Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1371/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. i B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2601/15 w sprawie ze skargi A.D. i B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. i B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2601/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. i A. D. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili:

l. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie:

a) art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p."), art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i oceny przeprowadzonych dowodów sprowadzających się do ustalenia, że w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było rozróżnić, jaka część przychodu skarżącej uzyskanego ze stosunku pracy w roku 2012, w ramach którego wykonywane były również czynności twórcze, stanowiła honorarium za prace twórcze, do których zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej jako "u.p.d.o.f."), w sytuacji gdy:

- z treści zawartego przez skarżącą A. D.-K. z pracodawcą (A. sp. z o. o.) porozumienia z dnia 18 maja 2015 r., wynikały obowiązujące między tymi stronami od dnia zawarcia umowy o pracę ustalenia dotyczące części wynagrodzenia skarżącej stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w toku wykonywania umów o pracę,

- z treści powyższego porozumienia wraz z zestawieniem godzinowego czasu pracy skarżącej o charakterze twórczym w roku 2012 oraz pisma pracodawcy z dnia 9 grudnia 2014 r. jednoznacznie wynika, jaka była wysokość wynagrodzenia jakie w roku 2012 otrzymała skarżąca za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych w toku wykonywania obowiązków służbowych,

co w konsekwencji doprowadziło do: (i) błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 § 1 P.p.s.a. i oddalenia skargi oraz (ii) niezastosowania przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżących i tych zarzutów skargi (zarzuty 3 - 6), w których skarżący podnosili, że:

- efekty pracy skarżącej A. D.-K. stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- dla uznania danej osoby za twórcę utworów w postaci projektów nie ma znaczenia kwestia posiadania przez daną osobę jakichkolwiek uprawnień i zezwoleń,

- skarżąca A. D.-K. jest twórcą lub współtwórcą projektów wykonywanych w ramach stosunku pracy,

a w konsekwencji również brak wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji, czy skarżąca A. D.-K. w ramach stosunku pracy wykonywała czynności twórcze, za które otrzymała honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu, do którego zastosowanie znajduje art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

c) art. 21 § 3 oraz art. 75 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła organ do wszczęcia i prowadzenia, w wyniku złożenia przez skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., podczas gdy prowadzenie takiego postępowania w realiach niniejszej sprawy było zbędne, a organy podatkowe powinny rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi;

2. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 4, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przez przyjęcie, że nie było podstaw do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:

a) skarżącą A. D.-K. w ramach stosunku pracy wykonywała w roku 2012 czynności o charakterze twórczym pozostając twórcą lub współtwórcą utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

b) przychód został uzyskany przez skarżącą A. D.-K. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, a także przez,

c) wymaganie, aby w umowie o pracę była wprost określona część wynagrodzenia należna za przeniesienie autorskich praw majątkowych w sytuacji, gdy wskazane przepisy prawa takich obowiązków nie zawierają i nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione;

Skarżący wnieśli o:

1. uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2. zwrot poniesionych przez skarżących niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sąd I instancji określił, że spór w sprawie sprowadza się do oceny możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do tej części przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za rok 2012, które zostały uzyskane przez A. D. – K. w ramach stosunku pracy – zatrudnienia w charakterze asystenta projektanta (inżyniera budowy) według sporządzonego przez skarżącą wyliczenia czasu pracy w wymiarze 72,79 % spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy więc zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi). (Orłowski J., Salamonowicz M., Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich. Przegląd Podatkowy 2016/10/22-27).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną poglądy te podziela. Konsekwencją powyższej konstatacji jest więc przede wszystkim konieczność oceny trafności stanowiska Sądu I instancja, który zaaprobował ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i wyprowadzony z tych ustaleń wniosek, że w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona została na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem, i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono skarżącej honorarium.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie podatkowe nie naruszało art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle akt administracyjnych, nie było podstaw, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Argumentacja strony skarżącej wspierająca zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. sprowadza się do próby wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie zaaprobował wadliwą ocenę porozumienia z dnia 18 maja 2015 r. zawartego przez skarżącą z A. sp. z o. o. (pracodawcą), z treści którego wynikały obowiązujące między tymi stronami od dnia zwarcia umowy o pracę ustalenia dotyczące części wynagrodzenia skarżącej stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w toku wykonywania umów o pracę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że porozumienie z dnia 18 maja 2015 r. nie mogło mieć wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Wskazał, że nie istniało w chwili uzyskiwania przez skarżącą przychodów ze stosunku pracy. Zawarto je w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, bez mała 3 lata po uzyskaniu przychodu ze stosunku pracy. Zostało ono przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Trafnie także Sąd I instancji spostrzegł, że treść tego dokumentu nie koresponduje z pozostałymi ustaleniami w sprawie. Brak jest bowiem wyraźnego i niewątpliwego dowodu lub okoliczności, z których można by zasadnie wywodzić rzeczywiste istnienie takiego porozumienia w dacie uzyskiwania przychodów. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że porozumienie takie nie istniało w dacie uzyskiwania przychodów. Skarżąca dwukrotnie wskazała w toku postępowania podatkowego, 27 lutego 2015 r. i 26 stycznia 2015 r., że nie były sporządzane aneksy do umowy ani inne dokumenty, z wyjątkiem umowy o pracę. Odnotowano także, że porozumienie to wprowadzało nowe zasady rozliczania wynagrodzenia za pracę, o czym świadczy jego § 1 pkt 5a; zasady te nie wynikały z zawartych pierwotnie umów o pracę – z ich § 3. Warto dodać, że pracodawca w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r. potwierdził zestawienie czasu pracy wykorzystywanego przez skarżąca na działalność twórczą, nie odwołał się jednak do treści tego porozumienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zwalczając powyższą ocenę Sądu I instancji stwierdza, iż porozumienie nie tworzyło nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdzało dotychczasowe ustalenia stron, które obowiązywały od dnia zawarcia pierwszej umowy o pracę. Brak wzmianki o tymże porozumieniu przez stronę w toku postępowania miał wynikać z późniejszego jego sporządzenia względem daty zeznań. Argumenty te nie mogą jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podważyć zasadności oceny Sądu I instancji wyprowadzonej z niekwestionowanych okoliczności faktycznych. W szczególności zaś, co do późniejszego względem wyjaśnień skarżącej, sporządzenia porozumienia w formie pisemnej, należy zauważyć, że porozumienie to miało jednak co do zasady obowiązywać w 2012 r. na mocy ustnych porozumień między skarżącą a jej pracodawcą, a więc winno być okolicznością znaną od tegoż właśnie roku, zarówno skarżącej jak i jej pracodawcy. Zatem logicznie rzecz ujmując, kwestia ta powinna być podnoszona przez skarżącą już na początku postępowania.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy nie dając wiary oświadczeniu strony – zestawieniu czasu pracy - wyczerpująco i przekonująco przedstawił przyczyny takiego stanowiska. Organ podatkowy zgromadził istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a to dokumentację pracowniczą i oświadczenie pracodawcy, z których mogły wynikać znaczące dla sprawy okoliczności. Z okoliczności tych nie wynika jednak sposób rozliczania tej części wynagrodzenia, która miała stanowić honorarium za prace twórczą, taka cześć wynagrodzenia nie była także wyodrębniania w wypłacanych wynagrodzeniach miesięcznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszna jest więc konkluzja Sądu I instancji, który stwierdził, że podział wynagrodzenia w oparciu o przedstawioną ewidencję czasu pracy na część stanowiącą honorarium i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych nie wynika ani z umowy o pracę, ani z żadnego innego dokumentu. Zarówno bowiem skarżąca, jak i jej pracodawca nie wskazali żadnego dokumentu obowiązującego w A. sp. z o. o., w dacie uzyskania przychodu, który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstaniu dzieł będących przedmiotem prawa autorskiego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżących, że (1) efekty pracy skarżącej stanowił utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (2) dla uznania danej osoby za twórcę utworów w postaci projektów nie ma znaczenia kwestia posiadania przez dana osobę jakichkolwiek uprawnień i zezwoleń, (3) skarżąca jest twórcą lub współtwórcą projektów wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Stosowna wypowiedź Sądu I instancji w tym zakresie zawarta jest na stronie 15 uzasadnienia. Sąd I instancji stwierdził, że: "Zdaniem Sądu uwagi organów podatkowych braku kwalifikacji Skarżącej do bycia projektantem w rozumieniu przepisów u.P.b. oraz opisanie, na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, czynności przez nią wykonywanych w ramach stosunku pracy, nie wskazuje, że Skarżąca nie wykonywała czynności twórczych w ramach umowy o pracę, lecz ma na celu wyjaśnienie, że do wypłacone Skarżącej wynagrodzenia nie można zastosować przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych Sąd w pełni podziela, uznając, że ma ono oparcie w treści ww. przepisu, jak również w jego wykładni prezentowanej o orzecznictwie Sądów administracyjnych. Tym samym zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a.p.p., u.P.b. nie mogły być uznane za zasadne." Ocena merytorycznej zasadności tej wypowiedzi Sądu I instancji nie może być kwestionowana poprzez samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, po analizie zakresu obowiązków skarżącej wynikającego ze stosunku pracy jak i stosowanych unormowań Prawa budowalnego skonstatował, że skarżąca nie wykonywała w ramach stosunku pracy działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, oz. 631 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.p.p.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spostrzeżenie to należy uznać co do zasady za trafne. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 1 wymienionej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązywania zagadnień architektonicznych lub techniczo – organizacyjnych, a w szczególności obejmującą m. in,. projektowanie, sprawdzanie projektów architektoniczna – budowlanych i sprawowanie nadzoru autorskiego. Z art. 12 ust. 2 ustawy – Prawo budowlane wynika, że samodzielne funkcje techniczne w budownictwie wykonywać mogą wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowaną do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją zwaną "uprawnieniami budowlanymi". Prace projektowe w budownictwie polegające na tworzeniu utworów w postaci dzieł projektowych, wykonywać mogą wyłącznie osoby mające "uprawnienia budowalne. Skarżąca, co w sprawie nie jest sporne, takich uprawnień nie posiadała.

Skoro więc, praca skarżącej przy poszczególnych projektach odbywała się w granicach i na zasadach wyznaczonych przez uprawnionego architekta i pod jego nadzorem, to co do zasady nie można mówić, że była to "działalność twórcza o indywidualnym charakterze". Sama okoliczność stworzenia własnego dzieła nie będzie wystarczająca do objęcia go ochroną, jeśli nie będzie ono miało "indywidualnego charakteru" (wyrok SA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., I ACa 809/08, LEX nr 1120180). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w sytuacji, gdyby skarżąca wykazała, że konkretny przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze został rzeczywiście i ostatecznie zawarty w projekcie można byłoby rozważać kwestię rozporządzenia przez nią prawem autorskim. Niemniej jednak z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i skutecznie nie zakwestionowanych przez skarżących, takie okoliczności nie wynikają.

Odnosząc się do twierdzenia, że według art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p. ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności należy zauważyć, że nie jest on adekwatny do argumentacji skarżącej. Przepis ten dotyczy bowiem nie formalnych uprawnieniach twórcy dzieła ale ewentualnych wymogów formalnych niezbędnych dla objęcia działa ochroną prawną. Wskazuje się, że stworzenie utworu jest czynnością faktyczną. Powstanie ochrony na podstawie przepisów prawa autorskiego nie jest zależne od dopełnienia jakichkolwiek formalności (np. rejestracji utworu czy wniesienia opłaty), to samo dotyczy ochrony praw pokrewnych (art. 101). Zasada uniezależnienia powstania prawa autorskiego od spełnienia wymogów formalnych jest bardzo mocno zakorzeniona w tradycji prawa autorskiego. Nie warunkuje powstania ochrony również zaopatrzenie utworu w jakikolwiek dopisek, symbol, znak (np. notę copyrightową – ©) czy jakkolwiek sformułowane zastrzeżenie prawa autorskiego (wyrok SA w Łodzi z dnia 5 maja 2010 r., I ACa 224/10, niepubl.; zob. też wyrok SN z dnia 5 marca 1971 r., II CR 686/70, OSNCP 1971, nr 12, poz. 213). (Flisak Damian, Komentarz do wybranych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. LEX/el. 2018. Komentarz do art. 1, pkt 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku zarzutu naruszenia adekwatnych przepisów – procesowych bądź materialnych – nie może odnieść się do argumentu nawiązującego do uzyskania przez skarżącą indywidualnej interpretacji podatkowej zwłaszcza, że Sąd I instancji kwestii tej nie rozważał.

Skoro więc nie zostały podważone ustalenia faktyczne, przede wszystkim co do braku wydzielenia tej części wynagrodzenia, która w sposób niewątpliwy odpowiada kwocie honorarium za przeniesienie przez skarżącą na pracodawcę praw autorskich do działa (honorarium za czas pracy przeznaczony na pracę twórczą), jak również skutecznie nie podważono twierdzenia organów, że skarżąca w istocie nie wykonywała działalności o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 75 § 1 O.p. Argumentacja wspierająca ten zarzut sprowadza się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zbędne było prowadzenie przez organ postępowania "w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.", gdyż wystarczającym byłoby dokonanie rozstrzygnięć w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na powoływaną zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd I instancji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej natomiast sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku.

Subiektywne przekonanie strony skarżącej o braku potrzeby wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 nie stanowi o wadliwości tego postępowania, w sytuacji, gdy jak wyżej wskazano, nie ma przeszkód prawnych aby organ podatkowy wszczął takie postępowanie po złożeniu wnioski o stwierdzenie nadpłaty. To organ podatkowy badając wniosek o stwierdzenie nadpłaty ocenia czy zakres i treść żądania uzasadniają wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że uzasadniając analizowany zarzut skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć zarzucane naruszenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli nawet przyjąć, że organ administracji podatkowej niezasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zamiast pozostać w ramach postępowania wyznaczonego żądaniem stwierdzenia nadpłaty, to uchybienie to nie miałoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy