Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. i T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 czerwca 2007r. T.Ż. i M. Ż. zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę lub rozłożenie na raty zaległości i umorzenie odsetek za zwłokę. Na dzień złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej przedmiotowa zaległość podatkowa za 2002r. wynosiła [...] zł, a odsetki za zwłokę - [...] zł.

Podatnicy wskazali, że zapłata w/w zaległości zachwiałaby z dnia na dzień płynnością finansową działalności gospodarczej prowadzonej przez T. Ż., co spowodowałoby konieczność zawieszenia spłacania kredytów bankowych i rat leasingowych. Tym samym wykonanie zaległego zobowiązania w sposób bezpośredni zaszkodziłoby ważnemu interesowi podatnika zmuszając go do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i ogłoszenia upadłości.

Ponadto we wniosku podniesiono kwestię przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających dotyczących 1999r. i czynności kontrolnych dotyczących 2001r., które zdaniem podatników stanowią podstawę do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Za przyznaniem ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę przemawia to, że organ podatkowy prowadząc postępowanie kontrolne obejmujące 1999r. nie wniósł żadnych uwag co do prawidłowości ewidencji środków trwałych tak zakresie ich wartości początkowej, jak też stawek amortyzacyjnych. Nie zostały wydane żadne decyzje, a dokumenty zostały zwrócone podatnikom po ponad trzech latach.

Podczas prowadzonej kontroli podatkowej w 2001r., w trakcie której sprawdzeniu podlegała księga podatkowa, ewidencja środków trwałych, dokumenty źródłowe, w tym umowy kredytowe, kontrolujący odstąpili od badania poprawności wartości początkowej wprowadzanych w 2001r. na stan ewidencji środków trwałych, budynków i budowli pomimo, że poświęcono temu zagadnieniu wiele uwagi. W związku z tym podatnicy mieli prawo być przekonani o prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych i prawidłowości ustalenia podstaw opodatkowania. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości skutkującej zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. było wynikiem zakwestionowania przez organy podatkowe ustalenia przez T. Ż. wartości początkowej budynków i budowli przyjętych do ewidencji w latach 1999-2001.

Podatnicy podnieśli również, że zaległość nie został spowodowana na skutek celowych działań bowiem prowadzenie urządzeń księgowych i ewidencyjnych zostało powierzone prof. dr hab. K.S. - Biuro Rachunkowo-Skarbowe K & K S. i to gwarantowało rzetelne ich prowadzenie w świetle prawa podatkowego. Wnioskodawcy wykazali posiadane zobowiązania płatnicze z tytułu kredytów i umów leasingowych w łącznej kwocie - [...] zł, spłata rat - [...] zł, zadłużenie z tytułu kredytu walutowego w wysokości [...] Euro, suma spłaty miesięcznych rat - [...]Euro. Nadto - kredyt w wysokości [...] CHS - miesięczne raty - [...] CHS. W maju 2007r. zaciągnięto kredyt w kwocie [...] (spłacany w ratach po [...] zł miesięcznie). Wg stanu na dzień 28 lutego 2007r. T.Ż. osiągnął przychód w 2007r.- z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, ponosząc koszty w wysokości [...] zł. Dochód z wynagrodzenia za pracę M. Ż. pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym z T.Ż. to kwota [...] zł, miesięcznie. Deklarowane wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego to kwota około[...] zł.

Stan majątkowy małżonków to: dom wolnostojący w S. przy ul. J.M. o wartości szacunkowej [...] zł, grunty położone nad jeziorem W. o szacunkowej wartości [...] zł, siedlisko rolne, budynek gospodarczy i inwentarski. Ponadto Przedsiębiorstwo Usługowo-Wdrożeniowe E.-B. prowadzone przez T. Ż. dysponuje gruntami położonymi w dzielnicy S. B., budynkiem B., budynkiem administracyjno-socjalnym i biurowym oraz halami nr 2, 3, 4, 4a o łącznej wartości brutto [...]zł. Podatnicy wskazali, że wnioskują o udzielenie pomocy de minimis.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odrębnymi decyzjami z dnia

[...]:

- odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. (nr decyzji [...]),

- odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. (nr decyzji [...]),

- rozłożył spłatę przedmiotowej zaległości z odsetkami za zwłokę na 60 rat (nr decyzji [...]),

Jeśli chodzi o rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek, organ podatkowy I instancji stwierdził, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60

z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc "de minimis" w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady "de minimis". Przesłanką ważnego interesu podatnika, zdaniem organu podatkowego mogłaby być sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych wypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległych zobowiązań, a konieczność zapłaty podatku zagraża podstawom jego egzystencji. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, czy też losowa utrata majątku. Badając zasadność udzielenia ulgi nie można pominąć istoty interesu publicznego przejawiającego się przede wszystkim wywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków nałożonych ustawowo, a przez to zapewnieniem skutecznej i terminowej realizacji wpływów budżetowych z podatków obowiązujących na podstawie aktów prawnych.

Oceniając przesłankę interesu podatnika organ postrzegać ją musi również na tle zasady równości i powszechności opodatkowania w ten sposób, aby z wyjątkowej instytucji ulgi uznaniowej (tj. umorzenia) nie czynić "zwykłego" zwolnienia podatkowego (ulgi podatkowej), bowiem zasadą jest płacenie podatków.

Jeśli chodzi o podnoszone przez podatników kwestie przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających dotyczących 1999r. i czynności kontrolnych dotyczących 2001r. które ich zdaniem uzasadniają przyznanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę - organ I instancji wyjaśnił, że przeprowadzone czynności sprawdzające obejmujące 1999r. dotyczyły tylko weryfikacji zeznania podatkowego, czego nie można identyfikować jako kontroli podatkowej z pozytywnym wynikiem.

Czynności sprawdzające w myśl art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001, miały na celu m.in. stwierdzenie formalnej poprawności złożonych deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Tak więc poruszona przez Stronę kwestia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł w żaden sposób nie może być dowodem na prawidłowe i rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych nie tylko za tenże rok, ale i za lata następne.

Natomiast w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej za 2001r. to zagadnienie wprowadzenia na stan środków trwałych przedsiębiorstwa budynków i hal na podstawie operatu szacunkowego z sierpnia 2001r. oraz określenie rzeczywistego kosztu wytworzenia tych środków trwałych wymagało zgromadzenia dodatkowego materiału.

Dlatego kontrolujący zwracali się do podatnika pismami z dnia 21 lipca 2003r. oraz

z dnia 29 sierpnia 2003r. m.in. z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających poniesione koszty budowy tych obiektów.

W odpowiedzi wyjaśniono, że w zakreślonym terminie 14 dni podatnik nie może udzielić informacji, czy przedłożyć stosowne dokumenty - bo przekazał je do biura Rachunkowego dr S.

Kontrola przeprowadzona przez tutejszy organ podatkowy została zakończona w dniu 30 września 2003 r. Podatnik podpisując i otrzymując jednocześnie protokół z kontroli uzyskał wiedzę odnośnie trudności, jakie miał Urząd w zbadaniu:

- poprawności wartości początkowych wprowadzonych w 2001 r. na stan ewidencji środków trwałych - budynków i budowli,

- prawidłowości zastosowanych stawek amortyzacyjnych wprowadzonych w 2001 r. na stan ewidencji środków trwałych budynków i budowli.

W dniu 10 października 2003 r. podatnik odebrał protokół, został także poinformowany, iż zgodnie z art. 291 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osobie kontrolowanej przysługuje prawo do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień wraz ze wskazaniem stosownych wniosków dowodowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. Zapoznano go z treścią art. 291 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w którym jest mowa, że w razie nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od daty doręczenia protokołu przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Strona miała zatem pełną informację w zakresie wątpliwości Urzędu w tych właśnie kwestiach, a prowadząc działalność gospodarczą, przez którą powszechnie rozumie się każdą działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w każdym czasie mogła doprowadzić prowadzone księgi oraz ewidencje nie tylko za 2001 rok, ale również za lata następne, w tym też za 2002 rok do stanu zgodnego z przepisami prawa materialnego. Ponadto wszelkie niejasności i wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego mogły być wyjaśnione w trybie przepisu art. 14 a Ordynacji podatkowej (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.), który mówił, iż stosownie do swojej właściwości urząd skarbowy na pisemne zapytanie podatnika, miał obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Strona nie skorzystała z takiej możliwości wobec powyższego niedopuszczalne staje się przerzucanie odpowiedzialności za niewiedzę oraz błędnie podjęte decyzje na Skarb Państwa, poprzez żądanie umorzenia powstałych odsetek. Należy podkreślić, iż nieznajomość przepisów prawa podatkowego bądź błędna ich interpretacja w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa umożliwia wyjaśnienie wszelkich wątpliwości nie może być argumentem w sprawie przemawiającym za umorzeniem odsetek za zwłokę.

Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ma 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku na przeprowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego. Tak więc w tym czasie organ podatkowy może przeprowadzić postępowanie podatkowe, a podatnik musi to prawo przyznane przepisami prawa o przedawnieniu zobowiązań podatkowych uwzględnić i respektować. Natomiast czas trwania postępowania niewątpliwie uzależniony jest nie tylko od kontrolujących, ale przede wszystkim od podatnika, przez co rozumieć należy skłonność do współpracy oraz dostarczania w wyznaczonym terminie wskazanych przez organ podatkowy dokumentów. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podatnik nie przedkładając wszystkich niezbędnych materiałów czy dokumentów w sprawie określenia poprawności wartości początkowych wprowadzonych w 2001 r. na stan ewidencji środków trwałych budynków i budowli oraz prawidłowości zastosowanych stawek amortyzacyjnych aktywnie przyczynił się do powstania sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe za 2001 r. zostało określone dopiero decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...], a na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy mając to na uwadze stwierdza, iż argument dotyczący długotrwałości postępowania nie może być przesłanką w prawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z uwagi na fakt, iż czas niezbędny do określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. niewątpliwie uzależniony był od zachowania samego podatnika.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona okoliczność, że zaległość podatkowa nie jest wynikiem celowych nieprawidłowości zapisach podatkowych ksiąg podatkowych ponieważ były prowadzone przez biuro rachunkowo-skarbowe profesora prawa podatkowego.

Organ podatkowy zauważa, iż za podjęte decyzje, w tym także zlecenie prowadzenia niektórych spraw swojej firmy innej osobie lub firmie, odpowiada sam podatnik,

a odpowiedzialność za skutki podatkowe obciąża podatnika jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Odpowiedzialności za straty poniesione na skutek działania biura Strona może ewentualnie dochodzić na drodze postępowania cywilnoprawnego.

Konieczność uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie musi być utożsamiana z koniecznością likwidacji działalności gospodarczej z uwagi na zachwianie płynności finansowej, a co za tym idzie z koniecznością spłaty kredytów bankowych czy rat leasingowych. M. i T.Ż. dysponują majątkiem w postaci domu przy ul. J.M. o wartości szacunkowej [...] zł, gruntu nad jeziorem W. o szacunkowej wartości [...] zł, siedliska rolnego, budynku gospodarczego i budynku inwentarskiego. Nieruchomości jakimi dysponuje firma prowadzona przez T. Ż. zostały oszacowane na kwotę [...] zł brutto. Tak więc majątek pozostający w dyspozycji podatnika znacznie przewyższa kwotę zaległości podatkowej. Wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych nie musi wiązać się z zachwianiem płynności finansowej i likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż w celu spłaty kredytu obrotowego Strona dokonała sprzedaży jednego ze składników majątkowych, tj. mieszkania. Wobec powyższego organ podatkowy nie widzi przeszkód aby zaległość podatkowa została zaspokojona ze środków pochodzących ze sprzedaży kolejnego składnika majątkowego.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2007r. T.i M. Ż. odwołali się od decyzji odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. Zarzucają naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 przez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika, którego przesłanką jest zagrożenie (przy odmowie umorzenia) płynności finansowej działalności gospodarczej i zakłócenie procesów inwestycyjnych, co sprzeczne jest i z interesem publicznym gdzie podkreśla się potrzebę nie tylko regulowania podatków ale i inwestowania,

- art. 121 § 1 przez działanie organów w sposób nie budzący zaufania gdyż przeszłe czynności kontrolne organu podatkowego nie zostały zakończone zakwestionowaniem sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, a w rezultacie fakt ten nie stał się przeszkodą do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji, która zrodziła obecne zaległości podatkowe obciążone odsetkami za zwłokę. W rezultacie Podatników obarczono długotrwałym prowadzeniem postępowań (łącznie - 3 lata),

- art. 187 § 1 przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (w zakresie kontroli i czynności sprawdzających urzędu). Nie zebrano dowodów w postaci wyjaśnień pracowników odpowiedzialnych za opracowanie wyników kontroli a także nie wyjaśniono przyczyn zainicjowania kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej. Okoliczności te świadczyłyby o przyczynieniu się organu do przyrostu kwoty odsetek zatem obecne obciążanie Podatników ich zapłatą nie jest uzasadnione

- art. 120 przez wskazanie w decyzji losowych okoliczności jako przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, co nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Odwołujących organ pierwszej instancji nie kwestionuje przeprowadzenia kontroli i czynności sprawdzających, które weryfikowałyby sposób rozliczania podatku przez kontrolowanego. Na zakończenie tych czynności powinna jednak zostać wydana stosowna decyzja (w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości). Odwołujący wywodzą, że podatnik poddany kontroli ma prawo sądzić, że skoro organ podatkowy w myśl zasady działania w sposób budzący zaufanie - nie kończy kontroli decyzją weryfikującą zobowiązanie podatkowe to potwierdza w ten sposób prawidłowość działania kontrolowanego.

Ponadto zaniechano czynności kontrolnych wszczętych w maju 2000r. z których dokumentację, obejmującą lata 1996-1999 zwrócono w październiku 2003r., tj. po zakończeniu podjętej przez Urząd Skarbowy kontroli za rok 2001.

Późniejsze postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku których zakwestionowano wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (zdaniem Stron dotąd nie kwestionowanych przez Urząd Skarbowy) narusza zasadę działania organów w sposób budzący do nich zaufanie.

Podatnicy nie godzą się również z poglądem że nie współpracowały z kontrolującymi, a należyte wyjaśnienie sprawo które wnioskował organ podatkowy, wymagało czasu która to okoliczność nie została uwzględniona w swoim czasie przez kontrolujących.

Okres od dnia podjęcia kontroli przez organ podatkowy do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej Strony określają jako czas przemilczenia wyników kontroli i nie informowania Podatników o jej skutkach, a więc tak rozumiana bezczynność uzasadnia umorzenie odsetek za zwłokę przynajmniej za okres przewlekłości. Ponadto w postępowaniu uznaniowym powinno się doprowadzić do wyważenia interesu podatnika i Skarbu Państwa czego nie uczyniono.

Odwołujący podnoszą iż działania Urzędu Skarbowego spowodowały uszczerbek na majątku, w wyniku konieczności natychmiastowego zbycia składnika majątkowego, celem zaspokojenia wymagalnego kredytu obrotowego w kwocie [...] zł, którego Bank nie chciał przedłużać z uwagi na wszczętą egzekucję -z rachunku bankowego, przy czym egzekucja ta została wszczęta z naruszeniem prawa.

Pismem z dnia 16 października 2007r. stanowiącym wypowiedzenie w trybie odwoławczym do materiału dowodowego, Strony uzupełniły obszernie przedstawioną argumentację na okoliczność zasadności umorzenia odsetek za zwłokę. Podnoszą, że wbrew twierdzeniom organu I instancji ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową nie mogli wystąpić o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (powołując treść art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003r.).

Kwestionują nadto rzetelność i prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, która zgodnie z jej zakresem (prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.) winna wyjaśnić wszelkie wątpliwości w tej mierze.

Kwestionują również sposób naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie wskazując, iż zostały ustalone wbrew przepisom wynikającym z treści art. 54 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytaczając przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, ustalenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy.

Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 powołanej ustawy).

Niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej, które odbywa się na własne ryzyko i odpowiedzialność przedsiębiorcy obarczone jest również szeregiem obowiązków m.in. prawidłowego i rzetelnego rozliczania zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. W podatku dochodowym realizowana jest zasada samoobliczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości przez zobowiązanego po zakończeniu roku podatkowego z uwzględnieniem wpłat wnoszonych zaliczkowo w ciągu roku.

Odnosząc się do argumentacji Odwołujących jakoby organ pierwszej instancji nie dokonał wyważenia relacji pomiędzy interesem publicznym a ważnym interesem podatnika w ocenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (tu odsetek za zwłokę) stwierdzić należy, że odwołujący nie skonkretyzowali na czym to wyważenie pojęć miałoby polegać w szczególności. W utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (w tym przypadku odsetek). Interes publiczny to na ogół sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.).

Żadna z przytoczonych okoliczności w niniejszej sprawie nie ma miejsca, zważywszy na stan majątkowy M. i T. małż. Ż. Wprawdzie T.Ż. w związku z działalnością gospodarczą posiada zobowiązania z kredytów bankowych i leasingowych ale jak wskazano - w protokole z dnia 9 października 2007r. - są spłacane, uregulowany został w całości jeden z uprzednio zaciągniętych (i wykazanych w piśmie z dnia 7maja 2007r.) kredytów bankowych w kwocie [...] zł. Ponadto zaciągnięte zostały kolejne, nowe zobowiązania: w maju 2007r. w kwocie [...] zł oraz w czerwcu 2007r. w wysokości [...] zł (kredyt na zakup kontenerów do zbiórki odpadów komunalnych i poprzemysłowych). Z przedłożonego w dniu 9 października 2007r. wydruku z PKO Bankowy Leeasing wynika, iż w dacie 20 czerwca 2007r. zawarte zostały dwie umowy leasingowe, których miesięczna rata wynosi łącznie [...] zł. Przytoczone informacje świadczące o zaciąganiu nowych zobowiązań finansowych wskazują na rozwój działalności gospodarczej T. Ż. co stoi -w ocenie tutejszego organu - w sprzeczności z argumentacją, iż zapłata przedmiotowych odsetek za zwłokę doprowadzi do zachwiania płynności finansowej i -zahamowania procesu inwestycyjnego.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie oparte jest również o ustalenia postępowania odwoławczego, z których wynika, iż Strony na bieżąco wywiązują się z płatności układów ratalnych ustalonych decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak [...],[...],[...],[...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym za lata: 2001,2002, 2003 i 2004r. z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną. Łączna wysokość miesięcznych rat z tego tytułu wynosi ok. [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podziela również argumentacji, jakoby doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącej, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na każdym etapie postępowania z wniosku o ulgi podatkowe, prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. Strony były informowane o jego przebiegu, miały również możliwość wglądu do akt sprawy (18 czerwca 2007r.).

Odwołujący stwierdzają, iż dokonując (w 2003r.) wspomnianej już wcześniej kontroli rozliczania podatku dochodowego za. 2001 rok, organ podatkowy nie zakwestionował sposobu obliczania podstawy opodatkowania, co jednak nie przeszkodziło w wydaniu decyzji wymiarowej przez organ kontroli skarbowej, która zrodziła powstanie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Dokonując jednak ustaleń na tle materiału dowodowego stwierdzić trzeba, że z protokołu kontroli podatkowej otrzymanego przez Strony w dniu 10 października 2003r. wynika iż kontrolujący odstąpili od badania poprawności wartości początkowych wprowadzonych w 2001 r. na stan ewidencji środków trwałych i budowli i fakt ten był Stronom oczywiście wiadomy. W kwestii tych zagadnień kontrolujący zwracali się do kontrolowanego T. Ż. o przedłożenie dokumentacji na potwierdzenie poniesionych kosztów budowy obiektów. Mimo wezwania z dnia 29 sierpnia 2003r. (odebranego w dniu 3 września 2003r.) kontrolowany nie udzielił stosownych wyjaśnień. W świetle powyższego za nie uprawniony należy uznać wywód Stron o prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawidłowym rozliczeniu tego podatku do Budżetu Państwa w przypadku wyraźnego wyłączenia spod kontroli zarówno kwestii dotyczącej poprawności wartości początkowych wprowadzonych w 2001r. na stan ewidencji środków trwałych- budynków i budowli, jak i poprawności stawek amortyzacyjnych tychże środków trwałych (co wynika wyraźnie z protokołu kontroli).

Wskazać również należy, iż w powoływanym protokole pouczono kontrolowanego

o możliwości złożenia w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej zastrzeżeń lub wniosków do protokołu w terminie 14 dni od jego doręczenia. W zakresie czynności sprawdzających prowadzonych wobec zobowiązań za 1999r. i wcześniejszych lat (oraz kontrolnych za 2001r.), na tle których to okoliczności Strony formułują zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, to były przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w S. również w trybie skargowym pismo [...] z dnia [...].

Podkreślić należy iż wobec zobowiązania za 1999r. (i wcześniejszych) organ prowadził jedynie czynności sprawdzające (nie kontrolę podatkową). Z kolei kontrola podatkowa dotyczyła 2001r. i nie objęła badania dokumentów na okoliczność amortyzacji i wartości

początkowej nie przedstawione zostały dokumenty przez kontrolowanego (Strony nie podjęły również kroków zmierzających do wyjaśnienia tych kwestii w terminie późniejszym).

Kontrola ta (trwająca 7 miesięcy) zakończona została- w dniu 30 września 2003r. Przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą natomiast roku 2002. Postrzeganie czynności sprawdzających (w stosunku do zobowiązań za 1999r. i wcześniejszych) oraz kontroli podatkowej za rok 2001 (przy braku współpracy podatników w kwestii, o której wyżej oraz dążeń zmierzających do wyjaśnienia tych kwestii, rzutujących - jak się okazało - na prawidłowość rozliczeń za lata następne) jako winy organu podatkowego w powstaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. - jest zbyt daleko idącym, nieuzasadnionym obarczaniem organu podatkowego skutkami nieprawidłowych rozliczeń podatkowych.

Co do kwestii braku możliwości zastosowania przez podatników zapytania o stosowanie przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż treści przytoczonego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) wynika, iż stosownie do swojej właściwości urząd skarbowy lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub .inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa alb postępowanie przed sądem administracyjnym. Z akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa zakończona zostało doręczeniem (podpisaniem) protokołu z kontroli w dniu 10 października 2003r. Nie istniały zatem, bezpośrednio po tej dacie przeszkody prawne, do zwrócenia się o udzielenie informacji w wyżej wskazanym trybie.

Natomiast odnośnie argumentacji niezastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazuje się (w ślad za zawartą w aktach sprawy informacją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w S. z dnia 3 września 2007r.), iż wobec zaległości za 2002r. przerwa w naliczaniu odsetek, wynikająca z przepisu art. 54 § 1 pkt 3 powołanej ustawy miała miejsce w okresie od 3 marca 2007r. do 28 maja 2007r. i została uwzględniona.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza, iż nie znajduje on uzasadnienia w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak wynika z akt sprawy M. Ż. została zapoznana w dacie 18 czerwca 2007r. z całością akt zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Strona nie wniosła jakichkolwiek nowych wniosków dowodowych jak również nie wniosła uwag co do ewentualnej niekompletności zgromadzonego materiału.

Natomiast, co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

stwierdza się co następuje.

Wskazywane już przesłanki zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) interesu publicznego i ważnego interesu podatnika mają ogólny niedookreślony charakter. Organ pierwszej instancji za okoliczność tożsamą (przykładowo) z ważnym mu interesowi podatnika uznał sytuację, w której podatnik z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych gdyż zagrażałoby to jego egzystencji. Interesowi publicznemu przypisał natomiast obowiązek wywiązywania się przez podatników z nałożonych ustawowo obowiązków, co jednak nie oznacza, że są to jedyne i tylko takie przesłanki ważnego interesu.

Ustosunkowując się do dołączonego do odwołania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007r. sygn. akt. II FSK 557/06 wskazać należy, iż rozstrzyga on sprawę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dotyczy wymiaru podatku) a przez to nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez M.Ż. pisma z dnia

19 października 2007r. dotyczącego planów inwestycyjnych przedsiębiorstwa T. Ż. które wskazuje ono jedynie na możliwość uregulowania należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2004 jednorazowo, ze środków kredytu bankowego (bank "byłby skłonny" udzielić kredytu pod warunkiem zabezpieczenia go na hipotece przed zobowiązaniami wobec Urzędu Skarbowego), to zdaniem tutejszego organu nie wpływa ono na dokonaną ocenę przedmiotowej sprawy.

T. i M. małż. Ż. zaskarżyli powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się usunięcia jej

z obrotu prawnego. Zarzucając naruszenie art. 67, 120, 121, 122 i 127 ustawy Ordynacja podatkowa, w uzasadnieniu skargi ponowiono w zasadzie zarzuty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w aż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145§ 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Stosownie do regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), na wniosek podatnika organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłankami skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Takie ogólne, "nieostre" kryteria, a także użycie w w/w przepisie zwrotu "może" dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym i w literaturze wskazuje się, że interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektyzowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej (odsetek), a ważnego interesu podatnika nie powinno utożsamiać się z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Przykładowo można wskazać, że przez ważny interes podatnika można rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podatnikowi jego egzystencję, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też ważne sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przy wykładni przesłanki "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej w jego ocenie i hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania. Oznacza to, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Sądowa kontrola legalności wydawanych w tym trybie decyzji jest ograniczona, obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ podatkowy wyboru. Ocenie Sądu podlega proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania,

a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu opis tego procesu. Kontroli sądu podlega zatem czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. O tego rodzaju naruszeniach prawa można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez strony, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

W przedmiotowej sprawie, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa. Wbrew bowiem zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie, zbadały stan majątkowy skarżących, poddały ocenie argumenty, z których podatnicy wywodzili zasadność umorzenia odsetek. Odmawiając zastosowania tego rodzaju ulgi podatkowej (odrębną decyzją rozłożono spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę) rozważano sytuację finansową skarżących stwierdzając, że pozwala na wywiązanie się z zaległości w udzielonym układzie ratalnym ponieważ nie występuje zagrożenie płynności finansowej w prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że skarżący T.Ż. zaciąga kolejne, nowe zobowiązanie finansowe, co świadczy o rozwoju działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do podnoszonych w toku postępowania okoliczności, które zdaniem skarżących miały wpływ na wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 2002r. Zarówno bowiem w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak i w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w sposób czytelny i wyczerpująco wyjaśniono dlaczego w prowadzonych wcześniej czynnościach sprawdzających(w stosunku do zobowiązań za 1999r.) i w czasie kontroli podatkowej za rok 2001 nie zakwestionowano ustalonej przez podatnika wartości początkowej budynków i budowli przyjętych do ewidencji w latach 1999-2001, co skutkowało zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i w latach następnych.

Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że w sprawie nie występują ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanych organom podatkowym uprawnień.

Wskazać też należy, że na każdym etapie postępowania strony były informowane

o jego przebiegu, miały możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych materiałów.

Dlatego mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.