Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 409/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018r. Gmina P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatek od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym. Pismem z dnia 13 grudnia 2018r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, wykorzystując istniejącą infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina: A) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny; B) wykonuje odpłatnie czynności w zakresie odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych (dalej: czynności na rzecz Jednostek) - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi; C) wykonuje czynności w zakresie odbioru ścieków w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy oraz innych budynków i budowli, dla których koszty odprowadzania ścieków ponosi Gmina (dalej: zużycie własne).

Jak wyjaśnił wnioskodawca, na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane, jako transakcje wewnętrzne.

Gmina zaznaczyła, że prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników na podstawie danych za 2017r. wyniósł w jej przypadku 17%, podczas gdy ilość odebranych ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców udokumentowana fakturami VAT stanowi ok. 98% ogółu ilości ścieków odbieranych rocznie przez Gminę.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: infrastruktura). Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na wykonaniu kanalizacji sanitarnej w południowo-wschodniej części miejscowości P. : dokończenie ul. [...] z ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] od Centrum, ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Jest to etap II budowy kanalizacji i obejmuje on 5 zadań, w ramach których powstaną kolejne odcinki kanału głównego (kolektora) oraz podłączone do niego kanały boczne, doprowadzone do granic poszczególnych działek oraz przykanaliki.

Wśród planowanej Infrastruktury kanalizacyjnej, znajdują się odcinki sieci i urządzenia, które będą wykorzystywane wyłącznie do transakcji zewnętrznych (np. gdy do danego odcinka sieci podłączeni będą wyłącznie prywatni odbiorcy), jak i urządzenia i odcinki sieci, które będą wykorzystywane w sposób mieszany, tj. zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

I tak wszystkie wydatki związane z powstaniem kanału głównego ze względu na jego funkcję (łączy on całą sieć powstałą w ramach inwestycji w jedną całość) będą miały związek jednocześnie z transakcjami zewnętrznymi i transakcjami wewnętrznymi. Natomiast sposób wykorzystania kanałów bocznych będzie uzależniony od rodzaju nieruchomości podłączonych do danego odcinka. Niektóre kanały boczne będą służyły do odprowadzania ścieków wyłącznie z prywatnych nieruchomości, tj. od konsumentów i przedsiębiorców (transakcje zewnętrzne) -infrastruktura dalej oznaczona lit. A), a niektóre będą służyły do odprowadzania ścieków zarówno z nieruchomości prywatnych, jak i budynków gminnych (a więc będą wykorzystywane do transakcji wewnętrznych i zewnętrznych) - dalej oznaczone lit. B.

Gmina podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie wskazać odcinki sieci, które będą miały wykorzystanie mieszane oraz te, które w pełni będą wykorzystywane do transakcji zewnętrznych oraz wyodrębnić kwoty VAT naliczonego od wydatków na ich wykonanie na fakturach.

Odnosząc się poszczególnych zadań Gmina wskazała, że w ramach zadania nr 1 powstanie odcinek kanału głównego wraz z kanałami bocznymi. Na odcinku od studni [...] do studni [...], kanał główny wraz z kanałami bocznymi będzie służył do odprowadzania ścieków m.in. z budynków instytucji publicznych, w związku z czym odcinki te będą wykorzystywane do transakcji zewnętrznych i wewnętrznych (B). Pozostałe odcinki boczne zrealizowane w ramach tego zadania będą miały związek wyłącznie z transakcjami zewnętrznymi (A). W ramach zadania nr 2 powstanie odcinek kanału głównego wraz z kanałami bocznymi. Na odcinkach od studni A17 do A26 oraz od studni A26 do B6, kanał główny wraz z kanałami bocznymi będzie służył do odprowadzania ścieków m.in. z budynków instytucji publicznych, w związku z czym odcinki te będą wykorzystywane do transakcji zewnętrznych i wewnętrznych(B). Pozostałe odcinki boczne zrealizowane w ramach tego zadania będą miały związek wyłącznie z transakcjami zewnętrznymi (A). W ramach zadania nr 3 powstanie z kolei odcinek kanału głównego wraz z kanałami bocznymi. Na odcinku od studni [...] do studni [...], kanał główny wraz z kanałami bocznymi będzie służył do odprowadzania ścieków m.in. z budynków instytucji publicznych, w związku z czym odcinki te będą wykorzystywane do transakcji zewnętrznych i wewnętrznych (B). Pozostałe odcinki boczne zrealizowane w ramach tego zadania będą miały związek wyłącznie z transakcjami zewnętrznymi (A). W ramach zadania nr 4 powstanie odcinek kanału głównego wraz z kanałami bocznymi. Na odcinkach od studni [...] do [...] oraz od studni [...] do [...], kanał główny wraz z kanałami bocznymi będzie służył do odprowadzania ścieków m.in. z budynków instytucji publicznych, w związku z czym odcinki te będą wykorzystywane do transakcji zewnętrznych i wewnętrznych (B). Pozostałe odcinki boczne zrealizowane w ramach tego zadania będą miały związek wyłącznie z transakcjami zewnętrznymi (A). W ramach zadania nr 5 powstanie natomiast odcinek kanału głównego wraz z kanałami bocznymi. Kanały boczne powstałe w ramach tego zadania będą służyły wyłącznie do odprowadzania ścieków z prywatnych nieruchomości należących do konsumentów i przedsiębiorców, w związku z czym odcinki te będą wykorzystywane wyłącznie do transakcji zewnętrznych (A).

Gmina wyjaśniła, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach ww. inwestycji, wykorzystywanej jednocześnie do transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych, oznaczonej w stanie faktycznym lit. B. W zakresie pozostałej infrastruktury, powstałej w ramach ww. inwestycji, a wykorzystywanej wyłącznie do transakcji zewnętrznych, oznaczonej w stanie faktycznym lit. A, zwróci się ona z odrębnym wnioskiem o interpretację.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że jednostki budżetowe i Urząd Gminy, które są podłączone do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej realizują zadania z zakresu: zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), działalności gospodarczej: opodatkowane, zwolnione z VAT.

Gmina wskazała na wykaz jej jednostek, które są podłączone do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej: Urząd Gminy P. - realizacja zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (np. pobór podatków czy opłaty śmieciowej); najem mieszkania dla

nauczyciela - czynność zwolniona z VAT; najem pomieszczenia dla Poczty, Banku – czynność opodatkowana VAT; dzierżawa terenu pod bankomat i pojemniki z używaną odzieżą - czynność opodatkowana VAT; opłata za wykonanie grobu na cmentarzu komunalnym - czynność opodatkowana VAT; dostawa wody i odbiór ścieków od mieszkańców - czynność opodatkowana VAT; Szkoła Podstawowa nr [...] - działalność statutowa - edukacja; najem sali gimnastycznej -

czynność opodatkowana VAT; Szkoła Podstawowa nr [...] - działalność statutowa - edukacja; najem Sali wykładowej - czynność opodatkowana VAT; najem mieszkania dla nauczyciela - czynność zwolniona z VAT; Przedszkole - działalność statutowa w tym wyżywienie dzieci z przedszkola; odpłatne żywienie dzieci ze szkoły - czynność zwolniona z VAT; Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - działalność statutowa z zakresu pomocy społecznej;

Wnioskodawca wyjaśnił, że jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd Gminy realizują zarówno zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu jak i również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT. Nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywaną jednocześnie do transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych (kanał główny oraz poszczególne kanały boczne), oznaczoną w stanie faktycznym lit. B, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

Zdaniem wnioskodawcy ma on takie prawo.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina wskazała w pierwszej kolejności na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreśliła, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak podkreślił wnioskodawca, jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas; gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego odbioru ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Wnioskodawca wyjaśnił następnie, że niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Za usługę można uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Zatem w ocenie Gminy, czynności polegające na odbiorze ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Nadto jak podkreśliła Gmina, zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym, jednakże należy mieć na uwadze treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wynika bowiem, że warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane są również na potrzeby własne Gminy, tj. w celu odbioru ścieków na potrzeby w szczególności budynku Urzędu Gminy, a także innych budynków stanowiących mienie Gminy. Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa Infrastruktura nie jest bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).

Kolejno Gmina, odniosła się do sposobu ustalania proporcji ("tzw. prewspółczynnik"), wskazując na treść art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na infrastrukturę kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości odebranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). [pic]gdzie X - prewspółczynnik, Z - roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, W - roczna ilość odebranych ścieków od jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej. W wyniku użycia proponowanego prewspółczynnika, opodatkowane czynności odbioru ścieków stanowią ponad ok. 90% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie działalności Gminy. Porównanie ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym ustawodawca kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca wskazał, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W ocenie Gminy, analizowane wydatki związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na budowę Infrastruktury.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru ścieków i to ta transakcja powinna być uwzględniana przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie odebranych ścieków jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Gmina podniosła dodatkowo, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi w 2017r. 17%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ponad 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności kanalizacyjnej. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF: nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbieraniem ścieków do celów działalności gospodarczej; nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy jest ona uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadził do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności. Wnioskodawca wskazał, że zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Gmina wskazała w tym miejscu na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące możliwości zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wod-kan, jak również na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016r. nr [...]

W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (udokumentowanego fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 10 stycznia 2019r. nr [...] stwierdził, że ww. stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na właściwe w sprawie przepisy ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie, opisana infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych m.in. Szkół, Przedszkola, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Urzędu Gminy. Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że ww. Infrastruktura służy zarówno działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy. Zainteresowany wskazał, że w budynkach Szkół oraz Urzędu Gminy wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto w budynku Urzędu Gminy i Szkoły Podstawowej nr [...] są wykonywane także czynności zwolnione z opodatkowania. Natomiast w budynku Przedszkola i Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej wykonywane są czynności statutowe, a dodatkowo w budynku Przedszkola czynności zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem jak podkreślił DKIS, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ interpretacyjny wskazał, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że zastosowanie przez Wnioskodawcę metody czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzoną działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym jak wyjaśnił DKIS, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości odebranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem, zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzane ścieki wykorzystywane przez własne jednostki budżetowe Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. DKIS zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby własne (odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne, tj. Szkoły, Przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Urząd Gminy) służy ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i zwolnione z VAT. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Zatem w ocenie organu, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości odbioru ścieków na rzecz Gminy oraz jej jednostek (a więc w zakresie, jaki wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym (jak i zwolnionym od podatku), bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane i zwolnione z VAT.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi, jak wskazał wnioskodawca - na podstawie danych za 2017r. 17%, podczas gdy ilość odebranych ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców udokumentowana fakturami VAT stanowi ok. 98% ogółu ilości ścieków odbieranych rocznie przez Gminę, nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 98%, natomiast określony w rozporządzeniu 17%. Nie oznacza to, że proponowany przez wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele.

Organ interpretacyjny podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

W ocenie organu taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W rezultacie, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała zainteresowana Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W opinii organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano, metoda ta nie uwzględnia w sposób precyzyjny i obiektywny zakresu wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej do wszystkich rodzajów realizowanych czynności (opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT) a ponadto jest metodą odnoszącą się tylko do jednego wycinka całej działalności urzędu obsługującego Gminę.

Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jego stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że w związku z ponoszeniem wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidulanie wyliczonego prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W konsekwencji zdaniem organu w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na Infrastrukturę kanalizacyjną Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina zobowiązana będzie do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę wyroków sądów, DKIS wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Nadto odnośnie powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina P. zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie odbioru ścieków,

- art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Z uwagi na powyższe naruszenia Gmina wniosła o uchylenie Interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowe według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS, uznał stanowisko Gminy P. , co do możliwości odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na inwestycję, za pomocą sposobu proporcji, o którym mowa art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "prewspółczynnik") opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów zarówno zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Gmina P. dalej strona skarżąca, jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017r. Strona skarżąca za pośrednictwem referatu w urzędzie gminy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków.

W związku z prowadzoną działalnością, strona skarżąca ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na wykonaniu kanalizacji sanitarnej w południowo-wschodniej części miejscowości P. : dokończenie ul. [...] z ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] od Centrum, ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Jest to etap II budowy kanalizacji i obejmuje on 5 zadań, w ramach których powstaną kolejne odcinki kanału głównego (kolektora) oraz podłączone do niego kanały boczne, doprowadzone do granic poszczególnych działek oraz przykanaliki.

Skarżąca Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, wykorzystując istniejącą infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia usług zbiorowego odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina wykonuje:

A) na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B) odpłatnie czynności w zakresie odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych (czynności na rzecz jednostek) - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C) wykonuje czynności w zakresie odbioru ścieków w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy oraz innych budynków i budowli, dla których koszty odprowadzania ścieków ponosi Gmina (dalej: zużycie własne).

Zdaniem DKIS w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku tj. udziału ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ilości ścieków odebranych ogółem (tj. od odbiorów zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków strona skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193).

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. błędu wykładni art. 86 ust. 2a oraz niezastosowania art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 prowadzącego w konsekwencji do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015r.

Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Ze znowelizowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska DKIS, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy.

Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Nie zmienia tego okoliczność, że w stosunku do tych jednostek ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że DKIS dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

DIAS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy w zakresie usług kanalizacyjnych (poza obszernym powieleniem tego elementu opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku), warunkującej możliwość odliczenia podatku według metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu. Nie wyjaśnił również konkretnie - a jedynie ogólnikowo - na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie poddał tej kwestii należytej analizie, zakładając iż pierwszeństwo ma metoda określona w rozporządzeniu. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że cyt. "przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości".

DIAS nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna.

W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia przygotowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniła, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej nią działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na infrastrukturę kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność strony skarżącej związana z kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, uprawnione jest zastosowanie innego sposobu ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii strony skarżącej w tym konkretnym przypadku adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości odebranych ścieków. We wniosku strona skarżąca pokazała sposób obliczenia prewspółczynnika na podstawie wzoru [pic] gdzie "X" to prewspółczynnik, "Z" to roczna ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, "W" to roczna ilość odebranych ścieków od jednostek budżetowych Gminy, świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych czyli odbiorców wewnętrznych.

Uzasadniając sposób ustalenia wskazanego prewspółczynnika, strona skarżąca wskazała, że prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie ustawowe przesłanki, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej. Użycia proponowanego prewspółczynnika pozwoliło ustalić, że opodatkowane czynności odbioru ścieków stanowią ok. 99% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie działalności Gminy. Porównanie ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług.

W opisie zdarzenia przyszłego strona skarżąca precyzyjne wskazała odcinki sieci kanalizacyjnej, które będą miały wykorzystanie wyłącznie z transakcjami zewnętrznymi oraz te które będą miały wykorzystanie mieszane, wskazując, że niniejszy wniosek interpretacyjny dotyczy wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji, wykorzystywanej jednocześnie do transakcji zewnętrznych oraz do transakcji wewnętrznych.

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko strony skarżącej, że proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Według Sądu proponowane rozwiązanie uwzględnienia przeznaczenia konkretnych wydatków opisanych we wniosku, a nie całokształtu działalności strony skarżącej, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W zaskarżonej interpretacji jak już wyżej zasygnalizowano, DKIS stwierdził jednak ogólnikowo, iż "założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości" a opisana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Według DKIS wybrana i pokazana metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a argumentacja strony skarżącej, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Przyjęta metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych), co w konsekwencji (przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody) mogłoby doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego tj. niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie Sądu taka konstatacja, narusza przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a i art. 14h Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez stronę skarżącą w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny, czy tez powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez stronę skarżącą, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w zakresie odprowadzonych ścieków i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (17%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (ok. 98%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu odprowadzania ścieków, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to strona skarżąca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Co istotne, metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (por. wyroki WSA z dnia 23 maja 2018r., sygn. akt I SA/Bk 203/18).

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli DKIS uważał inaczej, to w zaskarżonej interpretacji, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca stronie skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 "w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności związanej z dostarczaniem wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Gminy związana z dostarczaniem wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne".

W tymże wyroku NSA sformułował także tezę, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę".

Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, stał się początkiem wyznaczania bazującej na argumentacji jego uzasadnienia linii orzeczniczej, która aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest w zasadzie jednolicie aprobowana i przeważająca. Do tej argumentacji odnosiła się we wniosku interpretacyjnym oraz w skardze także strona skarżąca.

Jako reprezentatywne w zakresie dopuszczalności stosowania przez podatnika, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu oraz w zakresie aprobowania metody ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności w zakresie odprowadzania ścieków (także dostarczania wody) według tzw. kryterium metrażowego przytoczyć można z licznego i jednolitego zbioru, wyroki; WSA w Białymstoku z dnia: 23 maja 2018r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 13 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Bk 10/19, WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r., sygn. akt I SA/Ol 79/18, WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 12 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Rz 363/18,WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, WSA w Bydgoszczy; z 28 marca 2018r., sygn. akt I SA/Bd 161/18, z 23 stycznia 2018r., sygn. aktI SA/Bd 980/17, WSA w Lublinie z 13 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Lu 826/18, WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Wr 844/18 czy wreszcie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Po 872/16, WSA w Krakowie z 7 marca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18, z 11 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 171/19 wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie także jest jednolita i jednoznaczna. Dla przykładu oprócz powołanego już wyroku z dnia 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazać także należy na wyroki z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 751/18 i I FSK 1448/18 a także wyrok z 10 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1662/18. W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazuje się, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznaje, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak zauważa NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od zakładanej w przepisach rozporządzenia. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W rozpoznawanej sprawie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu w jakiś zakresie odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności strony skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. O ile bowiem zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku urzędu gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności urzędu gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wywiódł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt I FSK 1662/18, "proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)".

W powołanym wyroku potwierdzone zostało stanowisko, iż błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Argumentowano, że "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło zatem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne dla potrzeb VAT jest jednym i tym samym podatnikiem (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, powołując się na zaprezentowaną jednolitą linię orzeczniczą, po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy także przychyla się do powyższych poglądów.

Reasumując, wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności wskazują, że DKIS wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy P. , że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Organ interpretacyjny wydanym rozstrzygnięciem naruszył także w pewnym zakresie zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, DKIS - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd, wykładnię przepisów ustawy o VAT i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a.