Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1564/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Z. [...] w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.178.2020.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. [...] w M. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1 UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej również "Organ", "Organ interpretacyjny") z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.178.2020.2.AMN dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych.

W dniu 11 lutego 2020 r. do Organu wpłynął wniosek Zarządu Gospodarki Komunalnej w M. (zwanego dalej również "Wnioskodawca", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych.

W następstwie wezwania Wnioskodawcy do usunięcia braków wniosku w dniu 5 czerwca 2020 r. do Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący dopuszcza możliwość używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych przez pracowników, którzy wykonują część swoich obowiązków służbowych związanych z działalnością pracodawcy poza biurem. W tym celu Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych. W przedmiotowej umowie pracownik zobowiązuje się używać prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, a pracodawca wyraża na to zgodę i przyznaje pracownikowi miesięczny limit przejazdów lokalnych określony w km. Pracodawca przyznaje pracownikowi zwrot kosztów za jazdę samochodem w formie miesięcznego ryczałtu w wysokości wynikającej z pomnożenia przyznanego limitu przez stawkę za 1 km przebiegu. Wysokość ryczałtu jest obliczana w każdym miesiącu po złożeniu przez pracownika oświadczenia o używaniu prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych przy czym wysokość ryczałtu zmniejszana jest o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności pracownika w pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności oraz podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin.

Pracodawca od kwoty należnej pracownikowi tytułem zwrotu kosztów za używanie samochodu prywatnego potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Zarząd Gospodarki Komunalnej w M. jest jednostką budżetową M. utworzoną na mocy uchwały Nr III.25.2015 Rady Miasta M. z dnia 16 lutego 2015 r. w sprawie utworzenia Zarządu Gospodarki Komunalnej w M. Wnioskodawca wykonuje zadania określone w Statucie stanowiącym załącznik do ww. uchwały. Jednostka, przede wszystkim zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, targowiskami komunalnymi, cmentarzami komunalnymi, punktami selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, pielęgnuje zieleń miejską oraz dba o czystość Miasta.

Działalność Wnioskodawcy nie jest regulowana przez odrębną ustawę, której przepisy przyznawałby wprost możliwość przyznania pracownikom prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez nich z tytułu używania prywatnego pojazdu dla potrzeb zakładu pracy. Działalność ta nie jest również regulowana przez ustawę, z przepisów której wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonany przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") i podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy cywilnoprawnej, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiotowy zwrot kosztów stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego poniesionego wskutek wykorzystania do celów służbowych własnego auta i nie powoduje powiększenia aktywów bądź zmniejszenia wydatków w majątku pracownika. Otrzymywane przez pracownika świadczenie ma charakter zwrotny i podobnie jak wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", tj. pożyczki, kaucje itp. nie stanowi przychodu podatkowego. Świadczenie to pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z użyciem przez pracownika prywatnego samochodu na potrzeby jednostki i stanowi zwrot kosztów, które pracownik poniósł w interesie pracodawcy. Koszty związane ze świadczeniem pracy winny obciążać pracodawcę, nie zaś pracownika. Co więcej jedynie pracodawca odnosi korzyść z używania przez pracownika prywatnego samochodu w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Zwrócił uwagę na fakt, zgodnie z którym podstawą dokonania zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego składnika majątku pracownika na potrzeby pracodawcy jest odrębna od umowy o pracę umowa cywilnoprawna zawarta zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Na poparcie przedstawionego wyżej stanowiska przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wskazując, że Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu odnosi się bezpośrednio do świadczenia o charakterze niepieniężnym, to jednak wykładania ta ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ale również w sprawach dotyczących świadczeń o charakterze pieniężnym.

Wnioskodawca wskazał przy tym również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2256/18, z dnia 12 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 74/17, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17

W wydanej w dniu 26 czerwca 2020 r. interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przywołaniu treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że użyty w art. 12 ust. 1 zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Według Organu tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Następnie po przywołaniu treści art. 31, art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przedstawieniu stanu faktycznego wynikającego z Wniosku wyjaśnił, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Wskazał, że stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie zauważył, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. W konsekwencji stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy Wnioskodawcy otrzymują środki pieniężne.

Odnosząc się do zadanego przez Wnioskodawcę pytania wskazał, że należy sięgnąć do wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócić uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

W tym kontekście podniósł, że do końca 2003 r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych. Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.).

Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od dnia 1 stycznia 2004 r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach.

Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) częściowo "przywrócono" omawiane zwolnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są np.:

ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. z 2017 r. poz. 2164, z późn. zm.);

ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129),

ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.).

Według Organu, zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., obejmuje zwrot kosztów (w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki) tylko tym pracownikom, dla których szczególne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.

Zatem, powyższe zwolnienie dotyczy tylko tych pracowników, którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie obowiązująca regulacja ogranicza zatem krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Wnioskodawcy możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, stanowi przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Skarżącym z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i 38 ww. ustawy.

Wyjaśnił przy tym, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.

W skardze z dnia 15 lipca 2020 r. zaskarżonej interpretacji zarzucił dopuszczenie się błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zwrot kosztów używania samochodu prywatnego przez pracownika do celów służbowych, na podstawie odrębnej umowy, stanowi przychód pracownika podczas, gdy przedmiotowy zwrot kosztów stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego poniesionego przez pracownika wskutek wykorzystania do celów służbowych własnego auta i nie powoduje powiększenia aktywów bądź zmniejszenia wydatków w majątku pracownika.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W jego ocenie, powodem dopuszczenia się przez organ, który wydał zaskarżoną interpretację, błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów jest rozpatrywanie przyznanego pracownikowi w oparciu o zapisy stosownej umowy świadczenia w oderwaniu od jego przyczyny tj. powodu, dla którego świadczenie zostało dokonane. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem zwrotny charakter świadczenia. Świadczenie to nie jest wynagrodzeniem pracownika, nie stanowi nagrody, zapłaty za wykonaną pracę. Przedmiotowe świadczenie jest świadczeniem, które w całości, od samego początku winno obciążać pracodawcę. Stanowi ono koszt realizacji obowiązków pracodawcy, który tymczasowo ponosi pracownik.

Zdaniem Skarżącego w oparciu o uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3531/17 należy przyjąć, że "(...) za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych."

Skarżący zaznaczył ponadto, iż wszystkie wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy świadczenia stanowią świadczenia za wykonaną przez pracownika na rzecz pracodawcy pracę, stanowią wynagrodzenie z tytułu wykonania czynności określonych w umowie o pracę. Świadczenie opisane w przedmiotowym wniosku nie jest zaś świadczeniem należnym z tytułu wykonania pracy, a świadczeniem stanowiącym ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych. Tym samym za oczywiste uznał, iż udostępnianie przez pracownika swojego samochodu pracodawcy nie jest pracą. Świadczenie przyznawane pracownikowi stanowi zwrot kosztów poniesionych przez niego w interesie pracodawcy tj. w celu realizacji jego zadań. Jedynym podmiotem odnoszącym korzyść z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków służbowych z użyciem prywatnego samochodu osobowego jest pracodawca. Tym samym to w jego interesie jest spełnienie przedmiotowego świadczenia.

Skarżący wskazał, że wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13 dotyczył świadczeń niepieniężnych, to jednak wykładania przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 dokonana przez Trybunał ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost dotyczy ten wyrok. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1970/14 wskazując, iż powyższy interpretacyjny wyrok Trybunału "wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodą z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f."

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty Skarżący wskazał również, iż pracownik ma niejako obowiązek zawarcia z pracodawcą umowy o używanie prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych. W sytuacji niezawarcia takiej umowy nie mógłby bowiem prawidłowo wykonywać swoich obowiązków. Oznacza to, iż możliwość zawarta w przedmiotowej umowie wyposaża pracownika w "narzędzie pracy". Podążając dalej za sposobem rozumowania Trybunału zawartym w powołanym wyżej wyroku przyjął, że świadczenie otrzymane w tym wypadku przez pracownika jest ściśle powiązane ze stosunkiem pracy - gdyby nie łączący strony stosunek pracy, pracownik nie musiałby wykonywać pracy poza biurem i tym samym nie musiałby otrzymywać świadczenia tytułem zwrotu poniesionych kosztów. Trybunał nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie wychodzi poza stosunek pracy.

Skarżący wskazał, że jego stanowisko poza wyrokami wskazanym w uzasadnieniu znajduje poparcie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2256/18, z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 594/17, w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 658/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r. w sprawie II FSK 3531/17.

Przedstawione argumenty, w ocenie Skarżącego , dają podstawę do uznania, iż przyznany pracownikowi na podstawie odrębnej umowy zwrot kosztów używania przez niego prywatnego samochodu do celów służbowych nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., wobec czego nie jest też uzasadnione badanie przedmiotowego świadczenia przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dokonany przez Skarżącego na rzecz pracownika zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy cywilnoprawnej, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 uważa, że zwrot kosztów stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego poniesionego przez pracownika wskutek wykorzystania do celów służbowych własnego auta i nie powoduje powiększenia aktywów bądź zmniejszenia wydatków w majątku pracownika, a co za tym idzie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ , wskazując, że tezy z tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania w sprawie, uznał, że kwota ta stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na Skarżącym jako płatniku będą ciążyć obowiązki płatnika.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.

W tym miejscu Sąd zauważa, że przedmiotowa kwestia tego, czy zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście rozważań nt. zwrotu kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych zauważył, że świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej strony przykładowo w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18 (podobnie jak w wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku II FSK 1680/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko, że z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14). Tym samym należy uznać, że zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla celów służbowych, jako świadczenie otrzymywane przez pracownika w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych winno być kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przystępując do interpretacji rozpatrywanych przepisów należy tytułem wstępu wskazać, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3667/17 "proces interpretacji winien być (...) nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych".

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie istotne znaczenie mają tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Mimo że wyrok ten dotyczy stricte nieodpłatnych świadczeń, jednak rozważania, które poczynił Trybunał rozpatrując postawione przed nim zagadnienie prawne, mają znaczenie również w niniejszej sprawie na tle kwalifikacji otrzymywanych przez pracownika kwot tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w celach służbowych do jazd lokalnych, w sytuacji na tle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "(...) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku." (pkt 3.4.3 uzasadnienia).

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny - dokonując swoistego podsumowania wcześniejszych rozważań – definiując odpowiadającą powyższemu przesłankę umożliwiającą uznanie, że mamy do czynienia z przychodem pracownika (z "innych nieodpłatnych świadczeń", co jednak w ocenie Sądu, należy - mając na uwadze wyżej zacytowany fragment orzeczenia - odnieść również do świadczeń pieniężnych) stwierdził, że za takowy mogą zastać uznane świadczenia, które "zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść" (pkt 4.2.4. uzasadnienia).

Jak wynika ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, w tym w formie pieniężnej, ażeby podlegały opodatkowaniu, muszą być spełniane w interesie pracownika (a nie interesie pracodawcy) oraz prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu-korzyści majątkowej, tj. powiększenia aktywów albo do zaoszczędzenia wydatków. W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści majątkowej.

Jeśli chodzi o to, że uzyskiwanie świadczenia pieniężnego od pracodawcy w związku z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 z późn. zm.) pracodawca jest zobowiązany m.in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2) oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 4).

Bez wątpienia wykorzystywanie przez pracowników samochodów do wykonywania obowiązków służbowych wpisuje się w pełne (i optymalne) wykorzystanie czasu pracy i osiągnięcie przez nich wysokiej wydajności pracy - co jest obowiązkiem Skarżącego jako pracodawcy. Zgodnie z wnioskiem ZGK, będąc jednostką budżetową Miasta M., zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, targowiskami komunalnymi, cmentarzami komunalnymi, punktami selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, pielęgnuje zieleń miejską oraz dba o czystość Miasta, dopuszcza możliwość używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych przez pracowników, którzy wykonują część swoich obowiązków służbowych związanych z działalnością pracodawcy poza biurem. W tym celu Skarżący zawiera z pracownikami umowy używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych. W przedmiotowej umowie pracownik zobowiązuje się używać prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, a pracodawca wyraża na to zgodę i przyznaje pracownikowi miesięczny limit przejazdów lokalnych określony w km. Pracodawca przyznaje pracownikowi zwrot kosztów za jazdę samochodem w formie miesięcznego ryczałtu w wysokości wynikającej z pomnożenia przyznanego limitu przez stawkę za 1 km przebiegu.

Jak wynika zatem z wniosku o interpretację indywidualną (gdzie organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku – por. wyrok WSA w Poznaniu z 29.08.2018 r., I SA/Po 564/18) wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników wymaga przemieszczania się po terenie miasta M. W konsekwencji nie może być wątpliwości, że wykorzystanie przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych za zwrotem kosztów ich używania realizowany jest interes Skarżącego. Samochody te będą bowiem wykorzystywane do celów służbowych Skarżącego (a w XXI wieku potrzeby wykorzystywania samochodu przez pracowników, którzy w sposób permanentny wykonują swoje obowiązki nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze), ale również poza nim nie trzeba szerzej uzasadniać).

W przypadku wykorzystania przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych za zwrotem kosztów jego używania nie jest również realizowany interes pracownika. Skoro bowiem wykorzystanie samochodu następuje za zwrotem kosztów jego używania i w związku z tym nie osiąga on korzyści majątkowej (patrz dalej), to nie można w takim przypadku mówić o realizacji interesu pracownika.

W ocenie Sądu otrzymywanie przez pracownika zwrotu kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) nie stanowią korzyści majątkowej pracownika. Skoro w art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2140 z późn. zm.) potwierdzono możliwość używania, do celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. prywatnych samochodów osobowych, zaś w ww. rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 34 ust. 2 tej ustawy określono warunki ustalania i sposób dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych przez pracownika, to otrzymywane przez pracownika zgodnie z tym rozporządzeniem kwoty – jako kwoty zwrotu kosztów używania samochodu – nie stanowią dla tego podatnika korzyści majątkowej. Otrzymywane bowiem kwoty w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych pokrywają jedynie uszczerbek majątkowy pracownika związany z używaniem tego samochodu, co oznacza, że pracownik nie osiąga (rozpatrując całościowo) żadnej korzyści materialnej z tego tytułu. Zwrot kosztów (wyrównanie uszczerbku majątkowego) nie stanowi korzyści majątkowej, która powinna być opodatkowana.

Wprawdzie w cytowanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)", nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie – owo świadczenie pieniężne jest dokonywane tytułem zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego, a co za tym idzie to świadczenie pieniężne jest otrzymywane (co oznacza zwiększenie aktywów) w związku ze zubożeniem pracownika wynikającym z używania prywatnego samochodu do celów służbowych (co oznacza zmniejszenie aktywów), pracownik osiąga jak wskazał w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny "dochód-korzyść majątkową" z tego tytułu (co jest warunkiem opodatkowania). Jeśli tytułem przykładu pracownik zdecydowałby się zawrzeć z pracodawcą umowę o używanie prywatnego samochodu do celów służbowych ustalając ryczałtową kwotę wynagrodzenia na poziomie 5 zł miesięcznie, co w oczywisty sposób nie będzie pokrywać zubożenia pracownika wskutek zużycia samochodu (utrata wartości pojazdu związana ze zwiększeniem stanu licznika pojazdu, zużyciem części, opon itp., nie mówiąc o kosztach paliwa), wówczas nie można uznać, że pracownik osiąga z tego tytułu jakąkolwiek korzyść majątkową (skoro kwota 5 zł otrzymywana miesięcznie nie pokrywa zubożenia wynikającego ze zużycia samochodu). Jedynie w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje świadczenie pieniężne w wysokości przekraczającej wartość jaką należy przypisać zubożeniu z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, można mówić o osiągnięciu dochodu-korzyści majątkowej (w tej części).

Powyższe rozważania dotyczące prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wykładni prokonstytucyjnej wynikającej z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znajdują dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 2 oraz ust. 11 u.p.d.o.f. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 16.01.2020 r., II FSK 613/18).

Ustawodawca w sposób ryczałtowy określa kwotę kosztów uzyskania przychodów (uzależniając jej wysokość od liczby miejsc pracy, w których pracownik ją świadczy oraz od położenia zakładu pracy) – art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., zastrzegając możliwość jej zwiększenia w oparciu o wydatki na dojazd do zakładu lub zakładów pracy udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.). Wskazana konstrukcja przepisu art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 11 u.p.d.o.f. opiera się na założeniu, że pracownik zasadniczo ponosi jedynie koszty związane z jego dojazdem do zakładu/-ów pracy i te koszty – określone ryczałtowo (art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.) lub wynikające z udokumentowanych wydatków w postaci imiennych biletów okresowych (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.) - pomniejszają jego dochód. Wskazana konstrukcja kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracownika opiera się zatem na założeniu, że pracownik świadcząc pracę (zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że "przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem") nie ponosi innych kosztów.

Skoro ustawodawca nie przewiduje tego, że pracownik (z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej) może ponosić inne - poza wskazanymi w art. 22 ust. 2 i 11 u.p.d.o.f. i związanymi z jego dojazdem do zakładu/-ów pracy - koszty, w szczególności w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, to oznacza, że zakłada, jak wynika z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że warunkiem osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 przez pracownika jest osiągnięcie przez niego korzyści majątkowej (i w zakresie tej korzyści jest on opodatkowany).

W przeciwnym bowiem razie "całość kwoty uzyskiwanej przez pracownika musiałaby de facto być uznana jego dochód, gdyż nie byłoby podstaw do odliczenia jako kosztu uzyskania przychodów choćby wydatków na paliwo, nie mówiąc o innego rodzaju kosztach, które właściciel samochodu ponosi w związku z jego używaniem. Spostrzeżenie powyższe, zdaniem Sądu, wykazuje ekonomiczną nieracjonalność stanowiska Organu i jest argumentem podważającym prawidłowość wykładni zaprezentowanej przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Skoro pracownik zużywa kupione na swój koszt paliwo w interesie pracodawcy, a nie własnym - to nie powinien płacić podatku dochodowego od kwoty, którą pracodawca mu wypłaca w szczególności jako refundację wydatków poniesionych na paliwo" (wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2018 r., III SA/Wa 1393/17).

W ocenie Sądu tak jak niekonstytucyjne byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznającej za przychód (i w konsekwencji opodatkowującej) jako "inne świadczenie niepieniężne" otrzymanego przez pracownika świadczenia, którego otrzymanie nie stanowiło dla tego podatnika korzyści majątkowej (o czym przesądził w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny), tak również niekonstytucyjne byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznającej za przychód pracownika ze stosunku służbowego, stosunku pracy itd. otrzymaną przez tego pracownika kwotę tytułem zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych i wobec braku możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów (art. 22 ust. 2 i 11 u.p.d.o.f.) opodatkowanie całej tej kwoty podatkiem dochodowym jako dochód w sytuacji, gdy jej otrzymanie – w związku z tym, że stanowiła jedynie pokrycie zubożenie pracownika wskutek zużycia samochodu oraz innych poniesionych kosztów – nie stanowiło dla tego podatnika korzyści majątkowej.

Patrząc na wskazane zagadnienie z innej strony można wskazać, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 74/17 "(...) w opisanej sytuacji brakuje przychodu po stronie pracownika. Pracownik ani nie otrzymuje pieniędzy, ani nie zostają one postawione do jego dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Zwrot tych pieniędzy, o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego. Jak wiadomo - kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu. Stosując nadal konwencję analizy porównawczej omawianej kwoty, uznać należy, że opisana we wniosku Spółki sytuacja w niczym nie różni się o tej, która także została we wniosku przedstawiona jako poprzedni model wykonania obowiązku pracodawcy, tj. model, w którym Skarżąca pokrywała koszty przejazdów taksówkami. Otóż jeśli w tamtym modelu pracownik tymczasowo "wykładał" swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym Skarżąca zwracała pracownikowi te pieniądze na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, zaś w obecnym wariancie koszty te wynikają z używania samochodu pracownika, to przecież na gruncie podatkowym nie czyni to żadnej różnicy. I wówczas, i w obecnym modelu opisanym we wniosku i będącym przedmiotem analizy w zaskarżonej zmianie interpretacji, pracownikowi zwracano rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy, zobowiązany jest pracodawca.

Zupełnie inną jakość stanowiłaby natomiast sytuacja, gdyby dokonywano nie tylko zwrotu rzeczywistych kosztów, lecz także dalszych, dodatkowych kwot, które przekraczałyby ten rzeczywisty koszt."

Otrzymanie przez pracownika kwoty przekraczającej zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, skutkowałoby koniecznością opodatkowania osiąganego z tego tytułu przychodu (w kwocie przekraczającej zwrot kosztów). Stanowiłoby to jednak konsekwencję osiągnięcia korzyści materialnej (wynikający z ww. wyroku TK warunek konieczny opodatkowania).

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej interpretacji argumentu, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. zwolnienie zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika (dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw) i zwroty nim nie objęte winny być opodatkowane, Sąd wskazuje, że istnienie wskazanego przepisu (notabene dodanego do ustawy z dniem 1 maja 2004 r., a więc ponad 10 lat przed cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) nie oznacza, że nie należy za każdym razem badać, czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kwota wypłacanego przez Skarżącego pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu wykorzystywania przez niego, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tym samym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni argumentację zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że pracownik otrzymując kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem prywatnego samochodu do celów służbowych nie osiąga przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z podanych wyżej powodów, wobec naruszenia art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 złotych składał się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł).