Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 213/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 187, art. 191, art.192,  art. 122, art. 188, art. 210, art.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88, art. 42,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w N.(dalej: "Skarżąca", "Strona" lub " Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] czerwca 2016 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., NUS wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz nabywcy łotewskiego - P.o łącznej wartości 1 515 000 zł w związku z nieudokumentowaniem faktycznego przemieszczenia towarów.

Ponadto uznano za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupów, w których zaewidencjonowano faktury VAT dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego od następujących podmiotów G. Spółka z o.o., zrealizowanych w styczniu 2015 r. na łączną kwotę netto 837 216,88 zł (podatek VAT 192 559,88 zł) oraz P. Spółka z o.o. zrealizowanych we wrześniu 2015 r. na łączną kwotę netto 794 633,50 zł (VAT 182 765,70 zł).

Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") - w związku z ewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT oraz wykazywaniem w deklaracjach VAT-7 w miesiącach styczniu i wrześniu 2015 r. podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na to, iż przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, zaś Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności tych kontrahentów przy nawiązywaniu z nimi współpracy.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. NUS określił Stronie z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od listopada do grudnia 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r., od maja do czerwca 2015 r., od sierpnia do października 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r.

NUS zakwestionował transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") w postaci pojazdów i motocykla na rzecz nabywcy łotewskiego, tj. dla P. o łącznej wartości 1 515 000 zł w związku z nieudokumentowaniem faktycznego przemieszczenia towarów tj. z naruszeniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz art. 42 ustawy o VAT w zakresie prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT.

Ponadto za zakwestionowano zapisy w rejestrach zakupów, w których zaewidencjonowano faktury VAT dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego od G. Spółka z o.o., zrealizowanych w styczniu 2015 r. na łączną kwotę netto 837 216,88 zł (podatek VAT 192 559,88 zł) oraz P. Spółka z o.o. zrealizowanych we wrześniu 2015 r. na łączną kwotę netto 794 633,50 zł (VAT 182 765,70 zł), z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Jednocześnie wniosła o:

1) wezwanie w charakterze świadków wszystkich reprezentantów i pracowników spółek G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. dla ustalenia okoliczności związanych z podjęciem współpracy, zasad, rozliczeń, sposobu zamówień, płatności oraz wszelkich innych okoliczności współpracy pomiędzy spółkami W. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Wniosek dotyczy również pracowników spółki G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., którzy utrzymywali kontakty handlowe z pracownikami Spółki.

2) przeprowadzenie czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość sporządzonej dokumentacji i rozliczeń pomiędzy spółkami W. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.;

3) zwrócenie się do wszystkich odbiorców paliw od kontrolowanej firmy W. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie (o ile nie zostało to uczynione w toku dotychczasowego postępowania), celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, nadto ustalenia sposobu transportu, nadto zażądanie od kontrahentów W. Sp. z o.o. kopii dokumentów potwierdzających transakcje i dostawy;

4) weryfikację rozchodów towarów (paliw) zakupionych przez spółkę W. Sp. z o.o. w spółce G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.;

5) w odniesieniu do spółki G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., wniesiono o:

a) ustalenie wszystkich banków i ewentualnie innych instytucji (np. S. ) prowadzących rachunki bankowe tych spółek, a następnie zażądanie pełnej historii wszystkich rachunków za kontrolowany okres, a to celem ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych przez rachunki bankowe, oraz dla potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wniosek dotyczy wszystkich rachunków bankowych, a w szczególności rachunków bankowych uwidocznionych na fakturach wystawianych dla Skarżącej oraz rachunków na które były przelewane środki pieniężne przez Skarżącą;

b) wystąpienie do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez URE, bowiem G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. posiadają aktywną koncesję na obrót paliwami płynnymi, a to dla ustalenia kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. o udzielenie koncesji, nadto jakie dokumenty i informacje zostały przedłożone w toku postępowania koncesyjnego, a które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie koncesji oraz spełnienie warunków, wymogów i nade wszystko gwarantowanie prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, co Urząd Regulacji Energetyki winien ustalić przed udzieleniem koncesji stosownie do treści Ustawy Prawo Energetyczne;

c) wystąpienie do właściwych dla G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. sądów rejonowych, wydziałów gospodarczych Krajowego Rejestru Sądowego, i zażądanie całości kopii akt rejestrowych spółki, a to dla ustalenia sposobu założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak założył tą spółkę, ewentualnie jak. kiedy i przez kogo zostały nabyte udziały, każdorazowego powołania zarządu spółki, prowadzenia działalności gospodarczej, etc.

6) ustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy. VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.;

7) na okoliczności związane z obrotem paliwami oraz dostawami pojazdów (WDT) wnosi o przesłuchanie świadków - reprezentantów w kontrolowanym okresie spółki W. Sp. z o.o. R.L. oraz K.R..

DIAS postanowieniem z dnia[...] listopada 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS z dnia [...] maja 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów Spółki zauważył, że organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, tj. z powodu udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, a nie - jak wskazano w odwołaniu - z powodu udokumentowania sprzedaży fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie DIAS, w świetle materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, na który składają się protokół kontroli wraz z materiałami pozyskanymi w toku kontroli, w tym decyzja i dokumenty dotyczące kontrahentów Spółki, protokół przesłuchania w dniu 6 grudnia 2016 r. w charakterze Strony Pani I.M., Prezesa Zarządu Strony, w dniu 23 listopada 2015 r. w charakterze świadka Pana R.L.(szwagra I.M., przedstawiciela Strony), dokumentów dotyczących współpracy z kontrahentami G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., kwestionowane faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu operacji gospodarczych. Nawet jeśli Strona nabywała towar, to nie nabywała go od podmiotów wskazanych na fakturach. Nie doszło w ocenie organu do dostawy towaru lub wykonania usługi pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Następnie DIAS opisał szczegółowo ustalenia poczynione w stosunku do tych podmiotów.

Faktury rzekomo wystawione przez G. Sp. z o.o., dotyczące dostaw realizowanych w styczniu 2015 r. organy uznały za faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Faktury te zostały wystawione w dniach 30 i 31 stycznia 2015 r., tj. po zbyciu na podstawie umowy z dnia 23 stycznia 2015 r. przez H.H.100 udziałów o łącznej wartości 200 000 zł w kapitale zakładowym Spółki G. Sp. z o.o. na rzecz T.L., obywatelki Ukrainy zamieszkałej w miejscowości S. na Ukrainie. Zakwestionowane faktury zostały wystawione po dacie rozwiązania umowy najmu stacji paliw ze Spółką G., co potwierdził były prokurent Spółki G., Pan L. T. podczas próby przeprowadzenia przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. czynności kontrolnych w tej spółce w dniu 12 lutego 2015 r. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego P. i W. w P. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 9 marca 2015 r. G. Sp. z o.o. złożyła wniosek z dnia 13 lutego 2015 r. o wpis zmiany danych, w tym dotyczących danych wspólników i zarządu, w którym nie żądano ujawnienia zmiany adresu spółki. Podmiot ten złożył do Urzędu Skarbowego w K. deklarację za IV kwartał 2014 r., nie złożył deklaracji za okres od I do III kwartału 2015 r., ponadto ze spółką nie ma żadnego kontaktu i została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w dniu 12 sierpnia 2015 r.

Również kolejnego kontrahenta Strony uznanego za podmiot nieistniejący, tj. P. Sp. z o.o. od którego Skarżąca miała nabywać towar we wrześniu 2015 r. Podmiot ten został na podstawie art. 96 ust. 9, art. 97 ust. 16 ustawy o VAT z dniem 28 października 2014 r wykreślony z rejestru podatników VAT w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem lub pełnomocnikiem Spółki. Tym samym uznano, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia faktur na rzecz Strony we wrześniu 2015 r. Ustaleń na temat tego podmiotu dokonano na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego przez ww. organ podatkowy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do września 2015 r.

P. Sp. z o.o. od 14 marca 2013 r. zgłosiła adres siedziby w B. przy ul. [...] , [...] B. w budynku [...] . Umowę najmu w imieniu Spółki podpisał w dniu 21 lutego 2013 r. ówczesny jej właściciel i prezes zarządu, L.K.. Pismem z dnia 1 października 2013 r. P. Sp. z o.o. zawiadomiła Urząd Skarbowy w B. o zmianie z tym dniem adresu Spółki na [...] L. ul. [...] , dla której to lokalizacji siedziby właściwym miejscowo organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L.. W związku ze zmianą adresu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. zamknął z dniem 30 września 2013 r. obowiązek w podatku od towarów i usług podatnika P. Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w lokalu nr [...] w budynku [...] przy ul. [...] nie stwierdzono oznak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznego posiadania swojej siedziby przez Spółkę, a tym samym wykonywania na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów ropopochodnych.

Jak ustalono, Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. Sp. z o.o. z dnia 21 marca 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu objął z dniem obywatel Rosji - D. N. , zamieszkały w K.. Pismem z dnia 13 października 2016 r. Naczelnik Wydziału Archiwum i Ewidencji Urzędu do Spraw Cudzoziemców poinformował NUS, że D.N. otrzymał w dniu 30 stycznia 2014 r. w Konsulacie Generalnym RP w K. zezwolenie Małego Ruchu Granicznego ważne do dnia 20 stycznia 2016 r, deklarując adres: Rosja [...] ul. [...]. [...] Urząd Wojewódzki w W. Wydział Spraw Cudzoziemców poinformował organ pierwszej instancji, że D.N.nie występował z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium kraju.

Ponadto w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS wobec P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do września 2015 r. Spółka P. nie przedstawiła żadnych oryginałów faktur VAT zakupu jak również faktur sprzedaży VAT. Spółka nie przedstawiła również żadnych rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że P. Sp. z o.o. jest podmiotem stwarzającym formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym.

Zdaniem DIAS za niewiarygodny należy uznać brak świadomości Strony, posiadającej doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku paliw, że konkurencyjność jej kontrahentów może wynikać z faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT. Godzenie się przez Stronę na fakturowanie na jej rzecz dostaw od podmiotu, który oferował sprzedaż oleju napędowego na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, przy jednoczesnym nabywaniu paliwa z legalnego źródła, podważa stanowisko Strony o dochowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. i braku świadomości co do możliwości uczestniczenia w oszukańczym procederze.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT w zakresie prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w związku z kwestionowaniem WDT, DIAS wskazał, że Strona wprawdzie okazała potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wyszczególnieniem przedmiotu dostawy oraz daty przyjęcia towaru przez odbiorcę, opatrzone pieczęciami firmowymi z nieczytelnym podpisem, a także wyciągi bankowe jako dowody zapłaty, wątpliwości organów wzbudził brak udokumentowania udokumentowano wykonania żadnych usług transportowych przez przewoźników - nie okazano dokumentów przewozowych CMR ani faktur za wykonanie usług transportowych. Nie przedstawiono jednoznacznych dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z Polski na Łotwę. Jak ustalił NUS informacja uzyskana na podstawie wymiany informacji z zagraniczną administracją podatkową nie potwierdza, by towar faktycznie trafił na Łotwę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. dalej: "O.p.") mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) przez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;

b) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) przez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe;

c) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) przez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe;

d) art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) przez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli;

f) art. 180 §1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

g) art. 181 O.p. przez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

h) art. 187 § 1 i § 2 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym:

- nie wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę w szczególności związanych z zakupami paliw od G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji;

- nie ustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowo/rachunków bankowych spółek G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, nie zebranie historii tych rachunków, nie sprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych na które Strona wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze Strony wskazanych spółek, co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez Stronę);

- o nie wystąpienie wystąpienia od Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez ten Urząd wobec G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w celu ustalenia kto i kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE w imieniu spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka, które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie wskazanym spółkom koncesji,

- nie przeprowadzenie dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów Strony, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał organizował i kto ponosił koszty jego organizacji;

- nie zwrócenie się do właściwych dla G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Urzędów Skarbowych z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości dokumentacji składanej przez te spółki, począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (w tym kto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT nadto kto i jakie dokumenty w imieniu spółek składał w urzędzie skarbowym);

- nie ustalenie istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., a w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, ale również faktury za usługi zlecone, podatki w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe);

i) art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą;

j) art. 191 O.p. przez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;

k) art. 192 O.p. przez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy, w tym te, zgodnie, z którymi G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez Stronę;

1) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

- odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz przeprowadzenia dowodów na tyle istotnych, że organ winien je przeprowadzić z urzędu;

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- odrzucenie argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. były wystarczające do stwierdzenie, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.

- oparcia decyzji wyłącznie na protokołach i dokumentach złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, tym samym uniemożliwiając Stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

- sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie. Nie sposób zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot bowiem nie wiadomo ani dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 88 ustawy o VAT;

2) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nie uprawniające jej do odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.;

3) art. 42 ust. 1. ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne i niewłaściwe zastosowanie polegające po pierwsze na uznaniu i przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie spełnia wymogów uzasadniających zastosowanie zerowej stawki podatku VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a ponadto, iż spółka nie przedłużyła kompletnej i w pełni potwierdzającej dokonane dostawy dokumentacji podstawowej i dokumentacji uzupełniającej, a wreszcie poprzez pominięcie wszelkich innych okoliczności, w tym zeznań świadków i informacji podatkowych z administracji podatkowych krajów trzecich, potwierdzających dokonane transakcje i potwierdzające dokonanie dostawy przedmiotowych pojazdów;

4) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji.

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 29 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia w deklaracjach za styczeń i wrzesień 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z tytułu transakcji nabycia oleju napędowego wystawionych przez G. Spółka z o.o. oraz P. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Sporne jest również zakwestionowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej do P.z siedzibą na Łotwie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem Strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p.. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.).

Nie doszło również do naruszenia art. 192 O.p., gdyż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego. Ciężar dowodu spoczywa także na podatniku, jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie. Powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie podatnik winien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Na marginesie sprawy zaznaczyć należy, w niniejszej sprawie organy występowały do organów skarbowych właściwych miejscowo o przeprowadzenia i udzielenie stosownych informacji co do prowadzenia ich działalności i takowe informacje uzyskały, wykorzystując je i oceniając ich charakter, do czego były uprawnione. Organy podatkowe przekazały wyjaśnienia co do kontrahentów Skarżącej, a materiał ten został włączony do akt sprawy. Skarżąca miała zatem pełen dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, zatem zachowane zostało prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynikające z treści art. 200 O.p., z którego to uprawnienia Skarżąca korzystała, zgłaszając wnioski dowodowe i wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Odnośnie dostawcy G. Sp. z o.o. z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniach 30 i 31 stycznia 2015 r. miała nabyć znaczne ilości oleju napędowego G. Sp. z o.o. Nieznane jest aktualne miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności spółki. Przeprowadzenie kontroli w G. Sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ nie ustalono adresu siedziby spółki. Za okres od I do III kwartał 2015 r. moe złożyła deklaracji. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT w dniu 12 sierpnia 2015 r. Zaznaczyć należy, że z zeznań złożonych w charakterze strony przez prezesa zarządu Skarżącej - I.M. z dnia 23 października 2015 r. wynika, że nie miała szczegółowej wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, wskazując, że zamówieniami zajmował się prokurent Spółki. Z zeznań R.L. (prokurenta Skarżącej) złożonych w dniu 23 listopada 2015 r. w charakterze świadka wynika, że zajmował się on hurtowym zakupem i sprzedażą paliwa u Skarżącej. Jak zeznał odnośnie współpracy ze spółką G. transport paliwa miał być opłacony przez tego kontrahenta, organizatorem transportu miał być importem paliwa (paliwa miało pochodzić z Niemiec), spółka nie miała umowy na dostawy paliwa które miały być świadczone przez O. jako "zaufana firma" (świadek nie znał danych adresowych tego podmiotu). Świadek miał kontaktować się ze spółką G. osobiście, przez osobę o imieniu "L.". Miał również składać zamówienia telefonicznie, mailowo, nie otrzymywał natomiast potwierdzenia przyjęcia zamówienia. Nie było reklamacji dostarczanego paliwa. Świadek nie był w stanie wskazać którym podmiotom płacono gotówką za dostarczone paliwo a których dokonywano płatność przelewem. Niektórym kontrahentom dokonywano zapłaty przed otrzymaniem faktury. Organy przesłuchały również L.T.(byłego prokurenta spółki G.), który zeznał, że nie była badana rzetelności i zdolność finansowa Skarżącej, bowiem nie przekazywano towaru na "przelew". Świadek nie pamiętał od jakich podmiotów miało być nabywane paliwo (miały to być podmioty krajowe) następnie miało być zbyte na rzecz Skarżącej. Jak zeznał świadek nie było zawartej umowy pomiędzy G. sp. z o.o. a Skarżącą. Zamówienia miały składane przez Skarżącą telefonicznie a płatności dokonywane gotówką. Jednak zauważyć należy, że wskazane zeznania dotyczą współpracy ze Skarżącą przed 2015 r., kiedy doszło do zmian właścicielskich w spółce G. i nabycia udziałów przez obywatelkę Ukrainy. Następnie nie było kontaktu ze wskazanym podmiotem.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż pomimo znacznej wartości dostaw od ww. podmiotu Strona nie zabezpieczyła, w formie pisemnej umowy, dostaw paliwa odpowiedniej jakości i we właściwych terminach, nie uregulowała zasad dotyczących ubezpieczenia towaru, kosztów transportu, reklamacji i zwrotu towaru o niewłaściwych parametrach. W oparciu o dokonane ustalenia podmiot - G. Sp. z o.o. należy wskazać że nie dokonał on rozliczenia za okres w którym miał wystawić zakwestionowane faktury, przy czym udziały w spółce zostały sprzedane na rzecz obcokrajowca kilka dni przed ich wystawieniem (w styczniu 2015 r.). Organy nie były w stanie ustalić adresu siedziby spółki oraz miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, nie nawiązano kontaktu z jej przedstawicielem – obywatelką Ukrainy.

