Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 215/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W. od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także "Kolegium" lub "SKO") wskazało, iż decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta R. określił A S.A. [...] przy ul. [...] w K. (zwanej dalej A S.A. lub Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł., która to decyzja w związku z wniesieniem przez A S.A. odwołania - została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok w tej samej kwocie. To rozstrzygnięcie również zostało uchylone decyzją SKO z dnia [...] r., które przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...]zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż taka była wartość budowli określona w deklaracji za 2007 rok, natomiast w deklaracji za rok 2008 podatnik obniżył tę wartość o kwotę [...] zł., co daje kwotę podatku niższą o [...] zł. Zdaniem organu spór pomiędzy stronami polegał wyłącznie na odmiennej interpretacji przepisów prawa bowiem przeciwnie do spółki organ stanął na stanowisku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 190 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dokonanie ustaleń faktycznych co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także poprzez niedokonanie ustalenia wartości tych linii; zdaniem skarżącej nie mogą zostać uznane za przesądzające w zakresie podstawy opodatkowania dane pochodzące z deklaracji podatkowej za poprzedni okres; ponadto podniesiono, że organ I instancji kwalifikując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako sieci techniczne nie wyjaśnił, co jest siecią techniczną jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane;

- art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej - strona podniosła, że uzasadnienie decyzji zostało tak zbudowane, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji pominięcie przepisów prawa budowlanego istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), z którego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej me są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

W ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą stanowić samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są trwale powiązane z gruntem ani też nie są położone poza przestrzenią innego obiektu. Nie są to również instalacje lub urządzenia stanowiące z kanalizacją kablową całość techniczno użytkową. Zdaniem strony należy przyjąć, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe powiązanie fizyczne pomiędzy budowlą a urządzeniem lub instalacją, a "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które oznacza, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie Spółki linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani fizycznie ani funkcjonalnie i nie mogą być traktowane na gruncie prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpoznając sprawę merytorycznie podniosło, iż W 2007 roku A S.A. zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta R. budowle o wartości [...] zł. a w 2008 roku już tylko o wartości [...] zł. Ponadto ustalono, iż A S.A. zadeklarowała odrębnie w 2008 roku do opodatkowania na terenie miasta R. [...] m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości do [...] m. Deklaracja obejmująca te przedmioty została złożona przez A S.A. [...] A z siedzibą w O..

Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok (postanowienie z dnia [...] roku). W piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. podatnik wyjaśnił, że zmiana wartości budowli deklarowanej w 2008 rok w porównaniu z rokiem 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bowiem Spółka błędnie deklarowała w latach ubiegłych do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W toku postępowania organ wzywał podatnika m.in. do wskazania wartości wyłączonych z opodatkowania linii kablowych (wezwanie z dnia 18 sierpnia 2008 r.). Spółka nie udzieliła organowi tych informacji, podnosząc m.in., że organ usiłuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może zostać przeniesiony na stronę postępowania podatkowego.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono ponadto, że deklaracja składana w podatku od nieruchomości na 2008 rok przez A S.A. – [...] A z siedzibą w O. dotyczy podatnika A S.A., a wspomniany Departament jest jedynie jednostką wewnętrzną Spółki, a nie odrębnym podatnikiem. Spółka odrębnie deklarowała do opodatkowania budki telefoniczne usytuowane na terenie R. oraz grunty zajęte pod te budki. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika A.C. wyjaśnił także, że wspomniane budki spełniają definicję budynku zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W/w decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 rok w kwocie [...] zł. uwzględniając przedmioty opodatkowania z obydwu deklaracji podatkowych na 2008 rok, przy czym podstawę opodatkowania dla budowli ustalono w oparciu o deklarację A S.A. za rok 2007.

W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła opinię biegłego, mgr inż. J.C. z dnia [...] r. dotyczącą zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w K., zwracając uwagę, że zgodnie z opinią biegłego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią całości technicznej, ani całości użytkowej. Ponadto w piśmie skierowanym do organu strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych A S.A. na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania od budowli. W uzupełnieniu powyższego pisma Spółka złożyła pismo z dnia 13 lipca 2010r., w którym podniosła, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób zupełny i wyczerpujący - podatnik poinformował, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy. Jest to następstwem zmian, jakie systematycznie zachodzą w majątku Spółki, w dowód czego Spółka przedstawiła kopie deklaracji podatkowych za lata 2004-2007. Spółka zaznaczyła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Burmistrza Miasta R. jakoby jedyną przyczyną różnicy w wartościach deklarowanych budowli była dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe informacje SKO w K. wezwało Spółkę (pismo z dnia 23 sierpnia 2010r. Nr [...]) do złożenia wyjaśnień, jakie składniki majątkowe należące do A S.A. położone na terenie gminy R. i o jakiej wartości zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r., (zgodnie z deklaracją z dnia 11 stycznia 2007 ) jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą (poz. 48 deklaracji) zostały zbyte bądź zlikwidowane w 2008 roku oraz kiedy nastąpiło zbycie bądź zlikwidowanie konkretnego składnika. Ponadto Kolegium wezwało do wyjaśnienia czy miały miejsce zdarzenia takie jak np. nabycie, wytworzenie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w 2008 roku.

W odpowiedzi Spółka złożyła pismo z dnia 7 września 201Or., prosząc o wyjaśnienie podstawy prawnej wezwania z dnia 23 sierpnia 2010 roku i powołując się na dołączony Raport przygotowany przez [...] pod redakcją prof. dr hab. W. N. oraz dr A.M. podniosła, że zawarte w deklaracji podatkowej oświadczenia podatnika o wartości budowli - przy braku ich weryfikacji przez organ podatkowy - nie stanowią dowodu tego, że właśnie taki jest lub był stan faktyczny.

Mając na względzie te okoliczności Kolegium podniosło, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch zasadniczych zagadnień:

- pierwsze z nich dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej;

- drugie zagadnienie wymaga oceny, czy postępowanie organu podatkowego dotyczące ustalania przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli było prawidłowe.

W przedmiocie pierwszego zagadnienia organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2006r., Dz. U. Nr 121, poz. 84 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie została zawarta definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy). Przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity z 2006r., Dz.U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Ustawa ta wskazuje, że obiektem budowlanym są budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub· obiektem małej architektury - co odpowiada treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Pojęcie sieci w języku potocznym rozumiane jest m.in. jako system krzyżujących się przewodów, dróg, ulic, i A. (źródło www.sjp.pwn.pl).

W tym miejscu organ powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku II FSK 1674/09, zgodnie z którym dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, i tak z art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Sąd w w/w orzeczeniu wskazał na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) i zawartą w nim definicję sieci gazowej (sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego - § 2 pkt 1 tego rozporządzenia) jako mające ułatwić "odkodowanie znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane". Analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych zawartą w powołanym rozporządzeniu, Sąd wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu.

Jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej ( ... ) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.( ... ) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa wart. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Reasumując, w ocenie Kolegium, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, iż bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostają powoływane przez stronę postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005· r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, które jedynie wskazują, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Jeśli bowiem telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową odpowiadają pojęciu sieci technicznej w rozumieniu prawa budowlanego, to stanowią one budowlę i tym samym podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mieszczą się w definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego.

Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA, niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, wyłania się jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 740/07). Kwalifikacja linii kablowych i kanalizacji kablowych, w których linie te są usytuowane jako sieci technicznych jest również prezentowana w literaturze przedmiotu (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31).

Uznanie linii telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowle rodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W deklaracji podatkowej za 2007 rok Spółka podała wartość początkową należących do niej budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Redukując znacznie w 2008 roku wartość budowli wskazała jedynie, że różnica wynika ze zmiany oceny prawnej co do kwalifikacji linii kablowych w kanalizacjach kablowych. Pomimo, że w późniejszym etapie postępowania podatkowego wyjaśniała, że w majątku Spółki zachodzą systematyczne zmiany i nie można przyjmować, że wartość budowli w 2008 będzie taka sama jak w roku poprzednim, to w żaden sposób nie wykazała skutecznie, że wartość budowli przyjęta jako podstawa opodatkowania w istocie była inna.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powoła biegłego, który ustali wartość budowli, tylko wówczas, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3. Skoro jednak spółka w istocie złożyła oświadczenie o wartości początkowej budowli składając deklarację pierwotną tj. za 2007 rok, to organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do przyjęcia tej wartości jako wartości początkowej budowli na 2008 rok. Spółka nie wykazała bowiem konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 roku była inna.

Kolegium podzieliło zatem pogląd organu I instancji, że spór w sprawie nie dotyczył ilości i wartości poszczególnych obiektów budowlanych (budowli) lecz wyłącznie interpretacji przepisów prawa. Organ zgodził się stanowiskiem NSA przedstawionym w wyrokach z dnia 5 października 2010r. Nr II FSK 1240/10, II FSK 866/09, II FSK 1982/09 czy II FSK 1066/09, iż nieuzasadniony jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 roku wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik skutecznie nie podważył pierwotnej wartości, a wskazywał jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość. Sąd stwierdził, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę pierwotnie wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że:

a) A S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

- brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p Spółka podkreśliła, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie przedstawiły jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne, co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należało ustalić, czy A S.A. istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymagało to ustalenia:

1) o jakie konkretnie obiekty chodzi,

2) czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3) jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt 2.

W zakresie żadnych z przedstawionych powyżej okoliczności postępowanie nie zostało przeprowadzone, z tego powodu nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony. Skarżąca zaznaczyła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, powołując w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06. Na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwróciły również uwagę: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA we Wrocławiu w dwóch wyrokach z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08; skargi kasacyjne samorządowego organu odwoławczego od tych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09, WSA w Kielcach w wyrokach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10.

W ocenie Spółki organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani Burmistrz Miasta R., ani SKO w K. nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność A S.A. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W zakresie podstawy opodatkowania Spółka podniosła, że za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez A S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych A S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że dane zawarte w deklaracjach za lata 2004 - 2007 (w aktach sprawy) potwierdzają powyższe stwierdzenie. W każdej z tych deklaracji wartość budowli jest inna. Organ podatkowy I instancji zignorował te dowody, chociaż jest w ich posiadaniu, a zatem wiedział o ich istnieniu i z łatwością mógł je przeanalizować (zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez Burmistrza Miasta R., jak i SKO w K., że jedyną przyczyną różnicy w wartościach deklarowanych budowli była dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie przez Burmistrza Miasta R. nastąpiło z naruszeniem art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; ocena dowodów nie uwzględnia całości materiału dowodowego, w tym również tej jego części, którym organ pierwszej instancji dysponował z urzędu. Ponadto, organ I instancji, jak i SKO w K. nie wyjaśniło, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez A S.A. za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2008.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09. Wyrok ten zapadł w sprawie zbliżonej do sprawy, w jakiej została wydana zaskarżona decyzja SKO w K.. W sprawie rozstrzyganej przez NSA, organy przyjęły wartość budowli wykazaną w deklaracji pierwotnej za dany rok podatkowy (przyczyną wszczęcia postępowania była korekta deklaracji w trakcie roku podatkowego), podczas gdy w sprawie rozpoznawanej przez SKO w K. jako podstawę opodatkowania od budowli organy przyjęły wartość zadeklarowaną na podatek od nieruchomości za poprzedni rok podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że ocena prawna może być dokonana tylko w odniesieniu do ustalonego uprzednio w sposób prawidłowy stanu faktycznego podkreślając, że "tylko prawidłowy stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym", wyjaśniając następnie, że "w konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób (tj. bez ustalenia stanu faktycznego) prawidłowo określona została wartość budowli". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko A S.A. co do obowiązku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. tego, czy podatnik jest właścicielem obiektów budowlanych oraz ich wartości. NSA wskazał jednoznacznie, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (. . .) Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika".

Z wyżej wskazanych względów zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszenia tych przepisów doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku (określona przez stronę w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni rok podatkowy) nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, w których Sąd w podobnych sprawach jak przedmiotowa stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 up.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych(...)"Podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz II FSK 1078/10 oraz w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09.

Spółka w dalszej kolejności podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatkiem od nieruchomości obciążono bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów.

Na wstępie tej części skargi przytoczyła treść z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzuciła niekonstytucyjność "definicji" budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, do którego m.in. odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektem budowlanym są następujące kategorie obiektów:

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

obiekt małej architektury.

Samo pojęcie "budowli" zdefiniowane zostało jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Taki sposób zdefiniowania budowli, to jest poprzez odwołanie się do kategorii obiektu budowlanego, który z kolei definiowany jest przez pojęcie budowli rodzi istotne problemy interpretacyjne. Przyjęty przez ustawodawcę zabieg polegający na tym, że znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, powoduje, że w istocie niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy - Prawo budowlane pojęcie obiekt budowlany, a także samo pojęcie budowli. Opisany powyżej sposób zdefiniowania pojęć określa się mianem błędnego koła pośredniego (idem per idem) i stanowi jeden z podstawowych błędów popełnianych w definiowaniu pojęć.

Z tego względu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który definiuje budowle, podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

W opinii skarżącej spółki dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest jednak nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka powołała się na publikację "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), w której stwierdzono, iż "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia «sieci techniczne» i «sieci uzbrojenia terenu» wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

W ocenie spółki przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. SKO w K. nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją.

Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Na potwierdzenie tego stanowiska zacytowano fragment wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, który uznał za zasadną "skargę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej(...)". Co za tym idzie, błędna jest kwalifikacja spornych linii kablowych przez SKO w K., zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska A S.A. są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane. Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc przyjąć należy, iż dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten podzielają także autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), s. 102-103, "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną «logikę» prawa budowlanego", które ma za zadanie (...) zrealizowanie dwóch głównych celów: (...) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych (...) zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości pogląd, że w świetle obowiązujących przepisów telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu jako budowle. Pogląd ten znajduje poparcie w powołanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Kolegium nie zgodziło się też z zarzutem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego i zaniechania ustalenia istotnych elementów stosunku prawno-podatkowego tj. przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Podkreśliło, iż w piśmie z dnia 30 czerwca 2008r. – karta nr 26) A S.A. jednoznacznie stwierdziła, że przyczyną zmniejszenia wartości budowli deklarowanej w 2008 r. w porównaniu do roku 2007 było wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego – spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczania podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W toku postępowania Spółka powołując się na ciągłe zmiany w stanie majątku konsekwentnie odmawiała przedstawienia informacji o wartości początkowej budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. Nie wykazała ponadto, że w istocie miały miejsce takie zdarzenia jak zbycie, zlikwidowanie środków trwałych, ich nabycie lub wytworzenie rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok. W ocenie organu był on uprawniony i jednocześnie zobowiązany do przyjęcia tej wartości jako wartości początkowej budowli na 2008 rok, skoro Spółka nie wykazała konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 roku była inna niż w 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na toczące się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (tym z e skargi A S.A.). Ponadto przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie ze skargi B S.A. (sygn. [...]) o zbadanie zgodności art. 1 a ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 i 3, art. 20, art. 22, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji, oraz zgodności art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku art.. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 ,2 i 3 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Na skutek zażalenia organu odwoławczego w/w orzeczenie zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FZ 390/11.

Na rozprawie w dniu 9 listopada 2011r. pełnomocnik skarżącej spółki potrzymał zarzuty skargi i dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż naruszenie art. 21 § 3 O.p. polega na jego niewłaściwym zastosowaniu albowiem decyzja Burmistrza R. została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania na adres, który nie jest właściwy dla siedziby A S.A. Wobec tego postanowienie o wszczęciu nie zostało w ogóle doręczone podatnikowi. Ponadto, organ podatkowy jako podatnika wskazał podmiot o nazwie" A S.A. [...] z siedzibą przy ulicy [...] w K.". Ta okoliczność również podważa prawidłowość wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.

W wyniku tak wszczętego postępowania Burmistrz R. wydał decyzję, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło z uwagi na wskazanie w niej niewłaściwego podatnika. Po tym zdarzeniu organ podatkowy jednak nie wydał prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania. A zatem w konsekwencji takiego postępowania doszło do wydania decyzji dwóch instancji, które nie były poprzedzone wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania. Na poparcie argumentacji co do nieprawidłowego wszczęcia postępowania pełnomocnik powołał wyrok z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GL 811/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W ocenie pełnomocnika strony zaskarżona decyzja SKO narusza również art.188 O.p. (co w konsekwencji oznacza również zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § l, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik zaznaczył, że A S.A. pismem z dnia 12 lipca 2010 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Złożenie tego wniosku spowodowane było tym, że Burmistrz R. w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, przyjmując wartość podstawy opodatkowania wskazaną w deklaracji podatkowej za 2007 rok. Organ podatkowy nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności, że w stanie składników majątku A S.A. zachodzą ciągłe zmiany. Stąd też konieczne było przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nie można przyjąć, aby podstawa opodatkowania została ustalona wystarczająco w oparciu o deklarację podatkową za 2007 - nie zachodzi zatem przesłanka umożliwiająca organom podatkowym nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony. Jeżeli bowiem organ podatkowy zaprzecza rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, wówczas musi ją samodzielnie ustalić i nie może jej wprost przyjąć z deklaracji za poprzedni rok podatkowy. Pogląd ten został potwierdzony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1581/09, II FSK 1582/09 i II FSK 1584/09), sąd stwierdził, ze organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Z regulacji art. 4 ust. 3, 4, 5 i 6 u.p.o.I.) jasno wynika, że ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podatnika podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tą wartość w oparciu o opinię biegłego. W dwóch wyrokach NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz II FSK 1078/10 Sąd drugiej instancji przyjął, że niedopuszczalne jest przy wymiarze podatku za 2008 r. opieranie się na deklaracjach złożonych rok poprzedni. W uzasadnieniu znalazły się stwierdzenia podobne do wyżej przytoczonych. Wskazane stanowisko zostało utrwalone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09. NSA stwierdził w nim jednoznacznie, że nie można zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, iż skoro Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł, porównując dane wskazane przez spółkę w deklaracji za 2008 r. z danymi wynikającymi deklaracji za 2007r. oprzeć się na zawartych w deklaracji na 2007r. Postawa procesowa podatnika nie upoważniała organu do ograniczenia czynności procesowych i przyjęcia wprost wartości z deklaracji na 2007 r. Strona skarżąca podkreśliła, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w powyżej wskazanych wyrokach zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt I SA/GL 811/10.

Końcowo pełnomocnik strony podniósł, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 - zarówno w części, w której zawarto uwagi ogólne o opodatkowaniu budowli, jak i w części, w której uwagi te odniesiono do tzw. wyrobisk górniczych - Trybunał Konstytucyjny podniósł istotne zastrzeżenia co do konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty wyraźnie wymienione w ustawie - Prawo budowlane, z wyroku tego nie wynika zaś, aby opodatkowaniu podlegał obiekt, będący "zbiorem" budowli. Ani "zbiór", na który składać miałaby się kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej liniami kablowymi, ani samodzielnie kanalizacja kablowa, ani samodzielnie linie kablowe nie zostały wyraźnie wymienione w przepisach tej ustawy. Zatem taka linia orzecznicza budzi istotne wątpliwości konstytucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.) Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz kwestii przyjęcia w roku podatkowym 2008 jako podstawy opodatkowania wartości linii kablowych wykazanych w deklaracji za 2007 rok.

Podkreślić należy, że stan faktyczny w zakresie cech przedmiotu opodatkowania był bezsporny. Skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w kanalizacji kablowej.

Jednakże, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, rozstrzygnięcie spornego problemu merytorycznego winno zostać poprzedzone rozpatrzeniem pozostałych zarzutów strony skarżącej, w tym wskazujących na naruszenie procedury podatkowej, sformułowanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niezachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem wypada, iż w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym jako adresat widnieje A S.A. – [...]. Trzeba jednak podkreślić, iż takie oznaczenie adresata odpowiada oznaczeniu podatnika w złożonej przez A S.A. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2008r. i w piśmie przewodnim do tej deklaracji. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. zostało prawidłowo nadane przez Burmistrza Miasta R. na adres wskazany przez Spółkę w deklaracji. Co więcej skarżąca spółka nie kwestionowała, że deklaracja podatkowa złożona Burmistrzowi Miasta R. pochodzi od niej i stanowi oświadczenie woli i wiedzy Spółki. Uzasadnione jest twierdzenie, że w rzeczywistości postanowienie o wszczęciu postępowania oraz pozostałe wystąpienia organu podatkowego I instancji zostały doręczone podmiotowi będącemu podatnikiem podatku od nieruchomości, a zarazem stroną postępowania podatkowego.

Reasumując, Sąd za pozbawiony podstaw prawnych uznał zarzut nie wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy w wskazuje, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte poprzez doręczenie postanowienia w tej sprawie A S.A. na wskazany przez nią adres do doręczeń. Uchybienia w określeniu podatnika w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie sposób uznać za mające wpływ na wynik postępowania.

Należy także pamiętać, że zgodnie z art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 127/09, że lokal siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności z uwagi na użycie w przepisie 151 O.p. łącznika "lub" są równorzędnymi miejscami, w których może nastąpić doręczenie, jest ono skuteczne niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane.

Natomiast decyzja organu I instancji z dnia [...] r., w której błędnie oznaczono stronę postępowania została wyeliminowana z obrotu prawnego, czemu nie przeczy strona skarżąca.

Jako trafny należy natomiast ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowanie w roku 2008 wartości podanych przez skarżącą Spółkę w deklaracji na rok 2007. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Treść przytoczonego uregulowania wyraźnie wskazuje na sformułowaną przez ustawodawcę zasadę, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7).

Tymczasem w sprawie bezsporną okolicznością jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że linie kablowe, jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjął jako ich wartość, wartości wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok poprzedni, a nie według ich stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy zaaprobował to stanowisko, mimo że spółka konsekwentnie podnosiła, że nastąpiły zmiany stanu linii kablowych, w porównaniu ze stanem wykazanym w deklaracji podatkowej za 2007 r., jak również w toku postępowania odwoławczego złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Przyjętego przez organy podatkowe sposobu ustalania wartości budowli dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości nie można wyprowadzić z żadnego przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu nie da się zaakceptować poglądu, iż skoro Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008r. mógł, porównując dane wskazane przez spółkę w deklaracji za 2008r. z danymi wynikającymi deklaracji za 2007r. oprzeć się na zawartych w deklaracji na 2007r. Postawa procesowa podatnika nie upoważniała organu do ograniczenia czynności procesowych i przyjęcia wprost ww. wartości z deklaracji na 2007r.

W takiej sytuacji organ podatkowy dla zrealizowania dyspozycji przywołanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, miał wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego.

Taka powinność formułowana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 481/09, II FSK 482/09 oraz sygn. akt II FSK 1601/09 oraz np. z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1581/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1078/10 i II FSK 1649/09, z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1499/09).

Tym samym Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, zarzucającej organom naruszenie podstawowych zasad procesowych, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Warto także nadmienić, że organy podatkowe zostały wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Instrument taki przewidziany został w art. 155 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest wskazana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie (podatnika) i stosowany jest, aby wyegzekwować powinne zachowanie.

O ile więc organ, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, podtrzyma stanowisko, iż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, winien dla celów podatkowych uzupełnić materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie ich wartości w sposób odpowiadający dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, tj. na podstawie danych wynikających z ewidencji środków trwałych spółki, a gdy nie będzie to możliwe z powodów określonych w art. 4 ust. 7 cyt. ustawy, na podstawie opinii biegłego.

Powyższa konstatacja czyni natomiast przedwczesnym odniesienie się przez Sąd do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej kwalifikowania linii kablowych do budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Z wskazanych wyżej przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja uchybia przepisom prawa materialnego tj. art. 4a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepisom postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy.