Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 617/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p., odsetki od pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty i nie są kwalifikowane do źródeł przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Skarżona interpretacja została wydana na kanwie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w którym wskazano, iż wnioskująca o wydanie interpretacji jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawowa działalność Wnioskodawcy, z której generowana jest większość przychodów, obejmuje produkcję i sprzedaż elastycznych pianek poliuretanowych (polieterowych) oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego. Spółka w grudniu 2007 r. zawarł umowę pożyczki określonej kwoty pieniędzy z podmiotem powiązanym ze Spółką. Pozyskana pożyczka została przeznaczona na sfinansowanie zakupu 100% udziałów podmiotu zależnego – spółki, należącego do tej samej grupy co Wnioskodawca. Od momentu nabycia w 2007 r. Spółka posiada nieprzerwanie 100% udziałów w podmiocie zależnym i nie posiada udziałów lub akcji w innych podmiotach. W 2018 r. Spółka dokonała spłaty pozostałej kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty?"

Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż odsetki od pożyczki zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznawane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - w dacie ich poniesienia. Spółka wskazał równocześnie na interpretacje indywidualne potwierdzające Jej stanowisko. Następnie wskazując na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), której efektem jest rozróżnienie od 1 stycznia 2018 r. przychodów z zysków kapitałowych, których katalog zawiera art. 7b oraz przychodów z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej), Spółka uznała za konieczne przyporządkowanie opisanych we wniosku o interpretację odsetek od uzyskanej pożyczki na zakup udziałów do odpowiedniego źródła przychodów. W ocenie Spółki, odsetki od pożyczki powinny zostać uznane za koszty związane z przychodami z innych źródeł.

Spółka argumentowała, iż przyporządkowując wydatki do przychodów z zysków kapitałowych, bądź też do przychodów z innych źródeł, podatnik powinien brać pod uwagę związek poniesionego kosztu z danym źródłem przychodów oraz, przede wszystkim z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych pianek poliuretanowych oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego, a udziały w podmiocie zależnym nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka nie prowadzi również działalności w zakresie obrotu udziałami, w szczególności nie świadczy usług pośrednictwa pieniężnego/finansowego oraz obrotu instrumentami finansowymi. W ocenie Wnioskodawcy odsetki od zaciągniętego kredytu/pożyczki są kosztem oderwanym od konkretnego strumienia przychodów - są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za otrzymane finansowanie. Spółka wskazała na ugruntowaną Jej zdaniem linię orzeczniczą zgodnie, z którą pożyczka/kredyt jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to tym samym koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. W związku z tym skoro odsetki od pożyczki powinny być traktowane, jako odrębna kategoria kosztu, tj. koszt związany z uzyskanym finansowaniem oraz całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a Jej działalność ma charakter produkcyjny, to te odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z innych źródeł. Spółka wskazała, że pożyczka pozwoliła na zakup 100% udziałów w spółce (podmiocie) zależnej, co przełożyło się na szereg wymiernych korzyści, a w szczególności: (i) zwiększenie wartości posiadanych aktywów oraz (ii) uzyskanie potencjalnych dodatkowych środków pieniężnych (np. dywidendy/wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów) na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej i/lub spłatę swoich zobowiązań. Podkreśliła, że zakup udziałów nie był celem samym w sobie, ale został dokonany głównie w celu dofinansowania prowadzonej działalności operacyjnej, bowiem środki finansowe otrzymane w związku ze zrealizowaną inwestycją (np. w formie wypłaty z zysków podmiotu zależnego) mogą być wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki, w szczególności do regulowania zobowiązań handlowych (np. z tytułu zakupu materiałów i surowców do produkcji pianek), czy finansowych (otrzymane kredyty/pożyczki). W takim ujęciu, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki są kosztem wpływającym na ogólnie rozumianą działalność gospodarczą i jej rozwój oraz płynność finansową Spółki.

Spółka zwróciła również uwagę, iż każdorazowe rozpoznawanie odsetek od środków finansowych pozyskanych na zakup udziałów i akcji prowadziłoby do sytuacji, że w przypadku braku zysków z tytułu dywidend lub innych zysków kapitałowych (lub braku ich opodatkowania) taki podatnik ponosiłby permanentną stratę, której mógłby nigdy nierozliczyć. Zdaniem Spółki za Jej stanowiskiem przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., wskazująca, że sam ustawodawca dopuszcza możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o odsetki z obydwu źródeł przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2019 r. uznał stanowisko Spółki w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Zgodził się mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odsetki od pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Natomiast w kwestii kwalifikacji odsetek od pożyczki do źródła przychodów nie podzielił stanowiska Spółki o przydzieleniu ich do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Organ interpretujący wskazał, iż koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. We wspomnianym zaś art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił zdarzenia, w związku z zaistnieniem, których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. DKIS zauważył również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanego z udziałami (akcjami) od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być, więc odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Skoro zatem przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, to wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów spółki zależnej mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów, czy otrzymania dywidendy powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3). W konsekwencji koszty związane z odsetkami od pożyczki, przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu udziałów podmiotu zależnego powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Spółka ze stanowiskiem DKIS się nie zgodziła i we wniesionej na wydaną wobec Niej interpretację indywidualną skardze, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, podnosząc:

– błędną wykładnię art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów ze źródła zysków kapitałowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do kosztów źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych;

– przyjęcie niewłaściwej oceny, co do możliwości zastosowania art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 polegające na uznaniu przez Organ interpretujący, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów mają wyłącznie związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r, jako przychody z zysków kapitałowych, a w konsekwencji powinny zostać rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodów ze źródła jakim są zyski kapitałowe, podczas gdy w odniesieniu do odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art, 7 ust. 2 nie powinien znaleźć zastosowania;

– naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: o.p., poprzez wydanie interpretacji w oparciu o informacje niezawarte w opisie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

– naruszenie art, 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, a także przedstawienie oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego w sposób nie w pełni zrozumiały i wewnętrznie niespójny, co z kolei spowodowało, że sposób zredagowania interpretacji nie pozwala Skarżącej na jednoznaczne ustalenie w jaki sposób powinna się ona zastosować do interpretacji, a w konsekwencji naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzanie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

– naruszenie art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem DKIS, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji) i że w każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. W ocenie Spółki, alokacja poniesionych kosztów jako kosztów poszczególnych źródeł przychodów powinna odbywać się poprzez uwzględnienie związku poniesionego kosztu z danym źródłem przychodów, a przede wszystkim poprzez uwzględnienie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika. Wskazała Skarżąca, iż z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że ustawodawca sam zauważył, że w przypadku niektórych podmiotów specyfika ich działalności sprawia, że przychody, które co do zasady, zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. powinny być kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych będą traktowane jako przychody z innych źródeł. Przyjęcie takiego podejścia ustawodawca uzasadnia istnieniem silnego związku przychodów, które zasadniczo powinny być alokowane do źródła zysków kapitałowych, z podstawową działalnością gospodarczą tychże podatników. Mogą, bowiem występować sytuacje, w których określone wydatki kojarzone są z przychodami ze źródła zysków kapitałowych, a jednak koszty te pozostają w ścisłym związku z działalnością operacyjną prowadzoną przez podatnika, przez co powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Ma to miejsce zdaniem Skarżącej w Stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS błędnie zaś zakłada jedyny i bezpośredni związek odsetek od uzyskanej pożyczki z posiadaniem udziałów w spółce zależnej, z których uzyskiwane pożytki finansowe są kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, co w ocenie Organu oznacza, że również do tego źródła maja być kwalifikowane odsetki od pożyczki jako koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki odsetki od pożyczki powinny być rozpatrywane w kategoriach tzw. kosztu pośredniego związanego z ogółem działalności prowadzonej przez Spółkę, a nie wyłącznie przez pryzmat samego faktu wykorzystania pozyskanego finansowania na nabycie udziałów. Jeżeli bowiem odsetki od pożyczki byłyby postrzegane jako koszt ściśle związany z nabytymi udziałami oraz uzyskiwanymi z nich przychodami, wówczas taki wydatek, w ocenie Skarżącej, powinien być traktowany jako koszt bezpośredni. Jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, pogląd taki jest błędny.

Zatem, skoro działalność Spółki obejmuje zasadniczo wyłącznie działalność operacyjną (produkcyjną, handlową), a działania podejmowane przez Skarżącą są nakierowane na rozwój Jej działalności podstawowej, to w ocenie Spółki uzasadnionym jest traktowanie odsetek od pożyczki jako tzw. kosztów pośrednich związanych z ogółem prowadzonej przez Spółkę działalności, a w konsekwencji alokowanie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe (tj. działalności produkcyjnej). Zdaniem Skarżącej, podejście to nie koliduje z faktem, że w związku z posiadaniem udziałów Spółka może osiągać przychody z zysków kapitałowych, np. dywidendę czy też przychody ze zbycia/umorzenia udziałów. Natomiast, jeśli przyjąć stanowisko Organu interpretującego za prawidłowe, to po stronie Skarżącej pojawiają się wątpliwości co do sposobu, w jaki powinna ująć taki koszt w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka upatruje subsumpcję przez DKIS stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji w przyjęciu przez Organ interpretujący założenia, że w związku z pozyskanym finansowaniem na nabycie udziałów Spółka będzie osiągała przychody wyłącznie z zysków kapitałowych. Organ przyjmuje zatem założenie, że Spółka z tytułu posiadanych udziałów może uzyskiwać jedynie korzyści finansowe alokowane do przychodów z zysków kapitałowych, nie uwzględniając przy tym, że udziały te mogą się również przyczyniać do uzyskiwania innych wymiernych korzyści przedstawionych we wniosku o interpretację.

W oparciu o treść skargi zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe i zasądzenie od DKIS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 o.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd nie dopatrzył się wskazywanej w skardze wadliwej wykładni/oceny co do zastosowania art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. - w stanie fatycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spór między Wnioskodawcą, a DKIS dotyczy zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu wydatków w postaci odsetek ponoszonych przez Spółkę od 1 stycznia 2018 r., w związku z udzieloną Jej pożyczką na zakup udziałów (100%) w podmiocie zależnym (spółka). Na mocy bowiem ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) prawodawca dokonał podziału przychodów osób prawnych na dwa źródła: z zysków kapitałowych i inne (np. z działalności operacyjnej) wraz z konsekwencją – obowiązkiem podatnika dokonywania odpowiednio przyporządkowywania do poszczególnego źródła kosztów. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z 27.10.2017 r. wynika, iż ów podział źródeł przychodów miał na celu ograniczenie mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych przez (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Wyodrębniając źródło przychodów w postaci zyski kapitałowych stworzono ich katalog – art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. W ustępie 2 art. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł z kolei zamkniętą grupę podmiotów, których przychody mimo, że wymienione w ustępie pierwszym (z wyłączeniem tych o których mowa w pkt 1 lit. a) i f)) należy je traktować (przekwalifikować) jako przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Przepis art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p. przewiduje jedyne odstępstwo od kwalifikacji przychodów z ustępu pierwszego do innej kategorii źródła przychodów niż zyski kapitałowe. Innymi słowy jeśli przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. i jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do tego, aby kwalifikować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe. Sąd w tym miejscu zaznacza, że Skarżąca nie należy do podmiotów wymienionych w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., co należy odnieść do argumentacji Spółki opartej na uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, iż:

"...ustawodawca sam zauważył, że w przypadku niektórych podmiotów specyfika ich działalności sprawia, że przychody, które co do zasady zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT powinny być kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych będą traktowane jako przychody z innych źródeł. Przyjęcie takiego podejścia ustawodawca uzasadnia istnieniem silnego związku przychodów, które zasadniczo powinny być alokowane do źródła zysków kapitałowych z podstawową działalnością gospodarczą tychże podatników."

(str. 4 skargi)

Sąd zgadzając się z przedstawionym przez Spółkę poglądem, iż uzasadnienie do projektu aktu normatywnego jest akceptowanym elementem w procesie wykładni normy prawnej, równocześnie stoi na stanowisku, iż ów projekt nie może ani zostać oderwany od treści przepisu ową normę zwierającego, ani też stanowić o dopuszczeniu wykładni rozszerzającej. W zacytowanym w skardze fragmencie uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawodawca wprost zaś zakreślił ramy wyjątku przekwalifikowania przychodów z zysków kapitałowych na przychody inne:

"Projekt przewiduje również rozwiązania szczególne dla ubezpieczycieli. W przypadku tych podmiotów lokowanie przez nie środków finansowych w papiery wartościowe pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, gdyż w działalności tej konieczne jest zabezpieczenie środków finansowych na realizacje zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia. Z tego względu zasadne jest aby w odniesieniu do ubezpieczycieli przychody uzyskiwane z >>>zysków kapitałowych<<<, związane z ich działalnością podstawową oraz przychody z działalności ubezpieczeniowej (ze składek) i koszty uzyskania tych przychodów uwzględniane były w ramach jednego źródła przychodów."

(str. 4 skargi – pogrubienie własne Sądu)

Z takim stanowiskiem prawodawcy koresponduje też treść przepis art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p.:

"W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych." (wersja po zmianach - brzmienie wprowadzone ustawą do którego odnosi się zacytowany fragment uzasadnienia miało postać:

"W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.")

gdzie wskazano na zamkniętą grupę podmiotów i przychodów z ust. 1 art. 7b u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem tych z liter a) i f)) przez te podmioty uzyskiwanych, które to przychody jednak kwalifikuje się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Tym samym ustawodawca – co wynika zarówno z treści uzasadnienia projektu aktu nowelizacyjnego jak i samej treści art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p. uregulował wyjątek w oparciu o kryterium podmiotu uzyskującego przychód (z zastrzeżeniem wspomnianych przychodów z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit a) i f) u.p.d.o.p). Powoływany fragment uzasadnienia nie jest zaś generalną wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować do podmiotów niewymienionych w ust. 2 art. 7b u.p.d.o.p. Niewątpliwie zaś Skarżąca (czego nie kwestionuje) nie mieści się w katalogu podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym Sąd nie zgada się z poglądem Spółki jakoby treść art. 7b u.p.d.o.p. wraz z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej była wskazówką interpretacyjna w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z określonego źródła ( z zysków kapitałowych/ z innych niż z zysków kapitałowych) o zakresie szerszym niż zostało to wyrażone w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p.

Ustawodawca wprowadzając przepis art. 7b w tym ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skorzystał z przewidzianego w art. 84 Konstytucji RP, władztwa podatkowego, zgodnie z którym państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo regulować stosunki prawnopodatkowe podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych (zapobiegania uszczuplenia środków przeznaczonych na to finansowanie). Nie do zaakceptowania jest przy tym, by w celu skorzystania z wyjątków od zasady – przekwalifikowania wydatków ze zbioru związanego ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych na inny niż z zysków kapitałowych – organ interpretacyjny i dalej Sąd w drodze wykładni prawa dokonywałyby za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Tworzenie, czy też korekta przepisów prawa, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Kompetencja ta jest widoczna właśnie na gruncie art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., jeśli prześledzi się ewolucję tego przepisu (katalog podmiotów których przychody są przekwalifikowane na inne mimo że zostały wymienione w ust. 1 art. 7b) od momentu jego uchwalenia:

– "W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych ..." – od 1 stycznia 2018 r. (Dz.U. z 2017, poz. 2175)

– "W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych ..." – od 21 kwietnia 2018 r.

(Dz.U. poz. 685)

– "W przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych (...) oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody ..." – od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159).

Sąd stoi wobec powyższego na stanowisku, iż skoro poza art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie przewidział innych przypadków, które miałyby wpływ na kwalifikację do źródła przychodów związanych z udziałami (np. podawany cel nabycia udziałów określonego podmiotu) to decydujące znaczenie ma kalifikacja przychodów związanych z nabyciem udziałów. I tak wskazać należy, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. jako przychód z zysków kapitałowych kwalifikowane są przychody z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p), który to udział w zyskach jest związany w sprawie Skarżącej z posiadanymi udziałami w zależnej spółce, zakupionymi z pożyczki, której dotyczą odsetki objęte wnioskiem o interpretację. W powołanym przepisie zawarto otwarty katalog przychodów z tego tytułu wymieniając przychody w postaci m.in.: dywidendy – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.d.o.p. (np.: art. 193 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.), nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych ze zbycia udziału (akcji) – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., ze zbycia udziału (akcji) dokonanego celem ich umorzenia – art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów – art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 786/19 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) do kategorii tej zaliczyć należy przychody, które wynikają z tytułu posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej (zob. W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 2018, s. 108). Mając powyższe na uwadze - przychody związane z posiadaniem udziałów w spółce zależnej kwalifikowane są do zysków kapitałowych, to podawana w skardze motywacja Skarżącej:

"Skarżąca dokonała zakupu udziałów w szczególności w celu uzyskania dodatkowego źródła finansowania prowadzone działalności operacyjnej – posiadanie udziałów w Spółce zależnej umożliwiło uzyskanie dodatkowych środków pieniężnych jakie Spółka mogła przeznaczyć na finansowanie, a w konsekwencji mogło przełożyć się na wymierne korzyści biznesowe."

