Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 203/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokatowi R.S. od Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 615 (słownie: sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia w całości przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił M. N. oraz S. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] maja 2011 r. 28.014,35 litrów oleju smarowego o kodzie klasyfikacyjnym Nomenklatury Scalonej (CN) 2710 19 99.

W złożonym odwołaniu strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy M. N. i S. R., posługujący się za zgodą J. B. imieniem i nazwiskiem (firmą) tej osoby, zasadnie zostali uznani przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. za podatników podatku akcyzowego z tytułu dokonania łącznie, w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r., 52 nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu energetycznego – oleju smarowego o niskiej lepkości, zaklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99. Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wyczerpuje znamiona sytuacji wskazanej w art. 113 O.p., bowiem jak wynika z wyjaśnień (zeznań) J. B., potwierdzonych następnie w całości w toku konfrontacji przez M. N. i S. R., działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona i kierowana była przez M. N., przy czynnym współudziale S. R., za zgodą J. B. i przy wykorzystaniu danych założonej przez niego firmy A.. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami są M. N. i S. R.. Są oni bowiem osobami odpowiedzialnymi za faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą A. i posługiwanie się imieniem i nazwiskiem J. B., na co on wyraził zgodę. Jednocześnie opisana okoliczność wyczerpuje definicję podatnika, wynikającą z art. 113 O.p. Jest nim osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą, która w celu wywołania mylnego wrażenia, że ona sama nie prowadzi działalności podlegającej opodatkowaniu, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która udzieliła na to swojej zgody.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż J. B. nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem smarowym pod firmą A. J. B.. Nie wymyślił procederu handlu olejem smarowym, nie zajmował się wyszukiwaniem odbiorców tego oleju na terenie [...], jak również nie dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup kolejnych dostaw towaru i nie czerpał korzyści finansowych z bezpośredniej sprzedaży oleju. J. B., uczestnicząc czynnie w tym procederze wykonywał polecenia M. N. i S. R., za co otrzymywał umówioną prowizję. J. B. miał świadomość, że był tylko fasadą służącą do ukrycia rzeczywistych podatników: M. N. i S. R., ale godził się na to z uwagi na obiecane wynagrodzenie (1.000 zł – [...] zł za cysternę). Dokumentacja zgromadzona w toku postępowania jednoznacznie wykazała, że to M. N. i S. R. doprowadzili do powstania firmy A. w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym, w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z materiałów sprawy wynika ponadto, że działalność tą kontynuowali również po tym jak przestali do niej wykorzystywać firmę A., po zamknięciu zakładu produkcyjnego firmy A.-G. GmbH z/s w B.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnicy: M. N. i S. R., nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego – nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., jak również nie posiadali statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju, nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do Naczelnika Urzędu Celnego w B., nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego.

W złożonej do tut. Sądu skardze S. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji nie podnosząc żadnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie:

- błędne zastosowanie art. 113 O.p. poprzez przypisanie S. R. odpowiedzialności solidarnej z J. B. za zobowiązanie w podatku akcyzowym i błędne ustalenie, iż działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona była przy czynnym współudziale S. R. i niezastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.a.,

- naruszenie art 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- naruszenie art 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- naruszenie art 180 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów;

- naruszenie art 181 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków z innego postępowania w formie protokołu przesłuchań świadków w postępowaniu karnym;

- brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności, czy skarżący - jak to przyjęto - zataił prowadzenie własnej działalności, posługując się imieniem i nazwiskiem oraz firmą J. B., przez co miało dojść do firmanctwa, o którym mowa w art 113 O.p.

- błąd polegający na określeniu niewłaściwej gęstości oleju, a co za tym idzie błędne określenie objętości oleju w litrach oraz kwotę podatku należnego.

Ponadto pełnomocnik, wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma aktu oskarżenia ze sprawy [...] przed Sądem Okręgowym w B., zawartym na płycie CD w formie elektronicznego skanu oryginału oraz przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy z dnia [...] maja 2021r. w sprawie [...] w Sądzie Okręgowym w B. na okoliczność odwołania wcześniejszych zeznań przez świadków, stwierdzając że ich zeznania w postępowaniu przygotowawczym były manipulowane.

W kolejnym piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na błędne zastosowanie przez organ art. 113 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie.

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika, że J. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w K., w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. dokonał łącznie 52 nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego o niskiej lepkości, stanowiącego wyrób akcyzowy zaklasyfikowanego do kodu Nomenklatury Scalonej (CV) 2710 19 99, od firmy A. G. GmbH z siedzibą w B. w [...] w łącznej ilości 1.260.840 kg. Odbiorcą nabytego przez J. B. oleju miała być litewska firma M. M. II Š. w K. . Jednakże dostawy wewnątrzwspólnotowe do tego podmiotu były fikcyjne. Firma litewska miała jedynie uwiarygodnić obrót olejem smarowym. W istocie J. B. firmował działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem smarowym prowadzoną przez S. R. i M. N.. To oni byli podatnikami akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nabywany przez S. R. i M. N. olej smarowy z firmy A. G. w [...] był sprzedawany w odbiorcom działającym w "szarej strefie".

Podkreślenia wymaga, że w podobnym stanie faktycznym tut. Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., I SA/Bd 654/19 oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określającą wyżej wymienionemu wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w dniu [...] grudnia 2010 r. w ilości 32.819,28 litrów. Skarga kasacyjna od tego wyroku została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., I GSK 1521/20.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określająca M. N. i S. R. zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w dniu [...] maja 2011 r. w ilości 28.014,35 litrów.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący wraz z M. N., posługując się za imieniem i nazwiskiem J. B. (firmą tej osoby), stali się podatnikami podatku akcyzowego z tytułu dokonania w dniu [...] maja 2011r. nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o niskiej lepkości.

Wskazać należy, że w okresie dokonywania przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. w maju 2011r., zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a."). Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych (lub samochodów osobowych) z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Polski (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podkreślić należy, że w myśl art. 5 u.p.a. czynności i stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi art. 16 ust. 1 u.p.a. każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby i lub miejsca zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 u.p.a.).

Odnosząc się z kolei do przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz przez skarżącego art. 113 O.p. należy zauważyć, że o tym, kto jest podatnikiem decyduje nie ten przepis, lecz przepisy prawa materialnego konkretnej ustawy, regulującej dany podatek. W przypadku podatku akcyzowego jest to art. 13 u.p.a. Natomiast art. 113 O.p. reguluje kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, który jest podatnikiem. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten w żadnej części nie reguluje zatem podmiotowości prawnej podatnika, natomiast stanowi podstawę prawną do swoistego poszerzenia stosunku podatkowoprawnego poprzez konstrukcję podmiotu odpowiedzialnego za podatek, którym w tym przypadku jest osoba udostępniająca imię i nazwisko lub firmę (zob. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy, Kraków 1999). Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja jest decyzją określającą wysokość podatku akcyzowego, adresowaną do podatnika, a nie do osoby trzeciej. Nie jest to decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – firmanta. Art. 113 O.p. nie mógł zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przytoczenie przez organ tego przepisu nie stanowi jednak powodu do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, gdyż organ prawidłowo w oparciu o art. 13 u.p.a. określił kto jest podatnikiem w przedmiotowej sprawie. Rzeczywistymi podatnikami są M. N. i S. R., bowiem to oni faktycznie prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą A. i posługiwali się za zgodą J. B. jego imieniem i nazwiskiem, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony podniesione w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r.

Podkreślenia wymaga, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy we własnym zakresie zgromadziły szereg istotnych dowodów w postaci przesłuchania w charakterze stron: M. N. i skarżącego oraz w charakterze świadków m.in.: J. B., A. S., R. S., B. R., Z. Z., T. K., B. L., W. W.. Następnie przeprowadzono wszechstronną analizę tych dowodów, dokonano szczegółowego porównania ich treści, zestawiając ze sobą osoby oraz daty, fakty i okoliczności w nich występujące w celu znalezienia ich cech wspólnych lub różnic wyznaczających punkt widzenia na rozpatrywaną sprawę. Ocena tych zeznań pozwoliła na merytoryczne wyjaśnienie i wytłumaczenie roli i udziału każdej z tych osób w organizacji produkcji i obrotu olejem smarowym o niskiej lepkości, jego wytwarzania w zakładzie w B. w [...], sprzedawania/kupowania oleju w masowych ilościach, przemieszczania go cysternami do [...] i sprzedawania w "szarej strefie" paliwowej. Materiał dowodowy, z którego wynika osobiste zaangażowanie skarżącego w prowadzoną działalność, z czym w konsekwencji wiąże się przypisanie statusu podatnika podatku akcyzowego, został zgromadzony w taki sposób, że nie można mieć nawet cienia wątpliwości co do statusu podatkowego skarżącego, podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy w najdrobniejszych szczegółach przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania skarżącego związane z prowadzoną przez niego działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

To nie J. B. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem smarowym pod firmą A.. Nie był on inicjatorem procederu handlu olejem smarowym, to M. N. i S. R. zaproponowali mu współpracę. R. J. B. polegała ma złożeniu zamówienia i zakupie oleju w zakładzie w B., przywiezieniu go cysternami do [...], zostawieniu go w miejscach wskazanych przez wyżej wymienione osoby, pozostawieniu go do ich dyspozycji oraz "załatwieniu" fikcyjnych faktur potwierdzających dalszą sprzedaż oleju poza granice kraju. Pieniądze na zakup oleju smarowego w zakładzie w B. oraz opłacenie jego transportu do [...], J. B. otrzymywał od M. N. i S. R.. Płatność za olej następowała gotówką. Od żadnego z odbiorców oleju nie uzyskiwał on żadnych środków finansowych za dostarczony towar. Nie znał tych odbiorców, nie zajmował się ich wyszukiwaniem na terenie [...]. Nie miał też wpływu na cenę sprzedaży oleju. Olej był sprzedawany odbiorcom w "szarej strefie". Przychody pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży oleju smarowego otrzymywali M. N. i S. R.. J. B. nie miał żadnej samodzielności i o niczym nie decydował. Wykonywał polecenia M. N. i S. R.. Za firmowanie działalności wymienionych osób otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od [...] zł do [...] zł od jednej cysterny, co oznaczało, że dziennie mógł zarobić od 10.000 do [...] zł.

W rezultacie to M. N. i S. R. faktycznie prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą A. w celu osiągnięcia korzyści finansowych. To oni w istocie dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego będącego wyrobem akcyzowym. Wskazać należy, że A. S. – prezes firmy A. G. GmbH w [...] wiedziała, że J. B. jest "słupem" i że za działalnością firmy A. stały inne osoby, których działalność J. B. jedynie firmował. W związku z tą działalnością M. N. i S. R. nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego: nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, nie mieli składu podatkowego, statusu zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego organu celnego, nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zasadnie zatem organ uznał wyżej wymienionych za podatników i wydał wobec nich decyzję określająca wysokość podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) pozyskały i włączył do akt niniejszej sprawy (postanowienia: z dnia 12 i [...] czerwca 2013 r., z dnia [...] września 2014 r., z dnia 01 i [...] lutego 2017r., z dnia [...] października 2017r., z dnia [...] lutego 2018r.) materiał dowodowy zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B., prowadzącą pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. śledztwo w sprawie nieprawidłowości w zakupie i sprzedaży olejów smarowych.

Wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w ramach prowadzonego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że w rozpatrywanej sprawie celem wyjaśnienia wątpliwości oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe przeprowadziły również we własnym zakresie postępowanie dowodowe, dokonując przede wszystkim przesłuchania strony i świadków.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu wykorzystania w postępowaniu podatkowym protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału skarżącego, należy zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Ponadto powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W tej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt niniejszej sprawy.

Nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że zeznania J. B. są niewiarygodne. Wypowiedzi J. B. są spójne, szczegółowe i logiczne, zarówno te, które zostały złożone w Prokuraturze Okręgowej w B., jak i te złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią i Naczelnikiem Urzędu Celnego w B.. Potwierdzają je inne zgromadzone dowody, w szczególności protokoły przesłuchania A. S. i R. S., G. L., a także zeszyty znalezione w domu M. N. z zapiskami dokumentującymi daty nabycia i sprzedaży oleju smarowego z zakładu w B..

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut związany z niekompletnością materiału dowodowego, z uwagi na oddalenie przez organ wniosków dowodowych strony złożonych w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący, a przede wszystkim bardzo przekonujący, ustosunkował się do tej kwestii na stronach 50 – 53 uzasadnienia decyzji.

Wskazać należy, że przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016r., [...] kwietnia 2017r., 11maja 2018r., [...] sierpnia 2018r. [...] marca 2019r., a organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019r. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Z uzasadnień tych rozstrzygnięć wynika, iż po analizie i ocenie treści wniosków dowodowych, a także po dokonaniu przeglądu przeprowadzonych dotychczas dowodów organy uznały, iż wnioski dowodowe strony są nieuzasadnione z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 188 O.p. Okoliczności, na które bowiem powołuje się strona nie mają żadnego rzeczywistego związku z prawidłowym ustaleniem faktów i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego z [...] do [...] w maju 2011r. Podkreślić należy, że w sprawie przeprowadzono wiele dowodów z dokumentów, zeznań świadków i strony. Organy słusznie stwierdziły, że w wystarczającym zakresie pozwoliły one na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wskazać należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 188 O.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Skarżący argumentacji takiej jednak nie przedstawił.

Nie można też podzielić zarzutu, że organ dokonał w sposób selektywny wyboru z akt śledztwa materiałów, które miałyby obciążać skarżącego, tym bardziej, że skarżący formułując ten zarzut nie wskazał jakie jeszcze konkretne dowody, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinny być włączone do akt podatkowych, a zarzut ten oparł jedynie na samym porównaniu listy dowodów z aktu oskarżenia z dowodami przejętymi do sprawy podatkowej.

W rezultacie, Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. W konsekwencji za chybione Sąd uznaje zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Strona, kwestionując stanowisko organu, szczególnie mocno zwraca też uwagę na to, że J. B. handlował olejem smarowym samodzielnie, na własną rękę, o czym mają świadczyć ogłoszenia zamieszczane na portalach internetowych. Należy jednak zauważyć – jak to już wcześniej nadmieniono - że A. S. wiedziała, że J. B. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, i że za działalnością firmy A. stały inne osoby, których J. B. działalność jedynie firmował. Wyżej wymieniona przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2014 r. w charakterze świadka zeznała, że "(...) Dla mnie pan B. był wystawiony jako słupek – miał tylko przywieźć pieniądze, zorganizować transport, czasem miał nawet problemy z organizacją transportu, mój mąż mu czasem pomagał w tym. (...) Pamiętam rozmowę z panem B., podczas której powiedział mi, że miała być z tego (ze sprzedaży oleju smarowego) duża kasa. On miał dostawać prowizje za to, że założył firmę i kupował na nią olej, który następnie miał być sprzedawany" (protokół przesłuchania, k. 148-150, t. I sprawy od [...]). Ponadto, z aktu oskarżenia z dnia [...] grudnia 2019 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wobec m.in. S. R., do którego odwołuje się skarżący, wynika, że został on oskarżony m.in. o to, że w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] lipca 2011 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z M. N. i J. B., zgodnie z przyjętym podziałem ról i zadań, kierując czynnościami J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. polecił wspólnie z M. N., J. B. stworzenie pozorów realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego, który realizując to polecenie wystawił na rzecz podmiotu M. M.žono w K. nierzetelne faktury, oraz zorganizował wspólnie z M. N. faktyczną sprzedaż oleju smarowego zakupionego przez J. B. w firmie A.-G. do osób i podmiotów mających miejsce zamieszkania i siedziby na terytorium [...]. Nie można zatem powiedzieć, że w kontrolowanym okresie J. B. działał samodzielnie, na własną rękę. Zauważyć także trzeba, że treść przytoczonego w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. (uzupełnieniu braków skargi) ogłoszenia internetowego, wskazuje, iż dotyczy ono sprzedaży w [...] sprowadzonego z [...] oleju napędowego z zapłaconą akcyzą. Tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i to bez zapłaconej akcyzy.

Ponadto strona wskazała, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, ponieważ zawiera błąd polegający na określeniu niewłaściwej gęstości oleju, a co za tym idzie błędne określenie objętości oleju w litrach oraz kwotę podatku należnego. Sąd tego zarzutu nie podziela. Przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie z dnia [...] maja 2021 r., organ ustalił gęstość oleju w wysokości 836 kg/m3, a nie w wysokości 830 kg/m3. Przeliczenie 23,42 ton oleju smarowego na litry, przy uwzględnieniu średniej gęstości oleju w wysokości 836 kg/m3, daje wynik 28.014,35 litrów. Wyjaśnić należy, że wysokość średniej gęstości oleju została ustalona w oparciu o znajdujący się w aktach administracyjnych (k. 49) certyfikat z dnia [...] maja 2011 r. wystawiony przez A.-G. GmbH. Do pisma z dnia [...] maja 2021 r. skarżący załączył świadectwo jakości oleju napędowego z dnia [...] kwietnia 2021 r. sporządzone przez spółkę PERN, w którym wskazano, że gęstość oleju w temperaturze 15° C wynosi 838,2 kg/m3, jednakże ze świadectwa tego nie wynika, że dotyczy ono nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju przez skarżącego w dniu [...] maja 2011 r., co powoduje, że nie może mieć ono przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia z dnia [...] grudnia 2019 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz z protokołu rozprawy z dnia [...] maja 2021 r. w sprawie [...] w Sądzie Okręgowym w B. na okoliczność odwoływania wcześniejszych zeznań przez świadków, stwierdzających, że ich zeznania w postępowaniu przygotowawczym były manipulowane. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, w świetle tego uregulowania przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z powyższych dokumentów nie jest konieczne, bowiem po pierwsze, wskazany akt oskarżenia znajduje się w aktach sprawy (t. V, k. 277-405), po drugie, skarżący nie wskazał, którzy ze świadków odwołali swoje wcześniejsze zeznania i nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy ma odwołanie tych zeznań, a po trzecie sąd administracyjny nie ma obowiązku, ani uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty – w tym wypadku protokół rozprawy z dnia 12 maja 2021 r. - powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., II OSK 2100/16).

Z uwagi na to, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a skarżący zasadnie został uznany za podatnika, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Należne pełnomocnikowi, na podstawie § 8 pkt 5 w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 18), wynagrodzenie z tytułu świadczenia nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu obniżono, na podstawie art. 250 § 2 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł (w tym VAT [...] zł). W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 644/20.

s.T.Wójcik s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska