Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3239/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.art.59, art. 33 pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art.70 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "kpa") oraz art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 i 7, § 3 oraz § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia Zakładu Rozwoju [...]"E." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca), na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2012 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2006 r. nr [...] i [...] oraz uchylenia dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych – uchylił to postanowienie w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2006 r., nr [...] i umorzył w tej części postępowanie przed organem pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy to postanowienie w pozostałym zakresie.

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako organ egzekucyjny wszczął na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z [...] grudnia 2006 r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanej Spółki. Tytuły wykonawcze obejmowały należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 2.995.530,00 zł należności głównej wynikającej z decyzji z [...] grudnia 2006 r. W celu realizacji dochodzonych tytułami wykonawczymi należności, organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] grudnia 2006r. zawiadomienie o zajęciu udziałów, przesłane do spółki Inwestycje P. sp. z o.o. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, które skierował do Banku Z. jako do dłużnika zajętej wierzytelności.

Pismem z [...] grudnia 2006 r. Bank Z. potwierdził dokonanie zajęcia rachunku zobowiązanej Spółki wskazując jednocześnie, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz że doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej.

Jak wynika z raportu poborcy skarbowego oraz ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej - w dniu [...] grudnia 2006 r. poborca skarbowy podjął próbę doręczenia tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu w siedzibie Spółki. Doręczenie na ten adres okazało się niemożliwe, z uwagi na to, że lokal był zamknięty. Poborca udał się pod wskazany w pełnomocnictwie udzielonym dnia 12 grudnia 2006 r. adres do doręczeń pełnomocnika D. K.. Zastana pod wskazanym adresem pracownica sekretariatu stwierdziła, że nie ma upoważnienia do odbierania korespondencji w imieniu D. K. i odmówiła przyjęcia przesyłki. Następnie zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi wysłano do zobowiązanej Spółki pocztą. Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu wróciła do nadawcy.

Wnioskiem z [...] grudnia 2007 r. Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o umorzenie – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. – postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2006 r. nr [...] i [...], a ponadto o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o wydanie postanowienia o nieobciążaniu jej kosztami postępowania egzekucyjnego.

Na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podniosła zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku z dniem 31 grudnia 2006 r. z uwagi na jego przedawnienie. Wskazała, iż bieg przedawnienia należności podatkowych nie został przerwany, gdyż nie doszło do ogłoszenia upadłości Spółki, ani też nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny, o którym Spółka zostałaby zawiadomiona. Zarzuciła, iż zawiadomienie o zajęciu udziałów skierowane do spółki I. sp. z o.o. nie zostało skutecznie doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności. Odnosząc się do zajęcia rachunku bankowego stwierdziła brak jego skuteczności, z uwagi na błędne wpisanie numerów [...], podczas gdy na tytułach wykonawczych figurują numery [...] i [...]. Zawiadomienie to zostało przesłane do centrali banku, zamiast do jego właściwego oddziału prowadzącego rachunek Spółki, a ponadto brak jest potwierdzenia jego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności. Wskazała ponadto, iż nie została zawiadomiona o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia tj. do dnia 31 grudnia 2006 r. Termin przedawnienia nie został zatem przerwany, a egzekwowany obowiązek podatkowy wygasł.

Przywołała także art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego niedopuszczalność. Podniosła, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w oparciu o przedwcześnie wystawione tytuły wykonawcze. Wskazując, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2006 r. weszła do obrotu dopiero z dniem [...] stycznia 2007 r., tj. z momentem jej doręczenia Spółce. Podniosła zarzut wystawienia tytułów wykonawczych bez podstawy prawnej. Zarzuciła ponadto naruszenie zasad pogłębiania zaufania obywateli i przekonywania określonych w art. 8 i art. 11 kpa, gdyż czynności egzekucyjne zostały podjęte przez organ egzekucyjny zanim Spółka mogła zapoznać się z treścią decyzji i w sposób dobrowolny wykonać decyzję podatkową.

Kolejnym zarzutem świadczącym w opinii Spółki o niedopuszczalności egzekucji było naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na to, że tytuły wykonawcze nie określały stawki, zgodnie z którą zostały naliczone odsetki za zwłokę. W tytułach wskazano bowiem jedynie stawkę odsetek, według której nalicza się dalsze odsetki. Ponadto powołując się na art. 293 § 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 36 i art. 82 § 2 u.p.e.a., zarzuciła naruszenie tajemnicy skarbowej, w wyniku nieuzasadnionego ujawnienia danych dotyczących Spółki na skutek wysłania przez organ egzekucyjny zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych do banków, które nie prowadziły takich rachunków w stosunku do Spółki.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2008 r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2008 r., a sprawa przekazana do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ponownego poprawnego sformułowania postanowienia w zakresie jego uzasadnienia oraz wskazania podstawy prawnej.

W międzyczasie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (K. Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego B. S.A.) na podstawie zawiadomienia z [...] kwietnia 2008 r. doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] kwietnia 2008 r. Pełnomocnik Spółki otrzymał powyższe zawiadomienie o zajęciu [...] maja 2008 r. Natomiast w/w zawiadomienie zostało doręczone Spółce w sposób zastępczy. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, iż na dzień 5 maja 2008 r. Spółce przysługują wobec B. S.A. wierzytelności w kwocie 2.524,87 zł, wynikające z zawartego układu sądowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki oraz odmówił uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż skuteczne doręczenie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostało dokonane w dniu [...] grudnia 2006 r., w trybie art. 47 § 1 kpa w związku z odmową przyjęcia dokumentów w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń, przez pracownika sekretariatu pełnomocnika Spółki. Stwierdził, iż zawiadomienia o zajęciu zostały wystawione w sposób prawidłowy, nie zawierały błędnego oznaczenia tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny uznał, iż przesłanie zawiadomienia skierowanego do centrali banku, a nie do właściwego oddziału nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. Wskazując brzmienie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) oraz na wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2007r., III SA/Wa 1126/07 stwierdził, że nie są zasadne zarzuty przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naruszenia kodeksowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Podobnie nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W postanowieniu odniósł się też do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej oraz do wniosku o uchylenie czynności egzekucyjnych uznając je za bezzasadne i pozbawione podstawy prawnej.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 4 w zw. z § 3 i § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/09 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych, które mogłyby jednoznacznie przesądzić stan faktyczny sprawy. Wskazał, że organ egzekucyjny nie uzyskał z Banku Z. S.A. informacji wskazujących na to, iż Departament Usług Centralnych Banku jest jedynym właściwym do otrzymywania zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych dla wszystkich oddziałów. Zdaniem Sądu co do tych okoliczności faktycznych winien wypowiedzieć się Bank Z. S.A.

Organ egzekucyjny nie ustalił także jednoznacznych okoliczności doręczenia pełnomocnikowi Spółki tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Notatka służbowa z 22 grudnia 2006r., sporządzona przez poborcę skarbowego, nie zawiera okoliczności faktycznych, istotnych dla bytu art. 47 § 1 kpa.

WSA w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi co do tego, że:

- tytuły wykonawcze zostały wystawione przedwcześnie, przed doręczeniem Spółce decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe,

- tytuły wykonawcze zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki nie zaś zobowiązanej Spółce.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie pełnomocnik Spółki złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W międzyczasie organ egzekucyjny wydał w dniu [...] października 2010 r. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż nie są mu znane inne rachunki bankowe, ani majątek ruchomy bądź też nieruchomy zobowiązanej Spółki, z którego można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 20 października 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 599/10 oddalił w/w skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, jednak o oddaleniu skargi przesądziła okoliczność, iż zakwestionowany wyrok – mimo oczywiście błędnego uzasadnienia – zawierał zgodne z prawem rozstrzygnięcie (uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego). NSA za nieprawidłowe uznał zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Zdaniem NSA o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany "powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę".

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych.

W uzasadnieniu wskazał, że odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego oraz o zajęciu wierzytelności zostały w dniu [...] grudnia 2006 r. wysłane przesyłką pocztową za pośrednictwem operatora publicznego "Poczta Polska" za potwierdzeniem odbioru na adres siedziby Spółki. Powyższa przesyłka pomimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta w terminie i wróciła do urzędu w dniu [...] stycznia 2007 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zgodnie z treścią art. 44 § 4 kpa wymieniony list polecony został doręczony Spółce 17 stycznia 2007 r., gdzie pierwsze awizowanie listu miało miejsce 3 stycznia 2007 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności będący bankiem otrzymał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego najpóźniej w dacie sporządzenia odpowiedzi na zawiadomienie tj. w dniu 28 grudnia 2006 r. Zgodnie zatem z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 28 grudnia 2006 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny wskazał, iż w badanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem Z. S.A. poprzez skierowanie do niego zawiadomienia o zajęciu. Dowodem na skuteczne zastosowanie tego środka jeszcze przed upływem terminu przedawnienia jest pismo Banku z 28 grudnia 2006r. Spółka została zawiadomiona o fakcie zastosowania środka egzekucyjnego w skutek wykorzystania regulacji zawartej w art. 44 § 4 kpa.

Organ egzekucyjny wskazał, że z posiadanych przez niego informacji wynika, iż w przypadku Banku Z. S.A. oddziałem właściwym jest Departament Usług Centralnych znajdujący się w W.. Wysłanie zajęć do centrali banku jest podyktowane organizacją tego Banku. Pismem z 15 czerwca 2005 r. kierowanym do urzędów skarbowych Bank poinformował, iż jednostką zajmującą się obsługą zajęć egzekucyjnych z rachunków bankowych jego klientów w imieniu wszystkich oddziałów jest Departament Usług Centralnych w W.

Dalej organ egzekucyjny stwierdził, iż decyzja, na podstawie której wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze, doręczona została Spółce 16 grudnia 2006 r., a więc przed wystawieniem tych tytułów. Podkreślił, że kwestia daty doręczenia decyzji została rozstrzygnięta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1126/07.

Organ wskazał, że wierzyciel w przedmiotowych tytułach wykonawczych podał kwotę zaległości oraz wysokość odsetek na dzień wystawienia tytułów. Równocześnie podając w nich wysokość odsetek obowiązujących na dzień wystawienia tytułów. W części D w pozycji 50 na stronie 2 tytułów wykonawczych wpisana została podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. Tym samym tytuły wykonawcze wystawione zostały prawidłowo.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, zarzucając rażące naruszenie prawa, tj. art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 i § 3 oraz art. 80 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych. Zarzucił ponadto naruszenie art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. – poprzez niedoręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych przed wygaśnięciem zobowiązania z powodu przedawnienia. Zarzucił też naruszenie art. 80 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności będącego bankiem w sposób zgodny z właściwym przepisem. Wskazał, iż w wyroku z 3 grudnia 2009 r. Sąd stwierdził, iż aby uznać, iż zawiadomienie doręczono dłużnikowi zgodnie z przepisem art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a., należy w toku ponownego postępowania uzyskać informację pisemną z banku określającą, iż "Departament Usług Centralnych Banku jest jedynym właściwym do otrzymywania zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych dla wszystkich oddziałów banku". Takiej informacji w materiale dowodowym brakuje. W ocenie pełnomocnika druga istotna okoliczność to uznanie, iż zawiadomienie dłużnika zajętej wierzytelności tj. banku zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wywołuje skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia albo skutki zastosowania środka egzekucyjnego. W opinii pełnomocnika art. 70 § 4 O.p. wymaga, aby zarówno wszczęcie egzekucji, jak i zawiadomienie podatnika doszło przed przedawnieniem zobowiązania dochodzonego w toku egzekucji. Kolejność tych czynności jest dowolna, ale wystąpienie obu okoliczności musi nastąpić przed przedawnieniem zobowiązania.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2012 r. w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2006r., nr [...] i umorzył w tej części postępowanie przed organem pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy to postanowienie w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wskazał, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2006 r., nr [...]. Jako podstawę umorzenia organ powołał art. 59 § 2 u.p.e.a. W związku z powyższym żądanie Spółki dot. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego jest bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 105 § 1 kpa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części.

Zdaniem organu odwoławczego wskazana wyżej okoliczność stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2006 r., nr [...] i umorzenia w tej części postępowania przed organem pierwszej instancji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skierowanie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2006 r. o zajęciu rachunku do centrali Banku Z. S.A. nie naruszało przepisów prawa, w szczególności art. 80 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z pismem dłużnika zajętej wierzytelności z [...] czerwca 2005 r. Bank Z. S.A. obsługuje zajęcia egzekucyjne z rachunków bankowych swoich klientów w sposób centralny. Jednostką zajmującą się tym procesem w imieniu wszystkich oddziałów B. S.A. jest Departament Usług Centralnych. Biorąc pod uwagę w/w pismo z 15 czerwca 2005 r. uznać należy, iż organ egzekucyjny dokonując doręczenia do centrali banku zawiadomienia o zajęciu nie naruszył obowiązujących przepisów prawa.

Załączenie przez organ egzekucyjny do akt sprawy pisma z 15 czerwca 2005r. czyni zadość obowiązkowi uzyskania przez organ egzekucyjny z Banku Z. S.A. informacji wskazujących na to, że Departament Usług Centralnych Banku jest jedynym właściwym do otrzymywania zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych dla wszystkich oddziałów.

Ponadto organ wskazał, iż tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2006 r., nr [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciach został w dniu [...] grudnia 2008 r. wysłany przesyłką pocztową za pośrednictwem operatora publicznego "Poczta Polska" za potwierdzeniem odbioru na adres Spółki. Powyższa przesyłka pomimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta w terminie i wróciła do urzędu w dniu [...] stycznia 2007 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zgodnie z treścią art. 44 § 4 kpa wymieniony list polecony został doręczony Spółce w dniu 17 stycznia 2007 r., gdzie pierwsze awizowanie listu miało miejsce w dniu 3 stycznia 2007 r. Powyższe wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności będący bankiem otrzymał w/w zawiadomienie najpóźniej w dacie sporządzenia odpowiedzi na zawiadomienie tj. w dniu 28 grudnia 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 28 grudnia 2006 r. Departamentu Usług Centralnych Banku Z. S.A. z siedzibą w W., w którym dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził prowadzenie rachunku bankowego dla Spółki. Wobec braku w aktach sprawy potwierdzenia odbioru zawiadomienia z 21 grudnia 2006 r. o zajęciu przez dłużnika zajętej wierzytelności oraz w świetle wskazanego wyżej pisma banku dotyczącego tego zajęcia należy uznać, że zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie zostało dokonane w dacie nie późniejszej niż 28 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zaległości.

Powołując się na wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 952/06, stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wynika stąd, iż dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego – słowo "wskutek" implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 O.p., nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., III SA 1719/00). Zdaniem organu, jeśli podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika. Jak wynika z akt sprawy 17 stycznia 2007 r. Spółce został doręczony, zastępczo w trybie art. 44 kpa, tytuł wykonawczy nr [...] wraz z zawiadomieniem z [...] grudnia 2006 r. o zajęciu rachunku bankowego. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w/w zawiadomienie o zajęciu najpóźniej w dniu 28 grudnia 2006 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Zatem organ egzekucyjny skutecznie zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Uznać zatem należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym został przerwany zgodnie z przepisami prawa, ponieważ środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został skutecznie zastosowany przed upływem terminu przedawnienia w/w zobowiązania.

Ponadto organ egzekucyjny zastosował kolejny skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego na podstawie zawiadomienia z 24 kwietnia 2008 r., co spowodowało, iż ponownie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w wyroku z [...] grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/09 wiążącym w danej sprawie, WSA w Warszawie wskazał, iż nie podziela zarzutów skargi co do tego, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przedwcześnie, przed doręczeniem Spółce decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe. Kwestia ta została bowiem przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 12 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1126/07.

Ponadto wskazał, że tajemnica skarbowa jest regulowana w Ordynacji podatkowej. Natomiast zajęcia rachunków bankowych dokonywane są na podstawie ustawy egzekucyjnej. Zatem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym rządzącym się przepisami prawa w niej zawartymi.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że kwestia prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego jest rozstrzygana w postępowaniu opartym na podstawie art. 33 u.p.e.a. Nie można więc skutecznie, w trakcie późniejszego postępowania egzekucyjnego wnosić o jego umorzenie powołując się na przesłanki, które stanowiły przyczynę zarzutów. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w przewidzianym przez prawo terminie. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w praktyce oznacza, że nie można się nim posługiwać w następnych stadiach tego postępowania. Należy natomiast podkreślić, iż wśród przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 u.p.e.a. nie ma przesłanki niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a., jak ma to miejsce w art. 33 pkt 10 tej ustawy. W związku z tym organ egzekucyjny nie był uprawniony do rozpatrywania tych kwestii, gdyż prawidłowość wypełnienia tytułu wykonawczego nie może być przedmiotem postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Podnoszone we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego zagadnienie odmowy uchylenia dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych zostało zdaniem organu nadzoru rozstrzygnięte w postanowieniu organu egzekucyjnego w sposób prawidłowy.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 3 i § 1 pkt 2 i 7 oraz w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 oraz art. 105 § 1 i 2 kpa – poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego i odmowę uchylenia dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne umorzono, a zastosowane środki egzekucyjne podlegają uchyleniu;

- art. 26 § 1 i 5 pkt 2 oraz art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 i § 3 oraz art. 80 § 1,2 i 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 170 p.p.s.a., poprzez niedoręczenie zawiadomień o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności będącego bankiem w sposób zgodny z właściwym przepisem;

- art. 70 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 kpa i w zw. z art. 39 - 47 kpa, poprzez niezgodne z prawem oraz niezgodne ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie, iż doręczono stronie albo pełnomocnikowi tytuły wykonawcze wszczynając tym samym postępowanie egzekucyjne, na podstawie przepisów o egzekucji w administracji, co skutkować miało przerwaniem biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

Przede wszystkim wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2011 r., sygn. akt II FSK 599/10 oddalił wprawdzie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/09. Jednakże w uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, jednak o oddaleniu skargi przesądziła okoliczność, iż zakwestionowany wyrok – mimo oczywiście błędnego uzasadnienia – zawierał zgodne z prawem rozstrzygnięcie (uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego). NSA za nieprawidłowe uznał zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Zdaniem NSA o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę.

Powyższa ocena prawna wiąże organ oraz Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym przedmiotem skargi jest spór dotyczący interpretacji art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej "ustawa zmieniająca"). Nowelizacja tego przepisu weszła w życie z dniem 1 września 2005 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (Ordynacji podatkowej - przyp. Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu intertemporalnego (art. 21 ustawy zmieniającej) powoduje, że wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać treść tego przepisu, którym ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. W ocenie Sądu, zasadę bezpośredniego działania nowego prawa rozumieć należy w ten sposób, że odnosi się ono nie tylko do zdarzeń, które dopiero powstaną, ale i tych, które wprawdzie powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm.

Przepis art. 21 ustawy zmieniającej wprowadza zasadę bezpośredniego stosowania ustawy nowej do wszystkich zobowiązań podatkowych, które w dniu jej wejścia w życie nie uległy jeszcze przedawnieniu. Nowe przepisy mają więc wprost zastosowanie do wszystkich otwartych stanów faktycznych.

Pogląd taki wyrażony został także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06 (publ. Lex 338485); z 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06; z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 (publ. Lex 453004); z 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1124/09 (wszystkie dostępne w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podziela.

W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej dotyczy należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2001 r., a zatem przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2000 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2002 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2006 r.

W dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 września 2005 r.) zobowiązanie to nie wygasło jeszcze wskutek przedawnienia. Art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. miał zatem do niego zastosowanie wprost.

W myśl powołanego uregulowania art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych.

Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Z przepisu art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 u.p.e.a. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w kpa (art. 39 i nast.), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 u.p.e.a.

W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 O.p., dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności) sprawia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu.

Zdaniem Sądu zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

Pogląd taki wyrażony został także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12. Zgodnie z tą uchwałą: zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia, jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania.

Dalej NSA stwierdził, że regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

Uznanie za trafny przeciwstawnego poglądu, skutkowałoby dopuszczeniem stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Otrzymanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby bowiem, że zobowiązanie się jednak nie przedawniło.

Ponadto wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie.

Zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2006 r. W dniu 21 grudnia 2006 r. wystawiono tytuły wykonawcze o nr: [...] i [...], obejmujące zaległości podatkowe wynikające z wyżej wymienionej decyzji. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, zostało skutecznie doręczone Skarżącej w trybie zastępczym w dniu 17 stycznia 2007 r., zgodnie ze stosowanymi odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym przepisami ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 44).

W kontekście przesłanek zawartych w art. 70 § 4 O.p., podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Dlatego też, pomimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu z powodu okoliczności wymienionych w tymże unormowaniu.

W tym stanie rzeczy za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak też naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p., które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Naruszenie to nie miało jednak charakteru rażącego naruszenia prawa, jak wskazano w skardze.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 26 § 1 i § 5 pkt 2 oraz art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 i § 3 oraz art. 80 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 170 p.p.s.a.

W ocenie Sądu, w świetle załączonego (w postępowaniu prowadzonym po wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2009 r.) do akt sprawy pisma Banku Z. z 15 czerwca 2005 r., jak również w świetle pisma tego Banku z 28 grudnia 2006 r., uznać należało, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej skutecznie zastosowano przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., tj. przed dniem 31 grudnia 2006 r. Przed tą datą niewątpliwie zajęty został rachunek bankowy Skarżącej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 3 i § 1 pkt 7 oraz w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 oraz art. 105 § 1 i 2 kpa.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny postanowieniem z [...] października 2010 r., działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 21 grudnia 2006 r., nr [...], to postępowanie z wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego stało się bezprzedmiotowe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 105 § 1 kpa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. W świetle tego przepisu ustalenie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania stwarza obowiązek zakończenia postępowania w danej instancji przez jego umorzenie. Dalsze prowadzenie postępowania w takim przypadku stanowiłoby o jego wadliwości, mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że przesłanka umorzenia postępowania może istnieć jeszcze przed wszczęciem postępowania, co zostanie ujawnione dopiero w toczącym się postępowaniu, a może ona powstać także w czasie trwania postępowania, a więc w sprawie już zawisłej przed organem administracyjnym. Przesłankę bezprzedmiotowości postępowania organ ma obowiązek uwzględnić na każdym etapie postępowania.

Zauważyć również należy, że przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten nie przewiduje zatem uchylenia czynności egzekucyjnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z tej właśnie przyczyny postanowieniem z [...] października 2010 r., umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2006 r., nr [...] Jak wynika z akt sprawy postanowienie to jest ostateczne. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia zażalenia na to postanowienie.

Zauważyć także należy, że w sprawie z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. nie jest możliwe badanie prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych. Taki zarzut można podnieść, wnosząc zarzuty na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Ponadto podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącej, w którym jako podstawę umorzenia wskazała ona przepisy art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., określając tym samym ramy tego postępowania.

Wskazać również należy, że celem wyegzekwowania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wystawiono dwa tytuły wykonawcze. Oznacza to, że były prowadzone dwa postępowania egzekucyjne. Wniosek Spółki o umorzenie obejmował oba te postępowania, gdyż we wniosku tym Skarżąca wskazała oba tytuły wykonawcze. Skoro jedno z tych postępowań egzekucyjnych zostało umorzone, to organ egzekucyjny rozpoznający sprawę z wniosku Skarżącej z 27 grudnia 2007 r. obowiązany jest tę okoliczność uwzględnić, mając na uwadze treść art. 105 § 1 kpa. Bez znaczenia jest okoliczność, że w dacie wniesienia przez Spółkę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ta przesłanka bezprzedmiotowości postępowania nie istniała. Jak już wskazano powyżej, bezprzedmiotowość postępowania może wystąpić w toku tego postępowania, a organ ma obowiązek uwzględnić przesłankę bezprzedmiotowości postępowania na każdym jego etapie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonych postanowień, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2, § 3 i § 4 tejże ustawy.