Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 132/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 990/03 w sprawie ze skargi "A." z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 1996 r. do października 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2004 r., I SA/Łd 990/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w Ł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." /w dalszej części uzasadnienia zwanej Spółką/, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 13 lipca 2001 r. (...) /zmienioną decyzją z dnia 12 października 2001 r./ określił Spółce:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, obejmujący okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1997 r. w kwocie 172.977,20 zł.;

- zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, obejmujący ww. okres w kwocie 33.992,20 zł;

- nadpłaty wykazane w deklaracjach CIT-8: za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1996 r. w kwocie 1.144 zł oraz za okres od 1 listopada 1996 r. do 31 października 1997 r. w kwocie 4.626 zł;

oraz naliczył:

- odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 33.992,20 zł odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 53.212,20 zł;

- od daty zwrotu przez US Ł.-Ś. od 20 czerwca 1997 r. nadpłaty w kwocie 1.144 zł. oraz od 12 maja 1998 r. nadpłaty w kwocie 4.626 zł odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości odpowiednio kwoty 2.157,40 zł i 6.564,10 zł.

W odwołaniu z dnia 26 października 2001 r. od powyższej decyzji podatnik, odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej skuteczności umowy o pracę z Prezesem Zarządu Spółki, wskazał, że poglądy doktryny nie są jednolite. Podatnik wskazał, że "umowa zdziałana przez zarząd z członkiem zarządu, nie jest nieważna, chociaż zarząd nie powinien był jej dokonać, a wypływa to z art. 198 par. 2 i 3 Kodeksu handlowego". Podatnik podniósł ponadto, że w decyzji z dnia 14 kwietnia 1995 r. organ podatkowy nie zakwestionował skuteczności umowy o pracę Prezesa Zarządu Spółki, chociaż był on zatrudniony na identycznych warunkach jak w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zdaniem Spółki, miała ona prawo działać w pełnym zaufaniu do organów podatkowych, zatem nie powinny obciążać jej konsekwencje zmiany stanowiska organów w tej materii, polegające na naliczaniu odsetek od zaległości.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) utrzymała decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaległości podatkowej w tym podatku oraz:

- uchyliła pkt 4 decyzji z dnia 12 października 2001 r. dotyczący odsetek od ww. zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 52.541,50 zł;

- uchyliła pkt 3 i 5 decyzji z dnia 12 października 2001 r. dotyczące nadpłat wykazanych w deklaracjach CIT-8 oraz odsetek od nich i umorzyła postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że określone zaskarżoną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wykazane przez podatnika w deklaracjach CIT-8 miały charakter nadpłat jedynie w ściśle określonym czasie i stanie faktycznym. Organ uznając za rok podatkowy podatnika okres 01.01.1996 - 31.10.1997 r. stwierdził, że nadpłaty wynikające z zeznań CIT-8 nie stanowią nadpłat podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Ord.pod./. W konsekwencji brak jest też podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od tych nadpłat. Organ II instancji za bezsporne uznał, że zaległość Spółki za rok podatkowy 01.01.1996 r. - 31.10.1997 r. wynosi 33.992,20 zł, a zatem stosownie do treści art. 53 par. 1 Ord.pod. organ podatkowy miał obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od powyższej kwoty. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z odmienną oceną umów o pracę z Prezesem Zarządu Spółki, Izba Skarbowa podkreśliła, że wynik kontroli nie może być traktowany przez podatnika jako interpretacja prawa ani udzielona przez organ podatkowy informacja o przepisach prawa podatkowego. Jest to jedynie rozstrzygnięcie w zakresie podatku za dany okres. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - dalej powoływanej jako u.p.d.o.p./ podatnik nie mógł uznać wydatków kwocie 84.978,54 zł ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu, który powołał się na orzecznictwo SN i NSA, umowa o pracę z dnia 20.10.1990 r. zawarta przez Prezesa Zarządu Spółki J. S. i ustanowionego przez niego pełnomocnika R. P. była umową "z samym sobą". Umowa ta była czynnością pozorną zmierzającą do obejścia prawa i nie mogła wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków w takim zakresie jakim tego oczekiwał podatnik.

Spółka nie zgodziła się z argumentacją Izby Skarbowej i złożyła w dniu 9 lipca 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - OZ w Łodzi na powyższą decyzję wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 990/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przywrócił Spółce termin do złożenia ww. skargi.

W skardze Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Izby Skarbowej naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wpłacone dyrektorowi Spółki - wspólnikowi wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz

- zasad postępowania podatkowego: praworządności oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa /art. 120 i art. 121 Ord.pod./.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 1 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - który na mocy przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stał się sądem właściwym w sprawie -zobowiązał strony do przedstawienia stanowiska w przedmiocie ustalenia przez organy podatkowe roku podatkowego w niniejszej sprawie.

W piśmie z dnia 6 października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że brzmienie art. 8 /z wyjątkami określonymi w ust. 3 i 6/ u.p.d.o.p. uprawniało Spółkę do dokonania w 1995 r. zmiany roku podatkowego na rok podatkowy trwający od 01.11. do 31.10. i do ustalenia zakończenia pierwszego roku podatkowego w dniu 31.10.1996 r., a więc po 10-ciu miesiącach, nie zaś w dniu 31.10.1997 r. - po 22-ch miesiącach. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 5 października 2004 r. stanął na stanowisku, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.rach./ rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, chyba że przepisy prawa, statut lub umowa jednostki przewidują inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 3 i 6 jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. W myśl z kolei ust. 3 art. 8 - w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. W ocenie pełnomocnika organu oznacza to, iż rok podatkowy nie mógł być krótszy niż okres 12 miesięcy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż zapis par. 21 - zawarty w akcie notarialnym z dnia 2.08.1995 r. Rep. A nr 665/90, iż rok obrachunkowy Spółki trwa w okresie 1.01.1996 - 31.10.1996, jest niezgodny z ustawą o rachunkowości jak również z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że rok podatkowy Spółki po zmianie /ww. akt notarialny z 2.08.1995 r./ musiał obejmować okres 1.01.1996 r. - 31.10.1997 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. I SA/Łd 990/03 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednak z przyczyn odmiennych niż w niej wskazane i uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r.

W ocenie sądu administracyjnego, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przyjętą w dniu 2 sierpnia 1995 r. podatnik dokonał zmiany roku podatkowego. W myśl zmienionego ową uchwałą paragrafu 21 aktu założycielskiego spółki każdy kolejny rok podatkowy /obrachunkowy/ dla spółki trwa od 1 listopada do 31 października z wyjątkiem roku bezpośrednio następującego po roku podatkowym 1995. Ów rok przejściowy, zgodnie z wolą Zgromadzenia Wspólników wyrażoną w powołanej wyżej uchwale miał trwać od 1 stycznia 1996 do 31 października 1996 r. O tym, że taka właśnie była wola podatnika świadczą także złożone przez niego zeznania podatkowe CIT-8 za kolejne lata podatkowe od 1 stycznia do 31 października 1996 r. oraz od 1 listopada 1996 r. do 31 października 1997 r. Wskazana wyżej wykładnia zapisu uchwały Zgromadzenia wspólników pozostaje w zgodzie z art. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co równie istotne z porządkiem kalendarzowym, który przecież nie podlega regulacji ustawowej.

W tych warunkach sąd administracyjny stwierdził, że interpretacja owego zapisu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie uwzględnia wskazanego wyżej przejściowego roku podatkowego oznaczonego jako okres od 1 stycznia do 31 października 1996 r.

Ponadto nieuprawnione i pozbawione podstaw jest twierdzenie organów podatkowych, że pierwszy po zmianie rok podatkowy - w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej - jest zawsze dłuższy niż 12 miesięcy.

Podniesione w skardze zarzuty sąd I instancji uznał za niezasadne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając mu naruszenie:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, iż rok podatkowy może być krótszy niż 12 miesięcy w trakcie funkcjonowania Spółki,

- art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnią, iż rok podatkowy w przypadku jego zmiany nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Wskazując na powyższe naruszenie przepisów art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi po jej rozpoznaniu, i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie stwierdził również przesłanek nieważności postępowania, które stosownie do postanowień art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a./ winien uwzględnić z urzędu.

Na wstępie należy wskazać, że skargę kasacyjną w sprawie niniejszej oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1996 i 1997.

Przepis ten stanowił, iż rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 3 i 6, jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. O ile podatnik nie postanowił inaczej i nie zawiadomił o tym właściwego urzędu skarbowego, rokiem podatkowym był rok kalendarzowy. Z ustępu 3 wynikało natomiast, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Dopiero od 1.01.1999 r. do ustępu 3 art. 8 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał, że "okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe".

Biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.p., która w przypadku prawa podatkowego ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni, nie można Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzucić błędu interpretacji.

Bezpodstawne są stwierdzenia skargi kasacyjnej, że rok podatkowy nie mógł być krótszy niż 12 miesięcy. Wskazuje na to treść art. 8 ust. 1 - wyrażona tam zasada, że rok podatkowy to okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy, nie dotyczy bowiem dwóch wyjątków m.in. przypadku określonego w ust. 3 tj. zmiany roku podatkowego.

Słusznie podniósł Sąd I instancji, iż pierwszy po dokonanej przez podatnika zmianie rok podatkowy nie mógł być krótszy niż 12 miesięcy i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe dopiero po nowelizacji art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. wprowadzonej od 1.01. 1999 r. Błędem interpretacji jest nadawanie tego samego znaczenia różnym brzmieniom przepisu /lege non distinguente nec nostrum est distinguere/. Taki sposób interpretacji jaki zastosował organ podatkowy, przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej. Ponieważ uzupełnienie ust. 3 nastąpiło dopiero od 1.01.1999 r. oznacza to, że norma wcześniej obowiązująca nie zawierała ograniczenia dotyczącego długości pierwszego po zmianie roku podatkowego.

Jeżeli zatem w 1995 r. rok podatkowy spółki "A." pokrywał się z rokiem kalendarzowym, to po dokonanej przez podatnika zmianie zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. za rok podatkowy należało uważać okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego /tj. styczeń 1996 r./ do końca roku podatkowego nowo przyjętego /tj. w tym przypadku 31.10.1996 r./. Prawidłowe zatem jest stanowisko Sądu, że rok ten nie mógł skończyć się w październiku 1997 r. Na taką interpretację pozwalała dopiero zmiana wprowadzona od 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać tę sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podniósł w podstawach kasacji naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa procesowego tj. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny. Dlatego mimo wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 17.01.2003 r. I SA/Łd 540/01, w którym sąd wypowiedział się odnośnie daty zakończenia roku podatkowego spółki "A." obranego po zmianie od 1996 r. Sąd kasacyjny ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej nie mógł okoliczności tej uwzględnić. Dodać należy, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9/. Takiego wskazania autor skargi kasacyjnej w zakresie art. 99 ww. ustawy nie dokonał.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.