Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 337/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenie na majątku podatnika: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2015 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. spółka komandytowa kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określające "A" sp. z o.o. spółka komandytowa z/s we W. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczająca ww. kwoty na majątku podatnika.

Jak wynikało z akt sprawy postanowieniem z [...] 2015 r. doręczonym w trybie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W jego toku wydał powołaną na wstępie decyzję określającą stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca w styczniu 2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz firmy "B" z/s w S., uznając, że dokumentują one usługi wykonane poza granicami kraju. Przeprowadzone czynności ujawniły, że podmiot ten nie posiada statusu podatnika na terenie U., nie prowadzi tam działalności gospodarczej, a jedynie dokonał rejestracji w stanie D.. W tych okolicznościach organ podatkowy, powołując się na art. 28c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, stwierdził, że świadczone przez stronę usługi podlegają opodatkowaniu wg stawki 23%. Następnie wskazał, że zebrane w sprawie dowody uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. nie zostanie wykonane. Na poparcie tej tezy podał, że weryfikacja rozliczenia skarżącej za ww. okres spowoduje, iż w miejsce deklarowanego zwrotu podatku w kwocie 72.451 zł powstanie kwota do zapłaty w wysokości 7.715 zł, zaś skarżąca nie dysponuje majątkiem, który zaspokoi te roszczenia. Z informacji pozyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że postanowieniem z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego celem zabezpieczenia majątku spółki. Ponadto doszło do wyraźnego zmniejszenia obrotów skarżącej w porównaniu z analogicznymi okresami rozliczeniowymi 2014 r., co wskazuje na ograniczanie działalności. Nadto organ podatkowy powziął informację, że postanowieniem z 19 października 2015 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy dla W. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości skarżącej, z uwagi brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że stosunkowo wysoka kwota określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w zestawieniu z brakiem jakiegokolwiek majątku spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu, poza zarzutami merytorycznymi podnoszącymi bezpodstawność wydania decyzji zabezpieczającej, strona zarzucała brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Stwierdził, że istnieją obawy niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na brak majątku i spadek obrotów spółki.

Odnosząc się do zarzutów procesowych odwołania potwierdził prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, powołując się na dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wraz z kopertą. Z zawartych tam zapisów wynika, że przesyłka została prawidłowo zaadresowana i wysłana. Wobec nieobecności adresata awizowano ją dwukrotnie 16 i 24 września 2015 r., a następnie zwrócono nadawcy 1 października 2015 r. Zatem doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p. 30 września 2015 r. W zakresie wnioskowanych przez stronę dowodów o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania organ odwoławczy wskazał na postanowienia odmawiające ich przeprowadzenia z uwagi na zebranie niezbędnych w tym zakresie dowodów potwierdzających doręczenie pism w trybie zastępczym.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucała naruszenie art. 33 O.p., poprzez błędne zastosowanie, wykładnię oraz określenie zobowiązania podatkowego; art. 33 § 2 w zw. z art. 120 O.p,, poprzez błędne zastosowanie i wydanie decyzji poza postępowaniem podatkowym i kontrolą podatkową oraz podjęcie rozstrzygnięcia w sposób nie mający oparcia w przepisach prawa; art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przy jednoczesnym błędnym określeniu wysokości tegoż zobowiązania. Wskazywała także na naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, niesłuszne ferowanie twierdzeń o nieprawidłowych rozliczeniach strony pomimo braku w tym zakresie dokumentu urzędowego - ostatecznej decyzji wymiarowej. Zarzucała także naruszenie art. 150 § 1a i § 2 w zw. z art. 151 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w sytuacji braku doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe wobec braku przesłanek do uznania fikcji doręczenia, w związku z tym naruszono także art. 165 § 4 O.p. Nadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zgłaszała też wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. W. oraz strony na okoliczność braku doręczenia awiza.

W uzasadnieniu wskazała, że wbrew powołanym przepisom stronie doręczono decyzję zabezpieczającą bez wszczęcia w tym zakresie postępowania podatkowego, nie doręczono jej bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Strona złożyła wniosek dowodowy o wyjaśnianie tych okoliczności, który organ podatkowy oddalił, naruszając powołane przepisy procesowe. Dalej wywodziła, że jej siedziba mieści się w biurze rachunkowym prowadzonym przez B. W., o której przesłuchanie wnioskowała. Dotychczas nie zdarzyło się aby adresowane do niej pisma nie zostały stronie doręczone. W związku z tym skarżąca złożyła reklamację na poczcie ale nie otrzymała na nie odpowiedzi, jedynie naraziła się na przykre uwagi doręczyciela. Wskazywała też na wadliwości dokumentów potwierdzających doręczenie pism: nieprawidłowy adres, na przesyłce wskazano R. [...], a winno być R. [...] lok. [...], co mogło spowodować doręczenie pism pod zupełnie innym adresem. Nadto organ podatkowy wskazywał na pozostawienie zawiadomienia (awiza) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, tymczasem siedziba spółki mieści się w wielokondygnacyjnym biurowcu na 6 piętrze w pokoju [...]. Zatem dokument zwrotnego odbioru przesyłki podaje nieprawdę, przesyłka musiałby zostać pozostawiona na chodniku przed budynkiem. Strona zwracała także uwagę, że przesyłki zawierały dwie nalepki z kodami o różnych numerach. Bezpodstawnie pominięto wnioskowane przez stronę dowody, choć mają one istotne znaczenie dla sprawy, winny być zatem przeprowadzone i dopiero potem ocenione.

Do skargi strona załączyła pismo z 3 grudnia 2015 r. zawierające reklamację związaną z pracą doręczycieli i brakiem obu awiz.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał na pismo Poczty Polskiej z 8 stycznia 2016 r. stanowiące odpowiedź na reklamację organu podatkowego, w którym wyjaśniono datę drugiego awiza, stwierdzając, że powtórne awizowanie miało miejsce 23 września 2015 r., a nie jak wskazano na kopercie 24 września 2015 r. Pismo to nie wskazywało na problemy związane z odnalezieniem siedziby adresata czy niemożność pozostawienia awiza w miejscu oznaczonym w potwierdzeniu doręczenia przesyłki. W zakresie zarzutów dotyczących pozostawienia awiza organ podatkowy wskazał na notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu podatkowego, który dokonał oględzin miejsca doręczenia pism (siedziby skarżącej) wskazując, że w lokalu tym mieści się siedziba jeszcze 10 innych firm, zaś korespondencję zwyczajowo pozostawia się na portierni. Wyjaśniając oznaczenie adresata na kopercie organ podatkowy wskazał, że taki sposób adresowania jest generowany przez system obsługujący administrację skarbową i nie przewiduje on oznaczania lokalu. Taka praktyka funkcjonuje w całym kraju i nie budzi ona wątpliwości. Ponadto z pisma Poczty Polskiej stanowiącego odpowiedź na reklamację nie wynikało aby okoliczność ta budziła wątpliwości. Nadto organ podatkowy wyjaśnił, że doręczenie drugiego awiza przed upływem terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. nie uchyla domniemania prawidłowości doręczenia przesyłki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczająca ją na majątku podatnika. Jednakże spór między stronami ogniskuje się na zagadnieniach procesowych, w skardze strona w obszernych wywodach kwestionuje dopuszczalność procedowania w przedmiocie wydania zaskarżonej decyzji, a to wobec braku – jej zdaniem – poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca konsekwentnie argumentowała, że nie zostało jej w sposób zgodny z prawem doręczone postanowienie z 10 września 2015 r. wszczynające postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za badany okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do tych zagadnień organ podatkowy wskazał na dowody potwierdzające doręczenie ww. pisma, wywodząc, że tryb doręczenia przesyłki odpowiadał co do zasady wymogom wynikającym z art. 150 O.p. (doręczenia zstępczego). W opinii organu podatkowego naruszenie przez operatora pocztowego 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. nie stanowi przesłanki podważającej domniemanie prawidłowego doręczenia pisma w ww. trybie.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu stwierdzić trzeba, że opisane uchybienie w zakresie doręczenia pisma zawierającego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, w opinii Sądu rzutuje na prawidłowość doręczenia, co z kolei przekłada się na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy na przepisy art. 33 § 1 i § 2 O.p., stanowiące: zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. (art. 33 § 1 O.p.) Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p).

Z zapisów tych wynika, że uprawnienie do wydania decyzji zabezpieczającej organ podatkowy otrzymał w określonych okolicznościach faktycznych i procesowych. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 33 § 2 O.p. Upłynął już bowiem termin płatności zobowiązania za badany okres rozliczeniowy, zatem wydanie takiej decyzji (zabezpieczającej) jest możliwe w toku jednej z opisanych w ww. przepisie procedur. Taką ścieżkę postępowania zachował też organ podatkowy wydając 10 września 2015 r. postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Jednakże wbrew twierdzeniom organów podatkowych postanowienie to nie zostało doręczone w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś art. 150 O.p. Upadło zatem domniemanie doręczenia tego pisma, co przekłada się na prawidłowość prowadzonego postępowania.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że nastąpiła niemożność doręczenia skarżącej przesyłki zawierającej wspomniane postanowienie w trybie określonym w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p. Wobec czego organ podatkowy wdrożył tryb doręczeń opisany w art. 150 O.p. Z brzmienia tego przepisu (na dzień doręczania pisma) wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.(art. 150 § 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. (art. 150 § 1a O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

Z wykładni art. 150 § 1a O.p. wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego. Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a O.p. ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. W takiej wykładni powyższego przepisu utwierdza także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a O.p.) oraz § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest zadaniem Sądu przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1a O.p., a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Patrząc z tego punktu widzenia na problematykę sposobu liczenia dwukrotnych terminów 7-dniowych, o których mowa w art. 150 § 1a O.p. Sąd nie podziela poglądu organu podatkowego jakoby zagadnienie przestrzegania tych terminów 7-dniowych i im uchybienie nie miało istotnego znaczenia, a istotne znaczenie miało tylko to czy przesyłka była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Wręcz przeciwnie obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma zdaniem Sądu charakter gwarancyjny dla adresata. Adresat bowiem nie musi wiedzieć i znać treści przepisów ale zna i czyta treść awiza. Jeżeli zatem drugie z nich zostanie umieszczone w skrzynce pocztowej z uchybieniem pierwszego terminu 7-dniowego (a więc przed terminem) i adresat się z nim zapozna to w istocie może dojść do przedwczesnego a zwrotnego przekazania pisma wysyłającemu. W ten sposób adresat zostanie pozbawiony możliwości jego odbioru w ostatnim 14 dniu terminu. Tym samym sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a O.p. przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Przedstawiony pogląd na istotę rozumienia instytucji doręczenia zastępczego i konsekwencje naruszenia art. 150 O.p. ma uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać w tym miejscu trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 281/09 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej powoływana jako CBOSA, którego tezy Sąd w rozpoznanym składzie w pełni aprobuje. Nadto istotny jest też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14 (publ. CBOSA), którego teza stwierdza, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p. w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Rozwijać tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że przepisy regulujące doręczenie zastępcze spełniają bowiem dwojaką funkcję. Po pierwsze, zapewniają sprawność postępowania. Bez tych unormowań w istocie nie możliwe byłoby zakończenie wielu postępowań. Stąd też, jak wspomniano wcześniej, każda procedura przewiduje takie unormowania, które umożliwiają uznanie za doręczone pisma procesowe kierowane przez organy prowadzące postępowanie. Po drugie, te przepisy pełnią zarazem funkcję gwarancyjną dla adresatów tych pism procesowych. Unormowania te tworzą tak zwaną fikcję doręczeń, a więc sytuację, że pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby doręczono pismo adresatowi. Dlatego też przepisy regulujące doręczenie zastępcze muszą być ściśle przestrzegane. Ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcji gwarancyjnej dla stron i innych uczestników postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powołany wyżej pogląd.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że doręczenie postanowienia z 10 września 2015 r. wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie określania zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy nastąpiło z naruszeniem przepisu o doręczeniach zastępczych, w szczególności art. 150 § 1a O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ podatkowy wobec powzięcia wątpliwości co do prawidłowości doręczenia spornego postanowienia wystąpił do operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie kwestii dotyczących doręczenia pisma. Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że wbrew zapisom na kopercie zawierającej zwróconą nadawcy przesyłkę, drugie awizo miało miejsce 23 września 2015 r., a nie 24 września 2015 r. (adnotacja na kopercie). Jednocześnie nie jest sporna data pierwszego awizowania pisma – 16 września 2015 r. Analizując te zapisy stwierdzić trzeba, że powtórne awizo zostało dokonane przed upływem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. (czego nie neguje sam organ podatkowy). W świetle przedstawianych rozważań nie sposób uznać, że doręczenie spornej przesyłki nastąpiło poprawnie, w konsekwencji nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy, w konsekwencji rację ma strona skarżąca, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 2 O.p. Niezależnie od tego za uzasadnione trzeba uznać zarzuty skargi podnoszące wadliwość zaadresowania przesyłki, fakt, że system operacyjny organu podatkowego generuje nieprawidłowe adresy nie jest usprawiedliwieniem. Okoliczność ta, kontekście opisanych uchybień, nie miała już jednak ważącego znaczenia.

Stwierdzone naruszenie prawa procesowego czyni zbędnym rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać prawidłowego wszczęcia postępowania, aby w jego toku wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze opisane naruszenie przepisów prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.