Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 352/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239 a,  art. 76  par. 1, art. 76 a, art. 76 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 352/13

UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z dnia 25 stycznie 2011 r., sygn. akt. I SA/Gd 1091/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r.

II.

Stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 9 lutego 2010 r. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług z 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie 1 098 zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 maja 2010 r. ponownie dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie 1 098 zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to orzeczenie, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, uznając że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów, obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku.

Zdaniem organu, w przypadku istnienia zaległości podatkowych, zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na owe zaległości i nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika do dokonania tej czynności. Natomiast, według art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p., w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 O.p. oraz art. 55 § 2 O.p. Zwrot podatku, zgodnie powołanymi przepisami, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to zalicza się go proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Organ wskazał nadto, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z powyższego przepisu, nienaliczanie odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty zobowiązania występuje tylko za okres zabezpieczenia i tylko wtedy, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Należy zauważyć, że sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja tego organu nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż od decyzji ustalającej zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł, Strona złożyła odwołanie pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r., które organ odwoławczy otrzymał w dniu 30 kwietnia 2009 r. Dlatego, wobec niezałatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2009 r., nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z naliczania odsetek wskazany okres, co podniósł w treści postanowienia z dnia 18 maja 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 239a O.p. (wszedł w życie dnia 1 stycznia 2009 r.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie organu, treść powołanego przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów O.p., dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1 O.p., art. 76a O.p. oraz art.76b O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też art. 239a O.p., w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi, nakazuje organom podatkowym zastosować się do art. 76 § 1 O.p. oraz 76a O.p. i art. 76b O.p., poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia.

W ocenie organu, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów zarówno z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej, jak również dotyczących postępowania zabezpieczającego – bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszym postępowaniu zażaleniowym przeanalizował wszelkie okoliczności istotne dla rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasady zawarte w powołanych przez Stronę przepisach art. 122 O.p. i 187 O.p. nie zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 O.p. w zw. z art. 219 O.p. z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 76 § 1 O.p., art. 76a O.p., art. 76b w zw. z art. 55 § 1 O.p., art. 62 § 1O.p.,art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 239a O.p., art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p., art. 54 § 1 pkt 1 i 3 O.p., art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Przepisy art. 76 o.p., art. 76a O.p., art. 77b O.p. i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). WSA uznał, że skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego przez Skarżącą postanowienia obowiązywały powyższe przepisy, organ ten uprawniony był do zaliczenia wykazanego przez Stronę, w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październiki 2009 r., zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. WSA zauważył przy tym, że argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do O.p. przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Powyższy przepis nie wprowadził, zdaniem WSA, żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro zatem w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Wobec tego, brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji.

Ponadto WSA podniósł, że o ile racjonalny ustawodawca chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny "zapis" znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a O.p.

Zdanie odrębne na powyższy wyrok zostało złożone przez jednego z członków składu orzekającego. Wnoszący zdanie odrębne wyraził m.in. pogląd, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 O.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

III.

Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą skarżąca K. C. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie:

– art. 76 § 1, art. 76a § 1, 76b w związku z art. 239 O.p., poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

– art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. w związku z art. 239a w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i odsetek od tej zaległości podatkowej, w sprzeczności z oświadczeniem podatnika co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu, w sytuacji gdy nie była znana ostateczna wysokość zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia, a decyzja organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru wykonalności, nie podlegała wykonaniu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

– art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. w związku z art. 239a, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w związku z art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi formy wykonania decyzji nakładającej na Stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co skutkuje błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Wskazując na powyższe podstawy, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

IV.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. w sprawie II FSK 1411/11 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatnika (w złożonej przez niego deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej tegoż podatnika w podatku dochodowym, wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma wykładnia art. 239a O.p., a zwłaszcza ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu: "nie podlega wykonaniu". W ocenie WSA (aprobującego w tym zakresie pogląd organów), skoro w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako zakaz wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji uważa zatem, że decyzja nieostateczna i nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności nie może stanowić jedynie podstawy dochodzenia wynikającej z takiej decyzji należności w drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym, zwrot "nie podlega wykonaniu" nie wyklucza możliwości zaliczenia przez organ na poczet należności wynikającej z takiej nieostatecznej decyzji, przypadającej podatnikowi nadpłaty podatkowej z innego tytułu.

Zdaniem NSA z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie (przywołano wyrok NSA z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Takie też stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (przyw. A. Kabat i B. Dauter w: Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142).

NSA wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wskazywana przez WSA wykładnia literalna, z przytoczonych powyżej powodów, wcale nie prowadzi do tak wąskiego postrzegania zwrotu "nie podlega wykonaniu", jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a O.p. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Za zaaprobowanym rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także, zdaniem NSA, względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz przytoczonego w skardze kasacyjnej uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. NSA nie dostrzegł żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Skargę należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, że brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku NSA z 5 marca 2013r., w sprawie II FSK 1411/11, którym uchylono wyrok sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w powołanym orzeczeniu.

VI.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie art. 239a O.p. sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji.

Zatem, z zaprezentowanych w przytoczonym (j.w.) uzasadnieniu wyroku NSA względów uprawniona jest teza, że zaliczenie zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a O.p. i 76b O.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p.

Jak podkreślił NSA, nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przytoczonych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej.

Innymi słowy - niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym.

Zdaniem NSA, za ww. stanowiskiem przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Za zaaprobowanym rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także, zdaniem NSA, względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane.

NSA nie dostrzegł żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Jak bowiem NSA podkreślił - dla podatników nie jest istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku.

Rozpatrując sprawę ponownie organ egzekucyjny uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w zakresie zastosowania przepisu w art. 239a O.p. oraz art.76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a O.p. i 76b O.p.

Uwzględniając powyższe okoliczności i uznając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

EK