Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 678/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191,  art. 197 § 1 , art. 122, art. 210 § 4, art. 121 § 1 , art. 180 § 1, 12, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. znak [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") z [...] grudnia 2020 r, znak: [...] [...], określającą G. S. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności podatniczki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2014 r.

Z jej ustaleń kontroli wynikało, że w prowadzonych w 2010 r. księgach, tj. ewidencjach zakupów VAT, podatniczka zawyżyła podatek naliczony. Dotyczyło to rozliczenia:

- faktur wystawionych przez podmioty, co do których stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego niedających prawa do odliczenia wartości podatku naliczonego oraz

- faktury dokumentującej nabycie paliwa (oleju napędowego) wykorzystanego do napędu samochodu osobowego.

Ponadto w ewidencji sprzedaży za kwiecień i wrzesień 2010 r. podatniczka nie zarejestrowała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostały wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ten okres.

Wobec tego, ewidencję sprzedaży za kwiecień i wrzesień 2010 r. oraz ewidencję zakupów VAT za 2010 r. w zakresie tych ustaleń, organ I instancji uznał jako nierzetelną. Tym samym, stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p."; nie uznano tych ewidencji, w części dotyczącej dokonanych ustaleń, jako dowód.

W dniu [...] października 2016 r. organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

W oparciu o dokonane ustalenia, organ I instancji decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], określił stronie za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji.

Organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr 3201- [...] [...] uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że w 2010 r. podatniczka prowadziła działalność w zakresie naprawy i handlu paletami, elementami do palet, nadstawkami paletowymi oraz koszami metalowymi. Ze strony internetowej [...] wynikało, że strona zajmowała się skupem i sprzedażą palet nowych i używanych oraz nadstawek paletowych. Nadto pośredniczyła w zakupie palet według zamówienia klienta, a także zajmowała się skupem i renowacją palet używanych i uszkodzonych. Towar był odbierany i dostarczany do klienta własnym transportem.

Organ uwzględnił też, że w kwietniu i wrześniu 2010 r. strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia części samochodowych od podmiotu mającego siedzibę w [...]. Transakcje te rozliczyła w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i opodatkowała stawką 22%. Jednak nie ujęła ich w ewidencji sprzedaży. Przez to w ewidencjach strona zaniżyła podatek należny za:

- kwiecień 2010 r. o kwotę [...]zł,

- wrzesień 2010 r. o kwotę [...]zł.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że w rejestrach zakupu podatniczka ujęła faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma P. S. K.. Faktury te wystawiono w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający z tych faktur. Uznał, że dokumentują one transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, zaś podatniczka zawyżyła podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 roku na łączną kwotę [...]zł. Ustalono bowiem, na podstawie zeznań S. K., że nie prowadził on działalności gospodarczej w 2010 r. oraz nie wystawił w tym okresie na rzecz strony faktur sprzedaży.

Nadto ustalił, że w rejestrach zakupu podatniczka ujęła faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma PPHU L. K. A.. Faktury te wystawiono w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych organ I instancji uznał, że firma L. w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. nie dokonywała dostaw i nie świadczyła usług transportowych, związanych z dostawą tych towarów, na rzecz firmy N. . Swoje twierdzenia oparł o poniższe ustalenia:

- zdolności produkcyjne firmy K. A. były zdecydowanie niewystarczające do wykonania palet i elementów związanych z paletami bądź ich napraw w ilościach wskazanych na wszystkich fakturach VAT; K. A. nie posiadał towaru ani nie był dostawcą elementów drewnianych palet udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie posiadał maszyn tartacznych umożliwiających produkcję elementów drewnianych palet z drewna stosowego. Nie zatrudniał pracowników biorących udział w produkcji elementów drewnianych palet i nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycia takich towarów;

- firma PPHU L. sporadycznie nabywała palety i inne towary paletopochodne od innych firm zewnętrznych oraz korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych; zatem ilości te były niewystarczające, aby mogły być przedmiotem odsprzedaży firmie podatniczki w ilościach i wartościach wskazanych na wszystkich fakturach VAT;

- K. A. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nabycie surowców lub materiałów, które odpowiadałyby sprzedaży zafakturowanej na rzecz strony. Jako głównych dostawców wskazał podmioty, z którymi nie dokonał żadnych transakcji;

- nierealne jest, aby K. A. wykazał tak dużą liczbę różnorakich usług dla kilkunastu kontrahentów, na terenie kilku powiatów województwa zachodniopomorskiego, przy jednoczesnym dokonywaniu dostaw różnego rodzaju towarów w ogromnych ilościach, w tym palet, przy niewystarczających możliwościach produkcyjnych.

Z powyższego, wynika, że PPHU L. K. Ameryk nie mogło sprzedać i dostarczyć firmie podatniczki towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Organ I instancji uznał, że strona zawyżyła podatek naliczony za 2010 rok o łączną kwotę [...]zł.

Wobec faktur wystawionych przez tych kontrahentów organ I instancji stwierdził, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT lub "u.p.t.u.").

Organ I instancji ustalił też, że w rejestrze zakupu za czerwiec 2010 r. podatniczka ujęła fakturę dokumentującą zakup paliwa do samochodu osobowego, co do której nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskutek czego strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. o kwotę [...]zł.

W konsekwencji wszystkich dokonanych ustaleń, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] [...], określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Strona nie zgodziła się z decyzją z [...] grudnia 2020 r. i w odwołaniu stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w uprzednio wydanej decyzji tego organu z [...] listopada 2019 r. Pomimo zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji podtrzymał swoje ustalenia i zakwestionował wszystkie dostawy dokonane przez K. A. oraz odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ten podmiot.

Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. S. K..

Przy tym oświadczyła, że podtrzymuje swoje zarzuty odnośnie do decyzji organu I instancji z uwzględnieniem stosownych zmian wynikających z korekty jej uzasadnienia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187-190 i art. 180, art. 123, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 § 4 O.p.;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT (w odniesieniu do transakcji z firmą L. );

- zasad pewności prawa, neutralności i proporcjonalności wynikających z art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarzuciła także brak poszanowania dla orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z [...] listopada 2015 r. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu [...] października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Pismo doręczono podatniczce [...] listopada 2015 r. Wskazano, że w tym czasie strona nie miała ustanowionego pełnomocnika.

Organ odwoławczy wskazał, ponadto, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych, organ I instancji dokonał zabezpieczenia ich wykonania. Tym samym wystąpiła również przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - [...].05.2016 r. na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r., a więc z tego powodu postępowanie podatkowe za te okresy nie stało się bezprzedmiotowe.

Organ wskazał, że z treści przedłożonych do kontroli faktur VAT wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. podatniczka wykazała nabycie palet drewnianych, palet EURO, palet jednorazowych, nadstawek, dekli, elementów palet, koszy m.in. od następujących kontrahentów:

- PPHU L. K. A. (dalej "L. ");

- P. K. S. (dalej "P. ");

- H. sp. z o.o.;

- P. I. sp. z o.o.;

- k. sp. z o.o.;

- U. J. C.;

- C. sp. z o.o. sp. kom.

Ponadto do kontroli podatkowej podatniczka przedłożyła dokumenty określone jako "dowody dostawy" dokumentujące nabycie palet (innych niż palety EURO) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od stycznia do marca, od lipca do sierpnia, w październiku 2010 r. oraz od września do listopada 2011 r.

Wzięto też pod uwagę częstotliwość zdarzeń udokumentowanych tymi dowodami w 2010 r. i w 2011 r. oraz zeznania świadków. W tym pracownika podatniczki - M. K., który zeznał m.in., że firma N. nabywała około [...] palet dziennie, od [...] do [...] sztuk.

Organ podatkowy uznał, że dokumenty dostawy wystawione w 2010 r. odzwierciedlają stan bliski faktycznemu. Wynika z nich, że w styczniu, lutym, marcu, lipcu, sierpniu i październiku 2010 r. podatniczka nabyła palety w łącznej liczbie [...] sztuk o wartości [...] zł. Przyjęto, że podatniczka skupowała palety w dni robocze, od poniedziałku do piątku, z pominięciem dni świątecznych. co łącznie daje w 2010 r. - [...] sztuk palet (innych niż EURO), na wartość [...] zł.

Bazując na średniej liczby nabywanych palet - [...] szt. po [...] zł za jedną sztukę palety, organ ustalił, że podatniczka mogła zakupić w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. [...] szt. palet (innych niż EURO), o łącznej wartości [...] zł.

Organ podatkowy uznał, że w całym okresie objętym kontrolą firma N. mogła zakupić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] szt. palet (innych niż EURO) o wartości [...] zł.

Bezsporny natomiast w sprawie jest fakt, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za 2010 r. faktury VAT stwierdzające zakup:

- palet drewnianych, na których jako wystawca widnieje P. S. K., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- palet, nadstawek, elementów drewnianych palet oraz usług transportowych, na których jako wystawca widnieje PPUH L. K. A., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z tych faktur, skarżąca rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy [...] faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez PPUH L. K. A. oraz [...] faktury VAT wystawione w 2010 r. przez P. S. K. na rzecz podatniczki, dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a w efekcie czy przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Jeśli chodzi o nabycia od L. , to ustalono, że w treści faktur VAT wystawionych przez K.. A. wskazano m.in. sprzedaż palet, świadczenie usługi naprawy palet, sprzedaż nadstawek paletowych, dekli drewnianych, elementów drewnianych oraz świadczenie usług transportu palet. Wynika z nich, że firma ta w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., sprzedała łącznie [...] sztuk palet, tj. od [...] do [...] sztuk palet miesięcznie, około [...] sztuk nadstawek paletowych, około [...] sztuk dekli drewnianych, około [...] m3 elementów drewnianych. Średnia miesięczna sprzedaż palet w tym okresie wynosiła [...] sztuk. Jak wyjaśnił organ, przy takiej liczbie sprzedanych palet firma ta musiałaby produkować średnio [...] palet dziennie, a w miesiącu, w którym sprzedaż palet była najwyższa, nawet [...] palet dziennie, co - jak wynika z zeznań świadków oraz z posiadanych zdolności produkcyjnych - nie było możliwe. Organ wskazał, że K. A. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży.

Ustalono, że głównymi podmiotami, na rzecz których K.. A. wystawił faktury VAT dokumentujące m.in. sprzedaż palet, nadstawek palet oraz elementów drewnianych, były firmy: A. A. S., S. M. P., A. A. P. i firma podatniczki N. , Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika tego kontrahenta wynika, że K.. A. dokonywał zakupu drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna od firm: P.H.D.M.G., W.T.W oraz M. Sp. z o.o., a kupowane towary od tych podmiotów, w większości przypadków były przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Odnośnie do tych kontrahentów K.. A. ustalono, że:

- żaden z przesłuchanych pracowników K.. A. nie wymienił tych firm jako jego kontrahentów,

- żadna z tych firm nie dokonywała sprzedaży na rzecz K.. A.,

- K.. A. nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami,

- wśród potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym, przedłożonych przez K.. A., brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez niego jakichkolwiek wpłat na rzecz tych podmiotów,

- K.. A. wyjaśnił, że nie pamięta osób, z którymi kontaktował się z ramienia tych firm.

Z materiału zebranego w toku kontroli przeprowadzonej wobec K.. A., w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez niego w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., odpowiednio z firmą P.H.D.M.G., W.TW oraz M. sp. z o.o., wynika, iż transakcje z wymienionymi podmiotami nie potwierdziły się. Wymienieni dostawcy K.. A. są podmiotami, które nie istnieją, a wykazane w rejestrach faktury od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Kontrahent ten nie dokonał zakupu materiałów i towarów handlowych potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej w takiej ilości i wartości, jakie zostały przez niego wykazane w prowadzonych rejestrach zakupów za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r.

Odnośnie do zakupu materiału od innych firm organ podatkowy wskazał, że nie służył on do dalszej odsprzedaży, lecz był niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w zakresie produkcji towarów takich jak domki, altanki czy ogrodzenia.

Podatniczka stwierdziła, że K.. A. mógł nabyć palety i surowce z innych źródeł, których nie wskazał organom podatkowym. Twierdzeń tych nie potwierdziła jednak żadnymi dowodami.

T. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie K.. A.. Z ustaleń kontroli wynika, że czynności udokumentowane fakturami \/AT, wystawionymi na rzecz firmy podatniczki, wyszczególnionymi na stronach 18-19 decyzji organu I instancji, nie zostały wykonane przez ten podmiot.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontrahent ten głównie wykonywał usługi i dokonywał dostaw galanterii ogrodowej. K.. A. nie miał tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Z analizy dokonanej przez Naczelnika US (tabela na str. 22-24) wynika, że zakupy, które nie zostały zakwestionowane K.. A., w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. stanowiły zaledwie od [...]% do maksymalnie [...]% wartości sprzedaży wykazanej na wystawionych przez niego fakturach VAT w tym okresie.

Organ za ważne uznał również, że oprócz prowadzonej działalności dotyczącej architektury ogrodowej K.. A. wystawiał również faktury VAT, w treści których wskazywał usługi budowlane, prace ziemne czy prace montażowe. Większość zakupów, które nie zostały zakwestionowane K.. A., była związana właśnie z tymi usługami.

Organ podatkowy podkreślił, że powyższe wartości zakupów ujętych w rejestrach prowadzonych przez K.. A. obejmują również wydatki na doładowanie telefonu, zakup narzędzi, usługi prawnicze, paliwo do sprzętów, materiały do biura, części do maszyn, usługi obróbki blachy powlekanej, wynajem powierzchni - usługa internetowa, dzierżawę gruntu, wypożyczenie rusztowań. Zakupy te nie stanowiły podstawowego asortymentu wskazanego na fakturach VAT, gdyż nie był to surowiec czy towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Według organu odwoławczego, organ I instancji, aby wypełnić zalecenia zawarte w decyzji z [...] czerwca 2020 r., na podstawie włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów, przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonał szczegółowej analizy sprzedaży i zakupów, wielkości produkcji palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych i innych elementów do palet realizowanej przez K.. A.. W wyniku tej analizy obliczył udział procentowy wartości netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz podatniczki w stosunku do zakupów K.. A. w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r, który przedstawia się następująco: w 2010 r. - [...]%; w 2011 r.- [...]%; w 2012 r. - [...]%; w 2013 r.- [...]%; w okresie [...] r. - [...]%.

Organ odwoławczy, uznał, że asortyment wykazany na fakturach VAT wystawionych przez K.. A. na rzecz podatniczki znacznie przewyższa liczbę surowca, towarów i materiałów handlowych, w posiadaniu którego mógł być ten kontrahent. Jak zaś ustalono w toku postępowania podatkowego, podatniczka była jednym z czterech głównych kontrahentów (odbiorców palet) K.. A.. K.. A. nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów nabycia towarów koniecznych do wykonania usług zbijania palet czy nabycia samych palet. Skoro K.. A. nie dokonał zakupu przedmiotowego towaru od P.H.D., W.T.W., M. sp. z o.o., to nie mógł następnie sprzedać go w ilościach i wartościach wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych m.in. na rzecz podatniczki. K.. A. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla podatniczki, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie, gdy go sprzedawał.

Ustalono nadto, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, że wszystkie osoby zatrudnione przez L. , w tym zatrudnione na "czarno", faktycznie pracowały przy produkcji palet. Produkcja palet nie była bowiem jej działalnością wiodącą. Liczbę faktycznie wyprodukowanego towaru (m.in. palet, nadstawek) oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane z tej firmy i z tym towarem, organ przyjął na podstawie zeznań m.in. pracowników L. . Poza tym powoływanie się na nielegalne procedery w żadnym stopniu nie może rzutować na ocenę stanu faktycznego. Szczególnie, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby sytuacja taka miała miejsce w sprawie.

Organ podkreślił, że zarówno faktyczny przedmiot działalności, liczba zatrudnionych pracowników (od trzech do dziewięciu) jak i szeroki zakres prac ewidentnie przekraczał możliwości firmy K.. A.. Firma ta nie posiadała niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego do wykonywania zafakturowanych usług. Przeprowadzone w toku czynności kontrolnych wobec K.. A. dowody wskazują, że przygotowaniem elementów do montażu zajmowały się 1-2 osoby. Wykorzystywały one w tym celu wyeksploatowany park maszynowy (stare maszyny), a wykonywane prace stolarskie nie miały nic wspólnego z produkcją tartaczną, tzn. na terenie zakładu nie obrabiało się drewna stosowego czy dłużycy. Przesłuchani pracownicy K.. A. w swoich zeznaniach wskazywali zazwyczaj na te same osoby, które pracowały na stolarni. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał kilkunastu osób pracujących jednocześnie na stolarni. Ponadto pracownicy K.. A. posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, były rzekomo jego głównymi kontrahentami w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych ze sprzedażą palet. Przy tym byli zgodni ze sobą, że K.. A. nie zajmował się handlem drewnem (paletami). Firma K.. A. nie posiadała rozbudowanego zaplecza technicznego, w tym nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet, zaś same maszyny były starego typu.

Co do zarzutu, że nie przesłuchano wszystkich osób widniejących na listach, organ podatkowy wskazał, że nie mógł wezwać osób wskazanych wyłącznie z imienia i nazwiska, nie mając żadnych innych danych identyfikujących.

Organ odwoławczy, zauważył, że podatniczka weszła w posiadanie dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób "na czarno", które nie jednak dotyczyły działalności jej, lecz kontrahenta.

Według organu podatkowego z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że K.. A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz podatniczki, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swoich dostawców. Organ I instancji zasadnie więc zakwestionował wszystkie faktury wystawione na rzecz podatniczki przez tego kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał, że K.. A., mimo - wynikającej z zafakturowania – konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom, nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT. Dysponował on jedynie Fordem Transitem należącym do syna K.. A., V. należącym do żony i R. M.. Załadunek odbywał się za pomocą wózka widłowego, a tarcica była pakowana "na głucho".

Zatrudnieni u K.. A. - W. C. (przez cały omawiany okres) i J. S. zeznali, że posiadane przez K.. A. środki transportu nie były przystosowane do przewozu palet. Dodatkowo W. C. zeznał, że elementów drewnianych palet nigdy nie wysyłali i nigdy nic nie ładowano na takie pojazdy. Analiza ewidencji zakupu K.. A. nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów.

Organ zwrócił uwagę, że zeznania pracowników podatniczki są nieprecyzyjne i lakoniczne. Osoby te jedynie kojarzą K.. A. - jednego z głównych kontrahentów firmy. To głównie z tego powodu, że przyjeżdżał po pieniądze. Ponadto nie znają innych osób z L. . Żaden z pracowników podatniczki nie pamiętał dokładnie adresu L. oraz nie pamiętał, jak się nazywała ta miejscowość.

Organ wskazał nadto, że zeznania pracowników podatniczki są rozbieżne w kwestii:

- osób pracujących w L. : widziano około [...] osób, przy czym J. S. widział nawet [...];

- transportu towarów: M. K. miał odbierać towar swoim transportem, a według J. K. towar z L. dostarczany był zazwyczaj ich samochodem;

- ilości dostarczanego towaru: M. K. przywoził całe auto[...] szt. palet, [...] szt. nadstawek, zaś J. K. zeznał, że towar był dostarczany w różnych ilościach, nieraz przyjeżdżał tir z około [...] szt. palet, około [...] takich transportów w miesiącu.

Tymczasem dowodami nabycia usług nie dysponowała ani podatniczka, ani K.. A..

Z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika podatniczki wynika, że L. miała problemy finansowe. Czemu trudno dać wiarę, skoro L. miała otrzymać od firmy podatniczki kwoty w granicach [...] zł - [...] zł miesięcznie i to płacone w większości gotówką.

Organ odwoławczy, podkreślił, że organ I instancji mógł wobec podatniczki, czyli nabywcy, w oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym, dokonać własnych ustaleń, pomimo braku decyzji organu podatkowego odnoszących się do K.. A., który zmarł przed upływem okresu 6 miesięcy od momentu zakończenia kontroli podatkowej.

K.. A. miał również świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów (m. in. usługi budowlane, naprawy i wymiany polbruku i kostki granitowej, naprawy i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych, wykonania graficznych projektów reklamowych, naprawy maszyny drukującej, wykonania instalacji elektrycznych, montażu separatorów betonowych, wykonania konstrukcji stalowej i zabudowy termicznej przyczepy samochodowej, naprawy hydrauliki w wózku widłowym, naprawy samochodów) oraz jednocześnie wytwarzać znaczne ilości wyrobów z drewna (m. in. palety, elementy drewniane palet, kije, skrzynie). To, w powiązaniu z jego możliwościami przerobowymi, posiadanymi zasobami, wskazywanymi przez niego miejscami realizacji prac oraz czasem niezbędnym do ich wykonania, nie daje podstaw do uznania, że deklarowane przez K.. A. prace faktycznie zostały przez niego zrealizowane.

Organ podatkowy wskazał, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy K.. A. znalazły potwierdzenie we wskazanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Co do nabyć od P. organ podatkowy przeprowadził analizę materiału dowodowego sprawy w zakresie faktur VAT wymienionych na str. 14 decyzji pierwszoinstancyjnej, na których jako sprzedawcę wskazano P. .

Analiza ta pozwoliła na przyjęcie, że [...] faktur nie wystawił podmiot na nich wskazany. Nie dokumentują więc one rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy ustalił, że

1) podatniczka nie zna S. K. oraz nie potrafi wskazać żadnych okoliczności dotyczących podjęcia współpracy z P. . Kojarzy tylko samą nazwę P. , co może wynikać z faktu, że nazwa ta znajduje się na fakturach, które okazano podatniczce w toku przesłuchania i współpracy z firmą o podobnej nazwie P. sp. z o.o.,

2) pracownicy podatniczki również nie kojarzą firmy P. ani S. K., nie byli nigdy w miejscowości W.,

3) S. K. zeznał także, że nie zna podatniczki ani jej firmy,

4) podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację tego podmiotu,

5) S. K. na moment transakcji nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika VAT, za ten okres nie złożył żadnych deklaracji podatkowych,

6) P. nie posiada strony internetowej z ofertą towarów wskazaną na przedmiotowych fakturach,

7) płatność następowała wyłącznie gotówką,

8) cena towaru oferowanego na przedmiotowych fakturach znacząco odbiegała od cen nabyć od pozostałych kontrahentów podatniczki (były wyższe), a cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu,

9) transakcje pomiędzy podatniczką a P. nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym dokumentem potwierdzającym warunki tych transakcji,

10) brak jest dokumentów potwierdzających transport,

11) w badanym okresie S. K. nie prowadził działalności gospodarczej (przebywał w zakładzie karnym), nie wytwarzał palet oraz ich nie nabywał. Zaprzeczył, aby te dokumenty wystawił. Podkreślił przy tym, że nie dysponował pieczątką wskazaną na fakturze, a widoczny podpis nie należy do niego.

Według organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego.

Zatem uznano, że w 2010 r. podatniczka zawyżyła wartość zakupu towarów i usług o łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek naliczony o [...] zł.

Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 kwietnia 2019 r. I SA/Sz 691/18, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w którym zakwestionowano rzetelność transakcji z firmą P. .

W opinii organu odwoławczego faktury, na których jako wystawca figurują P. i L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Faktury te nie dają zatem prawa do odliczenia podatku w nich zawartego w łącznej kwocie [...]zł. Co oznacza, że z tego tytułu podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r, w kwotach wskazanych na str. 57 decyzji organu I instancji.

Jednocześnie organ uznał, że podatniczka posiadała towar, który sprzedawała swoim nabywcom, ponieważ:

- częściowo zakupiła go od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

- został on częściowo wytworzony przez firmę podatniczki we własnym zakresie, gdyż jej pracownicy naprawiali i zbijali palety,

- częściowo podatniczka nabywała go ze źródła, którego nie ujawniła w toku przeprowadzonej kontroli oraz prowadzonego postępowania, poza oficjalną dokumentacją dotyczącą działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest m.in. fakt, że podatniczka nie przedłożyła dowodów zakupu w 2010 r. na [...] szt. europalet, co stanowi więcej niż [...]% całej sprzedaży europalet jej firmy.

Według organu odwoławczego, z okoliczności sprawy wynika również, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta - S. K., np. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Zdaniem organu dodatkowo ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Pomimo dużej wartości zafakturowanych towarów podatniczka nie stosowała zabezpieczeń transakcji. Budzi wątpliwości również gotówkowa forma zapłaty, stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Wystawione faktury w przeważającej liczbie opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych i były wystawiane z dużą częstotliwością (od 3 do 6 razy w miesiącu), na znaczne wartości (przekraczające w okresie miesiąca wartość [...] euro) oraz w długim okresie czasu. Co więcej, z treści wystawionych faktur wynika, że płatność gotówką miała miejsce w momencie dostawy, tj. w dniu wystawienia faktury (czyli de facto w dacie transakcji). W tej sytuacji organ nie zaakceptował, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczne kwoty przekazuje w gotówce. Taki sposób regulowania należności wg organu był również niezgodny z ówcześnie obowiązującym art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808 ze zm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z historii rachunku bankowego nie wynika, aby podatniczka w okresie objętym postępowaniem podatkowym w dniach poprzedzających płatności gotówkowe dokonywała wypłat z placówek bankowych, jak również z bankomatów, w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności gotówkowych dla tego kontrahenta (kwoty wypłat gotówkowych z bankomatów były niższe niż wartości wynikające z faktur wystawionych przez K.. A.). Podatniczka zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Organ odwoławczy potwierdził także, że rozliczając kwotę podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego (faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2010 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), podatniczka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. o kwotę w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do pozostałych zarzutów, stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazał, że do prowadzonego postępowania podatkowego włączone zostało również przesłuchanie podatniczki w charakterze świadka, które zostało przeprowadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez inny organ. Organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, na dokumentach przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego przez podatniczkę, a także dokumentach, w których posiadanie organ podatkowy wszedł z własnej inicjatywy.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 233 § 2 zd. 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (i miało), wyrażające się w niewykonaniu wytycznych (względnie wykonaniu ich w stopniu niepełnym) nałożonych na organ I instancji decyzją organu II instancji z dnia [...] czerwca 2020 r., a następnie niezweryfikowaniu tego przez organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu, w szczególności w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w zakresie ustalenia liczby faktycznie wyprodukowanego towaru przez K. A. oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane przez K.. A. z tym towarem (str. 15 decyzji organu II instancji z dnia [...].06.2020 r.), mając jednocześnie na uwadze, że "kwestą sporną nie jest okoliczność realizacji dostaw palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych czy innych elementów do palet, lecz ilość towarów, który został dostarczony do skarżącej przez K. A." (str. 15 decyzji organu II instancji z dnia [...] czerwca 2020 r.), w sytuacji, w której przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani organ I tego nie dokonał ani organ II instancji tego nie dostrzegł, wskazując jedynie na udział procentowy wartości netto z faktur VAT wystawionych przez K.. A. na rzecz skarżącej w stosunku do zakupów K.. A. (str. 14 zaskarżonej decyzji i str. 25 decyzji organu I instancji z dnia [...].12.2020 r.), przy czym oba organy całkowicie pominęły udokumentowane dostawy od "małych dostawców" K.. A., uwzględniając tylko tych największych (str. 12 zaskarżonej decyzji) i przyjmując w sentencji decyzji, że K. A. nie dostarczył skarżącej żadnego towaru (co narusza także art. 121 § 1 O.p., skoro wcześniej organy obu instancji twierdziły, że dostawy się odbywały a sporna może być jedynie ilość dostaw i ilość materiału w danej dostawie); ponadto, w kontekście ww. wytycznych organ powinien przeprowadzić dowód z biegłego (art. 181 O.p., art. 197 § 2 O.p.) oraz z zawnioskowanych przez stronę świadków, którzy mieli pracować u K.. A. "na czarno" (art. 180 § 1 O.p.), a odmowa przeprowadzenia tych dowodów z powołaniem się jedynie na przedłożenie przez skarżącą listy tych osób, mimo że miały one pracować "na czarno" u K.. A. a nie u skarżącej podatniczki (str. 17 zaskarżonej decyzji) oraz brak danych bliżej identyfikujących świadków (str. 17 zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy to organ posiada instrumenty na zbadanie, czy świadkowie o wskazanych nazwiskach zamieszkują obszar dookoła B. , a skarżąca takich instrumentów nie ma, nie może stanowić o zaniechaniu przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza wobec treści art. 122 O.p.;

2. przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że skoro skarżąca w 2010 r. zakupiła [...] szt. palet EURO, to nie mogła sprzedać ich znacznie więcej w tym samym roku {tu: [...] szt. - str. 8 zaskarżonej decyzji), podczas gdy skarżąca mogła zakupywać (i tak było) palety opisane jako "1200x800" lub "1200x1000" lub "paleta przemysłowa" i sprzedawać te same palety pod nazwą określoną na fakturze "paleta EURO", o ile palety te były rzeczywiście paletami EURO a dostawca tych palet dla skarżącej nie opisywał ich jako palety EURO lecz opisywał je w sposób inny a okoliczność tę, skoro organ uważał ją za istotną, organ mógł przynajmniej spróbować wyjaśnić dokonując co najmniej uzupełniającego przesłuchania strony (art. 180 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.) oraz powołując biegłego (art. 181, art. 197 § 1 O.p.), np. z zakresu transportu, specjalizującego się w paletach;

3. przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w zw. z art. 122 O.p., które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu na podstawie zebranego materiału dowodowego obrazu stanu faktycznego niekorzystnego dla skarżącej podatniczki w sytuacji, w której na podstawie już zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego wynika, że bardziej prawdopodobny jest obraz stanu faktycznego korzystny dla podatniczki, a mianowicie:

a) w zakresie dostaw od K.. A. (PPHU L. ) - K.. A. zakupywał co najmniej istotną część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich bez rachunków a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób trzecich na nieudokumentowane zlecenie K.. A., co ma uzasadnienie w odkrywanych dopiero w ostatnich latach procederach nielegalnego obrotu drewnem z lasów, w tym z udziałem leśniczych, natomiast skarżąca nie miała powodów do przypuszczania, że może być elementem takiego nielegalnego obrotu; faktury wystawione przez K.. A. na rzecz skarżącej dokumentowały zatem rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami a K.. A. nie podał prawdziwego źródła dostawy tego towaru, nie chcąc "wsypać" współuczestników nielegalnego procederu; organ przyjął z jednej strony, że skarżąca nie podała prawdziwego źródła towaru (str. 23 zaskarżonej decyzji) a z drugiej a limine wykluczył możliwość, że K.. A. otrzymywał towar od innych dostawców (których nie chciał ujawnić), aniżeli ci fałszywi, których podał - organ uczynił to bezzasadnie, z pokrzywdzeniem skarżącej;

b) w zakresie dostaw wykazanych na fakturach od S.. K. (P. ) - skarżąca towar rzeczywiście zakupiła, tyle że od osoby trzeciej podającej się za S.. K. (co, w kontekście skarżącej, stanowi aktualnie przedmiot badania przez Sąd Rejonowy [...] w S. w sprawie pod sygn. akt [...]; sprawa dotyczy wprawdzie transakcji za rok 2011 ale jej istota sprowadza się do ustalenia dobrej wiary skarżącej; poza tym, dotyczy transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez "S.. K." także za miesiąc grudzień 2010; w toku tej sprawy S.. K. zeznał m.in., że w 2006 r. zgubił dowód osobisty a dokumenty i pieczątki swojej firmy, kiedy sam S.. K. był aresztowany, pozostały w jego samochodzie a podczas jego pobytu w Zakładzie Karnym samochód został skradziony lub w inny sposób zaginął - zeznania na rozprawie w dniu [...].07.2021 r.); a jednocześnie podatniczce nie można odmówić dobrej wiary przy tych transakcjach;

4. naruszenie art. 191 O.p. (granice swobodnej oceny dowodów), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że skarżąca podatniczka "posiadała wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur" (str. 26 zaskarżonej decyzji), a więc że podatniczka popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa, podczas gdy:

- w zakresie transakcji z K.. A. - organ powołany do badania i ścigania przestępstw, w tym przestępstw skarbowych (a to Prokuratura Okręgowa w S.), odstąpił od zarzucania skarżącej popełnienia przestępstwa w zakresie transakcji z K.. A., ograniczając zarzuty do transakcji z S.. K. (Postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r., sygn. [...] a następnie akt oskarżenia aktualnie rozpoznawany przez Sąd Rejonowy S. [...] w S. pod sygn. [...]); a zatem ocena przyjęta przez organ jest nietrafna i krzywdząca dla skarżącej i ma jednocześnie wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

- w zakresie transakcji z S.. K. aktualnie toczy się postępowanie przed sądem I instancji (Sądem Rejonowym S. [...] w S. pod sygn. [...]), w którym nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie a przebieg postępowania do tej pory pokazuje, że co najmniej wątpliwe jest, aby można było jednoznacznie przyjąć, że skarżąca podatniczka miała świadomość, że towar sprzedawała jej inna osoba aniżeli S.. K.; przy czym organ o losach sprawy zaś powinien wiedzieć, jako że sam był inicjatorem tego postępowania i w ramach postępowania podatkowego winien zbadać, jaki jest przebieg sprawy, w tym co zeznawali świadkowie, zwłaszcza że treść ich zeznań stanowi istotne uzupełnienie ich zeznań w postępowaniu podatkowym zaś treść zeznań S.. K. jest odmienna aniżeli jego pierwotnych zeznań w ramach postępowania podatkowego (S.. K. nie kwestionuje już faktu prowadzenia działalności gospodarczej co najmniej od [...].09.2020r., kiedy był przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.); z materiałów zgromadzonych w przywołanym postępowaniu organ winien przeprowadzić dowody (art. 181 in fine O.p.);

5. przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy oraz jednocześnie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego, które to naruszenie nie pozwala na odkodowanie procesu myślowego organu, który doprowadził do wydania zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie pozwala na pełną weryfikację prawidłowości zaskarżonej decyzji, wyrażające się w sprzecznościach wewnętrznych decyzji, a to:

- stwierdzeniu, że "dokumenty dostawy wystawione w 2010 r. odzwierciedlają stan bliski faktycznemu" (str. 7) przy jednoczesnym wydaniu decyzji, która uznaje, że wszystkie dokumenty dostawy dotyczące dostaw od K.. A. do skarżącej wykazują dostawy, które nie istniały, skoro faktury dokumentujące te dostawy zostają uznane przez organ za tzw. "puste faktury";

- przyjęciu przez organ II instancji ustaleń organu I w istocie za własne (treść decyzji II instancji po części jest skopiowana z decyzji I instancji, np. str. 16 to wierna kopia fragmentów ze str. 26 decyzji I instancji) i jednocześnie opieraniu się przez organ tak I jak i II instancji w istotnej części na zeznaniach świadka C. - str. 17 (zeznania pracowników K. ) i str. 18 zaskarżonej decyzji oraz str. 31 i 42 decyzji I instancji z dnia [...].12.2020 r. - w sytuacji, gdy organ I instancji (a co za tym idzie i II instancji) dokonuje oceny zeznań świadka C. jako niewiarygodnych (str. 29 decyzji I instancji z dnia [...].12.2020 r.);

- poleganiu przez organ II instancji na zeznaniach świadka S. (str. 18), które świadczą zdaniem organu na niekorzyść skarżącej podatniczki a jednocześnie pomijaniu tych świadczących na jej korzyść ("drugi świadek (...) zeznał, iż PPHU L. dostarczało palety, nadstawki do firmy N. ", a więc do skarżącej podatniczki, str. 29 decyzji I instancji z dnia [...].12.2020 r.) i jednocześnie korespondujących z treścią wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji z [...].06.2020 r., w których organ ten m.in. słusznie stwierdził, że nie jest sporne, że dostawy miały miejsce;

- organ II instancji nie odniósł się krytycznie do fragmentu decyzji I instancji z dnia [...].12.2020r. na str. 48-49, a więc przyjął je za własne, według którego to fragmentu, z jednej strony, organ podaje 80%-owy udział zakupów skarżącej dot. palet od K.. A. i deprecjonuje tym wprost przywołane jednocześnie zeznania świadka M.. K., który mówił, że mogło to oscylować w wys. ok. 30%-40%, podczas gdy z tabeli na str. 49 wynika, że w latach 2010-2011r. było to nawet mniej niż 30%;

- bezkrytycznym poleganiu na zeznaniach M.. K. w zakresie ilości nabywanych palet (str. 7) przy jednoczesnym przyjęciu (słusznym), że to sama podatniczka zajmowała się kontaktami i rozliczeniem z kontrahentami (str. 23 - tak było w istocie), a więc świadek mógł nie widzieć wszystkich dostaw;

6. naruszenie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przy jednoczesnym naruszeniu art. 191 O.p. (przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjmowaniu informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem (stąd ich "nieprecyzyjne i lakoniczne zeznania" - str. 19 zaskarżonej decyzji) i odwzorowywaniem na podstawie takich zeznań stanu faktycznego, podczas gdy powołania biegłego wymagało przynajmniej (także w kontekście wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji z dnia [...].06.2020 r.):

- określenie możliwości ładunkowych naczepy "starego tira" i "nowego tira" (cokolwiek i jakąkolwiek naczepę na myśli miał organ oraz świadek C. ) (str. [...] zaskarżonej decyzji) - biegły z zakresu transportu drogowego, specjalizujący się w paletach;

- ocena zdolności produkcyjnych K.. A. (zwłaszcza w kontekście wytycznych decyzji II instancji z dnia [...].06.2020 r.) (str. 10 zaskarżonej decyzji); biegły z zakresy produkcji przedmiotów użytkowych z drewna;

- określenie możliwości ładunkowych taboru skarżącej podatniczki, zwłaszcza wobec zestawienia dokumentów WZ na str. 43 decyzji I instancji z dnia [...].12.2020r., na których opiera swoją argumentację organ II instancji; biegły z zakresu transportu, specjalizujący się w paletach;

7. naruszenie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011 w zw. z art. 191 O.p. (przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów), poprzez przywołanie treści obowiązującej od [...].01.2017 r. (str. 25 zaskarżonej decyzji) i wyciąganie z tego niekorzystnych wniosków dla skarżącej podatniczki wobec dokonywania płatności gotówką (str. 25 - 26 zaskarżonej decyzji w związku z zestawieniem faktur na str. 14-15 i 18-19 decyzji I instancji z dnia [...].12.2020 r.) w sytuacji, w której wskazany przepis nakazywał dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w sytuacji, gdy jednorazowa wartość transakcji przekraczała równowartość 15.000,- EUR a nie 15.000,- zł i z takiej kwoty należy wnioskować cele ustawodawcy a celom tym skarżąca jak najbardziej sprostała (jedynie jedna płatność - w styczniu 2010 r., za towary fakturowane przez S.. K. - przekroczyła o [...] zł brutto kwotę 15.000,- EUR), natomiast płatności dla K.. A. nie przekraczały [...] zł brutto a większość nie przekraczała nawet 15.000 zł;

8. naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na zaskarżoną decyzję, poprzez pozbawienie skarżącej podatniczki możliwości weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków), w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej podatniczce zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu podatniczki wiedzy o tożsamości tych świadków, która to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., C-189/19) - które to wszystkie powyżej naruszenia spowodowały (każda z osobna jak i wszystkie łącznie) w efekcie:

9. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmówienie podatniczce prawa do odliczenia czy to całości czy to części podatku naliczonego z faktur dotyczących dostawy towarów dokonanych przez PPHU L. K. A. oraz faktur dokumentujących dostawę towarów wymienionych na fakturach, na których jako wystawca widniał S. K., podczas gdy do takiego odliczenia skarżąca podatniczka uprawniona była;

10. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), wyrażające się w praktyce organu, w ramach której organ podatkowy odmówił skarżącej podatniczce prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT z tego powodu, iż:

- wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do doliczenia wiązała się z przestępstwem - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6.02.2014r., C-33/13);

- podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, jak również i z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012, C-80/11 i C-142/11).

W uzasadnieniu skargi, powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Do skargi załączono szereg dokumentów, w tym wydruki ze stron internetowych, informacje na temat Europalet EPAL.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z [...] września 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego wyroku Sądu Rejonowego [...] w S. z [...] lipca 2021 r. (sygn. akt [...]) na okoliczność uniewinnienia G. S. od zarzucanych jej czynów, opierających się na założeniu, że skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła księgi rachunkowe i wprowadziła do rejestrów zakupu dokumenty poświadczające nieprawdę w zakresie faktur wystawionych przez P. . Dodatkowo pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a twierdzenia zawarte przez organ w odpowiedzi na skargę uznał za nietrafne.

Pismem z [...] października 2021 r. wraz z załącznikami organ odwoławczy przesłał informacje na temat przebiegu postępowania karnego-skarbowego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010 – 2014.

Pismem z [...] października 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci załączonego uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego [...] w S. z [...] lipca 2021 r. (sygn. akt [...]) na okoliczność przyczyn uniewinnienia G. S. od zarzucanych jej czynów.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. organ odwoławczy odniósł się do ww. wniosku dowodowego skarżącej.

Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazując, na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym ma świadczyć nie podejmowanie żadnych czynności procesowych od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym pełnomocnik strony został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy [...] faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez PPUH L. K. A. oraz czy [...] faktury VAT wystawione w 2010 r. przez P. S. K. na rzecz firmy skarżącej, dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a przede wszystkim czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Z uwagi jednak na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2010 r., konieczne jest w pierwszym rzędzie wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązań.

Bezsporne jest, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał, co do zasady, za:

• okres od stycznia do listopada 2010 r. – [...] grudnia 2015 roku,

• grudzień 2010 r. – [...] grudnia 2016 roku.

Organ jednak uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania), a następnie zaistniała także kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - co nastąpiło w dniu [...] maja 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...].10.2015 roku wszczął postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku. W aktach postępowania odwoławczego znajduje się postanowienie z tej daty o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Z opisu czynu w nim zawartego wynika jasno, że dotyczy ono podania nieprawdy przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku. Przestępstwo to wiąże się zatem z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia [...].11.2015 r. organ zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...].10.2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo doręczono stronie [...].11.2015 r. (akta kontroli, tom 23, k. 6334-6335). W tym czasie strona nie miała ustanowionego pełnomocnika, zatem doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie należy uznać za prawidłowe i skuteczne.

Dalej wskazać trzeba, że jak wynika z akt odwoławczych, tj. znajdujących się w aktach dokumentów z postępowania karnoskarbowego, informacji Naczelnika [...] US w S., oraz z załączonej do odpowiedzi na skargę informacji Naczelnika [...] US w S. - wszczęcie dochodzenia nastąpiło zaraz po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Poza wszczęciem dochodzenia pracownik [...] Urzędu Skarbowego w S. w imieniu Naczelnika tego Urzędu w dniu [...].10.2015 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w dniu [...].11.2015 r. przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącej, [...].11.2015 r. sporządził uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, natomiast [...].11.2015 r. ogłosił skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z uzasadnieniem. Następnie w dniu [...].12.2015 r. zawiesił dochodzenie w związku z wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, co zatwierdził [...].01.2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W dniu [...].10.2021 r. podjęto zawieszone dochodzenie.

Pismami z [...].03.2021 r. oraz z [...].07.2021 r. (w aktach odwoławczych) oraz z dnia [...].10.2021 r. (załączonym do odpowiedzi na skargę) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedstawił w ujęciu chronologicznym przebieg czynności w postępowaniu karnoskarbowym.

Zdaniem Sądu, mając na względzie uchwałę NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie ma podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz było ono uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W powyższej uchwale, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. W momencie wydania postanowienia nie było wiadome, czy cele postępowania z wskazanych przyczyn będą czy też nie będą mogły być zrealizowane. Co więcej wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań okres od stycznia do listopada 2010 r. oraz aż ponad rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 roku.

Zauważyć nadto należy, że postępowanie karne skarbowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, a wcześniej przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Organ podjął czynności procesowe z udziałem strony, zapoznając ją z zarzutem i przesłuchując, zawieszenie zaś postępowania było usprawiedliwione potrzebą dokonania ustaleń w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się ustaleniem istotnych nieprawidłowości - wobec czego z całokształtu okoliczności sprawy ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Sąd zauważa także, że już wcześniej m.in. w wyrokach z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 425/21 czy z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 566/21 zajął stanowisko, iż w sytuacji gdy uprawdopodobnione były podstawy do przekształcenia postępowania z fazy "in rem" w fazę "ad personam" to w okolicznościach sprawy ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela powyższy pogląd.

Odnosząc się do dalszych kwestii Sąd zauważa, że skarżąca w istocie, neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W niniejszej sprawie strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wyjaśnić należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale tylko niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymóg wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez PPHU L. K. A. oraz P. S. K.. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p.

Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wbrew zarzutom skargi materiał ten jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz rzekomej współpracy skarżącej z K.. A. i S.. K., natomiast zarzuty skargi skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń.

Należy też wskazać, że błędny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 O.p. poprzez rzekome niewykonanie wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. przez organ I instancji, a następnie niezweryfikowanie tego przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższy przepis bowiem nie mówi o "wytycznych" organu odwoławczego, a o wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wyrwane z kontekstu, cytowane przez stronę w skardze stwierdzenie, zawarte w decyzji organu z dnia [...].06.2020 r. nie wiąże organów ani Sądu co do konieczności uznania, że K.. A. dostarczył sporny towar stronie – jak chciałaby tego skarżąca. Organy bowiem nie twierdzą, że strona nie nabywała spornego towaru, ale że dostawcą towaru nie był K. A.. Ponadto przywołany cytat z decyzji temu nie zaprzecza. Tylko zatem na marginesie należy wyjaśnić iż art. 233 § 2 O.p. nie posiada takiej mocy wiążącej jaka wynika np. z art. 153 p.p.s.a. Ponad wszelką wątpliwość natomiast ustalono, że K. A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swych dostawców. K. A. nie posiadał też środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, ani nie współpracował z podmiotami świadczącymi usługi transportu towarów.

Tak jak wskazywano, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postepowania w istocie skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń organów. W świetle powyższego należy uznać, że dotyczy to również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. odnośnie rzekomego braku uwzględnienia dostaw od "małych dostawców" K.. A., konieczności przeprowadzenia dowodu z biegłego (art. 180, 197 O.p.), oraz kwestii świadków mających pracować u K.. A. "na czarno"(art. 180 § 1, 12 O.p.), czy stosowanego w wystawianych fakturach nazewnictwa palet "EURO" (art. 191 O.p.).

Nie narusza też art. 191 O.p. z w zw. z art. 122 O.p., albowiem nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, przedstawiona w zarzutach skargi koncepcja jakoby K.. A. kupował część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich, a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób – celem ukrycia nielegalnego procederu obrotu drewnem.

Z kolei fakt złożenia zeznania przez S.. K. zeznań o zgubieniu w 2006 roku dowodu osobistego oraz pozostawieniu w samochodzie dokumentów i pieczątek firmy na czas kiedy był aresztowany, a następnie kradzieży samochodu w okresie jego pobytu w więzieniu – w żaden sposób nie potwierdza aby skarżąca w transakcjach, w których jako wystawca faktur figurowała firma S.. K. zachowała dobrą wiarę.

Wreszcie nie naruszają art. 191 O.p., wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia organów, które doprowadziły do określenia jej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2010 roku - mimo faktu, iż prokurator odstąpił od zarzucenia skarżącej popełnienia przestępstwa w zakresie transakcji z K.. A. w 2011 roku, ograniczając zarzuty do transakcji z S.. K., a nadto mimo iż w tym ostatnim zakresie wobec strony prowadzone było postępowanie (jak wynika z pism procesowych strony) zakończone wyrokiem z dnia [...] lipca 2021 roku sygn. akt [...], uniewinniającym stronę od zarzucanego czynu – o którego dopuszczenie jako dowodu w sprawie przez Sąd domagała się strona w dalszych pismach procesowych. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nigdy nie stwierdziły bowiem, że skarżąca "popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa".

Wskazać należy po pierwsze, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia Sąd karny w przedłożonym przez skarżącą wyroku nie mógł zakwestionować – albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady zatem nawet uniewinnienie skarżącej w procesie karnym nie podważa jej odpowiedzialności podatkowej. To samo należy odnieść do ograniczenia zarzutów przez oskarżyciela. Takie decyzje procesowe w postępowaniu karnoskarbowym nie przesądzają o braku odpowiedzialności podatkowej strony.

Przede wszystkim należy jednak wyjaśnić, iż powyższe czynności powoływane przez stronę, zostały podjęte (co dotyczy także wydania wyroku w postępowaniu karnoskarbowym) w zakresie czynów zarzucanych skarżącej za okres od stycznia 2011 do [...] kwietnia 2011 r., a zatem dotyczą innego okresu niż objęty ocenianym, przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Jak wynika bowiem z wyroku Sądu Rejonowego S. [...] z dnia [...] lipca 2021 r. sygn. akt [...], dotyczy on uniewinnienia skarżącej od zarzucanych jej czynów za okres od stycznia 2011 do [...] kwietnia 2011 r. To samo należy odnieść do decyzji prokuratora o wycofaniu części zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym 2011 roku.

W efekcie też Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wnioski dowodowe skarżącej zawarte w pismach procesowych strony, o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego S. [...] z dnia [...] lipca 2021 r. sygn. akt [...]. Sąd wyjaśnia w tym względzie, że co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organami. Jedynie w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego po pierwsze wskazać należy, że wyrok ten co prawda stanowi dokument, lecz wbrew treści art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu z niego nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, albowiem ujawnienie okoliczności uniewinnienia strony od zarzutów stawianych w postępowaniu zakończonym nieprawomocnym wyrokiem uniewinniającym i to dotyczącym roku 2011, nie zaś 2010, nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Z tego powodu dopuszczenie dowodu z powyższego wyroku było zbędne, albowiem wyrok ten takich wątpliwości wyjaśnić nie mógł.

Sąd nadto wskazuje, że zgodnie przepisem art. 11 P.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, wnioskowany przez Skarżącego jako dowód wyrok, poza tym że dotyczy czynów z roku 2011 a nie 2010, to nie spełnia również przesłanek z art. 11 P.p.s.a., gdyż nie wynika z niego aby był wyrokiem prawomocnym, a nadto nie jest wyrokiem skazującym.

Z przyczyn wskazanych wcześniej nie zasługuje też na uwzględnienie grupa zarzutów skargi zawarta w pkt 5 skargi, przez które organ miał rzekomo naruszać art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Jest to grupa zarzutów w której skarżąca dokonuje krytycznych ocen sformułowań zawartych w decyzjach I i II instancji, a także dokonuje własnej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i przy okazji kwestionuje ocenę tych dowodów dokonaną przez organy. Jak tymczasem już wskazywano, sam fakt iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Zebrany bowiem materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdza, iż faktury od K.. A. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, albowiem nie był on w stanie wyprodukować i nie udokumentował zakupu towaru w ilościach rzekomo sprzedanych stronie.

Sąd nie podziela też zawartych w pkt 6 skargi zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem. Również tu należy powtórzyć, że wbrew stanowisku skarżącej w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, informacje pochodzące od wskazanych świadków były wystarczające, by w połączeniu z całokształtem materiału dowodowego wykazać, że K.. A. nie posiadał zdolności produkcyjnych do wyprodukowania towaru, który zgodnie ze spornymi fakturami miał sprzedać skarżącej, a nadto że zarówno skarżąca jak i K.. A. nie dysponowali środkami transportu umożliwiającymi transport takiej ilości towaru jaki wykazano w fakturach. Dlatego wiadomości specjalne nie były w tym zakresie wymagane do wyjaśnienia sprawy.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, który wg strony miał nastąpić poprzez pozbawienie skarżącej możliwości weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków), w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu podatniczki wiedzy o tożsamości tych świadków, która to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., C-189/19) .

Sąd zauważa, że w powyższym wyroku TSUE uznał, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem prawo do obrony podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym.

Mając powyższe na uwadze, wykorzystanie materiałów przekazanych z innych postępowań (w tym zeznań zanonimizowanych świadków), nie spowodowało naruszenia wskazanego w skardze przepisu Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami O.p.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w zaskarżonych decyzjach nie oparły się na streszczeniach części dowodów lecz na potwierdzonych za zgodność z oryginałami - wyciągach z dokumentów. Wyciągi zostały sporządzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji dokumentów został ograniczony do niezbędnego minimum. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Sąd nie ma zatem wątpliwości iż nie zaszła w niniejszej sprawie sytuacja taka jakiej dotyczył wyrok TSUE C-189/18.

Nie może też skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia przez organy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 191 O.p. Istotnie przepis ten w 2010 r. posiadał inne brzmienie i dotyczył transakcji o kwotach powyżej 15.000 euro. Jednak nie zmienia to faktu, iż twierdzenie skarżącej, że stosowała gotówkową formę zapłaty w rozliczeniach wszystkich faktur od K.. A. i S.. K., pomimo bardzo dużej wartości zafakturowanych towarów i dużej częstotliwości wystawiania faktur, budzi wątpliwości co do rzetelności tych transakcji.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do negowania ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd nie dostrzegł również uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a. u.p.t.u. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych poświęca dużo miejsca wykładni i stosowaniu tego przepisu. Poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39).

Znaczenie powołanych wyżej tez Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności.

Zatem wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., do zbadania czy faktury wystawione przez K. Ameryka i S. Krasuckiego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało że powyższe podmioty nie sprzedały stronie towaru wynikającego ze spornych faktur. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r.).

Jak wskazano, aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT. Na bazie powyższego w orzecznictwie i doktrynie podjęto próby skatalogowania pewnych zasad rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Warto tu wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12, I SA/Po 559/13 z dnia 5 marca 2014 r., czy też wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 397/14 z dnia 9 września 2014 r. Jak wskazano, organ podatkowy kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Wskazuje się, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych czy gotówkowy charakter rozliczeń

Ponadto w wyroku z dnia 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16 (a także w wyroku z dnia 23.05.2018 r. sygn. akt I FSK 455/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa (...). Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Dalej NSA stwierdził, że kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Weryfikacja zachowania należytej staranności/dobrej wiary podatnika następuje więc w konkretnej sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, jest zatem kwestią indywidualną.

W odniesieniu do transakcji skarżącej z S.. K. organ odwoławczy w 11 punktach wyliczył okoliczności, które również zdaniem Sądu ewidentnie potwierdzają, iż skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem, a mianowicie, iż:

1) podatniczka nie zna S. K. oraz nie potrafi wskazać żadnych okoliczności dotyczących podjęcia współpracy z P.-K.. Kojarzy tylko samą nazwę P.-K., co może wynikać z faktu, że nazwa ta znajduje się na fakturach, które okazano podatniczce w toku przesłuchania i współpracy z firmą o podobnej nazwie P.-K. sp. z o.o.,

2) pracownicy podatniczki również nie kojarzą firmy P.-K. ani S. K., nie byli nigdy w miejscowości W.,

3) S. K. zeznał także, że nie zna podatniczki ani jej firmy,

4) podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację tego podmiotu (z okoliczności sprawy wynika, że nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta - S. K., np. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy w ogólnie dostępnym systemie weryfikacji kontrahentów można uzyskać informację o braku rejestracji firmy P.-K. K. S. oraz stwierdzić, że firma ta nie istnieje i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej).

5) S. K. na moment transakcji nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika VAT, za ten okres nie złożył żadnych deklaracji podatkowych,

6) P.-K. nie posiada strony internetowej z ofertą towarów wskazaną na przedmiotowych fakturach,

7) płatność następowała wyłącznie gotówką,

8) cena towaru oferowanego na przedmiotowych fakturach znacząco odbiegała od cen nabyć od pozostałych kontrahentów podatniczki (były wyższe), a cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu,

9) transakcje pomiędzy podatniczką a P.-K. nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym dokumentem potwierdzającym warunki tych transakcji,

10) brak jest dokumentów potwierdzających transport,

11) co najistotniejsze w badanym okresie S. K. nie prowadził działalności gospodarczej albowiem przebywał w zakładzie karnym, nie wytwarzał palet oraz ich nie nabywał. Zaprzeczył, aby wystawił sporne faktury. Podkreślił przy tym, że nie dysponował pieczątką wskazaną na fakturze, a widoczny podpis nie należy do niego.

Sąd nie ma żadnych wątpliwości, iż w świetle powyższych faktów trafne było uznanie, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mogła wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z oszustwem. Bezwzględnie nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Choćby wobec pobytu S.. K. przez cały 2010 rok w Zakładzie Karnym nie ma najmniejszych wątpliwości, aby jakiejkolwiek czynności strona dokonywała z S.. K., czy choćby sprawdziła tożsamość (legitymowała) kontrahenta.

Z kolei jeśli chodzi o transakcje z K.. A., to organy wskazały, że aby móc sprzedać skarżącej wykazaną ilość palet, podmiot ten musiałby wyprodukować średnio [...] palet dziennie, a w miesiącu w którym sprzedaż ta była najwyższa nawet [...] palety dziennie. Tymczasem organ ustalił, iż K. Ameryk nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. K.. A. miał dokonywać zakupu drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna od firm: P.H.D.M.G., W.T.W oraz M. Sp. z o.o., a wartość zakupów od tych firm stanowiła aż 77% wartości wszystkich ujętych w rejestrach zakupów. Tymczasem odnośnie do tych kontrahentów K.. A. ustalono, że żaden z przesłuchanych pracowników K.. A. nie wymienił tych firm jako jego kontrahentów; żadna z tych firm nie dokonywała sprzedaży na rzecz K.. A.. K.. A. nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami. Wśród potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym, przedłożonych przez K.. A. brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez niego jakichkolwiek wpłat na rzecz tych podmiotów, K.. A. wyjaśnił, że nie pamięta osób, z którymi kontaktował się z ramienia tych firm. Co więcej organy dokonały co do tych podmiotów szczegółowych ustaleń z których wynika, iż są to podmioty nieistniejące (k. 11-12 zaskarżonej decyzji). Co do rzeczywistych nabyć od innych "mniejszych" dostawców organy ustaliły, że nabyty materiał był wykorzystywany przez K.. A. jedynie do produkcji towarów – którą rzeczywiście prowadził – t.j. takich jak altanki, domki czy ogrodzenia – nie zaś palet i innych towarów wykazanych w fakturach wystawionych dla skarżącej. Nadto ustaleń iż K.. A. nie wykonał czynności objętych fakturami na rzecz skarżącej dokonano w ramach kontroli przeprowadzonej u tego podatnika przez [...] Urząd Skarbowy w S..

Analiza włączonych do akt postępowania materiałów potwierdza, że K.. A. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla skarżącej, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie gdy go sprzedawał skarżącej. Ponadto, jak wynika z materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, K.. A. miał świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów, w tym samym okresie (m.in. usługi budowlane, naprawę instalacji wodnej i elektrycznej, naprawę samochodów, naprawę wózków widłowych, naprawę kontenerów, kalibrację i naprawę bębnów, wykonywanie projektów graficznych, roboty ziemne ręczne i sprzętowe, usługi akwizycyjne czy odśnieżanie dachów i chodników). Usługi miały być świadczone na terenie kilku powiatów województwa zachodniopomorskiego przy jednoczesnych bardzo dużych dostawach palet i elementów drewnianych palet dokonywanych ze znaczną częstotliwością i dla różnych kontrahentów. Zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że zafakturowane przez K.. A. dostawy zostały przez niego zrealizowane. Zdolności produkcyjne firmy K.. A., w tym liczba pracujących na jego rzecz osób (od trzech do dziewięciu pracowników), zaplecze techniczne (brak sprzętu i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych i materiałów, stare maszyny stolarskie) były niewystarczające do wykonania wszystkich zafakturowanych dostaw i usług. Z zeznań pracowników K.. A. wynika ponadto, że jego firma; w odróżnieniu od firm specjalizujących się w paletach; nie posiadała rozbudowanego zaplecza technicznego; w tym nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet. Posiadane zaś maszyny były starego typu. Ponadto, w tym samym czasie, oprócz wyżej wskazanych czynności, PPHU L. K.. A. wykonywało też produkcję innych, czasochłonnych towarów takich jak domki, altanki, ogrodzenia, roboty ziemne, do których były angażowane również dodatkowe osoby. Co istotne K.. A. dysponował jedynie Fordem Transitem należącym do syna, V. należącym do żony i R. M.. Te środki transportu nie były przystosowane do przewozu gotowych palet.

Pracownicy K.. A. posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, jak wynika z faktur, były jego głównymi kontrahentami w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych ze sprzedażą palet. Istotne jest to, że tak duże dostawy dokonywane ze znaczną częstotliwością z całą pewnością nie pozostałyby niezauważone przez jego pracowników, którzy zgodnie twierdzili, że nie znają i nic nie słyszeli ani o skarżącej, ani o jej firmie. Przy tym byli zgodni ze sobą, że K.. A. nie zajmował się handlem drewnem (paletami).

K.. A., mimo - wynikającej z faktur (w tym 8 wystawionych na skarżącą) - konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom (w tym palet dla skarżącej), nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dla skarżącej faktur VAT. Nadto ewidencja zakupu K.. A. nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Powyższe pokazuje, że transportem towarów od tej firmy musieli zajmować się głównie odbiorcy towarów. Stoi to w sprzeczności z zeznaniami strony, że duże ilości zakupionych przez jej firmę palet miały być dostarczane transportem sprzedawcy, tj. PPHU L..

Co bardzo istotne także zeznania pracowników skarżącej są nieprecyzyjne i lakoniczne. Osoby, które od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. pracowały w firmie skarżącej i wykonywały główne czynności w firmie, przyjmowały i wydawały towar, miały bezpośredni kontakt z kontrahentami firmy, kierowcami lub innymi osobami, a nawet dokumentami firmy, kojarzyły z firmy L. jedynie K.. A. – będącego wg faktur jednym z głównych kontrahentów skarżącej. Jednak kojarzyły go głównie z tego powodu, że przyjeżdżał do skarżącej po pieniądze. Ponadto nie znały innych osób z firmy L. . Mimo, że miały odbierać osobiście towar z PPHU L. , żadna z nich nie pamiętała dokładnie adresu tej firmy oraz nie pamiętała, jak się nazywała miejscowość w której firma ta się znajduje. Zeznania tych pracowników są rozbieżne w szeregu kwestii, tj. liczby osób pracujących w PPHU L., tego kto miał transportować towar z L. , a także co do ilości dostarczanego towaru.

Trafne jest też spostrzeżenie organu, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, w przypadku nabycia usług transportowych, dbałby o odpowiednie ich udokumentowanie poprzez zgromadzenie faktur VAT, które mogłyby stać się podstawą do obniżenia jego obciążeń podatkowych. Jednak dowodami nabycia takich usług nie dysponowała ani skarżąca, ani K.. A..

Co do rzetelności transakcji z K.. A. budzi wątpliwości również gotówkowa forma zapłaty. Dokonanie zapłaty gotówką odbywało się, pomimo że wystawione faktury opiewały na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Faktury wystawiane były z dużą częstotliwością (od 2 do 5 razy w miesiącu), na znaczne wartości oraz w długim okresie czasu. Co więcej, z treści wystawionych faktur wynika, że płatność gotówka miała miejsce w momencie dostawy, tj. w dniu wystawienia faktury. Sąd zauważa tutaj, że dokonywanie gotówkowych rozliczeń pomiędzy skarżącą a kontrahentem uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji. W orzecznictwie wskazuje się, że obrót gotówkowy jest elementem powszechnie występującym w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Trafnie zatem zauważył organ, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z historii rachunku bankowego skarżącej nie wynika, aby w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w dniach poprzedzających płatności gotówkowe strona dokonywała wypłat z placówek bankowych, jak również z bankomatów, w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności gotówkowych dla tego kontrahenta (kwoty wypłat gotówkowych z bankomatów były niższe niż wartości wynikające z faktur wystawionych przez K.. A.). Zgodzić należy się tu z poglądem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.09.2018 r., sygn. akt FSK 1378/16, iż rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności"

Wobec powyższego w ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na potwierdzenie faktycznego uiszczenia należności za sporne faktury gotówką, a co się z tym wiąże, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę.

Udowodnione zatem okoliczności wskazują, że trafna jest teza organu, iż w przypadku transakcji z K.. A. (jak i wcześniej z S.. K.) strona nie wykazała że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

Trafnie podkreślił też organ, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy K.. A. znalazły potwierdzenie w wyrokach WSA w Szczecinie oddalających skargi na decyzje zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. W decyzjach tych podważono wiarygodność firmy L. jako podmiotu prowadzącego rzetelną działalność gospodarczą, z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie się zgodził, wydając wyroki z 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 i z 19.12.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 556/19. Sąd w wyroku z 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 potwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedsiębiorstwo PPHU L. nie miało zdolności produkcyjnych do zrealizowania deklarowanej sprzedaży. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem NSA wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2208/19 oddalił skargę kasacyjną. Okoliczności sprawy wskazywały natomiast na istnienie procederu wystawiania przez K.. A. nierzetelnych faktur. Podobne ustalenia WSA w Szczecinie poczynił także w szeregu innych spraw np. w również prawomocnym wyroku z 18.04.2019 r., sygn. I SA/Sz 692/18, oraz w wyrokach z 18.09.2019 r. sygn. I SA/Sz 348/19, z dnia 21.07.2021 r. sygn. I SA/Sz 186/21, z dnia 26.08.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 303/21, 344/21, 385/21, 498/21, czy z dnia 20.10.2021 r. sygn. I SA/Sz 566/21.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.