Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1341/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw. z art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postanowienie powyższe podjęto w następującym stanie faktycznym:

W dniu 23 maja 2011 r. A ( dalej: Spółka ) złożyła, sporządzony na formularzu ORD-IN, wniosek dotyczący kwestii obowiązku informowania o wynagrodzeniu wynikającym z zastosowania art. 82a Ordynacji podatkowej.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny:

A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia, rafinacji i sprzedaży produktów pochodzących z przerobu ropy naftowej.

W prowadzonej działalności Spółka korzysta z usług świadczonych przez zagraniczne przedsiębiorstwa, które delegują własnych pracowników do wykonania zleconych usług na rzecz Spółki. Pracownicy zagranicznych usługodawców, będący nierezydentami w rozumieniu prawa dewizowego, wykonują zlecone prace na terenie Spółki. Za wykonywane prace otrzymują wynagrodzenie od swoich pracodawców - nierezydentów. Mając na względzie obowiązek wyrażony w art. 82a § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka w wymaganym ustawowo terminie informuje na formularzu ORD-W1 właściwy organ podatkowy o fakcie wykonywania prac na terenie Spółki przez osoby fizyczne, zatrudnione i otrzymujące wynagrodzenie za pracę od zagranicznych przedsiębiorstw - usługodawców Spółki. Spółka poddała w wątpliwość, czy postępuje prawidłowo, składając informację ORD-W1 także w przypadku, gdy pomiędzy Spółką a zagranicznym usługodawcą nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 82a § 1 pkt 2, tj. podmiot będący nierezydentem w żaden sposób nie bierze udziału w zarządzaniu lub kontroli Spółki oraz nie posiada udziału w kapitale Spółki uprawniającego do co najmniej 5 % wszystkich praw głosu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy na Spółce ciąży obowiązek, wynikający z art. 82a § 1 Ustawy, do złożenia informacji ORD- W1 w sytuacji, gdy:

- Spółka korzysta z usług wykonywanych przez osoby fizyczne (nierezydentów), zatrudnionych i otrzymujących wynagrodzenie od zagranicznych usługodawców;

-pomiędzy Spółką a zagranicznym usługodawcą nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 82a § 1 pkt 2, tj. podmiot będący nierezydentem w żaden sposób nie bierze udziału w zarządzaniu lub kontroli Spółki oraz nie posiada udziału w kapitale Spółki uprawniającego do co najmniej 5 % wszystkich praw głosu?

Spółka przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

Zdaniem Spółki nie powstaje obowiązek do złożenia informacji ORD-W1 w sytuacji, gdy nie spełniony jest choćby jeden z warunków, określonych w art. 82a § 1 Ordynacji podatkowej, w tym warunek drugi, tj. pomiędzy Spółką a zagranicznym usługodawcą nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 82a 1 pkt 2, to znaczy podmiot będący nierezydentem w żaden sposób nie bierze udziału w zarządzaniu lub kontroli Spółki oraz nie posiada udziału w kapitale Spółki uprawniającego do co najmniej 5 % wszystkich praw głosu.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z literalnym brzemieniem art. 82a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek do sporządzenia informacji na formularzu ORD-W1 wystąpi wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie oba warunki, wymienione w pkt 1 i 2 cytowanego art. 82a § 1 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy jeden z warunków nie zostanie spełniony, zdaniem Spółki, po stronie podatnika nie powstanie obowiązek, wyrażony w ww. artykule.

Ustawodawca sformułował dwa warunki w taki sposób, aby dopiero łączne ich spełnienie rodziło obowiązek po stronie polskiego przedsiębiorcy do sporządzenia informacji ORD-W1, bowiem ww. warunki zostały zapisane w odrębnych punktach, rozdzielonych średnikiem, mogącym sugerować koniunkcję tych warunków.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia podstępowania w sprawie przedmiotowego wniosku.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem z dnia 17 maja 2011 r.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów w nieuzasadniony sposób zawęził pojęcie "zainteresowanego", bowiem na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji może złożyć praktycznie każdy, w tym zarówno podatnik, płatnik, inkasent, osoby trzecie oraz kandydaci lub w ogóle osoby zainteresowane uzyskaniem interpretacji, o ile wniosek dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wnioskującego, tj. jego indywidualnej sprawy.

Zdaniem strony złożony wniosek dotyczył ustalenia, czy istnieje po stronie Spółki obowiązek informacyjny nałożony przez art. 82a Ordynacji podatkowej - oczywiste jest, że Spółka, jako podmiot potencjalnie zobowiązany przepisami prawa podatkowego do wykonywania określonej powinności podatkowej, posiada w tym zakresie status "zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała ponadto, że art. 82a Ordynacji podatkowej stanowi niewątpliwie "przepis prawa podatkowego" (w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a więc podlega wykładni w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej dla interpretacji indywidualnych. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów jest niedopuszczalna, albowiem uznanie jej za prawidłową prowadziłoby do sytuacji, w której -według swobodnego uznania organu interpretacyjnego - część przepisów prawa podatkowego podlegałaby wykładni w trybie interpretacji indywidualnych, a część nie.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Niepodatkowymi należnościami budżetowymi na gruncie omawianej ustawy są przy tym - w myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej - niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej normują również ochronę prawną, gwarantowaną w związku z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej). W myśl zasady wskazanej w art. 14k § 1 omawianej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

I tak, na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ właściwy w sprawach wydania interpretacji indywidualnej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z treści przepisów regulujących omawianą instytucję wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może skutecznie wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się podmiot prawa podatkowego, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu prawa podatkowego, tj. kwestii prawidłowego stosowania adresowanych do niego przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być tak jak w przypadku przedmiotowego wniosku - przepisy prawa podatkowego o innym charakterze - nie kształtujące tych obowiązków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze: "Ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji uregulowana też została w zakresie skutków matarialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych wnioskodawcy, nie zaś w przedmiocie regulacji prawnych innych dziedzin prawa materialnego" (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 57). Takie stanowisko jest także powszechnie prezentowanie przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 38/11: "Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest natomiast wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięciach. Gwarancja taka wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 14k § 1 O.p. Takiemu celowi służyć ma omawiana instytucja, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowanie nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel." Podobne stanowisko do zaprezentowanego przez tutejszy organ zawarte jest m.inn. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1067/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 299/09; Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/06).

W wyniku analizy złożonego przez Spółkę wniosku, w dniu 23 maja 2011 r., organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdził istnienie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku - nie ma Spółka statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy Spółki jako podmiotu prawa podatkowego. Wskazana okoliczność stanowi nieusuwalną przeszkodę dla wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Żądane przez Spółkę rozstrzygnięcie nie miałoby bowiem charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wniosek Spółki nie mógł być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Strona kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której domaga się uchylenia w całości ww. postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 sierpnia 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, a także art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że Spółka nie może być uznana za "zainteresowanego" w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii obowiązku informowania o wynagrodzeniu wynikającego z zastosowania art. 82a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów w nieuzasadniony sposób zawęził pojęcie "zainteresowanego". Zdaniem skarżącej wykładnia literalna przepisu art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że pod pojęciem "zainteresowanego" - jak Ordynacja podatkowa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego - jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. W ocenie Spółki, wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku ze złożonym wnioskiem, który dotyczył ustalenia czy istnieje po stronie Spółki obowiązek informacyjny nałożony przez art. 82a Ordynacji podatkowej, oczywiste jest, że Spółka posiada w tym zakresie status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że ustalenie tego obowiązku powoduje bowiem określone dla Spółki konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Ponadto zauważyła, że powyższy przepis stanowi "przepis prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej, a więc podlega wykładni w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej dla interpretacji indywidualnej.

Tymczasem wykładnia przepisów zaprezentowana przez organy obu instancji jest niedopuszczania, ponieważ uznanie jej za prawidłową prowadziłoby do sytuacji, w której według swobodnego uznania organu interpretacyjnego - część przepisów prawa podatkowych podlegałaby wykładni w trybie interpretacji indywidualnej, a część nie.

Skarżąca ponadto wskazała na problematykę definicji "strony" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - zdaniem Spółki - ustawodawca nie uzależnia danego podmiotu za stronę w postępowaniu interpretacyjnym od tego, czy wnioskodawca okaże się podatnikiem danego podatku.

Strona argumentuje także, iż wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek Spółki może oddziaływać jedynie na jej sferę praw i obowiązków.

Końcowo strona zarzuciła, że rozstrzygnięcie organ oparł o wykładnię systemową art. 14b Ordynacji podatkowej, zapominając jednak o zasadzie pierwszeństwa wykładni gramatycznej ( językowej ) w prawie podatkowym - dodatkowo na potwierdzenie słuszności stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r.( sygn. akt II FPS 2/10 ).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, argumentując i wywodząc jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 19 października 2011 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 12 sierpnia 2011 r. odmawiające skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, dokonanej na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ). Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowanawe wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą Sądu.

Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 165a znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu w tych postępowaniach wskazuje wprost przepis art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. I tak stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zatem po wpłynięciu wniosku skarżącej organ podatkowy w pierwszej kolejności badał czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania, a zatem czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Opisane badanie jest poprzedzającym w stosunku do badania formalnego wniosku w zakresie wystąpienia braków formalnych, skutkujących wezwaniem wnioskodawcy do ich usunięcia w zakreślonym 7-dniowym terminie pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenia treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku a zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Taka też sytuacja - w ocenie organu - zaistniała w niniejszej sprawie i dlatego nie przystąpił do formalnego badania wniosku skarżącej i ewentualnego zastosowania przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej celem uzupełnienia braków formalnych tego wniosku.

Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Spółki podał, że przeszkodą dla realizacji żądania wnioskodawcy była niemożność wydania w oparciu o jej wniosek rozstrzygnięcia o cechach właściwych dla interpretacji indywidualnej i spełniającego funkcje przypisane przez ustawodawcę dla tej instytucji, w szczególności funkcji gwarancyjnej, przede wszystkim dlatego, że wnioskodawczyni nie można przypisać statusu "zainteresowanego" na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Oceniając zasadność powyższego stanowiska organu podatkowego, trzeba na wstępie odwołać się do pojęcia (istoty) interpretacji indywidualnych i podstaw prawnych ich wydawania.

I tak - wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego - należy zauważyć, że obecnie ustawa ta nie traktuje interpretacji indywidualnych jako "wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego". Na podstawie analizy całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej poświęconych tej instytucji można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu, zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Indywidualne interpretacje stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji i w tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli.

Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r, sygn. akt I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r, sygn. akt I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634).

Z przepisów art. 14 b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

Z przywołanych przepisów wynika dalej, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14 b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14 k Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane.

Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację i trafnie wskazał podmioty, które z takim wnioskiem wystąpić nie mogą, tj.:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika, (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78-79).

Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że Spółka występując o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku informowania o wynagrodzeniu wynikającego z zastosowania art. 82 a tej ustawy, stoi na stanowisku, wbrew poglądowi organu, że jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, skoro ustalenie obowiązku wynikającego z art. 82 a ustawy powoduje określone dla niej konsekwencje w zakresie prawa podatkowego twierdząc, iż przepis ten w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa podatkowego, zawartego w ustawie podatkowej ( art. 3 pkt 1 ), a zatem podlega wykładni w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej dla interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do tego poglądu strony skarżącej wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zauważyć należy, że art. 14 b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko jest też prezentowane w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Jacka Brolika w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami.

W myśl art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14 k § 3, art. 14 l, art. 14 m § 2, 3 i 4, art. 14 n i art. 14 p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej.

Przyjmując więc teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji na podstawie art. 82 a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku Spółki gromadzenia, sporządzania i przekazywania naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu ze względu na adres swej siedziby, informacji o wynagrodzeniach za świadczone na jego rzecz usługi, zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowoduje samoistnie żadnego skutku ochronnego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14 b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe.

W tym kontekście, należy wskazać na ratio legis wprowadzenia unormowania z art. 82 a § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika ono z niemożności przeniesienia odpowiedzialności za nieuiszczony w Polsce podatek dochodowy, związany np. z ograniczonym obowiązkiem podatkowym osób fizycznych. W związku z uzyskaną informacją podatkową, organ podatkowy poprzez procedury przewidziane bądź to w ramach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ( art. 26 Modelowej Konwencji OECD ), bądź w Konwencji o pomocy administracyjnej, może dochodzić należnych należności podatkowych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 82 a § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona skarżąca nie może rodzić dla niej negatywnych skutków w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zaniechanie przez Spółkę lub nie złożenie przez nią wymaganej informacji podatkowej może natomiast spowodować odpowiedzialność karną za przestępstwo lub za wykroczenie skarbowe na podstawie art. 80 §1 - 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j.Dz.U.2007. Nr 111.poz.765 ze zm. ).

Istotne jest także i to, że przepis art. 82 a Ordynacji podatkowej jest umiejscowiony w Dziale III – Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 11 – Informacje podatkowe. Należy mieć zatem na uwadze charakter unormowań w ramach tego rozdziału. W literaturze wskazuje się, że "Art. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje problematykę informacji podatkowych jako odrębną od problematyki zobowiązań podatkowych: tymczasem unormowania dotyczące obu tych zagadnień znalazły swoje miejsce w tym samym Dziale III Ordynacji podatkowej. Z merytorycznego punktu widzenia przepisy dotyczące informacji podatkowych nie mają bezpośredniego związku z materią postępowania, realizacji i wygasania zobowiązań podatkowych: ( Bogumił Brzeziński, Przepisy ogólne, {w:} B.Brzeziński,M.Kalinowski,M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa,Tonik, Dom Organizatora, Toruń 2007, str. 8 ). Na istotę tego rodzaju unormowań słusznie akcentuje się, że " Przepisy dotyczące obowiązku przekazywania organom podatkowym informacji podatkowych mają charakter materialnoprawny. Kształtują one obowiązki o charakterze instrumentalnym, nie dotyczące istoty zobowiązania podatkowego i obciążające podmioty inne niż podatnicy .... ( tak: B. Brzeziński Ordynacja podatkowa ... str. 631 )

Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy podkreślić, że skoro Spółka nie wykazała związku przedstawionego ( jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego ) stanu faktycznego z jej możliwą odpowiedzialnością podatkową, to uzasadniona jest ocena, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko, że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego", podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim przymiotu zainteresowanego.

Skoro więc zachodziła przeszkoda do wszycia postępowania interpretacyjnego, i których nie można było usunąć, organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skargi, postąpił prawidłowo.

Oceniając zarzuty skargi w kontekście naruszenia pozostałych przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie z powodów wyżej omówionych. W szczególności nie można zarzucić organom działania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, skoro postępowanie z wniosku Spółki zapadło w merytorycznie starannym i poprawnym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.