Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1632/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a, ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: ART. 14B, ART. 14C,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1190/13-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 13 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: "Podwykonawców") kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Skarżąca wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Skarżąca wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący ze Skarżącą Podwykonawcy wykonują swój zakres prac wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

P. S.A. (dalej: "Zamawiający") ogłasza w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm., dalej: "PZP") przetargi na zaprojektowanie i wykonanie wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu Zamawiający, zgodnie z wymaganiami PZP określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych w trybie "zaprojektowanie i wykonanie" (w odróżnieniu od występujących w PZP: wykonania usług bądź realizacji dostaw). W ramach umów zawartych z Zamawiającym Skarżąca zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, w oparciu o wykonaną przez jednego z Podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawców leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń. Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach kontraktu FIDIC - projektuj i buduj (WARUNKI KONTRAKTU NA URZĄDZENIA I BUDOWĘ Z PROJEKTOWANIEM DLA ROBÓT ELEKTRYCZNYCH I MECHANICZNYCH ORAZ DLA ROBÓT BUDOWLANYCH I INŻYNIERYJNYCH PROJEKTOWANYCH PRZEZ WYKONAWCĘ, Warunki Ogólne, Wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999). Zakres robót do wykonania określony jest przez Zamawiającego w postaci Programu Funkcjonalno-Użytkowego, a technologie i wymagania jakościowe określają Specyfikacje Techniczne. Kontrakt ma charakter ryczałtowy, co oznacza, że Zamawiający i wykonawcy umawiają się na określoną kwotę wynagrodzenia za wykonanie całości robót budowlanych i opracowanie dokumentacji projektowej, a także uzyskanie wymaganych prawem budowlanym uzgodnień, pozwoleń na budowę i zgłoszeń. Występujące w dokumentacji przetargowej tzw. Rozbicie Ceny Ofertowej, które wykonawca wypełnia kwotami i załącza do oferty, jest jedynie dokumentem pomocniczym, ułatwiającym rozliczanie poszczególnych etapów realizacji umowy.

Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście grup robót. Do najważniejszych branż należą:

1) roboty torowe, polegające na przebudowie lub modernizacji torowisk, w ramach których następuje wymiana szyn, zabudowa rozjazdów, wzmocnienie nasypów pod torami, ułożenie nawierzchni z płyt przejazdowych na przejazdach kolejowych oraz likwidacje przejazdów,

2) roboty odwodnieniowe, polegające na wykonaniu instalacji odprowadzania wód powierzchniowych i wód z warstw ochronnych, tj. budowie spadków torowisk, systemów drenaży, kolektorów, rowów otwartych lub umocnionych betonowymi korytkami,

3) roboty drogowe, polegające na modernizacji nawierzchni odcinków dojazdowych do przejazdów, przebudowę dróg dojazdowych do przejazdów i budowę dróg równoległych,

4) roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi polegające na budowie, przebudowie lub remoncie mostów, przepustów, wiaduktów i przejść podziemnych dla pieszych,

5) roboty związane z budową systemów zasilania sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, obejmujące budowę lub przebudowę zasilaczy kablowych i kabli powrotnych, słupowych stacji transformatorowych oraz usuwanie kolizji energetycznych linii kablowych z projektowanym układem torowym linii kolejowych i/lub obiektami inżynieryjnymi i przebudowywaną infrastrukturą,

6) roboty związane z budową sieci trakcyjnej, obejmujące demontaż istniejącej sieci oraz konstrukcji wsporczych (słupów trakcyjnych wraz z fundamentami) służących do prowadzenia przewodów sieci trakcyjnej, budowę nowych konstrukcji wsporczych, budowę nowych sieci jezdnych oraz systemów ochrony przeciwporażeniowej sieci trakcyjnej,

7) roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, polegające na:

a) budowie linii kablowych zasilających sieć trakcyjną szaf rozdzielczych zasilania i ogrzewania rozjazdów,

b) budowie oświetlenia sieci torów, tuneli i wejść na perony, układaniu kabli sterowniczych do sterowania odłącznikami sieci trakcyjnej oraz

c) pracach demontażowych w odniesieniu do infrastruktury elektroenergetycznej,

8) rozbiórki, polegające na wyburzeniach kolidujących z linią kolejową budynków i budowli, posadowionych w pasie budowanej lub modernizowanej linii kolejowej,

9) roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami (c.o., gazowa, wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, energia elektryczna),

10) roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, obejmujące rozbiórki istniejących peronów, budowę nowych peronów z elementów prefabrykowanych, nawierzchni peronów z płyt i kostki brukowej, wraz z pochylniami (wejściami) na perony oraz wyposażeniem w rodzaju ławek, wiat, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i ogrodzeń,

11) prace polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli, zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych, przejść awaryjnych,

12) roboty polegające na budowie zewnętrznych sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, w tym między innymi rurociągów kanalizacyjnych, studni betonowych, separatorów, osadników, piaskowników, przepompowni wody opadowej z przejść podziemnych oraz sieci wodociągowych,

13) wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

Skarżąca zobowiązana jest do zaprojektowania, zgodnie z Programem Funkcjonalno-Użytkowym zamieszczonym w dokumentacji przetargowej przez Zamawiającego, wszystkich obiektów, sieci i instalacji. Projektowanie obejmuje koncepcję rozwiązań projektowych, projekty budowlane i projekty wykonawcze. Ponadto, do obowiązków wykonawcy należy również uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do realizacji robót budowlanych, a wymaganych przez obowiązujące prawo. W niektórych przypadkach konieczne jest również opracowanie map do celów projektowych (lub ich aktualizacja) oraz dokumentacji geotechnicznej. Najczęściej Skarżąca ten zakres prac powierza do wykonania Podwykonawcom. Po uzyskaniu niezbędnych decyzji i zgód, następuje rozpoczęcie robót budowlanych. Wykonywane przez Skarżącą prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623, dalej: "Prawo budowlane").

Skarżąca wykonuje zlecone przez Zamawiającego prace na gruntach, do których Zamawiający posiada prawo własności, prawo wieczystego użytkowania lub inny tytuł prawny (np. dzierżawy). Wykonywane przez Skarżącą roboty budowlane charakteryzują się wysoką materiałochłonnością co oznacza, że koszt zużytych materiałów przekracza 50% ogółu kosztów ponoszonych przy realizacji kontraktów. Przedmiotowe kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkudziesięciu miesięcy.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Skarżącą prac, które Skarżąca uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Skarżąca przedstawia działającemu na zlecenie Zamawiającego podmiotowi, zwanemu w umowie Inżynierem, zestawienia sporządzone w zatwierdzonej przez Inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac z podziałem na poszczególne branże oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. Umowa pomiędzy wykonawcami i zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury. Najczęściej Przejściowe Świadectwo Płatności ma postać zestawienia sporządzonego na bazie Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: "RCO"), z podaniem procentowego zaawansowania realizacji poszczególnych pozycji oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Skarżąca uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura, wystawiona przez Skarżącą dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Skarżącą i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Skarżącą grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2. znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac ?"

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Skarżącą grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołano się na znowelizowany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z mocą od 1 stycznia 2014 r., przepis art. 19a ustawy o VAT, który w ust. 1 ustanawia zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie (z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.). Jak wskazano, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Stwierdzono dalej, że na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu: a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast zgodnie z ust. 7, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 (i 4), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. art. 106i ust.3 pkt 1, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), a na podstawie ust. 7 - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Nieprawidłowość zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska polegała, zdaniem organu, na przyjęciu przez Spółkę, że "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej".

Organ podkreślił, że funkcjonujące w przyjętej w branży budowlanej praktyce protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają jedynie fakt wykonania usług, jednak nie przesądzają o terminie i zakresie ich wykonania. Dlatego też należy przyjąć, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś ich przyjęcie na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych.

Ponadto, w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał również, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Skarżącą robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisanych we wniosku, będzie, stosownie do treści przepisu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Skarżącą dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Skarżącą i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. Natomiast w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT" (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 7 marca 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1190/13-2/IGo wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej,

2) art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej "PŚP") wraz z częściowymi protokołami odbioru, w którym określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac, nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska,

2) art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez wydanie odmiennych interpretacji dla analogicznych stanów faktycznych oraz wskazanie stanowiska organu niemającego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że w jej opinii w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, w świetle treści przepisów: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za termin "wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, powinna ona przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług/części usługi, który to fakt został potwierdzony poprzez podpisanie PŚP oraz protokołu zdawczo-odbiorczego. PŚP wraz z protokołem potwierdza bowiem wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości/części usługi.

Zdaniem Skarżącej, okoliczności stanu faktycznego i obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw, by uznać za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, za termin "wykonania usługi" w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych należy uznać datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Data ta określa zakończenie formalnej procedury odbioru usługi budowlanej oraz wskazuje ostateczny / częściowy sposób rozliczenia.

Skarżąca zwróciła następnie uwagę na brak jednolitej linii interpretacyjnej organu wydającego zaskarżoną interpretację podatkową, który w innych swoich interpretacjach wydawanych w analogicznych sprawach potwierdzał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji wystawienia przez spółkę faktury z tytułu świadczonych usług budowlanych - o ile faktura ta zostanie wystawiona do 30 dni od daty wykonania usługi (za którą można uznać datę podpisania protokołu odbioru robót), obowiązek podatkowy - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - powstanie z chwilą wystawienia faktury, stosowanie do cyt. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienionej. W opinii Skarżącej, organy podatkowe powinny dążyć do jednolitej interpretacji przepisów, szczególnie w przypadku przepisów o tak podstawowym znaczeniu, jak moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dokonanie odmiennej interpretacji przepisów w analogicznych stanach faktycznych/przyszłych godzi bowiem w zasadę zaufania do organów - szczególnie, że podmiotem wydającym odmienne interpretacje jest, w obu przypadkach ten sam organ.

Skarżąca podkreśliła też, że organ w wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej przyjął niejednoznaczną wykładnię przepisu art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie pojęcia "wykonania usługi", nie mającą oparcia w żadnym z przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał bowiem, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Jednakże w przepisach ustawy o VAT, tj. m.in.: w przepisie art. 19a, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie został wskazany termin "faktycznego wykonania usługi". Zawarte jest tam jedynie pojęcie "wykonania usługi", nie zaś "faktycznego wykonania usługi". Gdyby więc zamiarem ustawodawcy było powiązanie wykonania usługi z jej "faktycznym" wykonaniem - zredagowałby, zdaniem Skarżącej, przepisy odpowiednio, wprowadzając również stosowną definicję, celem uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych słowa "faktyczny". W tej sytuacji Skarżąca podjęła się doprecyzowania otrzymanej interpretacji, opierając się na językowej wykładni. Przyjmując zatem za definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, uznać należy zdaniem Skarżącej że pojęcie "faktyczny" oznacza: zgodny z faktami, oparty na faktach, rzeczywisty, realny. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynikać może zatem, że wykonanie usługi ma być "faktycznym/rzeczywistym wykonaniem usługi", przy czym organ ten nie wyjaśnił sposobu rozumienia pojęcia "faktycznego wykonania usługi" - dopuszczając się tym również naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w opinii Skarżącej, dokumentem, który, jako jedyny w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, potwierdza fakt wykonania świadczenia zgodnie z zamówieniem jest właśnie stworzony po odbiorze protokół odbioru usług. Jest to bowiem dokument, który jasno wskazuje faktycznie wykonane usługi, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem podmiotu zamawiającego (lub też wskazuje na odstępstwa od założeń projektowych itp.). Podkreślenia wymaga ponadto wedle Skarżącej, że zarówno odbiór usług, jak i sam protokół odbioru jest regulowany przez bezwzględnie obowiązujące (w zakresie prowadzenia procesu budowalnego) przepisy prawa budowlanego.

Skarżąca podniosła też, że przyjęcie stanowiska organu zgodnie z którym usługa jest wykonana w momencie, gdy miało miejsce wykonanie usługi zgodnie z umową (czyli zweryfikowano, że rzeczywiście zamówiona usługa budowlana miała miejsce), może prowadzić do takich sytuacji, w których mimo odbioru usług budowlanych z wadami ujawnionymi w protokole, tj. w przypadku nienależytego wykonania usługi - można stwierdzić, że usługa, o której mowa w umowie na usługi budowlane, nie została "faktycznie wykonana". Tym samym, interpretacja organu prowadziłaby do wniosków, że jedynie "bezusterkowy" odbiór usług budowlanych jest "faktycznie wykonaną usługą".

Jednakże, zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się z taką interpretacją "faktycznego wykonania usługi", gdyż prowadzić ona może do odwlekania momentu rozpoznania obowiązku podatkowego, aż do dnia, gdy stwierdzone usterki / wady zostaną naprawione, mimo dokonania już formalnego odbioru prac. Ponadto w opinii Skarżącej, przy wykonywaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, nie można opierać się jedynie na fizycznym wykonaniu usługi, gdyż co do zasady są to usługi o skomplikowanym charakterze, gdzie często, nawet po zakończeniu fizycznych prac, następuje faza testów itp., która nie wiąże się już z fizycznym wykonaniem prac, jednakże dalej jest częścią usługi budowlanej. W tej sytuacji zdaniem Skarżącej, organ błędnie odrzucił "protokół zdawczo-odbiorczy" jako dokument stanowiący o wykonaniu usługi, który określa termin wykonania usługi, zakres wykonanej usługi oraz przysługujące wynagrodzenie za wykonaną usługę.

Skarżąca zauważyła również następnie, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadzono definicji pojęcia "wykonanie usługi" ani w odniesieniu do przepisu art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 19a ust. 7 tej ustawy, ani też w tzw. "słowniczku ustawowym". Podane we wskazanych przepisach pojęcia zostały wprowadzone do systemu prawnego tylko i wyłącznie na potrzeby prawidłowego stosowania tych artykułów, tj. ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. W związku z powyższym, interpretacja definicji "wykonanie usługi" powinna, zdaniem Skarżącej, następować poprzez odwołanie się do konkretnego przepisu występującego w ramach danego aktu prawnego, który pozostaje w związku z przepisem zawierającym niezdefiniowane pojęcie.

Uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przepisu art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie usług odbieranych częściowo, Skarżąca wskazała że w wydanej przez siebie interpretacji organ nie dokonał rozróżnienia odmiennego charakteru tychże usług. Natomiast jak wynika z przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Skarżąca podkreśliła, że określenie zapłaty za część wykonanej usługi następuje dopiero w momencie podpisania PŚP z uwidocznionym wynagrodzeniem oraz odpowiedniego protokołu. Dopiero zatem w tym dniu wypełniona zostaje w pełni dyspozycja tego przepisu. W tej zaś sytuacji nie można zdaniem Skarżącej odnieść się do wskazywanego przez organ faktycznego wykonania usługi, gdyż określenie wielkości zapłaty, a zatem domniemanie "wykonania części usługi" następuje dopiero przy podpisaniu PŚP i protokołu. Skarżąca zauważyła następnie, że ustawodawca ustanowił wprost w przepisie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT zasadę określania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług przyjmowanych częściowo i ze wskazanej regulacji można zdaniem Skarżącej wywieść swoistą definicję domniemania wykonania części usługi, przeznaczoną jedynie dla usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z tym przepisem, wykonanie usługi przyjmowanej częściowo jest możliwe i determinowane określeniem za wykonaną część usługi zapłaty. Jedynie określenie zapłaty za część wykonanej usługi daje podstawę do uznania, że usługa przyjmowana częściowo została wykonana. A contrario, brak ustalonej zapłaty za wykonanie części usługi, powoduje, że rzeczywista realizacja określonej części prac nie może zostać uznana za wykonanie części usługi.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie określa w jakim terminie powinno zostać ustalone wynagrodzenie za wykonanie części usługi, co daje stronom kontraktu swobodę w kształtowaniu przez nie ich stosunków zobowiązaniowych. Wynagrodzenie z tytułu wykonania części usługi może zostać określone, zgodnie z wolą stron, np. w umowie lub też po realizacji danej części prac. Skarżąca zauważyła też, że przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT daje dyspozycję "określenia zapłaty", co oznacza wskazanie konkretnej wartości wynagrodzenia, przysługującej wykonawcy za zrealizowane prace, a nie jedynie niedookreślonego kwotowo ustalenia o przysługującym wykonawcy wynagrodzeniu. Ta konkretna wartość wynagrodzenia stanowi bowiem następnie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wartość wynagrodzenia wynika zaś z PŚP, które stanowi wykaz wykonanych robót wraz ze stosowną wyceną opartą o stawki z oferty wykonawcy. Konsekwencją regulacji zawartej w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, realizowanych w częściach przez Skarżącą - wykonawcę, jest w opinii Skarżącej powstanie obowiązku podatkowego w momencie podpisania dokumentu zdawczo- odbiorczego, gdyż w tym dokumencie następuje szczegółowe "określenie zapłaty" za wykonaną usługę budowlaną lub budowlano-montażową, przyjmowaną częściowo. PŚP wskazuje konkretną kwotę wynagrodzenia, którą inwestor jest obowiązany zapłacić wykonawcy za zrealizowaną część prac. Zatem, w przypadku przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, data podpisania PŚP jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się również w swojej skardze na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów powszechnych oraz administracyjnych.

W piśmie z dnia 13 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

5608709N: 015608709

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na inny niż decyzja lub postanowienie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Na wstępie wyjaśnić należy, że celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i stanowiska zaproponowanego przez podatnika we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja nie odpowiadała w pełni przedstawionemu stanowi faktycznemu, który zawierał wiele niedomówień uniemożliwiających poprawną wykładnię, a następnie subsumcję pod określone przepisy prawa podatkowego.

Co prawda organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie (poprzez negację bądź uzupełnianie w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p., w związku z art. 122 O.p., a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.), jednakże przepisy prawa dopuszczają ingerencję organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę, jeśli jest on niewystarczający do zajęcia stanowiska. Taka sytuacja stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie precyzuje dostatecznie podstawowej kwestii dla rozpatrywanej sprawy, tego w jaki sposób w ramach umów zawartych z Zamawiającym następuje potwierdzenie wykonanie robót budowlanych. Taki brak formalny wniosku winien skłonić organ do wezwania Skarżącej do jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego, gdyż okoliczność ta jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację.

Tym bardziej, iż Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług oraz, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Sąd zauważa, iż w skardze Skarżąca podniosła, że "za termin wykonania usługi, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, powinna przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług/części usługi, który to fakt został potwierdzony poprzez podpisanie Przejściowe Świadectwo Płatności oraz protokołu zdawczo-odbiorczego. Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołem potwierdza bowiem wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości/części usługi. Okoliczności stanu faktycznego i obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw, by uznać za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, za termin "wykonania usługi" w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych należy uznać datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Data ta określa zakończenie formalnej procedury odbioru usługi budowlanej oraz wskazuje ostateczny/częściowy sposób rozliczenia" (s. 4 skargi).

Skarżąca w skardze argumentuje, iż "w przypadku przedstawionym przez we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej data podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT" (s. 16 skargi).

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła w skardze, że określenie zapłaty za część wykonanej usługi następuje dopiero w momencie podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności z uwidocznionym wynagrodzeniem oraz odpowiedniego protokołu.

Odnosząc się do powyższego stanowiska Skarżącej należy zauważyć, że w stanie faktycznym wniosku Skarżąca wskazała, iż:

– zasadniczo, po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego,

– rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Skarżącą prac, które Skarżąca uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Spółka przedstawia działającemu na zlecenie Zamawiającego podmiotowi, zwanemu w umowie Inżynierem, zestawienia sporządzone w zatwierdzonej przez Inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac z podziałem na poszczególne branże oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie,

– umowa pomiędzy wykonawcami i zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury,

– najczęściej Przejściowe Świadectwo Płatności ma postać zestawienia sporządzonego na bazie Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: "RCO"), z podaniem procentowego zaawansowania realizacji poszczególnych pozycji oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura, wystawiona przez Spółkę dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Spółkę i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Skarżąca jednoznacznie podała w stanie faktycznym, że "zasadniczo, po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego".

Zdaniem Sądu, z powyższego należy wnioskować, iż nie zawsze po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego. Użycie słowa "zasadniczo" świadczy o tym, że zdarzają się sytuacje, w których nie następuje odbiór techniczny przez Zamawiającego po zakończeniu przez Skarżącą etapu robót budowlanych.

Można zatem wnioskować, iż pytanie Skarżącej zawarte we wniosku dotyczy zarówno sytuacji kiedy po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego, jaki sytuacji kiedy taki odbiór nie następuje (brak odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

Należy również podkreślić, iż Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej sytuacji zaznaczyła, że za "datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi".

Jednakże Skarżąca nie określiła o jaki inny dokument stwierdzający przyjęcie wykonanej usługi chodzi, co więcej z opisu stanu faktycznego nie wynika aby taki dokument został opisany przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, z powyższego stanowisko Skarżącej można wnosić, że w istocie jej stanowisko może być zbieżne z przywołanym przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 943/12 gdzie wskazano, że "brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi".

Należy również zauważyć, iż w stanie faktycznym wniosku nie wskazano czy każdorazowo data podpisania świadectwa płatności jest tożsama z datą podpisania protokołu.

Co więcej we wniosku stwierdza się jedynie, że umowa pomiędzy wykonawcami i zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury.

Skoro to wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności, to można wnioskować, że Przejściowe Świadectwa Płatności wystawia Zamawiający, w każdym razie ta kwestia nie jest wyjaśniona dostatecznie, a ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dzień np. wystawienia określonego dokumentu przez Zamawiającego nie musi pokrywać się z datą podpisania tego dokumentu przez drugą stronę umowy.

W stanie faktycznym mowa jest jedynie o wystawieniu Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury, a nie o dacie podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności. A wnosić należy z argumentacji Skarżącej, iż ma ona na myśli datę podpisania ww. dokumentów przez strony umowy.

Sąd zauważa także, iż w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie podała, że są wystawiane Ostateczne Świadectwa Płatności, tym samym wbrew zarzutom skargi Minister Finansów nie mógł uznać "stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności (dalej "PŚP") wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej" (s. 2 skargi).

Wbrew zatem tezie Skarżącej zawartej w skardze, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej we wniosku sytuacji Skarżąca nie stała konsekwentnie na stanowisku, że dokumentem, który jako jedyny w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, potwierdza fakt wykonania świadczenia zgodnie z zamówieniem jest stworzony po odbiorze protokół odbioru usług, bowiem już w stanie faktycznym Skarżąca zawarła stanowisko, że istnieją sytuacje, w których nie zawsze następuje odbiór techniczny przez Zamawiającego po zakończeniu przez Skarżącą etapu robót budowlanych, a przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazała, iż są inne dokumenty stwierdzające przyjęcie wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej niż protokół odbioru ww. usług.

Skarżąca nie wskazała również w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czy dzień podpisania świadectwa płatności jest tożsamy z datą podpisania ww. protokołu, nie informowała o wystawianiu Ostatecznego Świadectwa Płatności wraz z ostatecznym protokołem zdawczo-odbiorczym.

W konsekwencji, mając na uwadze wątpliwości dotyczące właściwego sprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ powinien w pierwszej kolejności rozważyć ich usunięcie przez wezwanie wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania tego stanu.

Powtórzyć należy, iż Skarżąca powinna jednoznacznie wskazać w jaki sposób w ramach umów zawartych z Zamawiającym następuje potwierdzenie wykonanie robót budowlanych. Tym bardziej, iż Skarżąca akcentując znaczenie protokołu zdawczo-odbiorczego, nieprzypadkowo zdaniem Sądu, wskazała na znaczenie innego dokumentu tj. Przejściowego Świadectwa Płatności, od daty podpisanie którego należy według niej liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Wynikało to z przyjęcia określonych umownych rozliczeń z kontrahentem, a ten fakt w kontekście pytania zadanego przez Skarżącą ma istotne znaczenie.

Sąd zauważa również, iż w poddanej sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej zabrakło zgodności między postawionym przez Skarżącą pytaniem a odpowiedzią na nie w postaci wyrażonej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego wynika z faktu, że Minister Finansów odpowiadając na postawione pytanie interpretacyjne Skarżącej, pomimo iż uznał, że stanowisko Skarżącej w całości jest nieprawidłowe, wydał interpretację w części zbieżną ze jej stanowiskiem.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. W takim stanie rzeczy musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/11, CBOSA). Wskazuje się przy tym, że "podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji indywidualnej".

Pytanie zawarte we wniosku jest natomiast integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. Pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2250/11, CBOSA).

Pytanie to brzmiało: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Skarżącą grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2. znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?". Stanowisko własne Spółki zostało we wniosku przedstawione jednoznacznie - jej zdaniem, analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Skarżącą grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ wypadła negatywnie - w zaskarżonej interpretacji stwierdzono bowiem, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Przyczyn nieprawidłowości zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska dopatrzono się w tym, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej sytuacji Skarżąca przyjęła, że dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, co znalazło wyraz z użytym w uzasadnieniu interpretacji stwierdzeniu: nieprawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej".

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, iż "Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisanych we wniosku, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych)".

Zdaniem Sądu, z przytoczonego powyżej stwierdzenia wynika, iż mimo uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, organ podatkowy wydał interpretację w części zbieżną ze stanowiskiem Skarżącej. Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu, w których w części przyznano rację stronie skarżącej.

Potwierdza to również Skarżąca wskazując w skardze, że "organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że roboty będące przedmiotem zapytania we Wniosku, należy zakwalifikować do usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i obowiązek podatkowy ustalać na podstawie norm wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy o VAT oraz powiązanych artykułów Ustawy o VAT. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano montażowych, jednakże nie później niż 30. dnia od wykonania usługi (zgodnie z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT)" (s. 3 skargi).

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i jako taka nie może się ostać w obrocie prawnym. W tym miejscu Sąd podkreśla, że organ udzielając interpretacji indywidualnej winien być konsekwentny i skoro podziela w części stanowisko podatnika zawarte we wniosku, to nie może jednocześnie w sentencji tego samego aktu uznawać je za nieprawidłowe w całości.

Podsumowując, Sąd skargę uwzględnił również dla tego, gdyż jak wskazano powyżej treść przytoczonej powyżej odpowiedzi udzielonej przez organ interpretacyjny na pytanie Skarżącej jest w części zbieżna ze stanowiskiem strony skarżącej. Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu.

Treść sentencji, która jest wiążącym dla podatnika rozstrzygnięciem zawiera bowiem sformułowanie, które nie przystaje de facto do odpowiedzi organu na pytanie Skarżącej. W ten sposób organ interpretacyjny naruszył przepis postępowania art. 14c O.p. Bowiem w sentencji zaskarżonej interpretacji, wbrew zawartemu we wniosku stanowisku strony i treści pytania stwierdzono, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe "w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych", podczas, gdy organ podzielił pogląd wnioskodawcy co do szeregu zagadnień poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd zaznacza przy tym, iż pytanie Skarżącej nie dotyczyło jedynie problemu czy dzień podpisania świadectwa płatności wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do pytania Skarżącej postawionego we wniosku.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenie przepisów art. 14 c, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) rozważenie przez Sąd zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że nie może być ona wykonana - art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.