W związku z powyższym ustalenie źródła pochodzenia paliwa wykazanego w fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. nie było możliwe.

Odnośnie drugiego dostawcy – P., ustalono, że Skarżąca miała nabywać paliwo os tego podmiotu w miesiącu wrześniu 2015 r. Również z tym podatnikiem nie było kontaktu a pod wskazanym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Funkcję Prezesa Zarządu objął z dniem 21 marca 2013 r. obywatel Rosji, zamieszkały w K..

Wobec Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] lutego 2017 r. wydał decyzję wobec wskazane podmiotu na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której wskazano, że spółka P. nie przedstawiła żadnych oryginałów faktur VAT zakupu jak również faktur sprzedaży VAT. Spółka nie przedstawiła również żadnych rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że P. Sp. z o.o. jest podmiotem stwarzającym formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym (brak zaplecza technicznego, magazynów, bezprawne posługiwanie się adresem w B. przy ul. [...] , nieistniejący adres siedziby w L., brak możliwości kontaktu z zarządem Spółki i brak aktualizacji danych rejestrowych)

Podatnik ten został na podstawie art. 96 ust. 9, art. 97 ust. 16 ustawy o VAT z dniem 28 października 2014 r wykreślony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z rejestru podatników VAT w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem lub pełnomocnikiem Spółki. Jak przyjęto, podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia faktur na rzecz Strony we wrześniu 2015 r., tj. prawie rok po dokonaniu wykreślenia z rejestru podatników.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. W wyniku analizy akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i należy uznać go za wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco wyjaśniony, w oparciu o zgromadzone dowody, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przechodząc natomiast oceny prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji oraz zarzutów Skarżącej w tym przedmiocie to wskazać należy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Podkreślić należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także wtedy gdy jest ona poprawna formalnie), jeżeli czynność wskazana przez wystawcę faktury w rzeczywistości została zrealizowaną przez inny, bliżej niezidentyfikowany podmiot. Takiej fakturze bowiem nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności opodatkowanej.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznaje ustalenie organów podatkowych, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Skarżąca zaś, pomimo istnienia ku temu podstaw, nie podjęła żadnych wymiernych działań w celu zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i w rezultacie co najmniej nie dochowała należytej staranności w tym zakresie. Stwierdzić zatem należy, że w takim stanie faktycznym, jaki ustaliły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 601/15, LEX nr 1947425). Tylko bowiem podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może wystawić fakturę, która stanowić będzie podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1210/13, LEX nr 1511902).

Organy prawidłowo powołały się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sadu zasadna jest konstatacja organów, że faktury wystawione przez spółki G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. dokumentowały fikcyjne transakcje, bowiem spółki te nie prowadziły w tym czasie działalności gospodarczej (na co wskazują nieaktualne adresy), oraz w przypadku P. sp. z o.o. podmiot ten nie był podatnikiem VAT. Tym samym należy stwierdzić, że zakwestionowane transakcje zakupu opraw udokumentowanych fakturami VAT, na których widnieją ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i z tej przyczyny zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują bowiem towary widniejące na fakturach wystawionych przez sprzedawców pochodziły z nieznanego źródła.

Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, art. 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził m.in. iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którego TSUE podkreślił m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturze jest stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony Trybunał podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego, oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie (jak w niniejszej sprawie) to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, legalności.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Mając na względzie stanowisko DIAS, Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

Na wstępie oceny w tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencją tego, że w łańcuchu zachodzących oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się kamuflować bezprawny charakter ich działalności, stwarzając iluzję obrotu gospodarczego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Zaś okoliczności takie jak nieaktualne adresy powinny skłonić Skarżącą do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu zweryfikowanie rzeczonych kontrahentów, czego Skarżąca bezspornie nie uczyniła.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieją wskazane na wstępie podmioty, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, pochodzą od podmiotów nieistniejących. Paliwa były wówczas tzw. wrażliwym towarem, w obrocie którym występowały nieprawidłowości. Wiedza o tych nieprawidłowościach osób działających w branży paliwowej była powszechna. Zatem brak badania rzetelności dostawców powodował, że ryzyko występujących nieprawidłowości nabywca brał na siebie.

Za słuszne uznać należy twierdzenia organu, zgodnie z którymi iż mając bardzo dobre rozeznanie na temat rynku paliw, w szczególności cen stosowanych w krajowej sprzedaży oleju napędowego, Strona nie powzięła uzasadnionych wątpliwości co do niższych od rynkowych cen wynikających z faktur wystawionych przez G. Spółka z o.o. i P. Spółka z o.o., których to oferowane ceny paliwa różniły się względem cen hurtowych publikowanych przez [...] (odpowiednio od 22 do 24 groszy na litrze). Sąd podziela również zapatrywanie organu odnośnie stwierdzenia, że od posiadającej doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku paliw Spółki wymagać należy aby, powinna zdawać sobie sprawę, iż konkurencyjność tych kontrahentów może wynikać z faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT. Godzenie się przez Stronę na fakturowanie na jej rzecz dostaw od podmiotu, który oferował sprzedaż oleju napędowego na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, przy jednoczesnym nabywaniu paliwa z legalnego źródła, podważa stanowisko Strony o dochowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji G. Spółka z o.o. i P. Spółka z o.o. i braku świadomości co do możliwości uczestniczenia w oszukańczym procederze.

Z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca występowała z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do naczelnika urzędu skarbowego, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie weryfikowała czy kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni mimo obiektywnych sygnałów świadczących na czas zawierania transakcji o braku wiarygodności kontrahenta. Zaznaczyć należy, że w momencie zawierania umowy na dostawę paliwa od P. Spółka z o.o., podmiot ten od blisko roku był wykreślony z rejestru podatników VAT, co jednak nie przeszkadzało Skarżącej w zawarciu przedmiotowej umowy.

Z uzyskanych wyjaśnień od Skarżącej nie wynika również aby badała ona źródło pochodzenia towarów, które objęty jest szczególnym ryzykiem nadużyć podatkowych (paliwa).

Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy ze spółką G.. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku łącznie na ponad 1 000 000 zł).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy tak znacznych transakcjach, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw.

Ponadto odwoływanie się do okoliczności, że kontrahenci Skarżącej posiadali koncesje na obrót paliwami, nie skutkuje przyjęciem, iż okoliczność ta sama w sobie nie zwalnia podatnika (kontrahenta) z konieczności weryfikowania podmiotu z którym się zawiera transakcje. Samo posiadanie dokumentu koncesyjnego nie stanowi o wiarygodności i rzetelności takiego podmiotu a jedynie o spełnieniu formalnych warunków uzyskania dostępu do rynku regulowanego.

Trudno tym samym uznać, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca dochowała należytej staranności. Z zeznań prezesa zarządu Skarżącej wynika, że posiada ona bardzo ogólną wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu na którego czele stoi. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak (w:) Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Skarżąca winna wykazać się większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których Strona nabywała towary.

Z tych też względów Sąd uznał, że zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Nie zrozumiały jest dla Sądu natomiast zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bowiem przepis ten nie był podstawą zakwestionowanego rozstrzygnięcia i nie w miał zastosowania w sprawie.

Przechodząc natomiast do drugiej kwestii spornej związanej z naruszeniem art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o VAT w zakresie prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w związku z kwestionowaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (samochodów osobowych i motocykla) na rzecz podmiotu z siedzibą Łotwie, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

W myśl ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, gdzie wskazano, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. - o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W drugiej uchwale z dnia 21 października 2013 r. sygn. I FPS 4/13 zawarto tezę, iż w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT podatnik, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Z obu powołanych uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów.

W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, pod tym jednakże warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Kluczowe zatem dla uznania transakcji za WDT jest właściwe udokumentowanie wywiezienia i odbioru towaru przez nabywcę. Od tego bowiem uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Katalog z art. 42 ustawy o VAT nie jest katalogiem zamkniętym, jednakże podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Materiał ten - w ocenie Sądu - bezsprzecznie wskazuje, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie spełniają wyżej wskazanych warunków. Posiadane w dokumentacji podatnika dowody nie potwierdzają bowiem, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej decydujące znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru.

Skarżąca przedstawiła oprócz faktur i potwierdzeń zapłaty, dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jak wynikało z ustaleń organów płatności dokonywane przez P. na rzecz Skarżącej dokonywane były z rachunków bankowych znajdujących się na terenie kraju.

Ponadto przesłuchano w charakterze strony prezes zarządu Skarżącej – I.M. w dniu 6 grudnia 2016 r. na okoliczność handlu samochodami (k.261-262, Tom 2 akt admin.), z których to zeznań wynika brak wiedzy świadka co do okoliczności dokonania dostaw przedmiotowych pojazdów i motocykla zarówno do Skarżącej (pojazdy zakupiono w firmie [...] s.c. z siedzibą w C. ) jak do samego kontrahenta zagranicznego, który znajdował się na Łotwie. Świadek nie pamiętał kto miał odbierać pojazdy i jak doszło do nawiązania współpracy w ww. firmami. Na pytanie czy świadek posiada dokumentację transportową (CMR), faktury za wykonane usług przez firmy transportowe lub wskazanie rodzaju środków transportu i ich numerów rejestracyjnych, które mogły służyć do transportu wskazanych pojazdów, świadek jednoznacznie stwierdził, że nie ma takich dokumentów. Świadek zeznał również, że powodem przeprowadzenia wskazanych transakcji była możliwość uzyskania dodatkowego "zarobku".

Zauważyć należy, że dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie Skarżącej w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Mając powyższe na uwadze potwierdzić należy, że Skarżąca nie udokumentowała wykonania usług transportowych przez przewoźników - nie okazano dokumentów przewozowych CMR ani faktur za wykonanie usług transportowych. Tym samym nie przedstawiono jednoznacznych dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z Polski na Łotwę. Nie wskazano również żadnych okoliczności świadczących o możliwości dostarczenia wskazanych pojazdów przez samą Skarżącą, z użyciem własnych środków.

Zauważyć należy, że Skarżąca nie przedstawiła również innych dokumentów, na podstawie których da się stwierdzić, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów takie jak: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu.

Co również znaczące, nie ma żadnych innych dowodów na to, że przedmiotowe pojazdy w ogóle znalazły się na Łotwie, nie zostały tam zarejestrowane.

Również informacja uzyskana na podstawie wymiany z zagraniczną administracją podatkową nie potwierdza, by towar faktycznie trafił na Łotwę. Pomimo, że P. zadeklarowała dostawy do polskich przedsiębiorców przy braku transakcji krajowych, to jednak nie można jednoznacznie potwierdzić, by formalne deklarowanie transakcji WDT mogło stanowić dowód na faktyczne przemieszczenie towarów - a to stanowi warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną preferencyjną stawką 0%. Podkreślić również należy, że w dokumencie SCAC administracji łotewskiej (k. 17 tom 1 akt admin.) wynika, że P. została wykreślona z rejestru podatników VAT, jej adres został ujęty na liście adresów o podwyższonym ryzyku a przedstawicielami spółki były osoby o polsko brzmiących nazwiskach. Organy administracji łotewskiej nie były w stanie potwierdzić faktycznego przemieszczenia pojazdów nabytych od Skarżącej.

W ocenie Sądu, nie dokonano zatem jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem transakcji sprzedaży (samochodów i motocykla) przez Skarżącą na rzecz P. z siedzibą na Łotwie poza terytorium kraju, tj. na Łotwę, co jest podstawowym warunkiem zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT.

Kompleksowa ocena przedstawionych okoliczności faktycznych pozwala na stwierdzenie, że dokumentacja przedstawiona przez podatnika nie wskazuje, że w sprawie nastąpiła WDT. Zaakcentować należy, że dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają służyć uniknięciu nadużyć podatkowych związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem dostawca sporządza takie dokumenty i wręcza je odbiorcy wraz z towarem, logicznym jest, że dokumenty te nie mogą świadczyć same przez się o dokonaniu takiej dostawy, bo nie mogą stanowić potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1661/11 - wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.goW.pl). Treść art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie pozostawia nadto wątpliwości, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Braków w dokumentacji, o której mowa w powyższym przepisie, nie może uzupełnić organ w toku postępowania podatkowego.

Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, do czasu potwierdzenia czy wszystkie warunki WDT zostały spełnione. Nadmienić należy, że organy kierowały wezwanie do Skarżącej celem przedłożenia dokumentów dotyczących WDT do P. , nie uzyskując dodatkowych dowodów, ponad to co zostało przedstawione w na etapie kontroli podatkowej. Spółka nie przedstawiła wyjaśnień odnośnie dokonanych WDT, obrazujących jak takie dostawy miały przebiegać. Zwrócić również należy, uwagę na brak wiedzy przesłuchiwanego świadka w osobie prezesa zarządu Skarżącej co do okoliczności wystąpienia rzeczywistej dostawy pojazdów na Łotwę.

Wobec powyższego zgodzić należy się z ustaleniami dokonanymi przez organów, że dostawy towarów na rzecz P. nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych, lecz krajowe - opodatkowane 23% stawką podatku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 42 ust. 1. ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie wniosków dowodowych należy stwierdzić, że organy zaczerpnęły szereg informacji od innych organów podatkowych, które w sposób wystarczający obrazują zaistniały stan faktycznych.

Zaznaczyć należy, że materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu podatkowym. Takim pełnoprawnym dowodem o charakterze pośrednim jest chociażby decyzja ostateczna innego organu podatkowego dotycząca podmiotu będącego kontrahentem strony postępowania, jeżeli wskazuje istotne okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem tego postępowania. Decyzja taka jest bowiem dokumentem urzędowym, który sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do ich wydania na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone

Ponadto skierowano wezwanie do strony Skarżącej (k. 680 Tom 3 akt admin.) z dnia 21 czerwca 2017 r. o przedstawienie dowodów w odniesieniu zarówno do dokonywanych nabyć od G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. (w szczególności o przedstawienie okoliczności zawarcia umów, wskazania kto, gdzie, kiedy i z kim (wskazanie osób) zawierał umowy oraz o przesłanie dokumentów potwierdzających dostawę i odbiorów towarów, dowodów potwierdzających zapłatę oraz wszelkich innych wyjaśnień i posiadanych dowodów. Zwracano się również o przedstawienie podjętych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności ww. spółek. Skarżąca pomimo odbioru wskazanego wezwania, oświadczyła w piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. że nie posiada innych dodatkowych dokumentów niż te przedłożone do kontroli oraz załączone do zastrzeżeń do protokołu z kontroli.

Podkreślić należy, że interesie Skarżącej leżała jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Wnioski o przesłuchanie świadków pracowników kontrahentów i osoby je reprezentujące w sytuacji gdy są ta osoby których adresy zamieszkania są poza granicami kraju a ponadto obiektywnie stwierdzono, że pod wskazanymi adresami podmioty te nie prowadzoną działalności gospodarczej, z oczywistych względów nie mogły być spełnione.

Podobnie nie można uznać za zasadne wniosków o wystąpienie do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę w szczególności związanych z zakupami paliw od G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. oraz na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji, ustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowo/rachunków bankowych spółek G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., wystąpienie wystąpienia od Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez ten Urząd wobec G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 997/12). Innymi słowy - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08 oraz z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona, jak również gdy okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem jak wynika z zawnioskowanych dowodów dotyczyć miałyby strony formalnej dokumentów.

Również zwrócenie się zwrócenia się do wszystkich odbiorców paliw od Skarżącej w kontrolowanym okresie, celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, nadto ustalenia sposobu transportu, dotyczy okoliczności nieistotnych dla sprawy, nie miało znaczenia dla sprawy bowiem w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano transakcji sprzedaży paliwa przez Spółkę, a nabycie od podmiotów nieistniejących.

Zatem nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., na skutek niezrealizowania wniosków dowodowych Skarżącej.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu, różnica podatku - czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej - do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej) nie narusza zarówno art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., jak i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżącą. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne.

Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.