Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1166/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1,  art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2001 nr 31 poz 353
law: USTAWA z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Anna Szokalska – Kruś po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń; luty; marzec; kwiecień i maj 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń; luty; marzec; kwiecień i maj 2003 r. odpowiednio w kwocie: [...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] i [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, iż skarżący H. H. zakupił w Firmie Handlowej "A. W. z siedzibą w W. krajankę tytoniową (o symbolu klasyfikacji towarowej PKWiU 16.00.12 – 90.90.) w opakowaniach po 80 kg, nabytą uprzednio w Zakładach B w L.. Zakupiony tytoń skarżący przepakowywał następnie w opakowania o mniejszej gramaturze od 40 do 325 gram i sprzedawał innym podmiotom gospodarczym (zajmującym się handlem detalicznym i hurtowym) pod własną nazwą [...] i [...], stosując ten sam symbol klasyfikacji towarowej. Na opakowaniach towaru skarżący umieszczał napis informujący o szkodliwości palenia tytoniu oraz o zakazie sprzedawania nieletnim. W tej sytuacji organ uznał, iż krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów winna być zaklasyfikowana do grupy SWW 2552 – 4 (PKWiU 16.00.12 – 30) a jej sprzedaż opodatkowana podatkiem akcyzowym. Powyższe stanowisko zostało poparte opinią klasyfikacyjną Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r. o nr [...], wydaną w związku z odmiennymi stanowiskami organów statystycznych, zawartymi w opiniach Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...]r. o nr [...]oraz Urzędu Statystycznego w O. z dnia [...]r. o nr [...].

Skarżący w skardze z dnia [...]r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz zasad ogólnych prawa podatkowego (w tym zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 oraz zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej – j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu podniósł, iż prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i konfekcjonowaniu (przepakowywaniu) krajanki tytoniowej i odsprzedaży jej dalszym kontrahentom. Ponadto podniósł, iż posiada pismo Urzędu Statystycznego w O., stwierdzające, że przepakowywanie wyrobu, określonego przez producenta jako krajanka tytoniowa, nie stanowi podstawy do zmiany klasyfikacji tego wyrobu. Podkreślił także, iż zastosowanie się do interpretacji właściwego organu nie może szkodzić podatnikowi, co potwierdza przytoczony przez niego fragment pismo Ministra Finansów z dnia [...]r. o nr [...].

Skarżący wskazał także, iż przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w skrócie ustawa o VAT, obciążający obowiązkiem podatkowym producenta wyrobu akcyzowego nie ma do niego zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony przeciwnej wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) –w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na art. 35 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl, których obowiązek podatkowy ciążył na podatniku (producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 oraz na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach, które nie zawierają najwyższej stawki podatku akcyzowego), dokonującym czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT i dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Podatkowi akcyzowemu podlegały, więc między innymi towary o symbolu klasyfikacyjnym PKWiU: 16.00.11.30 – cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki; 16.00.12-30 – tytoń do palenia (pozycja 7 i 8 załącznika nr 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; Dz. U. Nr 27, poz. 269, z póź. zm. – w skrócie rozporządzenie).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż kwestią sporną między stronami jest to, czy w stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo uznał skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ uznał, bowiem, iż w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów (a więc tytoniu do palenia) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, skarżący jako producent tego tytoniu powinien był zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60% wartości obrotu ( poz. 8 załącznika nr 1 rozporządzenia).

W ocenie Sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Skarżący w okresie objętym kontrolą sprzedawał, co nie jest podważane przez żadną ze stron, wyroby tytoniowe. Zgodnie, bowiem z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.), wyrobem tytoniowym jest wyrób wyprodukowany z tytoniu, przeznaczony do palenia oraz tabaka. Skarżący, dokonując sprzedaży tych wyrobów powinien był uznać się za ich producenta. W rozumieniu Słownika języka polskiego PWN, producentem jest ten, kto coś produkuje oraz wytwórca dóbr konsumpcyjnych (produktów lub usług uzyskanych dzięki nakładom pracy, służących do zaspokajania potrzeb ludzkich). Do tych czynności, zdaniem Sądu, należy zaliczyć czynności podejmowane przez skarżącego. Słusznie, więc organ podatkowy przyjął, że rozważanie przez skarżącego krajanki tytoniowej na mniejsze porcie, pakowanie, umieszczanie etykiety z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi jest działalnością wytwórczą, ponieważ zostaje ukształtowany, w wyniku podjętej zorganizowanej działalności (zakup półproduktu, zakup opakowań, wydrukowanie etykiet, ważenie, pakowanie i nadanie nazwy handlowej), wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, iż proces produkcji zakończył się z chwilą sprzedaży towaru przez Zakłady B w L. skąd pochodzi tytoń, czy też z chwilą sprzedaży przez Firmę Handlową A". Sprzedawany przez te podmioty produkt nie miał, bowiem postaci towaru przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, czy hurtowej. Potwierdza to również zastosowana przez te podmioty klasyfikacja statystyczna wyrobu, to jest SWW 2553 – 2, odnosząca się do półproduktów i odpadów tytoniowych. Dopiero dzięki działaniom skarżącego powstał wyrób tytoniowy przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji – sporządzania papierosów (tak zwanych skrętów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Z kolei spełnienie powyższych warunków (sprzedaż przez producenta wyrobów tytoniowych) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu również fakt posiadania przez skarżącego opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego, wydanej dla innego podmiotu gospodarczego (Firmy Handlowej A).

