Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 240/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Gorski, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Krzysztof Gruszecki (spr.), Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, iż powyższa decyzja nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz "A" Sp. z o.o. w P. 1496 zł (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 marca 2001 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego

[...], na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 927 ze zm.), art. 13 § 1, art. 15, art. 16, art. 35 § 1, art. 57 § 1, art. 60 § 1, art. 62 § 1 pkt 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit a, art. 70, art. 84, art. 85 § 1, art. 195 § 1, art. 209 § 1, art. 212 § 2, art. 222, art. 242 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) uznał zgłoszenie celne dokonane na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] z dnia 22 marca 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania kursu waluty (pole 23 SAD), wartości statystycznej (pole 46 SAD), kodu taryfy celnej (pole 33 SAD) i stawki celnej (pole 47 SAD), ustalił prawidłowy kod taryfy celnej na PCN 2309 90 97 9, określił wartość statystyczną i kwotę długu celnego ze stawką 20 % w wysokości 4.710,60 zł oraz kwotę odsetek od należnego cła w wysokości 171,10 zł, liczonych od dnia powstania długu celnego, tj. 26 lutego 2001 r. do dnia 27 marca 2001 r. Nadto organ poinformował, iż z chwilą powstania długu celnego powstał także obowiązek podatkowy w imporcie towarów w wysokości 2.047,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz 74,40 zł z tytułu odsetek od należnego podatku.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w dniu 25 stycznia 2001 r. Urząd Celny [...] w Sz. objął procedurą tranzytu fosforan jedno-wapniowy paszowy z naddatkiem wapnia – bolifor 18, o całkowitej masie 24.672 kg brutto i wartości 10.512,00 DEM, określając termin dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia do dnia 1 lutego 2001 r.

W dniu 29 stycznia 2001 r. towar dostarczono do Oddziału Celnego Opłotki i złożono

w magazynie celnym; w dniu 19 lutego 2001 r. został zaś złożony wniosek o przedłużenie terminu składowania w/w towaru. Do dnia 25 lutego 2001 r. "A" Sp. z o.o. nie złożyła wniosku o objęcie tego towaru wymaganą procedurą celną. W związku z powyższym w dniu 26 lutego 2001 r. powstał dług celny. W dniu 22 marca 2001 r. Agencja Celna "B",

z upoważnienia strony złożyła zgłoszenie celne, w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu fosforanu jedno-wapniowego paszowego z naddatkiem wapnia – boliforu 18. Jednakże zgodnie z zapisem na opakowaniu towaru, w celu wzbogacenia dodatku paszowego jakim jest fosforan jedno-wapniowy, dodano wapń. W związku z tym, produkt ten zgodnie

z zasadami taryfikacji towarów obowiązującymi w polskiej nomenklaturze scalonej oraz wyjaśnieniami do taryfy celnej winien być zataryfikowany jako produkt używany do karmienia zwierząt, uzyskany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych i zwierzęcych w takim stopniu, że tracą one cechy charakterystyczne dla towaru wyjściowego. Ponadto

w ocenie organu należy zauważyć, że substancja wskazana jako naddatek nie stanowi zanieczyszczenia, ale została pozostawiona w produkcie celowo w związku z koniecznością poprawienia jego wartości użytkowej lub handlowej.

W odwołaniu od w/w decyzji "C" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie w/w zgłoszenia za prawidłowe. Rozstrzygnięciu organu I instancji odwołująca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów Taryfy Celnej, w tym sekcji VI Działu 28 oraz Działu 23, poprzez całkowicie dowolną i błędną kwalifikację towaru o nazwie Bolifor 18, będącego jako fosforan wapnia zdecydowanie produktem przemysłu chemicznego, do produktów o jakich mowa w Dziale 23 Taryfy Celnej. Nadto strona zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń poczynionych przez organ celny z treścią powołanych dowodów poprzez przyjęcie za podstawę dokonanej klasyfikacji przedmiotowego towaru nieistniejącego zapisu na opakowaniu, przy równocześnie całkowitym pominięciu wskazanego tam numeru CAS 7758-23-8 oraz EINECS 231-837-1, przyjętego jako właściwego dla produktów będących związkami chemicznymi oraz wskazanej na fakturach klasyfikacji towarowej przyjętej przez administrację celną Szwecji i wykazanego tam kodu CN 2835 26 90 0, jako właściwego dla zakwalifikowania tego produktu.

W uzasadnieniu odwołująca podała, iż zaskarżona decyzja opiera się błędnym założeniu, iż produkt jest "wzbogacony" dodatkową ilością wapnia, a więc stanowi mieszaninę wapnia i fosforu. Wniosek taki został bowiem wysnuty z zapisu w ulotce reklamowej i nie oznacza to, że produkt powstał w wyniku dodania wapnia do fosforu.

W importowanym przez odwołującą produkcie nie zastosowano ani materiału roślinnego ani tym bardziej zwierzęcego. Za niezasadnością twierdzeń organu przemawia również okoliczność, iż proces technologiczny Boliforu 18 i Boliforu MCP-F jest identyczny; tym samym substancje te winny być ratyfikowane w taki sam sposób, zwłaszcza, że zarówno producent jak i władze szwedzkie celne stosują taki sam kod dla obydwu fosforanów. Nadto, co istotne, opis produktu zawarty w ulotce reklamowej nie powinien stanowić podstawy do wyłączenia danego produktu z Działu 28 Taryfy Celnej, gdyż nie ma to uzasadnienia prawnego; użyte zaś w materiałach reklamowych określenia służą wyłącznie do wyeksponowania cech danego produktu różniącego.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2001 r. nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kodu taryfy celnej, zastępując w polu 33 kod 2309 90 97 9 kodem 2309 90 93 0; w pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

W następstwie wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 marca 2004 r. uchylił w/w decyzję, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, iż w sytuacji powstałych w sprawie wątpliwości organ winien był powołać biegłego; okoliczności uzyskane za pomocą tego środka dowodowego mogłyby bowiem jednoznacznie wskazywać na charakter spornego preparatu, w sytuacji kwestionowania przez organ kodu PCN wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia 11 marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej kodu taryfy celnej, zastępując w polu 33 kod 2309 90 97 9 kodem 2309 90 93 0; w pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

W uzasadnieniu w/w decyzji organ II instancji wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o rozporządzenia Komisji WE nr 2354/2000 z dnia 24 października 2000 r. oraz nr 509/92 z dnia 28 lutego 1992 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, opinię dr hab. inż. J. P., prof. nadzw. Politechniki G., dotyczącą preparatu Bolifor 18 oraz opinię z dnia 17 stycznia 2005 r. nr TV-[...] i Wiążącą Informację Taryfową nr [...] Szwedzkiej Administracji Celnej w sprawie klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. W ocenie powołanego w sprawie biegłego produkt o nazwie handlowej Bolifor 18 w rozumieniu analityki chemicznej jest mieszaniną; z uwagi na jego stan i przeznaczenie klasyfikacja winna być zaś ustalona zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz treścią pozycji 2309 Taryfy celnej, obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego i kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20 %. Jak wskazał dalej organ pozycją 2309 zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej objęte są produkty używane do karmienia zwierząt; z kolei grupa preparatów do wyrobu pasz obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Z powyższego wynika, iż prawodawca dokonując specyfikacji towarów w ramach pozycji 2309 kierował się ich przeznaczeniem zgodnie z zamierzeniem producenta. Fosforan jedno-wapniowy

z naddatkiem wapnia o nazwie handlowej Bolifor 18, będący niewątpliwie substancją nieorganiczną, mający zastosowanie w karmieniu doustnym zwierząt zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu przez producenta, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do pasz dla zwierząt mieści się w kategorii premiksów. Stanowisko to zgodne jest z opinią klasyfikacyjną uzyskaną w toku postępowania od Szwedzkiej Administracji Celnej oraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2004 r. Dalej organ podał, ustosunkowując się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, iż zakwalifikowanie fosforanu jedno-wapniowego paszowego z naddatkiem wapnia do kodu PCN 2935 26 90 0 jest niezasadne. Chemicznie zdefiniowany związek jest bowiem substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek

o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków. Stąd też kodem wskazywanym przez stronę objęte są fosforany wapnia z wyłączeniem jednak produktów,

w których zanieczyszczenia (np. nie przekształcone substraty) pozostawiono celowo,

aby produkty te miały szczególne a nie ogólne zastosowanie. Celowe jednak pozostawienie węglanu wapnia w produkcie wyklucza uznanie go za dopuszczalne zanieczyszczenie

w świetle "zanieczyszczeń dopuszczalnych". W świetle powyższego Bolifor 18 nie jest wyodrębnionym, zdefiniowanym związkiem chemicznym. Nadto w ocenie organu

o klasyfikacji taryfowej danego towaru nie decydują podobieństwa procesów technologicznych ani względy ekonomiczne; znaczenie ma jedynie rodzaj towaru, jego właściwości, a niekiedy przeznaczenie. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem biegłego, iż Bolifor 18 można uznać za związek chemiczny wyodrębniony w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej. Biegły nie uzasadnił bowiem, które z wymogów w/w przepisów zostały spełnione; przepisy klasyfikacyjne jednoznacznie określają zaś, że z Działu 28 Taryfy celnej wyłączone są produkty, w których zanieczyszczenia pozostawiono celowo. Co więcej organ II instancji wskazał, iż przyporządkowanie numeru CAS i EINECS danej substancji chemicznej nie ma znaczenia dla potrzeb jej klasyfikacji taryfowej; oznakowanie może być używane do oznaczania produktów zawierających jako główny składnik fosforan jedno-wapniowy. Stąd producent oznakował tym samym numerem zarówno produkt Bolifor MCP – F jak i Bolifor 18l; obydwa produkty zawierają jako główny składnik uwodniony fosforan jedno-wapniowy, lecz o różnej czystości. Nie oznacza to, iż skład tych produktów jest taki sam, jak również, że należy je klasyfikować do tego samego kodu PCN.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "D"

Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]. W/w decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów Taryfy Celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy, obejmującego chemikalia nieorganiczne i związki zdefiniowane chemicznie oraz zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 obejmującego gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt, w tym pozycji PCN 2309 90 93 0 – "przedmieszki", nazywane w handlu premiksami i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar fosforan jedno-wapniowy z naddatkiem stanowi przedmieszkę paszową. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1,

z pominięciem pozostałych, w tym zwłaszcza reguły 3, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej. W ocenie "E" Sp. z o.o. organ celny naruszył również art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2004 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przyporządkowanie przez skarżącą zaimportowanego towaru do kodu PCN 2835 26 90 0 było zgodne z materiałami

i informacjami o towarze dostarczonymi przez producenta i organy celne kraju producenta oraz przeprowadzanymi wcześniej badaniami, zwłaszcza identyfikacyjnymi. Jak podała dalej skarżąca Bolifor 18, będący jedno-wapniowym fosforanem z naddatkiem wapnia, a de facto zanieczyszczonym węglanem wapnia sprowadzany był do Polski od 1993 r. i przez cały czas bez żadnych zastrzeżeń klasyfikowany przez urzędy celne do kodu PCN 2835. W styczniu 2001 r. organ celny zakwestionował dotychczasową klasyfikację bez żadnych podstaw; jedyną przesłanką takiego działania była treść pisma Głównego Urzędu Ceł. W ocenie skarżącej słuszność jej stanowiska poparł również Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2004 r. wskazał,

iż zakwalifikowanie przez organy celne Boliforu 18 do Działu 23 Taryfy Celnej (jako "gotową paszę dla zwierząt") było nieuzasadnione i nie poparte dowodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nadto organ II instancji podał, iż niesłuszny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie organu odwoławczego WSA w Gdańsku w swym orzeczeniu nie zakwestionował klasyfikowania spornego produktu stosowanego jako dodatek do pasz do pozycji 2309 Taryfy Celnej. Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie wymagane

są wiadomości specjalne; skoro bowiem organy celne kwestionują ocenę Centralnego Laboratorium Paszowego w L. winny same powołać biegłego celem uzyskania specjalistycznych informacji, umożliwiających prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowego produktu do odpowiedniego kodu PCN. Zgodnie zatem z oceną dokonaną przez Sąd organ celny przeprowadził ponownie postępowanie wyjaśniające, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy nie tylko o opinię biegłego dotyczącą preparatu Bolifor 18, ale także o rozporządzenia klasyfikacyjne według Nomenklatury Scalonej Komisji WE

i opinię wraz z Wiążącą Informacją Taryfową szwedzkiej administracji celnej w sprawie klasyfikacji taryfowej. Jak podał dalej organ, zarówno pod rządami ustawy – Prawo celne jak i ustawy – Kodeks celny można było uzyskać pisemną informację odnośnie stosowania przepisów prawa celnego, lecz strona z tych możliwości nie skorzystała; składane przez skarżącą wcześniejsze zgłoszenia celne na druku JDA SAD (pod rządami Prawa celnego) stanowiły jednocześnie wnioski o wszczęcie postępowania celnego w danej sprawie. Wydana przez organy celne decyzja administracyjna wiązała tylko i wyłącznie w indywidualnej sprawie, co zresztą zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowiło o możliwości jej zmiany. Z kolei wyjaśnienie GUC powoływane przez stronę i zaprezentowane w nim stanowisko dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego towaru jest wynikiem konsultacji organu celnego z ówczesnym merytorycznym Departamentem Środków Taryfowych

i Pozataryfowych w ramach podjętej postimportowej kontroli zgłoszeń celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych niż podane przez skarżącą.

Wskazać bowiem należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej

w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej kodu PCN i utrzymująca w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie

w pozostałej części; z kolei istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedniej klasyfikacji importowanego produktu, tj. Boliforu 18 o ustalonym i niekwestionowanym składzie chemicznym.

Sąd zwraca uwagę, iż podstawowym aktem prawnym w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej, którego postanowienia mają zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania organów administracji celnej jest rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wraz z załącznikiem. Co istotne, taryfa celna nie obejmuje tylko stawek celnych, ale również warunki i zakres ich stosowania. Przyporządkowując importowany towar do odpowiedniego kodu taryfy organ zobligowany jest stosować Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, zawartą w taryfie jak

i uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Samo postępowanie organów celnych, w świetle art. 262 Kodeksu celnego toczy się

w oparciu o wybrane przepisy Ordynacji podatkowej, zwłaszcza dotyczące postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 122 w/w aktu normatywnego w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; w myśl art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wskazać należy, iż podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa bardzo jednoznaczna, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym.

Organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Również w przypadku gdy organ kieruje się przy podejmowaniu decyzji wyznaczonymi przez prawo nieostrymi kryteriami, prawidłową decyzję może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego o oczywistym charakterze, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000 r.,

I SA/Wr 2063/98).

Co istotne, podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. Jednak zasada prawdy obiektywnej ma w niektórych procedurach znaczenie zupełnie inne niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym. O ile bowiem

w ogólnym postępowaniu administracyjnym ustala się fakty w celu zadecydowania

i przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego, o tyle w postępowaniu celnym wielokrotnie sama procedura stwarza uprawnienie do wykreowania treści decyzji organów administracji celnej. Zasada prawdy materialnej nakłada na organ obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia "wszelkich kroków niezbędnych"

do osiągnięcia tego celu. Organ nie może bowiem przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1985 r., III SA 601/85, publ. ONSA 1985, nr 2, poz. 15).

Konkretyzacją oraz rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 187 § 1, formułujący regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności).

Otóż materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną

i logiczną całość.

Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95)

Materiał dowodowy należy zaś zebrać tak, aby był cały, czyli kompletny. Zachowuje zatem swoją aktualność teza, że jako dowolne należy traktować ustalenie faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym (wyrok Sądu Najwyższego z 23 dnia listopada 1994 r., III ARN 55/94, publ. OSNAPiUS 1995/7).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy,

iż postępowanie dowodowe prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej [...] dotknięte jest wadami, które skutkować muszą uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w świetle dowodów przedstawionych przez stronę, tj. oceny Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. oraz informacji producenta importowany produkt jest fosforanem jedno-wapniowym z naddatkiem wapnia, który to naddatek jest zanieczyszczeniem typu technologicznego, a nie dodatkiem.

Z kolei dowody zaliczone w poczet materiału dowodowego przez organ z urzędu,

tj. rozporządzenia Komisji WE dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej oraz opinia wraz z Wiążącą Informacją Taryfową szwedzkiej administracji celnej zdają się przemawiać za przyjęciem tezy, iż produkt jest swoistą mieszaniną, preparatem z przeznaczeniem dla zwierząt.

W tym też stanie, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2004 r., zasadniczego znaczenia nabiera opinia biegłego ustanowionego w sprawie.

Co ważne, biegły wbrew twierdzeniom organów celnych wskazał, iż sporny produkt winien być uznany za wyodrębniony i zdefiniowany związek chemiczny w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej; podniósł nadto, iż w rozumieniu analityki chemicznej jest mieszaniną, a obecny w Boliforze węglan wapnia jest nieprzekształconym substratem, który nie został celowo pozostawiony w produkcie.

Sąd zwraca uwagę, iż tezy opinii biegłego powołanego w sprawie, w której wymagane były wiadomości specjalne zostały częściowo zakwestionowane przez organ administracji celnej. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił bowiem stanowiska jakoby węglan wapnia nie został pozostawiony w produkcie celowo; nadto organ podważył konstatację o wyodrębnieniu i samoistności Boliforu 18 jako wyodrębnionego i zdefiniowanego związku chemicznego.

W ocenie Sądu podnieść należy, iż w sytuacji gdy całokształt materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie jednoznacznego stanowiska patrząc przez pryzmat konieczności prawidłowej klasyfikacji towaru, organ celny, w świetle w/w przepisów zobligowany jest przeprowadzić dowody dodatkowe, tak aby dyrektywom wyrażonym w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej uczynić zadość.

W przedmiotowej sprawie organ miał możliwość skonfrontowania posiadanej dokumentacji z tezami przedstawionej opinii biegłego, np. w postaci dopuszczenia dowodu

z opinii innego biegłego, opinii uzupełniającej jak również innych środków dowodowych

w oparciu o art. 180 w/w aktu normatywnego. Tak bowiem ustalony stan faktyczny mógłby stanowić podstawę do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ tego nie uczynił, co sprawia,

iż nie można przyjąć, że stanowisko organów administracji celnej zostało należycie uzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Rozbieżne stanowiska stron w toku postępowania odwoławczego wymagały w świetle reguł klasyfikacyjnych dokładnego ustalenia charakteru spornego produktu. Rezygnacji

z przeprowadzenia dowodu dodatkowego nie może w stanie faktycznym sprawy usprawiedliwiać użyte w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej słowo "może";

gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, regulacja ta pozostawia organowi swobodę w wielokrotnym wykorzystaniu tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem

o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Przesądza o tym także ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w uzasadnieniu w/w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, które w świetle art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W przedmiotowej sprawie organy celne nie wykorzystały w pełni możliwości,

jakie daje przedmiotowy środek dowodowy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione.

Z uwagi zaś na powyższe uchybienia o charakterze formalno – procesowym, które bezsprzecznie miały wpływ na treść rozstrzygnięcia należało, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził nadto, na podstawie art. 152 w/w ustawy, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 przedmiotowego aktu prawnego oraz § 1, § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przyjmując, iż na koszty składają się wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.