Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1771/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt, art. 70c
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 664/17 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. C. kwotę 4700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 664/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działanie w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika,

- art. 123 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięcie wniosków dowodowych,

- art. 141 § 4 przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m. in., że w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że obowiązek informacyjny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość często wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., sygn.. akt I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., sygn.. akt I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., sygn.. akt II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14). Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.

Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też w podjętej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do przyjętej wyżej wykładni prawa i jednocześnie odniesie się do umocowaniu pełnomocnika do występowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 209 P.p.s.a.[pic]