Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1710/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 480/10 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 480/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej przywoływanej jako "ustawa o VAT"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2008 r. (nr [...]), określającą wspomnianej podatniczce za grudzień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.649 zł., i określił tę nadwyżkę na kwotę 24.717 zł. Później omówił dostrzeżone przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ów okres.

1.3. I tak organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat za energię elektryczną, dostarczaną do lokalu przy ul. [...] oraz usług telekomunikacyjnych związanych z lokalem przy ul. [...] w K. W świetle zebranego materiału dowodowego siedziba prowadzonego przez podatniczkę przedsiębiorstwa mieściła się bowiem pod innym adresem (K., ul. [...]), natomiast pierwszy z wymienionych lokali, mimo iż był wskazany w ewidencji działalności gospodarczej jako miejsce wykonywania tej działalności, w 2003 r. nie był w ogóle wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej. Z kolei drugi lokal, w którym użytkowany był telefon stacjonarny, był jednocześnie miejscem zamieszkania strony i jej rodziny. Sąd podkreślił przy tym, iż "jako gołosłowne potraktował organ oświadczenie podatniczki, że rozmowy prowadzone z telefonu prywatnego służyły wyłącznie celom działalności gospodarczej", gdyż nie przedstawiła ona zestawienia rozmów (bilingów), nie określiła szczegółowo celu rozmów przeprowadzonych ze spornego telefonu i posiadała poza nim jeszcze dwa inne telefony stacjonarne i dwa telefony komórkowe, wykorzystywane dla potrzeb tej działalności.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po krótkiej wzmiance na temat rozliczenia podatku z tytułu najmu lokali usługowych oraz "refaktur za energię elektryczną", przeszedł następnie do kwestii opodatkowania obrotów uzyskanych przez podatniczkę ze sprzedaży towarów handlowych, które zostały w toku postępowania podatkowego określone w drodze oszacowania, z uwagi na nierzetelność ksiąg (rejestrów/ewidencji VAT). Nierzetelność tę organy stwierdziły na podstawie analizy całości dokumentacji podatkowej, m. in. stanów remanentowych na początek i koniec 2003 r. i dowodów zakupu, przy czym organ odwoławczy zmniejszył ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych do kwoty 392.342,15 zł. Niemniej suma ta była i tak wyższa od wartości sprzedaży tych towarów o kwotę 37.210,20 zł, co według organu odwoławczego wskazuje na wystąpienie ujemnej marży handlowej. Jego zdaniem okoliczność ta pozostaje zaś w sprzeczności z zasadami funkcjonowania podmiotów na rynku, a także z oświadczeniami strony na temat marż stosowanych w latach 2004-2005, w konsekwencji dowodząc, iż strona nie zaewidencjonowała w rejestrach VAT całości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych.

1.5. Kontynuując prezentację ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd stwierdził, że przeprowadzone analizy wskazały na powstanie "tzw. nadwyżki, obrazującej brak pokrycia zakupu towarów handlowych", co w ocenie organu "oznacza sytuację, w której w remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym, ani w fakturach zakupu". Odnotował, że organ nie uwzględnił wyjaśnień strony mających uzasadnić tę nadwyżkę faktem ujęcia w spisie z natury bądź towarów "obcych" (wziętych w komis), bądź określonych różnymi nazwami w remanentach końcowym i początkowym oraz w fakturach zakupu. Zastrzegł jednak, iż Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku m.in. analizy zeznań świadków, w tym osób zatrudnionych przez podatniczkę: A. Z., D. R. i J. G. oraz zeznania samej strony, uznał, iż część towarów mogła być oznaczona inną nazwą w tych dokumentach, całkowicie odrzucił natomiast – jako sprzeczną z treścią § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) – argumentację, jakoby niektóre ceny zakupu netto wskazane w spisie z natury były w istocie cenami sprzedaży brutto. Skutkowało to wyłącznie obniżeniem nadwyżki wyliczonej przez organ pierwszej instancji o kwotę 10.919,83 zł i ustaleniem jej na kwotę 218.938,06 zł.

1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do rozważań Dyrektora Izby Skarbowej akceptujących przyjętą w postępowaniu metodę szacowania obrotu, polegającą na wykorzystaniu wartości remanentowych (metody remanentowej), z częściowym uwzględnieniem treści ewidencji sprzedaży oraz wyjaśnień strony. Zdaniem organu metoda ta była najbardziej korzystna dla podatniczki, skoro pozwalała oszacować wartość obrotu w wysokości niższej od uzyskanej z wykorzystaniem metody kosztowej i uzyskać rezultaty zbliżone do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się przy tym z przyjętym przez organ pierwszej instancji założeniem, iż podatniczka w 2003 r. stosowała takie same marże jak w roku następnym, ponieważ w obu okresach sprzedawała towary tego samego rodzaju. W jego ocenie nie przedstawiła ona bowiem dowodów pozwalających to założenie podważyć poprzez ustalenie faktycznie uzyskanej innej marży czy też potwierdzenie dokonanych przecen, ich rozmiarów i zasad przeprowadzenia.

Sąd odnotował również pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym "ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, iż przychód ten nie będzie tożsamy z przychodem rzeczywistym", które to ryzyko obciąża podatnika prowadzącego ewidencję nierzetelnie. Dodał, że według organu niezaewidencjonowana za cały 2003 r. sprzedaż towarów handlowych wyniosła 93.024,88 zł i że wartość ta została przyporządkowana do poszczególnych miesięcy tego roku proporcjonalnie do udziału sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu w sprzedaży ogółem za cały rok, z uwzględnieniem właściwych stawek podatkowych.

1.7. Następnie Sąd przedstawił zarzuty skargi, które zostały odniesione do art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5 i art. 210 § 4 O.p.– jako przepisów prawa procesowego oraz art. 23 O.p., art. 2 ustawy o VAT i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – jako przepisów prawa materialnego. Zwrócił uwagę na argumenty, które według skarżącej przemawiają na rzecz tezy, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do ustalenia jej obrotu w drodze szacowania. Podniosła ona m.in., że sytuacja, w której koszt zakupu przekracza wartość przychodu ze sprzedaży towarów, nie może być traktowana automatycznie jako tożsama z zatajeniem faktycznych przychodów i niewykazaniem ich w księgach. Według niej bowiem "niejednokrotnie dokonywała ona sprzedaży poniżej założonej marży, w tym po cenach niższych od cen zakupu oraz stosowała duże przeceny towarów", co w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziło postępowanie dowodowe.

Sąd zaznaczył również, że skarżąca zakwestionowała ustalenia dotyczące nadwyżek stwierdzonych w wyniku analizy sporządzonego przez nią remanentu. Powtórzyła mianowicie swoje spostrzeżenia odnoszące się do rozbieżności w zakresie nazewnictwa towarów spisywanych na początku i na końcu roku, stwierdzonych częściowo także przez organy podatkowe, oraz błędnego założenia uznającego ceny podane w spisach z natury jako ceny zakupu netto. Jej zdaniem nieprawidłowości w spisie z natury, które z pewnością wystąpiły, nie dowodzą nierzetelności ksiąg – zwłaszcza jeżeli zważyć, że ujęcie kosztu zakupu w ewidencji umożliwia zmniejszenie zobowiązania podatkowego - nie pozwalają natomiast uczynić z tych spisów podstawy do oszacowania obrotu. W konsekwencji skarżąca uznała zastosowaną w sprawę metodę szacowania za niewłaściwą, utrzymując w szczególności, że organy, dokonując szacunku, posłużyły się niezasadnie wyliczoną marżą.

Sąd wspomniał wreszcie także, iż skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem "w zakresie podatku naliczonego, związanego z kosztami dotyczącymi lokali położonych w K. przy ul. [...] i [...]", wskazując, "iż okazane przez nią dowody potwierdzają, że w lokalach tych prowadziła ona działalność gospodarczą". Odnotował też, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.8. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny już w punkcie wyjścia stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Następnie przedstawił syntetycznie kryteria i zasady przeprowadzania kontroli sądowoadministracyjnej, po czym oznaczył przedmiot sporu pomiędzy stronami. Jego zdaniem dotyczył on podstaw do uznania za nierzetelne ewidencji prowadzonych przez skarżącą dla celów podatku VAT, pominięcia ich jako dowodu w sprawie i posłużenia się w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) szacunkiem przy zastosowaniu metody remanentowej, a także wystąpienia w spisie z natury sporządzonym na koniec 2003 r. nadwyżki towarów handlowych. Sąd we wszystkich tych kwestiach podzielił stanowisko prezentowane przez organ, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym tych powołanych w skardze. Jego zdaniem na rzecz ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego przemawia w szczególności "okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej". Polegała ona na tym, "że koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów", co z kolei "w sytuacji braku dowodów, iż owa strata na sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych". Analogicznie Sąd ocenił "fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2003 r., które organ drugiej instancji prawidłowo wyliczył na sumę 218.938,06 zł".

1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentem, "że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi". Rozwijając ów watek, rozważył znaczenie spisu z natury, który sporządzany jest na początek i koniec roku, obejmując także towary handlowe podlegające wpisowi do księgi, stanowiąc swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia czy też podsumowanie danego roku podatkowego. W konsekwencji "analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację - zakup/sprzedaż/ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców...)". W tym kontekście Sąd zaznaczył, że organy nie podważyły rzetelności spisów z natury sporządzonych przez skarżącą, korygując tylko nieliczne błędy. Podsumowując zaś tę część rozważań, skonstatował, że "organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając - jako dowody - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", m. in. bardzo szczegółowo analizując dokumentację podatkową strony, wystosowując szereg pism i zapytań do jej kontrahentów i przesłuchując świadków oraz stronę, w tym w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego. Jego zdaniem materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a organy dokonały jego "prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny", dostrzegając "znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania".

Sąd odniósł się także z aprobatą do sposobu, w jaki organy ustosunkowały się do wyjaśnień strony, zaznaczając, że część z nich została uwzględniona. Stwierdził, że nie można dać wiary twierdzeniom strony, iż niektóre towary w spisach określano różnymi nazwami, odnoszącymi się dodatkowo do całkiem innych rodzajowo przedmiotów. Według niego jest tak tym bardziej dlatego, że nie odpowiedziała ona na wezwanie organu i nie wyjaśniła kryteriów, jakimi kierowała się sporządzając zestawienie wspomnianych towarów nieprawidłowo ujętych w spisach z natury. Sąd zauważył jednocześnie, "iż w sprawie brak było możliwości przeprowadzenia szczegółowej analizy ilościowej z tej oto przyczyny, że strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kas fiskalnych z uwagi na ich zagubienie". Uznał też, iż żaden dowód, w tym treść zeznań świadków, nie potwierdza oświadczeń skarżącej, że w spisie z natury występowały ceny sprzedaży brutto zamiast cen zakupu netto, że skarżąca przeceniała towary oraz że ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowił w istocie stratę z działalności handlowej. W tym ostatnim zakresie powołał się na wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r., zmienione następnie w piśmie z dnia 29 sierpnia 2008 r., oraz na zeznania świadków, w świetle których sprzedawała ona towar z marżą ("stosowała narzuty"). Tym samym, w jego ocenie, organ zasadnie uznał, że tak właśnie było, przyjmując wysokość marży stosowanej w 2004 r., zaś "logiczną konsekwencją" tego wniosku "było natomiast uznanie, że w sytuacji stosowania dodatnich marż koszt własny sprzedanych towarów powinien być niższy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, a skoro był wyższy, to świadczyło to niezaewidencjonowaniu całości przychodu ze sprzedaży"

1.10. Sąd wyraził następnie pogląd, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania wskazanym w przywołanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej. I tak wyjaśniając należycie stan faktyczny, zrealizowały one, jego zdaniem, przewidzianą w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej. W jego ocenie nie naruszyły one również zasady ekonomiki postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p. ze względu na niezmierną obszerność materiału dowodowego, zresztą "w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 O.p., organy podatkowe zawiadamiały stronę, podając przyczyny tego stanu rzeczy i wskazując termin załatwienia sprawy, co jest zgodne z art. 140 § 1 O.p." Z kolei odnośnie do "zasady zaufania do organów określonej w art. 121 O.p" Sąd zaznaczył, że "wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązującym prawie", co przesądza, iż zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie to odpowiada oczekiwaniom strony. Z tej samej przyczyny w innym miejscu uzasadnienia uznał, iż organy zachowały w postępowaniu zasadę legalizmu (praworządności), o której mowa w art. 120 O.p. Stwierdził też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p.

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutów materialnoprawnych. W tych ramach powtórzył, że w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 23 O.p., czyli do ustalenia obrotu w drodze szacowania. Pozytywnie ocenił sposób i wynik oszacowania, wyrażając w punkcie wyjścia pogląd, że "wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego". Jego zdaniem bowiem "skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy". Sąd nawiązał do argumentacji organu odwoławczego uzasadniającej zastosowaną w sprawie metodę remanentową jako bazującą w większości na niezakwestionowanej dokumentacji przestawionej przez stronę, w tym zwłaszcza na treści spisów z natury, co pozwoliło w efekcie osiągnąć rezultat zbieżny z tym, "jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji".

W konsekwencji Sąd stwierdził, że niezasadny był zarzut dotyczący art. 2 ustawy o VAT, gdyż organy określiły zobowiązanie podatkowe uwzględniając prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania. Zastrzegł przy tym, iż podstawę tę stanowiła oszacowana sprzedaż towarów, nie zaś ujawniona nadwyżka towarów handlowych.

1.12. W końcowej części uzasadnienia Sąd krótko wskazał przyczyny, dla których nie przychylił się do zarzutów odnoszących się do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentujących dostawę energii elektrycznej oraz opłat za usługi telefoniczne. Także w tym przypadku powtórzył racje, jakie w tej materii przywołał organ odwoławczy, zwracając uwagę, że lokal znajdujący się w K. lokalu przy ul. [...], mimo iż był wskazany w ewidencji działalności gospodarczej, nie był faktycznie wykorzystywany dla celów tej działalności, oraz że lokal przy ul. [...] stanowił miejsce zamieszkania skarżącej i jej rodziny. W ślad za organem podkreślił, że strona posiadała inne telefony, które niewątpliwie wykorzystywała dla potrzeb działalności gospodarczej, i że nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić, iż sporne opłaty za usługi telekomunikacyjne pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną, jak tego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

2.1. D. G., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 27 sierpnia 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia "niezbędnych kosztów postępowania poniesionych przez skarżącego w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych".

2.2. W skardze sformułowano zarzuty zarówno procesowe, jak i materialnoprawne, jednak w żadnym przypadku nie oznaczono należycie przywołanych aktów prawnych, zawsze pomijając miejsce ich opublikowania, nierzadko nie wskazując także daty ich wydania.

W tym pierwszym zakresie pełnomocnik skarżącej najpierw zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo istotnych uchybień, jakich dopuściły się organy w toku postępowania podatkowego. Uchybienia te wyliczył w czterech podpunktach. Pierwsze z nich polegało na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ewidencji VAT i pominięcie ich jako dowodu w sprawie. Drugie z uchybień również sprowadzało się do przekroczenia tej zasady i niewyjaśnienia stanu faktycznego, tym razem poprzez przyjęcie, iż "spisy z natury nie są nierzetelne". Kolejne naruszenie stanowiło konsekwencję wcześniej wskazanego. Pełnomocnik wytknął mianowicie Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł on, iż organy dokonały "ustaleń na przypuszczeniach, domniemaniach faktycznych oraz wnioskach, a nie na dowodach, w szczególności ustalenie istnienia <> na podstawie wadliwego pod względem merytorycznym dokumentu, co nie mieści się w pojęciu <> przepisów prawa i nie ma nic wspólnego z zasadą prawdy obiektywnej". Ostatnie z wymienionych uchybień polegało natomiast na "dopuszczeniu w poczet dowodów całości materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach dotyczących lat 2004, 2005, 2006 oraz dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, a także dotyczącego podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2003 r. i opieraniu ustaleń na podstawie dowodów dopuszczonych tak ogólnym postanowieniem".

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. "poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi".

2.3. Zarzuty materialnoprawne zostały z kolei odniesione do art. 23 O.p. oraz art. 19 § 1 ustawy o VAT, które miały być w sprawie niewłaściwie zastosowane. Naruszenie pierwszego z tych przepisów polegało, zdaniem pełnomocnika, na przyjęciu, że w sprawie zachodziły podstawy do szacowania oraz że jego metoda była właściwa i należycie uzasadniona. Niewłaściwe zastosowanie art. 19 § 1 ustawy o VAT sprowadzało się zaś do uznania, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej do lokalu znajdującego się w K. przy ul. [...] oraz usługi telekomunikacyjne związane z lokalem przy ulicy [...].

2.4. W pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, zatytułowanej jako "część sprawozdawcza", jej autor streścił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, po czym powtórzył, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

Rozwijając tę tezę, pełnomocnik stwierdził najpierw, że organy podatkowe nieprawidłowo włączyły w poczet dowodów całość materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu. Jego zdaniem tego rodzaju postanowienie nie może mieć charakteru generalnego, lecz powinno "szczegółowo opisać poszczególne dopuszczane w sprawie dowody". Według niego "opieranie ustaleń na podstawie dowodów dopuszczonych tak ogólnym postanowieniem jest istotnym naruszeniem procedury", przy czym "dotyczy to wszystkich niedopuszczalnych <> w uzasadnieniu decyzji do wyników czy ustaleń postępowań dotyczących lat 2004, 2005, 2006 oraz dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, a także dotyczącego podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2003 r."

W konsekwencji pełnomocnik podważył poczynione w sprawie ustalenia, stwierdzając, że "postępowanie dowodowe przed organami nie dostarczyło żadnego dowodu, że jakaś konkretna transakcja sprzedaży nie została przez podatniczkę ujęta w księdze przychodów i rozchodów, a organy nie wykazały na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów żadnej transakcji sprzedaży-przychodu, która nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co uzasadniałoby tezę o jej nierzetelności". W jego ocenie "w tej kwestii równie enigmatyczny pozostał WSA."

2.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor uznał za fakt notoryjny to, iż nie wszyscy przedsiębiorcy "uzyskują zadawalające ich wyniki, tzn. wypracowują dochód". Podniósł zatem, że brak takiego wyniku, czyli sytuacja, gdy koszty zakupu towarów przekraczają przychody z ich sprzedaży, nie oznacza, iż przedsiębiorca nie ujawnił wszystkich przychodów. W tym kontekście zwrócił uwagę, iż "postępowanie dowodowe wykazało, że podatniczka nie tylko nie zawsze uzyskiwała założoną marżę, ale sprzedawała towary w cenach niższych nawet od cen zakupu". Przytoczył też fragmenty zeznań świadków A. Z., J. G., M. F. i A. B., a także wyjaśnień skarżącej, które potwierdzały to spostrzeżenie. W efekcie podsumowując te rozważania, pełnomocnik wyraził pogląd, że zacytowane zeznania są jednoznaczne i podważają konstatację Sądu pierwszej instancji, jakoby wersja prezentowana przez stronę skarżącą nie znajdowała odzwierciedlenia w ich treści. Uznał zarazem, iż "WSA zaniechał zagłębienia się w konkrety sprawy, a tym samym zaniechał szczegółowej analizy przeprowadzonych dowodów".

Podobnie ocenił stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona nie wykazała, iż "niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów z natury jako ceny zakupu netto faktycznie były cenami sprzedaży brutto". Także w tym zakresie przywołał stosowne cytaty z zeznań świadków (A. Z., J. G. i D. R.) i samej skarżącej.

Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, że w świetle wszystkich tych zeznań występowały też rozbieżności w nazewnictwie towarów, gdyż "ten sam towar pod inną nazwą mógł być zapisany w spisie z natury sporządzonym na początek roku i inną nazwą w spisie z natury na koniec roku". Wszystkie te rozbieżności w zakresie nazewnictwa towarów i ich ceny nie pozwalają, jego zdaniem, uznać tych spisów za jedyną podstawę wyliczenia nadwyżek w towarach, aczkolwiek nie dyskwalifikują całkowicie ich wartości dowodowej. W jego ocenie nie można przy tym domagać się od skarżącej, by po kilku latach precyzyjnie wyjaśniła różnice w kilku tysiącach pozycji spisów, gdyż "żądania od strony przedstawienia dowodów nie mogą być absurdalne".

Reasumując tę część wywodu, pełnomocnik skonstatował, że nadwyżki wyliczone przez organy faktycznie nie wystąpiły, ponieważ skarżąca "firmę prowadziła rzetelnie, a poza tym nie miałaby żadnego interesu w tym, aby nie księgować zakupionego towaru, skoro zakup jest kosztem, co skutkuje możliwością odliczenia podatku od towarów i usług". Wyraził pogląd, że nieścisłości, jakie istotnie pojawiły się w ewidencji, nie mogły podważyć jej rzetelności, stanowiąc "prawnie dopuszczalny margines <>". Następnie ponownie zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak zagłębienia się w konkrety sprawy i odniesienia się do wszystkich aspektów podniesionych szczegółowo w skardze. Analogicznie ocenił uzasadnienie zaskarżonej decyzji, stwierdzając, iż nie odpowiada ono wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

2.6. W następnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor "z ostrożności procesowej" zakwestionował prawidłowość zastosowanej w sprawie remanentowej metody szacowania. W jego ocenie "skoro najwięcej <> jest przy okazji oceny dowodu ze spisów z natury, tzn. czy odzwierciedlają one rzeczywisty stan zapasów towarowych zarówno co do asortymentu, jak i wartości na początku, jak i na końcu roku 2003, to nie jest najlepszym wyjściem szacowanie przychodu w oparciu o te właśnie, najbardziej kontrowersyjne dokumenty".

Pełnomocnik krótko uzasadnił również zarzut związany z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych, w istocie poruszając jedynie tę ostatnią kwestię. Stwierdził mianowicie, że "zakwestionowany telefon był zamontowany w miejscu, gdzie była prowadzona działalność gospodarcza, co wynika wprost z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej". Ponadto jego zdaniem "podatnik ma prawo korzystać z wielu telefonów i nie musi wyjaśniać, dlaczego tak robi". Odnosząc się z kolei do spostrzeżenia, że podatniczka nie przedstawiła dowodów uzasadniających dokonane przez siebie odliczenie, np. w postaci bilingów, powtórzył swą wcześniejszą tezę, iż "żądania przez organy podatkowe od strony przedstawienia dowodów nie mogą być absurdalne – muszą mieścić się w ramach pewnej przeciętne (normalności)".

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o "oddalenie kasacji" oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W syntetycznym uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik organu przypomniał krótko stanowisko Sądu pierwszej instancji i zarzuty skargi kasacyjnej. Polemizując z wywodami strony przeciwnej, zauważył, że "pomimo bardzo rozbudowanej formy skarga kasacyjna nie zawiera – jak się wydaje – istotnych zarzutów pod adresem rozstrzygnięcia Sądu, a jedynie powtarza twierdzenia strony skarżącej zawarte już w skardze do WSA, które sprowadzają się, co do zasady, do zaprzeczania faktom ustalonym przez organy skarbowe". Pełnomocnik nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym włączenia w poczet dowodów całości materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Zwrócił bowiem uwagę, że "materiały te dotyczyły zasadniczo tych samych faktów, z których następnie wyciągnięto wnioski właściwe dla danego okresu i rodzaju podatku".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania, już na wstępie odnotować trzeba, że większość podniesionych w niej wątków została już w sposób prawomocny rozstrzygnięta. Nastąpiło to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 407/10, który dotyczył podatku dochodowego skarżącej za 2003 r. W wyroku tym bowiem Sąd rozważył zasadniczo wszystkie kwestie stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w znacznej części powielając argumentację przywołaną w zaskarżonym wyroku i kwestionowaną w skardze kasacyjnej. Stwierdził mianowicie, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne, a tym samym do dokonania oszacowania. Przesądził, że nie ujęła ona w ewidencji całości przychodu, gdyż nie była w stanie przekonująco wyjaśnić sytuacji, w której koszt zakupu towarów przewyższa przychody przez nią deklarowane. Podzielił też w całości stanowisko organów co do nadwyżki w towarach występujących w spisie z natury, w tym ocenę, iż spis ów, po uwzględnieniu niewielkich korekt, jest dokumentem rzetelnym i mogącym stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Sąd w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. z aprobatą odniósł się zarazem do postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego, podkreślając, że było ono szczegółowe i wszechstronne i pozwoliło na sformułowanie prawidłowych, logicznych wniosków. Nie przychylił się przy tym do zastrzeżeń strony skarżącej, w tym tych, które powtarza ona także w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, podnoszących rozbieżności w zakresie nazewnictwa towarów oraz rodzajów ich cen, jakie miały pojawić się w dowodach zakupu i spisach z natury sporządzonych na początek i na koniec roku. Uczynił to jednocześnie w kontekście przepisów procesowych powołanych w ramach podstaw kasacyjnych tej skargi, wyrażając jednoznaczne przekonanie, iż nie doszło do ich naruszenia. Następnie Sąd w sposób analogiczny jak w zaskarżonym wyroku pozytywnie ocenił zastosowaną w sprawie remanentową metodę szacowania, nawiązującą do niezakwestionowanych dokumentów sporządzonych przez stronę. Jego zdaniem metoda ta w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 23 O.p., prowadząc do rezultatów najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

4.2. Podobnie było w przypadku faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej na potrzeby lokalu przy ulicy [...] oraz usług telekomunikacyjnych związanych z lokalem znajdującym się przy ulicy [...]. Sąd w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. nie uznał wszak uznania wydatków wynikających z tych faktur za koszt uzyskania przychodów z tych samych powodów, dla których Sąd pierwszej instancji zanegował prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. We wskazanym wyżej zakresie, pokrywającym się z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stanowiska zawarte w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. i w wyroku zaskarżonym są zatem zbieżne.

Dalszą kwestią pozostaje to, że Sąd wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Uczynił tak bowiem tylko z tego powodu, że nie zgodził się ze sposobem, w jaki organy zakwalifikowały oszacowaną nadwyżkę dla potrzeb podatku dochodowego, tj. z uznaniem jej za podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji wyrok z dnia 30 sierpnia 2010 r. pozostawił otwartym tylko ten jeden problem, nie mający żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. W pozostałym zakresie, co istotne dla niniejszej sprawy, wypowiedział natomiast jednoznaczne stanowisko. Strona skarżąca nie podjęła wówczas polemiki z tym stanowiskiem, nie wnosząc skargi kasacyjnej od tego wyroku, wobec czego stał się on prawomocny. Dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 493/11, którym oddalił skargę na kolejną decyzję wydaną w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. Nie jest przy tym ważne to, że od tego ostatniego wyroku strona skarżąca wywiodła już skargę kasacyjną, gdyż okoliczność ta nie może mieć wpływu na prawomocność wcześniejszego wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. Wywody zamieszczone w prawomocnym wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. muszą być zatem wzięte pod uwagę także przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.3. Tezę tę należy w jeszcze większym stopniu odnieść do niniejszej sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc objęty okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym, którego stanowił przedmiot rozważań w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. Tożsamość okresu objętego oceną oraz stanu faktycznego obu spraw powoduje wszak, że konkluzje zawarte w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. po jego uprawomocnieniu się stały się wiążące również w niniejszej sprawie. Wniosek taki wynika z treści art. 170 P.p.s.a., w świetle którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/08, LEX nr 593683). Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń "nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 567/08, LEX nr 594055).

Konieczność zachowania jednolitości z orzeczeniem podjętym w sprawie podatku dochodowego skarżącej za 2003 r. podczas kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiocie jej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku jest niezbędna, jeżeli zważyć, że w obu przypadkach rozważyć należy te same kwestie i fakty ustalone na podstawie jednego materiału dowodowego zebranego w toku tych samych czynności procesowych. Należy mieć jednocześnie na względzie, że także organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę podatku dochodowego skarżącej za 2003 r., działały w ramach związania poglądem prawnym wyrażonym w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r., przesądzającym, że sporne ustalenia faktyczne są prawidłowe. Niedopuszczalna zatem byłaby sytuacja, gdyby wskutek innego wyroku te same okoliczności faktyczne organy zobowiązane były oceniać odmiennie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tego rodzaju odmienność byłaby nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przewidzianą w art. 121 § 1 O.p., przywołanego pośród podstaw kasacyjnych.

4.4. Wskazana wyżej zależność rozstrzygnięcia zapadłego w rozpatrywanej sprawie od tego, które zawarte zostało w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. ulega dodatkowemu wzmocnieniu, jeżeli chodzi o możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych. W art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączono bowiem taką możliwość odnośnie do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a następnie – w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. – jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym odmowa uznania wydatków odzwierciedlonych w rozpatrywanych fakturach za koszt uzyskania przychodu – co zostało prawomocnie przesądzone w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. – niejako automatycznie wykluczała odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego.

4.5. Powyższe okoliczności nakazują uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe, aczkolwiek przyznać wypada, że nierzadko wypowiadane jest ono w sposób kategoryczny i ogólnikowy, bez głębszej argumentacji odwołującej się do konkretnych dowodów czy okoliczności faktycznych, czego przykładem może być arbitralne stwierdzenie na temat rzetelności spisu z natury (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) czy też wyliczonej przez organy nadwyżki (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Te mankamenty uzasadnienia, wytknięte w skardze kasacyjnej, nie mogą jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku także z tego powodu, że podstawy skargi kasacyjnej pomijają art. 141 § 4 P.p.s.a., regulujący wymogi, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Pośród tych podstaw wymieniony został natomiast art. 210 § 4 O.p. wskazujący takie wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji podatkowej. Jest to zapewne rezultatem okoliczności dostrzeżonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. W tym kontekście zwrócić jednak wypada uwagę pełnomocnikowi organu, że tego rodzaju podobieństwo nie musi niejako samo przez się podważać zasadności skargi kasacyjnej, wobec czego argumentacja odpowiedzi na tę skargę ograniczająca się głównie do tego spostrzeżenia nie może być uznana za należytą.

4.6. W świetle podniesionych wyżej okoliczności zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące konieczność oszacowania obrotu, a także metodę tego szacowania i rezultaty uzyskane w jego wyniku, nie mogą odnieść skutku. Są one bowiem w swoisty sposób spóźnione, gdyż strona skarżąca dopuściła do uprawomocnienia się wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r., rozstrzygającego te kwestie w sposób, z którym obecnie się nie zgadza. Lektura uzasadnienia przywołanego wyroku nie pozostawia wszak wątpliwości co do tego, że Sąd w zdecydowanej większości nie podzielił racji strony skarżącej, powtarzanych przez nią także w niniejszej sprawie, wobec czego strona ta, będąc przekonaną o słuszność wszystkich swoich zarzutów, powinna wnieść skargę kasacyjną od tego orzeczenia, mimo iż wynik sprawy był dla niej korzystny.

4.7. Na marginesie zaznaczyć wypada, że argumentacja autora skargi kasacyjnej nie tylko pozostaje w sprzeczności z prawomocną oceną wyrażoną w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r., lecz jest także nieprzekonująca, jako wywiedziona z dwóch przeciwstawnych założeń. Z jednej strony bowiem sprowadza się ona w istocie do wykazania, że spis z natury był sporządzony przez skarżącą wyjątkowo nierzetelnie, z drugiej zaś że jej ewidencje nie budzą żadnych zastrzeżeń. Skoro jednak skarżąca miała dopuścić się rażących błędów podczas tworzenia spisu, to niepodobna utrzymywać, że "firmę prowadziła rzetelnie" (s. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej, ostatni wers), i można wątpić, że była w stanie starannie prowadzić księgi, zwłaszcza w sytuacji, w której powołuje się także na zagubienie wydruków z kasy fiskalnej.

Analogiczne spostrzeżenie można odnieść do wywodów pełnomocnika skarżącej dotyczących odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, powołujących się właściwie na jeden fakt, tj. na treść ewidencji działalności gospodarczej. Tymczasem okoliczności, w jakich skarżąca korzystała z usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, muszą rodzić wątpliwości, na które – szczególnie gdy chodzi o usługi telefoniczne – Sąd zwraca uwagę w ślad za organami podatkowymi. Skarżąca powinna się z tym liczyć i decydując się na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a zwłaszcza na zaliczenie rozpatrywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, być w stanie wykazać i udokumentować prawidłowość takiego działania.

4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. I tak nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonego wyroku fakt, że organy sięgnęły do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie to zostało pozytywnie ocenione prawomocnym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. Zabieg ten był zresztą racjonalny z punktu widzenia ekonomii procesowej, skoro w tym innym postępowaniu te same organy ustalały te same okoliczności faktyczne.

Podobnie stwierdzenie, że szacowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie było prawidłowe, przesądza, że chybiony jest w istocie jedyny zarzut materialnoprawny, odniesiony do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na nieuwzględnienie zarzutów procesowych podważających potrzebę i sposób przeprowadzenia oszacowania, przyjąć bowiem wypada, że przepis ten zastosowano do właściwie ustalonej podstawy opodatkowania.

4.9. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.