Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2200/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.–M. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/08 w sprawie ze skargi T.–M. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat za okres od października 2002 r. do kwietnia 2005 r. na PFRON oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. – M. Sp. z o.o. w P. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od października 2002 r. do kwietnia 2005 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 2 czerwca 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2005 r., skarżąca wystąpiła o umorzenie należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") wraz z odsetkami, uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową. Spółka wyjaśniła, że rzeczywiście nie składała wymaganych deklaracji rozliczeniowych i nie regulowała należnych składek, jednakże nie wynikało to z braku dobrej woli ale z braku wiedzy co do takiego obowiązku. Ponadto podkreśliła, że zadłużenie jest bardzo wysokie i obecnie przewyższa jej możliwości finansowe. Spółka oświadczyła również, że w przypadku decyzji odmownej zmuszona będzie przeprowadzić zwolnienia grupowe pracowników, ponieważ nie ma możliwości pokrywania tak wysokich kosztów składek na PFRON. Jednocześnie wskazała, że dotychczasowe inwestycje związane z rozwojem sieci detalicznej były bardzo wysokie i znacznie przewyższyły uzyskane przychody, przez co spółka rok 2002 zakończyła stratą w wysokości ponad 257.000 zł, a w 2003 r. uzyskała minimalny zysk nieprzekraczający 30.000 zł.

Decyzją z dnia 3 listopada 2005 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił umorzenia należnych wpłat na PFRON. Po rozpoznaniu odwołania, Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 8 marca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 marca 2006 r. z uwagi na konieczność wnikliwego i wszechstronnego zbadania sytuacji finansowej spółki i podnoszonej przez nią argumentacji. W wykonaniu przedmiotowego orzeczenia organ odwoławczy uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 3 listopada 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 12 września 2007 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił umorzenia należnych wpłat na PFRON oraz odsetek za okres od października 2002 r. do kwietnia 2005 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 20 marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, wskazując na art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), argumentował, że spółka nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby umorzenie zaległości. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej uwzględnić należało, że skarżąca w 2007 r. osiągnęła zysk w wysokości 431.932,38 zł, co wynikało ze wstępnego rachunku zysków i strat za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. przesłanego przy piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. Organ wyjaśnił jednocześnie, że w załączeniu do tego pisma strona przesłała dodatkowo pismo z dnia 1 lutego 2008 r., w którym poinformowała, że zysk netto wykazany we wstępnym rachunku zysków i strat jest znacznie niższy niż w roku 2006, co wynika z inwestycji dotyczących otwarcia kolejnych sklepów firmowych i zwiększenia liczby zatrudnienia, również osób niepełnosprawnych.

Organ zauważył, że pomimo zrozumienia dla podejmowanych przez spółkę inwestycji, nie można uwzględnić tego argumentu jako przemawiającego za umorzeniem należności publicznoprawnych. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w pierwszej kolejności powinny zostać uregulowane należności, do których podmiot jest zobowiązany na mocy powszechnie obowiązującego prawa. Według organu, nietrafne było także przedstawione przez stronę uzasadnienie niedokonywania wpłat na PFRON, albowiem ryzyko i koszty działalności gospodarczej powinien ponosić przedsiębiorca. Przeciwne działanie powodowałoby utratę zaufania obywateli do państwa i byłoby niesprawiedliwe w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy regulują zobowiązania publicznoprawne.

Wskazując na obowiązek współdziałania strony z organem administracji publicznej, Minister Pracy i Polityki Społecznej zwrócił uwagę, że spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 23 maja 2007 r. do przedłożenia dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia wniosku o przyznanie ulgi.

W skardze do sądu administracyjnego T. – M. Sp. z o.o. w P. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zakwestionował związanie organów oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06 (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych.

W toku postępowania administracyjnego toczącego się po wydaniu wyroku z dnia 9 sierpnia 2006 r. podjęto działania mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących zatrudnienia, w tym osób niepełnosprawnych oraz informacji o pomocy publicznej, jednakże skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 maja 2007 r. Ponadto organy zebrały materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej spółki w latach 2002 - 2007. Decyzje Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i Ministra Pracy i Polityki Społecznej zostały zatem wydane po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego nastąpiły istotne zmiany stanu faktycznego.

W dalszej części rozważań Sąd przywołał regulacje zawarte w art. 67b § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań jest uzależnione od spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym wydawana w tym przedmiocie decyzja opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego.

Przechodząc do oceny zaskarżonej przez stronę decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Jak bowiem wynikało z przedstawionych przez spółkę dokumentów (rachunków zysków i strat za lata 2005 - 2007), skarżąca osiągała zyski. I tak w roku 2005 jej zysk wyniósł 755.753,13 zł, w roku 2006 909.897,36 zł, a w roku 2007 stanowił on kwotę 431.932,38 zł. Należności na rzecz PFRON, o których umorzenie wystąpiła strona wynoszą natomiast: należność główna - 90.148,11 zł oraz odsetki - 15.404,55 zł. Ponadto, jak wskazała skarżąca przedstawiając wstępny rachunek zysków i strat za 2007 r., wykazany zysk netto był znacznie niższy niż w roku 2006, co wynikało z inwestycji dotyczących otwarcia kolejnych sklepów firmowych i zwiększenia liczby zatrudnienia, również osób niepełnosprawnych. Skarżąca nie tylko więc osiągała zyski, ale także rozwijała się poprzez prowadzenie nowych inwestycji oraz zwiększanie zatrudnienia. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza stanowisko organów, że sytuacja finansowa spółki pozwala na uregulowanie należności na PFRON. Ponadto w świetle przedstawionych okoliczności, Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała, iż uregulowanie należności rzeczywiście spowoduje konieczność zwolnienia zatrudnionych przez nią pracowników z przyczyn od niej niezależnych. Jednocześnie skład orzekający zwrócił uwagę, że powołane we wniosku trudności finansowe w latach 2002 - 2003 miały charakter przejściowy i były wynikiem podejmowanych przez stronę działań w postaci nowych inwestycji.

Sąd argumentował, że prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem, które spoczywa na przedsiębiorcy i nie może być przerzucane na budżet państwa. Państwo nie powinno także ponosić kosztów rozwoju przedsiębiorcy, który zmierza do osiągania maksymalnych zysków kosztem należności publicznoprawnych.

Zdaniem Sądu umorzenie zaległości skarżącej godziłoby w wartości wspólne dla całego społeczeństwa. Wpłaty na PFRON są bowiem przeznaczane na realizację celów społecznych.

Sąd zaakcentował przy tym, że w przedmiotowej sprawie zaległości z tytułu wpłat na PFRON, a więc także odsetki od tych zaległości, powstały - jak oświadczyła skarżąca w piśmie z dnia 2 czerwca 2005 r. - z powodu braku wiedzy o ciążącym na niej obowiązku uiszczania składek na rzecz PFRON. Zaległości te nie były więc ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Nieznajomość przepisów prawa nie może być zaś podstawą udzielenia ulgi w spłacie zaległości z tytułu wpłat na PFRON.

W skardze kasacyjnej T. – M. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia – art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że Sąd nie jest związany wcześniejszymi wytycznymi w zakresie oceny prawidłowości decyzji administracyjnej wobec zmiany okoliczności faktycznych sprawy,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w rezultacie pominięcie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy potrzeby uwzględnienia ewentualnego wpływu wydanej decyzji w przedmiocie umorzenia należności na PFRON na kondycję finansową przedsiębiorstwa strony oraz możliwości utrzymania przez nią zatrudnienia w dotychczasowej wysokości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że błędne jest założenie jakoby zmiana okoliczności faktycznych niweczyła stan związania organów wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06. Zdaniem spółki zarówno Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jak i Minister Pracy i Polityki Społecznej oraz Sąd nie zastosowali się – wbrew unormowaniu z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – do zaleceń przedstawionych w powołanym wyżej orzeczeniu. W szczególności nie dokonali oni analizy wpływu rozstrzygnięcia na poziom zatrudnienia w spółce i podejmowane przez stronę działania w celu zwiększenia miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor analizowanego środka odwoławczego wskazał na naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów prawa: art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przewidziany w cytowanym przepisie stan związania oznacza, że rozpoznające ponownie sprawę organy i sąd są zobligowane uwzględnić wypowiedzi, poglądy i wytyczne zawarte w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku. Warunkiem istnienia takiego obowiązku jest jednak tożsamość prawna i faktyczna rozstrzyganego przypadku. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się bowiem, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2009, str. 404, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, str. 325 i n., wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 2227/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 566/04 i powołane tam orzecznictwo - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie dostrzeżono, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom strony zamieszczonym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, na czym owa zmiana polegała. W toku ponownego postępowania podatkowego uzyskano aktualne informacje na temat sytuacji majątkowej spółki za lata 2006 – 2007 i poczynionych przez nią w tym okresie inwestycji. Nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że skarżąca – mimo wezwania – nie przedłożyła danych dotyczących stanu zatrudnienia w spółce. W tej sytuacji nie mogło ulegać wątpliwości, że Sąd rozstrzygał sprawę w odmiennych niż poprzednio okolicznościach faktycznych, co uzasadniało odstąpienie od oceny prawnej przedstawionej w wyroku z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06. Z tego względu zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ocenić jako pozbawiony podstaw.

W odniesieniu do drugiego z podniesionych przez stronę zarzutów, tj. zarzutu uchybienia prawu materialnemu, przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że przedstawiona w środku odwoławczym argumentacja zmierzała do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny sytuacji spółki i w konsekwencji błędnie uznał, że żądanie umorzenia należnych wpłat na PFRON nie zasługiwało na uwzględnienie we wnioskowanym zakresie. W skardze kasacyjnej wskazano między innymi, że przy badaniu istnienia przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono wpływu decyzji organu podatkowego na możliwość utrzymania przez skarżącą zatrudnienia. Ponadto zaakcentowano, że rozszerzenie działalności spółki nie powinno usprawiedliwiać odmowy przyznania ulgi, a wprost przeciwnie powinno być traktowane jako wskazówka, że skarżąca stara się podejmować decyzje zmierzające do wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Przedstawione powyżej twierdzenia spółki prowadzą do wniosku, że strona dążyła w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku.

W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2009, str. 473 i 530 i powołane tam orzecznictwo). Rozpatrywany środek zaskarżenia nie zawiera jednak takiej podstawy kasacyjnej. Wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zatem ustalenia przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W tej sytuacji, z uwagi na brak zakwestionowania stanu faktycznego nie było możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Niepodważenie trafności ustaleń faktycznych, na gruncie rozpatrywanej sprawy, czyniło bezskutecznym zarzut uchybienia regulacji prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.