Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 592/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. i W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 646/19 w sprawie ze skargi D.P. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie solidarnie na rzecz D.P. i W.P. kwotę 6 294 (sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 646/19 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2019 r., wydaną w stosunku do D.P. i W.P. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2011 r. wskazując, że do części dochodów W.P. zastosowanie ma zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". W toku postępowania ustalono, że Minister Obrony Narodowej wyznaczył skarżącego na stanowisko Szefa [...] w Heidelbergu, Niemcy, na okres kadencji do 30 czerwca 2014 r., począwszy od 2011 r. Wykonywał on zadania Dyrektora [...] w Heidelbergu, które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force (ISAF) w Afganistanie. Zdaniem podatników, z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f. wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wszelkie świadczenia wypłacane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w jednym z celów udziału w konflikcie zbrojnym, wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011.

Organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., a zatem wypłacona podatnikowi sporna należność pieniężna nie korzystała ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. Organ ocenił, że skarżący, jako żołnierz, który w 2011 r. wykonywał zadania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której powierzono zadania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f., nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W związku z powyższym, organ odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że żołnierz który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 725/17. Sąd uznał, że do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f. wystarczające jest posłużenie się językowymi regułami interpretacyjnymi. Wskazał, że odwołując się do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej części jakiejś całości oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska, organ winien był rozważyć czy Sojusznicze Dowództwo Operacyjne mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., nie zaś a priori, bez żadnych rozważań w tym względzie zakładać, że nie jest ono taką jednostką. W przypadku pozytywnego rezultatu tych ustaleń należy rozważyć, czy jednostka ta została użyta w jednym z celów, o których mowa w tym przepisie. Skarga kasacyjna od tego wyroku została wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 282/18 Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalona.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ocenił że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, zwolnienie o którym mowa w przywołanym przepisie, w nowym brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), obejmuje wyłącznie żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w co najmniej jednym z wymienionych w tym przepisie działań.

Wyrokiem z 6 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę złożoną na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu). Sąd ocenił, że służba za granicą w międzynarodowych dowództwach wojskowych sojuszu NATO nie wypełnia przesłanki wspomnianego zwolnienia.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wnieśli skarżący, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej" i w efekcie jego niezastosowanie, a także błędną wykładnię w zakresie pojęcia "wzmacniania sił państw sojuszniczych";

- art. 1 lit. b) i c) i art. 3 ust.1 lit. a) Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (dalej Protokół) poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 5, art. 91 art. 10 w zw. z art. 1 lit.c) Protokołu przez ich niezastosowanie i w efekcie uznanie, że skarżący wykonując służbę wojskową na I stanowisku Dyrektora [...] w Heidelbergu nie wchodził w skład "jednostki wojskowej" w językowym znaczeniu tego pojęcia;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "o.p.", przez jego niezastosowanie przy wykładni "jednostki wojskowej";

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) – zwanej dalej "p.u.s.a." poprzez przekroczenie kognicji sądów administracyjnych przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu, tzn. faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy - w zakresie ustalenia, iż Skarżący nie wykonywał zadań w ramach jednostki wojskowej o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83) u.p.d.o.f. wbrew wyraźnej treści decyzji Ministra Obrony Narodowej nr 1018 z dnia 7.6.2011 r., jak również wbrew treści pism Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień - PI z dnia 30.1.2018 r. i 6.4.2018 r. oraz dokumentów złożonych przez Skarżącego do sprawy pismem z dnia 20 maja 2019 r. tj. Authorisat For Temporary Reasigment No [...], Job Desription [...], NATO Travel Order [...] wraz z tłumaczeniami, wyciągu z rozkazu dziennego nr 19 z dnia 30.6.2013 r.;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, tj. nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżących we wniesionej skardze;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w zakresie wykonywania przez skarżącego zadań poza jednostką wojskową o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezgodnie ze stanem rzeczywistym, potwierdzonym w treści decyzji Ministra Obrony Narodowej nr 1018 zadnia 7.6.2011 r. jednocześnie niewynikającym z treści pism Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień - P1 z dnia 30.1.2018 r. i 6.4.2018 r. a potwierdzonym nadto-pośrednio w treści dokumentów złożonych przez skarżącego do sprawy pismem z dnia 20 maja 2019 r. tj. Authorisat For Temporary, Reasigment No [...], Job Desription [...], NATO Travel Order [...] wraz z tłumaczeniami, wyciągu z rozkazu dziennego nr 19 z dnia 30.6.2013 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ podatkowy, będąc związany oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14.11.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 725/17 przeprowadzał dodatkowe postępowanie dowodowe - i to nie w celu ustalenia stanu faktycznego, lecz w celu dokonania jego oceny prawnej - m.in. skutkiem czego prowadził postępowanie w sposób nie budzący wobec niego zaufania oraz naruszając obowiązującą go zasadę legalizmu, w efekcie czego nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, co powinien był uczynić.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje w tej sprawie związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 725/17 oraz oddalającym od tego wyroku skargę kasacyjną – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 282/18. Niezależnie od tego, Sąd podziela poglądy przedstawione w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17 (publ. CBOSA), odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji.

Z wiążącej w tej sprawie oceny prawnej wynika, że obowiązkiem organów było dokonanie językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. oraz ustalenie tego, czy Sojusznicze Dowództwo Operacyjne mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w tym przepisie oraz rozważyć, czy jednostka ta została użyta w jednym z prawem określonych celów.

W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dalej zwanej ustawą nowelizującą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97 poz. 605; por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; publ. CBOSA).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Ustawodawca nie wymaga, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Także odwołanie się do wykładni celowościowej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, potwierdza taką wykładnię tego przepisu. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo ani nie rozwiało pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyło jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział w akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisów u.p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych".

Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany zapisu analizowanego przepisu wskazano, że: ‘W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej’ (por. druk nr 3366 Sejmu VI kadencji, publ. http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/ 2ABAD949828CA8F6C12577980026785F/$file/3366.pdf).

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika iż W.P. pełnił służbę jako Dyrektor [...] w Heidelbergu, które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji International Security Assistance Force (ISAF) w Afganistanie, a następnie Szefa Oddziału [...] (Holandia) które również było odpowiedzialne za prowadzenie operacji ISAF w Afganistanie, oraz że w związku z podróżą służbową do Kabulu w celu pełnienia obowiązków służbowych na stanowisku w HQ ISAF Kabul przebywał on od 21 lipca 2013 r. do 18 stycznia 2014 r. w rejonie działania Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Afganistanie "w składzie Międzynarodowych Sił Wspierania Bezpieczeństwa", w rejonie uznanym przez Ministra Spraw Zagranicznych za strefę działań wojennych, "w ramach zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że W.P. otrzymywał świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw jako żołnierz wykonujący zadania poza granicami państwa "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych podlegające zwolnieniu. W świetle powyższych wniosków nie może podlegać wątpliwości ocena, że w.w. dowództwa, w których skarżący pełnił służbę poza granicami kraju, były utworzone w ramach wojskowego sojuszu NATO, stanowiły zorganizowane grupy żołnierzy, miały charakter wojskowy, realizowały zadania właściwe dla sił zbrojnych, w tym zadania bojowe, miały ustaloną strukturę. Cechy te niewątpliwie odpowiadają treści pojęcia jednostka wojskowa w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób nieprawidłowy ustalił znaczenie pojęcia jednostka wojskowa w rozumieniu języka powszechnego. Dowództwa te stanowią jednostki wojskowe w rozumieniu języka powszechnego. Należą do nich jednostki wojskowe NATO, w tym dowództwa stanowią jako siły państw sojuszniczych. Są to struktury wojskowe tworzone przez państwa członkowskie sojuszu NATO. Kierowanie przez poszczególne państwa członkowskie NATO żołnierzy ich sił zbrojnych do służby w tych strukturach niewątpliwie wzmacnia te struktury, co jest równoznaczne z wzmacnianiem sił państw sojuszniczych.

Wobec tego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 a u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie pod normę prawną określną tym przepisem. Oznacza to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 a u.p.d.o.f. jest zasadny.

W sprawie nie było potrzeby odwoływania się przez sąd pierwszej instancji do art. 2a o.p., gdyż ustalenie zakresu i znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 83 a) u.p.d.o.f. było możliwe przy zastosowaniu dostępnych metod wykładni. Zarzut naruszenia art. 2a o.p. jest zatem nieuzasadniony.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Zaskarżony wyrok zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za jego podstawę i stanowisko to jest jasne. Nieuzasadniony pozostaje także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Istotnie, w motywach wyroku pominięto niektóre, spośród przywołanych w skardze przepisów.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., bo Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza przysługujące mu kompetencje orzecznicze. Za takie uznać nie można wyrażenia przez Sąd ocen o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i – w związku z tym – niezasadności złożonej skargi. Sąd pierwszej instancji nie czynił w tym z zakresie własnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, ustaleń, a jedynie pozytywnie zweryfikował te, które poczyniły wcześniej organy podatkowe.

Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 2, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Sformułowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 725/17 ocena prawna oraz zalecenia co do dalszego postępowania obejmowała obowiązek posłużenia się wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. oraz ustalenie tego, czy Sojusznicze Dowództwo Operacyjne mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w tym przepisie, a jeżeli tak – rozważenie tego, czy jednostka ta została użyta w jednym ze wskazanych w tej jednostce teksu prawnego celów.

Należy przypomnieć, że nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie. Orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p. nie stanowi w postępowaniu podatkowym zasady, lecz może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tego rodzaju przesłanka nie została w tej sprawie spełniona, bo czynności postępowania dowodowego na etapie odwoławczym miało charakter jedynie uzupełniający. To, że na podstawie pozyskanych materiałów organ sformułował wadliwe wnioski, nie oznacza że takie naruszenie miało miejsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.