Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2524/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 1  ust. 1  pkt 1  lit. k, art. 1  ust. 3  pkt 3,  art. 2 pkt 6 it.c, art. 9 pkt 11
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. nr IPPB2/4514-68/15-4/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. G., dalej jako Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje doprowadzić do przekształcenia formy prawnej spółki kapitałowej, działającej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę komandytową. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym, będzie właścicielem większościowego pakietu udziałów w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie posiadała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("Udziały"). Wnioskodawca będzie posiadał w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ponad 90% udziałów.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co do której planowane jest przekształcenie w spółkę komandytową, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie istnieje, a jej utworzenie i przekształcenie w spółkę komandytową warunkowane jest uzyskaniem przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej uznającej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku.

Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność przekształcanej spółki kapitałowej, w oparciu o jej majątek. Na dzień przekształcenia w spółce kapitałowej mogą występować niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyższy niż jej kapitał zakładowy, a wysokość wkładów w spółce komandytowej (która powstanie w wyniku przekształcenia) będzie równa wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). Majątek spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia, nie zostanie zwiększony w stosunku do majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wkłady do spółki komandytowej zostaną określone na poziomie wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na uwagę zasługuje fakt, iż kapitał zakładowy powstały w spółce kapitałowej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (powstał w wyniku zamiany udziałów) - korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 2 pkt 6 ppkt c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zmianami), dalej jako u.p.c.c.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu uzupełnił wniosek, w którym:

podał dane umożliwiające identyfikację przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której utworzenie jest planowane przez Wnioskodawcę:

a) firma spółki: [...] Sp. z o.o.

b) adres siedziby spółki: [...], 01-524 Warszawa

Wskazał, że majątek spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie wyższy niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i na dzień przekształcenia będzie równy majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadał następujące pytania.

1. Czy skoro w wyniku przekształcenia wartość wkładów spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będzie równa kapitałowi zakładowemu przekształcanej spółki kapitałowej, powstanie w związku z przekształceniem obowiązek, obliczenia i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy fakt braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miał wpływ na wymiar i naliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu tejże spółki w spółkę komandytową?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, iż nie następuje tutaj zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zmianami) (dalej "u.p.c.c.") opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki i ich zmiany, o ile powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. O ile przy łączeniu łub podziale można mówić o zmianach wysokości majątku spółki (np. powstanie nowej spółki przy podziale czy powiększenie majątku przy łączeniu) to przekształcenie stanowiące przykład sukcesji uniwersalnej nie powoduje żadnej zmiany dotyczącej majątku spółki, o ile nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych wkładów. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie Pan wnosił do spółki komandytowej dodatkowych wkładów, a cały majątek spółki komandytowej będzie pochodził z majątku przekształconej spółki z o.o. W konsekwencji, jeżeli - tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym - w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową kapitał podstawowy spółki komandytowej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego spółki z o.o., to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) ppkt k) w zw. ust. 2 i ust. 3 pkt 3), opisane wyżej przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie stanowi zmiany umowy spółki, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego wnoszonego jako wkład do spółki komandytowej, która była opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej. Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do spółki komandytowej, ustawodawca dokonuje rozróżnienia między sytuacją wniesienia wkładów, a podwyższeniem kapitału zakładowego. Konsekwentnie w ocen Skarżącego należy przyjąć, że w odniesieniu do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej, będzie wartość kapitału zakładowego, a nie całego wkładu do spółki obejmującego zarówno kapitał zakładowy, jak i zapasowy. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie istnieje dla danej czynności przekształcenia (przy założeniu tożsamości kapitału zakładowego i wkładu) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego ani zwiększenia majątku spółki, więc zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3) Ustawy nie dojdzie do zmiany umowy spółki, zatem podatek od czynności prawnych nie będzie należny, to nie będą miały zastosowanie konsekwencje podatkowe wynikające z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W tej sytuacji, nie powstanie obowiązek obliczenia i pobrania podatku z tytułu przekształceń opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził , iż fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Organu jeżeli w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed przekształceniem, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Należy nadmienić, że zwolnienie miałoby zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdyby te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej. Przyjmując za Wnioskodawcą, że kapitał zakładowy powstały w spółce kapitałowej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (powstał w wyniku zamiany udziałów) - korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy, Organ stwierdził, że w tej część przepis art. 9 pkt 11 lit. a) nie będzie miał zastosowania. Wskazał, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

oraz

- art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) u.p.c.c., a także art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

poprzez uznanie, że:

- w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym w Interpretacji dojdzie do zmiany umowy spółki przekształcanej, tj. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wysokość majątku spółki komandytowej, tj. spółki powstałej z przekształcenia, będzie wyższa niż wysokość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy Skarżący wskazał wyraźnie we wniosku o wydanie Interpretacji, że majątek spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wkłady do spółki komandytowej będą ukształtowane na wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - powyższe stanowisko Organu jest sprzeczne z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. f) u.p.c.c., a także art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c. dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniem spółki, nie można brać pod uwagę literalnego brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 3), co prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia obowiązku podatkowego poza granice określone w przepisie podatkowym (w tym przypadku poza granice wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c., co jest sprzeczne z podstawową zasadą prawa podatkowego, że obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

- art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. z dnia 8 kwietnia 2015r., Dz.U. z 2015 r., poz. 613) ("Ordynacja Podatkowa"), poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu Interpretacji, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w wypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż przyjmując taką tezę Organ nie wskazał jej podstawy prawnej, czym naruszył art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, gdyż nie wskazał przepisów prawa podatkowego, które przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż wskazywał we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, że: (i) wkłady do spółki komandytowej powstałej z przekształcenia nie będą wyższe niż wysokość kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (ii) majątek spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego w ocenie Skarżącego nie było żadnej podstawy faktycznej do uznania, jak to uczynił Organ podatkowy przy brzmieniu art. 1 ust. 3 pkt 3) u.p.c.c, że przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową we wskazanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, a tym samym dojdzie do zmiany umowy spółki w zakresie powodującym powstanie obowiązku podatkowego z u.p.c.c.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu na tle powyższej regulacji sprowadzała się do tego, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy przekształcenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej czy też w każdym przypadku, gdy na skutek przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki.

W ocenie Skarżącego, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, kapitał podstawowy spółki komandytowej, nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego spółki z o.o., to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ppk k) w zw. z ust. 2 i ust. 3 takie przekształcenie nie stanowi zmiany umowy spółki i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Skarżący stanął na stanowisku, że konsekwencją braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie przy przekształceniu tej spółki w spółkę komandytową, również brak opodatkowania w momencie zawierania umowy spółki kapitałowej, tej właśnie części kapitału zakładowego, wnoszonego jako wkład do spółki komandytowej.

Organ interpretacyjny w odniesieniu do obu tych kwestii zajął przeciwne stanowisko.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze, należy przyznać organowi interpretacyjnemu, bowiem wskazane w punktach a i b skargi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (K. 15 akt ), wskazał, że majątek spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, będzie wyższy niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i na dzień przekształcenia będzie równy majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i) u.p.c.c. stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zmiany umowy spółki - rozumiane, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Reasumując w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki ( w przypadku spółki osobowej) lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

W rozpoznawanej sprawie opodatkowanie uzależnione będzie od tego, czy w wyniku przekształcenia, dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Należy zdaniem Sądu, zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przy dokonywaniu oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., lecz odczytywać go łącznie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który określa podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą urnowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej

· zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej -jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej

· zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje doprowadzić do przekształcenia formy prawnej spółki kapitałowej, działającej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę komandytową. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym, będzie właścicielem większościowego pakietu udziałów w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie posiadała siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("Udziały"). Wnioskodawca będzie posiadał w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ponad 90% udziałów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co do której planowane jest przekształcenie w spółkę komandytową, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie istnieje, a jej utworzenie i przekształcenie w spółkę komandytową warunkowane jest uzyskaniem przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej uznającej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niejszym wniosku. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność przekształcanej spółki kapitałowej, w oparciu ojej majątek. Na dzień przekształcenia w spółce kapitałowej mogą występować niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyższy niż jej kapitał zakładowy, a wysokość wkładów w spółce komandytowej (która powstanie w wyniku przekształcenia) będzie równa wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). Majątek spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia, nie zostanie zwiększony w stosunku do majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkłady do spółki komandytowej zostaną określone na poziomie wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na uwagę zasługuje fakt. iż kapitał zakładowy powstały w spółce kapitałowej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (powstał w wyniku zamiany udziałów) - korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 2 pkt 6 ppkt c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zmianami). Z przesłanego uzupełnienia wynika, że majątek spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie wyższy niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i na dzień przekształcenia będzie równy majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. . nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed przekształceniem, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Należy nadmienić, że zwolnienie miałoby zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdyby te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej. Przyjmując za Wnioskodawcą, że kapitał zakładowy powstały w spółce kapitałowej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (powstał w wyniku zamiany udziałów) - korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 2 pkt 6 lit. c ustawy, należy stwierdzić, że w tej część przepis art. 9 pkt 11 lit. a) nie będzie miał zastosowania.

A zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

-----------------------

1