Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 562/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania C. M. (podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. (organ I instancji) z dnia [...]., odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 w kwocie [...]zł.

Jak wynika z kontrolowanej decyzji i przedstawionych akt, podatnik pismem z dnia 18 listopada 2014 r. wystąpił do organu I instancji o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2014 z argumentacją, że prowadzi działalność hotelową, która do czasu wybudowania obwodnicy miasta przynosiła korzyści finansowe, natomiast teraz, na skutek hałasu przejeżdżających pojazdów, część budynku od strony wschodniej i północnej nie jest z tego powodu wykorzystywana. Dla działalności hotelowej hałas dobiegający z obwodnicy jest bardzo uciążliwy i nie pozwala na maksymalne wykorzystanie budynku. Obroty spadły, a osiągane dochody nie pozwalają na uiszczenie należności podatkowych. Ponadto, z tego powodu, że przesunięta została linia zabudowy oraz zmieniono klasyfikację budynku z mieszkalno - usługowo - hotelowego na budynek hotelowy, nie może zmienić charakteru budynku ani prowadzić w nim innego rodzaju działalności.

Organ I instancji odmówił uwzględnienia powyższego wniosku podatnika. Stwierdził, że okoliczności przedstawione przez podatnika nie stanowią wystarczających przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem organu I instancji, w sytuacji podatnika nie zaistniały żadne zdarzenia losowe, powodujące znaczący spadek jego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie jest przedsiębiorcą zagrożonym upadłością. Natomiast, w przekonaniu organu I instancji, wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są szczególnie odpowiedzialni za prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych poprzez zapłatę należnych podatków w terminie i w wymaganej wysokości. Przedsiębiorca ma obowiązek liczyć się z ryzykiem nieodłącznie towarzyszącym prowadzeniu działalności gospodarczej i nie może racjonalnie zakładać, że zachodzące zmiany zawsze będą powodować wzrost zysków. Organ I instancji nie znalazł uzasadnienia dla uprzywilejowanego traktowania podatnika i stosowania wobec niego odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania wyłącznie z tego powodu, że wybudowano obwodnicę w sąsiedztwie jego przedsiębiorstwa i że nie osiąga oczekiwanych zysków. Jak motywował organ I instancji, podatnik i jego rodzina nie znajdują się w nadzwyczaj trudnej sytuacji losowej. Żona podatnika jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, a troje dorosłych dzieci pracuje w przedsiębiorstwie podatnika. Podatnik ma własny dom o pow. 140 m˛, wymagający remontu. Zaciągnął kredyty hipoteczne na poziomie [...] zł. W istocie więc, w przedstawionych okolicznościach, zdaniem organu I instancji, nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem podatnika. Podatnik bowiem jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą i jest w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty powyższych zaległości podatkowych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik motywował, że w 1997 r. kupił działkę nr [...] o pow. 2.117m˛, która w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele zabudowy usługowo - handlowo - rzemieślniczej. Następnie na podstawie decyzji właściwego organu wydano mu pozwolenie na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalno - usługowo - hotelowego, na którego budowę zaciągnął bardzo duży kredyt. W latach następnych w sąsiedztwie inwestycji powstała obwodnica miasta oraz zmieniła się klasyfikacja budynku na hotelowo - usługowy. Hałas spowodowany wzmożonym ruchem pojazdów sprawił, że drastycznie spadło zainteresowanie wynajmem pokoi, szczególnie w części północnej i wschodniej hotelu. W związku z tym, że pojawiło się duże zainteresowanie wynajmem lokali mieszkalnych chciał przekształcić pokoje hotelowe na lokale mieszkalne, ale ze względu na zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego miasta, nie było to możliwe. Wnosił o zmianę zapisów tego planu, ale poinformowano go, że jego podanie zostanie rozpatrzone przy okazji późniejszej zmiany planu. Podatnik akcentował, że w wyniku nieprzewidzianych zdarzeń i zupełnie od niego niezależnych, znalazł się w bardzo trudnej sytuacji i nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku. Swoją sytuację oceniał nawet jako tragiczną, na granicy bankructwa. W przekonaniu podatnika, organ I instancji zupełnie pominął rzeczywisty stan rzeczy i skalę trudności, przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Natomiast zdaniem organu, wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie. Z twierdzeń podatnika i dokumentów jakie przedstawił wynika, że posiada zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość o powierzchni 478 m˛ oraz nieruchomość o powierzchni 2.116 m˛, na której prowadzona jest działalność gospodarcza (usługi hotelowe). W związku z tą działalnością nie wystąpiło zadłużenie z tytułu należności publicznoprawnych. Podatnik w 2012 r. osiągnął dochód z tytułu renty i pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, zaś w 2013 r. w kwocie [...]zł (PIT-36). Działalność gospodarcza w 2014 r. - za czas od stycznia do października - przyniosła przychód na poziomie [...] zł. Organ zwracał uwagę na wysokie koszty uzyskania przychodów, ponoszone w działalności gospodarczej. Podatnik zaciągnął dwa kredyty hipoteczne: w wysokości [...] zł (zabezpieczeniem jest dom) i w wysokości [...] zł (zabezpieczeniem jest z kolei hotel). Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną i trójką dzieci, które są zatrudnione w jego przedsiębiorstwie. Syn na stanowisku kierowcy otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł, a dwie córki pracują jako recepcjonistki z wynagrodzeniem po [...] zł. Podatnik otrzymuje rentę w wysokości [...] zł miesięcznie. Jego żona od 5 czerwca 2012 r. jest bezrobotna i nie ma prawa do zasiłku.

W tych niespornych okolicznościach, w przekonaniu organu, w pełni należy zaaprobować stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym sytuacja życiowa, rodzinna, majątkowa podatnika, jak również okoliczności towarzyszące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych, a przez to udzielenia podatnikowi wsparcia ze strony gminy z powołaniem się na jakąkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w nin. sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, pozwalający na umorzenie zaległości podatkowych oraz art. 7 w zw. z art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 ze zm. - k.p.a.) przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzył okoliczności i tok argumentacji, zaprezentowane w toku postępowania przed organami podatkowymi. Szczególnie akcentował, że obroty z działalności gospodarczej spadły z powodu wybudowania przed budynkiem hotelowym obwodnicy miasta, co z kolei przełożyło się na brak zainteresowania pokojami hotelowymi po tej stronie budynku. Przesunięta została linia zabudowy i zmieniono klasyfikację budynku z mieszkalno- usługowo- hotelowego na budynek hotelowo - usługowy. Wobec tego, zdaniem podatnika, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, które przyjmują, że nie zostały wykazane przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, że podatnik nie zasługuje na udzielenie wsparcia ze strony gminy. Przeciwnie, jak podkreślał podatnik, w analizowanej sprawie został wykazany ważny interes podatnika, który obejmuje nie tylko nadzwyczajne losowe zdarzenia, lecz także naturalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków. Dochód podatnika uzyskany w 2013 r. z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, natomiast rok 2014 przyniósł stratę. Podatnik i jego rodzina żyją na bardzo niskim poziomie, osiągają niewielkie dochody. Dodatkowo trzeba uwzględnić konieczność spłaty wysokich kredytów bankowych, zaciągniętych na rozwój działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji podatnik nie jest w stanie spłacać kredytów. Czynniki, które doprowadziły do nieopłacalności i braku rentowności prowadzonej działalności gospodarczej były zupełnie niezależne od podatnika. W momencie zakupu nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą, nie było obwodnicy, jak również inne było przeznaczenie budynku. W chwili obecnej stało się tak, że budynek nie może być w pełni wykorzystany. W następstwie powyższego podatnik znalazł się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i ekonomicznej.

Na zakończenie swojej argumentacji podatnik stwierdzał, że organ podatkowy, przy podejmowaniu decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie jest zwolniony od obowiązku dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i powinien wyjaśnić rzeczywistą sytuację materialną podatnika, jego realne możliwości uregulowania zaległości podatkowych. Materiał dowodowy, na podstawie którego organ podatkowy ocenia zasadność wniosku o zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., powinien być kompletny, dotyczyć wszystkich okoliczności faktycznych, mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Zdaniem podatnika, dowolne są ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego, który nie został w pełni rozpatrzony przez organ.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew przekonaniu podatnika, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Stosownie do treści art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 - § 6 o.p. wymienia jeszcze dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione, aby móc przyznać podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, skatalogowane w art. 67a § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wielokrotnie wypowiadał się na temat relacji między przesłankami zawartymi w art. 67a § 1 o.p. a wymienionymi z kolei w art. 67b § 1 o.p. i wyjaśniał, że warunkiem koniecznym udzielenia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź (alternatywnie) przesłanki interesu publicznego. Organ podatkowy, rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, pochodzący od podatnika, który jest przedsiębiorcą, ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ podatkowy do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 o.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w ustawie Ordynacja podatkowa konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak motywował NSA, należy zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 117/08, II FSK 910/10 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.). NSA wywiódł, że taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wymienionych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po jego stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie p.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, sąd nie jest natomiast uprawniony rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. szerzej m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 532/12 czy II FSK 299/10).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne. Zatem, kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w puncie wyjścia trzeba odnieść się do przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Wymaga odnotowania, że NSA także wielokrotnie omawiał jak należy prawidłowo rozumieć treść tych przesłanek i wyjaśniał sposób w jaki organy podatkowe powinny je wykładać, a w następstwie prawidłowo stosować w konkretnych stanach faktycznych. NSA konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 67a § 1 o.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może (ale nie ma takiego obowiązku, o czym już była mowa wyżej) w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową i są to: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w omawianym przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu w wyroku w sprawie sygn. SA/Sz 850/98 NSA stwierdził, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1610/13).

Wymienione w art. 67a § 1 o.p. pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki zastosowania ulgi i są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przyznał organowi podatkowemu w przypadkach, w których stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W tym więc sensie decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym. Jeszcze raz należy zaakcentować, że w tym przypadku uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności odpowiadające pojęciom "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przy ustaleniu, że te przesłanki są spełnione (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 426/10).

Przybliżone wyżej reguły prawne, według których organy podatkowe orzekają w przedmiocie ulg płatniczych, determinują zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć organów. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalonej linii orzeczniczej sądów podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej, a w rezultacie sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 660/07).

W orzecznictwie sądów akcentuje się również, że interpretując pojęcie "interes publiczny" należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji faktycznej i prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok w sprawie sygn. II FSK 1153/12). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 510/11). Nie można więc pojęcia "interesu publicznego" ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów zwraca się przy tym uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 689/09). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny ponadto rozważyć czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna, zdrowotna podatnika i jego rodziny rokuje i w jakiej części możliwość spłaty zaległości. Nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 510/11).

Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne i w związku z tym, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie.

Zdaniem sądu, w pełni należy zaaprobować powyższe rozważania prawne, dotyczące rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. oraz mechanizmu stosowania uznania na gruncie tej regulacji prawnej.

Przechodząc na grunt okoliczności analizowanej sprawy, lektura uzasadnień decyzji organu I instancji, a następnie organu II instancji, wskazuje jasno, że były zgodne co do tego, że w ustalonej sytuacji faktycznej podatnika nie zaistniały powyższe przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a więc wykluczone było umorzenie zaległości podatkowej z powołaniem się na art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd jest zdania, że tej treści stanowisko organów podatkowych jest jak najbardziej zgodne z prawem.

Wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości złożył podatnik jako osoba fizyczna, a więc należało przeanalizować jego sytuację życiową z punktu widzenia możliwości zapłaty tych zaległości podatkowych.

Podatnik jest przedsiębiorcą, a z prowadzonej działalności gospodarczej osiągał przychody na poziomie [...] zł w 2012 r.,[...] zł w 2013 r., zaś od stycznia do października 2014 r. [...] zł. Jego żona nie uzyskuje własnych dochodów, a dorosłe dzieci pracują. Jednocześnie podatnik wraz z rodziną ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, mieszkając w domu o pow. 140 m˛. Niewątpliwie powyższe warunki mieszkaniowe są lepsze od przeciętnych w regionie. Nie sposób w tych okolicznościach życiowych, w tym rodzinnych i majątkowych, dopatrzeć się jakiegokolwiek uzasadnienia dla umorzenia podatnikowi zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 r. Podatnik w tym czasie był i nadal jest w stanie uregulować te zaległości. Ich powstanie ma swe źródło nie w sytuacji podatnika - przedsiębiorcy, która - co należy podkreślić - w żadnym razie nie jest szczególnie trudna. Natomiast podatnik nie płaci podatku od nieruchomości, przez co doprowadził do powstania omawianych zaległości, z tym uzasadnieniem, że lokalizacja obwodnicy spowodowała zmniejszenie przychodów z działalności gospodarczej.

Poziom przychodów z działalności gospodarczej, deklarowany przez podatnika organowi podatkowemu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że miał on pełną możliwość wygospodarowania środków finansowych na zapłatę podatku od nieruchomości, przy czym przeznaczył je na inne cele, pomijając konieczność wywiązania się z obowiązku podatkowego. W żadnym razie nie można zasadnie przyjąć, aby wydatki podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej miały mieć pierwszeństwo przed obowiązkiem zapłaty podatków, w tym podatku od nieruchomości. Przeciwnie, podatnik, podejmując decyzje o wydatkach, w pierwszej kolejności ma obowiązek pozostawić sobie do dyspozycji środki na podatki. Odmienne stanowisko, jakie prezentuje podatnik, w ocenie sądu, pozostaje w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, w szczególności równego i powszechnego płacenia podatków. Natomiast w przedstawionych okolicznościach podatnik w istocie domaga się nieuprawnionego uprzywilejowania. Uwzględnienie jego wniosku prowadziłoby do niezasadnego zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Podatnik jest w stanie uregulować zaległość podatkową, bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania. Nie czyni jednak tego, kierując się względami, które nie wpisują się w przesłanki z art. 67a § 1 o.p.

Zdaniem sądu, trudno też zgodzić się z podatnikiem, który wiąże wybudowanie obwodnicy z koniecznością umorzenia jego zaległości podatkowych. Po pierwsze, takie inwestycje są konieczne z punktu widzenia dobrze rozumianego interesu państwa i regionu, a więc tym samym interesu publicznego. Są one też społecznie oczekiwane. W żadnym razie nie można gminy pozbawiać przychodów z tytułu podatku od nieruchomości z tego względu, że na jej terenie wybudowano obwodnicę. Nie jest też uzasadnione twierdzenie podatnika, że wybudowanie obwodnicy skutkuje brakiem możliwości zapłaty zaległości podatkowych, objętych wnioskiem o umorzenie. Podatnik zupełnie pomija w swojej argumentacji, że jego przychody w pełni pozwalały na zapłatę omawianych zaległości, tyle że podatnik uzyskane środki finansowe przeznaczył na inne cele, pomijając obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, w sposób zupełnie dowolny. Trzeba podkreślić, że z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p. zasadnicze znaczenie ma wysokość przychodów, bo to one przynoszą podatnikowi środki na finasowanie wydatków. Natomiast jeśli podatnik dokonuje wydatków z pominięciem obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, to tym samym jego postawa nie mieści się ani w przesłance ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą, przynoszącą przychód (nie dochód) rzędu [...] zł w 2012 r., [...] zł w 2013 r. czy [...] zł za dziesięć miesięcy 2014 r., miał i ma pełną możliwość wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, a konieczność wykonania tego obowiązku musiał uwzględnić, dokonując innych wydatków. Jeśli zaś dokonał wyboru, polegającego na tym, że nie zapłaci podatku od nieruchomości z uwagi na przebieg obwodnicy, to wybór taki nie był dyktowany ani jego ważnym interesem, ani też interesem publicznym.

Natomiast ewentualne spory o lokalizację obwodnicy czy o majątkowy ekwiwalent dla podatnika z tego tytułu nie należą do prawa podatkowego i są to zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez inne organy czy sądy, w innych postępowaniach, natomiast nie przez organ podatkowy w sprawie z wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych na zasadzie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Tak mocno akcentowany przez podatnika argument, że lokalizacja obwodnicy pozbawia go oczekiwanych zysków, sam nie uzasadniał stwierdzenia, że zostały zrealizowane przesłanki z art. 67a § 1 o.p. Najistotniejsza bowiem była ta okoliczność, że faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody (nie dochody) wielokrotnie przekraczały wysokość zaległości podatkowych, których umorzenia oczekuje. Trzeba też mieć w polu widzenia, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku, nie zaś od przychodów uzyskiwanych na bazie tego majątku.

Nie można też zgodzić się z podatnikiem co do tego, że organy podatkowe nie dość wnikliwie i wszechstronnie rozważyły pozyskany materiał dowodowy. Zdaniem sądu, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który oceniły jak najbardziej wyczerpująco, wszechstronnie i wnikliwie, po czym wyprowadziły z niego prawidłowe ustalenia, prowadzące jednoznacznie do stwierdzenia, że sytuacja podatnika nie realizuje przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Okoliczność, że podatnik prezentuje całkowicie odmienne zapatrywanie nie oznacza jeszcze, że stanowisko organu jest dowolne, niezgodne z prawem. Ponadto podatnik w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych przedstawionych w kontrolowanej decyzji, przy czym wyciąga z nich zasadniczo odmienne wnioski, co jednak nie świadczy o dowolności postępowania organu. Organ bowiem jasno wykazał, że sytuacja podatnika - przedsiębiorcy nie wymaga dofinasowania przez gminę, polegającego na umorzeniu zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Co więcej, organ jak najbardziej prawidłowo wykazał, że uprzywilejowane traktowanie podatnika przez umorzenie zaległości podatkowych nie ma uzasadnienia ani w ważnym interesie podatnika, ani też w interesie publicznym, jeśli te pojęcia odnosić do obiektywnego stanu rzeczy, nie zaś wyłącznie do subiektywnego przekonania podatnika. Jednocześnie organ w swoim postępowaniu prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne w elektronicznym zbiorze - System informacji prawnej LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.