Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 415/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 3 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188, art. 180 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. J., W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 587/09 w sprawie ze skargi L. J., W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od L. J. i W. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., oddalił skargę L. J. i W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił L. J. i W. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 51.170,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 37.481,00 zł. Postępowanie kontrolne doprowadziło organ do przekonania, że zaniżenie podatku akcyzowego nastąpiło na skutek sprzedaży poza ewidencją co najmniej 53.550 litrów gazu propan-butan o wartości 49.707,50 zł brutto.

Przeprowadzone za 2004 r. postępowanie kontrolne w F. H. "P. C." A. L. wykazało, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan m.in. L. J. i W. J. Tylko część sprzedaży potwierdzona została fakturami VAT. Z zebranych dowodów organ wywiódł też, że skarżący część gazu zakupili za gotówkę, nie żądając jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbyły się poza ewidencją księgową. Zdaniem organu, o sprzedaży gazu do stacji auto-gaz, z pominięciem faktur VAT przemawiają też zeznania świadków - pracowników A. L. Podobny proceder organ stwierdził w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "T. I." Spółce z o.o. (do marca 2004 r. "M." Sp. z o.o.). Dostarczający gaz na teren B. pracownik tej Spółki – W. S. sporządzał "Rozliczenia zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy, w których wykazywał sprzedaż zafakturowaną, jak też udokumentowaną paragonami. Porównanie zapisów dokonanych przez W. S. w "Rozliczeniach zleceń" z zapisami zawartymi w ewidencjach zakupu prowadzonych przez skarżących wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez skarżących pominięte, co według organu miało świadczyć o nabywaniu gazu poza ewidencją.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] października 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przyjmując za prawidłowe jego ustalenia. Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych, w tym ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do skarżących, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe ustalenia nie miały znaczenia dla sprawy, albowiem ich wyjaśnienie sprowadzało się do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu, a zatem nie mogło wpłynąć na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i na rozstrzygnięcie prawne. Zaznaczył, iż z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że możliwe było przepełnienie zbiornika gazu (powyżej granicy bezpieczeństwa), przeróbka rurociągu łączącego zbiornik z dystrybutorem, czy też zamontowanie silnika z pompką do przetaczania gazu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. wnieśli L. J. i W. J. Następnie pismem z dnia 10 marca 2010 r. wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia 26 listopada 2009 r., protokołu kontroli innej stacji należącej do jednego ze skarżących, przeprowadzonej przez Obwodowy Urząd Miar w B. nr [...] z dnia 10 kwietnia 2009 r. oraz trzech pism dostawców gazu, w sprawie wymogów technicznych dostawy gazu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi podał, że zasadnie organy przyjęły, że dowody pozwalały na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie skarżący, po pierwsze, dokonali zakupu gazu poza ewidencją, po drugie, gaz ten został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Ponadto w opinii Sądu niewadliwie organy skarbowe przyjęły, iż skoro odbiorca zakupił gaz poza ewidencją, to sprzedaży dokonał także poza ewidencją. Zdaniem Sądu, na prawidłowość takiego założenia nie ma wpływu argumentacja skarżących, iż gaz jest sprzedawany poprzez zbiorniki i urządzenia stacji i nieodzowne jest wykazanie przez organy podatkowe okoliczności manipulowania liczydłami sumującymi.

Nadto organy słusznie przyjęły, że prowadzenie rozliczeń podatku akcyzowego zgodnie ze stanem ewidencyjnym nie świadczy o tym, że skarżący nie dokonywali obrotu gazem poza ewidencją. O takim procederze świadczą dowody zgromadzone i ocenione przez organ w prowadzonym postępowaniu. Sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenia wartości nabytego towaru w postaci gazu LPG oraz ustalenie rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu, a nie wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Z uwagi na jednoznaczne wnioski i ustalenia wynikające z zebranego materiału (w tym zabezpieczonych w firmie "P. C." zeszytów, zeznań dyrektora firmy "P. C." i kierowców "P. C." oraz materiału dowodowego uzyskanego w toku czynności sprawdzających w firmie "T. I.", zeznań kierowcy zatrudnionego w "M.", a także z tzw. "Rozliczeń zleceń", sporządzanych przez tego kierowcę) słusznie według Sądu organy skarbowe przyjęły, że nie było zasadne prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ewentualnego manipulowania w odmierzaczach paliw i zapisach w tych odmierzaczach. Nadto Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego wyprowadzić można jedynie wniosek o prawdopodobnym manipulowaniu przy odmierzaczu paliwa na stacji należącej do skarżących, a także, iż możliwa jest sprzedaż gazu z pominięciem licznika (co wynika z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z 4 kwietnia 2008 r.). Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był więc według WSA materiałem wystarczającym dla dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a organy skarbowe zasadnie przyjęły, że suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągniecie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji obu instancji.

W konsekwencji pominięcie wniosków dowodowych skarżących zmierzających do ponownego przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości napełniania zbiorników, w kwestii możliwości manipulowania wskazaniami urządzeń pomiarowych, z zakresu księgowości, Sąd uznał za uzasadnione i pozostające w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organy skarbowe nabywanie gazu LPG oraz jego sprzedaż wykazały w sposób niebudzący żadnych wątpliwości na podstawie innych dowodów. Organy skarbowe dokonując ustaleń ujętych w decyzjach nie naruszyły również art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 Ordynacji podatkowej. Nie pominięto bowiem dokumentów urzędowych, w tym tzw. "homologacji" zbiornika ciśnieniowego. Organy nie kwestionowały bowiem faktów wynikających z tego dokumentu. Z kolei prawidłowo zakwestionowały ewidencje księgowe skarżących, które okazały się być nierzetelne w zakresie sprzedaży oraz zakupu. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd I instancji orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli L. J. i W. J., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/, w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że odmowa organów podatkowych obu instancji przeprowadzenia dowodów (przeciwdowodów) wnioskowanych przez stronę jest uzasadniona, gdyż wymiar podatku został dostatecznie udokumentowany dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe. Sąd nie wskazał dowodów, które wypowiadałyby się na okoliczności podobne do tez dowodowych strony. Jedynie w odniesieniu do zagadnienia możliwości manipulowania wskazaniami liczników Sąd (za organami podatkowymi) wskazał na pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., który w późniejszym piśmie oświadczył, że nie jest kompetentny w tej sprawie. Cały materiał dowodowy był oparty o dowody pośrednie (poszlaki), których pozorną, logiczną spójność mogły, w jakieś części, podważyć przeciwdowody. W postępowaniu pojawiłyby się wątpliwości, których zauważenie musiałoby wpłynąć na tok postępowania. Organy podatkowe obu instancji odrzuciły wszystkie wnioski dowodowe strony bez rzetelnego uzasadnienia, a Sąd to zaakceptował.

2. Art. 141 § 1, w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd, zarówno w rozważaniach, jak i w uzasadnieniu wyroku, wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, zgłoszonego w piśmie z dnia 10 marca 2010 r. Chodzi tu przede wszystkim o pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B., z dnia 26 listopada 2009 r., który przyznał się do ograniczeń swojej wiedzy i kompetencji.

Pomijając istotne oświadczenie Naczelnika, Sąd równocześnie uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym stwierdzeniami tegoż Naczelnika, zawartymi w innych jego pismach. Sprzeczność treści pism tej samej osoby musiała być zauważona, a nie była.

W toku postępowania, strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, które podważały cześć tez dowodowych organów podatkowych, na okoliczność: maksymalnej, bezpiecznej możliwości zatankowania zbiornika o pojemności znamionowej 4,85 m3, używanego na stacji strony, możliwości lub braku możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza mechanicznego mierzącego ilość gazu, sprzedawanego ze zbiornika stacji, narastająco, sumarycznie - w kontekście istnienia 14 plomb na legalizowanym urządzeniu.

Strona wnosiła też o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych, które stwierdzały stan plomb na odmierzaczu i możliwość maksymalnego zatankowania zbiorników: "Paszport zbiornika ciśnieniowego" oraz "Świadectwo legalizacji ponownej" z dnia 8 listopada 2007 r. – wydawane corocznie.

Stan plomb na tym liczniku wskazywałby na to, czy manipulowano jego wskazaniami. Organ w ogóle tej sprawy nie zbadał.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Zatem zawarta w tym przepisie regulacja odnosi się do obowiązku sporządzenia uzasadnienia, a nie do tego jakie elementy koniecznie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Ta ostatnia kwestia została uregulowana w § 4 art. 141 p.p.s.a., jednakże ta norma prawna nie została wskazana jako naruszona w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z kolei przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, opubl. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 145).

Strona skarżąca zarzuca, że Sąd I instancji pominął wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgłoszony w piśmie z dnia 10 marca 2010 r., a następnie pominął ten fakt w swych rozważaniach i w uzasadnieniu wyroku, przez co Sąd wadliwie uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, iż rzeczywiście w treści protokołu rozprawy z dnia 16 marca 2010 r. brak jednoznacznego sformułowania w przedmiocie wydania przez Sąd postanowienia w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. To uchybienie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż jak wynika z treści tego protokołu, na rozprawie zostało złożone sprawozdanie oraz odpis pisma pełnomocnika skarżących z dnia 10 marca 2010 r. (wpływ do Sądu w dniu 15 marca 2010 r.) doręczono pełnomocnikowi organu. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie sposób uznać, że Sąd pominął złożony wniosek dowodowy i nie odniósł się do tej kwestii w swych motywach. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że "(...) na zmianę stanu faktycznego nie mają wpływu dokumenty, w tym oświadczenia przedłożone przez Spółkę do akt sądowych, z których wynika, iż nie istnieje możliwość dokonywania obrotu gazem płynnym propan-butan przez stację paliw, w sposób inny niż tankowanie do zbiorników ciśnieniowych stacji zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyżej powoływanym rozporządzeniu. W toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie kwestionowały faktu tankowania zbiorników przez skarżącą Spółkę towarem nabytym poza ewidencją".

Chybiony jest zatem zarzut, iż Sąd pominął w swych rozważaniach przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, w tym też pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia 26 listopada 2009 r. Trafnie przy tym Sąd uznał, że wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że kwestie, których dotyczyły te dokumenty, odnosiły się do okoliczności, które nie były przedmiotem dowodzenia, gdyż dotyczyły okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zarzutom strony skarżącej, Sąd I instancji uwzględniając właśnie treść powyższego pisma trafnie uznał, że orzekające w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo należy podnieść, że stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia 26 listopada 2009 r. "...że kwestie bliżej opisane (...) nie należy traktować jako opinii eksperta (...)" bynajmniej nie wskazują na sprzeczność stanowisk autora tych pism.

Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu podstawę do uwzględnienia skargi skutkującą uchyleniem decyzji lub postanowienia w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe oznacza, że strona skarżąca opierając zarzut skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. winna powiązać ten przepis z normą prawa regulującą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Taki przepis nie został wskazany ani w petitum omawianego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu, co sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej. Przepisem tego rodzaju (tj. dającym podstawę do wznowienia postępowania) nie jest bowiem ani art. 3 § 1 p.p.s.a., ani też art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z regulacji tej wynika zakres działania sądów administracyjnych. Nie można uznać, że zaskarżony wyrok narusza powołany przepis, skoro Sąd I instancji, w ramach przyznanych mu kompetencji, dokonał kontroli działalności orzekających w sprawie organów poprzez ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Kwestia zaś, czy ocena ta została przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, nie wiąże się z naruszeniem przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a.

Brak też podstaw do uznania za słuszny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Na tle niniejszej sprawy organy prowadzące postępowanie podatkowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji strony skarżącej mają zastosowanie przepisy art. 2 ust. 1, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z powyższymi regulacjami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Podstawą opodatkowania akcyzą jest ilość wyrobów akcyzowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała zakupu gazu poza ewidencją i gaz ten sprzedała bez stosownego udokumentowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firmy "P. C." oraz "M." dokonywały sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliw, w tym również Spółce, bez wystawienia faktur VAT, wykazując tę sprzedaż jako dostawę gazu dla celów grzewczych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd I instancji uznał, że nie można zarzucić organom, iż niezasadnie przyjęły, że suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągnięcie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Jednocześnie Sąd I instancji mając na uwadze prawidłowość dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych uznał, że pominięcie wniosków dowodowych Spółki zmierzających do ponownego przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości napełniania zbiorników, w kwestii możliwości manipulowania wskazaniami urządzeń pomiarowych, z zakresu księgowości, było uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości stanowisko Sądu I instancji w powyższym zakresie akceptuje. Trafnie bowiem uznał Sąd I instancji, że organy prowadzące postępowanie wyjaśniające nabywanie gazu LPG oraz jego sprzedaż wykazały w sposób niebudzący żadnych wątpliwości na podstawie innych dowodów. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłych oraz innych wskazywanych w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca zarzucała, że dokumenty i ewentualnie opinie biegłych specjalistów miały się odnosić do spraw technicznych, celem wykazania, że gazu nie da się magazynować w zbiornikach innych niż ciśnieniowe.

W związku z tym należy zauważyć, że istotne w sprawie fakty dotyczyły ustalenia wartości nabytego towaru w postaci gazu LPG oraz rozmiarów sprzedaży tego wyrobu. Nadto, co istotne, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowały faktu tankowania zbiorników przez skarżącą Spółkę towarem nabytym poza ewidencją. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, nie było przedmiotem postępowania dowodowego wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Także kwestie związane z legalnością odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji strony skarżącej nie miały istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Zatem okoliczność, że z informacji Naczelnika Urzędu Obwodowego Urzędu Miar w B. wynika, iż wymiana licznika sumującego mechanicznego możliwa jest bez naruszenia plomb w odmierzaczu, była okolicznością nieistotną w sprawie. Tym bardziej że w tej sprawie nie zostało w ogóle wykazane, aby tego rodzaju sytuacja miała miejsce.

Powyższe oznacza zatem, że Sąd I instancji trafnie uznał, że pominięcie przez organy wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów nie naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak przy tym podstaw, że działanie takie naruszało art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jak już wyżej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, przedmiot dowodzenia zależy od unormowań prawnomaterialnych, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe ma doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Strona skarżąca w ramach sformułowanych zarzutów nie podniosła, iż okoliczności, które w jej ocenie wymagały wykazania wnioskowanymi dowodami, stanowiły element prawotwórczy w sprawie. W skardze kasacyjnej w tym zakresie nie sformułowano bowiem żadnych zarzutów. Natomiast w świetle tego, co wynika z przyjętych w sprawie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, brak było podstaw do uznania, że wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności mają istotne dla sprawy znaczenie.

Z tych przyczyn zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a.