Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 936/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1,  art. 76a par. 1  w zw. z  art. 76b,  art. 51 par. 1,  art. 53 par. 1,4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp.k. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2021 r. Nr 0201-IER.7010.21.2021.IP w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za XII/2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami administracji.

Przedmiotem postępowania jest skarga A Sp.k. z siedzibą [...] (dalej: Strona, Skarżący, Spółka, Podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 26 lipca 2021 r. Nr 0201-IER.7010.21.2021.IP, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (organ I instancji, NDUS) z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0271-SER.7010.774.2021/BA 17799/21 w sprawie zaliczenia z urzędu z dniem 25 stycznia 2021 r. tj. wpływu do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. w kwocie 1 232 350,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2019 r. na należność główną kwotę 540 856,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 82 981,00 zł liczone od 26 lutego 2019 r. do 25 stycznia 2021 r.,

- za styczeń 2020 r. na należność główną kwotę 566 889,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 41 624,00 zł liczone od 26 lutego 2020 r. do 25 stycznia 2021 r.,

- W dniu 22 lutego 2019 r. do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynęła deklaracja z tego samego dnia dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 263 903,00 zł.

W dniu 25 lutego 2019 r. A spółka komandytowa dokonała wpłaty w wysokości 263 903,00 zł opisując tytułem: [...],

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynęła do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług N/AT-7 za styczeń 2019 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 906 060,00 zł. W wyjaśnieniu przyczyn złożenia korekty deklaracji Spółka wskazała m.in. iż jest ona skutkiem wystawionych w grudniu 2020 r. korekt faktur sprzedaży za okres od stycznia 2016 r do listopada 2020 r. z powodu zmiany stawki z podstawowej VAT na zwolnioną VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego, przy czym zmiana ta została spowodowana otrzymaniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - nr 0112-KDIL1-2.4012.376.2020.1.AW UNP: 1138169 z 29 października 2020 r. Zatem w deklaracji za grudzień 2020 r. po stronie Spółki powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jednak jednocześnie Spółka straciła pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego i powinna go rozliczać stosowną proporcją na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ww. korekcie deklaracji po stronie Podatnika zmniejszyła się kwota podatku od towarów i usług podlegająca odliczeniu a tym samym kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio zwiększyła się.

13 lutego 2020 r. do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynęła deklaracja z tego samego dnia dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r. z wykazaną kwotą ( podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 173 178,00 zł.

W dniu 25 lutego 2020 r. A spółka komandytowa dokonała wpłaty w wysokości 173 178,00 zł opisując tytułem: [...].

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynęła do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu korekta z 25 stycznia 2021 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 740 067,00 zł. W wyjaśnieniu przyczyn złożenia korekty deklaracji Spółka wskazała m.in. iż jest ona skutkiem wystawionych w grudniu 2020 r. korekt faktur sprzedaży za okres od stycznia 2016 r do listopada 2020 r. z powodu zmiany stawki z podstawowej VAT na zwolnioną VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz funduszu inwestycyjnego, przy czym zmiana ta została spowodowana otrzymaniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - nr 0112-KDIL1-2.4012.376.2020.1.AW UNP: 1138169 z 29 października 2020 r. Zatem w deklaracji za grudzień 2020 r. po stronie Spółki powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jednak jednocześnie Spółka straciła pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego i powinna go rozliczać stosowną proporcją na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ww, korekcie deklaracji po stronie Podatnika zmniejszyła się kwota podatku od towarów i usług podlegająca odliczeniu a tym samym kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio zwiększyła się.

W dniu 26 stycznia 2021 r. do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynęła deklaracja z 25 stycznia 2021 r. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie, o który mowa w art. 87 ust. 2 ustawy (tj. 60 dni) -14 143 978,00 zł.

` W dniu 1 marca 2021 r. do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynęła korekta z tego samego dnia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie, o który mowa w art. 87 ust. 2 ustawy (tj. 60 dni) - 14 143 872,00 zł.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. nr 0271-SER.7010.773.2021/BA 17796/21 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zaliczył z urzędu zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 2 656 788,00 zł na poczet podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2019 r. na należność główną kwotę 101 301,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 14 787,00 zł liczone od 26 lutego 2019 r. do 22 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu m.in. poinformowano, że po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. pozostała do uregulowania kwota 540 856,00 zł, która została rozliczona ze zwrotem podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.

Spółka pismem z 17 maja 2021 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NDUS. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji podkreślił, że rozliczanie VAT oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, czego podatnicy dokonują w ramach deklaracji składanych za konkretne okresy rozliczeniowe. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika uznaje się za odpowiadające stanowi faktycznemu, chyba że organ określi je w innej wysokości, co wynika z art. 21 § 2 O.p. oraz z art. 99 ust. 12 uVAT. Organ podatkowy, w świetle art. 120 O.p., nie mógł zatem przyjąć innych wysokości zobowiązań niż te, które wynikały z pierwotnych deklaracji za poszczególne miesiące, a następnie z ich korekt i uznać, że Strona tak naprawdę nadpłacała VAT za te okresy. Spółka pierwotnie zadeklarowała VAT do zapłaty w określonych kwotach i w takich je wpłaciła. Strona nie może twierdzić, że nie ujawniły się w ten sposób zaległości, a Skarb Państwa efektywnie zyskał, dysponując kwotą podatku. Organ podkreślił, że w świetle art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP nie mógł w postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. uznać daty zaliczenia przedmiotowego zwrotu inaczej niż to wynika z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., niezależnie - jak chciałaby Strona - od powodu, dla którego powstał zwrot podatku od towarów i usług oraz momentu ujawnienia i powodu powstania zaległości podatkowej oraz nie mógł odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę.

Podstawową zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 O.p., jest – jak podkreślił organ odwoławczy – że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. W sprawie nie stwierdzono przesłanek nienaliczania odsetek za zwłokę wymienionych w art. 54 O.p., a w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono informacji o toczącym się postępowaniu ulgowym, w którym na wniosek Spółki wydano by pozytywną decyzję odnośnie ulgi w spłacie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sposób zaliczenia kwoty do zwrotu musiał ponadto uwzględniać wynikająca z art. 55 § 2 O.p. zasadę proporcjonalnego rozliczenia jej na poczet zaległości i odsetek.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego Strona zaskarżyła postanowienie DIAS w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, podkreślając, że część postanowienia odnosząca się do zaliczenia zwrotu VAT na zaległości podatkowe nie jest kwestionowana przez Stronę. W tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzuty sformułowano w sposób podobny jak w zażaleniu na postanowienie NDUS, akcentując naruszenie przepisów:

- art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się nieuwzględnieniem przez Organ faktu, iż Skarżąca faktycznie dokonywała płatności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług istotnie go nadpłacając, tak że płatności całkowicie zaspokajały Skarb Państwa i spowodowały wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

- art. 53 § 4 O.p. poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się nie uwzględnieniem przez Organ podatkowy faktu, że w latach 2015-2020 Spółka wpłacała do budżetu państwa kwoty podatku należnego, podczas gdy była z tego podatku zwolniona, a zatem nie może być mowy o jakimkolwiek przekroczeniu terminu płatności podatku, czy też zaniżeniu zobowiązania podatkowego, gdyż Strona wpłacała podatek w obowiązujących terminach i w dodatku w wysokości większej niż należna;

- art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego pominięcie, czego skutkiem było uznanie za słuszne naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym Strona faktycznie nie dysponowała żadną kwotą, która należałaby się budżetowi państwa, gdyż od początku swojej działalności, z ostrożności wynikającej z niejednolitej interpretacji przepisów podatkowych, opodatkowywała świadczone przez siebie usługi, nadpłacając tym samym podatek od towarów i usług, podczas gdy usługi te były zwolnione z tego podatku;

- art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 b § 1, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. poprzez ich błędna interpretację nieuwzględniającą przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz nieuwzględnienie stanu faktycznego i okoliczności powstania zwrotu podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej;

- pominięcie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, związanych z koniecznością korygowania podatku od towarów i usług naliczonego i należnego w tzw. szyku rozwartym, co sztucznie doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w okresach wstecznych i znacznie przewyższających te zaległości kwot podatku od towarów i usług do zwrotu w okresach bieżących;

- naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE serii C z 2010 r., Nr 83) oraz orzecznictwa TSUE, prowadzące do uznania, że rozdzielenie możliwości korygowania podatku od towarów i usług naliczonego i należnego do dwóch różnych deklaracji podatkowych uzasadnia konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w przepisach dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT), podczas gdy w sytuacji faktycznej Spółki nie występuje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej szczegółowo wyjaśnił przyczyny powstania zwrotu podatku od towarów i usług oraz kiedy i dlaczego po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa, podkreślając wagę tych okoliczności dla przedmiotowej sprawy. Przyjęty sposób rozliczania przez Spółkę podatku VAT podyktowany był niejednolitą interpretacją przepisów podatkowych, co wyklucza możliwość przypisania jej winy. Żądanie od Strony zapłaty odsetek za zwłokę w takich okolicznościach sprawy stanowi w jej ocenie przejaw czystego fiskalizmu. Skarb Państwa nie poniósł żadnego rzeczywistego uszczerbku finansowego, a wręcz zyskał efektywnie, skoro dysponował kwotą wpłaconego VAT do kwietnia 2021 r. Zakładając bowiem, że przepisy podatkowe przewidywałyby w przypadku zmiany zasad opodatkowania transakcji, w sytuacji niezawinionej przez podatnika, możliwość korygowania od strony technicznej VAT należnego i naliczonego w sposób wsteczny, to z żadnej ze złożonych korekt nie wynikałaby jakakolwiek zaległość podatkowa. Działanie organów obu instancji, w świetle powoływanego przez Stronę orzecznictwa krajowego i unijnego, prowadzi – jej zdaniem – do nieuzasadnionej dysproporcji w ochronie interesów Skarbu Państwa i podatników, co w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że musi respektować przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w tym przypadku – O.p., a ocena zgodności poszczególnych przepisów z orzecznictwem i normami unijnymi (w tym ocena wyjątkowego charakteru sytuacji prawnej podatników podatku od towarów i usług, którym przepisy nie pozwalają od strony technicznej korygować VAT należny i naliczony wstecznie) nie jest przedmiotem uproszczonego postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga w niniejszej sprawie nie podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 uVAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Stanowi to potwierdzenie zasady wyrażonej w art. 21 § 2 O.p., zgodnie z którym podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem do zapłaty, a zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone w decyzji wydanej przez organ podatkowy w innej wysokości. Stosownie do przepisu art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 103 ust. 1 uVAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Wedle art. 99 ust. 1 uVAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Podatnik VAT zatem sam oblicza podstawę opodatkowania, podatek oraz odprowadza go do urzędu skarbowego.

Z akt sprawy wynika, że organ nie kwestionował wartości podatku naliczonego i należnego wykazanych w pierwotnych deklaracjach za wskazane okresy rozliczeniowe. Dopiero korekty deklaracji ujawniły wysokość tych zobowiązań w wysokościach wyższych niż wykazano je w uprzednio złożonych deklaracjach podatkowych. Oznaczało to ujawnienie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. w wysokości różnicy pomiędzy wyższymi kwotami VAT do zapłaty z przedmiotowych korekt deklaracji, a niższymi z deklaracji pierwotnych, które nie były zapłacone w terminach płatności VAT

````````Jak stanowi art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, przy czym w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast wedle § 2 art. 76a O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty-w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.). Jednocześnie na podstawie art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zatem wskazane zaległości wygasły, w związku z przedmiotowym zaliczeniem.

Jak stanowi art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Wedle art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 1 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W sprawie będącej przedmiotem sprawy zaistniały przesłanki do wydania z urzędu spornego postanowienia w przedmiocie zaliczenia, które – co należy podkreślić – ma jedynie charakter deklaratoryjny. Potwierdza ono bowiem zaistnienie przesłanek zaliczenia, dokonującego się z mocy prawa. Co szczególnie istotne, data zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku jest jasno określona bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa – tutaj art. 76b § 1 zd. 2 O.p. i nie można przyjąć innej. Wobec jednoznacznego brzmienia ww. przepisów, a zwłaszcza art. 76a § 2 pkt 1 stosowanego w związku z art. 76b § 1 O.p., nie było możliwości ustalenia innej daty zaliczenia. W konsekwencji tego, z uwagi na jednoznaczną dyspozycję art. 53 § 1 i § 4 O.p., nie zachodziła również jakakolwiek możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę. Powstanie odsetek i obowiązek ich naliczenia są bowiem ściśle związane z zaistnieniem samej zaległości podatkowej, a to w niniejszej sprawie miało miejsce. Odsetki stanowią nieuchronną konsekwencję zaistnienia zaległości podatkowej.

Skarżąca w celu uzasadnienia swojego stanowiska powoływała się na zasadę proporcjonalności w świetle przytoczonego przez nią orzecznictwa TSUE i krajowego (k. 13-16). Za najbardziej miarodajny w tej kwestii uznała wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08. Zgodnie z tezą tego orzeczenia w okresie od 1 września 2005 do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Nieadekwatne jest jednak powoływanie się przez Stronę na ten wyrok, skoro w świetle tezy i uzasadnienia tego orzeczenia stan faktyczny tamtej sprawy był odmienny. Brak jest zatem w tej sytuacji dostatecznych podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE serii C z 2010 r., Nr 83).

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 53 § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b § 1, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. Przyjęcie, że organ odwoławczy właściwie zastosował ww. przepisy, jako mające zastosowanie w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nie mogło naruszać ani zasady demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Podkreślić należy, że nie były przedmiotem sporu sposób i wysokość naliczonych odsetek za zwłokę, a jedynie zasadność ich naliczenia przez organy podatkowe.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organy podatkowe uwzględniły zasady naliczania odsetek za zwłokę określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W szczególności zastosowano § 4 ust. 1 pkt 6 tegoż rozporządzenia, zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.