Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1196/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 199, art 359 par 1, art 359 par 6
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10  ust.1  pkt 7, art 17 ust. 1  pkt 4 i 9 , art. 22 ust 1f, art 23 ust. 1 pkt 38, art 24 ust 5d,  art. 24 ust. 8a,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 146 par1, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 21 października 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały Spółki F.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka F"). Zaznaczył, że pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce F do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding").

Udziały wspólników w Spółce F są rozproszone. Jednak inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów ww. Spółki, dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym Skarżący również wniesie aportem do Holdingu swoje udziały w tej spółce.

Skarżący, jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki F) wniesione aportem do Holdingu otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenia nastąpią w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2011 r. Skarżący wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (nr [...]; [...]; [...]), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przedstawione przez Skarżącego w sześciu wnioskach dotyczących automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, potwierdzone zostało stanowisko podatnika.

Zaznaczył, że powyższy organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

– zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też

– zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca, w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki F?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.). Wyjaśnił, że powyższe zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulowane odpowiednio przez art. 359 § 1 K.s.h., art. 359 § 1 K.s.h. oraz art. 359 § 6 K.s.h.

Następnie stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."., kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Następnie zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, brak jest przepisów różnicujących sytuację umorzenia udziałów w zależności od sposobu lub sytuacji ich objęcia lub nabycia. Jedynie zdanie po średniku zawarte w art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji zdaniem Skarżącego, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną bowiem nabyte przez Holding w drodze spadku ani darowizny, lecz wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu. Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż swoją hipotezą nie obejmują opisanego zdarzenia przyszłego. Następnie wyjaśnił, że przedmiotem wkładu do Holdingu nie były pieniądze, jak również nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W ocenie Skarżącego, z uwagi na to, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce F, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zastosować wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podkreślił, iż żaden przepis u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zamian za udziały w innej spółce w zależności od ich procentowej wysokości.

Uznał zatem, że skoro udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce F, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Zdaniem Skarżącego również w tym wypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Wskazał, że automatyczne umorzenie udziałów, uregulowane w art. 199 ust. 4 K.s.h., jest pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego, gdyż jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki, z chwilą ziszczenia się warunków wskazanych w tej umowie bez dodatkowej ingerencji zgromadzenia wspólników, czy innego organu spółki. To rożni je od umorzenia przymusowego, do którego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie.

Podkreślił, że zgodnie z poglądami doktryny określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe, których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (por. Agnieszka Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, s. 45 i nast.). Powyższe stanowisko potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (sygn. akt V CK 562/04).

Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania zgromadzenia wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki.

W u.p.d.o.f. nie zawarto szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego, jedynie art. 24 ust. 5 i nast. u.p.d.o.f. reguluje instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. W kontekście powyższego zdaniem Skarżącego, przepisy regulujące kwestię umorzenia przymusowego należy zastosować do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] oraz z [...] maja 2011 r. nr [...]).

W ocenie Skarżącego powyższe potwierdza również treść art. 199 § 4 zd. 2 K.s.h. stwierdzającego, iż do umorzenia automatycznego "stosuje się (...) przepisy o umorzeniu przymusowym". W konsekwencji Skarżący uznał, że koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...]).

W opinii Skarżącego w powyższym przypadku również należy zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 K.s.h., natomiast w art. 359 § 1 i § 2 K.s.h. zawarto uregulowania w zakresie umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Następnie przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego rodzaje dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazującego źródła przychodów. Wskazał, że pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. regulujących zagadnienie wysokość pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) stwierdził, że ze względu, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu" ww. ustawy przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 tej ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, ustala się koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnił, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a ustalenie kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce zawarte zostało w art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odnosi się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Minister Finansów stwierdził, że wniesienie przez Skarżącego aportem udziałów w Spółce F do Holdingu, po tym jak inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów w Spółce F dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, skutkuje spełnieniem przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. nastąpi wymiana udziałów.

Odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez Skarżącego aportem udziały Spółki F wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1e u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.). Następnie wskazując na treść art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. stwierdził, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Uznał zatem, że objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Wyjaśnił, że normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W konsekwencji zdaniem organu podatkowego, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jednakże podkreślił, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Zatem kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Finansów, koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów w Spółce F, należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce F, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Zaznaczył, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce (Spółka F), której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust lf lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1 u.p.d.o.f.;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka F), naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia należących do niego udziałów w spółce Holdingowej, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów Spółki F, jest nominalna wartość udziałów w spółce Holdingowej otrzymanych w wyniku wniesienia aportem udziałów Spółki F.

Skarżący wskazał, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w ramach aportu czy też aportu ze spełnieniem skutków prawnych wynikających z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w ramach tzw. wymiany udziałów jest irrelewantna z punktu widzenia ustalenia kosztów uzyskania przychodów do przychodu z umorzenia udziałów lub akcji. Każdy aport udziałów jest bowiem aportem w rozumieniu art. 22 ust. lf pkt 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że w odniesieniu do każdego udziału objętego za aport, który jest następnie umarzany ma zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5d oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wynika, iż w przypadku gdy w zamian za wnoszone udziały, dające bezwzględną większość praw głosów, podatnik otrzyma udziały, które następnie umorzy, to koszt uzyskania przychodów z umorzenia należy wiązać z wnoszonymi udziałami (tj. wydatkami na ich nabycie), a natomiast gdy wnoszone udziały nie dawały bezwzględnej większość praw głosów to koszt uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych udziałów należy wiązać z otrzymanymi udziałami (wartość nominalna otrzymanych udziałów). Ponadto zaznaczył, że okoliczność, iż w związku z wymianą udziałów nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za udziały innej spółki jest poza hipotezą normy wynikającej z art. 24 ust. 5d oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.. Podniósł, że ustawodawca sam zakłada brak takiego związku, gdyż przy odpłatnym zbyciu udziałów objętych w zamian za aport wnoszonych udziałów, kosztem uzyskania przychodów jest zawsze wartość nominalna otrzymanych udziałów, które następnie są odpłatnie zbywane. Norma ta nie nakazuje cofać się do wydatków na nabycie wnoszonych udziałów, lecz nakazuje zawsze przyjąć za koszt wartość nominalną otrzymanych udziałów. Identyczna zasada ma zastosowanie do umorzenia udziałów objętych w zamian za aport wnoszonych udziałów. Tak samo jest przy umorzeniu darowanych udziałów, gdzie art. 24 ust. 5d zd. drugie u.p.d.o.f. jest powszechnie interpretowany przez organy podatkowe, w ten sposób iż kosztem jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich darowizny, gdzie na dzień darowizny udziałów nie powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego, w związku z tym, że udziały w spółce Holdingowej zostałyby objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki F, to przy umorzeniu tych udziałów w spółce Holdingowej kosztem uzyskania przychodu może być wyłączenie ich nominalna wartość. Istotne jest, iż w sprawie chodzi o koszty związane z przychodem w postaci otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały, a zatem tylko z tym przychodem należy wiązać koszty jego uzyskania oraz tylko z tymi udziałami, a nie udziałami które były wcześniej wniesione do spółki, która wydała nowe, umarzane później udziały. Następnie stwierdził, że zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Natomiast zasady obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na brak przepisów różnicujących sytuację umorzenia udziałów od sposobu ich objęcia lub nabycia, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce F, uznał, że w tej sytuacji zastosować należy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że skoro Skarżący obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce F, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Zatem uznał, że w tym wypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie jako lex specicilis w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jak wskazują przedstawiciele doktryny, określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe, których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (zob. Agnieszka Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, s. 45 i nast., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt V CK 562/04).

W u.p.d.o.f. nie zawarto szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego. Art. 24 ust. 5 i nast. u.p.d.o.f. reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącego, przepisy stosowane do umorzenia przymusowego należy zastosować do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2011 r. nr [...]). Wskazał, że powyższe potwierdza również treść art. 199 § 4 zd. 2 K.s.h. stwierdzająca, iż do umorzenia automatycznego “stosuje się (...) przepisy o umorzeniu przymusowym". W konsekwencji uznał, że koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 ww. ustawy (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...]).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu, objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do Skarżącego.

Zagadnienie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie takie zwane jest umorzeniem automatycznym. Jeżeli chodzi natomiast o spółki akcyjne, to regulacje dotyczące umorzenia akcji zawarte są w art. 359 -361 KSH. Także i w przypadku tych spółek może dochodzić do umorzenia przymusowego akcji (art. 359 § 1 KSH) oraz umorzenia ich automatycznego (art. 359 § 6 KSH).

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (dotyczy: nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl jej art. 24 ust. 5 pkt 1 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W świetle powołanych przepisów, w ocenie Sądu, uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały/akcje podlegające umorzeniu przymusowemu oraz automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółce F. W takiej sytuacji w ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, iż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowy poglądu organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska Skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż Skarżący wniesie aportem do Holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce F.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.