Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1170/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par. 1, art. 14e par. 2 w zw. z art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Ponieważ art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odsyła do odpowiedniego stosowania w odniesieniu do ministra właściwego do spraw finansów publicznych przepisów art. 14a-14d tej ustawy, nie mogło być wątpliwości, że 6-miesięczny termin do udzielania interpretacji mógł być liczony wyłącznie od otrzymania wniosku przez organ właściwy w sprawie, czyli przez Ministra Finansów, a nie od złożenia takiego wniosku któremukolwiek organowi, nawet niewłaściwemu w sprawie.

TEZY

Ponieważ art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odsyła do odpowiedniego stosowania w odniesieniu do ministra właściwego do spraw finansów publicznych przepisów art. 14a-14d tej ustawy, nie mogło być wątpliwości, że 6-miesięczny termin do udzielania interpretacji mógł być liczony wyłącznie od otrzymania wniosku przez organ właściwy w sprawie, czyli przez Ministra Finansów, a nie od złożenia takiego wniosku któremukolwiek organowi, nawet niewłaściwemu w sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2511/06 w sprawie ze skargi T. S.A. w T. na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. S.A. w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2511/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z 19 maja 2006 r. nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie tegoż Ministra z 15 marca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 16 września 2005 r., "T." S.A. z siedzibą w T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów umowy z 20 czerwca 1975 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: firma w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją elementów wyposażenia sklepów, działalnością w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji urządzeń przeznaczonych do wyposażenia sklepów, doradza także klientom w zakresie sposobu prowadzenia sprzedaży oraz ustawiania ciągów komunikacyjnych w sklepach. Skarżąca zamierza nabyć nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalno-użytkowym położoną we Francji. Nabyta nieruchomość nie będzie przynosić bezpośrednich przychodów, ponieważ nie będzie wynajmowana, będzie natomiast służyć innym celom działalności spółki. Nabywa nieruchomość głównie w celu zdobywania informacji na temat handlu we Francji. Podkreśliła, iż w nieruchomości będą zakwaterowani pracownicy spółki, których zadaniem będzie "podpatrywanie" francuskiego handlu. Tym samym skarżąca będzie musiała ponosić koszty związane z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości we Francji.

Jej zdaniem koszty utrzymania nieruchomości położonej we Francji, jak i koszty pobytu pracowników i kontrahentów na terenie tej nieruchomości oraz przychody z tytułu obciążenia notami za pobyt osób towarzyszących pracowników i kontrahentów należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Polski.

Spółka – wnioskodawczyni stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 6 w związku z art. 22 umowy polsko-francuskiej dotyczącej opodatkowania dochodów nieruchomości.

Postanowieniem z 15 marca 2006 r., Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w jego ocenie wszelkie dochody uzyskane przez przedsiębiorstwo polskie z tytułu użytkowania i eksploatacji nieruchomości posiadanej we Francji podlegają, na podstawie art. 6 umowy polsko-francuskiej, opodatkowaniu we Francji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a tej umowy przedmiotowy dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie we Francji.

Strona złożyła zażalenie na postanowienie. Jej zdaniem, organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, jak też nie odniósł się do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację; pominął fakt, że nabyta nieruchomość nie będzie przynosić bezpośrednich przychodów, będzie służyć innym celom spółki niż wynajem.

Strona podniosła, iż całość jej przychodów jest generowana w Polsce, a jedynym przychodem, właściwie niezwiązanym bezpośrednio z nieruchomością są przychody z tytułu not obciążających za pobyt. Wyjaśniła, że budynek został zakupiony i przeznaczony na cele określone w art. 5 ust. 3 lit. d/-e/ umowy polsko-francuskiej, tym samym przedmiotowe czynności są opodatkowane w państwie, w którym mieści się siedziba spółki. Spółka powołała się również na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey – Her Majesty΄s Inspektor of Taxes (C-446/03).

Minister Finansów decyzją z 19 maja 2006 r., odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uznał podnoszone przed stronę zarzuty za bezzasadne. Wskazał, iż nie ma potrzeby rozpatrywania, czy spółka prowadzi działalność we Francji przez położony tam zakład, czy też w formie stałej placówki niestanowiącej zakładu, gdyż opodatkowanie wszelkich zysków w związku z posiadaniem przez stronę nieruchomości we Francji zostało uregulowane w art. 6 umowy polsko-francuskiej.

Organ odwoławczy uznał, za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki w Polsce nie uwzględni się przychodów ze źródeł położonych za granicą oraz związanych z nimi kosztów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2006 r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie:

– art. 122 Ordynacji podatkowej,

– art. 6, art. 5 ust. 3 lit. d/-e/, oraz art. 22 umowy polsko-francuskiej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

W myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Według natomiast § 2 tego artykułu przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Sąd w pierwszej kolejności miał zatem obowiązek oceny zachowania przez Ministra Finansów, orzekającego w pierwszej instancji, terminu określonego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku stwierdzenia uchybienia temu terminowi, ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na tej okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od ich doręczenia.

Postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000, ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 ("Gazeta Prawna" 2005/90, s. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia.

Sąd podkreślił, że przedstawione rozważania nie przekreślały roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego, w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Przyjęcie przez skład sądu orzekający w sprawie, że "wydanie postanowienia" obejmowało również doręczenie uzasadnienia fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Aby skutki interpretacji określone w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Bezspornym było, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. 16 września 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 15 marca 2006 r. i doręczone Spółce 21 marca 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia.

Oznacza to, że Minister Finansów uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem skarżącego zawartym w ich wniosku z 16 września 2005 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Minister Finansów wniósł o:

1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na:

– błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i uznaniu, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z 15 marca 2006 r. nr [...] zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi za zasadną,

– niewłaściwym zastosowaniu art. 211 i 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do określenia terminu wynikającego z art. 14b § 3 w związku z 14e § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z 15 marca 2006 r. nr [...] zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia;

2) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej;

3) art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 219 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postanowienie Ministra Finansów 15 marca 2006 r. nr [...] zostało wydane z uchybieniem terminu, co zdaniem Sądu spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania zamykającą organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji);

4) art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzające go postanowienie nie mogą być wykonane.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Nieprawidłowy był przedstawiony w uzasadnieniu wyroku pogląd, iż termin, o którym mowa w art. 14b § 3 w związku z 14e § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem, postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14e § 1 tej ustawy, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przepisach Ordynacji podatkowej występuje zarówno określenie "wydanie decyzji", jak i określenie "doręczenie decyzji", które są odrębnymi pojęciami dotyczącymi różnych czynności procesowych.

Stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami było nieuzasadnione w świetle zasad wykładni prawa.

Data wydania postanowienia, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest umieszczana na postanowieniu i stanowi jego element. Datą wydania postanowienia jest data podpisania postanowienia przez osobę uprawnioną do jego wydania. Natomiast kwestię doręczenia postanowienia regulują przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 (niepublikowany).

Podobne stanowisko, które różnicuje datę wydania decyzji od daty doręczenia zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01 (OSNP 2003/16/371). Uznał, iż dniem wydania decyzji odraczającej termin płatności podatku lub zaległości podatkowej oraz rozkładającej na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej są daty tych decyzji.

Autor skargi powołał również uchwałę siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 i wyrok tego Sądu z 17 stycznia 2003 r., sygn. III S.A. 457/01 dotyczący terminu zwrotu różnicy VAT.

Zdaniem skarżącego organu również zasady wskazane w Kodeksie postępowania administracyjnego, którego rozwiązania stanowiły podstawę do stworzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie utożsamiają dnia wydania aktu administracyjnego z dniem jego doręczenia. Znajduje to swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05 (ONSAiWSA 2006/5/132).

Dodatkowym argumentem podkreślającym odrębność pojęcia "wydanie postanowienia" od pojęcia "doręczenie postanowienia" – stanowi treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis bezpośrednio odnosi się do załatwiania spraw przez organ odwoławczy i zaprzecza tezie zawartej w wyroku Sądu, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei art. 139 § 3 określa termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, którego niedotrzymanie skutkuje nienaliczaniem odsetek do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Powołane przepisy w sposób ewidentny wskazują na odrębność pojęć wydania decyzji od jej doręczenia.

Nieuzasadnionym ponadto – w ocenie Ministra Finansów – był pogląd Sądu, iż nie można w opisywanej kwestii zastosować tylko wykładni językowej i oprzeć się na okoliczności, iż przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Należy dodać, iż wykładnia językowa powinna opierać się na założeniu o językowej racjonalności prawodawcy. Zwrotom i wyrażeniom użytym w tekście aktu prawnego należy przypisywać znaczenie przyjmowane na gruncie powszechnego języka etnicznego, chyba że prawodawca jednoznacznie wskazuje, iż użytym terminom nadane zostało swoiste, nietypowe znaczenie. Jednocześnie, tym samym zwrotom i wyrażeniom użytym w różnych przepisach tego samego aktu prawnego należy przypisywać identyczne znaczenie.

W ocenie Ministra Finansów interpretacja pojęcia "wydanie postanowienia", które zostało użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powinno być rozumiane analogicznie jak użyte w innych przepisach tej ustawy oraz zgodnie ze znaczenie tego wyrażenia w systemie prawa.

Wykładnia ta jednoznacznie wskazuje, iż termin 6-miesięczny określony w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wydania postanowienia, nie zaś jego doręczenia. W związku z powyższym Minister Finansów nie znajduje żadnych uzasadnionych powodów, aby sięgać po inne dyrektywy interpretacyjne dla wyjaśnienia znaczenia określenia "wydanie postanowienia". Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, iż w rozpatrywanym przypadku kontekst przepisu prawa przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcie wydanie decyzji (postanowienia) używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też doręczenia. Tym bardziej iż zasady językowej wykładni prawa nakazują jednakowe rozumienie danego wyrażenia użytego na gruncie tego samego aktu prawnego w różnych jego przepisach. Gdyby ustawodawca pragnął, aby w jednym przepisie wyrażenie "wydanie" było tożsame z wyrażeniem "wydanie", w drugim zaś przepisie "wydanie" było tożsame z wyrażeniem "doręczenie", po prostu użyłby w tym drugim przepisie drugiego z zacytowanych wyrażeń.

Należy także dodać, iż trudno założyć, że racjonalny ustawodawca chciałby stworzyć procedurę, w której bezwzględnie wszystkie wydane postanowienia są prawnie skuteczne jedynie warunkowo, w razie ich doręczenia w wyznaczonym terminie. Doręczenie jest bowiem zdarzeniem przyszłym i niepewnym zarówno co do samego faktu jak i daty.

W ocenie Ministra Finansów wyrokiem z 27 kwietnia 2007 r. WSA niewłaściwie zastosował przepisy art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do określenia terminu wynikającego z art. 14b § 3 w związku z 14e § 2 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, iż wniosek Spółki o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. 16 września 2005 r. Wydanie zaś przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej w związku z tym wnioskiem postanowienia nr [...] nastąpiło w dniu 15 marca 2006 r. Stosownie do art. 12 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Z powyższych względów Minister Finansów uznaje za nieuzasadnione stanowisko Sądu, iż postanowienie Ministra Finansów zostało wydane po upływie terminu, w jakim organ jest uprawniony do wydania przedmiotowego aktu, ponieważ termin do wydania tego postanowienia upłynął 16 marca 2006 r. Zatem postanowienie Ministra Finansów z 15 marca 2006 r. wydane zostało z zachowaniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Ministra Finansów występująca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 listopada 2008 r. uzupełniając uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego podniosła, że wskazywana przez WSA data 16 września 2005 r., to data wniesienie wniosku o interpretację prawa do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. – co zresztą jednoznacznie wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku. Natomiast organem właściwym do udzielenia pisemnej interpretacji, z uwagi na jej przedmiot, był Minister Finansów, który wniosek otrzymał 6 października tego roku. Zatem interpretacja została zarówno wydana jak i doręczona stronie w zakreślonym 6-miesięcznym terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była zasadna, chociaż nie miały uzasadnionych podstaw przedstawione w niej zarzuty naruszenia skarżącym wyrokiem postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie stanowił, inaczej niż to jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy), że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

"Daną sprawą" była interpretacja przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów zaskarżona przez jej adresata – wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Granice sprawy obejmowały zarówno jej meritum, kwestionowane przez "T." S.A. z siedzibą w T. jak i sprawę dotrzymania terminu "wydania", zważywszy na określone skutki terminu przewidziane w stosownych postanowieniach Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 135 Prawa o postępowaniu... uprawniał sąd administracyjny do zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich(podk. NSA) postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli byłoby to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że uchybienie terminowi do udzielenia pisemnej interpretacji prawa miało skutki określone w art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uprawniony był do uchylenia zarówno decyzji Ministra Finansów z 19 maja 2006 r. jak i poprzedzającego tę decyzję, zdaniem Sądu podjętego z uchybieniem terminu, postanowienia z 15 marca 2006 r., doręczonego Spółce 21 marca tego roku.

Zarzuty naruszenia tych przepisów skarżonym wyrokiem nie zostały zresztą w uzasadnieniu skargi szerzej wyjaśnione.

Za zasadny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 – przy wzięciu pod uwagę jego dodatkowego uzasadnienia przedstawionego Sądowi na rozprawie.

Artykuł 14e ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację (vide art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowił, co następuje:

"§ 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

§ 2. Przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania (podkr. NSA) wniosku".

Artykuł 14b § 3 stanowił z kolei, że: "W wypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten(podkr. NSA) jest związany "stanowiskiem podatnika... zawartym we wniosku..."

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej – "Stosownie do swojej właściwości (podkr. NSA) naczelnik urzędu skarbowego... na pisemny wniosek podatnika... ma(ją) obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach..."

Dokonane wyżej zestawienie przepisów nie mogło budzić wątpliwości co do tego, że termin do udzielenia pisemnej interpretacji mógł być liczony wyłącznie od daty wpływu pisemnego wniosku o interpretację do organu podatkowego właściwego (podkr. NSA) do jej udzielenia, a nie do jakiegokolwiek organu.

Ponieważ cytowany art. 14e § 2 odsyła do odpowiedniego (podkr. NSA) stosowania w odniesieniu do ministra właściwego do spraw finansów publicznych – przepisów art. 14a-14d, nie mogło być wątpliwości, że 6-miesięczny termin do udzielania interpretacji mógł być liczony wyłącznie od otrzymania wniosku przez organ właściwy w sprawie, czyli przez Ministra Finansów, a nie od złożenia takiego wniosku któremukolwiek organowi, nawet niewłaściwemu w sprawie.

Wniesienie przez podatnika wniosku o interpretację do organu podatkowego niewłaściwego w sprawie: do naczelnika urzędu skarbowego zamiast do Ministra Finansów powodowało wyłącznie skutek wskazany w art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej; niewłaściwy organ podatkowy przesyła niezwłocznie wniosek organowi właściwemu w sprawie, zawiadamiając o tym wnioskodawcę.

Z akt administracyjnych sprawy przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu istotnie wynikało, że wniosek "T." S.A. w T. z 16 września 2005 r. wpłynął do Ministra Finansów 6 października tego roku, przekazany przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 września 2005 r. nr [...].

Nie wystąpiły zatem przyczyny uchylenia decyzji Ministra Finansów z 19 maja 2006 r. i poprzedzającego ją postanowienia tego organu z 15 marca 2006 r. wskazane w skarżonym wyroku.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § ... i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.