Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 475/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 2, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Okręgowej Izby [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/09 w sprawie ze skargi Okręgowej Izby [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Okręgowej Izby [...] w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1087/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 30 stycznia 2009 r. O. w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona skarżąca wyjaśniła, że pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób sprawujących określone funkcje w organach O., którym wypłacane są świadczenia pieniężne w związku z zajmowanym stanowiskiem. Świadczenia te zostały przyznane na podstawie odpowiednich uchwał Rady I. ("Rada") i - w zależności od stanowiska, do którego się odnoszą - są różnie w tych uchwałach określane. Członkom Rady, członkom Komisji Rewizyjnej członkom stałych komisji Rady oraz osobom pełniącym, funkcje w innych organach O., przysługuje "dieta" z tytułu pełnienia funkcji. Stawka dzienna "diety" jest ustalona w jednakowej wysokości dla wszystkich osób. Na tej podstawie, co miesiąc, wypłacane jest świadczenie w wysokości równej wielokrotności ustalonej stawki dziennej "diety". Wysokość wielokrotności "diety" w przypadku konkretnej osoby, zależna jest od rodzaju zajmowanego przez nią stanowiska. Przewodniczącemu O. Zespołu Wizytatorów, Rzecznikowi Dyscyplinarnemu oraz przewodniczącemu O. Sądu Dyscyplinarnego wypłacane jest miesięcznie, w stałej wysokości, "wynagrodzenie ryczałtowe". Członkom O. Zespołu Wizytatorów, zastępcom Rzecznika Dyscyplinarnego oraz członkom O. Sądu Dyscyplinarnego wypłacane jest z kolei "wynagrodzenie", odrębnie za każdą wizytację oraz za każde postępowanie dyscyplinarne. Wysokość tego świadczenia została określona w uchwale Rady widełkowo, jako wartość pieniężna, mieszcząca się w stosownym przedziale. Rzeczywista wysokość "wynagrodzenia", jakie zostanie wypłacone danej osobie w konkretnym przypadku, uzależniona jest od stopnia skomplikowania danej sprawy i ustalana jest przez dziekana lub wicedziekana Rady na wniosek odpowiednio: przewodniczącego O. Zespołu Wizytatorów, Rzecznika Dyscyplinarnego lub przewodniczącego O. Sądu Dyscyplinarnego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona skarżąca zwróciła się z pytaniami, czy powyższe świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem strony skarżącej "diety", "wynagrodzenie" oraz "wynagrodzenie ryczałtowe", przysługujące na podstawie uchwały Rady osobom pełniącym wskazane we wniosku funkcje, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W jej ocenie, z tytułu pełnionych obowiązków, wskazanych we wniosku członkom organów O. jako osobom powołanym przez organy Izby do pełnienia funkcji społecznych nie przysługuje wynagrodzenie, rozumiane jako przychód z tytułu wykonywania zawodu radcy prawnego, a świadczenie pieniężne wypłacane jest ze względu na czas poświęcany pracy na rzecz organów samorządu zawodowego (czas, poświęcany społeczności, w tym wypadku społeczności radców prawnych i aplikantów) przez osoby powołane do organów Izby lub na rzecz samorządu radców prawnych, a co za tym idzie - wypłacane przez Izbę "diety" ("wynagrodzenia"; "wynagrodzenia ryczałtowe") mają charakter świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

I.3.W interpretacji indywidualnej z 3 marca 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. W jego ocenie o pełnieniu "obowiązku obywatelskiego" możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, zaś z pełnieniem "obowiązków społecznych" mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

Odnosząc wskazane wyżej kryteria, do przedmiotowych świadczeń, organ stwierdził, że ich beneficjenci pełnią obowiązki społeczne na rzecz społeczności radców prawnych. Wskazał jednakże, iż wypłata tych świadczeń nie wynika z ustawy o radcach prawnych, lecz ich podstawą są odpowiednie uchwały Rady O. w W. W ocenie organu samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym" czy też "wynagrodzeniem" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Organ wskazał także, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.

W konsekwencji wyjaśniono, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że dokonujący ich wypłat płatnik tj. O. jest zobligowany pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

I.4. Pismem z 18 marca 2009 r. strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, lecz ten nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

I.5.Na powyższą interpretację O. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepisy nie zawierają definicji legalnej pojęcia "dieta", określając jedynie, za jakie czynności lub obowiązki, "dieta" może być wypłacona i brak jest uzasadnionych podstaw do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej członków poszczególnych (organów) samorządów zawodowych pod względem możliwości skorzystania przez nich ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - o ile wykonują obowiązki społeczne lub obywatelskie na gruncie swoich przepisów (w tym uchwał) "zawodowych".

I.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił poglądu stron postępowania co do możliwości uznania powyższych świadczeń za wypłacane z tytułu pełnienia obowiązków społecznych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że choć pojęcia "obowiązków społecznych i obywatelskich" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane, z przytoczonego orzecznictwa wynika w jego ocenie, że do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu. Sąd wskazał, że "obowiązki" w rozumieniu analizowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. U 6/97.W opinii Sądu, osoby pełniące funkcje w samorządzie radców prawnych, którego jednostką organizacyjną jest O. nie pełnią funkcji społecznych ani obywatelskich, gdyż obowiązki pełnione przez te osoby są pochodną obowiązków nałożonych na organy O. przez ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1259 ze zm.) i wiążą się z zadaniami tych organów, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie samorządu radców prawnych. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 748/07, z którego wynika, że świadczenia wypłacane członkom organów samorządu lekarskiego nie są zwolnione spod opodatkowania, gdyż funkcje pełnione przez te osoby służą danej korporacji.

W ocenie Sądu, nie została spełniona również kolejna przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" Sąd ponownie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r., o sygn. U 6/97., w którym stwierdzono, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ponadto "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważył, że z przepisów ustawy o radcach prawnych nie wynika uprawnienie do otrzymywania świadczenia w postaci diety lub zwrotu kosztów. Natomiast uchwała Rady przyznająca wynagrodzenie członkom organów Izby jest jedynie podstawą do wypłaty takiego świadczenia, ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni przepisów pozwalających na udzielanie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe.

Dalej Sąd stwierdził ,że nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dyskryminującej te samorządy zawodowe, co do których ustawodawca nie sformułował wprost ustawowej podstawy do wypłaty świadczeń. Nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji ograniczanie zastosowania zwolnienie podatkowego tylko do świadczenia mającego charakter diety.

Odnosząc się natomiast do powoływanego przez stronę skarżącą poglądu o konieczności badania charakteru świadczenia, a nie jego nazwy, zaprezentowanego między innymi w wyroku NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt I FSK 2536/04, zaznaczono, że pogląd zawarty w tym orzeczeniu został poddany krytyce w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r. II FPS 7/08.

Z tych względów Sąd uznał, że prawidłowo Minister Finansów odmówił potwierdzenia stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Choć Sąd nie podzielił motywów tego rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organ uznał członków organów O. za osoby pełniące funkcje społeczne, to naruszenie to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji ponieważ w efekcie jego uwzględnienia i tak nie doszłoby bo wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy.

II. O. w W., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że świadczenia pieniężne wypłacane w rozpatrywanym stanie faktycznym członkom O. w W. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego w tym przepisie.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty przeciwko postawionej przez Sąd pierwszej instancji tezie, że wykonywanie obowiązków w organach samorządu zawodowego radców prawnych nie może być uznane za pełnienie obowiązków społecznych. Jego zdaniem z powołanego przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika przeciwny wniosek. Podkreślił, że interes ogólnospołeczny oraz interes danej społeczności nie muszą być przeciwstawne, a rola samorządu zawodowego radców prawnych nie sprowadza się tylko do kwestii związanych z działaniem na rzecz tej konkretnej grupy zawodowej, lecz wiąże się również z wykonywaniem określonych funkcji o charakterze publicznym i obywatelskim, których przykłady wymieniono.

Przechodząc do wykładni pojęcia "dieta" w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brak legalnej definicji, co zdaniem strony przesądza o tym, że Sąd nie może kierować się innym rozumieniem tego pojęcia niż rozumienie potoczne, zgodnie z którym – za Słownikiem Języka Polskiego (PWN, tom I A-K. Warszawa 1978r). – pod pojęciem diety należy rozumieć wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków.

Odnosząc się następnie do przepisów Konstytucji RP wyrażono pogląd, że nie jest dopuszczalne dokonywanie rygorystycznej i zawężającej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę na ratio legis zwolnienia podatkowego przewidzianego w cyt. przepisie, jakim jest stworzenie zachęty dla osób, które wykonują działalność społecznie użyteczną. Zdaniem strony nie ma podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację członków różnych samorządów zawodowych i wyrażono pogląd, że niespójność przepisów poszczególnych ustaw w tym zakresie jest wynikiem niedopatrzenia ustawodawcy. Wobec tego nie jest dopuszczalne wprowadzenie dodatkowego warunku, wedle którego możliwość przyznania "diety" musi wynikać z ustawy, gdyż tego rodzaju warunek może prowadzić do naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony, to czy przyznanie diety wynika z przepisów ustawy, czy też zostało określone w uchwale odpowiedniego organu nie ma znaczenia dla możliwości objęcia takiego świadczenia zwolnieniem z opodatkowania. Tym samym ocenie musi każdym wypadku podlegać charakter danego świadczenia, a nie jego nazwa.

III. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f poprzez dokonanie błędnej wykładni.

Powyższy przepis stanowi podstawę zwolnienia podatkowego, które – w relewantnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zakresie – obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w celu rozstrzygnięcia, czy świadczenia otrzymywane przez członków organów samorządu zawodowego radców prawnych są objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, wystarczające jest ustalenie, czy członkowie organów samorządu radców prawnych pełnią funkcje społeczne lub obywatelskie oraz czy otrzymywane przez nich świadczenia stanowią dietę, o której mowa w cyt. przepisie. Sąd dokonał zatem analizy okoliczności niniejszej sprawy wyłącznie przez pryzmat przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Sąd ten powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. o sygn. U 6/97 stwierdził, że "z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie – a nie jedynie grupę zawodową". Wyciąganie takiego wniosku z cytowanego wyroku nie jest uprawnione. Trybunał postawił tezę wręcz odwrotną, precyzując, że "z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie". Trybunał wymienił zatem uczestnictwo w samorządzie zawodowym jako modelowy przykład pełnienia obowiązków społecznych, nie stawiając wcale wymogu, aby obowiązki te były pełnione na rzecz ogółu społeczeństwa. Wręcz przeciwnie, wskazano, że chodzi o reprezentację "pewnej społeczności" i działanie w jej tylko interesie.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega też zasadność argumentów strony, która wskazała szereg realizowanych przez samorząd radców prawnych zadań służących nie tylko tej grupie zawodowej, ale mających charakter publiczny.

Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie, jak i w doktrynie istnieją rozbieżności co do rozumienia pojęcia obowiązków obywatelskich i społecznych (por. Gomułowicz Andrzej, Małecki Jerzy, Komentarz do art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ABC 2003, oraz orz. NSA z 13 lutego 2009 r., II FSK 1628/07; z dnia 22 kwietnia 2009 r. II FSK 1799/07, z dnia 4 marca 2008 r. II FSK 50/07, z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. II FSK 72/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, udział w organach samorządu radców prawnych spełnia opisane powyżej przesłanki pełnienia obowiązków społecznych, podobnie jak udział w organach samorządu notariuszy (por. orz. NSA z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. II FSK 72/10 publ http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), to ostateczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy dodatkowo wymaga odniesienia się do treści art. 13 pkt 5 w zw. z pkt 7 u.p.d.o.f.

Definiujący przychody z działalności wykonywanej osobiście art. 13 u.p.d.o.f. stanowi w pkt 5, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (...), z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7, w którym mowa z kolei o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. W konsekwencji z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych (por. orz. NSA z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08 publ.http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skoro zatem zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (podobnie: orz. NSA z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08, z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10, z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07).

Powyższe rozważania mają w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10 poz.65 ze zm.), okręgowe izby radców prawnych są jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną. Aby zatem ostatecznie rozstrzygnąć, czy przychody otrzymywane przez członków przedmiotowych organów są zwolnione od podatku konieczne jest wstępne ustalenie, czy organy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter stanowiący.

Nie ulega wątpliwości, że uprawnienia stanowiące posiada wspomniana we wniosku Rada, Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz O. Sąd Dyscyplinarny. Zdaniem Sądu wyjaśnienia natomiast wymaga rola O. Zespołu Wizytatorów oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia. Nie wiadomo bowiem, czy ciała te mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wobec tego, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach powyższe , a wykładając art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie uwzględnił treści art. 13 pkt 5 i 7 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w celu ponownego rozpoznania sprawy.

W świetle zajętego powyżej stanowiska za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca dopatruje się w uzależnieniu zwolnienia podatkowego od dodatkowego warunku, jakim jest przyznanie diety w drodze ustawy, podczas gdy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie warunkują przesłanki z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt II FSK 72/10 (publ. www. orzeczeniansa gov.pl).

Wobec powyższego, na zasadzie art. 185§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględniając skargę kasacyjną uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).