Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 957/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2018 poz 142
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - tekst jedn.
article: art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Tatrzański Park Narodowy z siedzibą w Z. (dalej: TPN, Park, Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2018 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom bezpłatnego mieszkania.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

TPN funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 142 ze zm.; dalej: u.o.p.), oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 kwietnia 2003 r. w sprawie Tatrzańskiego Parku Narodowego (Dz.U. z 2003 r., nr 65, poz. 599). Jako park narodowy Wnioskodawca stanowi formę ochrony przyrody (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.p.). Z mocy art. 8a ust. 1 u.o.p. Park jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Organizacja wewnętrzna Parku jest również uregulowana przez akt prawa powszechnie obowiązującego - jego statut w obecnym brzmieniu przyjęty został rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie nadania statutu Tatrzańskiemu Parkowi Narodowemu z siedzibą w Z. (t.j. z 2016 r., Dz.U. z 2016 r., poz. 132).

Podstawowe zasady związane z organizacją, funkcjonowaniem, zadaniami oraz obowiązkami spoczywającymi na parkach narodowych określa u.o.p. Celem umożliwienia parkom narodowym realizacji przypisanej im ustawowo roli, jaką jest w głównej mierze ochrona przyrody, na mocy art. 103 ust. 1 u.o.p. utworzono szczególny podmiot w postaci Służby Parku Narodowego (dalej: SPN). Do jej kompetencji należy realizacja zadań związanych z ochroną przyrody, badaniami naukowymi i działalnością edukacyjną, ochroną mienia parku narodowego, a także zadań związanych ze zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie ochrony przyrody na terenie parku. Działalność i funkcjonowanie w danym parku narodowym SPN warunkuje wypełnianie nałożonych na niego obowiązków.

Wnioskodawca wskazał, że u.o.p. w art. 103 ust. 2 szczegółowo wymienia zadania SPN.

Z uwagi na szczególnie istotną rolę, jaką dla funkcjonowania Parku stanowi zapewnienie właściwego doboru kadry zarządzającej oraz pracowniczej SPN, a także zapewnienie prawidłowego wykonywania powierzonych jej zadań, u.o.p. zawiera szczegółowe regulacje w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 103 ust. 4 u.o.p., pracownicy zatrudnieni na poszczególnych stanowiskach w SPN powinni spełniać wymagania kwalifikacyjne określone w rozporządzeniu ministra środowiska. Warunki wynagradzania za pracę pracowników parków narodowych oraz przyznawania im innych świadczeń związanych z pracą również reguluje rozporządzenie ministra środowiska (art. 103 ust. 5 u.o.p.). Pracownicy SPN przy wykonywaniu czynności służbowych korzystają z ochrony prawnej przewidzianej w przepisach prawa karnego dla funkcjonariuszy publicznych (art. 104 ust. 2 u.o.p.).

Na mocy przepisów u.o.p. TPN został zobowiązany do zapewnienia określonym pracownikom SPN bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p.). W art. 104 ust. 3 u.o.p. ustawodawca sprecyzował, że prawo do otrzymania bezpłatnego mieszkania przysługuje osobom zatrudnionym na stanowiskach:

1) dyrektora parku;

2) zastępcy dyrektora parku;

3) głównego księgowego;

4) głównego specjalisty do spraw ochrony przyrody;

5) kierownika pracowni naukowo-edukacyjnej;

6) głównego specjalisty do spraw udostępniania parku;

7) nadleśniczego;

8) konserwatora obrębu ochronnego;

9) leśniczego;

10) konserwatora obwodu ochronnego;

11) podleśniczego;

12) starszego strażnika;

13) strażnika;

14) kierownika ośrodka hodowli zwierząt;

15) kierownika szkółki leśnej;

16) komendanta Straży Parku;

17) zastępcy komendanta Straży Parku;

18) dowódcy grupy terenowej Straży Parku;

19) starszego strażnika Straży Parku;

20) strażnika Straży Parku.

Zgodnie z u.o.p., przez bezpłatne mieszkanie należy rozumieć przydzielony pracownikowi lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym lub jednorodzinnym, za którego używanie pracownik nie ponosi opłat. Mieszkanie przydzielane jest z zasobów mieszkaniowych parku narodowego na podstawie zawieranej z nim odrębnej umowy.

W u.o.p. narzucono również, by umowa zawierana przez park narodowy z pracownikiem SPN na korzystanie z mieszkania zawierała określone klauzule. Są to zgodnie z art. 104 ust. 10 u.o.p.:

1) szczegółowe warunki korzystania z bezpłatnego mieszkania;

2) termin zwolnienia bezpłatnego mieszkania, nie dłuższy niż 6 miesięcy od dnia ustania zatrudnienia na stanowisku uprawniającym do bezpłatnego mieszkania;

3) sposób zwalniania bezpłatnego mieszkania przez pracownika SPN przechodzącego na emeryturę lub rentę oraz możliwość przydzielenia lokalu zamiennego.

Wnioskodawca podkreślił, że pracownik nie jest właścicielem przyznanego mu mieszkania. Pracownik nie może zatem takiego mieszkania zbyć, ani w żaden sposób nim rozporządzić. W szczególności nie jest uprawniony do oddawania służbowego mieszkania w najem lub dzierżawę. Może z niego korzystać jedynie w takim zakresie, jaki wynika z zawieranej umowy. Co szczególnie istotne, mieszkanie przydzielane jest jedynie na czas zatrudnienia na danym stanowisku (art. 104 ust. 8 u.o.p.).

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie.

Czy przyznanie przez Wnioskodawcę pracownikowi SPN mieszkania służbowego na zasadach określonych w u.o.p. powoduje powstanie po stronie takiego pracownika przychodu, podlegającego uwzględnieniu przez Wnioskodawcę w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie przyznanie mieszkania służbowego określonym pracownikom SPN, w przypadkach określonych w u.o.p., leży w interesie Parku Narodowego jako pracodawcy (a zatem również w interesie publicznym), ponieważ ma na celu zagwarantowanie właściwego wykonywania umowy o pracę. Przyznając mieszkania pracownikom zatrudnionym na określonych stanowiskach, w przypadkach i na zasadach określonych przepisami u.o.p., Wnioskodawca realizuje swój ustawowy obowiązek. Dlatego przyznanie pracownikom SPN mieszkań służbowych nie stanowi po stronie tych pracowników przysporzenia majątkowego i tym samym nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien uwzględniać tej wartości w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ww. pracowników.

Dalej Wnioskodawca podniósł, że przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czyli właśnie przysporzenia. W niektórych przypadkach jednak nawet uzyskanie pewnego rodzaju przyrostu majątku nie generuje powstania podatkowego przychodu (dochodu). Wnioskodawca stwierdził, że nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że istotnych wskazówek interpretacyjnych dla oceny przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia należy upatrywać w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). W sprawie tej pod rozwagę poddane zostało zagadnienie: kiedy nieodpłatne świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane jako jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

Wnioskodawca stwierdził, że Trybunał zwrócił uwagę, iż pomimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał, że spełnianie przez pracodawców niektórych świadczeń jest wymagane przez stosowne przepisy i służy stworzeniu odpowiednich warunków pracy, a to leży z kolei w interesie pracodawców. Wymienił przy tym tytułem przykładu, że "zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców."

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, kluczowym dla rozpoznania po stronie pracownika przychodu jest otrzymanie przez niego przysporzenia, którym co więcej pracownik może swobodnie zarządzać i rozporządzać. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz".

Trybunał wprost wskazał, że w sytuacji, gdy "nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym".

Podsumowując swoje rozważania Trybunał wymienił przesłanki, które muszą być kumulatywnie spełnione, aby dane świadczenie na rzecz pracownika można było uznać za jego przychód. Jak wskazał, należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dalej Wnioskodawca przywołał tezy z orzeczeń sądów administracyjnych i podatkowych interpretacji indywidualnych, wskazując że:

- nie stanowi przychodu pracownika wartość świadczenia otrzymanego przez niego od pracodawcy, gdy jest ono ściśle związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy;

- umożliwienie pracownikowi wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, lecz wywiązywaniem się pracodawcy z ustawowego obowiązku prawidłowej organizacji pracy;

- zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu (a także pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem, kosztów transportu) służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego i nie powoduje powstania przychodu po stronie pracownika;

- ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi (...) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy (...) przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. (...) Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu (...), pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem;

- skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania poza jego miejscem zamieszkania, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości;

- w przypadku pracownika przeniesionego z pełnionego urzędu i mianowanego na stanowisko dyrektora aresztu śledczego, któremu przydzielono lokal mieszkalny, którego koszty wynajmu ponosił pracodawca, WSA w Krakowie uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, na mocy których określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieodprowadzania zaliczek na podatek i zwrócił uwagę na konieczność zbadania przez organy, czy po stronie pracownika w ogóle doszło do powstania przysporzenia, z uwzględnieniem ww. wyroku TK,

- pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Podsumowując Wnioskodawca podniósł, że nie jest uprawniony do przerzucenia na swoich pracowników obowiązków związanych z zapewnieniem właściwych warunków pracy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest państwową osobą prawną utworzoną celem ochrony przyrody, zagwarantowanie właściwego i należytego wykonywania pracy przez pracowników SPN - między innymi poprzez przydzielenie tym pracownikom bezpłatnych mieszkań - leży nie tylko w interesie Wnioskodawcy, lecz również w interesie publicznym. Podkreślenia wymaga, że mieszkania przydzielane są jedynie na czas zatrudnienia pracowników, a po ustaniu zatrudnienia na stanowisku uprawniającym do bezpłatnego mieszkania pracownicy zobowiązani są do ich opuszczenia.

Pracownik nie może swobodnie zarządzać ani rozporządzać przydzielonym mu mieszkaniem, w szczególności nie jest uprawniony do jego zbycia, oddawania w najem lub dzierżawę, a sposób korzystania z mieszkania ograniczony jest ustaleniami zawartymi w umowie na korzystanie z mieszkania. Przydzielenie mieszkania pozostaje zatem w ścisłym związku z zajmowanym przez danego pracownika stanowiskiem i jest niezbędne do prawidłowego wykonywania danej pracy.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, że przydzielenie przez park narodowy bezpłatnych mieszkań pracownikom SPN nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie tych pracowników. Zdarzenie to nie powoduje zatem powstania po stronie tych pracowników przychodu. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany do ustalania wartości świadczenia polegającego na udostępnieniu danemu pracownikowi mieszkania służbowego i uwzględniania tej wartości w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ww. pracowników.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2018 r., znak [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył kolejno przepisy art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Dalej stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Odnosząc się do powyższego DKIS stwierdził, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

- świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Organ powtórzył wymienione przez TK przesłanki, które muszą być kumulatywnie spełnione, aby dane świadczenie na rzecz pracownika można było uznać za jego przychód.

Dalej wyjaśnił, że w kontekście pierwszego warunku TK podkreślił, iż "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek TK wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze TK zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Zdaniem organu, z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów do zapewniania określonym pracownikom SPN bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu wykonywania tej pracy. Mieszkanie jest przydzielane pracownikowi na czas zatrudnienia na danym stanowisku z zasobów mieszkaniowych Wnioskodawcy na podstawie odrębnej umowy zawartej między pracownikiem a Wnioskodawcą. Pracownik nie może w żaden sposób rozporządzać przydzielonym mieszkaniem i może z niego korzystać jedynie w zakresie wynikającym z zawartej z Wnioskodawcą umowy.

W związku z powyższym, zdaniem organu, przyznanie bezpłatnego mieszkania stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 tej ustawy (art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f.).

DKIS stwierdził, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Organ przywołał art. 31 u.p.d.o.f. wskazując, że ww. przychody pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany jako płatnik uwzględnić w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, DKIS podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej O.p.). Niemniej jednak w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 104 ust. 3 u.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, jakoby przyznanie pracownikom SPN mieszkań służbowych skutkowało powstaniem po ich stronie przychodu do opodatkowania, podczas gdy przyznanie określonym pracownikom SPN mieszkań służbowych w przypadkach i na zasadach określonych przepisami u.o.p. jest przejawem realizacji przez TPN obowiązku ustawowego i ma na celu zagwarantowanie właściwego wykonywania umowy o pracę, a więc leży w interesie Skarżącego jako pracodawcy, w związku z czym nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie pracowników i w konsekwencji nie może powodować powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, jakoby wszelkie przypadki przyznania pracownikowi mieszkania służbowego nieobjęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowiły przychód pracownika do opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. możliwe jest tylko wówczas, gdy dane świadczenie jest w ogóle przychodem, a tak będzie tylko wówczas, gdy świadczenie to stanowi przysporzenie majątkowe po stronie pracownika;

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby Skarżący obowiązany był doliczać wartość świadczeń polegających na przyznaniu mieszkań służbowych pracownikom SPN, ponad limit zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., do ich przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem DKIS.

W szczególności podniósł, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy nałożony przez ustawodawcę ustawowo obowiązek zapewnienia niektórym pracownikom mieszkania, mający na celu zagwarantowanie właściwego wykonywania umowy o pracę, stanowi w ogóle przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie uzasadnia rozważenie, czy do tak zakwalifikowanego przychodu ma zastosowanie któryś z przypadków zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadnym jest dokonywanie odwrotnej implikacji.

DKIS przyjął natomiast, że jeśli w danym przypadku przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie są spełnione, to oznaczać musi, że świadczenie jest przychodem do opodatkowania. Takie rozumowanie jest obarczone błędem logicznym. Zwolnienie z przychodów wymaga bowiem uprzedniego ustalenia, czy w ogóle w danych okolicznościach można mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania.

Skarżący zarzucił, że DKIS nie dokonał subsumpcji przywołanych przez siebie tez z wyroku TK do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podniósł, że organ jest niekonsekwentny, bowiem z jednej strony wskazuje słusznie, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, a z drugiej w żaden sposób nie wypowiada się co do tego, czy przyznanie pracownikom SPN mieszkań służbowych leży w interesie pracodawcy (Skarżącego), czy nie. DKIS w ogóle tej kwestii nie ocenił.

Skarżący zarzucił, że stwierdzenie DKIS, iż w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek, nie znajduje uzasadnienia na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a nadto jest nielogiczny.

Gdyby bowiem przykładowo leśniczy nie był zatrudniony na tym stanowisku w Parku, to nie musiałby mieszkać w leśniczówce. W ogóle nie byłoby konieczne, aby jego miejsce zamieszkania znajdowało się na terenie Parku. Osoba taka mogłaby mieszkać wspólnie z rodziną w dowolnym miejscu i dowolnym lokalu. Nawet jeśli dany pracownik pochodzi z innej miejscowości niż siedziba Parku, to podejmując inną pracę poza miejscowością, w której mieszka, mógłby też dojeżdżać. Nie musiałby zatem ponosić koniecznie takich wydatków, jakie odpowiadają wartości czynszu najmu obiektu o standardzie zbliżonym do lokalu przyznanego przez Skarżącego. Dotyczy to w szczególności leśniczówek, które zwykle mają sporą powierzchnię, a nadto są usytuowane w miejscach bardzo atrakcyjnych pod względem krajobrazowym.

Skarżący zarzucił organowi również nieodniesienie się do argumentu, że pracownicy SPN nie mają możliwości dowolnego dysponowania przyznanymi im mieszkaniami służbowymi.

Skarżący podsumował, że przydzielenie przez Park bezpłatnych mieszkań pracownikom SPN jest warunkiem niezbędnym do zgodnego z prawem wykonywania pracy. Przyznanie tych świadczeń leży zatem w interesie pracodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzuty przywołał fragment uzasadnienia wyroku TK.

Przywołał też fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 13/14, zgodnie z którą: "zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).

Dalej DKIS wskazał, że w katalogu zwolnień w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie określił, które przychody/dochody korzystają ze zwolnienia. W katalogu umieścił również świadczenia uzyskiwane w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, np. wydatki z tytułu podróży służbowych czy wartości otrzymanego ubioru służbowego). Jeżeli ustawodawca nie zaliczałby tego typu świadczeń do przychodów pracownika, to zwolnienia nie byłyby potrzebne.

Odnosząc się do przywołanego we wniosku i skardze orzecznictwa sądowego DKIS wskazał, że orzecznictwo to nie jest jednolite i przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 809/17, zgodnie z którym jeśli co do faktycznego skorzystania z możliwości dowozu do pracy i z pracy i zapewnienia bezpłatnych noclegów przez pracowników nie ma żadnych wątpliwości, to po stronie pracownika powstaje obowiązek podatkowy.

Odnośnie natomiast przywołanego przez Skarżącego wyroku z dnia 31 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 363/16, organ wskazał, że sprawą tą, wskutek zaskarżenia ponownie wydanych w sprawie decyzji po raz kolejny zajmował się WSA w Krakowie i wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 697/17 oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu, że podjęcie określonego rodzaju pracy czy służby niesie za sobą konsekwencje wynikające z uwarunkowań danego rodzaju aktywności zawodowej. Te obciążające uwarunkowania winny być kompensowane finansowo przez pracodawcę, nie mogą jednak dawać szerszych uprawnień na gruncie prawa podatkowego, innych niż obowiązują każdego podatnika i innych niż wynikające ściśle z przepisów prawa podatkowego. Przepisy te nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający czy uwzględniający jedynie elementy subiektywną ocenę podatnika.

Zgoda funkcjonariusza na zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia statusu pracownika przeniesionego służbowo w pracownika mobilnego. Przeniesienia służbowego nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika przeniesionego służbowo i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak to ma miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

DKIS podsumował, że uważa za nieuzasadnione rozciągania wniosków z rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na inne kategorie pracowników, w tym na takie, w których pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi dodatkowe świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną interpretacją jest odpowiedź na pytanie, czy przyznanie przez Skarżącego pracownikowi SPN bezpłatnego mieszkania służbowego na zasadach określonych w u.o.p. powoduje powstanie po stronie takiego pracownika przychodu, podlegającego uwzględnieniu przez Skarżącego w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w tej kwestii stanowisko organu.

Wyjaśnienia wymaga, że problem opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. był przedmiotem licznych wątpliwości doktrynalnych i rozbieżności w orzecznictwie.

Jako szczególnie istotne w tej kwestii uznać należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, które wspomniane wątpliwości i rozbieżności usunęły, gdyż wskazały na zasadnicze kryteria oceny, czy świadczenia kwalifikowane przez organy podatkowe jako "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa we wspomnianym art. 12 ust. 1 in fine u.p.d.o.f., rzeczywiście są takimi opodatkowanymi świadczeniami. Otóż, jak wynika z uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, licznych wyroków sądów administracyjnych wskazanych w skardze i interpretacji, a nadto także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym zresztą Trybunał powoływał się na te wspomniane uchwały, "...za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).".

Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy SPN mają nie tyle obowiązek, co uprawnienie do ubiegania się o bezpłatne mieszkanie, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.o.p., bądź o ekwiwalent za niewykorzystywanie bezpłatnego mieszkania, w razie braku możliwości przydziału bezpłatnego mieszkania lub zamieszkiwania, za zgodą dyrektora parku narodowego albo ministra właściwego do spraw środowiska, przez pracownika SPN w mieszkaniu stanowiącym własność tego pracownika (art. 104 ust. 12 u.o.p.).

Art. 104 ust. 6 jednoznacznie wskazuje bowiem, że bezpłatne mieszkanie przydziela się pracownikowi SPN na jego wniosek.

Zatem nie budzi wątpliwości Sądu, że choć rzeczywiście Skarżący, jako pracodawca, jest zobowiązany ustawą do zapewnienia bezpłatnego mieszkania lub wypłaty ekwiwalentu, to pracownik SPN korzysta z oferowanego przez Skarżącego mieszkania w realizacji całkowicie dobrowolnie składanego wniosku.

Żaden obowiązujący przepis prawa nie obliguje pracownika SPN do skorzystania z bezpłatnego mieszkania zapewnianego z zasobów parku narodowego.

W związku z powyższym pierwszy warunek sformułowany w wyroku TK o sygn. akt K 7/13 – dobrowolność skorzystania – należy uznać w stanie faktyczny opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji za spełniony.

Kolejno należy wskazać, że stosownie do art. 104 ust. 4 u.o.p., przez bezpłatne mieszkanie należy rozumieć przydzielony pracownikowi lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym lub jednorodzinnym, za którego używanie pracownik nie wnosi opłat.

Zgodnie z art. 104 ust. 5 u.o.p. przyznanie pracownikowi bezpłatnego mieszkania uwzględnia członków jego rodziny, pozostających z pracownikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, a to:

1) małżonka;

2) dzieci (własne lub małżonka, przysposobione lub przyjęte na wychowanie w ramach rodziny zastępczej) pozostających na jego utrzymaniu, nie dłużej jednak niż do ukończenia przez nie 25 lat;

3) rodziców pracownika i jego małżonka będących na jego wyłącznym utrzymaniu lub jeżeli ze względu na wiek albo inwalidztwo, albo inne okoliczności są niezdolni do wykonywania zatrudnienia; za rodziców uważa się również ojczyma i macochę oraz osoby przysposabiające.

Powyższe świadczy o tym, że zapewnienie pracownikowi bezpłatnego mieszkania, związane z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania, odbywa się w interesie pracownika.

Należy podkreślić, że wykazane powyżej istnienie interesu pracownika, nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja efektywnemu wykorzystaniu czasu pracy, co jest również w interesie pracodawcy. Interesy pracodawcy i pracownika nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne, antagonistyczne czy przeciwstawne. Na wielu płaszczyznach interes pracownika jest zbieżny i synergiczny z interesem pracodawcy (na przykład zamieszkanie pracownika blisko miejsca pracy).

Nie sposób przyjąć, by bezpłatne mieszkanie zapewnione pracownikowi było swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie Skarżący dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności.

Niewątpliwie, gdyby pracownik nie korzystał z bezpłatnego mieszkania, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatne mieszkanie uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast pracownika.

Nawiązując do argumentacji zawartej w ww. wyroku Trybunału - odwołując się do poglądów doktryny – należy uznać za dochód pracownika takie świadczenie, które skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy". W niniejszej sprawie, zapewnienie bezpłatnego mieszkania, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia pracy ze względu na bliskość zamieszkania, przede wszystkim jednak powoduje realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych pracownika wraz z rodziną. Innymi słowy, świadczenie to jest "wynoszone na zewnątrz stosunku pracy", i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Powtórzyć należy, że gdyby pracownik nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, musiałby zapewnić sobie i rodzinie mieszkanie w danej miejscowości albo ponosić koszty i uciążliwości dojazdów do pracy.

Niezależnie od faktu, że z powodu przystąpienia do świadczenia pracy w SPN, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania, pracownik powinien mieszkać w danym miejscu, to nie da się zaprzeczyć stwierdzeniu, że pracownik z rodziną, jak każdy człowiek, potrzebuje zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak potrzeby jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku czy opieki zdrowotnej. Są to wszystko potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku pracy.

Wobec powyższego świadczenie pracownikowi bezpłatnego mieszkania w warunkach opisanych we wniosku musi być uznane za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Skarżącego również w interesie pracownika.

W niniejszej sprawie pracownik wykonuje swoje obowiązki określone przy zatrudnieniu i wynikające m.in. z u.o.p., co do których już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę np. w ramach powołania lub mianowania. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii umowy o pracę (art. 22 § 1 Kodeksu pracy). Korzystania z bezpłatnego mieszkania nie można uznać za część wykonywania zobowiązań ze stosunku pracy, a raczej za korzystanie z przywileju socjalnego. Dla pracowników oferowane bezpłatne mieszkanie jest korzyścią, a nie niedogodnością.

Należy podkreślić, że słusznie wskazał organ, iż zgoda na skorzystanie ze świadczenia w formie wniosku o przyznanie bezpłatnego mieszkania wyraża ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej i rodzinnej - jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie dochód w znaczeniu ekonomicznym, ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Z podanych wyżej przyczyn jako bezzasadny należy ocenić również zarzut, że Skarżący nie jest uprawniony do przerzucenia na swoich pracowników obowiązków związanych z zapewnieniem właściwych warunków pracy.

Niewątpliwie wymierne przysporzenie w postaci redukcji wydatków, które pracownik musiałby ponieść z własnych środków, stanowią element zachęty dla pracowników do podejmowania zatrudnienia u Skarżącego. Nie można jednak z tego wywieść, że skoro Skarżący dokonuje świadczeń na rzecz pracowników, który dzięki temu decydują się na podjęcie zatrudnienia, to świadczenia te są dokonywane wyłącznie czy głównie w interesie Skarżącego.

Jak trafnie organ wskazał w odpowiedzi na skargę, TK w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził m.in., że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku".

Należy tylko wyjaśnić, że powyższa konstatacja Trybunału znajduje odpowiednio pełne zastosowanie do sytuacji jak w sprawie niniejszej, gdy część świadczeń nie jest wprost zawarta w umowie o pracę, ale wynika z powszechnie obowiązujących przepisów ustawy (art. 104 u.o.p.).

W związku z powyższym również drugi warunek sformułowany w wyroku TK o sygn. akt K 7/13 – świadczenie w interesie pracownika przynoszące mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku – należy uznać w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji za spełniony.

Odnosząc się przy tym do zarzutu skargi nieodniesienia się w interpretacji do kwestii, czy przyznanie pracownikom SPN mieszkań służbowych leży w interesie pracodawcy (Skarżącego), trzeba wskazać, że kluczowe w sprawie było wykazanie, że przyznanie mieszkań leży przede wszystkim w interesie pracowników, co DKIS uczynił. Dlatego zarzut niewskazania przez organ wprost, czy świadczenie to leży również w interesie pracodawcy, nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Nie budzi również wątpliwości, że zachodzi także trzecia z wymienionych wyżej koniecznych cech opodatkowanego przychodu - wartość zapewnienia mieszkania jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (wartość ta nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Warto tu wskazać, że ustawodawca definiując przychody, wskazał w art. 11 ust. 2a pkt 3, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Jak wykazano powyżej pracownik, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie dla siebie i rodziny. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu – pracodawcy, który ponosi ekonomiczny ciężar korzyści pracownika. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter. Ustalenie wartości świadczenia, a zatem i podstawy opodatkowania, nie powinno stanowić żadnego problemu, skoro ustawodawca uregulował sposób przyznawania i wyliczania ekwiwalentów za nieprzyznanie bezpłatnego mieszkania (art. 104 ust. 12-18 u.o.p.).

W związku z powyższym także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK o sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści – należy uznać w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji za spełniony.

Odnosząc się do zarzutów skargi i przywołanych w niej i we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy podkreślić, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że istnieją istotne różnice pomiędzy sytuacją pracowników SPN, a sytuacją pracowników mobilnych czy delegowanych.

Różnice te dotyczą zasadniczej kwestii, bowiem w niniejszej sprawie zapewnienie noclegu (mieszkania) następuje w celu realizacji interesów pracownika, a nie pracodawcy. Natomiast w przypadku pracowników delegowanych i mobilnych, pracownicy ci nocują w miejscu świadczenia pracy, które co do zasady nie jest ich miejscem zamieszkania.

Dlatego w przeciwieństwie do pracowników delegowanych i mobilnych, świadczenie pracodawcy wobec pracowników SPN musi zostać uznane za uwalniające pracownika od wydatku obciążającego "normalnie", rutynowo tegoż pracownika. Natomiast pracownik delegowany czy mobilny nie nocowałby w miejscu wskazanym i wybranym przez pracodawcę z własnego wyboru, przez co zapewnienie mu noclegu w miejscu oddelegowania nie stanowi uwolnienia pracownika od koniecznego wydatku.

Mając na uwadze argumentację zawartą w uchwale SN o sygn. akt III UZP 14/15, zawierającą m.in. odwołanie się do art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., warto wskazać, że w uchwale tej SN wskazał, że przepisy prawa nie obligują pracodawców do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania. Natomiast w sprawie niniejszej, przepisy u.o.p. obligują pracodawcę do zapewnienia pracownikom SPN miejsca zamieszkania albo, alternatywnie, ekwiwalentu pieniężnego. Nie ma przy tym wątpliwości, że ekwiwalent ten, mieści się w kategorii przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 3, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f.

Termin "mieszkanie" w sensie prawnym oznacza miejsce (dom, lokal), w którym pracownik przebywa w miejscowości, w której koncentrują się na stałe (a nie w sposób przemijający, tymczasowy) jego sprawy życiowe i aktywność prywatna oraz zawodowa. Tak rozumiane "mieszkanie" jest tylko jedno, więc jeśli pracodawca zapewnia je pracownikowi, to wyręcza go w wydatku, który musiałby być poniesiony nawet wtedy, gdyby nie istniał stosunek pracy. Uznanie takiego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracowniczy jest w pełni słuszne.

W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, którego nie należy kwestionować ani uzupełniać, jego elementem jest stwierdzenie, że zapewnia pracownikom bezpłatne mieszkanie, a nie finansuje ich noclegów.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że pracownik nie jest właścicielem przyznanego mu mieszkania, nie może go zbyć, ani w żaden sposób nim rozporządzić, należy wyjaśnić, że istotnie pracownik nie nabywa własności mieszkania, a jedynie możliwość bezpłatnego w nim zamieszkiwania.

W przestawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma jednak mowy o ewentualnym przychodzie z nabycia mieszkania, a jedynie o przychodzie w postaci uwolnienia pracownika od wydatku na czynsz/opłaty za mieszkanie, co do zasady tak długo, jak długo jest pracownikiem SPN. Uprawnienie do przyznania mieszkania służbowego tylko w tym sensie jest ściśle związane z zajmowanym przez danego pracownika stanowiskiem.

Przywołane w skardze stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące swobodnego zarządzania i rozporządzania przysporzeniem, należy tu rozumieć nie w sensie cywilistycznego władztwa nad rzeczą obejmującego możliwość sprzedaży rzeczy, a możność wykorzystania (dysponowania) przyznanego bezpłatnego mieszkania dla siebie i rodziny na cele mieszkaniowe bez ingerencji i z wyłączeniem osób trzecich. Wszak w celu realizacji przyznania tego świadczenia, pracownik SPN zawiera z dyrektorem parku narodowego umowę odpowiadającą umowie najmu, a nie umowie sprzedaży (art. 104 ust. 9 pkt 2 w zw. z ust. 14 u.o.p.).

Niewątpliwie należy również uznać, że ww. nieodpłatne świadczenie o charakterze socjalnym stanowi dochód pracownika, jako wynikająca z ustawy część zapłaty za pracę dokonywana czymś innym niż pieniądz.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przywołane przez Skarżącego tezy z wyroków, np. NSA z dnia: 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, czy 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 760/15 dotyczą sytuacji podatkowej pracowników mobilnych, natomiast wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1229/17 dotyczy pracowników budowlanych delegowanych za granicę kraju. We wszystkich tych przypadkach ze względu na odmienne stany faktyczne, m.in. w postaci niekwaterowania pracowników z rodzinami, tezy z uzasadnień ich rozstrzygnięć nie mogą być uznane za adekwatne i miarodajne w sprawie niniejszej.

W szczególności w uzasadnieniach tych pojawia się między innymi argument, że pracę łączącą się z rozłąką z rodziną uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, o rozłące z rodziną nie może być mowy. Przeciwnie, najbliższa rodzina razem z pracownikiem pozostaje beneficjentem przysporzenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędu logicznego przy opisie wzajemnej relacji treści przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skargi organ nie popełnił błędu logicznego, a zastosował dopuszczalną i celową wykładnię systemową.

Chociaż bowiem rację ma Skarżący, że zwolnienie z przychodów wymaga uprzedniego ustalenia, czy w ogóle w danych okolicznościach można mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania, to powyższe nie stanowi przeszkody to uwzględniania zastosowanego przez racjonalnego ustawodawcę katalogu zwolnień, do odkodowywania niezdefiniowanych jednoznacznie w ustawie pojęć, takich jak "przychód ze stosunku pracy" czy "inne nieodpłatne świadczenie".

Podsumowując Sąd wskazuje, że w konsekwencji prawidłowego uznania przez organ, że przyznanie pracownikom SPN mieszkań służbowych stanowi po stronie tych pracowników przysporzenie majątkowe, tym samym powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem Skarżący powinien uwzględniać te wartości w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ww. pracowników zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., ewentualnie z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19, przy spełnieniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f.

Końcowo warto jeszcze wskazać, że takie podnoszone przez Skarżącego okoliczności, jak standard, powierzchnia czy walory krajobrazowe leśniczówek wpływające na wysokość czynszu, nie mogły mieć żadnego znaczenia dla oceny relewantnych prawnie kwestii w sprawie niniejszej

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.