Tylko posiadanie przez skarżącego opinii klasyfikacyjnej, wydanej na jego prośbę i odnoszącej się do ukształtowanego stanu faktycznego, mogłoby uwolnić podatnika od poniesienia konsekwencji podatkowych w związku z zastosowaniem się przez niego do błędnej interpretacji organu. Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania wykonywanych czynności gospodarczych spoczywa, bowiem na podatniku, który w przypadku powzięcia wątpliwości w tym zakresie może zwrócić się do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Innymi słowy uchybienia interpretacyjne organów statystycznych nie mogą powodować ujemnych skutków podatkowych dla podatnika, jedynie w okresie, gdy działał on w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej SWW. Natomiast posłużenie się opinią wydaną dla innego podmiotu, mimo, iż jest dopuszczalne to niesie za sobą określone ryzyko jak w tym przypadku.

W rozpatrywanej sprawie postawiony przez skarżącego zarzut nie może być uwzględniony również z uwagi na fakt, iż posiadana przez niego opinia została wydana w oparciu niepełny stan faktyczny, co wynika z treści pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r. a także pisma Urzędu Statystycznego w O. z dnia [...]r. o nr [...], prostującego wcześniej wydaną opinię.

Podkreślenia wymaga również to, iż opinie organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku akcyzowego i jak każdy dowód podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, a także, w razie wniesienia skargi, ocenie sądu administracyjnego.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż krajanka tytoniowa (zakupiona w opakowaniach kartonowych 80 kg i przepakowywana w opakowania jednorazowe, przeznaczone do sporządzania papierosów tzw. skrętów) mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12 – 30.00 " tytoń do palenia", a więc stanowi wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opinia organu statystycznego, na którą powołały się organy podatkowe wskazuje na opakowania o wadze od 40 do 250 gram, natomiast skarżący dokonywał sprzedaży krajanki tytoniowej w opakowaniach od 40 do 325 gram. Niemniej jednak, zdaniem Sąd, nie ma to większego znaczenia dla oceny sprawy, bowiem o zakwalifikowaniu w tym wypadku decyduje przede wszystkim przeznaczenie przepakowywanego tytoniu a dopiero w dalszej kolejności jego waga. Niewątpliwie jednak opakowanie o wadze w przedziale między 250 a 325 gram wskazuje, iż towar przeznaczony jest do sprzedaży detalicznej. Ponadto Sądowi znane są z urzędu inne opinie organów statystycznych, kwalifikujące przepakowywanie krajanki tytoniowej w opakowania jednorazowe o wadze od 52 do 500 gram do grupowania PKWiU 16.00.12 – 30.00 " tytoń do palenia" (opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r. o nr [...]).

Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy uznać także sformułowany bardzo ogólnikowo zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego. Z przyczyn podanych powyżej Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, co do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych, wyrażonej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie posiadał interpretacji organu statystycznego, wydanej w jego sprawie, która mogłaby uwolnić go ewentualnie od płacenia podatku akcyzowego. A o takiej sytuacji jest właśnie mowa w piśmie Ministerstwa Finansów, na które powołuje się skarżący. Stąd też nie może on postawić tezy, iż dokonując sprzedaży krajanki tytoniowej działał w zaufaniu do organu.

Organ nie naruszył także, zdaniem Sądu, zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego sprawy.

Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, organ w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy powinien wszechstronnie zbadać sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Obowiązek organu prowadzącego postępowanie wynika z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została wydana zgodnie z przepisami prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 upsa oddalił skargę.