Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1403/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 g par 3, art. 14h, art. 130 par 1 pkt 6, art. 221, art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 145 par 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. M. R., dalej jako Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Skarżący będący osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo- akcyjnej (nr KRS [...]) oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo- akcyjnych ("SKA").

Skarżący posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"). W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

SKA, w której Skarżący jest akcjonariuszem osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składnikowi będących środkami trwałymi otrzymuje kary umowne otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w zw iązku z wykonywaną działalnością.

SKA, w których Skarżący będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie Skarżący nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w - kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

W związku z powyższym zadał pytania.

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Skarżącego, jako Dywidenda z SKA na postawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1. Czy w związku z tym Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu Dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wyplata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.

(a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

(b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany:

(a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA.

(b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot. które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odpowiedź na pytania nr 2, 3.1. 3.2, 3.3. 4.1, 4.2. Odpowiedź na pytanie pierwsze została udzielona przez Organ w odrębnej interpretacji indywidualnej, na którą Skarżący nie wniósł środków zaskarżenia.

Ad. 2.

Zdaniem Skarżącego przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Zaznaczył, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125), z której wywiódł, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia innych zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust 2 u.p.d.o.f. skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Skarżącego, w dacie ich zaistnienia. Według Skarżącego skoro, akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów- uzyskiwanych przez SKA to przychody te są dla niego podatkowo neutralne. Według Skarżącego u Akcjonariusza przychód powstaje jedynie z tytułu Dywidendy otrzymanej z SKA.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministra Finansów.

Ad. 3.1. i 3.2.

Zdaniem Skarżącego nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków .

Skarżący zaznaczył, iż będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o którym decyduje uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie powołał uchwałę NSA z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz interpretacje Ministra Finansów.

Ad. 3.3.

Według Skarżącego jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Skarżącego jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 4.1.

Zdaniem Skarżącego podstawę opodatkowania dla niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot. które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 4.2.

W ocenie Skarżącego w związku z powyższym nie jest on obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA. w- celu ich wyłączenia z opodatkowania. Według Skarżącego, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. , stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącego część zysku wypłaconego mu w danym roku przez SKA, jako Dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez niego Dywidenda. W związku z powyższym nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów; jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania. które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA. w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Z tego względu zdaniem Skarżącego cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Skarżący jest, zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Skarżący nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

a) wskazanie, co oznacza sformułowanie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i pytaniu 3.3 ,,w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.".

b) uiszczenie opłaty w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. albo wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona oplata.

Pismem z dnia 5 lutego 2013 r. Skarżący doprecyzował własne stanowisko wskazując, iż treścią uchwały o podziale zysków "w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA" będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zysk nie będzie, zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Zdaniem Skarżacego jego stanowisko wyrażone we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów po złożeniu przez niego Wniosku. W ocenie Skarżącego w następstwie podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie SKA Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy (podział zysku w inny sposób niż wyplata dywidendy akcjonariuszom) i w rezultacie tej uchwały pozostawienia zysku w Spółce nie powstaje u Skarżącego roszczenie o wypłatę dywidendy a tym samym nie powstanie po jego stronie należny przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, u Skarżącego, jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, Wnioskodawca nie będzie, zatem zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów pozostawił wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu zauważył, iż w części F uzupełnienia wniosku w poz. 62 Skarżący wskazał, iż dokonał opłaty w kwocie 120 zł, jednakże do uzupełnienia wniosku nie został dołączony dowód wpłaty. Organ stwierdził, iż skuteczne doręczenie wezwania nastąpiło w dniu 31 stycznia 2013 r. termin wyznaczony do uzupełnienia braków - upłynął z dniem 7 lutego 2013 r. Zaznaczył, iż do dnia wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia opłata w kwocie 120 zł. nie została dokonana na rachunek Izby Skarbowej w W..

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych;

- art. 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie;

- art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku w efekcie wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

- art. 14g § 1 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wrskazane w art. 14b § 3 tej ustawy:

- art. 15 § 1 O.p. poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Zarzucił, iż upoważnienie przyznane w rozporządzeniu, na które powołuje się Dyrektor, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia,

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem Dyrektora dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podniósł, iż we wniosku zostało przedstawione tylko jedno zdarzenie przyszłe (podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysków w inny sposób niż wypłata tego zysku akcjonariuszom SKA), które budzi wątpliwości Wnioskodawcy, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego i do którego odnoszą się pytania przedstawione we Wniosku. Zdaniem Skarżącego Organ nie zważając na stanowisko Ministra Finansów zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 lipca 2007 r., znak: [...] oraz odmienną praktykę stosowaną przez organy podatkowe oparł swoje ustalenia dotyczące liczby zdarzeń przyszłych we wniosku na swojej arbitralnej decyzji, która nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie. Zdaniem Skarżącego opłacie podlegają jedynie zdarzenia mające skutek podatkowy, a nie wszystkie zdarzenia (rozumiane, jako zaistnienie określonych faktów) wymienione we wniosku.

Skarżący zauważył, iż pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, w szczególności na podstawie pozaprawnych przesłanek wskazanych przez Organ, które nie mają znaczenia dla merytorycznego rozpoznania sprawy, wydłuża postępowanie. Zaznaczył, iż będąc zainteresowanym swoją sprawą i odpowiedzią na wątpliwości prawne będzie kontynuować postępowanie i w konsekwencji wniesie zażalenie na wydane postanowienie oraz wniesie kolejne wnioski. W ocenie Skarżącego wniosek spełnia wymogi ustawowe wskazane w przepisach rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, wzwiązku z tym działanie Organu jest nieprawidłowe. Zaznaczył, iż zadaniem Organu było podjęcie wszelkich możliwych środków w celu wydania indywidualnej interpretacji, w szczególności dokładnej analizy jak należy oznaczać zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny we wniosku o interpretację indywidualną. Z tego względu organ rażąco naruszył przepis art. 125 O.p.

W ocenie Skarżącego żaden ze wskazanych przez Organ argumentów nie znajduje ani prawnego ani logicznego uzasadnienia. Zaznaczył, iż prawidłowo określił liczbę zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku i nie miał obowiązku uiszczania dodatkowej opłaty, gdyż byłaby ona zapłacona nienależnie. W konsekwencji, czego Organ wydał postanowienie opierając się na nieuzupełnieniu przez Skarżącego braków formalnych (dodatkowa opłata), które w rzeczywistości nie istniały.

Zdaniem Skarżącego pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji jest nieuzasadnione i zostało dokonane w sposób arbitralny bez wskazania podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wydania interpretacji indywidualnej, co rażąco narusza prawo i nie może być ocenione jako zgodne z przepisem art. 120 O.p.

Według Skarżącego wniosek spełniał wymogi określone w przepisie art. 14b § 1 O.p. zaś Organ naruszył przepis art. 14d O.p., nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W rezultacie powyższych naruszeń została wydana tzw. interpretacja milcząca w rozumieniu art. 14o O.p.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, iż wniosek złożony przez Skarżącego dotyczył czterech zdarzeń przyszłych:

1) kwalifikacji podatkowej dywidendy otrzymanej z SKA jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. i możliwości opodatkowania takiego dochodu na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy ;

2) skutków podatkowych osiągania przez SKA zysków ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także innych zdarzeń gospodarczych uznawanych za przychody z działalności gospodarczej wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (tj. powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu i obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy);

3) skutków podatkowych podjęcia uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA:

4) kwestii obowiązku pomniejszania wartości otrzymanej dywidendy z SKA o koszty uzyskania przychodów i inne kwoty dla celów ustalenia podstawy opodatkowaniu.

Organ wskazał, iż opłata została uiszczona w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu.

W związku z powyższym za zasadne uznał wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zauważył, iż wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia 2013 r., zaś w dniu 08.02.2013 r. wpłynęło (w terminie wskazanym w wezwaniu) uzupełnienie do wniosku, jednakże zdaniem Organu nie było to pismo zawierające uzupełnienie wszystkich braków formalnych, o które wzywał organ podatkowy. Zaznaczył, iż Skarżący sprecyzował sformułowanie przedstawione we wniosku oraz doprecyzował własne stanowisko jednak do uzupełnienia wniosku nie został dołączony dowód wpłaty. Z wyszukiwarki wpłat również nie wynikało aby wpłata taka została dokonana na rachunek Izby Skarbowej w W..

W ocenie Organu z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiły 4 odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których zakres został Skarżącemu przedstawiony w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 29 stycznia 2013 organ zobowiązany był wezwać Skarżącego do uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w W. albo wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata. W związku z tym, iż skuteczne doręczenie wezwania nastąpiło w dniu 31 stycznia 2013 r. termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 7 lutego 2013 r. Organ zauważył, iż do dnia wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia nie uiszczono opłaty w kwocie 120 zł. Podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, wzywając Skarżącego do uzupełniania braków formalnych wniosku wskazał na konieczność uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 120 zł odpowiadającej ilości przedstawionej we wniosku liczbie zdarzeń przyszłych albo wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata. W przypadku braku odpowiedzi na wezwanie i nieuiszczenia żądanej opłaty we wskazanym terminie wniosek będzie podlegał rozpatrzeniu w zakresie jednego zdarzenia przyszłego wg kolejności w nim przedstawionej, natomiast w pozostałej części, stosownie do przepisu art. 14g, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Zdaniem Organu w związku z powyższym do momentu upływu terminu wyznaczonego do uzupełnienia braków formalnych wniosku organ nie był władny wydać interpretacji indywidualnej w zakresie któregokolwiek z przedstawionych zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych z uwagi na to, że Skarżący nie uiścił dodatkowej opłaty jak również nie wskazał w zakresie którego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego ma być udzielona interpretacja indywidualna organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na przedmiotowy wniosek w zakresie jednego zdarzenia przyszłego wg kolejności w nim przedstawionej.

W związku z powyższym Organ uznał, iż wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w związku z art. 14f § 1 i § 2 O.p. tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 14g § 1 oraz art. 14d O.p. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o O.p.

Minister Finansów za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p.

W ocenie Organu nie może być mowy o naruszeniu zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy wyodrębnił we wniosku więcej niż jedno zdarzenie przyszłe/stan faktyczny i w konsekwencji wezwał Stronę do uiszczenia dodatkowej opłaty.

Pismem z dnia 7 maja 2013 r. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie wnosząc o stwierdzenie jego nieważności wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego p ostanowienia bez podstawy prawnej. Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione

- art. 14h w zw. z art. 169 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy Organ podatkowy nie był uprawniony do wezwania Wnioskodawcy do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona prawidłowo,

- art. 14f § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji

i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że Skarżący prawidłowo dokonał opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było jedno zdarzenie przyszłe, które podlega opłacie w kwocie 40 zł,

- art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora izby Skarbowej w W.

postanowienia w I instancji, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji dotkniętego wadą nieważności, z uwagi na dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, w którym Organ nie odniósł się w pełni do zarzutów wobec postanowienia organu I instancji

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w zażaleniu od postanowienia Organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji zawartej w zażaleniu od postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co nastepuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenia. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14g O.p. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych.

Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] lutego 2013r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – M. K., Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także odręcznym podpisem A. M. oraz pieczątką z podpisem Kierownika Oddziału – L. M..

Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – L. S., Wicedyrektora Izby Skarbowej w W..

Opatrzone zostało także podpisem A. M. oraz pieczątką z podpisem M. K., Naczelnika Wydziału i L. M., Kierownika Oddziału.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - biorący udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., podlega wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu.

Zagadnienie powyższe powinno zostać rozstrzygnięte zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt l GPS 2/12 (Lex nr 1271653).

I tak, w ww. uchwale wskazano, że instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie.

Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z [...] lutego 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia [...] lutego 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa