Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1260/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 roku. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w Ł. z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 314 (trzysta czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1260/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał J. K. - byłego członka zarządu spółki z o.o. A w Ł., odpowiedzialnym za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte tytułami wykonawczymi o numerach 914/99 i 1205/99, na łączną kwotę 7.825,80 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, iż spółka będąc płatnikiem nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego wynikających z deklaracji PIT-4 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1998 r. i za styczeń 1999 r. Prowadzone przeciwko płatnikowi postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało umorzone, a zatem uzasadnione było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej - J.K. za ciążącą na spółce zaległość. W grudniu 1998 r. i w styczniu 1999 r. był on w zarządzie spółki.

W odwołaniu od tej decyzji J. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego i błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do przypisania mu odpowiedzialności za zaległości spółki A. Przyznał, że w w/w okresie był prezesem zarządu spółki i z funkcji tej został odwołany 12 marca 1999 r. Zarzucił jednak, że organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja przeciwko dłużnikowi, t.j. spółce A rzeczywiście okazała się bezskuteczna, bowiem z decyzji nie wynika, czy skierowano ją do całego majątku dłużnika i czy wyczerpano wszystkie sposoby egzekucji. Stwierdził, że do chwili odwołania go z funkcji prezesa zarządu nie było prawnych przesłanek do wnioskowania o upadłość spółki, bowiem posiadała ona nadwyżkę aktywów nad pasywami, a jej kłopoty z zachowaniem płynności finansowej w styczniu i w lutym 1999 r. były przejściowe. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy mogą być dokumenty księgowe spółki. Jeżeli organ podatkowy uważał twierdzenia odwołującego się za niewiarygodne, to powinien go wezwać do przedstawienia stosownych dowodów. Odwołujący się nie może zatem ponosić winy za spóźnione zgłoszenie wniosku o upadłość. Dowodem na prawidłowość takiej oceny sytuacji spółki jest jego zdaniem treść wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 20 maja 2002 r., sygn. akt II C 1479/00 stwierdzająca, że "kłopoty finansowe spółki rozpoczęły się w styczniu lub lutym 1999 r. lecz nie uzasadniały, w ocenia Sądu, podjęcia działań naprawczych ze strony aktualnego zarządu, o których mowa w § 2 art. 298 k.h.", a także protokół ze Zgromadzenia Wspólników odbytego w marcu 1999 r., a więc już po ustąpieniu z zarządu spółki J.K., z którego wynika, że nowe władze spółki nie widziały podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość i zamierzały uregulować zadłużenie wobec urzędu skarbowego. Poza tym spółka posiadała dostateczne środki finansowe na zapłatę wymienionych na wstępie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w dniu 23 marca 1999 r. Zarząd Inwestycji Akademii Medycznej w Ł. zapłacił swoją należność wobec spółki w kwocie 27.791,95 zł.

Po wniesieniu odwołania a przed jego rozpatrzeniem J. K. zgłosił wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału dowodowego przez załączenie do akt sprawy bilansów spółki za lata 1998 - 2002 i powołanego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi na okoliczność wykazania, iż nie było podstaw do wnioskowania o upadłość Spółki w czasie sprawowania zarządu przez odwołującego się oraz o dołączenie dowodów doręczenia upomnień w sprawie zaległości spółki za grudzień 1998 i styczeń 1999 r. w celu ustalenia jakie czynności egzekucyjne zostały podjęte przeciwko płatnikowi w postępowaniu egzekucyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, skoro przed upływem 1999 r. nie udało się zaspokoić z zajętego majątku spółki całości zaległości podatkowych, a zajęcie rachunków bankowych także nie przyniosło rezultatu, co w końcu było powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zgłaszanych przez stronę argumentów na okoliczność zwolnienia jej od odpowiedzialności organ odwoławczy stwierdził krótko, że nie mogą one skutkować zmianą rozstrzygnięcia, gdyż nie wnoszą nic nowego do sprawy. Odpowiadając na zarzut niedostatecznego wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tym zakresie dokonał uzupełnienia materiału dowodowego i powołał się na otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. informację opisującą podjęte przez dział egzekucji czynności w toku egzekucji. Z informacji tej wynika, że egzekucja z rachunku bankowego była bezskuteczna (stan konta wynosił "0" w momencie zajęcia), zajęto i sprzedano w trybie licytacji jedynie zestaw komputerowy i kserokopiarkę, innego majątku spółki nie ujawniono, a od 1999 r. przestała ona prowadzić działalność pod znanym organowi adresem.

W skardze na powyższą decyzją J. K. powtórzył zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej oraz zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych – art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art., 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że wykazał istnienie przesłanek egzoneracyjnych i powołał dowody na tę okoliczność (wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi i bilanse spółki). Poza tym organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja przeciwko dłużnikowi głównemu okazała się bezskuteczna, bowiem podjęły czynności egzekucyjne tylko wobec części majątku spółki. Z treści decyzji wynika, że organy po 1999 r. nie podejmowały przeciwko spółce żadnych czynności egzekucyjnych i nawet nie wiedziały jakim majątkiem ona dysponuje. Naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej mogło mieć według skarżącego istotny wpływ na rozstrzygnięcie zwłaszcza, że organ odwoławczy przeprowadzał uzupełniające postępowanie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 781/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybienia te nie dawały pewności co do prawidłowości ustalenia przesłanek materialnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, a zatem co do prawidłowość zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej.

Fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki A w czasie powstania wymienionych na wstępie zaległości jest bezsporny. W ocenie Sądu nie został natomiast dostatecznie uzasadniony fakt bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Uzasadnienie decyzji organu I instancji w tym zakresie było wyjątkowo skąpe i sprowadzało się do jednozdaniowego stwierdzenia samego faktu bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy stwierdził, że uzupełnił w tym zakresie postępowania podatkowe, lecz w aktach sprawy brak było informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, na którą powoływał się organ o rodzaju podjętych czynności egzekucyjnych i ich rezultacie. Uniemożliwiło to Sądowi skuteczną weryfikację spełnienia jednej z pozytywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową płatnika.

Poza tym Sąd ocenił, że niedostatecznie wyjaśnione zostały okoliczności związane z ewentualnym zwolnieniem się skarżącego z odpowiedzialności na skutek istnienia tzw. negatywnej przesłanki odpowiedzialności, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Chodziło o wyjaśnienie czy niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie było przez skarżącego zawinione. Sąd wskazał, jakie czynności należałoby w tym zakresie podjąć i jakie okoliczności brać pod uwagę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny także wnikliwiej ocenić przedstawiony przez skarżącego dowód – wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi. Zgodnie z art. 365§ 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe. Wprawdzie w wyroku tym oddalono powództwo banku PBK SA przeciwko J. K. oparte na art.298 § 1 kodeksu handlowego, natomiast podstawą orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jest inny akt prawny ale nie można pominąć faktu, że przed Sądem Okręgowym skarżący powoływał się na taką samą przesłanką egzoneracyjną jak w postępowaniu przed organami podatkowymi (powoływał się na brak podstaw do wnioskowania o upadłość do chwili pełnienia przez niego funkcji w zarządzie).

Po wydaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W jego wyniku ustalono, że spółka Anie złożyła w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych za rok 1998 i za lata następne. Ustalono też (informacja kierownika działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego Ł.) czy i jakie czynności egzekucyjne były podejmowane przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i marzec 1999 r. oraz dotyczących podatku VAT.

W toku postępowania skarżący ponowił swój wniosek o załączenie bilansów spółki za rok 1998 i za lata następne oraz zgłosił dodatkowy wniosek o przesłuchania kilku świadków – członków rady nadzorczej i głównej księgowej z okresu przełomu 1998 i 1999 r. oraz głównego udziałowca i prezesa spółki od 18 marca 1999 r. Stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów pozwoli wiarygodnie i kompletnie ocenić sytuację finansową spółki na przełomie lat 1998 i 1999 i potwierdzi tezę skarżącego o braku przesłanek do wnioskowania o upadłość spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], będącej obecnie przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, że ponowna analiza stanu faktycznego uzasadnia orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych ciążące na płatniku - spółce A. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał istnienia jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej. Przeprowadzenie dowodu z bilansów spółki za rok 1998 i następne nie było możliwe, skoro spółka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku i bilansów tych nie złożyła. Nie jest też możliwa ocena złożonych przez skarżącego kopii wykazu środków trwałych, narzędzi i zapasów magazynowych, gdyż nie można ich porównać z danymi wynikającymi z bilansów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że problemy finansowe spółki A rozpoczęły się już w 1998 r., a nie dopiero w roku następnym, jak wywodzi skarżący. Świadczy o tym nie wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (spółka była płatnikiem) i w podatku VAT oraz treść protokołu ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 grudnia 1998 r. Wspólnicy mając na uwadze sytuację spółki podjęli środki zaradcze, zobowiązali zarząd do podjęcia starań zmierzających do sprzedaży spółki w całości, a w braku możliwości realizacji tego pomysłu zobowiązali zarząd do zwołania następnego Walnego Zgromadzenia w celu podjęcia decyzji o postawieniu spółki w stan likwidacji. Także bilans za rok 1997 i załączone do niego dokumenty świadczą o pogłębiających się problemach finansowych. Dane w nich zawarte wskazują na spadek sprzedaży i zysku w porównaniu do roku poprzedniego.

Nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego o posiadanym przez spółkę majątku w momencie, gdy skarżący przestawał być członkiem zarządu. Z treści protokołu spisanego w dniu 9 kwietnia 1999 r. z nowo powołanym prezesem zarządu J. B. wynika, że prócz zajętych ruchomości: komputera i kopiarki spółka nie ma innego majątku, do którego można skierować egzekucję, a jej działalność prowadzona była do marca 1999 r. Bezskuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego spółki w grudniu 1999 r.

Organ egzekucyjny nie podjął żadnych czynności egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności w podatku VAT, które wpłynęły do niego w listopadzie 2003 r., bowiem ustalono, że spółka nie prowadzi od 1999 r. działalności gospodarczej pod znanym adresem i nie ujawniono innego majątku, do którego skierowanie egzekucji byłoby możliwe.

Poza tym skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy w zakresie uregulowania ciążących na spółce zaległości w sytuacji i w okresie, gdy kłopoty spółki, jak sam twierdzi, miały charakter przejściowy. Między innymi nie wskazał organowi istniejącej wierzytelności spółki wobec Akademii Medycznej w Ł..

Odnosząc się do treści wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 20 maja 2002 r., sygn. II C 1479/00, organ stwierdził, że zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności wobec Banku A. nie ma znaczenia w sferze stwierdzenia tej odpowiedzialności wobec Skarbu Państwa. Powód – A w sprawie cywilnej żądał uznania J. K. winnym doprowadzenia do niewypłacalności spółki i bezskuteczności prowadzonej egzekucji bankowej. W sprawie niniejszej chodzi o wykazanie, że skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za pobrane i nie wpłacone do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, natomiast kwestia kto odpowiada za doprowadzenie spółki do niewypłacalności pozostaje poza sprawą. "Egzekucja bankowa" wszczęta została trzy miesiące po ustaniu stosunku pracy skarżącego, a Sąd Okręgowy przyjął, że kłopoty finansowe spółki rozpoczęły się w styczniu lub w lutym 1999 r., chociaż w ocenie Sądu nie uzasadniały podejmowania przez aktualny zarząd działań naprawczych. Z treści tego wyroku wynika jednak, że Bank A nie uwzględnił jednak wniosku spółki z dnia 4 lutego 1999 r. o odnowienie udzielonego kredytu obrotowego mając na uwadze ciążące na spółce zaległości podatkowe oraz oceniając jej kondycję finansową jako ogólnie złą.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że przesłuchiwanie zgłoszonych przez skarżącego świadków na okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem wśród przesłanek egzoneracyjnych nie występuje warunek dobrej lub złej kondycji finansowej podatnika. Co więcej, przyjmując za prawdę, że sytuacja spółki na przełomie 1998 i 1999 r. nie była zła i nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość, należy uznać, iż płatnik celowo nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku. Nie można więc mówić o braku winy w powstaniu zaległości.

Skarżącego nie zwalnia też od odpowiedzialności okoliczność zbycia 100% udziałów na rzecz J. B. i zobowiązania się nowego prezesa (pkt 5 protokołu nr 2/99) do zbycia nieprzydatnych środków obrotowych i uregulowania zaległości wobec urzędu skarbowego.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i "orzeczenie co do istoty poprzez umorzenie zaległości podatkowej", J. K. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie wystąpienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz,

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził, że zarówno dowody przedstawione przez niego, jak i wnioskowane, które organ uznał za nieistotne, wskazują na fakt, że do 12 marca 1999 r., a więc do czasu pełnienia funkcji członka zarządu spółka miała znaczny majątek, aktywa były wyższe niż pasywa, a więc nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość. Skoro organ nie mógł uzyskać bilansów spółki za lata 1998 i następne, to powinien przeprowadzić na okoliczność sytuacji finansowej spółki inne możliwe dowody. Dowodem na tę okoliczność jest m.in. fakt nabycia przez J.B. w dniu 12 marca 1999 r. 100% udziałów w spółce. Nabywcy była dobrze znana sytuacja finansowa spółki, skoro zobowiązał się do zbycia zbędnego majątku i pokrycia zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał też, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Opisane na stronie 6 decyzji czynności egzekucyjne nie dotyczyły bowiem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1998 i styczeń 1999 ale zaległości w podatku VAT. Poza tym tytuły wykonawcze dotyczące tych zaległości wpłynęły do działu egzekucji dopiero po 3 latach od powstania zaległości. Nie wiadomo, czy egzekucja zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1998 i za styczeń 1999 r. w ogóle się toczyła, a jeżeli tak, czy skierowano ją do całego majątku spółki.

Twierdzenia organu, że skarżący nie wskazał istniejącego majątku spółki w postaci wierzytelności w stosunku do Akademii Medycznej są o tyle niezasadne, że wierzytelność ta nie była wymagalna w terminach płatności podatków od osób fizycznych, które spółka winna była zapłacić jako płatnik.

Odrzucając wnioski dowodowe skarżącego organ nie wskazał, w jaki sposób skarżący miałby wykazać, jakim majątkiem dysponowała spółka. Skoro organowi nie udało się uzyskać bilansów spółki, to powinien uwzględnić wnioski dowodowe skarżącego na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych zwłaszcza, że skarżący po odejściu ze spółki miał ograniczone możliwości udowadniania okoliczności związanych z sytuacją finansową spółki. Skarżący stwierdził też, że wyciąganie wniosków o tej sytuacji w roku 1998 na podstawie bilansu za rok 1997 może prowadzić do mylnych rezultatów, bowiem wynik finansowy w 1998 r. był kształtowany przez roboty wykonywane wtedy na rzecz Akademii Medycznej. Przesłuchanie wnioskowanych świadków miało też wykazać, że w protokole z 9 kwietnia 1999 r. ujęto tylko wyposażenie biurowe spółki, a pominięto cały majątek znajdujący się w magazynie przy ul. Bielańskiej 33 w Ł.. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ podatkowy z góry założył, że dowody te będą nieprzydatne, czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego wystarczającym było wskazanie mienia posiadanego przez spółkę w marcu 1999 r., co zostało uczynione. Organ błędnie odczytuje art. 116 Ordynacji podatkowej uznając, że zwolnienie się od odpowiedzialności przez wskazanie mienia podatnika dotyczy momentu orzekania o odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona. W toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy proceduralne – art. 122 § 1. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Uchybienia powyższe powodują, że nie ma pewności co do prawidłowości ustalenia przesłanek materialnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, a zatem co do prawidłowości zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległość podatkową jest art.116 w zw. z art.107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową ciążącą na spółce było ustalenie następujących okoliczności (przesłanki pozytywne odpowiedzialności):

- osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki,

- zobowiązanie, z którego wynika zaległość powstało w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

- egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Ustalenie istnienia powyższych okoliczności ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Mimo istnienia tych okoliczności osoba trzecia może zwolnić się od powyższej odpowiedzialności wykazując istnienie jednej z trzech przesłanek egzoneracyjnych, a więc wykazując że :

- zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie,

- niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nie było zawinione przez tę osobę,

- osoba ta wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych w zasadzie ciąży na osobie trzeciej, co wynika z treści art.116 § 1 (...chyba, że członek zarządu wykaże...).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w decyzji. Zasadniczymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne - art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową podatnika-spółki handlowej powinno się znaleźć wskazanie argumentów, które świadczą o zaistnieniu wszystkich przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, oraz wykazanie nieistnienia przyczyn wyłączających odpowiedzialność, na które powołała się strona.

Fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki A w czasie powstania wymienionych na wstępie zaległości jest bezsporny. Osoba trzecia (członek zarządu) odpowiada także za nie zapłacone w terminie płatności obciążające płatnika (spółkę z o.o.), co wynika z treści art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Podstawą odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki A jest istnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, a mianowicie bezskuteczności egzekucji przeciwko płatnikowi – spółce A. Przesłanka ta określona została przez ustawodawcę słowami "jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". W ocenie Sądu przesłanka ta nie została przez organ podatkowy wykazana. Pojęcie bezskuteczności egzekucji zakłada fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przeprowadzenia go ale nie uzyskania spodziewanego rezultatu. Należy mieć na uwadze, że ustawodawca nie sformułował tej przesłanki słowami "jeżeli egzekucja przeciwko spółce mogłaby okazać się bezskuteczna". Oznacza to, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu spółki organ podatkowy powinien wcześniej wszcząć i przeprowadzić postępowanie egzekucyjne co do tej należności, którą w razie niepowodzenia egzekucji zamierza obciążyć członka zarządu. Nie jest zatem wystarczające powołanie się na bezskuteczność egzekucji co do innej należności danej spółki. Konieczne jest także skierowanie egzekucji do całego, znanego lub możliwego do ustalenia majątku spółki oraz wyczerpanie wszystkich możliwych w danych okolicznościach sposobów egzekucji. Takie rozumienie omawianej przesłanki wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług i z konieczności zabezpieczenia tej osoby przed przedwczesnym i nieuzasadnionym przypisaniem jej odpowiedzialności. Przepis art. 116 Ordynacji ma charakter represyjny o tyle, że nie przyznaje osobie trzeciej praw ale je ogranicza zmuszając do przyjęcia odpowiedzialności za dług innego podmiotu. Wobec tego nie powinien być wykładany rozszerzająco. Z tego względu "bezskuteczności egzekucji" nie należy rozumieć jako "możliwości bezskuteczności". Innymi słowy nie można stwierdzać bezskuteczności egzekucji danej należności bez wszczynania i prowadzenia postępowania egzekucyjnego a jedynie na podstawie wnioskowania opartego o rezultaty egzekucji dotyczącej innej należności. W zasadzie procesowym wyrazem bezskuteczności egzekucji jest jej zakończenie w sposób określony w art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2002 r. Dz.U. Nr 110, poz. 968 ze zm.), czyli umorzenie postępowania egzekucyjnego. Takie postanowienie organu egzekucyjnego powinno być zasadniczym, formalnym dowodem bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu warunek bezskuteczności egzekucji byłby spełniony także przed formalnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, gdyby z wszelkich innych dowodów wynikało, że podjęto próbę wyegzekwowania danej należności we wszelki możliwy sposób choć nie osiągnięto rezultatu. Dowodem mogłaby być informacja organu egzekucyjnego o podjętych czynnościach i ich rezultatach.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 781/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w jaki sposób organ powinien stwierdzać bezskuteczność egzekucji akcentując, że zasadniczo powinien przedstawić postanowienie o umorzeniu egzekucji a ewentualnie inne dokumenty sporządzone w toku egzekucji. Oczywiście chodziło o postępowanie egzekucyjne dotyczące spornej należności.

Takich dowodów nadal w sprawie brak. Z uzasadnienia decyzji i załączonych tytułów wykonawczych wynika, że w toku egzekucji prowadzonej przeciwko spółce na podstawie tytułu dotyczącego należności w podatku dochodowym za styczeń 1999 r. udało się wyegzekwować ale tylko część należnej kwoty. Z notatki sporządzonej w dniu 30 czerwca 2005 r. przez kierownika działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście wynika, że zajęcia rachunku bankowego, bezskutecznego z uwagi na zerowy stan konta, dokonano na podstawie tytułu wykonawczego w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 1999 r., a ponadto wskazano w niej na brak rezultatu w postępowaniach egzekucyjnych dotyczących należności w podatku VAT. Skoro organ twierdzi, że postępowanie egzekucyjne w sprawie należności objętych zaskarżoną decyzją okazało się bezskuteczne (poza niewielką kwotą), a wnioski takie wyprowadza z rezultatów różnych postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko spółce, z protokołów sporządzonych przez poborców podatkowych, w tym z protokołu z dnia 9 kwietnia 1999 r., to nic nie stało na przeszkodzie, żeby organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, a organ powołał się na treść takiego postanowienia w celu wykazania bezskuteczności egzekucji. Nie wiadomo, czy postępowanie egzekucyjne w sprawie należności za grudzień 1998 i za styczeń 1999 zostało już umorzone, a jeżeli nie, czy ma to oznaczać, że istnieje jeszcze możliwość skutecznego egzekwowania należności od spółki. Podsumowując należy stwierdzić, że brak postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych dotyczących spornych należności oraz brak innych dowodów na okoliczność bezskuteczności egzekucji, uzyskanych w toku tych postępowań, nie pozwala na ocenę, że egzekucja przeciwko spółce w tym zakresie okazała się bezskuteczna. Oznacza to, że organ podatkowy nie udowodnił jednej z podstawowych pozytywnych przesłanek zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadne są też zarzuty dotyczące niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. sprawy związanych z możliwością uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności. Skarżący wywodził, iż do czasu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała wnioskowania o upadłość, a zatem nie można mu przypisać winy w zakresie niezgłoszenia takiego wniosku. Zasadą jest, co Sąd podkreślił we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie, iż wykazanie istnienia okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby trzeciej mającej odpowiadać za zaległość podatnika lub płatnika. Jednak tak ukształtowany ciężar dowodzenia nie zwalnia organu podatkowego od jakiejkolwiek aktywności w zakresie poszukiwania dowodów i ich oceny, zwłaszcza jeżeli skarżący na konkretne dowody się powołuje. Organy podatkowe uznały podnoszone przez skarżącego argumenty w tej mierze za nieistotne. Należy stwierdzić, iż warunek wykazania przez skarżącego istnienia okoliczności egzoneracyjnej będzie spełniony także w przypadku wskazania dowodów na taką okoliczność o ile po ich przeprowadzeniu teza skarżącego zostania potwierdzona. Nie można bowiem pominąć faktu, iż skarżący nie był już członkiem zarządu spółki w czasie trwania postępowania podatkowego i mógł nie mieć dostępu do dokumentacji spółki. Dokładne wyjaśnienie sprawy wymagało zatem od organu dokładnego przeanalizowania zgłoszonego wniosku dowodowego i oceny, czy przeprowadzenie tych dowodów mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Istotne jest bowiem, czy przed rezygnacją przez skarżącego z funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki. Ten "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, to moment określony w art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (D.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wniosek o upadłość zarząd (skarżący był jego członkiem) powinien zgłosić w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia przez spółkę długów lub od chwili, gdy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, w zależności od tego, która z tych okoliczności wystąpiła szybciej.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przeprowadzenie dowodu z bilansów spółki za lata 1998 i następne nie było możliwe, skoro bilansów tych spółka nie złożyła, a obecnie brak z nią kontaktu. Jednakże w ocenie Sądu nie można z góry wykluczyć wartości dowodów (a właściwie źródeł dowodowych) wskazanych przez skarżącego. Wydaje się, że członkowie rady nadzorczej, główna księgowa i następca skarżącego w zarządzie oraz główny udziałowiec spółki od 12 marca 1999 r. to osoby mające wiedzę, co do sytuacji majątkowej spółki w połowie marca 1999 r. Zeznania tych osób, przy braku bilansów, łącznie z dowodami z dokumentacji księgowej już znajdującymi się w aktach sprawy, być może pozwolą na ustalenie, czy przed 12 marca 1999 r. spółka trwale zaprzestała spłacania długów lub też jej majątek zmniejszył się na tyle, że nie pokrywał zadłużenia. Ocena tych dowodów będzie należała do organu podatkowego i obecnie nie można przesądzić, że istniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego. Trzeba jednak dać stronie możliwość udowodnienia istotnej dla niej okoliczności. Pozbawienie skarżącego tej możliwości uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przedstawiona w decyzji argumentacja dotycząca okresu, w którym zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie jest przekonywująca, co jest efektem niedostatecznego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie. Nie jest istotne wykazanie tego, czy kłopoty finansowe spółki rozpoczęły się jeszcze w 1998 r., czy też na początku 1999 r. Chodzi bowiem o ustalenie, kiedy zaistniały okoliczności określone w art. 5 cyt. wyżej Prawa upadłościowego. Przejściowe kłopoty finansowe, chwilowe zaprzestanie płacenia długów ale w sytuacji, gdy pasywa nie przewyższyły aktywów spółki nie oznaczały konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość. Z treści protokołu ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 grudnia 1998 r. oraz podjętej wtedy uchwały Nr 2/98 wynika, że sytuacja finansowa spółki była zła ale nie wynika, że sytuacja ta uzasadniała wtedy zgłoszenie wniosku o upadłość. Ze zgromadzonego materiału nie wynika też, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w okresie między końcem 1998 r. a 12 marca 1999 r. Nie dając wiary skarżącemu co do wartości majątku posiadanego przez spółkę organ powołał się na protokół z dnia 9 kwietnia 1999 r. oraz na bezskuteczność czynności egzekucyjnych podejmowanych w grudniu 1999 r. oraz informację bankową z września 2000 r. Jednakże treść protokołu spisanego w dniu 9 kwietnia 1999 r. nie może być w tej mierze wystarczająca. Z treści tego protokołu wynika, że w siedzibie spółki przy ul. Piotrkowskiej nie ujawniono "ruchomości o znaczeniu egzekucyjnym". Osobą udzielającą informacji był J. Baran nowy udziałowiec i nowy prezes spółki. Należy jednak traktować te informacje z duża dozą ostrożności i nieufności. J. Baran niewątpliwie, jako udziałowiec, nie był zainteresowany w ujawnianiu majątku swojej firmy. Powstaje jednak wątpliwość, czy zakupienie przez J.B. trzy tygodnie wcześniej 100% udziałów w spółce było działaniem racjonalnym, skoro sytuacja spółki była tak zła, że groziła jej upadłość. Logicznym jest, że przed zakupem nabywca badał sytuację finansową firmy. Zgłoszone przez skarżącego dowody być może pozwoliłyby na ustalenie, czy do 12 marca 1999 r. spółka posiadała majątek o istotnej wartości, w tym w magazynie poza siedzibą spółki, jak twierdzi skarżący. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie miało na celu wykazanie, jak twierdzi organ, nieistotnej dla rozstrzygnięcia przesłanki – wykazania dobrej lub złej kondycji finansowej spółki, ale wykazanie, czy zaistniały określone w Prawie upadłościowym przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Błędny jest też wywód zawarty w decyzji (k. 8), że nie można mówić o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, skoro można mu przypisać winę w powstaniu zaległości, przy założeniu, że kłopoty finansowe spółki były przejściowe i nie uzasadniały jeszcze zgłoszenia wniosku o upadłość. Ewentualne wykazanie przez skarżącego, że do 12 marca 1999 r. nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki byłoby w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej wystarczające dla zwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości, także wtedy, gdy możnaby stwierdzić, że wcześniej spółka miała możliwość zapłaty obciążającej ją kwoty.

Błędna jest natomiast dokonana przez skarżącego wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że dla skutecznego zwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wskazanie mienia posiadanego przez spółkę w marcu 1999 r. Oczywiście taka interpretacja przepisu pozbawiałaby go sensu. Jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności za zaległość spółki jest wskazanie należącego do niej mienia w taki sposób, aby możliwe było skuteczne wyegzekwowanie długu od spółki, a zatem należy wskazać mienie istniejące przed wydaniem decyzji, a nie w dalekiej przeszłości. Wskazanie wierzytelności wobec Akademii Medycznej nie umożliwiłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji w listopadzie 2003 r. (data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji), skoro nawet skarżący nie twierdzi, że wierzytelność ta jeszcze wtedy istniała.

Na marginesie tylko należy stwierdzić, że w kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę nie leży "umorzenie zaległości podatkowej".

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit. a oraz lit. c i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.