Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2840/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant – referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2005 r. o nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 17 września 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...], towar w postaci kurtek z włókien syntetycznych pochodzenia c.. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. wystawioną przez eksportera Q. H. G. CO., Ltd. z siedzibą w C..

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w P., mającej na celu sprawdzenie obrotu towarowego z zagranicą za lata 2000 - 2001, w siedzibie importera stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] do [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego m.in. ww. zgłoszeniem celnym z [...] września 2001 r., oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2004 r., powołując się na przepis art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ I instancji uzupełnił powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o zakres dotyczący określenia należności podatkowych z tytułu importu towarów wg m.in. ww. zgłoszenia celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego I[...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, należności celnych i zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 i art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 Kodeksu celnego, określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur o nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r., wystawionych przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd., oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturze nr [...] z [...] września 2001 r., wystawionej przez firmę G. C. D. G. z siedzibą w B.. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także - powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji z [...]sierpnia 2004 r. w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych i orzekając w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki R. ujawniono m.in. faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. o nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 (omyłkowo podano 2000 r.) na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz polskiej firmy R.. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe - zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27 stycznia 2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z c. kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez n. firmę G., o nr [...] z [...] września 2001 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru (obsługa kontenera w porcie, postój na terminalu w porcie).

Przywołując treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Wskazując następnie na art. 30 §1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego wyjaśnił, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zauważył, że upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. "a" ppkt "i" Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej 1 lipca 1995 r.

Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej zacytował treść oświadczenia Spółki R. z 30 września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr [...] i o [...] wystawione przez Q. X. G. Co. Ltd. są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. firmę na rzecz polskiej Spółki. Działający na rzecz Spółki R. pracownicy firmy c. wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z c. kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z 27 stycznia 2003 r. (zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego), w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie C. firmy, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść.

Zdaniem organu celnego, z opisu usług świadczonych przez firmę Q. X. G. Co. Ltd., przedstawionych przez samą spółkę R. oraz przez pełnomocnika strony wynika, iż miały one charakter pośrednictwa (np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych). Firma Q. X. G. Co. Ltd. pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny relacji - łączącej dwa podmioty - jako pośrednictwa, bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tę relację i nie jest konieczne, by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma Q. X. G. Co. Ltd. dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej za pośrednika transakcji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że firma Q. X G. Co. Ltd. prowadziła na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku R. Sp. z o.o., jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych (faktury posiadają zapis, iż dotyczą opłat za usługi marketingowe świadczone R. Sp. z o.o.) oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 49.855,68 USD. Bez znaczenia -zdaniem Dyrektora Izby Celnej - jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma Q. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R., nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki R. ujawniono także fakturę zawierającą koszty związane z transportem towaru. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionej faktury transportowej dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są - jak wyjaśnił organ odwoławczy - zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu 31 dokumentu SAD, tj. kontener [...].

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy wszczęto postępowanie w zakresie dotyczącym określenia należności podatkowych, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej, a także prawidłowe określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu w jednym rozstrzygnięciu. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą - zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego - do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie we wrześniu 2001 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. należało skorygować. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron, lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Od przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2004 r., wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę Q. X. G. M. Co. Ltd. stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru;

3. przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą 1.860,04 USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie 693,58 USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy celne obu instancji, uznając w toku postępowania, że Q. świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikowały przedmiotowe usługi jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie C. w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku chińskim firmie Q..

Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i Q., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonane przez organ I instancji powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowych jest - w ocenie skarżącej - nienależne.

Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że usługi świadczone przez Q. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży.

Kierując się względami ostrożności procesowej, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez firmę Q. na rzecz Spółki R., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma Q. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała. Jej zadaniem było reklamowanie R. na c. rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów chińskich. Udział firmy Q. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję Spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania - zdaniem skarżącej - doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku c., umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Firma Q. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku c.. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma Q. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży (wzory, rodzaje tkanin), a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy Q., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Następnie skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z 13 listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem, agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywaniem inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne, bo proporcjonalne - dla każdego dokumentu SAD z 2001 r. - rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu (pośrednictwa) nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta, lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne, gdyż firma Q. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w C.. Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza - w jej ocenie - zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura transportowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił wniosek R. Sp. z o.o. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Pismem z 3 lipca 2006 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, wskazując dalsze naruszenia przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy, poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącej podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej;

2. art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolne i niewynikające z przeprowadzonych dowodów uznanie, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym";

3. art. 22 § 1 pkt 5, art. 31 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne uznanie, iż usługi marketingowe nie stanowią prowizji od zakupu w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów i jako takie nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, zgodnie z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz bezpodstawne przyjęcie, że wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa zgodnie z art. 30 § 1pkt 1 Kodeksu celnego;

4. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez działanie bez podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonanego "doliczenia" należności za usługi marketingowe świadczone skarżącemu.

W ocenie skarżącej organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi. W żaden sposób nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego było zwrócenie się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron.

Nadto skarżąca zauważyła, iż w ramach faktury za usługi marketingowe uiszczono również należności za tłumaczenia, które trudno uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona na fakturze podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej była całkowicie dowolna i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie może również - w ocenie skarżącej - budzić wątpliwości fakt, iż Spółka R. występowała w charakterze kupującego. Zatem w niniejszej sprawie można jedynie mówić o prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ta zaś nie podlega doliczeniu do wartości celnej.

Na koniec skarżąca podniosła, iż przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Pismem procesowym z dnia 8 sierpnia 2006 r. skarżąca wskazała kolejne naruszenia przepisów prawa, zarzucając naruszenie:

1. art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) poprzez pominięcie okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) poprzez niewyjaśnienie w drodze dowodu z wyjaśnień/zeznań strony lub biegłego, a w konsekwencji:

-nieustalenie, iż nawiązanie i wykonanie korzystnych kontraktów handlowych wymaga przeprowadzenia stosownych kampanii reklamowych (marketingowych) wśród wchodzących w rachubę kontrahentów,

-bezzasadne przyjęcie, że "trudno się zgodzić z twierdzeniami strony, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu",

3. art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt "pośrednictwa" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego,

4. art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (lub art. 73 Prawa celnego) poprzez nieokreślenie, która z wersji Kodeksu celnego była miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

5. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie kwoty długu celnego pomimo wystąpienia zawinionego błędu ze strony organów celnych,

6. art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował żądanie zasądzenia kosztów postępowania, domagając się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, uzasadniając wniosek charakterem sprawy i dużym stopniem przyczynienia się do jej wyjaśnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielając zarzutów skargi, oddalił skargę.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było przede wszystkim ustalenie czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe, jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz firmy Q. X. G. Co. Ltd., na podstawie ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów handlowych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] września 2001 r. R. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kurtek z włókien syntetycznych pochodzenia c., deklarując wartość importowanego towaru zgodnie z fakturą handlową – nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r., wystawioną przez eksportera, tj. firmę Q. H. G. CO., Ltd. z siedzibą w C..

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki, stwierdzono faktury o nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r., wystawione przez Q. X. G. (M.) Co. Ltd. – zgodnie z ich treścią - z tytułu świadczonych na rzecz polskiego importera usług marketingowych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń Spółki zawartych w pismach z 30 września 2002 r. oraz z 27 stycznia 2003 r. (zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r.), organy celne orzekające w obu instancjach uznały, iż koszty zawarte na ujawnionych fakturach dotyczą kosztów pośrednictwa, albowiem do pośrednictwa sprowadzały się usługi świadczone przez firmę Q. na rzecz polskiego importera. Jak wskazał organ I instancji, Spółka R. wynajmowała na terenie C. firmy, które reprezentowały jej interesy i działały w jej imieniu i na jej korzyść. Działając zaś na jej korzyść prowadziły w jej imieniu m.in. rozmowy handlowe z c. kontrahentami.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych, tj. ww. fakturach wystawionych za marketing, i wyjaśnieniami strony, organy celne w konsekwencji uznały, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Wskazany przepis prawa materialnego został powołany przez organ celny I i II instancji w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji.

Przed przystąpieniem do dokonania oceny zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W myśl zaś art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 30 § 1 pkt 1 lit a) Kodeksu celnego uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) w sprawie występują koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu; 2) koszty te poniesione są przez kupującego; 3) koszty nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. O ile większość powyższych przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, mogą się one pojawić przy ocenie zaistnienia "kosztów prowizji i pośrednictwa" jak również "prowizji od zakupu".

W tej sytuacji kluczowym w sprawie jest ustalenie, jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą (faktury: nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r., wystawione przez firmę Q. X. G. Co. Ltd.), a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Nie jest to możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę Q. X. G. Co. Ltd. na rzecz skarżącego. Kodeks celny w art. 22 § 1 pkt 5 zawiera definicję prowizji od zakupów, stwierdzając, że jest nią opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Akt ten rozróżnia wprawdzie, w powoływanym już art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), koszty na koszty prowizji i pośrednictwa, nie wyjaśnia jednak w sposób wystarczający istoty czynności, których te koszty dotyczą.

Upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. a ppkt "i" Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Polski z dniem 1 lipca 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z Notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia’’, wymienioną w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908), koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Następnie, w Nocie 2.1 rozróżniono pojęcie maklera towarowego (określanego również jako agenta) oraz terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa". W dokumencie tym zamiennie używane są - jako tożsame - pojęcia maklera oraz agenta. Makler jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawieraniu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu, zgodnie z Notą, są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Natomiast terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. Termin pośrednik w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną Notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W ocenie Sądu, wydatki – poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie – podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru, na podstawie przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w kontekście przytoczonych powyżej wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wypełniał bowiem przesłankę pozytywną określoną w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki składanymi w toku postępowania, z którymi organ nie polemizuje, skarżąca zlecała Q. X. G. Co. Ltd. obsługę marketingową jak również obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C.. Najistotniejszy w sprawie jest rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały właśnie w oparciu o oświadczenia samej skarżącej (składane w trakcie kontroli celnej a następnie w toku postępowania celnego), ponieważ brak jest dokumentów (co przyznaje sama skarżąca) określających strategię działania firmy Q. X. G. Co. Ltd. w C..

Zasadniczo brak jest podstaw do przyjęcia, że firma Q. X. G. Co. Ltd., świadcząc usługi na rzecz skarżącej, działała jako agent zakupu, skoro zgodnie z wyjaśnieniami noty 2.1., agentem jest osoba, która kupuje lub sprzedaje towary a także uczestniczy w zawarciu umowy sprzedaży. Dopiero w ramach tak określonej funkcji agenta, nota 2.1. w pkt. 6 wprowadza podział na agentów zakupu oraz agentów sprzedaży: "Można rozróżnić maklerów (agentów) zakupu oraz maklerów (agentów) sprzedaży" a także określa ich funkcje. Oznacza to, że właściwe interpretowanie czynności wykonywanych przez Q. X. G. Co. Ltd, na rzecz skarżącej powinno nastąpić w kontekście pełnej treści noty wyjaśniającej 2.1., a więc z wykluczeniem wybiórczego analizowania jej zapisów. Ma to istotne znaczenie, gdyż - jak wyjaśnia sama nota - w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń pomiędzy pośrednikami a agentami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wynika natomiast by Q. X. G. Co. Ltd. zawierała umowy (kupowała towary) na rachunek skarżącej. Przeczy temu również sama skarżąca, w korespondencji kierowanej do organów celnych (na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania celnego), a także w skardze do Sądu, oświadczając konsekwentnie, że firma Q. X. G. Co. Ltd. nie tylko nie pośredniczyła w zawieraniu umów lecz sama umów w imieniu R. nie zawierała (vide pismo z dnia 20 listopada 2002 r., k-8 wspólnych akt administracyjnych; odwołanie od decyzji Naczelnika UC [...] w W., k-37 akt administracyjnych; skarga, k-8 akt sądowych). Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że świadczone przez firmę Q. X. G. Co. Ltd. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, w związku z czym wynagrodzenie za te usługi powinno być uznane za - nie wliczaną do wartości celnej - prowizję od zakupu. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na definicję prowizji od zakupu, zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 kodeksu celnego, gdyż jak zostało wyjaśnione powyżej, trafne interpretowanie stanu faktycznego sprawy, na gruncie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), nie może pomijać analizy treści noty 2.1. Oceny tej również nie zmienia brak umowy pisemnej z Q. X. G. Co. Ltd., gdyż jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej (wyjaśnienia z dnia 21 marca 2005 r. – karta 85-86 wspólnych akt administracyjnych), stosunki łączące dwa przedsiębiorstwa nie muszą być sformalizowane w postaci pisemnej umowy (kontraktu), wystarczą porozumienia ustne, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce (wystawione przez Q. X. G. Co. Ltd. faktury nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r.).

Oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez Q. X. G. Co. Ltd. organy celne zasadnie przyjęły, że miały one charakter pośrednictwa. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, że usługi te, których charakter opisywała sama skarżąca, korespondują z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się do skontaktowania stron transakcji. Odpowiadając na zapytania kontrolującego organu, skarżąca Spółka (pismem z 30 września 2002 r. – karta 8 wspólnych akt administracyjnych) wyjaśniła, iż ujawnione faktury nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r., wystawione przez firmę Q. X. G. Co. Ltd., dotyczyły usług marketingowych a "Działający na naszą rzecz pracownicy w/w firm wykonują prace biurowe, reklamowe, dokonują tłumaczeń, prowadzą w naszym imieniu rozmowy handlowe z c. kontrahentami." (k - 13 wspólnych akt administracyjnych). W odwołaniu od decyzji skarżąca stwierdziła m. in. "Nawiązując wstępne rozmowy handlowe firma Q. X. G. Co. Ltd. ograniczała się jedynie do zaprezentowania spółki R., wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży (wzory, rodzaje tkanin), a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami "R." i tłumaczenia prowadzonych negocjacji.

Należy zauważyć, iż firma Q. X. G. Co. Ltd. działała zarówno na rzecz sprzedającego (uzyskując dane przedsiębiorstw c. – np. wstępne warunki umów) jak i kupującego (przekazując spółce R., uzyskane informacje). Na związek usług świadczonych przez Q. X. G. Co. Ltd. z zawieranymi przez skarżącą transakcjami z firmami c., wskazuje przede wszystkim zwiększająca się wartość zakupów w 2000 r. ok. 2.500.000 zł. – pośrednik firma F., a w 2001 r. ok. 3.600.000 zł – pośrednik firma Q. X. G. Co. Ltd. (oświadczenia z dnia 27 stycznia 2003 – k - 4 wspólnych akt admin.). Za świadczone usługi firma Q. X. G. Co. Ltd. wystawiła dwie faktury nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r. Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, co zgodnie z notą wyjaśniającą 2.1. jest dopuszczalne.

Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż wskazując na powyższe, podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że ujawnione faktury wystawione przez firmę Q. za marketing, w rzeczywistości nie zostały wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe, mające - co istotne - być prowadzone w C.. Warto zauważyć, iż marketing utożsamiany jest z badaniem rynku zbytu, działalność ta ma bowiem na celu ustalenie zapotrzebowań klientów, z akt sprawy nie wynika zaś, aby skarżąca na rynku chińskim dokonywała sprzedaży, wręcz przeciwnie. W tym też zakresie Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, przy niepodważaniu treści oświadczeń złożonych przez Spółkę R. w toku postępowania wyjaśniającego nie wynika, aby usługi świadczone przez Q. w C. na rzecz importera w sprawie polegały na marketingu i reklamie. Ponadto, co równie istotne, skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej w C. działalności, a przecież w jej dobrze pojętym interesie było wykazanie na czym owa działalność polegala, nawet bez wezwania organu administracyjnego; jednocześnie trudno dać wiarę temu, aby takowa dokumentacja nie istniała. Dlatego też organ celny nie naruszył w tym zakresie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych ustaleń należy przyjąć, że usługi świadczone przez Q. X. G. Co. Ltd. miały na celu umożliwienie nawiązania kontaktów handlowych skarżącej z kontrahentami c..

W tym stanie rzeczy, czynności wykonywane przez Q. X. G. Co. Ltd (określane przez skarżącą jako marketingowe) w istocie stanowiły pośrednictwo a kwoty z faktur wystawionych przez ww. firmę, należy sklasyfikować jako koszt pośrednictwa, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) kodeksu celnego.

Zaskarżoną decyzją doliczono również do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z [...] września 2001 r. nr [...], wystawionej przez firmę n. firmę G. C. D. G.. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze.

Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc - w świetle przytoczonej regulacji prawnej - skutecznie kwestionować doliczenia kwoty 598,25 DEM z wymienionej faktury, odpowiadającej kosztom transportu poniesionym (wyłącznie) na odcinku zagranicznym. Faktura nr [...] została wystawiona [...] września 2001 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 17 września 2001 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w fakturze oznaczenie kontenera [...] są zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu 31 SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 21 października 2002 r. (karta 10 wspólnych akt administracyjnych) zapisy zawarte w fakturze o treści "THC Kosten" oznaczają obsługę kontenera w porcie, natomiast zapis "Demurrage-Kosten" oznacza opłatę za postój na terminalu w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny - w ocenie Sądu - organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z [...] września 2001 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiana faktura transportowa odnosiła się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Na marginesie należy zauważyć, iż skarżąca bezzasadnie wskazała w skardze kwotę 693,58 USD jako koszt obsługi kontenera w porcie, bowiem kwota ta obejmuje również kwotę 418,99 USD, uwzględnioną przez Skarżącą w polu 12 i 42 przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2001 r., wynikającą z faktury transportowej nr [...] z [...] września 2001 r., wystawionej przez G. P. Sp. z o.o., dołączonej do zgłoszenia celnego. Kwota doliczona przez organ celny do wartości towaru to kwota wynikająca z faktury nr [...], stanowiąca różnicę kwoty 693,58 USD i 418,99 USD, czyli kwotę 274,59 USD (598,25 DEM); (szczegółowe wyliczenia zawiera uzasadnienie decyzji I instancji – k. 22 akt admin.).

Skarżąca kwestionując - co do zasady - powiększenie wartości celnej zaimportowanego towaru o koszty usług poniesionych na rzecz firmy Q. X. G. Co. Ltd., nie zgadza się jednocześnie ze sposobem rozliczenia tych kosztów. Zdaniem skarżącej koszty faktycznie poniesione w każdej sprawie są zróżnicowane i zależą od trudności w pozyskaniu konkretnego kontrahenta. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Wskazać należy, że organ celny już na etapie postępowania kontrolnego, wobec braku stosownych dokumentów, wystąpił do skarżącej o wyjaśnienie, na jakiej podstawie ustalone zostały kwoty wynikające z faktur nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r. – pismo z 30 października 2002 i 13 listopada 2002 r., (karta – 5 i 9 wspólnych akt administracyjnych). Odpowiedzi skarżącej, (stwierdzającej, że nie dysponuje wnioskowanymi dokumentami a koszty usług marketingowych na rynku c. kształtują się na poziomie określonym w fakturach) nie można uznać za wyjaśnienie, które pozwala na indywidualne przyporządkowanie kosztów pośrednictwa do poszczególnych zgłoszeń celnych (karta - 6 i 8 wspólnych akt administracyjnych). W sposób szczególny należy podkreślić, że skarżąca również w toku postępowania celnego a nawet w skardze do Sądu nie przedstawiła danych pozwalających na indywidualne rozliczenie tych kosztów. Zarzucając ponadto, że większość zakupionych przez spółkę towarów w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi kontakt nawiązała bezpośrednio na targach w C., skarżąca nie wymieniła konkretnych dostawców towaru, zawartych z nimi kontraktów czy w końcu poszczególnych zgłoszeń celnych związanych z tymi kontraktami. W tej sytuacji, tj. braku dokumentów źródłowych pozwalających zweryfikować koszty pośrednictwa, jak również lakonicznych zarzutów skarżącej co do rozliczenia tych kosztów, organy celne zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, szczegółowo opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest to, że koszty pośrednictwa zostały zaakceptowane przez skarżącą, dotyczą one pośrednictwa świadczonego w 2001 r., a metodą rozliczeń objęto tylko zgłoszenia celne z 2001 r., tj. okresu wskazanego w fakturach nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r., nie przekraczając przy tym łącznej kwoty (49.855,68 USD) tych kosztów, wynikającej z ujawnionych faktur. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. nie naruszył przepisów art. 7 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego, ani też przepisów art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 7 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i 8 ust 2 Konstytucji poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, ponieważ zgodnie z art. 7 § 1 Kodeksu celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w czynnościach związanych z wymianą towarową jest zobowiązana do dostarczenia organowi celnemu, na jego żądanie, w ustalonych terminach, dokumentów i informacji mających znaczenie dla kontroli celnej, w jakiejkolwiek formie, jak również do udzielenia niezbędnej pomocy. W przedmiotowej sprawie organ nie żądał sporządzenia dokumentów tylko przedstawienia istniejących dokumentów w tym zakresie, ewentualnie złożenia dodatkowych wyjaśnień popartych stosownymi dokumentami wskazujących na sposób ustalenia kwoty wynikającej z faktur nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r. i sposób ewentualnego rozbicia kwot na konkretne zgłoszenia celne. W wypadku braku współpracy kontrolowanego w tym zakresie (lub niepełnej współpracy), organ był obowiązany na podstawie całokształtu materiału dowodowego do samodzielnego ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, co w przedmiotowej sprawie uczynił. Zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej w tej mierze spółka nie współpracowała, dlatego też uzasadnione było rozliczenie kosztów wynikających z ww. faktur proporcjonalnie do wszystkich zgłoszeń celnych z 2001r.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej dotyczące nie ustalenia przez organy celne stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem przedmiotowej sprawie wszelkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, bądź to na podstawie dokumentów (np. faktury wystawione przez pośrednika), bądź na podstawie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego. Uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione wskazać należy, iż prawidłowo organy nie przeprowadzały dodatkowych dowodów, na które skarżąca powołuje się dopiero w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2006 r. i z dnia 8 sierpnia 2006 r.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, iż wnioski dowodowe pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego i nie były one zgłaszane w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym można uznać, że zostały one zgłoszone tylko na potrzeby tego postępowania sądowego. Potwierdzeniem powyższego jest to, iż sama skarżąca konstruując wniosek dowodowy nie wskazała czemu przeprowadzenie dowodu miałoby służyć. Podkreślić ponownie należy, iż organ nie polemizował z wyjaśnieniami samej skarżącej, nie pominął również cyt. "okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorstwami, a przedsiębiorstwami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny", tylko dokonał ich oceny w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i uznał w przeciwieństwie do stanowiska strony, iż usługi świadczone przez firmę Q. X. G. Co. Ltd. miały charakter pośrednictwa.

Pozbawiony podstaw jest zarzut niewskazania wersji kodeksu celnego miarodajnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stosownie do treści art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zatem, na podstawie przywołanej regulacji prawnej, w sprawie zastosowanie miały przepisy prawa materialnego z dnia przedmiotowego zgłoszenia celnego, i nie budzi to żadnej wątpliwości, nawet w sytuacji nie powołania odpowiedniej wersji wymienionego aktu prawnego w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia.

Szczególnie krytycznie odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, ponieważ to na stronie ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i załączenia do niego wszystkich niezbędnych dokumentów, w tym również dokumentów dotyczących usług pośrednictwa oraz dodatkowej faktury dotyczącej transportu. Strona z tego obowiązku się nie wywiązała, nie zgłosiła również organowi celnemu, iż zobowiązana była do ponoszenia dodatkowych kosztów wpływających na wartość celną towarów. W związku z powyższym organ celny nie mógł być w błędzie, jak sugeruje skarżąca, gdyż powyższe dokumenty nie zostały załączone do zgłoszenia celnego a ujawnione zostały dopiero na etapie postępowania kontrolnego. W błędzie nie mogła być również strona skarżąca, ponieważ nie przedstawiając wskazanych dokumentów do oceny organom celnym (zarówno na etapie zgłoszenia celnego, jak też ewentualnie występując z wnioskiem o jego korektę po jego przyjęciu) działała świadomie i dlatego też nie można mówić w przedmiotowej sprawie o błędzie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.