Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 392/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 18 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 roku sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9 i 11 oraz art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2021 r. o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda 6 kombi o numerze nadwozia (VIN) [...], rok produkcji [...], poj. silnika 2 184 cm³, w wysokości 4 565 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uwarunkowania faktyczne i prawne.

Do Urzędu Skarbowego 14 lipca 2017 r. wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego, złożona przez stronę, z wykazaną podstawą opodatkowania w wysokości 16 504 zł i należnym podatek akcyzowym w wysokości 3 070 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu weryfikacji deklaracji stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega w sposób znaczny (około 52%) od średniej wartości rynkowej pojazdu ustalonej przez organ podatkowy. Jako średnią wartość rynkową pojazdu przyjęto kwotę brutto 50 400 zł - wartość bazowa według notowań Eurotax, co stanowi kwotę netto (po pomniejszemu o podatek od towarów i usług oraz akcyzę) 34 549 zł (50 400:1,23:1,186).

Z uwagi na znaczną rozbieżność między wysokością podstawy opodatkowania wykazaną w deklaracji z 10 lipca 2017 r. a średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu, organ pismem z 5 listopada 2019 r. wezwał stronę do dokonania zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania (przez złożenie korekty deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, w tym przedłożenia na tę okoliczność stosownych dowodów (potwierdzających skalę uszkodzeń, kosztów naprawy pojazdu itd.), co umożliwi ocenę prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

W piśmie z 16 grudnia 2019 r. strona wskazała, że samochód został nabyty w Niemczech 28 czerwca 2017 r. za kwotę 3 900 euro, co wynika z przedłożonych dokumentów. Do deklaracji załączono opis uszkodzeń pojazdu, a uszkodzenia te były zobrazowane w formie kolorowych zdjęć, na których większość z opisanych uszkodzeń - możliwych do ujawnienia w ten sposób - była wyraźnie widoczna. Sugerowana w wezwaniu średnia bazowa wartość rynkowa odnosi się do samochodu kompletnego, dopuszczonego do ruchu, zdatnego do normalnej eksploatacji i nieuszkodzonego. Tymczasem przedmiotowy samochód był wycofany z ruchu w Niemczech z powodu usterek elektroniki, która wskazywała na istnienie poważnej awarii silnika.

W załączeniu do pisma z 16 grudnia 2019 ro. strona przesłała:

- kopię zlecenia naprawy z 30 czerwca 2017 r. wystawionego przez warsztat, z którego wynika zbieżny opis uszkodzeń z tym, który załączono do deklaracji (uszkodzony rozrząd i usterki silnika powodujące brak możliwości uruchomienia auta);

- kopię faktury nr [...] z 4 lipca 2017 r. wystawionej na okoliczność nabycia części zamiennych niezbędnych do naprawy (m. in. kompletny rozrząd, olej silnikowy, filtry, olej przekładniowy do skrzyni biegów, tarcze hamulcowe i klocki oraz pasek klinowy);

- kopię faktury nr [...] z 17 lipca 2017 r. dokumentującą zakup lampy przedniej;

- dwa zdjęcia, uzyskane od właściciela warsztatu, które wykonał w czasie naprawy pojazdu, przedstawiające zdemontowane zderzaki w celu dokonania renowacji.

W odpowiedzi na wezwanie strona nie skorygowała zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

Decyzją z [...] lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 4 565 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, co następuje.

W Unii Europejskiej w dokumentach rejestracyjnych pojazdów mechanicznych nie podaje się wieku pojazdu jako daty produkcji, a jedynie datę pierwszej rejestracji. Z materiału dowodowego wynika, że pojazd był wyprodukowany w roku 2011, zaś po raz pierwszy zarejestrowany na obszarze Unii 21 marca 2012 r. Rok 2012 był też podany jako data produkcji w deklaracji podatkowej. Jedynie oryginalne dokumenty rejestracyjne ujawniają stan faktyczny w tej kwestii lub baza danych producenta, w której bez trudu można odnaleźć właściwe informacje. Różnica w notowaniach między tymi rocznikami (czyli 2011 i 2012) w owym czasie wynosiła ok. 7 000 - 10 000 zł, co daje brakującą organowi kwotę podatku akcyzowego, czyli minimalnie 7 000 zł x 18,6% = 1 302 zł oraz maksymalnie 10 000 zł x 18,6% = 1 860 zł.

Strona podniosła, że organ prowadził swoją analizę wokół pojazdu sprawnego technicznie, mimo że strona podkreślała, że nabyła pojazd uszkodzony, wskazując od samego początku listę ujawnionych przez siebie wad, dokumentując je fakturami i oświadczeniami z warsztatu. Organ bezpodstawnie zignorował te dowody, naliczając należny podatek od zawyżonej podstawy opodatkowania.

Zdaniem strony podstawę opodatkowania reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym jest nią kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego co do zasady za podstawę opodatkowania należy zatem przyjąć kwotę, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić za ten samochód. Z przedstawionej przez stronę dokumentacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zapłacił on cenę wynegocjowaną ze sprzedającym za pojazd niesprawny, niekompletny i nie nadający się do normalnej eksploatacji w stanie z dnia nabycia.

W ocenie strony gdyby przenieść analizę tego konkretnego przypadku do czasu dzisiejszego, to w celu doprowadzenia do porównywalności wartości ekonomicznych z roku 2017, czyli z roku nabycia spornego samochodu z wartościami ekonomicznymi z roku 2021, należałoby posłużyć się aktualnymi wynikami notowań samochodu osobowego marki Mazda 6 kombi z roku 2015. Trudno jest bowiem znaleźć aktualnie jakieś analizy porównawcze z roku 2017 dla tego samochodu wyprodukowanego w roku 2011. Zakładając, że inne warunki byłyby stałe, porównanie notowań z roku 2021 dla Mazdy 6 kombi wyprodukowanej w roku 2015 będą dawały taki sam materiał porównawczy, jak porównywanie w tamtym czasie notowań z roku 2017 dla Mazdy 6 kombi wyprodukowanej w roku 2011. Na portalach internetowych można dzisiaj znaleźć samochód kompletny i zdatny do jazdy z roku 2015 w cenie stanowiącej równowartość 27 000 zł.

Decyzją z 7 marca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, co następuje.

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.).

W terminie 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego, dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Mając powyższe na uwadze w związku z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Organ podatkowy może zatem zakwestionować cenę nabycia samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Jest on jednak uprawniony do określenia podstawy opodatkowania dopiero po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podatnik natomiast, chcąc uwolnić się od ustalania podstawy opodatkowania przez organ, winien udzielić odpowiedzi na wystosowane wezwanie, wskazać przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej lub zmienić podstawę opodatkowania.

Z uwagi na to, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy, nie zostało w przepisach u.p.a. zdefiniowane, sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego pojęcie "znacznie" oznacza "w dużym stopniu", "o wiele", "bardzo". Z kolei, jak wynika z doktryny, znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej dotyczyć powinno sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 33% od średniej wartości rynkowej (zob.: art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Komentarz A. Bartosiewicz, R. Kułacki, Lex 2009), gdzie przez cenę, która odbiega znacznie od wartości rynkowej należy rozumieć cenę, która w sposób widoczny, wyraźnie i bardzo odbiega od ceny rynkowej. Cena odbiegająca nie więcej niż o 1/3 od wartości rynkowej nie będzie jeszcze odbiegać w sposób znaczny. Stanowiska doktryny nie należy traktować sztywno, lecz w każdej sprawie badać odstępstwo od średniej wartości rynkowej indywidualnie na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Organ pierwszej instancji w piśmie z 5 listopada 2019 r. wskazał, że kwota zapłacona za przedmiotowy samochód odbiega od jego średniej wartości rynkowej, wobec czego wezwał podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy (przez złożenie korekty deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

W odpowiedzi na w piśmie z 16 grudnia 2019 r. strona wyjaśniła, że samochód nabyto 28 czerwca 2017 r. w Niemczech za 3 900 euro, co wynika z deklaracji AKC-U z 10 lipca 2017 r. i załączonej umowy sprzedaży. Strona wskazała również, że do deklaracji załączono opis uszkodzeń samochodu, z którego wynikało, że miał on liczne uszkodzenia karoserii w postaci wgnieceń i ostrych załamań powierzchni płaskich (m. in.: wzdłuż linii środkowej lewych tylnych drzwi, w części dolnej tych samych drzwi i uszkodzenia maski w postaci ostrego załamania krawędzi). Strona oświadczyła, że przedmiotowy samochód miał też uszkodzony filtr cząstek stałych i zużyty łańcuch rozrządu, co przejawiało się wydobywaniem głośnego metalicznego odgłosu od strony komory silnika podczas jego pracy. Uszkodzenia te były zobrazowane w formie kolorowych zdjęć, na których większość z opisanych uszkodzeń - możliwych do ujawnienia w ten sposób - była wyraźnie widoczna. Sugerowana w wezwaniu średnia bazowa wartość rynkowa na dzień złożenia deklaracji AKC-U odnosi się do samochodu kompletnego, dopuszczonego do ruchu, a przedmiotowy samochód w dniu zakupu był wycofany z ruchu w Niemczech z uwagi usterki elektroniki i nie był w stanie samodzielnie się poruszać.

Organ pierwszej instancji przyjął, że nawet przy zastosowaniu korekty średniej wartości rynkowej tego samochodu z tytułu eksploatacji pojazdu różnica między jego średnią wartością rynkową a podstawą opodatkowania wynikającą z faktury zakupu nadal jest znaczna i wynosi ponad 33%. Uznał zatem za zasadne ustalić podstawę opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. w oparciu o wycenę dokonaną w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, z uwzględnieniem korekty z tytułu pierwszej rejestracji, ponadnormatywnego przebiegu i złego stanu pojazdu oraz pomniejszenia o podatek VAT i akcyzę, w kwocie 4 565 zł.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia roku 2012 jako roku wyprodukowania samochodu wskazano, że dane zawarte w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie roku produkcji są zgodne ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową. Ten sam rok produkcji (2012) widnieje w internetowej bazie na stronie www.historiepojazdu.gov.pl, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 6 lipca 2017 r., we wniosku strony o rejestrację samochodu osobowego z 19 lipca 2017 r. i bazie CEPiK, stąd powyższy zarzut jest bezzasadny.

Strona podważyła prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na różnice w notowaniach pomiędzy rokiem 2011 a 2012. W związku z tym organ przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. W pierwszej kolejności dokonano przeglądu portali internetowych prezentujących oferty sprzedaży samochodów stwierdzając, że występuje znaczna różnica między podstawą opodatkowania tego samochodu wynikającą z faktury zakupu, a jego średnią wartością rynkową, co nie ma uzasadnienia również na rynku aut używanych, na którym przedmiotowy samochód zakupiono. Biorąc bowiem pod uwagę cenę zakupu pojazdu (w 2017 r. cena 16 504 zł) zauważono, że jest ona niższa od cen obowiązujących na rynku niemieckim w dniu dzisiejszym. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego, wartość w dniu dzisiejszym zakupu podobnego do przedmiotu sporu pojazdu o pierwszej rejestracji w roku 2011, poj. silnika 2 184 cm3, waha się między 28 344 zł a 50 776 zł, co daje średnią 39 560 zł, a zatem różnicę w wysokości około 58%. Są to ceny pojazdów z roku 2022 (na portalach internetowych nie występują dane historyczne). Przedmiotowy pojazd strona kupiła w roku 2017, a zatem różnica w wartości jest dużo większa.

Organ odwoławczy powyższe ustalenia poczynił na podstawie dwóch portali internetowych prezentujących oferty sprzedaży samochodów, tj. mobile.de oraz autoscount24.pl, co pozwala założyć obiektywną informację. Pod uwagę brano samochody, których pierwsza rejestracja nastąpiła w roku 2011, a wyceny dokonano na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu i z uwzględnieniem parametrów technicznych pojazdu.

Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji prowadził analizę wokół pojazdu sprawnego technicznie, podczas gdy pojazd był nabyty jako uszkodzony, na co wskazują ujawnione wady udokumentowane fakturami i oświadczeniami z warsztatu. Z przedstawionej przez stronę dokumentacji wynika, że zapłaciła cenę wynegocjowaną ze sprzedającym za pojazd niesprawny, niekompletny i nie nadający się do normalnej eksploatacji w stanie z dnia nabycia.

Organy podatkowe nie odmawiają jednak mocy dowodowej przedłożonej przez stronę fakturze. Podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym została wyliczona w oparciu o cenę porównywalnych samochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kierował się wybiórczą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeanalizował i ocenił w łączności ze sobą oraz odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich materiałów zgromadzonych w sprawie (k. 6-9 zaskarżonej decyzji), zatem zarzut jest bezzasadny.

Strona zarzuciła, że gdyby przenieść analizę tego konkretnego przypadku do czasu dzisiejszego, to w celu doprowadzenia do porównywalności wartości ekonomicznych z roku 2017, czyli z roku nabycia spornego samochodu z wartościami ekonomicznymi z roku 2021, należałoby posłużyć się aktualnymi wynikami notowań samochodu osobowego marki Mazda 6 kombi z roku 2015. Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów na rynku niemieckim, porównując zarówno oferty dotyczące pojazdów z roku 2012, jak i z roku 2015 (k. 5 decyzji), zatem zarzut ten jest bezzasadny.

Organ pierwszej instancji zasadnie dokonał wyceny przedmiotowego pojazdu przyjmując korektę wartości za miesiąc pierwszej rejestracji ponadnormatywnego przebiegu i złego stanu pojazdu oraz pomniejszenia o podatek VAT i akcyzę.

Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 K.p.a. przez nieuwzględnienie argumentów strony w toku postępowania zarówno przed organem zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, co następuje.

Decyzją z [...] lutego 2021 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość podatku akcyzowego od nabycia samochodu Mazda 6 w stanie z dnia nabycia na kwotę 4 565 zł, ignorując dowody potwierdzające, że pochodzi on z roku 2011 i nabyto go w stanie uszkodzonym, niezdatnym do normalnej eksploatacji. Argumenty skarżącego na obronę podstawy naliczenia podatku akcyzowego zarówno w kwestii daty produkcji, jak i stanu technicznego organ pierwszej instancji podsumował stwierdzeniem, że nie stanowią one dowodów na okoliczność różnicy między zadeklarowaną podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym a średnią ceną rynkową takiego samochodu.

Decyzja organu odwoławczego jest potwierdzeniem uwag zawartych w decyzji organu pierwszej instancji.

Organy obu instancji pomijają, że samochód w dniu nabycia był w stanie kwalifikującym go do poważnego remontu i uznały rok 2012 jako datę jego produkcji. Powołują się w tym zakresie na dane wynikające z systemu CEPIK, stacji diagnostycznej oraz deklaracji AKC-US. Te bazy stworzył jednak sam skarżący. To skarżący podał w deklaracji AKC-US w rubryce dotyczącej daty produkcji rok 2012, to skarżący - powołując się na oryginał niemieckiego dowodu rejestracyjnego (brief) - podał na stacji diagnostycznej rok 2012 jako datę produkcji i wreszcie w oparciu o te informacje właściwy wydział komunikacji do spraw rejestracji samochodów przekazał do bazy CEPIK rok 2012 jako datę produkcji przedmiotowego samochodu, gdzie w dokumentach źródłowych ta data figurowała w rubryce oznaczającej datę pierwszej rejestracji. Jest to jednak zgodne z tendencją, która panowała na zachodzie Europy od wielu lat i od niedawna została przyjęta również w Polsce.

Ażeby jednak podjąć się analizy wartości dowolnego samochodu trzeba najpierw prawidłowo ustalić rzeczywistą datę jego produkcji, bowiem to właśnie data produkcji przede wszystkim decyduje o wartości samochodu. Po kryzysie ogólnoświatowym z roku 2008 wielu producentów samochodów borykało się z problemem zalegania na placach fabrycznych nowych pojazdów, które były wyprzedawane z ogromnymi bonifikatami dopiero po dwóch, trzech i więcej latach od daty ich produkcji. Mimo to miały one w dacie rejestracji wpisywane, w rubryce dotyczącej daty produkcji, datę ich pierwszej rejestracji. Zdarzało się zatem, że samochód wyprodukowany w roku 2008 w dokumentach rejestracyjnych w rubryce dotyczącej daty produkcji miał wpisaną datę 2010 albo 2011. Nie była to jednak rzeczywista data produkcji, a tylko data rejestracji. Wartość rynkowa takiego samochodu nie mogła być taka sama jak samochodu wyprodukowanego faktycznie w roku 2010 lub 2011.

Organy dwóch instancji mogły bez problemu ustalić rzeczywistą datę produkcji przedmiotowego samochodu na podstawie numeru VIN. Składa się on z 17 znaków (cyfr i liter). Są dwa sposoby zapisu numeru identyfikacyjnego VIN. W Unii Europejskiej stosowana jest norma ISO-3779, zaś w Ameryce Północnej jest stosowany format bardziej surowy (zawierający cyfrę kontrolną), ale kompatybilny z europejskim. Pierwsze trzy znaki to kody regionu i nazwy producenta pojazdu (JM - Mazda i Mitsubishi). Znaki od czwartego do dziewiątego określają typ pojazdu. Znaki od dziesiątego do siedemnastego oznaczają unikatowe numery dla konkretnego egzemplarza samochodu, gdzie znak na pozycji dziesiątej oznacza rok produkcji. Na pozycji dziesiątej numeru VIN przedmiotowego samochodu jest cyfra "11", a nie jak sugerują organy odwoławcze "12".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 r., poz. 329).

W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) oraz są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest, czy zakwestionowana przez organy, a wskazana przez skarżącego w deklaracji z 10 lipca 2017 r. podstawa opodatkowania w wysokości 16 504 zł i należny podatek akcyzowym w wysokości 3 070 zł są zgodne z prawem.

Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Organ odwoławczy zaś jest obowiązany nie tylko do rozpatrzenia zarzutów odwołania, ale i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Skarżący generalnie w skardze zakwestionował przyjęcie przez organy, że przedmiotowy samochód wyprodukowano w roku 2012, a nie 2011 oraz że organy nie przyjęły, że nabyto go w stanie uszkodzonym, niezdatnym do normalnej eksploatacji.

Jak już wyżej wskazano, art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnia ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu m. in. od rocznika i przybliżonego stanu technicznego samochodu osobowego tej samej marki i modelu.

Generalnie, zasadne i dopuszczalne jest ustalenie tej wartości za pomocą systemu Eurotax (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 1712/21 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). System ten uwzględnia rocznik samochodu w ten sposób, że zasadniczo im samochód jest dawniej wyprodukowany, tym jego cena jest niższa. Wskazuje na to instrukcja wyceny wg Eurotax w pkt 3.3 "rok produkcji pojazdu" stanowiąc, że "rok produkcji wcześniejszy niż rok rejestracji wpływa ujemnie na wartość pojazdu, dlatego korekta ta przyjmuje wartość ujemną" (str. 19 tej instrukcji). Oznacza to, że w sprawie istotne było jednoznaczne ustalenie roku produkcji pojazdu. Organ odwoławczy tego nie uczynił, gdyż bez przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego przyjął (za organem pierwszej instancji), że pojazd wyprodukowano w roku 2012, podczas gdy w toku całego postępowania skarżący podnosił, że nastąpiło to rok wcześniej - w roku 2011, przedstawiając dowód w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

Rację ma skarżący, że dowody, na które powołały się organy - złożona przez stronę deklaracja podatkowa (k. 23 akt adm.), internetowa baza na stronie www.historiepojazdu.gov.pl (k. 54 akt adm.), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 6 lipca 2017 r. (k. 45-46 akt adm.), wniosek strony o rejestrację samochodu z 19 lipca 2017 r. (k. 52 akt adm.) - choć wynika z nich, że pojazd wyprodukowano w roku 2012, to - z uwagi na to, że są to dane podawane przez samą stronę albo ujawniane na podstawie udostępnianych przez nią danych - nie są bezsprzecznie przesądzające o tym, że wpisane do nich dane są prawdziwe. Jest to szczególnie istotne w kontekście przedstawienia przez skarżącego dowodu w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego (tłumaczenie przysięgłe k. 47-48 akt adm.), w którym wskazano, że co prawda pierwsza rejestracja pojazdu miała miejsce 21 marca 2012 r. (poz. B), ale jednocześnie do poz. K (oznaczającą numer zezwolenia UE dla danego typu wraz z ogólnym pozwoleniem na dopuszczenie pojazdu do ruchu) przyporządkowano liczbę "6", w którym to wierszu 6 napisano: "1.12.2011". Organ odwoławczy nie odniósł się do tego dokumentu, podczas gdy zdaniem Sądu było to konieczne dla wyjaśnienia rzeczywistego roku produkcji przedmiotowego samochodu. O ile bowiem z tego dokumentu wynikałoby, że samochód wyprodukowano już w roku 2011, to mogłoby to mieć wpływ na jego cenę, a w konsekwencji - podstawę opodatkowania i należny podatek akcyzowy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy odniesie się do powyższej kwestii.

Jednocześnie weźmie pod uwagę, że nie można ustalać średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zakupionego w roku 2017 na podstawie cen obowiązujących w późniejszych latach. Błąd taki popełnił niezasadnie przyjmując, że skoro w roku 2022 cena tego rodzaju samochodu jest wyższa niż cena zapłacona przez skarżącego w roku 2017, to samo w sobie przesądza to, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Organ odwoławczy odniesie się też szczegółowo do stanu technicznego przedmiotowego samochodu i jego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, gdyż jego rozważania na ten temat (str. 10 akapit 3 decyzji) są niezwykle lakoniczne, nie spełniając wymogów stawianych przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno bowiem zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na względzie Sąd w pkt I. sentencji wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi.