Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 454/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1,  par. 2 pkt 2,  par. 3,  par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [... ] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółka Jawna w P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej O.p.), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz dokonania zabezpieczenia ww. zobowiązania na majątku podatnika.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W trakcie kontroli podatkowej w Spółce stwierdzono w okresie rozliczeniowym od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. nieprawidłowości skutkujące powstaniem uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz uszczuplenia kwoty opłaty paliwowej w szacunkowej kwocie [...] zł (akcyza) i [...] zł (opłata paliwowa).

Ustalono, że w kwietniu 2013r. strona nabyła od kontrahentów krajowych: "B"-T.W. z C. i "C" Sp. z o.o. z K. dokonał zakupu łącznie [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a ustalenia wobec kontrahentów kontrolowanej Spółki nie pozwalają na określenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu; tym samym potwierdzenia, czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

W trakcie kontroli podatkowej podjęto czynności w celu ustalenia czy zachodzą uzasadnione przesłanki możliwości niewykonania zobowiązania. W ramach tych działań wezwano kontrolowanego do przedstawienia oświadczenia ORD-HZ o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pierwszy ze wspólników kontrolowanej Spółki – D. M. w złożonym oświadczeniu nie wykazał żadnego majątku; drugi – J.J. nie udzielił odpowiedzi na wezwania. Natomiast z informacji uzyskanych od właściwych organów wynika, że skarżąca na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe; nie posiada zaległości podatkowych; nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne; w latach 2010-2011 podmiot zbywał majątek. Ponadto nie dokonuje opłaty składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności z uwagi na wyrejestrowanie płatnika z dniem [...] r. Wobec płatnika oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie prowadzi postępowania egzekucyjnego. W ewidencji podatkowej nie figuruje podatnik o nazwie "A" spółka jawna w P.. Ani Spółka ani jej wspólnicy nie figurują jako właściciele w operacie gruntów i budynków B.. Spółka nie posiada aktualnie zarejestrowanych pojazdów. Również D. M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych; natomiast J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych (3 dostawcze i 2 osobowe). Wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w ramach którego wystawiono 13 tytułów wykonawczych na łączną kwotę (akcyza, odsetki, koszty egzekucyjne) [...] zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznając w myśl art. 33 § 1 O.p., że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że kwota należnego zobowiązania nie zostanie uiszczona, powołaną decyzją określił przybliżoną kwotę podatku akcyzowego za kwiecień 2013r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot na majątku Spółki.

W odwołaniu, kwestionując powyższą decyzję strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie lub na wynik sprawy tj:

1) art. 107 § 3 k.p.a w związku z art. 11 k.p.a., w wyniku sporządzenia przez organ nieprawidłowego uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający ocenę jej prawidłowości oraz utrudniający prawidłowe sformułowanie zarzutów;

2) art. 291 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w wyniku wydania rozstrzygnięcia przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz ewentualnych wniosków dowodowych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia;

3) art. 181 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku (najprawdopodobniej) wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] r. w tym załączone do niego dokumenty, protokoły przesłuchań sporządzone w toku innych postępowań podatkowych;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust.2 pkt.4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary odwołującego się podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja nie posiada: wskazania dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny i wydano decyzję, wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy- w szczególności zakwestionowanych transakcji, dostawców paliwa, wyjaśnień odwołującego się, przyczyn dla których strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów, stanowiska strony, określenia sporządzonego w toku postępowania protokołu kontroli, wskazania chronologii prowadzonego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, co czyni ją w całości nieprawidłową. W opinii strony będący podstawą wydanej decyzji protokół kontroli z dnia [...] r. nie może być podstawą ustaleń ani stanowić dowodu w sprawie, albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny". Strona po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli zauważyła szereg niejasności w podejmowanych czynnościach mających na celu ustalenie osób uczestniczących w transakcjach – tj. zamierzała zgłosić wniosek o dopuszczenie dowodu ze swojego przesłuchania oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli poszczególnych kontrahentów na okoliczność ustalenia czy od zakupionego przez skarżącą paliwa została odprowadzona akcyza oraz że była przekonywana przez dostawców o uregulowaniu tej należności. W opinii strony organy podatkowe winny wszcząć postępowania przeciwko dostawcom paliw i wydać decyzję nakładającą obowiązek zapłaty zaległego podatku, skoro każdy z nich do dnia dzisiejszego istnieje. W końcowej części wskazano, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Zatem z uwagi na bezzasadność oraz wadliwość wydanej decyzji kwestionuje również rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w pełni podzielił jego stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów strony wyjaśnił, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość), lecz ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości.

Przywołując art. 33 O.p. podkreślił, że dopuszcza on możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zatem zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podkreślił, że na ocenę realności wykonania zobowiązania mają wpływ między innymi wykazane w postępowaniu okoliczności, tj. fakt, że:

1) Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe dotyczące okresu czerwiec 2013 - czerwiec 2014r. na łączną kwotę [...] zł, i na [...]r. zaległość podatnika w stosunku do Dyrektora Izby Celnej w K. wynosiła [...] zł, w związku z czym wierzyciel należności tj. organ II instancji wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności;

2) w dniu [...] r. organ I instancji wydał 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. na łączną kwotę [...] zł;

3) w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych;

4) przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej spółki wykazała, iż Spółka jak i wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B.(pismo Wydziału Geodezji w B.);

5) w oświadczeniu ORD-HZ złożonym przez jednego ze wspólników – D.M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe;

6) D.M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, natomiast J.J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych w tym 3 dostawcze i 2 osobowe;

7) od [...] r. podmiot zawiesił działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe okoliczności zostały przez organ I instancji przywołane w decyzji, a ich ocena doprowadziła do prawidłowego wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości. Zauważono, że organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej strony, oceniając sytuację ekonomiczną podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także wykazana wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wykazaną sytuacją finansową odwołującego się powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Podkreślono także, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynosi [...] zł, co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz nie złożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano także, że strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] r., który w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny", organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, co oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Za bezzasadne uznano także zarzuty niewystarczającego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również nieprawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył w tej kwestii, że powyższe zarzuty nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym albo zobowiązania w opłacie paliwowej, gdyż w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów w kontroli podatkowej są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej. W związku z powyższym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez nią osób na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez odwołującego się paliwa została odprowadzona akcyza oraz że był przekonywany o uregulowaniu tej należności. Dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku kontroli podatkowej ustalenia są przekonywujące dla strony.

Na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji zastosowanie i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu na majątku Spółki, pomimo że brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowi podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu, jak również nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia.

W oparciu o tak sformułowany zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu strona wskazała, że sam fakt ewentualnych zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości może być zobowiązana Spółka, nie jest przesłanką uprawdopodobniającą fakt jego niewykonania przez Spółkę. Strona zaznaczyła, że nie wyzbywała się swojego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań. Podniosła, że nie można przyjąć, że kiedykolwiek unikała wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie uiszczała w sposób trwały wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez organ I instancji w [...] r., skarżąca na bieżąco regulowała zobowiązania podatkowe, nie posiadała zaległości podatkowych oraz nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zaznaczono, iż nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań. Zdaniem skarżącej, skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i jego wysokość, sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.. Strona podkreśliła, iż reguluje swoje zobowiązania oraz współpracuje z organami podatkowymi. Argumentację tę strona podtrzymała w piśmie procesowym z [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji, w których wskazano przybliżoną wysokość zobowiązania, gdy jeszcze nie zostały wydane decyzje określające, podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji a o kreślenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze strona kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy.

Spór między stroną a organem sprowadza do odpowiedzi na pytanie czy istniały przesłanki dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego na majątku podatnika na podstawie art. 33 O.p.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w szczególności art. 33 O.p., a więc dotyczących 1) określenia przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane, oraz 2) uzasadnienia obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w myśl art. 33 § 1 O.p. mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w trybie art. 33 § 1 O.p.

Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego; w trakcie postępowania zabezpieczającego do organu podatkowego nie należy przeprowadzenie postępowania skutkującego ostatecznym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest zaś w pełni oceniana prawidłowość ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w kontekście ich przesądzającego wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, skoro decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być w myśl art. 33 § 2 O.p. może być wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania.

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), na co wskazywał także organ. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06).

Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 33 § 1 O.p. zdaniem Sądu, ocena zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki zasadnie została dokonana poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie być zrealizowane dobrowolnie, organ II instancji wskazał obszernie (str. 10-12 zaskarżonej decyzji) na zaistnienie w sprawie przesłanek dokonania zabezpieczenia, a mianowicie trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ich znaczne rozmiary w stosunku do posiadanego majątku strony i jej aktualnej sytuacji finansowej przy uwzględnieniu faktu zawieszenia działalności gospodarczej, o czym była już mowa w niniejszym uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, a analiza stanu majątkowego strony pod kątem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania została przeprowadzona prawidłowo.

W ocenie Sądu organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej strony, oceniając sytuację ekonomiczną podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa. Nie bez znaczenia pozostaje także wykazana wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wykazaną sytuacją finansową strony powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku akcyzowym nie zostaną wykonane. Organ II instancji trafnie podkreślił, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynoszą [...] zł co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz nie złożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania. Strona, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności jest w stanie wykazać, że nie zachodzi wsparta uprawdopodobnieniem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego

Sąd podziela pogląd organ II instancji, iż już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu określone w przybliżeniu zobowiązanie było zobowiązaniem, które nie zostało wykonane w terminie, co spełnia określone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W konsekwencji powyższego - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - organy obu instancji zasadnie uznały ustalony stan faktyczny za wystarczający dla spełnienia przesłanek do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo istnienia takich przesłanek, które w przedmiotowej sprawie zachodzi.

Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut braku uzupełnienia postępowania dowodowego został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku postępowania wymiarowego. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje bowiem postępowania rozpoznawczego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) (wyrok z 13 kwietnia 2013r. II FSK 796/15, LEX nr 2307547).

Sąd podziela stanowisko WSA w Poznaniu przedstawione w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r., iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ( I SA/Po 1439/16, LEX nr 2291901).

W najnowszym orzecznictwie wskazano, iż nie bez znaczenie pozostaje okoliczność, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r. I FSK 1880/15, LEX nr 2315008).

Ponadto w świetle art. 33 § 1 O.p. organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przesłanka zabezpieczenia jest więc spełniona, w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, iż podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ II instancji uznał, że istnieją wystarczające przesłanki co do istnienia uzasadnionej obawy dobrowolnego uregulowania zobowiązań przez podatnika, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia na jego majątku.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz poprzez niedostateczne wykazanie przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.