Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1462/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 4, art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1124/12 w sprawie ze skargi E. J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od E. J. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku skargi E. J. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r., wydaną wobec skarżącego w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia najemcy lokalu użytkowego kosztami nieruchomości wspólnej oraz kosztami dotyczącymi poszczególnych lokali.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi dzierżawionymi (PKD 2007 - 6820Z). Wnioskodawca posiada 26 lokali użytkowych, które wynajmuje na cele działalności gospodarczej. Budynek, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem najmu, jest zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową. Zgodnie z umowami najmu, najemcy obciążani są czynszem i kosztami mediów, dodatkowo zgodnie z zapisami w umowach wnioskodawca obciąża najemców kosztami nieruchomości wspólnej - zgodnie z zestawieniem sporządzanym przez zarządcę nieruchomości, tj. wspólnotę mieszkaniową. Z uwagi na to, iż strona jest podatnikiem VAT, wystawia dla najemców faktury za czynsz, faktury (refaktury) za media oraz noty księgowe za koszty wspólnoty mieszkaniowej związane z eksploatacją lokali, tj. utrzymanie nieruchomości wspólnej, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości itp.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy postępuje prawidłowo przenosząc na najemców notą księgową koszty, którymi obciąża go wspólnota mieszkaniowa, zarówno dotyczącymi części wspólnych jak i dotyczącymi poszczególnych lokali?

1.2.2. W ocenie skarżącego, jako właściciel lokali użytkowych we wspólnocie mieszkaniowej nie jest on stroną umowy o dostawę mediów. Ponosi koszty zarządu nieruchomością wspólną w wartości brutto na podstawie zawiadomienia (zestawienia opłat sporządzanego przez wspólnotę mieszkaniową), nie dającego prawa do odliczania podatku VAT. Wnioskodawca nie otrzymuje w tym zakresie faktur VAT, a w konsekwencji nie ma możliwości refakturowania najemcom ponoszonych kosztów wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota nabywa media od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych mediów i wystawiając w związku z tym zawiadomienie, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 25 lutego 2011 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że kwota należna z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Nawiązując dalej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów podkreślił, że na mocy zawartej umowy najmu, najemcy obciążani są czynszem, jak również należnościami z tytułu dostawy mediów i dodatkowo kosztami związanym z nieruchomością wspólną. koszty te - zdaniem organu - stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usługi najmu. Wydatki te zatem są świadczeniem należnym z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia na najemcę przedmiotowych kosztów. Tym samym rozliczenie z najemcami kosztów nieruchomości wspólnej oraz kosztów dotyczących poszczególnych lokali użytkowych, będących obrotem w rozumieniu przepisów ustawy VAT z tytułu świadczenia przez stronę usług najmu, z uwagi na treść art. 106 ust. 1 ustawy VAT powinno odbywać się na podstawie faktur VAT, nie zaś w oparciu wystawione przez stronę obciążeniowe noty księgowe, z uwzględnieniem art. 106 ust. 4 ustawy VAT, w sytuacji gdy czynność dokonana została na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która nie żądała wystawienia faktury.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W wywiedzionym środku zaskarżenia podatnik podniósł m.in., że otrzymane od najemców należności z tytułu opłat na rzecz wspólnoty nie stanowią przychodu ze źródła jakim jest najem i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem, w ocenie skarżącego, nie jest możliwe refakturowanie powyższych kosztów, gdyż nie otrzymuje faktury VAT, która stanowiłaby podstawę refakturowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę podatnika za zasadną. W ocenie Sądu bowiem organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten zauważył, że zawarte przez skarżącego z najemcami umowy odrębnie określają czynsz, odrębnie opłaty za udostępnianie mediów do poszczególnych lokali i odrębnie opłaty z tytułu kosztów zarządzania wspólną nieruchomością (koszt eksploatacyjne za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości itd.). A zatem, strony umowy najmu odrębnie rozliczają czynsz, odrębnie opłaty z tytułu mediów i odrębnie z tytułu zarządzania nieruchomością wspólną.

3.3. Odwołując się dalej do przepisów Kodeksu Cywilnego traktujących o usłudze najmu, tj. do art. 659 § 1 i art. 670 § 1 K.c. Sąd doszedł do wniosku, że z przepisów tych wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych, bowiem wynagrodzenie z tytułu czynszu nie obejmuje opłat za inne świadczenia, ustawodawca zaś nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Zatem kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad w przedmiocie rozliczeń z tytułu najmu.

3.4. W konsekwencji, według WSA w Szczecinie, ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "około czynszowe" stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie, jest ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności analizowanej tu ustawy VAT. Nie ma zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a zatem odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz odrębnie refaktury z tytułu odpłatności za media i innych dodatkowych świadczeń. Warunkiem jednak dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy VAT.

3.4.1. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT można również przyjąć, według Sądu pierwszej instancji, o ile tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak - jak wyżej wskazał Sąd - wyraźne postanowienie umowne stron i łączne fakturowanie tych świadczeń.

3.5. W konsekwencji, w ocenie WSA w Szczecinie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem było podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. Dokonana zatem w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy VAT nie była prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z konstrukcji tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt: I FSK 740/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "(...) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego przyjęcia, iż opłaty wynikające z eksploatacji lokali użytkowych przez ich najemców, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe, nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji odzwierciedlone w jednej fakturze VAT, skoro z umowy najmu wynika, iż opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu i stanowią dla celów podatku VAT odrębne od usługi głównej świadczenie;

- naruszenie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, iż skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media i z tytułu zarządzania nieruchomością wspólną ,które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu to podatnik (wynajmujący) w istocie może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy; w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług , pomniejszona o podatek VAT;

- naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku na skutek uznania, że w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) powstaje z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszne zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 i 4, art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, na skutek przyjęcia, że skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczenia za zużyte media i z tytułu zarządzania nieruchomością wspólną, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu to stanowią dla celów podatku VAT odrębne od usługi głównej świadczenie.

5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przede wszystkim dokonał analizy przepisów 659 § 1 K.c. oraz art. 670 § 1 K.c. i stwierdził, że: "(...) Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "około czynszowe" stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie, jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności analizowanej tu ustawy VAT. Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a zatem odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz odrębnie refaktury z tytułu odpłatności za media i innych dodatkowych świadczeń. Warunkiem jednak dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym, a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy VAT. Z punktu przepisów ustawy o VAT można również przyjąć, o ile tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak – jak wyżej już wskazano - wyraźne postanowienie umowne stron i łączne fakturowanie tych świadczeń."

5.3. Z przytoczonym wyżej stanowiskiem należy się zgodzić wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jest ono błędne z punktu widzenia prawa podatkowego. Umowy cywilno-prawne nie mogą same przez się kształtować obowiązków podatkowych, ani też decydować o zastosowaniu stawki podatkowej. Zatem to nie same strony takiej umowy decydują o tym, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też nie.

5.3.1. Właściwych kryteriów należy poszukiwać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

5.4. Co do zasady należy zaaprobować rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące świadczeń złożonych wynikające z omówionego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (s. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

5.4.1. Tym niemniej z uwagi na zbieżność z rozważanym dzisiaj stanem faktycznym na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 (publ.: LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

5.4.2. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 – teza 30 analizowanego wyroku). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32 – teza 32 wyroku). Z wyroku BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45) wynika w szczególności, że w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości (teza 37 wyroku). Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji (teza 38 wyroku). W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (teza 39 wyroku). W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47 – teza 40 wyroku).

5.4.3. Na tle analizowanej sprawy TSUE doszedł do wniosku, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (teza 45 wyroku). We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (teza 46).

5.5. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił czynności świadczone przez stronę skarżącą, polegające na wynajmie lokali użytkowych i dostarczaniu mediów za odrębne, bowiem w okolicznościach tej sprawy właściwe było ich rozdzielenie. Prawidłowe było zatem stanowisko skarżącego dotyczące refakturowania opłat za media.

A zatem spełnione zostały warunki określone w tezie 39 cytowanego wyroku TSUE , sygn. akt C 42/14, aby przyjąć, że mamy do czynienia z odrębnymi usługami, które można osobno wydzielić. Nawet ewentualna możliwość wypowiedzenia umowy najmu za brak uiszczenia dodatkowych opłat, jak wskazał TSUE w tezie 40 cytowanego wyroku nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu.

5.6. Inaczej rzecz się przedstawia odnośnie kosztów wspólnoty mieszkaniowej związanych z eksploatacją nieruchomości wspólnej, centralnym ogrzewaniem, wywozem nieczystości. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że wspólnota mieszkaniowa obciąża skarżącego kosztami zarządu nieruchomością wspólną, jej utrzymania, a w zakresie poszczególnych lokali – kosztami centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości stałych, dostawy wody ciepłej I jej cyrkulacji. Ponieważ skarżący nie otrzymuje od wspólnoty faktury, koszty te skarżący przenosi na poszczególnych użytkowników notą księgową.

5.6.1. W ocenie NSA, w tym stanie faktycznym mogą znaleźć zastosowanie tezy 43 i 44 wyroku TSUE. Mianowicie, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

5.6.2. Tak też jest w niniejszej sprawie, albowiem skarżący jako wynajmujący właściciel części wspólnej nieruchomości musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli (wspólnotę mieszkaniową) i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że w tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

5.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceni wskazany we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji stan faktyczny poprzez pryzmat kryteriów wskazanych w wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 (publ.: LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu).

5.8. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach 1 i 2 dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych przepisów odnośnie kosztów zarządu nieruchomością wspólną i opłat związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej uznać należało za uzasadnione.

5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.