Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2759/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. stażysta Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010 r. i określił A. G. (Skarżącej w niniejszej sprawie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 144 055,00 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 4 grudnia 2007 r. A. G. (obecnie G.) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w ramach PH P. w zakresie wykonywania robót budowlanych instalacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych oraz pozostałych robót wykończeniowych - z dniem 10 grudnia 2007 r. W dniu 10 grudnia 2007 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazała, że od dnia 10 grudnia 2007 r. rozpoczyna samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i wybiera opodatkowanie tej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W grudniu 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą realizując zawartą umowę z dnia 12 grudnia 2007 r. oraz zlecenie z dnia 10 grudnia 2007 r. na wykonanie montażu instalacji wentylacji oddymiającej i montażu kanałów wentylacyjnych. W dniu 17 stycznia 2008 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe PIT-28 za 2007 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie "0" zł.

W dniu 28 stycznia 2009 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-28 za 2008 r., w którym wykazała przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 1.096.763,96 zł. i kwotę należnego ryczałtu w wysokości 58.138,00 zł, obliczonego według stawki 5,5 % od uzyskanych przychodów.

W dniach od 6 do 24 listopada 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności prowadzonej przez A. G.. W toku kontroli ustalono, że podatniczka począwszy od lipca 2008 r. utraciła prawo do opodatkowania prowadzonej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego, gdyż w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie 669.890,35 zł., tj. uzyskany przychód przekroczył równowartość kwoty 150.000,00 euro, która warunkuje możliwość opodatkowania w tej formie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględniając ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli oraz dochody wykazane przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 r., decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres styczeń-czerwiec 2008 r. w kwocie 35.768,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku za okres lipiec-grudzień 2008 r. w kwocie 22.370,00 zł.

W konsekwencji wydania powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 144.215,00 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. decyzją i w dniu 25 maja 2010 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8 i art. 22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930, ze zm., dalej jako: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60 dalej jako: "O.p") poprzez stosowanie interpretacji rozszerzającej przepisów oraz bezpodstawnego i niesprawiedliwego "faworyzowania" interesu publicznego kosztem obywatela, a także poprzez stosowanie przepisów prawa materialnego na niekorzyść strony przy istnieniu wszelkich niejasności.

Skarżąca wskazała, że rozpoczęła działalność w 2007 r., ale prawo do opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego miała w całym 2008 r. Art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie znajduje bowiem zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on nieprzekroczenia przychodów ponad równowartość kwoty 150.000,00 euro, natomiast ona nie uzyskała żadnego przychodu w 2007 r. Dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień uzyskania pierwszego przychodu, co wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Skarżąca powołała się na treść rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22.06.2005r. ( sygn. akt I SA/Łd 505/05 ).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 144.055,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 9, art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie decydującą kwestią było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] maja 2010 r., którą pozbawiono Skarżącą prawa do opodatkowania prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres lipiec-grudzień 2008 r. Konsekwencją wydania tej decyzji było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] maja 2010r., zgodnie z którą prowadzona działalność za okres lipiec-grudzień 2008 r. została opodatkowana na zasadach ogólnych.

Następnie wskazał, że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres lipiec – grudzień 2008 r. Jednak organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż możliwe było określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o ewidencję przychodów za 2008 r. prowadzoną przez Skarżącą, ewidencję środków trwałych, faktury VAT dokumentujące sprzedaż i pozostałe wydatki, listy płac, deklaracje ZUS i zestawienie transakcji bankowych. Organ odwoławczy uznał, że taki sposób określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowy. Natomiast dostrzegł nieprawidłowości w ustaleniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów i dlatego zmienił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że istotnym dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest fakt poniesienia przez Skarżącą w okresie lipiec-grudzień 2008 r. wydatków w postaci składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 466,99 zł, których w decyzji wydanej przez organ I instancji nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zgodnie z art. 23 § 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ponadto wskazał, że niewielkiej zmianie ulegnie również kwota składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od wypłaconych im wynagrodzeń za okres lipiec-grudzień 2008 r., poniesionych przez płatnika. Kwota ta, ustalona przez organ odwoławczy na podstawie deklaracji ZUS oraz dowodów wpłat wynosi 3.028,87 zł i stanowi koszt uzyskania przychodów.

Pozostałe ustalenia dokonane przez organ I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że dotyczą one głównie decyzji z dnia [...] maja 2010 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podał, że do tych zarzutów ustosunkował się w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Powtórzył, że zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji utraty przez Skarżącą prawa do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w związku z sytuacją określoną w art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne.

W skardze na ww. decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8 i art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 120 i 121 O.p.

Zważywszy na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wskazała, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie kiedy rozpoczęła ona działalność gospodarczą. Podniosła, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w Ordynacji podatkowej, bądź w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie ma definicji terminu "rozpoczęcie działalności gospodarczej". Nawet jednak, gdyby przyjąć, iż taką definicję da się z tych ustaw wyinterpretować (z czym Skarżąca się nie zgadza), to i tak zdaniem Skarżącej dla kwestii ustalenia, czy danemu podatnikowi przysługuje prawo ryczałtowego rozliczania się czy też nie, powinny być miarodajne jedynie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sama konstrukcja ryczałtowej formy rozliczania się nie pozwala przyjąć innego rozumienia daty rozpoczęcia działalności, jak dzień uzyskania pierwszego przychodu z tejże działalności. Wnikliwa analiza orzecznictwa, w tym uzasadnień i stanów faktycznych, na tle których te orzeczenia wydawano prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe kwestie rozpoczęcia i zakończenia działalności gospodarczej interpretują odmiennie w zależności od skutków podatkowych tychże ustaleń. W ocenie Skarżącej w ramach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy przyjąć, iż dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień uzyskania pierwszego przychodu. Wynika to przede wszystkim z treści normy art. 7 ww. ustawy. Przepis ten wskazuje, że dla osób rozpoczynających działalność opodatkowanie ryczałtem stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby osoby fizyczne rozpoczynające działalność gospodarczą na tle tejże ustawy traktować inaczej. W świetle zasad państwa prawnego wprowadzonych w art. 2 Konstytucji RP jest to niedopuszczalne.

Zdaniem Skarżącej trzeba mieć na uwadze istotę prawa do ryczałtowego rozliczania się podatnika. Z tej uproszczonej formy mogą bowiem korzystać mali przedsiębiorcy. Z tej też przyczyny przyjęto zasadę, że jeżeli w danym roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, przychody podatnika przekroczą daną kwotę, podatnik w następnym roku zobowiązany jest rozliczać się według zasad ogólnych. Istotna jest więc nie formalna rejestracja działalności gospodarczej, ale osiągnięcie przychodu. Organy podatkowe zdają się nie dostrzegać tejże zasady, jak i samej konstrukcji ryczałtu opierając się jedynie na literalnym brzmieniu art. 8 ust. 6 ustawy (a nie normy).

Skarżąca podniosła, iż art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązywał tylko rok (w 2008 r.). Został uchylony, ponieważ różnicował sytuację prawną podatników rozliczających się w formie ryczałtu, którzy przekroczyli w danym roku podatkowym 150.000 euro, w zależności od tego, kiedy działalność gospodarcza została rozpoczęta. Uchylenie tego przepisu zrównało więc wymagania stawiane podatnikom tak rozpoczynającym działalność gospodarczą, jak i kontynuującym tę działalność. Skarżąca wywodziła, że norma art. 8 ust. 6 i 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pozostaje w sprzeczności z art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. Skarżąca utrzymywała, że decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie, a nie stanowić wynik interpretacji rozszerzającej lub też bezpodstawnego i niesprawiedliwego "faworyzowania" interesu publicznego kosztem obywatela. Przy stosowaniu zaś przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności w przepisach. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Określenie na rzecz Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest konsekwencją pozbawienia Skarżącej przez organy podatkowe decyzją z dnia [...] maja 2010 r. prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności za okres lipiec-grudzień 2008 r.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie mogła w ciągu całego roku podatkowego 2008 r. opodatkowywać przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą 10 grudnia 2007 r. oraz że w tym roku podatkowym nie osiągnęła przychodu z tytułu prowadzenia tej działalności. Zdaniem organów podatkowych, przez wzgląd na postanowienia art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które to przepisy według nich znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, Skarżąca na skutek przekroczenia w czerwcu 2008 r. kwoty 150.000 euro limitującej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności, utraciła prawo do opodatkowania w tej formie. Zasadnicze znaczenie organy przypisały dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, zaś za pozostający bez znaczenia uznały fakt nieosiągnięcia przez Skarżącą przychodów w 2007 r.

Z kolei Skarżąca utrzymywała, że nie jest istotny moment rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz moment uzyskania pierwszego przychodu. W ramach bowiem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy przyjąć, iż dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień uzyskania pierwszego przychodu.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej znajduje oparcie w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, aczkolwiek postawiona przez nią teza tylko w niedużym stopniu daje się obronić przy zastosowaniu wykładni językowej, natomiast jej słuszność potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa przepisów tej ustawy. Przyjęcie tego rodzaju wykładni, przy odstąpieniu od wykładni językowej jest możliwe, gdy interpretator rozumie językowy sens przepisu, ale stwierdza, że przepis zawiera normy nieadekwatne do rzeczywistości, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, zasadami ustroju politycznego, niesłuszne, niezgodne z intencjami prawodawcy, albo że tekst prawny zawiera normy sprzeczne z innymi normami (racje systemowe). Pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie. Istotne jest również, by w czasie interpretacji brać pod uwagę cele regulacji prawnej ze względu na jej miejsce w instytucji prawnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podnieść należy, że opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy w stosunku do innych form opodatkowania podatkiem dochodowym. Już sam tytuł ustawy wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowano jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Jak słusznie podniosła Skarżąca, z tej formy opodatkowania mogą korzystać tylko tzw. mali przedsiębiorcy i to osiągający tylko te przychody, które zostały wskazane w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stąd ustanowiona została w tej ustawie graniczna kwota przychodu, której przekroczenie pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Cel ustanowienia kwoty granicznej jest dość jasny, chodzi o to, aby z tej preferencyjnej formy opodatkowania nie korzystali podatnicy uzyskujący duże przychody. Przy interpretacji przepisów zarówno wskazanych przez organy podatkowe, jak i przez Skarżącą cel ten nie powinien uchodzić uwadze. Trzeba mieć niezmiennie na względzie, iż wysokość przychodu jest zasadniczym kryterium opodatkowania w formie ryczałtu. Moment rozpoczęcia działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego jest o tyle ważny, o ile jest zdarzeniem wywołującym skutki na gruncie regulacji zawartych w przepisach tego prawa, np. jest też momentem uzyskania przychodu.

Jak już wcześniej wspomniano, w niniejszej sprawie organy podatkowe priorytet przyznały momentowi, w którym Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, a nie momentowi uzyskania pierwszego przychodu opierając się na treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jednak zdaniem Sądu regulacje zawarte w tych przepisach należy rozważać w powiązaniu z treścią innych przepisów ww. ustawy, w szczególności biorąc pod uwagę ich niespójność.

I tak, zgodnie z art. 6 ust. 4 podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Art. 8 ust. 6, jak słusznie zauważyła Skarżąca obowiązujący tylko w 2008 r., stanowił, że podatnicy tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

1) wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro, lub

2) wyłącznie w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności przekroczyła kwotę 150.000 euro.

Trzeba też wskazać na treść art. 7 ust. 1, który brzmi: do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. W przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę.

Warto jeszcze przytoczyć art. 9 ust. 1 zd. pierwsze, który stanowi, iż pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z przytoczonych przepisów przede wszystkim wynika, że dla opodatkowania w formie ryczałtu kluczowe znaczenie ma wysokość przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Dla zachowania tej formy opodatkowania istotne jest, aby w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej przekraczających 150.000 euro. Jeśli zaś kwotę tę podatnik przekroczy w ciągu roku podatkowego, wówczas traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu, z wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 2.

W tym miejscu zauważyć należy, że gdyby wziąć pod uwagę wyłącznie literalne brzmienie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy, to stwierdzić by należało, że w przypadku Skarżącej nie ma on zastosowania. Skarżąca bowiem w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w roku 2007 r. nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem ww. przepis wyraźnie stanowi, iż podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych pod warunkiem, że w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z działalności (...). Przepis ten nie stanowi, iż warunkiem opodatkowania w formie ryczałtu jest nieprzekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodów ponad kwotę 150.000 euro, lecz o uzyskaniu przychodu nieprzekraczającego tej kwoty. Zatem z literalnego brzmienia ww. przepisu wynikają dwa warunki: pierwszy to uzyskanie przychodu w roku poprzedzającym rok podatkowy, drugi to nieprzekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodu ponad 150.000 euro. Organ podatkowy musiał odstąpić od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), gdyż stosując ją nie mógł stwierdzić, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku Skarżącej. Nie zdecydował się natomiast na odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust 4 pkt 2, który zawiera korzystniejsze rozwiązania dla Skarżącej, utrzymując, iż tylko ta wykładania znajduje zastosowanie.

Ten ostatnio przywołany przepis daje możliwość podatnikom opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez cały rok podatkowy, bez względu na wysokość przychodów, czyli nawet wówczas, gdy przychód przekroczy 150.000 euro, jeśli rozpoczną oni działalność w danym roku podatkowym. Regulację zawartą w tym przepisie trzeba zderzyć z regulacją zawartą w art. 8 ust. 6, zgodnie z którą podatnik traci w ciągu roku podatkowego prawo do opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli osiągnie przychód przekraczający kwotę 150.000 zł. Zatem jeden przepis daje niektórym podatnikom prawo do opodatkowania w formie ryczałtu przez cały rok podatkowy nawet, jeśli przekroczą kwotę graniczną, drugi zaś pozbawia wszystkich podatników, a zatem i tych, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, prawa do tej formy opodatkowania, jeśli przekroczą ową kwotę graniczną w ciągu roku podatkowego. Delikatnie rzecz ujmując, niespójność tych regulacji jest oczywista. Dostrzegł ją ustawodawca i już po roku obowiązywania art. 8 ust. 6 przepis ten został uchylony przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1316).

Kolejna niekonsekwencja ustawodawcy ujawnia się na bazie art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W art. 7 ust. 1 postanowiono, że w przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę. Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawodawca nie zważa, że w poprzednim artykule zdefiniował pojęcie "rozpoczęcie działalności gospodarczej" w odniesieniu do spółki i dla wszystkich podatników rozpoczynających działalność gospodarczą ustanawia dwa terminy złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, tj. dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej lub dzień uzyskania pierwszego przychodu.

Trudno też doszukać się racjonalnego uzasadnienia dla zróżnicowania sytuacji nowoutworzonej spółki (zwłaszcza, że ryczałtem mogą być opodatkowane tylko przychody uzyskiwane przez spółkę cywilną i spółkę jawną) i pozostałych podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym. W art. 7 ust. 1 postanowiono, że w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu, natomiast w przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę. Regulacja ta nie daje się pogodzić ze wskazanymi przez Skarżącą zasadami ustanowionymi w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Poważne zastrzeżenia budzi też redakcja art. 7 ust. 1, są w nim bowiem zawarte dwa równorzędne zdania, przy czym zdanie pierwsze obejmuje wszystkich podatników i nie zastrzega wyjątków, zaś zdanie drugie obejmuje swym zakresem działania, równolegle do regulacji zawartej w zdaniu pierwszym, tylko niektórych podatników.

Owa niespójność regulacji występujących w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zestawieniu z "filozofią" podatku płaconego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zdaniem Sądu, uprawnia do odstąpienia od literalnej wykładnia art. 6 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. W przepisie tym, jak już to wykazano, mowa jest o rozpoczęciu działalności w roku podatkowym, jednakże z pozostałych przepisów tej ustawy wynika, że dla opodatkowania ryczałtem zasadnicze znaczenie ma uzyskanie pierwszego przychodu, a nie dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z samej istoty podatku wynika, że rozpoczęcie działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania pozostaje zdarzeniem obojętnym – co do zasady, jeśli nie ma przychodu, to nie ma podatku. Powyższe potwierdza treść art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

W świetle powyższego, uprawniona jest teza, że za podatnika rozpoczynającego działalność należy uznać takiego, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Identyczną tezę postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1804/04 (LEX nr 188253), który wywiódł ją z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepisy te nie uległy istotnej zmianie i chociaż stan faktyczny był odmienny niż w niniejszej sprawie (ale również dotyczył podatnika prowadzącego działalność samodzielnie), to jednak postawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny teza jest uniwersalna.

Zatem Skarżąca przez cały roku podatkowy 2008 r. mogła korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co z kolei wyklucza możliwość opodatkowania tych samych przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznać należy, iż zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. narusza wskazane w niej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wspomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2760/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia na rzecz Skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres styczeń-czerwiec 2008 r. w kwocie 35.768,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku za okres lipiec-grudzień 2008 r. w kwocie 22.370,00 zł. Sąd uznał, iż organy podatkowe niezasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do opodatkowania przychodów z tytułu działalności przez cały 2008 r.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.