Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 254/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta P. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta P., przedstawione we wniosku z 18 października 2017 r., uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wskazane wydatki, w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.) — jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Miasto P. jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Do jego zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: u.s.g.), należą między innymi sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury tramwajowej, w skład której wchodzą między innymi: torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające. Od 1 stycznia 2015 r. miasto udostępnia całą ww. infrastrukturę tramwajową, na podstawie umowy dzierżawy, A. Strona jest także właścicielem kanalizacji deszczowej znajdującej się na terenie miasta. Od 1 czerwca 2010 r. udostępnia ją, na podstawie umowy dzierżawy, B, to jest: spółce komunalnej miasta, która realizuje jego zadania dotyczące wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto, miasto świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Operatorem komunikacji miejskiej jest C spółka komunalna wnioskodawcy, której zadaniem jest organizacja systemu lokalnego transportu zbiorowego.

Wnioskodawca wskazał następnie, że w latach 2017–2020 będzie realizować inwestycję pod nazwą "[...] Tramwaj Metropolitalny: etap P.–K.". W ramach tego projektu wykona przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. W związku z tym zostaną poniesione wydatki, w szczególności na:

A. zakup nowych słupów trakcyjnych oraz sieci trakcyjnej, budowę torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz budowę kanału deszczowego;

B. budowę wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowo-autobusowych, montaż wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS);

C. przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska).

Wydatki wskazane w punkcie A, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio A oraz B, na podstawie umów dzierżawy. W wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt B powstanie majątek związany po pierwsze z infrastrukturą udostępnioną na rzecz A, na podstawie umowy dzierżawy, a po drugie — z usługami komunikacji miejskiej, świadczonymi przez miasto. Natomiast wydatki wskazane w pkt C będą dotyczyły całości ww. inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, ani świadczenia przez wnioskodawcę usług. Niemniej, w wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt C, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie inwestycji (w tym wytworzenie majątku A i B). Przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni) oraz przeniesienie chodników, pozwoli też zapewnić prawidłowe funkcjonowanie majątku A i B.

W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano cztery pytania. Przedmiotem interpretacji, której dotyczy sprawa, było ostatnie z nich, to jest:

"Czy miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (...)?"

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W przypadku wspomnianych wydatków, towary i usługi nabywane w tym zakresie przez miasto, będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ będą nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na majątek A i B. Realizacja inwestycji w zakresie majątku A i B nie byłaby możliwa bez wydatków wskazanych w pkt C. Przykładowo poszerzenie jezdni, czy przesunięcie chodników, jest związane z budową torowiska, czyli majątku, który będzie odpłatnie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto korzystanie z majątku C będzie powiązane z korzystaniem z majątku A i B. Świadczenie usług dzierżawy i transportu zborowego przez miasto (wykonywanie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z majątku A i B oraz jednocześnie z majątku C. Tym samym wydatki wskazane w pkt C — zdaniem wnioskodawcy — związane będą z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, świadczonymi przez miasto na rzecz podmiotów trzecich (A, B, pasażerów autobusów). Ponadto będą także służyły realizacji zadań własnych miasta, niemieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji w odniesieniu do nakładów wskazanych w pkt C, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na podstawie którego miasto będzie uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części, w jakiej będą one związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał dalej na § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem miasta, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego (przy zastosowaniu proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy. Nabyte towary i usługi będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania oraz jednocześnie będą służyły czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i w interpretacji z [...] r., uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się między innymi na art. 15 ust. 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a oraz ust. 22, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, doszedł do przekonania, że po dokonaniu wydatków na cele wskazane w pkt C, miasto nie będzie powstałego majątku wykorzystywać do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie w powyższym zakresie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, powyższe czynności, jako wyłączone z systemu podatku VAT, będą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podkreślił, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., uwarunkowane jest wykorzystaniem nabywanych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do innych celów. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, nie będzie spełniony. Miasto w zakresie objętym wnioskiem nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w związku z tym nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące części C projektu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, miasto P. wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

(a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że miasto ponosząc wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz na ewentualne przesunięcia chodników, mimo związku ze świadczeniem usług transportowych, nie działa w ogóle jako podatnik VAT;

– art. 86 ust. 1 i 2a ustawy o VAT polegające na ich niezastosowaniu w stosunku do wydatków na zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz na ewentualne przesunięcia chodników, mimo związku ze świadczeniem usług transportowych oraz w konsekwencji — naruszenie tzw. zasad neutralności i konkurencyjności VAT;

(b) przepisów prawa procesowego, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że z majątku C będą korzystać podmioty zewnętrzne przy okazji korzystania z majątku A i B, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez miasto (A) oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zbiorowego (B). Świadczenie tych usług przez miasto jest uzależnione od możliwości korzystania przez podmioty zewnętrzne z majątku A i B oraz jednocześnie z majątku C. Tym samym, w opinii strony skarżącej, wydatki wskazane w pkt C, należy uznać za związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, świadczonymi przez miasto na rzecz podmiotów trzecich (A, B, pasażerów autobusów).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma powołany przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powiązanie wydatków podatnika z czynnościami opodatkowanymi stanowi warunek sine qua non rozliczenia kwoty podatku naliczonego poniesionego przez podatnika w związku z tymi wydatkami. Odliczyć można tylko taki podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dyrektor KIS zasadnie powołuje się dalej na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe unormowanie odpowiada art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Z kolei czynności o charakterze publicznoprawnym, wykonywane przez te podmioty, są co do zasady wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.), co w szczególności obejmuje sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga (art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2222). W zakresie dróg gminnych zarządcą tym jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta (art. 19 ust. 2 ww. ustawy). Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że udostępnienie przez miasto dróg publicznych, dróg rowerowych, parkingów i stojaków rowerowych oraz chodników ogółowi użytkowników, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym miasto nie działa w powyższym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i skargi do sądu, wynika, że wnioskodawca w istocie nie kwestionuje tej konstatacji. Wniosek o interpretację opiera się natomiast na wykazaniu pośredniego powiązania między inwestycjami opisanymi w pkt C wniosku, a działalnością stricte gospodarczą strony skarżącej. Powiązanie to istnieje zdaniem podatnika, tak na etapie realizacji samej inwestycji (w uproszczeniu: modernizacja torowiska wymaga przebudowy drogi publicznej), jak i na etapie użytkowania powstałej infrastruktury (transport publiczny wymaga korzystania z dróg i chodników).

Dyrektor KIS trafnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie zaistniał tego rodzaju związek przyczynowo-skutkowy. W ocenie sądu fakt, że przy okazji modernizacji infrastruktury tramwajowej, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury służącej komunikacji autobusowej, dochodzi do przebudowy także drogi publicznej, nie sprawia, że droga publiczna staje się majątkiem w jakiejś mierze podporządkowanym potrzebom komunikacji zbiorowej. Nie można zapominać, że infrastruktura opisana w pkt C (drogi, parkingi, chodniki), może funkcjonować i zazwyczaj funkcjonuje samodzielnie. To, że transport publiczny korzysta z drogi publicznej, a jego pasażerowie z chodników przy tej drodze, nie oznacza, że droga i chodniki stają się majątkiem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej (transportowej). Z tego, że przy okazji inwestycji w majątku służącym działalności gospodarczej, dochodzi do inwestycji w majątku nie wykorzystywanym w tej działalności, nie wynika, że cały powstały w ten sposób majątek służy działalności gospodarczej. Rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą, pozwalałoby na doszukiwanie się związków między kosztami modernizacji i utrzymania dróg publicznych, a dzierżawą terenów komunalnych położonych przy tych drogach na rzecz firm transportowych, które też przecież z tych dróg korzystają. Co więcej rozpatrywany wniosek o interpretację nie zawiera żadnego argumentu na istnienie związku między funkcjonowaniem komunikacji zbiorowej, a budową dróg i parkingów rowerowych, czyli w istocie alternatywy dla tej komunikacji.

Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym i przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy, także w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, okazały się zatem bezzasadne.

Na marginesie wskazać należy, że w skardze błędnie zaliczono do inwestycji opisanej w pkt C wniosku, wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych. Z lektury wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki te zaliczono do pkt A, a zatem nie były przedmiotem analizy organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wymagane przez prawo, odnosi się w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony i zawiera umotywowane stanowisko organu podatkowego. To, że organ nie podzielił poglądów wnioskodawcy, odnośnie sposobu podatkowego rozliczenia jego wydatków, nie może naruszać zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Na zakończenie zauważyć należy, że wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 318/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę miasta P. na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji, dotyczących majątku wymienionego w pkt A–B tego wniosku. Zdaniem organu, w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd uchylił ww. postanowienie uznając, że organ interpretacyjny nie umotywował w sposób należyty przesłanek odmowy wszczęcia postępowania. Sprawa powyższa dotyczyła zatem innych kwestii niż będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

DB