Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2834/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 750/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 750/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że T. S.A. z siedzibą w W., dalej jako Fundusz lub Skarżący), zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Fundusz wskazał, iż [...] w ramach prowadzonej działalności zarządza A. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) A. S.A. reprezentuje Fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Fundusz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników Funduszu w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. W praktyce działania Funduszu zdarzają się sytuacje, w których jeszcze przed umorzeniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa ich posiadacz umiera. Wówczas, na mocy prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku uprawnionymi do jednostek uczestnictwa, w tym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy wykonując obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia, Fundusz oblicza podatek od podstawy opodatkowania ustalonej jako różnica należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia?

Skarżący stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego przychód osiągnięty przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa Funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej przychód ten przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa w dacie ich nabycia w drodze dziedziczenia. Dopiero od tak ustalonej podstawy Fundusz powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W ocenie Skarżącego sens językowy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala uznać tego przepisu za zgodny z Konstytucją RP. Wskazał, iż przepisy u.p.d.o.f. nie gwarantują spadkobiercom i obdarowanym równego traktowania względem innych podatników zbywających nabyte nieodpłatnie rzeczy i prawa majątkowe, ale w sposób inny niż poprzez spadek lub darowiznę. Ponadto, zróżnicowanie spadkobierców (obdarowanych) względem siebie jak również względem innych podatników nabywających nieodpłatnie rzeczy i prawa nie ma racjonalnego uzasadnienia. Potwierdzają to przepisy art. 5a) pkt.12 i art.21 ust.1 pkt 105 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych przez spadkobierców w drodze dziedziczenia jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., od którego płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Uzyskany przychód płatnik może pomniejszyć jedynie o ewentualne opłaty manipulacyjne, pobrane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2010 r.

W skardze do Sądu, Fundusz postawił zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do: nierównego traktowania podatników, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP), pominięcia okoliczności, że do określonej wartości jednostek uczestnictwa ustawodawca nakazał stosować inny, łagodniejszy reżim podatkowy, dwukrotnego obciążenia podatkiem tej samej wartości majątkowej należącej do tego samego podmiotu, co stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), opodatkowania przychodu zamiast dochodu, co jest niezgodne z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Sąd uznał, że zarzuty skargi nie są uzasadnione prawnie. Sąd stwierdził bowiem, że Fundusz pragnąc zaliczyć spadkobiercy, który osiągnął przychód z tytułu umorzenia jednostek, wartość tych jednostek przyjętych przy opodatkowaniu podatkiem spadkowym jest w błędzie z następujących względów:

- nabycie spadku następuje w dacie otwarcia spadku, a więc w dacie śmierci spadkodawcy (art. 922, art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16 poz.93 ze zmianami). Postanowienie właściwego sądu rejonowego, o ile dochodzi do jego wydania, potwierdza jedynie dziedziczenie, gdyż postanowienie nie ma charakteru konstytutywnego (art. 669 i art. 670 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz.U. Nr43 ppoz.296 ze zmianami);

- zgodnie z art. 7 u.p.s.d., podstawą opodatkowania w podatku spadkowym, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona wg cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego;

- obowiązek podatkowy stosownie do art. 6 u.p.s.d. powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie jest potwierdzone orzeczeniem sądu, z dniem prawomocnego orzeczenia.

W ocenie Sądu, dla niniejszej sprawy oznacza to, że o ile przedmiotem spadku są jednostki uczestnictwa, są one przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 6 i 7 u.p.s.d., a wartością do opodatkowania jest ich cena rynkowa z dnia przyjęcia spadku lub z daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego o nabyciu spadku. Są bowiem opodatkowane w ramach otrzymanej przez spadkobiercę czy spadkobierców, schedy spadkowej jak każde prawo majątkowe, należące do niej, ujawnione w zeznaniach podatkowych (art. 17a u.p.s.d.). Gdyby przedmiotem spadku były pieniądze, również podlegałyby opodatkowaniu, według zasad określonych tą ustawą. Jeżeli nabyte przez spadkobiercę prawo jest prawem do rzeczy, w tożsamej formie staje się własnością spadkobiercy, a do jego nabycia przez spadkobiercę nie mają zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Natomiast jeżeli spadkobierca zechce odpłatnie zbyć prawo do rzeczy, to o ile prawo takie znajduje się w normie przepisu art. 10 u.p.d.o.f., do czynności spadkobiercy będzie miał zastosowanie art. 10 u.p.d.o.f. bowiem spadkobierca, będąc właścicielem rzeczy czy prawa, przenosi własność rzeczy czy prawa na inną osobę. Pozbycie się pieniędzy, będącymi środkami płatniczymi, nie jest objęte przepisem art. 10 u.p.d.o.f. stąd, być może, Fundusz uważa, że opodatkowanie innych zbywanych rzeczy czy praw z tego źródła, w porównaniu z pieniędzmi godzi w zasadę konstytucyjnej równości. W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymienione są jako źródło przychodów kapitały pieniężne i inne praw majątkowe. W tym właśnie źródle, co stanowi art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., mieszczą się fundusze otrzymane z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a opodatkowywane na podstawie art. 30a) ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, nie ma żadnego powiązania pomiędzy uiszczonym podatkiem spadkowym od rzeczy czy praw majątkowych, a podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia tych rzeczy czy praw, w tym na rzecz Funduszu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. Ustawa podatkowa ustala, że dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, przedstawione rozważania co do zasady pokrywają się z wydaną interpretacją podatkową. Jednakże interpretacja indywidualna zawiera dalsze wywody na temat braku możliwości stosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania w tej sprawie i co należy podkreślić, nie został nawet wskazany przez Fundusz jako przepis do interpretacji w złożonym wniosku.

W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Spółki jednakże nie oddalił skargi, stwierdzając stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art.14b) § 2 Ordynacji podatkowej zawierając uzasadnienie prawne, nieodpowiadające postawionej we wniosku kwestii jak też przedstawionemu stanowisku przez podatnika.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyżej wskazany wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. Naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa przez niewłaściwe

zastosowanie tego przepisu, polegające na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej

rozstrzygnięcia w zakresie:

1.1.wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - nieodniesienie się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego na rozprawie oraz utrwalonego w załączniku do protokołu rozprawy;

1.2. wpływu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1

Konstytucji RP) na wykładnię i stosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w

związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nieodniesienie się do wywodów skargi w tej mierze.

2. Naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

2.1.art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust". 1 i art. 84

Konstytucji RP przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia, natomiast nie wyklucza opodatkowania wspomnianym podatkiem przychodu (dochodu) z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia, w części obejmującej wartość tych jednostek określoną na dzień nabycia spadku;

2.2. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia, natomiast nie wyklucza opodatkowania wspomnianym podatkiem przychodu (dochodu) z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia - w części obejmującej wartość tych jednostek określoną na dzień nabycia spadku, która prowadzi do dyskryminacji podatników nabywających jednostki uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia w porównaniu z podatnikami nabywającymi w ten sposób papiery wartościowe.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z dnia 24 listopada 2011 r. uczestnik postępowania – Izba Zarządzających Funduszami i Aktywami wskazała, że popiera zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jako przepisu postępowania. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem uchyleniem zaskarżonego wyroku bez prowadzenia rozważań nad prawidłowością wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązał go z niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone

w skardze kasacyjnej jest bezzasadne. Już samo porównanie tego zarzutu

z kolejnymi dotyczącymi naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia art. 141

§ 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej popada w wewnętrzną sprzeczność swoich twierdzeń, z jednej strony zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., by z drugiej strony zarzucić, że Sąd ten dokonał błędnej jego wykładni.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez pryzmat standardów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. i merytorycznych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom ustawowym, którymi są zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Uzasadnienie wyroku nie nasuwa żadnych wątpliwości co do stanowiska Sądu akceptującego interpretację indywidualną w zakresie tezy, że zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w celu umorzenia, które to jednostki zostały nabyte w drodze dziedziczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na przyjęcie tej tezy decydujący wpływ miało właśnie brzmienie

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA w Warszawie przyjął, że z przepisu tego wynika wyłączenie spod opodatkowania przychodu uzyskanego przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w przypadku, gdy spadkobierca zbywa te jednostki w celu umorzenia, to dochód (przychód pomniejszony o opłaty stosowane przez fundusz) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

WSA w Warszawie nie dokonywał żadnych zabiegów interpretacyjnych, najpewniej uznając, że norma zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jasna (clara non sunt interpretanda).

