Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1100/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-839/13-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 października 2013r. D. Sp. jawna z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu i łodzi, poza granicami Polski.

Skarżąca wskazała, że jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją łodzi. Jej pracownicy, z działu konstrukcyjnego Spółki, zostali wysłani w podróż służbową do Holandii podczas której testowali wynajętą łódź. Na terytorium Holandii wynajęli również dwa samochody osobowe do przejazdu z lotniska. Zarówno faktury dotyczące czarteru łodzi oraz wynajmu samochodów, wystawiono na rzecz Spółki. Od kontrahentów Spółka nie otrzymała certyfikatów rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy jest zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego za czarter jachtu i wynajem samochodów na terytorium Holandii?

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym odpowiedź na postawione pytanie powinna być przecząca. W jej ocenie świadczenie wynajmu jachtu i samochodów na terytorium Holandii nie spełniało przesłanki określonej w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W konsekwencji nie mogło być uznane za dochód osiągnięty na terytorium Polski, jako realizowany w całości poza obszarem RP. W ocenie Spółki przychód ten nie jest objęty zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Stwierdziła, że źródłem dochodów nie był kontrahent wypłacający wynagrodzenie za świadczenia, lecz samo świadczenie (aktywność) i jego miejsce. Natomiast obowiązek poboru podatku u źródła istnieje tylko w sytuacji, gdy źródło przychodów położone jest w Polsce. Nie dotyczy sytuacji, w której firma zagraniczna otrzymuje należności od polskiego podmiotu, ale źródła przychodów znajdują się za granicą.

W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym nie była zobowiązana do pobrania z wypłaconego honorarium zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki NSA z 13 czerwca 2013r.: II FSK 1991/11, II FSK 2884/11 i II FSK 3243/12 oraz z 4 lipca 2013r., II FSK 2200/11.

Interpretacją indywidualną z 3 grudnia 2013r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu i łodzi poza granicami Polski jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne, świadczące usługi najmu na rzecz Spółki, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski. Zdaniem organu, miejsce świadczenia usługi nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, na co powoływała się Spółka. Argumentował, iż brak jest odesłania do pojęcia "miejsca świadczenia usługi" zarówno w art. 3 ust. 2 jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Istotne jest bowiem "miejsca osiągania dochodu".

Zdaniem Ministra Finansów, na gruncie u.p.d.o.p. przychód z krótkoterminowego wynajmu samochodów lub łodzi mieści się w pojęciu przychodu z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Odwołując się do łącznej subsumcji art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła objęte są przychody z tytułu należności za wynajem samochodów i łodzi w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski i nie udokumentowano miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów kontrahent zagraniczny będzie wykonywał usługi na zlecenie Spółki. Natomiast wypłacone wynagrodzenie jako pochodzące z jego środków (majątku), stanowi element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Spółki w Polsce, jako koszt uzyskania przychodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, posiada swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem.

Reasumując, należność za wynajem samochodów i łodzi pochodzi z terytorium Polski. Rodzi to skutek w postaci obowiązku pobrania, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty przedmiotowych wypłaconych należności w wysokości 20% ich wartości, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów podkreślił, że przedstawione przez Spółkę orzecznictwo nie przesądzało spornej kwestii, gdyż brak jest jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Spółka, która wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uznała, że interpretacja ww. przepisów dokonana przez organ nie odpowiada językowej, funkcjonalnej ani systemowej wewnętrznej ich wykładni.

Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów jakoby powinna wypłacone kontrahentowi należności pomniejszyć o 20% zryczałtowany podatek dochodowy i rozliczyć go i wpłacić na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego.

Wskazała, iż art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje opodatkowaniem nierezydentów od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "osiągać" stwierdziła, że pojęcie "przychody osiągane na terytorium Polski" należy traktować jako przychody uzyskiwane (otrzymane) przez daną osobę na tym terytorium.

Dokonując porównania treści art. 3 ust. 2 z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiodła, że ustawodawca pod pojęciem - "dochody osiągane na terytorium RP" rozumie – "dochody uzyskane na terenie RP", a nie "dochody powstałe na terytorium RP" czy też "pochodzące z terytorium RP". Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok NSA z 4 lipca 2013r., II FSK 2200/11.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że kontrahent holenderski nie osiągał przychodów na terytorium RP, z tytułu opisanego we wniosku najmu i czarteru. Za błędne uznała stanowisko organu o konieczności zastosowania art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego, lecz postępowaniem, w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym.

Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Analiza przepisów art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p. wskazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, składającym się ze wskazanych w art. 14c O.p. elementów.

Podkreślić należy, że przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Tym bardziej też dalsze wyjaśnienia wnioskodawcy co do stanu faktycznego podane np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa lub w skardze, nie mogą powodować weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zmiany interpretacji przez sam organ.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał wnikliwej oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki i stosownie do art. 14c § 2 O.p. – z uwagi na prezentowanie odmiennych od strony poglądów – przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.

W oparciu o przywołane przepisy prawa organ udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej, czy w stanie przez nią przedstawionym, ma obowiązek, stosownie do art. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek od wynagrodzeń wypłacanych za czarter jachtu i wynajem samochodów na terytorium Holandii?

Spółka stwierdziła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przychody te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W jej ocenie świadczenie wynajmu jachtu i samochodów na terytorium Holandii nie spełniało przesłanki określonej w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie mogło być uznane za dochód osiągnięty na terytorium Polski, jako realizowany w całości poza obszarem RP. W ocenie Spółki przychód ten nie jest objęty zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Stwierdziła, że źródłem dochodów nie był kontrahent wypłacający wynagrodzenie za świadczenia, lecz samo świadczenie (aktywność) i jego miejsce. Natomiast obowiązek poboru podatku u źródła istnieje tylko w sytuacji, gdy źródło przychodów położone jest w Polsce. Nie dotyczy zaś sytuacji, w której firma zagraniczna otrzymuje należności od polskiego podmiotu, ale źródła przychodów znajdują się za granicą.

Z kolei Minister Finansów stanął na stanowisku, że bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt czarteru jachtu i wynajmowania samochodów (środków transportu) poza terytorium Polski, gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła. Holenderscy przedsiębiorcy będą uzyskiwać dochód od Spółki, będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji, źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym.

Z przedstawionych powyżej stanowisk wynika zatem, że spór przede wszystkim dotyczy wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego problemu jest ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą w Holandii, świadczące usługi wynajmu środków transportu na rzecz Skarżącej, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności zatem, należy przypomnieć brzmienie stosownych norm prawnych mających w sprawie znaczenie.

O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby – siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła).

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co istotne, powołany przepis, wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, w myśl ust. 2 powołanej wyżej normy prawnej – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z racji analizowanego zagadnienia, koniecznym też jest nawiązanie do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002r. (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120; dalej "Konwencja").

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 12 ust. 2 Konwencji – należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei z art. 12 ust. 4 Konwencji wynika, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji: przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zarówno polskie przepisy podatkowe, jak i postanowienia Konwencji nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdza się, że przez urządzenia przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Dla wyjaśnienia sensu tego pojęcia, należy w ocenie Sądu sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Według Słownika Języka Polskiego "urządzenie" to "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Natomiast "przemysł" to "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Zdaniem Sądu, pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej. Niewątpliwie samochody i jachty stanowią mechanizmy lub zespoły elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są urządzeniami transportowymi. Tym samym, należy je traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust. 4 Konwencji, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej Konwencji. W związku z tym, kwoty uzyskane za wynajem tych środków transportu stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 Konwencji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, stwierdza, że konfrontacja opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz argumentów stron z brzmieniem przywołanych powyżej norm prawnych przekonuje o prawidłowości stanowiska Ministra Finansów.

Rozpoczynając rozważania nad spornym zagadnieniem, Sąd jednakże w pierwszej kolejności pragnie zaznaczyć, że wiadomym mu jest, że dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat przez polskich rezydentów podatkowych należności za usługi objęte normą art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest jednolite. Występuje m.in. pogląd, że dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, ale uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski, możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (tak między innymi w wyrokach: z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/09, jak też innych - z 23 kwietnia 2010r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010r., II FSK 1454/09 i w powołanym przez Skarżącą wyroku z 4 lipca 2013r., II FSK 2200/11; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA").

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie przechylając się jednakże do tej linii orzecznictwa, podziela natomiast tezy i twierdzenia wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2121/12 (oraz wyroku z tego samego dnia o sygn. akt II FSK 2120/12; dostępne CBOSA), przywołując je poniżej w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Co prawda, w stanie faktycznym, w którym orzekał Naczelny Sąd Administracyjny chodziło o usługi objęte pkt 2a ust. 1 art. 21 u.p.d.o.p., to jednak, zdaniem Sądu, poglądy wyrażone w tym orzeczeniu, w sposób generalny odnoszą się do analizowanej problematyki (wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dlatego należy je również odnieść do usług wymienionych w pkt 1 tej normy prawnej.

Zatem, należy wskazać, że w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (wbrew dotychczasowej linii orzeczniczej) brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", nr 1 z 2000r.).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Należy zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, do których należy zaliczyć należności wypłacone przez kontrahenta polskiego.

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w orzeczeniach przywołanym przez Spółkę – rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił (tu: czarter jachtu i najem samochodów od kontrahentów holenderskich), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie usług czarteru jachtu i wynajmu samochodów przez nierezydentów przyniosło dla tych nierezydentów efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego im w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci ociągnięcia dochodu na terenie Polski.

Dlatego też, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że u wynajmujących kontrahentów Spółki powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Skarżącej usług osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym przypadku usługi czarteru jachtu i najmu samochodów, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem Skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Skarżąca dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, że Spółka, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich należności za usługi wynajmu pojazdów. W przypadku braku certyfikatów rezydencji kontrahentów holenderskich powinien być pobrany 20% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w przypadku uzyskania certyfikatów rezydencji kontrahentów holenderskich – na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 Konwencji – powstanie prawo obniżenia stawki podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej interpretacji, z przyczyn wyżej opisanych, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.