Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 514/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 par 1 i 4, art.70 par 6 i par 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. Jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 lutego 2017r. znak [...] po rozpatrzeniu zażalenia uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z dnia 17.11.2016 r. nr [...] wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 30.03.2016 r. w kwocie 989.827,00 zł, dokonanej przez Przedsiębiorstwo [...] Spółka Jawna, na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za:

* 1/1999r. na: kapitał w kwocie 14.781,20 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 32.697,60 zł,

* 2/1999r. na: kapitał w kwocie 42.999,04 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 93.997,11 zł,

* 4/1999r. na: kapitał w kwocie 11.814,27 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 25.155,12 zł,

* 5/1999r. na: kapitał w kwocie 12.545,10 zł, odsetki za zwłokę w klocie 26.348,79 zł,

* 6/1999r. na: kapitał w kwocie 11.434,08 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23.685,18 zł,

* 7/1999r. na: kapitał w kwocie 11.799,12 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 24.111,43 zł,

* 8/1999r. na: kapitał w kwocie 11.718,78 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23.587,17zł,

* 9/1999r. na: kapitał w kwocie 10.441,34 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 20.743,65 zł,

* 10/1999r. na: kapitał w kwocie 10.350,21 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 20.247,87zł,

* 11/1999r. na: kapitał w kwocie 10.285,11 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 19.750,75zł,

* 12/1999r. na: kapitał w kwocie 6.476,31 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 12.225,66 zł,

* 3/2000r. na: kapitał w kwocie 10.019,01 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 17.855,39 zł,

* 4/2000r. na: kapitał w kwocie 11.839,27 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 20.680,80 zł,

* 5/2000r. na: kapitał w kwocie 11.458,51 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 19.583,80zł,

* 6/2000r. na: kapitał w kwocie 9.793,13 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 16.402,80zł

* 7/2000r. na: kapitał w kwocie 9.712,76 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 15.913,63 zł,

* 8/2000r. na: kapitał w kwocie 5.945,52 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.511,30 zł,

* 9/2000r. na: kapitał w kwocie 12.416,64 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 19.393,94 zł,

* 10/2000r. na: kapitał w kwocie 10.190,32 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 15.493,06zł,

* 11/2000r. na: kapitał w kwocie 9.340,69 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 13.847,84 zł,

* 12/2000r. na: kapitał w kwocie 11.002,85 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 15.910,10zł,

* 1/2001r. na: kapitał w kwocie 12.250,71 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 17.220,59 zł,

* 2/2001r. na: kapitał w kwocie 11.225,72 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 15.399,71 zł,

* 3/2001r. na: kapitał w kwocie 8.948,78 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 11.966,02 zł,

* 4/2001r. na: kapitał w kwocie 8.848,44 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 11.526,43 zł,

* 5/2001r. na: kapitał w kwocie 8.741,54 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 11.075,39 zł,

* 6/2001r. na: kapitał w kwocie 8.642,06 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 10.670,93 zł,

* 7/2001r. na: kapitał w kwocie 8.530,29 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 10.234,28 zł,

* 8/2001r. na: kapitał w kwocie 8.434,45 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.871,52 zł,

* Uchylając zaskarżone postanowienie organ zażaleniowy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie prawnym i faktycznym. ZMK Spółka akcyjna w likwidacji nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres: l,2,4-12/1999r., 3-12/2000r. oraz l-8/2001r., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr, kolejno: UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], UKS [...], na które Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wystawił tytuły wykonawcze z dnia 23 sierpnia 2004r. nr [...], [...] (1/1999), [...] (2/1999), [...] (4/1999), [...] (5/1999), [...], [...] (6/1999), [...] (7/1999), [...] (8/1999), [...] (9/1999), [...] (10/1999), [...] (11/1999), [...] (12/1999), [...] (3/2000), [...] (4/2000), [...] (5/2000), [...] (6/2000), [...] (7/2000), [...] (8/2000), [...] (9/2000), [...] (10/2000), [...] (11/2000), [...] (12/2000), [...] (1/2001), [...] (2/2001), [...] (3/2001), [...] (4/2001), [...] (5/2001), [...] (6/2001), [...] (7/2001), [...] (8/2001). Ww. zaległości zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w księdze wieczystej nr [...] Podstawę wpisu stanowiły ww. tytuły wykonawcze, natomiast wnioski o wpis w księdze wieczystej w treści żądania zawierały wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze na kwoty ww. wysokości zaległości podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie oraz kosztami egzekucyjnymi. Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] [...] w dniach:

* 07.01.2005 r. dla zaległości za 1,2/1999r.,

* 10.01.2005 r. dla zaległości za 4-7/1999r.,

* 11.01.2005 r. dla zaległości za8-11/1999r.,

* 12.01.2005 r. dla zaległości za 12/1999r., 3-6/2000r.,

* 13.01.2005 r. dla zaległości za 7-10/2000r.,

* 14.01.2005 r. dla zaległości za 11-12/2000r., 1-5/2001r.,

* 17.01.2005 r. dla zaległości za 6-8/2001r.,

Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej wpisanej w ww. kw, tj. prawa użytkowania wieczystego jest Przedsiębiorstwo [...] Spółka Jawna. W dniu 30.03.2016 r. ww. Przedsiębiorstwo dokonało wpłaty w wysokości 989.827,00 zł tytułem "VAT za 01.1999r.-08.2001r. Na hipotek przymus zwykł na użytkow wieczyst KR1 [...] i KR1 [...] z zastrzeż.em żądania zwrotu ".

W wyniku powyższego Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 17.11.2016 r. nr [...], w którym dokonał zaliczenia ww. wpłaty z dnia 30.03.2016 r. w kwocie 989.827,00 zł, na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 08.12.2016 r. Przedsiębiorstwo [...] sp.j. złożyło zażalenie na ww. postanowienie z dnia 17.11.2016 r., zarzucając mu naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których została dokonana wpłata, nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Spółki naruszono również art. 55 § 2 ww. ustawy, poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu zażalenia Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK [...]. W związku z powyższym Spółka wniosła o: jednoczesne potraktowanie tego zażalenia jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej opisanym na wstępie postanowieniem uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów związanych z przedawnieniem, wskazując na treść art. 70 § 1 pkt 4 i § 8 o.p.

Organ zauważył, iż w dacie przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, zostały one skutecznie zabezpieczone hipoteką i w związku z tym na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się. Zgodnie z art. 35 § l ww. ustawy, hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W niniejszym stanie faktycznym Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr KR l [...] w dniach: 07, 10, 11, 12, 13, 14 i 17 stycznia 2005 r. Jak stanowi art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o wpis w ww. księdze wieczystej został złożony w dniu 20.09.2004r. (czyli przed upływem terminów przedawnienia), a w treści żądania zawierał wpisanie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie, oraz kosztami egzekucyjnymi.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne w dniu 27 września 2004r. w postaci zajęcia wierzytelności, co przerwało bieg terminu przedawnienia, w wyniku czego biegł on na nowo od dnia 28 września 2009r. Organ zażaleniowy zauważył, że wyrok o sygn. akt I SA/Kr 981/13, na który powoływała się Spółka, choć nie dotyczył wszystkich omawianych w przedmiotowym postanowieniu okresów, to jednak przedstawiał bardzo zbliżony stan faktyczny i mógł być odniesiony do przedmiotowej sprawy. W wyroku tym potwierdzono bowiem fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo. Jednakże organ II instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, to upływ terminu przedawnienia rodził tylko takie konsekwencje, że ograniczał możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następowało przekształcenie odpowiedzialności dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten miał również wpływ na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od dokonanej w dniu 30 marca 2016r. wpłaty. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku TK z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK [...] organ II instancji stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji prawidłowo uznał, iż ww. wyrok nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W tym kontekście zacytowano szeroko treść orzeczeń sądów administracyjnych, które wypowiadały się w powyższej kwestii. Podkreślono, że ww. wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku (art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), moc wiążącą bowiem ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. TK wskazał, że: "art. 70 § 8 o.p. nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku, co uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. Przepis art. 70 § 8 o.p. nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony, natomiast rozważania TK zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W konsekwencji trzeba przyjąć, że przepis art. 70 § 8 o.p. ma w dalszym ciągu moc obowiązującą. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, zarówno TK, jak i SN, sądy i inne organy stosowania prawa nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem TK, a związanie sędziego ustawą, o którym mowa w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca". W związku z powyższym, organ zażaleniowy stwierdził, że organ I instancji postąpił prawidłowo uznając, w myśl art. 70 § 8 o.p., że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ II instancji stwierdził, że zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 70 § 8 o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wpłata, nie uległo przedawnieniu - uznać należy za bezzasadny.

W dalszej części postanowienia organu II instancji dokonano analizy zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z przepisami prawa, regulującymi tryb dokonywania zaliczenia wpłat. Przytoczono m.in. treść art. 53, art.55, art. 34 § 1, art.62, art. 62b §1 pkt 2 o.p., art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 10 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż aby móc dokonać oceny sposobu naliczania odsetek za zwłokę należy dokonać szczegółowej analizy stanu faktycznego postępowania wymiarowego.

Organ zażaleniowy przypomniał, iż jak wynika z akt sprawy postępowania kontrolne wobec Z. S.A., obecnie Z. S.A. w likwidacji, zostały wszczęte dnia 29.05.2003 r. W trakcie postępowań kontrolnych zgromadzono materiał dowodowy w oparciu o który Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 19.08.2004 r. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r., za okres od stycznia do grudnia 2000 r. za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od wydanych decyzji Spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu odwołań w dniu 30.12.2004 r. wydał decyzje utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Na te rozstrzygnięcia strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 305/05 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące; styczeń 1999 r., luty 1999 r., od kwietnia do września 1999 r., styczeń 2000 r. i kwiecień 2000 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i oddalił skargi na decyzje za miesiące marzec 1999 r. od października do grudnia 1999 r., luty 2000 r., marzec 2000 r., od maja do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do sierpnia 2001 r.

Wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem I FSK 1509/07 z dnia 25 czerwca 2008 r. przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny K. uznał, że skarga jest częściowo uzasadniona i w związku z tym, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1283/08 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Po uprawomocnieniu się wyroku pismem z dnia 21.05.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1283/08 przesłano Dyrektorowi Izby Skarbowej prawomocny ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 stycznia 2009 r. wraz z aktami sprawy.

Następnie akta sprawy wraz z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały w dniu 01.06.2009 r. przekazane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W wyniku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego, który poszerzony został w związku z realizacją zaleceń zawartych w uzasadnieniach wyroków - w dniu 22.09.2009 r. wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Decyzje te doręczono w dniu 22.09.2009 r. pełnomocnikowi Spółki Z. S.A w likwidacji.

Dodatkowo organ zażaleniowy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał: decyzję z dnia 07.09.2009 r. nr [...], orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za: 1,[...] r. oraz 4-12/1999 r., która została doręczona w dniu 19.10.2009 r., decyzję z dnia 07.09.2009 r. nr [...], orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za: 3-12/2000 r., która została doręczona w dniu 19.10.2009 r., decyzję z dnia 07.09.2009 r. nr [...], orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za: 1-8/2001 r., która została doręczona w dniu 19.10.2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, stwierdził, iż odsetki za zwłokę zostały naliczone przez Organ I instancji z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany w postanowieniu okres do dnia 28.09.2009 r. (zgodnie z ww. art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej oraz ww. § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach), uwzględniając przerwę w naliczaniu odsetek, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w okresie od 12.10.2004r. do 03.01.2005r. Jak stanowi art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto uznał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zastosowania ww. art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się. za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ww. decyzje Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego z dnia 07.09.2009 r. nr: [...], [...], [...] orzekające o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki, zostały bowiem doręczone w dniu 19.10.2009 r., a zatem w momencie kiedy przedmiotowe zobowiązania mogły być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki (od dnia 29.09.2009 r. odsetki nie są naliczane). Prawidłowo także wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w sprawie zakończonej decyzjami z dnia 22.03.2010 r. przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 22.12.2009r. do 24.03.2010r., którą nalicza się na podstawie ww. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż odsetki za zwłokę od przedmiotowych zobowiązań podatkowych naliczane są do dnia 28.09.2009 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem we wskazanym okresie, tj. 22.12.2009 r. do 24.03.2010 r. odsetki i tak nie są naliczane.

Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonym postanowieniu brak było właściwej oceny akt spraw pod kątem braku zastosowania wobec Spółki, przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem UKS w K., mimo, że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył 3 miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie dokonał analizy zasadności i terminowości przeprowadzanych poszczególnych czynności w trakcie prowadzenia postępowań i odniesienia, jaki wpływ wywarły one na czas postępowań. Nie dokonał również oceny pod kątem konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, a także oceny prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K.. Nie dokonano też ustaleń, czy czynności podejmowane przez ww. organ były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu 14 miesięcy. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia nie można było, zdaniem organu zażaleniowego odczytać szczegółowych powodów, wykluczających wpływ organu na powstanie przyczyn opóźnienia. Brak było zatem należytego wykazania i oceny, że niezakończenie postępowań w ustawowym terminie, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organu II instancji powyższych uchybień nie mógł on wyeliminować z uwagi na zasadę wynikającą z art. 127 o.p. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - celem wyeliminowania wskazanych wyżej uchybień.

Na opisane wyżej ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu,

- art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia,

- art. 239 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek oraz art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Jednocześnie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Ponadto, skarżąca spółka wniosła na zasadzie art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka w całości podtrzymała stawiane zarzuty naruszenia prawa oraz argumentację przedstawioną na poparcie tych zarzutów. Skarżąca spółka podniosła przede wszystkim naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wskazana powyżej wpłata, nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem spółki fakt wystąpienia przedawnienia zobowiązania spółki Z. S. A. w likwidacji został potwierdzony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 981/13.

W ocenie skarżącej stanowisko przeciwne reprezentowane przez organy obu instancji, jest błędne i pomija konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Ta uznana za niezgodną z Konstytucją norma miała praktycznie identyczne brzmienie z aktualnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ I instancji.

Skarżąca spółka przytoczyła końcowy fragment uzasadnienia orzeczenia, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają."

Skarżąca spółka podniosła, że oczywiście pożądaną sytuacją byłaby ingerencja ustawodawcy i wyeliminowanie ewidentnie wadliwej normy z systemu prawa. Niemniej jednak, bezczynność ustawodawcy (generująca roszczenia odszkodowawcze wobec Skarbu Państwa po stronie podatników pokrzywdzonych utrzymywaniem fikcji obowiązywania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w mocy, w tym po stronie PROMBUD), nie zwalnia organów podatkowych od stosowania przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, nawet wówczas, gdy formalnie w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny nie wyrokował. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie potwierdziły niekonstytucyjność normy z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, odmawiając stosowania tej normy w rozstrzyganych sprawach.

Spółka na poparcie swojego stanowiska przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, w którym jej zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził o konieczności prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej spółki organy obu instancji powinny pominąć art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu oceny wpłat poczynionych przez spółkę. W konsekwencji, organ I instancji powinien uznać zobowiązania podatkowe, na poczet których wpłaty zostały dokonane za wygasłe na skutek przedawnienia, a tym samym nie powinien zastosować art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i dokonać zaliczenia wpłat częściowo na zaległość główną, a częściowo na odsetki, lecz powinien uznać, że zachodzi przypadek nadpłaty i określić jej wysokość zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej, który pozwala organom podatkowym na działanie z urzędu.

Strona skarżąca podkreśliła również, że Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, wskazał na "korzystne dla podatników stanowisko sądów administracyjnych, które w odniesieniu do spraw w toku prowadzonych w trybie zwykłym dokonują prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 op. i w ramach kontroli legalności decyzji konsekwentnie odmawiają zastosowania ww. przepisu. W konsekwencji sądy przyjmują, że ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie wyklucza przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie powoduje skutek procesowy, jaki wiąże się z upływem terminu przedawnienia na zasadach ogólnych, wynikających z art. 70 § 1 op. (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK918/14), z dnia 3 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 383/14), z dnia 16 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 317/14), z dnia 18 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1410/13, I FSK 1175/13, I FSK 1044/13), z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 491/14 i I FSK 535/14), z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1197/12), a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: "WSA ") w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 619/14), w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1809/14), we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1158/14), w Olsztynie z dnia 13 listopada 2014 r., (sygn. akt I SA/Ol 777/14), w Lublinie z dnia 25 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 385/14), w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 925/13) oraz w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Łd 579/13). Z punktu widzenia organu stojącego na straży wolności i praw obywateli, ugruntowanie się linii orzeczniczej, która w istocie obala domniemanie konstytucyjności obecnie obowiązującego art. 70 § 8 op., z pewnością zasługuje na aprobatę."

Skarżący wniósł o rozstrzygnięcie niniejszej skargi zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, dotyczącym niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie SK 40/12. Oczekiwanie na rozstrzygnięcie w/w wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (aktualnie Trybunał Konstytucyjny rozpoznaje sprawy wniesione w marcu 2014 r., co przy zasadzie rozpoznawania spraw w kolejności wpływu oznacza ok. 2 lata oczekiwania na rozstrzygnięcie, tak długi okres oczekiwania na rozstrzygnięcie niewątpliwie doprowadzi Skarżącego do upadłości - łączna wysokość bezpodstawnie pobranych przez organy skarbowe od Skarżącego kwot na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych przekracza 1,5 miliona złotych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga Przedsiębiorstwa [...] Spółka Jawna jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 - Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, Z. S.A. w likwidacji nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług za okres za okres: 1,2,4-12/1999r., 3-12/2000r. oraz 1-8/2001r.

Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia 23 sierpnia 2004r. nr [...], [...] (1/1999), [...] (2/1999), [...] (4/1999), [...] (5/1999), [...], [...] (6/1999), [...] (7/1999), [...] (8/1999), [...] (9/1999), [...] (10/1999), [...] (11/1999), [...] (12/1999), [...] (3/2000), [...] (4/2000), [...] (5/2000), [...] (6/2000), [...] (7/2000), [...] (8/2000), [...] (9/2000), [...] (10/2000), [...] (11/2000), [...] (12/2000), [...] (1/2001), [...] (2/2001), [...] (3/2001), [...] (4/2001), [...] (5/2001), [...] (6/2001), [...] (7/2001), [...] (8/2001).

W/w zaległości zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w trybie art. 34 i 35 Ordynacji podatkowej. Sąd Rejonowy dla K. w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych na podstawie wniosku z daty wpływu 20 września 2004 r., dokonał wpisu hipoteki w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] w dniu 7,10,11,12,13,14,17 stycznia 2005 r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej (prawa wieczystego użytkowania wieczystego) jest skarżąca spółka.

Bezspornym jest również to, że skarżąca spółka w dniu 30 marca 2016 r. dokonała w trybie art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wpłat na poczet przedmiotowych zaległości zabezpieczonych hipoteką w kwocie 989.827,00 zł. Ponieważ wpłaty skarżącej spółki dotyczyły zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: 1,2,4-12/1999r., 3-12/2000r. oraz 1-8/2001r.

w dacie dokonania wpłaty, były zobowiązaniami istniejącymi (wymagalnymi), czy też zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Według organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się.

Natomiast skarżąca spółka zakwestionowała powyższe stanowisko powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać skarżącej spółce.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszych sprawach taka sytuacja nie wystąpiła.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na tle wyroku TK mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W świetle powyższego, wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12.

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zatem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).

Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: 1,2,4-12/1999r., 3-12/2000r. oraz 1-8/2001r., (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia 28 września 2009 r.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy orzekające w sprawach, prezentując stanowisko odmienne od zaprezentowanego wyżej, powoływały się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach skarg na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług ZMK S.A. w likwidacji, które jednakże zapadły przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Nieskuteczne jest również odwoływanie się do postanowienia z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2188/13, którym NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia rzeczywiście stwierdzono, że "Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. (...) Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego".

Jednakże organy podatkowe przytaczają powyższy fragment z uzasadnienia wyciągnęły za daleko idące wnioski, pomijając fakt, że spółka składająca skargę o wznowienie jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wskazała art. 272 p.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, którego sentencja nie dotyczyła przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zatem NSA dokonał analizy treści wyroku Trybunału w kontekście przesłanki wznowienia określonej w art. 272 § 1 p.p.s.a.

W tymże postanowieniu NSA dalej stwierdził, że "(...) nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową (...)".

W konsekwencji NSA odrzucił skargę o wznowienie w rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, i tym samym w żaden sposób nie przesądził, jak próbuje wywodzić organ w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że brak jest podstawy do przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnej z zaleceniami opisanymi w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (należność główną i odsetki). Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Sądu ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 wskazanej ustawy. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie na które służy zażalenie. Czyli wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Reasumując stwierdzić należy, że twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że miały prawo dokonać zaliczenia wpłat skarżącej spółki na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: 1,2,4-12/1999r., 3-12/2000r. oraz 1-8/2001r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a także art. 62 § 1 i art.55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Organ I instancji, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką. Konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na przyjęcie, że zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres nie uległy przedawnieniu.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Podstawą uchylenia postanowienia organu I instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to orzeczenie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, jego uchylenie stało się konieczne.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.