(str. 5 skargi)

zdaniem Sądu z jednej strony pozostaje bez wpływu na klasyfikację przychodów z tytułu udziałów, a z drugiej strony wskazuje, iż motywem nabycie udziałów było uzyskiwanie przychodów z ich posiadania. Tym samym odsetki od pożyczki, która została zaciągnięta na nabycie udziałów w podmiocie zależnym (spółce), zakwalifikowane powinny zostać - tak jak to zrobił Organ interpretujący - do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi o błędną wykładnię art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. oraz niewłaściwej oceny, co do możliwości zastosowania art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Co do wyrażanych przez Spółkę obaw o możliwość realnego rozliczenia wydatku jako kosztu, to należy zauważyć, że ryzyko podejmowanych decyzji gospodarczych - w tym co do nabycia udziałów w innym podmiocie i spodziewanych przychodów z tego tytułu - ciąży nie na nikim innym jak na nabywcy tychże, a więc na Skarżącej. Nie ma zaś gwarancji ustawowych – bo być ich nie może, że podatnik osiągnie przychód z danego rodzaju źródła i będzie mógł ten przychód pomniejszyć o poniesione koszty.

Przechodząc do zarzutów procesowych to w ocenie Sądu, Organ interpretujący nie dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i 3 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p. zainteresowany obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Naruszenie wymienionych przepisów Skarżąca upatruje w ograniczeniu Organu interpretującego przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, poprzez wskazanie, że Wnioskodawca z tytułu posiadania udziałów osiągnie jedynie korzyści finansowe alokowane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych. DKIS miał pominąć stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym udziały mogą przyczyniać się do uzyskiwania innych wymiernych korzyści na które wskazano we wniosku/w skardze, w szczególności: w postaci umożliwienia zwiększenia wartości posiadanych aktywów. Wbrew twierdzeniu Skarżącej do wskazywanego przez Nią naruszenia nie doszło, bowiem DKIS w swoich rozważaniach wskazał, że dla klasyfikacji do źródła przychodów nie ma znaczenia cel nabycia udziałów, a celem tym może być wskazywane zwiększenie aktywów. Ponadto w braku rozwinięcia przez Spółkę pojęcia aktywów zdaniem Sądu w zwykłym rozumieniu oznacza ono posiadanie akcji/udziałów. Skoro kwalifikacja kosztów (w sprawie Skarżącej odsetek) związana jest ze źródłem przychodów – a w treści wniosku sama Spółka wskazuje na:

"uzyskanie potencjalnych dodatkowych środków pieniężnych (np. dywidendy / wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów)"

to do tych wskazanych przychodów związanych z nabyciem udziałów wymienionych przez Spółkę i zawartych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. DKIS odniósł się w zaskarżonej interpretacji.

Następnie należy wskazać, że w orzecznictwie przyjęto, iż zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 495/08, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie było możliwym poszukiwanie innych przychodów (poza podanymi we wniosku o interpretację), które miałyby związek z kosztami, o których kwalifikację zwróciła się Spółka. Nie jest również uzasadnione powoływanie się w skardze na: "...wątpliwości co do sposobu, w jaki powinna ująć taki koszt w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych." - jeśliby odsetki od pożyczki stanowiły koszty pośrednie związane z przychodami jakie Skarżąca może uzyskać z zysków kapitałowych. Kwestia ta nie była przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu DKIS nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez Spółkę i nie mógł również wyjść poza ten stan faktyczny (analizując sposób ujęcia kosztu w rozliczeniu podatkowym).

Sąd nie podziela również poglądów Spółki odnośnie naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i § 2 o.p. – stanowisko DKIS zawarte w zaskarżonej interpretacji w sposób wystarczający odpowiada wymogom wskazanych przepisów w zakresie: wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, oceny (negatywnej) stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a także podania przez DKIS prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretujący jednoznacznie zajął i uzasadnił stanowisko w zakresie klasyfikacji odsetek jako kosztów związanych ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. DKIS sprostał wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2a o.p. trzeba zaznaczyć, że Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnej dla Niej interpretacji indywidualnej przez wykładnię rozszerzającą art. 15 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7b ust. 1 u.p.o.d.p. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. miał zastosowanie, w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż on zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17 - prawomocny; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17 - prawomocny). Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika. Odnosząc się bezpośrednio do tezy o wykładni rozszerzającej, to zdaniem Sądu nie DKIS lecz Skarżąca starała się ją zastosować na swoją korzyść względem wyjątku przekwalifikowania przychodów zawartego w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p. - tak jak wskazano powyżej w części niniejszego wyroku odnoszącej się do zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego.

Nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.