Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1371/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art.21
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1371/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "T" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 stycznia 2013 r. Przedsiębiorstwo "T" Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca" bądź "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru "u źródła" podatku dochodowego od przychodu, uzyskiwanego przez zagraniczne podmioty z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców przemysłowych, w tym pieców szklarskich. Ponadto Spółka zajmuje się naprawą i konserwacją ww. pieców oraz wykonuje i montuje konstrukcje stalowe stanowiące zbrojenie pieców szklarskich. Ze względu na gabaryty i charakter obiektów, na których Spółka realizuje swe świadczenia (dużych rozmiarów konstrukcje), usługi Wnioskodawcy są wykonywane w miejscach docelowo przewidzianych przez kontrahentów, tj. w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Działalność Spółki związana ze świadczeniem usług w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców szklarskich w około 50% obejmuje realizację świadczeń poza terytorium Polski, a z uwagi na konkurencyjność Spółki na rynkach zagranicznych współczynnik ten dynamicznie wzrasta.

Mając równocześnie na uwadze, że kluczowym zasobem Spółki jest w przypadku wspomnianych prac wykwalifikowana kadra i jej doświadczenie oraz użytkowane technologie w zakresie montażu i instalacji pieców szklarskich, a równocześnie w przypadku prac realizowanych poza Polską koszt transportu niektórych urządzeń mógłby być nieracjonalny, Spółka prowadzi część prac z wykorzystaniem wynajmowanych na miejscu (w lokalizacji wskazanej przez zamawiającego) maszyn budowlanych, tj. m.in.: koszy i wózków podnośnikowych, motokleb, wózków i podnośników teleskopowych, zwyżek, zwyżek teleskopowych, koparek, stempli, płatów budowlanych, wózków widłowych, siatek i betonowych podstaw, koszy zwyżek, śluz odkażających, masek wentylacyjnych, płotów i ogrodzeń budowlanych, kontenerów budowlanych, dźwigów do załadunku i wyładunku, butli z gazem, ładowarek, rusztowań, transformatorów, narzędzi, młotów pneumatycznych, drabin oraz innych urządzeń i maszyn budowlanych.

Szacunkowe koszty związane z wynajmem poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych umożliwiających prowadzenie ww. działalności poza granicami Polski dla zagranicznych kontrahentów stanowią około 5%-10% łącznych kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością w tym zakresie.

W przypadku prac związanych z projektowaniem, budową i montażem pieców, prowadzonych za granicą dla zagranicznych kontrahentów ww. maszyny i środki transportu są wynajmowane od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu (wynajmowane urządzenia nie są przemieszczane poza granice innych krajów). Cała aktywność Spółki wymagająca wykorzystania wynajmowanych maszyn jest zlokalizowana w miejscu realizacji usługi poza terytorium Polski, podobnie jak za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu. Wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp., w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu maszyn.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym podmiotom z tytułu najmu poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że nie jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła od przedmiotowego wynagrodzenia za najem maszyn i urządzeń budowlanych w przypadku prac prowadzonych poza terytorium Polski, gdzie najem jest realizowany z podmiotami zagranicznymi, a całość prac związanych z użytkowaniem przedmiotowych maszyn jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski.

Przychód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów (wynajmujących) z tego tytułu nie jest bowiem osiągany na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust 2. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła.

Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie za najem maszyn budowlanych nie ma charakteru należności licencyjnych i nawet w przypadku, gdyby maszyny te byłyby wykorzystywane na terytorium Polski, to nie mieściłyby się w pojęciu urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim przypadku w związku z zastosowaniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka nie byłaby zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za ich najem, gdyż zastosowanie znalazłyby przepisy dotyczące zysków z przedsiębiorstw, a nie należności licencyjnych.

W ocenie Spółki, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, w braku przepisów, które określałyby precyzyjne zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi.

O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają ani siedziby, ani też nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp, w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu maszyn), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu wynajmu maszyn budowlanych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez kontrahentów za granicą - podobnie jak za granicą, w miejscach konstrukcji pieców szklarskich, wykorzystywane są przez Spółkę wynajmowane maszyny. Innymi słowy, wykonanie i wykorzystanie wszystkich elementów będących przedmiotem usługi najmu przebiega poza terytorium Polski.

Jedynym elementem łączącym wynajmujących z Polską w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. Jest to w przekonaniu Wnioskodawcy niewystarczające do przyjęcia, że kontrahent, który jest właścicielem przedmiotowych maszyn i urządzeń budowlanych, uzyskuje jakiekolwiek przychody na terytorium Polski.

Ponadto, Spółka wskazała, że w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") ustawodawca nie wymienia odrębnej kategorii "urządzeń i maszyn budowlanych". Już powyższe każe zastosować obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, najistotniejszą kwestią w świetle zadanego pytania jest rozstrzygnięcie, czy pojęcie "przemysłowy" obejmuje swoim zakresem określenie "budowlany". Skoro "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów, to urządzenia związane z budownictwem nie mogą zostać uznane za urządzenia przemysłowe. Zdaniem Spółki nie sposób bowiem przyjąć, że budownictwo polega na "masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych". Przeciwnie, każde realizowane przez Spółkę zlecenie ma indywidualny charakter. Z racji rozmiarów poszczególnych inwestycji oraz różnych warunków w poszczególnych miejscach ich realizacji nie można mówić o masowym wytwarzaniu pieców hutniczych w ramach działalności Wnioskodawcy.

Kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia", jak i "przemysł" prowadzi w ocenie Spółki do wniosku, iż urządzenia budowlane nie stanowią bezpośrednio "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie ciążyłby obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za najem takich urządzeń, nawet w przypadku gdyby uznać, że źródło dochodów w przypadku urządzeń wynajmowanych od podmiotów zagranicznych poza terytorium Polski wyłącznie w celu realizacji usług poza Polską znajduje się w Polsce (co jest nieuprawnione w świetle argumentacji przedstawionej powyżej).

Na potwierdzenie trafności zajętego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądowych, a także interpretacji indywidualnych w innych sprawach oraz poglądy doktryny.

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie "urządzenia przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie panuje pogląd, że wyrażenia "urządzenie przemysłowe" nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. maszyny i urządzenia budowlane wymienione we wniosku.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym.

W opinii organu, ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą (w niniejszej sprawie usługi najmu) przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wówczas miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Organ podkreślił, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie, (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się na przytoczone tezy z piśmiennictwa, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.

W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Ponadto organ zauważył, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta świadczenia mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., świadczone faktycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu podniósł, że przychód z tytułu najmu od kontrahentów zagranicznych maszyn i urządzeń budowlanych wykorzystywanych wyłącznie poza terytorium Polski do świadczenia usług w zakresie konstrukcji i montażu pieców szklarskich nie jest uzyskiwany przez wynajmujących (nierezydentów) na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i jako taki w całości nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Polski. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca wypłaty wynagrodzenia lub siedziby zlecającego.

W odpowiedzi na wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., polegające na na błędnym uznaniu, że Spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług najmu urządzeń budowlanych świadczonych na rzecz Spółki poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie skarżącej, stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z ukształtowaną (zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie) wykładnią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z której wynika, że usługi świadczone przez nierezydenta objęte są ograniczonym obowiązkiem podatkowym tylko w sytuacji, gdy dochód z takiej usługi zostanie osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten w żadnym wypadku nie uzależnia opodatkowania podatkiem dochodowym od miejsca wypłaty wynagrodzenia lub siedziby zlecającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zawiera uzasadnione podstawy, dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Kwestią sporną w sprawie była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zdaniem skarżącej Spółki, nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym za najem maszyn i urządzeń budowlanych, bowiem całość prac związanych z użytkowaniem przedmiotowych maszyn jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski, co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu natomiast, o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Skoro przychód nierezydentów pochodzi z wynajmu maszyn na rzecz polskiej Spółki, to za uzasadniony uznał organ pogląd o położeniu źródła przychodu na terytorium RP.

Ze stanowiskiem organu wydającego interpretację nie sposób się zgodzić.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego wystąpienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych) (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2194/08).

Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por. powołany wyżej wyrok II FSK 2194/08).

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

W zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani "efektu usługi".

Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13).

W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazano we wniosku o interpretację, maszyny i środki transportu są wynajmowane przez skarżącą od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu (wynajmowane urządzenia nie są przemieszczane poza granice innych krajów). Za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu, a wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałego oddziału bądź przedstawicielstwa w zakresie przedmiotowego najmu maszyn.

W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów skarżącej Spółki a terytorium Polski, bowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić nie tylko jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. Efekt usługi najmu będzie bowiem wykorzystywany za granicą, a nie w Polsce, bo poza granicami Polski będą prowadzone przez polską spółkę roboty budowlane z wykorzystaniem wynajętych maszyn.

W istocie, w niniejszej sprawie, jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską. Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Niezależnie od tego i uznając niezgodność z prawem zaskarżonej interpretacji na podstawie powołanych wyżej argumentów, trzeba wskazać, że we wniosku o interpretację Spółka przedstawiła także szczegółową argumentację dotyczącą rozumienia użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zwrotu "urządzenia przemysłowego" i wskazywała, że nie obejmuje on swym zakresem znaczeniowym maszyn budowlanych. Do istoty tej argumentacji, opierającej się na wykładni językowej (i posiłkującej się definicjami słownikowymi) oraz systemowej, organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji bardzo powierzchownie. Wskazał jedynie na poglądy przyjmowane w odległym czasowo orzecznictwie, nie odniósł się natomiast do szczegółowych argumentów Spółki w tym zakresie, w tym do nowego orzecznictwa powoływanego przez Spółkę. Wskazał także, że urządzenia przemysłowe to urządzenia związane z przemysłem, a następnie, że pojęcie to obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe, nie jest wobec tego jasne, czy za urządzenia przemysłowe organ uznał te urządzenia, które wykorzystywane są w przemyśle, czy te, które są wytworem przemysłu. Organ nie rozważył więc szczegółowo wywodów skarżącej Spółki, które wskazywały, że maszyny budowlane wykorzystywane przy realizacji usług budowanych nie mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych" ujętej w wyżej wymienionym przepisie ustawy.

Tymczasem za argumentacją przedstawioną przez Spółkę przemawia przede wszystkim wykładnia językowa pojęcia "urządzenie przemysłowe". W internetowym "Słowniku języka polskiego" (http://sjp.pwn.pl) "przemysł" zdefiniowany jest jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych", a słownik podaje jako przykład m.in. "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", przemysł ciężki", przemysł gazowniczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". W internetowym Słowniku Języka Polskiego, "budownictwo" zostało natomiast zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany". Przy uwzględnieniu powyższych definicji językowych, budownictwo nie jest tożsame z przemysłem, a urządzenie przemysłowe z urządzeniem budowlanym. Budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, a maszyny używane w budownictwie nie służą procesom przemysłowym (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1336/12).

Powyższe wnioski może uzasadniać także odwołanie do Klasyfikacja Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych rozróżnia urządzenia przemysłowe i budowlane. Maszyny budowlane nie są kwalifikowane do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe", lecz do odrębnej podgrupy "Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (zawierającej m.in. rodzaj 580 "maszyny do robót ziemnych i fundamentowych" i rodzaj 581 "maszyny do robót budowlanych") Klasyfikacji Środków Trwałych może więc stanowić dodatkowy argument przemawiający za tym, że maszyny budowlane nie powinny być utożsamiane z urządzeniami przemysłowymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10).

Przyjmując, tak jak uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że przychód nierezydenta w niniejszej sprawie uzyskany jest na terytorium Polski, winien także odnieść się do argumentacji szczegółowo opisanej we wniosku w zakresie nieuznania urządzeń budowlanych za urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Ogólnikowe, nie odnoszące się do istoty argumentów Spółki, uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w tym zakresie nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., "P.p.s.a."), orzekł o uchyleniu interpretacji.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.