Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 839/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2335/08 w sprawie ze skargi W. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2335/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 czerwca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 7 listopada 2007 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika i określił wysokość niepobranego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 97.411,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r., kwestionując zastosowanie przez skarżącą 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dodatków funkcyjnych dla wykładowców oraz niepobranie zaliczek od wypłaconych stypendiów za 2002 r., których zasady przyznania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Pismem z 22 sierpnia 2007 r. skarżąca poinformowała organ, że decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznającą wypłacane przez nią stypendia naukowe posiada od 15 grudnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu dowołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując iż przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które skarżąca uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących ją z osobami, które te funkcje sprawowały. W ramach umowy o pracę lub w akcie powołania na określone stanowisko, skarżąca dokumentowała podstawę wypłacania dodatku za sprawowanie powierzonych funkcji. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od dodatku funkcyjnego skarżąca naruszyła art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), gdyż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek wynikających z tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie istnienie stosunku lub prawa nie jest poddawane przez organ podatkowy pod wątpliwość, wobec czego nie było podstaw do występowania do sądu o rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa.

W odniesieniu do wypłaconych przez skarżącą stypendiów organ drugiej instancji wskazał, że otrzymywane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu, z wyjątkiem stypendiów, których zasady przyznania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W odniesieniu do omawianych stypendiów nie ma zastosowania art. 22 u.p.d.o.f., określający koszty uzyskania przychodu, gdyż nie można automatycznie przenosić 50% kosztów uzyskania przychodów na wypłacane przez uczelnię stypendia tyko dlatego, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

– przepisów postępowania tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) przez przyjęcie reguły interpretacyjnej, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym niewystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 1891 kpc w celu ustalenia, czy stosunek łączący skarżącą z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm., dalej u.p.a.p.p.);

– prawa materialnego tj.:

a) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej rozumieniu u.p.a.p.p. i nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego tj. skarżącą;

b) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe potraktowane przez organ podatkowy jako część wynagrodzenia nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie także w tej części kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, co skutkowało błędnym wyliczeniem należnego podatku od wynagrodzeń określonego w zaskarżonej decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest:

– powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

– rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał co należy rozumieć przez przedmiot prawa autorskiego i jaki jest jego charakter.

W ocenie sądu pierwszej instancji przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które skarżąca uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących uczelnię z osobami, które te funkcje sprawowały. W ramach umowy o pracę lub w akcie powołania na określone stanowisko, skarżąca dokumentowała podstawę wypłacania dodatku za sprawowanie powierzonych funkcji. Dodatek funkcyjny wypłacany osobom pełniącym powyższe funkcje wynika z samego faktu pełnienia funkcji rektora, dziekana czy też kierownika katedry. Nie przysługuje z tytułu przeniesienia prawa autorskich do dzieła jakie hipotetycznie może powstać przy wykonywaniu wyżej określonych czynności. Strona skarżąca prawo do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wywodzi w zasadzie z ogólnych rozważań co do rozumienia dzieła, przedstawiając hipotetyczne sytuacje jakie mogą zaistnieć na tle stosowania ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twierdzenia te nie zostały poparte dowodami, które pozwoliłyby na uwzględnienie stawianych decyzjom zarzutów. Skarżąca nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które twórcy jej zdaniem tworzyli w ramach zawartych umów o pracę i z tytułu których wypłacone zostały dodatki funkcyjne. Brak jest również dokumentacji świadczącej o przeniesieniu praw autorskich na skarżącą. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał na art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 65, poz. 385 ze zm., dalej u.sz.w.). Przychód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana ze swej istoty nie może być więc zakwalifikowany do katalogu przychodów, objętych prawami autorskimi, co do których koszty uzyskania wynoszą 50%.

Organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, bowiem art. 122 o.p. nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska strony, jeżeli nie dostarczyła ich sama skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności.

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje też podstaw do uznania stypendiów nie objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. za wynagrodzenia twórców, do których zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Są to bowiem dwie różne kategorie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. mogą mieć zastosowanie tylko do przychodów w nich wymienionych, po spełnieniu wskazanych na wstępie przesłanek.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły także art.199a o.p bowiem istnienie stosunku lub prawa nie było przez organ podatkowy poddawane w wątpliwość, wobec czego nie było podstaw do występowania do sądu o rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów:

1) postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:

a. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarzutów dotyczących:

i. charakteru dzieł stworzonych przez osoby, którym wypłacano dodatki funkcyjne, w szczególności, czy nosiły one cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w sytuacji, gdy wbrew normie wynikającej z art. 187 o.p. nie uczynił tego organ wydający zaskarżoną decyzję;

ii. obowiązku zastosowania do stypendiów naukowych, potraktowanych przez organ podatkowy jako część wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności zgłoszonego przez stronę zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym nie wystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 1891 kpc w celu ustalenia, czy stosunek łączący skarżącą z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu u.p.a.p.p.;

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; tj.:

a. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 65 u.p.a.p.p. przez, błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej w rozumieniu u.p.a.p.p. i nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego, tj. skarżącą;

b. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe potraktowane przez organ podatkowy jako część wynagrodzenia nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie także w tej części kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, bez dysponowania jakimkolwiek materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie takiej oceny.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako pierwszy rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż z jego treści wynika, że autor skargi kasacyjnej stara się tym przepisem zakwestionować przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Otóż art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie administracyjnym, nowych dowodów. Nie chodzi więc w tym przepisie o sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczenia przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. Innymi słowy na podstawie tego przepisu sąd administracyjny nie jest władny dokonywać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co prawda w omawianym zarzucie autor skargi kasacyjnej wskazał także na art. 187 § 1 o.p., któremu uchybił organ podatkowy, nie wynika z tego jednak jakie konkretnie dowody nie zostały przeprowadzone, jakie dowody zostały błędnie przeprowadzone i dlaczego, jaka powinna być ich prawidłowa ocena, a przede wszystkim z treści zarzutu nie wynika jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć naruszenie art. 187 § 1 o.p. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Tymczasem autor skargi kasacyjnej bardzo ogólnikowo wskazuje na obowiązek sądu podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości. Nie negując istniejącej w postępowaniu podatkowym zasady, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, nie można z niej wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów i okoliczności, które podatnik uzna za niezbędne do udowodnienia zajętego przez siebie stanowiska. Skoro podatnik twierdzi, że wynagrodzenie związane z dodatkami funkcyjnymi związane było z tworzeniem konkretnego dzieła, to powinien to dzieło wskazać, zważywszy, że nie chodzi tu o konkretny utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a o prawno-podatkową kwalifikację określonej działalności na przestrzeni dłuższego okresu czasu.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy jakie wymagane są treścią tego przepisu, a w szczególności zawiera ocenę zasadności zgłoszonego przez stronę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że strona skarżąca z jednej strony nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które osoby funkcyjne tworzyły w ramach wypłacanych dodatków funkcyjnych, z drugiej zaś prawidłowo ocenił charakter wypłacanych dodatków funkcyjnych. Co się zaś tyczy zasadności wystąpienia na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 1891 k.p.c. to obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną powinno być wskazanie treści żądania z jakim, w jego ocenie, powinien zwrócić się organ podatkowy do sądu powszechnego. Wskazanie to zaś powinno zawierać określenie ustalanego stosunku prawnego lub prawa, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a więc strony postępowania jakie powinien objąć pozew. Brak tych elementów czyni rozważania strony czysto hipotetycznymi, zważywszy iż sąd pierwszej instancji podniósł w swoim uzasadnieniu dlaczego takie powództwo nie jest zasadne.

Zupełnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 65 u.p.a.p.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej. Po pierwsze obowiązkiem stawiającego taki zarzut jest wykazanie na czym polega błędna wykładnia każdego z tych przepisów i jaka wykładnia jest prawidłowa. Po drugie z treści zarzutu zdaje się wynikać, że jego autorowi chodzi o zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tzw. błąd subsumcji, co również wymagało wykazania, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Stwierdzenie, że dodatki funkcyjne spełniają przesłanki pozwalające na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % jest oczywiście co do zasady nieprawdziwe, chyba że otrzymujący je podmiot udowodni, że dodatek funkcyjny spełnia wymogi utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., co w sprawie niniejszej nie zostało wykazane. W świetle ugruntowanego i jednolitego w zasadzie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla celów podatkowych nie ma możliwości stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1991/00, niepubl.; wyrok NSA z 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99, niepubl.; wyrok NSA z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, niepubl.). Po trzecie z treści zarzutu ani jago uzasadnienia nie wynika, jakie konkretnie dzieła nosiły cechy działalności twórczej i że wynagrodzenie związane z dodatkami funkcyjnymi związane było w całości z tworzeniem tych dzieł, skoro autor skargi kasacyjnej twierdzi, że do wypłaty tego wynagrodzenia powinny mieć zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodów. Obarczanie tym obowiązkiem w całości organy podatkowe przekracza ramy jakie zakreśla tym organom art. 187 § 1 o.p.

Ponadto rację ma sąd pierwszej instancji, że nie jest utworem taki rezultat pracy, który jest zdeterminowany przez opisywany obiekt czy zjawisko, założony cel (funkcję), który jest jednym z możliwych do osiągnięcia przez osoby (specjalistów) podejmujących się tego samego zadania. Taki niewątpliwie charakter ma co do zasady dodatek funkcyjny wypłacany osobom kierującym uczelnią, który zgodnie z art. 46 ust. 2 u.sz.w. wiąże się m.in. z zarządzaniem uczelnią, organizacją pracy na uczelni, czy planowaniem kierunków działania uczelni.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stypendiów naukowych. Z uzasadnienia sądu zasadnie wynika, że skoro stypendia nie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., to nie może mieć do nich automatycznie zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3, jeżeli stypendia te nie spełniają wszystkich określonych w tym przepisie wymogów, nawet gdyby pozostała część wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę objęta była 50 % stawką podatkową.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).