Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2280-2291/99
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustęp 2 art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ogranicza zakres uprawnienia do obniżenia podatku wynikającego z art. 19 w odniesieniu do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku /o których mowa w ust. 1 tego artykułu/ i odnosi się wyłącznie do podatników tam wymienionych.

Wyjątki od uprawnienia do obniżenia podatku należnego, w odniesieniu do wszystkich podatników zawiera art. 25 ustawy o VAT.

Nowelizacja art. 20 wprowadzona ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. wprowadziła nowy stan prawny i ma zastosowanie od daty wejścia w życie tej ustawy.

TEZY

Ustęp 2 art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ogranicza zakres uprawnienia do obniżenia podatku wynikającego z art. 19 w odniesieniu do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku /o których mowa w ust. 1 tego artykułu/ i odnosi się wyłącznie do podatników tam wymienionych.

Wyjątki od uprawnienia do obniżenia podatku należnego, w odniesieniu do wszystkich podatników zawiera art. 25 ustawy o VAT.

Nowelizacja art. 20 wprowadzona ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. wprowadziła nowy stan prawny i ma zastosowanie od daty wejścia w życie tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi NSS Spółka z o.o. w G. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 21 października 1999 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., odsetek od tego podatku oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za ww. okres - uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 marca 1999 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

W okresie od 9 września 1998 r. do 14 grudnia 1998 r. w skarżącej "NSS" spółce z o.o. w G. została przeprowadzona kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w wyniku której ustalono, że spółka w 1997 roku oprócz eksportu opodatkowanego stawką "0" procent realizowała sprzedaż towarów ze składu celnego poza granice kraju. Sprzedaż ta, jako dokonywana poza obszarem celnym i nie wymieniona w katalogu czynności opisanych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mogła być traktowana, jako eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Okoliczność ta była niesporna i kontrola dokumentów źródłowych, rejestrów oraz deklaracji VAT 7 wykazała, że spółka prawidłowo traktowała tę sprzedaż /jako nie objętą ustawą o podatku od towarów i usług/ i nie uwzględniała jej w deklaracji VAT 7. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów cały podatek naliczony VAT związany z zakupem przez spółkę towarów i usług - spółka traktowała jako podatek związany w całości ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z czym w pełnej wysokości stanowił ona podstawę obniżenia podatku VAT należnego. Nie dotyczyło to towarów sprzedawanych za składu celnego, bowiem towary te spółka kupowała poza granicą celną państwa. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu I instancji, tylko zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną pozwalają obniżyć podatek należny. W sprawie niniejszej, w ocenie organu I instancji, podatnik był zobowiązany do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie opodatkowaną, ponieważ w odniesieniu do sprzedaży nie opodatkowanej brak podstaw prawnych do uwzględnienia jej przy ustalaniu kwoty podatku VAT naliczonego, podlegającego zwrotowi lub odliczeniu od należnego podatku VAT w rozliczeniach za poszczególne miesiące 1997 roku. Przesądzający w tym zakresie jest, zdaniem organu I instancji, wzór deklaracji VAT 7, odpowiednio w poz. 51 i 52, gdzie wykazuje się wartość zakupów netto oraz podatek VAT naliczony dotyczący zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Na podstawie powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 5 marca 1999 r. wydał dwanaście decyzji, w których określił skarżącej spółce wysokość zaległości podatkowej i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe oraz odsetki za zwłokę za miesiące od stycznia do grudnia 1997 roku (...). Ponadto decyzją z dnia 5 marca 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 26.107 zł.

Od powyższych decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w Gdańsku, która decyzją z dnia 15 października 1999 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w G. w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w całości i określiła wysokość straty podatkowej w wysokości 18.938,46 zł. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług Izba Skarbowa w G. uchyliła zaskarżone decyzje w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła ich wysokość na dzień wydania decyzji i w pozostałej części utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w G. w zakresie określenia zaległości podatkowej i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 1997 roku do grudnia 1997 roku.

W uzasadnieniu powyższych decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i aby z tego prawa skorzystać podatnik spełnić musi wymogi określone w art. 9, art. 19, art. 23 pkt 4, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 32, art. 20 ust. 2 i art. 19 ust. 3. Izba Skarbowa wskazując na treść art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną", wywiodła, że nie może on zmniejszyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą temu podatkowi i zwolnioną z podatku. Izba Skarbowa podniosła, że spółka w poz. 52 deklaracji VAT-7 wykazywała całą wartość podatku naliczonego od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, jako podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisu, który pozwalałby zmniejszać podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Izby Skarbowej norma wynikająca z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest uszczegółowieniem ogólnej zasady konstrukcji podatku od towarów i usług zawartej wart. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa wskazała ponadto, że norma art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się nie tylko do sytuacji określonej w ust. 1 tego artykułu, tj. gdy podatnik jednocześnie dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Świadczy o tym brak odwołania w ust. 2 do ust. 1. Ustępy 3, 4 i 5 art. 20 ustawy zawierają wyraźne odesłania do innych konkretnych przepisów ustawy. Ustęp 2 art. 20 takich odesłań nie zawiera, co w sposób jasny świadczy o jego charakterze przepisu ogólnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na 12 decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 21 października 1999 r. (...) skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie ich nieważności i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 marca 1999 r. oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 12.000 zł.

Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 19, art. 20 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto rażące naruszenie przepisów art. 4 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 2 i art. 193 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa, nie doszłoby do interpretacji prawa podatkowego, jak w zaskarżonych decyzjach Izby Skarbowej. W ocenie spółki skoro organ I instancji stwierdził, że kontrola dokumentów źródłowych i rejestrów wykazała, że spółka prawidłowo dokumentowała sprzedaż, to okoliczność ta potwierdza rzetelność i prawidłowość prowadzenia ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika /art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej/ bowiem w żadnym innym miejscu tego protokołu nie ma stwierdzeń, że rejestr był prowadzony nierzetelnie lub wadliwie /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/. Ustaleń tych nie zmienił organ 11 instancji, co zdaniem skarżącej przesądza o mocy dowodowej prawidłowo prowadzonego rejestru i deklaracji opartych na takim rejestrze. W tym stanie rzeczy wydanie przez organ I instancji decyzji określających zaległość podatkową i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi znamiona dowolności i stanowi rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 193 par. 1, art. 180-181 ustawy Ordynacja podatkowa, a naruszenie takie stanowi przesłanką nieważności określoną wart. 247 par. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Zdaniem skarżącej zasadnicza argumentacja organów skarbowych zmierzająca do podciągnięcia ustalonego w sprawie i niespornego prawnopodatkowego stanu faktycznego oparta jest na atomizacji /samodzielności/ normy art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów. Błędne jest w ocenie skarżącej stanowisko organów skarbowych, że normę tę należy traktować, jako odrębną i samodzielną, nie powiązaną z pozostałymi przepisami art. 19 i art. 20 ustawy o VAT. Drugim elementem, o jaki organy opierają swoją argumentację jest "odczytanie" intencji ustawodawcy w zakresie rozliczenia za pomocą deklaracji VAT-7. Skarżąca spółka podniosła, że deklaracja VAT-7, jako norma instrukcyjna o charakterze technicznym nie może i nie przesądza o zakresie odliczenia podatku naliczonego od należnego. Analizie należy więc poddać normę art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, z której organy podatkowe wywodzą, że ponieważ norma ta ma charakter samodzielny, to w wypadku dokonywania przez podatnika sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaży nie podlegającej temu podatkowi /np. sprzedaż z wolnego obszaru celnego, sprzedaż praw, sprzedaż przedsiębiorstwa/ norma ta posiada prymat w stosunku do art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 stwierdził, że ustawa /o podatku od towarów i usług/ w żadnym z przepisów nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, co jest niewątpliwie jej mankamentem. Koncentruje się ona na kazuistycznym precyzowaniu sposobu jego funkcjonowania, co ma ułatwić praktyczne jej stosowanie. Utrudnia przez to zrozumienie istoty tego podatku określonego też, jako podatek od wartości dodanej. Dopiero doktryna i orzecznictwo sądowe, zwłaszcza NSA wyjaśniają, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zdaniem skarżącej spółki prezentowane przez Izbę Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wywody na temat wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w oderwaniu praktycznie od wykładni językowej, systemowej i celowościowej noszą znamiona wykładni contra legem. Wbrew krytyce przeprowadzonej przez organ II instancji skarżąca podniosła, że wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1998 r. I SA/Gd 1598/96 oraz akceptujący to orzeczenie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 oddalający rewizję Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA, ma w niniejszej sprawie pełne zastosowanie.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku oddalającego rewizję nadzwyczajną stwierdził, że "według oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 20 /ustawy o VAT/ - w stosunku do art. 19, jest przepisem szczególnym i w związku z tym może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc do podmiotów określonych w ustępie pierwszym tego przepisu. Zastosowanie tego przepisu /art. 20 ust. 1 i 2/ do wszystkich podatników nie ma podstawy prawnej i stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację." W dalszej części uzasadnienia Sąd Najwyższy stwierdza, że "niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji przez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do określonego przepisu o charakterze przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego, jakim jest art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym bowiem uregulowana została określona sytuacja faktyczna /ust. 1/, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Konsekwencje prawne takiego stanu faktycznego określone zostały w zdaniu drugim art. 20 ust. 1 oraz miedzy innymi art. 20 ust. 2. Ponadto Sąd Najwyższy wyraża pogląd, że wszystkie wyjątki od zasady określonej wart. 19 ust. 1 ustawy są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce w wskazanym art. 25, który zawiera enumeratywne ustalenie wypadków różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) oraz w art. 20 ust. 2 ustawy, który odnosi się do podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dokonana w zakresie art. 19 i art. 20 ustawy o VAT wykładnia językowa nie budzi zastrzeżeń. Pogląd taki wskazuje, że ponieważ podatnik w pierwszych pięciu miesiącach 1997 roku nie dokonywał sprzedaży zwolnionej od podatku, a wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, to do tego okresu /styczeń - maj/ nie może mieć w ogóle zastosowania art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości budzić może sposób rozliczania podatku naliczonego w pozostałych miesiącach 1997 roku /czerwiec - grudzień/. W tym wypadku jednak odpowiedź daje przytoczony wyrok Sądu Najwyższego oraz analiza systemowa i celowościowa art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka wskazała, że nabywając towary poza polskim obszarem celnym nie płaciła podatku naliczonego i analogicznie sprzedając ten towar poza obszarem celnym nie naliczała podatku należnego, jednakże była podatnikiem podatku VAT, ponieważ prowadziła sprzedaż opodatkowaną przez cały 1997 rok i sprzedaż zwolnioną w okresie czerwiec-grudzień 1997 roku i mogła na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 dokonywać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, przy czym na strukturę rozliczenia, sprzedaż poza polskim obszarem celnym nie ma żadnego wpływu. Zarówno z porządku usytuowania normy art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, jak i z zestawienia treści ust. 1 i 2 art. 20 ustawy wynika, że zostają one w ścisłym związku redakcyjnym, z którego norma art. 20 ust. 1 ustawy wyjaśnia, że należy rozdzielić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą wolną od podatku w przypadku prowadzenia przez podatnika jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania. Dopiero ust. 2 art. 20 ustawy określa techniką rozliczenia podatku naliczonego wyjaśniając, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym uzupełnieniem tej techniki jest art. 20 ust. 3 ustawy, który wskazuje, co należy uczynić w wypadku, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organów skarbowych, wyodrębnienie samej normy ust. 2 z art. 20 bez równoczesnego stosowania ust. 1 i 3 nie ma sensu, gdyż oznaczałoby, że podatnik nie może zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli zakup nie jest wyłącznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Że tak nie jest świadczy o tym możliwość odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z procedurą ust. 1, 2 i 3 art. 20 ustawy, w wypadku zakupu towaru, co do którego nie można jednoznacznie określić, czy jest związany ze sprzedażą opodatkowaną czy zwolnioną. Jeżeli więc art. 20 ustawy o VAT, ma zastosowanie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, to nie można wywodzić, że obejmuje on swoim zakresem sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu. Wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia, zgodnie z ustalonym orzecznictwem, nie mogą być traktowane zarówno rozszerzającą jak i zwężające. Ustawodawca poza stanem faktycznym występującym niniejszej sprawie pozostawił poza przedmiotem zainteresowania np. sprzedaż przedsiębiorstwa /art. 3 ust. 1 pkt 1/. Nie było więc przeoczeniem ustawodawcy takie skonstruowanie art. 20 ustawy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć zakresem unormowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czynności sprzedaży nie podlegające opodatkowaniu, treść art. 20 ust. 1 ustawy byłaby inna. Pominięcie zaś wart. 20 ustawy sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie jest więc błędem ustawodawcy. Podobnie twierdzi Janusz Z. /Leksykon VAT 1999, str. 460/, który dochodząc do identycznego wniosku, jak w powyższej argumentacji uważa, że unormowanie art. 20 ust. 1 i 2 dotknięte jest "luką w prawie. W przepisach tych bowiem nie ma określenia zasad obliczania podatku związanego z czynnościami nie podlegającymi VAT. Również wykładnia systemowa zewnętrzna wskazuje, że czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT są również neutralne przy mechanizmie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strona skarżąca wskazała również, że gdyby ustawodawca rzeczywiście miał zamiar objęcia wszystkich trzech przypadków zakresem ograniczenia zawartego wart. 20 ust. 2 ustawy o VAT, to wówczas niewątpliwie wyliczenie tych trzech rodzajów działalności, to jest działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz nie podlegającej opodatkowaniu zostałoby w konstrukcji mechanizmu odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w ustawie o VAT precyzyjne zawarte. Z uwagi jednak na brak tego wyliczenia, który nie jest przecież w doktrynie uznawany za lukę prawną pozwalającą na jej uzupełnienie w drodze wykładni a zwłaszcza wykładni sprzecznej z podstawowymi zasadami całego systemu prawa oraz z naczelną zasadą podatku od wartości dodanej, stanowisko strony prezentowane w niniejszej sprawie jest, w jej przekonaniu, w pełni uzasadnione.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. W szczególności Izba Skarbowa w G. nie zgodziła się z zarzutem skarżącej, że zinterpretowała normę art. 20 ust. 2 ustawy jako samodzielną i nie powiązaną z pozostałymi przepisami art. 19 i art. 20 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to podstawowe uprawnienie podatnika od towarów i usług. Skorzystanie z omawianej możliwości uzależnione jest jednak od spełnienia przez podatnika pewnych warunków. Warunki te nie wynikają jednak wyłącznie z przepisu art. 19 ustawy, lecz sformułowane zostały również w innych artykułach ustawy, jak też w przepisach wykonawczych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisu, który pozwalałby zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy pozwala zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi uszczegółowienie ogólnej zasady konstrukcji podatku od towarów i usług zawartej wart. 19 ust. 1 ustawy, podobnie jak czynią to inne przepisy tej ustawy, a w szczególności art. 25 ww. ustawy.

W ocenie Izby Skarbowej w G. w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o kontroli skarbowej i ordynacji podatkowej i nie doszło do naruszenia przepisu art. 193 par. 1 ordynacji podatkowej. I jeżeli protokół kontroli zawiera stwierdzenie, że w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu brak podstaw prawnych do uwzględniania jej przy ustalaniu kwoty VAT naliczonego podlegającego zwrotowi lub odliczeniu od VAT należnego w rozliczeniach za poszczególne miesiące 1997 r., to oczywiste jest, że w tym zakresie księgi podatkowe /ewidencje VAT/ zostały uznane za prowadzone w sposób wadliwy i w części tej nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie jest zatem prawdą, że w żadnym innym miejscu protokołu nie ma stwierdzenia, że rejestr był prowadzony nierzetelnie lub wadliwie. Ponadto, ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej uznała rejestr za prowadzony w tym zakresie w sposób wadliwy, to w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości wystąpiła w piśmie z dnia 26 października 1998 r. do Dyrektora Spółki "NSS" o złożenie wyjaśnień, czy możliwe jest, aby Spółka wydzieliła zakupy realizowane w 1997 r., a dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej na terenie składu celnego /ewentualnie WOC/ w poszczególnych miesiącach 1997 r. tj. zakupy dotyczące sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Ponieważ spółka nie wydzieliła w toku kontroli wartości zakupów opodatkowanych oraz VAT związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, kontrolujący przyjęli, że zmniejszenie podatku należnego może nastąpić o taką część podatku naliczonego, dotyczącego kosztów ogólnych, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Na powyższą okoliczność przedłożono kontrolującym zestawienie dotyczące procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem oraz kwot podatku naliczonego wynikającego z tzw. rejestru kosztów za poszczególne miesiące 1997 r. W tym stanie rzeczy wydanie przez organy podatkowe decyzji określających zaległość podatkową i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie nosi znamion dowolności i nie stanowi rażącego naruszenia art. 120, art. 122, art. 193 par. 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, wskazał na zmianę przepisu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie są uzasadnione, a w szczególności zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 20 w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jak również w konsekwencji bezpodstawne ustalenie w trybie art. 27 ww. ustawy wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie rozważyły dostatecznie wnikliwie charakteru prawnego normy wynikającej z art. 20 ust 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i bezpodstawnie uznały, że jest to norma samoistna i działa w oderwaniu od ust. 1 art. 20 ww. ustawy i tylko zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną pozwalają obniżyć skarżącej podatek należny, a skarżąca zobowiązana była do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie opodatkowaną zgodnie z wzorem deklaracji.

Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy dokonywały już wykładni tego przepisu w celu sprecyzowania zakresu obowiązku podatkowego z niego wynikającego /patrz: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1998 r., I SA/Gd 1598/96 i wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98/. Uznać należy, że art. 20 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 i jako taki w całości może być stosowany jedynie do podmiotów określonych precyzyjnie w jego ustępie 1.

Zaprezentowane wyżej poglądy orzecznictwa, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, nie mogą w chwili obecnej budzić najmniejszych wątpliwości, zważywszy na zmianę z dniem 1 stycznia 2001 r. ustępu 1 art. 20 ww. ustawy i wprowadzenie dla podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych, zwolnionych i nie opodatkowanych, obowiązku odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego nie tylko ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, ale również nie podlegającą opodatkowaniu. Mieć również należy na względzie, iż wyżej wskazana zmiana przepisów nie ma jedynie charakteru porządkującego, lecz usuwa istniejącą lukę w prawie, która nie mogła być w inny sposób usunięta.

Ustęp 2 art. 20 ww. ustawy ogranicza zakres uprawnienia do obniżenia podatku wynikającego z art. 19 w odniesieniu do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku /o których mowa w ust. 1 tego artykułu/ i odnosi się wyłącznie do podatników tam wymienionych. Wyjątki od uprawnienia do obniżenia podatku należnego, w odniesieniu do wszystkich podatników zawiera art. 25 ustawy o VAT.

Nowelizacja art. 20 wprowadzona ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. wprowadziła nowy stan prawny i ma zastosowanie od daty wejścia w życie tej ustawy.

W świetle przepisu art. 20 ww. ustawy obowiązującego w roku 1997 w powiązaniu z jego nowelizacją z dniem 1 stycznia 2001 r. bezsprzecznie uznać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia stanowiska organów skarbowych w kwestii interpretacji tego przepisu i uznania samoistności normy wynikającej z art. 20 ust 2 w stosunku dom ust 1 tego artykułu.

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku Sądu Najwyższego, że "określone w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwolnionych od podatku." Nie mają one zatem zastosowania do innych podmiotów nie wymienionych w tym przepisie.

W świetle tych rozważań zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej należało uznać za naruszające art. 20 w zw. z art. 19 i art. 27 ww. ustawy.

W kontekście zasadności zarzutu skargi co do naruszenia przez organy skarbowe prawa materialnego art. 20 ww. ustawy w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, uznać należy, iż niecelowym jest rozpatrywanie pozostałych kwestii podniesionych w uzasadnieniu skargi i pismach procesowych strony skarżącej.

Wobec wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy.