Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 344/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, 121. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 i 198
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. znak [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik US") z [...] lipca 2020 r., znak: [...], określającą F. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p."); art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 12, ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Budowlano-Energetyczne "F. " F. W. ("F. "), której przedmiotem w przeważającym zakresie były roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych, opodatkowane podatkiem liniowym.

24 stycznia 2012 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w G. zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r.

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 9 maja 2016 r. wydanego przez Naczelnika US, w okresie od 23 maja do 27 października 2016 r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli, który został doręczony podatnikowi (k. 593-645 akt kontroli podatkowej).

Podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego [...] za 2011 r. Postanowieniem z 14 kwietnia 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Wymienioną decyzją z [...] lipca 2020 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł (szczegółowe obliczenie przedstawiono na s. 62 decyzji organu instancji).

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ podatkowy II instancji stwierdził, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie uległ jednak zawieszeniu z 16 grudnia 2016 r. Postanowieniem z tego dnia organ I instancji wszczął śledztwo w sprawie, m.in. podania przez podatnika nieprawdy w złożonym do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 16 grudnia 2016 r. (doręczonym 18 grudnia 2016 r.), znak [...] zawiadomiono podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r., 2013 r. został zawieszony z dniem 16 grudnia 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego wyżej wymienionych zobowiązań. Ponadto 6 stycznia 2017 r. ogłoszono podatnikowi treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów (postanowienie z 16 grudnia 2016 r., znak: [...]).

Dyrektor Izby wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. po stronie kosztów (w wysokości [...] zł) podatnik zaewidencjonował faktury VAT wyszczególnione na s. 16-17 zaskarżonej decyzji, wystawione przez: PPHU L. K. A. ("L.") na rzecz F. na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwoty podatku VAT wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. S.A. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że sporne faktury zostały wystawione w związku z realizacją umów na roboty budowlane zawartych przez podatnika z:

- I. S.C. I. W., A. W. ("I.") - umowa nr [...] z 1 października 2010 r. na budowę domu jednorodzinnego parterowego z wbudowanymi garażami na terenie działki [...] położonej w K. W. , ul. [...], wartość wynagrodzenia netto [...] zł;

- B. W., zamieszkałą w P. [...] - umowa nr [...] czerwca 2011 r. na budowę lokalu B w budynku jednorodzinnym dwulokalowym na terenie działki [...] położonej w K. W. , wartość wynagrodzenia netto [...] zł;

- M. i M. S., zamieszkałymi w P. [...] - umowa nr [...]/[...] z 11 czerwca 2011 r. na budowę lokalu A w budynku jednorodzinnym dwulokalowym na terenie działki [...] położonej w K. W. , wartość wynagrodzenia netto [...] zł (k. 341-342 akt kontroli podatkowej).

Organ podatkowy ustalił, że realizując ww. umowy podatnik korzystał z usług podwykonawców. Podatnik nie zgłosił tego faktu inwestorom (choć miał taki obowiązek - zgodnie z zapisami umownymi) oraz nie uzyskał ich zgody na korzystanie z usług podwykonawców.

W związku z realizacją umów w 2011 r. podatnik zawarł z L. zlecenia na roboty budowlane wyszczególnione na s. 18 zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby stwierdził, iż faktury VAT o nr: [...] z 7 października 2011 r., [...] z 14 października 2011 r., [...] z 31 października 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec K. A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. W protokole kontroli wskazano, iż przeważającym przedmiotem działalności [...] jest produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Ustalono, że na stronach internetowych L. oferuje domy z bala, domy letniskowe, domy całoroczne szkieletowe, oraz architekturę ogrodową. Firma prowadzi też sprzedaż bała i "domów w paczkach". Zajmuje się również produkcją skrzyniopalet; skrzyń do kwiatów i innych opakowań drewnianych. Ustalono, iż w kontrolowanym okresie K. A. sprzedał [...] szt. palet drewnianych (w tym w 2011 r. – [...] szt.). Wysokość sprzedaży w takiej ilości nie potwierdziły jednak dokonane przez organ ustalenia, w tym zeznania świadków - pracowników [...]. A.. L. nie dysponowało odpowiednim zapleczem technicznym, możliwościami produkcyjnymi, ani też nie zatrudniało odpowiedniej liczby pracowników do wytworzenia wskazanej w fakturach ilości palet i elementów drewnianych, a tym bardziej firma ta nie miała wystarczających możliwości do wykonania innych prac. Tymczasem [...] A. w kontrolowanym okresie wystawił także faktury VAT dotyczące, m.in.: naprawy tynków, posadzek, prac budowlano-remontowych, naprawy instalacji wodnej i elektrycznej, naprawy kontenerów, kalibracji i naprawy bębnów, projektowania graficznego, usługi marketingowej, montażu i transportu separatorów oraz montażu instalacji budowlanych, prac ziemnych ręcznych i sprzętowych (zestawienie faktur VAT ujęto w załączniku nr [...] do protokołu kontroli - k. 513-530 akt kontroli podatkowej).

W okresie trzech miesięcy, tj. od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. [...] A. wystawił [...] faktury na łączną kwotę, netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł (zestawienie faktur zawiera tabela na s. 36-39 decyzji organu I instancji). Z treści tych faktur wynika, że [...]. A. świadczył usługi budowlane jednocześnie dla kilku kontrahentów - w tym dla podatnika - wykonywał je na terenie kilku powiatów województwa z. . Ponadto w tym samym czasie wytwarzał i naprawiał tysiące palet i nadstawek paletowych, przy zatrudnieniu średnio 4-5 pracowników, braku sprzętu i braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych i materiałów.

Przesłuchani pracownicy L., tj. K. A., P. Ć., K. C., W. C., F. O., T. A., S. D., H. Z., M. T., J. S. (k. 459-512 akt kontroli) nie mieli wiedzy, czy [...]. A. zawierał z podatnikiem transakcje. Jak zeznali, nie wykonywali żadnych prac budowlanych w K. W. . Nie mieli też wiedzy odnośnie świadczenia przez firmę [...]. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Jak zgodnie twierdzili, firma nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, nie dysponowała sprzętem budowlanym typu koparki, wywrotki oraz nie wynajmowała takiego sprzętu - co potwierdziły ustalenia kontroli w zakresie posiadanych środków trwałych i faktur zakupowych. Świadkowie zeznali, że wykonywali prace związane z drewnem - produkcja, naprawa i sprzedaż palet, robienie przedmiotów z drewna, ewentualnie wykopów do płotów i wylewek pod altanki drewniane, odśnieżano też dachy w Parku Przemysłowym w G.. K. A., który, jak zeznał, pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Ponadto przesłuchanym pracownikom nic nie było wiadomo o zatrudnianiu przez [...] A. pracowników na "czarno".

[...] A. przedłożył do kontroli faktury dokumentujące wykonanie przez jego firmę szeregu usług. Faktury dotyczyły m.in.: naprawy tynków i posadzek, prac budowlano-remontowych, naprawy instalacji wodnej i elektrycznej, naprawy samochodów, wózków widłowych, kontenerów, kalibracji i naprawy bębnów, wykonywania projektów graficznych, robót ziemnych, usług akwizycyjnych, odśnieżania dachów i chodników. Jednak przesłuchani pracownicy nie potwierdzili wykonywania przez firmę większości prac, które nie były związane z szeroko rozumianą "galanterią" drewnianą. W. J. S. zeznał, że firma [...] A. wykonywała część prac z wymienionych mu podczas przesłuchania, to jednak nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tych transakcji. Nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie tego rodzaju prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził do pracy. Zeznał też, że czasami obsługiwał koparkę i że zna się na elektryce. Jednak żaden z pracowników L. tego faktu nie potwierdził. Zeznania tego świadka organ uznał za niewiarygodne.

Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika przesłuchano w charakterze świadków kolejnych pracowników wymienionych na listach płac [...]. A. (w latach 2011-2013), tj. A. G. i M. C. (k. 209-214, 230-235 akt I instancji), Ł. A., M. S. (k. 218-223, 224-229 akt I instancji), P. W., W. B., J. Z., D. H., J. M. (k. 677-682, 683-688, 700-706, 714-720, 693-699 akt I instancji). Świadkowie ci również nie mieli żadnej wiedzy o świadczeniu usług ogólnobudowlanych przez [...] A. w K. W. w zakresie robót wynikających z kwestionowanych faktur. Nie znali firmy F.. L. nie dysponowała sprzętem do wykonywania usług budowlanych, jedynie posiadała stare narzędzia stolarskie. Z zeznań świadków wynika co prawda, że oprócz wykonywania prac stolarskich w B. L. wykonywała prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Jednak prace te wykonywali w S. na Prawobrzeżu - przy budowie sklepu B. .

Ponadto ponownie przesłuchano: T. A., M. T. i J. S. (k. 482-486, 487-491, 492-496 akt organu I instancji). T. A. i M. T. potwierdzili, że w firmie [...]. A. wykonywali prace ogólne związane z drewnem (altany drewniane, malowanie desek na stolarni, montaż tarasów drewnianych, budy dla psa/kota, itp.) Osobą nadzorującą prace był J. S., a na wyjazdach [...]. A.. M. T. słyszał, że firma L. świadczyła usługi budowlane, ale które dotyczyły stawiania domków konstrukcyjnych drewnianych i różnego rodzaju altan w okolicach G.. Sam uczestniczył w naprawie elewacji budynku drewnianego położonego w K. W. przy ulicy [...] (adres zamieszkania strony). Świadkowie nic nie wiedzieli na temat współpracy [...] A. z podatnikiem w 2011 r. Podczas przesłuchania z 10 stycznia 2019 r. J. S. nie był w stanie sprecyzować, w których miejscowościach na terenie województwa z. i jakie prace wykonywał dla K. A.. Nie pamiętał, kto brał w nich udział. Żaden inny pracownik nie potwierdził zeznań dotyczących wykonywania robót przez "grupy ukraińskie" na budowie w K. W. .

Dyrektor Izby za istotne uznał też to, że w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, które rzekomo nabyły usługi od K. A., udowodnione zostało, iż transakcje te były fikcyjne. Dowodem na to jest włączona do akt sprawy decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 22 sierpnia 2017 r., znak: [...] w sprawie określenia panu Z. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (k. 431-459 akt I instancji).

Organ podał, że według pisemnych wyjaśnień podatnika (k. 172-174 akt kontroli), usługi budowlane dotyczące inwestycji związanych z budową domów jednorodzinnych na terenie działek [...] oraz [...], prowadzone były przez pracowników podatnika oraz firmy podwykonawcze, tj. P. (firma zajmująca się wykonawstwem posadzek), L. (zajmowali się przyłączami do budynków, ogrodzeniem, zagospodarowaniem terenu i wykonaniem tarasów), W. lub firma pana T. (tynki wewnętrzne). W zakresie prac L. podatnik wyjaśnił, że wykonała ona roboty ziemne dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) na budynkach mieszkalnych w K. W. przy ulicy [...] oraz przy ulicy [...] i [...]. Dla każdego z budynków układane były jedynie same kable czy rury, bez przyłączenia eksploatacyjnego. L. miała również wykonać roboty związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków i wykonaniem tarasów (tarasy i ganki dla budynku na działce [...] i [...] - łącznie około [...] m2, na terenie działki nr [...] - ok. [...] m2). L. miała wykonać także ogrodzenie dla działek, na których wybudowano budynki. Materiały do prac były dostarczane przez podatnika. Według wystawionych zleceń dla L. (k. 306-309 akt kontroli), powyższe prace były wykonywane w okresie od 3 października 2011 r. do 31 października 2011 r.

Odnośnie nawiązania współpracy z kontrahentem, Podatnik wskazał, że K. A. poznał prywatnie przy okazji imprez sportowych. W zakresie świadczenia usług budowlanych podatnik nie sprawdzał, czy K. A. posiadał możliwości techniczne i zasoby kadrowe pozwalające na wykonanie zleconych mu robót budowlanych w K. W. . Sprawdzenie kontrahenta polegało na ustnym zapewnieniu K. A., że będzie w stanie wykonać zlecone prace. Podatnik był głównym wykonawcą prowadzącym budowę domów jednorodzinnych w K. W. i przebywającym na budowie klika razy dziennie, wskazują na małą wiarygodność twierdzeń o nieposiadaniu przez podatnika podstawowej wiedzy na temat firmy swojego podwykonawcy. Podatnik nie wiedział, jakiego sprzętu używała L. do wykonania prac budowlanych oraz ilu pracowników K. A. wykonywało zlecone prace.

Organ podatkowy I instancji, na okoliczność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez [...] A., przesłuchał pracowników F.. Ł. K., W. P., M. H., I. K., J. N., M. Z., T. B., A. B., M. C., K. J., M. K., J. Ł., Ł. M. (k. 768-776, 777-784, 838-845, 847-856, 857-864, 867-876, 875-881, 884-891, 923-929, 930-936, 937-942, 943-949, 950-956 akt I instancji) zeznali między innymi, że:

- w K. W. budowali budynki mieszkalne od fundamentów do gotowego budynku, do stanu surowego, developerskiego,

- byli zatrudnieni i wykonywali prace budowlane na rzecz F. i I. ,

- nie potwierdzili, by pracownicy L. wykonywali prace w K. W. w zakresie robót ziemnych dla przyłączy do budynków mieszkalnych, zagospodarowaniu terenu wokół budynków, wykonywaniu tarasów oraz ogrodzenia,

- nie znali i nie kojarzyli z imienia i nazwiska K. A. oraz nie znali jego pracowników wskazanych z imienia i nazwiska przez przesłuchujących, w tym między innymi J. S., który miał pełnić rolę kierownika robót w L. i przywozić pracowników na budowy,

- wskazali, że na budowach w K. W. , firmy zewnętrzne wykonywały na zlecenie podatnika roboty w zakresie: kładzenia tynków, posadzek, wstawiania okien; natomiast przyłącza do budynków robiła firma wyposażona w koparki.

Ł. K. zeznał, że na budowie domów w K. W. kładł kable od granicy działki do budynku, jego praca polegała na kopaniu i zasypywaniu rowów koparką i szpadlami, układaniu i podłączaniu kabli.

Ł. M. wskazał, że to on wykonywał przyłącza mediów w K. W. , w dwóch domkach jednorodzinnych i jednym dwurodzinnym. Robił wykop koparką pod kanalizę, wodę, kabel zasilający, na odcinku od głównej drogi do samego budynku. Ponadto zeznał, że ogrodzenia do tych budynków mieszkalnych również kładli pracownicy z firm F. i I. (siatka powlekana, zielona, słupki metalowe zalewane betonem).

J. N. zeznał, że przyłącza do budynków robiła "duża firma", a prace te polegały między innymi na kopaniu studni głębinowej. Wskazał też, że w K. W. wraz z pracownikami z firmy podatnika stawiał tarasy z opaskami oraz zagospodarowywał teren wokół budynków.

T. B. wskazał, iż w K. W. robił podjazdy do garaży, opaski wokół budynków oraz ogrodzenia dla budynków .

I. K. (brygadzista w firmie F. nie słyszał i nie znał L. i jego pracowników. Zeznał, że roboty ziemne dla przyłączy do budynków mieszkalnych w miejscowości K. W. wykonywane były koparką i minikoparką przez różnych pracowników i różne firmy, ale nie wiedział, czy byli to pracownicy K. A.. Nie widział, żeby pracownicy wykonujący przyłącza do budynków pracowali za pomocą szpadli.

C. G. - kierownik robót z ramienia F. na budowach w K. W. zeznał, że jego praca polegała na odbiorze robót konstrukcyjno-budowlanych. Na budowie przebywał dwa razy w miesiącu w godzinach 17.00-18.00, tj. w czasie, kiedy nie były wykonywane tam prace budowlane. Nie brał udziału w odnotowywaniu podwykonawców w dokumentacji budowlanej F.. Jednocześnie wskazał, że od pana K. (nie znał nazwiska, dopiero po podaniu nazwiska przez prowadzącego przesłuchanie zaczął wymieniać nazwisko A. przyjmował konstrukcję dachu i pokrycie, ale nie mógł wskazać konkretnej lokalizacji budowy (k. 381-391 akt organu I instancji).

Dyrektor Izby doszedł do wniosku, że analiza zeznań wymienionych świadków wskazuje, iż prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. A. w październiku 2011 r., dotyczące robót ziemnych dla przyłączy do budynków mieszkalnych w K. W. przy ul. [...] i B. oraz robót związanych z zagospodarowaniem terenu wokół tych budynków wraz z wykonaniem tarasów i ogrodzeniem, zostały wykonane przez pracowników F. i I.. Żaden ze świadków nie potwierdził udziału przy wskazanych pracach L. i jej pracowników. Świadkowie potwierdzili jedynie, że firma zewnętrzna robiła głębokie wykopy koparką do przyłączy budynków w K. W. .

Organ podatkowy wskazał, że wysokość przychodu podatnika za 2011 r. nie była kwestionowana.

Dyrektor Izby wskazał, że ustalenia organu podatkowego dotyczące ogrodzenia terenu przy ulicy [...] i B. oparto nie tylko na zeznaniach G. N., ale również na zeznaniach M. L., który wskazywał, że w momencie podpisania umowy przedwstępnej, tj. 29 czerwca 2011 r. teren na pewno był ogrodzony, tj. siatka zwykła, słupki i obrzeża na dole. Ponadto wielu pracowników F. W. potwierdziło, że wykonywali ogrodzenia, a niekiedy ogradzali same działki. Wskazywali że kładli siatkę powlekaną.

Dyrektor Izby stwierdził, że 3 października 2011 r. podatnik zlecił na piśmie K. A. wykonanie robót ziemnych dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) do budynków mieszkalnych, ustalając przy tym termin realizacji zlecenia do 7 października 2011 r., wystawiając fakturę VAT nr [...] z 7 października 2011 r. W przytoczonej umowie nie ma jakichkolwiek zapisów dotyczących wykonania fragmentów instalacji od punktu do punktu przez K. A..

Organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, że z samego faktu nieinformowania kontrahentów o korzystaniu z usług podwykonawców, nie może wynikać, że podwykonawców takich nie było. Organ zaznaczył jednak, że usługi świadczone na rzecz podatnika przez innych podwykonawców zostały potwierdzone. Nie potwierdzono natomiast wykonania usług ujętych w spornych fakturach przez K. A..

Według Dyrektora Izby usług na rzecz podatnika, ujętych w fakturach wystawionych przez K. A., nie mogli wykonywać przypadkowi pracownicy, nieposiadający żadnego doświadczenia w pracach budowlanych, bez sprzętu i bez jakiegokolwiek nadzoru. Oceny tej dokonano na podstawie zeznań D. O. (kontrahenta), pracowników podatnika oraz zeznań C. G. - kierownika budowy w K. W. (specjalisty z dziedziny budownictwa), który w trakcie przesłuchania określił prace określone w fakturach K. [...] jako typowo branżowe.

Organ podatkowy ocenił, że zebrany materiał dowodowy w zakresie działalności L. jednoznacznie potwierdza, iż firma ta nie wykonała usług wymienionych w treści faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika w październiku 2011 r. Z ogółu faktur sporządzonych przez K. A. wynika, że miał on świadczyć w 2011 r. jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów, na terenie kilku powiatów województwa [.z..], bez posiadania i wynajmowania jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym czasie firma miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy zatrudnieniu od 3 do 9 pracowników. Przesłuchani pracownicy [...] A. nie mieli żadnej wiedzy w zakresie realizacji usług wynikających ze spornych faktur. Wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków nie mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami [...]. A., ponieważ zmarł on we wrześniu 2015 r.

Co do faktur uznanych przez organ za potwierdzające samodzielne wykonanie przez podatnika ogrodzenia organ wskazał, iż nie wzięto pod uwagę materiałów zakupionych przez podatnika w listopadzie i grudniu 2011 r. Terminy wykonania prac przez L. wskazano bowiem na październik 2011 r. W toku całego postępowania podatkowego podatnik nie wskazał, które materiały i na której budowie miały być wykorzystane, ani placów budowy, na których w 2011 r. prowadził prace.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów podatnika w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników i wyciągnięcie na ich podstawie błędnych wniosków. Trudno przyjąć za wiarygodne, aby osoby pracujące ze sobą razem na budowie nie znały się chociażby z imienia, czy też nie rozmawiały o tym u kogo kto pracuje.

I. K. był brygadzistą w F. i na budowie w K. W. w 2011 r. przebywał codziennie. Pomimo tego nie znał K. A. i nie wiedział, czy to jego ludzie wykonywali przedmiotowe prace. Z. J. N. zostały potwierdzone przez T. B. oraz D. O. i nie były dowolnie ocenione. Ł. K. i Ł. M. dokładnie określili, na jakim odcinku wykonywali przyłącza mediów. T. B., A. B. i Ł. M. wskazywali, że kładli siatkę powlekaną - zieloną, wkopywali słupki metalowe i zalewali betonem. Tak wykonanego ogrodzenia nie można nazwać tymczasowym.

Organ podatkowy przesłuchał D. O. (9 czerwca 2016 r. - k. 254-260 akt kontroli) i G. N. (11 czerwca 2016 r. - k. 248-253 akt kontroli), kontrahentów F.. Dyrektor Izby ocenił, że wykonywali oni prace w zbliżonym zakresie, jak te zlecone K. A. w tej samej miejscowości i ulicach, w niewielkim odstępie czasowym. Nie znali jednak K. A. i L.. D. O. zeznał, że na przedmiotowych działkach potrzebny był specjalistyczny sprzęt do robienia wykopów ze względu na wysoki poziom wód gruntowych. Z kolei z zeznań G. N. wynika, że ogrodzenie budynków mieszkalnych w K. W. stało przed lipcem 2011 r. (wtedy świadek rozpoczął prace na przedmiotowych budowach). Tymczasem z dokumentów źródłowych wynika, że podatnik zlecił wykonanie ogrodzenia 14 października 2011 r. Ponadto z faktury nr [...]/[...] z 7 października 2011 r. wynika, że wykopy na dwóch działkach, na których odległość od krawędzi budynku do krawędzi działki, tj. miejsca gdzie znajdują się skrzynki na urządzenia pomiarowe mediów zgodnie z zeznaniami świadków wynosi około 10 metrów, zostały wycenione na kwotę [...]zł netto. T. D. O. , działający na większych głębokościach, wykorzystując do przedmiotowych prac własny sprzęt (koparki i pompy), pracowników i materiały (rury o większej średnicy) wystawił tylko jedną fakturę VAT, w podobnej wysokości do faktury wystawionej przez K. A., który prowadził prace zaledwie 4 dni i nie posiadał własnego sprzętu oraz materiałów. Również faktury VAT dokumentujące wykonanie usług przyłączenia do sieci kanalizacyjnej działek położonych w K. W. , wystawione przez podatnika na rzecz innych nabywców, tj. faktury VAT: nr [...], nr [...], nr [...] z 22 marca 2012 r. i nr [...] z 13 maja 2012 r. wystawione odpowiednio na kwoty netto: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł (k. 40-43 akt kontroli), wskazują rzeczywistą wartość usług wykonania przyłącza kanalizacyjnego wraz z materiałami.

Dyrektor Izby podkreślił, że zdolności L. były zdecydowanie niewystarczające do sprzedaży towarów i usług w ilościach ujętych na fakturach, wyszczególnionych w załączniku nr [...], stanowiącym integralną część protokołu z kontroli nr [...] [...] Księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez K. A. uznano za nierzetelne, a w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, które rzekomo nabyły usługi w podobnym zakresie od K. A., udowodnione zostało, że transakcje te były fikcyjne. Konfrontacja skali, na jaką K. A. wystawiał faktury za rzekomo wykonane usługi (ich liczba, jedynie w okresie październik - grudzień 2011 r., wyniosła 53 sztuki), z ilością zatrudnionych pracowników, czyni mało prawdopodobną możliwość wykonania tak szerokiego zakresu usług i to w niewielkim odstępie czasu, jedynie przez 9 zatrudnionych osób.

W trakcie prowadzonego postępowania nie stwierdzono istnienia żadnych dowodów, które potwierdzałyby zeznania J. S., w części dotyczącej zatrudniania przez K. A. w 2011 r. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac Żaden z przesłuchanych świadków (tj. ani pracownicy podatnika, ani I. W. oraz K. A. tego nie potwierdził. Nawet gdyby przyjąć, na co nie ma dowodów, że K. A. zatrudniał pracowników bez zawierania z nimi umów o pracę, to i tak zatrudnieni w ten sposób pracownicy nie mieliby możliwości wykonania takiej ilości palet, elementów drewnianych, robót budowlanych i innych usług, jakie wynikają z treści faktur wystawionych przez K. A. w 2011 r., ponieważ nie dysponowali sprzętem niezbędnym do ich wykonania.

Dyrektor Izby stwierdził, że stosowaną formą płatności przy rzekomych transakcjach podatnika z K. A. był przelew. Okoliczność ta nie świadczy jednak o rzeczywistym przebiegu transakcji. Organ doszedł bowiem do wniosku, że zapłaty za faktury K. A. pochodziły de facto z wpłat gotówkowych na konto osobiste podatnika, z którego zasilał on rachunek prowadzony przez BANK P. nr [...] [...]. Właśnie z tego rachunku podatnik dokonywał przelewów na rzecz K. A., co miało na celu uprawdopodobnienie tego, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT są transakcjami bezgotówkowymi.

Według organu podatkowego usługi budowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez L. K. A. na rzecz F., nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prace te w rzeczywistości mogli wykonać pracownicy firmy podatnika i inni podwykonawcy (w zakresie przyłączy firma D. O., co potwierdzają zeznania pracowników i właścicieli nieruchomości).

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że zaewidencjonowane przez podatnika w 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu faktur VAT wystawionych przez L. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ wskazał, że w pozycji 557 faktury VAT nr [...] z 23 listopada 2011 r. wystawionej przez E. S.A. dla M. i M. S., z tytułu zakupu usług energetycznych oraz w pozycji 558 faktury VAT nr [...] z 23 listopada 2011 r., wystawionej przez E. S.A. dla B. W., z tytułu zakupu usług energetycznych, (obie faktury na kwotę brutto [...] zł) podatnik nieprawidłowo ujął ww. faktury w kwotach brutto zamiast w kwotach netto, stanowiących po [...] zł. Tym samym podatnik zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

W rezultacie powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł.

Organ podatkowy II instancji nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i oceny dowodów. Podatnik jedynie neguje dokonane ustalenia, nie przedstawiając żadnych przeciwdowodów. Do rozstrzygnięcia sprawy nie było potrzebne uzyskanie informacji i dokumentów od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G.. Informacje z dziennika budowy nie wpłynęłyby na zmianę dotychczasowych ustaleń. Organ podkreślił, że nie kwestionował wykonania poszczególnych prac na budowie, lecz okoliczność ich wykonania przez wystawcę faktur. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że Naczelnik US sporządził i uzasadnił zestawienie wartościowo-asortymentowe wydatków podatnika poniesionych na materiały budowlane w badanym okresie oraz zestawienie wartości sprzedaży i wydatków dla realizacji poszczególnych prac budowlanych. Natomiast podatnik nie przedłożył, ani nie wskazał żadnych dowodów na poparcie swoich tez, ani żadnego innego sposobu obliczeń. Okoliczność niewykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami nie wymagała pozyskania wiadomości specjalnych. W toku kontroli 14 lipca 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili też oględziny ogrodzenia i tarasów na nieruchomościach położonych w K. W. przy ulicy [...] i [...] (protokół z oględzin - k. 219-220 akt kontroli).

Według organu podatkowego dokumenty przedłożone przez podatnika wraz z pismem z 10 grudnia 2020 r., dotyczące kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec innego podmiotu (I. W.) i za inny okres (2013 r.), nie mogą stanowić przekonywującego dowodu w sprawie, przesądzającego o wykonaniu przez K. A. usług budowlanych na rzecz podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby z dnia 03.03.2021 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych, i decyzji tej zarzucił:

1. naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a w konsekwencji:

1) dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego oraz [...] marca 2017 r. oraz wyników kontroli Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z 31 maja i 27 czerwca 2017 r. dot. I. W., przedłożonych organowi II Instancji wraz z pismem z 10 grudnia 2020 r., jako niemających znaczenia dla sprawy, albowiem dotyczyły późniejszego okresu niż objęty postępowaniem, wówczas gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie twierdził, że [...] A. wykonywał prace budowlane w późniejszym okresie, a twierdził że w ogóle prac takich nie wykonywał, co powoduje sprzeczność w argumentacji organów podatkowych przedstawianej w toku postępowania, a nadto potwierdza, że [...] A. wykonywał prace objęte niniejszym postępowaniem, albowiem okoliczności te potwierdzają również inne dowody;

2) błędne przyjęcie, że zeznania D. O. potwierdzają niewykonanie usług przez K. A. objętych kwestionowanymi fakturami, wówczas gdy D. O. wykonywał prace na drogach prywatnych i dotyczyły sieci głównej na ulicach B. i B. , a w konsekwencji:

a) były wykonywane rury kanalizacyjne o większej średnicy i na większe głębokości niż wykonywane przez K. A., a wykorzystanie w inwestycji przez D. O. maszyny wynikały z odmiennego zakresu robót;

b) Fakt konieczności stosowania pomp do odprowadzenia wód gruntowych wynikał z okresu wykonywanych prac przez D. O., które oprócz tego, że były wykonywane na większej głębokości, to prowadzone były w okresie roztopów, a wysokość wód gruntowych uzależniona jest od pory roku (w okresie letnim poziom wód gruntowych jest niższy);

3) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań G. N., iż od lipca 2011 roku do września 2011 r. było już ogrodzenie przy ul. [...] i B., wówczas gdy świadek zeznał, iż nie pamięta, czy teren był ogrodzony, natomiast zeznał jedynie, że "chyba był zabezpieczony siatką leśną", co stanowi jedynie przypuszczenie, a nadto organ błędnie wnioskuje, że zabezpieczenie terenu siatką leśną (prowizoryczne zabezpieczenie terenu budowy przed dostępem osób trzecich wymagane ze względów bezpieczeństwa) jest ogrodzeniem, jakie wzniesione zostało przez K. A., gdyż ogrodzenie to było z drutu, na metalowych słupach, z obrzeżami betonowymi, a świadek nic o tych elementach nie zeznał;

4) wyciągnięcie błędnych wniosków, iż G. N. i D. O. wykonywali prace w zbliżonym zakresie, wówczas gdy G. N. wykonywał prace pomocnicze w budynkach. natomiast D. O. wykonywał prace o większym zakresie i to nie na nieruchomościach, a w ulicy, przy czym K. A. nie wykonywał innych prac na terenie powiatu G. , za wyjątkiem miejscowości Ś., to też osoby te mogły nie znać jego jako przedsiębiorcy na rynku lokalnym;

5) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań M. S., który zeznał, że przyłącza wodno-kanalizacyjne wykonano w okolicach 31 marca 2012 r. i 14 maja 2014 r., jak też błędne ustalenie, że K. A. miał wykonać przyłącza 7 października 2011 r., wówczas nigdy nie było umowy, że K. A. ma wykonać przyłącza do działki, a jedynie fragmenty instalacji od punktu do punktu, tj. od budynku do krawędzi działki, o czym wyjaśniał F. W.;

6) błędną odmowę dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zeznań B. W., wówczas gdy świadek ta nie miała interesu w zeznaniu na korzyść F. W., a zeznała że F. W. chyba korzystał z podwykonawców, a nadto organ nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności temu świadkowi;

7) błędne, niezgodne z zasadami logicznego rozumowania wnioskowanie, że z faktu nieinformowania kontrahentów zgodnie z umową o korzystaniu z usług podwykonawców wynika, że F. W. nie korzystał z usług K. A., wówczas gdy z faktu tego wynika tylko to, że F. W. naruszył te fragmenty umów, w szczególności że korzystał z usług chociażby D. O. oraz G. N., przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków, właśnie z uwagi na fakt, że byli podwykonawcami F. W.;

8) wyciągnięcie błędnych wniosków, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania, z tego że jeżeli Bank P. . z siedzibą w B. Oddział w S. udzielił A. i M. L. kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości 29 czerwca 2011 r., to ogrodzenie na działce musiało zostać wykonane przez 29 czerwca 2011 r., albowiem okoliczność ta nie ma znaczenia dla dokonanych ustaleń, ponieważ czym innym jest udzielenie kredytu, a czym innym uruchomienie kredytu (wyplata środków) na zakup nieruchomości, w szczególności że umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarto w 2012 r., a nadto banki udzielają kredytów również na zakup nieruchomości jeszcze niewybudowanej np. mieszkania w bloku na piętrze jeszcze niezniesionym do tej wysokości;

9) błędną, niezgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zeznań M. L. jako wiarygodnych wówczas, gdy zeznania te nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, albowiem świadek był również na nieruchomości po 29 czerwca 2011 r. i nie ma pewności, czy nie myli okresu, w którym zaobserwował ogrodzenia docelowe i czy nie myli ogrodzenia docelowego z tymczasowym;

10) błędne uznanie wyjaśnień F. W. za niewiarygodne w zakresie, w jakim informuje, że prace zlecone K. A. nie wymagały specjalistycznego sprzętu jak i specjalnego wykwalifikowania pracowników, wówczas gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalnej, aby twierdzenia te zakwestionować, a swoich wnioskowań dokonuje dowolnie w oparciu o zeznania jednego świadka;

11) błędne uznanie, że "wybrane faktury VAT", których kserokopie stanowiące akta kontroli podatkowej nr [...] dowodzą, że to F. W. wykonał samodzielnie ogrodzenie, wówczas gdy organ podatkowy nie ustalił w jakiej ilości zakupiono materiały budowalne wskazane na tych fakturach i nie dokonał ustaleń, czy odpowiadają one obwodowi działki na której miały zostać wykonane, jak również, czy rzeczywiście elementy te posłużyły do budowy ogrodzenia, a jeżeli tak, to na której budowie, albowiem F. W. wykonuje jednocześnie prace na wielu placach budowy, w szczególności że jak wynika z zestawienia sporządzonego przez organ podatkowy, zakup materiałów dokonywany był również w listopadzie i grudniu 2011 r.;

12) błędną ocenę całości zebranych w sprawie dowodów, iż wartość na którą opiewały kwestionowane faktury były nieadekwatne do cen występujących w obrocie gospodarczym, wówczas gdy D. O. wykonywał prace tylko w zakresie kanalizacji, a prace wykonane przez K. A. dotyczyły nie tylko instalacji kanalizacyjnej a także wodnej, gazowej i wodociągowej, jak i porządkowania terenu i wzniesienia ogrodzenia, a wykonywane były nie na jednej a kilku nieruchomościach;

13) dowolną, a nie swobodną ocenę, jako niewiarygodnych zeznań przesłuchanych w toku postępowania pracowników F. W., którzy zeznali, że nie wykonywali prac objętych kwestionowanymi fakturami na przedmiotowych nieruchomościach w K. W. ;

14) dowolną a nie swobodną ocenę zeznań I. K., jako wiarygodnych, wówczas gdy świadek ten zeznał, że w K. W. prace ziemne dla przyłączy wykonywano przy pomocy koparki i minikoparki, a prace wykonywali różni wykonawcy i podwykonawcy, gdzie jednocześnie nie miał styczności z pracownikami, albowiem aby zaobserwować przy pomocy którego sprzętu są wykonywane prace świadek musiałby być na terenie budowy, a w konsekwencji musiałby mieć styczność z pracownikami obecnymi na jej terenie, z czego wynika że świadek ten musiał jedynie przypuszczać, że prace wykonywane były przy pomocy tego sprzętu, czego sam osobiście nie widział;

15) błędną ocenę zeznań J. N., jako wiarygodnych, albowiem świadek ten zeznaje na fakt budowy wykonanej na terenie ulicy, tj. "dużej roboty z przepompownią", a nadto w pozostałej części zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach C. G.;

16) błędną ocenę zeznań A. B. jako wiarygodnych, wówczas gdy zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, sam świadek pracował u I. W., a nie u F. W., a zeznania świadka prowadzą do wniosku że świadek ten myli miejsca o jakie jest pytany, albowiem w K. W. I. W. wykonywał prace przy układaniu kabli energetycznych. Nadto, bez znaczenia dla sprawy jest to, że F. W. wykonywał samodzielnie ogrodzenia, albowiem istotne jest ustalenie, co do prac objętych kwestionowanymi fakturami, albowiem nie jest kwestionowane, że F. W. wykonywał ogrodzenia również samodzielnie;

17) dokonanie błędnych wniosków z zeznań Ł. K. i Ł. M., że prace przez nich wykonywane były tożsame zakresowo z pracami wykonywanymi przez K. A., wówczas gdy K. A. wykonywał prace w sieci wewnętrznej (na terenie nieruchomości), natomiast wykonanie przyłącza polega na wykonaniu przewodu łączącego sieć zewnętrzną (w ulicy) z siecią wewnętrzną na nieruchomości;

18) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań T. B., A. B. i Ł. M., że teren zawsze był ogradzany przez pracowników F. W., wówczas gdy świadkowie ci zeznawali o ogrodzeniu tymczasowym (z siatki leśnej), a nie o ogrodzeniu właściwym, jak również w swoich zeznaniach generalizowali, a nie wypowiadali się na temat konkretnej inwestycji;

19) błędną ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż K. A. nie mógł wykonać prac na nieruchomości F. W., z powodu tego że nie dysponował wystarczającymi zasobami ludzkimi i materiałowymi, wówczas gdy z treści księgi przychodów i rozchodów wynika, że wykonywał prace o podobnym przedmiocie również na rzecz innych podmiotów, przy czym rzetelność tych ksiąg została zakwestionowana przez organ podatkowy, jednak nie zostało udowodnione w postępowaniu podatkowym, że wszystkie faktury objęte protokołem kontroli podatkowej [...] nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego;

20) błąd w ustaleniach faktycznych, iż K. A. nie posiadał ludzi niezbędnych do wykonania prac w K. W. zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, wówczas gdy z zestawienia zatrudnienia PPUH L. K. A. wynika, że K. A. do sierpnia 2011 r. zatrudniał 3 osoby, a z kolei we wrześniu 2011 r. i październiku 2011 r. 8 osób, natomiast w listopadzie i grudniu 2011 r. 9 osób, co dowodzi, że musiał zatrudnić dodatkowe osoby w okresie wykonywania prac na zlecenie F. W..

21) błąd w ustaleniach faktycznych, iż K. A. nie wykonywał prac ogólnobudowlanych, wówczas gdy z zeznań świadków – osób wymienionych w notatkach K. A. wskazujących na listy zatrudnionych pracowników: P. W., W. B., J. Z., D. H. i J. M. wynika, m.in. że [...] [...] wykonywał prace budowlane przy budowie marketu B. w S. (na P. ) od etapu zniwelowania terenu do etapu stanu surowego, a na budowie tej pracowało od 3 do 6 osób;

22) dowolną, a nie swobodną ocenę zeznań J. S. jako niewiarygodnych, albowiem fałd że przesłuchani inni pracownicy K. A. nie mieli wiedzy na temat grup ukraińskich, jak i osób zatrudnianych na czarno nie dowodzi, że takie grupy i osoby nie istniały, a nadto wiarygodność tego świadka w zakresie zeznań, iż K. A. wykonywał również prace murarskie i ziemne potwierdzają również inni świadkowie, potwierdzający budowę marketu [..B.] w S.;

23) błąd w ustaleniach faktycznych, że F. W. posługiwał się dwoma rachunkami, z których z jednego dokonywał płatności związanych z działalnością gospodarczą, a drugi służył do zasilania pierwszego z pieniędzy wpłacanych na to konto gotówką, celem ukrycia rzeczywistego pochodzenia środków, wówczas gdy nie ma dowodów na takie twierdzenia organu, a fakt dokonywania zasilania jednego rachunku z drugiego nie dowodzi tego faktu samo przez się;

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez:

1) zaniechanie uzyskania od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. dzienników budowy wznoszonych na przedmiotowych nieruchomościach budynków, albowiem w dziennikach tych odnotowywane są daty wykonania poszczególnych etapów budowy, w tym tych, które na zlecenie F. W. wykonał K. A., natomiast sam dziennik budowy jest dokumentem urzędowym i jako taki korzysta ze szczególnej mocy dowodowej;

2) zaniechanie uzyskania od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. dokumentacji projektowej prac budowlanych dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach, albowiem z dokumentacji tej powinna wynikać ilość materiałów niezbędnych do ustalenia czy prace te F. W. wykonywał samodzielnie;

3) zaniechanie zbadania przez organ podatkowy, czy spośród pozostałych faktur przedłożonych do rozliczenia przez F. W. znajdują się materiały budowlane potrzebne do samodzielnego wykonania kwestionowanych prac, a jeżeli tak, to czy znajdują się w ilości odpowiadającej dokumentacji projektowej wykonywanych robót na nieruchomościach lub instalacji faktycznie wykonanej;

3. naruszenie art. 120 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami bez dysponowania przez niego specjalistycznym sprzętem budowlanym oraz wykwalifikowanymi pracownikami, albowiem ustalenie czy do wykonania przedmiotowych prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, potrzebne są wiadomości specjalne, jakie posiadać może jedynie biegły;

4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie oględzin na nieruchomościach, na których przeprowadzone zostały kwestionowane prace i niedokonanie obmiarów potrzebnych dla ustalenia ilości materiałów niezbędnych dła wykonania kwestionowanych prac;

5. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez nierozstrzygnięci na korzyść F. W. niedających się usunąć wątpliwości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie zarzutów w niej podniesionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. .

Pismem z dnia 06 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił wykaz czynności procesowych podjętych w śledztwie wszczętym w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniach podatkowych [...] za lata 2011-2013 oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.).

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego brak było usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności, wobec braku zarzutu przedawnienia zobowiązania, Sąd z urzędu zbadał kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i stwierdził, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, przy czym Sąd stwierdził zasadność stanowiska Organu podatkowego w tej materii, co w istocie skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

Zarzuty skargi sprowadzają się natomiast do kwestionowania sposobu dowodzenia przez organy podatkowe odnośnie do transakcji z tytułu zakupu usług budowlanych (wykonanie robót ziemnych dla przyłączy, tj. woda, gaz, prąd, kanalizacja, do budynków mieszkalnych w K. W. przy ul. [...] i B. oraz związanych z zagospodarowaniem terenu wokół tych budynków oraz wykonanie ogrodzenia dla budynków mieszkalnych w K. W. na terenie działek budowlanych nr [...], [...] i [...]), udokumentowanych trzema fakturami VAT, tj.: nr [...] r. z dnia 07.10.2011 r., nr [...] r. z dnia 14.10.2011 r. i nr [...] r. z dnia 31.10.2011 r., wystawionymi przez firmę PPHU L. K. A., a w szczególności przez dowolną i błędną ocenę dowodów, wyprowadzenie błędnych wniosków, zaniechanie uzyskania wskazanych dowodów, dokonanie ustaleń bez opinii biegłego oraz bez przeprowadzenia oględzin, a tym samym naruszeniem przepisów postępowania (art. art. 120, 121. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 i 198 § O.p.), a w rezultacie bezpodstawne zanegowanie Skarżącemu kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł netto na podstawie zakwestionowanych ww. faktur VAT, które Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Organy podjęły bowiem możliwe do przeprowadzenia działania dowodowe w celu wyjaśnienia istotnych kwestii spornych, a zwłaszcza związanych z wystawianiem przez PPHU L. K. A. zakwestionowanych faktur VAT będących podstawą niezasadnego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2011, co skutkowało obniżeniem kwoty podatku należnego wykazywanego w zeznaniu rocznym. Organy dokonały analizy w zakresie treści tych faktur w zestawieniu z zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez PPHU L. K. A., zdolnością produkcyjną tej firmy, a także z posiadanym zapleczem technicznym (wyeksploatowany park maszynowy) i kadrowym (liczbą zatrudnionych osób, w tym z kwalifikacjami niezbędnymi do wykonania spornych prac), uwzględniając przy tym zeznania świadków. Natomiast Skarżący w żaden sposób nie podważył tezy Organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione z tytułu przez PPHU L. K. A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja Skarżącego ograniczyła się jedynie do gołosłownego kwestionowania stanowiska Organu podatkowego, bez poparcia ich konkretnymi dowodami.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy ww. trzy faktury wystawione w 2011 roku przez firmę K. A. na rzecz firmy Skarżącego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Według Organu podatkowego, firma Skarżącego (F. ) niezasadnie zaliczyła po stronie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2011 kwotę [...]zł, stanowiącej wartość netto usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "L." K. A., zapłaconych przelewem z rachunku osobistego Skarżącego. U podstaw takiego stanowiska legły ustalenia faktyczne organu podatkowego wykazujące, że usługi wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych w 2011 roku przez firmę L. K. A., nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że Organ podatkowy wykazał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi trzema fakturami , wystawionymi przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego (F. ) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, jak bowiem dowiódł Organ podatkowy, wystawca tych faktur VAT nie wykonał usług w nich wskazanych.

O zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia świadczą następujące okoliczności faktyczne ustalone na podstawie zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego.

Jak wynika z akt badanej sprawy, firma Skarżącego (F. F. W.) realizowała w okresie objętym postępowaniem, roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte:

- z I. s.c. I. W., A. W. - przedmiotem umowy była budowa domu jednorodzinnego w K. W. , ul. [...],

- z P. B. [...] - przedmiotem umowy była budowa lokalu w budynku jednorodzinnym w K. W. , ul. [...],

- z Państwem M. i M. S. - przedmiotem umowy była budowa lokalu w budynku jednorodzinnym w K. W. , ul. [...].

Według pisemnych wyjaśnień Skarżącego, usługi budowlane dotyczące tych inwestycji prowadzone były przez pracowników jego firmy (F. ) oraz firmy podwykonawcze, m.in. PPHU L. K. A. z siedzibą w S..

Jak niespornie wynika z akt sprawy, Skarżący nie zgłosił inwestorom (choć miał taki obowiązek - zgodnie z § 7 umów) oraz nie uzyskał ich zgody na korzystanie z usług podwykonawców.

Skarżący wyjaśnił, że firma L. K. A. wykonywała roboty ziemne dla przyłączy (woda, gaz, prąd, kanalizacja) na budynkach mieszkalnych w K. W. przy ulicy [...] oraz przy ulicy [...] i [...]. Firma ta miała również wykonać roboty związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynków oraz zrobić ogrodzenie dla działek, na których wybudowano budynki. Wszystkie prace wykonywane były z materiałów dostarczonych przez firmę Skarżącego. Według wystawionych zleceń na rzecz firmy L., prace prowadzono w okresie od 03 do 31.10.2011 r.

Odnośnie nawiązania współpracy z kontrahentem, Skarżący wyjaśnił, że K. A. poznał prywatnie przy okazji imprez sportowych. W zakresie świadczenia usług budowlanych nie sprawdzał, czy K. A., jako podwykonawca, posiadał możliwości techniczne i zasoby kadrowe pozwalające na wykonanie zleconych mu robót budowlanych. Sprawdzenie kontrahenta polegało na ustnym zapewnieniu K. A., że będzie w stanie wykonać zlecone prace. Prace prowadzone były bez nadzoru ze strony Skarżącego, ale pod bezpośrednim nadzorem K. A.. Skarżący nie wiedział, jakiego sprzętu używała firma L. do wykonania prac budowlanych w K. W. oraz ilu pracowników K. A. wykonywało te prace.

Organ podatkowy uznał za mało wiarygodne to, że Skarżący, będąc głównym wykonawcą i prowadząc budowę domów jednorodzinnych w K. W. , przebywając na budowie klika razy dziennie, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat firmy swojego podwykonawcy.

Na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w październiku 2011 r. przez firmę K. A., przesłuchano pracowników firmy F. F. W. i z analizy ich zeznań wynika, że prace dotyczące robót ziemnych dla przyłączy do budynków mieszkalnych w K. W. oraz robót związanych z zagospodarowaniem terenu wokół tych budynków wraz z wykonaniem tarasów i ogrodzeniem, zostały wykonane przez pracowników firm F. F. W. i I. I. W.. Żaden ze świadków nie potwierdził udziału przy wskazanych pracach firmy L. K. A. i jej pracowników. Świadkowie potwierdzili jedynie, że firma zewnętrzna robiła głębokie wykopy koparką do przyłączy budynków w K. W. .

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano także w charakterze świadka C. G. - kierownika robót z ramienia firmy F. na budowach w K. W. . Z zeznań tego świadka wynika, że na budowie przebywał dwa razy w miesiącu, w czasie, kiedy nie były tam wykonywane prace budowlane. Nie brał udziału w odnotowywaniu podwykonawców w dokumentacji budowlanej firmy F..

Odnosząc się do zarzutów skargi co do dowolnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników firmy Skarżącego i wyciągnięcie z nich przez organ podatkowy błędnych wniosków (pkt 1.13-18 skargi) zwrócić należy uwagę, że zeznania świadków odzwierciedlają ich wiedzę i pamięć na okoliczności, odnośnie których byli przesłuchiwani. Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że o ile można przyjąć, że pracownicy nie muszą mieć bezpośredniej wiedzy od pracodawcy o podwykonawcach, o tyle wątpliwe jest, aby osoby pracujące ze sobą na budowie nie znały się choćby z imienia, czy też, żeby nie rozmawiały o tym u kogo pracują.

Z zeznań I. K. wynika, że był brygadzistą w firmie F. i na budowie w K. W. w 2011 roku przebywał codziennie. Mimo to, nie znał K. A. i nie wiedział, czy to jego ludzie wykonywali przedmiotowe prace. Z. J. N. zostały potwierdzone przez T. B. oraz D. O. i ocena ich nie jest dowolna. Nadto, Skarżący nie wskazał, w jakiej części zeznania tego świadka, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach C. G.. Zaś odnośnie oceny zeznań A. B., Skarżący nie wyjaśnił, w jakiej części te zeznania są niewiarygodne.

Sąd także nie stwierdził by Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiódł błędne wnioski odnośnie zeznań Ł. K. i Ł. M.. Świadkowie ci dokładnie określili, na jakim odcinku wykonywali przyłącza mediów. Poza tym, T. B., A. B. i Ł. M. w swoich zeznaniach nie mówili o ogrodzeniu tymczasowym z siatki leśnej, jak sugeruje Skarżący. Wskazywali, że kładli siatkę powlekaną - zieloną, wkopywali słupki metalowe i zalewali betonem. Tak wykonanego ogrodzenia nie można nazwać tymczasowym.

W ocenie Sądu, niezasadne są także zarzuty skargi, że świadkowie w swoich zeznaniach "generalizowali, a nie wypowiadali się na temat konkretnej inwestycji." Wbrew bowiem twierdzeniu Skarżącego, świadkowie ci odnosili się do konkretnej inwestycji, budynków, a ich wyjaśnienia, odbiegające od oczekiwań Skarżącego, nie mogą być uznane za wyciąganie przez organ błędnych wniosków. Linia obrony przyjęta przez Skarżącego polega na uprawdopodobnieniu przedstawionych przez siebie sytuacji, i stąd w sposób subiektywny interpretuje wypowiedzi świadków, sugerując przy tym co (Jego zdaniem) mogli mieć na myśli.

Mając na uwadze rozbieżności w zakresie wyjaśnień Skarżącego i jego pracowników co do wykonywania poszczególnych prac budowlanych, przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków D. O. i G. N., kontrahentów firmy Skarżącego (F. ). Jak wynika z akt sprawy, D. O. i G. N. wykonywali prace w zbliżonym zakresie, jak te zlecone firmie K. A., w tej samej miejscowości i ulicach, w niewielkim odstępie czasowym. Świadkowie nie znali jednak K. A., ani też firmy L.. Porównując zaś zeznania tych świadków z wyjaśnieniami i dokumentami złożonymi przez Skarżącego, Organ podatkowy zasadnie wykazał ich niespójność, co Organ II instancji opisał na str. 28-29 zaskarżonej decyzji.

Trafnie też zwrócono uwagą na brak ekonomicznego uzasadnienia dla wyceny usługi firmy K. A. w zakresie wykopów ziemnych dla przyłączy do budynków (str. 36 zaskarżonej decyzji).

Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi, że ocena zeznań D. O. i G. N. była błędna. Zeznania tych świadków uzupełniają zeznania pracowników Skarżącego, którzy potwierdzili, że wykonywali na przedmiotowych budowach wykopy, układali kable i przyłącza (Ł. K., Ł. M.), a także że stawiali ogrodzenie - siatka powlekana, słupki metalowe zalewane betonem (Ł. M., T. B.). Nadto, zeznania D. O. i G. N. wskazują, że na budynkach w K. W. przy ulicy [...] i B., podczas wykonywania usług na tych budynkach, znajdowali się wyłącznie pracownicy Skarżącego, przy czym podkreślić należy, że ich zeznania nie stanowiły jedynych dowodów w sprawie, prowadzących do wniosku, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości. Ich zeznania korespondują z zeznaniami pracowników Skarżącego co do wykonywania spornych usług na powyższych budowach.

Zgodzić się także należy z Organem podatkowym, że zakwestionowanych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. A., nie mogli wykonywać przypadkowi pracownicy, nieposiadający żadnego doświadczenia w pracach budowlanych, bez sprzętu i bez jakiegokolwiek nadzoru. Organy dokonały w tym zakresie oceny na podstawie analizy zeznań D. O. (kontrahenta), pracowników firmy Skarżącego (F. ) oraz zeznań C. G. (kierownik robót z ramienia firmy F. na budowach w K. W. ), który rzekomo przyjmował konstrukcje dachu, jednak nie mógł wskazać konkretnej lokalizacji budowy. Słusznie Organ wskazał, że pracownicy, przystępując do tego rodzaju specjalistycznych prac, powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tej dziedzinie, jak również być przeszkoleni w zakresie przepisów BHP. Warunkuje to właściwy przebieg procesu budowlanego. Z tego też powodu spornych prac nie mogli wykonywać przypadkowi ludzie. Nie wykonali ich także pracownicy K. A., co potwierdzili w swoich zeznaniach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako dowód do akt prowadzonego postępowania, włączył protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. A. przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2014 r. W toku tej kontroli przesłuchano 10 pracowników firmy PPHU L. K. A.. Zeznali oni, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w K. W. . Nie mieli wiedzy odnośnie świadczenia przez firmę K. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Jak zgodnie zeznali, firma ta nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac. Świadkowie ci zeznali, że w firmie L. wykonywali prace związane z drewnem. Syn zaś K. A. - K. A., który, jak zeznał, pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności firmy L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Pracownicy ci nie wiedzieli, czy K. A. zawierał transakcje z firmą Skarżącego.

Z kolei J. S. mimo, że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i że nadzorował tego rodzaju prace, nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie były te prace wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził ich do pracy.

Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżacego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., przesłuchano w charakterze świadków kolejnych pracowników ujętych na listach płac K. A.. Świadkowie ci również nie mieli żadnej wiedzy o świadczeniu usług ogólnobudowlanych przez K. A. w K. W. w zakresie robót wynikających z kwestionowanych faktur. Nie znali firmy F. F. W.. Z zeznań niektórych świadków wynika co prawda, że firma L. K. A., oprócz wykonywania prac stolarskich w B., wykonywała prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Jednak, jak wskazali, prace wykonywali w S. na P. - przy budowie sklepu [...].

Z niepodważonych ustaleń faktycznych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez K. A. jednoznacznie wynika, że zdolność produkcyjna firmy L. (zaplecze techniczne i karowe) nie odpowiadała sprzedaży towarów i usług w ilościach wskazanych na wystawianych przez firmę L. fakturach. Uwzględniając ustalony stan zatrudnienia (brak pracowników z kwalifikacjami z branży budowlanej) i posiadany sprzęt (zużyty i przeznaczony do produkcji asortymentu z drewna), nierealne było wykonanie tak dużej ilości usług o różnorodnym charakterze, przy jednoczesnym produkowaniu drewnianych palet w ilościach wskazanych w fakturach, co znane jest Sądowi z urzędu z innych spraw zawisłych przed tutejszym Sądem.

Podkreślić bowiem należy, że jest to kolejna sprawa zawisła przed tutejszym Sądem, w której kwestionowane są transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. K. A., a powodem negowania tych transakcji jest brak zdolności produkcyjnej firmy L. (brak właściwego zaplecza technicznego i osobowego, wielość kontrahentów i różnorodny asortyment w zakresie dostaw usług i towaru).

Zatem, zarzut skargi co do ustaleń Organu podatkowego odnośnie możliwości wykonania przez firmę L. K. A. zakwestionowanych usług (pkt 1.19 skargi), jest więc nieskuteczny.

Wbrew zarzutom skargi, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, że z księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę K. A. wynika, iż wykonywał prace w podobnym przedmiocie na rzecz innych podmiotów. Księgi te uznano bowiem za nierzetelne. W trakcie postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, które rzekomo nabyły usługi od firmy K. A. w podobnym zakresie jak firma Skarżącego, wykazano bowiem, że transakcje te nie miały miejsca.

Odnosząc sią do zarzutu skargi (pkt 1.20 ) należy wskazać, że zwiększenie liczby zatrudnionych przez K. A. we wrześniu i październiku 2011 r. z 3 do 8 osób, nie oznacza automatycznie, że wykonywali oni prace na rzecz firmy Skarżącego. Jest to tylko jedna z wielu okoliczności, na którą wskazuje Organ podatkowy jako mającą wpływ na ocenę meritum sprawy.

Przesłuchani pracownicy K. A. wprost wskazali, że nie wykonywali prac w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach w K. W. . Analizując też skalę, na jaką K. A. wystawiał faktury za rzekomo wykonane usługi,jedynie w okresie październik - grudzień 2011 roku (53 szt.) z ilością zatrudnionych pracowników, jest mało prawdopodobne, aby 9 osób wykonało tak szeroki zakres usług, w tym budowlanych, w niewielkim odstępie czasu.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi (pkt 1.21 i 22), wskazani przez Skarżącego świadkowie, tj. P. W., W. B., J. Z., D. H. i J. M., zeznali, że budowa marketu [...] w S. była jedyną pracą budowlaną, jaką świadczyli na rzecz K. A.. Wskazali jednoznacznie, że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz K. A.. W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono również innych dowodów, które potwierdzałyby zeznania J. S. w części dotyczącej zatrudniania przez K. A. w 2011 roku "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac, gdyż żaden z przesłuchanych świadków, tj. pracownicy Skarżącego, I. W. oraz K. A., tej okoliczności nie potwierdził.

Zatem teza Skarżącego, że K. A. zatrudniał ludzi bez umowy o pracę, jest całkowicie gołosłowna, nie została bowiem poparta żadnym dowodem.

Nadto, w badanej sprawie przesłuchano również w charakterze świadków właścicieli nieruchomości, na których podzlecone prace budowlane miała wykonywać firma K. A., tj.: B. W., M. i M. S., M. L., który 12.03.2012 r. wspólnie z żoną A. L. kupił od I. - D. s.c. I. W., A. W. nieruchomość położoną w K. W. .

Według Organu i instancji, zeznania M. S. definitywnie potwierdzają, że przyłączy nie mogła wykonać firma K. A. na początku października 2011 roku. W tym aspekcie zasadnie Organ II instancji przychylił się do stanowiska Skarżącego (pkt 1.5 skargi) i uznał taki wniosek za zbyt daleko idący. W pisemnych wyjaśnieniach skarżący wskazywał, że prace miały polegać na układaniu samych kabli czy rur, bez przyłącza eksploatacyjnego. Poza tym, również zlecenie prac firmie L. z 03.10.2011 r. przewiduje "wykonanie robót ziemnych dla przyłączy(woda, gaz, prąd, kanalizacja).". Z tego też powodu nie można jednoznacznie twierdzić, że roboty te miały obejmować również samo podłączenie przewodu sieci wodociągowej z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy.

Odnosząc się do zarzutu skargi (pkt 1.6), wskazać należy, że Organ nie odmówił wiarygodności zeznaniom B. W., która twierdziła, że przy pracach budowlanych Skarżący prawdopodobnie korzystał z usług podwykonawców. Organ podatkowy wskazał jedynie, że osoba ta nie posiadała żadnych konkretnych informacji o podwykonawcach.

Nadto, należy zgodzić się z Organem podatkowym, że stosownie do umów zawartych pomiędzy inwestorami (w tym B. W.) a Skarżącym, zamawiający powinni otrzymać wszelkie informacje na temat podwykonawców oraz wyrazić zgodę na ich zatrudnienie. Słusznie także Skarżący wskazał (pkt 1.7 skargi), że z samego faktu nieinformowania kontrahentów o korzystaniu z usług podwykonawców, nie wynika, że podwykonawców tych nie było. Jednak, jak wynika z akt badanej sprawy, usługi świadczone na rzecz firmy F. przez innych podwykonawców, w tym D. O. i G. N., zostały potwierdzone, w przeciwieństwie do ustaleń odnośnie działalności firmy L.,. Zebrany materiał dowodowy, tj. zeznania świadków, nie potwierdziły wykonania prac na rzecz firmy Skarżącego przez firmę L. K. A., udokumentowanych spornymi fakturami.

Z. M. L. uznano za wiarygodne i wbrew temu, co twierdzi Skarżący (pkt 1.8 i 9 skargi), znajdują oparcie w zeznaniach innych świadków, chociażby w zeznaniach G. N. oraz w zeznaniach pracowników firmy Skarżącego (F. ).

M. L. zeznał, że w momencie podpisania umowy przedwstępnej z 2011 roku, po której nastąpiło uruchomienie kredytu (29.06.2011 r.), teren wokół budynku był ogrodzony. Zaistniała więc podstawa do uprawnionego przyjęcia, że ogrodzenie wykonano przed czerwcem 2011 roku. Prawidłowość tego stanowiska uzasadniają również ponoszone w 2011 roku przez firmę Skarżącego wydatki na zakup materiałów budowlanych, które potencjalnie służyły do wykonania ogrodzenia, ułożenia obrzeży chodnikowych i ścieżek z polbruku na terenie działek budowlanych w K. W. .

Ustosunkowując się do zarzutu skargi w pkt 1.11, Organ wskazał, że z oczywistych względów nie wzięto pod uwagę materiałów zakupionych przez Skarżącego w listopadzie i grudniu 2011 r., gdyż termin wykonania i zakończenia prac przez firmę L. K. A. określono na październik 2011 r., co świadczy, że nie mógł on wykorzystać materiałów kupionych w listopadzie i grudniu 2011 r. Ponadto, w toku postępowania Skarżący nie wskazał, na jakich budowach prowadził prace w 2011 roku i jakie materiały były na nich wykorzystywane. Poza tym, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy materiał ujęty na fakturze odpowiada konkretnemu materiałowi wykorzystanemu na danej budowie, a sam Skarżący tego nie wyjaśnił.

Podnosząc zarzut co do błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie analizy rachunków bankowych Skarżącego (pkt 1.23 skargi), Skarżący także nie przedstawił dowodów na odmienną ocenę tej kwestii. Nie wyjaśnił, dlaczego zapłaty za faktury wystawione przez firmę K. A. pochodziły de facto z konta osobistego, zasilanego gotówką przed datą poszczególnych przelewów dla kontrahenta.

Analizując całokształt udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił tezę Organów podatkowych i uznał, że usługi budowlane udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego (F. F. W.), nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów skargi, które sprowadzają się do naruszenia przepisów procesowych polegające w istocie na kwestionowaniu poszczególnych ustaleń faktycznych organu podatkowego, podkreślić należy, że Skarżący na poparcie swojej tezy, a mianowicie, że firma L. wykonała sporne usługi na rzecz firmy Skarżącego - nie przedstawił żadnych przeciwdowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony inaczej niż tego oczekiwał Skarżący, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191 O.p.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu zrekonstruowania jak najdokładniej stanu faktycznego. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy (przeanalizowano dokumenty źródłowe, wyjaśnienia podatnika, dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahenta, przesłuchano świadków). Dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Przeprowadzona analiza i ocena zebranych dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie jest dowolna czy powierzchowna, jest logiczna i koresponduje ze materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi co do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie uzyskania informacji i dokumentów od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. (pkt 11.1-3 skargi). Na budowach w K. W. kierownikiem robót był C. G., który przesłuchany w charakterze świadka, nie potwierdził wykonywania tam robót przez firmę L. K. A.. Według Sądu, informacje z dziennika budowy nie nie mają znaczenia dla istoty tezy Organu podatkowego co do braku wykonania spornych prac przez wystawcę spornych faktur VAT. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie nie jest kwestionowane wykonanie poszczególnych prac na budowie, lecz, że wystawca spornych faktur nie jest wykonawcą wskazanych w nich prac.

Bezpodstawny jest także zarzut skargi co do zaniechania uzyskania od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. dokumentacji projektowej, z której powinna wynikać ilość materiałów niezbędnych do ustalenia, czy sporne prace firma Skarżącego (F. ) wykonywała samodzielnie. Nieskuteczny jest także zarzut co do zaniechania zbadania przez Organ podatkowy, "czy spośród pozostałych faktur przedłożonych do rozliczenia [...] znajdują się materiały budowlane potrzebne do samodzielnego wykonania kwestionowanych prac [...], w ilości odpowiadającej dokumentacji projektowej wykonywanych robót na nieruchomościach lub instalacji faktycznie wykonanej".

Jak wynika z akt, w sprawie zostało sporządzone i uzasadnione zestawienie wartościowo-asortymentowe wydatków firmy Skarżącego poniesionych na materiały budowlane w badanym okresie oraz zestawienie wartości sprzedaży i wydatków dla realizacji poszczególnych prac budowlanych. Skarżący zaś nie przedłożył, ani też nie wskazał żadnych innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, nie wskazał także żadnego innego sposobu obliczeń.

Podkreślić należy, że obowiązki organu podatkowego, wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. nie zwalniają podatnika z przedstawienia dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy sam podatnik ich nie przedstawia.

Bezpodstawny jest również zarzut skargi co do naruszenia art. 120 w związku z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego na okoliczność niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami (pkt III skargi).

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Pomijając fakt, że organ podatkowy jest uprawniony do powołania biegłego, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, to niewątpliwie zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a jedynie wydawanie opinii w kwestiach, które wymagają wiedzy specjalistycznej i mają wpływ na rozstrzygnięcie meritum sprawy. Tym samym okoliczność niewykonania przez firmę K. A. spornych prac, nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. Kwestie sporne wyjaśniono, korzystając z innych środków dowodowych, w tym z przesłuchania pracowników K. A., materiałów pozyskanych w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut skargi co do naruszenia art. 122 w związku z art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie oględzin na nieruchomościach, na których prowadzono roboty i niedokonanie obmiarów potrzebnych dla ustalenia ilości materiałów niezbędnych dla wykonania kwestionowanych prac (pkt IV skargi). Oględziny bowiem nieruchomości nie wykażą, że wystawca spornych faktur VAT faktycznie wykonał zakwestionowane usługi.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu skargi co do naruszenia art. 121 § 1 O.p., przewidującej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt V). Zasada ta koresponduje z zasadą legalizmu, o jakiej mowa w art. 120 O.p., która nakazuje organom podatkowym prowadzić postępowanie podatkowe na podstawie przepisów prawa. Z zachowaniem tej zasady Organ podatkowy prowadził postępowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, z udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie jednoznacznie wynika, że usługi budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT z października 2011 r., wystawione przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego, nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi co do naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie dowodów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego (pkt 1.1 skargi). Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].02. 2017 r. i z dnia [...].03.2017 r. oraz wyników kontroli Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z 31.05.2017 r. i 27.06.2017 r. dotyczących I. W.. Wyjaśnił, że dokumenty te nie mogą stanowić przekonywującego dowodu w niniejszej sprawie, przesądzającego o wykonaniu przez firmę K. A. usług budowlanych na rzecz firmy Skarżącego w 2011 roku, gdyż dotyczą one kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego za inny okres (2013 rok) niż rozpatrywana sprawa (2011 rok). Poza tym, do akt sprawy włączono również nowe dowody - protokoły z przesłuchania świadków (pracowników firmy I. I. W., kontrahentów tej firmy oraz inspektora nadzoru z ramienia inwestora). Część z tych świadków potwierdziła obecność firmy L. K. A. na budowach prowadzonych przez I. W.. Jednakże taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, tj. F. W.. Wbrew zatem zarzutowi skargi, Organy podatkowe nie dokonały dwóch sprzecznych ze sobą ustaleń w dwóch identycznych stanach faktycznych.

Końcowo przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2011), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, aby można było uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu konieczne jest jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Nadto, pomiędzy uzyskanym lub spodziewanym przychodem, a poniesionym kosztem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Podatnik, planując uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, powinien posiadać - oprócz faktury i dowodów zapłaty - także dowody świadczące, że konkretny wydatek jest nie tylko kosztem ekonomicznym, ale i podatkowym. Poniesienie zatem przez Skarżącego wydatku w postaci przelewów bankowych, w sytuacji gdy wykazano, że wystawca spornych faktur VAT (sprzedawca), nie wykonał w rzeczywistości zbytych usług, nie stanowi podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Można ten wydatek jedynie rozważać w kategoriach kosztu ekonomicznego, lecz nie podatkowego. Sama bowiem faktura VAT nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Koszty te muszą wynikać z poniesionych wydatków w związku z rzeczywiście dokonaną transakcją, którą faktura dokumentuje, czyli w związku z rzeczywiście prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a nie fikcyjną. Przy czym, dla zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania kosztów na podstawie tzw. "pustych faktur", gdyż istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W stanie faktycznym badanej sprawy wykazano, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT (firma L. K. A.) w rzeczywistości nie był dostawcą usług (wykonawcą świadczącym zakupione przez firmę Skarżącego usługi) wynikających z tych faktur, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uznania, że wydatki (czyli płatności za nierzeczywiste usługi udokumentowane spornymi fakturami dokonane przez przelewy z rachunku osobistego Skarżącego - niesporna okoliczność) udokumentowane tymi fakturami wystawionymi w roku 2011 przez firmę L. K. A., nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. S. opis faktycznego obiegu środków pieniężnych w celu uregulowania spornych faktur przedstawiono na str. 47-52 decyzji Organu I instancji.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości w ustalonym stanie faktycznym, jak również w jego ocenie prawnej.

W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz zarządzenie Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2021 r.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: www.nsa.gov.pl