Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 783/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1700/20 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1700/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu

w trybie uproszczonym skargi V. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 3 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

DKIS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz

art. 14b § 2a pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) oraz art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uchyleniu postanowienia organu

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy Skarżąca konstruując wniosek w zakresie możliwości przechowywania dokumentów zakupowych

i sprzedażowych wyłącznie w formie elektronicznej oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w wersji elektronicznej nie mogła w postępowaniu interpretacyjnym uzyskać odpowiedzi na tak zakreśloną wątpliwość interpretacyjną, albowiem ta dotyczy wykładni przepisów odrębnych wskazanych

w normie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie ustawy o rachunkowości, która nie może być, wbrew twierdzeniom Sądu a quo, uznana za regulację podatkową,

a o charakterze podatkowym ustawy o rachunkowości nie może przemawiać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544), albowiem regulacje te nie dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, a co więcej zakreślona wątpliwość interpretacyjna nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego, w tym przepisami podatku dochodowego od osób prawnych

i jednocześnie wbrew twierdzeniom Sądu a quo tak wydana interpretacja indywidualna nie mogłaby pełnić funkcji ochronnej, co w konsekwencji winno doprowadzić Sąd a quo do uznania zasadności przedstawionego przez organ interpretacyjny stanowiska spełniającego kryteria określone w ogólnych zasadach postępowania podatkowego, tj. w art. 120, 121 § 1O.p. i oddalenia skargi Skarżącej, czego Sąd a quo nie uczynił, naruszając tym samym normy wskazane powyżej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Spółki według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie

art. 193 zd. 2 P.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Przystępując do oceny podniesionych zarzutów odnotować w pierwszej kolejności należy, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Sąd II instancji zajął między innymi w wyrokach z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15, z 5 listopada 2019 r. sygn. akt

II FSK 1122/19, z 14 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 2859/18, czy też z 21 listopada

2019 r. sygn. akt II FSK 4008/17 (jak też w wymienionych tamże). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumenty zawarte w tych orzeczeniach,

w związku z czym, ustosunkowując się do sformułowanych w tej sprawie zarzutów skargi kasacyjnej odwoła się do nich, przy czym - ze szczególnym uwzględnieniem

tez i twierdzeń przedstawionych w drugim z ww. wyroków.

Wskazać zatem należy, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych,

jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak

i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza

6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że

od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok

NSA z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09, dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych - nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" - wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości.

Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego

i odwołując się do wyroku NSA z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach

z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie sądów administracyjnych odnotowuje się szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Tak chociażby wyroki: z 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12 i z 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 549/13, w których wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałaby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA w wyroku z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11 uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać należy na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się w wyrokach: z 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 i z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12. W pierwszym z w/w orzeczeń wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim ze wskazanych uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów,

z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z ww. wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie w czwartym wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ostatnio omówiony pogląd prawny. Należy bowiem zauważyć, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt

II FSK 2818/14). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych

i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są

do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania

i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle,

o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów Skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie (wskazane we wniosku jako pytanie

nr 1), czy w świetle przepisów VAT, u.p.d.o.p., O.p. dopuszczalne jest przechowywanie przez Spółkę dokumentów źródłowych zakupowych i sprzedażowych, zarówno tych wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów od razu

w formie elektronicznej, jaki i wystawionych przez siebie lub otrzymanych od kontrahentów pierwotnie w formie papierowej i następnie zdigitalizowanych do formy elektronicznej, wyłącznie w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych

w opisie zdarzenia przyszłego oraz zniszczenie papierowej wersji tych dokumentów po zarchiwizowaniu ich do formy elektronicznej?, oraz (zagadnienie objęte pytaniem nr 3), czy w przypadku udokumentowania wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentami źródłowymi przechowywanymi wyłącznie w formie elektronicznej strona będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?.

Z tak postawionych pytań wynika, że odpowiedź udzielona przez organ w formie interpretacji indywidualnej nie miałaby zastosowania do wydatku, lecz tylko co do formy jego udokumentowania i tylko w tym zakresie byłaby wiążąca dla organu. Gdyby organ odpowiedział, że zaproponowana przez Skarżącą forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest prawidłowa, to w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Skarżącej organ mógłby badać związek wydatku udokumentowanego w sposób zaproponowany przez Skarżącą z uzyskaniem przychodów, utrzymaniem lub zachowaniem źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz w celu ustalenia, czy wydatek nie zalicza się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie interpretacja nie wywierałaby skutku. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Wbrew stanowisku organu, potrzeba analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3

pkt 2 O.p. Niezasadne było więc zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ocena, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek Skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby

w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości,

w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca

pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Podsumowując: pytania Skarżącej dotyczyły możliwości posługiwania się zdigitalizowaną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej), a także formy dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie wykazanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest powiązanie pytania z ustawą o rachunkowości. Przy czym istotne jest założenie Strony, że wydatek, którego dotyczy dokument księgowy jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p, a zatem, że warunki

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez Skarżącą zagadnienia prawnego. Taki zakres przedmiotowy zagadnienia prawnego wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytania, jak i stanowiska Skarżącej.

W przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji

w tak zakreślonym zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji

o te okoliczności.

Słusznie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w rozpoznanej sprawie Strona we wniosku o wydanie interpretacji opisała okoliczności dotyczące sposobu przechowywania dowodów dokumentujących poniesienie wydatków. W tym stanie rzeczy możliwe było wypowiedzenie się przez organ, czy sposób ten jest zgodny

z prawem.

Mając na uwadze tę okoliczność, jak i przedstawione powyżej uwagi, trafnie Sąd uznał, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej z powodu konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. W warunkach tej sprawy nie sposób było podzielić stanowiska organu, według którego przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Jak wywiedziono powyżej, ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne,

w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania

i wyliczenia podatków. Co też istotne, treść wniosku o interpretację ani nie zawierała nawet przykładowych wydatków Skarżącej, ani ona nie domagała się ich oceny

w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwość Strony sprowadzała się głównie do formy dokumentowania wydatków w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia, to jest u.p.d.o.p., a w konsekwencji – ustawy o rachunkowości

- w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co

w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też za bezzasadne uznać należało twierdzenia organu, że przepisy ustawy

o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy ponownie podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.

Marginalnie Sąd w niniejszym składzie akcentuje, że Strona uzyskała interpretację podatkową w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej ustawy zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej

jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112,

art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji rozstrzygającej, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym można archiwizować faktury w formie elektronicznej, interpretacje uzyskane przez podatników w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłyby dla nich bezużyteczne. W takim przypadku podatnik nie będzie miał pewności, czy w razie ewentualnego postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organ administracji podatkowej, jego sposób archiwizowania dokumentów nie zostanie zakwestionowany, i tym samym zebrane przez niego dowody nie będą uprawniały podatnika do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie narusza zatem postulat spójności systemu prawa, bowiem to samo zagadnienie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług

może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, natomiast na gruncie ustawy

o podatku dochodowym już nie.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej

przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Sąd pierwszej instancji dokonał wieloaspektowej oceny

sprawy. Wyeksponował i omówił wszystkie te kwestie, które z punktu widzenia analizowanej sprawy i zagadnienia prawnego, którego ona dotyczy były najistotniejsze. W rezultacie należało stwierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Strony orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.