przypadającej na okres od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. Wyliczenia znalazły się w załącznikach nr: 2, 3 i 4 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].

Na podobnej zasadzie dokonano rozliczenia nadmiernych ubytków magazynowych, z tym że ich ilość ustalono zestawiając ilość przyjętego do magazynu alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. z ilością alkoholu przyjętego w całym roku 2006. Z kolei ustalając ilość rozchodu nieudokumentowanego alkoholu w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. pod uwagę wzięto pobrania alkoholu które miały miejsce tylko w tym przedziale czasowym. Wyliczenia w tym zakresie zawarte zostały w załączniku nr 1 do decyzji z dnia 23 stycznia 2015 r.

Przyjęta w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy metoda przeprowadzenia ponownych wyliczeń nadmiernych ubytków, przekroczonych norm zużycia i niedoborów alkoholu etylowego skażonego nie budzi zastrzeżeń Sądu, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie zaproponowała żadnego innego alternatywnego sposobu dokonania tego obrachunku.

W ocenie Sądu organ naruszył jednak w sposób istotny przepisy prawa procesowego i materialnego uznając, iż brak jest podstaw do zastosowania wobec Spółki zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu, przeznaczonego do mycia linii produkcyjnej i reaktora, w sytuacji, gdy prowadzona przez skarżącą ewidencja rozchodu tego alkoholu nie zawierała informacji w zakresie przyporządkowania tego zużycia do produkcji konkretnych wyrobów.

Podkreślić należy, że nie jest między stronami sporne, iż alkohol etylowy skażony, zużywany do mycia urządzeń technologicznych służących do produkcji wyrobów, które zawierają w swoim składzie ten alkohol i nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, podlega zwolnieniu od akcyzy. Organ wskazuje jednak, że powoływany przez Spółkę art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z dnia 31 października 1992 r., s. 21 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa strukturalna"), stanowi, że państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Zdaniem organu oznacza to, iż zwolnienie jest możliwe, gdy zostaną spełnione warunki określone w przepisach krajowych - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej powoływanego jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy") - m.in. w § 18 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia, tj. podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Wskazać w tym miejscu należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, gdyż z mocy art. 154 ust. 4 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) do obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W 2006 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a wyrobem dominującym przy opodatkowaniu był alkohol etylowy. Od dnia 1 maja 2004 roku Spółka otrzymała status zarejestrowanego handlowca, a wyrobem, który mogła nabywać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy był alkohol etylowy. Z dniem 12 maja 2005 r. A otrzymała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Spółka zajmowała się produkcją artykułów kosmetycznych i toaletowych, wykorzystując w swojej działalności wyroby akcyzowe zharmonizowane, m.in. alkohol etylowy skażony.

Podstawę zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego stanowił § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych /.../ i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zgodnie z § 18 ust. 2 tego rozporządzenia, zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w pkt 1-5, w tym podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (pkt 5).

Istotne jest przy tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń stanowią implementację regulacji unijnych, a zatem winny być z nimi zgodne.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

a) gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;

b) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi;

c) gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;

d) gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;

e) gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% obj.;

f) gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Ponadto, w myśl ust. 2 tego przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane:

a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych;

b) do badań naukowych;

c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach;

d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu;

e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy.

Należy zauważyć, iż z treści art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wynika, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie również taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane przepisach krajowych. Oznacza to, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem – jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Zasadniczym celem zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stąd też zdaniem TSUE, państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sytuacji, gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotne w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z dnia: 19 kwietnia 2007 r. Profosa w sprawie C-63/06, pkt 18; 7 grudnia 2000 r. Włochy/Komisja w sprawie C-482/98, pkt 50; 9 grudnia 2010 r. Repertoire Culinaire w sprawie C-163/09, pkt 51 i 52; postanowienie TS z dnia 3 grudnia 2014 r. B sp. z o.o. w sprawie C-313/14, pkt 19 i 20; opubl. www.eur-lex.europa.eu).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że skorzystanie z omawianego zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast, to czy zostały spełnione wymogi formalnoprawne zależy od okoliczności sprawy, co wymaga każdorazowo oceny. Ocena ta przede wszystkim powinna mieć na względzie, czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania (m.in.: wyrok NSA z 21.04.2015 r. w spr. I GSK 747/13, wyrok NSA z 29.04.2016 r. w spr. I GSK 1164/14). Nie można też pomijać, że przewidziane w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG zwolnienie dotyczy konkretnych towarów (z uwagi na ich przeznaczenie), bez względu na czynność, jakiej są przedmiotem.

W rozpoznawanej sprawie, istota sporu zatem nie sprowadza się, jak to przyjął organ, jedynie do tego, czy zostały spełnione formalnoprawne przesłanki zwolnienia użycia wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego skażonego bitrexem i ftalanem dwuetylu), lecz do tego, czy niespełnienie wskazanych przez organ warunków mogło pozbawić skarżącą, w świetle postanowień dyrektywy Rady 92/83/EWG prawa do zwolnienia. Innymi słowy, czy niedochowanie wymogu wskazanego w odpowiednich przepisach § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzy mogło skutkować pozbawieniem Spółki prawa do zwolnienia.

Według organu Spółka A naruszyła warunki wskazane w § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w zakresie prowadzenia ewidencji. Organ wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją rozchód alkoholu etylowego skażonego był dokumentowany na podstawie dokumentów WA, w których wpisywano jedynie, iż przeznaczono go do mycia zbiorników, reaktorów, bez wskazania z produkcją jakich wyrobów ma to związek. Zestawienie dokumentów WA, które zdaniem organu obrazują nieudokumentowany rozchód skażonego alkoholu etylowego zawiera załącznik nr 1 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] i dotyczy 57 wydań alkoholu etylowego skażonego z magazynu Spółki. Z drugiej jednak strony, organ nie zakwestionował zużycia przez skarżącą tego wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie natomiast Sądu, naruszenie jakiegokolwiek warunku formalnoprawnego nie jest jednoznaczne z pozbawieniem prawa do zwolnienia. Za błędne (a co najmniej przedwczesne) należało zatem uznać pozbawienie Spółki prawa do zwolnienia z powodu naruszenia warunków formalnych określonych w § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzy. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała przyporządkowania wydań alkoholu etylowego skażonego do konkretnych linii produktów i zrobiła to na wezwanie samego Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 5 czerwca 2012 r. (k. 116 akt admin.). W załączeniu do pisma z dnia 30 października 2012 r. (k. 234 akt admin.) skarżąca sporządziła zestawienie dotyczące przyporządkowania alkoholu etylowego skażonego zużytego do mycia urządzeń przy produkcji poszczególnych produktów. Dodatkowo w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. (k. 303 akt admin.) skarżąca zaznaczyła, że przesłane organowi przyporządkowanie zostało sporządzone w sposób rzetelny i szczegółowy, na podstawie danych dostępnych Spółce. W piśmie tym zawarte zostało przy tym żądanie, aby w sytuacji zakwestionowania wyliczeń (przyporządkowania alkoholu etylowego skażonego) Naczelnik wskazał Spółce, jakie dokumenty powinna okazać w celu ich potwierdzenia lub merytorycznie odniósł się do zawartych w nich danych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika tymczasem, że Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania przyporządkowania, a odnosząc się do zestawienia, które łączyło alkohol etylowy użyty do mycia linii produkcyjnej z produkcją oznaczonego wyrobu organ zaznaczył, że wobec braku dokumentów w oparciu, o które sporządzono zestawienie, oceniając to zestawienie oparto się na dokumentacji przyjęć, magazynowania i rozchodu alkoholu, którą podmiot zobowiązany był prowadzić. Organ nie przeprowadził zatem wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego w celu potwierdzenia rzetelności przedłożonego przez nią przyporządkowania, a za decydującą dla rozstrzygnięcia sprawy uznał - ocenioną przez siebie wcześniej jako wadliwą - dokumentację przyjęć, magazynowania i rozchodu alkoholu, którą podmiot zobowiązany był prowadzić. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, była nieuzasadniona. Skoro istniały poważne wątpliwości, co do prawidłowości prowadzenia przez Spółkę ewidencji wyrobów akcyzowych, to tym bardziej należało przeprowadzić dowód celem ich wyjaśnienia. Organ nie może bowiem, przed przeprowadzeniem dowodu, dokonywać jego oceny z punkty widzenia przydatności dla prowadzonego postępowania. Z tych względów przeprowadzone przez organ postępowanie narusza również przepisy regulujące postępowanie podatkowe (w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), które nakładają na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i wszechstronny, w celu wyjaśnienia okoliczności, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Takie działanie organu doprowadziło również do naruszenia cytowanego wyżej art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem przeprowadzić wnioskowane przez stronę postępowanie dowodowe na okoliczność rzetelności przedłożonego przez Spółkę przyporządkowania w celu ustalenia, czy alkohol wydany na podstawie zakwestionowanych przez organ dokumentów WA został faktycznie zużyty do mycia linii produkcyjnej. Organ nie ma również podstaw do negowania całego złożonego przez Spółkę zestawienia dotyczącego przyporządkowania alkoholu etylowego skażonego do mycia urządzeń związanych z produkcją oznaczonego wyrobu, w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego kwestionuje jedną lub kilka pozycji z tego zestawienia, jako zużycia niepodlegające zwolnieniu. Te pobrania, które zdaniem organu zostały przyporządkowane prawidłowo i potwierdzają zużycie przez Spółkę alkoholu etylowego skażonego do mycia linii produkcyjnej, powinny korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

W odniesieniu natomiast do wydań z magazynu alkoholu etylowego skażonego, opisanego przez skarżącą na dokumentach WA jako zużycie do celów laboratoryjnych, to należy wskazać, iż z art. 27 ust. 2 lit. a dyrektywy strukturalnej wynika, iż w tym zakresie ustawodawca unijny przewidział jedynie możliwość zwolnienia przez Państwa członkowskie produktów objętych tą dyrektywą z podatku akcyzowego i to wyłącznie w sytuacji, gdy produkty te używane są jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych. W § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy polski ustawodawca przewidział takie zwolnienie dla alkoholu etylowego używanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, pod warunkiem jednak spełnienia wymogów określonych w ust. 2 wspomnianego przepisu, związanych m.in. z powadzeniem dokumentacji zużycia alkoholu etylowego. Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji, gdy alkohol etylowy został przeznaczony do laboratorium, jednak prowadzona przez podatnika dokumentacja nie potwierdza, że został zużyty do jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, to nie korzysta ze zwolnienia. Samo przekazanie alkoholu etylowego do celów laboratoryjnych, w świetle powyższych regulacji, nie jest wystarczające do objęcia takiego alkoholu zwolnieniem od akcyzy. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby, że zamieszczony przez organ w zestawieniu - będącym załącznikiem nr 1 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] - alkohol etylowy przeznaczony do celów laboratoryjnych zużyty został jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W tym przypadku, podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego stanowi przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., w myśl którego objęte akcyzą jest zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

W zakresie wyliczenia ponadnormatywnego zużycia oraz nadmiernych ubytków alkoholu etylowego skażonego przy produkcji konkretnych wyrobów (przekroczenie norm zużycia) organ powołał się w zaskarżonej decyzji na § 18 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie polegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (ust. 1). Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (ust. 2). W celu prawidłowego stosowania zwolnienia od akcyzy w zakresie ubytków ustawodawca upoważnił ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia, wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków jakie mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Wykonując upoważnienie zawarte w tym przepisie Minister Finansów w dniu z dnia 25 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.).

Jak stanowi § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów. Ustawodawca, jak zaznaczono wyżej, zobowiązał przy tym naczelnika urzędu celnego do ustalenia dla poszczególnych podatników akcyzy dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Przy ich ustalaniu organ uwzględnia: rodzaj produkowanych wyrobów i specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 oraz technologii produkcji wyrobów (art. 5 ust. 4 ustawy).

Jak zaznaczono na wstępie, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił spółce A dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, używanego do produkcji poszczególnych wyrobów w zakładzie produkcyjnym (k. 101 - 104 akt admin.). Dopuszczalne normy zużycia stanowiły normy technologiczne (recepturowe) powiększone o 3%, będące stratami alkoholu powstałymi w trakcie produkcji każdego z wyrobów wraz z ilością niezbędną do przemywania urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do wytworzenia tych wyrobów. Decyzja była ważna od dnia 1 stycznia 2005 r. i zachowywała moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy jej wydawaniu. W postępowaniu organ uwzględnił również decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] która ustalała Spółce normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w ogólnej wysokości 3% (k. 100 akt admin.). W obszarze ubytków magazynowych decyzja Dyrektora Izby Celnej odsyłała do ich wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków (niedoborów) wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 59, poz. 524 ze zm.).

Organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie rozliczenia ubytków i ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem w stosunku do wyrobów wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] odrębnie dla każdego wyrobu. Ustalono, że w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. i od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. w przypadku 15 grup wyrobów nastąpiło przekroczenie dopuszczalnego zużycia o 2099,64 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem. W odniesieniu do obrachunku pozostałych wyrobów zawierających alkohol etylowy skażony bitrexem, a nie wymienionych w decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. organy zastosowały normę dopuszczalnych ubytków spirytusu skażonego bitrexem określoną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] (3%). Rozliczając zużycie alkoholu w ww. okresie w sposób łączny nie stwierdzono nadmiernych ubytków. Z kolei ubytki magazynowe alkoholu rozliczone zostały na podstawie tej decyzji przy zastosowaniu maksymalnych norm określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r. i ustalono, że nadmierny ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynosi 168,22 kg.

Wobec tego, że w 2006 r. Spółka nabywała i zużywała do produkcji również alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu, w stosunku do którego nie został wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków czy też dopuszczalnych norm zużycia, organ zastosował § 9 ust. 1 rozporządzenia z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Przepis ten stanowi, że w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Produkcja z użyciem alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, jak ustalił organ, rozpoczęła się w styczniu 2005 r., zatem od dnia 1 stycznia 2006 r. wszystkie ubytki tego alkoholu uznane zostały za opodatkowane akcyzą. Dokonując obrachunku organ nie stwierdził ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetrylu, natomiast przyjął, iż w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r. oraz od 01.12.2006 r. do 31.12.2006 r. Spółka zużyła 963,22 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu ponad normy technologiczne przewidziane dla wyrobów Autan Active i Autan Family.

Pełnomocnik Spółki A zarzucił organowi, iż sposób rozliczenia ubytków i ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego skażonego narusza art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, w myśl którego uprawnieni właściciele składów są zwolnieniu od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Stosownie do art. 14 ust. 3 tej dyrektywy, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

W ślad za wyrokiem NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1164/14 wskazać należy, iż z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynikają cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej, ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie oraz ubytki powstałe podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu (ubytki naturalne). Podkreślić wypada, że pozostałe ubytki (poza wymienionymi w powołanym przepisie) podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić trzeba, iż podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Stanowi o tym wprost art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z przywołanym przepisem "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3". W świetle art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkowaniu podlegają należycie ustalone przez właściwe władze ubytki, które nie zostały zwolnione na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy.

Podział na cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE taki podział przedstawia w komentarzu do tej dyrektywy Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 84).

Nie ulega wątpliwości, iż wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego regulacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest obligatoryjne. Analizując treść art. 5 ust. 2 u.p.a. oraz § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zestawiając jednocześnie treść tych przepisów z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, stwierdzić należy, że przepisy krajowe mają węższy zakres od regulacji unijnej. Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że polski ustawodawca implementował art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie wszystkie obligatoryjne zwolnienia zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego. Przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika natomiast, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Polskie regulacje prawne przewidują zatem zwolnienie od akcyzy dla ubytków losowych, powstałych w wyniku siły wyższej oraz ustalonych przez zainteresowane państwo członkowskie (zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). Dla ubytków naturalnych przewidują zaś zwolnienie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być jednak ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zauważyć należy, że art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje ustanowienie przez państwo członkowskie warunków zwolnienia, jednak mogą one jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji wspólnotowych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidzianego przez prawo wspólnotowe.

Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie, co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mięć możliwość wykazania, że alkohol etylowy został faktycznie wykorzystany do produkcji zwolnionej lub stanowi tylko i wyłącznie ubytek naturalny. W innym przypadku mimo wykorzystania alkoholu do celów zwolnionych ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono naruszałoby reguły wspólnego rynku.

Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej – zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.

Trzeba w tym miejscu wskazać również na powoływane przez Spółkę postanowienie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zostało wydane w dniu 3 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-313/14 w postępowaniu B Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w S. Sprawa dotyczyła wniosku WSA w S. o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, który dotyczył wykładni art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy strukturalnej, a konkretnie możliwości uzależnienia zwolnienia od akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku - konieczności uzyskania decyzji polskich organów ustanawiającej dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych. TSUE w swym postanowieniu podkreślił, iż art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie krajowym uregulowaniom, które uzależniają stosowanie przewidzianego w nim zharmonizowanego podatku akcyzowego od warunku posiadania przez dany podmiot decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia produktów zwolnionych od tego podatku na mocy rzeczonego przepisu. TSUE orzekł, iż warunek posiadania przez dany podmiot decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia podważa bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia przewidziany w art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy strukturalnej i nie wydaje się konieczny w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów.

Ponadto Trybunał stwierdził, że jakkolwiek państwa członkowskie mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, w zależności od wykorzystania danych produktów, to: "nie mogą jednak uzależnić stosowania tego zwolnienia od przestrzegania przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano na podstawie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, że są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania uchylaniu się, omijaniu lub naruszaniu przepisów".

Powyższe postanowienie Trybunału analizuje analogiczny warunek zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, jak sprawa niniejsza, w związku z czym, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi rozpatrując ponownie sprawę, powinien wziąć je pod uwagę, mimo, iż TSUE odnosił się w swoim orzeczeniu do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie z 2004 r. oraz 2008 r. w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków i zużycia alkoholu etylowego skażonego, są bowiem analogiczne.

Zauważyć także należy, że doszło do zmiany stanu prawnego w zakresie zwolnienia zawartego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. W art. 32 ust. 4, od dnia 1 stycznia 2016 r., dodano pkt 4, w którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem - w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega również alkohol etylowy przekraczający te normy.

W ocenie Sądu, Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała zatem prawo powołać się na przepisy dyrektyw: horyzontalnej i strukturalnej w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 2 u.p.a.). Niemniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

W ramach postępowania prowadzonego ponownie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., powstałego z tytułu stwierdzenia przekroczenia norm zużycia, nadmiernych ubytków i niedoborów alkoholu etylowego skażonego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. Spółka A winna mieć zatem możliwość wykazania, że przekroczenie norm dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, jak również nadmierny ubytek w magazynie alkoholu etylowego skażonego bitrexem, mieści się w zakresie pojęciowym "ubytków naturalnych", o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Dotyczy to również zużycia ponad normy technologiczne alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Mając bowiem na uwadze powołane wyżej postanowienie TSUE oraz brzmienie art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, sam fakt, że skarżąca nie posiada decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego określającej dopuszczalne normy zużycia dla wyrobów zawierających ten alkohol, nie może stanowić przeszkody do tego, aby w ramach ponownego postępowania Spółka wykazała, że zużycie do produkcji wyrobów Autan Active i Autan Family alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, przekraczające normy technologiczne, jest ubytkiem naturalnym tego alkoholu i winno korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 12.895 zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 5.678 zł, koszty pełnomocnika strony w wysokości 7200 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego /.../ - Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 17 zł.

d.j.