Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 509/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 180
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1, art. 14, art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pkt 1*2, art. 129 ust. 1 i 3, art. 144, art. 145
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 14, art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.
article: § 7 ust. 1, § 16 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 312
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do  gier

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Monika Walentynowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi F spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – określanej dalej jako o.p.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – określanej dalej jako u.g.h.), cofnął rejestrację automatów do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] oraz [...] o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] użytkowanych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. przez F sp. z o.o..

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W trakcie kontroli przeprowadzonej dnia [...] marca 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: Zajazd "K" – E.G., stwierdzono, że znajdujące się w tym punkcie automaty [...] o nr fabrycznym [...] i [...] o nr fabrycznym [...] nie spełniały warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż umożliwiały grę przy użyciu jednorazowo 10 kredytów po 0,10 zł, tj. za stawkę wynoszącą 1 zł, a więc przekraczającą wartość 0,50 zł. Dalej organ podał, że w opinii dokonanej w oparciu o ekspertyzę przeprowadzoną w magazynie depozytowym Urzędu Celnego przez biegłego sądowego wskazano, iż badany automat [...], nr fabryczny [...] umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka na udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PL, stawka za jeden pkt to 0,1 PLN, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt, maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej: 100 pkt lub kolejna Super Game). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 PLN. W konsekwencji organ stwierdził, iż zgodnie z powyższą opinią automat [...], nr fabryczny [...] umożliwia grę za maksymalną stawkę wynoszącą aż 100 pkt kredytowych za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank/jeden punkt kredytowy wynosi 0,1 zł, a maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej wynosi 500 pkt plus 1995 Super Game (Super Game - 100 pkt lub kolejna Super Game).

Odnośnie zaś automatu [...] nr fabryczny [...] opiniodawca stwierdził, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PL, stawka za jeden pkt to 0,1 PLN, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank wynosi 100 pkt, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt, maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej: 100 pkt lub kolejna Super Game). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 PLN. Podsumowując organ stwierdził, iż zgodnie z powyższą opinią automat [...] o nr fabrycznym [...] umożliwia grę za maksymalną stawkę wynoszącą aż 100 pkt kredytowych za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank/jeden punkt kredytowy wynosi 0,1 zł, a maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej wynosi 500 pkt plus 1995 Super Game (Super Game - 100 pkt lub kolejna Super Game).

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż badane automaty w dacie kontroli i obecnie nie spełniają wymogów określonych w przepisach art. 129 ust. 3 u.g.h. i w oparciu o przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. decyzją z dnia 21 lipca 2011 r., nr [...] cofnął F spółka z o.o. poświadczenia rejestracji automatów.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wskutek którego decyzją z dnia

[...] listopada 2011 r., NR [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, wydając dnia [...] września 2013 r. decyzję wskazał, że w toku postępowania zaistniały nowe okoliczności - od dnia 10 kwietnia 2012 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz.312), które w § 7 ust. 1 i 2 określa zakres przeprowadzanych badań sprawdzających o których mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych oraz wskazuje dodatkowe elementy jakie powinna zawierać opinia techniczna. Następnie organ w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazał, że w opinii z badań sprawdzających automatu [...] nr fabryczny [...], przeprowadzonych w Wydziale Laboratorium Izby Celnej stwierdzono możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych m. in. liczników księgowości elektronicznej bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej. Stwierdzono też, że konstrukcja automatu nie zapewnia możliwości prawidłowego zabezpieczenia przed ingerencją w stan liczników elektromechanicznych. W związku z powyższym nie zabezpieczano liczników plombą. Ponadto stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej) umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Podstrony strony serwisowej "GAME SETTINGS" wyświetlają między innymi aktualnie ustawioną minimalną oraz maksymalną stawkę za grę poszczególnych gier. Zmianę aktualnie ustawionych wartości wyświetlanych na stronach poszczególnych gier dokonuje się poprzez wybranie funkcji "LESS" lub "MORE“. Wymieniając szczegółowo określone gry organ wskazał, że w opiniach stwierdzone zostały przekroczenie maksymalnej stawki za grę (stawki te wynosiły bowiem 9-10 zł w zależności od gry ) , a zatem niespełniony został warunek, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę. Ponadto stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki. Stwierdzono również niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, bowiem automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, poprzez wybranie funkcji CLEAR na stronie serwisowej "MASTER ACCOUNTING" bez naruszenia plomb jednostki badającej. Opiniodawcy stwierdzili też niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Odnośnie natomiast automatu [...] nr fabryczny [...] w opiniach stwierdzono możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych m. in. liczników księgowości elektronicznej bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej. Ustalono, że konstrukcja automatu nie zapewnia możliwości prawidłowego zabezpieczenia przed ingerencją w stan liczników elektromechanicznych. Stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej) umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Wymieniając szczegółowo określone gry organ wskazał, że w opinii stwierdzone zostały przekroczenie maksymalnej stawki za grę (stawki te wynosiły bowiem 9-10 zł w zależności od gry ), a zatem niespełniony został warunek, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę. Ponadto stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, stwierdzono niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż badane automaty w dacie kontroli i obecnie nie spełniają wymogów określonych w przepisach art. 129 ust. 3 u.g.h., a w konsekwencji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. zasadnym było cofnięcie poświadczenia rejestracji automatów.

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego złożył profesjonalny pełnomocnik F Sp. z o.o., w którym zarzucił naruszenie:

- art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b i art. 23f oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U nr 134, poz. 779 – określanej dalej jako u.z.u.g.h.) w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności ( Dz.U z 2010 r. , nr 138, poz. 935 ze zm. – określanej dalej jako u.s.o.z. ) poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji na opinii technicznej Izby Celnej, która nie miała w dacie wydania opinii załączonej do akt sprawy oraz nie ma aktualnie statusu jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, wobec wygaśnięcia na mocy przepisu art. 12 ust. 3 u.z.g.h. wcześniej posiadanego przez Izbę Celną upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2011 r. z mocy samego prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r.,

- art. 188 i art. 187 § 1 o.p. przez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodów zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z dnia [...] sierpnia 2013 r.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., powołując się na dyspozycję art. 233 § 1 pkt o.p. , art. 8, art. 129 ust. 3 i art. 144 u.g.h. art. 2 ust. 2b, art. 15b ust. 4, art. 15 d i art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.- określanej dalej jako u.g.z.w.) oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. u.z.u.g.h. , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie, a następnie dokonał powyższego rozstrzygnięcia, w związku z czym brak jest podstaw do uchylenia spornej decyzji.

Przede wszystkim organ wskazał, iż jak wynika z akt sporne automaty do gry posiadały poświadczenie rejestracji nr [...], ważne do dnia [...] lutego 2014 r. oraz [...] ważne do [...] sierpnia 2014 r.

Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującą w dniu przeprowadzenia kontroli normą prawną zawartą w art. 129 ust. 3 u.g.h. , przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Strona w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, uruchomionym zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2006 r., urządzała gry na automatach [...] za stawkę za jedną grę w kwocie 1 zł, tj. w kwocie wyższej niż określono to w powyżej przywoływanym art. 129 ust. 3 u.g.h., która to okoliczność potwierdzona został wyżej wymienionymi opiniami Jednostki Badającej, to w ocenie Dyrektora Izby Celnej koniecznym stało się cofnięcie poświadczenia rejestracji spornych automatów przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ II instancji stwierdził, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej — Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów (nr upoważnienia [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.), w dniu [...] czerwca 2013 r. oraz w dniu [...] lipca 2013 r. czyli w dniu wydania Opinii z Badań Sprawdzających nr [...] oraz nr [...], znajdowała się i nadal znajduje się w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ogłoszonym przez Ministra Finansów, tym samym w opinii Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw do kwestionowania tejże opinii. Organ stwierdził też, że nie jest właściwy do ewentualnego badania ważności upoważnień do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, które udziela Minister Finansów.

Dalej organ wskazał, że z zapisów opinii nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz opinii nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. wynika, iż sporne automaty dopuszczają urządzanie gry przy maksymalnych stawkach 500 punktów kredytowych, stanowiących równowartość 50 zł, co jest nie tylko jednoznacznie sprzeczne z zapisami obecnie obowiązującej u.g.h., ale również i z przepisami obowiązującymi w dniu wydania poświadczeń rejestracji nr [...] oraz nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej fakt ten stanowi oczywiste potwierdzenie niezgodnego z prawem działania spornego automatu i wypełnia przesłanki do cofnięcia tego poświadczenia rejestracji.

Biorąc zatem powyższe pod rozwagę organ stwierdził, iż nie zostały naruszone przepisy art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b i art. 23f oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. Jak stanowi przepis § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji automatów i urządzeń do gier, w przypadku automatów do gier o niskich wygranych rejestrowanych na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., i eksploatowanych przez te podmioty badanie techniczne, badanie sprawdzające i sprawdzenie automatu do gier o niskich wygranych obejmuje także sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. , w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznała, na podstawie opinii technicznych nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., iż konstrukcja automatów nie zapewnia prawidłowej wartości maksymalnej stawki oraz nie zapewnia uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, tak więc narusza zarówno przepis § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji automatów i urządzeń do gier , jak i przepis art. 129 ust. 3 u.g.h.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. stała się przedmiotem skargi "F" sp. z o.o. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 u.z.u.g.h., jak również w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 u.s.o.z. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o posiadaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej decyduje stanowisko Ministra Finansów i publikowana na stronie Ministerstwa Finansów lista jednostek badających, pomimo istnienia dowodów świadczących o tym, że jednostka, która przeprowadziła badanie automatu o niskich wygranych z upływem dnia 14 lipca 2012 r. utraciła z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

2) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 10 pkt 4 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnymi urzędom celnym i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 8 kwietnia 2011 r. nie zezwalały Izbie Celnej na aktywność w postaci prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II SA/Go 281/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia WSA stwierdził, że rejestracja automatu może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a tym samym certyfikat jego legalności budzi wątpliwości i wymaga weryfikacji. Sąd podkreślił, że tylko jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Zdaniem WSA w sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w postępowaniu dotyczącym cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu organ celny – w związku z zarzutem skarżącej – powinien ustalić, czy Izba Celna (jednostka badająca w sprawie) przedstawiła w ustawowym terminie Ministrowi Finansów właściwy certyfikat akredytacji adekwatny do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, czy też organ zwolniony jest z tego działania z uwagi na to, że Izba Celna figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych umieszczonego przez Ministra Finansów na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra. WSA wskazał, że stosownie do wymogów określonych w art. 12 ust. 2 u.z.u.g.h. jednostki badające, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, były obowiązane, pod rygorem wygaśnięcia upoważnienia, do przedłożenia Ministrowi Finansów dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 u.g.h. W aktach sprawy brak jest informacji, czy Jednostka Badająca w terminie do 14 lipca 2012 r. wykonała we właściwy sposób obowiązek przedłożenia Ministrowi Finansów takich dokumentów i tym samym pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Sąd zauważył również, że uznanie, że przepisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. znajdują zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem wejścia w życie u.g.h., wymaga rozważania kwestii niepodniesionej w sporze, a kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, czy wskazane przepisy mogą mieć charakter techniczny w rozumieniu norm dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm. - określanej dalej jako dyrektywa nr 98/34/WE). Zdaniem Sądu, powinny to uczynić organy celne, gdyż mają ku temu odpowiednie kompetencje i narzędzia do ustalenia ewentualnego oddziaływania tych przepisów na zachowania użytkowników (grających) i podmiotów urządzających gry. WSA stwierdził, że okoliczności te nie zostały w sprawie wyjaśnione, a stanowią niejako warunek wstępny rozważań dotyczących tego, czy badany automat spełnia albo narusza warunek określony w art. 129 ust. 3 u.g.h.

Sąd stwierdził ponadto, że organ celny nie wyjaśnił sprzeczności zachodzącej między stanem automatu z dnia z rejestracji (stwierdzeniem zgodności działania automatu z przepisami poprzednio obowiązującej ustawy), a jego stanem z dnia badania przez jednostkę badawczą. Z dowodów przeprowadzanych w sprawie nie wynika jednak ingerencja w mechanizm automatu lub uszkodzenie plomb. Zdaniem WSA konieczność ustalenia opisanych wyżej okoliczności świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania, a w konsekwencji o naruszeniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadziło do uchylenia decyzji obu instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym poprzez błędne ustalenie, że organy celne prowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w szczególności zaś nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, zarówno w zakresie oceny prawidłowości dowodu z opinii biegłego, jak również w zakresie obowiązku ustalenia faktów niezbędnych dla prawidłowej oceny potencjalnej techniczności zastosowanego przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., co miało wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na ich zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uchylenia decyzji niewadliwej.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu ww. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2563/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądził od F sp. z o.o. na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając wyrok NSA stwierdził, że przyjęte zarówno przez stronę skarżącą, jak i Sąd I instancji stanowisko, że Laboratorium Celne Izby Celnej nie spełniało warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań, a co za tym idzie podnoszone przez spółkę, uwagi o nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym w sprawie (powierzenie sporządzenia opinii nieuprawnionej Jednostce Badającej) okazały się nietrafne.

NSA podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji istotne jest, czy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie. Natomiast w postępowaniu tym nie bada się przesłanek określonych w art. 23f u.g.h., są to bowiem przesłanki, jakie musi spełnić jednostka badająca, aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów i są one badane w postępowaniu dotyczącym udzielenia upoważnienia. Skoro Minister Finansów udzielił Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej stosownego upoważnienia, organ celny nie ma kompetencji do kontroli prawidłowości oceny dokonanej przez Ministra Finansów w zakresie udzielonego upoważnienia, tj. spełniania przez Jednostkę Badającą przesłanek, o których mowa w art. 23f u.g.h. Zatem o tym, czy dana jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który zostało ono udzielone, albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. NSA wskazał, na treść art. 23f ust. 6 u.g.h., z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pozwala to stronie postępowania w przedmiocie rejestracji czy też cofnięcia rejestracji automatu do gier na zweryfikowanie, czy jednostka, która wykonała lub ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu wyżej omówionych przepisów.

NSA nie podzielił poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji, że spółka może żądać, by organ celny weryfikował udzielone przez Ministra Finansów Jednostce Badającej upoważnienie do badań technicznych automatów. Żaden przepis prawa nie uprawnia organu celnego ani do weryfikacji upoważnienia, ani też do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w tym przedmiocie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji stanął na stanowisku, że obowiązkiem organu celnego prowadzącego postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji było ustalenie, czy Jednostka Badająca, która przeprowadziła badania kontrolne "w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. wykonała we właściwy sposób obowiązek przedłożenia Ministrowi Finansów dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2 – 4 u.g.h. i tym samym pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier". Zdaniem NSA Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak, na czym miałoby polegać badanie przez organ celny "wykonania we właściwy sposób" obowiązku określonego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej i na jakiej podstawie prawnej i w jakim zakresie organ celny miałby tę okoliczność weryfikować. Nie wskazał również, jak należy usunąć wadliwość uchylonych decyzji, a zatem, czy organ celny powinien zwrócić się o przedłożenie stosownych dokumentów do jednostki, która przeprowadziła badanie sprawdzające automatu do gier, czy też do Ministra Finansów i w oparciu o jaką podstawę prawną miałoby to nastąpić.

Zdaniem NSA w sytuacji, gdy badania sprawdzającego spornych automatów do gier dokonała Jednostka Badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie weryfikacji (aktualności) upoważnienia.

Uwzględniając powyższe NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędne stanowisko Sądu I instancji co do niewyjaśnienia przez organy celne wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie oceny prawidłowości dowodu z opinii Jednostki Badającej. Usprawiedliwione okazały się także zarzuty dotyczące drugiej przyczyny uchylenia decyzji organów obu instancji odnoszącej się do konieczności dokonania ustaleń co do technicznego charakteru art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. NSA podkreślił, że według pierwszego z powołanych przepisów działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zacytowane przepisy umieszczone są w rozdziale 12 u.g.h.– Przepisy przejściowe i dostosowujące. Jest to istotne, albowiem Sąd I instancji uchylając decyzje odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że pozostawiona sądowi krajowemu ocena, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, określone przez Trybunał jako przepisy potencjalnie techniczne, są w istocie technicznymi, wymaga uprawdopodobnienia hipotezy, że te przepisy mogą mieć istotny wpływ na właściwości i obrót produktem (automatami do gry). Ocena ta ma mieć zatem charakter ogólny i abstrakcyjny, w tym sensie, że odnosić się ma do określonych przepisów ustawy w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie i polegać na apriorycznym rozważeniu prawdopodobieństwa ich istotnego wpływu np. na obrót automatami do gry w skali ogólnorynkowej. Zdaniem NSA ocena technicznego charakteru przepisu ustawy nie może być relatywizowana do sytuacji faktycznej rozpatrywanej sprawy. Nie wymagała więc prowadzenia postępowania dowodowego w indywidualnej sprawie administracyjnej, a jedynie oceny jurydycznej przepisu przy uwzględnieniu całokształtu wiedzy dotyczącej wpływu badanego uregulowania na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych.

W związku z powyższym NSA nakazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ponownie rozpoznając sprawę wziął pod uwagę zaprezentowane powyżej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a. ) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej tj. oceny legalności pozostawała decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o cofnięciu skarżącej spółce rejestracji automatów o niskich wygranych [...] o nr fabrycznych [...], co do których termin ważności poświadczenia rejestracji nie upłynął jeszcze w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji. Decyzja ta została podjęta na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że wydane przez uprawnioną jednostkę tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej opinie z dnia [...] czerwca 2013 r. i [...] lipca 2013 r. wykazały, iż powyższe automaty nie odpowiadają obowiązującym – zarówno w dacie kontroli, i jak i w dacie orzekania przez organy - przepisom dotyczącym maksymalnej stawki za udział w jednej grze, czyli wymogom art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz innym szczegółowo opisanym wymogom, a stwierdzenie tej niezgodności, uzasadniało wydania decyzji cofającej rejestrację tych automatów. Bezspornie skarżąca spółka użytkowała opisane powyżej automaty na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2006r., udzielonego pod rządami wcześniejszej ustawy, tj. u.g.z.w. Także rejestracja tego automatu nastąpiła na podstawie tej ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. do zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dołączało się zatwierdzone regulaminy gier lub zakładów. W myśl art. 13 ust. 4 u.g.z.w. regulamin gry lub zakładu wzajemnego określać miał m.in. szczegółowe warunki i zasady gry lub zakładu, w tym określenie wygranych, terminy oraz miejsca gry lub zakładu (pkt 1). Na mocy art. 16 pkt 2 u.g.z.w. minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określić miał, w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Uczynił to wydając rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz.U. z 2003 r., Nr 102, poz. 946 ). Rozporządzenie to zostało zmienione rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. ( Dz. U. z 2009 r., Nr 36, poz. 280 ), obowiązującym od dnia 21 marca 2009 r. Zmieniony ostatnim powołanym aktem § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r., doprecyzowywał, co powinno być przedmiotem badania poprzedzającego rejestrację automatu i co tym samym powinno znaleźć się w opinii technicznej. W wyniku kolejnej zmiany tego rozporządzenia z dniem 31 października 2009 r. ( Dz. U. z 2009 r., Nr 181 poz. 1416) obejmującej m.in. § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego mógł zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, a w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu cofał rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h ( art. 145 u.g.h. ). Zgodnie z przepisem art. 144 u.g.h. ze wskazanym dniem utraciła moc u.g.z.w. z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23.

Z uwagi na te regulacje pozostał w mocy art. 16 pkt 2 u.g.z.w. i wydane na jego podstawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. Potwierdzał to także art. 143 u.g.h, który odnosił się do mocy obowiązującej (nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy) dotychczasowych przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie uchylanych upoważnień określonych w u.g.z.w. Obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. u.g.h. wprowadziła wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych. Określił je przepis art. 129 ust. 3 poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych Istotne dla sprawy pozostaje też wskazanie, że z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie u.z.u.g.h. Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż projekt tej ustawy został poddany procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Z mocy wskazanej nowelizacji do u.g.h. wprowadzono procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 u.z.u.g.h. przepisy art. 23a – 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym, w wyniku nowelizacji, do u.g.h. przepisem art. 23a ust. 7, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W myśl zaś dodanego art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Dla ustalenia stanu prawnego obowiązującego dla rozstrzyganej przez organy sprawy pozostaje też istotny przepis art. 14 ustawy nowelizującej. Stosownie do niego do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 14 lipca 2011r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – czyli u.g.h. w nowym brzmieniu. Wskazać też należy na przepis art. 16 ustawy nowelizującej, odnoszący się do przepisów wykonawczych. Zgodnie z nim dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 u.g.z.w. , zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

W świetle przepisu art. 16 ustawy nowelizującej, wskazane wcześniej rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. obowiązywało – do dnia 9 kwietnia 2012 r. Z dniem 10 kwietnia 2012r. - w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń – utraciło ono moc bowiem weszło w życie nowe rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 23d u.g.h. tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier ( Dz. U. z 2012 r., poz. 312 ), obowiązujące od 10 kwietnia 2012 r. Zgodnie z § 7 ust. 1 nowego rozporządzenia w przypadku zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. jednostka sprawdzająca przeprowadza badanie w zakresie o którym mowa w § 2 rozporządzenia. Nadto stosownie do § 16 pkt 2 w przypadku automatów do gier o niskich wygranych rejestrowanych na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. i eksploatowanych przez te podmioty badanie techniczne, badanie sprawdzające i sprawdzenie automatu do gier o niskich wygranych obejmuje także sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie: a) wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. i niższej niż kwota, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. Odniesienie zaprezentowanego stanu prawnego do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jak i podstaw prawnych wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż nie narusza ona prawa w stopniu kwalifikującym ją do wyeliminowania z obrotu prawnego. Powołane przepisy przejściowe ustawy nowelizującej tj. art. 11 ust. 2 oraz 14, jak też przepis art. 120 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. obligowały do zastosowania w sprawie przepisów u.g.h. w znowelizowanym brzmieniu, jak też nowego rozporządzenia wykonawczego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Dokonana rozporządzeniem zmieniającym zmiana § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. nie oznaczała, że na podmiot posiadający zezwolenie nałożone zostały nowe obowiązki. Nie uległa zmianie u.g.z.w. ani zawarta w art. 16 pkt 2 tej ustawy delegacja ustawowa. Nadto niezmieniony pozostał też § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., stanowiący, że podmiot urządzający gry utrzymuje automaty do gier, urządzenia do gier i zakładów wzajemnych w stanie gwarantującym grę zgodną z regulaminem, a uczestnikom gry - bezpieczne korzystanie z nich. Zatem okoliczność, że opinie techniczne wydawane po dniu [...] marca 2009r. na podstawie znowelizowanego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. miały być szczegółowsze od tych wcześniej wydawanych, nie zwalniało przedsiębiorcy z obowiązku prowadzenia gier zgodnie z warunkami zezwolenia, regulaminu i obowiązującymi aktualnie przepisami. Oznaczało to tylko tyle, że podmiot, który uzyskał pozytywną opinię techniczną automatu przed 21 marca 2009 r. nie musiał jej uzupełniać. Jednakże musiał zadbać, aby automat spełniał wszystkie wymagane prawem warunki ( por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2448/13, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn.akt II GSK 36/14; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż w odniesieniu do działalności gospodarczej w dziedzinie gier organizacji gier losowych organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta oraz porządku społecznego, i - o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są spełnione - do każdego państwa członkowskiego należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie zgodnych z prawem celów, konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli. Regulacja §16 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, dotyczy zakresu przedmiotowego badań jakim poddawane są automaty do gier o niskich wygranych. Badania ta przeprowadzane są w zakresie badań technicznych, badań sprawdzających i obejmują sprawdzenie czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki o której mowa jest w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który wykorzystuje w swojej aktywności zawodowej określone maszyny, urządzenia (park maszynowy) może być kontrolowany pod kątem sprawności owych urządzeń. Stwierdzenie zatem, że kontrolowane automat nie zapewnia prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki oraz nie zapewnia uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, powoduje, że podmiot urządzający gry powinien takie urządzenie dostosować do wymogów określonych w ustawie względnie wycofać z eksploatacji ( por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2448/13 ). Jak wynika z analizy akt administracyjnych sprawy w toku postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji, kontrolowane automaty należące do skarżącej przeszły wymagane przez znowelizowaną u.g.h. procedurę sprawdzającą. W toku postępowania organy celne uzyskały bowiem opinie Wydziału Laboratorium Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. oraz [...] lipca 2013r. i jak wynika z ich treści, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W tym miejscu wskazać należy, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nastąpiło w warunkach ponownego jej rozpoznawania w związku z uchyleniem przez NSA wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2563/14 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 lipca 2014 r. , sygn. akt II SA/Go 281/14. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zatem zastosowanie, gdy doszło do wydania przez NSA orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. tj. powodującego, że zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Zatem w myśl powołanego przepisu, sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Istotą związania wykładnią prawa, wyrażoną przez sąd odwoławczy, jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2016 r. NSA stwierdził, m.in. iż spółka nie mogła żądać, by organ celny weryfikował udzielone przez Ministra Finansów Jednostce Badającej upoważnienie do badań technicznych automatów. Żaden bowiem przepis prawa nie uprawnia organu celnego ani do weryfikacji upoważnienia, ani też do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w tym przedmiocie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ponadto NSA podkreślił, iż w sytuacji, gdy badania sprawdzającego spornych automatów do gier dokonała Jednostka Badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie weryfikacji (aktualności) upoważnienia. W konsekwencji tak wyrażonej oceny prawnej nie może budzić wątpliwości, że uzyskana przez organy celne w toku postępowania opinie Wydziału Laboratorium Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. i [...] lipca 2014 r. są opiniami wydanymi przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów o jakiej mowa w znowelizowanych przepisach u.g.h. W związku z tym za nieuprawnione uznać należy zarzuty sformułowane w skardze, które związane były z kwestionowaniem statusu Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej jako jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i oparcie rozstrzygnięcia na opiniach wydanych przez tą jednostkę.

W orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, iż cofnięcie rejestracji automatu na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. wymaga w każdym przypadku uzyskania stosownej opinii upoważnionej jednostki badającej. Wskazuje się też, że opinii z badania sprawdzającego nie można kwestionować innymi środkami dowodowymi np. dowodem z przesłuchania świadków lub niezależnymi ekspertyzami. Za takim stanowiskiem przemawia to, że dopuszczenie automatu do eksploatacji wymaga wcześniejszego zarejestrowania przez naczelnika urzędu celnego ( art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h.), a warunkiem rejestracji jest uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stwierdzającej, że automat spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Zatem na etapie rejestracji automatu jedynym dopuszczalnym środkiem dowodowym, pozwalającym ustalić, czy automat spełnia warunki określone w ustawie jest opinia upoważnionej jednostki badającej. Nie ulega wątpliwości, że automat musi spełniać warunki określone w ustawie również po jego zarejestrowaniu, w czasie eksploatacji. To wymaganie ma charakter bezwzględny, o czym świadczy treść cyt. już art. 23a ust. 7 u.g.h., według którego naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z przepisu tego wypływa wniosek, że uzyskanie przez właściwy organ opinii upoważnionej jednostki badającej, potwierdzającej, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu z tego powodu. Wskazana regulacja ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do regulacji prawnych, zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. – określanej dalej jako u.s.c. ), przyznających funkcjonariuszom Służby Celnej kompetencje do kontroli przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c.) i w ramach tej kontroli, m. in. do zasięgania opinii biegłych i do przeprowadzania tzw. eksperymentu badawczego (art. 32 ust. 1 pkt 6 i 13 u.s.c.). Wymaganie weryfikowania spełniania przez automat warunków określonych w ustawie w szczególnym trybie tj. na podstawie opinii jednostki badającej, należy odczytywać nie tylko jako instrument kontroli przez służbę celną legalności eksploatowania automatu, ale przede wszystkim jako środek ochrony podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier hazardowych przed nieuzasadnioną ingerencją organu kontrolnego, mogącą prowadzić do cofnięcia rejestracji automatu. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016r., sygn.a kt II GSK 1352/14, z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1995/14, wyrok z dnia 22 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 3192/15). Zauważyć należy, iż jest to stanowisko utrwalone, prezentowane było też na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II GSK 1031/11 ).

W opiniach z badań sprawdzających z dnia 14 czerwca 2013 r. i 4 lipca 2013 r. jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania automatów spółki. Wskazała na niespełnienie warunku o którym mowa w art. 129 ust 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę. Podała, iż w wyniku badania funkcjonowania automatu stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Maksymalna stawka za grę dla gier wymienionych w opinii wynosi 9 i 10 zł ( odpowiednio 90 i 100 pkt przy wartości 0,1 zł za pkt ). Stwierdzono też inne nieprawidłowości szczegółowo opisane w opinii. Automaty nie spełniają zatem warunku z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za pojedynczą grę, gdyż umożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki. Na marginesie zauważyć należy, iż w zakresie stawek za udział w jednej grze kontrolowany automat nie odpowiadał także wymaganiom określonym w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. była zbieżna z art. 129 ust. 3 u.g.h. W poprzednim stanie prawnym grami na automatach o niskich wygranych były gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Natomiast realizując wskazania NSA w kwestii dokonania oceny technicznego charakteru regulacji art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. i uwzględniając ich przejściowy charakter wskazać należy, że przepisy tego typu są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. W wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2195/14 NSA stwierdził, iż przepisy przejściowe zapewniają pewien zakres ochrony praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych u.g.h., które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Byłoby to zresztą sprzeczne z art. 144 i 145 u.g.h., które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te zaś przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Z tą myślą koresponduje wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r., C-98/14, w którym Trybunał stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78). Ponadto, zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby odpowiednie stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79). W odniesieniu do przepisów przejściowych u.g.h podzielić należy ukształtowaną linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą nie mają one charakteru technicznego. Za "nietechnicznym" ich charakterem przemawiają następujące argumenty : Po pierwsze te dotyczące istoty przepisów przejściowych, które tak jak w u.g.h. zapewniają zachowanie, przez pewien czas po wejściu w życie nowej ustawy, dotychczasowych korzystniejszych zasad prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można im zatem przypisać skutku w postaci istotnego wpływu (ograniczenia) sprzedaży automatów, ponieważ takie skutki mogą wynikać z przepisów merytorycznych ustawy, np. art. 14 ust. 1 czy art. 15 ust. 1 i 4 u.g.h. Po drugie, przepisy przejściowe dotyczą "starych" zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i mają związek z wprowadzaną nową ustawą zmianą reglamentowania takiej działalności z zezwoleń na koncesje na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.); w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości spotkać można tezę, że przepisy dotyczące tego rodzaju ograniczeń podmiotowych działalności gospodarczej, w postaci zezwoleń i koncesji nie mają charakteru przepisów technicznych ( por. wyrok w sprawie CIA Security International SA z dnia 30 kwietnia 1996 r. (C - 194/94), w którym Trybunał orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25) ; w wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z dnia 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Wynika z tego, że nie ma technicznego charakteru art. 6 ust. 1 u.g.h. Kierując się tym stanowiskiem, nie można przypisać technicznego charakteru przepisom przejściowym, dotyczącym tej samej materii co art. 6 ust. 1 u.g.h. Po trzecie wreszcie, próbując wykazać, że przepisy przejściowe mogą w istotny sposób wpływać na sprzedaż lub właściwości automatów do gry o niskich wygranych powoływano się na dane statystyczne, wskazujące na spadek liczby automatów które będą w użyciu po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń udzielonych na podstawie u.g.z.w.. Wskazywano zatem na skutki, jakie może wywołać stosowanie przepisów merytorycznych nowej ustawy, przypisując je bezzasadnie przepisom przejściowym, które miały, jak powiedziano, na celu utrzymanie przez pewien czas dotychczasowego status quo w dziedzinie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tego rodzaju automatów ( por. wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1624/15; z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1995/14; z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3192/15; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15; z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 884/14 ). Podzielając zaprezentowane stanowisko uznać należało, że brak notyfikacji tych przepisów, w tym i przepisów art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy ich zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo, że został zarejestrowany jako automat do takich gier ( por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 349/13 ). Istotny bowiem pozostaje sposób funkcjonowania automatu w czasie dokonywania ustaleń w toku postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji i to on pozostaje decydujący dla możliwości zastosowania przepisów art. 23a ust. 7 u.g.h. W sytuacji uzyskania negatywnej opinii jednostki badającej zaistniały podstawy do cofnięcia rejestracji automatu. Inne dowody oferowane przez spółkę w toku postępowania, wobec wskazanej już mocy dowodowej opinii jednostki badającej, nie mogły mieć znaczenia dla oceny wywiązania się przez organy orzekające z obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, tym bardziej, iż dotyczyły innych automatów niż te podlegających kontroli. W konsekwencji z uwagi na, wynikającą z poczynionych wywodów bezzasadność zarzutów skargi i niedostrzeżenie innych uchybień, które Sąd miałby obowiązek uwzględnić z urzędu ( art. 134 § 1 p.p.s.a.) skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.