Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 628/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 628/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008r., sprawy ze skargi Firmy [...] A. M. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił Firmie [...] A. M. Spółka z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 r. w kwocie 127.775,00 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu rocznym CIT- 8, w którym zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zostało określone na kwotę 38, 00 zł. Na różnicę powyższą wpłynął fakt uznania przez organ skarbowy, iż transakcje udokumentowane czterema fakturami wystawionymi przez D. C. nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, a tym samym poniesione przez spółkę wydatki na rzecz tego kontrahenta, objęte kwestionowanymi fakturami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z dokonanych przez organ skarbowy ustaleń wynika , iż Firma [...] A. M. Spółka z o.o. prowadziła w 2005r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie: wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, wynajmem nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem nieruchomościami mieszkalnymi oraz sprzedażą hurtową materiałów budowlanych.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że wśród zapisów dokonanych w księdze podatkowej oraz w rejestrach zakupu znajdują się cztery faktury VAT, których wystawcą jest Przedsiębiorstwo [...] "O" D. C. w K., natomiast jako przedmiot transakcji wymieniono usługi budowlane, które miały być dokonane w K. i Ś. Wykonawca na podstawie wcześniej zawartych umów zobowiązał się wykonać te roboty oświadczając , iż jest że jest w posiadaniu środków, maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania umów.

Z kolei z dołączonych protokołów odbioru wykonanych robót , bądź opisu faktur wynikało , iż roboty zostały wykonane. Na protokole potwierdzającym wykonanie robót podpisał się: G. L. - Prezes Zarządu Firmy [...] A. M. Spółka z o.o.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy, uzasadniał jednak twierdzenie , że transakcje opisane w wymienionych czterech fakturach nie były faktycznie przeprowadzone. Ustalono bowiem na podstawie oświadczenia D. C., że w 2005 roku nie zatrudniał żadnych pracowników i był on tylko pośrednikiem w operacjach pomiędzy swoimi kontrahentami, nie wykonując żadnych usług.

Stwierdzenie to było zgodne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w oparciu o przedłożone dokumenty, wśród których nie stwierdzono żadnych umów o pracę, list płac, czy dowodów wypłat wynagrodzeń, ani żadnych wypłat na rzecz osób fizycznych, czy też wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Wykluczono również zakup takich usług od innego podmiotu .

Z dokumentacji przedłożonej do kontroli wynikało, że w 2005r. firma "O" D. C. dokonywała zakupu towarów i usług wyłącznie od firmy "C" Spółka z o.o. z B.

Spółka ta również nie posiadała środków trwałych, maszyn ani też nie zatrudniała pracowników. Pomimo wykazywania obrotu hurtowymi ilościami towarów nie posiadała magazynów , jak i nie prowadziła dokumentacji magazynowej

W toku czynności kontrolnych przeprowadzono dowód, z przesłuchania świadka M. M. Prezesa Zarządu "C" Sp. z o.o. , który zeznał , iż jedynie pośredniczył w wystawianiu faktur . Od znajomego otrzymywał faktury na których jako ich wystawca wyszczególniona jest firma "I" Spółka z o.o. w P, ul. S.. natomiast on wystawiał faktury na "O" D.C. . Świadek nie posiadał żadnej wiedzy o przedmiocie sprzedaży wymienionym na fakturach zakupu i na fakturach dotyczących sprzedaży, gdyż wszystkimi sprawami tak naprawdę zajmował się wymieniony znajomy. Jak zeznał M. M., był on w całym przedsięwzięciu tylko "papierowym pośrednikiem" Stwierdził również , że chciał parę groszy zarobić, nie mając pojęcia jak to się odbywa. Następnie co do regulowania należności i zobowiązań stwierdził, że dowody KP wystawiał, aby "papierkowo wszystko grało" w rzeczywistości nie otrzymywał pieniędzy ani nie dokonywał płatności. Wskazał, że to znajomy wszystko załatwiał i pośredniczył we wszystkim.

Na podstawie dowodów uzyskanych w wyniku czynności kontrolnych ustalono , że w 2005r. firma "C" Spółka z o.o. w B, dokonywała zakupu towarów i usług wyłącznie z jednego źródła tj. od firmy "I" Spółka z o.o. w P.

Z kolei w oparciu o pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono , iż firma "I" Sp. z o.o. w P. nie posiadała faktur wystawionych na firmę "C" . Natomiast Prezes Zarządu "I" Spółka z o.o. - I. K. słuchany w charakterze świadka oświadczył, że Spółka ta nigdy nie współpracowała z firmami "C" Spółka z o.o. w B., ani "O" D. C, ani też z Firmą [...] A. M. Sp. z o.o. w K. Stwierdził, że okazana mu w toku przesłuchania faktura nie została wystawiona przez jego Spółkę, podpis widniejący na fakturze jest sfałszowany, szata graficzna pieczątki użytej na tej fakturze jest inna niż oryginalna, wzór faktury jest inny od tego stosowanego przez program komputerowy "I" Sp. z o.o.

Ponadto z kontroli dokumentacji firmy "I" spółka z o.o. wnika , iż w 2005 r. firma ta nie utrzymywała , żadnych związków gospodarczych z firmą "C" sp. z o.o. w B. czy też -O" D. C w K .

Natomiast słuchany w charakterze strony G. L. - Prezes Zarządu, zeznał , iż roboty budowlane zostały wykonane co potwierdzają stosowne dokumenty, za prace zapłacono przelewem, co jest również stosownie udokumentowane. Zakres tych robót wymagał zachowania norm budowlanych, wiedzy fachowej, jak również, w związku z koniecznością zachowania zasad ekonomiki roboty prowadzone na budowach objętych zakresem wymienionym w tych fakturach prowadzone były z użyciem urządzeń i przy udziale zespołu ludzi (wielu pracowników).

W dniu 26 czerwca 2007r. sporządzono protokół na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym księgi podatkowe w zakresie transakcji pomiędzy Firmą [...] A. M. Sp. z o.o a firmą "O" D. C. w okresie od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. uznano za nierzetelne, i zakwestionowano kwoty zakupu wynikające z ww. faktur jako koszt uzyskania przychodu .

O tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie , w którym zarzucił organowi podatkowemu, iż nie kwestionując ważności umów, w wykonaniu których wystawiono powyższe faktury, ani też protokołów odbioru dokumentujących wykonanie tych umów, jak też nie podważając wiarygodności stanowiska spółki, przyjął bezzasadnie za wiarogodny, fakt rzekomego niewykonania czynności, będących przedmiotem powołanych wyżej umów. Ponadto, za niedopuszczalne uznał przełożenie sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych podwykonawcy na rzetelność ksiąg podatkowych kontrolowanej Spółki, a także poddanie obszernej analizie relacji pomiędzy spółką "C" sp.z o.o. z siedzibą w B. - będącej zleceniobiorcą podwykonawcy tj. "O" D. C., a spółką "I" sp. z o.o. z siedzibą w P. Analiza taka nie może - zdaniem Pełnomocnika Spółki -mieć znaczenia w przedmiotowym postępowaniu, ze względu na fakt, że kontrolowana spółka nie utrzymywała żadnych relacji ze spółką "I"sp. z o.o. Pełnomocnik spółki zakwestionował również przyjęcie za wiarygodną dokumentację "C- S sp. z o.o., z której wynikało, że Studio nie zatrudniało pracowników, ani też nie posiadało środków umożliwiających realizację umowy o roboty budowlane. Podkreślając rzetelność ksiąg podatkowych, w tym w zakresie kwestionowanym przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz fakt realizacji czynności będących przedmiotem umów zawartych pomiędzy kontrolowaną Spółką i "O" D. C., znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym, Pełnomocnik spółki uznał poniesione przez spółkę wydatki, objęte kwestionowanymi fakturami, za koszty uzyskania przychodów, a przeciwne ustalenia organu podatkowego za podjęte z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że, Spółka nie uprawdopodobniła, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze. Na żadnym etapie postępowania nie wskazano na podmiot faktycznie realizujący roboty budowlane objęte kwestionowanymi fakturami.

Następnie skupiono się na wykazaniu , iż poszczególne firmy, które uczestniczyły w obrocie dokumentów jako podwykonawcy, nie miały możliwości technicznych na wykonanie bardzo dużych, poważnych robót budowlanych. Natomiast właściciele tych firm jak i prezesi zarządów zaprzeczyli aby ich firmy roboty te wykonywały . Organ podatkowy wykazał , iż ostatecznie łańcuch podwykonawców urywa sie na firmie "I", której prezes kategorycznie zaprzeczył istnieniu jakichkolwiek kontaktów gospodarczych z firmą "O" jak i "C" co zostało potwierdzone również w dokumentacji tej firmy.

W kwestii zarzutu pełnomocnika spółki dotyczącego nieuzasadnionego - jego zdaniem -dopuszczeniu jako materiału dowodowego dokumentacji innych firm w tym firmy , z którą Spółka w ogóle nie współpracowała, zwrócono uwagę, iż wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej , gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii dowodowej. W sytuacji zatem, gdy tak jak w konkretnej sprawie, rozstrzygnięcie jej nie jest możliwe w oparciu o dokumentację Spółki, przyjęcie dokumentacji stanowiącej dowody w innych postępowaniach w tym z kontroli przeprowadzonej u innych podmiotów, a także zeznań świadków wydaje się w pełni uzasadnione. Skoro zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem, a z kolei przepis art. 187 § l powołanej ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zarzut naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy z powodu wykorzystania dokumentacji podatkowej innych podmiotów jest całkowicie nietrafny. Podkreślono również, iż w sytuacji, gdy - jak to miało miejsce w konkretnej sprawie -wynik postępowania dowodowego potwierdził, iż dokonane w księgach podatkowych Spółki zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nieuznanie za dowód ksiąg Podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, których dotyczą kwestionowane, wyżej wymienione faktury VAT wystawione Spółce przez "O" D. C., w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa jest całkowicie uzasadnione.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187, i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonując ustaleń nie uwzględnił faktu, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku wykazywania tez przeciwnych do twierdzeń przyjmowanych przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku organu, materiał dowodowy potwierdza okoliczności podnoszone przez skarżącego, jednak organ nie przyznał przymiotu wiarygodności dowodom wskazującym na okoliczności przeciwne wobec jego własnych założeń.

Podkreślono , iż organ nie ustalił podmiotu, który wykonał przedmiotowe czynności, choć bynajmniej nie kwestionuje przy tym, że roboty znajdują faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistości, zatem musiały być przez kogoś wykonane.

Zwrócono uwagę , iż przy ocenie skutków podatkowych nie można pomijać instytucji prawa cywilnego . Spółka, płacąc należności objęte kwestionowanymi fakturami spełniała swoje świadczenia, będące przedmiotem zobowiązań wzajemnych, należnych w związku z faktem dokonania zobowiązań kontrahenta. Strona w postępowaniu podkreślała, że kontrahent nie miał obowiązku osobistego świadczenia, zatem skoro czynność została wykonana, to z punktu widzenia prawa jego zobowiązanie wygasło z chwilą spełnienia świadczenia, w związku z tym wymagalnym stało się roszczenie o wykonanie wzajemnego zobowiązania Spółki. Gdyby spółka nie zapłaciła kwot objętych kwestionowanymi przez organ fakturami, D. C. mógłby skutecznie dochodzić roszczenia o zapłatę przed sądem powszechnym.

Skoro zatem organ słusznie nie kwestionuje ważności umów w związku, z którymi wystawione zostały przedmiotowe faktury, to nie może podważać zasadności świadczenia dokonanego przez skarżącą Spółkę na rzecz kontrahenta bez jednoczesnego wykazania, że zaświadczenia Spółki miały charakter nienależnych.

Zdaniem Skarżącego wszelkie rozpatrywane przez organ okoliczności dotyczące możliwości osobistego świadczenia przez kontrahenta lub poddające w wątpliwość rzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia istnienia obowiązku zapłaty i tym samym nie mogą dawać organowi podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. W szczególności obojętnymi są z tego punktu widzenia relacje pomiędzy kontrahentem Spółki a innymi podmiotami.

Podkreślono, iż skarżąca Spółka nie utrzymuje kontaktów handlowych ze "C" sp. z o.o. z siedzibą w B. ani tez "I" sp. z o.o. z siedzibą w P. a okoliczność zakresu świadczenia przez te podmioty usług na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów nie ma żadnego wpływu na zakres obowiązków skarżącej Spółki wobec jej kontrahenta. Zdaniem strony skarżącej organ bezpodstawnie odmawia przymiotu wiarygodności księgom podatkowym skarżącej Spółki w zakresie, w którym odzwierciedlają kwestionowane przez organ transakcje, ignorując przy tym domniemanie wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "O" D. C. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast w ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury Skarżącej Spółki nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy, co przesądza o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów .

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Twierdzenia i zarzuty Skarżących zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, natomiast w treści rozstrzygnięć uznały, że robót tych nie mogła wykonać ani firma "O" jak również "C".

Jak ustaliły bowiem organy do wykonania tych robót należało posiadać specjalistyczny sprzęt i wielu ludzi czego zarówno firma

C" jak i "O" nie posiadała . D. C. wprost oświadczył , iż zleconych usług nie wykonywał , zlecając je firmie "C". Okoliczność ta została potwierdzona w jego dokumentacji księgowej , która nie zawierała śladów zatrudnienia czy też posiadania bądź wynajmowania specjalistycznego sprzętu . Natomiast prezes "C" wyjaśnił , że jego firma była jedynie "papierowym pośrednikiem" nie wykonując żadnych usług. Pośredniczyła w wystawianiu faktur , które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat zarówno przedmiotu sprzedaży jak i zakupu od firmy "I". Wobec jednoznacznego , spójnego i kategorycznego stanowiska prezesa zarządu "C", którego zeznania znalazły potwierdzenie w jego dokumentacji pozostałe ustalenia miały jedynie charakter formalny , potwierdzający prawdziwość tych zeznań . A zatem dokonane przez organy ustalenia są logiczne , wzajemnie sie uzupełniające i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego . Skoro bowiem do wykonania robót , których zakres był znaczny, wymagane było posiadanie specjalistycznego sprzętu oraz wielu ludzi, nie mogły tego wykonać podmioty nie zatrudniające pracowników oraz nie posiadające środków trwałych . W świetle wzajemnie uzupełniających się zeznań stron i świadków , potwierdzonych stosowną dokumentacja okoliczność ta nie budzi najmniejszej wątpliwości. Kwestie tą również zdaje się dostrzegać pełnomocnik strony i w zasadzie nie jest ona głównym przedmiotem sporu .

Istota sporu bowiem ogniskuje się wokół zarzutu, że pomimo wystawienia faktur przez podmioty , które nie mogły wykonać usług , organy podatkowe nie zanegowały faktu wykonania usług i poniesienia wydatku , podważając jednocześnie te wydatki jako koszt uzyskania przychodu, nie ustalając natomiast , kto faktycznie usługi te wykonał.

Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić . Przede wszystkim podnieść należy , iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia, oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

W niniejszej sprawie brak jest natomiast związku zakwestionowanych faktur z prowadzona działalnością gospodarczą . Skarżący co prawda posiada faktury za " wykonaną usługę" jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców. Poniesiony zatem przez Skarżącego wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu , gdyż był związany jedynie zakupem fikcyjnej faktury. Nie był to wydatek za wykonanie spornych usług, gdyż firma "O" usług takich nie wykonała . Zakwestionowane faktury stanowiły zapisy zdarzeń nieistniejących albowiem dokumentowały wykonanie określonych usług przez określoną firmę , która ich nie wykonała ani usług takich nie zakupiła.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej.

Podkreślić natomiast należy , iż stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W świetle ustalonego stanu faktycznego bez znaczenia jest natomiast to czy roboty te zostały faktycznie wykonane . Co prawda organy skarbowe nie kwestionowały tego faktu ale zauważyć należy , iż kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem badania. Niemniej jednak samo wykonanie robót nie przesądza o tym , iż został poniesiony w tym celu określony wydatek, bądź czy ten wydatek mieści sie w granicach cen średnich stosowanych na danym terenie za tego rodzaju usługę . Podatnik bowiem może daną usługę wykonać we własnym zakresie czy zakupić ją po zaniżonych cenach od podmiotów funkcjonujących w tzw. szarej strefie. Z tych tez względów ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku , który zresztą z reguły , w swoim dobrze rozumianym interesie , powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych . To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów.

Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej.

Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek sprawdzenia prawidłowości zapisów księgowych pod względem formalnym jak i materialnym. Jeżeli kwestionuje rzetelność zapisów powinien to poprzeć stosowną argumentacja dowodową co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jeżeli zatem organy skarbowe obaliły moc dowodową ksiąg podatkowych w zakresie czterech zakwestionowanych faktur , to podatnik poniesienie kosztu uzyskania przychodu może udowodnić każdym dowodem odpowiadającym warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem wymagać od organów podatkowych aktywności dowodowej w sytuacji gdy strona powołując sie jedynie na sam fakt wykonania usługi , zachowuje całkowitą bierność dowodową, a jednocześnie zarzuca organowi , iż nie ustalił podmiotu, który wykonał sporne usługi .

Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych .

W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01)

Odnosząc się natomiast do kwestii ważności umów pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem na gruncie prawa cywilnego, stwierdzić należy , iż nie ma to znaczenia dla przedmiotowej sprawy .

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż organy skarbowe nie negowały zasadności świadczenia między stronami a jedynie skutki podatkowe na gruncie określonego stanu faktycznego .

Uprawnienie to wynika z autonomii prawa podatkowego i uprawnień organów podatkowych do samodzielnego ustalania stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej. Prawo podatkowe traktowane jest bowiem jako samodzielna gałąź prawa , w której stosujemy normy prawne z innych gałęzi prawa wówczas, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez te prawo . W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, wyd. C.H. BECK).

W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały uznanie przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę "O" D. D.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące treści umowy wykonania usług , faktury, dokumenty i zeznania świadków, świadczące o tym, że firma "O" jak i "C" nie mogły i nie wykonały oznaczonych usług - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 rok nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).