Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 555/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" i ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. oddala obie skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołań A. P. i R. P., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., Nr "[...]" określających wysokość zobowiązania podatkowego dla każdego z małżonków w podatku dochodowym za 2003r. w kwocie 2.594 zł, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Podstawą rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

Małżonkowie A. i R. P., aktem notarialnym z dnia "[...]" r., Rep. "[...]", sprzedali przysługujące im na prawach wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w "[...]" przy ulicy "[...]". W wyniku tej transakcji uzyskali przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz.176 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.), w kwocie 106.500,00 zł., ponieważ przedmiotowe prawo do lokalu sprzedano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (13.10.1999r.). W związku ze złożonym w dniu 14.01.2003r. oświadczeniem o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w całości na cele mieszkaniowe, organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele określone w powołanej wyżej ustawie. W dniu 1.09.2005r. A. P. oświadczyła, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przeznaczony na:

- spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w 1999r. na zakup zbywanego lokalu, przy czym spłaty kredytu dokonano po otrzymaniu zadatku w kwocie 30.000 zł. od przyszłych nabywców;

- wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w "[...]" – wpłata w dniu 15.01.2003r. w kwocie 48.939,94 zł.;

- spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na sfinansowanie części kosztów nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w "[...]", według umowy o kredyt hipoteczny nr "[...]" z dnia "[...]"r.;

- remont lokalu mieszkalnego położonego jak wyżej (dołączono kserokopie faktur VAT na łączną kwotę 20.443,36 zł., w tym na cele mieszkaniowe - 10.541,64 zł.);

- prowizję za pośrednictwo sprzedaży lokalu mieszkalnego w "[...]" w kwocie 2.000 zł.

A. P. wniosła o uwzględnienie kosztu prac wykonanych we własnym zakresie na "wyprowadzenie tzw. stanu surowego", których szacunkowa wartość stanowi kwotę 3.726,98 zł.

W przeprowadzonym ponownie po uchyleniu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił każdemu z małżonków wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie po 2.594 zł. od przypadającego na każdego z nich przychodu w wysokości po 25.944 zł.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ I instancji nie uwzględnił wydatków poniesionych przez małżonków na:

- spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie części kosztów nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w "[...]" w kwocie 10.895,63 zł.

- na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu w kwocie 30.000 zł., gdyż kredyt został zaciągnięty wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tego lokalu,

- zakup sprzętu gospodarstwa domowego na kwotę 9.661 zł.

- zakup materiałów budowlanych w okresie od 15.01.2003r. do 18.02.2003r., tj.

przed uzyskaniem tytułu własności lokalu mieszkalnego na "[...]" w "[...]", w kwocie 7.202,64 zł. (ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 19.02.2003r.).

Ponadto organ I instancji nie uwzględnił kwoty 3.726,98 zł. stanowiącej szacunkowy koszt prac wykonanych we własnym zakresie "na wyprowadzenie tzw. stanu surowego".

Od decyzji organu pierwszej instancji strony wniosły odwołania, w którym zarzuciły organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji naruszenie art.19 ust. 1 oraz art. 28 ust.2 i 3 powołanej wyżej ustawy, poprzez niewłaściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003r.

W uzasadnieniu odwołania podniosły, że przepis art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc się do wydatków na budowę, rozbudowę lub remont i posługując się pojęciem "własnego" lokalu mieszkalnego nie wskazuje, iż w dniu poniesienia wydatków strona ma obowiązek być właścicielem (współwłaścicielem), czy też posiadać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Tym samym nie określa czasookresu, w jakim poniesiony wydatek uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego. Dlatego też zdaniem stron kwota 7.202,64 zł. została przez małżonków wydatkowana na własny lokal, czego potwierdzeniem było następnie ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie jest, m.in., odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Małżonkowie P., w dniu 11.01.2003r., dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie (13.10.1999r.). Zatem, uzyskany z tego tytułu przychód (po pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia), podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z art.28 powołanej wyżej ustawy. Z treści art.28 ust.2 a ustawy wynika, że podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia tego podatku są z niego zwolnieni w przypadku, gdy w terminie 14 dni od daty uzyskania przychodu złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a lub e.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego stwierdził, iż przedłożone w sprawie dowody potwierdzają bezspornie wydatkowanie na cele skutkujące zwolnieniem od podatku kwoty 54.612 zł.

Są to: wydatki poniesione na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej w kwocie 48.939,94 zł, prowizja za pośrednictwo przy umowie sprzedaży w kwocie 2.000 zł., koszty sporządzenia umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w "[...]" w kwocie 333,06 zł. oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych poniesione na podstawie faktury VAT Nr "[...]", z dnia "[...]" r., w kwocie 3.339 zł.

Zarówno organ I instancji jak i podtrzymujący jego decyzje organ odwoławczy nie uznały wydatków w kwocie 7.202,64 zł., poniesionych przez małżonków przed zawarciem umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, która to została zawarta w dniu "[...]" r. Zdaniem organów podatkowych użyte w art.21 ust. l pkt 32 lit.a słowo "własnego" oznacza, że określone w nim zwolnienie przedmiotowe odnosi się tylko do podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wyjaśniając swoje stanowisko organ II instancji zwrócił uwagę, że innego rodzaju ulgą jest, wynikająca z art.27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., t.j. możliwość pomniejszenia podatku, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, m.in. lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej. Porównując brzmienie tych dwóch przepisów doszedł do przekonania, że ustawodawca rozróżnia "własność" od "tytułu prawnego" do zajmowania lokalu. Przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a tylko wtedy, gdy zostanie przeznaczony na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność (współwłasność) podatnika. Natomiast w przypadku ulgi, wynikającej z art.27a ust.1 pkt 1, warunkiem uprawniającym do zmniejszenia podatku dochodowego jest tytuł prawny do zajmowania lokalu (np. umowa najmu, umowa użyczenia). Gdyby zatem ustawodawca chciał zastosować zwolnienie określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a do podatników, którzy zajmują lokal mieszkalny na podstawie tytułu prawnego, bez wymaganej formy własności, z pewnością zawarłby taki zapis w omawianym przepisie.

Nie zgodził się z odwołującymi, że przepis art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a, odnosząc się do wydatków na budowę, rozbudowę lub remont i posługując się pojęciem "własnego" lokalu nie wskazuje, że w dniu poniesienia wydatku na modernizację strona ma obowiązek być właścicielem (współwłaścicielem), czy też posiadać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a tym samym nie określa czasookresu, w jakim poniesiony wydatek uprawnia do zwolnienia. W ocenie organu brzmienie powyższego przepisu wskazuje wyraźnie, że zwolnienie dotyczy przychodów w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dlatego też zarówno nabycie innego lokalu mieszkalnego, jak i wydatkowanie przychodu na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, powinno nastąpić w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu.

Zwolnieniem określonym w powołanym wyżej przepisie, może zostać objęty wyłącznie wydatek w kwocie 3.339 zł., udokumentowany w niniejszej sprawie fakturą VAT Nr "[...]", poniesiony w dniu 20.02.2003r., tj. po ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w "[...]" na "[...]".

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli A. i R. P.

Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu, a w konsekwencji, naruszenie art. 19 ust.1 oraz art. 28 ust.2 i 3 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi nie zgodzili się z nieuznaniem kwoty 7.202,64 zł stanowiącej wydatek poniesiony przez małżonków P. przed zawarciem umowy ostatecznej o ustanowieniu własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący podobnie jak w odwołaniu podnieśli, iż przepis art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., odnosząc się do wydatków na budowę, rozbudowę lub remont i posługując się pojęciem "własnego" lokalu mieszkalnego nie wskazuje, iż w dniu poniesienia wydatków skarżąca ma obowiązek być właścicielem (współwłaścicielem), czy też posiadać własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Tym samym nie określa czasookresu, w jakim poniesiony wydatek uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego. Ponadto, wobec niezdefiniowania na gruncie ustawy podatkowej, pojęcia "własny" należy je rozumieć w znaczeniu potocznym, bez ograniczenia do faktu własności (współwłasności) lub zawarcia umowy o ustanowienie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przedstawiona przez organy podatkowe wykładnia powołanego wyżej przepisu, zdaniem skarżących, jest sprzeczna z wykładnią celowościową. Powszechną rzeczą jest bowiem oddawanie przez spółdzielnie mieszkaniowe do dyspozycji członkom spółdzielni, mieszkań w tzw. stanie surowym, w celu ich wykończenia, a następnie zawieranie umów o ustanowienie spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego. Wyłączenie z zakresu zwolnienia wszystkich tych wydatków, które niewątpliwie związane są z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, byłoby sprzeczne z naturą zwolnienia, określonego w omawianym przepisie. Ponadto zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego, w oparciu o powyższe przepisy zdaniem skarżących ma na celu zwolnienie z podatku dochodowego tych podatników, którzy zostali zmuszeni sytuacją życiową, tak jak to miało miejsce w przypadku skarżących, do zbycia lokalu przed upływem 5 lat od nabycia, a następnie w miejsce zbytego lokalu nabyli nowy. Zdaniem małżonków P. kwota 7.202,64 zł. została przez nich wydatkowana na własny lokal, czego potwierdzeniem było następnie ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie wobec bezzasadności zarzutów w niej podniesionych.

Strony skarżące nie sformułowały zastrzeżeń co do dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych, nie zgodziły się jedynie z wykładnią zastosowanego przez organy przepisu ustawy podatkowej.

Badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również Sąd nie dopatrzył się wadliwości w skonstruowaniu przez organ odwoławczy stanu faktycznego. Sąd stwierdził wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w myśl zasad zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zastrzeżeń, zgodnie z obowiązującymi je zasadami procedury podatkowej.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi być związany z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową ( por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04 niepubl.).

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przez organ odwoławczy ( a także organ pierwszej instancji) przepisów prawa materialnego, sąd uznał, że nie jest on trafny. W rozważanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a więc tym bardziej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Kwalifikowanie naruszenia prawa jako rażącego bądź jako nie mającego tej cechy wchodzi w grę tylko w przypadku stwierdzenia, że naruszenie prawa w ogóle zaistniało.

Z okoliczności sprawy wynika rozbieżność stanowisk stron w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a w konsekwencji spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy kwota 7.202,64 zł wydatkowana przez podatników w 2003 r. na wykończenie mieszkania oraz jego dalszy remont i modernizację jest wolna od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy. Z treści zaś art. 28 ust. 2 (in fine) w/w ustawy wynika, że jedynie dochód wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wolny jest od podatku.

Cytowany wyżej przepis art.21 ust.1 pkt 32 lit. a, w zakresie, jaki dotyczy przedmiotu sporu nie jest na tyle jednoznaczny by można było mówić, że nie wymaga dokonywania wykładni innej poza językową. Już choćby posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem własności niezdefiniowanym na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że konieczne jest dokonywanie wykładni tego przepisu przy użyciu wykładni systemowej zewnętrznej.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy.

Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki ( por. wyrok NSA z 20.04.2001r, sygn. akt I SA 2402/98, Lex nr 53573; wyrok NSA z dnia 8.01.2003r., sygn. akt III 1 SA 1297/01, Lex nr 142226). Ta konstatacja nie rozwiązuje jednak problemu, jaki powstał w związku z wydatkowaniem przez podatników określonych kwot na modernizację przed formalnym uzyskaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Sąd nie podzielił argumentu skarżących, że dokonana przez organy wykładnia sprzeczna jest z wykładnią celowościową tego przepisu.

Stanowisko skarżących, że wydatki poniesione na prace modernizacyjne (wykończeniowe) w mieszkaniu, które następnie stało się przedmiotem umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w konsekwencji dotyczyły "własnego" lokalu, musi być oceniane przez pryzmat brzmienia art.21 ust.1 pkt 32 lit. a updof.

Zwolnienie przedmiotowe będące przedmiotem sporu, w przypadku wydatków na remont i modernizację, wymaga by wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania. Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. musi mieć tytuł własności do mieszkania a nie tylko tytuł prawny niebędący tytułem własności. Akcent należy położyć na słowa "w części wydatkowanej". Wydatkowanie następuje, jeżeli posiadane środki pieniężne przekazane są w zamian za towar czy usługę. Taka sytuacja miała miejsce w rozważanym przypadku. Wydatkowanie spornej kwoty nastąpiło w ściśle określonym czasie ( przed zawarciem w formie aktu notarialnego umowy przyrzeczonej). Nie ulega wątpliwości, że był to okres mieszczący się w dwuletnim okresie liczonym od uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu.

Wbrew twierdzeniom skarżących, stanowisko organów podatkowych, iż w istocie ponieśli oni wydatki na lokal niebędący jeszcze ich własnością w chwili ich poniesienia nie jest błędne. Zaznaczyć należy, że zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2.02. 2004r. sygn. akt III SA 1455/02, Lex 158807; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.01.2004r. sygn. akt III SA 331/02, Lex nr 149283, wyrok NSA z dnia 22.05.2003r. sygn. akt III SA 3507/01, Lex 145002).

Zatem wyraźne brzmienie przepisu ustawowego (art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ) nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, które wydatkowane były na wykończenie, remont i modernizację mieszkania przed uzyskaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Użyte bowiem w tym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy wydatkowali część przychodu uzyskanego ze sprzedaży na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jakkolwiek omawiany przepis faktycznie nie określa terminu, w jakim wydatki mają być poniesione, poza oczywiście terminem dwuletnim liczonym od daty uzyskania przychodu, to jednak w pewnym sensie czas, w jakim wydatki remontowe czy modernizacyjne mogą być poniesione, by mogły być zaliczone do kwot objętych zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a, wynika z tego przepisu poprzez wyraźne określenie celu, na jaki wydatkowanie uprawnia do analizowanego zwolnienia przedmiotowego. Skoro celem tym jest remont lub modernizacja własnego lokalu mieszkalnego, to na pewno nie jest nim remont lub modernizacja lokalu innego niż własny. Wydatek na remont lub modernizację, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu musi być więc poniesiony nie wcześniej niż nastąpiło uzyskanie prawa własności (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu).

W odniesieniu do celu, jakim są remont i modernizacja lokalu nie można przywoływać niewątpliwie trafnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie co do tego, że wydatki na nabycie własnego lokalu mogą być wolne od podatku również wówczas, gdy poniesiono je zanim doszło do przeniesienia prawa własności nabywanego lokalu. Porównując te dwa cele mieszkaniowe tj. nabycie własności budynku czy lokalu z remontem lub modernizacją nie sposób nie dostrzec, że pierwszy odnosi się do mającego nastąpić w przyszłości zdarzenia, jakim będzie uzyskanie prawa własności i na uzyskanie tego prawa jest nakierowany, podczas gdy drugi cel mieszkaniowy odnosi się do już istniejącego prawa własności, a ustawa podatkowa daje prawo do ulgi związanej z korzystaniem z istniejącego prawa dla podniesienia standardu, wartości, polepszenia warunków bytowych itp. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia w postaci wymogu by wydatki na nabycie poniesione zostały równocześnie z zawarciem umowy o przeniesieniu własności bądź w terminie w umowie określonym ( byle w ciągu dwóch lat).

W przypadku wydatków na remont lub modernizację wprost takie ograniczenie także nie zostało sformułowane w ustawie, ale jak już wyżej wspomniano w istocie wynika z użycia sformułowania "(...)w części wydatkowanej na remont lub modernizację własnego(...)".

Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 17 kwietnia 2002 r.(III SA 3669/00) stwierdził, że "Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) mówi wyraźnie o budowie własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. "Własny budynek" to taki budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności." Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle innego stanu faktycznego, tym niemniej zawiera on wskazówkę jak na tle art.21 ust.1 pkt 32 lit.a rozumieć pojęcie "własność". Identycznego jak w rozpatrywanej sprawie problemu dotyczył natomiast niepublikowany wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2004 r. (I SA/Ka 408/2003). Sąd ten uznał, że, "w wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił własność podatnika". Teza ta, zdaniem WSA w Gliwicach znalazła również potwierdzenie w linii orzecznictwa m.in. w wyroku NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1470/98).

Uzasadniając swoje stanowisko, organy podatkowe prawidłowo i celowo wskazywały również podatnikom na różnice występujące pomiędzy ulgą wynikającą z art. 27 a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., a zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a. ta pierwsza stwarza możliwość pomniejszenia podatku, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Ponadto ulgę taką stosuje się w chwili złożenia zeznania podatkowego poprzez obniżenie podatku, natomiast w przypadku zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a z chwilą wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży, czyli w każdym czasie w ciągu roku podatkowego. Istotne jednak jest, co podkreślały organy podatkowe, iż biorąc pod uwagę brzmienie tych dwóch przepisów ustawodawca rozróżnia pojęcie "własność" od pojęcia "tytuł prawny" do zajmowania lokalu.

A zatem należy uznać za trafne stanowisko organów podatkowych, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od opodatkowania tylko wtedy, gdy zostanie przeznaczony na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność podatnika. Co skutkowało na gruncie niniejszej sprawy możliwością zwolnienia od podatku, z uzyskanej kwoty sprzedaży 106.500 zł, jedynie kwoty 54.612 zł, tj. wydatków poniesionych na wkład budowlany do spółdzielni Mieszkaniowej ( 48.939,94 zł), prowizji za pośrednictwo przy umowie sprzedaży (2.000 zł), kosztów sporządzenia umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w "[...]" oraz wydatków na zakup materiałów budowlanych według faktury z dnia "[...]"r. (3.339 zł).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), oddalił skargi.