Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1146/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1f  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 172
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1146/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skargi Ł. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 14 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa w kwocie 76.665 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Ł. M. był właścicielem 50 udziałów stanowiących jego wyłączną własność oraz 99.500 udziałów w "M" Sp. z o.o. na zasadzie współwłasności łącznej z L.S. i M.W.. Te ostatnie objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa: "Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa L. s.c.". W dniu 3 sierpnia 2010 r. skarżący sprzedał 600 udziałów w ww. spółce o wartości nominalnej 30.000 zł R.S. za ww. kwotę. Z kolei umową z dnia 30 września 2010 r. skarżący sprzedał "I" Spółce z o.o. 9.400 udziałów w ww. spółce o wartości nominalnej 50 zł każdy (łącznie: 470.000 zł) za cenę 375.903,34 zł. Z obu ww. transakcji skarżący uzyskał zatem przychód w kwocie 405.852,96 zł. W toku postępowania stwierdzono, że w chwili wniesienia "L" s.c. do "M" Sp. z o.o., udział skarżącego w spółce cywilnej wynosił 10%. Zgodnie z wyceną z dnia 18 grudnia 2007 r. dokonaną przez "I" wartość spółki cywilnej wynosiła 4.975.000 zł.

Skarżący obliczył koszty osiągniętego przychodu w ten sposób, że wartość nominalną każdego udziału (50 zł) pomnożył przez ilość sprzedanych udziałów (10.000), ustalając finalnie koszt uzyskania przychodu na kwotę 500.000 zł. Ponieważ w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład niepienieżny w postaci przedsiębiorstwa (9.950) wyliczenie to pozostawało w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił koszty uzyskania przychodu na kwotę 9.354 zł. Złożyło się nią: 2.500 zł z tytułu wpłaty gotówką w zamian za 50 udziałów objętych w M. sp. z o.o., 60 zł jako wniesiony aport w postaci L. s.c. z uwzględnieniem 10% udziału Ł. M. w majątku tej spółki oraz 6.794,60 zł wynikającą z obrotu innymi papierami wartościowymi.

Od decyzji organu I instancji odwołał się Ł. M. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. Art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wykładni niejasnych sformułowań zawartych w w/w przepisie na jego niekorzyść,

a także przepisów postępowania:

2. Art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli, co stanowi rażące naruszenie prawa

3. Art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego mu prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko i zaakceptował argumentację organu I instancji. Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) jednoznacznie wynika, że ustawodawca stosuje do podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny określenia "spółka" lub "spółdzielnia", natomiast pojęcie "przedsiębiorstwo" zarezerwowane jest w treści art. 22 ust. 1f dla przedmiotu wkładu. Tym samym organ II instancji uznał za pozbawione podstaw i nielogiczne doszukiwanie się przez odwołujących niejasności w brzmieniu w/w przepisu i próby ich wykładni na korzyść podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że analogiczne stanowisko w kwestii interpretacji wskazanego powyżej przepisu zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. II FSK 689/11, w którym stwierdzono, że przepis ten nie daje podstaw do utożsamiania występujących w nim pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "spółka" i doszukiwania się wieloznaczności w jego brzmieniu, bowiem ustawodawca w analizowanej ustawie podatkowej wyraźnie odróżnia pojęcia przedsiębiorstwa od spółki. Z użytych w art. 22 ust. 1 f zwrotów legislacyjnych (zbycia udziałów/akcji w spółce) wynika wyraźnie, że w tym fragmencie ustawodawcy chodziło o spółkę kapitałową, regulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych (tj. spółkę z o.o. i spółkę akcyjną). Natomiast pojęcia "przedsiębiorstwo" nie można definiować inaczej, niż w sposób określony w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W rozpatrywanym przypadku znaczenie ma zatem definicja przedsiębiorstwa wynikająca z treści art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

W kwestii wykładni sformułowania "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykładnia językowa jest tu wystarczająca jako jednoznaczna i nie budząca wątpliwości. Ustawodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazując jednocześnie sposób ustalania tejże wartości na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. Norma powyższa zawiera zatem odwołanie do odpowiednich zapisów księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygnaturze III SA/Wa 2613/10, iż : "sformułowanie "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" powinno być interpretowane w ujęciu podatkowym, tj. z uwzględnieniem bezpośredniego otoczenia normatywnego - innych norm prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy, a więc wykładni systemowej wewnętrznej oraz mając na uwadze cel i funkcję analizowanej normy prawnej". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca umieścił przedmiotowy przepis w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poświęconym kosztom uzyskania przychodów, jego wykładnia powinna uwzględniać bezpośrednie otoczenie normatywne, a zatem pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" - stanowiące podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - powinno odnosić się do tych ksiąg, do których prowadzenia zobowiązuje podatnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie w ocenie organu uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygnaturze I SA/Gd 102/11, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami".

W związku z tym w ocenie organu do wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składnik przedsiębiorstwa kreujących w określonych przypadkach koszt uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie wartość firmy powstałą w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Przedłożona przez podatników ewidencja wartości niematerialnych i prawnych, do której wpisano wartość firmy, ustaloną na podstawie wyceny sporządzonej przez "I" sp. z o.o. na zlecenie "L" s.c. z dnia 18 grudnia 2007r. w kwocie 4.575.000,00 zł nie wypełnia wskazanych powyżej warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących składnik przedsiębiorstwa, kreujących w określonych przypadkach koszt uzyskania przychodów, zaliczyć można jedynie wartość firmy powstałą w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła. Wyłącznie gdyby wycena przedsiębiorstwa dokonana przez eksperta odpowiadała w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego podatkowej wartości na dzień objęcia udziałów, mogłaby stanowić podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W niniejszej sprawie wycena ta, jak wykazano powyżej, nie odpowiada wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a zatem nie może ona stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze wskazanego powyżej tytułu.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że z treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ewidencja wartości niematerialnych i prawnych, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy na mocy w/w przepisu nie ma charakteru samoistnej "księgi przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Przepis art. 24a ust. 1 ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawiera informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z właściwymi przepisami tej ustawy przytoczonymi powyżej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej art. 24a ust. 1 ustawy nie pozwala na uznanie ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za samoistną księgę przedsiębiorstwa, o której mowa w jej art. 22 ust. l f pkt 2. Ewidencja ta ma charakter niejako pomocniczy wobec podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych i funkcją jej jest gromadzenie danych umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, ujmowanych następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub księgach rachunkowych jako koszt podatkowy. Tym samym, skoro ujęta przez podatnika w ewidencji wartość firmy nie podlega amortyzacji w świetle art. 22c pkt 4 w związku z art. 22b ust 2, nie ma podstaw, aby wartość tę uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął jednocześnie na stanowisku, że nie ma wpływu na uzasadniony powyżej brak możliwości uwzględnienia przy ustalaniu kosztów uzyskania w/w przychodów wartości firmy, wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych fakt, że ewidencja ta sporządzona została zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości MSR 38, wprowadzonym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UE L 320/1). Wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy dokonywana z uwzględnieniem bezpośredniego otoczenia normatywnego tego przepisu umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwot, które składają się na "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa".

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy ustalił wartość przedsiębiorstwa "L" s.c. na podstawie prowadzonej przez ten podmiot podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jest to bowiem jedyna księga, do której prowadzenia była w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązana "L" s.c., mogąca stanowić desygnat pojęcia "księgi przedsiębiorstwa" w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydatki na zakup wyposażenia w określonych kwotach obciążały koszty działalności "L" s.c., tym samym nie mogły one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie za nieuzasadniony.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie miał obowiązku doręczenia Ł.M. protokołu kontroli. Postępowanie toczyło się w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej. W takim zaś przypadku organ I instancji w sposób prawidłowy pod względem proceduralnym przeprowadził postępowanie kontrolne, w szczególności prawidłowo nie zastosował art. 290 § 6 O.p., który to przepis, jako dotyczący wyłącznie kontroli podatkowej, nie zaś postępowania kontrolnego, nie miał zastosowania.

Nie zasługiwał również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego mu prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości. Pełnomocnik Ł. M. został poinformowany o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o prawie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Wówczas już w aktach sprawy znajdował się protokół kontroli. Pełnomocnik strony nie skorzystał jednak z możliwości zaznajomienia się z aktami postępowania.

Ł. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego:

a) niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie - wskutek nie ustalenia w sposób wyczerpujący jaka jest wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa,

b) błędną wykładnię i przyjęcie, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru "samoistnej księgi przedsiębiorstwa" i co za tym idzie nie może być uznana za księgę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu,

c) błędną wykładnię i przyjęcie, iż pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa" należy w niniejszej sprawie rozumieć tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów,

2. art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nie ustalenia kosztów uzyskaniu przychodu w sposób zgodny z art. 22 ust. 1f pkt 2 wskazanej ustawy,

II. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niewszechstronne zbadanie wszystkich ksiąg przedsiębiorstwa oraz nieokreślenie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z tych ksiąg, w szczególności wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 193 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa,

- art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 172 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach w dniu 29 listopada 2012 r., z których to czynności został sporządzony protokół i niepoinformowanie strony, iż w tym dniu takie czynności były dokonywane,

- art. 290 § 6 w z w. z 291 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli,

- art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy powinny one zostać uchylone.

W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniesionym odwołaniu. Wskazał przy tym, że przez brak doręczenia protokołu kontroli, stanowiącego jedną z najistotniejszych czynności w postępowaniu, organ rażąco naruszył przepisy postępowania.

Skoro organ miał ustalić wartość przedsiębiorstwa w oparciu o jego księgi, powinien to uczynić również w oparciu o ewidencję środków trwałych i ewidencję wartości niematerialnych i prawnych. Organ powinien być zbadać te księgi i ewentualnie w przypadku uznania ich za niewłaściwe lub nierzetelne sporządzić protokół z ich badania na podstawie art. 193 § 6 i 7 O.p. Skoro protokół taki nie został sporządzony, organ powinien obliczyć wartość przedsiębiorstwa w oparciu o zapisy tej ewidencji. Tymczasem organy całkowicie pominęły przedstawioną przez skarżącego ewidencję wartości niematerialnych i prawnych. Wartości ujęte w ewidencji jako "know-how" nie wymagają dla możliwości amortyzacji nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Samo sformułowanie "nabyte" w tym wypadku, może oznaczać zakupione (nabyte odpłatnie) jak i wypracowane (tak jak nabyte w związku z praktyką umiejętności).

Skarżący wskazując na zmianę zastosowanego w sprawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniósł, że niemalże cała argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe, odnosi się do obecnego brzmienia tego przepisu, a więc do wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji przyjętych dla celów podatkowych, a nie do wartości wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. Jeżeli te pojęcia byłyby tożsame to racjonalny ustawodawca nie zmieniałby brzmienia przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniósł, że w toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały zapisów w księgach podatkowych, a jedynie w oparciu o zapisy wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalona została wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak było zatem podstaw do stosowania art. 193 § 6 O.p.

Podkreślone zostało również, że z treści art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) może podlegać amortyzacji, jeżeli została nabyta i nadawała się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał poddać amortyzacji również know-how wytworzone we własnym zakresie, uczyniłby w treści w/w przepisu stosowne zastrzeżenie, tak jak uczyniono to w treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zarzuty podniesione w skardze są niezasadne.

Punktem wyjścia dla takiej oceny jest wskazanie, że artykułowany przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do wykazywania błędnej wykładni zawartego w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. określenia "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa". Zgodnie z treścią przywołanego przepisu - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wedle oceny Sądu organy prawidłowo przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazując jednocześnie sposób ustalania tejże wartości na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, co oznacza odwołanie do odpowiednich zapisów księgowych. Księgi przedsiębiorstwa to zatem księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, czyli podatkowa księga przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 102/11, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 maja 2013r. sygn. II FSK 1935/11 – publ: orzeczenia.nsa.gov.pl) Stosownie zatem do treści art. 24a ust. 1 cyt. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz partnerskie, prowadzące działalność gospodarczą, obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, a uwzględniać w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-o. Z art. 22b ust. 1 w/w ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 2 pkt 1 lit a i b w/w ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Jednakże stosownie do treści art. 22c pkt 4 tej ustawy nie podlega amortyzacji wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 w/w ustawy. W myśl art. 22g ust. 2 tej ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Zatem do wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących składnik przedsiębiorstwa, kreujących w określonych przypadkach koszt uzyskania przychodów, zaliczyć można jedynie wartość firmy powstałą w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Realizacją tych wymogów skarżący się nie legitymuje. Przedłożona przez niego w toku postępowania ewidencja wartości niematerialnych i prawnych na dzień 1 stycznia 2008 r., do której wpisano wartość firmy, ustaloną na podstawie wyceny sporządzonej przez "I" sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2007 r. nie wypełnia wskazanych powyżej warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wyłącznie gdyby wycena przedsiębiorstwa dokonana przez eksperta odpowiadała w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego podatkowej wartości na dzień objęcia udziałów, mogłaby stanowić podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, skoro ujęta przez skarżących w ewidencji wartość ich firmy nie podlega amortyzacji w świetle art. 23c pkt 4 w związku z art. 22b ust 2 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw aby wartość tę uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Z tych względów nieistotna jest okoliczność, że ewidencja ta sporządzona została zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkom MSR 38, wprowadzonego Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UE L 320/1).

Podobnie należy interpretować rzeczoną kwestię także przy przyjętym w skardze założeniu, że sporna kwota odnosi się do tzw. know-how, a nie wartości firmy, gdyż przedmiotowa wartość niematerialna nie została nabyta przez skarżących, a wypracowana w toku prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "L" s.c. Gdyby ustawodawca zamierzał poddać amortyzacji również know-how wytworzone we własnym zakresie, uczyniłby stosowne zastrzeżenie, tak jak uczyniono to w treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jednak art. 22b ust. 1 w/w ustawy uzależnia możliwość amortyzacji know-how od nabycia, nie można rozszerzać znaczenia tego przepisu na wartość know-how wytworzoną samodzielnie przez podatnika w toku prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2011r. (sygn. akt I SA/Bk 28/11, publ: orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący nabycia pierwotnego, (wytworzenia we własnym zakresie) wartości niematerialnej i prawnej, które nie może stanowić podstawy do amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej nabytej tą drogą.) Powyższe oznacza, że nawet gdyby przyjąć, że wykazana w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych kwota uznana przez organy podatkowe za wartość firmy powinna zostać zakwalifikowana jako know-how, pozostawałoby to bez wpływu na wynik przedmiotowego postępowania, ponieważ ze wskazanych powyżej przyczyn wartość ta nie mogłaby zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. Konsekwencją zaś powyższego było ustalenie, iż wydatki na zakup wyposażenia w poszczególnych kwotach obciążały koszty działalności firmy "L" s.c., a tym samym nie mogły one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe w istocie uwzględniły nowe brzmienie stosowanego przepisu, które nie miało zastosowania do okresu objętego postępowaniem, zaś racjonalny ustawodawca nie zmieniałby brzmienia przepisu, gdyby jego znaczenia było takie samo, jak nowego, Sąd pragnie powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 (II FSK 1935/11 – publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powyższego orzeczenia NSA wskazał na aktualne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. i odniósł go do poprzedniego brzmienia. Podał, że w stosunku do poprzednio obowiązującego i mającego zastosowanie w sprawie rozpatrywanej przed tym sądem, przepis ten został uzupełniony przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych" oraz "o których mowa w art. 24a ust. 1". W ocenie NSA, w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych. Potwierdza to sporządzone uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że zmiana w art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tożsame stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (II FSK 2299/11 – publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela zapatrywania przedstawione w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Błędny jest przy tym zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, że organ nie wskazał bezpośrednio o księgi którego przedsiębiorstwa chodzi. Tymczasem ze stosowanego w sprawie przepisu, nie wynika jednoznacznie o księgi którego przedsiębiorstwa chodzi: czy o wartość przedsiębiorstwa, które zostało wniesione jako aport na pokrycie udziałów w spółce z o.o., czy też o wartość przedsiębiorstwa – spółki z o.o. prowadzącej działalność w tej właśnie formie już po objęciu udziałów. Skarżący wskazuje równocześnie, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organy powinny dokonać wykładni tego niejasnego pojęcia w sposób, który jest bardziej korzystny dla podatnika. W ocenie Sądu przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje księgi którego przedsiębiorstwa należy brać pod uwagę. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r. (II FSK 689/11 – publ: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym potwierdził on stanowisko organu podatkowego, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg samego przedsiębiorstwa, a więc tego które jest wnoszone aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały. NSA wskazał, że ustawodawca wyraźnie odróżnia pojęcia przedsiębiorstwa od spółki. Z użytych w art. 22 ust. 1f zwrotów legislacyjnych (zbycia udziałów/akcji w spółce) wynika wyraźnie, że w tym fragmencie ustawodawcy chodziło o spółkę kapitałową, regulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych (tj. spółkę z o.o. i spółkę akcyjną). Natomiast pojęcia "przedsiębiorstwo" nie można definiować inaczej niż w sposób określony w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku znaczenie ma zatem definicja przedsiębiorstwa wynikająca z treści art. 55(1) kodeksu cywilnego. Orzekający w sprawie Sąd podziela to zapatrywanie. Oznacza to tym samym, że organy podatkowe prawidłowo wskazały o wartość którego przedsiębiorstwa chodzi, zaś samo uzasadnienie decyzji jest w tym zakresie czytelne i nie może budzić wątpliwości.

Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze zarzuty natury proceduralnej, które jak wskazuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a, aby były skuteczne muszą dotyczyć uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 290 § 6 O.p., tj. niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli. Sąd podziela tu ocenę prawną Dyrektora Izby Skarbowej. Stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z ust. 5 w/w przepisu wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a) albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia; o zamiarze wszczęcia podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Natomiast art. 31 tej ustawy stanowi, że w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ust. 2 przywołanego artykułu precyzuje nadto, że przez użyte w ustawie o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne rozumieć należy postępowanie podatkowe, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Z przedmiotowej regulacji jednoznacznie wynika, że kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej jest elementem fakultatywnym, który może, lecz nie musi pojawić się w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził jedynie postępowanie kontrolne, do którego na mocy w/w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej pomocniczo stosować należy przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Na mocy enumeratywnego wyliczenia z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego, a w szczególności do jego wszczęcia, stosuje się jedynie dwa wskazane w tym przepisie artykuły z działu VI Ordynacji podatkowej dotyczącego kontroli podatkowej, t.j.: art. 282b oraz art 282c tej ustawy. Nie jest zatem zasadne postulowane przez skarżącego stosowanie do postępowania kontrolnego, w toku którego nie przeprowadzono kontroli podatkowej, art. 290 § 6 O.p. Organ prowadzący postępowanie kontrolne nie miał więc obowiązku sporządzenia protokołu kontroli.

Skarżący również błędnie podnosi, że sporządzając protokół z czynności przeprowadzonych u niego w trybie art. 172 § 1 O.p. organ I instancji powinien był powiadomić go o zamiarze dokonania tych czynności, ponieważ posiadały one istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący podnosi przy tym, że stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i z tego wywodzi, że o sporządzeniu protokołu w trybie art. 172 § 1 O.p. organ I instancji powinien był go powiadomić. Jednakże nie nastąpiło naruszenie wskazanych przepisów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu prowadzącego postępowanie do informowania podatnika o miejscu i czasie przeprowadzania wszelkich czynności mających znaczenie w sprawie. Jedynie art. 190 § 1 O.p., dotyczący przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, opinii biegłych lub oględzin, wprowadza wymóg takiego zawiadamiania. W niniejszej sprawie żadna ze wskazanych enumeratywnie w tym przepisie czynności nie została przeprowadzona z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. Nadto skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią przedmiotowego protokołu, gdyż jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zważywszy na chronologię akt sprawy w dniu sporządzenia zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w kwestii zebranego materiału dowodowego, w aktach postępowania znajdował się już protokół z czynności przeprowadzonych u skarżących, sporządzony w trybie art. 172 § 1 O.p. Gdyby nawet przyjąć odmienną koncepcję i tak nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie przepisom postępowania musi mieć bowiem charakter na tyle istotny, że wpływa na treść wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, aby brak doręczenia protokołu w jakikolwiek sposób wpłynął na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sam skarżący podnosi, że pozbawiono go prawa do złożenia ewentualnej korekty deklaracji. Niemniej jednak skarżący kwestionując decyzje wydane w jego sprawie jednoznacznie wykazał, że i tak nie zgadza się z tymi decyzjami, czyli i tak nie złożyłby korekty deklaracji.

Nie może również odnieść skutku zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa oraz art. 193 § 6 i 7 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na nie doręczenie kontrolowanemu protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zauważyć bowiem należy, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a jak wyżej wskazano w oparciu o zapisy wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalona została wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. Jedynie zatem (stosownie do art. 193 § 6 O.p.) jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W realiach kontrolowanej sprawy organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności lub prawidłowości zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a na ich podstawie dokonały ustalenia wartości przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. Dyspozycja powyższego przepisu nakazuje sporządzenie protokołu badania ksiąg w sytuacji, gdy organ zamierza zakwestionować zapisy zawarte w księgach podatkowych, jeżeli uznał je za nierzetelne lub wadliwe. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca, zatem brak było podstaw do sporządzenia stosownego protokołu.

Chybiony jest także zarzut niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nawiązujący do niezbadania i pominięcia przedstawionych przez skarżących ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa "L" s.c., czy też nieuwzględnienia, że w ewidencji wartości niematerialnych ujęto, nie wartość firmy, ale dobra niematerialne składające się na know-how. Przywołana kwestia, jak wyżej wywiedziono, odnosi się do oceny bytu przesłanek z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. i poddana została analizie na gruncie oceny zarzucanego naruszenia prawa materialnego, które nie miało miejsca. Zauważyć należy, że organ szczegółowo odniósł się do tego aspektu sprawy w znaczeniu materialnym, a zatem brak jest podstaw do formułowania takiego zarzutu.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Jak już akcentowano, błędnie skarżący odnosi to do naruszeń proceduralnych, gdy tymczasem zagadnienie dotyczy istoty sporu w zakresie wykładni prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

W końcu pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej z zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy poprzez, jak twierdzi skarżący, uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego im prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości. Z akt kontrolowanych postępowań wynika, że organ I instancji zawiadomił podatnika o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o przysługującym mu prawie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym zgodnie z dyspozycją art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy. Nadto, co należy ponownie zaznaczyć i co podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej , układ i chronologia akt w dniu sporządzenia zawiadomienia wskazuje, że w aktach tych znajdował się już protokół z czynności przeprowadzonych u skarżącego, sporządzony w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było wobec powyższego żadnych przeszkód do zapoznania się z tym protokołem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.