Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2267/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. i G. W. kwotę 1.594 zł (tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. W. i M. W. (dalej zwani "skarżącymi"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w 2008 r. uzyskał dochody ze stosunku służbowego w wysokości [...] zł, od których płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...].

W dniu [...] marca 2009 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości uzyskanego w 2008 r. dochodu PIT-37, w którym opodatkował swoje dochody wraz z żoną M. W., korzystając z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków. W zeznaniu podatkowym podatnicy nie zadeklarowali dochodu z tytułu należności zagranicznej w wysokości [...] zł, która ich zdaniem niesłusznie została poddana opodatkowaniu przez płatnika. Zdaniem skarżącego należności zagraniczne są zwolnione z opodatkowania mocą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. W toku postępowania ustalił, iż skarżący na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] maja 2005 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy [...] z siedzibą w R., Niemcy. Rozkazem tym ustalono okres kadencji na ww. stanowisku od [...] sierpnia 2005 r. do [...] lipca 2008 r. Z tego tytułu skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140. poz. 1479 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, stwierdzając, iż do uzyskanych przez skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. skarżący wnieśli odwołanie zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a i § 4, art. 141 § 1 i § 2, art. 142 i art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." oraz naruszenie art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż ze zwolnienia od podatku mogą korzystać żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie, tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), po czym przytoczył treść art. 2 pkt 1 tej ustawy. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wyjaśnił, iż przypadki, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Po przytoczeniu § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia organ odwoławczy stwierdził, że rozróżnienie żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, natomiast żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto, żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego - polskich kontyngentach wojskowych. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia, czyli jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią oni służbę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy powyższych przepisów wynika, że tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i w konsekwencji zwolnienie z opodatkowania należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 dotyczy żołnierzy skierowanych.

Reasumując stwierdził, iż wyznaczenie skarżącego na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej, Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 19 lutego 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jeśli w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od tej, która została wykazana w zeznaniu, obowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Dopiero po określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości następuje rozstrzygnięcie o istnieniu bądź nie istnieniu nadpłaty. Podkreślił, iż w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia, gdyż wydana decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, a nie nadpłaty.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121, 122 i 124 O.p. Oran odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zaś organ pierwszej instancji rozpatrzył cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie podjął po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego.

W skardze z dnia [...] listopada 2009r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa,

2. art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP,

3. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4, art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi utrzymywali, iż organ błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f .ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym a nie skierowanym. Błędne jest również stanowisko organu pierwszej instancji, iż żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Zdaniem skarżących, przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków wynikających z tego przepisu, tj., aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu.

Według skarżących nieuprawnione jest stanowisko organu, według którego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. daje podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania zwolnienia niezbędna jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Kwestii tej skarżący poświęcili obszerny wywód skargi wskazując w szczególności na konieczność zastosowania wykładni językowej, opinię prof. dr hab. A. M., racjonalizm ustawodawcy oraz konstytucyjną zasadę nakazującą jednakowe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii.

Skarżący wywodzili, iż organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Nawiązując do stanowiska organu odwoławczego zwrócili uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przyjęcie więc, iż w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje do ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje podważa racjonalizm ustawodawcy.

Poza tym, zdaniem skarżących, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie powołanej wyżej ustawy i rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, to ustawodawca odwołałby się wprost do tej ustawy, a nie posługiwał się w jakiejś części sformułowaniami tej ustawy, a w innej części w oderwaniu od niej.

Według skarżących u.p.d.o.f. posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa. Dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do wniosku, iż ustawodawca jest nieracjonalny.

Skarżący kwestionując zasadność podziału na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dowodzili, iż podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego oraz jest istotny ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania, jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Zwrócili uwagę, że organ odwoławczy nie zauważył, że zarówno żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa w formie wyznaczenia jak i skierowania przysługują należności zagraniczne. Wyjaśnili, że w żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, iż zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym.

Dalej skarżący podnieśli, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe, wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego np. w konflikcie zbrojnym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Poza tym dokonany przez organ odwoławczy podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżących, organ również błędnie zinterpretował pojęcie żołnierza, posługując się definicją zawartą w § 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Po pierwsze, definicja zawarta w akcie wykonawczym jest wiążąca jedynie na gruncie tego aktu wykonawczego i nie ma ona znaczenia dla rozumienia definiowanego pojęcia na gruncie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Po drugie, art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mówi o żołnierzach, a nie żołnierzach zawodowych.

Skarżący wskazali na niezasadność powoływania się przez organy podatkowe na opinię MON, twierdząc, że nie stanowi ona żadnego dowodu, zaś merytoryczna ocena należy do organów.

Reasumując, skarżący stwierdzili, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. Wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO co najmniej wzmacniają siły państwa albo państw sojuszniczych.

Skarżący podnieśli jeszcze, że organy podatkowe nie ustaliły składników wynagrodzenia podatnika, co ich zdaniem ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ dopiero ta czynność pozwala na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2010r. skarżący rozszerzyli uzasadnienie wcześniej podnoszonych argumentów. W szczególności zwrócili uwagę, że Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Podnieśli, iż do końca 2002 r. zwolnione od podatku były wszystkie należności pieniężne otrzymywane przez żołnierzy. Natomiast od 1 stycznia 2003r. w wyniku nowelizacji, zwolnione od podatku pozostały wszystkie należności pieniężne, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Nowelizacja dotyczy żołnierzy wyznaczonych, gdyż żołnierze skierowani pełniąc poza granicami kraju swą służbę zawsze pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju, w przeciwieństwie do żołnierzy wyznaczonych, którzy są zwalniani ze swych stanowisk. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł tego jakże istotnego faktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia ustanowionego przytoczonym przepisem ma "bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa". Uznał, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Organ odwoławczy do tej kwestii w ogóle nie odniósł się, należy więc przyjąć, iż w sposób milczący zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji.

Ponieważ kwestia ta ma istotne znaczenie, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek wyjazdu żołnierza poza granice kraju w celach określonych ww. przepisem w ramach jednostki wojskowej.

W tym miejscu wspomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżący na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] maja 2005 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy A. z siedzibą w R., N.. Rozkazem tym ustalono okres kadencji na ww. stanowisku od [...] sierpnia 2005 r. do [...] lipca 2008 r.

W omawianym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, iż Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu np. funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy. Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania.

Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż omawiany przepis dotyczy polskich jednostek wojskowych, policyjnych oraz organizacyjnych Straży Granicznej. Wskazuje na to sformułowanie "użytych poza granicami państwa". W rozumieniu u.p.d.o.f. wyraz "państwo" oznacza Rzeczpospolita Polska (art. 3 i art. 5 u.p.d.o.f.). Nie chodzi zatem o jednostkę utworzoną poza granicami państwa, np. jednostkę sił sojuszniczych, w ramach której funkcjonariusz celny, żołnierz, czy inna osoba wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wykonuje określone cele, lecz o jednostkę polską.

Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki (jak już powiedziano, musi być to polska jednostka) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Słusznie skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie.

Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 oraz z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż z omawianego zwolnienia może skorzystać zarówno żołnierz wyjeżdżający indywidualnie, jak i żołnierz wyjeżdżający w ramach jednostki, jest konkluzja, iż przy ocenie kryteriów zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez żołnierza wyjeżdżającego indywidualnie nie powinno się uwzględniać przepisów ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ustawa ta dotyczy bowiem użycia lub pobytu poza granicami państwa jednostek wojskowych, co wynika wprost z art. 1 tej ustawy. Nie obejmuje więc ona zakresem działania żołnierzy indywidualnie wyjeżdżających poza granice państwa w celu wykonywania powierzonych im zadań. Kwestie dotyczące żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, którzy wyjeżdżają indywidualnie regulują przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i przepisy aktów wykonawczych wydane na podstawie przepisów tej ustawy.

Jeśli zatem organy podatkowe przyjęły, że tylko żołnierz zawodowy wyjeżdżający w ramach jednostki może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zbędnie sięgnęły do przepisów innych niż regulujące materię dotyczącą wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Ustawa o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i akty wykonawcze do tej ustawy określają którzy żołnierze mogą wyjechać poza granice państwa w ramach jednostki, cele wyjazdu oraz wynagrodzenie jakie ci żołnierze otrzymują.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Określone przytoczonym przepisem cele użycia polskich Sił Zbrojnych poza granicami państwa są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w czynnej służbie wojskowej oraz pracownicy wojska. Z art. 8 tej ustawy wynika, że żołnierzem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 jest również żołnierz niezawodowy.

Z kolei z przepisów wykonawczych do ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa może wyjechać również żołnierz wyznaczony. W wydanym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 1257 ze zm.) uregulowana została kwestia należności pieniężnych przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa. W Rozdziale 2 tego rozporządzenia zostało określone uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia przysługujące żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Warto też wskazać na treść § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., który stanowi, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celu udziału w:

1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

2) misji pokojowej,

3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom

- przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość.

Z przytoczonego przepisu wynika, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa otrzymuje uposażenie i inne należności przysługujące mu z tytułu pełnienia służby wojskowej w kraju, a więc należności wyłączone ze zwolnienia od podatku mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Gdyby interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oprzeć wyłącznie na przepisach wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak uczyniły to organy podatkowe, wówczas można by dojść do wniosku, iż owo wyłączenie dotyczy tylko żołnierzy skierowanych. Tylko bowiem ci żołnierze, w świetle przepisów wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych pełniąc zawodową służbę wojskową poza granicami państwa pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że w ramach jednostki wyjeżdża żołnierz wyznaczony, który realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym upada teza organów podatkowych, że tylko żołnierz zawodowy skierowany wyjeżdżający poza granice państwa w ramach jednostki realizuje zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tylko ten żołnierz może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w tym przepisie.

Nie dość więc, że organy podatkowe przyjęły błędne założenie, iż mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnione są należności otrzymywane tylko przez żołnierzy zawodowych skierowanych wyjeżdżających poza granice państwa w ramach jednostki, to sięgnęły do przepisów nie regulujących materii dotyczącej wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Wybrały spośród wielu regulacji takie przepisy, które według nich "pasowały" do postawionej tezy. Tymczasem konsekwencją przyjętego założenia było sięgnięcie, jeśliby uznać w ogóle słuszność posiłkowania się tymi przepisami (o tym dalej), do przepisów regulujących zasady użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W szczególności niezrozumiałe jest posiłkowanie się wydanym na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych rozporządzeniem z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jeśli kwestię należności żołnierzy wyjeżdżających w ramach jednostki reguluje wydane na podstawie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na obie ww. ustawy nie wyjaśniając przy tym dlaczego każda z tych ustaw ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wprawdzie art. 10 ust. 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa odsyła do stosowania ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ale tylko w sprawach nie uregulowanych w tej ustawie. Jednak, jak już wcześniej wykazano, kwestie uznane przez organy za potrzebne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (który żołnierz wyjeżdża w ramach jednostki, cel wyjazdu, należności) zostały w całości uregulowane w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i przepisach wykonawczych do tej ustawy

Ponieważ omówione zostały przepisy dotyczące wyjazdu poza granice żołnierzy w ramach jednostki, wypada wspomnieć o przepisach dotyczących żołnierzy zawodowych, do których również odwołują się organy podatkowe.

Organy podatkowe powołując się na art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa oraz § 3 i § 10, § 13, § 20 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa uznały, że zasadnicze znaczenie dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma, czy za granicę wyjechał żołnierz wyznaczony, czy skierowany.

W oparciu o treść rozkazu szefa Generalnego Wojska Polskiego organy przyjęły, że skarżący jest żołnierzem wyznaczonym, o którym mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i w związku z tym wypłacane mu należności nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Przypomnieć trzeba, że mocą tego rozkazu skarżący został wyznaczony na stanowisko podoficera – specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy A. z siedzibą w R. Zdaniem Sądu, wyraz wyznaczony nie odnosi się bezpośrednio do wyjazdu za granicę, lecz do stanowiska, które ma pełnić skarżący za granicą. Z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że na stanowisko służbowe żołnierz zawsze jest wyznaczany. Dla przykładu można przytoczyć kilka przepisów tej ustawy, w których mowa jest o wyznaczeniu żołnierza na stanowisko służbowego. I tak:

art. 25 ust. 1 Dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz zawodowy jest wyznaczony na stanowisko służbowe, może dodatkowo powierzyć żołnierzowi czasowe pełnienie obowiązków służbowych w tej jednostce na stanowisku nieobsadzonym lub obsadzonym, na którym wyznaczony żołnierz czasowo nie wykonuje zadań służbowych.

art. 31. 1. Żołnierza zawodowego mianuje się na stopień wojskowy, który odpowiada stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony, z dniem objęcia stanowiska służbowego.

2. Warunkiem wydania decyzji o wyznaczeniu żołnierza zawodowego na wyższe stanowisko służbowe oraz objęcia obowiązków na tym stanowisku jest uprzednie wydanie decyzji o mianowaniu tego żołnierza, przez uprawniony organ, na stopień wojskowy odpowiadający stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony.

art. 35 ust. 1. Żołnierza zawodowego wyznacza się na stanowisko służbowe, w drodze decyzji, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych, w zależności od wymaganych kwalifikacji zawodowych określonych w karcie opisu stanowiska służbowego oraz posiadanej oceny w opinii służbowej, a żołnierza zawodowego w służbie stałej również od ustalonej dla niego indywidualnej prognozy przebiegu zawodowej służby wojskowej.

art. 40. 1. Wyznaczenie oficera zawodowego na wyższe stanowisko może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk służbowych, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej.

art. 41. 1. Wyznaczenie podoficera zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk i od okresu zajmowania dotychczasowego stanowiska, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu, szkolenia lub specjalizacji.

art. 42 ust. 1. Wyznaczenie szeregowego zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu lub szkolenia.

W żadnym przepisie ww. ustawy nie ma mowy o kierowaniu żołnierza na stanowisko służbowe. Zatem, jak już powiedziano, żołnierz na stanowisko służbowe zawsze jest wyznaczany. Wywodzenie więc z wyznaczenia na stanowisko służbowego skarżącego, iż tym samym został on wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ale zważywszy na stanowisko organów podatkowych warto również przytoczyć ust. 2 i ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Natomiast ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

2) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei według postanowień ust. 3 ww. artykułu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Z przepisów tych wynika, że w zależności od tego kto decyduje o pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, żołnierz jest do tej służby bądź to kierowany, bądź wyznaczany.

W niniejszej sprawie rozkaz o pełnieniu przez skarżącego służby na stanowisku podoficera – specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy A. z siedzibą w R. wydał Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych można by przyjąć, że skarżący został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa.

Dla pełnej przejrzystości wskazać jednak trzeba, że w 2005 r. art. 24 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stanowił, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, z zastrzeżeniem ust. 3 (zastrzeżenie to pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). W niniejszej sprawie spór dotyczy należności za 2008 r., zaś rozkaz został wydany w 2005 r. Zgodnie z art. 12 ust . 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 176, poz.1242) decyzje o wyznaczeniu na stanowiska służbowe, wydane przez organy wymienione w art. 44 ust. 1 i 2 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują moc.

Zatem o ile wyznacznikiem, czy żołnierz został skierowany, czy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa może być art. 24 ust. 2 i ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., o tyle wyznacznikiem takim nie jest przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. To z kolei wskazuje jaki wpływ na zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mają zmiany przepisów dotyczące służby wojskowej żołnierzy zawodowych, które to przepisy są stosowane przez organy podatkowe.

Przydatnym dla oceny, czy skarżący wyjechał pełnić służbę poza granice państwa jako żołnierz skierowany, czy jako żołnierz wyznaczony może być przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (brzmienie obowiązujące również w 2005 r.), na które to rozporządzenie powołują się organy podatkowe, ale pomijają istotne przepisy. Wspomniany § 5 ust. 2 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. Natomiast wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Jak już powiedziano, skarżący wyjechał poza granice państwa na podstawie rozkazu, więc można uznać, przyjmując nomenklaturę organów podatkowych, iż jest on żołnierzem skierowanym. Dodać trzeba, że ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rozkazu Nr [...] wynika, że skarżący wyjechał na podstawie rozkazu zbiorowego. Skarżący w tym rozkazie został wskazany pod poz. 50. Z rozkazu tego nie wynika, czy był to wyjazd indywidualny, zaś w aktach sprawy nie ma śladu czynienia ustaleń na tę okoliczność. W ogóle jedynym dowodem, którym dysponowały organy podatkowe jest ów obszernie omówiony Wyciąg z Rozkazu.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że z całą pewnością dowodem na dokonanie prawidłowej kwalifikacji statusu skarżącego nie jest pismo Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] lutego 2009 r., w którym stwierdzono, że do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie stosowano art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2004 r. było stosowane zwolnienie, o którym mowa w pkt 110 tego artykułu. W świetle tak wyrażonego stanowiska nie może być miarodajne zawarte w tym piśmie stwierdzenie, iż wyznaczenie skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami kraju nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Trzeba zwrócić uwagę, że pismo to podpisał Główny Księgowy, który nie odwołuje się do treści ww. przepisu, lecz do stanowiska Ministra Finansów.

Zgodnie z twierdzeniem skarżącego, organ nie może bazować na ocenie dokonanej przez pracownika MON, lecz powinien dokonać własnej oceny, czy skarżący realizował cele określone w omawianym przepisie. Inną rzeczą jest, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby ustalenia jakie cele realizował skarżący, a swoje stanowisko oparły wyłącznie na ww. piśmie MON. Nie oparły się więc na materiale źródłowym, lecz na opinii pracownika Departamentu Administracyjnego MON. Organy nie dokonały też oceny realizowanych przez skarżącego celów przez pryzmat pełnionego przezeń stanowiska i struktur w jakich pełnił służbę za granicą.

Słusznie skarżący wskazał na różnorodność stanowisk wyrażanych w tym samy przedmiocie przez różnych reprezentantów organów wojskowych. W załączonym do skargi piśmie Szef Sztabu Generalnego stwierdził, że do żołnierza pełniącego służbę w strukturach NATO na stanowisku służbowym specjalisty (sytuacja podobna do tej w jakiej był skarżący) znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p. Jest to jaskrawy przykład jaki może być skutek bazowania na tego typu opiniach, zamiast dokonania własnej oceny materiału źródłowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest bezpodstawne lub co najmniej przedwczesne.

Zupełnie niezrozumiałe jest przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w trybie ww. przepisu najistotniejsza jest różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polegająca na tym, że żołnierz skierowany w czasie pełnienia służby za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Wcześniej już wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ustanowione tym przepisem nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Wydaje się dość oczywiste, że ta część przepisu jest adresowana do żołnierzy, którzy zachowali dotychczas zajmowane stanowisko w kraju, ale regulacja ta nie wyklucza stosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy, którzy stanowiska w kraju nie zachowali. Należności tych ostatnich będą zwolnione od podatku w całości, zaś należności żołnierzy, którzy zachowali stanowisko w kraju nie będą zwolnione od podatku w tej części w jakiej są one wypłacane w związku ze stanowiskiem zajmowanym w kraju. Zatem przyjęte przez organ odwoławczy kryterium nie tylko nie jest najistotniejsze, ale w ogóle nie może wykluczyć zastosowania zwolnienia od podatku należności otrzymanych przez żołnierza wyznaczonego. Dodać trzeba, iż w niniejszej sprawie skarżący kwestionował pobranie przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznej, wobec tego wcześniej przytoczony fragment art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Trudno też zrozumieć dlaczego organy podatkowe zasadnicze znaczenie przywiązują do rodzaju należności jakie otrzymują żołnierze wyznaczeni i żołnierze skierowani. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. każda należność otrzymana przez żołnierza realizującego poza granicami państwa cele określone w tym przepisie jest zwolniona od podatku. Przepis ten nie różnicuje należności ze względu na podstawę prawną wypłacania należności lub rodzaj należności, jedynie ze zwolnienia wyklucza te należności, o których mowa była powyżej.

Organy podatkowe powołują się na przepisy § 3 i § 10, § 13, § 20 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i stwierdzają, że inny jest zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym i żołnierzom wyznaczonym. Nie wyjaśniają natomiast jakie ma to znaczenie w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zauważyć trzeba, że zgodnie z tymi przepisami rodzaj świadczeń i ich wysokość zależy od charakteru (rodzaju) zadań jakie żołnierz wykonuje, tyle i aż tyle. W ocenie Sądu nie ma to jednak żadnego znaczenia przy stosowaniu omawianego zwolnienia. Dodać można, że w niektórych wypadkach zarówno żołnierze skierowani jak i żołnierze wyznaczeni otrzymują należność zagraniczną i dodatek wojenny (§ 3, § 10, § 13 ww. rozporządzenia), a w niektórych "preferowani" przez organy podatkowe żołnierze skierowani nie otrzymują dodatku wojennego (§ 20 ww. rozporządzenia). Organy nie wyjaśniają, czy ma to jakiekolwiek znaczenie, poprzestają na podkreśleniu aspektu dotyczącego zróżnicowania należności, co chyba należy postrzegać, że ma on według organów istotne znaczenie, chociaż nie wyjaśniają one dlaczego.

Natomiast zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych przepisy § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określają przypadki w jakich następuje wyznaczenie żołnierza i w jakich następuje skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Dla potrzeb niniejszych rozważań trzeba przepisy te przytoczyć.

Otóż, zgodnie z § 3 ust. 1 wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w ataszatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust. 1 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno żołnierz skierowany jak i żołnierz wyznaczony może wypełniać cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W katalogu zadań przypisanych tym żołnierzom oboma przepisami znajdują się zadania, które polegają chociażby na wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, udziale w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniu ochrony granicy państwowej. Skoro zadania określone w ww. przepisie realizować może zarówno żołnierz wyznaczony jak i żołnierz skierowany, to niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest różnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów w obrębie tej samej kategorii.

Wobec tego błędna jest teza organów podatkowych, iż tylko żołnierz skierowany wypełnia cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zauważyć przy należy, iż organy nie wykazały, że zadania przypisane żołnierzom wyznaczonym nie mieszczą się w katalogu zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz poprzestały na stwierdzeniu, iż dla realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W ocenie Sądu stwierdzenie to samo w sobie nie zawiera argumentów, iż owa różnorodność zadań eliminuje możliwość realizowania celów określonych w ww. przepisie przez żołnierzy wyznaczonych. Organy nie wypowiedziały się, czy ich zdaniem np. pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych (cel realizowany przez żołnierza wyznaczonego) stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czy też nie stanowi.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że niezasadne jest, dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., różnicowanie żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych, zaś podnoszone na tę okoliczność argumenty organów podatkowych nie mogą się ostać.

Zauważenia jeszcze wymaga, że organy błędnie ograniczyły działanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyłącznie do żołnierzy zawodowych, podczas gdy w przepisie tym mowa jest o żołnierzach. Chociażby z wielokrotnie już przytaczanej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa mogą brać udział żołnierze niezawodowi (vide art. 8 ust. 1). Prawa i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 16, poz. 150 ze zm.). Wskazać warto na § 1 tego rozporządzenia, który stanowi, iż rozporządzenie określa szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, zwanych dalej "żołnierzami". Zatem w Polsce funkcjonują nie tylko żołnierze zawodowi, ale również żołnierze niezawodowi. Nie ma więc żadnych podstaw, by art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. interpretować tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące żołnierzy zawodowych, jak to uczyniły organy podatkowe.

Przepis ten swym działaniem obejmuje wszystkich żołnierzy, którzy poza granicami państwa realizują cele w nim określone. Ustawodawca nie ograniczył bowiem działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy zawodowych, skierowanych, bądź otrzymujących konkretne świadczenia. Konsekwentnie nie dokonał takiego lub podobnego ograniczenia w stosunku do pozostałych grup zawodowych wskazanych w ww. przepisie, tj. policjantów, funkcjonariuszy celnych, Straży Granicznej. Nie odesłał też do odpowiedniego stosowania przepisów innych ustaw lub rozporządzeń jak czyni to w innych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. pkt 84, 85, 87, 89, 90, 104, 107, 110).

Regulacje dotyczące żołnierzy są obszerne, wydaje się, że to nie organ podatkowy powinien decydować, które z nich należy uwzględnić dla potrzeb zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja zaświadcza jak wybiórczo i nieudolnie czynią to organy, ale też przyznać trzeba, że tych przepisów jest bardzo duża ilość i bardzo szczegółowo regulują one kwestie dotyczące służby wojskowej. Powyżej wskazano tylko niewielki wycinek tych regulacji, a już z nich wynika, że odrębne przepisy należy stosować do żołnierzy wyjeżdżających za granicę w ramach jednostki, inne przepisy do żołnierzy zawodowych, którzy nie wyjeżdżają w ramach jednostki, jeszcze inne do żołnierzy niezawodowych wyjeżdżających poza granice państwa. Nie ma możliwości by sięgając do kilku przepisów resortowych, jak uczyniły to organy podatkowe, dokonać jednolitej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że omawiany przepis nie dotyczy tylko żołnierzy, a każda wymieniona w nim grupa zawodowa ma własne regulacje. Zatem interpretacja tego przepisu mogłaby być odmienna w zależności od tego jakie regulacje są ustanowione dla danej grupy zawodowej, przy czym jak wykazano, nawet dla jednej grupy zawodowej są one różne. Przy tym wynik interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależy od prawidłowej wykładni przepisów resortowych.

Trzeba mieć też na względzie, że te ostanie ulegają zmianom, jak chociażby wykazano na przykładzie wyznaczania lub skierowania żołnierza do służby poza granicami państwa. Przykład ten obrazuje, że możliwa jest taka sytuacja, iż w zależności od terminu w jakim żołnierz wyjechał za granicę, może być on potraktowany jako żołnierz skierowany lub jako żołnierz wyznaczony, a biorąc pod uwagę kryterium przyjęte przez organy podatkowe - żołnierz wyznaczony zostanie wykluczony spod działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niezasadna jest interpretacja ww. przepisu przez pryzmat przepisów regulujących materię dotyczącą danych grup zawodowych. Takiej woli nie wyraził ustawodawca poprzez odesłanie do stosowania ww. przepisów, zaś wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest możliwa bez stosowania przepisów odrębnych.

Dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia celu realizowanego przez tę osobę poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały własnej oceny, czy skarżący realizuje cele określone w omawianym przepisie, dlatego ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane są taką ocenę przeprowadzić. Jeżeli uznają, że nie posiadają wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać powinny przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Powinny też odstąpić od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjąć jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa.

Na koniec stwierdzić należy, iż merytoryczne zarzuty skargi są zasadne, co wynika z powyższego wywodu, aczkolwiek Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nieprawidłowa wykładnia przepisu, jakiej dokonały organy, nie jest tożsama z rażącym naruszeniem przepisu. Nie można zgodzić się też ze skarżącym, iż organy naruszyły art. 2 Konstytucji RP, jako że działały one na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tyle że niewłaściwie je zastosowały. Nie mogły też naruszyć art. 217 Konstytucji, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Omawiane zwolnienie zostało ustanowione mocą przepisu ustawy. Poza tym to nie organy podatkowe realizują postanowienia tego przepisu, gdyż nie one stanowią przepisy prawa, a tylko je stosują. Nie można też mówić o obrazie art. 84 Konstytucji, gdyż przepis ten nakłada obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych na każdego, zaś przepisy zwalniające z tego obowiązku stanowią wyłom od zasady ustanowionej tym przepisem.

Organy podatkowe nie mogły też naruszyć art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie nadpłaty, lecz w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przyznać należy rację skarżącym, iż w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest ustalenie konkretnych składników wynagrodzenia, gdyż tylko posiadając taką wiedzę można ustalić, które z nich podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.