Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 452/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178, art. art. 179
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wglądu do dokumentu wyłączonego z akt kontroli celno-skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy wglądu do dokumentu wyłączonego z akt sprawy postanowieniem z [...] r.

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji i z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 20 września 2019 r. wszczął 30 września 2019 r. wobec M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M. " kontrolę celo-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2016 r.

W toku prowadzonej kontroli postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wyłączył z akt postępowania decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. wydaną wobec N. sp. z o.o. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2016 r. nadesłaną przy piśmie z 6 maja 2020 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że rozstrzygniecie takie jest uzasadnione ważnym interesem publicznym, w tym faktem, że wyłączona decyzja zawiera dane objęte tajemnicą skarbową, dane osobowe i identyfikacyjne podmiotów nie będących stronami kontroli celno-skarbowej. Wyjaśniał, że zawarte w wyłączonym rozstrzygnięciu dane wykraczają poza zakres wspólnego stanu faktycznego w zakresie transakcji i czynności, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, a co za tym idzie prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów władzy publicznej. Jednocześnie dodał, że zanonimizowana wersja wyłączonej decyzji zostanie włączona do akt postępowania, co nastąpiło postanowieniem z [...] r.

Pismem z 14 maja 2020 r. pełnomocnik kontrolowanego, wystąpił o udostępnienie wskazanej w ww. postanowieniu dokumentacji lub wydanie kompletnego postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy materiału dowodowego wraz z uzasadnieniem, co umożliwi kontrolowanemu złożenie zażalenia, o którym mowa w art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w sprawie występuje sytuacja, w której ocena rozliczeń podatnika uzależniona jest od niejawnych informacji. W efekcie czynny udział strony w postępowaniu staje się iluzją, gdyż kontrolowany nie ma realnej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonych materiałów, w tym poprzez wykazanie braku świadomości podatnika o ewentualnych nieprawidłowościach występujących we wcześniejszych etapach obrotu. Podsumowując stwierdził, że wyłączenie ww. decyzji ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej.

Po rozpoznaniu wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] r. odmówił kontrolowanemu wglądu w akta sprawy w części dotyczącej dokumentu wyłączonego z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., argumentując, że ocena prawidłowości rozliczeń podatnika nie będzie uzależniona od niejawnych dla niego informacji. Wyjaśnił, że wyłączona decyzja została niezwłocznie po zanonimizowaniu włączona na powrót do akt sprawy, co umożliwia zapoznanie się kontrolowanemu z jej zasadniczą treścią i odniesienie się do niej. Ponadto organ wskazał na orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 i stwierdził, że co prawda podatnik ma prawo zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, z wyjątkiem jednak sytuacji, gdy za ograniczeniem dostępu przemawia interes ogólny. Z powyższego organ wywodził, że prawo podatnika do obrony nie wiąże się z bezwzględnym obowiązkiem zapewnienia pełnego dostępu do wszystkich akt będących w dyspozycji organu. Jednocześnie organ przychylił się do oceny wyrażonej w postanowieniu o wyłączeniu, co do tego, że objęty nim materiał zawiera dane, w tym pozwalające na identyfikację, dotycząc podmiotów, wobec których nie toczy się kontrola celno-skarbowa. Reasumując organ stwierdził, że dostęp do pełnej treści decyzji został ograniczony ze względu na interes publiczny i tajemnicę skarbową.

Na ww. postanowienie M. M. złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentem wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 178 § 1 oraz 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 i w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę zapoznania się z dokumentami w braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenia prawa czynnego udziału w kontroli;

2. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, wskazując na dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził, że pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane. Konieczne jest więc, ustalenie przesłanki stosowania analizowanej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. Wyjaśnił, że przez "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczył wyłączony z akt dokument. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że zasada ta która powinna podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. Dodał, że uprawnienia wynikające z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej są najszerszym prawem strony, co nie oznacza, że prawo to nie może zostać wyłączone w całości lub zawężone (wyłączone w części) poprzez wyeliminowanie przez organ poszczególnych składających się na nie uprawnień. Argumentował, że dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, gdyż mogłoby to zniweczyć cel prowadzonej kontroli.

Organ zauważył, że wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tej zasady nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy przeprowadzona została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony. Dodał, że w sprawie niniejszej strona miała możliwość zapoznania się ze zaanonimizowaną wersją decyzji (usunięto z niej m.in. kwoty rozliczeń, nazwy adresy podmiotów występujących w decyzji, a niezwiązanych ze sprawą, adres zamieszkania prezesa spółki, w stosunku do której, wydano włączoną decyzję oraz dane osoby działającej w imieniu tej spółki, dane wynikające z deklaracji VAT-7 i faktur wystawiono w stosunku do podmiotów nie związanych ze sprawą czy też kwoty rozliczeń) i ustosunkowanie się do poczynionych w niej zasadniczych ustaleń.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie zostało rzetelnie uzasadnione ze wskazaniem zarówno podstaw faktycznych jak i prawnych. Zaznaczył jednocześnie, że ze względu na specyfikę kontroli celno-skarbowej uzasadnienie postanowienia o odmowie zapoznania się z dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności, właśnie ze względu na ochronę danych osobowych. Ponadto wbrew zarzutą zażalenia, organ pierwszej instancji jasno i precyzyjnie wskazał przesłanki odmowy udostępnienia pełnej treści wyłączonego dokumentu.

Organ odwoławczy podkreślił, że na prawidłowość wskazanych wyżej wniosków nie ma wpływu wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, gdyż wyrok ten zapadł w odmiennym stanie prawnym przewidującym wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonana w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W Ordynacji podatkowej brak jest tego rodzaju normy prawnej, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środka dowodowego oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie istniały dwa powody, dla których należało chronić interes publiczny odmawiając wglądu do pełnej treści wyłączonej decyzji, pierwszym było dobro prowadzonego postępowania – kontroli celno-skarbowej oraz ochrona interesów fiskalnych państwa poprzez dążenie do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. Drugim natomiast równie ważnym powodem była ochrona danych podmiotów gospodarczych i osób niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną kontrolą. Jednocześnie podkreślił, że sporządzenie zanonimizowanych wersji decyzji w niczym nie naruszało praw strony, gdyż umożliwiało kontrolowanemu zapoznanie się z istotnymi, z jego punktu widzenia informacjami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku wystąpienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa strony do czynnego udziału w kontroli;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących podstaw wydania postanowienia.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, a także o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentem wskazanym w postanowieniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że postanowienie z dnia [...] r. o wyłączeniu z akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. wydanej wobec N. sp. z o.o. było wadliwe. Zdaniem skarżącego, w toku kontroli doszło do sytuacji, w której ocena prawidłowości rozliczeń podatkowych strony jest uzależniona od niejawnych dla niej informacji. W efekcie, czynny udział strony w prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej staje się iluzją – gdyż nie ma ona realnie żadnej możliwości odniesienia się do zgromadzonych w jej trakcie niejawnych materiałów. Wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowienie jest kolejnym odmawiającym stronie oraz jej pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy, co może prowadzić do wniosku, że ograniczenie dostępu do akt stało się zasadą. W ocenie pełnomocnika działanie takie jest niezgodne z fundamentami postępowania podatkowego i w znaczący sposób wpływa na ograniczenie stronie prawa do obrony.

Skarżący powołał się na wyrok TS UE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w którym Trybunał zanegował podejście węgierskich organów podatkowych w zakresie dostępu podatnika do akt sprawy wskazując, że podatnicy powinni mieć realny dostęp do materiałów zgromadzonych w toku postępowania. Jego zdaniem, praktyka krajowych organów podatkowych, dla których regułą w prowadzonych postępowaniach jest bezrefleksyjne wyłączanie materiałów z akt, stanowi naruszenie zasady rzetelnego procesu, a także ogranicza prawo strony do obrony, ponieważ podatnik nie może zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wyrazić swojego stanowiska, co do zgromadzonych materiałów oraz zostaje pozbawiony możliwości polemiki z nim. Arbitralne wyłączanie materiałów z akt postępowania, czy ich anonimizacja w taki sposób i w takim zakresie, że nie jest możliwe odczytanie ich treści, jest niezgodne z prawem i narusza zasadę rzetelnego procesu. Wyłączenie z akt części informacji powoduje, że wskazane ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych stronie. W materiałach tych mogą znajdować się istotne informacje wskazujące na brak świadomości strony, co do ewentualnych nieprawidłowości istniejących na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji, wyłączenie materiałów ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej. Zanonimizowane dane mogą być kluczowe z punktu widzenia oceny, czy skarżący uczestniczył w jakichkolwiek nieprawidłowościach i czy mógł o nich wiedzieć. Skarżący nie wie bowiem, czy ustalenia dotyczą jego kontrahenta bezpośredniego czy pośredniego, i czy są to osoby lub firmy mu znane. Przesłanka interesu publicznego będąca podstawą odmowy umożliwienia stronie wydania z akt kopii dokumentu powinna zostać wykazana na tle konkretnych okoliczności sprawy. Samo hasłowe powołanie się na interes osób trzecich nie jest w tym względzie wystarczające. Ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio prowadzona kontrola (tj. innych osób niż skarżący) jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania z okolicznościami faktycznymi sprawy, zwłaszcza że skarżącemu udostępniono informacje na temat podmiotu, którego dotyczy sporny dokument (dane adresata wyłączonej decyzji i jego firmy, tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy objęty decyzją). Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie - wskazane rodzajowo - informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i - konsekwentnie - odmowie jego wydania skarżącemu (wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 770/16). Interes publiczny musi być zatem zindywidualizowany i skonkretyzowany. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia organ powołuje się co prawda na konkretne okoliczności, które co do zasady, mogłyby być uznane za interes publiczny (np. dane osobowe), to jednak w żaden sposób nie można się zgodzić, że ich wyliczenie stanowi konkretne nawiązanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i świadczy o rzeczywistym uszczerbku jaki podmioty te mogłyby ponieść, w związku z czym powyższe nie spełnia warunku skonkretyzowania powodu, dla którego przedmiotowy dokument miałyby być wyłączony z akt sprawy. Zdaniem skarżącego, w postanowieniu brak jest jakichkolwiek konkretów, wyczerpującego uzasadnienia czy odniesienia przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nie może zostać uznane za kompletne uzasadnienie postanowienia w rozumieniu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa wglądu do akt, w zakresie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. wydanej wobec N. sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. Wyłączona decyzja został nadesłana w toku postępowania za pismem z 6 maja 2020 r. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wyłączył ww. decyzję z akt prowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej, a następnie postanowieniem z [...] r. włączył do akt sprawy zanonimizowaną jej wersję, umożliwiając skarżącemu zapoznanie się z jej zasadniczą treścią.

Wskazanych wyżej czynności organ dokonał mając na uwadze ważny interes publiczny, rozumiany jako dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz ochrona interesu fiskalnego Skarbu Państwa polegająca na realizacji norm prawa podatkowego oraz ochrona danych indywidualnych (m.in. umożliwiających identyfikację osób indywidualnych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), a także danych stanowiących tajemnicę skarbową.

Dokonując oceny wskazanego wyżej działania organu stwierdzić należy, że przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę jawności postępowania podatkowego, jest skorelowany z art. 123 § 1 tej ustawy, przewidującym zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także regulacje zawarte w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, natomiast stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). W niniejszej sprawie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do ich części, wyłączonej z akt poprzez anonimizację. Kognicja w tej sprawie ograniczona jest zatem do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w sprawie postanowienia wskazuje czym ten organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r. sygn akt II FSK 1876/10).

W sprawie odmówiono stronie wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentu) ze względu na interes publiczny, rozumiany jako ochrona danych innych osób oraz podmiotów gospodarczych - danych adresowych, a także danych o szczegółach zawierania i realizacji transakcji gospodarczych, w tym dotyczące rozliczeń finansowych, a także związanych z unikaniem opodatkowania. Jednocześnie organ argumentował, że usunięte poprzez anonimizację informacje, nie dotyczyły bezpośrednio firmy skarżącego, bądź nie miały związku ze sprawą wobec czego nie mogły być udostępnione ze względu na interes publiczny oraz tajemnicę skarbową. Jednocześnie organ wskazywał, że odmowa udostępnienia pełnej treści dokumentu ma na celu również zagwarantowanie zrealizowania celu prowadzonej kontroli celno–skarbowej rozumianego jako doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia działalności prowadzonej przez podatnika.

Pojęcie "interesu publicznego" jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały m.in. indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1000, ze zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 2016 r.), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową.

W wyroku z 14 września 2017 r. (II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ochrona wrażliwych danych (informacji) zawartych w uzyskanym w wyniku czynności służbowych przez organy podatkowe dokumencie (...) poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia spółce zapoznania się z jego treścią – służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte."

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ najpierw wyłączył z akt przedmiotową decyzję adresowaną do innego niż podatnik podmiotu, a tym samym zawierającą dane nie związane bezpośrednio ze stanem faktycznym ustalanym w postępowaniu celno-podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, a następnie włączył w poczet materiału dowodowego zanonimizowaną wersję ww. decyzji umożliwiając tym samym zapoznanie się skarżącego z jej zasadniczą treścią. W ocenie skarżącego, takie działanie organu w nieuprawniony i arbitralny sposób ogranicza jego prawa i możliwość skutecznej obrony w prowadzonym postępowaniu, tym bardziej, że takie działania organ podejmuje systematycznie i dotyczą one znacznej części materiału dowodowego sprawy. Z konstatacją tą nie sposób się jednak zgodzić (świadczą o tym także wydane wobec skarżącego wyroki tut. Sądu w sprawach m.in. sygn. akt I SA/Lu 692/19, I SA/Lu 499/19, I SA/Lu 731/19 i I SA/Lu 275/20, w których każdorazowo oddalano skargi składane przez M. M. na postanowienia w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów). Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest konkretne postanowienie organu, nie zaś ocena całości materiału dowodowego sprawy.

Zanonimizowana treść dokumentu nie wpływa w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia jego treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Organy winny kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Muszą również na co słusznie zwracano uwagę w kontrolowanym postanowieniu mieć na względzie zasadniczy cel postępowania celno-skarbowego jakim jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatnika ze Skarbem Państwa, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki działalności podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Zatem w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie kontrolne wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie.

Nie można też zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że utajnione dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, są kluczowe z punktu widzenia ustalenia, czy strona uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z transakcjami zawieranymi przez te podmioty. Należy pamiętać, że przedmiotem kontroli, w trakcie której włączono do akt zanonimizowaną wersję decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. wydaną wobec N. sp. z o.o. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za II oraz III kwartał 2016 r., jest przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2016 r.

Analizowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji, a nie tylko transakcje pozostające w bezpośrednim związku z podatnikiem. Organ w postępowaniu kontrolnym ma za zadanie ustalić, jaką rolę w badanych transakcjach pełniły poszczególne podmioty, w jaki sposób prowadziły swoją działalność i czy znajdujące się w obrocie dokumenty rozliczeniowe istotnie odzwierciedlają transakcje z ich udziałem. Takie dane (we wzajemnym powiązaniu) identyfikują ewentualne przestępstwo podatkowe, bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji, zestawione razem, umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji danych wrażliwych podmiotów w nich uczestniczących.

Dokonując wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy też mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na etapie którego gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).

Skarżący w skardze powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18, który w jego ocenie ma wspierać zaprezentowane w skardze zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn akt I FSK 1106/18 – jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że postanowienia organów ograniczyły prawo strony do obrony w postępowaniu podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienie zapadło w postępowaniu kontrolnym a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów czy ich części z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu, czy jego części w postępowaniu kontrolnym.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 § w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie postanowienia w pełni odpowiada wskazanej normie prawnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej – kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli. W uzasadnieniu postanowienia organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały jakie dane i dlaczego zostały utajnione. Specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się np. na zasadę ochrony danych osobowych bez wskazywania konkretnie tych danych, które utajnił.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, udostępniając zanonimizowaną wersję dokumentów organy, z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie, zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Zawarty w skardze wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami nie jest wnioskiem, który może być rozpoznany w postępowaniu sądowym (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest bowiem adresowany do organów podatkowych, zaś zakres działania sądów administracyjnych zasadniczo obejmuje – zgodnie z art 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - jedynie ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego).