Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 236/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 roku do marca 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej jako "Skarżąca"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6, art. 20 ust. 1, art. 31a ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 19a ust. 1, art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 4 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do marca 2018 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W firmie Skarżącej przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okresy od 1 października 2017 r. do 31 marca 2018 r. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej.

2.2. W dniu 4 lutego 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem miesiące: za październik 2017 r. w kwocie 332.748,00 zł, za listopad 2017 r. w kwocie 158.380,00 zł, za grudzień 2017 r. w kwocie 15.611,00 zł, za styczeń 2018 r. w kwocie 392.748,00 zł, za luty 2018 r. w kwocie 181.274,00 zł oraz za marzec 2018 r. w kwocie 42.799,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 865.056,00 zł na skutek wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego do posiadanego składu podatkowego, w trybie zawieszenia poboru podatku akcyzowego, jako surowca do dalszego przerobu celem wytworzenia oleju smarowego, podlegającego wpłacie w terminach, o których mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Zwrócono uwagę, że prawo do pomniejszenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 o kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przysługiwałoby stronie tylko wówczas, gdyby podatek ten został w całości zapłacony zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., co jednak nie miało miejsca. Wobec powyższego organ uznał, że Skarżąca w złożonych korektach deklaracji VAT-7 zawyżyła podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, zawyżając tym samym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wskazane miesiące. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju smarowego, oleju rzepakowego oraz oleju [...]) ujętej w 107 fakturach wystawionych na rzecz: "N." SIA z Łotwy, "T." SIA z Łotwy, SIA "m." z Łotwy, SIA "C." z Łotwy, "P." SIA z Łotwy, F. Limited z Wielkiej Brytanii, I. z Niemiec, Q. GmbH z Niemiec, A. GmbH z Niemiec oraz B. Ltd. z Bułgarii. Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca z formalnego punktu widzenia spełniała przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dostawą towarów na rzecz podmiotów z krajów członkowskich, jednakże przy opisanych transakcjach, przez niedołożenie należytej staranności, uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego celem było ukrycie rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych z obrotem gospodarczym realizowanym na rzecz ww. firm. W ocenie organu pierwszej instancji kontrahenci Skarżącej dokonywali operacji gospodarczych z zamiarem niedeklarowania lub niepłacenia podatków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US uznał, że kwestionowane dostawy dokumentowane spornymi fakturami nie spełniały warunku wyrażonego w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym zakwestionował fakt zastosowania przez stronę do tych dostaw 0% stawki podatku VAT i związanego z tym dołożenia przez podatnika wszelkich starań, aby transakcje pomiędzy ww. podmiotami były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz wypełniały podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca, wykazując obroty ze sprzedaży towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), nie dopełniła obowiązków wynikających z norm prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, co świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych za okres od października 2017 r. do marca 2018 r. w zakresie ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mając na uwadze, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi dowodami, pozwalały na określenie obroty stanowiącego ww. podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zatem ustalił tę podstawę zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

2.3. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącą od powyższej decyzji, decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca nie wniosła żadnych zarzutów odnośnie nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie pomniejszenia podatku należnego poprzez deklarowanie kwot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, a w konsekwencji zawyżenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W ocenie organu spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez stronę stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz ww. zagranicznych podatników. Dyrektor IAS powołał wybrane przepisy u.p.t.u. i stwierdził, że aby móc uznać daną dostawę za WDT muszą zostać spełnione dwa warunki: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dostawy tych towarów, na konkretnego odbiorcę, oraz nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Dokumenty przedłożone przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą wykazać, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty do konkretnego odbiorcy. Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie organu, rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty inne niż uwidocznione w treści spornych faktur i innych dokumentów dotyczących dostaw. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie zdaniem Dyrektora IAS wskazuje, że Skarżąca nie dołożyła przy tym należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonuje transakcji z podmiotami wskazanymi na fakturach.

Dyrektor IAS w treści uzasadnienia decyzji wyczerpująco powołał ustalenia organu pierwszej instancji, odnoszące się do ww. podmiotów, na rzecz których Skarżąca miała dokonywać transakcji i ich współpracy, zwracając uwagę na informacje otrzymane na ich temat od władz podatkowych właściwych dla nich państw członkowskich i wypływające z nich wnioski. Zaznaczył m.in., że wszystkie ww. firmy były podejrzane o nielegalną działalność związaną z podatkiem od towarów i usług, pozostawały nieuchwytne i brak było możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających. Powołano również zeznania Skarżącej, która wskazywała, że z uwagi na ilość kontrahentów oraz fakt, że współpracą z nimi zajmował się jej mąż, nie pamięta, z kim współpracowała, oraz że zajmowała się jedynie księgowością. Organ zwrócił uwagę również na zeznania męża Skarżącej, S. M., które to zeznania uznawał za niespójne i sprzeczne z zeznaniami innych świadków (w zakresie współpracy z I.), podważające rzetelność kwestionowanych transakcji (co do współpracy z Q. GmbH, która w ocenie organu nie była faktycznym odbiorcą towaru, o czym strona co najmniej powinna wiedzieć) lub zbyt ogólne (co do współpracy z A. GmbH). Organ przedstawił również szczegółową analizę pozostałego materiału dowodowego, tj. m.in. zeznań świadków, faktur czy zapisów na rachunku Skarżącej i innych dokumentów, wyczerpująco omawiając ustalony na ich podstawie stan faktyczny. Co do podmiotów łotewskich organ stwierdził, że strona poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami nie wykazała żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających, że istotnie między stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca miały miejsce rzeczywiste transakcje. Zwrócono uwagę m.in. na sposób dokonywania dostaw i rozliczeń oraz sprzeczności występujące w tym zakresie w materiale dowodowym i wskazano, że w ocenie Dyrektora IAS między Skarżącą a ww. firmami łotewskimi nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentowane spornymi fakturami. Odnośnie współpracy z F. Limited organ także stwierdził, że sporne faktury nie stanowiły wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji między Skarżącą jako dostawcą a podmiotem wskazanym jako nabywca, zaś strona przy zawieraniu tych transakcji nie dochowała należytej staranności. Mało wiarygodne według organu drugiej instancji jest bowiem realizowanie dostaw towaru o znacznej wartości do firmy, o której nie ma się żadnej wiedzy. Natomiast co do współpracy Skarżącej z B. Ltd. organ doszedł do wniosku, że sporne faktury nie potwierdzały faktycznego wywozu towarów do nabywcy wskazanego na fakturze, zatem strona nie była uprawniona do zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0%.

Reasumując organ drugiej instancji uznał, że w sprawie dowiedziono, że transakcje na rzecz ww. Spółek niemieckich, łotewskich, angielskiej i bułgarskiej nie zostały potwierdzone przez właściwe administracje podatkowe. Ustalono, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i należały do kategorii tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym.

Jednocześnie organ zauważył, że w uzasadnionych, wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne jest ograniczenie zasady neutralności podatkowej oraz że działanie przez dostawcę w dobrej wierze, z jednoczesnym przedsięwzięciem przez niego wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu dochowania wymogów WDT, ma wpływ na kwestię zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT. Istotne zatem były ustalenia dotyczące istnienia lub braku dobrej wiary Skarżącej co do kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu ustalone w sprawie okoliczności wprost wskazują, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności, za czym przemawia m.in. pozyskanie kontrahentów z polecenia bliżej niezidentyfikowanych osób lub kierowców z firm transportowych, przeprowadzanie transakcji z podmiotami, co do których Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie osób je reprezentujących oraz opieranie wiedzy na ich temat wyłącznie na podstawie otrzymywanych informacji od kierowców, którzy mieli wozić towary do tych firm, zawarcie umów o współpracy z osobami, których dane nie zostały ujawnione w umowach, dokonywanie kolejnych dostaw towarów mimo zaległości w regulowaniu należności za dostarczony towar, dokonywanie płatności gotówką bądź poprzez operatora finansowego pomimo zapisów znajdujących się na fakturach, zgodnie z którymi płatności miały odbywać się wyłącznie na wskazany rachunek operatora finansowego, przy czym na żadnej fakturze numer rachunku bankowego nie został podany, a także dokonywanie dostaw pod adresy inne niż adresy wynikające z danych rejestrowych firm, co zdaniem organu nie jest jednoznaczne z tym, że odbiorcami towaru były podmioty wymienione na spornych fakturach. Podkreślono bowiem, że adresy podane na fakturach i CMR jako miejsce dostawy nie zostały ujawnione w danych rejestracyjnych firm jako miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, pomimo nawiązywania współpracy z kolejnymi spółkami łotewskimi, korespondencja była prowadzona z tego samego adresu e-mailowego, przy czym wiadomości nie były podpisywane przez nadawcę, a zatem nie wynika z nich, kto w imieniu tych podmiotów kontaktował się ze stroną, oraz dostawy na rzecz wszystkich odbiorców łotewskich były realizowane pod ten sam adres, który nie został ujawniony w danych rejestracyjnych jako miejsce prowadzenia działalności.

Na podstawie powyższych ustaleń organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżąca miała lub przez dołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że towar faktycznie nie trafiał do odbiorców wskazanych na wystawionych fakturach. Trudno zatem uznać, że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze, co pozbawiło ją uprawnień przynależnych na gruncie przepisów prawa unijnego VAT, mimo wystąpienia ku temu warunków formalnych. Na powyższe stanowisko nie miały wpływu przedstawiane przez Skarżącą twierdzenia, a zarzuty podnoszone przez nią w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Dyrektor IAS uznał za niezasadne. W opinii organu Skarżąca dokonała dostawy towarów na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy, co uzasadniało zastosowanie do tej dostawy podstawowej stawki podatku.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa") przez:

- pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

- uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w relacjach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny zgodnie z obowiązującym prawem do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji, w szczególności zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego,

- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, to jest: dokonała dostawy towarów na rzecz nabywców posiadających ważne numery VAT UE, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywców na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem, była zarejestrowana jako podatnik VAT UE składając deklarację podatkową;

2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym olejami smarowymi i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,

- powołał się na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur do których skarżąca jako podatnik nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwa na gruncie podatku VAT;

4) art. 121 § 1 O.p. – przez pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym wyroku z 6.09.2012 r. C-273/11, wyroku z 22.03.2018 r. C-108/17, wyroku z 20.10.2018 r. C-528/17, wyroku z 14.02.2019 r. C-531/17 oraz krajowych sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Warszawie z 30.01.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/17, wyroku NSA z dnia 18.12.2017 r. sygn. akt I FSK 352/16;

5) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności,

- nie odniesienie się w decyzji do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu a w szczególności do kwestii związanych z tym że okoliczności powołane przez organ l instancji są typowe w ramach prowadzącej przez Skarżącą działalności.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia Skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0%, w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ( oleju smarowego, oleju rzepakowego, oleju [...] ) na rzecz podmiotów zagranicznych.

Organ drugiej instancji stoi na stanowisku, że Skarżąca, pomimo spełnienia warunków formalnych nie ma prawa do opodatkowania kwestionowanych dostaw stawką 0% podatku VAT, z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty inne niż uwidocznione w treści zakwestionowanych faktur oraz innych dokumentach dotyczących przedmiotowych dostaw. Ponadto w ocenie Dyrektora IAS, Skarżąca miała lub winna mieć świadomość, że towar faktycznie nie trafiał do odbiorców wskazanych na wystawionych fakturach, jednakże nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, czy rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty wymienione w tych fakturach. Zdaniem organu skoro zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów do podmiotów w nich wskazanych, to Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0%.

Natomiast w ocenie Skarżącej w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i dochowała ona należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w relacjach z klientami, spełniając wszystkie przesłanki formalne jak i materialne do skorzystania ze stawki VAT 0%. Przyczyn wyprowadzenia przez organ błędnych wniosków co do powyższych kwestii Skarżąca upatruje przede wszystkim w nieprawidłowo prowadzonym postępowaniu, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

5.4. Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Jak wynika z treści art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy jest obowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Sąd stwierdza, że w trakcie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania organy zebrały i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy. Oparto się m.in. na wynikach przeprowadzonej kontroli, gdzie zbadano dokumentację Spółki, faktury, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty CMR czy karty charakterystyki produktu. Organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów administracji skarbowych innych państw o udzielenie informacji, skierował zapytania do firm transportowych wskazanych w dokumentach CMR, jak również do kontrahentów Skarżącej. Przesłuchani zostali świadkowie i sama Skarżąca, przeanalizowana została dokumentacja odnosząca się do sytuacji Skarżącej i jej kontrahentów, w tym odpowiedzi na zapytania otrzymane od poszczególnych firm.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty, na rzecz których Skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, są podejrzane o oszustwa podatkowe związane z podatkiem od towarów i usług, były nieuchwytne i nie było możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających lub kontrolnych. Kontakt z tymi firmami był niemożliwy lub utrudniony, pod wskazywanymi adresami podmioty te nie miały siedzib lub nie prowadziły działalności gospodarczej I nie można było uzyskać potwierdzenia faktu dostarczenia towaru pod wskazane w CMR adresy ani otrzymania faktur przez kontrahentów Skarżącej.

Co do podmiotów niemieckich; I., Q. GmbH i A. GmbH stwierdzono, że są to tzw. "znikający podatnicy", wykorzystywani na terenie UE do pozorowania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ww. podmioty nie deklarowały żadnej sprzedaży ani żadnych nabyć. Adresy ich siedzib to adresy biur świadczących usługi użyczania adresów, pod którymi nie prowadzą one żadnej działalności. Przedstawicielami ww. firm są obywatele polscy, z którymi brak kontaktu – przy czym R. H.- prezes zarządu A. GmbH zeznał, że do jego obowiązków należało ,,bycie prezesem’’, za co otrzymywał wynagrodzenie i nie był zorientowany w działalności spółki, którą reprezentował. Co do firmy F. Limited ustalono, że jest ona zarejestrowana na Słowacji jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii i pozostaje nieosiągalna. Pełnomocnik Skarżącej w trakcie postepowania zeznał, że nie zna osób zarządzających firmą i nie wie jakiej są narodowości, a współpraca z firmą została nawiązana z polecenia. Również w zawartej umowie z dnia 17 listopada 2017 r. nie została wskazana osoba reprezentująca spółkę i podpisująca umowę.

Nie można było również skontaktować się z przedstawicielami firm łotewskich; SIA P., SIA m., SIA C., SIA T. i SIA N.. Firmy te prowadziły działalność w branżach niezwiązanych z przedmiotem kwestionowanych transakcji i w krótkim czasie od ich zawarcia zgłosiły likwidację lub zaprzestanie działalności. Żaden z ww. podmiotów nie zadeklarował nabycia od Skarżącej. Transakcji takich, w okresie, których dotyczą sporne faktury, nie deklarowała również bułgarska firma B. Ltd. Firma ta dodatkowo nie posiada rachunków bankowych, nie zatrudnia pracowników i nie posiada pomieszczeń. Jako jej siedzibę wskazano adres firmy księgowej.

W takiej sytuacji kluczowa była kwestia oceny przez orzekające organy, czy skarżąca zachowując należytą staranność kupiecką upewniła się, że faktycznymi nabywcami towarów są wskazane w wystawionych przez nią fakturach podmioty i czy mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy zasadnie uznały, iż strona skarżąca tylko formalnie weryfikując kontrahentów dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przytoczono okoliczności potwierdzające stanowisko organu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że Skarżąca poza udokumentowaniem spornymi fakturami nie wykazała żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających, że istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach jako nabywca i sprzedawca miały miejsce rzeczywiste transakcje.

W niniejszym postępowaniu przeprowadzono zatem prawidłowe postępowanie dowodowe, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki tego postępowania zostały bez przekroczenia granic ustawowych poddane rzetelnej analizie i ocenie, po czym wyciągnięto logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rezultacie dokonanej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych w tych fakturach podmiotów zagranicznych.

Należy przy tym wskazać, że okoliczność, że organ nie odniósł się do orzeczeń powoływanych przez Skarżącą, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2830/17, który Skarżąca szeroko powołuje m.in. w treści skargi, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez organ, został uchylony w całości wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1370/18 (CBOSA), a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz argumentacji skargi co do prawidłowości sporządzenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że twierdzenia Skarżącej są niezasadne. Sąd zwraca uwagę, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, również w zakresie dochowania przez stronę należytej staranności – wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane – szczegółowo przedstawiono zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w decyzji Dyrektora IAS, ze wskazaniem, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Dyrektor IAS przedstawił dokładną analizę zebranych w sprawie dowodów i wystarczająco wyczerpująco odniósł się do argumentacji odwołania. W opinii Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami przyjętymi w niniejszej sprawie oraz z oceną dowodów, dokonaną przez organ pierwszej instancji i w pełni zaakceptowaną przez organ odwoławczy.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 O.p. Nie zostały naruszone również art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wobec uznania za bezzasadne ww. zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

5.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało określić ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. W związku z tym Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Według art. 13 ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak stanowi art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42. ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane dowodami, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnionymi dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich.

Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia). Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (faktycznie bowiem nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy ( por. uchwałę NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, CBOSA ).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Dalej wskazać należy, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W świetle Dyrektywy 2006/112/WE, WDT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione.

W kontekście powyższego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

5.6. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały w okolicznościach niniejszej sprawy, iż Skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki 0%, z uwagi na wadliwość materialną wykazanych transakcji WDT, tj. fakt, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były inne podmioty niż wskazane w treści spornych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje otrzymane od bułgarskiej, niemieckiej, angielskiej oraz łotewskiej administracji skarbowej, wskazują, że wymienieni w spornych fakturach nabywcy nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie dokonali także zapłaty podatku z tego tytułu, w okresie dokonywania kwestionowanych transakcji, nie posiadali siedzib pod wskazanymi adresami i nie prowadzili w tym miejscu działalności gospodarczej. Adresy tych firm, to biura świadczące usługi użyczania adresów. Brak było możliwości potwierdzenia u kontrahentów Skarżącej faktu dostarczenia towaru pod wskazane w CMR adresy. Z przekazanych informacji wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i należą do kategorii tzw. "znikającego podatnika", a więc podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnika podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc należnego podatku VAT.

W konsekwencji faktury wystawione przez Skarżącą nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą wewnątrzwspólnotową dostawę i korzystać z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT.

Podkreślić należy, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju oraz by zarówno dostawca, jak i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 585/17 (CBOSA), istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać w dwóch perspektyw, a to stwierdzenia, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Wskazać również trzeba, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15, CBOSA). Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel).

Wobec powyższego organy podatkowe, uznając przedłożone przez skarżącą dokumenty za nierzetelne, obowiązane były ocenić, czy strona działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie także uznać należy za prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07).

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak jakichkolwiek podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do strony skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE. W realiach tej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia przeczą zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie.

Zatem zgodzić się należy z organem podatkowym, że zarzuty Skarżącej co do dochowania przez nią należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach WDT są nieuzasadnione. Okoliczności bowiem towarzyszące transakcjom z kontrahentami Skarżącej odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami i jej kontynuacji. Natomiast zgodnie z zeznaniami pełnomocnika Skarżącej – S. M. kontakty z firmami nawiązywane zostały z polecenia bliżej niezidentyfikowanych osób lub kierowców z firm transportowych, którzy wozili towar, przy czym nie pamięta on żadnych danych identyfikacyjnych osób polecających poszczególne firmy, jak i osób reprezentujących kontrahentów.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują ustalone okoliczności, takie jak zawarcie umów o współpracy z osobami, których dane nie zostały ujawnione w umowach (umowy zawarte z Q. GmbH, F. Ltd., "N." SIA), dokonywanie kolejnych dostaw towarów mimo zaległości w regulowaniu należności za dostarczony towar (jak w przypadku I., Q. GmbH) czy dokonywanie dostaw pod adresy inne niż adresy wynikające z danych rejestracyjnych firm, które nie zostały ujawnione jako miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, pomimo nawiązywania współpracy z kolejnymi spółkami łotewskimi, korespondencja była prowadzona z tego samego adresu e-mailowego, przy czym wiadomości nie były podpisywane przez nadawcę, a zatem nie wynika z nich, kto w imieniu ww. podmiotów kontaktował się ze Skarżącą. Dostawy na rzecz wszystkich pięciu odbiorców łotewskich były realizowane pod ten sam adres, który nie został ujawniony w danych rejestracyjnych jako miejsce prowadzenia działalności. Podkreślenia wymaga, że firmy te prowadziły inną działalność ( m.in. sprzedaż roślin, produkcja bielizny ) niż objęta deklarowanymi transakcjami.

Skarżąca dochowując należytej staranności kupieckiej powinna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dlatego też niezrozumiałym jest dokonywanie płatności gotówką bądź poprzez operatora finansowego A1 AS, pomimo niewskazania na fakturach numeru rachunku operatora finansowego, a także zapisów znajdujących się na fakturach treści "kwota faktury płatna wyłącznie na rachunek [...] S.A. (..), któremu zbyliśmy nasze wierzytelności łącznie z niniejszą". Zasadnie organy przyjęły, że dokonywanie transakcji za pośrednictwem rachunku operatora finansowego uniemożliwia wgląd w pełną ich historię, co powoduje brak przejrzystości dokonywanych operacji bankowych. Przykładowo wpłaty dokonywane przez A. GmbH dokonywane były w kwotach nieodpowiadających wartościom wynikającym ze spornych faktur, bądź dokonywane za faktury, które nie zostały wystawione na rzecz tego podmiotu. Z kolei w przypadku dostaw rozliczanych gotówką, których wartość w większych transakcji przekraczała kwotę 15.000 euro (na 73 transakcje – w 10 przypadkach wartość faktury była niższa niż 15.000 euro), Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty. Gotówkowy sposób regulowania płatności może budzić uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności, tym bardziej, gdy rozliczeń nie dokonywano w siedzibie firmy, ale w jej okolicach, z nieznajomymi osobami, a jednorazowa wartość transakcji wyniosła od 14.683,20 euro do 17.627,22 euro.

Istotne w ocenie dochowania należytej staranności są także zeznania Prezesa A. GmbH R. H., który potwierdził, że jest prezesem i jedynym udziałowcem firmy A. GmbH, ale to nie on zapłacił za nabycie udziałów. Jak wskazał, do jego obowiązków należało "bycie prezesem". Jako prezes otrzymywał wynagrodzenie w wysokości do 2000 zł miesięcznie. Pieniądze otrzymywał gotówką w kopercie od nieznajomej osoby. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że R. H. jest zupełnie niezorientowany w działalności spółki, którą rzekomo zarządza, a przy tym miał zawierać umowy z kontrahentami, których nie zna i na dostawę towaru o symbolach, co do których nie ma żadnej wiedzy. Ponadto, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności, w dniu 3 kwietnia 2018 r., R. H. miał podpisać z S. M., występującym w roli pełnomocnika firmy Skarżącej, kolejną umowę, tj. Umowę Świadczenia Usług.

Tym samym trudno uznać, by Skarżąca zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji staranność w prowadzeniu współpracy z ww. kontrahentami. Należy bowiem podkreślić, że pomimo istnienia dostępnych dla każdego podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta zagranicznego Skarżąca nie podjęła rzeczywistych działań mających na celu ich zweryfikowanie. Okoliczność sprawdzenia podmiotów w systemie VIES nie może uprawniać do przyjęcia tezy, że Skarżąca w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów, w sytuacji gdy szereg okoliczności wskazywało, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzą faktycznej działalności związanej z nabyciem towarów będących przedmiotem wykazanej WDT.

Należy podkreślić, iż organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do okoliczności dochowania przez Skarżącą jako podatnika reguł dobrej wiary i ustalenia, czy podjęła ona wszystkie czynności, jakich racjonalnie można od niej wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego. Przez "wszelkie racjonalne środki" należy rozumieć wszechstronne czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien przede wszystkim dokonać sprawdzenia kontrahenta w zakresie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów i możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności, czy rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest rozliczany (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 954/19; CBOSA). Pomimo jednoznacznych okoliczności wskazujących na fikcyjny charakter prowadzonej działalności przez wykazanych w fakturach kontrahentów zagranicznych skarżącej, poza sprawdzeniem zarejestrowania tych podmiotów w systemie ewidencyjnym strona nie podjęła żadnych działań pozwalających zweryfikować rzetelność ich funkcjonowania.

Organy zasadnie wykazały, że wskazani na spornych fakturach nabywcy nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie dokonali zapłaty podatku z tego tytułu, w okresie dokonywania kwestionowanych transakcji, nie posiadali siedzib pod wskazanym adresem, nie prowadzili działalności gospodarczej w tym miejscu, a administracje podatkowe innych państw nie potwierdziły faktu dostarczenia towaru pod wskazane w CMR adresy, nie potwierdziły także otrzymania przez te podmioty faktur. W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, a jedynie formalnie weryfikując kontrahentów dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych, czego miała świadomość. Podkreślenia wymaga, że pomimo iż wykazana przez Skarżącą WDT dotyczyła wielu podmiotów, mających siedziby na terenie różnych państw członkowskich, to dokonane ustalenia wskazują, że wszystkie te firmy nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały jedynie zarejestrowane celem uzyskania nienależnych przysporzeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że dokonane ustalenia w sprawie jednoznacznie dowodzą, iż strona miała lub powinna mieć, przy zachowaniu należytej staranności świadomość, że towar faktycznie nie trafił do odbiorców wskazanych w wystawianych fakturach.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy organy zasadnie pozbawiły Skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. do opodatkowania WDT, z uwagi na to, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były podmioty inne, niż uwidocznione w treści zakwestionowanych faktur, przy jednoczesnym braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności w celu stwierdzenia, że transakcje dokonywane są z podmiotami wskazanymi na fakturach.

W tym stanie rzeczy podnoszony zarzut skargi naruszenia art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy należało uznać za niezasadny.

5.7. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.