Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2001/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. b), art. 108  ust. 1  i  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 48  ust. 4  pkt 5  lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176, 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6  akapit 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia WSA - Anetta Chołuj, sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że decyzja wymieniona w pkcieI) nie podlega wykonaniu; III) zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], określającą A sp. z o.o. we W. (dalej jako: spółka/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: styczeń 2009 r. - 151.737 zł; luty 2009 r. - 25.606 zł; marzec 2009 r. - 231.042 zł; kwiecień 2009 r. - 251.609 zł; maj 2009 r. - 161.234 zł; czerwiec 2009 r. - 253.857 zł; lipiec 2009 r. - 243.573 zł; sierpień 2009 r. - 194.731 zł; wrzesień 2009 r. - 203.651 zł; październik 2009 r. - 205.712 zł; listopad 2009 r. - 199.817 zł; grudzień 2009 r. - 204.746 zł.

1.2. W wyniku, wszczętego w dniu 5 lipca 2012 r., postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., ustalono, że przeważająca część usług budowlanych świadczonych przez skarżącą na wartość 10.529.800 zł (około 84 % obrotu za 2009 r.) została zafakturowana na rzecz podmiotu powiązanego osobowo ze spółką, tj. B G. G., L. G. spółka jawna. Ponadto spółka dokonała od ww. spółki jawnej zakupów usług budowlanych na wartość 10.058.900 zł, co stanowiło około 97 % dokonanych zakupów technicznych i budowlanych ogółem.

W dokumentacji obu spółek nie znaleziono umów o wykonanie robót budowlanych, które potwierdzałyby rzetelność wzajemnie wystawionych dokumentów sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że spółka nie nabywała materiałów budowlanych w ilościach niezbędnych do wykonania zamówionych usług budowlanych, wynikających

z wystawionych między spółkami fakturami sprzedaży.

Natomiast w przypadku zakupionych usług budowlanych, udokumentowanych fakturami sygnowanymi nazwą B spółka jawna, zostało w toku postępowania stwierdzone, że usługi te nie były następnie odprzedawane podmiotom trzecim, nie były kwalifikowane do remontów ani nie stanowiły inwestycji własnej. Przy czym żadna ze stron transakcji nie potrafiła udokumentować nakładów ponoszonych na ich realizację.

W związku z powstałymi wątpliwościami organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka G.G., będącego jednocześnie prezesem zarządu spółki jak i wspólnikiem spółki jawnej. Świadek ten w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji potwierdził obustronne wystawianie faktur w zawyżonych kwotach i określił w odniesieniu do każdej faktury zarówno sprzedaży jak i zakupu, w stosunkach między spółkami, rzeczywistą wartość świadczonych usług.

Z uwagi na powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez spółkę na rzecz spółki jawnej w 2009 r. (zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży) jak i wystawione przez spółkę jawną na rzecz spółki (rozliczone w rejestrze zakupu w 2009 r.) nie odzwierciedlały rzeczywistych wartości powstałych zdarzeń gospodarczych. Wartość tych usług była znacznie zawyżona: w zakresie obrotu za cały 2009 r. o 8.759.500 zł a w przypadku wartości zakupu netto - 9.167.900 zł.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT nie mając prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu otrzymanych od spółki jawnej w całości.

1.3. W dniu 19 marca 2013 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W korektach wykazała podatek należny

w kwotach zgodnych z ustaleniami kontroli, natomiast podatek naliczony zadeklarowała w kwotach wyliczonych w oparciu o ustalony rzeczywisty zakup usług budowlanych, nie zaś w wartościach wynikających z otrzymanych faktur zakupu. Ponieważ złożone korekty deklaracji nie uwzględniły w całości ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, organ ten wydał decyzję z dnia 10 maja 2013 r., na mocy której określił stronie skarżącej zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania spółki organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję, wskazując w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust 2 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie obejmuje faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem organu odwoławczego bezsporne jest to, że rzeczywiste czynności między spółkami zostały wykonane zostały w mniejszym zakresie i za niższą cenę niż wynika to z zakwestionowanych faktur zakupu. Jednakże nie zgodził się ze skarżącą, że będzie ona mimo wszystko uprawniona do częściowego odliczenia podatku, skoro zakwestionowane faktury tylko w części podają kwoty niezgodne

z rzeczywistością, albowiem dokumenty te obejmują usługi faktycznie wykonane jak

i niewykonane.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w sprawie dają podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Na jego podstawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwudziestu czterech zakupu, w zakresie pozycji, dla których podane w tych fakturach kwoty nie odpowiadały rzeczywistości. Zaś wobec tego, że faktury te zawierały wyłącznie jedną pozycję, oznaczoną jako "usługi budowlane", wyłączenie to objęło je w całości.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, przepisy ustawy o VAT nie uprawniają organu podatkowego do szacowania podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze VAT, nawet wówczas, gdy podatnik wykaże rzeczywiste kwoty realizowanych wzajemnie obrotów.

Według niego, jedynym sposobem konwalidacji w tym zakresie zakwestionowanych faktur jest skorygowanie ich treści do stanu zgodnego

z rzeczywistością poprzez faktury korygujące. Spółka nie przedłożyła jednak stosownych faktur.

Wskazując jednocześnie na powyższe, organ odwoławczy uznał w oparciu o art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, że zakwestionowane faktury weszły do obrotu prawnego a w związku z tym, strona skarżąca była zobowiązana do zapłaty całego podatku wykazanego w tych fakturach.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka składając w dniu 19 marca 2013 r. korekty deklaracji oraz zawiadamiając o tym fakcie organ kontroli skarbowej skutecznie je złożyła w toku postępowania kontrolnego, w rozumieniu art. 14c ust. 2 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm.). Jednakże z uwagi na fakt, że korekta spółki nie uwzględniła stanowiska zawartego w protokole kontroli w całości postępowanie zostało zakończone zaskarżoną decyzją, którą określono podatek naliczony w prawidłowej wysokości.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. Wnosząc skargę na całość opisanej wyżej decyzji organu podatkowego drugiej instancji skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT;

- prawa procesowego, to jest art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wyjaśnienie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego.

Podnosząc powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o orzeczenie zgodnie z jej stanowiskiem" a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu wskazała, że toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sposób szczegółowy wykazano, jaka jest wartość rzeczywista usług budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Wobec tego skarżąca w wyznaczonym jej terminie złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Ujęła w nich jako podatek naliczony wartości faktycznie wykonanych usług.

Pomimo tego, organ odwoławczy nie uznał, że skutecznie konwalidowała zakwestionowane faktury i odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Czym, jej zdaniem, naruszył art. 122 O.p.

Skarżąca podniosła ponadto, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b) ustawy o VAT że fakt, że zakwestionowana faktura posiada tylko jedną pozycję na fakturze, która obejmuje usługi faktycznie wykonane jak i niewykonane, nie przesądza

o pozbawieniu prawa do jej skorygowania i tym samym odliczenia tylko kwoty podatku naliczonego odpowiadającej czynności faktycznie zrealizowanej.

Skarżąca wskazała, że opis na każdej zakwestionowanej fakturze dotyczy szeroko rozumianych usług budowlanych. W praktyce oznaczenia usług nie rozbija się na szczegółowe pozycję. Taką rolę spełnia natomiast protokół odbioru robót, gdzie dokładne są oznaczone czynności stanowiące przedmiot usługi.

Skoro zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie wartości usługi rzeczywiście wykonanej i wartości usługi niewykonanej, to strona skarżąca powinna mieć ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczywiście dokonanych czynności, co też dokonano po wcześniejszym skorygowaniu przedmiotowych faktur. Mając zaś ustaloną całą wartość wykonanych faktycznie usług organ podatkowy pierwszej instancji nie musiałby dokonać jej szacowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlega uwzględnieniu choć nie z przyczyn wskazanych w samej skardze.

3.2. Na tle przedmiotowej sprawy nie jest spornym między stronami, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz B spółka jawna dokumentują usługi budowlane jednakże o zawyżonych kwotach.

Stąd też zasadnie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w odniesieniu do kwot usług, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości należy zastosować art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Dokonana kwalifikacja prawna nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Każdy zatem podmiot wystawiający tzw. pustą fakturę, czyli fakturę niedokumentującą rzeczywistego obrotu (dostawy towaru lub świadczenia usługi) obowiązany jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę stanowi ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Tym samym wprowadzenie faktury nieodzwierciedlającej kwot zgodnych z rzeczywistością do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych.

W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w wyroku w sprawie Stroy trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54) zauważono, że zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11grudnia 2006r. nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze lub innym odpowiadającym jej dokumencie, jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (pkt 29). Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (pkt 32 ww. wyroku TSUE).

Wskazać też należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji. Wobec tego podatek wykazany w nierzetelnych fakturach, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym termin jego zapłaty wskazany został w ww. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (adresowanego wprost zarówno do podatników, jak i do "podmiotów wymienionych w art. 108").

Również brzmienie ust. 2 artykułu 108 ustawy o VAT potwierdza powyższe stanowisko, bowiem obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w ust. 1 dotyczy również sytuacji, gdy w fakturze wykazano kwotę podatku "wyższą od należnego". Taka "nadwyżka" podatku powstaje właśnie wtedy, gdy wykazano w fakturze podatek także od czynności (jej części) która w rzeczywistości nie była wykonana, a zatem nie powstał w tym zakresie "podatek należny". Wynika z tego jednoznacznie, że przepis ust. 1 odnosi się właśnie do faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych, bowiem w takiej sytuacji nie powstaje podatek "należny" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt I SA/Sz 299/13, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie skarżąca dokonała korekt deklaracji VAT-7, w których błędnie wykazała po stronie podatku należnego całość podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Takie rozliczenie zaakceptowały organy podatkowe pomimo, że wyraźnie wskazały, że kwota podatku należnego z tytułu świadczonych usług została zawyżona. Okoliczności tej nie kwestionuje sama skarżąca. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Skoro jak to już zostało powiedziane podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy o VAT jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany to tego rodzaju "podatek" pozostaje zatem poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług podatnika. Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT. Ujęcie w ramach deklaracji jako podatku należnego kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności jest wadliwe. Oznacza to, że w takiej sytuacji – czego nie uczyniono w rozpatrywanej sprawie – tego rodzaju kwoty należy wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a odnośnie kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność, orzec na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji (która w tym przypadku w ogóle może nie mieć miejsca), lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze (por. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r. sygn. akt I FSK 601/13, opubl. CBOSA).

Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem jednym z elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. W literaturze wskazuje się, że rozstrzygnięcie jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna albowiem określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P.Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W decyzji organu odwoławczego zabrakło rozstrzygnięcia w przedmiocie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy określającego w jakiej kwocie VAT jest do zapłaty z tytułu jego wykazania na fakturze. Wyeliminowanie ww. kwoty z rozliczenia podatnika będzie skutkować zmianą rozliczenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2009r.

3.3. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Stosownie do powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Powołany przepis stanowi ograniczenie prawa do odliczenia objęte tzw. klauzulą stand still albowiem przed wejściem Polski do Unii Europejskiej obowiązywał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (Dz. U. z 2002r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) zawierał (obecnie art. 176 dyrektywy 112 zawiera) bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu było (jest – w odniesieniu do ww. przepisu dyrektywy 112) więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę unijnego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy (dyrektywy 112). Na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa (por. wyrok w sprawie Magoora, C-414/01, EU:C:2008:766, pkt 35 i 36). Ustawodawca polski zmodyfikował ww. ograniczenie obowiązujące przed wejściem w życie w Polsce VI dyrektywy poprzez zawężenie jego zakresu zastosowania jedynie do pozycji, w których wykazano kwoty niezgodne ze rzeczywistością.

Słusznie organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na fakt, że usługi budowlane wykazane na fakturach zakupu ujęte były w jednej pozycji to tym samym stwierdzenie, że kwoty zostały ujęte niezgodne z rzeczywistością skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wiedziała o zawyżeniu wartości zakupionych usług albowiem z protokołu przesłuchania świadka G.G. – wspólnika spółki jawnej wprost wynika ten fakt.

Bezzsadnym jest tym samym podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organ podatkowy prawidłowo zastosował wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT do okoliczności przedmiotowej sprawy. Normę wskazaną w ww. przepisie należy odróżnić od powołanej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi normy przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która nie miała w sprawie zastosowania albowiem nie stwierdzono braku nabycia usług lecz stwierdzono, że usługi takie zostały nabyte lecz w zaniżonej wartości niż wykazana na fakturach. Przy ww. konstrukcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie były zobowiązane do rekonstrukcji kwoty VAT przydającej skarżącej do odliczenia.

3.4. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji zawarto w treści art. 152 ppsa. Zaś orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 ppsa.

3.5. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, dokonując wyłączenia z rozliczenia skarżącej kwoty podatku określonej na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.