Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1959/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a, 2b i 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Zatem art. 86 ust. 2a -2h, art. 86 ust. 2c pkt 4  oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gmina może odliczyć podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją odrębnego budynku przy zastosowaniu metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 tej ustawy, z pominięciem sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

TEZY

Zatem art. 86 ust. 2a -2h, art. 86 ust. 2c pkt 4  oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gmina może odliczyć podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją odrębnego budynku przy zastosowaniu metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 tej ustawy, z pominięciem sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 373/19 w sprawie ze skargi Miasto R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.38.2019.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, która nie została zaskarżona w skardze do Sądu pierwszej instancji, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 373/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Miasta R. (dalej skarżący, Miasto, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 680 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Miasto przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem budynku ochrony zdrowia, którego powierzchnia użytkowa wynosi 1 407.90 m2. W znacznej części, wynoszącej ok. 94% powierzchni użytkowej, budynek jest wynajmowany na rzecz N. [...]. Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT. W pozostałej części, wynoszącej 79.30 m2 (ok. 6% powierzchni użytkowej budynku), budynek udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz C. [...] dla potrzeb P. [...]

Obecnie wnioskodawca przeprowadza inwestycję polegającą na kompleksowej termomodernizacji budynku, inwestycja obejmuje cały budynek. W związku z tym Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki, związane np. z opracowaniem, niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. W związku z tym wykonawcy wystawiają oraz będą wystawiać na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do działalności nieopodatkowanej. Zakończenie inwestycji planowane jest na czerwiec 2020 r.

Wnioskodawca podkreślił, że ponosi opisane wyżej wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 w ramach, projektu pn.: "Modernizacja energetyczna budynku ochrony zdrowia w R.", We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała, że w zakresie budynku N. koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny (VAT nie będzie objęty dofinansowaniem). W pozostałej części koszt wydatków na termomodernizację budynku N. pokryty zostanie ze środków własnych Miasta.

Ponadto projekt objęty jest regułami pomocy publicznej, tj., pomocą de minimis a środki przekazywane są zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020.

Wnioskodawca podkreślił, że rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art 86 ust. 2c piret 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni, wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie wnioskodawcy to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku N. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z opisanym w przedstawieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sposobem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT, Miastu przysługuje i będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację?

2. W razie uwzględnienia stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1. - czy Miasto uprawnione jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Mimo że nie jest w opisanej sytuacji w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku N. przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. W świetle powyższego stoi na stanowisku, że uprawniony jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, jest to bowiem najbardziej reprezentatywna metoda, odpowiada specyfice wykonywalnej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto jest to jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę.

Zdaniem wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015, poz. 2193, dalej rozporządzenie) jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem budynku N. w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywanymi przez Miasto za pomocą budynku N. czynnościami opodatkowanymi. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku. Według wnioskodawcy, o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Miasta i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanym budynkiem komunalnym sytuacja jest całkowicie odmienna. Miasto jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium jakim jest powierzchnia budynku.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku - jest prawidłowe; natomiast w przedmiocie ustalenia zakresu prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wnioskodawca ponosząc wydatki na termomodernizację przedmiotowego budynku - służące zarówno do celów działalności, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza i jednocześnie w sytuacji gdy nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W ocenie organu argumentacja podana we wniosku jest nieprecyzyjna i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których, podana metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana, przez wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni, wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, w ocenie organu, zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla termomodernizowanego budynku o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Końcowo organ wskazał, że realizacja termomodernizacji budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych. Kryterium powierzchniowe nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem), jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza).

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że organ nie wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), bowiem w zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Ogólnikowe stwierdzenie o szczególnych zasadach finansowania nie jest wystarczające w tej mierze. W rzeczy samej, wnioskodawca nie poświęca wiele miejsca temu aspektowi sprawy, ale gdyby dla oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia niezbędne było, według organu, przedstawienie strony finansowej działalności prowadzonej przez Gminę, organ był zobowiązany do zastosowania instytucji uzupełnienia wniosku, a tego nie uczynił.

Nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku.

Odnosząc się do art.86 ust. 2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wyliczyć precyzyjnie wartość powierzchni budynku wykorzystywanej w obu sferach działalności, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie proporcji metrażowej powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie budynku w odniesieniu do wydatków na ten budynek, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. Na rozwiązania takie pozwala samo rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18).

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. albowiem Sąd wbrew wskazanym przepisom nie zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnienia, dlaczego uchylił całą interpretację, pomimo zaskarżenia jej jedynie w części w jakiej stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. albowiem Sąd wbrew wskazanym przepisom uchylił prawidłową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, gdyż błędnie uznał, że interpretacja indywidualna nie wskazywała prawidłowego stanowiska i nie zawierała uzasadnienia prawnego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez biedne uznanie, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego uprawniony jest do odstąpienia od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie) pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez tego podatnika jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia proporcji musi mieć charakter relewantny, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala wykazana przez podatnika nie tylko specyfika prowadzonej działalności ale i większa precyzja prewspółczynnika umożliwiająca urzeczywistnienie zasady neutralności w podatku od towarów i usług;

2. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżąca będąca jednostką samorządu terytorialnego będzie uprawniona do stosowania dla każdej z nieruchomości innych sposobów określenia proporcji, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości.

5.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skargę kasacyjną należało uwzględnić jedynie w części, która nie została zaskarżona do Sądu pierwszej instancji a w pozostałym zakresie oddalić, ponieważ w tym zakresie orzeczenie odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

6.1. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. albowiem Sąd wbrew wskazanym przepisom nie zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnienia, dlaczego uchylił całą interpretację, pomimo zaskarżenia jej jedynie w części w jakiej stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "Sąd pomimo zaskarżenia interpretacji jedynie w tej części, w jakiej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe uchylił ją w całości. Jakimi przesłankami kierował się Sąd uchylając interpretację również w tej części, w której organ uznał stanowisko Miasta za prawidłowe, niestety nie wiadomo, albowiem Sąd swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie nie uzasadnił. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyrok uzasadniony zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu.".

Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w całości pomimo, że w skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ta oczywista niezgodność rozstrzygnięcia z zakresem wniosku strony skarżącej powinna skutkować uchyleniem wyroku w tej części, w której Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres skargi.

6.2. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała Gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje wynika, że wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Miasto zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ono w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku N. przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Miasta to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku N. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m.in. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmie części powierzchni budynku, wykorzystywanych przez innego podatnika VAT. Pozostałą część powierzchni tego budynku udostępnia nieodpłatnie na cele publiczne to jest dla potrzeb P. [...]. Usługi świadczone na rzecz innego podatnika VAT są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina wskazała, że w działalności gospodarczej wykorzystywane jest ok. 94% powierzchni użytkowej budynku, a poza ta działalnością wykorzystywane jest pozostałe ok. 6% powierzchni użytkowej budynku. Gmina ponosi i będzie ponosić nakłady na w/w budynek związane z jego termomodernizacją, częściowo finansowane ze środków unii europejskiej w ramach realizacji projektu objętego RPO WP na 2014-2020, przy czym koszt podatku VAT stanowi w projekcie koszt niekwalifikowalny.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Miasto wydatków na termomodernizację budynku, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przede wszystkim, zdaniem organu, nieuprawniona jest taka wykładnia art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, która pozwala zaprezentowany przez Gminę sposób określenia proporcji uznać za bardziej reprezentatywny mając na uwadze opis stanu taktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą. Prewspółczynnik wskazany przez skarżącą nie zapewnia bowiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie zapewnia zatem, że zasada neutralności w podatku VAT będzie zachowana.

Organ w skardze kasacyjnej podniósł, że art. 86 ust. 2a. 2b i 2h ustawy o VAT mówią jednoznacznie o specyfice prowadzonej działalności. Nie można natomiast odnosić tego pojęcia do wykorzystania przez Gminę jednej nieruchomości. O specyfice działalności można mówić w przypadku zarządu nieruchomościami w ogóle, a nie w odniesieniu do jednej specyficznej nieruchomości.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. pogląd, że gmina nie może w stosunku do każdego środka trwałego (obiektu) ustalić odrębnej proporcji (wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1750/18). W ocenie NSA nie ma podstaw zarówno na podstawie przepisów ustawy oraz wydanego z jego delegacji rozporządzenia, aby w przypadku podatników, będących jednostkami samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. W szczególności zauważono, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Jak stwierdził NSA proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych nabyć (wyrok z 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 860/18; wyroki NSA: z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17; z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19). W orzecznictwie przyjęto, że brak jest podstaw ku temu, aby sposób określania proporcji odliczenia przyjmować w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu, czy budynku (wyroki NSA z: 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1590/17; 14 września 2021 r., sygn. akt I FSK 437/19).

6.4. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączające możliwość zastosowania proporcji w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu, czy budynku, nie może mieć jednak zastosowania do przedmiotowej sprawy, w której gmina dokonuje nakładów inwestycyjnych na nieruchomość, która w znacznej części wykorzystywana jest do działalności gospodarczej związanej z najmem.

Oczywistym jest, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady, w odniesieniu do niektórych czynności, występują jako organy władzy publicznej i co do tych czynności nie uznaje się ich za podatnika podatku od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W przypadku zawieranych przez gminę, jako właściciela nieruchomości umów najmu (tego rodzaju działalności gospodarczej w istocie bowiem dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej), występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jednocześnie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji, a wiec proporcji, o której mowa w art.2a-2b, można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT).

Trafnie autor skargi kasacyjnej argumentuje, że art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT stanowi jednoznacznie o specyfice prowadzonej działalności. Nie można jednak zapomnieć, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, będący implementacją art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, daje możliwość ustalenia odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej".

Pojęcie "wytworzenia nieruchomości" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT i należy rozumieć je nie tylko jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Niewątpliwie takim "ulepszeniem" jest termomodernizacja budynku będącego własnością Gminy. Nie ma związku z tym przeszkód aby Gmina ustaliła odrębną proporcję dla wydatków inwestycyjnych, które zostaną poniesione na termomodernizację nieruchomości (budynku), która jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Bezspornie będą to bowiem wydatki związane z "wytworzeniem" nieruchomości, o jakim mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Jeżeli zatem chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tą należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, co nie oznacza jednak, że gmina nie może zastosować proporcji określonej w art. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT do odrębnej nieruchomości przeznaczonej w części na wynajem, jeżeli gmina poniosła wydatki na termomodernizację takiego budynku.

Zatem art. 86 ust. 2a -2h, art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gmina może odliczyć podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją odrębnego budynku przy zastosowaniu metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 tej ustawy, z pominięciem sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

6.5. Powyższe oznacza, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

6.6. W konsekwencji nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatrywał bowiem w tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że interpretacja indywidualna nie wskazywała prawidłowego stanowiska i nie zawierała uzasadnienia prawnego. Jak wyżej wskazano Sąd pierwszej prawidłowo uznał, że interpretacja nie zawierała prawidłowego stanowiska. Nie mogła bowiem wpłynąć na wynik sprawy okoliczność, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł jedynie na wykładni art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT pomijając art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Świadczyć to może bowiem jedynie o częściowo błędnym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjna nawet jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

7. Dlatego skargę kasacyjną można było uznać tylko w części, która nie została zaskarżona w skardze do Sądu pierwszej instancji, a w pozostałym zakresie na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalić.

7.1. Na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 206 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, pomimo złożonego w tym zakresie wniosku, ponieważ zaskarżony wyrok został uchylony jedynie w części, która nie została zaskarżona przez Gminę do Sądu pierwszej instancji.

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Marek Olejnik