Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 169/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 128, art. 191, art. 187 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 207 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 53a, art. 53a, art. 13 par. 1 pkt 1 i 12a, art. 143 par. 1, 2 pkt 1, par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. nr [...]odmawiającą R. D. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej w 2005r. przez R. D. w ramach spółki cywilnej "P.-E." z G. D. zakwestionowano zasadność zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Budowlaną "M." – M. M. z O., w związku z sądowym orzeczeniem w stosunku do M. M. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz przez Zakład Usług Budowlanych R. N. ze S., z uwagi na fakt, iż kontrahent zaprzestał składania deklaracji VAT-7, został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 1 marca 2002r. i nie zadeklarował do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2005r. Organ podatkowy ustalił, że ww. firmy nie prowadziły w badanym roku podatkowym działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdzono, że ww. wydatki nie zostały poniesione i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...]. w sprawie określenia R. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 135 874 zł oraz odsetek od niewykazanych i niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005r. w łącznej kwocie 8 536 zł.

Na skutek uchylenia ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, organ pierwszej instancji podtrzymał dotychczasowe ustalenia i wydał decyzję z dnia [...]

Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia

[...]. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uchylił w części dotyczącej określenia odsetek od zaliczek i określił prawidłową wysokość należnych odsetek od zaliczek.

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2010r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał na rażące naruszenie prawa procesowego, gdyż przy ocenie materiału dowodowego, wartości dowodowej dokumentów oraz doboru dowodów służących wydaniu zaskarżonej decyzji złamano zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób dowolny. Zarzucił, że wszystkie złożone przez podatnika i jego wspólniczkę dowody potraktowane zostały jako pisma sfałszowane, podrobione i niewiarygodne.

Ponadto w ocenie podatnika złamana została zasada ustawowego okresu liczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r., tj. liczenia od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczek do dnia 31 grudnia 2005r. Organy podatkowe określiły natomiast ww. odsetki licząc od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin ich płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do 17 marca 2006r.

Dodatkowo w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010r. podatnik zarzucił rażące naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 3f ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). W kolejnym piśmie z dnia

27 sierpnia 2010r. podatnik podniósł zarzut nieuwzględnienia przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego dokonanej przez podatnika wpłaty podatku dochodowego w kwocie 3 806 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...]., podatnik wysunął wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z dokumentów urzędowych, tj.: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia

[...]. w sprawie określenia spółce "P.-E." VAT za wrzesień 2005r. oraz za październik 2005r. Podatnik podniósł przy tym, że w powołanych decyzjach organ podatkowy stwierdził, że sporne usługi podwykonawstwa zostały rzeczywiście wykonane w 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest najcięższymi wadami materialnoprawnymi określonymi w art. 247 Ordynacji podatkowej. Podatnik umotywował swój wniosek wadą wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje,

że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako rażące naruszenie prawa należy zatem traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zgodnie z doktryną podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być naruszenie każdego przepisu prawa,

w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji,

a zatem skutkująca nieprawidłowym rozstrzygnięciem. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wykazano, że firmy podwykonawców nie funkcjonowały w 2005r. w obrocie prawnym oraz nie figurują w ewidencji podatników. Podatnik nie przedstawił umów na wykonanie robót budowlanych (z wyjątkiem umów wykonanych przez F. G.), świadkowie nie potwierdzają obecności firm podwykonawców na placach budowy, a osoby rzekomo świadczące usługi są poszukiwane przez organy ścigania W stosunku do kontrahenta M. M. wydane zostało sądowe orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano oceny wszystkich zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, w tym protokółów odbioru robót, zeznań świadków - W. H. i S. L., czego dowodzi uzasadnienie wydanej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia

w przedmiotowym postępowaniu unieważnieniowym pozostają przywołane przez podatnika stwierdzenia zawarte w ww. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. dotyczących VAT., według których sporne usługi podwykonawstwa zostały rzeczywiście wykonane w 2005r. Przy ocenie rzetelności faktur za usługi budowlane wystawione przez M. M. przesłano do Urzędu Skarbowego w O., w celu weryfikacji, przedłożone przez podatnika deklaracje VAT-7 kontrahenta za czerwiec i wrzesień 2005r., a uzyskane w odpowiedzi pismo z dnia 26 listopada 2007r, które wykazało niewiargodność powyższych deklaracji uwzględniono przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji weryfikowano też wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego dostarczonego przez stronę. W piśmie z dnia 30 czerwca 2010r. podatnik stwierdził bowiem, że w 2007r. dostarczył kontrolującemu z Urzędu Skarbowego w P. - T. P. umowy o podwykonawstwo zawarte w 2004r. i 2005r.

z M. M. i R. N., o czym świadczą zapisy protokołu kontroli z dnia 7 i 13 sierpnia 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wyjaśnienie czy w jego posiadaniu znajdują się dowody, które nie zostały włączone do akt sprawy i nie były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. Z odpowiedzi wynika,że w dniu 8 czerwca 2007r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismoz Urzędu Skarbowego w Przasnyszu do wykorzystania służbowego, o sądowym zakazie prowadzenia działalności gospodarczej przez F. G., który świadczył usługi na rzecz firmy "P.-E.".

W dniach 7 i 13 sierpnia 2007r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P., przeprowadzili w firmie "P.-E.", kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Dokumenty związane z prowadzoną działalnością okazał podatnik. Pracownik prowadzący przedmiotową kontrolę T. P. oświadczył, że nie posiadał i nie posiada a także nie zagubił żadnych oryginałów lub kopii umów ani też innych dokumentów, które dotyczyły przedmiotowej kontroli, a nie znajdują się w aktach podatkowych. Oświadczenia podobnej treści złożyli również wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w P. zaangażowani w kontrolę w firmie "P.-E." za wrzesień i październik 2005r.: L. L., A D. oraz R. P. Z oświadczeń tych osób wynika, że w postępowaniu kontrolnym okazano wyłącznie umowy z firmą "G.". Oświadczenia pracowników Urzędu Skarbowego w P. stanowią dowód w sprawie.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja zapadła

w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że przekazał organom podatkowym jakiekolwiek dokumenty, które zostały pominięte w sprawie.

Zdaniem organu chybiony jest także zarzut rażącego naruszenia przepisu

art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie w decyzjach kosztów uzyskania przychodów stanowiących podatek naliczony VAT wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług od podwykonawców, z których nie przysługiwało spółce w 2005r. prawo do jego odliczenia, zakwestionowanych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 sierpnia 2009r., dotyczących VAT za wrzesień i październik 2005r. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów VAT zależy nie tylko od faktu, że naliczony podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o VAT, ale również od tego, czy wydatek, przy którym naliczony został ten podatek w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowi koszt uzyskania przychodów, to jest czy będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

Skoro dowiedziono, że wydatki na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. M. i R. N. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to również VAT wynikający z tych faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje także na uwzględnienie ponowiony przez podatnika zarzut rażącego naruszenia prawa wskutek złamania zasady ustawowego okresu liczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do przepisu art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w K. z dnia 16 listopada 2009r., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wynikający z przytoczonego przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej termin, do którego winny być naliczane odsetki od zaliczek został wprowadzony z dniem 1 września 2005r. w oparciu o przepis art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Powołana ustawa nowelizująca, poza zawartym w art. 25 uregulowaniem,

w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy nowelizacyjnej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną, nie zawierała przepisów przejściowych. W orzecznictwie sądowym jaki i w doktrynie utrwalona jest zasada bezpośredniego działania nowego prawa, według której od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju,

co dotyczy zarówno zdarzeń przyszłych i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał uchwałę 5 sędziów NSA Warszawie z 20 października 1997. sygn. FPK 11/97 i wyrok 7 sędziów NSA w Warszawie z 25 sierpnia 2003r. sygn. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1.

Jakkolwiek zatem regułę naliczania odsetek od zaliczek na podatek na dzień złożenia zeznania wyrażono wprost w przepisach Ordynacji podatkowej z dniem

1 września 2005r., to w ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższą zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, zastosowanie jej do odsetek należnych za okresy wcześniejsze, (tj. przed 1 września 2005r.) nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezpodstawny jest także zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki do zawieszenia w 2009r. postępowania podatkowego. W świetle tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależności pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa, a postępowaniem podatkowym o wymiar podatku dochodowego nie zachodzą.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie i decyzji ją poprzedzającej. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji o których mowa w:

I. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa procesowego:

1. w art. 191 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dla kwalifikacji podatkowo - prawnej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu prawa w art. 22 ust. l i art. 23 u.p.d.o.f. z tytułu wydatków, poniesionych w 2005r. na wynagrodzenia podwykonawców spółki "P.-E." za wykonane roboty budowlane na rzecz spółki,

2. w art. 53a Ordynacji podatkowej w stanie prawa obowiązującym do 31 sierpnia 2005r., a więc dotyczącym terminu naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń – sierpień 2005r., że odsetki takie winny być naliczane do końca roku podatkowego (w sprawie do 31 grudnia 2005r.), a nie jak wywiodły organy podatkowe, do dnia złożenia zeznania podatkowego przez podatnika, tj, w sprawie do 7 sierpnia 2006r., stosując prawo podatkowe w art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. 16 listopada 2009r.,

3. w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obligatoryjny przypadek zawieszenia postępowania podatkowego, albowiem rozpatrzenie sprawy podatku skarżącego za rok 2005 i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy w P. w toczonej przed tym sądem sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu, skierowanej aktem poskarżenia przez Urząd Skarbowy w P. o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku PIT za rok 2005 przez skarżącego, w kwocie określonej w decyzjach podatkowych z 2009r. i na podstawie tego samego stanu dokumentacyjnego, jak w sprawie podatkowej w procesie zwykłym instancyjnym.

II. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje zostały wydane przez upoważnione organy, zgodnie z przepisami art.207 § 1, 210 § 1 pkt 8 w związku z art.13 § 1 pkt 1 i 2a, art. 143 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. w zw. z Zarządzeniem nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, a więc w zw. z Regulaminem Izby Skarbowej w K. z 22 grudnia 2008r. i Regulaminem Urzędu Skarbowego w P., stanowiącymi że uprawnionym do wydania (podpisania) decyzji podatkowej jest organ podatkowy: naczelnik urzędu skarbowego (dyrektor izby skarbowej), a jedynie w wypadku nieobecności ww. organu podatkowego, upoważnienie do wydania i podpisania decyzji posiada zastępca naczelnika urzędu skarbowego, wicedyrektor izby skarbowej ds. orzecznictwa. W dacie wydania decyzji 7 sierpnia 2009r. i 16 listopada 2009r., nie wystąpiła nieobecność ww. organów podatkowych, natomiast decyzje wydali pracownicy nieupoważnieni.

III. Naruszenie prawa procesowego tj.:

1. art. 120, 123 w zw. z art. 190, art. 291§ 1 i 2 oraz art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu unieważnieniowym Dyrektor Izby Skarbowej prowadził czynności dowodowe, gromadząc dokumenty z oświadczeń pracowników urzędu skarbowego z sierpnia 2010r. w celu zmiany sensu i znaczenia treści dowodu z dokumentu - Protokołu kontroli z 23 sierpnia 2007r., bez udziału strony i możliwości wniesienia zastrzeżeń do nowych zmienionych treści protokołu (art. 291 Ordynacji podatkowej) przy braku, w procesie nadzoru, podstaw prawnych do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego zmieniającego stan faktyczny

i dokumentacyjny sprawy.

2. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiącym o wyłączeniu z mocy prawa pracownika Izby Skarbowej A. D., biorącej udział w podjęciu decyzji

z 4 października 2010r., która wcześniej brała także udział w wydaniu decyzji

z 16 listopada 2009r., będącej przedmiotem nadzoru tego samego ww. pracownika, jako stan budzący wątpliwości co do obiektywizmu pracownika, który nie odpowiada też konstytucyjnemu standardowi prawa do bezstronnego urzędu, wypełniający przesłanki do wznowienia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w wyniku przeprowadzonej w 2007r. kontroli, a następnie postępowania podatkowego, zastępca naczelnika Urzędu Skarbowego S. G. w czasie obecności naczelnika w urzędzie skarbowym, 7 sierpnia 2009r. wydał i podpisał decyzję, określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005. Podstawą rozstrzygnięcia było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki i wspólnika wydatków poniesionych na usługi budowlane podwykonawców. Nie zakwestionowano samego faktu wykonania robot budowlanych, natomiast uznano, że prace budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez przedmiotowych podwykonawców i tym samym ich faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podstawę tego stanowiska, stanowiły ustalenia wywiedzione z pism i oświadczeń różnych instytucji i urzędów, takie jak to, że: M. M. posiada wyrok z 2002r. zakazujący prowadzenia działalności gospodarczej, brak rejestracji podatkowej i administracyjnej podwykonawców, niewywiązywanie się z obowiązku podatkowego, płatnika ZUS, brak wpisu nazw podwykonawców w dziennikach budowy inwestycji (prawo budowlane nie przewiduje żadnych adnotacji o jakichkolwiek uczestnikach - wykonawcach inwestycji budowlanych) oraz i nieprzebywanie M. i N. (zmarł w 2009r.) w latach 2007 - 2009 w miejscu ich zameldowania.

Skarżący podniósł, że wspólnicy spółki "P. -E. sprawdzili wiarygodność podwykonawców: M. M. nie figurował w 2005r. w Krajowym Rejestrze Skazanych, podwykonawcy nie figurowali też na stronach Biuletynu Informacji Publicznej Komendy i Policji, jako ścigani listami gończymi, posiadają decyzje o nadaniu numeru NIP, zaświadczenia o nadaniu ich firmom numerów REGON. M. M. przedłożył swoje egzemplarze deklaracji VAT-7, potwierdzone autentyczną pieczęcią wpływu urzędu skarbowego z rozliczenia VAT za czerwiec i wrzesień 2005r., przedłożył oświadczenia o aktualności świadectw zdrowia pracowników i przeszkolenia w zakresie przepisów bhp oraz zaświadczenie o wpisie działalności gospodarczej potwierdzone pieczęcią i podpisem funkcjonariusza urzędu miasta. Natomiast merytoryczne kompetencje podwykonawców, potwierdziły wykonane przez nich na rzecz tego samego inwestora dewelopera - spółki "K." w latach 2001-2003, roboty budowlane w ramach ich wykonawstwa.

Zdaniem skarżącego organy w stopniu rażącym naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. Gdyby, dokonano oceny dowodów z poszanowaniem zasady z ww. art.191, to z dowodów w postaci:

- umów o podwykonawstwo robót budowlanych, zawartych pomiędzy "P.-E.",

a podwykonawcami z: 29 kwietnia 2004r., 3 września 2004r., 8 stycznia 2004r.,

11 września 2004r., 17 marca 2005r., 13 marca 2005r., 7 lipca 2005r., 8 sierpnia 2005r.(okazane i wydane kontrolującym 7 i 13 sierpnia 2007r.), jako fakt udokumentowany w protokole kontroli z 23 sierpnia 2007r., a obecnie przekazane wraz z aktem do Sądu Rejonowego w P. do sprawy karnej skarbowej skarżącego o uszczuplenie w podatku,

- zeznań świadków: W. H. i F. D., poświadczające o faktycznym wykonaniu robót budowlanych przez podwykonawców. W. H. dokonał odbiorów robót od podwykonawców po sprawdzeniu rzeczywistego przez nich wykonania robót,

- protokołów odbioru robót budowlanych,

- protokołu kontroli z 14 lipca 2008r., powołującego wyjaśnienia F. Gołoty, że pracowali też inni podwykonawcy,

- egzemplarzy deklaracji VAT-7 z rozliczenia VAT za czerwiec i wrzesień 2005r. przez M. M.,

- dowody wypłat za usługi podwykonawców, potwierdzone przez podwykonawców,

- dzienniki budowy, zaświadczające stan wykonania robót budowlanych, objętych umowami o podwykonawstwo i opisem z faktur podwykonawców w łączności z czasem ich wykonania w 2005r., wynika ponad wszelką wątpliwość, kierując się rozumowaniem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i wzajemnej ich łączności, że sporne w sprawie roboty budowlane faktycznie wyświadczyli podwykonawcy.

Wyeksponowane w decyzjach podatkowych informacji (ocenne) kształtujących negatywny wizerunek podwykonawców, pozostają poza merytorycznym znaczeniem dla orzeczenia i kwestii wypłaty wynagrodzenia podwykonawcom. Natomiast nie da się z nich wyprowadzić wniosku, że robót budowlanych nie wykonali sporni w sprawie podwykonawcy.

Ocena dowodu z Protokołu kontroli z 23 sierpnia 2007r. w części opisującej kategorie wydatków, dokonanych przez spółkę w 2005r. w powiązaniu ich ze stanami remanentowymi "0" pokazuje, że spółka w 2005r. nie dokonywała zakupu żadnych materiałów i surowców budowlanych, niezbędnych przecież dla zrealizowania dużego zakresu robót budowlanych i nie miała żadnego "interesu" podatkowego w tym, aby ukrywać zakupy tego rodzaju. Zatem logiczne jest, ze spółka we własnym zakresie nie mogła wykonać kwestionowanego w sprawie zakresu robót budowlanych. Skarżący przytoczył przy tym rozmiar i wielkość zużytych - wbudowanych materiałów i surowców budowlanych w obiekty budowlane w 2005r.

Kwalifikowanym naruszeniem prawa w brzmieniu obowiązującym do

31 sierpnia 2005r. w zakwestionowanych decyzjach, jest złamanie zasady ustalenia okresu naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek co doprowadziło do określenia odsetek w kwocie nienależnej zawyżonej i ma wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotu sprawy.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe w stopniu kwalifikowanym naruszyły prawo obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Wynik postępowania karnego w przypadku ustalenia przez sądem karnym wiarygodności faktów co do wyświadczenia robót budowlanych przez podwykonawców, przesądzi kwestie wiarygodności wystawionych przez nich faktur, a co za tym idzie, dowiedzie lub nie, zasadności ujęcia tych faktur w kosztach uzyskania przychodów.

Według skarżącego naruszono także przepisy o wyłączeniu z nocy prawa pracownika (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) - w sprawie to Wicedyrektor Izby Skarbowej A. D., która brała udział w postępowaniu unieważnieniowym, mimo, że już wcześniej ta sama wicedyrektor brała udział w postępowaniu zwykłym instancyjnym, zakończonym decyzją z 16 listopada 2009r. Może to budzić wątpliwości co do obiektywizmu pracownika biorącego udział w załatwieniu obu spraw. Taki stan nie odpowiada też konstytucyjnemu standardowi prawa skarżącego do bezstronnego urzędu. Taka sytuacja dodatkowo wypełnia przesłanki wznowienia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w trybie nadzoru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości wskazał, że czym innym jest konieczność przestrzegania właściwości instancyjnej, rzeczowej

i miejscowej organów podatkowych, a czym innym kwestia wewnętrznej organizacji pracy i podziału powołanej do obsługi właściwego instancyjnie, rzeczowo i miejscowo organu podatkowego. Na podstawie zapisów zawartych w § 10 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w K. do stałych uprawnień Wicedyrektora ds. Orzecznictwa Podatkowego (obowiązujących w dacie wydania decyzji z dnia

16 listopada 2009r.) należało podejmowanie decyzji oraz postanowień i ich podpisywanie w sprawach rozpatrywanych w pierwszej i drugiej instancji przez nadzorowane komórki. Z kolei na podstawie zapisów zawartych w § 5 ust. 1 pkt 9 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w P. do stałych uprawnień Zastępcy Naczelnika (obowiązujących w dacie wydania decyzji z dnia

7 sierpnia 2009r.) należało podejmowanie i podpisywanie decyzji w sprawach orzecznictwa podatkowego I instancji w nadzorowanych komórkach organizacyjnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia w stopniu rażącym art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma zastosowanie w procesie kontroli instancyjnej decyzji. Formułowane przez skarżącego zarzuty dotyczą natomiast dwóch odrębnych postępowań. Wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia 16 listopada 2009r. została wydana w postępowaniu odwoławczym, natomiast późniejsza z dnia

4 października 2010r. w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej ustawa p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w wyżej określonych granicach Sąd stwierdza, że nie naruszono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie stanowił art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa można natomiast mówić, gdy stanowi ono szczególnie ciężkie naruszenie prawa, jest oczywiste przy niewątpliwym stanie prawnym i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacja podatkowa (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Podobnie wyroki: NSA z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego słusznie organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. oraz poprzedzającej ja decyzji organu

I instancji z dnia 7.08.2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o kwalifikowanym charakterze. Stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7.08.2009r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16.11.2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. rażąco nie naruszają prawa w pełni zasługuje na akceptację.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16.11.2009r. nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w szczególności dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzut rażącego naruszenia ww. przepisu postępowania wiąże z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U.10.51.307 j.t./, w zakresie jakim organ uznał za uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu za 2005r. wydatków na zakup usług budowlanych od Firmy Budowlanej ,,M." M. M. i od Zakładu Usług Budowlanych R. N. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 7.08.2009r. wynika, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe uwzględniając także wnioski strony, wskazały i dokonały oceny dowodów powołując się na art. 187 § 1i art. 191 Ordynacja podatkowa, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych. Główne zarzuty wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skierowane są przeciwko dokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) wadliwej, według skarżącego, oceny dowodów oraz pominięcia istotnych dowodów w sprawie, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego. Oceniając powyższy zarzut skargi stwierdzić należy, że ocena dowodów nie może być, wbrew temu co żąda skarżący, korygowana poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, mogłaby być natomiast zwalczana zwykłymi środkami zaskarżenia. Podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 191 Ordynacja podatkowa, w związku z czym pewne czynności (ocenne zgromadzonego materiału dowodowego) uczyniono wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

W postępowaniu zakończonym decyzją I instancyjną z dnia 7.08.2009r. oraz decyzją II instancyjną z dnia 16.11.2009r., organy wykazywały, że Firmy podwykonawców M. M. i R. N. nie funkcjonowały w 2005r. w obrocie prawnym a także nie figurują w ewidencji podatników, skarżący nie przedstawił umów na wykonanie robót budowlanych (z wyjątkiem umów wykonanych przez F. G.), świadkowie nie potwierdzają obecności Firm podwykonawców na placach budowy, a osoby rzekomo świadczące usługi są poszukiwane przez organy ścigania, w stosunku do kontrahenta M. M. wydane zostało sądowe orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. wynika, że dokonano oceny wszystkich zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, w tym protokołów odbioru robót, zeznań świadków: W. H. i S. Lepszego, faktur VAT za usługi budowlane wystawione przez M. M. i R. N., pokwitowań wypłaty na ich rzecz kwot pieniężnych w poszczególnych miesiącach 2005r. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględniono stwierdzoną przez Urząd Skarbowy w O. niewiarygodność przedłożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 kontrahenta za czerwiec i wrzesień 2005r. Organ nie kwestionując faktu wykonania usług budowlanych ocenił jako niewiarygodne i nierzetelne faktury VAT wystawione przez M. M. i R. N. i wyłączył te wydatki z kosztów uzyskania przychodu w 2005r. Wbrew temu co skarżący twierdzi we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze, a co wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. organ nie mógł także jako podstawę ustaleń faktycznych przyjąć umowy o podwykonawstwo zawarte w 2004r. i 2005r.z M. M. i R. N.. Czynności procesowe podejmowane przez organ w postępowaniu nadzorczym wyjaśniły ponad wszelką wątpliwość, że podatnik w 2007r. nie dostarczył kontrolującemu z Urzędu Skarbowego w P. - T. P. umów o podwykonawstwo. Oznacza to, że organ w postępowaniu zwykłym nie mógł dokonać oceny dowodów w postaci ww. umów wobec braku takich dokumentów w aktach sprawy.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacja podatkowa, decyzja ostateczna zapadła w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że przekazał organom podatkowym jakiekolwiek dokumenty, które zostały pominięte w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia o charakterze rażącym art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia 16.11.2009r. uznać należy, że powyższa przesłanka zawieszenia postępowania nie znalazła w sprawie zastosowania. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany w takiej sytuacji zawiesić z urzędu postępowanie. Na tle stosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa zauważa się jednolite

i ugruntowane orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

9 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1629/01 (Lex 137811) wyraził pogląd, że organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależności pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa a postępowaniem podatkowym o wymiar podatku dochodowego jednakże nie zachodzą. Ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004r. III SA 1078/03 - POP z 2005r., Nr 4, poz. 86, wyrok WSA w Gdańsku z 30 stycznia 2004r. I SA/Gd 735/05 - Lex nr 129359).

Wobec powyższego brak prawomocnego rozstrzygnięcia w niezależnie prowadzonym postępowaniu karnym o uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa w związku z zaniżeniem przez skarżącego podatku dochodowego za 2005r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok.

W tym zakresie argumentacja zaskarżonej decyzji jest trafna i Sąd ją w całości podziela, uznając tym samym za niezasadny omawiany zarzut skargi.

W skardze został sformułowany także zarzut oparty na art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wywiodły w postępowaniu zwykłym instancyjnym decyzje o wymiarze podatku z zachowaniem zasad prawa o właściwości organu podatkowego, uprawnionego do wydania

i podpisania decyzji podatkowej, zgodnie z art. 207 § 1, 210 §1 pkt 8 w związku z art.13 § 1 pkt 1 i 1 2a, art. 143 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacja podatkowa w powiązaniu z Zarządzeniem nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r.

w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, a więc w związku z Regulaminem Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008r.

i Regulaminem Urzędu Skarbowego w P.. Przyjmując, że uprawnionym do wydania /podpisania/ decyzji podatkowej jest organ podatkowy: naczelnik urzędu skarbowego /dyrektor izby skarbowej/, a jedynie w wypadku nieobecności ww. organu podatkowego, upoważnienie do wydania i podpisania decyzji posiada zastępca naczelnika urzędu skarbowego /wicedyrektor izby skarbowej ds. orzecznictwa/. Zdaniem skarżącego w dacie 7 sierpnia 2009r. i 16 listopada 2009r. gdy nastąpiło wydanie instancyjne decyzji podatkowych, nie wystąpiła nieobecność ww. organów podatkowych, natomiast decyzje o wymiarze podatku wydali /podpisali/ pracownicy urzędu skarbowego i izby skarbowej, którzy w myśl ww. przepisów prawa byli nieupoważnieni do działania orzeczniczego.

Wskazując na niezasadność powyższego zarzutu skargi stwierdzić jednocześnie należy, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Należy zauważyć, że nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (tak NSA w wyrok z dnia 20 sierpnia 1998 r., II SA 701/98, niepubl. oraz w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 1998 r., II SA 207/98, niepubl.). Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, którego rażące naruszenie w odniesieniu do decyzji ostatecznej skarżący zarzuca dotyczy właściwości organów w rozumieniu wyżej przedstawionym. Sytuacja taka w niniejszej sprawie jednakże nie występuje.

W ocenie Sądu intencją skarżącego poprzez sformułowanie ww. zarzutu skargi jest natomiast wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, a to wskutek rażącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa. Przepis ten wymaga aby decyzja zawierała podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia

i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zaznaczyć należy, że art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt III RN 189/99, OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248). W razie powstania wątpliwości w tym zakresie, zgodnie z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996 r., sygn. akt III RN 8/96, należy zbadać, czy podpisujący decyzję miał "w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej". Sąd oceniając powyższy zarzut skargi nie dostrzegł uchybienie przepisom prawa w decyzji organu podatkowego I i II instancji, polegające na tym, iż osoby, których podpis widnieje pod treścią tych decyzji nie były w dacie podejmowania decyzji upoważnione. Decyzja organu I instancji z dnia 7.08.2009r. została podpisana z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przez Zastępcę S. G. Decyzja organu II instancji z dnia 16.11.2009r. została podpisana również przez osobę upoważnioną Wicedyrektor A. D.. Wbrew temu co zarzuca skarżący z § 10 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w K. wprowadzonego Zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr 00202-20/08 z dnia 22.12.2008r. do stałych uprawnień Wicedyrektora ds. Orzecznictwa Podatkowego (obowiązujących w dacie wydania decyzji znak: PD 1-4117-37/09 z dnia 16.11.2009r.) należało podejmowanie decyzji oraz postanowień i ich podpisywanie w sprawach rozpatrywanych w pierwszej i drugiej instancji przez nadzorowane komórki. Z kolei na podstawie zapisów § 5 ust. 1 pkt 9 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w P. wprowadzonego zarządzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr OG 0021-2/2007 z dnia 31.01.2007r. do stałych uprawnień Zastępcy Naczelnika (obowiązujących w dacie wydania decyzji znak: [...] z dnia [...].) należało podejmowanie i podpisywanie decyzji w sprawach orzecznictwa podatkowego i instancji w nadzorowanych komórkach organizacyjnych. Bez znaczenia dla podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych wobec skarżącego był zatem fakt obecności czy też nie obecności w dniach 7.08.2009r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz w dniu 16.11.2009r. Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa został natomiast skierowany bezpośrednio do zaskarżonej decyzji z dnia 24.12.2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 4.10.2010r. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1

pkt 3 Ordynacja podatkowa, skutkującą koniecznością wyeliminowania aktu dotkniętego wskazaną wadą z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6: Pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego niezgodna z prawem jest sytuacja, w której A. D. Wicedyrektor Izby Skarbowej wydała w dniu 4.10.2010r. decyzję w postępowaniu unieważnieniowym, biorąc wcześniej udział w wydaniu decyzji z dnia 16.11.2009r. w postępowaniu zwykłym instancyjnym, która była przedmiotem badania w trybie nadzoru. W ocenie Sądu także ten zarzut skargi, nie zasługuje na uwzględnienie albowiem przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa dotyczy osoby która, najpierw orzekała w sprawie w pierwszej instancji,

a po wydaniu decyzji, w wyniku przeniesienia bądź oddelegowania do organu drugiej instancji, miałaby ponownie orzekać w tej samej sprawie. Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma zatem zastosowanie w procesie kontroli instancyjnej decyzji. Formułowane przez skarżącego zarzuty dotyczą natomiast dwóch odrębnych postępowań. Wcześniejsza decyzja organu odwoławczego znak: [...] z dnia [...]. została wydana w postępowaniu odwoławczym, natomiast późniejsza z dnia [...]. znak: [...] w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Argumentacja skargi nie dostarcza faktów wskazujących na zaistnienie okoliczności, które organ rozpoznający sprawę w trybie nadzoru powinien wziąć pod uwagę również z urzędu. Strona wyraziła tylko ogólny pogląd o przywiązaniu się do treści uprzednio wydanego rozstrzygnięcia przez Wicedyrektora A. D., a to nie oznacza, że zaistniała przyczyna jej wyłączenia z urzędu. Nie został także złożony wniosek o wyłączenie A. D. wydającej w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej decyzje w trybie zwykłym i nadzorczym z powodu ewentualnego braku bezstronności w załatwieniu sprawy.

W kolejnym zarzucie skargi skierowanym przeciwko zaskarżonej decyzji wskazano na naruszenie prawa w zakresie przepisów o postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej tj. art. 247 w związku z art.120, 123, 190, 291 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa poprzez to, że w tym to postępowaniu nadzorczym prowadzono czynności dowodowe wyjaśniające stan faktyczny i dokumentacyjny sprawy, za pomocą oświadczeń czterech pracowników urzędu skarbowego z sierpnia 2010r., do tego niezgodnych z zaistniałymi faktami, bez wiedzy i udziału strony, bez możliwości wniesienia zastrzeżeń do zmienionych treści i sensu protokołu kontroli z 23.08.2010r. /art.291 i nast. Ordynacja podatkowa/, mając na uwadze, że w stanie obowiązującego prawa w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie prowadzi się czynności dowodowych, wyjaśniających stan faktyczny i dokumentacyjny sprawy. Oceniając powyższy zarzut skargi w nawiązaniu do tego co już wyżej powiedziano i co potwierdza sam skarżący tryb nieważnościowy nie ma na celu ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zdaniem Sądu organ nie naruszył powyższej zasady,

a bezspornie, co wynika z akt sprawy dokonywane w sierpniu 2010r. z udziałem czterech pracowników urzędu skarbowego czynności procesowe w postępowaniu nieważnościowym miały na celu ustalenie czy organy wydając decyzje merytoryczne w obu instancjach oparły się na kompletnym materiale dowodowym, a mianowicie tym, który był zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Czynności organu miały zatem na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z kompletnością akt sprawy w szczególności dotyczących istnienia umów o wykonanie usług budowlanych z podwykonawcami M. M. i R. N.. Organ rozpoznając sprawę w trybie nadzorczym nie dokonywał ustaleń faktycznych, nie oceniał i nie przeprowadzał nowych dowodów, a badał jedynie przesłanki nieważnościowe decyzji ostatecznej wskazane przez stronę. Dlatego powyższy zarzut skargi jest niezasadny.

W skardze został zawarty także zarzut dotyczący rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ wydający decyzje wymiarowe, a to art. 53a Ordynacja podatkowa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145).

Stosownie do przepisu art. 53a Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r./ : Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Stosownie do przepisu art. 53a. (76) § 1 Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r./: Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Według skarżącego zgodnie z art.53a Ordynacja podatkowa w stanie prawa obowiązującym do 31 sierpnia 2005r., a więc dotyczącym terminu naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: I - VIII/2005r., odsetki takie winny być naliczane do końca roku podatkowego /w sprawie do 31 grudnia 2005r./, a nie jak wywiodły organy podatkowe stosując art.53 a w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tj. 16 listopada 2009r., że termin odsetek należy liczyć do dnia złożenia zeznania podatkowego przez podatnika za dany rok podatkowy. Za poglądem prezentowanym przez skarżącego w stanie faktyczny i prawnym istniejącym w 2005r. przemawiają następujące orzeczenia: uchwała NSA z dnia 7.12.2009r. II FPS 5/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.01.2010r. I SA/Gl 422/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8.10. 2004r., I SA/Bk 197/04.

Według organu treść art. 53a Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz. U. Nr 143, poz. 1199/ rozstrzyga wszelkie wątpliwości dotyczące terminu naliczania odsetek od zaliczek, to także w stanie prawnym istniejącym przed wejściem w życie powołanej noweli /od 1 września 2005r./ powszechnie przyjmowano w orzecznictwie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia zeznania rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia – do końca terminu, w którym zeznanie to powinno być złożone. Potwierdzeniem prezentowanego przez organ poglądu są powołane w zaskarżonej decyzji wyroki: NSA z dnia 6.01.2006r. II FSK 144/05, NSA z dnia 19.01.2007r. II FSK 455/06 niepublik., WSA we Wrocławiu z dnia 25.01.2006r.

I SA/Wr 1631/04, niepublik., dostępny w bazie Lex pod nr 232005, Mon.Pod. 2006/2/2; WSA w Bydgoszczy z dnia 8.12.2004r. I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67.

Wobec istnienia w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do interpretacji art. 53a Ordynacja podatkowa w odniesieniu do terminu liczenia odsetek od zaliczek za okres od I-VIII 2005r., uznać należy tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.