Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2947/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A" Spółki z o. o. w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za tenże miesiąc: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżone decyzje w części w jakiej skarga została uwzględniona nie podlegają wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w C. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za tenże miesiąc.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W trakcie kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazany miesiąc ustalono, iż Spółka w złożonej korekcie deklaracji VAT – 7 zaniżyła nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego przez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych [...] r. przez firmę B S.C. P. S.& A. K. w D. dokumentujących zakup usługi:

- wykonania projektu technicznego remontu kapitalnego gazociągu wysokoprężnego przebiegającego przez teren podatnika oraz

- wykonania remontu kapitalnego rzeczonego gazociągu.

W toku kontroli stwierdzono jednak naruszenie art. 15 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) bowiem wydatki te nie były związane z kosztami uzyskania przychodów. W związku z tym w oparciu o treść przywołanych wyżej regulacji prawnych, w tym zwłaszcza art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...), skorygowano rozliczenie podatku od towarów i usług jakiego dokonał podatnik podejmując opisaną na wstępie decyzję pierwszoinstancyjną.

Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która nawiązywała do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego, przy czym dotyczyły one odmowy prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B S.C. P. S. & A. K. w D.

Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzono, iż dokonując ich oceny kierowano się rozstrzygnięciem jakie zapadło w podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest bowiem rozporządzenie nimi w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wydatki wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały zaś zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc wydatków poniesionych na zakup usług związanych z przeniesieniem gazociągu, nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów to wskazując na 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) uznano, że nie został spełniony określony tym przepisem warunek do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych uznano za bezzasadny, gdyż wszystkie dowody zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dokonane ustalenia faktyczne znalazły odzwierciedlenie w podjętym rozstrzygnięciu.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w C., który, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i prawa procesowego ( art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu obszernej skargi na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Następnie opisano okoliczności wiążące się z przeniesieniem gazociągu akcentując w tych ramach ich konieczność dla bezpieczeństwa produkcji oraz uwarunkowania wiążące się z koniecznością przekazania tego typu infrastruktury podmiotowi świadczącemu usługi sieciowe.

Wychodząc z tej podstawy zarzucono następnie organowi organom podatkowym niewłaściwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ... (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją), który to zarzut wsparto nawiązaniem do poglądów judykatury, które przywołano. Równocześnie nadmieniono, że wsparciem dla zaprezentowanego stanowiska jest późniejsza nowelizacja powołanego przepisu, który otrzymał brzmienie – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie, które to żądanie powtórzone zostało przez jego pełnomocniczkę na rozprawie w dniu 23.11.2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga po części jest uzasadniona nie mniej z powodów innych aniżeli w niej podniesiono.

Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż skarżąca nie ma racji kwestionując dokonaną przez organy podatkowe korektę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r.

Powodem takiej oceny tego problemu jest fakt, iż ustawa z 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przyznając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1) uzależniła je od szeregu prawem określonych uwarunkowań. Jedno z nich zawiera przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając zatem na względzie przytoczoną wyżej treść normatywną zauważyć trzeba, że jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na o nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd taki, aczkolwiek nie jedyny na tle stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie, wydaje się dominować zarówno w judykaturze jak i doktrynie. Dla potwierdzenia tej tezy przywołać zatem godzi się wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1581/99 (publ.: System Informacji Prawnej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – LEX CD nr 49808) jak też glosę Marka Kozaczuka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02.2002 r., sygn. akt III SA 2367/00 (Prz. Podat. z 2002 nr 10 str. 41), w której stwierdzono, że za wadliwą należy uznać taką wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r.), która uznaje pojęcie "rozporządzono" za czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług. W rozważaniach dotyczących interpretacji pojęcia "rozporządzono" autor podniósł, że wykładnia językowa samego tylko art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bez powiązania z innymi odwołującymi się do niego przepisami ustawy, nie daje wystarczających rezultatów. Kompleksowa - i co najważniejsze prawidłowa w ocenie autora – wykładnia tego pojęcia z ustosunkowaniem się do spornych poglądów, została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2001 r., sygn. I SA/Wr 2980/98 w którym Sąd uznał, że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT określa jednocześnie sposób ( czynność prawną) nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane.

Wniosek taki autor uważa za możliwy dzięki założeniu, że przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią systemową. Zwrócić w tym miejscu należy szczególną uwagę na a treść przepisów art. 25 ust. 1a i 2 ustawy VAT, które odnoszą się do normy wyrażonej w jej art. 25 ust. 1 pkt 3 . Zgodnie z art. 25 ust. 1a jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten, odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 nie używa pojęcia "rozporządzono".

Natomiast art. 25 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy:

1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3,

2) przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4,

3) części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

4) podatku od importu towarów stanowiących wkłady pieniężne (aporty) od spółek prawa handlowego.

Użytego terminu "rozporządzono" w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów i usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 21 ust. 3), nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin rozporządzono, użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Kierując się zatem powyższymi względami skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowany wyżej sposób rozumienia analizowanego tu przepisu.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.. Wskazał również, że w jego ocenie przedstawiony przez skarżącą Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego wykonania usług doradczych. Nie można przy tym zapominać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2859/03 oddalił skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków poniesionych z tytułu wykonania przedmiotowych usług.

Zatem w świetle powyższych okoliczności, mając na uwadze przyjętą przez skład orzekający interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), wydatki poniesione z tytułu rzeczonych usług, jako nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie mogą stanowić podstawy do zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Ponadto Sąd, wbrew zarzutom skarżącej, nie dopatrzył się, w rozpatrywanej sprawie, naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mimo jednak takiej oceny zasadniczego zagadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że decyzja ta nie jest wolna od wad wymagających interwencji tut. Sądu.

Otóż Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uznał za konieczne rozważyć pominięty zarówno w skardze jak i w rozważaniach organu odwoławczego problem przedawnienia orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

W tym zakresie zauważyć w związku z tym trzeba, że wnosząc z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organ odwoławczy zdaje się uważać, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie wsparto poglądami Sądu Najwyższego, jakie ten wyraził w wyrokach z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00(OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 3) oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 (OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400) jak też licznymi, jak zaznaczono, wyrokami Ośrodka Zamiejscowego NSA w Katowicach. Swoją drogą trudno ażeby wskazany wyżej Ośrodek NSA orzekał inaczej skoro pierwsze z w/w orzeczeń Sądu Najwyższego zapadło w rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku tegoż Sądu z dnia 24.11.1999 r., w którym opisany wyżej pogląd wyrażono po raz pierwszy.

Zauważyć jednakowoż należy, że powyższe stanowisko nie jest tak oczywiste, jak to wynikać by mogło z treści podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że zasadniczo do daty podjęcia wyroku NSA z dnia 24.11.1999 r. oraz wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Pogląd taki zgodnie prezentowany bowiem był (i w dalszym ciągu jest – co godzi się podkreślić) zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny [por.: m. in. wyroki z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/06 – Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97 – nie publ.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97 – Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96 – Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00 – POP z 2002 r., nr 1, str. 8; z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01 – Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12. 2003 r., sygn. III SA 320/02 – Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40) jak też i w doktrynie prawa podatkowego [por.: T. Michalik – "Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 622 – 624 z cyt. tam literaturą]. Równocześnie poglądy wykorzystane w sprawie przez organy podatkowe dla wsparcia swego stanowiska spotkały się ze zdecydowanie negatywnym oddźwiękiem doktryny. Potwierdza to zarówno treść cyt. wyżej Komentarza T. Michalika jak i glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (por.: H. Dzwonkowski – Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk – OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński – POP z 2003 r., nr 2, str. 173).

Względy te sprawiają zatem, iż skład orzekający w sprawie odnosząc się do zakreślonego wyżej problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowa w podatku od towarów i usług uważa za konieczne odstąpić od swego dotychczasowego stanowiska zawartego m. in. w wyrokach wskazanych przez Izbę Skarbową w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedziach na skargę.

Powodem tego jest zaś ta oto okoliczność, że w świetle wcześniej prezentowanych poglądów uznać trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Równocześnie z treści znajdujących zaś zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), które wyżej przytoczono, wynika, że określone w nich zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu (tj. "sankcji") zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego.

W konsekwencji tego zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wsparciem dlatego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 01.01.2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia sankcji vatowskiej. Mianowicie zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż "w ten sposób ustawodawca pośrednio potwierdził zasadność stosowania /przed datą wejścia w życie wskazanej wyżej noweli/ w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zasad określonych w art. 68, a nie 70 Ordynacji podatkowej" (vide: T. Michalik – "Ustawa o VAT ...", op. cit., str. 624), którą skład orzekający w pełni podziela. Swoją drogą podobne stanowisko w takich przypadkach zajmowała także judykatura czego ilustracją mogą być wywody zawarte między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 6) czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 (Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 30).

Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzję w zakresie tyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. z dnia 30.06.2003 r. doręczono stronie w tym samym dniu (vide: adnotacja na k. 1652 akt skarbowych) a więc stosownie do przywołanych wyżej regulacji podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzje tę doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1999), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za w/w miesiące roku 1999, czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W konsekwencji tego orzekające w sprawie organy podatkowe, które nie wzięły pod uwagę powyższych kwestii, rozstrzygnęły sprawę w powyższym zakresie z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji materialnoprawnych i procesowych, które to uchybienie w równej mierze obciąża zarówno organ I jak i II instancji.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...), skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję jak też poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną uchylił w części w jakiej zawierają one rozstrzygnięcie dotyczące sankcji. W tym też zakresie po myśli art. 152 ustawy określił, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu. W pozostałym zaś zakresie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją w oparciu o przepisy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...).

Równocześnie po myśli art. 200 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu (...) obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami sądowymi w części jaka wiąże się z uchylonym rozstrzygnięciem.