Należy zauważyć, że rzekome uchybienia uzasadnienia nie przeszkodziły autorowi skargi kasacyjnej na sformułowanie precyzyjnych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Przechodząc do oceny tych zarzutów należy uznać, że nie miały one uzasadnionych podstaw.

Zasadnicza teza zawarta w skardze kasacyjnej sprowadzała się do zarzutu, że przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd dopuścił możliwość podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z zasadami zawartymi w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ponadto wykładnia taka narusza zasadę

z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez dyskryminację podatników zbywających nabyte w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych wobec podatników uzyskujących przychód z wykupu papierów wartościowych przez emitenta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto żadnych stwierdzeń, które mogłyby pozwolić na uznanie, że Sąd błędnie zrozumiał istotę unormowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) dla sytuacji, w której podatnik uzyskuje przychód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które uprzednio nabył w drodze dziedziczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 926 k.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobierców przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c). Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach

o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Mechanizm polegający na opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wartości mienia nabytego w drodze dziedziczenia czy darowizny, a następnie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego mienia podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy tylko dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa

w funduszu inwestycyjnym. Mechanizm taki, który autor skargi kasacyjnej ocenia jako prowadzący do podwójnego opodatkowania przyrostu majątku, był przedmiotem akceptującej kontroli sądowej w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1897/00, LEX

nr 53602), sprzedaży wierzytelności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia

20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1001/11, ZNSA 2013/1/160–164) czy sprzedaży nieruchomości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r.

sygn. akt I SA/Ol 334/12, LEX nr 1214166). W przywołanych wyrokach sądy nie miały wątpliwości, że mechanizm taki nie prowadzi do podwójnego opodatkowania,

o którym można mówić dopiero wówczas, gdy kwota uzyskana z jednego źródła była opodatkowana dwukrotnie.

Należy także wskazać, że NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt

II FSK 1623/07 (LEX nr 518745) rozważał także kwestię opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. NSA wskazał, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego

i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym

z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez pryzmat wskazanych w skardze kasacyjnej wzorców konstytucyjnych należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (także w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02 (OTKA 2002/3/33,

Dz. U. z 2002 r. Nr 78, poz. 715) wskazywał, że obowiązek ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych w tym podatków nie jest ograniczeniem, którego dotyczy

art. 31 ust. 3 Konstytucji, chociaż jego zakres i treść mogą być kontrolowane

z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Nie może istnieć bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, prawo do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na podstawie

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych z opodatkowania na podstawie ustawowo określonych zwolnień podatkowych.

Strona skarżąca nie może oczekiwać od Sądu, że ten, w drodze wykładni

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zrówna reżim podatkowy obowiązujący dla dochodu

z tytułu dyskonta wynikający z różnicy między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego z reżimem obowiązującym dla dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Kwestia opodatkowania dochodu z dyskonta jest bowiem wprost uregulowana m.in. przez art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie uznał zaś za celowe zamieszczanie podobnego unormowania w odniesieniu do dochodu

z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Nie jest kompetencją sądu kształtowanie polityki podatkowej, a formułowaniu przez sąd nowych treści normatywnych sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z nieuświadomioną luką konstrukcyjną, która możliwa byłaby do wypełnienia przez wnioskowanie per analogiam. Przy czym skutkiem uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej byłoby niedopuszczalne stosowanie analogii extra legem rozszerzającej zakres unormowania opodatkowania dochodu z dyskonta papierów wartościowych na opodatkowanie dochodu

z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zakaz rozciągania zakresu obowiązywania przepisu jest oczywisty.

Przypomnieć należy, że inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych

w analizowanych przepisach.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.