Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 307/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par 1 pkt 2, art. 75 par 3, art. 78 par 1, par 3 pkt 3 lit.c, art. 77 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi D. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz określenia wysokości oprocentowania tej nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 kwietnia 2022 r. nr 3201-IOD2.4102.4.2022.6,

3201-IOD2.4102.13.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie

z 5 stycznia 2022 r. nr: 3210-SPV.4102.32.2021 odmawiającą D. P. i W. P. (dalej "Podatnicy" lub "Skarżący") zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem z 6 grudnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w formie pisemnej decyzji oraz odmawiającą orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikającej ze złożonej 28 grudnia 2018 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37, liczonego na podstawie art. 78 § 3 pkt 1

w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm., dalej: "O.p.") i jednocześnie orzekającą o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie

[...] zł liczonego na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Podatnicy 28 grudnia 2018 r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37

za 2014 r. (pierwotna deklaracja złożona została 30 marca 2014 r.) oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Wniosek wraz z korektą złożone zostały opatrzone podpisem elektronicznym i złożone za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Korekta uzasadniona została koniecznością zastosowania w stosunku do części przychodów W. P. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307,

tj. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Organ podatkowy 10 czerwca 2019 r. wydał decyzję nr

3210-SPV.4102.25.2019 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi wywiedzionej przez Podatników od ww. decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem

z 28 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 846/20 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Od wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną. Następnie pismem z 22.09.2021 r. organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjnego postanowieniem z 22 września 2021 r. sygn. akt II FSK 522/21 umorzył postępowanie kasacyjne. W tych okolicznościach wyrok WSA w Szczecinie stał się prawomocny

od 28 października 2021 r.

Po analizie ww. rozstrzygnięć organ I instancji uznał, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości i dokonał na podstawie art. 75 § 4 O.p. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami w trybie bezdecyzyjnym. Zwrotu w łącznej [...] zł ([...] zł podatek PIT za 2014 r.; [...] zł oprocentowanie za okres od 28 grudnia 2018 r. do 15 grudnia 2021 r.) dokonano 15 grudnia 2021 r. na rachunek bankowy Podatników.

Podatnicy 6 grudnia 2021 r. złożyli wniosek zawierający żądanie, aby sprawę podatkową nr 3210-SPV.4102.25.2018 dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł organ podatkowy załatwił pisemnie w formie decyzji oraz orzekł wysokość przysługującego podatnikom oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu Podatnicy wskazali na przepisy art. 78 § 3 pkt 1

w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 126 § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Organ I instancji decyzją z 5 stycznia 2022 r. odmówił Podatnikom zakończenia postępowania wszczętego ich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w formie pisemnej decyzji oraz orzeczenia o wysokości oprocentowania tej nadpłaty liczonego w trybie art. 78 § 3 pkt 1

w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i jednocześnie orzekł o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 września 2020 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z 10 czerwca 2020 r., uznał, że prawidłowość i zasadność skorygowanego przez Podatników zeznania podatkowego PIT-37

za 2014 r. nie budzi wątpliwości. Sądy administracyjne potwierdziły prawo do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanych przychodów, o których wartość zostało skorygowane zeznanie podatkowe za 2014 r. W tym zakresie organ odwołał

się do przepisów art. 75 § 4 O.p. i stwierdził, że stanowił on podstawę dokonanego

15 grudnia 2021 r. w trybie bezdecyzyjnym zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Podatników, w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem.

Zdaniem organu podatkowego uzasadniona była odmowa zakończenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem z 6 grudnia 2021 r. w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2014 r. w formie pisemnej decyzji.

W zakresie oprocentowania ww. nadpłaty, organ podatkowy wskazał, że zostało ono naliczone i zwrócone zgodnie z przepisami art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 3

pkt 3 lit. c O.p, tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (co miało miejsce

21 grudnia 2018 r.) do dnia zwrotu (co nastąpiło 15 grudnia 2021 r.). W tym zakresie organ powołał przepisy art. 73 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 78 § 3

pkt 3 lit. c O.p.

W rozwinięciu argumentacji organ podatkowy wskazał, że przywołany przez Podatników przepis art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania.

Zdaniem organu art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p. wyraźnie wskazuje, że oprocentowanie

przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p.

od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa

w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast art. 73 § 1 O.p. stanowi, że nadpłata powstaje z dniem określonym w art. 73 § 1 pkt 2 O.p., jednakże z zastrzeżeniem § 2

tego artykułu. W art. 73 § 2 O.p. wskazano jednak, że dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego.

Organ wyjaśnił, że korektę zeznania podatkowego za 2014 r. Podatnicy złożyli 28 grudnia 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten rok. Od tej daty zostało naliczone oprocentowanie nadpłaty, która powstała w wyniku złożenia

ww. wniosku i korekty zeznania podatkowego, w związku z niezwróceniem tej nadpłaty w terminie 2 miesięcy. Zdaniem organu podatkowego to od decyzji Podatników zależało w jakim terminie zostanie złożona korekta zeznania i wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Organ postanowił odmówić orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty liczonego w trybie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i orzekł o wysokości oprocentowania nadpłaty w kwocie [...]zł, na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a

oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.

W uzasadnieniu odwołania Podatnicy podnieśli, że 6 grudnia 2021 r. wystąpili z żądaniem w trybie art. 167 O.p. zrealizowania ustawowego obowiązku wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe i dodatkowo orzeczenia w niej o należnych odsetkach. Podatnicy zakwestionowali sposób naliczenia oprocentowania zwróconej nadpłaty.

Zdaniem Podatników nieprawidłowo zastosowano art. 77 § 1 pkt 6 lit. a

oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. Ponadto w sprawie nie istniał obowiązek składania korekty zeznania, w związku z tym organ podatkowy nie mógł zastosować

art. 75 § 4 O.p. W takim przypadku dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta nie wywołała skutków prawnych.

Podatnicy wskazali, że organ podatkowy miał obowiązek zastosować art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a. W tych okolicznościach organ podatkowy powinien wydać nową decyzje w terminie 30 dni od dnia otrzymania zwróconych przez Sąd akt postępowania podatkowego. Dopiero ta decyzja byłaby podstawą do zwrotu nadpłaty.

W ocenie Podatników oprocentowanie powinno zostać naliczone w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Oprocentowanie przysługiwać powinno od dnia jej powstania, a tym dniem wg Podatników był dzień pobrania

przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Podatnicy podnieśli, także naruszenie art. 3 i art. 3b O.p. Podatnicy uznali,

że korekta zeznania PIT-37 za 2013 r. została przesłana za pośrednictwem platformy

e-PUAP. Platforma ta nie jest - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju

i Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań

oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz.U2017.1802 ze zm., dalej: "rozporządzenia MRiF") - aplikacją uprawniającą do składania zeznań i deklaracji. Ponadto dowodem złożenia zeznania jest wygenerowane w procesie składania Urzędowe Poświadczenia Odbioru (UPO),

więc skoro korekta nie została złożona za pośrednictwem właściwej aplikacji to takiego UPO Podatnicy nie posiadają. Podatnicy stwierdzili, że korekta zeznania podatkowego, złożona przez platformę e-PUAP została złożona nieskutecznie.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym

oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, organ odwoławczy decyzją

z 4 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji wynika z art. 75 § 4 O.p. Podstawą zwrotu jest wniosek podatnika i złożona równocześnie deklaracja. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, więc zwrot nadpłaty nastąpił w ramach czynności materialno-technicznej, a podstawą zwrotu był wniosek Podatników i złożona równocześnie korekta deklaracji.

W ocenie organu nie było przeszkód, aby wnioskowaną przez Podatników nadpłatę zwrócić w trybie bezdecyzyjnym, który jest zdecydowanie szybszy

niż prowadzenie postępowania zakończonego decyzją. W tym zakresie organ przeanalizował stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie,

który badał przedmiotowe zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych w toku postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 846/20.

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że 11 marca 2022 r. Podatnik podniósł, iż dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok (w wysokości [...] zł) korekta zeznania rocznego PIT-37 za ten rok, nie wywołuje skutków prawnych. Podatnik stwierdził, że nie została ona złożona za pośrednictwem aplikacji przeznaczonej do składania zeznań.

Została ona przesłana przez platformę e-PUAP, a zatem niezgodnie z rozporządzenie MRiF.

W tym zakresie organ powołał przepisy ww. rozporządzenia MRiF, art. 3 pkt 17

ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2017.570, tj. ze zm., dalej: "u.i.d.p.p.") i art. 168 § 1,

art. 168 § 3a O.p. - (w brzmieniu obowiązującym na dzień składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Podkreślił, że przepisy wymieniają możliwości składania drogą elektroniczną deklaracji i podań. Zwrócił uwagę na użyty zwrot "mogą być", który wskazuje

na inne także możliwości składania deklaracji i podań. Oznacza to, że przepisy nie statuują zamkniętego katalogu sposobów dostarczania deklaracji czy podań do właściwego organu. Ustawodawca wyróżnił cztery sposoby wnoszenia podań do organu podatkowego, tj. pisemnie, ustnie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub przez portal podatkowy.

W dalszej kolejności organ wskazał, że złożony przez Podatników wniosek o stwierdzenie nadpłaty został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Takim samym podpisem została opatrzona korekta zeznania rocznego PIT-37

za 2014 rok. Tym samym obowiązek podpisania zarówno podania, jak i deklaracji, został przez Podatników spełniony.

Organ powołał również przepis art. 75 O.p. i stwierdził, że obowiązek składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji dotyczy tylko nadpłat w podatkach, które muszą być obliczane samodzielnie przez podatnika w ramach

tzw. samowymiaru (np. w podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem organu przy uwzględnieniu dyspozycji ww. regulacji Podatnicy złożyli stosowny wniosek i dołączyli do niego dokumenty, które uzasadniają powstanie nadpłaty, w tym skorygowane zeznanie podatkowe. Dokumenty te zainicjowały postępowanie

o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał, że wbrew stanowisku Podatników korekta, którą złożono wraz z wnioskiem, wywołuje skutki prawne. Jeżeli bowiem korekta została złożona w sposób nieprawidłowy, to sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty należałoby uznać za złożony nieskutecznie. Organ zwrócił uwagę, że sąd administracyjny

w wydanym prawomocnym wyroku I SA/Sz 846/20 nie zakwestionował prawidłowości złożenia zarówno wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i korekty zeznania rocznego.

W kwestii konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru podania (podnoszonej

przez Podatników) organ wyjaśnił, że zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa

Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych

oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U.2018.180 t.j., dalej: "rozporządzenie PRM"), w przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń.

Za udostępnienie nadawcy poświadczenia przedłożenia uważa się w szczególności jego przekazanie do pozostającej w dyspozycji odbiorcy poświadczenia skrytki w ramach systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego służącego do obsługi doręczeń. Podatnicy otrzymali Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia (kopię UPP załączono do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym, sporządzonym

11 marca 2022 r.), natomiast Podatnicy nie otrzymali (i nie mogli otrzymać) UPO, generowanego przez system e-Deklaracje, bowiem korekta zeznania PIT-37 nie została złożona za pośrednictwem tej aplikacji.

Organ podkreślił, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne

(art. 75 § 4 O.p.). Tym samym wniosek o nadpłatę wszczyna postępowanie podatkowe, a zwrot nadpłaty kończy to postępowanie. Okoliczności takie miały miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że żądanie zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w formie pisemnej decyzji, wpłynęło do organu I instancji już po zakończeniu postępowania w sprawie nadpłaty. Tym samym niemożliwe i nieuzasadnione prawnie byłoby wydanie w takim stanie faktycznym decyzji stwierdzającej nadpłatę w sprawie, która została de facto zakończona.

Organ stwierdził, że z tego samego powodu nie znalazł uzasadnienia zarzut naruszenia art. 167 O.p. przez niewydanie postanowienia w kwestii odmowy uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania.

Organ nie zgodził się również z podniesionymi zarzutami,

co do nieprawidłowego naliczenia oprocentowania od nadpłaty, która Podatnikom przysługuje. W tym zakresie stwierdził, że oprocentowanie w takim przypadku naliczane jest stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Natomiast obowiązek złożenia tej korekty wynika z art. 75 § 3 O.p.

Organ wskazał, że w sprawie obowiązek złożenia deklaracji (zeznania) wynika z przepisu art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307, tj. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skoro w przepisach prawa podatkowego istnieje obowiązek złożenia deklaracji, to stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnicy mieli obowiązek równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że sposób naliczenia przez organ I instancji oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, zastosowany w przedmiotowej sprawie i opisany w kwestionowanej decyzji był prawidłowy.

W ocenie organu zasadnie odmówiono orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, która wynika ze złożonej 28 grudnia 2018 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37, liczonego w trybie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1. pkt 2 O.p. Organ I instancji prawidłowo też orzekł o wysokości oprocentowania tej nadpłaty w kwocie2.454,00 zł, stosownie do przepisów art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.

Podatnicy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając rażąco błędne zastosowanie § 2 ust 1 rozporządzenia MRiF, co spowodowało naruszenie:

- art. 3 pkt 5, pkt 13, pkt 15 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie;

- art. 3a O.p. poprzez niezastosowanie przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy;

- art. 3b § 2 O.p. poprzez zastosowanie wydanego na podstawie tej delegacji ustawowej rozporządzenia do innych form składania deklaracji i podań niż w formie elektronicznej;

- art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie;

- art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 75 § 1 O.p. poprzez pominiecie tej regulacji przy rozpoznawaniu sprawy, co spowodowało z gruntu błędne wnioski organu podatkowego;

- art. 75 § 3 O.p. poprzez zastosowanie jego skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, pomimo że jego treść nie kreuje już takiego obowiązku prawnego;

- art. 75 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w zw. z art. 75 § 1 O.p.;

- art. 77 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. poprzez błędne zastosowanie w zw. z art. 75 § 3 O.p.;

- art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez błędne zastosowanie w związku ze stanem faktycznym opisanym w art. 77 §1 pkt 1 O.p. oraz brakiem obowiązku prawnego wskazanym przepisem do czynności prawnej wynikającej z treści art. 75 §3 O.p.;

- art. 81 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 75 § 4

w zb. z art. 75 § 1 O.p.;

- art. 120 O.p. poprzez porzucenie ciężaru dowiedzenia stanu faktycznego na Podatników twierdząc, że jest to efektem ich aprobaty, co w istotny sposób narusza zasadę legalizmu;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie art. 120 oraz 122 O.p. co powoduje naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dogłębnego wyjaśnienie stanu faktycznego i przerzucenie ciężaru jego ustalenie na podatników;

- art. 126 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w zw. z art. 77 §1 pkt 1 O.p. oraz w zb. z art. 286 § 2 P.p.s.a.;

- art. 167 § 1 w zw. z § 2 Op. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

- art. 168 § 1 O.p. poprzez zastosowanie go w rażąco oczywisty sposób niezgodny z jego treścią;

- art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie poprzez nieprzedstawienie dowodu czynności prawnej w postaci UPO, o którym mowa w § 13 ust 2 rozporządzenia PRM, co stanowi rażące naruszenie prawa;

- § 11 pkt 16 lit. e), § 13 rozporządzenia PRM poprzez ich niezastosowanie.

Skarżąca wniosła o chylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że wydane decyzje obu instancji nastąpiły w wyniku rażącego naruszenia prawa i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 14 września 2022 r. Skarżący przedstawił dodatkowe argumenty związane z przedstawionym w skardze stanowiskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095, tj. ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie

trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Ponadto, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem Skarżących z 6 grudnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w formie pisemnej decyzji oraz odmowy orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikającej ze złożonej 28 grudnia 2019 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37, liczonego w trybie art. 78 § 3 pkt 1

w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i jednoczesnego orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, liczonego na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. - nie naruszała

przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym

podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie

także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, iż Sąd przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w procedurze podatkowej. Organy zebrały materiał dowodowy, a Skarżącym zapewniono udział w postępowaniu w stopniu zapewniającym obronę ich praw. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. czego wyraz organy podatkowe dały w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu przypomnieć należy, że Skarżący 6 grudnia 2021 r. złożyli do organu I instancji żądanie załatwienia sprawy w formie decyzji. Powołany przez Skarżących nr sprawy dotyczy postępowania prowadzonego przez organ I instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący zawnioskowali do organu podatkowego, także o orzeczenie o oprocentowaniu przedmiotowej nadpłaty zgodnie z przepisami art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z aktami podatkowymi 28 grudnia 2019 r. wpłynął do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie za pośrednictwem platformy e-PUAP dokument elektroniczny składający się z pisma przewodniego zatytułowanego "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2014" (podpisanego elektronicznie) oraz załączników: wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 28 grudnia 2019 r. – pismo w formacie pdf (podpisane elektronicznie); zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-37 (korekta) – w formacie pdf (podpisane elektronicznie) oraz kopii decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej; kopii decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej; kopii potwierdzenia wykonania operacji; kopii NATO Travel Order/Ordere de mission OTAN; kopii rozkazu

dziennego nr [...] z 20 stycznia 2014 r.; kopii rozkazu dziennego Nr [...]

z dnia 30 czerwca 2013 r.; kopii zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-37 (19) - wydruku wykonanego

z aplikacji SP*ED – e-Deklaracje System Obsługi Dokumentów Elektronicznych

z 10 czerwca 2019 r.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2014 r. zainicjowały przed organem podatkowym postępowanie w wyniku, którego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie wydał wobec Skarżących decyzję z 10 czerwca 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie to zostało następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 28 września 2020 r. utrzymane

w mocy. Skarżący wywiedli na ww. decyzję skargę do sądu administracyjnego.

WSA w Szczecinie wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 846/20 uchylił decyzję z 28 stycznia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 10 czerwca

2020 r. Następnie NSA postanowieniem z 28 października 2021 r., sygn. akt

II FSK 522/21 umorzył postępowanie kasacyjne po cofnięciu przez organ skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach wyrok sądu I instancji stał się prawomocny.

Sąd zauważa, że organ podatkowy po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie art. 75 § 4 O.p. uznał, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, więc uzasadniony jest zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, tj. w tzw. trybie bezdecyzyjnym.

Jak wynika z materiału dowodowego oraz wyjaśnień organu podatkowego i samych Skarżących, kwota nadpłaty ([...] zł) zgodna z wnioskiem

z 28 grudnia 2019 r. została przekazana na rachunek bankowy Skarżących

15 grudnia 2021 r. Ponadto przekazano kwotę odsetek (2.454,00 zł). Dokonanie zwrotu przez organ podatkowy jest okolicznością bezsporną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny czy organ podatkowy zasadnie odmówił zakończenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w formie pisemnej decyzji oraz w dalszej kolejności czy organ zasadnie odmówił orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikającej ze złożonej 28 grudnia 2019 r. korekty zeznania PIT-37, liczonego

w trybie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Kwestią sporną jest więc również słuszność orzeczonego przez organ podatkowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł, liczonego i zwróconego na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.,

tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 28 grudnia 2019 r.

do dnia dokonania zwrotu 15 grudnia 2021 r.

Sąd wskazuje, że zdaniem Skarżących niewydanie nowej decyzji po uchyleniu przez sąd administracyjny poprzedniego rozstrzygnięcia, nie zakończyło postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem z 28 grudnia 2019 r. o stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku i w tych okolicznościach na podstawie art. 167 § 2 O.p. Skarżący 6 grudnia 2021 r. wystąpili z nowym żądaniem (nie wnioskiem, jak mylnie stwierdził organ podatkowy), więc doszło do rozszerzenia żądania poprzez zrealizowanie ustawowego obowiązku wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe i dodatkowo orzeczenie w niej o należnych odsetkach. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy nie mógł wszcząć nowego postępowania podatkowego, bez uprzedniej odmowy uwzględnienia żądania wniesionego

w trybie art. 167 § 1 O.p. Skarżący kwestionują, także sposób naliczenia przez organ podatkowy oprocentowania zwróconej nadpłaty. Twierdzą, że nieprawidłowo w sprawie zastosowano art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. Zdaniem Skarżących w sprawie nie istniał obowiązek składania korekty zeznania. Zatem organ nie mógł zastosować art. 75 § 4 O.p. Dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta nie wywołała skutków prawnych, ponieważ została ona wysłana do organu podatkowego za pośrednictwem portalu e-PUAP, który nie jest przeznaczony do składania deklaracji i zeznań. W związku z tymi okolicznościami, w ocenie Skarżących oprocentowanie powinno zostać naliczone w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Oprocentowanie nadpłaty przysługiwać powinno od dnia jej powstania, czyli od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Organ podatkowy natomiast stwierdził, że przy rozpatrzeniu na nowo sprawy z wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty (tj. po wydaniu wyroku przez WSA w Szczecinie), uwzględnił stanowisko sądu administracyjnego, zwrócił Skarżącym w trybie bezdecyzyjnym na podstawie art. 75 § 4 O.p. żądaną kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, które zostało naliczone za okres od dnia złożenia wniosku o nadpłatę (28 grudnia 2019 r.) do dnia dokonania zwrotu (15 grudnia 2021 r.).

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że żądanie Skarżących wpłynęło do organu I instancji już po zakończeniu postępowania w sprawie nadpłaty. W ocenie organu podatkowego tym samym niemożliwe i nieuzasadnione prawnie byłoby wydanie w takim stanie faktycznym decyzji stwierdzającej nadpłatę w sprawie, która została zakończona.

Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutami, co do nieprawidłowego naliczenia oprocentowania od nadpłaty i stwierdził, że naliczenie powinno następować od daty złożenia wniosku o nadpłatę. Zdaniem organu podatkowego nie budzi wątpliwości, że wniosek i korekta zeznania złożone za pośrednictwem platformy e-PUAP wywołały skutki prawne. Organ podkreślił, że ustawodawca przewidział cztery sposoby wnoszenia podań do organu podatkowego, tj. pisemne, ustne, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub przez portal podatkowy. W związku z tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekta zeznania zostały podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, więc obowiązek podpisania podania, jak i deklaracji został przez Skarżących spełniony.

Wyjaśniając podstawy niniejszego rozstrzygnięcia należy dokonać oceny charakteru bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Sąd podkreśla, że art. 75 § 4 O.p. może być stosowany tylko wówczas, gdy sprawa jest oczywista i nie wymaga przeprowadzenia postępowania. Wysokość zobowiązania w takim przypadku wynika ze skorygowanej deklaracji z uwagi

na to że korekta wywołuje skutki prawne.

Nie ulega wątpliwości, że wniosek (art. 165 § 1 i 3 O.p.) o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe w każdym przypadku, bez względu na formę

jego zakończenia. Postępowanie zostaje więc wszczęte na wniosek i obiektywnie się toczy. W toku tego postępowania zastosowanie znajdują wszystkie reguły prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz reguła swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). W sprawie stwierdzenia nadpłaty organ może i powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Może czynić to nawet w kierunku zaprzeczenia stanu faktycznego opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Stwierdzenie nadpłaty następujące w trybie bezdecyzyjnym, na podstawie ww. przepisu art. 75 § 4 O.p., wywołuje w zw. z art. 122 oraz art. 207 § 1 in fine O.p., skutek w postaci załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nadpłaty bez wydawania decyzji jest innym (art. 207 § 1 O.p.), uproszczonym sposobem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ten tryb należy lokować jako dalej idącą, niż mówi o tym wprost

art. 123 § 2 O.p., formę uproszczonego załatwienia sprawy, gdy uwzględniany jest wniosek w całości. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest formą rozstrzygnięcia sprawy, z tym, że substytutem rozstrzygnięcia sprawy jest tu sam fakt zwrotu nadpłaty. Zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ realizuje więc podjęte przez siebie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a nie żądanie podatnika wynikające

ze złożonej korekty deklaracji podatkowej. Zwrot nadpłaty na podstawie

art. 75 § 4 O.p. jest materialnym skutkiem procesowego załatwienia sprawy. Zwrot taki jest, więc formą zakończenia postępowania podatkowego, a to że nie przybiera postaci decyzji ma drugorzędne znaczenie. Decyzja nie jest bowiem, jak to wyżej wykazano,

jedyną dopuszczalną formą załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Innymi słowy, nie można przyjąć, że poprzez zastosowanie art. 75 § 4 O.p. postępowanie nadpłatowe pozostaje niezakończone (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 692/19)

Wydaje się, że istniejące dwa odmienne tryby zwracania podatnikom nadpłaty są zabiegiem przez ustawodawcę zamierzonym, ponieważ tryb przewidziany

w art. 75 § 4 O.p., wedle którego podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy - o ile nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty - zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji, stanowi uproszczony sposób postępowania. W konsekwencji podatnik odzyskuje szybko nadpłacony podatek, nie ma bowiem potrzeby wydawania w tym przedmiocie decyzji i jej uzasadniania w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce tryb ten znajduje szerokie zastosowanie przy nieskomplikowanych stanach faktycznych (por. wyrok NSA z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1394/19).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu podzielić należy twierdzenie organu podatkowego, że postępowanie nadpłatowe rozpoczyna wpływ wniosku o stwierdzenie nadpłaty z korektą deklaracji, a zakończył zwrot nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, o którym mowa w 75 § 4 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że bezdecyzyjny zwrot nadpłaty był konsekwencją prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 846/20, którym uchylono decyzje organów podatkowych dwóch instancji, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W tych okolicznościach sprawa zainicjowana wnioskiem podatników o stwierdzenie nadpłaty z 28 grudnia 2019 r. przekazana została organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji przy rozpatrywaniu na nowo sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił stanowisko sądu administracyjnego, wyrażone we wskazanym prawomocnym wyroku, w kwestii interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i w konsekwencji zwrócił Skarżącym bezdecyzyjnie, na podstawie art. 75 § 4 O.p., żądaną kwotę nadpłaty

wraz z jej oprocentowaniem liczonym od daty złożenia korekty zeznania rocznego

PIT-37 za 2014 rok, tj. od 28 grudnia 2019 r. do dnia zwrotu środków,

tj. do 15 grudnia 2021 r.

Pomijając w tym miejscu kwestię prawidłowości naliczenia przez organ podatkowy odsetek (kwestia ta zostanie omówiona w dalszej części rozważań), Sąd zwraca uwagę, że zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. był uzasadniony. Podzielić należało argumentację organu podatkowego, zgodnie z którą, możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji jest dopuszczalna, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy nie ma zastrzeżeń co do zasadności tej korekty i wysokości nadpłaty. Zwrot nadpłaty następuje, więc w ramach czynności materialno-technicznych. Podstawą zwrotu jest wniosek podatnika i złożona równocześnie deklaracja. Zasadę tę Sąd już wyżej szczegółowo omawiał, powołując stanowisko orzecznictwa innych sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu wystarczy jedynie wspomnieć, że WSA w Szczecinie w swoim prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 846/20, dotyczącym nadpłaty skarżących w p.d.o.f. za 2014 rok, dokonał interpretacji spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W jego treści wskazał, że istotnie, brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne, stąd pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skoro wątpliwości te zostały przez ten Sąd wyjaśnione i w konsekwencji podatnik spełniał warunki uprawniające go do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw, to organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę miał podstawę do zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym.

Rozważenia jednakże wymagają okoliczności dotyczące skutków prawnych złożenia przez podatników 28 grudnia 2019 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji PIT-37 za 2014 r. Jest to okoliczność sporna w niniejszej sprawie i wymagała szerszej analizy.

W toku postępowania odwoławczego ze zgromadzonym materiałem dowodowym Skarżący podnieśli, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, ponieważ korekta zeznania PIT-37 za 2014 rok została przesłana za pośrednictwem platformy ePUAP. Zdaniem Skarżących platforma

ta nie jest aplikacją uprawnioną do składania zeznań i deklaracji, ponadto nie pozwala na uzyskanie dowodu złożenia zeznania, tj. UPO. Skarżący zatem zakwestionowali skuteczność złożenia korekty deklaracji za pośrednictwem platformy e-PUAP, wskazując, że właściwa do dokonania tej czynności była jedynie aplikacja e-Deklaracje.

Sąd z ww. twierdzeniem Skarżących się nie zgadza. Podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego, że skuteczne wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji (korekty) nie jest możliwe jedynie za pośrednictwem sposobów przesyłania deklaracji i podań za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia MRiF.

Zdaniem Sądu w dacie złożenia przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania możliwe było złożenie tego rodzaju dokumentów w organie podatkowym także w inny dopuszczalny prawem sposób:

- po pierwsze podatnicy mogli złożyć wymagane dokumenty w formie oryginałów wydruków (opatrzonych osobistymi podpisami) osobiście w siedzibie urzędu skargowego za potwierdzeniem złożenia dokumentu;

- po drugie możliwa była wysyłka na adres urzędu skarbowego oryginałów wydruków takich dokumentów również opatrzonych osobistymi podpisami, za potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej;

- po trzecie za pośrednictwem sposobów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia MRiF (np. aplikacją e-Deklaracja, ale szerzej formularzy interaktywnych deklaracji i podań składanych i opatrywanych kwalifikowanym podpisem elektronicznym oraz podpisem elektronicznym zapewniającym autentyczność deklaracji i podań opartą na danych autoryzujących) poprzez przesłanie dokumentów sporządzonych z użyciem interaktywnych formularzy, podpisanie "elektronicznie" wytworzonych dokumentów

i wygenerowanie UPO;

- po czwarte podatnicy mogli skorzystać z Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej e-PUAP poprzez przesłanie online dokumentów w formacji np. pdf (skanów pism) opatrzonych podpisami "elektronicznym" i uzyskanie UPP.

Zwrócić należy uwagę, że ww. sposoby wnoszenia podań do organu podatkowego wpisują się w regulację art. 168 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną

skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy

z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy.

W myśl art. 168 § 3a O.p. podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: 1) być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym; 2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru; 3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie.

Wskazać należy również na art. 3 pkt 17 u.i.d.p.p., zgodnie

z którym elektroniczna skrzynka podawcza to dostępny publicznie środek

komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 u.i.d.p.p. elektroniczna platforma usług administracji publicznej to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet.

Sąd zwraca uwagę na regulacje wynikające z rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U.2018.180 tj. ze zm.; dalej: "rozporządzenie PRM"). Z tego aktu wykonawczego do u.i.d.p.p. wynikają warunki organizacyjno-techniczne doręczania dokumentów elektronicznych, w tym reguły tworzenia elektronicznej skrzynki podawczej; forma urzędowego poświadczania odbioru dokumentów elektronicznych przez adresatów; sposób sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych; sposób udostępniania kopii dokumentów elektronicznych oraz warunki bezpieczeństwa udostępniania formularzy i wzorów dokumentów (§ 1).

Zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia PRM dokument elektroniczny

powinien być podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo opatrzony kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną (pkt 1); poświadczenie przedłożenia jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego lub - jeżeli adresat ma takie możliwości techniczne - zapisywane na dodatkowym informatycznym nośniku danych dostarczonym przez doręczającego wraz z nośnikiem, na którym znajduje się doręczany dokument (pkt 2).

Natomiast z załącznika do rozporządzenia PRM wynika, że dopuszczalnym formatem danych, w jakim zapisuje się załączniki dodawane do pism (przesyłanych za platformą e-PUAP) jest format o rozszerzeniu - pdf.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd podziela spostrzeżenia organu podatkowego, że złożone 28 grudnia 2019 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekta zeznania rocznego PIT 37 za 2014 r. spełniły warunki przewidziane dla korespondencji przesyłanej do organu podatkowego za pośrednictwem platformy

e-PUAP.

Podatnicy przesłali dokumenty w formacie pdf opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a ich złożenie w skrytce odbiorczej organu zostało potwierdzone UPP, które wygenerował automatycznie system.

Sąd zwraca uwagę, że skuteczność złożenia przez Skarżących

ww. dokumentów (wniosek o nadpłatę i korekta deklaracji) nie była kwestionowana

ani przez organ toku postępowania nadpłatowego, ani przez sąd orzekający

w zakresie zasadności wnioskowanej nadpłaty. Wniosek wraz z korektą deklaracji wszczął skutecznie postępowanie, które zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z 10 czerwca 2019 r., następnie wydana została decyzja organu odwoławczego z 28 września 2020 r. utrzymująca to rozstrzygnięcie w mocy,

a w zakresie weryfikacji sądowoadministracyjnej zapadł wyrok WSA z 28 stycznia

2021 r. które jest już prawomocny. Na żadnym z tych etapów nie została zakwestionowana skuteczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty zeznania za pośrednictwem platformy e-PUAP. Okoliczności tej nie kwestionowali także sami Podatnicy. Końcowo tak zainicjonowane przez Podatników postępowanie zakończyło się po ich myśli, co znalazło odzwierciedlenie w dokonanym zwrocie nadpłaty podatku.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie Skarżący formułują w oparciu o opisane wyżej okoliczności zarzut, przesądzający ich zdaniem o wadliwości bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty i naliczenia należnych z tego tytułu odsetek. Skarżący z tych samych okoliczności faktycznych wyprowadzić chcą dwa przeciwne skutki. Na potrzeby zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdzą, że wniosek jest skutecznie złożony, a korekta wywołuje skutek prawny (co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2021 r.), natomiast na potrzeby wyliczenia należnych od nadpłaty odsetek stwierdzają, że korekta skutku nie wywołuje. Zarzut taki nie może w związku z powyższym być uznany za zasadny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3a O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, deklaracje mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (§ 1). Organ podatkowy, elektroniczna skrzynka podawcza systemu teleinformatycznego administracji skarbowej lub portal podatkowy potwierdzają, w formie dokumentu elektronicznego, złożenie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (§ 2).

W myśl art. 3b § 1 O.p. deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna zawierać: 1) dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach; 2) jeden podpis elektroniczny.

Zgodnie z art. 3b § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określi, w drodze rozporządzenia: 1) (uchylony); 2) sposób przesyłania deklaracji i podań za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 3) rodzaje podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poszczególne typy deklaracji lub podań.

Aktem wykonawczym wydanym na podstawie ww. delegacji jest rozporządzeni MRiF. Zgodnie z § 1 rozporządzenia MRiF określa ono: 1) sposób przesyłania deklaracji i podań za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 2) rodzaje podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poszczególne typy deklaracji lub podań. Natomiast § 2 ust. 1 stanowi, że deklaracje i podania mogą być przesyłane: za pomocą oprogramowania interfejsowego dostępnego na stronie, której adres jest podany

w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej ministra właściwego do spraw finansów publicznych prowadzonej przez urząd obsługujący tego ministra (pkt 1), albo przez portal podatkowy (pkt 2), albo przez Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (pkt 3).

Sąd zwraca uwagę, że zdaniem Skarżących ww. regulacje stanowią, że złożenie deklaracji podatkowej w zakresie rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe jedynie środkami wymienionymi w § 2 ust. 1 rozporządzenia MRiF.

Sąd stanowiska takiego nie podziela. Nie można bowiem nie dostrzec, że wymienione w § 2 ust. 1 rozporządzenia środki komunikacji elektronicznej mają jeden wspólny cel i zasady działania. Wszystkie wymienione w tym przepisie możliwości przewidują przesyłanie danych elektronicznych do organu podatkowego z wykorzystaniem szeroko rozumianych formularzy interaktywnych dla deklaracji i podań, które dla swojego uwierzytelnienia muszą zostać opatrzone podpisem elektronicznym w ustalonej przepisami formie. Głównym celem tego rodzaju środków komunikacji z organem podatkowym jest przyspieszenie przesyłu danych podatkowych przy jednoczesnym zapewnieniu organowi sprawnego skorzystania z tych danych właśnie w formie elektronicznej.

Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że analizowana regulacja zawiera zwrot "deklaracje i podania mogą być przesyłane". Nie należy bowiem środka komunikacji elektronicznej jakim jest platforma e-PUAP utożsamiać z takimi środkami

jak e-Deklaracja, czy portal podatkowy (które stworzone zostały w oparciu o § 2 rozporządzenia MRiF). Nie ulega bowiem wątpliwości, ze sposób wprowadzania danych do tych "aplikacji" jest różny. Jak już wyjaśniano sporna korekta została złożona w formie pliku pdf (skanu dokumentu) i opatrzona podpisem elektronicznym.

Zdaniem Sądu złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz korektą za pośrednictwem platformy e-PUAP należy oceniać za skuteczne przyjmując,

że czynność ta wywołała skutki analogiczne, jak przy ewentualnym złożeniu takich dokumentów pocztą, lub osobiście w urzędzie skarbowym.

Odnosząc się do kwestii potwierdzenia złożenia przedmiotowej korekty w organie. Wyjaśnić należy, ze ustawodawca regulując różne formy korespondencji elektronicznej z organami przewidział różne formy potwierdzania jej wpływy

do tych organów. Zdaniem Sądu na tle stanu faktycznego tej sprawy rozróżnić trzeba dwie formy poświadczenia odbioru: urzędowe poświadczenie przedłożenia (UPP) przy korespondencji przesyłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP i urzędowe poświadczenie odbioru (UPO) przy składaniu dokumentów za pośrednictwem środków właśnie przewidzianych przez § 2 ust. 1 rozporządzenia MRiF.

Podsumowując kwestię skuteczności złożenia korekty rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przez Skarżących, Sąd rozpoznający sprawę nie podziela zarzutów naruszenia przepisów O.p. w tym zakresie. Pisma złożone za pośrednictwem e-PUAP, potwierdzone stosownym podpisem kwalifikowanym i UPP okazały się skutecznie wniesione. Analiza materiału dowodowego i przepisów prawa, w tym art. 168 O.p. zdaniem Sądu potwierdza

tę skuteczność.

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącymi, że skoro nie otrzymali

oni urzędowego poświadczenia odbioru (UPO) to nie można mówić o skutecznym złożeniu deklaracji w organie podatkowym. Sąd nie zgadza się zatem z twierdzeniem Skarżących, że sam fakt przesłania dokumentu bez UPO nie może być traktowane jako skuteczna czynność złożenia jakiejkolwiek deklaracji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek i korekta w niniejszej sprawie nie zostały złożone w trybie przewidującym potwierdzenie UPO, lecz za pośrednictwem e-PUAP, który przewiduje potwierdzenie UPP. Z akt sprawy wynika, że takie potwierdzenie Skarżący uzyskali.

Odnosząc się do oceny roli jaką pełniło żądanie Skarżących z 6 grudnia 2021 r., Sad podziela ocenę zaprezentowaną przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 167 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego.

Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania (§ 1). Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § 1-3b

stosuje się odpowiednio (§ 2).

Sąd powyżej wskazał, że postępowanie nadpłatowe, tak jak w niniejszej sprawie, inicjował wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, a zakończył bezdecyzyjny zwrot nadpłaty. W tych okolicznościach pismo zawierające żądanie w trybie art. 167 O.p. nie wywołało skutków, jakich oczekiwali Skarżący, ponieważ zostało złożone po zakończeniu postępowania nadpłatowego.

Sąd stwierdza, że komentowany przepis, pomimo że został uregulowany w rozdziale poświęconym wszczęciu postępowania, dotyczy zagadnienia, które może mieć miejsce w toku postępowania już trwającego. Ponadto uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu strona może zrealizować tylko do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 167.). Kluczowe dla oceny twej kwestii jest uznanie, że postępowanie zakończyło się z chwilą dokonania zwrotu nadpłaty, mimo iż nastąpiło to w trybie bezdecyzyjnym, to charakter tej materialno-technicznej czynności wywołuje takie same skutki, jakby postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji podatkowej.

Przechodząc do kolejnej istotnej kwestii, Sąd wskazuje na podstawę

prawną naliczenia przez organ podatkowy odsetek od kwoty stwierdzonej (zwróconej) nadpłaty podatku.

Przepis art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba

że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Natomiast w myśl art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa

w art. 75 § 3.

Kluczowe w ocenie słuszności rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy w zakresie oprocentowania nadpłaty, są twierdzenia o skuteczności złożonej korekty deklaracji i związanych z tym skutków prawnych. Skuteczność złożenia korekty została przesądzona i wyjaśniona we wcześniejszej części rozważań i w tym miejscu nie wymaga powtórzenia.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy nadpłata została Skarżącym zwrócona po upływie wskazanego w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. – dwumiesięcznego terminu, naliczone powinno zostać oprocentowanie. Sposób naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zdaniem Sądu został przez organy podatkowe właściwie wyjaśniony i jest prawidłowy.

Za błędne uznać natomiast należało stwierdzenie, że naliczenie odsetek powinno nastąpić w oparciu o przepisy art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Stosownie do art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej

od należnej. Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (§ 2 pkt 1).

Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, to stosownie do art. 75 § 3 O.p., Skarżący mieli obowiązek równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie. Jednocześnie termin, w jakim wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekta zeznania zostanie złożona zależało od decyzji Skarżących.

W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące powołanych tam przepisów O.p. w zakresie naliczania odsetek od nadpłaty od chwili powstania nadpłaty z pominięciem okoliczności związanych ze skutecznym złożeniem korekty zeznania.

W konsekwencji uwzględniając materiał dowodowy sprawy i jej całokształt, Sąd nie podzielił argumentów Skarżących w istotnych kwestiach objętych sporem. Stwierdzić należało, że korekta zeznania została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sposób skuteczny za pośrednictwem platformy e-PUAP. Ta okoliczność przesądziła o skutkach jakie ta czynność wywołała, a więc umożliwiła liczenie oprocentowania w sposób zaproponowany przez organ podatkowy,

czyli od dnia jej złożenia w organie (28 grudnia 2019 r.) do dnia zwrotu nadpłaty

(15 grudnia 2021 r.).

W dalszej kolejności należało stwierdzić, że organ zasadnie uznał, że doszło do skutecznego zakończenia postępowania nadpłatowego z chwilą zwrotu w trybie bezdecyzyjnym stwierdzonej w toku postępowania nadpłaty. Tym samy wpływ żądania w trybie art. 167 O.p. nie wywoła oczekiwanych przez Skarżących skutków. Wystąpienie o rozszerzenia zakresu żądania po zakończeniu postępowania

(także w sposób bezdecyzyjny) nie było możliwe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł

jak w sentencji orzeczenia.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.