Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 555/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3, art. 3a, art. 27 §1, art. 33 §2 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 października 2022 r., nr 2801-IEW.711.24.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. U. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Zobowiązana") 19 lutego 2020 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2019 r., z wykazaną nadpłatą w kwocie 2.230,00 zł. Zwrot nadpłaty otrzymała 20 marca 2020 r. Pismem z 23 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUS", Naczelnik US", "Organ I instancji", "Wierzyciel"), wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2019 r., uwzględniającej przychody od S. w O. w kwocie 124.859,89 zł oraz od Funduszu Inwestycyjnego w wysokości 331,84 zł. W dniu 25 listopada 2020 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 30.390,00 zł.

W związku z brakiem wpłaty wykazanej należności w zeznaniu rocznym oraz nienależnie otrzymaną nadpłatą, 1 grudnia 2020 r. Naczelnik US wystawił upomnienie (doręczone 4 grudnia 2020 r.) na kwotę 34.189,60 zł, na którą złożyły się otrzymany przez Stronę zwrot nadpłaty podatku z pierwotnego zeznania PIT-37 za 2019 r. w kwocie 2.230,00 zł wraz z odsetkami oraz podatek do zapłaty wynikający z korekty zeznania PIT-37 za 2019 r. w kwocie 30.390,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty upomnienia. W związku z brakiem zapłaty zaległości, 18 grudnia 2020 r. wystawiono tytuł wykonawczy, zawierający dwie pozycje należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., tj. w kwocie 30.390,00 zł oraz 2.230,00 zł. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło 23 grudnia 2020 r. w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności - w O. S.A. w O., którego dokonano zawiadomieniem z 18 grudnia 2020 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Stronie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego 23 grudnia 2020 r. W odpowiedzi na zajęcie wynagrodzenia za pracę dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji.

W sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej Strona wniosła zarzut oparty na art. 33 §2 pkt 2 lit. b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 poz. 479, ze zm. - dalej jako: "ustawa egzekucyjna"), tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a §1 ustawy egzekucyjnej. Zarzut ten został oddalony przez Wierzyciela, a wydane przez niego postanowienie Strona zaskarżyła w zażaleniu rozpoznanym przez DIAS. Organ ten postanowieniem z 12 marca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Wskazane rozstrzygnięcia stanowiły przedmiot kontroli w postępowaniu sądowadministracyjnym. Wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/OI 329/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako: "wyrok WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r.") uchylił postanowienie DIAS z 12 marca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez Organ I instancji. W wyroku wskazano na nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że treść obowiązku podanego w tytule wykonawczym, jest zgodna z treścią deklaracji złożonych przez Stronę rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Zakwestionowano zasadność objęcia upomnieniem, a następnie tytułem wykonawczym, otrzymanego przez Skarżącą zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 2.230,00 zł na podstawie pierwotnej deklaracji. W wyroku wskazano, że na skutek złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2019 r., pierwotnie złożone zeznanie zostało zastąpione korektą z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 30.390,00 zł. Tym samym Sąd zaznaczył, że wystąpiły różnice między kwotami wskazanymi w upomnieniu i następnie w tytule wykonawczym, a kwotami wynikającym ze złożonego zeznania podatkowego. Zdaniem Sądu, tym samym w upomnieniu oraz tytule wykonawczym brak było podstaw do wykazania kwoty 2.230,00 zł. Ponadto Sąd wskazał, że weryfikacji korekty zeznania podatkowego organ podatkowy mógłby dokonać tylko i wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 19/22 (dalej jako: "wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r.") oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od ww. orzeczenia przez DIAS.

Rozpatrując sprawę ponownie NUS wydał postanowienie z 31 sierpnia 2022 r., w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w którym:

- uznał w części zarzut określenia w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r., nr [...] obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. z tytułu zwróconej Stronie nadpłaty tego podatku w kwocie 2.230,00 zł,

- oddalił zarzut w zakresie określenia w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r., nr [...] obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. z tytułu podatku do zapłaty w kwocie 30.390,00 zł.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnika US, rozstrzygnięcie to wydano wskutek wspomnianego już prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r. oraz wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") postanowieniem z 17 października 2022 r. rozstrzygnięcie Organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie Organ II instancji podkreślił, że może ono odnosić się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia NUS, uwzględniającej opisane powyżej wyroki sądów administracyjnych obu instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Sądy nie podważyły zasadności egzekwowania na podstawie tytułu wykonawczego kwoty 30.390,00 zł., wynikającej ze złożonej przez Zobowiązaną korekty zeznania PIT-37 za 2019 r. Wykazały jedynie niezgodność treści obowiązku podanego w tytule wykonawczym z treścią złożonej deklaracji korygującej, rozliczającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., w zakresie kwoty 2.230,00 zł. W tytule wykonawczym jako treść obowiązku podlegającego egzekucji, wskazano "podatek dochodowy od osób fizycznych" wraz z okresem, którego dotyczy należność od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Dokumentami stanowiącymi podstawę dochodzenia obowiązku były złożone przez Stronę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. (PIT- 37), w których rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2019 r. Najistotniejszy w sprawie jest zatem fakt złożenia przez Stronę korekty deklaracji PIT-37 za 2019 r., w której wykazany został podatek do zapłaty w wysokości 30.390,00 zł. Uwzględniając zalecenia zawarte w zapadłych wyrokach sądów administracyjnych NUS stwierdził, że w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r. prawidłowo określono obowiązek wynikający z korekty zeznania PIT-37 za 2019 r. w kwocie 30.390,00 zł. Dodatkowo DIAS zauważył, że w pouczeniu zawartym na druku zeznania PIT-37 zawarto informację, że w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie wykazanej kwoty do zapłaty, zeznanie to stanowić będzie podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 3a §1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Odnośnie tego zobowiązania podatkowego skierowano do Strony upomnienie, zaś związku z brakiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wystawiono na tę kwotę tytuł wykonawczy, uprawniający organ egzekucyjny do wszczęcia egzekucji. W tym zakresie działania Organu I instancji nie zostały zakwestionowane przez sądy administracyjne.

W świetle powyższego, DIAS stwierdził, że w tytule wykonawczym, w części dotyczącej kwoty 30.390,00 zł Naczelnik US prawidłowo określił egzekwowaną należność, zgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze złożonego przez Stronę skorygowanego rozliczenia rocznego, a samo postępowanie egzekucyjne prawidłowo toczyło się w oparciu o funkcjonujące w obrocie prawnym, zeznanie podatkowe (PIT- 37).

W dalszej części uzasadnienia, Organ II instancji podniósł, że stosując się do zaleceń Sądów, NUS słusznie uznał zarzut w części określenia w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r. obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. z tytułu zwróconej Zobowiązanej nadpłaty tego podatku w kwocie 2.230,00 zł. Zaznaczył, że wykazana przez Sądy niezgodność obowiązku podatkowego wykazanego w tytule wykonawczym z treścią korekty zeznania PIT-37, dotyczyła wyłącznie kwoty 2.230,00 zł, która nie wynikała z korekty tej deklaracji ani z innego dokumentu, a co w ocenie Sądów uniemożliwiało prowadzenie na tej podstawie postępowania egzekucyjnego.

Dodatkowo DIAS zauważył, że ostateczne postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie zarzutów stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej uznanego zarzutu.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu - "bezprawnego naliczenia podatku od sprzedaży nieruchomości", Organ odwoławczy wskazał, że kwestia wymiaru zobowiązania nie podlega ocenie w drodze zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W tym miejscu nadmienił, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację w okresie 5 lat (okres przedawnienia), licząc od końca roku, w którym została złożona pierwotna wersja zeznania. Zaznaczył, że dopóki istnieje dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 ustawy egzekucyjnej zobowiązujący Stronę do uiszczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie jest zgodny z treścią deklaracji, w której wykazała Ona podatek do zapłaty w kwocie 30.390,00 zł.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia polegającego na "stwierdzeniu, że to skarżąca jako zobowiązana złożyła deklarację z określeniem kwoty dochodu co jest sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, gdyż deklaracja została przygotowana przez płatnika - Spółdzielnię, która dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego w drodze licytacji", DIAS uznał go za niezasadny. Wskazał w tym zakresie, że 30 stycznia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Olsztynie wpłynął od S. w O. (dalej jako: "S.") PIT-11, dotyczący uzyskania przez Zobowiązaną przychodu (dochodu) z innych źródeł w kwocie 124.859,89 zł. Dodatkowo 20 stycznia 2020 r. wpłynął PIT-11 od płatnika - Funduszu Inwestycyjnego, w którym podmiot ten wykazał uzyskany przez Stronę przychód (dochód) w kwocie 331,84 zł. Od tych dochodów płatnicy nie pobrali i nie wpłacili do Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Powyższych przychodów (dochodów) Strona nie wykazała w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 za 2019 r. W związku z powyższym, po wezwaniu przez organ podatkowy do złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2019 r., uwzględniającej wszystkie przychody, Skarżąca złożyła korektę zeznania, w której sama wykazała wszystkie dochody oraz podatek do zapłaty w kwocie 30.390,00 zł. Dlatego też, w ocenie DIAS, Organ I instancji poprawnie ustalił stan faktyczny w sprawie na podstawie korekty deklaracji PIT-37.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona zaskarżyła postanowienie DIAS w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy przez Sąd, zgodnie z treścią wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, który je wydał, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na stwierdzeniu, że to Strona jako zobowiązana złożyła deklarację z określeniem kwoty dochodu, co jest sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, gdyż deklaracja ta została przygotowana przez Spółdzielnię, która dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżącej w drodze licytacji,

- nierozpatrzenie sprawy co do meritum, z pominięciem argumentów podnoszonych przez Stronę na kolejnych etapach postępowania,

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art 10 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm. - dalej jako: "K.p.a.") w związku z tym, że Skarżąca faktycznie została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia,

- pominięcie przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy wyroku NSA z 23 czerwca 2022, które wbrew twierdzeniu Naczelnika US nie dotyczyło zwrotu nadpłaty w podatku, ale bezprawnie naliczonego podatku od sprzedaży nieruchomości, który to podatek nigdy nie powinien zgodnie z orzeczeniem Sądu obciążać Strony, co pomimo oczywistego opisania tego przez NSA w uzasadnieniu wyroku Organ I instancji z nieznanych przyczyn pomija.

Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r. oraz NSA z 23 czerwca 2022 r. na okoliczność zweryfikowania, że brak było podstaw do nałożenia obowiązku podatkowego na Skarżącą co do całości.

Uzasadniając wniesioną skargę Strona podniosła, że pierwotna deklaracja podatkowa określająca należny podatek, złożona przez podmiot, na wniosek którego doszło do egzekucyjnego zbycia nieruchomości skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, nie uwzględniła wszystkich pasywów po stronie Skarżącej, a tym samym doszło do wskazania zawyżonej kwoty należnego podatku dochodowego w związku ze sprzedaną nieruchomością.

W związku z powyższym Strona złożyła korektę zeznania podatkowego, która wpłynęła do organu podatkowego jeszcze przed dniem wystawienia i skierowania upomnienia. Jest to niezwykle istotne w związku z tym, że Naczelnik US podjął przeciwko Skarżącej czynności w oparciu o niewłaściwe dane, związane z faktycznie należną od Strony kwotą podatku dochodowego w związku ze sprzedażą mojej nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego.

Powyższe, w ocenie Skarżącej, w pełni uzasadniało wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu zweryfikowania przedstawionych powyżej faktów oraz korekty zeznań.

Strona podała też, że z ostrożności zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie części kwoty stanowiącej należność główną oraz całości odsetek od kwoty głównej zobowiązania, z uwagi na bardzo trudna sytuacją materialną i życiową. Z tytułu sprzedaży w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości nie otrzymała praktycznie jakiejkolwiek kwoty, gdyż w chwili prowadzonego postępowania egzekucyjnego ciążył oraz w dalszym ciągu ciąży na Skarżącej szereg innych zobowiązań. Jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie było możliwości powstania obowiązku podatkowego z mocy prawa, jak stara się to przedstawić Naczelnik US, a subiektywne traktowanie prawomocnych orzeczeń sądowych jest rażącym naruszeniem obowiązujących norm prawnych i próbą uchylenia się od błędów powstałych na etapie postępowania dotyczącego ustalenia obowiązku podatkowego. Prowadzenie egzekucji pomimo prawomocnego wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r. uważa za bezprawne.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy. Sąd ma zatem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Wskazać również należy, że w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w zw. z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że sprawa zarzutów złożonych pismem Strony z 29 grudnia 2020 r. została ponownie rozpoznana z uwagi na to, że tut. Sąd wyrokiem z 14 października 2021 r. uchylił zaskarżone postanowienie z 12 marca 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji z 1 lutego 2021 r. Następnie rozstrzygnięcie to został podtrzymane przez NSA wyrokiem z 23 czerwca 2022 r. (orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyniku tych rozstrzygnięć wydane zostało postanowienie NUS z 17 sierpnia 2022 r., którym (uznano zarzut określenia w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r. obowiązku w podatku PIT za 2019 r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. z tytułu zwróconej Stronie nadpłaty tego podatku w kwocie 2.230,00 zł; oddalono zarzut określenia w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r. obowiązku w podatku PIT za 2019 r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. z tytułu podatku w kwocie 30.390,00 zł) oraz zaskarżone postanowienie Organu odwoławczego z 17 października 2022 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie I instancyjne.

W tym miejscu należy podnieść, że wniosku o przeprowadzenie dowodu z przywołanych już wyroków WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r. i NSA z 23 czerwca 2022 r., statuowanego w punkcie 6 skargi Sąd nie uwzględnił. Oba rozstrzygnięcia Sąd bierze bowiem pod uwagę z urzędu.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy słuszny jest zarzut Skarżącej wynikający z art. 33 §2 pkt 2 lit. b ustawy egzekucyjnej określenia przez Organy podatkowe obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym jest mowa w art. 3a §1 tego aktu prawnego oraz tego, czy rozstrzygnięcia te zostały wydane zgodnie z treścią przywołanych wcześniej wyroków WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r. i NSA z 23 czerwca 2022 r.

Zgodnie z art. 33 §2 pkt 2 lit. b ustawy egzekucyjnej - podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a §1.

W myśl art. 27 §1 ustawy egzekucyjnej - tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Oprócz ww. przepisów, w tej materii należy odwołać się do regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, głównie zaś do art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy egzekucyjnej.

Pierwszy z nich stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.").

Jak wynika zaś z art. 3 ustawy egzekucyjnej egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów - albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei, jak stanowi art. 3a ww. ustawy w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 §1 pkt 1 O.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się zatem do Ordynacji podatkowej zarówno w art. 2, jak i art. 3a. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że egzekucji administracyjnej podlegają w pierwszej kolejności podatki, opłaty i inne należności, gdy wynikają one z decyzji administracyjnej (art. 2 §1 pkt 1 w zw. z art. 3 §1).

Natomiast art. 3a dopuszcza możliwość egzekwowania obowiązków na podstawie deklaracji lub zeznania podatkowego, gdy nie została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Prawo podatkowe odróżnia zatem dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 O.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 2 O.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, trudno uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia - polegający na stwierdzeniu, że to Strona jako zobowiązana złożyła deklarację z określeniem kwoty dochodu, co jest sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, gdyż deklaracja została przygotowana przez Spółdzielnię, która dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżącej w drodze licytacji. Z akt sprawy wynika bowiem niezbicie, że Spółdzielnia, jako płatnik przesłała do Organu podatkowego "Informację o przychodach z innych źródeł i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2019" (PIT-11), co miało miejsce 30 stycznia 2020 r. (k. 32 akt egzekucyjnych NUS). Ponadto, sama Skarżąca przedłożyła pismo z 18 stycznia 2019 r. od ww. podmiotu, informujące o rozliczeniu wkładu mieszkaniowego i wskazując na wykazany przychód z innych źródeł w wysokości 124.859,89 zł (k. 34 akt egzekucyjnych NUS). Od tego dochodu, jak stwierdziły Organy podatkowe ww. płatnik nie pobrał i nie wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że kwota ta stanowi przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. - dalej jako "ustawa o PIT"). Przychód podlega rozliczeniu w zeznaniu rocznym i opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami. Tego przychodu Strona nie wykazała w pierwotnie złożonym 19 lutego 2020 r. zeznaniu PIT-37 za 2019 r. Organ podatkowy wezwał Skarżącą do skorygowania zeznania rocznego i wykazania wszystkich uzyskanych w 2019 r. przychodów (k. 39 akt egzekucyjnych NUS). Korektę zeznania podatkowego za 2019 r., Strona złożyła 25 listopada 2020 r., ujmując w nim dopiero przychody uzyskane, m.in. od Spółdzielni. W korekcie tej wykazała również podatek do zapłaty w wysokości 30.390,00 zł (k. 19 akt egzekucyjnych NUS). W ocenie zatem Sądu, z uwagi na to, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z dokumentacją zgromadzoną w sprawie, zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze (pkt. 3) jest, jak wskazano wcześniej bezzasadny.

Odnosząc się do podniesionego w treści uzasadnienia skargi zarzutu, że NUS: "(...) podjął przeciwko mojej osobie czynności w oparciu o niewłaściwe dane związane z faktycznie należną od mojej osoby kwotą podatku dochodowego w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego", to należy zauważyć, że wymiar podatku nie podlega ocenie w drodze zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty są bowiem szczególnym środkiem zaskarżenia, których zadaniem jest zbadanie zgodności z prawem czynności organu egzekucyjnego na etapie wyegzekwowania podatku wynikającego, jak w tym przypadku z korekty zeznania PIT-37 za 2019 r. Nie mogą więc prowadzić do merytorycznego podważenia danych wskazanych przez samą Skarżącą we wspomnianej już korekcie z 25 listopada 2020 r. (k. 19 akt egzekucyjnych NUS). Strona, jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wykazany w nieprawidłowej wysokości podatek może skorygować ponownie. W ocenie Sądu, w tym zakresie, nie doszło zatem do zniekształcenia (jak miało to miejsce w przypadku kwoty nadpłaty w podatku PIT w wysokości 2.230,00 zł. - zakwestionowanej przez WSA w Olsztynie w wyroku z 14 października 2021 r.) w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z ww. korekty.

W podsumowaniu powyższego należy również zauważyć, że pismem z 29 grudnia 2020 r., powołując się na przepis art. 13 ustawy egzekucyjnej Strona, wystąpiła o wstrzymanie czynności egzekucyjnych skierowanych do jej majątku, ponieważ kwota podatku należnego wynikająca z korekty zeznania podatkowego jest niższa od kwoty dochodzonej w ramach postępowania egzekucyjnego. Z treści uzasadnienia wniosku wynika, że zastrzeżenia dotyczą zawyżenia kwoty podatku dochodowego, wykazanej w deklaracji złożonej przez podmiot, który był wnioskodawcą egzekucyjnego zbycia nieruchomości. W związku z tym zawyżeniem, jeszcze przed otrzymaniem upomnienia z 1 grudnia 2020 r., Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego z 25 listopada 2020 r. Z treści tego wystąpienia wyraźnie wynika, że Skarżąca nie negowała (jak robi to w skardze) kwestii należności podatkowej w podatku PIT w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego. Było wręcz przeciwnie: "(...) z ostrożności zwracam się do Naczelnika (...) z wnioskiem o umorzenie (...) części kwoty stanowiącej należność główną oraz całości odsetek od kwoty głównej zobowiązania, co jest uzasadnione moją bardzo trudną sytuacją materialną i życiową i na co wpływ ma fakt, że praktycznie nie otrzymałam jakiejkolwiek kwoty z tytułu sprzedaży w drodze postępowania egzekucyjnego mojej nieruchomości, gdyż w chwili prowadzonego przeciwko mojej osobie postępowania egzekucyjnego na mojej osobie ciążył oraz w dalszym ciągu ciąży szereg innych zobowiązań." (k. 12 akt egzekucyjnych NUS). Rozszerzanie zatem zarzutów na tym etapie jest w ocenie Sądu niedopuszczalne. Sąd nie zastępuje bowiem Organów obu instancji w tym zakresie.

Jeśli zaś chodzi o zarzut nierozpatrzenia sprawy co do meritum z pominięciem argumentów podnoszonych przez Stronę na kolejnych etapach postępowania (pkt. 4 skargi) to również i on nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że rozstrzygnięcia Organów obu instancji dotyczyły postępowania w sprawach zgłoszonych zarzutów i zostały przeprowadzone w zgodzie z trybem wynikającym z art. 34 ustawy egzekucyjnej. Co istotne też Organy a także tut. Sąd były związane (ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę) zaleceniami zawartym w wyrokach WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r. i NSA z 23 czerwca 2022 r., co znalazło swój wyraz w podjętych rozstrzygnięciach, gdzie sądy podważyły uwzględnienie w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r. obowiązku w podatku PIT za 2019 r., niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. z tytułu zwróconej Stronie nadpłaty tego podatku w kwocie 2.230,00 zł. Sporna zatem była jedynie kwestia egzekwowania od podatnika zwrotu nadpłaty podatku otrzymanego przez Skarżącą 20 marca 2020 r. na podstawie skorygowanego pierwotnego zeznania podatkowego. Analiza ww. orzeczeń nie wykazała zaś, że sądy obu instancji podważyły zasadność egzekwowania na podstawie tytułu wykonawczego kwoty 30.390,00 zł, wynikającej ze złożonej przez Skarżącą 25 listopada 2020 r. korekty deklaracji PIT-37 za 2019 r. Należy również zauważyć, na co wskazał DIAS, że Strona powiela zarzuty wniesione skargą z 19 marca 2021 r. (od pkt 1 do 3 tej skargi), które były już przedmiotem zainteresowania i oceny Sądu w ramach postępowania sądowoadministracyjnego. Mając to na uwadze, również zarzut zawarty w punkcie 7 skargi (pominięcia przy rozpatrzeniu tej sprawy wspomnianego już wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., który wbrew twierdzeniu NUS - nie dotyczył zwrotu nadpłaty w podatku, ale bezprawnie naliczonego podatku od sprzedaży nieruchomości, który to podatek nigdy nie powinien zgodnie z ww. orzeczeniem obciążać Strony). Jak już wspomniano wcześniej, zarówno analiza treści wyroku WSA w Olsztynie, jak i rozstrzygnięcia kasacyjnego przedmiotowego zarzutu Strony nie potwierdzają. Wręcz przeciwnie odnosi się on wyłącznie do treści zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie, z którego wyraźnie wynika, że nieprawidłowość dotyczyła kwoty 2.230,00 zł, czyli nadpłaty w podatku PIT (określenia w tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r. obowiązku za 2019 r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 z 25 listopada 2020 r., z której kwota ta nie wynikała). Sąd ten zaś nie dopatrzył się nieprawidłowości, jak już wyżej wskazano w zakresie zasadności egzekwowania na podstawie ww. tytułu wykonawczego kwoty 30.390,00 zł, wynikającej ze złożonej przez Skarżącą 25 listopada 2020 r. korekty deklaracji PIT-37 za 2019 r.

Należy też wskazać, że zgodnie z art. 21 §2 O.p., jeśli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1 (zaistnienie zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikających z zeznania, o którym mowa w ust. 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym sumą zaliczek pobranych przez płatnika. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o PIT).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 10 K.p.a. w związku z tym, że Strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonego postanowienia to również i on w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut ten w ogóle nie został przez Skarżącą uzasadniony. Rolą zaś Strony było wykazanie, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w takim zakresie, że gdyby do takiego uchybienia nie doszło, jej wynik byłby odmienny. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Wskazać jednocześnie należy, że przepis art. 18 u.p.e.a. przewiduje w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przy interpretacji zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 6-16 K.p.a.), w tym też zasady czynnego udziału stron w postępowaniu przewidzianej w art. 10 K.p.a., należy brać pod uwagę odrębność celów postępowania administracyjnego i postępowania egzekucyjnego. Zasada ta, przejawiająca się między innymi w obowiązku zagwarantowania stronie dostępu do akt sprawy oraz w umożliwieniu stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, odnosi się jedynie do postępowania orzekającego i jedynie do postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Sposób więc stosowania tych przepisów Kodeksu należy uznać za cechujący się znacznym ograniczeniem z uwagi na inną funkcję procesową (por. wyroki: NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 157/05 oraz WSA w Szczecinie z 14 października 0221 r., sygn. akt I SA/Sz 548/21). Niezależnie od tego Skarżąca na każdym etapie sprawy, zgodnie z art. 73 §1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.