Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 60/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1; art. 15 ust. 1 i 2; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 122; art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług:

-za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55.431 zł,

-za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.406 zł,

I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za marzec 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55.431 zł i określił za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77.396 zł,

II. utrzymał w mocy w/w decyzję w pozostałej części.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg oraz rozliczenia podatku do towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 27.09.2017 r.

Organ i instancji w następstwie dokonanych ustaleń opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2018 r., m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował rozliczenia Spółki i określił jej za marzec oraz kwiecień 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 55.431 zł i 40.406 zł.

Organ podważył mianowicie rzetelność transakcji zawartych pomiędzy Spółką a "B" na podstawie 14 faktur VAT dokumentujących nabycie w marcu 2015 r. 20 szt. telefonów o łącznej wartości netto 42.900 zł, VAT 9.867 zł, natomiast w kwietniu 2015 r. 215 szt. telefonów o łącznej wartości netto 452.500,50 zł, VAT 104.075,12 zł. Łącznie nabycia dotyczyły 235 sztuk telefonów na kwotę netto 495.400,50 zł, VAT 113.942,12 zł. Ustalono również, że wszystkie telefony zostały sprzedane w procedurze TAX FREE na rzecz podróżnych (obywateli Ukrainy). Organ I instancji stwierdził, że nabycia telefonów komórkowych przez Spółkę dokonywane były poza działalnością gospodarczą a konsekwentnie również sprzedaż w procedurze TAX FREE tych telefonów dokonana była poza tą działalnością.

W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował ponadto sprzedaż przez Spółkę opraw oświetleniowych [...] w systemie TAK FREE stwierdzając, że sprzedaż tych towarów na podstawie dokumentów TAX FREE, na rzecz obywateli z Ukrainy, nie uprawniała do zastosowania stawki 0%. Zdaniem organu zastosowanie winna w tym przypadku znaleźć stawka podatku w wysokości 23%, jako, że ustalone okoliczności przeprowadzonych transakcji świadczyły bowiem o handlowym charakterze tych transakcji.

W odwołaniu Spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące dowolną ocenę materiału dowodowego i błędy w ustaleniach faktycznych, które przełożyły się na błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. po ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. sygn. [...], wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest ocena czy transakcje dotyczące telefonów komórkowych, w których brała udział Spółka były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi wykonywanymi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czy też stanowiły - jak twierdzi organ I instancji - transakcje fikcyjne ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT.

Podkreślił, że Spółka jest powiązana osobowo z "B" poprzez osobę L C , który w Spółce posiadał udziały oraz pełnił w niej funkcję Prezesa Zarządu.

Podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że Spółka wielokrotnie była uczestnikiem łańcucha transakcji tworzących tzw. "obrót karuzelowy" telefonami komórkowymi, przed sprzedażą telefonów na rzecz Spółki telefony te były przedmiotem wielokrotnego obrotu, a Spółka była ostatnim ogniwem krajowym w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy prześledziły i ustaliły łańcuchy dostaw w ramach którego występowały sporne transakcje z udziałem Spółki. Ustalono 4 łańcuchy dostawców i dostaw telefonów [...] z udziałem Spółki w marcu i kwietniu 2015 r. Scharakteryzowano każdego z kontrahentów występujących w nich. Z pomocą organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów, będących uczestnikami poprzednich etapów łańcucha transakcji ustaliły organy, że jednymi z elementów tego łańcucha są tzw. podmioty znikające, tj. podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku VAT z tytułu zawartych transakcji oraz z którymi brak jest kontaktu. Partie telefonów komórkowych były przedmiotem wprowadzenia na rynek krajowy przez podmioty unijne, potem były przedmiotem alokacji magazynowych w centrum logistycznym DB na podstawie dowodów PZ i WZ (bez fizycznego przemieszczenia towaru), do których to kolejne firmy wystawiały pozorne faktury, aż do momentu dostarczenia do firmy "c", która odsprzedawała telefony firmie prowadzonej przez L C , by następnie wyprowadzić towar poza terytorium kraju za pośrednictwem Spółki powiązanej z L C .

Pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami, na te podmioty zdaniem organów prawdopodobnie wystawiano faktury przez podmioty unijne), są podmioty w których brak jest możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, sprawdzających lub jakichkolwiek innych -to tzw. podmioty znikające. Właścicielami tych firm są osoby, często zagraniczne, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. Nie składają deklaracji, składają deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia lub jeśli wykazują zobowiązanie podatkowe to go nie regulują. Podmioty te posiadają lub posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Pomiędzy tymi podmiotami, a bezpośrednim dostawcą smartfonów do Spółki, istniały podmioty które "wystawiały" faktury i rozliczały je w deklaracjach podatkowych. Ze zgromadzonego materiału wynika jednak, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, a jedynie ją pozorowały. Faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. W opisanych transakcjach spełnione są jedynie - co do zasady - wymogi formalne, wystawiane są faktury, pomiędzy podmiotami dochodzi do rozliczeń transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronne transakcje są ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT.

Według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo nazwał i scharakteryzował uczestników procederu ustalając, że towar wprowadzany był do obrotu na terenie RP przez podmioty unijne, następnie był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty (alokacje, dokumenty WZ/PZ wystawiane przez "D" sp. z o.o.), a końcowo był wyprowadzony w systemie TAX FREE poza terytorium kraju. Na wstępnym etapie, w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników" nie odprowadzono podatku VAT, następnie nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś - na etapie Spółki - korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT.

W ustalonych łańcuchach dostaw funkcję znikającego podatnika pełniły podmioty "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K" "L". Rolę buforów, pośredniczących w transakcjach pełniły tj. "C", "M", "N", "O", "P", "R", "S". W tym układzie firma L.C. wraz z powiązaną Spółką pełniły funkcję brokera, a w/w w odniesieniu do telefonów zakupionych od "C" i sprzedanych spółce "A" pełnił dodatkowo funkcję bufora.

Zdaniem DIAS za stwierdzeniem, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT, w których występują podmioty pełniące określone role typowe dla karuzeli podatkowej, przemawiają następujące przesłanki trafnie określone przez organ I instancji:

- kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel smartfonami APPLE IPHONE na skalę wykazywaną w dokumentacji,

- stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami,

- niektóre podmioty nie posiadały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, ani też ostatecznego odbiorcy lub nie można ich było ustalić,

- w większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktury,

- wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie łub mailowo,

- brak fizycznego przemieszczenia towaru między podmiotami (alokacje w magazynie),

- szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast,

- występuje łańcuch dostaw (ten sam towar, ta sama ilość towaru, ten sam dzień płatności),

- funkcjonowanie firm, które zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur),

- odwrócony system płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca (służą do tego faktury pro forma na każdym etapie obrotu),

- podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazują albo wewnątrzwspólnotowych nabyć albo wewnątrzwspólnotowych dostaw,

- w obrocie towarem na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor" i "broker",

- szybkość transakcji przez pryzmat dat rzekomej sprzedaży na poszczególnych etapach fakturowego obrotu począwszy od znikającego podatnika do podmiotów zagranicznych,

- sposób fakturowania ilości i asortymentu towarów na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,

- szybkość przepływów finansowych, warunki płatności na poszczególnych etapach rzekomego obrotu,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (broker nie podejmuje działań dla typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika (bufora) ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego),

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, a w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, w oszustwie podatkowym łańcuch jest nienaturalnie długi w celu utrudnienia jego ustalenia organom podatkowym,

- nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia odwrócony łańcuch handlowy (zazwyczaj łańcuch tworzony jest od dużych podmiotów do małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych - w niniejszym przypadku dostawy odbywają się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych, czyli od "znikającego podatnika" do eksportera,

- firmy uczestniczące w oszustwie karuzelowym ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swoją pozycję w łańcuchu dostaw,

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi od razu sprzeda",

- nie opóźnianie dostaw, płatności, nie składanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy tworzący pozory legalności).

Zauważył ponadto organ odwoławczy, że sposób "handlu" telefonami, dzięki oferowanemu przez "D" sp. z o.o. systemowi "alokacji towaru" pozwalał na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również wtedy, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiał wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. W procederze oszustw podatkowych w handlu telefonami komórkowymi (w tym "karuzeli podatkowej") rolą centrów logistycznych prowadzących obsługę logistyczną towaru jest umożliwienie zmiany właścicieli towaru "na papierze" (zamówienia, faktury, dowody magazynowe, itp.) nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarto szczegółowy opis ustaleń odnośnie poszczególnych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw z udziałem Spółki w badanym okresie, wskazano na źródło pochodzenia informacji oraz odniesiono się do pozyskanych dokumentów. Odnośnie "C" K J , a więc bezpośredniego kontrahenta |"B" na podstawie informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.z dnia [...] lutego 2017 r., ustalono, że w/w podmiot zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. faktury VAT wystawione na rzecz L C . Towar odebrany był przez pracowników firmy "C" z magazynów "D" sp. z o.o. i wysłany pocztą kurierską [...]; koszty transportu ponosił sprzedawca. Płatności dokonywano przelewami bankowymi na podstawie faktur proforma. K J nie udostępnił numerów IMEI w zakresie przedmiotowych transakcji, ale dokonano ich przyporządkowania na podstawie dokumentów źródłowych i wykazano, że K J dokonał nabyć na podstawie faktur wystawionych w tym samym dniu lub dzień wcześniej ,"M"., "U", "J" i "S". .

Odnośnie współpracy z "C" przytoczone zostały i omówione przez organ odwoławczy pisemne wyjaśnienia L C z dnia 30 czerwca 2015 r. i z dnia 21 lipca 2015 r., złożone w charakterze strony w dniu 15 lutego 2017 r., zeznania złożone w postepowaniu przygotowawczym w dniu 17 lipca 2019 r. i w dniu 22 stycznia 2019 r, (dołączone do materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym), a ponadto zeznania M C żony i udziałowca Spółki, świadka K J (właściciela C) oraz G Z (pracownika "C"). Ponadto dołączony został protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ł. w zakresie podatku VAT za okres marzec-kwiecień 2015 r. w firmie "C" , w którym stwierdzono, że K J był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora" dla transakcji krajowych i rolę "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz decyzja tego organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], wydana w stosunku do K J w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2015 r. Z tych dokumentów wyłania się zdaniem odmienny obraz aniżeli przedstawiany przez L C . W decyzji stwierdzono, że K J nie wykonywał w zakresie obrotu elektroniką działalności gospodarczej, a otrzymane i wystawione faktury nie realizowały podstawowych przesłanek tej działalności. Towar w postaci telefonów IPHONE składowany był w magazynach logistycznych, gdzie na podstawie polecenia wydanego przez dysponenta towarem (polecenie przez Skypa lub e-mail) pracownicy magazynu wystawiali odpowiednie dowody przesunięć magazynowych na kolejnego dysponenta. Dyspozycja "zwolnienia" poprzedzona była "alokacją" (nie powodowała zmiany właściciela) towaru na potencjalnego, kolejnego dysponenta, trwającą do czasu przelania pieniędzy w wysokości całej wartości alokowanego towaru, wtedy dopiero dochodziło do zmiany dysponenta towarem. Przelewy pieniężne dokonywane były na podstawie faktur proforma, a w momencie wpływu pieniędzy na konto wystawiane były faktury VAT. Przekazywanie faktur następowało drogą elektroniczną. Po wprowadzeniu telefonów do magazynu logistycznego kilkukrotnie w ciągu jednego dnia zmieniały one "właściciela" (tzw. system alokacji); w czasie magazynowania telefonów w "D" ilość dysponentów daną partią towaru (nazywaną stockiem) wynosiła od 4 do 12 podmiotów. Podkreślono, że brak było fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli przez uczestników łańcucha dostaw. K J był pierwszym odbierającym towar z magazynu "D" i "T", przy czym odbiór nie następował w momencie zakupu towaru, ale dopiero w momencie jego sprzedaży. Wskazano na natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawianiem faktur, mające charakter przedpłat (zaliczek), realizowane w większości przypadków w dacie wystawienia faktury; brak zatorów płatniczych, co skutkowało natychmiastowym przechodzeniem towaru od "znikającego podatnika" poprzez "bufory" do ostatniego podmiotu pełniącego rolę "brokera", uczestnicy łańcuchów transakcyjnych mieli konta w tych samych bankach, co wpływało na szybki transfer pieniędzy oraz brak zaangażowania własnych środków przez podmioty uczestniczące w obrocie łańcuchowym i związane z tym niewystępowanie ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę (zapłaty na rzecz dostawców dokonywane były po uregulowaniu należności przez odbiorcę). Stwierdzono, że podmioty zagraniczne/unijne wprowadzające telefony komórkowe do magazynu spółki "D" lub "zwalniające" towary na rzecz podmiotu krajowego, występujące na początku łańcuchów transakcyjnych - występowały również jako kolejni odbiorcy towarów sprzedanych przez K.J. Stwierdzono, że towary nie trafiały do ostatecznego odbiorcy, jakim jest konsument detaliczny, a jedynie "krążyły"' między podmiotami krajowymi, unijnymi i zagranicznymi, przy czym większość czasu "leżakowały" w magazynie logistycznym "D" lub innym. W decyzji opisano przykład łańcucha, w którym towar, którym handlował K J , dwukrotnie wjeżdżał na terytorium kraju i dwukrotnie wyjeżdżał poza kraj w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym w obu łańcuchach krajowych w większości były to te same podmioty.

Organ odwoławczy dopuścił dowód z decyzji własnej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], wydanej dla L C , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,z dnia[...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. W decyzji tej stwierdzono, że w ustalonych łańcuchach transakcji, z udziałem L C , który nabyte uprzednio telefony komórkowe sprzedał do powiązanej spółki z o.o. "B", która następnie sprzedała te telefony podróżnym z Ukrainy, występują podmioty, którym przypisano role typowe dla podmiotów występujących w transakcjach karuzelowych, w tym podmioty znikające tj. typowe dla transakcji oszukańczych, a L C przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. W ocenie orzekającego w tej sprawie organu, ustalone jej okoliczności jednoznacznie wskazują, że działalność L C w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponadto podtrzymano ustalenia organu I instancji, co do obowiązku zapłaty przez w/w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy powołał się również na pismo z dnia 22 sierpnia 2017 r. P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., z której wynika, że część numerów IMEI występujących w firmie L C figuruje już w bazie numerów IMEI będącej w posiadaniu tego organu. Stwierdzono 321 przypadków wystąpienia numerów IMEI będących przedmiotem obrotu zarówno Spółki jak i u innych podmiotów krajowych, z czego 170 powtórzeń dotyczyło firmy "C".

Z ustaleń organów na podstawie zalegających w aktach sprawy dokumentów TAX FREE wynika, że Spółka nabyte w marcu i kwietniu 2015 r. od L C telefony komórkowe, sprzedała w ramach procedury TAX FREE na rzecz podmiotów z Ukrainy. Organ odwoławczy podkreślił, że koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, by dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej, był poprawny zarówno pod względem formalnym (prawidłowo wystawiony), jak materialnym tzn. potwierdzał rzeczywiste zdarzenia tj. sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego). W niniejszej sprawie organy zaś uznały, że skoro nabycia telefonów komórkowych przez Spółkę dokonywane były poza działalnością gospodarczą, to konsekwentnie sprzedaż tych telefonów, w ramach procedury TAX FREE, także odbywała poza tą działalnością.

Organ odwoławczy podkreślił, że w odwołująca w zasadzie nie przeczy, że brała udział w "karuzeli podatkowej", wskazując, że nie miała podstaw aby podejrzewać, że bierze udział w oszustwie. Odnosząc się do tej kwestii organ zaznaczył, że zgormadzony i omówiony wyżej materiał dowodowy przeczy twierdzeniom strony, że firma "C" działała rzetelnie. Odwołując się do ustaleń wynikających z decyzji wydanej wobec L C - jako kontrahenta Spółki, jak też decyzja wydana dla jedynego dostawcy telefonów komórkowych w/w tj. "C", oraz pozostałe decyzje zalegające w aktach sprawy wydane w stosunku do innych uczestników opisanej w sprawie karuzeli podatkowej mają charakter dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego typu "karuzela". W niniejszym postepowaniu zostały ustalone łańcuchy transakcji, w których niezaprzeczalnie ostatnim ogniwem jest Spółka, która nabyte uprzednio telefony komórkowe sprzedała w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy. W ustalonych łańcuchach dostaw występują podmioty, którym przypisano role typowe dla podmiotów występujących w transakcjach karuzelowych, w tym podmioty znikające tj. typowe dla transakcji oszukańczych. Zdaniem organu odwoławczego trafna jest konkluzja organu I instancji, że nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to z pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, czym naraziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślił organ odwoławczy, że analiza pod tym kątem transakcji zawartych przez Spółkę dotyczących telefonów komórkowych pod kątem jej udziału w oszustwie typu karuzela podatkowa powinna być rozpatrywana łącznie z zachowaniem LC. Wskazuje ona na następujące okoliczności rzutujące na ocenę świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym:

- nie ponoszono kosztów transportu towarów oraz ich ubezpieczenia, nie zajmowano się organizacją transportu towarów "zakupionych" od polskich podmiotów,

- szybkość transakcji rozumiana jako czasookres pomiędzy datą "zakupu" towarów przez LC, datą "sprzedaży" zrealizowanej przez niego lub Spółkę na rzecz "kontrahentów zagranicznych", a nawet między "pierwszym" ogniwem (dostawcą - podmioty z Polski), a ostatnim (nabywcą - podmiot zagraniczny) wynosząca jeden, dwa, trzy do maksymalnie kilku dni,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych L C oraz Spółki, nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego,

- brak ryzyka handlowego po stronie firmy L C i Spółki, "co kupi to od razu sprzeda",

- odwrócony system płatności - najpierw otrzymywano zaliczki od swojego nabywcy, a następnie płacono swojemu dostawcy, nie ponosząc tym samym ryzyka finansowego,

- całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towarów polegała na natychmiastowej odsprzedaży przez firmę L C i Spółkę tych samych ilości i asortymentu towarów,

- brak jest miejsca dla jakiejkolwiek ingerencji, dysponowania tym towarem jako właściciel przez podatnika (nie może reklamować, zrezygnować z transakcji lub zmienić jej warunków - nie może podjąć jakichkolwiek działań potwierdzających jej władztwo nad towarem),

- nie opóźnianie dostaw, płatności, nie składanie reklamacji (nienaganny porządek gospodarczy),

- nie wystawianie towaru (ekspozycji), brak możliwości wprowadzania tego towaru na rynek krajowy,

- rozliczenia gotówkowe w transakcjach pomiędzy L C , a Spółką "b".

Podkreślił nadto organ, że w czasie zawierania przez Spółkę zakwestionowanych transakcji znany był już fakt, że branża elektroniczna jest branżą wrażliwą, a handel artykułami elektronicznymi jest obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego podatku VAT, lub unikanie zapłaty należności budżetowych. Od dnia 25 sierpnia 2014 r. publikowany był już list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Gospodarki skierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z tej właśnie branży, w którym podkreślano możliwość narażenia się uczciwego podatnika na udział w oszustwach w handlu tego typu towarem; zachęcano podatników do zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych z uwagi na niebezpieczeństwo, że uczciwi przedsiębiorcy działający w branży elektronicznej, dokonujący obrotu zarówno transgranicznego, jak i wyłącznie krajowego, mogą nieświadomie stać się uczestnikami procederu.

Zważywszy na powiązanie Spółki z jej kontrahentem zdaniem organu na ocenę zachowania Spółki będą rzutować ustalenia organów podatkowych odnoszące się do momentu rozpoczęcia przez L C handlu telefonami komórkowymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") nr KRS [...], organem uprawnionym do reprezentacji spółki "A" jest Zarząd, do składania oświadczeń w imieniu Spółki jest upoważniony każdy z członków Zarządu samodzielnie. W skład Zarządu wchodzi jedynie jego Prezes, ustanowiony w osobie L C . Wspólnikami Spółki są: M C posiadająca 97 udziałów (ujawnione w KRS) i - jak wynika z protokołu kontroli podatkowej – L C posiadający 3 udziały (nieujawnione w KRS). Z zeznań M C (protokół przesłuchania z dnia 17.07.2019 r., włączony do akt sprawy przez organ odwoławczy) wynika, że nie zajmowała się ona niczym w Spółce, była tylko wpisana do KRS jako udziałowiec. Wszystkimi formalnościami i czynnościami związanymi ze Spółką zajmował się jej mąż. Jedynie czasem odbierała towar od kurierów, gdy był on (mąż) zajęty, nigdy nie sprawdzała co jest w środku. Nie wie jakie rachunki bankowe były prowadzone dla Spółki, nie miała do nich dostępu i ich nie otwierała. Z powyższego wynika według organu odwoławczego, że pełną wiedzę odnośnie funkcjonowania Spółki posiadał L C to on podejmował decyzje dotyczące firmy, kształtowania się jej relacji handlowych, reprezentował ją na zewnątrz.

Organ zwrócił uwagę, że L C prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2009 r. pod nazwą "B", której przedmiotem wg CEIDG jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, przy czym działalność ta polegała na handlu artykułami przemysłowymi takimi jak: klej, płyta wiórowa, okna itp. oraz telefonami komórkowymi. Z kolei - jak wynika z KRS — "A". zostało wpisane do KRS w dniu [...] października 2014 r. W rejestrze nie wskazano przedmiotu przeważającej działalności firmy, natomiast jako przedmiot pozostałej działalności uwidoczniono m.in. sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Jak wyjaśnił przesłuchany w charakterze strony w toku kontroli podatkowej L C podał, że Spółka została założona celem dokonywania zakupów we włoskiej firmie[...], bo była tylko taka możliwość uzyskania statusu dystrybutora bądź kwalifikowanego dostawcy firmy [...]. Uzyskanie takiego statusu możliwe było po spełnieniu dwóch kryteriów, musiała to być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a po drugie obroty za poprzedni okres obrachunkowy, nie mogły być niższe niż 1.500.000 Euro. To właśnie potrzeba spełnienia drugiego warunku była powodem sprzedaży towarów przez L C do Spółki.

Odnosząc się do zeznań L C wskazał organ, nie posiadając doświadczenia w zupełnie nowej branży nie podjął działań mających na celu rozeznanie rynku, nie dysponował specjalistyczną wiedzą co do samych telefonów, legalnego rynku związanego z obrotem nimi, nie podejmował kroków w celu zdobycia szerokiej wiedzy na temat takiego rodzaju działalności, źródła pochodzenia towarów typu IPHONE, istnienia przedstawicieli handlowych/dystrybucji tego typu towarów - mimo tego, że jak sam wskazał rynek handlu telefonami analizował przez co najmniej 8 miesięcy, na co jednak nie przedłożył żadnych dowodów. Podkreślił organ, że w/w rozszerzając zakres działalności nie zasięgał informacji w "U" sp. z o.o., czy u autoryzowanych dystrybutorów APPLE odnośnie możliwości dokonania zakupu większych ilości telefonów tej firmy, a nawet jak zeznał, nie znał głównych dystrybutorów telefonów komórkowych i nie interesował się tym. Zauważył, że L C ze względu na składane zamówienia i wpłacane zaliczki przez odbiorców z Ukrainy oraz ich uprzednią akceptację firmy ID miał pewność, iż docelowo wszystkie smartfony zostaną sprzedane i trafią na Ukrainę, a mimo to wydłużał łańcuch dostaw o powiązaną spółkę, w której zakup telefonów także finansowany był z zaliczek i kredytu bankowego. Jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia L. C , że robił to w celu uzyskania statusu przedstawiciela włoskiej firmy [...], bo nic nie stało na przeszkodzie, aby przedmiotowe telefony Spółka nabywała bezpośrednio od firmy "C". Poza tym zauważył, że powstała w październiku 2014 r., natomiast transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi dokonywała od marca 2015 r.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w/w nie poszukiwał innego dostawcy telefonów, co tym bardziej dziwi, że jak wynika z jego zeznań "C" nie miała najtańszych cen, nie było możliwości uzyskania żadnych rabatów i bonusów, a jeśli miała do sprzedaży np. 50 telefonów to nie można było od nich kupić np. połowy z nich. Zatem bezrefleksyjnie zaakceptował narzucone mu warunki współpracy i ściśle je realizował. Nadto, o czym też zeznał, wybór dostawcy telefonów i warunków współpracy uzależnił od opinii i akceptacji swoich klientów z Ukrainy, którym przedstawił firmę, z którą rozważał podjęcie współpracy. Świadczy to o braku samodzielności i autonomiczności w podjętej przez niego decyzji, co do doboru kontrahenta handlowego w zakresie handlu telefonami komórkowymi.

Organ skonstatował, że podstawą działania L C było pełne zaufanie do kontrahenta. W/w nie zawierał żadnej umowy handlowej z K J , z której wynikałoby jakie strony mają wobec siebie zobowiązania, jakie będą konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązywania się z umowy, jakie będą warunki reklamacji towaru, jak będzie naliczane i płacone wynagrodzenie, jakie i z jakich tytułów będą naliczane kary i odsetki. Zdaniem organu L. C był świadomy istnienia możliwości zarabiania na VAT, mimo to wdał się w transakcje, które były dla niego i Spółki intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku, a błyskawiczna realizacja pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zaznaczył organ, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym podmioty co do zasady nie deklarują płatności za towar w formie 90%-100% przedpłaty w znacznych kwotach przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji itd. na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i wiadomości mailowych. Jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób podzielić zarzutu odwołania, że L C – Prezes Spółki w spornych transakcjach pozostawał w dobrej wierze. Zauważył ponadto, że w/w wykorzystał Spółkę jedynie do fakturowania dokumentów wystawionych przez jego firmę celem zwiększenia jej obrotów, a obecnie prowadzi ona jedynie szczątkową działalność, co bynajmniej nie świadczy o realizacji dalekosiężnych planów jej rozwoju.

Podkreślił nadto organ, że mimo iż L. C wielokrotnie podnosił, że "C" była firmą rzetelną, to jednocześnie nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów lub wyjaśnień wskazujących na prawidłowość swoich twierdzeń. Na uwagę zasługuje zdaniem organu fakt, że w/w nabywając telefony komórkowe w firmie "C" nie ponosił ani kosztów transportu, ani też kosztów ubezpieczenia towarów o znacznej wartości, które zakupione zostały z pieniędzy wpłaconych przez nabywców jako sięgające 90% zaliczki. Mimo, że zakup przez niego został skredytowany, z akt sprawy wynika, że nie obawiał się on o losy tego towaru. Ponadto wejściu w nową działalność handlową nie towarzyszyło ponoszenie wydatków na reklamę, czy prowadzenie aktywnych działań marketingowych przy braku problemów z nabyciem towarów oraz znalezieniem dostawcy i nabywców telefonów komórkowych, którzy mieli się zgłaszać do L. C sami w celu złożenia zamówienia. Ani L. C ani Spółka nie tworzyła także ekspozycji czy wystaw telefonów komórkowych. Transakcje realizowane były w oparciu o zamówienia e- mailowe i kontakt telefoniczny w ściśle określonym gronie podmiotów, nie sprawdzano oferowanych cen oraz nie poszukiwano innych kontrahentów. Co prawda, jak zauważył organ, doświadczenie życiowe pokazuje, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, wartość obrotu, nabywanie telefonów IPHONE w znacznych ilościach z pominięciem oficjalnego dystrybutora, po cenach znacznie niższych od podstawowych cen tegoż dystrybutora, wskazuje, że transakcje te odbiegały od typowych transakcji w obrocie gospodarczym i mogły stanowić oszustwo.

Na podstawie informacji oficjalnego dystrybutora telefonów APPLE - z dnia 27 lutego 2018 r. dotyczącej hurtowych cen netto telefonów marki IPHONE organ ustalił, że ceny poszczególnych modeli nabywanych przez L. C. bvłv niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora o 17-20 % ceny netto bez uwzględnienia rabatu (maksymalny 8%-wy rabat udzielany przez [...]. od wskazanych cen wyjściowych). Jak zauważył organ wskazana różnica w cenach byłaby jeszcze większa gdyby uwzględnić fakt, iż ceny nabywanych telefonów obejmowały koszty transportu i ubezpieczenia, których nie ponosiła ani Spółka ani L C .

Odnośnie dalszej odsprzedaży telefonów organ ustalił, że po nabyciu przez Spółkę od "B" danej partii telefonów, była ona przez Stronę niezwłocznie sprzedawana na rzecz obywateli Ukrainy w ramach transakcji TAX FREE, zatem istotą obrotu była sprzedaż całych partii telefonów. Wskazał organ, że w marcu i kwietniu 2015 r. Spółka wystawiła 152 dokumenty TAX FREE, wykazując na pojedynczym dokumencie sprzedaż dotyczącą 1-3 sztuk telefonów. Do dokumentów tych załączone są paragony dotyczące sprzedaży, które - jak organ podkreślił - w wielu przypadkach wystawione zostały w bardzo krótkim odstępie czasowym tj. w ciągu minuty wystawiono kilka paragonów lub paragony wystawione zostały bezpośrednio minuta po minucie, co świadczy o bardzo szybkim przebiegu procesu sprzedaży, przy czym sytuacje takie nie miały charakteru jednostkowego, ale były zjawiskiem częstym. Zdaniem organu odwoławczego szybkość wystawiania paragonów budzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji. Analizując bowiem przebieg procesu sprzedaży, który składa się z kilku czynności tj.: podania towaru, często jego zapakowania, zaewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, przygotowania i wręczenia pieniędzy przez nabywcę, przyjęcia gotówki przez sprzedawcę (czy też płatności kartą za pomocą terminala płatniczego), często wydania reszty, wydrukowania paragonu, wypisania dokumentu TAX FREE (w tym spisania na nim danych osobowych nabywcy oraz numeru jego paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość) i umieszczenia na nim paragonu stwierdzić należy, że nieprawdopodobnym jest by w ciągu jednej minuty możliwym było dopełnienie wszystkich ww. czynności w odniesieniu do więcej niż jednej transakcji, a nikt inny na dokumentach tych nie podpisywał się. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżność zeznań L C z treścią dokumentów TAX FREE, z których wynika, że wbrew twierdzeniom w/w część z paragonów dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych została wystawiona przez Spółkę właśnie w godzinach nocnych lub też bardzo wczesnych porannych. Ta okoliczność zdaniem organu budzi wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji i wskazuje na z góry ustalony i uzgodniony z nabywcami proces sprzedaży, którzy byli wcześniej przez L C informowani o możliwości nabycia telefonów komórkowych. W świetle tych ustaleń uzasadniona jest zdaniem organu teza o wcześniejszym przygotowywaniu przez Spółkę dokumentów TAX FREE.

Organ przywołał zeznania L C , z których wynikało, że zdarzało się, że jeden klient z uwagi na ograniczenia na granicy mógł kupić jednorazowo tylko dwa telefony. Z dokonanych ustaleń wynika zaś, że Niemniej jednak, że nazwiska w pewnym zakresie się powtarzają i występują przypadki, że dana osoba dokonywała w Spółce wielokrotnych zakupów telefonów komórkowych w analizowanych okresach, w tym nawet w ciągu jednego dnia.

(...) zdarzało się, że jeden klient przez cały ten okres dokonywał często zakupów i kupił kilka sztuk"., W świetle tych zeznań stwierdzić zatem należy, iż Pan C miał pełną świadomość, że niektórzy klienci byli stali, a sprzedaż w systemie TAX FREE może być dokonywana z naruszeniem przepisów prawa. Odnośnie odbiorców telefonów komórkowych zauważyć należy, że ich nazwiska w pewnym zakresie się powtarzają. Występują przypadki, że dana osoba dokonywała w Spółce wielokrotnych zakupów telefonów komórkowych w analizowanych okresach, w tym nawet w ciągu jednego dnia. Na podstawie opisanych w uzasadnieniu przykładów organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy na rzecz danego obywatela z Ukrainy Spółka w tym samym dniu dokonywała wielokrotnej sprzedaży telefonów komórkowych, wystawiała przy tym odrębne dokumenty TAX FREE (np. na rzecz K N w dniu 30.04.2015 r., 6 dokumentów, 10 szt. telefonów IPHONE) to takie działanie wydaje się nielogiczne i z góry zaplanowane - świadczy o celowym działaniu Spółki.

O nierzetelności wystawionych dokumentów TAX FREE świadczy zdaniem organu nie tylko, że Spółka dokonywała sprzedaży telefonów IPHONE powtarzającej się grupie osób, dokonującej cyklicznych zakupów tych samych towarów, czy kilkukrotna sprzedaż danej osobie w tym samym dniu, na podstawie kilku odrębnych dokumentów, telefonów komórkowych, ale też fakt zwrotu podatku danego dnia i danej grupie osób, na rzecz której dokonała sprzedaży (także w tym samym dniu). Przykładowo z 24. dokumentów TAX FREE wystawionych przez Spółkę w dniu 3.04.2015 r. miał miejsce we wszystkich 24. przypadkach w dniu 16.04.2015 r., z 29. dokumentów TAX FREE wystawionych przez Spółkę w dniu 23.04.2015 r. miał miejsce we wszystkich 29. przypadkach w dniu 25.04.2015 r.. Według organu, Spółka winna nabrać podejrzeń, co do rzeczywistego celu w jakim dany podróżny nabywa towary, czy aby na pewno dokonuje zakupów na potrzeby osobiste, a ujawnione okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że sprzedaż realizowana przez Spółkę w systemie TAX FREE dokonywana była z naruszeniem prawa.

Podsumował organ odwoławczy, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka bez wątpienia była uczestnikiem opisanego w decyzji obrotu telefonami IPHONE z przypisaną rolą "brokera". Nawet gdyby przyjąć, że nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to z pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. W świetle opisanych w skarżonej decyzji okoliczności, Spółka zdaniem organu, powinna zauważyć, że transakcje do których przystąpiła nie spełniają standardów biznesowych dla tego typu zdarzeń, istnieje więc niebezpieczeństwo, że mogą zostać wykorzystywane do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskutek ewidentnego zaniechania nie dokonała żadnej analizy ryzyka spornych transakcji, nie mając żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi wdała się w takie transakcje, które były dla niej intratne, a powinna, jako przedsiębiorca, dochować szczególnej ostrożności przy dokonywaniu transakcji w tym zakresie i sprawdzaniu swoich kontrahentów. Podzielił więc organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że w kontrolowanych okresach Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. C., faktury te bowiem nie zostały wystawione w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, ale w ramach oszustwa karuzelowego w podatku od towarów i usług i te okoliczności Spółka miała możliwość przewidzieć przy zachowaniu należytej staranności.

Skoro zaś nabycie telefonów komórkowych przez Spółkę miało miejsce w ramach tego rodzaju oszustwa, to zdaniem organu odwoławczego, również sprzedaż telefonów w ramach TAX FREE odbywała się poza działalnością gospodarczą. Samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium Unii Europejskiej (czego organ nie kwestionuje), to z a mało w realiach analizowanej sprawy, do uznania, że przedmiotowe transakcje odpowiadały rzeczywistości. Jak wynika z akt sprawy, wywóz telefonów w systemie TAX FREE był działaniem zaplanowanym, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów TAK FREE będących podstawa dla Spółki do uzyskania zwrotu VAT. Zarówno faktury dotyczące nabyć telefonów IPHONE, jak i wystawiane przez Spółkę dokumenty opisujące dalszą sprzedaż telefonów w ramach systemu TAX FREE, były bowiem integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu i dlatego, co do zasady, nie mogą być uwzględnione w deklarowanych rozliczeniach tego podatku za marzec i kwiecień 2015 r.

Zauważył przy tym organ, że w tożsamym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wydał decyzje skierowane zarówno do Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., jak i do L.C. (prowadzącego działalność pod firmą "B") za okresy od marca do czerwca 2015 r. W rozstrzygnięciach tych stwierdzono m.in., że obrót telefonami IPHONE był dokonywany w ramach oszustwa, przy czym w/w podmioty, przynajmniej (przy zachowaniu należytej staranności) mogli to przewidzieć. Zaprezentowane stanowisko zaaprobowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 314/20, oddalił skargę Spółki, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 189/20, oddalił skargę L C .

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie potwierdzenia dokonanych dostaw zaznaczył organ, że dla samego faktu zaistnienia tzw. "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar (telefony IPHONE) istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Obrót karuzelowy może mieć bowiem miejsce zarówno wtedy, gdy towar fizycznie występuje, jak i wtedy, gdy go nie ma.

W skarżonej decyzji nie podzielono także zarzutów naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ I instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Zdaniem tego organu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organu I instancji pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez ten organ tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz udziale Spółki w procederze nastawionym na wyłudzenia podatku VAT. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Jego zdaniem organ I instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. Decyzja pierwszoinstancyjna wbrew twierdzeniom odwołującej się zawiera szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazano w niej na przepisy prawa stanowiące podstawę przyjętego rozstrzygnięcia jak też na fakty uznane za udowodnione oraz na dowody, którym dano wiarę.

Odnosząc się do stanowiska strony o włączenie do akt sprawy pełnych akt sprawy "C", na których pośrednio opiera się organ podatkowy oraz ustalenie czy wobec dostawcy wydano ostateczne "decyzje kwestionujące dokonanie sprzedaży na rzecz podatnika (np. w trybie 108 ustawy)" a także o włączenie "akt sprawy wszystkich podmiotów biorących udział w dostawie towaru, jakie są wymienione z decyzji NUS", organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, że w toku całego postępowania zapewniono podatnikowi dostęp do akt sprawy i do wszystkich dowodów, na podstawie których organy podatkowe obu instancji dokonały rozstrzygnięcia w sprawie, a ani strona, ani jej pełnomocnik, nie skorzystali z prawa wglądu w akta sprawy. Co do braku decyzji ostatecznej wobec bezpośredniego dostawcy podatnika wskazał organ, że z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter oszustw karuzelowych w praktyce najczęściej niemożliwe jest zakończenie wszystkich postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów decyzjami ostatecznymi przed wydaniem decyzji w stosunku do strony postępowania, w wielu sytuacjach mogłoby to prowadzić nawet do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Natomiast włączenie całości akt spraw podatkowych w sprawach wszystkich kontrahentów z łańcucha z uwagi na tajemnicę skarbową nie jest możliwe, a nadto prowadziłoby do zarzutu zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego w sytuacji gdyby, tak jak w analizowanej sprawie, były niezakończone postępowania w stosunku do kontrahentów podatnika. Zauważył organ, że kwestie dotyczące ustaleń dotyczących kontrahentów oraz dobrej wiary podatnika były przedmiotem rozważań i ustosunkowano się do nich w decyzji. Jako niezasadny ocenił wniosek o "przeprowadzenie testu porównywalności" w zakresie handlu telefonami i innymi towarami (zawory, tkaniny, czy grzałki), bowiem porównania dotyczące transakcji zupełnie innego rodzaju towarami na przestrzeni całej działalności Spółki i L C , z okolicznościami handlu telefonami w stosunkowo bardzo krótkim odstępie czasu, nie znajduje uzasadnienia. Z kolei wniosek o ustalenie danych personalnych i przesłuchanie wszystkich kierowców przewożących towar z "C" do P uznał organ za zbędny, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jego zdaniem w wystarczający sposób potwierdza samo istnienie towaru oraz jego transport. Co zaś się tyczy wniosku strony o wystąpienie do operatorów sieci komórkowych w Polsce i ustalenie gdzie aktywowano telefony o ustalonych numerach IMEI, które zostały sprzedane podróżnym, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, by sprzedane przez odwołującą telefony IPHONE w ramach procedury TAX FREE miały wrócić do Polski. Jak zaznaczył organ powrót towarów do pierwszego ogniwa w łańcuchu nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego.

W zakresie sprzedaży opraw oświetleniowych [...] w procedurze TAX FREE, na rzecz podróżnych/obywateli T. Y.oraz T. P. organ odwoławczy wskazał, że według stanowiska organu I instancji, zarówno rodzaj towarów (znacznych rozmiarów mosiężne lampy), nabywcy towarów (dwóch obywateli Ukrainy, zajmujących się przewozem towarów przez granicę), jak też częstotliwość nabyć (wywóz 12 sztuk lamp w okresie kilku dni), świadczą o handlowym charakterze tych transakcji, więc nie mogły znaleźć do nich zastosowanie przepisy dotyczące procedury szczególnej TAX FREE. Opisana w art. 126-129 ustawy o VAT procedura TAX FREE według organu I instancji ma zasadniczo zastosowanie w przypadku wywozu o charakterze turystycznym/okazjonalnym. Natomiast organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że to funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach tej procedury szczególnej, w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej zdanych posiadanych przez organy służby granicznej. Zatem to ten etap procedury zwrotu w systemie TAX FREE jest właściwy do badania i ewentualnie podważania wskazanych przez organ okoliczności. Otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie był uprawniony do pozbawienia strony możliwości zastosowania stawki podatku 0%, w związku z dokonaniem dostaw opraw oświetleniowych na rzecz w/w obywateli Ukrainy, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, a tym samym w sposób nieuprawniony odmówił zastosowania wobec strony przepisów prawa materialnego, tj. art. 126 - 130 ustawy o VAT.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdzając, że organ I instancji bezpodstawnie pozbawił stronę możliwości zastosowania stawki podatku 0%, w związku z dokonaniem dostaw opraw oświetleniowych, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym uchylił decyzje tego organu w zakresie rozliczenia podatku za marzec 2015 r., i orzekł reformatoryjnie w tej części, a w pozostałej części dotyczącej rozliczenia podatku za kwiecień 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2020 r. wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając jej:

1. rażące naruszenie prawa tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § l i art. 191, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i nie mających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności:

- przyjęcia, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i powinien był o tym wiedzieć (cyt.: ,,co najmniej"), przez co działał niestarannie, pomimo, że nie wiedział o rzekomej karuzeli, jego dostawca L C i "C" z siedzibą w Ł. - również działały całkowicie legalnie, towary były transportowane bezpośrednio z jej magazynu przez podmiot trzeci - kuriera, do skarżącego, całość zapłaty skarżący uiścił przelewem bankowym, dostawca był czynnym podatnikiem VAT działającym na tynku telefonów komórkowych od lat i rozliczył całość podatku należnego od transakcji ze skarżącym, to skarżący spośród różnych dostawców telefonów wybrał "C" po sprawdzeniu jej rzetelności, podróżni, którym skarżąca sprzedawała telefony nie mieli żadnego związku z dostawcą skarżącego, przez co Spółka nie uczestniczyła w żadnej karuzeli podatkowej, a organ nie wskazał na czym polegałoby uszczuplenie podatkowe związane z transakcjami realizowanymi przez skarżącą.

- przyjęcia, że skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego jasno wynika, że ewentualna karuzela podatkowa sięgnęła najdalej dostawcy telefonów do pana L. C. – "C", a dostawa na jego rzecz nie była oszustwem, gdyż to on wybrał (znalazł) "C" na swojego dostawcę, a przede wszystkim sprzedał telefony swoim klientom, którzy nie mieli żadnego związku z firmami działającymi w magazynie D i nie były przedmiotem powrotnego handlu do Polski, co mogłoby uzasadniać przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej na tym etapie obrotu,

- przyjęcia, że Spółka dokonywała, "rzekomego obrotu" towarami, mimo, że fakty i dowody jednoznacznie potwierdzają, że "C" (dostawca telefonów) w rzeczywistości dostarczyła telefony, przekazując prawo do dysponowania nimi jak właściciel L. C , a ten sprzedał część tych telefonów do własnej Spółki kapitałowej, która następnie sprzedała je podróżnym na TAX FREE, a część bezpośrednio podróżnym i fakt dysponowania tymi telefonami przez podróżnych został potwierdzony poprzez urzędowe potwierdzenie wywozu telefonów przez wszystkich podróżnych (nabywców telefonów) dokonane przez Urząd Celny oraz pominięcie, że karuzela podatkowa nie jest oszustwem sama w sobie, a tylko służy oszustom do ukrywania przestępstw poprzez włączenie nieświadomych podatników w handel danym towarem,

- przyjęcia, że sposób nabycia telefonów komórkowych przez Spółkę miał "nierzetelny charakter" ponieważ L. C podejmował "nietypowe działania dla zachowań rynkowych" i posłużenie się w celu uzasadnienia tej błędnej tezy argumentami odnoszącymi się do podmiotów handlujących tymi telefonami na fazach obrotu poprzedzającymi nabycie telefonów przez dostawcę – "C", zamiast ocenić transakcję z dostawcą – "C" lub sposób jej działania, który był całkowicie racjonalny i rzetelny np. kontrahenci firmy nie posiadali zaplecza technicznego oraz gospodarczego brak fizycznego przemieszczania się towaru (?)... - to ustalenia dotyczące podmiotów obracającymi telefonami w magazynie "D", z którymi Skarżąca nie miała żadnego związku i miało to miejsce przed wejściem w posiadanie towarów przez dostawcę L. C ,

- przyjęcia jako uzasadnienie tego, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, ponieważ m.in. nie podejmowała działań maksymalizujących zyski, gdyż nie dążyła do wyeliminowania pośredników w dostawie telefonów - mimo iż podatnik wśród różnych dostawców wybrał podmiot, który uważał, że działa rzetelnie i w pełni legalnie (okoliczność potwierdzająca dobrą wiarę), ale jednocześnie według organu podatkowego skarżąca nie podejmowała ryzyka handlowego, bo "co kupił to od razu sprzedał", a przecież nie mogło być inaczej skoro telefony komórkowe nabywał pod potrzeby własnych klientów z Ukrainy kupujących w procedurze TAX FREE, przez co z jednej strony dla uzasadnienia stawianych podatnikowi "zarzutów" powołuje się brak maksymalizacji zysku, a z drugiej strony ograniczanie ryzyka gospodarczego,

- rażące naruszenie zasady obowiązku działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie, wynikające z:

• działania organów w celu "odrobienia" straty jaką poniosło Państwo z powodu działalności podmiotów w magazynie "D";

• w tym celu pozbawiono skarżącej należnych mu pieniędzy ze zwrotu VAT;

• uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, co było w ocenie skarżącej konieczne, doprowadziłoby do wypłaty odsetek i przyznania, że trwające kilka lat postępowanie nie przyniosło potwierdzenia nieuczciwości podatnika, co w konsekwencji dodatkowo obciążyło wydatki państwa,

- poprzez nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego w postaci sprawdzenia, gdzie działają telefony sprzedane przez skarżącego, bo jeśli zostały uruchomione w innym kraju niż Polska oznacza to, że mój klient nie uczestniczył w karuzeli podatkowej a telefony w rzeczywistości są używane przez podróżnych,

2. Naruszenie prawa materialnego w postaci:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (DZ. U. z 1995 r., Nr 36, po. 175 ze zm.), polegające na nieprawidłowym zastosowaniu i przyjęciu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanych zakupów towarów,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że działalność zarobkowa może nie być działalnością opodatkowaną, tylko z tego powodu, iż transakcja zakupu i sprzedaży została uznana przez organy podatkowe za część karuzeli podatkowej, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł się tego z łatwością dowiedzieć.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano na zasadnicze tezy skarżonej decyzji oraz wskazano jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przeczą tezom organów.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe dokonały manipulacji materiałem dowodowym, gdyż wywiodły z niego wnioski, które wcale nie wynikają z tego materiału. Ponadto jej zdaniem nadużywanie neologizmów (nowomowa podatkowa – "karuzela podatkowa", "domknięta karuzela podatkowa", "broker", "bufor"), miało na celu narzucenie narracji w której podatnik został uznany za uczestnika oszustwa podatkowego, mimo że żadne dowody o tym nie świadczą. Ponadto brak dowodów rekompensowano błahymi niezgodnościami w wyjaśnieniach prezesa Spółki np. że oświadczył iż sprzedawał towary podróżnym do godz. 22-giej, a paragony fiskalne były raz wystawione po godz. 4-tej, co ma niby świadczyć o nierzetelności paragonów i dokumentów TAX FREE. Zaznaczyła skarżąca, że w/w informował iż sprzedaż przygotowywał podróżnym w zależności od czasu przekroczenia granicy, więc podróżni w tej sytuacji przyjechali nad ranem, co było wyjątkiem o czym prezes Spółki mógł zapomnieć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano decyzję w przedmiocie podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r., w tym określonego na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez "B" wykazujących nabycia smartfonów APPLE IPHONE, oraz prawo do rozliczenia w rachunku podatkowym dalszej odsprzedaży tych towarów w ramach sprzedaży TAX FREE obywatelom Ukrainy. Zdaniem organów we wskazanym wyżej zakresie w/w podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług tzw. karuzelowego. Skarżąca natomiast uważa, że jeśli nawet na wcześniejszych etapach, ale co najwyżej do etapu transakcji dostawcy jej bezpośredniego kontrahenta tj. "C" były jakieś nieprawidłowości i występował schemat oszustwa karuzelowego, to nie wiedziała i nie mogła o tym wiedzieć, bo dochowała należytej staranności decydując się na współpracę z "C", który miał opinie rzetelnego klienta.

Rację w tym sporze trzeba przyznać organom, które w sposób przekonywujący przedstawiły i wyjaśniły podstawy swojego rozstrzygnięcia.

Na wstępie wypada zauważyć, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 27 października 2020 r. sygn.. akt I SA/Rz 443/20 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] skierowaną do L C w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i kwiecień 2015 r.. W sprawie tej zasadniczym zagadnieniem podlegającym ocenie Sądu był charakter prowadzonej działalności w/w podatnika w zakresie obrotu smartfonami APPLE IPHONE nabywanymi od firmy "C". W niniejszej sprawie przedmiotem zakwestionowanego obrotu w analogicznym okresie wykazywanego przez skarżącą były te same telefony, których nabycie skarżąca wykazała od L C prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B". Osoba L C wiąże zaś oba podmioty, w których był on wyłącznym decydentem jako właściciel firmy z jednej strony i Prezes Zarządu i mniejszościowy udziałowiec (drugim większościowym była jego żona, która jak wykazały organy nie miała żadnej wiedzy o działalności Spółki). W tych okolicznościach Sąd w niniejszej sprawie czuje się uprawniony w szerszym zakresie odwoływać się do tez uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn.. akt I SA/Rz 443/20, tym bardziej, że kardynalna w niniejszej sprawie ocena dobrej wiary Spółki w zakresie kwestionowanych kontaktów musi się siłą rzeczy odnosić do stosunku psychicznego LC do analizowanych zdarzeń towarzyszących kwestionowanym transakcjom jako decydenta Spółki. Zresztą treść podnoszonych w niniejszej sprawie zarzutów skargi świadczy, że autor skargi wskazuje na te same mankamenty postepowania organów, myląc nawet kto de facto jest skarżącym LC czy Spółka.

Przed oceną prawidłowości ustaleń faktycznych leżących u podstaw skarżonej decyzji zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18). To samo odnieść należy do sprzedaży w systemie TAX FREE, i także w tym wypadku organy podatkowe sa uprawnione do badania, czy dokumenty TAX FREE dokumentują faktyczne czynności, a więc czy oprócz strony formalnej są także poprawne od strony materialnej.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego czy zwrotu podatku w związku ze stawką preferencyjną 0% lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego czy do zwrotu podatku nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego odwołał się prawidłowo do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne m.in. stwierdzają stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi czy nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że transakcje skarżącej poprzedzone są schematem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, co de facto w skardze nie próbuje się nawet podważać, wywodząc jedynie, że transakcje z udziałem skarżącej i jej dostawcy w zakresie telefonów komórkowych lokuja się już poza tym schematem. Ustalenia organu w niniejszej sprawie dokonane na podstawie szeregu dowodów szczegółowo wyliczanych i omówionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności pozyskanych z postępowań prowadzonych w stosunku do Charakterystyczne w niniejszej sprawie jest to, że bezpośredni kontrahent skarżącej – L C , nabywał smartfony od jednego tylko dostawcy – "C". Organy tymczasem bezspornie dowiodły, że transakcje poprzedzające w/w dostawy wykazywały charakterystyczne cechy schematu oszustwa typu karuzelowego, z wykorzystaniem centrów logistycznych. Wcześniej towar ten został wprowadzony do Polski przez podmioty unijne i umieszczony w centrum logistycznym D . Następnie towar ten był przedmiotem wielu dostaw, bez fizycznego przemieszczania w bardzo swoisty sposób. Transakcje mianowicie odbywały się w krótkim czasie pomiędzy kilkoma podmiotami na krótko przed wyprowadzeniem towaru do kolejnego podmiotu, na ogół dokonującego wyprowadzenia towaru poza granice kraju, lub stanowiącego dla takiego podmiotu ogniwo bezpośrednie. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów, określana jako "stock".

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych w skarżonej decyzji, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie w badanym okresie organy odtworzyły cztery łańcuchy dostawców i dostaw z udziałem spornych transakcji, a przeprowadzona przez organy w tym zakresie szczegółowa analiza pozwala na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym, nie przesadzając tego jeszcze w tym miejscu, świadomie bądź nieświadomie brała udział Spółka. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej".

Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi w nim do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów czy transakcji TAX FREE bowiem korzystają one z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne ( zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn.. akt I SA/Bk 30/21 i powołane tam wypowiedzi doktryny).

Nie jest bynajmniej tak jak twierdzi się skardze, że organ posługując się nowomową usiłuje wplątać skarżącą w wyimaginowany, "papierowy" proceder, bo organ posługuje się pojęciami, które zostały ukute do oddania charakteru nowych zjawisk w nadużyciach i oszustwach podatkowych. Charakterystyczne role, pełnione przez podmioty występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej, łańcuchach wykazywanych dostaw to "znikający podatnik", "bufor" i "broker". Godzi się zauważyć, że termin "znikającego podatnika" (ang. missing trader) pojawił się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W ocenie Sądu występujące w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji prawidłowo odtworzone przez organy, odpowiadają schematowi oszustwa karuzelowego, którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia procederu nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zrekonstruowane w skarżonej decyzji transakcje nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany.

Dostawcą telefonów dla bezpośredniego kontrahenta skarżącej był "C", który według faktur nabył je od podmiotów – "M"., "N", "O", "E"., "P"., "H"., "J", "S", "J"., "K"., uznanych, na podstawie informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych za świadomych uczestników transakcji karuzelowych. W stosunku do niektórych z nich wydane zostały decyzje podatkowe kwestionujące ich prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązujące do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie oszustwa podatkowego, w tym etap "obrotu", w którym występował tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot, który wprowadzał towar do kraju, nie regulował podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – w niniejszej sprawie E", "F", "G", "H", "I", "J", "K" "L".. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, bądź składały wykazując kwoty do przeniesienia, albo jeśli wykazywały zobowiązanie podatkowe, to go nie regulowały. Z właścicielami lub osobami reprezentującymi, najczęściej obywatelami innych państw, nie można było nawiązać kontaktu, uzyskać dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, jako ich siedziby wskazywano najczęściej adres tzw. wirtualnego biura. Pomimo osiągania wielomilionowych obrotów, podmioty te wykazywały znikomy zysk, po czym nagle znikały z rynku.

Organy przeanalizowały "fakturowy obieg" telefonów w centrum logistycznym "D" pomiędzy kolejnymi podmiotami, tzw. buforami – w niniejszej sprawie C", "M", "N", "O", "P", "R", "S".co szczegółowo opisano w decyzji. Transakcje te były zorganizowane w taki sposób, aby podmioty te, pomimo relatywnie dużych "obrotów", nie wykazywały podatku do zapłaty lub był on na relatywnie niskim poziomie, przez co pozorowane było prowadzenie działalności gospodarczej. Część podmiotów to spółki utworzone w krótkim czasie przed transakcjami, z minimalnym kapitałem zakładowym, których wspólnikami i członkami organów zarządzających byli obcokrajowcy bez miejsca zamieszkania na terenie Polski, które posiadały tzw. wirtualne biura oraz nie składały deklaracji rozliczeniowych VAT albo pomimo wielomilionowych obrotów deklarowały bardzo wysokie kwoty podatku naliczonego, skutkujące obniżeniem podatku należnego do zapłaty lub wykazywaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarto szczegółowy opis ustaleń odnośnie w/w podmiotów, wskazano na źródło pochodzenia informacji oraz odniesiono się do pozyskanych dokumentów. Dokonano odtworzenia i syntetycznego opisu procederu potocznie określanego "karuzelą podatkową", wyjaśniono na czym on polega, opisano na czym polegają "role" poszczególnych podmiotów biorących udział w tym procederze, tj. znikającego podatnika, bufora, brokera i podmiotów spoza terytorium kraju pozorujących nabycie i zbycie towarów.

Po wykazaniu, że organ odwoławczy poprawnie umieścił sporne transakcje w schemacie oszustwa typu karuzelowego, pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia możliwości zachowania przez skarżącą prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia i prawa do zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży w ramach TAX FREE w związku z powołaniem się na klauzule tzw. Dobrej wiary będącej regułą interpretacyjną wypracowaną w systemie VAT przez TSUE.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć iż bierze udział w oszustwie. Oczywiście, nie chodzi o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo obiektywnych okoliczności, które na to wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16).

Wskazać należy poza tym, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19). Jeżeli więc organy podatkowe wykażą, że podatnik tylko formalnie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, a jednocześnie przedstawi okoliczności tej współpracy oraz funkcjonowania podatnika w związku z nią, które odbiegają od standardów, to może to być to wystarczające do przypisania podatnikowi świadomości lub zawinionego braku świadomości wskutek niedbalstwa, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Dokonując z tej perspektywy oceny dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych należy dojść do wniosku, że organy dostatecznie dowiodły, że funkcjonowanie skarżącej Spółki w zakresie obrotu smartfonami (w pozostałym zakresie rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej nie było kwestionowane) odbiega od standardów realnego obrotu gospodarczego. Świadczy o tym wiele ustalonych przez organy faktów, w tym czas handlu telefonami komórkowymi firmy Apple i termin jego zakończenia (związany ze znowelizowaniem przepisów ustawy VAT), sposób składania zamówień, tempo zawierania transakcji. Smartfony APPLE IPHONE - zostały zafakturowane (we wcześniejszych fazach obrotu) jako nabyte i wykazane jako sprzedane przez poszczególne ogniwa (podmioty) uczestniczące w łańcuchu dostaw, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności (dokonania transakcji) i nienależnego odliczania podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie (w dalszej fazie obrotu), a następnie ubiegania się o zwrot podatku (w końcowej fazie obrotu). Pomimo tego, że, w przeciwieństwie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, skarżąca faktycznie władała towarem i dysponowała opłaconymi fakturami, to jej władztwo ekonomiczne nad tym towarem było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar należało raczej traktować jako "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem rzeczonymi telefonami nakazywało zachować skarżącej wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie argumentacji Spółki o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem Spółka otrzymywała przedpłaty lub wręcz całą zapłatę przed otrzymaniem towaru albo nabywcy indywidualni narodowości ukraińskiej (często te same osoby pojawiające się co kilka dni) płacili gotówką znaczne kwoty (nabywając w ten sposób całą partię w kilka dni), przez co w zasadzie nie angażowała własnych środków, handlowała ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywała określonym wcześniej podmiotom, nie magazynowała towaru, ani go nie eksponowała do sprzedaży, zamówienia obejmowały ilości takie, które w niedługim czasie zbywała w całości, a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora, to powinno to wzbudzić czujność Spółki (jej decydenta) i uzasadnioną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Spółka nie musiała poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował, łącznie z finansowaniem transportu i ubezpieczenia towaru. Wprawdzie skarżąca doliczała do ceny zbywanych telefonów marże, ale ich łączna wartość (1-2%), w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskiwanego zwrotu podatku VAT, była na tak niewielkim poziomie, że nie mogła stanowić skutecznego argumentu dla podważenia ustaleń organów. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla Spółki był niewątpliwie VAT, który po pierwsze był przez niego odliczany (podatek naliczony), a po drugie w związku z określonymi procedurami wywozu telefonów poza kraj w systemie zwrotu VAT podróżnym – TAX FREE, miał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Zaznaczyć wszak należy, że uzyskanie korzyści podatkowej nie jest warunkiem sine qua non do zakwestionowania dobrej wiary podatnika. Z przytoczonych wyżej wyroków TSUE wynika, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie. Jak podkreślił Trybunał, w takiej sytuacji podatnik de facto pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ten sposób wykładni ma charakter prewencyjny, bo ma utrudniać przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji i będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu (zob. wyroki TSUE w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 czy w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02).

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny działań skarżącej, jako uczestnika transakcji karuzelowych, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Organy zwracały uwagę na sposób postępowania decydenta Spółki w zakresie nawiązania stosunków handlowych z dostawcą towarów, jak i pozostałych czynności biznesowych, które daleko odbiegały od typowych zachowań w obrocie gospodarczym. L C , który zajmował się handlem materiałami instalacyjnymi i budowlanymi, podjął decyzję o rozszerzeniu działalności o handel telefonami i zaufał nieznanej wcześniej firmie, o której informację powziął z Internetu. Nie zawarł z tą firmą żadnej pisemnej umowy, nie wysyłał żadnych pisemnych zamówień, nie posiadał żadnych dokumentów związanych z wzajemnymi rozliczeniami, poza fakturami. Nie był w siedzibie tej firmy, ani w jej magazynie, nie spotkał się z jej przedstawicielem, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Weryfikacje swojego podstawowego kontrahenta ograniczył do sprawdzenia czy jest on czynnym podatnikiem VAT. W/w twierdził, że szukając dostawców telefonów brał pod uwagę inne firmy, ale nie potrafił wskazać nazwy jakiejkolwiek z nich, nie znał oficjalnych dystrybutorów tych towarów w Polsce, twierdził, że go to nie interesowało. Nie przedstawił też żadnych dowodów na prowadzenie – jak sam wskazał – kilkumiesięcznej obserwacji i weryfikacji swojego kontrahenta. Już od chwili nawiązania współpracy z "C", dokonywał zamówień dużych partii telefonów, płacił całą należność swojemu dostawcy bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, choć wiedział, że nie pochodzi od oficjalnego dystrybutora. Pomimo tego, że sprzedawał telefony detalicznie, podróżnym z Ukrainy, towary nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu. Towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu (jeden - trzy dni), a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych odnoszących się do analogicznego obrotu telefonami komórkowymi wykazywanego czy to przez Spółkę czy to przez L C w innych okresach rozliczeniowych, działalność ta miała stały i niezmienny przebieg. Dostawcą urządzeń była zawsze "C" a ich zbycie następowało na rzecz obywateli Ukrainy w ramach TAX FREE. L C czy to jako samodzielny przedsiębiorca czy też Prezes Zarządu Spółki nie podejmował żadnych działań w kierunku dywersyfikacji źródeł dostaw, mimo, że jak sam uważał ceny dyktowane przez K J były dość wysokie i nie chciał on dzielić partii towarów, mimo, że dzieliły się one na kartony czy też nie poszukiwał innych odbiorców np. krajowych, klientów indywidualnych. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie była niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywała z góry przypisaną jej rolę, funkcjonującą – w zakresie obrotu telefonami komórkowymi – bez reszty, w tym samym schemacie. Spółka nie miała wpływu na wybór asortymentu, ani na jego na cenę. Nie można też pominąć sztuczności transakcji pomiędzy firmą L C a Spółką. L C dokonywał dostaw do Spółki, a więc samemu sobie, pomimo, że mógł sprzedawać telefony w procedurze TAX FREE (i to robił) samodzielnie. Nie było żadnego gospodarczego uzasadnienia do takiej sprzedaży zwłaszcza w sytuacji, gdy o wszystkim decydował LC, a przy "wydłużeniu" łańcuch dostaw o Spółkę, zysk (marża) była dzielona pomiędzy te dwa podmioty. Wynika to poniekąd już z wyjaśnień w/w, który przyznał, że sporne dostawy telefonów miały na celu sztuczne wygenerowanie wysokiego obrotu dla Spółki planującej podjęcie kooperacji z podmiotem zagranicznym. Nie wyjaśnił wszak, dlaczego zatem Spółka nie dokonywała nabyć bezpośrednio w "C", a poza tym godzi się zauważyć, że pomimo podjętych w tym zakresie działań do nawiązania planowanej współpracy Spółki nie doszło, a w krótkim czasie, po zarzuceniu działalności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, wskutek obiektywnego braku dalszego jego prowadzenia, Spółka praktycznie przestała funkcjonować. W świetle powyższego, jeżeli nawet Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszustwie, to przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu powinna co najmniej mieć tego świadomość.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że Spółka była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pozostającym w dobrej wierze co do ułożenia transakcji na wcześniejszym etapie. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, jej działalność nie może być oceniana wyłącznie w zakresie kontaktów z bezpośrednim dostawcą – "C", ponieważ, jak wyżej wskazano, szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że na wcześniejszym etapie zaistniały nieprawidłowości w zakresie VAT. Wieloletnie doświadczenie biznesowe Prezesa Zarządu powinno być w tym pomocne. Podejmując się handlu nowym dlań asortymentem towaru, w zakresie którego nie miał wiedzy i doświadczenia winien nader ostrożnie podejmować decyzje między innymi co do nawiązania współpracy z nowymi podmiotami oraz uwzględnić okoliczność, że jest to branża wrażliwa na nadużycia podatkowe w zakresie VAT, jako, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, od dnia 25 sierpnia 2014 r. publikowany był już list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Gospodarki skierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami w branży elektronicznej, w którym podkreślano możliwość narażenia się uczciwego podatnika na udział w oszustwach.

Zasadnie zatem została Spółka uznana za współuczestniczącego w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. To z kolei stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także przekładało się wprost na rozliczenie VAT w dalszej sprzedaży telefonów – w systemie TAX FREE. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczyła również na etapie skargi, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawała w "dobrej wierze". W sytuacji istnienia, jak w niniejszej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka uwikłania się w oszukańczy proceder, zamiast ograniczyć się jedynie do uzyskania formalnego potwierdzenia rejestracji.

Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2015 r.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły Spółki skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednim jej kontrahentem i jego z kolei dostawcą oraz sposobem funkcjonowania Spółki, a także jej bezpośredniego dostawcy w ramach kwestionowanego obrotu. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Brakowi obiektywizmu ze strony organów w ocenie niniejszej sprawy, przejawiającej się zdaniem skarżącej m.in. w prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, dla wykazania z góry założonych tez, przeczy poza tym treść skarżonego rozstrzygnięcia, w ramach którego organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji odmawiające skarżącej skorzystania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży lamp oświetleniowych w ramach TAX FREE, mimo, że w odwołaniu w tym zakresie zarzutów nie podnoszono.

Fakt, że organy nie dowiodły, że telefony komórkowe wyprowadzone przez Spółkę na terytorium Ukrainy, wróciły następnie na terytorium kraju, bynajmniej nie przesądza, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Nie jest tak, że towar krąży w łańcuchach sztucznych dostaw bez końca, możliwe jest zakończenie "pochodu" w inny sposób, skoro zysk zakładany przez organizatorów procederu został już skonsumowany na terenie kraju (brak zapłaty podatku należnego przez pierwszy krajowy podmiot i odliczenie podatku naliczonego przez pozostałe krajowe podmioty). Niemniej jednak co do telefonów posiadających oryginalny i niepowtarzalny nr IMEI, będących przedmiotem obrotu wykazywanego przez Spółkę, jak ustaliły organy na podstawie informacji P Urzędu Celno-Skarbowego w P z dnia [...] sierpnia 2017 r., w 321 przypadkach stwierdzono powtórzenia, to jest występowania tych samych telefonów w innych łańcuchach dostawców i dostaw. Tego rodzaju sytuacje i w takiej skali świadczą ewidentnie na istnienie w niniejszej sprawie schematu oszustwa karuzelowego.

Wbrew zarzutom skargi, swoich ustaleń organy nie oparły wyłącznie na decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.z dnia [...]czerwca 2019 nr [...] wydanej wobec "C", zresztą poprzedzonej protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. za okres marzec-kwiecień 2015 r. w firmie "C". Decyzja ta była jednym z dowodów, ale nie jedynym. Poza w/w decyzją, która opiera się na tożsamych wnioskach co do charakteru działalności "dostawców" telefonów komórkowych dla C", zbieżnymi z rekonstrukcją faktów dokonaną w niniejszej sprawie, organy dysponowały zeznaniami K J oraz jego pracownika odpowiedzialnego m.in. za kontakty z L C – G Z . Wprawdzie decyzja ta nie ma charakteru ostatecznej, lecz to nie pozbawia jej waloru dowodowego w świetle art. 180 § 1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było więc postępowaniem autonomicznym, w którym nie ograniczono się tylko do ustaleń i wniosków zaprezentowanych w odrębnych decyzjach właściwych organów podatkowych wydanych w stosunku do bezpośredniego i wcześniejszych dostawców skarżacej.

Natomiast w odniesieniu do transakcji Spółki w systemie TAX FREE zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za pozostające poza systemem VAT. W ocenie Sądu ustalenia w zakresie sprzedaży TAX FREE co do ilości sprzedanych aparatów na rzecz tych samych osób, częstotliwości występowania tych samych osób, pory wystawiania paragonów dołączonych do w/w dokumentów świadczą o sztucznym ułożeniu tych transakcji odbiegającym od realiów gospodarczych tego typu transakcji, a przy tym o celowym i świadomym naruszaniu przepisów czy procedur związanych ze stosowanym systemem sprzedaży, korzystającej z preferencji. W dysonansie z charakterem sprzedaży TAX FREE pozostają takie ujawnione okoliczności sprawy jak to, że "podróżni" nie tylko dokonywali nabyć cyklicznie, po kilka sztuk telefonów, ale też z góry wykładali pieniądze na ich zakup (zaliczki w wysokości 90%) oraz współdecydowali o wyborze dostawcy dla swojego sprzedającego. Wyłaniającą się z tych ustaleń nierealność tego rodzaju transakcji w faktycznym obrocie gospodarczym dopełnia okoliczność, że paragony dołączone do dokumentów TAX FREE wskazują na ich przygotowanie (drukowanie) hurtowo i to poza godzinami pracy (w nocy). nie są to bynajmniej przypadki incydentalne i wskazują na zaprogramowanie tych czynności w sposób sztuczny. Dodać trzeba, że skarżąca została "włączona" do łańcucha dostaw, pomimo tego, że jej bezpośredni dostawca dokonywał takiej samej sprzedaży na rzecz podróżnych z Ukrainy.

Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak prowadzenia realnej działalności przez Spółkę i jej dostawcy czy niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahentów, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że Spółka w odniesieniu do kwestionowanych transakcji nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz na ich tle nie wykazała się dobrą wiarą, z uwagi na łączne wystąpienie wielu podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p..

Podzielić należy więc w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy oparte na swobodnej ocenie całokształtu niniejszej sprawy, że Spółka nie była w badanym okresie, w zakresie kwestionowanych transakcji, uczestnikiem realnego obrotu gospodarczego, lecz uczestniczyła, na etapie wyprowadzania towaru krążącego w łańcuchu dostaw stanowiącym mechanizm karuzelowy, poza granice kraju. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.