Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 322/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. Gmina K, dalej "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi związane z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych, inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia i bieżącego utrzymania świetlic środowiskowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z innymi obszarami działalności opodatkowanej Gminy, które Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dalej "VAT". Ponosi/będzie ponosić wydatki na realizację/utrzymanie inwestycji, które służą/będą służyły do wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. W szczególności Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki związane z:

A. modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi cmentarne i jednocześnie deklaruje VAT należny z tytułu tych czynności;

B. inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia świetlic środowiskowych, w tym świetlic wiejskich (dalej łącznie: "świetlice") oraz wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem tych obiektów, np. wydatki na zakup energii elektrycznej, gazu, wody, odbioru nieczystości, ochrony obiektów, przeglądów technicznych, środków czystości, materiałów opałowych itp.; świetlice są/mogą być wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób, tj. są/mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatnie na cele "gminne", np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym, etc. a także są/mogą być przedmiotem odpłatnego wynajmu/udostępniania na rzecz osób fizycznych/firm, przykładowo w celu organizacji imprez okolicznościowych, spotkań handlowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych, etc. (udostępnianie komercyjne).

Wyżej wskazane wydatki ponoszone przez Gminę (w tym wydatki związane z cmentarzami komunalnymi oraz świetlicami) są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi ponoszonymi na przedmiotowe cmentarze. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r., sygn. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania VAT usług wykonywanych na cmentarzach oraz w zakresie prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Gmina zamierza potwierdzić także w drodze interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT odpłatnego udostępniania świetlic na rzecz zainteresowanych oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy/modernizacji/wyposażenia i utrzymania świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących na te obiekty.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają/będą polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń Gminy w zakresie rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część świadczonych na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczy/będzie dotyczyć odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi oraz świetlicami. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. Nabycie usług prawniczych było dla Gminy niezwykle istotne, gdyż ponosi/będzie ponosić znaczące wydatki na przedmiotowe cmentarze komunalne oraz świetlice. W pierwszej kolejności, kancelaria prawna dokonała prawnopodatkowej analizy, czy potencjalnie usługi cmentarne świadczone przez Gminę na cmentarzach komunalnych oraz usługi w zakresie odpłatnego udostępniania świetlic przez Gminę, uprawniają/będą uprawniały Gminę do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na modernizację/utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz na budowę/modernizację/wyposażenie i utrzymanie świetlic. Następnie, wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne polegały/będą polegały w szczególności na:

- przygotowaniu i złożeniu w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących w szczególności prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na modernizację/utrzymanie cmentarzy komunalnych, a także budowę/modernizację/ wyposażenie i utrzymanie świetlic, tj. wydatków na majątek wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT (a w przypadku świetlic także udostępnianych przez Gminę nieodpłatnie na cele "gminne"). Celem wniosków było/będzie przede wszystkim potwierdzenie zasadności roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących; przedmiotowe wnioski zostały/zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy, będącego współpracownikiem kancelarii;

- analizie prawnej zasadności roszczeń Gminy i przygotowaniu stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

- pomocy w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od ww. wydatków, w szczególności pomocy w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- bieżącym wsparciu podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Gmina podała, że w przeszłości/przyszłości kancelaria prawnicza mogła/może wyświadczyć na rzecz Gminy usługi w stosunku do innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej?

Zdaniem Gminy, ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej. Gmina szeroko uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 18 listopada 2015 r. nr [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy:

- za prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi związane z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych;

- za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi związane z inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia i bieżącego utrzymania świetlic środowiskowych.

- za prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z innymi obszarami działalności opodatkowanej Gminy, które Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawniczej.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 86 ust.1, art. 88, art. 15 ust.1, art. 90 ust. 1-3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "p.t.u." oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.), dalej "Dyrektywa 112".

Organ podał, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. W ocenie organu, przyjęta metoda powinna stanowić właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 p.t.u. Organ wskazał, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów p.t.u. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Organ podał, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim otrzymywane faktury od kancelarii prawniczej dokumentują/będą dokumentowały usługi prawne związane ze sprzedażą opodatkowaną pod warunkiem, że nie zaistniały/nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające w art. 88 p.t.u.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że w przypadku faktur dokumentujących usługi prawne związane z modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 p.t.u. są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a dokonywane wydatki mają/będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

W przypadku usług prawnych związanych z inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia i bieżącego utrzymania świetlic środowiskowych, zdaniem organu, usługi te nie mogą być uznane za związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, gdyż są to również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak bowiem wynikało z treści wniosku, świetlice są/mogą być udostępniane przez Gminę nieodpłatnie na cele "gminne", np. na rzecz społeczności lokalnej w celu organizacji zajęć integracyjnych, przeprowadzenia wyborów, udostępnienia instytucjom charytatywnym. Tym samym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie takiej jego części, która związana jest/będzie ze sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie organu, Gminie przysługuje natomiast/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte usługi prawnicze dotyczące innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że usługi te są/będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i nie zaistniały/nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 p.t.u.

Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany swojego stanowiska.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust.1 p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej, dotyczących usługi związanej z inwestycjami w zakresie budowy/modernizacji/wyposażenia i bieżącego utrzymania świetlic środowiskowych oraz uznanie, że Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego.

Gmina podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Gmina podała, że zmiana przepisów p.t.u. obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. i w dniu złożenia przez nią ww. wniosku brak było podstaw prawnych do wydania przez organ interpretacji o wskazanej treści.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd wskazał, co następuje:

Podkreślić należy, że zarówno wniosek o wydanie interpretacji jak sama interpretacja dotyczyły przepisów p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust.1 p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust.3 p.t.u.). Przepisy art. 90 ust. 1-3 p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy, które obecnie odpowiadają art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Zauważyć należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 p.t.u. nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 p.t.u. zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nie wynika z nich, czy w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej kategorii zwrot ten obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku od towarów i usług (dotyczące sfery działalności niegospodarczej podatnika). Dokonując analizy zakresu oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 p.t.u., jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA zwrócił uwagę, że w przepisach p.t.u., brak było (w stanie prawnym do końca 2015r.) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA wyraził pogląd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Istotnym jest, że w przywołanej uchwale NSA uwzględniał pogląd TSUE wyrażony w wyroku z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości dokonał częściowo zmiany sposobu wykładni art. 174 Dyrektywy 112. Orzeczenie to jako wytyczające nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) stanowiło nie tylko przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale także powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu. W wyroku w sprawie C-437/06 Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, z tym, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Pogląd ten został powtórzony przez Trybunał w wyroku z 26 września 2012 r. C-496/11, P T SGPS S.A., w którym TSUE podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w części który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje gospodarcze dające prawo do odliczenia, z tym, że w przypadku, gdy towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Z powyższego wynika, że TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) było przez NSA we wskazanej uchwale uwzględniane i aprobowane. Sąd nawiązując do stanowiska Trybunału zauważył, że VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112).

Krajowy ustawodawca takich rozwiązań nie przewidział i w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, poza wynikającą z art. 90 ust. 3 p.t.u. (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 376/14 oraz z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie wskaźnika (metody) nie jest prawidłowy.

Skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierały do końca 2015r. innej metody ustalania proporcji brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu podatku od towarów i usług - zasadą neutralności.

Sąd podzielił stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się na zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1084/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Niezasadne było zatem stanowisko organu, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych względów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 p.t.u. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Z uwagi, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 86 ust.2a- 2h oraz ust. 7b i ust. 22 p.t.u wprowadzone przez art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) - organ interpretacyjny powinien uwzględnić powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy i wydać interpretację z uwzględnieniem dwóch stanów prawnych.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).