Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 895/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.961.2021.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał za prawidłowe stanowisko Wojskowego Instytutu Łączności im. Prof. J. Groszkowskiego – Państwowy Instytut Badawczy (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona", "Instytut") w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR") oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu, zaś za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji (uzupełnieniem pismem z 2 lutego 2022 r.) Skarżący podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako lider konsorcjum przystąpił do ogłoszonego przez NCBiR IV Konkursu w ramach Programu Badań Naukowych i Prac Rozwojowych [...]. Na podstawie podpisanej w dniu 23.09.2021 r. umowy Nr [...], otrzymał dotację na realizację projektu pt. "Zaawansowane metody i techniki wykrywania i przeciwdziałania atakom na infrastrukturę dostępową i aplikacje sieci 5G". Instytut pełni rolę Lidera projektu. W skład konsorcjum wchodzą obok Instytutu Politechnika P. z siedzibą w P. oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Środki na sfinansowanie kosztów projektu pochodzą z dotacji celowej budżetu państwa. Całkowity koszt projektu wynosi 15 143 562 zł. Projekt realizowany jest od dnia 1 września 2021 do 31 sierpnia 2024 r. w 2 Fazach. Faza A obejmuje badania przemysłowe i prace rozwojowe, Faza B prace przedwdrożeniowe.

Faza A obejmuje etap zbierania wymagań, analizy zagrożeń, budowy architektury i scenariuszy zastosowania (zad. 1), etap badań przemysłowych: budowa mechanizmów identyfikacji symptomów ataków, budowa mechanizmów przeciwdziałania atakom, weryfikacja skuteczności opracowanych mechanizmów w warunkach laboratoryjnych odwzorowujących z dużą wiernością warunki rzeczywiste (zad. 2, 3, 4, 5) oraz etap prac rozwojowych: budowa prototypu systemu 5gSTAR, prototypowa implementacja opracowanych mechanizmów, weryfikacja skuteczności opracowanych mechanizmów i możliwości ich zastosowania w warunkach operacyjnych, potwierdzenie spełnienia założeń projektowych (zad. 6, 7).

Faza B obejmuje etap przygotowania do wdrożenia: analiza aktualnego stanu rynku i gospodarczego zapotrzebowania na produkt, uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych w celu nawiązywania kontaktów handlowych oraz promocji rozwiązania, budowa listy potencjalnych klientów, przygotowanie dokumentacji, materiałów technicznych i promocyjnych, budowa logo i wizerunku marki (w tym np. działania w mediach społecznościowych) (zad. 8).

Głównym produktem projektu będzie prototyp systemu 5gSTAR pozwalający na monitorowanie bezpieczeństwa teleinformatycznego i identyfikację zagrożeń dla sieci dostępowej oraz aplikacji 5G w czasie rzeczywistym oraz mechanizmy przeciwdziałania atakom (m.in. 3 techniki obrony przed atakami sieciowymi).

Do zadań Lidera należą: koordynacja prac i nadzorowanie realizacji procesów zarządzania projektem, dystrybucja zaliczek otrzymanych z NCBiR, opracowanie algorytmów wykrywania symptomów ataków w dużych zbiorach danych pochodzących z różnych źródeł, wykrywanie anomalii i zagrożeń w ruchu sieciowym,

opracowanie sondy SCADA, opracowanie honeypota, zabezpieczenie przed atakami na aplikację 5G, analiza metod ATT&CK, cyber kill Chain oraz identyfikacja symptomów ataków rejestrowanych przez różne źródła, gromadzenie danych o zdarzeniach/symptomach oraz prognozowanie trendów ich propagacji w sieci 5G, architektura systemu i implementacja komponentów programowych oraz budowa środowiska weryfikacji opracowanych rozwiązań w zakresie infrastruktury aplikacji 5G i symulacji zagrożeń. W ramach projektu Strona opracuje elementy detekcji oraz przeciwdziałania atakom, a także aplikację monitorowania bezpieczeństwa pozwalającą na ocenę ryzyka i raportowanie.

Jak podkreślono, jednostka naukowa realizuje projekt w ramach działalności niegospodarczej, a otrzymane środki finansują ponoszone koszty z tytułu realizacji prac statutowych. Rozliczeniem otrzymanych środków na realizację projektu będzie Raport końcowy. Umowa określa, jaki rodzaj kosztów może być finansowany, wskazując tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. wydatki na wynagrodzenia, aparaturę badawczo- pomiarową, materiały, koszty ogólne określone ryczałtowo, (par. 7 Umowy o dofinansowanie projektu). NCBiR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez wykonawców.

Finansowane przez NCBiR są jedynie koszty kwalifikowane spełniające warunki określone w umowie z Jednostką Finansującą.

Lider konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązują się przenieść (...) nieodpłatnie na Skarb Państwa udział w majątkowych prawach autorskich do wszelkich wyników badań będących rezultatem realizacji Projektu w proporcji zgodnej z ust. 7-9 umowy o dofinansowanie projektu.

Realizacja projektu objętego zakresem niniejszego wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, o którym mowa we wniosku, gdyby Instytut go nie otrzymał, nie realizowałby tego projektu.

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy projekt i nie będzie z niego finansowana inna działalność prowadzona przez Stronę.

Instytut jako lider konsorcjum jest stroną umowy zawartej z NCBiR dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. NCBR występuje jako strona finansująca. Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum oraz konsorcjanci zobowiązuje się wykonać określone prace. Na podstawie tych umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

W efekcie Skarżący zapytał:

1) czy kwota dofinansowania otrzymanego z NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) czy kwoty przekazywane przez Instytut jako lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) czy Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu?

Wedle Strony, otrzymana z NCBiR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Państwa Instytut usług. Wynika to z faktu, iż otrzymane dofinansowanie ma charakter zwrotu poniesionych przez Instytut kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej". W Państwa ocenie, otrzymane finansowanie z NCBiR nie ma zatem charakteru cenotwórczego, a zatem w związku z brakiem spełnienia przesłanek określonych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem finansowanie z NCBiR na realizację projektu dotyczącego badań nad prototypem systemu 5gSTAR. nie może być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec faktu, iż stanowi jedynie zwrot poniesionych przez Państwa Instytut kosztów, tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również kwoty przekazywane przez niego jako lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast uznano, że będzie Instytutowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

DKIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu, zaś za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem.

Organ powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 i ust. 7, art. 86 ust.1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że w związku z faktem, iż realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wyników prac na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw informatyki należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Skarżącego w ramach projektu czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. Wedle DKIS, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za realizację projektu będącego przedmiotem umowy.

Natomiast okoliczność, że Instytut wykonuje określone czynności na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw informatyki nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Skarżącego środki zwane dotacją (dofinansowaniem), a - jak już wskazano - nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

W ocenie DKIS, za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że - jak wskazano we wniosku - realizacja projektu objętego zakresem niniejszego wniosku, jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyby Instytut go nie otrzymał, nie realizowałby tego projektu. Stwierdzenie, wedle organu również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, kwota otrzymanego przez Skarżącego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, w części mu przysługującej winna stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

DKIS uznał natomiast, że czynność przekazania przez Instytut kwot dofinansowania na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto skoro nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych Skarżącego, a otrzymywane w związku z realizacją projektu faktury zakupu wystawiane są na Instytut i jest czynnym on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to mając na względzie spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie Skarżącemu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

Skarżący zaskarżył powyższą interpretację w całości, zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 29a u.p.t.u. i przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż nieodpłatne przekazanie praw powstałych w związku z realizacją projektu będzie odpłatnym świadczeniem usług (błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), podczas gdy otrzymane dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie i pozostaje bez bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, wskutek błędnej wykładni tych przepisów; w szczególności poprzez uznanie, że realizacja powierzonych Stronie zadań w ramach projektu oraz przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegającym opodatkowaniu świadczeniem usług, podczas gdy realizacja ww. zadań oraz przekazanie praw autorskich są czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie są odpłatnym świadczeniem usług;

c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe uzasadnienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi przez Skarżącego wydatkami w ramach realizacji projektu, poprzez uznanie, że odliczenie będzie związane z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Skarbu Państwa, podczas gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje niezależnie od uznania czy dojdzie do odpłatnego świadczenia usług na rzecz Skarbu Państwa, mając na względzie stanowisko Skarżącego, iż w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz Skarbu Państwa;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, w szczególności, poprzez brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, których indywidualny charakter w żaden sposób nie wpływa na uniwersalizm wywodu przedstawionego w tych rozstrzygnięciach, a wnioski finalne są adekwatne do sytuacji Skarżącego przedstawionej w stanie faktycznym

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych

z otrzymaniem przez Skarżącego dofinansowania od NCBiR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa.

Organ interpretacyjny nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi (realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych). Organ zgodził się natomiast z tym, że Skarżąca nabywając towary i usługi w związku z realizacją projektu będzie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących te nabycia. Ponadto zaaprobował stanowisko Strony co do zasadności braku podstawy prawnej do opodatkowania przekazania kwot przez Instytut na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podziału dofinansowania otrzymanego z NCBiR.

W powyższym sporze rację należało co do zasady przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący jako lider konsorcjum jest stroną umowy zawartej z NCBiR dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. NCBiR występuje jako strona finansująca. Skarżący zaś wraz z pozostałymi konsorcjantami zobowiązuje się wykonać określone prace polegające na opracowaniu prototypu systemu 5gSTAR pozwalający na monitorowanie bezpieczeństwa teleinformatycznego i identyfikację zagrożeń dla sieci dostępowej oraz aplikacji 5G w czasie rzeczywistym oraz mechanizmu przeciwdziałania atakom. Na podstawie tej umowy wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

W tych okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra właściwego do spraw informatyki nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Skarżącej, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z NCBiR, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Skarżący sprzedałaby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji.

W jednej ze spraw dotyczących kwestii dotacji prac naukowych i badawczych przez NCBiR Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Zdaniem Sądu rację ma zatem Skarżący twierdząc, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową.

Skutkiem powyższego jest również błędne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że Skarżący świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu poprzez przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa. Jak wyżej wskazano Instytut realizując zapisy Umowy wraz z innymi podmiotami uczestniczącymi w Konsorcjum wykonuje zadania naukowe i prace rozwojowe otrzymując od NCBR dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w oparciu o wadliwe ustalenie, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie skorzystania przez Skarżącego z możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu tj. zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które zostało dokonane w oparciu o ustalenie, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że wprowadzając w art. 86 ust. 1 warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że środki otrzymane przez Skarżącego na realizację Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów badań naukowych. Należy raz jeszcze zaznaczyć, że jak wskazał Skarżący wyniki badań nie będą przedmiotem obrotu handlowego. Zatem cele osiągnięte przez Instytut nie mają charakteru komercyjnego, zaś wyniki badań nie są obecnie i nie będą w przyszłości zarówno przedmiotem sprzedaży, jak też nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec tak zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku organu podatkowego, brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez Instytut z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu, gdyż ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Skoro więc wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu polegających na nieodpłatnym przekazaniu praw na rzecz Skarbu Państwa (w przypadku pozytywnego zakończenia prac nad projektem), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym należy nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Instytut w ramach Umowy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu. Wbrew argumentom skargi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje niezależnie od uznania czy dojdzie do odpłatnego świadczenia usług na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Instytut w ramach umowy nie ma on prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

Zasadne okazały się natomiast postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 29a, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał go za uzasadniony. W treści wniosku o wydanie interpretacji spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące postawionego przez nią pytań. Uznano więc, że argumenty przytoczone w uzasadnieniach powyższych wyroków za argumenty przemawiające w ocenie spółki za uwzględnieniem jej stanowiska. W tej sytuacji, organ wydający interpretację zobowiązany był do ustosunkowania się do powyższych argumentów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona zatem prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy O.p. w tym względzie.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty wynoszące 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).