Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 477/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 4, art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od sierpnia do listopada 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia 08 kwietnia 2016 r., nr [...] określił R. K. (dalej zwanemu również skarżącym) – jako firmantowi – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. Omawianą decyzją określono również skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") z tytułu wystawienia faktur nr [...], [...], [...], [...] Organ I instancji umorzył również postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w omawianym podatku za miesiące od maja do lipca oraz za miesiąc grudzień 2009 r.

W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to skarżący faktycznie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów, wykorzystując do tego celu firmę "X." oraz imię i nazwisko T. M. (teściowej). W okresie od 04 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. T. M. działająca pod firmą "X." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Usługi transportowe świadczone były na rzecz F(1) sp. z o.o., co ustalono na podstawie wystawionych przez firmę T. M. faktur. Nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. T. M. (będąca wówczas teściową skarżącego) udzieliła mu pełnomocnictwa w szerokim zakresie. T. M. w dniu 24 października 2011 r. zeznała, że pomysł o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej należał do zięcia, tj. skarżącego, który sam nie mógł otworzyć działalności ze względu na pracę w firmie F(2). T. M. zgłoszenia działalności w Urzędzie Gminy w M(1) dokonała wraz z zięciem. Formalności w Urzędzie Skarbowym zostały dokonane przez skarżącego samodzielnie w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo. Wszystkimi sprawami związanymi z założoną działalnością zajmował się skarżący. T. M. podpisała jedynie lekarzom weterynarii w firmie X. w M(1), upoważnienie o dopuszczeniu samochodu do transportu żywności. Do działalności gospodarczej używano dwa wynajęte, najprawdopodobniej nowe samochody, nabyte na podstawie umowy leasingu na J. M.. T. M. wyjaśniła, że nie podpisywała z J. M. żadnej umowy o prowadzeniu dokumentacji księgowej, jak również nie miała żadnego wglądu w dokumentację księgową oraz nie otrzymywała żadnych dokumentów do podpisu. Zgodnie z zeznaniami świadek w 2009 r. usługi były świadczone wyłącznie dla firmy X.. T. M. wyjaśniła, że nie regulowała żadnych zobowiązań za pośrednictwem rachunku związanego z zarejestrowaną na nią działalnością. Środkami uzyskanymi z działalności dysponował skarżący. T. M. potwierdziła, że firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego bowiem ten namówił ją do jej otwarcia na jej nazwisko oraz przygotował na swoją rzecz stosowne pełnomocnictwo. Nie otrzymywała żadnych pieniędzy z tytułu zarejestrowanej na jej nazwisko działalności. Z kolejnych zeznań T. M. z dnia 07 października 2015 r. wynika, że nie wiedziała ona na początku jaki rodzaj działalności miał być prowadzony. Według zeznań świadka miała zostać wybudowana hala na warsztat samochodowy na działce, którą jej mąż – H. M. miał przekazać w darowiźnie skarżącemu. Nie doszło jednak do przekazania działki bowiem małżonkowie M. otrzymali dopłaty na gospodarstwo rolne niskotowarowe, więc nie mogli pomniejszyć jego obszaru. Omawiając zeznania T. M. zaznaczono, że wielokrotnie podtrzymywała ona w toku składanych zeznań, iż to skarżący namówił ją do zarejestrowania firmy na jej nazwisko. Konsekwentnie utrzymywała również, że to skarżący zajmował się szeroko pojętą działalnością zarejestrowanej firmy, a ona nie podpisywała dokumentów firmy, w tym faktur. W późniejszych zeznaniach podtrzymała swoje zeznania wskazując dodatkowo, że podpisywała protokół z kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy z 29 stycznia 2010 r. oraz 4 protokoły z kontroli Inspekcji Weterynaryjnej w M(1) z 23 czerwca 2009 r. Na wspólnym rachunku skarżącej oraz jej małżonka nie stwierdzono wpływu środków pochodzących z działalności gospodarczej. Ustalono również, że skarżąca nie miała dostępu do firmowego rachunku bankowego i nie otrzymywała z niego wyciągów.

Organ I instancji omówił również zeznania skarżącego z 16 grudnia 2011 r., z których wynika m.in., że wystawiał oraz podpisywał faktury VAT sprzedaży. Następnie dnia 12 listopada 2014 r. skarżący zeznał – w charakterze strony – że faktury wystawiano wspólnie z T. M.. W tym kontekście Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) wyjaśnił, że nie stwierdzono wystawiania oraz podpisywania faktur VAT imieniem skarżącego. W ocenie organu I instancji zeznania skarżącego są sprzeczne, co pozbawia je wiarygodności. Nie dano również wiary zeznaniom skarżącego co do braku możliwości założenia działalności na własne nazwisko z uwagi na prace w firmie F(2). Ustalono bowiem, że skarżący był zatrudniony w tej firmie do 01 listopada 2008 r., a działalność pod firmą "X." została zarejestrowana w dniu 04 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) powołał się również na sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w K. akt oskarżenia z 26 września 2013 r. sporządzony w sprawie [...] przeciwko skarżącemu, D. K. (brat skarżącego) oraz J. M. – będącymi pełnomocnikami skarżącego w sprawie podatkowej. W akcie oskarżenia stwierdza się, że D. K. był pracownikiem firmy "X." sp. z o.o ., w której zajmował stanowisko kierownicze i pełnił tam istotne funkcje decyzyjne i m.in. wspólnie ze skarżącym wprowadził w błąd kierownictwo w/w firmy poprzez poświadczenie nieprawdy w wystawionych fakturach VAT oraz spowodowanie na podstawie tych faktur faktycznej zapłaty za niewykonane usługi transportowe.

Korespondencja do firmy T. M. "X." kierowana była na adres rejestracyjny tego podmiotu będący równocześnie adresem zamieszkania T. M.. Wyjaśniła ona, że otrzymała wezwanie z Urzędu Skarbowego dotyczące deklaracji VAT-7, ale przekazała zięciowi, który miał je doręczyć księgowej. Na deklaracjach składanych przez omawianą firmę widnieje podpis "T. M.", gdy tymczasem T. M. zeznała, że nie używa innego podpisu niż ten zawierający jej pełne imię i nazwisko. Organ I instancji jest w posiadaniu oświadczenia J. M., że to ona ponosi odpowiedzialność za nieterminowe złożenie przez T. M. deklaracji VAT-7. S. Z. – pracownik firmy "X." – zeznał, że zatrudniał go skarżący, który również kontaktował się z nim w sprawie wyjazdów oraz wypłacał wynagrodzenie. W obecności skarżącego doszło również do podpisania umowy o pracę. P. K., również będący pracownikiem firmy "X." zeznał, że w sprawie wyjazdów kontaktował się z nim jeden z pracowników, którego nazwiska nie pamięta. Uważa, że był to pracownik T. M., ponieważ była to ta sama osoba, która wręczała mu umowę o pracę podpisaną nazwiskiem T. M.. Świadek zwracał się do tej osoby określeniem "P. R.". Ustalono również, że J. M. trudniła się wystawianiem faktur w imieniu firmy "X.". Wydana w sprawie karnej opinia kryminalistyczna stwierdza, że cechy zapisów na materiale przedłożonym do badań grafologicznych wykazują zgodności z cechami grafizmu J. M., co wskazuje na podrabianie przez nią podpisów T. M.. Analizując historię rachunku bankowego związanego z działalnością firmy "X." stwierdzono, że to skarżący oraz M. M. czerpali korzyści finansowe z prowadzonej pod tą firmą działalności.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) jedynym celem zarejestrowania działalności gospodarczej przez T. M. pod firmą "X." było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez skarżącego. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej dokonano wyliczenia wartości sprzedaży netto, określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego odstępując od szacowania dochodu. Wyjaśniono również, że w sprawie doszło do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wydanej uprzednio przez organ I instancji decyzji został ponadto nadany rygor natychmiastowej wykonalności za okres od sierpnia do listopada 2009 r. Zawieszenie biegu przedawnienia miało miejsce w okresie od 14 października 2014 r., tj. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do dnia 12 grudnia 2014 r., tj. do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei w dniu 15 stycznia 2015 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W dniu 03 października 2015 r. doszło również do zabezpieczenia należności podatkowych na skutek wpisu hipoteki przymusowej. W kontekście przedawnienia wskazano również, że dotyczące go przepisy należy stosować do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Z uwagi na określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2009 r. , do których w ocenie organu I instancji nie mają zastosowania przepisy o przerwaniu biegu przedawnienia umorzono postępowanie w tym zakresie.

Wartość zrealizowanych przez skarżącego dostaw towarów oraz moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie faktur VAT przekazanych przez F(1) sp. z o.o. wystawionych przez T. M. "X." oraz danych z rachunku związanego z tą działalnością. Wskazano również, że z aktu oskarżenia wobec skarżącego wynika, że cztery, wskazane na wstępie faktury wystawione przez T. M. "X." w 2009 r. zostały sfałszowane w celu wyłudzenia zapłaty za niewykonane usługi. Fakt niewykonania usług poświadczyła także F(1) sp. z o.o. W tym kontekście powołano się na regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W zakresie podatku naliczonego skarżącego wskazano, że ze względu na fakt, że na fakturach zakupu nie widnieje nazwisko skarżącego nie jest możliwe odliczenia wykazanego w nich podatku.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia podczas gdy organ przed upływem terminu przedawnienia dokonał jedynie czynności egzekucyjnej o której poinformował skarżący lecz nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego uprawniającego do przyjęcia, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia, tym samym roszczenie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r.;

2) art. 191 O.p. – poprzez uznanie, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można bezsprzecznie przypisać skarżącemu fakt bycia firmantem i tym samym uznać jego odpowiedzialność w zakresie konieczności uiszczenia stosownego podatku w wysokości wyliczonej zaskarżoną decyzją, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż mająca w postępowaniu status świadka T. M. miała pełną wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej, czerpała z niej zyski, a tym samym obowiązek zapały zaległego podatku powinien ciążyć na niej, jako sobie, na którą działalność została faktycznie zarejestrowana.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r., nr [...] uchylił decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawienia faktur nr [...], [...], [...] umarzając postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymano decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu należności pieniężnej za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług. Na podstawie tej decyzji w dniu 14 października 2014 r. doręczone zostało skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia. We wskazanym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwało do 12 grudnia 2014 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji za okres sierpnia do listopada 2009 r. W dniu 20 stycznia 2015 r. zastosowano z kolei skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Z tym też dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O zajęciu zawiadomiono podatnika w dniu dokonania omawianej czynności. W dniu 26 września 2014 r. złożono do Sądu Rejonowego w M(1) wniosek o dokonanie wpisu hipotek przymusowych obejmujący kwotę zaległości podatkowych skarżącego w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Zastrzeżono przy tym, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie zgodność z konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu, jakie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2002 r., a więc w brzmieniu nie mającym zastosowania w sprawie.

Po omówieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że jedynym celem zarejestrowania działalności gospodarczej przez T. M. pod nazwą T. M. "X." było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez skarżącego. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie skarżący odniósł poprzez nieujawnianie swoich danych osobowych głównemu kontrahentowi (odbiorcy usług) – firmie "F(1)" z uwagi na to, że jego brat był tam osobą decyzyjną. W tym kontekście zwrócono uwagę na założenie firmy "X." z inicjatywy skarżącego oraz jego późniejszy dominujący udział w jej prowadzeniu, przy znikomych czynnościach podejmowanych przez T. M.. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 113 O.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W niniejszej sprawie T. M. udzielając skarżącemu szerokiego pełnomocnictwa, wyraziła zgodę na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem w prowadzonej przez skarżącego działalności. Zauważono również, że skarżący po likwidacji w dniu 29 listopada 2011 r. przez T. M. swojej działalności dokonał rejestracji i zgłoszenia firmy na własne nazwisko w dniu 16 grudnia 2011 r. Dokonując oceny dowodu z kserokopii zeszytu prowadzonego przez T. M. oraz jej oświadczeń majątkowych stwierdzono, że dowody te nie potwierdzają, że to T. M. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "X.". Z kserokopii zeszytu wynika jedynie, że zestawienie to dotyczy samochodu o nr rejestracyjnym [...] i [...] (zestaw), bez wskazania jakiego konkretnego okresu ono dotyczy. Wskazane w zeszycie nazwiska kierowców nie wskazują na osoby zatrudnione w firmie "X.". Natomiast fakt, że do oświadczenia majątkowego został wpisany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w kontekście całego zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie przesądza, że działalność ta była prowadzona przez T. M.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu II instancji świadczy o prawidłowości ustaleń organu I instancji, że działalność gospodarcza zarejestrowana przez T. M. pod firmą "X." była w rzeczywistości prowadzona przez skarżącego. Dokumenty sygnowane podpisem "T. [...]" były podrabiane przez J. M., o czym świadczy znajdująca się w aktach sprawy opinia grafologa. Na zebranych w toku postępowania dokumentach nie stwierdzono podpisu skarżącego, mimo dysponowania przez niego szerokim pełnomocnictwem. Powyższe wskazuje, że skarżący nie chciał ujawniać na dokumentach swoich danych i świadomie posługiwał się cudzą firmą do prowadzenia swojej działalności gospodarczej i czerpania z tego tytułu korzyści.

Odnosząc się do zarzutów odwołania za bezzasadny uznano zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że żona skarżącego korzystała z karty płatniczej wydanej do rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością. Wyjaśniono, że organ I instancji dokonał analizy rachunku bankowego firmy, na skutek czego ustalono, że używane były 2 karty: jedna przez skarżącego a druga przez jego żonę. Powyższe zostało wprost potwierdzone przez skarżącego. Za bezzasadny uznano zarzut odwołania podnoszący oparcie całej argumentacji organu I instancji na akcie oskarżenia skierowanym przeciwko skarżącemu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazano, że akt oskarżenia stanowił jedynie uzupełniający materiał dowodowy. W sprawie zebrano oraz rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, podejmując niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zbadano każdy aspekt działalności zarejestrowanej przez T. M., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży usług transportowych, organizację działalności, operację dokonywane na rachunku bankowym kończąc na sytuacji majątkowej tej osoby. Zaznaczono również, że odmówiono przeprowadzenia dowodu z "wywiadu w Urzędzie Gminy w M(1)" na okoliczność składanych przez T. M. oświadczeń majątkowych oraz ich treści.

Końcowo wyjaśniono, że organ I instancji umorzył postępowanie za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2009 r., z uwagi na fakt, że przerwanie biegu terminu przedawnienia dotyczy jedynie sierpnia, września, października i listopada 2009 r. Mimo umorzenia postępowania za grudzień 2009 r. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawienia faktur nr [...], [...], [...] W ocenie organu odwoławczego skoro organ I instancji umorzył postępowanie za grudzień 2009 r. brak było podstaw do określania podatku za ten okres na podstawie powołanego ostatnio przepisu.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego - wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych z uwzględnieniem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 194 O.p. – poprzez:

– błędne uznanie, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można bezsprzecznie przypisać skarżącemu fakt bycia firmantem i tym samym uznać jego odpowiedzialność w zakresie konieczności uiszczenia stosownego podatku w wysokości wyliczonej zaskarżoną decyzją, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż mająca w postępowaniu I instancyjnym status świadka T. M. miała pełną świadomość i wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej, z której to czerpała zyski, co oznacza, że obowiązek zapłaty zaległego podatku winień ciążyć na T. M. jako osobie, na którą działalność została faktycznie zarejestrowana;

– błędne uznanie za niewiarygodne zeznań R. K. w całości, w szczególności w zakresie w którym świadek podkreślił fakt, iż T. M. prowadziła działalności gospodarczą, miała pełną wiedzę i świadomość o jej rozmiarach i przedmiocie działalności, przy jednoczesnym powoływaniu się przez organ na przedmiotowe zeznania, jako potwierdzenia negatywnych dla skarżącego okoliczności oraz uznaniu, iż pomoc w prowadzeniu działalności T. M. na podstawie pełnomocnictwa świadczy o rzeczywistym jej wykonywaniu przez skarżącego jako firmanta;

– błędne uznanie za wiarygodne zeznań T. M. w całości, podczas gdy będąc osobą, na którą została zarejestrowana działalność gospodarcza, ma interes prawny, aby wskazywać inna osobę jako odpowiedzialną za zaległości podatkowe, jak również nie mającą obowiązku ujawniań okoliczności mogących ją obciążyć, co w konsekwencji czyni jej zeznania składane wtoku postępowania bezużytecznymi dla merytorycznego rozstrzygnięcia;

– niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś wydanie w dniu 26 stycznia 2017 r. postanowienia przez organ II instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokonania wywiadu w Urzędzie Gminy w M(1) na okoliczność składanych przez T. M. oświadczeń majątkowych, ich treści, wskazania składników majątkowych oraz źródeł dochodów złożonych w 2010 i 2011 r., jak również przesłania ich kopii poświadczonych z oryginałem,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż T. M. nie prowadziła w rzeczywistości zarejestrowanej na nią działalności i nie była beneficjentem zysków z działalności zarejestrowanej pod firmą: T. M. "X.".

b) art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy;

c) art. 120 O.p. – poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy stanowisko organu jest "uprawdopodobnione" jedynie poszlakami, opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń

i w konsekwencji:

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113. O.p. – poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do procederu firmanctwa pozwalającego na uznanie, iż to skarżący jako firmant jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. wraz z odsetkami, które powstały w trakcie prowadzenia przez T. M. działalności gospodarczej pod firmą: T. M. "X.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga dokonania oceny legalności określenia skarżącemu jako firmantowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. W ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych skarżący faktycznie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów, wykorzystując do tego celu firmę "X." założoną na imię i nazwisko T. M.. Niezależnie od zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. W sprawie doszło jednak do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie organ I instancji w dniu 10 września 2014 r., wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu spornych zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Zarządzenia zabezpieczenia wystawione na podstawie wskazanej decyzji doręczono skarżącemu dnia 14 października 2014 r. i z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 12 grudnia 2014 r. Termin przedawnienia wydłużył się zatem o 60 dni, tj. do dnia 01 marca 2015 r. Dnia 12 grudnia 2014 r. organ I instancji wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r. Części tej decyzji obejmującej okres od sierpnia do listopada 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu 20 stycznia 2015 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w F(3), który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. O zajęciu poinformowano skarżącego w dniu 20 stycznia 2015 r. Z tym dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął na nowo bieg od dnia 21 stycznia 2015 r.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie, a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe a zarazem konieczne staje się rozważenie istoty zawisłego przed sądem sporu. Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia art. 113 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W doktrynie wskazuje się, że posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (za jej wiedzą i zgodą) w działalności gospodarczej (art. 3 pkt 9) w celu jej zatajenia albo ukrycia jej rzeczywistych rozmiarów, zwane potocznie firmanctwem, oznacza możliwość zaistnienia solidarnej odpowiedzialności tej osoby jako tzw. firmowanego (firmanta) i tej innej osoby udzielającej zgody jako tzw. firmującego. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany), a osobą trzecią jest firmujący, na którym jednak nie ciąży obowiązek podatkowy (jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością osobistą i ograniczoną) [tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WK 2015 – komentarz do art. 113 O.p., Lex nr 477797]. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przywołanego przepisu. Przewiduje on jedynie odpowiedzialność firmującego, tj. osoby której imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą posługuje się za jej zgodą podatnik będący firmantem, tj. osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą. Omawiany przepis nie stanowił podstawy określenia skarżącemu jako faktycznemu podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych.

Ustalenie legalności zapadłych w sprawie decyzji wymaga ustalenia, czy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że to skarżący prowadził działalność gospodarcza wykorzystując w tym celu jedynie firmę oraz imię i nazwisko T. M.. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie kwestionującym prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 194 O.p., reguluje zasady przeprowadzania dowodu z dokumentów urzędowych, zgodnie z § 1 tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł procedury podatkowej. W szczególności nie naruszono zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo przypisano skarżącemu status firmanta. Z zeznań T. M. z dnia 24 października 2011 r. wynika, że pomysł o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej należał do skarżącego. Świadek udzieliła skarżącemu na jego prośbę pełnomocnictwa, aby ten mógł ją zastępować przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący zajmował się wszystkimi sprawami założonej za jego namową firmy. Świadek nie podpisała żadnych dokumentów z wyjątkiem upoważnienia o dopuszczeniu samochodu do transportu żywności. Świadek nie miała nawet wglądu w dokumentację prowadzonej na jej nazwisko firmy. Skarżący dysponował również dostępem do rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tego rachunku świadek nie regulowała żadnych należności. Świadek nie dysponowała również pieniędzmi uzyskiwanymi z przedmiotowej działalności. W zeznaniach z dnia 07 października 2015 r. T. M. potwierdziła dodatkowo podpisanie protokołu z kontroli PIP z dnia 29 stycznia 2010 r. Pozyskano również zeznania świadka złożone w Komendzie Policji w M(1) i w Prokuraturze Okręgowej w K.. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza operacji bankowych na rachunku oszczędnościowym świadka potwierdziła brak wpływu na to konto środków pochodzących z działalności gospodarczej. T. M. nie korzystała z kart bankomatowych wydanych do rachunku związanego z działalnością gospodarczą. Źródłem jej utrzymania w 2009 r. była sprzedaż trzody chlewnej i wynagrodzenie inkaso sołtysa. Również zeznania S. Z. i P. K. potwierdzają, że świadek nie zawierała z nimi umów o pracę. Wbrew zarzutom skargi uznając za wiarygodne zeznania T. M. nie naruszono reguł postępowania dowodowego. Zeznania świadka korelują z zeznaniami S. Z. i P. K.. Za prawdziwością zeznań T. M. przemawia także brak korzyści związanych z działalnością gospodarczą. T. M. konsekwentnie wskazywała, że wszystkimi sprawami związanymi z zarejestrowaną na jej nazwisko działalnością gospodarczą zajmował się skarżący.

Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego. Skarżący bowiem dnia 16 grudnia 2011 r. zeznał, że dostał notarialne upoważnienie od T. M. do wystawiania faktur, reprezentowania firmy, wysyłania ofert, do wszystkiego co się wiąże z tą działalnością, co tydzień wystawiał faktury VAT na sprzedaż oraz podpisywał wystawione przez firmę "X." faktury VAT na sprzedaż usług transportowych. Skarżący następnie w dniu 12 listopada 2014 r. zeznał, że faktury VAT wystawiał wspólnie z T. M., a pomysł założenia działalności gospodarczej należał do jego żony oraz T. M.. Skarżący w tym czasie pracował i nie mógł się tym zajmować. Oceniając wiarygodność zeznań skarżącego trafnie zwrócono uwagę na występujące w nich sprzeczności. Słusznie wskazano, że skarżący był zatrudniony w firmie "F(2)" do dnia 01 listopada 2008 r., gdy tymczasem działalność pod firmą X. została zarejestrowano dopiero w dniu 04 maja 2009 r. Okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego znajduje również potwierdzenie w zeznaniach S. Z.. Świadek ten został zatrudniony w firmie założonej na nazwisko T. M. przez skarżącego, który kontaktował się z nim w sprawie wyjazdów. Zgodnie z jego zeznaniami wszyscy, którzy pracowali w firmie X. wiedzieli, że teściowa skarżącego była "konikiem". Określenie to wg świadka oznacza, że kto inny kieruje a kto inny prowadzi działalność. W sprawach związanych z działalnością firmy nigdy nie kontaktowano się z T. M.. Świadek P. K. – pracownik firmy założonej na nazwisko T. M. – zeznał, że w sprawie wyjazdów kontaktował się z nim jeden z pracowników, którego nazwiska nie pamięta. Uważa, że był to pracownik T. M., ponieważ była to ta sama osoba, która wręczała mu umowę o pracę podpisaną nazwiskiem T. M.. Ta sama osoba wypłacała również świadkowi wynagrodzenie. Do osoby tej zwracano się "Panie R.". Wskazany świadek zeznał również, że w dniu 05 stycznia 2012 r. był w jego domu szukający go mężczyzna, który powiedział tylko, że jest jednym z dwóch zięciów T. M.. Konfrontując treść zeznań pracowników z zeznaniami skarżącego złożonymi w dniu 12 listopada 2014 r. trafnie zauważono rozbieżności. Zgodnie z zeznaniami skarżącego pracownicy byli zatrudniani przez niego wspólnie wraz z teściową, gdy tymczasem z zeznań S. Z. wynika, że został zatrudniony przez skarżącego. Również P. K. zeznał, że umowa o pracę została mu wręczona przez osobę do której zwracano się "P. R.".

J. M. w dniu 15 grudnia 2011 r. zeznała, że zajmowała się prowadzeniem księgowości firmy założonej na nazwisko T. M., przy czym wszystkie dokumenty księgowe były dostarczane przez skarżącego bądź kierowców. W dniu 07 października 2015 r. zeznała jednak, że kontaktowała się z T. M. telefonicznie. Dokonując analizy rachunków bankowych związanych z prowadzoną na nazwisko T. M. działalnością zauważono, że z rachunku tego dokonywano przelewów w celach prywatnych skarżącego. Świadczy to o dysponowaniu przez skarżącego korzyściami uzyskiwanymi w wyniku prowadzonej działalności. T. M. w dniu 07 października 2015 r. zeznała, że karty do rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały przekazane skarżącemu, a ona nigdy nie korzystała z tego rachunku. Mając na uwadze odstępy czasowe pomiędzy wypłatami w dniu 20 i 28 sierpnia 2009 r. wskazano, że z rachunku korzystały dwie osoby, tj. skarżący oraz jego małżonka. W oparciu o analizę rachunku prywatnego T. M. oraz jej męża w 2009 r. nie odnotowano poprawy ich sytuacji materialnej mimo prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 24 października 2014 r. świadek zeznała, że dane do oświadczenia majątkowego zostały wpisane na podstawie informacji uzyskanych w rozmowie telefonicznej od J. M.. Potwierdziła to J. M. podczas przesłuchania w dniu 12 listopada 2014 r. T. M. mimo to podczas przesłuchań w dniu 30 listopada 2011 r. oraz 26 sierpnia 2015 r. zeznała, że dane niezbędne do wypełnienia oświadczenia majątkowe uzyskała od skarżącego. Analizując rachunek związany z prowadzoną na nazwisko T. M. działalnością ustalono również, że z rachunku tego dokonano przelewu w kwocie [...]zł na rzecz S. Z. zatrudnionego w firmie X. S.A. Wskazany świadek w sposób przekonywujący nie wyjaśnił przyczyn otrzymania tej kwoty. W akcie oskarżenia z dnia 26 września 2013 r., [...] skarżącemu zarzucono, iż jako pełnomocnik T. M., faktycznie prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "X." T. M. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wprowadził w błąd kierownictwo firmy F(1) sp. z o.o. co do okoliczności rzeczywistego wykonania - przez T. M. jako usługobiorcę na rzecz tejże firmy - usług transportowych poprzez poświadczenie nieprawdy w wystawionych fakturach VAT, podrobienie faktur VAT, podrobienie lub przerobienie wewnętrznej dokumentacji firmy X.. Z aktu oskarżenia wynika również, że skarżący nakłonił J. M. do podrobienia na fakturach VAT jak również innych dokumentach związanych z działalnością gospodarczą podpisów T. M., a następnie użycia tak sfałszowanych dokumentów jako autentycznych. W kontekście drugiego z omawianych zarzutów w akcie oskarżenia wskazano nr podrobionych faktur VAT oraz nr faktur podrobionych celem wyłudzenia zapłaty za niewykonane usługi. Niewykonanie części zafakturowanych usług znajduje potwierdzenie w informacjach uzyskanych od F(1) sp. z o.o. Odnośnie D. K. – brata skarżącego – poprawnie ustalono, że w okresie od 29 września 2007 r. do 14 maja 2011 r. był on pracownikiem wskazanej spółki, w której zajmował stanowisko kierownicze i pełnił istotne funkcje decyzyjne. D. K. wspólnie ze skarżącym wprowadził w błąd kierownictwo spółki poprzez poświadczenie nieprawdy w wystawionych fakturach VAT, spowodowanie faktycznej zapłaty na podstawie faktur dokumentujących niewykonane usługi transportowe. W oparciu o powyższe dowody trafnie przyjęto, że skarżący świadomie nie zarejestrował działalności na własne nazwisko lecz na nazwisko teściowej aby wykonywane przez tę firmę czynności nie były kojarzone z bratem skarżącego – D. K..

Za niezasadny należy uznać zarzut błędnego uznania za niewiarygodne zeznań skarżącego zwłaszcza w zakresie w jakim skarżący zeznał, że T. M. prowadziła działalność gospodarczą, miała pełną wiedzę i świadomość o jej rozmiarach i przedmiocie. Oceniając zeznania skarżącego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Za uznaniem zeznań skarżącego za niewiarygodne przemawia zestawienie ich treści z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób, w tym pracowników założonej na nazwisko T. M. firmy. Również uznanie za wiarygodne zeznań T. M. nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, bowiem zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w innych zgromadzonych w sprawie dowodach, zwłaszcza w zeznaniach pracowników zarejestrowanej na jej nazwisko firmy, jak i w historii rachunku związanego z tą działalnością oraz rachunku oszczędnościowego świadka oraz jej męża.

Za nietrafny należy uznać zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Formułując ten zarzut skarżący wskazuje na odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z wywiadu w Urzędzie Gminy w M(1) na okoliczność składanych przez T. M. oświadczeń majątkowych, ich treści, wskazania składników majątkowych oraz źródeł dochodów złożonych w roku 2010 i 2011, jak również przesłania ich kopii poświadczonych z oryginałem. Dowód z oświadczeń majątkowych T. M. był nieprzydatny dla ustalenia czy to skarżący faktycznie prowadził zarejestrowaną na jej nazwisko działalność gospodarczą. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że T. M. składając oświadczenia majątkowe ujawniła w nich dochody wynikające z prowadzonej na jej nazwisko działalności gospodarczej, mimo faktycznego jej nieprowadzenia. Dla porządku należy wskazać, że organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., I GSK 541/12]. Oddalając wnioski dowodowe skarżącego nie naruszono prawa. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwalał na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Na akceptację nie zasługuje również zarzut błędnego uznania, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można bezsprzecznie przypisać skarżącemu fakt bycia firmantem. W ocenie sądu wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego rozważone we wzajemnej łączności świadczą, że to skarżący był faktycznym inicjatorem założenia firmy X. zarejestrowanej na nazwisko T. M.. On także był osobą prowadzącą firmę i czerpiącą z tego tytułu korzyści majątkowe.

Na akceptację nie zasługują również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 oraz art. 120 O.p. Wbrew poglądowi skarżącego w sprawie dokonano kompletnej analizy materiału dowodowego czyniącej zadość wymogą z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozważenie wszystkich przeprowadzonych przez organ dowodów we wzajemnej łączności czyni bezzasadnym zarzut nieobiektywnego prowadzenia postępowania. Wbrew twierdzeniu skarżącego fakt prowadzenia przez niego jako firmanta działalności gospodarczej został udowodniony w toku postępowania podatkowego a nie zaś jednie uprawdopodobniony.

Konkludując należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skargę jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. )