Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1261/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia w całości
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania: I. Stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; II. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz E. M. kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2018 r., nr [...] , w którym to wskazany organ podatkowy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2017 r., nr [...] , w sprawie określenia spółce "A" sp. z o. o. we W. (dalej: spółka) kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r.

Opisana powyżej decyzja organu pierwszej instancji doręczona została spółce "A" sp. z o. o. na adres wynikający z informacji odpowiadającej aktualnemu odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. na adres siedziby spółki we W., przy ul. P. [...] . Doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 8 maja

2017 r., po jej dwukrotnym awizowaniu w dniach 24 kwietnia 2017 r. oraz 4 maja 2017 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

Następnie decyzją z dnia [...] 2018 r., nr [...] , Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności E. M. (dalej: skarżąca, strona) jako prezesa zarządu spółki "A" sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 784.332,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 133.369,00 zł.

W odwołaniu z dnia 28 lipca 2018 r. wniesionym od decyzji z dnia 10 lipca 2018 r. skarżąca sformułowała wniosek o doręczenie jej decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. wydanej wobec spółki wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji. We wniosku podkreślała, że występuje jako prezes zarządu spółki, która nigdy nie prowadziła działalności na terenie siedziby we W., a więc wobec faktu przebywania jedynego członka zarządu w areszcie nie mogła wypowiedzieć się co do tej decyzji i wnieść środka odwoławczego.

Pismem z dnia 17 września 2018 r. ([...] ) organ drugiej instancji wezwał stronę skarżącą do usunięcia braku formalnego wniosku poprzez załączenie do akt sprawy odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2017 r.

W dniu 4 października 2018 r. skarżąca uzupełniła brak formalny składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym sformułowała zarzuty wobec ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Zaskarżonym postanowieniem organ drugiej instancji stwierdził, iż strona skarżąca będąca prezesem zarządu spółki uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej wobec tej spółki z dnia 20 kwietnia 2017 r. Powołując obowiązujące w kwestii doręczeń przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazał organ odwoławczy, iż w okolicznościach faktycznych sprawy właściwym było doręczenie decyzji na adres spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Fakt, iż jedyny członek zarządu spółki przebywał w okresie doręczania decyzji w areszcie śledczym nie wpływa na ocenę prawidłowości jej doręczenia. Skarżąca bowiem posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu kontrolnym, przez dłuższy czas tego postępowania spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a jeden z pełnomocników był również pełnomocnikiem strony w postępowaniu prowadzonym przed Prokuraturą Rejonową w L.. W tych okolicznościach zdaniem organu drugiej instancji, chcąc się uchronić przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z pobytu strony w areszcie śledczym, powinna ona była ustanowić kolejnego pełnomocnika, który zajmowałby się sprawami spółki w zastępstwie strony.

Z powyższych względów uznał organ odwoławczy, iż decyzja z dnia 20 kwietnia 2017 r. została prawidłowo doręczona, zaś termin do wniesienia odwołania od niej upływał w dniu 22 maja 2017 r. Odwołanie zaś złożone zostało w dniu 2 października 2018 r., a zatem po upływie terminie do jego wniesienia.

Od postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi strona skarżąca złożyła skargę, w której przekonywała, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują wszystkich sytuacji życiowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ kontroli wykorzystał tę lukę aby udaremnić spółce możliwość zakwestionowania decyzji wydanej w wyniku postępowania kontrolnego. Wyjaśniła, iż jako jedyny członek zarządu spółki nie mogła odebrać korespondencji do podatnika, ponieważ w tym czasie przebywała w areszcie śledczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, jednakże nie z powodów w niej wskazanych, lecz z przyczyn dostrzeżonych przez Sąd z urzędu do czego sąd jest uprawniony i zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany wyjątek art. 57a p.p.s.a. w sprawie niniejszej nie zachodzi. Badając sprawę w tak określonym zakresie kognicji Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa obligującym Sąd do stwierdzenia nieważności kontrolowanego aktu prawnego.

W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innymi przepisami w realiach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy są przepisy art. 247 Ordynacji podatkowej. Co istotne, "stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zwalnia sąd administracyjny z konieczności odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi i przedstawienia w związku z tym wiążących na przyszłość zaleceń i ocen" (tak wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II OSK 1416/14, powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontynuując, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stosownie zatem do powołanego przepisu, wadą decyzji (postanowienia) kwalifikującą dany akt prawny do wyeliminowania go z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia jego nieważności jest wydanie tego aktu nie wobec

osoby o której prawach bądź obowiązkach rozstrzygać winien organ podatkowy w toczącym się postępowaniu, lecz wobec osoby trzeciej, niebędącej stroną tego, konkretnego postępowania. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż "skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1915/10).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, iż przedmiotem zaskarżonego postanowienia z dnia 16 października 2018 r. jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] 2017 r. organu pierwszej instancji określającej "A" sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r. Tym samym poza sporem pozostaje okoliczność, iż stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego była wymieniona powyżej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i która to spółka prawidłowo została w decyzji organu pierwszej instancji wskazana jako adresat rozstrzygnięcia co jest tożsame z tym, iż w toczącym się postępowaniu jest ona jego stroną – podmiotem praw i obowiązków, o których rozstrzyga organ podatkowy. Konsekwentnie, to do tej spółki skierowane zostało znajdujące się w końcowej części uzasadnienia decyzji pouczenie, zgodnie z którym od decyzji służy odwołanie do organu drugiej instancji wniesione za pośrednictwem organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie poza sporem również pozostaje to, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca osobą prawną reprezentowana jest przez swoje organy, tj. przez zarząd, składający się co najmniej z jednego członka. W sprawie, ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców, stan na dzień 8 lutego 2018 r., wynika iż organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd, w skład którego wchodzi jeden członek zarządu – prezes zarządu E. M. ( KRS numer: [...] , k. 369- 378 akt administracyjnych).

Podkreślenia wymaga, iż powyższe uwagi nie odnoszą się natomiast do decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności E. M., jako członka zarządu, za zaległość podatkową spółki "A" z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług w miesiącu grudniu 2012 r. W tym bowiem postępowaniu stroną była E. M. a wnosząc pisma procesowe działała we własnym imieniu.

Podsumowując, w kwestii szeroko pojętego zobowiązania podatkowego spółki "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. prowadzone były dwa odrębne postępowania podatkowe, w których stronami były dwa różne podmioty, tj. spółka w postępowaniu wymiarowym oraz skarżąca E. M. w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu wskazanej spółki za zaległości spółki w podatku VAT za grudzień 2012 r. Tymczasem organ podatkowy drugiej instancji zdaje się tej różnicy nie dostrzegać.

Już bowiem z chwilą wniesienia przez stronę skarżącą odwołania od decyzji z dnia [...] 2018 r., w którym to skarżąca zawarła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. skierowanej do innego podmiotu – spółki z o. o. w której pełniła funkcję prezesa zarządu – rolą organu podatkowego było jednoznaczne ustalenie, czy wniosek o przywrócenie terminu wniesiony został przez spółkę czy też przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy nie podjął jednakże żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia tej okoliczności, kierując wszelkie pisma procesowe w sprawie do podpisanej pod odwołaniem zawierającym wniosek o przywrócenie terminu skarżącej. Przede wszystkim pismem z dnia 17 września 2018 r. wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku jednoznacznie wskazując w jego treści, iż wniosek ten złożony został przez skarżącą (k. 723 – 725 akt administracyjnych). Ostatecznie zaś – będąc w swoim nieprawidłowym postępowaniu konsekwentnym – zaskarżone postanowienie z dnia [...] 2018 r. skierował do strony skarżącej, niebędącej adresatem decyzji co od której uchybiono terminowi do wniesienia odwołania.

Skoro zaś postanowienie wydane zostało w stosunku do strony skarżącej – będącej prezesem zarządu spółki – a nie samej spółki, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe toczyło się wobec tej spółki w ocenie Sądu należało uznać, że postanowienie te będące rozstrzygnięciem ostatecznym zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, a tym samym wypełnia dyspozycję normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 O. p. Co za tym idzie, stwierdzenie tej okoliczności oznaczało konieczność stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Tym samym Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi nie odnoszących się do stwierdzenia nieważności postanowienia organ drugiej instancji.

Stwierdzając, iż w kontrolowanym postanowieniu organ drugiej instancji skierował rozstrzygnięcie do osoby niebędącej stroną sprawie Sąd zauważa, iż skarżąca E. M. została wskazana jako strona przede wszystkim w sentencji postanowienia, następnie również w jego nagłówku, jak i w końcu widnieje jako adresat na zwrotnym potwierdzeniu odbioru skarżonego aktu (k. 774- 778 akt administracyjnych).

W jak znacznym stopniu organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie poprawnego zidentyfikowania a następnie oznaczenia strony tego postępowania, świadczy ponadto treść całego ocenianego aktu, z którego de facto nie wynika kogo właściwie za tę stronę uważa organ wydający zaskarżone postanowienie. Z jednej strony rozważając kwestie dotyczące prawidłowego doręczenia spółce decyzji wymiarowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy skoncentrował się na zbadaniu sytuacji związanej z reprezentacją spółki oraz jej zastępstwem procesowym z drugiej jednak wyraźnie i jednoznacznie w treści postanowienia jako stronę wskazuje E. M. (w tym między innymi na stronie 3 w wersie szóstym czy też na stronie 5 w wersie trzecim).

Nie może być zatem w ocenie Sądu wątpliwości, iż strona skarżąca została jedynie omyłkowo wskazana przez organ podatkowy jako adresat postanowienia, co mogłoby mieć ewentualnie miejsce np. w sytuacji gdyby skarżąca wymieniona została w nagłówku rozstrzygnięcia, zaś z całokształtu okoliczności sprawy i treści postanowienia wynikałoby, iż za stronę postępowania uznaje organ podatkowy spółkę z o. o.

Tak niekonsekwentne zachowanie organu drugiej instancji należy zdaniem Sądu ocenić krytycznie nie tylko ze względu na popełnione błędy procesowe w zakresie ustalenia strony postępowania podatkowego, lecz również z uwagi na naruszenie przez ten organ wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działająca bowiem w zaufaniu do organów podatkowych strona skarżąca, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy niemająca pełnomocnika procesowego i przebywająca w areszcie śledczym, winna mieć pewność, iż w toczącym się postępowaniu w pełni respektowane są wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa gwarancje procesowe strony.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, zaś orzekając o kosztach uwzględnił treść art. 200 wskazanej ustawy.