Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 821/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1,  art. 187 par. 1 i par. 2, art. 200,  art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 12,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi A Spółka Cywilna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2013 r. skarżąca [...] spółka cywilna w [...] (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych polegających na remoncie, modernizacji oraz termomodernizacji budynków oraz ich części (PKOB11), w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Instalacyjne budowlane usługi remontowe świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wymianie zainstalowanych w ścianach budynków, zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz, na nowe. Wskazane urządzenia montowane są pod tynk a wyposażone są w mechanizmy napędowe. Przy wykonywaniu usług remontowych Wnioskodawca dokonuje wymiany materiału budowlanego oraz zainstalowanych urządzeń. Instalacyjno budowlane usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne świadczone przez Wnioskodawcę polegają na montażu w ścianach budynku, zewnętrznych rolet okiennych, zewnętrznych rolet drzwiowych oraz markiz, przy jednoczesnej ingerencji budowlanej w obiekt modernizowany. Wskazane urządzenia montowane są pod tynk a wyposażone są w mechanizmy napędowe.

Skutkiem usług Wnioskodawcy, jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług Wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Usługi świadczone przez Spółkę polegają na wykonywaniu czynności budowlanych. Wnioskodawca we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o charakterystyce wskazanej w przedmiotowym wniosku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o PTU.

Według stanowiska skarżącej, usługi wykonywane przez niego, dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oprócz dostawy i budowy obiektu budowlanego stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% stosowana jest także w przypadku remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Według art. 3 pkt 7a ww. ustawy, przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość (...). Modernizacją jest natomiast unowocześnienie i usprawnieniem czegoś (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), a termomodernizacja to działania w celu zmniejszenia zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w obiekcie budowlanym.

W ocenie Wnioskodawcy instalacyjne budowlane usługi wykonywane przez niego mieszczą się we wskazanych powyżej pojęciach. Jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, czy rolety zewnętrzne to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont. Stopień ingerencji budowlanej w obiekt w przypadku usług obejmujących montaż rolet zewnętrznych i markiz jest zazwyczaj jednakowy. Z doświadczenia Spółki wynika, że usługi budowlane obejmujące instalację markiz wymagają często większego nakładu czynności budowlanych niż usługi obejmujące montaż rolet zewnętrznych i są bardziej skomplikowane pod względem technicznym. Instalacyjne budowlane usługi, w których skład wchodzi instalacja markiz i rolet zewnętrznych będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że skutkiem tych usług, jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług Wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Powyższe następuje bez względu na to czy efektem usług Wnioskodawcy jest instalacja rolet zewnętrznych, czy markiz. Skutkiem usług Wnioskodawcy nie jest bowiem wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów (elementów) wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku.

Spółka stwierdziła nadto, że zainteresowany nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci rolet zewnętrznych lub markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta świadcząc usługę budowlaną. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - w części dotyczącej usług instalacji zewnętrznych rolet okiennych i zewnętrznych rolet drzwiowych oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej usług instalacji markiz.

W uzasadnieniu zaskarżonego aktu Minister Finansów powołał i omówił podstawy prawne zastosowane i analizowane przez organ interpretacyjny we wskazanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 , art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12 a, art. 41 ust. 12 b, art. 114 ust. 1, art. 146 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o PTU oraz § 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.). Następnie organ odnosząc się treści art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane odwołał się do ustawowych definicji pojęć: "budowa", “roboty budowlane", "przebudowa" i "remont". Ponadto organ odwołał się do słownikowego znaczenia pojęć "remont" i "modernizacja", stwierdzając, że "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, a pojęcie "modernizacja" - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Minister Finansów wskazał, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Organ interpetacyjny zauważył, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

W konkluzji organ interpetacyjny stwierdził, że w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług instalacji markiz, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku od towarów i usług, albowiem markizy są wyposażeniem budynku (lokalu), w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonywana przez Wnioskodawcę czynność nie mieści się w zakresie remontu czy budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 1-2 oraz 12-12c ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja markiz nie stanowi modernizacji w rozumieniu ustawy o PTU,

- naruszenie prawa procesowego - art. 14 c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie, w którym uznał on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że uznanie instalacji markiz okiennych za usługę nie należącą do modernizacji obiektu mieszkalnego stanowi naruszenie art. 41 ustawy o PTU . Zdaniem skarżącej zróżnicowanie na instalację rolet okiennych i drzwiowych oraz instalację markiz jest sztuczne i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy. Zarówno instalacja rolet, jak i markiz ma charakter modernizacji, służy podwyższeniu standardu obiektu i poprawia jakość korzystania z niego. Poza oczywistymi technicznymi różnicami pomiędzy roletą a markizą, brak jest uzasadnienia w przepisach ustawy dla odmiennego traktowania usług ich instalacji. W obu przypadkach usługa polega na montażu określonego urządzenia. Każde z tych urządzeń wpływa na użyteczność, a w konsekwencji wartość obiektu. Ponadto cechą wspólną obu usług jest jej wykonywanie w części znajdującej się już poza powierzchnią użytkową obiektu. Skarżąca zwróciła uwagę, że uznanie montażu markiz za modernizację w rozumieniu ustawy o PTU, a w konsekwencji objęcie usługi ich montażu preferencyjną stawką podatku VAT, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów. Skarżąca odwołała się m.in. do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 roku, III SA/G1 518/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2012 roku, I SA/Łd 277/12).

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na konsekwencje płynące z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 roku (sygn. akt I FPS 2/13). Spółka stwierdziła w kontekście stanowiska NSA, że ma świadomość odmienności stanu faktycznego, na tle którego zapadła wskazana uchwała, podkreśliła jednak, że pewne elementy stanu faktycznego są wspólne ze stanem opisanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. NSA zwrócił bowiem uwagę, że modernizacją jest świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę. Mając wciąż na uwadze odmienność obu świadczeń, w ocenie Spółki można dostrzec ich podobieństwo. Zarówno bowiem instalacja szafy meblowej, jak i markiz, obejmuje zaprojektowanie, dopasowanie oraz montaż komponentów.

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego Spółka stwierdziła, że organ nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska w części, w której opinia wnioskodawcy została uznana za nieprawidłową. Organ obszernie przedstawił wykładnię pojęć budowa, przebudowa, remont, modernizacja oraz szeroko przedstawił motywy, dla których stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej usług montażu rolet, jest prawidłowe. Jednak ta część aktu administracyjnego, jako zgodnego z żądaniem, nie wymagała uzasadnienia. W ocenie Spółki szerokiego uzasadnienia wymagało natomiast twierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest częściowo nieprawidłowe. Organ ograniczył się do wskazania, że montaż markiz nie zmieni parametrów użytkowych budynku. Twierdzenie to nie stanowi wykonania obowiązku wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych i w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług instalacji markiz, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku od towarów i usług, albowiem markizy są wyposażeniem budynku (lokalu), a w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Zdaniem Organu wykonywana przez Wnioskodawcę czynność nie mieści się w zakresie remontu czy budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Jednocześnie Organ uznał za prawiłowe stanowisko Spółki co do opdatkowania preferencyjną stawką tego podatku (8%) usług polegających na instalacji zewnętrznych rolet drzwiowych i okiennych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka uznała, że zróżnicowanie na instalację rolet okiennych i drzwiowych oraz instalację markiz jest sztuczne i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy. W ocenie Spółki, zarówno instalacja rolet, jak i markiz ma charakter modernizacji, służy podwyższeniu standardu obiektu i poprawia jakość korzystania z niego. Poza oczywistymi technicznymi różnicami pomiędzy roletą a markizą, brak jest uzasadnienia w przepisach ustawy dla odmiennego traktowania usług ich instalacji. W obu przypadkach usługa polega na montażu określonego urządzenia. Każde z tych urządzeń wpływa na użyteczność, a w konsekwencji wartość obiektu. Ponadto cechą wspólną obu usług jest jej wykonywanie w części znajdującej się już poza powierzchnią użytkową obiektu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd uznał, że przede wszystkim zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem zawarte w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie stanowiska organu w części, w której uznał on stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w zasadzie nie pozwala na dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, mając na uwadze podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "O.p."), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV.

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z powołanego przepisu wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zasada praworządności (art. 120 O.p.) i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, która to ocena winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia interpretacji. Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest wystarczające przytoczenie brzmienia szeregu przepisów i wskazanie, które z nich znajdą zastosowanie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2012 r., I SA/Po 811/11, ONSAiWSA 2013/5/89).

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest wyczerpujące, a wywód organu zawiera twierdzenia niekonsekwentne, a częściowo sprzeczne z przytoczonymi przez skarżącą okolicznościami faktycznymi. W uzasadnieniu tym nie ma jasnego odniesienia się do kwestii zróżnicowania usług instalacyjnych z uwagi na ich przedmiot (rolety zewnętrzne i markizy), przede wszystkim w konteście usług kwalifikowanych jako remont. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie organu, przedstawione zostało głównie w kontekście usługi modernizacji. Tymczasem z podanych w sprawie okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że wymiana markiz (obok rolet) następuje także w ramach remontu, w wyniku czego instalowane są "nowe" markizy w miejsce "starych". Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organu, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność (instalacja markiz) nie mieści się w zakresie remontu czy budowy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

Kwalifikacja usług instalacji rolet czy markiz według kryterium wyposażenia (zaopatrywania) budynku rozważana być może, w ocenie Sądu, w kontekście rozumienia pojęcia modernizacja, nie zaś remontu, który co do zasady nie polega w badanych okolicznościach faktycznych na wyposażaniu budynku, ale na wymianie już istniejących elementów na nowe. Zwrócić należy także uwagę, że kwalifikację tego rodzaju usług z punktu widzenia wyposażenia (zaopatrywania) budynku, można spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych orzeczeniach sądy nie znajdują podstaw do stosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), ale odnoszą to do usług instalacyjnych, który przedmiotem są zaliczone do jednej (wspólnej) grupy: rolety, markizy, żaluzje. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że tego rodzaju usługi (mające za wspólny przedmiot rolety i markizy) nie są remontem obiektu, albowiem ich wykonanie nie zmierza do odtworzenia jego stanu pierwotnego. Sąd ten stwierdził, że okoliczność montażu tego rodzaju przedmiotów nie wpłynie na zmianę elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części, czyli na jego substancję, ponieważ montowane rzeczy stanowią jedynie elementy wyposażenia obiektu budowlanego.

Z kolei odnosząc się do usług świadczonych w ramach modernizacji, WSA w Gdańsku stwierdził nadto, że montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego nie może być traktowany jako jego modernizacja, czy termomodernizacja, albowiem unowocześnienie, bądź usprawnianie obiektu budowlanego powinno dotyczyć jego trwałych elementów, czyli samej konstrukcji. Zdaniem tego Sądu, montaż elementów wyposażenia może wprawdzie wpłynąć na poprawę wrażenia estetycznego, a w pewnych przypadkach nieznacznie zmienić nawet parametry techniczne obiektu budowlanego, niemniej jednak, nie można zapominać o charakterze tych zmian, które nie dotyczą ściśle obiektu budowlanego lub jego części (wyrok WSA w Gdańsku z 8 października 2013 r., I SA/Gd 1022/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym orzeczeniu, WSA w Opolu odmawiając tej grupie usług opodatkowania według stawki preferencyjnej, stwierdził m.in., że brak jest korelacji między tego rodzajami usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego, dlatego w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z remontem czy modernizacją w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o PTU (wyrok z dnia 9 listopada 2013 r., I SA/OP 584/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeciwne stanowisko zajął natomiast WSA w Gliwicach, w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 30 lipca 2012 roku (III SA/Gl 518/12).

Mimo rozbieżnych stanowisk sądów administracyjnych co do kwalifikacji tego rodzaju usług jako usługi modernizacji czy remontu, zauważyć jednak należy, że wspólną cechą tych judykatów, jest łączne odnoszenie analizowanych przepisów do pewnej grupy usług, bez rozróżniania usług instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) od usług instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku). Dlatego rację ma skarżący twierdząc, że takie zróżnicowanie jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił należycie:

- na podstawie jakiego kryterium dokonał takiego rozróżnienia i w jakim celu,

- dlaczego różnicuje świadczenie usługi w postaci remontu polegającego na wymianie rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) od usługi w postaci remontu polegającego na wymianie markiz.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można natomiast wnioskować, że organ odnosząc przepis z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, opowiedział się raczej za stosunkowo wąskim rozumieniem pojęcia "modernizacja". W tym zakresie także nie ma zgodności poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych, trafnie jednak wskazuje skarżąca na konsekwencje dla wykładni analizowanego tu przepisu, które wynikają z powołanego przez skarżącą stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 roku (I FPS 2/13). Jakkolwiek słusznie też zauważa skarżąca, że uchwała wydana była w odmiennych okolicznościach faktycznych (chodziło o montaż trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), to na uwagę zasługują rozważania tego Sądu dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. O ile w niniejszej sprawie spór nie dotyczy kwalifikacji świadczenia Spółki jako kompleksowego, o tyle warte uwagi są rozważania NSA poświęcone kwalifikacji takiego świadczenia jako usługi modernizacji.

W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Powyższe stanowisko znalazło akceptację także w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2013 r., I FSK 1358/12 i wyrok NSA z dnia 22 listopada 2013 r., I FSK 733/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze stanowiska NSA wynika, że opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Za takim rozumieniem pojęcia "modernizacja" opowiedział się tut. Sąd, w powołanych także przez NSA (w uzasadnieniu cytowanej uchwały w sprawie I FPS 2/12) wyrokach WSA w Poznaniu, w których Sąd ten stwierdził m.in., że podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją bowiem było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sąd powołał się również na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie (wyroki: z 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 880/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 881/12; z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 882/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostateczna ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zależeć będzie zawsze od oceny konkretnych okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu akcentował powyższe w innych orzeczeniach. Na przykład w sprawie o sygn. akt I SA/Po 204/13, rozpoznając sprawę ponownie i kierując się wskazaniami NSA zawartymi w roku z dnia 17 stycznia 2013 r. (I FSK 356/12), stwierdził m.in., że kluczowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma interpretacja art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Wykładnia tego przepisu nie może być jednak dokonana w oderwaniu o stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wskazał NSA nie można uznać, że w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi "zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego". Podobnie zresztą nie można twierdzić, że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem "modernizacji" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 204/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wydaje się wynikać z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga kwestia mocy wiążącej tej uchwały dla innych składów orzekających. W tej kwestii wypowiedział się NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1358/12, uznając, że przywołana uchwała (w sprawie I FPS 2/13) jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne, podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiadają w innych sprawach sądowo-administracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich prawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest wyczerpująco zbadać i wyjaśnić podstawy nie stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług do usługi polegającej na zainstalowaniu markiz, wykonanej w ramach remontu. Następnie, mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę konkretne okoliczności faktyczne, organ dokona wykładni znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, przy uwzględnieniu powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych. Stanowisko organu zostanie wyczerpująco uzasadnione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.