Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1503/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1189/07 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J.D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Gl 1189/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Decyzją z 5 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. D. jako osoby trzeciej (prezesa zarządu) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "C." w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 67.346 zł wraz z odsetkami. Decyzja ta była następstwem wydania wobec Spółki decyzji z 20 lutego 2001 r. określającej kwotę zaległości podatkowej w podanej wysokości. J. D. został powołany na stanowisko prezesa zarządu uchwałą rady nadzorczej wymienionej Spółki z 18 grudnia 2000 r., natomiast uchwałą tej rady z 4 kwietnia 2001 r. został z tej funkcji odwołany. W dniu 12 czerwca 2001 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego w B., a postanowieniem tego Sądu z 20 lipca 2001 r., VI U 38/01, ogłoszono upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku. Następnie, postanowieniem z 30 października 2003 r. Syndyk masy upadłości dokonał likwidacji całego majątku upadłego. Wierzytelność dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. nie została zaspokojona. Z poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń na podstawie bilansów oraz rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2001 r. wyciągnięto wnioski, że działalność gospodarcza Spółki w badanym okresie była nierentowna; już na dzień 31 grudnia 2000 r. Spółka nie miała płynności finansowej i zdolności płatniczej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. D. za wymienione zaległości podatkowe.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. D., utrzymał w mocy decyzję I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zła kondycja finansowa Spółki utrzymywała się na przestrzeni 2000 r. i w miarę upływu czasu stan ten się zasadniczo pogłębiał, o czym mają świadczyć wymienione pisma prezesa zarządu z 29 grudnia 2000 r., 12 lutego i 9 marca 2001 r., obrazujące sytuację finansowo-ekonomiczną Spółki. Ponadto organ powołał się na złożone 28 lutego 2001 r. materiały uzupełniające, w szczególności zestawienia zobowiązań budżetowych, z których wynika, że kwota tych zobowiązań na dzień 28 lutego 2001 r. była już znaczna i wynosiła 2.188.682,74 zł, z czego zobowiązania w podatku VAT 783.530 zł. Organ argumentował, że zarzut J. D. o powstaniu przedmiotowych zaległości wskutek zaniedbań poprzednich zarządów Spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Ponadto analiza dokonana na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat jednoznacznie obrazuje, że już na 31 grudnia 2000 r. Spółka nie miła płynności finansowej i zdolności płatniczej. Organ podkreślił, że udzielona Spółce na podstawie umowy z 30 marca 2001 r. pożyczka, mająca być sposobem na poprawę jej kondycji finansowej, nie została przeznaczona na uregulowanie zaległego zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2000 r.

2.3. W skardze J. D. zarzucił naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 oraz art. 122 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, Spółka nie zaprzestała płacenia długów; zobowiązania cywilno- i publicznoprawne były regulowane z większym lub mniejszym opóźnieniem. Od początku podejmował działania zmierzające do pozyskania środków obrotowych umożliwiających Spółce regulowanie zobowiązań, a następnie rozszerzenia portfela zamówień. Ponieważ przepisy prawa nakładały na skarżącego obowiązek wykazania, że nie zachodziły przesłanki pozwalające orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wnioskował o powołanie świadków na okoliczność sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem skarżącego, przesłanka zobowiązująca do ogłoszenia upadłości nie nastąpiła, gdyż krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów (gdy istnieje wola ich spłacenia) nie jest przesłanką ogłoszenia upadłości. Z jednej strony, Spółka regulowała, choć z opóźnieniem, swoje zobowiązania, z drugiej, uzasadnione było oczekiwanie przez skarżącego "radykalnej i rychłej poprawy sytuacji finansowej". Tym samym nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że skarżący funkcję prezesa zarządu pełnił w krótkim okresie. Zgodnie z bilansem na początek 2001 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 4.028.167 zł, a majątek – 5.84.826 zł. Dopiero w czerwcu 2001 r. nastąpiło gwałtowne ograniczenie zamówień od Z. SA z równoczesnym pogorszeniem regulowania zobowiązań wobec Spółki "C.". Według skarżącego datą, w której przy zachowaniu należytej staranności dowiedział się, że majątek Spółki nie wystarczy na zapłacenie jej długów był 31 maja 2001 r.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd po przytoczeniu treści art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały okoliczności pełnienia przez skarżącego pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. Zdaniem Sądu, dla przypisania odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest pełnienie tych obowiązków co najmniej od początku okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Zasada racjonalnego ustawodawcy przemawia bowiem za tym, by egzoneracyjne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odnosiły się co najmniej do początku okresu, którego dotyczy przeniesienie odpowiedzialności. Takie stanowisko wynika również z literalnego brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Dlatego, w ocenie Sądu, brak pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w okresie od 1 do 17 grudnia 2000 r. uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

3.2. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że niektóre okoliczności, świadczące o niewypłacalności Spółki, zostały ujawnione po terminie wskazanym przez organ jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość. Z akt sprawy wynika, że opinia biegłego rewidenta została sporządzona 25 maja 2001 r., a zatem informacja o kondycji finansowej Spółki została powzięta po okresie, za który została przypisana odpowiedzialność podatkowa, tj. po grudniu 2000 r. Sąd zauważył, powołując się na art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, że ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. Dlatego w aspekcie kondycji finansowej Spółki organy powinny odnieść się do faktu rozłożenia na 5 rat zaległości w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2000 r. w łącznej wysokości 810.082,50 zł, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 11 kwietnia 2001 r.; w uzasadnieniu tej decyzji jest mowa o podjęciu przez Spółkę działań pozwalających doprowadzić do stabilizacji jej działalności w zakresie płynności i odpowiedniego poziomu rentowności poprzez wprowadzenie programu restrukturyzacji. Zatem organ nie oceniał kondycji Spółki w kwietniu 2001 r. jako tak złej, że nie ma możliwości uregulowania należności podatkowych. Sąd podkreślił, że restrukturyzacja majątkowa spółki następowała już w 2000 r. Dotyczyła ona m.in. sprzedaży obiektów przemysłowych oraz racjonalizacji gospodarowania zapasami. Ponadto Spółka odnowiła pożyczkę od właściciela, tj. Zakładów E. C. SA, w wysokości 600.000 zł plus odsetki, a 20 lutego 2001 r. J. D. wnioskował do C. SA o kolejną pożyczkę w kwocie 2.500.000 zł, uzyskane środki miały być przeznaczone m.in. na spłatę części zadłużenia z tytułu niezapłaconych podatków za II półrocze 2000 r. Z analizy bilansu oraz rachunków zysków i strat na 31 grudnia 1999 r., 31 grudnia 2000 r. i 31 maja 2001 r. wynika, że wzrosła wartość urządzeń technicznych i maszyn o 128%, pozostałych środków trwałych – o 16,7%, inwestycji rozpoczętych – o 172%. Podatek od towarów i usług za styczeń 2001 r. został uiszczony, a 18 kwietnia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiesił postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce dotyczące VAT za marzec - grudzień 2000 r. Ponadto decyzją z 7 lutego 2001 r. Burmistrz Miasta C. rozłożył zaległy podatek od nieruchomości za 2000 r. na 5 rat.

3.3. Sąd podkreślił, że zdaniem Sądu Rejonowego w B., który postanowieniem z 20 lipca 2001 r. ogłosił upadłość, w tym momencie majątek Spółki był na tyle duży (m.in. nieruchomość składająca się z prawa użytkowania wieczystego gruntu, z budynkami i budowlami o wartości 2.700.000 zł, maszyny i urządzenia techniczne służące produkcji, środki transportu i wartość majątku obrotowego), aby zaspokoić wierzytelności oraz koszty postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu tego postanowienia przytoczono wypowiedź prezesa zarządu, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów 19 czerwca 2001 r.

3.4. Sąd podał, że wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej ciążący na tej osobie, nie wyłącza stosowania reguł postępowania wynikających z art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, do okoliczności podnoszonych przez skarżącego organ w powyższym zakresie nie odniósł się w wystarczający sposób.

3.5. Reasumując powyższe wywodu Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (oba przepisy w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2000 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległość w podatku VAT za grudzień 2000r. członek zarządu spółki, którego powołano na to stanowisko w dniu 18 grudnia 2000 r.,

2) art.116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2000 r.) w związku z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U z 1991 r. nr 118 poz. 512 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na podstawie sprawozdania finansowego spółki za 2000 r., świadczącego o spełnieniu przesłanek upadłości z art. 5 Prawa upadłościowego, członkowie zarządu spółki mogą czekać ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości aż do 12 czerwca 2001 r.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do pierwszego zarzutu podniesiono po przywołaniu przepisów art. 4, 5 i 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, powstałego na skutek dokonania określonej czynności, i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skonstruowana na gruncie VAT-u zasada, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po złożeniu deklaracji i samoobliczeniu podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie pozwala na przyjęcie tezy, że odrębne zobowiązanie podatkowe powstaje w jakimkolwiek momencie przed zakończeniem tego okresu, co za tym idzie, wyklucza możliwość złożenia więcej deklaracji obejmujących jeden okres rozliczeniowy.

6. Uzasadniając drugi zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd popełnił błąd niewłaściwego określenia momentu ujawnienia, że Spółka kwalifikuje się do upadłości. J. D., będąc prezesem spółki z o.o., powinien być na bieżąco świadomy stanu finansowego spółki, w tym wysokości nieuregulowanych zobowiązań. Z dokonanej analizy sytuacji finansowej Spółki wynika jednoznacznie, że już na dzień 31 grudnia 2000 r. Spółka nie miała płynności finansowej i zdolności płatniczej, trwale nie regulowała zobowiązań, a więc w pełni kwalifikowała się do upadłości. Zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął w 14 dniu, a więc już 14 stycznia 2001 r. Ponieważ J. D. pełnił funkcję prezesa zarządu do 4 kwietnia 2001 r., to, nie składając do tego dnia wniosku o ogłoszenie upadłości, przekroczył ustawowy termin aż o prawie 3 miesiące.

7. Na rozprawie J. D. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty przejazdu.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowej zasadności podniesionych w niej zarzutów.

9. Należy zauważyć, że obydwa sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2000 r.). Formułując zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny:

1) błędnie przyjął, że nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. członek zarządu spółki, którego powołano na to stanowisko w dniu 18 grudnia 2000 r.,

2) bezpodstawnie przyjął, że na podstawie sprawozdania finansowego spółki za 2000 r. świadczącego o spełnieniu przesłanek upadłości z art. 5 Prawa upadłościowego, członkowie zarządu spółki mogą czekać ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości aż do 12 czerwca 2001 r.

10. Taka konstrukcja zarzutu przedstawionego wyżej w pkt. 1 zmusza Naczelny Sąd Administracyjny do wyjaśnienia, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, czyli innymi słowy na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa; por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 (LEX nr 53129). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte.

11. Natomiast ustalenie, czy w ramach okoliczności sprawy, podatnik spełniał przesłanki warunkujące orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jest procesem związanym ze stosowaniem prawa. Uchybienie w tym zakresie określa się jako błąd subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający (lub nieodpowiadający) stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej; por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 (LEX nr 53129). Stąd też, przy tak skonstruowanym w osnowie skargi kasacyjnej zarzucie, organ winien raczej zasygnalizować naruszenie prawa materialnego nie przez błędną wykładnię, lecz niewłaściwe zastosowanie.

12. Niemniej jednak – mimo tak skonstruowanego zarzutu naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – należy uznać, że w gruncie rzeczy u jego podstaw leży błędne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki było również pełnienie tej funkcji co najmniej od początku "okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe". Otóż warunek taki nie wynika z omawianego przepisu ani również z § 1 art. 116.

Przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obwiązującym w grudniu 2000 r.) stanowiły w § 1, że: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, a w § 2, że: Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tego przepisu, przeprowadzona również w kontekście art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo zawartego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzenia, że "...odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe...", wskazuje, że niewątpliwie chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych (powstałych w podanym w tym przepisie czasie, czyli w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu). Zatem istotne jest jedynie, aby zobowiązanie podatkowe, w którym powstała określona zaległość podatkowa, powstało w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki; por. np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 593/07 (LEX nr 469713), a także na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. – wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., I FSK 1409/06 (LEX nr 421597), z dnia 14 lutego 2008 r., I FSK 234/07 (LEX nr 466098).

13. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. istotne jest, czy pełnił on te obowiązki w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, a nie to, czy pełnił je przez cały miesiąc. Dlatego konieczne jest rozważenie, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

14. W tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją rozbieżności. W niektórych wyrokach – np. z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1908/07 (LEX nr 508224), z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 75/08 – NSA opowiedział się za przyjęciem tezy, że momentem powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług jest termin płatności tego zobowiązania, po którego upływie niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową. Oznacza to, że członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową spółki, jeżeli w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, czyli w przypadku podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., jeżeli pełnił te obowiązki w dniu 25 stycznia 2001 r. (por. art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Natomiast według drugiego kierunku (p. wymieniony wyrok NSA z dnia 14 lutego 2008 r., I FSK 234/07) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, należącym do podatków charakteryzujących się tzw. otwartym stanem faktycznym, zostaje ostatecznie ukształtowane z upływem danego okresu rozliczeniowego, z czego wynika, że powstaje ono w ostatnim dniu tego okresu, czyli w rozpatrywanej sprawie – w dniu 31 grudnia 2000 r.

15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten drugi pogląd. Jednakże w tej sprawie pozostaje to bez znaczenia, gdyż J. D. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie od 18 grudnia 2000 r. do 4 kwietnia 2001 r., a więc i w dniu 31 grudnia 2000 r., i w dniu 25 stycznia 2001 r., czyli w czasie, w którym – według obydwu wyżej wskazanych poglądów – powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "C." w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Zatem w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej można było orzec o odpowiedzialności J. D. za zaległości podatkowe w tym podatku, mimo że nie był on członkiem zarządu przez cały okres rozliczeniowy (grudzień 2000 r.).

16. Jednak mimo zasadności powyższego zarzutu, zaskarżony wyrok nie podlega uchyleniu. Wymaga bowiem przypomnienia, że powyższa kwestia nie była jedyną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylił tę decyzję – nie tylko z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – ale również z powodu naruszenia przepisów postępowania, powołując w tym zakresie jako podstawę uchylenia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A w tym zakresie żadne zarzuty w skardze kasacyjnej nie zostały postawione, zaś zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny jest – poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania (§ 2 tego artykułu) – związany granicami tej skargi.

17. Skuteczny w tym zakresie nie mógł być drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, w którym zwraca się uwagę na dowody mające świadczyć o złej sytuacji finansowej spółki, kwalifikującej ją do upadłości, wynika, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę spełnienia przez organy podatkowe określonych w Ordynacji podatkowej reguł postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a nie dokonaną przez ten Sąd wykładnię przepisu, lecz w takim wypadku konieczne było oparcie skargi kasacyjnej na podstawach z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. Kwestionowanie przez wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy błędnej – jego zdaniem – oceny stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, przede wszystkim odnośnie tego, czy we właściwym momencie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki, nie jest możliwe w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego.

18. Natomiast zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny tylko w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wskazał, że informacja o kondycji finansowej Spółki, jako okoliczność świadcząca o jej niewypłacalności, powinna być powzięta w okresie, za który została przypisana odpowiedzialność podatkowa członka zarządu Spółki, czyli w rozpatrywanej sprawie w grudniu 2000 r. Otóż ze wskazanego przepisu wynika, że przesłanką egzoneracyjną jest w szczególności zgłoszenie we właściwym czasie upadłości. Tak więc, odpowiedzialności członka zarządu spółki, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyłącza zajście okoliczności świadczących o trwałym zaprzestaniu płacenia długów lub o tym, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zobowiązujących zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość (art. 5 w związku z art. 1 i 2 Prawa upadłościowego), w całym okresie pełnienia obowiązków członka zarządu, a nie tylko w okresie, za który została przypisana odpowiedzialność członka zarządu, czyli w grudniu 2000 r., jak to błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Takie stanowisko sądu pierwszej instancji oznacza błędną wykładnię w tym zakresie omawianego przepisu art. 116 § 1.

19. Z powyższych względów na podstawie art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż – mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w zakresie wykładni art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) – wyrok ten odpowiada prawu. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2005, nr 2, poz.18).

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 2 tej ustawy.