Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 877/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2012r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. w P. (dalej: Wnioskodawca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych, głównie pod marką ""A"", a w mniejszym zakresie także pod markami "(...)", "(...)" i "(...)". Planuje realizację projektu społecznego, polegającego na urządzeniu za pieniądze wnioskodawcy w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci. Realizacja wskazanych czynności zostanie powierzona osobie trzeciej, która jako wykonawca następnie obciąży wnioskodawcę kosztami czynności polegającej na urządzeniu placów zabaw (na podstawie faktury VAT). Wnioskodawca bez otrzymania wynagrodzenia ani od właścicieli gruntu, ani żadnego innego podmiotu, przeniesie poczynione nakłady w odniesieniu do każdej z lokalizacji wybranej na plac zabaw na rzecz właścicieli gruntu. Lokalizacje placów zabaw zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez wnioskodawcę drogą internetową spośród zgłoszeń dokonanych przez zainteresowane podmioty. Po konkursie Wnioskodawca zawrze umowy z właścicielami gruntów, w których zostaną uregulowane prawa i obowiązki stron w związku z budową i przekazaniem nakładów na urządzenie placów zabaw oraz ich późniejszą eksploatacją. Właściciele zostaną zobowiązani między innymi do dbania o estetykę i wygląd placów zabaw, a także do dokonywania bieżących przeglądów technicznych oraz konserwacji wszelkich urządzeń znajdujących się na ich terenie. Opcjonalnie właściciele mogą zostać zobowiązani do informowania o tym, że dany plac zabaw został ufundowany przez wnioskodawcę w drodze oznaczenia jego logotypem głównych elementów placu oraz jego regulaminu przygotowanego przez wykonawcę) lub i poprzez zamieszczenie na swojej stronie internetowej na własny koszt odpowiedniej informacji. W przypadku niewywiązywania się przez właściciela z obowiązków określonych w umowie - na mocy postanowień umowy - Wnioskodawca będzie upoważniony do demontażu i odebrania wyposażenia placu zabaw, co ma na celu zapewnienie, iż właściciele będą utrzymywali place zabaw w takim stanie, aby gwarantowały one bezpieczeństwo oraz komfort użytkowania dla dzieci. Wnioskodawca oczekuje, że uzyska pozytywny wpływ na wizerunek firmy społecznie odpowiedzialnej, a także pozytywny wpływ na wizerunek marki "A" wśród konsumentów. Wpłynie to na zwiększenie popularności produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wydatki poniesione w związku z realizacją projektu polegającego na urządzeniu w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci (a w szczególności wydatki na nabycie kompleksowej usługi realizacji od wykonawcy) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca podał, że w jego ocenie, całość wydatków poniesionych przez będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wywodził, jak następuje: w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: updop), aby opisany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Realizacja projektu urządzenia placów zabaw zostanie sfinansowana w całości ze środków wnioskodawcy. Wydatki zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na wnioskodawcy. Dlatego też, warunek poniesienia wydatków przez podatnika (z zasobów majątkowych podatnika) jest spełniony. Realizacja przez wnioskodawcę projektu społecznego polegającego na wybudowaniu placów zabaw dla dzieci ma na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku kontrahentów oraz wśród potencjalnych konsumentów jej produktów. Promowanie wnioskodawcy jako podmiotu angażującego się w projekty dotyczące edukacji i upowszechniania kultury fizycznej i sportu wśród dzieci i młodzieży ma na celu zwiększenie jego popularności i jego produktów. Wraz z komunikacją do konsumentów "Pielęgnujemy Wasze marzenia", konsument będzie zachęcany do wyboru i zakupu produktów marki "A" przyczyniając się w ten sposób do wsparcia budowy placów zabaw. W konsekwencji, wskazane działania mogą się realnie przyczynić do zwiększenia przychodów wnioskodawcy. Wydatki - jako planowany koszt marketingowy - są także uwzględnione pośrednio w cenie produktów. Wydatki mają zatem związek z prowadzoną działalnością wnioskodawcy, są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, a ich poniesienie ma na celu zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży produktów. W opinii wnioskodawcy wydatki te nie stanowią kosztów wymienionych w "negatywnej" liście określonej wart. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Z perspektywy wnioskodawcy projekt urządzenia placów zabaw został zaplanowany jako całościowa akcja marketingowa, nastawiona na ukształtowanie wizerunku firmy oraz zwiększenie popularności jej produktów. Wybudowanie placów zabaw nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest elementem całej akcji marketingowej. Podejmowanie tych czynności w oderwaniu od całej akcji bez uprzedniego podjęcia działań nakierowanych na informowanie o przeprowadzanym projekcie, nie miałoby ekonomicznego sensu. Dlatego też, nieuzasadnione byłoby rozdzielanie działań na poszczególne czynności czy świadczenia. Nawet w przypadku rozdzielenia działań podejmowanych przy realizacji projektu na poszczególne czynności czy świadczenia, wszystkie wydatki z nimi związane stanowiłyby koszty uzyskania przychodów, jako że żaden z nich nie mieści się w katalogu "negatywnym", określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W szczególności, we wskazanej sytuacji nie znalazłby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a także wpłat na rzecz "B". W opinii wnioskodawcy, sfinansowanie budowy placów zabaw nie stanowi w rozumieniu wskazanego przepisu darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej: kc), ponieważ brak jest konkretnego obdarowanego - beneficjentem świadczenia są bowiem społeczności lokalne, a nie właściciele gruntów, na których powstają place zabaw, brak jest definitywności świadczenia - w pewnych okolicznościach Wnioskodawca będzie bowiem upoważniony do demontażu i odebrania wyposażenia placów zabaw, umowa, która zostanie zawarta pomiędzy wnioskodawcą a właścicielami zostanie uregulowana przepisami kc o umowie zlecenia. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa, która zostanie zawarta z właścicielami będzie należała do tzw. umów nienazwanych, do których - na mocy art. 750 kc - stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Strony - określając wzajemne prawa i obowiązki - nie wzorowały się bowiem na konkretnym typie umowy uregulowanej kodeksowo, lecz wykreowały stosunek najbardziej dla nich odpowiedni z perspektywy założeń marketingowych i biznesowych.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) września 2011r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

- jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z wyposażeniem placów zabaw,

- jest prawidłowe w części dotyczącej wydatków na reklamę wnioskodawcy i jego produktów.

Zdaniem organu podatkowego, nie można zgodzić się z poglądem, iż ocena podatkowa podejmowanych działań powinna być dokonana w kontekście całej akcji. Kwestie dotyczące kosztów podatkowych reguluje updop, w której koszty sklasyfikowano zasadniczo jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a nie poszczególne czynności wykonywane w ramach realizowanego projektu. Treść art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 updop zawiera przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należą tu m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter nie stanowią kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu powyższego przepisu wyłączającego ją z kosztów podatkowych, wymaga sięgnięcia do przepisów Kodeksu cywilnego. Z regulacji kodeksowej wynika, iż darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej.

Z opisu sprawy wynika, iż zakup sprzętu do urządzania placów zabaw zostanie sfinansowany ze środków wnioskodawcy. Następnie pod tytułem darmym całość nakładów zostanie przeniesiona na rzecz właścicieli gruntów, tj. spółdzielni mieszkaniowych albo gmin. Place zabaw w dniu przekazania staną się własnością podmiotów, na terenie których takie obiekty powstaną (na mocy odrębnych umów zawartych pomiędzy spółdzielniami lub gminami a wnioskodawcą). Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku nieodpłatnego przekazania placów zabaw na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej czy gminy, nastąpi niewątpliwie pomniejszenie majątku wnioskodawcy, który w zamian za to nie uzyska żadnego ekwiwalentu, a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę zostanie spełniony. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż świadczenie wnioskodawcy, w wyniku którego spółdzielnia lub gmina odniosą bezpłatnie określone korzyści, będzie miało charakter darowizny. Istoty darowizny, jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli włożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 Kc). Nałożenie na obdarowanego pewnych obowiązków (np. dbanie o estetykę i wygląd placu zabaw, dokonywanie bieżących przeglądów technicznych oraz konserwacji) nie zmienia kwalifikacji prawnej tego świadczenia, które stanowi darowiznę. W przedmiocie sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług ze strony wnioskodawcy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, żeby wykonywał usługę w imieniu dającej zlecenie spółdzielni mieszkaniowej bądź gminy. To Wnioskodawca planuje realizację projektu, lokalizacje placów zabaw zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez wnioskodawcę. Nie można również zgodzić się z wnioskodawcą iż w sprawie brak będzie konkretnego obdarowanego a beneficjentem świadczenia są społeczności lokalne, a nie właściciele gruntów. Sam bowiem Wnioskodawca wskazuje, że "planuje realizację projektu" "na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin". W konsekwencji, uznać należy, że obdarowanym będzie konkretna spółdzielnia mieszkaniowa lub gmina, na terenie której taki obiekt powstanie. Tak skonstruowana umowa darowizny skutkuje po stronie darczyńcy koniecznością wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości przekazywanej darowizny - art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

Za zasadną uznano ocenę podatkową działań wnioskodawcy w kontekście wydatków na budowę placów zabaw, wydatków na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu (radio, telewizja, Internet, w punktach sprzedaży, w gazetkach promocyjnych), jako nakłady nakierowane na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy nakłady mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania towarów (reklama).

Za reklamę można uznać działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych nabywców do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy (przedsiębiorcy). Reklama może zatem dotyczyć nie tylko oferowanych towarów i usług, ale również samej firmy i jej znaku. Istotne jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama).

Podjęcie działań informacyjnych i poniesienie wydatków z tym związanych wpłynie na zwiększenie popularności wnioskodawcy i jego produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów. W konsekwencji, poprzez fakt, iż o prowadzonym projekcie zostaną poinformowani konsumenci zwiększeniu ulegnie przychód z działalności wnioskodawcy, która to działalność polega na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych. Zatem można powiedzieć, że wydatki te Wnioskodawca będzie ponosił w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji powyższego, wydatki związane z działaniami nakierowanymi na reklamę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Przed wniesieniem skargi Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Wnioskodawca w skardze domagał się uchylenia powyższej interpretacji w części dotyczącej wydatków związanych z wyposażeniem placów zabaw oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Wnioskodawcy według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 15 ust. 1 pkt updop - polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na urządzeniu w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci (a w szczególności wydatki na nabycie kompleksowej usługi realizacji od wykonawcy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy na gruncie updop;

- naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez wydanie interpretacji niepełnej i odnoszącej się jedynie do części opisanego zdarzenia przyszłego, z pominięciem istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, że Wnioskodawca - w zamian za przekazanie placów zabaw - może zobowiązać spółdzielnie mieszkaniowe i gminy do odpowiednich świadczeń na jej rzecz, przez co przekazanie nie będzie miało charakteru nieodpłatnego;

- naruszenie art. 14b i art. 14c § 1 O.p. - poprzez dokonanie oceny przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i zajętego stanowiska w oparciu o własne założenia poczynione przez organ podatkowy, które nie znajdują odzwierciedlenia w złożonym przez wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji, co skutkowało przyjęciem, że wydatki poniesione na budowę placów zabaw będą stanowiły darowiznę;

- naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. - polegające na dokonaniu oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wykładni przepisów ustawy podatkowej, która pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych okolicznościach.

Uzasadniając skargę Wnioskodawca stwierdził, że całość wydatków związanych z planowanym projektem, tj. zarówno wydatki na budowę placów zabaw jak i wydatki poniesione w celu informowania o prowadzonym projekcie przez środki masowego przekazu będą stanowiły koszty uzyskania jego przychodów.

W szczególności Wnioskodawca wywodził, jak następuje: w sprawie spełnione zostaną wszystkie przesłanki niezbędne do zaliczenia wydatków ponoszonych na budowę placów zabaw do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. W szczególności wydatki te będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów - podstawowym celem organizowanego projektu jest bowiem zwiększenie rozpoznawalności wnioskodawcy na rynku i zwiększenie zainteresowania jej produktami, co w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia obrotów wnioskodawcy. Wydatki Wnioskodawcy ponoszone w związku z budową placów zabaw nie są darowizną wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 updop bowiem brak jest - po stronie wnioskodawcy - tzw. "causa donandi", tj. chęci obdarowania innego podmiotu kosztem swojego majątku bez oczekiwania na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu. Podstawowym motywem działania wnioskodawcy jest zwiększenie jej rozpoznawalności na rynku oraz zwiększenie zainteresowania jej produktami wśród konsumentów. Świadczenie wnioskodawcy nie ma cechy nieodpłatności - właściciele mogą bowiem zostać zobowiązani do świadczenia zwrotnego na rzecz wnioskodawcy w postaci informowania o fundatorze danego placu zabaw. Umowa zawarta pomiędzy wnioskodawcą a właścicielami nie będzie stanowiła darowizny, lecz należeć będzie do grupy tzw. umów nienazwanych, do których - na mocy art. 750 Kc - stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest sprzeczne z orzeczeniami sądów administracyjnych oraz interpretacjami organów podatkowych wydanymi w sprawach bardzo zbliżonych do sprawy wnioskodawcy. W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie znajdzie zastosowania i Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z finansowaniem budowy placów zabaw.

Wnioskodawca naruszenia art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. upatruje w tym, że organ podatkowy nie uwzględnił w szczególności tego, że Wnioskodawca w zamian za przekazanie placów zabaw może (lecz nie musi) zobowiązać właścicieli do dokonywania odpowiednich świadczeń na jego rzecz. Kwestia ta jest o tyle istotna, że stała się podstawą do zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy, iż przekazanie placów zabaw będzie świadczeniem nieodpłatnym. Nie ustosunkowując się do całości podniesionej przez wnioskodawcę argumentacji, Organ naruszył art. 14h O.p., który wprost odsyła do art. 121 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie art. 14b i art. 14c § 1 O.p. polega także na tym, że ocena przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i zajętego stanowiska została dokonana w oparciu o własne założenia poczynione przez organ podatkowy, które nie znajdują odzwierciedlenia we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy przyjął bowiem, iż po stronie wnioskodawcy istnieje tzw. "causa donandi", podczas gdy organizowany projekt ma charakter marketingowy, a nie charytatywny. Natomiast naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 § 1 O.p. Wnioskodawca dopatrzył się w tym, że organ podatkowy nie uwzględnił w ocenie stanowiska wnioskodawcy w aspekcie korzystnego dla wnioskodawcy orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych a w szczególności wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 968/11 (podobne stanowisko w bardzo zbliżonym stanie faktycznym zostało zajęte przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2007 r. nr 1472/ROP1/423-122/07/KUKM). Wnioskodawca podkreślił, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary. Nakaz dotyczy każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa (czyli również organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego).

Powoławszy się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1774/09, II FSK 2218/09, II FSK 205/10 oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych sygn. akt I SA/Rz 310/09, III SA/Po 229/11 a także I SA/Wr 968/11 Wnioskodawca podsumował wywody skargi stwierdzeniem, że w sprawie nie dojdzie do zawarcia umowy darowizny. W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie znajdzie zastosowania i Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z finansowaniem budowy placów zabaw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyeksplikowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna skutkując uchyleniem zaskarżonej interpretacji, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja narusza art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, że wydatki planowane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu społecznego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być łącznie trzy warunki: celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy tj. w katalogu wydatków i odpisów, którą, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nadto musi być właściwie udokumentowany. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tj., że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (...).

W ocenie Sądu całość wydatków związanych z planowanym projektem, tj. zarówno wydatki na budowę placów zabaw jak i wydatki poniesione w celu informowania o prowadzonym projekcie przez środki masowego przekazu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organ zasadnie uznał jako koszt uzyskania przychodu planowane wydatki na działania informacyjne. Prawidłowo wskazał, iż poniesienie wydatków z tym związanych wpłynie na zwiększenie popularności wnioskodawcy i jego produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów. W konsekwencji, poprzez fakt, iż o prowadzonym projekcie zostaną poinformowani konsumenci zwiększeniu ulegnie przychód z działalności Wnioskodawcy, która to działalność polega na hurtowej sprzedaży produktów kosmetycznych.

Błędnie natomiast uznał, iż opisana sytuacja nie zajdzie odnośnie do wydatków na budowę placów zabaw. Zdaniem składu sądzącego opisaną we wniosku kampanię należy pojmować całościowo a nie z rozbiciem na konkretne czynności. Należy mieć na uwadze, iż głównym celem kampanii jest ukształtowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy wśród konsumentów jej produktów poprzez wypromowanie Wnioskodawcy jako podmiotu angażującego się w projekty społeczne a przez to zwiększenie popularności jego i jego produktów. Zdaniem składu sądzącego nie budzi wątpliwości, iż w wyniku akcji konsument będzie zachęcany do wyboru i zakupu produktów wnioskodawcy a zatem wskazane działania mogą się realnie przyczynić do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy. Wydatki z tym związane mają zatem związek z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, a ich poniesienie ma na celu zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży produktów. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że wydatki te Wnioskodawca będzie ponosił w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie Sądu opisana akcja i budowa placów zabaw nie powinna być kwalifikowana jako darowizna i w ten sposób zaliczana do katalogu wskazanego w art. 16 ust. 1 updof wydatków, które nie mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Jak już wskazano podstawowym motywem działania Wnioskodawcy jest marketing i zwiększenie rozpoznawalności oraz sprzedaży towarów wśród konsumentów. Zgodnie z art. 888 § 1 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest więc wyłącznie wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Warunkiem koniecznym umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. W takim przypadku owa causa jest motywem sprawczym przysporzenia obdarowania kogoś. Innymi słowy, jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2218/09, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 968/11). Jak się wskazuje w literaturze, por. np. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, komentarz do art. 889 Kodeksu cywilnego, LEX 2010: "Nieodpłatność jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy darowizny, ale wcale to nie oznacza, że każdy stosunek prawny, w którym korzyść uzyskuje tylko jedna strona umowy, nosi takie miano. W odniesieniu do niektórych stosunków prawnych od uznania stron ustawa uzależnia, czy danemu stosunkowi zostanie nadany odpłatny, czy darmy charakter. Przykładem takich stosunków jest umowa dzierżawy, pożyczki, zlecenia, przechowania czy poręczenia (tak wyrok WSA w Poznaniu III SA/Po 229/11). Takiego celu nie da się zdaniem Sądu przypisać spółce na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wykładni przepisów ustawy podatkowej, która pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych okolicznościach. W ocenie Sądu poruszona kwestia nie jest jeszcze przedmiotem jednolitej i utrwalonej linii orzecznictwa a dopiero zlekceważenie takiego utrwalonego stanowiska mogłoby być ewentualnie przedmiotem zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 updop przedstawionej powyżej przez Sąd.

Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.