Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2, art. 116 par. 2, art. 118, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 208
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r.,2016 r., 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności D. G. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") za zaległości P. S.A. (dalej zwana "Spółką") solidarnie ze Spółką za zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2017 r., odsetki za zwłokę od tych należności oraz koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem należności za okres od czerwca do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2017 r.

2. NUS w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, okres od maja do września oraz listopad 2017 r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem należności za okres od lutego do grudnia 2016 r. oraz styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2017 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki solidarnie ze Spółką z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2017 r., odsetek za zwlokę od powyższych należności oraz kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem należności za okres od czerwca do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września oraz listopad 2017 r.

3. Skarżący w złożonym odwołaniu, zaskarżając przedmiotową decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r., za styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej członka zarządu dopiero po upływie prawie dwóch lat od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego względem Spółki, z tytułu zaległości powstałych pięć lat wcześniej, 2) art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie całokształtu okoliczności sprawy i przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy, poprzestający na arbitralnym przyjęciu ustaleń postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki dwa lata wcześniej, bez przeprowadzenia analizy dotyczącej sytuacji majątkowej Spółki w momencie wydawania decyzji, pomimo iż Spółka w toku prowadzonego postępowania wskazywała na istnienie majątku w postaci udziałów w spółkach portfelowych, w stosunku do których na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego sytuacja nie została ostatecznie wyjaśniona, 3) art. 116 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Strony, za zobowiązania Spółki, pomimo, że na podstawie dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, brak jest możliwości stwierdzenia, że w momencie powstania zaległości podatkowych Spółki zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości, do którego nie doszło z winy Strony oraz że w momencie wydawania decyzji nie istniał majątek Spółki, który pozwalałby chociażby na częściowe zaspokojenie egzekucji. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez organ drugiej instancji. Natomiast, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Ponadto Skarżący na podstawie art. 215 § 1 O.p. wniósł o sprostowanie w drodze postanowienia oczywistej omyłki zawartej w sentencji zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie, że organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania podatkowe Spółki jedynie za okres od maja do grudnia 2014 r. i za styczeń 2016 r., w pozostałej części zaś umarza postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe - co wynika z całokształtu zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem.

4. NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. w ten sposób, że na stronie pierwszej, drugi punkt sentencji decyzji zamiast "orzec o odpowiedzialności Pana D. G. za zaległości P. S.A (NIP [...]) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2016r. oraz za styczeń, marzec, okres od maja do września oraz listopad 2017r" odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem należności za okres od lutego do grudnia 2016r. oraz styczeń, marzec, od maja do września i listopad 2017r. powinno być "orzec o odpowiedzialności podatkowej Pana D. G. za zaległości P. S.A. solidarnie z ww. Spółką z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014r. i styczeń 2016r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem należności za okres od czerwca do grudnia 2014r. i styczeń 2016r."

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS"), decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. wymóg, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a."), tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) albo z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (pkt 2), jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. oraz [...], [...], [...] z dnia [...] maja 2015 r. obejmujących zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r. nastąpiło z dniem 15 maja 2015 r. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Z kolei wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2017 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r. nastąpiło z dniem 16 października 2017 r. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Natomiast NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., doręczonym w dniu 19 sierpnia 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września, oraz listopad 2017 r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem należności za okres od czerwca do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września oraz listopad 2017 r. W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał, iż w sprawie zaistniała pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jaką w świetle art. 116 O.p. jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego, tj. Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadził NUS jako organ egzekucyjny. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] z dnia [...] maja 2015 r. oraz nr [...], [...], [...] z dnia [...] maja 2015 r. obejmujących zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r. nastąpiło w dniu 15 maja 2015 r. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15 maja 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku Z. S.A. Zajęcie odebrane przez bank w dniu 22 maja 2015 r. okazało się skuteczne. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15 maja 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w banku P. S.A. Rachunek został skutecznie zajęty i wystąpił zbieg egzekucji. W dniu 22 września 2015 r. w siedzibie organu egzekucyjnego stawił się Skarżący w celu spisania protokołu o stanie majątkowym. Prezes zarządu wskazał majątek w postaci udziałów w spółkach portfelowych oraz potwierdził posiadanie przez ww. Spółkę rachunków bankowych w B.S.A. i P. S.A. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych w Domu Maklerskim B. S.A. Dom Maklerski odebrał zawiadomienie w dniu 10 grudnia 2015 r. W odpowiedzi z dnia 11 grudnia 2015 r. dom maklerski poinformował, że prowadzi na rzecz Spółki rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny, na którym znajdowały się środki pieniężne w wysokości 235,19 zł oraz akcje o łącznej wartości 378.503,75 zł, z których dom maklerski zajął akcje o wartości 284.735,36 zł. Spółka pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. zawnioskowała o niesprzedawanie papierów wartościowych zaksięgowanych na rachunku maklerskim oraz rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Następnie pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. przedstawiła proponowany harmonogram spłaty zaległości. W piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. Spółka wniosła o odblokowanie zajętego rachunku bankowego w P. S.A. Ponownie pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. Spółka wniosła o odblokowanie zajęcia rachunku bankowego w P. S.A. oraz o niedokonywanie sprzedaży papierów wartościowych. NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. odmówił odstąpienia od sprzedaży zajętych papierów wartościowych oraz odmówił zwolnienia rachunku bankowego w P. S.A. Następnie pismem z dnia 1 lutego 2016 r. poinformował Sąd Rejonowy dla W., że wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie zostanie rozpatrzony z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Ponadto, zadeklarowane kwoty nie wpływały do urzędu skarbowego w terminach wskazanych we wniosku. Organ egzekucyjny wnosząc o pilne dokonanie wpisów zaległości podatkowych Spółki, zleceniem z dnia 25 lutego 2016 r. zlecił sprzedaż instrumentów finansowych dłużnika w postaci akcji w Spółce P. V. S.A. Zlecenie zostało odwołane w dniu 26 lutego 2016 r. w związku z zawieszeniem obrotu akcjami P. V. S.A. Pismem z dnia 9 marca 2016 r. organ egzekucyjny zwrócił się do Domu Maklerskiego B. S.A. w sprawie zawieszenia sprzedaży akcji. Organ egzekucyjny otrzymał informację, że Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. zawiesił sprzedaż akcji. Pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem o przewidywany termin zakończenia zawieszenia sprzedaży akcji. Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. w piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. poinformował, że akcje objęte będą zawieszeniem, do momentu wywiązania się P. V. S.A. z wymogów postawionych przez Giełdę Papierów Wartościowych. W momencie spełnienia warunków, obrót akcjami zostanie wznowiony. Skarżący w okresie od 2 czerwca 2014 r. do 13 kwietnia 2017 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki P. V. S.A., zgodnie z danymi zawartymi KRS nr [...]. Następnie, organ egzekucyjny pismem z dnia 19 września 2017 r. wezwał prezesa zarządu Spółki o wskazanie majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. W odpowiedzi z dnia 29 września 2017 r. Skarżący poinformował, że z początkiem 2016 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu i przekazał pismo do biura rachunkowego P.C.F. Sp. z o.o. S. k. Organ egzekucyjny wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego doszło do wielu zbiegów egzekucji. Skutecznie wyegzekwowano środki w wysokości 1.287,79 zł z rachunków bankowych oraz 228,19 zł z zajętych papierów wartościowych. Środki zostały przekazane na poczet kosztów egzekucyjnych. Egzekucja administracyjna za zaległości podatkowe ww. Spółki była prowadzona również na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2017 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r., której wszczęcie nastąpiło z dniem 16 października 2017 r. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16 października 2017 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku Z. S.A. Zajęcie okazało się nieskuteczne z uwagi na brak prowadzonego rachunku bankowego. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16 października 2017 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w banku P. S.A. Zajęcie okazało się skuteczne, odebrane przez bank w dniu 16 października 2017 r. W odpowiedzi z dnia 16 października 2017 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Ponadto NUS w toku postępowania egzekucyjnego ustalił, że ww. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. DIAS mając powyższe na uwadze wskazał, iż pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. Tym samym wobec wyczerpania dostępnych środków prawnych, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia. Zwrócił uwagę, że na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], NUS ustalił, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zarząd Spółki był jednoosobowy. Uchwałą nr 3 Rady Nadzorczej Spółki z dnia 7 maja 2012 r. powołano na stanowisko prezesa zarządu Skarżącego, który zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym sprawuje tę funkcję nadal. Organ podatkowy ustalił, że pismem z dnia 29 lutego 2016 r. Strona złożyła pisemną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] Rej KRS [...] stwierdził brak podstaw do wykreślenia z urzędu danych jedynego członka zarządu jako niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy Skarżący złożył kserokopię złożonej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dniem 29 lutego 2016 r. Organ podatkowy ocenił, że rezygnacja została skutecznie złożona przez Stronę, w związku z czym umorzył prowadzone postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, okres od maja do września, oraz listopad 2017 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem należności za okres od lutego do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września oraz listopad 2017 r. jako bezprzedmiotowe - w myśl przepisu art. 208 O.p. Zdaniem organu odwoławczego brak uiszczenia zobowiązań podatkowych ww. Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, których terminy płatności przypadały na 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu powstania należności, oznacza iż zobowiązania te stały się wymagalnymi zaległości podatkowymi. W chwili, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązania podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r., i za styczeń 2016 r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu ww. Spółki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. wyłączające odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, Spółka posiadała zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, okres od maja do września i listopad 201r. Ponadto organ podatkowy ustalił, że Spółka w sprawozdaniu za 2012 r. wykazała dodatni kapitał własny. Natomiast, w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Spółka wykazała ujemny kapitał własny w wysokości - 2.408.500,44 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. ujemny kapitał własny w wysokości - 5.770.560,62 zł. Spółka pozostawała niewypłacalna od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Z uwagi na czynny udział Strony w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości za miesiące od maja do grudnia 2014 r., Strona wiedziała o istniejących zaległościach podatkowych ww. Spółki. Skarżący miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2013 r. (od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego w sprawozdaniu finansowym za 2013 r.) tj. do dnia 14 stycznia 2014 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast z akt sprawy wynika, iż taki wniosek nie został złożony. Z uwagi na brak możliwości uznania, że Strona jako członek zarządu spółki prowadził sprawy Spółki w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od Strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" nastąpiło bez winy członka zarządu. DIAS przechodząc z kolei do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., pozwalającej na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części podkreślił, że przeprowadzona egzekucja administracyjna ze wskazanego majątku w postaci papierów wartościowych okazała się bezskuteczna. Ponadto, organ podatkowy w toku niniejszego postępowania w piśmie z dnia 31 lipca 2019 r. wyznaczył Stronie termin siedmiu dni od daty otrzymania pisma do wskazania takiego majątku spółki. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 19 sierpnia 2019 r. Pomimo upływu wyznaczonego terminu, Strona nie wskazała takiego majątku. Powyższe oznacza, iż dyspozycja uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki nie została wypełniona. Według organu odwoławczego pomimo wskazania przez Stronę w odwołaniu, iż Spółka posiada majątek w postaci udziałów w spółkach portfelowych, należy zauważyć, iż organ egzekucyjny dokonywał już prób wyegzekwowania środków z tych udziałów, lecz nie zakończyło się to zaspokojeniem należności pieniężnych. DIAS odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż nie można uznać, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej ocenie. Wnioski, które wywiódł, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rozumowanie organu podatkowego uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego. Organ poddał swej ocenie uzyskane dowody, które oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Okoliczność, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceny odmiennej od tej, którą prezentuje Strona, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Wynik postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Końcowo za niezasadny uznając zarzut naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie dwóch lat od umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana we wskazanym ustawowo terminie, wobec czego fakt jej wydania "po upływie dwóch lat od umorzenia postępowania egzekucyjnego" nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych.

6. Strona w skardze z dnia 23 grudnia 2020 r., wnosząc o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 191 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe I i II instancji polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że:

a) w przedmiotowej sprawie pogłębianie się trudnej sytuacji finansowej Spółki wynikające ze złożonych sprawozdań finansowych obligowało Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż wniosek nie został złożony we właściwym czasie i nie zostały spełnione przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.,

b) okoliczności sprawy uzasadniały przyjęcie (pomimo argumentacji podnoszonej w odwołaniu), że Skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wynikającym z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.,

c) w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji spółka nie posiadała właściwego majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych objętych decyzją wymiarową, a w szczególności zaniechanie przez organy weryfikacji aktualnej sytuacji majątkowej spółki i w konsekwencji oparcie orzeczenia wyłącznie na postanowieniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów egzekucyjnych sprzed ponad 5 lat (!)

2) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnego prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaniechanie przez Organ II instancji poinformowania Skarżącego o zgromadzeniu w sprawie materiału dowodowego i umożliwieniu mu zapoznania się z tymże materiałem i złożenia dalszych wniosków dowodowych, w tym osobistych wyjaśnień,

3) art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania brak jest możliwości stwierdzenia, że w momencie powstania zaległości podatkowych jak i na dzień wydania zaskarżonej decyzji zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, do którego nie doszło z winy Skarżącego, a także iż w momencie wydania decyzji przez organy podatkowe w I i II instancji (po przeszło 2 latach od umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki) nie istniał majątek Spółki, który pozwoliłby chociażby na częściowe zaspokojenie egzekucji,

4) art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organy I i II instancji postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, poprzez wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej członka zarządu dopiero po upływie 2 lat od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego względem Spółki z tytułu zaległości powstałych 5 lat wcześniej,

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas, gdy organ II instancji zobligowany był do wyeliminowania naruszeń prawa procesowego organu I instancji, co spowodowało utrzymanie w mocy w obrocie prawnym wadliwej decyzji.

7. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, a w szczególności wskazane w skardze: art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej i spełnia w tym zakresie wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. , a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. W skardze zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie dwóch lat od umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 118 O.p. wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może nastąpić w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa podatnika. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wskazanym ustawowo terminie, wobec czego fakt jej wydania "po upływie dwóch lat od umorzenia postępowania egzekucyjnego" nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Niewątpliwie nie wyznaczono Stronie w postępowaniu odwoławczym siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p., jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody, a organ odwoławczy oparł się w całości na zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym. Nadto Strona zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w toku całego postępowania miała prawo wglądu w akta sprawy, do składania wyjaśnień, czy wniosków dowodowych. Konkludując organy podatkowe w ocenie Sądu nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku zryczałtowanego dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014r. Decyzja została uznana za doręczoną Spółce w dniu 11 stycznia 2016r. Powyższe zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane. P. S.A. nie uregulowała również zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2016r. wynikającego ze złożonej deklaracji.

11. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okazała się w całości lub części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 ustawy, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis §4 ww. artykułu stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego tj. spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15.05.2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku Z. S.A. Zajęcie odebrane przez bank w dniu 22.05.2015r. okazało się skuteczne. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15.05.2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w banku P. S.A. Rachunek został skutecznie zajęty i wystąpił zbieg egzekucji. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 07.12.2015r. dokonał również zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych w Domu Maklerskim B. S.A. Dom Maklerski odebrał zawiadomienie w dniu 10.12.2015r. W odpowiedzi z dnia 11.12.2015r. dom maklerski poinformował, że prowadzi na rzecz Spółki rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny, na którym znajdowały się środki pieniężne w wysokości 235,19 zł oraz akcje o łącznej wartości 378.503,75 zł, z których dom maklerski zajął akcje o wartości 284.735,36 zł. Pismem z dnia 14.12.2015r, Spółka zawnioskowała o niesprzedawanie papierów wartościowych zaksięgowanych na rachunku maklerskim oraz rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Pismem z dnia 16.12.2015r. Spółka przedstawiła proponowany harmonogram spłaty zaległości. W piśmie z dnia 28.12.2015r. Spółka wniosła o odblokowanie zajętego rachunku bankowego w P. S.A. Ponownie pismem z dnia 14.01.2016r. Spółka wniosła o odblokowanie zajęcia rachunku bankowego w P. S.A. oraz o niedokonywanie sprzedaży papierów wartościowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].01.2016r. odmówił odstąpienia od sprzedaży zajętych papierów wartościowych oraz odmówił zwolnienia rachunku bankowego w P. S.A. Organ egzekucyjny zleceniem z dnia 25.02.2016r. zlecił sprzedaż instrumentów finansowych dłużnika w postaci akcji w Spółce P. V. S.A. Zlecenie zostało odwołane w dniu 26.02.2016r. w związku z zawieszeniem obrotu akcjami P. V. S.A. Pismem z 9.03.2016r. organ egzekucyjny zwrócił się do Domu Maklerskiego B. S.A. w sprawie zawieszenia sprzedaży akcji. Organ egzekucyjny otrzymał informację, że Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. zawiesił sprzedaż akcji. Następnie, organ egzekucyjny pismem z dnia 19.09.2017r. wezwał Skarżącego o wskazanie majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. W odpowiedzi z 29.09.2017r. D. G. poinformował, że z początkiem 2016r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu i przekazał pismo do biura rachunkowego P.C.F. Sp. z o. o. S. k. Organ egzekucyjny wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego doszło do wielu zbiegów egzekucji. Skutecznie wyegzekwowano środki w wysokości 1.287,79 zł z rachunków bankowych oraz 228.19 zł z zajętych papierów wartościowych. Środki zostały przekazane na poczet kosztów egzekucyjnych. Należy wskazać, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. Wobec powyższego Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].11.2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że bezskuteczność egzekucji została przez organ podatkowy należycie wykazana, a zatem spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p.

12. Przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, zgodnie z przepisem art. 116 O.p., może nastąpić po spełnieniu się obu przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, pierwszej, wykazanej już wyżej - bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki, oraz drugiej - pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do drugiej przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 ustawy wskazano, że na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], organy ustaliły, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zarząd spółki był jednoosobowy. Uchwałą nr 3 Rady Nadzorczej P. S.A. z 7.05.2012r. powołano na stanowisko prezesa zarządu D. G. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym Strona sprawuję tę funkcję nadal. Organ podatkowy ustalił, że pismem z dnia 29.02.2016r. Strona złożyła pisemną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy postanowieniem z [...].02.2017r. sygn. akt [...] stwierdził brak podstaw do wykreślenia z urzędu danych jedynego członka zarządu jako niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Na podkreślenie zasługuje to, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, Skarżący złożył kserokopię złożonej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dniem 29.02.2016r. Organ podatkowy mimo postanowienia Sądu Gospodarczego ocenił, że rezygnacja została skutecznie złożona przez Stronę, w związku z czym umorzył prowadzone postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2016r. oraz za styczeń, marzec, okres od maja do września, oraz listopad 2017r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem należności za okres od lutego do grudnia 2016r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września oraz listopad 2017r. jako bezprzedmiotowe - w myśl przepisu art. 208 O.p.

13. Jednakże z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że w chwili, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014r., i za styczeń 2016r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu ww. Spółki. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oceniły, że w przedmiotowej sprawie została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych wart. 116 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarząd spółki w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność.

14. Odnosząc się do przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Sąd podkreśla, że uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe w przypadku wykazania że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do utrwalonej linii orzeczniczej (wyroki NSA z dnia 06.03.2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.06.2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, NSA w Warszawie z dnia 26.11.2010r. sygn. akt II FSK 1667/09, NSA w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1666/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2010r. sygn. akt I SA/ Bd 481/10, WSA w Krakowie z dnia 09.04.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1784/09), orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie także spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Należy wskazać, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności w skazanych w tym przepisie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2015r. sygn. akt II FSK 249/13). "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2006r. sygn. akt II FSK 1287/05). W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy w badanym okresie, zobowiązania Spółki były regulowane, tj. czy zobowiązania, które powstały w myśl przepisów prawa wygasły poprzez zapłatę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania decyzji organu I instancji, P. S.A. posiadała zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014r., od stycznia do grudnia 2016r. oraz za styczeń, marzec, okres od maja do września i listopad 2017r. Spółka P. S.A. w sprawozdaniu za 2012r. wykazała dodatni kapitał własny. Natomiast, w sprawozdaniu finansowym za 2013r. Spółka wykazała ujemny kapitał własny w wysokości - 2.408.500,44 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2014r. ujemny kapitał własny w wysokości - 5.770.560,62 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spółka P. S.A. pozostawała niewypłacalna od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego w sprawozdaniu finansowym za 2013r. Z uwagi na czynny udział Strony w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości za miesiące od maja do grudnia 2014r. Strona wiedziała o istniejących zaległościach podatkowych ww. Spółki. Słusznie zatem wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że Skarżący miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31.12.2013r. (od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego w sprawozdaniu finansowym za 2013r.) tj. do dnia 14.01.2014r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że taki wniosek nie został złożony. Z uwagi na brak możliwości uznania, że Skarżący jako członek zarządu Spółki prowadził sprawy P. S.A. w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od Strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w badanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" nastąpiło bez winy członka zarządu.

15. Kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Powyższa przesłanka istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.03.2008r. sygn. akt I FSK 744/06). Należy zaznaczyć, że chodzi tu o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.09.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3277/05, w Gliwicach z dnia 26.06.2008r. sygn. akt III SA/Gl 430/08. w Rzeszowie z dnia 12.04.2011r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, w Gorzowie z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Go 283/09), a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, ale przede wszystkim o wiarygodnej i nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Mimo wskazania przez Stronę majątku przeprowadzona egzekucja administracyjna z majątku w postaci papierów wartościowych okazała się bezskuteczna. Pełnomocnik Strony podnosił, że Spółka posiada majątek w postaci udziałów w spółkach portfelowych. Z akt sprawy wynikało jednakże, że organ egzekucyjny dokonywał prób wyegzekwowania środków z tych udziałów, lecz nie zakończyły się one zaspokojeniem należności pieniężnych.

16. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

17. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku