Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1247/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 1 pkt 24
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 1 pkt 3 , art.  48 ust. 4
journal: Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/12 w sprawie ze skargi W. U. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. U. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 marca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 2664/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. U. M. (dalej: "strona", "wnioskodawca", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług strona będąca publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną) posiadającą osobowość prawną wskazała, że w dniu 4 sierpnia 2011 r. pomiędzy Ministerstwem Zdrowia a skarżącą doszło do zawarcia umowy na realizację programu zdrowotnego, której przedmiotem było zanalizowanie i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce, poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce.

Zlecone prace zostały podzielone w ten sposób, że obejmowały:

1) przygotowanie koncepcyjne przeglądu danych dotyczących warunków klinicznych i zachowań osób badanych,

2) przygotowanie narzędzi badawczych dla prowadzonych badań stomatologicznych,

3) określenie metodyki kosztów przeprowadzenia badań stomatologicznych z uwzględnieniem stawki 25 zł x 2900 badanych pacjentów w każdej grupie wiekowej (15, 7 i 5 lat),

4) sporządzenie raportu końcowego oraz dokonanie analizy wyników wraz z ich interpretacją i opisem, z uwzględnieniem stawki 3,51 zł/osobę x 8700 osób przebadanych.

5) wydrukowanie monografii w nakładzie 2500 egz., wraz z recenzjami naukowców.

Za zrealizowanie w/w zadania strona wystawiła fakturę na rzecz Ministerstwa Zdrowia stosując zwolnienie przedmiotowo — podmiotowe w podatku od towarów i usług, określone w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 – dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r."), w związku ze świadczeniem usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnię medyczną.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona wystąpiła z następującym pytaniem: czy miała prawo do wystawienia faktury za wykonanie usługi w ramach przedmiotu umowy na realizację programu zdrowotnego obejmującego analizę i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce, stosując zwolnienie przedmiotowo — podmiotowe określone w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r.

W ocenie wnioskodawcy analiza przepisu będącego w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji wskazuje, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Z tego też względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również jej zdaniem status podmiotu świadczącego dana usługę. Tym samym zajęła stanowisko, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r., objęte są te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia i świadczone są przez uczelnię medyczną. Podkreśliła, że z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że celem bezpośrednim tej usługi była/jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta/pacjentów — tych przebadanych w ramach wykonywania przedmiotu umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. oraz przyszłych — adresatów materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobieganiu (profilaktyki) próchnicy w 16 województwach w Polsce, powstałych w związku z wykonaniem przedmiotu tej umowy.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ dokonując analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska i powołując się na przepisy ustawy o VAT, rozporządzenia MF z 2011 r., Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przeprowadzone przez skarżącą badania stomatologiczne nie służyły bezpośrednio profilaktyce, jak również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Przez termin "profilaktyka" należy w ocenie organu rozumieć wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Natomiast, aby ocenić, czy podejmowane przez stronę czynności służyły profilaktyce należy odnieść się do celów tych badań w ich ogólnym rozrachunku. W ocenie Ministra Finansów rzeczywistym i bezpośrednim celem badań stomatologicznych, w skład których wchodziły badania epidemiologiczne i socjotechniczne było oprócz wypracowania określonych postaw zdrowotnych wśród osób przebadanych (oraz ich opiekunów prawnych), również stworzenie materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia, które byłyby kierowane do nieograniczonej liczby adresatów. Powyższe zaś oznacza, że przeprowadzone badania miały również cel edukacyjny, co w ostatecznym rozrachunku wyklucza charakter usług opisanych we wniosku służących bezpośrednio profilaktyce. W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że czynności podejmowane przez skarżącą w ramach zawartej umowy stanowiły wprawdzie usługi medyczne, jednakże nie miały one na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. W tej sytuacji, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek przedmiotowych w odniesieniu do prowadzonych badań stomatologicznych, strona nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w przepisie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r. Nie są również spełnione przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT - tym samym usługa świadczona przez skarżącą jest opodatkowana stawką podstawową to jest 23%.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r. poprzez uznanie, że usługa wykonana przez skarżącą w zakresie opracowania i realizacji programu zdrowotnego w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy, na podstawie umowy podpisanej z Ministrem Zdrowia i sfinansowaną ze środków publicznych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z przepisem podlegającym w niniejszej sprawie interpretacji, tj. § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że należy mieć na uwadze, iż w prawie wspólnotowym nie występuje generalne zwolnienie wszystkich usług związanych z ochroną zdrowia, lecz pozytywne wskazanie na określone czynności związane z jego ochroną, które są zwolnione od podatku (art. 13A ust. 1 lit. b, c, e, p VI dyrektywy; obecnie art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p Dyrektywy 2006/112/WE).

Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd. v. Commissioners of Customs & Exices stwierdził, że zasadnicze dla niniejszej sprawy pozostaje ustalenie, czy celem usług świadczonych na rzecz Ministerstwa Zdrowia była ochrona w tym profilaktyka dotycząca zdrowia ludzkiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny sprawy doszedł do przekonania, że celem przedmiotowych usług nie było działanie ukierunkowane na ochronę zdrowia osób badanych przez skarżącą, bowiem jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego ich celem było opracowanie materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy. Również wskazany przez skarżącą zakres świadczonych usług przemawia zdaniem Sądu za tym, że były one podjęte w celu innym niż ochrona zdrowia ludzkiego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykonywane przez skarżącą badania stomatologiczne na pacjentach nie miały na celu poprawy ich stanu zdrowia, choć niewątpliwie mogły się do tego przyczynić. Istotna pozostaje także okoliczność, że głównym celem tych badań było wykonanie umowy zawartej z Ministerstwem Zdrowia w ramach realizowanego przez ministerstwo programu zdrowotnego, bowiem to Ministerstwo Zdrowia, a nie skarżąca realizowało program zdrowotny, o którym mowa w art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm. – dalej: "ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej"), zdefiniowanych w art. 5 pkt 30 tej ustawy jako zespół zaplanowanych i zamierzonych działań z zakresu opieki zdrowotnej ocenianych jako skuteczne, bezpieczne i uzasadnione, umożliwiających w określonym terminie osiągnięcie założonych celów, polegających na wykrywaniu i zrealizowaniu określonych potrzeb zdrowotnych oraz poprawy stanu zdrowia określonej grupy świadczeniobiorców, finansowany ze środków publicznych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 48 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie w związku z tym błędnego ustalenia faktycznego poprzez przyjęcie, że "To Ministerstwo Zdrowia, a nie Skarżąca realizowało program zdrowotny (...) ", w sytuacji gdy art. 48 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że realizatorem programu zdrowotnego może być podmiot wybrany w drodze konkursu ofert i że skarżący jest realizatorem programu zdrowotnego, gdyż wziął udział w ogłoszonym konkursie, składając ofertę realizacji programu zdrowotnego i w wyniku tego została podpisana z nim umowa z dnia 4 sierpnia 2011 r.,

- art. 11 ust. 1 pkt 3) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie w związku z tym błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że " To Ministerstwo Zdrowia, a nie Skarżąca realizowało program zdrowotny (...) ", w sytuacji, gdy z brzmienia powołanego przepisu wynika, że do zadań ministra właściwego do spraw zdrowia, w zakresie objętym ta ustawą, należy opracowywanie i finansowanie oraz ocena efektów programów zdrowotnych, a także nadzór nad ich realizacją; sama realizacja programów zdrowotnych nie została tu wymieniona wśród zadań ministra właściwego do spraw zdrowia, a zatem minister właściwy do spraw zdrowia nie jest realizatorem programów zdrowotnych, a tym bardziej nie mogło nim być "Ministerstwo Zdrowia",

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej - (tu Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów) - gdyż orzekając w wprawie skargi na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie skarżącej nie dokonał korekty błędnych ustaleń faktycznych organu podatkowego, który za ich podstawę przyjął zobowiązanie skarżącej do przeanalizowania i określenia potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce, poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych, a nie realizację przez programu zdrowotnego; w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że " To Ministerstwo Zdrowia, a nie Skarżąca realizowało program zdrowotny, o którym mowa w art. 48 ust. 1 ustawy (...) o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zdefiniowanych w art. 5 pkt 30 tej ustawy (...) " w sytuacji, gdy skarżący w treści skargi (str. 5) z dnia 13.08.2012 r., podnosił, że występuje jako "Realizator programu wykonywanego (...) "zamiast" Ministra Zdrowia (...)",

- art. 141 § 4 P.p.s.a., gdzie uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ewidentnie sprzeczny z treścią zebranych dowodów w sprawie (umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawartej przez skarżącą z Ministerstwem Zdrowia), uznając, że Ministerstwo Zdrowia, a nie skarżąca realizowało program zdrowotny w sytuacji, gdy z treści tej umowy w zestawieniu z przepisami art. 48 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej wynika, że to skarżąca była realizatorem programu zdrowotnego, a nie minister właściwy do spraw zdrowia, a tym bardziej Ministerstwo Zdrowia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisem art. 187 § 1 O.p., którego naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, gdyż orzekający w sprawie organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie dokonując analizy umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawartej przez skarżącą z Ministerstwem Zdrowia; skutkiem tego dokonane zostały sprzeczne ustalenia faktyczne i przyjęcie, że " (...) rzeczywistym i bezpośrednim celem badań stomatologicznych (...), było oprócz wypracowania określonych postaw zdrowotnych (...) również stworzenie materiałów edukacyjnych (...)" i że "(...) przeprowadzone badania miały również cel edukacyjny, co w ostatecznym rozrachunku wyklucza charakter usług opisanych we wniosku służących bezpośrednio profilaktyce" w sytuacji, gdy z treści samej umowy wynikał obowiązek realizowania przez skarżącą programu zdrowotnego, rozumianego jako zespół zaplanowanych i zamierzonych działań z zakresu opieki zdrowotnej, co wynikało wprost z treści art. 48 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 5 pkt 30 tej ustawy; tym samym skarżąca była realizatorem działań z zakresu opieki zdrowotnej, czyli czynności z zakresu świadczeń zdrowotnych, profilaktycznych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz pielęgnacyjnych z zakresu medycyny ogólnej, rodzinnej i pediatrii, udzielanych w ramach ambulatoryjnej opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 27 w/w ustawy).

W konsekwencji powyższych naruszeń zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r. wskutek uznania, że usługa wykonana przez wnioskodawcę w zakresie realizacji programu zdrowotnego w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy na podstawie umowy zawartej z Ministerstwem Zdrowia w dniu 4 sierpnia 2011 r. i finansowanej ze środków publicznych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podstawową stawką tego podatku.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Dla rozstrzygnięcia, które Naczelny Sąd Administracyjny podjął w rozpatrywanej sprawie istotny jest przepis art. 184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej zaś sprawie pomimo, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest częściowo błędne, to jednak orzeczenie odpowiada prawu.

5.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

5.3. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez skarżącą na rzecz Ministerstwa Zdrowia, określone umową z dnia 4 sierpnia 2011 r. dotyczącą realizacji programu zdrowotnego, korzystają ze zwolnienia, o którym stanowi § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w prawie unijnym nie występuje generalne zwolnienie wszystkich usług związanych z ochroną zdrowia, lecz pozytywne wskazanie na określone czynności związane z ochroną zdrowia, które są zwolnione od podatku. W myśl przepisów art. 13A ust. 1 lit. b, c, e, p VI Dyrektywy od podatku zwolnione są:

- opieka szpitalna i medyczna, jak również działalność jej towarzysząca, wykonywana przez instytucje zarządzane według prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo;- usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych;

- usługi transportowe dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi przez odpowiednio upoważnione instytucje.

Analogiczny zakres zwolnień został przewidziany w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, tj. w art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p.

5.4. Uwadze w tym miejscu umknąć nie może, że art. 132 ust. 1 lit. b, c, e, p Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak wcześniej obowiązujący art. 13A ust. 1 lit. b, c, e, p VI Dyrektywy, nie definiują pojęć w nim zawartych, a zatem dla prawidłowej interpretacji tych przepisów pomocne będzie sięgnięcie do orzecznictwa TSUE.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do pojęcia "opieki szpitalnej i medycznej". W orzecznictwie TSUE wyrażony został pogląd, że art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 dotyczy świadczeń przeprowadzonych w warunkach szpitalnych (zob. wyrok TSUE w sprawie Kügler, pkt 36). Mowa tu o świadczeniach, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 48; z dnia 8 czerwca 2006r. sprawa C-106/05, L.u.P. GmbH., Zb.Orz. 2006 s. I-5123, pkt 27). Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C-212/01 Unterpertinger, Zb. Orz. 2003 s. I-13859, pkt 42). Jednocześnie Trybunał zauważył, że o ile "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99, Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I-249, pkt 23; w sprawie Unterpertinger, pkt 40; z dnia 10 czerwca 2010r. sprawa C- 62/08, CopyGene, Zb.Orz. 2009 s. I-1279, pkt 29). Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom (zob. wyroki TSUE: w sprawie L.u.P., pkt 29 i w sprawie CopyGene, pkt 30). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 (zob. wyroki TSUE: w sprawie Unterpertinger, pkt 40, 41, z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C-307/01, D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, Zb. Orz. 2003 s. I-13989, pkt 58, 59). Wśród świadczeń uznanych za świadczenia medyczne zdaniem Trybunału znajdują się: badania lekarskie osób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wykonywanie analiz laboratoryjnych, których celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym, a które są wykonywane przez laboratoria będące podmiotami prawa prywatnego, poza placówką medyczną, na zalecenie lekarzy ogólnych (zob. wyrok TSUE w sprawie L.u.P. GmbH.). Z kolei wśród świadczeń, których nie uznano za opiekę medyczną, znalazły się: badania genetyczne przeprowadzane przez lekarza w celu ustalenia podobieństwa jednostek (wyrok TSUE z dnia 14 września 2000 r. sprawa C-384/98 D. i W., Zb. Orz. 2000, s. I-6795.); ogólna opieka i pomoc domowa świadczona w ramach usługi ambulatoryjnej (wyrok TSUE w sprawie Kügler); raport lekarski na temat stanu zdrowia danej osoby dla celów ubiegania się o rentę wojenną lub inwalidzką albo dla celów postępowania sądowego w przedmiocie szkody na osobie (wyroki TSUE: w sprawie Unterpertinger; w sprawie D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services).

W orzecznictwie Trybunału został również wyjaśniony termin: "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną". Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt, pkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związana z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I-249, pkt 24 i nast.). Z drugiej strony, jeżeli szpital lub inna instytucja wchodząca w zakres wspomnianego zwolnienia świadczy usługi telefoniczne albo wynajmuje telewizory pacjentom w opiece zamkniętej, albo dostarcza osobom towarzyszącym łóżka i posiłki, to powyższe nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną lub medyczną, chyba że usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka (leczenie), i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi VAT dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą (wyrok TSUE w sprawie Ygeia). Działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" nie obejmuje również działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana (wyrok TSUE w sprawie CopyGene) oraz czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest ani rzeczywiste, ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane (wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010r. sprawa C-86/09, Future Health Technologies Ltd, Zb.Orz. 2010 s. I-5215). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami (wyrok TSUE w sprawie Komisja Europejska przeciwko Francji); opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki (wyrok TSUE w sprawie Kügler); leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów (wyrok TSUE w sprawie Dornier; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby (wyrok TSUE w sprawie Peter d’Ambrumenil) oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne (wyrok TSUE w sprawie L.u.P.).

5.5. Na tle powyższych orzeczeń TSUE, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r. dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 94/12, publ. w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych dostępnej w Internecie na str.: orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej: "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższy pogląd.

5.6. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez skarżącą, które zostały wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Dlatego też nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wynika, że przedmiotem umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Ministerstwem Zdrowia było zanalizowanie i określenie potrzeb w zakresie profilaktyki i lecznictwa próchnicy w Polsce, poprzez przeprowadzenie badań stomatologicznych na wybranych pacjentach w trzech grupach wiekowych oraz dokonanie analizy wyników tych badań, wraz z ich opisem, interpretacją oraz sporządzeniem raportu końcowego dla opracowania materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy dla 16 województw w Polce. Usługi świadczone przez skarżącą obejmowały: przygotowanie koncepcyjne przeglądu danych dotyczących warunków klinicznych i zachowań osób badanych, przygotowanie narzędzi badawczych dla prowadzonych badań stomatologicznych, określenie metodyki kosztów przeprowadzenia badań stomatologicznych z uwzględnieniem stawki 25 zł x 2900 badanych pacjentów w każdej grupie wiekowej (15, 7 i 5 lat), sporządzenie raportu końcowego oraz dokonanie analizy wyników wraz z ich interpretacją i opisem, z uwzględnieniem stawki 3,51 zł/osobę x 8700 osób przebadanych, wydrukowanie monografii w nakładzie 2500 egz., wraz z recenzjami naukowców.

W tej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że celem tych usług nie było działanie ukierunkowane na ochronę zdrowia osób badanych przez skarżącą, lecz opracowanie materiałów edukacyjnych z zakresu promocji zdrowia i zapobiegania (profilaktyki) próchnicy. Również wskazany przez skarżącą zakres świadczonych usług potwierdza, że podjęte były one w celu innym niż ochrona zdrowia ludzkiego. Wykonywane przez skarżącą badania stomatologiczne na pacjentach nie miały na celu poprawy ich stanu zdrowia, choć niewątpliwie mogły się do tego przyczynić.

W świetle powyższego zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r. należy uznać za chybiony.

5.7. W rozpatrywanej sprawie trafny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 48 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie w związku z tym błędnego ustalenia faktycznego poprzez przyjęcie, że "To Ministerstwo Zdrowia, a nie Skarżąca realizowało program zdrowotny (...) ".

Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł z treści art. 48 ust.1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Zgodnie z tym przepisem programy zdrowotne mogą opracowywać, wdrażać, realizować i finansować ministrowie, jednostki samorządu terytorialnego lub Fundusz. Przepis ten nie określa jednak zamkniętego katalogu podmiotów, które mogą realizować program zdrowotny. Art. 48 ust. 4 ustawy o świadczeniach zdrowotnych stanowi bowiem, że przypadku programów zdrowotnych realizowanych przez inne niż Fundusz podmioty, o których mowa w ust. 1, wyboru realizatora programu zdrowotnego dokonuje się w drodze konkursu ofert, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów.

Mając na uwadze treść ww. przepisów stwierdzić należy, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji ograniczył zakres podmiotów, które mogą realizować program zdrowotny do podmiotów wymienionych w art. 48 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak wykazano zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF z 2011 r. i tak nie mogło mieć zastosowania do usług świadczonych przez skarżącą, ponieważ czynności przez nią wykonywane, które zostały wymienione we wniosku o interpretację nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych.

5.8. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie z tym przepisem " do zadań ministra właściwego do spraw zdrowia w zakresie objętym ustawą należy w szczególności opracowywanie i finansowanie oraz ocena efektów programów zdrowotnych, a także nadzór nad ich realizacją".

Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skoro z brzmienia powołanego przepisu wynika, że do zadań ministra właściwego do spraw zdrowia, w zakresie objętym tą ustawą, należy opracowywanie i finansowanie oraz ocena efektów programów zdrowotnych, a także nadzór nad ich realizacją, a sama realizacja programów zdrowotnych nie została tu wymieniona wśród zadań ministra właściwego do spraw zdrowia, to minister właściwy do spraw zdrowia nie jest realizatorem programów zdrowotnych, a tym bardziej nie mogło nim być "Ministerstwo Zdrowia".

Tymczasem zauważyć należy, że ustawodawca wymieniając w tym przepisie zadania ministra właściwego do spraw zdrowia w zakresie objętym ustawą użył zwrotu "w szczególności" co oznacza, że wymienione w tym przepisie zadania nie zostały wymienione w sposób wyczerpujący. W tych okolicznościach niewątpliwym pozostaje, że przepis ten nie mógł skutecznie wspierać argumentacji, iż to jedynie skarżąca może realizować cel programu zdrowotnego.

5.9. W rozpatrywanej sprawie nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

5.10. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej, gdyż orzekając w wprawie skargi na pisemną interpretacje Sąd pierwszej instancji nie dokonał korekty błędnych ustaleń faktycznych organu podatkowego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 1 i 3 § 1 P.p.s.a. określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Przepisy te wskazują, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie pozostawał z nim w sprzeczności, zakreślając przedmiotowe granice tej kontroli. Są to zatem przepisy o charakterze ogólnoustrojowym, w żaden sposób nie związane z postępowaniem dowodowym, co z natury rzeczy powoduje, że nie mogą być one ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych.

5.11. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie okazał się trafny.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis ponieważ przyjął stan faktyczny całkowicie sprzeczny z treścią zebranych dowodów w sprawie (umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawartej przez skarżącą z Ministerstwem Zdrowia).

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania.

Ponadto można wskazać, że w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie stanowi usprawiedliwionej podstawy dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych.

5.12. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisem art. 187 § 1 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, "gdyż orzekający w sprawie organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie dokonując analizy umowy z dnia 4 sierpnia 2011 r. zawartej przez skarżącą z Ministerstwem Zdrowia".

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrok Sądu pierwszej został wydany w wyniku kontroli indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji zakres stosowania Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, został ograniczony do przepisów wymienionych w art.14 h tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z powyższego wynika zatem, że w procesie wydawania indywidualnych interpretacji nie ma zastosowania art. 187 § 1 O.p., w konsekwencji czego zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za chybiony.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).