Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 312/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 1972 nr 53 poz 339
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym.
article: art.71
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi S.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.139.2022.1.ES w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej S.P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. P. (zwany dalej: "Wnioskodawcą", "Stroną" lub "Skarżącym") w dniu 11 lutego 2022 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Opisując we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, że Sąd Okręgowy w K. w dniu 29 maja 2014 r. rozwiązał jego małżeństwo z M. P., pozostawiając władzę rodzicielską obojgu rodzicom nad małoletnimi dziećmi: J. urodzonym w 2008 roku i H. urodzoną w 2007 roku i ustalił miejsce pobytu dzieci

u matki. Jednocześnie zobowiązał obie strony do ponoszenia kosztów utrzymania

i wychowania małoletnich dzieci, zasądzając alimenty na rzecz dzieci

po 500 zł miesięcznie do rąk matki. Sąd odstąpił od orzekania o sposobie korzystania

z mieszkania stron oraz o kontaktach ojca z dziećmi wobec porozumienia w tym zakresie rodziców ze sobą. W toku sprawy rodzice złożyli do akt plan wychowawczy, w którym wskazali, że w razie sprzedaży wspólnego mieszkania Wnioskodawca będzie wyłącznie zajmował się dziećmi w poniedziałki i czwartki od zakończenia zajęć szkolnych

do ich rozpoczęcia w dniu następnym, II i IV weekend miesiąca do soboty godzina

11.00, do niedzieli godzina 17.00, w okresie wakacji letnich od 1 do 31 sierpnia, pierwszy tydzień ferii zimowych, tydzień majowy co drugi rok od 30 kwietnia do 3 maja. Drugi dzień Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkanocnych w każdym roku. Wyrok rozwodowy uprawomocnił się 12 czerwca 2014 r. Wobec sprzedaży wspólnego mieszkania, gdzie dotychczas rodzice zamieszkiwali zgodnie z dziećmi, a także wobec zmiany sytuacji zawodowej, rodzice zawarli ze sobą porozumienie, skuteczne

od 1 stycznia 2019 r., dla celów dowodowych zawarte na piśmie, na mocy którego ustalili sposób kontaktów z dziećmi. Każdy z nich będzie cyklicznie sprawował osobistą opiekę nad dziećmi w miejscu swojego aktualnego pobytu od poniedziałku od chwili odebrania dziecka z placówki wychowawczej lub oświatowej do kolejnego poniedziałku do chwili zaprowadzenia dziecka do tej placówki, przy czym:

1) w okresie wakacji letnich, ferii zimowych, tak aby opieka każdego z rodziców

w miarę możliwości stanowiła 50% czasu wolnego od nauki;

2) w okresie Świąt Bożego Narodzenia:

- w latach parzystych opieka należeć będzie do ojca,

- w latach nieparzystych opieka będzie należeć do matki;

3) w okresie Świąt Wielkanocnych:

- w latach parzystych: opieka będzie należeć do matki,

- w latach nieparzystych: opieka będzie należeć do ojca.

W przypadkach losowych rodzice zobowiązali się zastępować wzajemnie przy odbieraniu i dalszej opiece nad dziećmi, tak by ich dobro nie ucierpiało. I w tym zakresie będą zawierali bieżące ustne porozumienia. Porozumienie to nie było zatwierdzane przez sąd w związku z tym, iż co do jego treści nie ma sporu między rodzicami. Ponadto

już w wyroku rozwodowym, wobec porozumienia rodziców w tym zakresie, sąd odstąpił od regulacji kontaktów z dziećmi w treści orzeczenia sądowego.

Każde z rodziców samodzielnie bez udziału drugiego rodzica w ww. czasie troszczyło się o fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój dzieci, przygotowywało posiłki, chodziło na zajęcia pozalekcyjne (np. jazdę konną, korepetycje), prało, dbało o higienę dzieci, utrzymywało kontakt ze szkołą córki i syna, zapewniało opiekę medyczną, rozrywkę, aktywnie uczestniczyło w ich życiu i rozwoju, organizowało wakacje, urodziny i inne rodzinne uroczystości. W czasie, w którym dzieci przebywały u danego rodzica,

to on ponosił wszystkie koszty ich utrzymania, w tym koszty wyposażenia i utrzymania części domu, związanej z ich pobytem i wychowaniem (własne pokoje dzieci). Wnioskodawca i jego była żona starali się dzielić kosztami utrzymania dzieci po połowie. Była żona również zamierzała rozliczyć się za lata 2020-2022 jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Wnioskodawca dodał, że był opodatkowany dotychczas podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dzieci nie osiągnęły żadnego dochodu w poprzednich latach i nadal nie osiągają żadnego dochodu. Wnioskodawca nie był podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, podatkiem liniowym, kartą podatkową, podatkiem tonażowym.

Wniosek dotyczył roku podatkowego 2020 i 2021. W okresie, którego dotyczył wniosek, Strona była rozwodnikiem i od orzeczenia rozwodu stan cywilny się nie zmienił. W okresie, którego dotyczył wniosek, Wnioskodawca uzyskiwał dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Do Wnioskodawcy i do dzieci w okresie, którego dotyczył wniosek nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy o podatku tonażowym lub wynikające z ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy może rozliczyć dochód na formularzu PIT w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci?

Zdaniem Wnioskodawcy w definicji samotnego wychowywania dziecka ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika od tego czy przez cały rok podatkowy samotnie wychowuje dzieci. Aktualne brzmienie (do końca 2021 r.) przepisu

art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierało zastrzeżenia, iż z takiego prawa może skorzystać tylko jedno z rodziców. Zajmowanie się w ciągu roku dziećmi w sposób samodzielny tak, jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, dawało prawo do rozliczenia dochodu jako osobie samotnie wychowującej dzieci w 2020 roku i 2021 roku. Stanowisko takie potwierdzało orzecznictwo NSA

sygn. akt II FSK 573/15, II FSK 383 /20, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych,

sygn. akt III SA/Wa 2835/16, I SA/Gd 831/18. Z przepisu wynikało, że rodzic ma prawo do ww. rozliczenia niezależnie od czasu samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym. Prawo to przysługiwało każdemu z rodziców, który samotnie wychowuje dziecko przez choćby część roku podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2022 r. wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIPT2.4011.139.2022.1.ES, w której stwierdził,

że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyjaśnił, co oznaczały terminy: "osoba samotnie wychowująca dziecko", "wychowywać dziecko", następnie wskazał, że fakt, iż każdy rodzic (nawet jeśli było to w różnych okresach) był zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznaczał, że w roku podatkowym dziecko wychowywane było wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych

o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych.

W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczył w wychowywaniu dziecka - co przejawiało się - między innymi - dzieleniem się obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo, pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką, dziecko przebywało

- nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zajmowanie się w ciągu roku dziećmi w sposób samodzielny dawało Wnioskodawcy prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Organ podkreślił, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że w przedstawionej sytuacji każdy z rodziców zajmował się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczył w ich wychowaniu, nie oznaczało, że miało miejsce samotne wychowanie dziecka.

W związku z brakiem ustawowej definicji terminu "samotnie", organ dokonał wykładni zgodnie z zasadami wykładni językowej. Następnie wskazał,

że w przedstawionym stanie faktycznym należało stwierdzić, iż Wnioskodawca nie był zdany tylko na siebie podczas wychowania dzieci, gdyż ich matka w porównywalnym stopniu uczestniczyła w tym procesie. Dodatkowo Wnioskodawca sam zaznaczył,

że zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy rodzicami w "przypadkach losowych rodzice będą się wzajemnie zastępować".

Organ wskazał także, iż w rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie.

Oceniając możliwość rozliczania dochodów Wnioskodawcy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko, organ miał na uwadze,

że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko.

Z wniosku wynikało, że Sąd Okręgowy w dniu 29 maja 2014 r. rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy. Wyrok uprawomocnił się w dniu 12 czerwca 2014 r. i od tego czasu Wnioskodawca został rozwodnikiem. W wyroku Sąd powierzył władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi obojgu rodzicom, ustalając miejsce pobytu dzieci u matki. Jednocześnie zobowiązał obie strony do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dzieci, zasądzając alimenty 500 zł na każde dziecko. Wobec porozumienia rodziców, Sąd odstąpił od orzekania o sposobie korzystania ze wspólnego mieszkania oraz kontaktach ojca z dziećmi. W toku postępowania rodzice złożyli do akt sprawy plan wychowawczy, w którym wskazali zasady kontaktów z dziećmi.

Organ zauważył, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że sąd podczas rozwodu przyznał opiekę obojgu rodzicom, czyli uprawnił i zobowiązał zarówno Wnioskodawcę, jak i matkę dzieci do współdecydowania we wszystkich kwestiach dotyczących dzieci, zapewniając obojgu rodzicom prawo do kontaktów z dziećmi

i powierzył obojgu rodzicom władzę rodzicielską. A zatem zamiarem Sądu było, aby proces wychowywania dziecka przeprowadzony był wspólnie przez matkę i ojca. Konsekwencją orzeczenia sądu był fakt, że zarówno Wnioskodawca jako ojciec, jak

i matka, współuczestniczyli w wychowaniu wspólnych dzieci. Każdy z rodziców był zaangażowany w proces wychowawczy, co oznaczało, że dzieci były wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodziły dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadzała matka, gdy dzieci przebywały z matką, a zupełnie inny proces wychowywania zachodził, podczas gdy przebywały z ojcem. Wychowania dziecka nie dało się "podzielić", bowiem był to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składała się wspólna praca obojga rodziców.

Jak wskazano w dalszej części wniosku w związku ze zmianą sytuacji życiowej rodzice dzieci zawarli ze sobą nowe porozumienie obowiązujące od 1 stycznia

2019 r., dla celów dowodowych zawarte na piśmie, na mocy którego ustalili nowy sposób kontaktów z dziećmi. Zgodnie z porozumieniem każdy z rodziców będzie cyklicznie sprawował opiekę osobistą nad dziećmi w miejscu swojego aktualnego pobytu

w ustalonych terminach. Organ zaznaczył, iż sam Wnioskodawca podkreślił,

że w przypadkach losowych rodzice będą się wzajemnie zastępować, tak aby dobro dzieci nie ucierpiało. Konsekwencją powyższego był zatem fakt, że zarówno Wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dzieci, aktywnie współuczestniczyli w wychowaniu małoletnich dzieci, dzieląc się obowiązkami i zastępując, gdy zachodziła taka potrzeba.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że okoliczność, iż dwie osoby

– Wnioskodawca i jego była żona - wychowywali te same dzieci w wyżej przedstawiony sposób, wykluczało to możliwość uznania, że Wnioskodawca wychowywał dzieci samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługiwało bowiem wszystkim osobom stanu wolnego, posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a wyłącznie tym, które samotnie (a nie samodzielnie) wychowują te dzieci, czyli bez udziału drugiego rodzica. Zatem Wnioskodawca nie spełniał warunków określonych w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Oznaczało to, że w opisanej sytuacji nie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko za 2020 r. i 2021 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał,

że powołane wyroki dotyczyły konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte były wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Strona w skardze kwestionując stanowisko organu, zaskarżonej w całości interpretacji podatkowej zarzuciła błąd w wykładni oraz niewłaściwą ocenę

co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku

o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie był osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełniał przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.;

- art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP poprzez zignorowanie dyrektywy wynikającej

z tego przepisu zasady pomocy państwa rodzinom pozostającym w trudnej sytuacji społecznej zwłaszcza rodzinom niepełnym podczas gdy w przedmiotowej sprawie taka sytuacja zachodzi.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 18 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż brak było zgody wszystkich stron postępowania na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej.

Dalej wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Istota sporu między stronami dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. wykładni regulującego tę kwestię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, iż analogiczne zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, w tym m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 112/19, którego stanowisko podzielił NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2030/19, oddalając skargę kasacyjną. Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę podzielając powyższe stanowisko w dalszym ciągu uzasadnienia w dużej mierze posłuży się powołaną tam argumentacją.

Wskazać zatem należy, że w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym którego dotyczył wniosek i wydana interpretacja, tj. w latach 2020 i 2021, przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowił, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Jak stanowił przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z analizowanego przepisu - zdaniem organu - wynika, że dopuszczalność skorzystania z opisanego w nim sposobu opodatkowania uzależniona została od samotnego wychowywania małoletniego dziecka, przy czym okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko, automatycznie wyklucza możliwość uznania, iż którakolwiek z nich wychowuje dziecko samotnie.

Przeciwnego zdania jest Skarżący, w ocenie której sporny przepis nie stawia warunku, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, wobec czego możliwe jest uznanie każdego z rodziców wychowujących dzieci za osoby samotnie wychowujące dzieci.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłową i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest uzasadniony.

Przepis ten uzależnia prawo określonej w nim kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Istotne jest przy tym, że brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest bowiem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, czego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował.

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" Sąd miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko.

W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to dokonanie nowej wykładni treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uwzględniającej obecną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie prowadzonej polityki prorodzinnej. Obecne brzmienie analizowanego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony tylko dla jednego z rodziców. Literalna wykładnia obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z określonej w nim preferencji musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status "osoby samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe określone w nim kryteria.

Podkreślenia wymaga, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc mu dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcie drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci, a tym samym nie może zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z prowadzoną polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ponadto odczytywać przez pryzmat obowiązującej Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 zmiana analizowanego przepisu "jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób, aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci".

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.

W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP "(...) rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Wprowadzona preferencja jest zatem wynikiem realizacji tej konstytucyjnej zasady oraz dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej.

Jeżeli zatem przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa Strony do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Przedstawione wyżej rozumienie, będącego materialną podstawą wydanej interpretacji, art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zostało też zaprezentowana m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/17 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 43/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 831/18, oraz z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22. W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, naprzemiennie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych wyroków. Jednocześnie Sąd dostrzega, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości i nieść zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji zawartej w tym przepisie normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził jednak żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

W niniejszej sprawie wątpliwości te nie mogły jednak uzasadniać wydania interpretacji niekorzystnej dla Strony. Analizowana norma jest normą obowiązującego systemu prawa, a organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, okazał się uzasadniony.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Z powyższych też względów, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego od organu kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zasądzone koszty obejmują: zwrot uiszczonego wpisu od skargi.

Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.