Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 56/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 133
journal: Dz.U. 2011 nr 112 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej w M. (dalej: Spółka; Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 98.712,00 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w jego ocenie, wyłącznie część nieruchomości (hotelu [...] – dalej: hotel) stanowiących własność Skarżącej, a położonych w J. przy ul. [...], wykorzystywana jest na działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji powyższego, w oparciu o przedłożony przez Spółkę projekt budowlany z roboczym wskazaniem nazw pomieszczeń, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, które pomieszczenia są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które związane są wyłącznie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji pozbawiono Skarżącą możliwości zastosowania wobec całości nieruchomości stawki preferencyjnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2, lit. d) ustawy z 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: upol).

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie w opodatkowanym budynku hotelu prowadzona jest jeszcze inna działalność gospodarcza obok działalności leczniczej, zatem tylko ta część budynku hotelu, która przeznaczona jest na działalność leczniczą dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających świadczeń może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej na podstawie ww. przepisu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję SKO. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w związku z prowadzeniem przez Skarżącą działalności leczniczej na terenie hotelu, wyłącznie powierzchnia gabinetów stricte zabiegowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (tj. łącznie 882,95 m2) jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą, podczas gdy dowody przedstawiane i proponowane do przeprowadzenia przez Skarżącą jednoznacznie wskazywały na związanie całej powierzchni użytkowej budynków zajętych przez Skarżącą, a zlokalizowanych w J. przy ulicy [...] z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

- art. 122 w zw. z art. 281 § 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji podczas gdy organy podatkowe obu instancji w trakcie postępowania podatkowego nie dokonały oględzin wszystkich pomieszczeń, które Skarżąca zadeklarowała jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, oraz nie przeprowadził innych czynności dowodowych wnioskowanych przez Stronę, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wyłącznie pomieszczenia o łącznej powierzchni 882,95 m2 znajdują się w zakresie zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) upol.

II) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości ma zastosowanie wyłącznie do powierzchni budynków lub ich części "bezpośrednio związanych" z prowadzeniem działalności leczniczej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że Skarżąca nie spełnia warunków objęcia wskazanych przez nią pomieszczeń niezabiegowych preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy "związek" pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów

o działalności leczniczej, o którym mowa art. 5. ust. 1 pkt 2 lit. d) upol należy interpretować szeroko;

- art. 2, art. 10, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) poprzez jego błędną interpretację a w konsekwencji ich niezastosowanie wyrażające się: przyjęciem, iż skoro w realiach przedmiotowej sprawy nie przeprowadzono względem skarżącej postępowania kontrolnego, to przepisy te nie mają zastosowania, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te statuują ogólną zasadę postępowania organów administracji względem przedsiębiorców i nie dotyczą wyłącznie czynności kontrolnych realizowanych w oparciu o ww. ustawę; obciążeniem Skarżącej Spółki odmiennymi stawkami podatku od nieruchomości od tych deklarowanych przez nią przez szereg lat zgodnie z funkcjonująca ówcześnie interpretacją przepisów prawa podatkowego, na które sam organ powołuje się w treści zaskarżonej decyzji; obciążeniem Skarżącej odmiennymi stawkami podatku od nieruchomości od tych deklarowanych przez nią przez szereg lat pomimo milczącej aprobaty zastosowanych stawek podatkowych przez organ podatkowy przez okres przeszło 5 lat; podjęcie postępowania podatkowego i orzeczenie o odmiennych stawkach podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości wyłącznie względem Skarżącej, z pominięciem podmiotów realizujących działalność konkurencyjną funkcjonujących na rynku lokalnym, w konsekwencji wprowadzając zachwianie zasad uczciwej konkurencji na rynku. W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto w skardze zawarto wniosek o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), dowodów z dokumentów:

a) porównawczego rachunku zysków i strat za lata 2017 i 2018 w stosunku do obiektów zarządzanych przez Spółkę, spośród których jeden położony jest w miejscowości K. (gmina L., woj. [...]), a drugi w miejscowości J.,

b) aneksu nr 002 do umowy o kredyt inwestycyjny nr [...] z dnia 9 września 2013 roku wraz ze zmianami.

Oba ww. dowody na okoliczność sytuacji finansowej Skarżącej oraz wadliwości ustaleń organów podatkowych, co do dochodowości działalności Spółki z wykorzystaniem obiektu położonego w J.;

c) ofert kierowanych do zagranicznych podmiotów zajmujących się organizowaniem turnusów rehabilitacyjnych wraz z ich tłumaczeniem na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności stricte leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w postaci usług rehabilitacyjnych, żywieniowych i usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta J. w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że ocenie Skarżącej, wszystkie pomieszczenia w budynkach stanowiących jej własność, położonych na terenie jurysdykcji tut. organu podatkowego, tj. w obrębie zabudowań uzdrowiskowych położonych w J. przy ulicy [...] o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 5.016,12 m2, związane są z prowadzeniem działalności leczniczej poprzez udzielanie w nich świadczeń zdrowotnych rozumianych jako działania służące poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, w tym także poprzez realizację działań z zakresu promocji zdrowia i zadań dydaktycznych oraz zapewnianiu usługobiorcom produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że budynek hotelu nie jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia w nim działalności leczniczej. Pomieszczenia podmiotu leczniczego znajdujące się w budynku hotelu wykorzystywane są przez Spółkę również w innych celach niż świadczenia zdrowotne, tj. do świadczenia usług w zakresie zakwaterowania, wypoczynku, gastronomicznych, turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych , konferencyjnych oraz szkoleniowych. Podkreślono, że świadczenie tych usług nie jest uzależnione od korzystania z bazy zabiegowej i odwrotnie. Usługi mogą być ze sobą powiązane, lecz nie muszą. Zatem w ocenie SKO opodatkowaniem stawką preferencyjną podlegała jedynie część budynku, w której wykonywane są świadczenia medyczne.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a oddalił wnioski dowodowe Strony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia zastosowania stawki preferencyjnej przewidzianej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Strona utrzymuje bowiem, że cały budynek (wszystkie pomieszczenia) hotelu przy ul. [...] w J. objęty był wskazaną w tym przepisie, obniżoną stawką podatku od nieruchomości. Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, iż wymieniony przepis dotyczy zidentyfikowanych pomieszczeń w piwnicy i na parterze budynku, w których wykonywana jest działalność lecznicza (np.: sauna, krioterapia, kąpiele borowinowe, kąpiele [...], bicze szkockie, balneoterapia, sala gimnastyczna, SPA, basen solankowy, masaż, elektroterapia, światłolecznictwo, hamman turecki, gabinet kosmetyczny, kinezyterapia) wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (np.: szatnie, węzły sanitarne, pomieszczenie ratownika).

3.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynku lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Przepis w brzmieniu mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy jest konsekwencją nowelizacji upol dokonanych:

- ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 225, poz. 1461). Od 1 stycznia 2011 r wskazano na przesłankę związania budynków/ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - zamiast zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ;

- ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654). Od 1 lipca 2011 r. mowa jest o związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęciu przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Dokonana zmiana normatywna spowodowała rozszerzenie zakresu przedmiotowego przepisu - niższa stawka podatku obejmuje budynki lub ich części nie zajęte lecz związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W postępowaniu podatkowym Spółka powoływała się na ocenę przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r., K 22/12, OTK-A 2013/7/95. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol z Konstytucją RP i uznał, że nowelizacja poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej zrealizowała wolę ustawodawcy zmiany merytorycznej przepisu, poszerzającej zakres stanów faktycznych, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą, a adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot.

Uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol należy uznać, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej; 2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16; WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r., I SA/Wr 950/16, CBOSA) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX/el.).

3.4. Odnośnie drugiej z przesłanek należy odwołać się do przepisów ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217; dalej: udl). W art. 2 ust. 1 pkt 10 udl zdefiniowano świadczenie zdrowotne, jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Skoro budynek Skarżącej to nie szpital, więc nie mogą być w nim udzielane świadczenia szpitalne lecz świadczenia należące do zakresu przewidzianym w art. 2 pkt 12 udl, a więc świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Równocześnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych związany jest wymóg wpisu podmiotu udzielającego takich świadczeń do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – wpisanie Skarżącej do rejestru nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości. Jednakże sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczny z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol została ujednolicona stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Ponownie podkreślić należy konieczność spełnienia łącznie przesłanek: pierwszej - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, drugiej - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

3.5. Zdaniem Sądu - odnosząc się do realiów rozpatrywanej sprawy - istotnymi dla skorzystania z preferencyjnej stawki przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystywania przez podmiot wpisany budynku/jego części na działalność leczniczą, gdy w takim obiekcie prowadzona jest również inna działalność, aniżeli działalność lecznicza. W takim przypadku ważnym jest zidentyfikowanie i wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usług świadczonych w hotelu). Celem regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż pomieszczenia "niezabiegowe" (pośrednio wykorzystywane dla celów świadczenia usług leczniczych: pomieszczenia administracyjne, pomieszczenia hotelowe, pomieszczenia restauracyjne) mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ponadto sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane jako "pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem mieć na względzie, że w rozpatrywanej sprawie pomieszczenia podmiotu leczniczego znajdują się w hotelu wykorzystywanym przez Skarżącą również w innych celach niż świadczenia zdrowotne (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. II FSK 2726/17, CBOSA).

Wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza (por. wyroki NSA z dnia: 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16; 12 grudnia 2018 r., II FSK 3429/16; WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2020 r., I SA/Wr 725/19, CBOSA).

Tym samym pomieszczenia związane z działalnością leczniczą (zdrowotną) nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także powinna w nich być prowadzona faktyczna działalność lecznicza.

Należy tym samy uznać za nieuzasadniony zarzut skargi błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol.

3.6. Mając na uwadze poczynioną wykładnię przepisu prawa materialnego i ustalenia wynikające z akt administracyjnych, z których wynika, że w budynku Skarżącej – hotelu przy ul. [...] w J. nie są świadczone wyłącznie świadczenia zdrowotne, lecz również prowadzona jest działalność hotelarsko – gastronomiczna, o czym świadczy zawartość materiałów reklamowych Skarżącej znajdująca się w aktach oraz treść wpisów o zakresie działalności gospodarczej, Sąd uznał za uzasadnione podjęte w postępowaniu podatkowym działania mające na celu ustalenie rzeczywistej powierzchni obiektu związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Stąd Sąd uznaje za prawidłowe i zgodne z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym kierowanie do Spółki wezwań o wskazanie powierzchni pomieszczeń obiektu przy ul. [...] w J. wraz z ich charakterystyką wykorzystania na potrzeby ustalenia sposobu ich użytkowania. Dodatkowo Sąd zauważa, że sama Skarżąca potwierdza niecałkowite przeznaczenie spornego obiektu na udzielanie świadczeń zdrowotnych, o czy świadczy posługiwanie się nazwą Hotel [...] (jak podnosi Spółka nazwa Hotel [...] zachowana ze względów sentymentalnych) - obiekt ten jednak posiada status hotelu trzygwiazdkowego. Stosownie zaś do art. 35 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 196) – usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają wymagania co do wielkości obiektu, jego wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, ustalone dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany oraz wymagania sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne określone odrębnymi przepisami. Jako obiekty hotelarskie uznaje się: hotele, motele, pensjonaty, kempingi (campingi), domy wycieczkowe, schroniska młodzieżowe, schroniska, pola biwakowe (art. 36 ww. ustawy). Tylko hotele, motele, pensjonaty i kempingi (campingi) podlegają kategoryzacji, w której kategorie oznacza się liczbą gwiazdek, a o zaszeregowaniu decyduje odpowiednio: marszałek województwa (z zastrzeżeniem pól biwakowych (burmistrz)) – stosownie do art. 37 i art. 38 ust. 1-2 ww. ustawy. Co również istotne nazwy rodzajów i oznaczenia kategorii obiektów hotelarskich, o których mowa w art. 36 i art. 37, podlegają ochronie prawnej i mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do obiektów hotelarskich w rozumieniu ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Z zawartych w aktach administracyjnych dokumentów i powszechnie dostępnych materiałów reklamowych Skarżącej wynika, że przy ul. [...] w J. prowadzi ona: HOTEL [...], a więc działalność hotelarską.

3.7. Za nieznajdujące podstaw Sąd uważa zarzuty skargi dotyczące poczynionych w toku postępowania ustaleń odnośnie stanu faktycznego i błędnego zdaniem Strony ograniczenia zastosowania stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol wyłącznie do powierzchni 882,95 m2 wymienionego hotelu. Jak już wyżej wskazano w prowadzonym postępowaniu podatkowym wielokrotnie wzywano Spółkę o przedstawienie stosownych danych na temat poszczególnych pomieszczeń hotelu lecz Skarżąca stojąc na stanowisku, iż cała powierzchnia obiektu o kubaturze 5.016,12 m2 winna zostać objęta stawka preferencyjną, charakterystyk poszczególnych pomieszczeń i ich związku z działalnością zdrowotną nie przedstawiła. W konsekwencji jako odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz otwartego katalogu środków dowodowych Sąd uznaje oparcie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji na będącym w ich dyspozycji materiale dowodowym, w szczególności zaś na dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej HOTELU [...], zawierającej rzuty poszczególnych kondygnacji (w tym piwnicy i parteru), która to dokumentacja pozwoliła ustalić pomieszczenia związane bezpośrednio i pośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Skarżącą. W tym miejscu Sąd zauważa, że zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. nie ma charakteru absolutnego. Dla rozpatrywanej sprawy ma to znaczenie dwojakie: po pierwsze Skarżąca była wzywana o przedstawienie dowodów mogących umożliwić zweryfikowanie przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń – wezwaniom tym nie uczyniła zadość. Po drugie oczekiwania Skarżącej, że organ podatkowy w postępowaniu podejmie inicjatywę dowodową poprzez przesłuchanie bliżej nieokreślonych świadków jest chybione już z powodu braku konkretyzacji osób, które miałyby zostać przesłuchane. Ponadto z zasady prawdy obiektywnej nie wynika obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony. Kwestionowanie dokumentacji architektoniczno-budowlanej, przy braku przedstawienia dowodów na zmianę jej treści i funkcji poszczególnych pomieszczeń, w związku np. z przebudową Sąd uznaje za gołosłowne. Tu należy również zaznaczyć, że postępowanie dowodowe żądane przez Skarżącą było związane z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol sprowadzającą się do objęcia stawką preferencyjną z powołanego przepisu wszystkich pomieszczeń obiektu pomimo, że działalność w nim prowadzona nie miała jednolitego charakteru i nie ograniczała się wyłącznie do świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z akt administracyjnych Skarżąca przy ul. [...] w J. nie prowadziła placówki zdrowia lecz komercyjną działalność hotelarską, uzupełnioną jedynie o fakultatywną możliwość skorzystania z usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych – co zdaniem Sądu niewątpliwie podniosło atrakcyjność obiektu.

3.8. Sąd nie stwierdził również, by w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu zostały naruszone wskazane w skardze przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 1 ww. ustawy określa on zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Postępowanie podatkowe z kolei regulują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stosownie do art. 1 pkt 3 O.p. i w postępowaniu tym weryfikowana jest m.in. poprawność deklarowanych przez podatnika rozliczeń podatkowych w tym podatku od nieruchomości.

Postępowanie podatkowe nie ma wpływu na wybór rodzaju działalności gospodarczej (art. 2 Prawa przedsiębiorców), prowadzone jest według zasad przewidzianych przez przepisy O.p. Warto jest wskazać, że na korzyść podatnika w postępowaniu podatkowym należy interpretować niedające się wyjaśnić wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a O.p.). Jednakże takich wątpliwości Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Powoływanie się na jedno orzeczenie – wyrok WSA w Szczecinie 29 maja 2014 r., I SA/Sz 32/14, CBOSA nie świadczy o istnieniu utrwalonej linii orzeczniczej (utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym – art. 14 Prawa przedsiębiorców) potwierdzającej stanowisko Spółki. Ponadto powołany wyrok został wydany w dniu 29 maja 2014 r. nie mógł więc ani wpłynąć na decyzję Skarżącej o rozbudowie hotelu (lata 2011-2012), ani inicjować starań Spółki o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (wpis z dnia [...] 2014 r.).

3.9. W przedmiocie oddalenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów Sąd wskazuje, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis daje możliwość przeprowadzenia przez Sądu dowodu wyłącznie z dokumentu, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie zaoferowane przez Skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowody w postaci rachunku zysków i strat za lata 2017 i 2018 obiektów zarządzanych przez Skarżąca oraz aneksu do umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 9 września 2013 r. nie odnoszą się do zakresu stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) p.p.s.a. Oferty kierowane do zagranicznych turystów również nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wykonywanie działalności leczniczej w obiekcie Skarżącej przy ul. [...] w J. nie było kwestionowane. Zdaniem Sądu nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ani nie uniemożliwiło ani nie utrudniło oceny zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym - celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest zaś ustalanie stanu faktycznego.

3.10. Sąd analizując pozostały (poza spornym między Spółką, a organami podatkowymi obu instancji zagadnieniem zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol zakres postępowania i wymiaru Skarżącej podatku od nieruchomości za 2014 r. nie stwierdził wad prawnych postępowania i (pozostałej) treści zapadłego w jego wyniku rozstrzygnięcia.

3.11. Mając powyższe na uwadze i brak zaistnienia naruszeń wskazywanych w skardze przepisów prawa, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.