Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3666/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] lutego 2017r. określił Skarżącej - Z. Spółka jawna w K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od lutego do grudnia 2011r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej była produkcja i dystrybucja ciastek oraz wyrobów ciastkarskich do odbiorców instytucjonalnych. Skarżąca w marcu 2011r. przeniosła z rejestrów sprzedaży do deklaracji VAT-7 dwukrotnie wartość netto - 214,20 zł i VAT należny 17.14 zł, ujmując to w deklaracji jako sprzedaż krajową, raz opodatkowaną stawką VAT 8%, a następnie stawką 23%. Kwoty te dotyczyły tej samej transakcji opodatkowanej stawką 8%.

Skarżąca za: luty, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. rozliczyła VAT naliczony z faktur wystawionych na rzecz: Z. Sp. z o.o., Z.. "F." M. i A. F., Z.., ale nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tych faktur, gdyż nabywcami towarów i usług były inne podmioty gospodarcze, a zakupione towary i usługi nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Skarżąca w rozliczeniu za czerwiec 2011r. odliczyła VAT z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o. – zwana dalej: "M." (netto 73.200 zł, VAT 16.836 zł), ale DUKS wobec ww. spółki wydał decyzję ostateczną, w której określił VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535. ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u") od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. i wyjaśnił, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie dokonując faktycznych czynności dostawy towarów.

Skarżąca w rozliczeniu za: maj, czerwiec i lipiec 2011r. odliczyła 51.060zł VAT z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. – zwana dalej: "F." (łącznie netto 222.000 zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca w rozliczeniu za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. odliczyła VAT naliczony (114.804.50 zł) z faktur wystawionych przez I.Sp. z o.o. – zwana dalej: "I." (łącznie netto 499.150 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ww. podmiot ten nie dokonywał dostaw mieszanki spożywczej z cukrem.

Skarżąca w rozliczeniu za lipiec 2011r. odliczyła 15.939 zł VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. Spółka cywilna [...] – zwana dalej: "I." (netto 69.300 zł), która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem DUKS ww. faktury, na których jako dostawcy widnieją: M., F., I., I. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż przedmiotem dostaw był cukier, a nie mieszanka cukru. Skarżąca nie miała więc podstaw do rozliczania VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur. Dodatkowo DUKS uznając, że doszło do dostarczenia towaru, przyjął, że wspólnicy Skarżącej powinni byli wiedzieć, że faktury dotyczące transakcji z ww. podmiotami wiązały się z przestępstwem, popełnionym przez wystawców faktur, a ponadto nie podjęli kroków w celu weryfikacji kontrahentów, nie mieli wiedzy na temat osób i firm, które wystawiały faktury. Świadczą o tym następujące okoliczności: a) M.F. nie znał i nie pamiętał przedstawicieli ww. Spółek, z którymi miał uzgadniać warunki transakcji, b) wspólnicy Skarżącej uzgadniali nabycia z M.W., który "reprezentował" różne spółki i przedkładał faktury na których jako wystawcę wpisywano różne podmioty, c) wspólnicy Skarżącej mieli świadomość, że faktycznie nabywają cukier, a nie, jak wskazano na ww. fakturach - mieszankę spożywczą – o czym świadczą dowody magazynowe, d) wspólnicy Skarżącej mieli świadomość, że przyjmują do rozliczeń faktury z zawyżoną stawką VAT, e) wspólnicy Skarżącej nie zwierali umów o współpracę na dostawę surowca, mimo, iż miał być to surowiec zastępczy, f) Skarżąca jako producent artykułów spożywczych nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia, jakością kupionego towaru i atestami świadczącymi o możliwości używania go do produkcji żywności.

2. Skarżąca w odwołaniu z 21 marca 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w odniesieniu do grudnia 2011r. z jednoczesnym pouczeniem organu kontroli skarbowej, że w pozostałym zakresie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na wadliwe zastosowanie:

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – dalej "O.p.", gdyż organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za luty - grudzień 2011r. i powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdy należało stwierdzić, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązań za styczeń i od lutego do listopada 2011r. Decyzja powinna więc merytorycznie odnosić się wyłącznie do zobowiązania za grudzień 2011r. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być stosowany w oderwaniu od zasad zaufania oraz przekonywania (art. 2 Konstytucji, art. 121 § 1, art. 124 O.p.), a ich złamaniem jest wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy nie może być zrealizowany cel postępowania karnego (art. 2 § 2 k.p.k. w zw. art. 113 § 1 k.k.s). A jest tak wtedy, gdy postępowanie karne z fazy in rem nie może przejść w fazę ad personam. Działając w takich okolicznościach organ dopuszcza się nadużycia prawa;

- art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bo w aktach sprawy nie ma dowodów na okoliczność, że DUKS podjął działania zmierzające do przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam. Na gruncie prawa karnego przyjmuje się że w ww. okresie należy postawić sprawcy zarzuty. W przeciwnym razie sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności z uwagi na przedawnienie. Z akt sprawy nie wnika, aby do 31 grudnia 2016r. postawiono stosowne zarzuty karne skarbowe.

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem DUKS cześć dostaw na rzecz Skarżącej należało zakwestionować, gdyż dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej (nie byli podatnikami). Jest to ocena rażąco sprzeczna ze stanem faktycznym wynikającym z materiału dowodowego. DUKS nie dysponuje uznaniem administracyjnym, co do przesłanek identyfikujących podatnika i stwierdzenie, że prowadzi on działalność handlową, obliguje do stwierdzenia, że podmiot ten jest podatnikiem.

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż z dokumentów (m.in. faktury, dokumenty magazynowe) oraz z zeznań wspólnika Skarżącej i pisemnych wyjaśnień Skarżącej - towarem, który faktycznie stanowił przedmiot dostaw do magazynu Skarżącej była mieszanka cukrowa (stawka VAT 23%). DUKS nie przesłuchał magazyniera i technologa produkcji. Treść ww. dowodów pozwala sądzić, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wadliwego oznaczenia nazwy towaru, ale Skarżąca nie może za to ponosić odpowiedzialności. Obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego co do przedmiotu transakcji między stroną a jej dostawcą. Organ nie może wywodzić skutków prawnych z nazwy towaru;

- art. 191 O.p. - DUKS naruszył regułę swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż jeżeli chodzi o przedmiot dostaw, zdaniem Skarżącej towarem była mieszanka cukrowa, a zdaniem organu cukier. DUKS zakwestionował ten przedmiot na podstawie faktur i dokumentów magazynowych. W konsekwencji nie przeprowadził (na mocy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.) dodatkowych dowodów na okoliczność, co taktycznie było przedmiotem dostaw do magazynu Skarżącej (nie przesłuchał magazyniera i technologa produkcji zatrudnionych u Skarżącej). Jeżeli natomiast chodzi o negowanie strony podmiotowej dostaw, to sytuacja jest odwrotna. DUKS nie dał wiary dokumentom i próbował ją ustalić za pomocą innych okoliczności, jak np. miejsce siedziby dostawcy.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż DUKS nie udowodnił naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (podmiot, przedmiot dostaw), więc brak wystarczającego dowodu na okoliczność materialnego aspektu dostaw powoduje brak możliwości stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

- art. 191 w zw. art. 187 § 1 w zw. art. 122 O.p. przez brak badania w zakresie doktryny orzeczniczej dobrej wiary. Jeżeli nie ma wystarczającego dowodu pozwalającego ponad wszelką wątpliwość podważyć materialny aspekt transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a przy tym na pewnym etapie obrotu doszło do nadużyć, to w ocenie Skarżącej, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie testu dobrej wiary podatnika, czego DUKS nie dokonał. W szczególności zignorował, że okoliczności zakwestionowanych dostaw w niczym nie odbiegają od okoliczności innych dostaw na rzecz Skarżącej, których nie zakwestionowano, a których przedmiotem były surowce do produkcji. DUKS nie przedstawił dowodu na okoliczność, że w dacie dostawy lub wcześniej Skarżąca cokolwiek wiedziała o faktycznych motywach działania jej dostawców realizujących zakwestionowane dostawy. Konstrukcja zarzutu stawianego Skarżącej opiera się nie na faktach, a na niedopuszczalnych domniemaniach faktycznych.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), decyzją z [...] września 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

DIAS, odnosząc się do zarzutu przedawnienia ww. zobowiązań, przytoczył art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że DUKS postanowieniem z [...] listopada 2016r. wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że od lutego 2011r. do stycznia 2012r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za luty oraz kwiecień - grudzień 2011 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie VAT za: luty oraz kwiecień-grudzień 2011r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 15 listopada 2016r. zawiadomił Skarżącą, że wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 3 listopada 2016r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT od lutego do grudnia 2011r. Pismo to doręczono Skarżącej 17 listopada 2016r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Powyższe oznacza, że 3 listopada 2016r. zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT od lutego do grudnia 2011r.

DIAS, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wyjaśnił, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należny o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od ww. zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w VAT Jeżeli czynności/transakcje przeprowadzono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przesłanki formalne przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u. do uznania, że zaszły, faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten obejmuje bowiem przypadki, kiedy czynności/transakcje przeprowadzono jedynie w celu wyłudzenia VAT. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać za czynności, których nie dokonano w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia VAT, gdy bierą udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej (por. wyrok WSA w B. z 6 czerwca 2011r. sygn. akt I SA Bd 118/11, zaakceptowany przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/11).

W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że DUKS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M., F., I., I.. Skarżąca w rozliczeniu za czerwiec 2011r. odliczyła VAT z faktury wystawionej przez M. za zakupu mieszanki cukrowej (netto 73.200 zł, VAT 16.836 zł). Zapłata nastąpiła na rachunek bankowy, ale ustalono, że ww. spółkę zawiązano 16 marca 2010r. i jej założycielem był O.K. działający w imieniu N. Sp. z o.o., która objęła 100% udziałów. N. 14 czerwca 2010r. zbyła 100% udziałów na rzecz K.R.M., który został prezesem zarządu M. i na mocy umowy z 25 lutego 2011r. zbył udziały T.G.- obywatelce Ukrainy, która została prezesem zarządu M.. Zmian tych nie uwzględniono w KRS, gdyż Sąd Rejonowy odrzucił wniosek, bo nie złożono poświadczenia notarialnego podpisu Pani G.. Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy [...] października 2013r. wykreślił Pana M. z KRS, w związku ze skazaniem go prawomocnym wyrokiem za przestępstwa z rozdziałów XXXIII - XXXVII k.k. i zakazem pełnienia funkcji członka zarządu (art. 18 § 2 k.s.h.). DUKS wobec M. wydał decyzję ostateczną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na VAT od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. i wskazał, że spółka ta poza dopełnieniem formalności związanych z założeniem i zarejestrowaniem w urzędzie skarbowym i KRS, otwarciem rachunków bankowych, nie prowadziła działalności gospodarczej. Od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. wystawiała faktury na dostawy artykułów spożywczych, płyt laminowanych i wiórowych, usług budowlanych i marketingowych, ale nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza lokalowego i technicznego umożliwiającego realizację działalności. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby wskazywała wirtualne biuro, ale nie wynajmowała pomieszczeń biurowych. Zeznania A.D.(pełnomocnika M.) wskazują, że pełnomocnictwa udzielił mu i decyzje dotyczące spółki podejmował obywatel Słowacji (brak danych). Pełnomocnik nie potrafił wskazać kontrahentów spółki, nie miał informacji na temat jej rozliczeń, ale wypłacał pieniądze z rachunków bankowych.

Z informacji od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że M. nabywała cukier (a nie mieszankę cukru) od: B. s.r.o., T. s.r.o., K. s.r.o., K. s.r.o., I. s.r.o., którego nie sprzedawała na terytorium kraju (brak deklarowania sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT). Z dokumentów z administracji podatkowej Słowacji w zakresie współpracy S. i M., dotyczącej organizacji transportu ze Słowacji do Polski wynika, że transportowano cukier. M. na dostawy wystawiała dokumenty magazynowe potwierdzające przyjęcie i wydanie nie cukru, ale mieszanki cukru. Miało to miejsce przy dostawach do Skarżącej, co potwierdzają dokumenty przewozowe uzyskane od firm transportowych.

Skarżąca w rozliczeniu za: maj, czerwiec i lipiec 2011r. odliczyła VAT (51.060 zł) z faktur wystawionych przez F.(netto 222.000 zł), przelewając zapłatę na rachunek bankowy. Każda z faktur dotyczyła mieszanki spożywczej z cukrem, ale na dokumentach PZ (przyjęcie do magazynu) Skarżącej, które sporządzał T.K. (pracownik Skarżącej) 30 maja, 14 czerwca i 29 lipca 2011r. wskazano, że przyjęto "cukier - kod 32-000", a nie "mieszankę spożywczą z cukrem", która widniała na fakturach. F. zawiązał w 2010r. R.B.(wpis do KRS 5 października 2010r.), a w listopadzie 2010r. jej udziały nabył M.D. i został prezesem zarządu. W sierpniu 2011r. udziały sprzedano cypryjskiej spółce T. i prezesem zarządu został A.R.S.. F. zmieniła adres siedziby na biuro wirtualne. Kolejnej sprzedaży udziałów dokonano w grudniu 2011r. na rzecz A.G. obywatelki Ukrainy. F., zgodnie z zakresem działalności gospodarczej zgłoszonej do Urzędu Statystycznego, miała działać w branży turystycznej (inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowane). DUKS nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających, bo pod adresem rejestracyjnym znajduje się siedziba spółki R. świadczącej na rzecz F. do 14 lutego 2014r. usługi biura wirtualnego na mocy umowy, którą rozwiązano na skutek braku kontaktu z F.. [...] Urząd Skarbowy 30 września 2013r. wykreślił F. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 u.p.t.u. F.w 2011r. składała kwartalne deklaracje VAT-7K, w których wykazała wielomilionowe obroty i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Za 2011r. wykazała też wysokie obroty z tytułu WNT od: słowackiej spółki RAR (znikającego podatnika) i czeskiej spółki L.. Prokuratura Okręgowa w C. prowadzi wobec F. postępowanie w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzeniami VAT, w skład której wchodzili m.in.: R.S., P.B., M.D., A.G.. F. od rozpoczęcia działalności nie figuruje w bazie płatników, którzy rozliczają podatki od wynagrodzeń, więc nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Środki pieniężne, które wpływały na rachunki bankowe F. nie były przeznaczane na zakup towarów handlowych lub pokrycie kosztów działalności, lecz wypłacane w gotówce lub przelewane na rzecz spółki G. założonej przez R.B. F. wystawiła certyfikaty jakości produktu - mieszanina cukru z ekstraktem białej herbaty: 26 maja, 30 czerwca i 29 sierpnia 2011r., z których wynika, że ww. mieszankę wyprodukowano na terenie Bośni i Hercegowiny. Z deklaracji VAT wynika, że F. nie deklarowała importu towarów, a jedynie WNT z Czech, przy czym dostawy opodatkowała 8% stawką VAT (cukier).

Skarżąca w rozliczeniu za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. odliczyła VAT (114.804.50 zł) naliczony z faktur wystawionych przez I.(netto 499.150 zł - mieszanka spożywcza z cukrem), płacąc należność na rachunek bankowy. Do każdej z ww. faktur T.K. wystawił dokumenty PZ, wskazując, że do magazynu przyjęto "cukier - kod 32-000", a nie "mieszankę spożywczą z cukrem". I. zawiązano w lipcu 2011r. (wpis do KRS [...] lipca 2011r.), a jej wspólnikami zostały: W. W. W. i S. A. I., a prezesem M. W., członkiem zarządu S. A. I.. DUKS w O. wyjaśnił, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji z 2011r. zawartych przez Skarżącą z I., gdyż pod adresem I. zajmuje inna firma i nie było kontaktu z jej przedstawicielami. C. Sp. z o.o., które prowadziło księgi podatkowe I. poinformowało, że dokumenty źródłowe zwrócone tej spółce i przesłało wydruki ewidencji zakupu i sprzedaży od sierpnia do grudnia 2011r. Wynika z nich, że faktury wystawione przez I. dotyczące sprzedaży na rzecz Skarżącej ujęto w rejestrze sprzedaży w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2011r. Dostawcami I. była F. i M. . I. odsprzedała towar innym podmiotom, w tym Skarżącej. Wg certyfikatów jakości przekazanych do I. przez I.- "opracowanych na podstawie certyfikatów jakości producenta") w zakresie składu i właściwości fizyko-chemicznych mieszanki określonej jako cukier z ekstraktem z białej herbaty" lub "mieszanina cukru z ekstraktem białej rozpuszczalnej herbaty", wynika, że krajem pochodzenia jest Bośnia i Hercegowina. I. wg deklaracji nie dokonywała w 2011r. WNT i importu towarów. DUKS w O. wydał wobec I. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur, w której pozbawił ją prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie cukru i mieszanki spożywczej wystawionych m.in. przez M., wyzerowano VAT należny z tytułu rzekomych dostaw cukru i mieszanki do kolejnych podmiotów, w tym do Skarżącej. I. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych w obrocie cukrem i mieszanką spożywczą z cukrem - mających na celu wyłudzenie VAT, a faktury otrzymane i wystawione przez I. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

DIAS wskazał, że M. założyła 5 kwietnia 2011r. M. Sp. z o.o. w W., a 10 czerwca 2011r. sprzedano 100% jej udziałów na rzecz A.C., który stał się prezesem zarządu i oświadczył 10 czerwca 2011r., że spółka ta nie zatrudniała pracowników, jej siedzibą było "biuro wirtualne" prowadzone przez G. Sp. z o.o., która wypowiedziała w trybie natychmiastowym umowę najmu 1 czerwca 2013r. w związku z brakiem płatności za najem. Ww. udziałowiec 2 października 2012r. sprzedał udziały na rzecz M. M. - obywatelki Ukrainy. Zmian nie zgłoszono do KRS. Wojewoda [...] poinformował, że ww. obywatelka Ukrainy nie występowała z wnioskiem o legalizację pobytu w Polsce. Materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS w postępowaniu wobec M., włączony do akt sprawy, wskazuje, że spółka ta nie posiada faktycznej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, magazynów, nie organizowała transportu, nie zatrudniała pracowników, nie podpisywała umów na spedycję, ale wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, wykazując fikcyjne dostawy towarów (mieszanki spożywczej, której źródła pochodzenia nie udało się ustalić), wykorzystując "wirtualny adres" – do korespondencji i nie przedkładając ewidencji finansowo-księgowej i dokumentów źródłowych. M. była w 2011r. dostawcą mieszanki spożywczej do I. za pośrednictwem I., której prezesem był M. W..

DIAS wyjaśnił, że choć M. nie była kontrahentem Skarżącej w 2011r., materiał dowodowy włączony do akt ma istotne znaczenie w przedstawieniu skali oszukańczego procederu. Ponadto w toku badania dokumentów F. ustalono, że deklarowała ona WNT od słowackiej spółki, której udziałowcem była ww. obywatelka Ukrainy, właścicielka M.. Wystawienie faktury nie może być uznane za dowód wykonania dostawy towarów, a faktury wystawione przez M. na rzecz I. nie dokumentują transakcji, które miały miejsca. Prezes I. i pracownicy tej spółki nie potrafili udzielić wyjaśnień co do szczegółów nawiązania współpracy z M. w zakresie obrotu mieszanką spożywczą z cukrem i cukru.

Skarżąca w rozliczeniu za lipiec 2011r. odliczyła VAT (15.939 zł) z faktury wystawionej przez I. (netto 69.300 zł), płacąc za dostawę mieszanki spożywczej z cukrem przedpłatą z 19.07.2011, co potwierdziła A. F. na fakturze. Pracownik Skarżącej - T.K. do ww. faktury wystawił dokument PZ, wskazując, że na magazyn przyjęto "cukier - kod 32-000", a nie "mieszankę spożywczą z cukrem". Z korespondencji przedstawionej przez Skarżącą wynika, że transakcję z I. uzgadniana z M.W. (prezesem zarządu I., która w lipcu 2011r. nie prowadziła działalności gospodarczej, którą zgłosiła od sierpnia 2011r.). DUKS w B. w decyzji z [...] sierpnia 2016r. określił I. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do zapłaty za okresy rozliczeniowe 2011r. i wskazał, że I. w 2011r. uczestniczyła jako bufor i broker w transakcjach łańcuchowych (odmiana transakcji karuzelowych), związanych z obrotem mieszanką spożywczą z cukrem, mających na celu wyłudzenie VAT, a faktury przez nią wystawione, m.in. na rzecz Skarżącej (nr FV/H/0077/2011) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. I. w 2011r. prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych, sprzedaży towarów handlowych i świadczenia usług dystrybucji i najmu pomieszczeń. Nabyła 297.000 ton mieszanki spożywczej i 1.494.225 ton cukru i wykorzystywała je w działalności i do sprzedaży do innych producentów wyrobów cukierniczych, m.in. do Skarżącej. Dostawcami mieszanki spożywczej do I. miały być: M., F., I., F. (dowody wskazują, że nie miało to miejsca), więc I. nie mogła dokonać dostawy do Skarżącej. Cukier kupiony przez I. miał być przedmiotem WDT na rzecz B. Slowakia i R. s.r.o., czyli ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw, ale nie miało to miejsca, gdyż I. wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedna z dostaw dotyczy Skarżącej - faktura z 31 sierpnia 2011r. nr FVUE/0044/2011 (dostawa 24 ton cukru do B. Slowakia s.r.o.), ze specyfikacją transportowa na trasę I. – B., zlecenie transportowe z 31 sierpnia 2011r. wystawione przez I. z G. - firmę spedycyjną, które przekazano do realizacji UT R. . Z treści tego zlecenia wynikało, że przedmiotem transportu było 24.000 kg cukru ładowanego w I., a miejscem rozładunku był zakład Skarżącej.

W postępowaniu wobec I. 29 czerwca 2015r. przesłuchano M. W. (prezesa I.od sierpnia 2011r.), który zeznał, że w kontaktach handlowych z I. pośredniczył w nabyciu mieszanki cukru od: M., A. i F., a towar zaoferowali mu J. M. i P.B., którzy nie reprezentując konkretnej firmy poprosili o kontakt z firmą produkcyjną, która byłaby odbiorcą mieszanki. M. W. nie widział towaru, nie wiedział skąd pochodził i gdzie kierowano dostawę, a Prokuratura Okręgowa w C. ([...]) postawiła M.W., J. M. i P. B. zarzuty, że.: od czerwca 2010r. do lipca 2011r., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wspólnie i porozumieniu z innymi osobami działając w ramach M. wystawili potwierdzające nieprawdę dokumenty w postaci faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej, na łącznie 24.795.710.68 zł, w tym VAT - 4.558.807,32 zł, w tym na rzecz Skarżącej: brutto 371.687.04 zł, VAT 67.916.87 zł, czym udzielili pomocy w osiągnięciu korzyści majątkowej dostarczając faktury, które wprowadzono do ewidencji podatkowych, czym pomogli ww. podmiotom w doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzania mieniem Skarbu Państwa reprezentowanego przez właściwe firmom urzędy skarbowe (...) VAT - 4.558.807,32 zł stanowi mienie znacznej wartości. (...) tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 18 § 3 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Powyższe oznacza, że działalność ww. osób wiązała się z przestępstwem.

DIAS wyjaśnił też, że DUKS pozyskał też dowody transportowe dotyczące dwóch dostaw mieszanki spożywczej cukru udokumentowanych fakturami z 31 sierpnia 2011r. nr 04/11 i z 16 listopada 2011r. nr 21/11. Przesłuchał też M.F. (wspólnika Skarżącej) 27 października 2016r., który zeznał, że zajmuje się zakupami i w zakresie transakcji z M. nie pamięta dostawcy, nazwiska i imienia przedstawiciela tej firmy. Były to typowe transakcje zakupu, bo jest to rynek odbiorcy, a nie dostawcy, który przyjeżdża z ofertą i uzgadnia warunki dostawy. Odnośnie F. zeznał, że nie pamięta przedstawiciela tej firmy, nie pamięta czy spółka ta przedstawiła dokumenty rejestracyjne.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że DUKS wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wobec spółki M. materiał dowodowy wskazuje, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie dokonując faktycznych czynności dostawy towarów. Poza dopełnieniem wszelkich formalności związanych z założeniem i zarejestrowaniem Spółki w urzędzie skarbowym i KRS, otwarciem rachunków bankowych, brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Również materiał dowodowy odnośnie F. wskazuje, że spółka ta w obrocie mieszanką spożywczą pełniła rolę "znikającego podatnika" nieprowadzącego działalności gospodarczej, niemającego doświadczenia handlowego i zaplecza technicznego, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, a jej rola polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Również I. nie dokonywał dostaw mieszanki spożywczej z cukrem, a wystawione przez tą firmę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. DUKS w O. dowiódł, że dostawcą mieszanki spożywczej do tej spółki była rzekomo M., a I. pełniła rolę tzw. "bufora" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającymi podatnikami" a innymi "buforami" lub "brokerami") w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, jej celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Również I. w 2011r., pełniąc rolę bufora i brokera - ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw, nie dokonywała nabycia mieszanki spożywczej z cukrem, więc nie mogła dostarczyć go do Skarżącej. DUKS w B. dowiódł, że I. w zakresie obrotu mieszanką spożywczą z cukrem ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur", więc VAT w nich wykazany nie stanowił podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony u Skarżącej, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności dostawy, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności.

Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że M., F., I., I. nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw, które miały dokumentować wystawione przez nie faktury. Transakcje, których dane odzwierciedlono na fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości - podmioty ujawnione na tych dokumentach nie występowały w realnym obrocie gospodarczym, niezgodny z fakturami był też przedmiot dostawy.

Zdaniem DIAS Skarżąca nie zachowała przy tym należytej staranności przy ww. transakcjach z M., F., I., I., a korzystając z prawa do odliczenia VAT naliczonego (obniżając swoje zobowiązanie podatkowe) wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji i wręcz świadomie uczestniczyła w procederze ewidencjonując i rozliczając w księgach i deklaracjach podatkowych kwoty wynikające z dokumentów wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. Wspólnicy Skarżącej powinni byli wiedzieć, że ww. faktury wiązały się z przestępstwem, popełnionym przez wystawców faktur.

DIAS w tym zakresie powołał się na orzecznictwo TSUE i wyrok NSA z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 i wskazał, że Skarżąca nawiązywała kontakt z ww. podmiotami w sposób nieracjonalny i sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. Z wyjaśnień wspólnika Skarżącej wynika, że nie pamiętał on przedstawicieli spółek, od których kupował towar. Nie prowadził rozpoznania rynku, nie przedstawił dowodów na poszukiwanie kontrahentów. Nie analizował cen. Towaru nie kupował u producentów i nie interesował się skąd pochodzi. Skoro towaru nie nabywał u wytwórców, musiał zdawać sobie sprawę, że spółki, które go sprzedają kupiły go od innych podmiotów, co łączyło się z wydłużeniem łańcucha dostawców i koniecznością zapłaty marży.

Aby móc pomniejszyć VAT należny o naliczony, czynności opisane w fakturach muszą być wykonane przez kontrahenta widniejącego na fakturze. Nie wystarczy wykonanie czynności przez "kogoś" czy bliżej nieokreślone osoby. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów i nie wskazała okoliczności świadczących, że dostawcy wskazani na zakwestionowanych fakturach dokonali dostaw towarów. Podatnik zaś powinien udowodnić, że zaszły ustawowe przesłanki do obniżenia VAT należnego o naliczony. Z art. 86 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę odliczenia VAT w niej zawartego. Umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktury, która nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy jest sprzeczne z konstrukcją VAT. Nie można odliczać VAT, który w ogóle nie powstał na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Faktury wystawione przez M., F., I., I. są nierzetelne, bo stwierdzają, że transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W ocenie DIAS zasadnie więc DUKS uznał, że na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawdo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w ww. fakturach.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS, z uwagi na naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 7, a także art. 177 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że DIAS nie ustosunkował się do zarzutu wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czym naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Ponadto dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 2 Konstytucji. Prawidłowa wykładnia winna zawierać aspekt systemowy i nie powinna ograniczać się do zawodnej w tym przypadku wykładni językowej. Naruszono też art. 122, art. 187 § 1, art. 177 § 1 i 2, art. 191 O.p. przez niezebranie materiału, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia faktycznych przyczyn wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonana przez DIAS nie ma też oparcia ani w przepisach prawa krajowego, ani w przepisach prawa unijnego. Według akt sprawy dostawcy Skarżącej (M., F., I., I.) otrzymywali na rachunek bankowy wynagrodzenie za towar z faktury i okoliczność ta wystarcza by stwierdzić, że firmy te realizowały zarobek, co jest wiodącą przesłanką działalności gospodarczej w rozumieniu legalnej definicji z u.p.t.u. DIAS nie przywiązał żadnej wagi do tego, że organy państwa w sposób urzędowy (art. 194 § 1 O.p.) poświadczyły status ww. dostawców jako podatników VAT, na podstawie rejestrów organów podatkowych i wystawionych przez nie dokumentów.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest ściśle powiązany z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w świetle których musi być wykładany. W żadnym z ww. przepisów nie figuruje przesłanka, na którą powołał się DIAS, że czynności przeprowadzono jedynie w celu wyłudzenia VAT. Nawet jeżeli na którymś etapie obrotu czynność miała cel oszukańczy, pozostawała dostawą w rozumieniu definicji legalnej, a nieuczciwy dostawca pozostawał podatnikiem. Art. 15 ust. 1 i 2 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przesądzają, że pojęcia podatnika i dostawy mają być interpretowane szeroko, co potwierdza orzecznictwo TSUE. Powołanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w podstawie decyzji mogło wskazywać, że organ zarzucił, że zrealizowane na rzecz Skarżącej dostawy były wadliwie materialnie. Przepis ten jednak nie funkcjonuje samodzielnie, lecz w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 (podmiot) i art. 7 ust. u.p.t.u. (przedmiot). Tylko, gdy nie ma podmiotu lub przedmiotu transakcji, czynność w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie dokonano, a faktura jest pusta. DIAS wspomniał wprawdzie o materialnych warunkach powstania prawa do odliczenia, ale nie sprecyzował, z którym przepisem powiązał to twierdzenie. Art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się do powstania prawa do odliczenia, bo do powstania tego prawa odnosi się tylko art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIAS na podstawie różnych nazw towaru na fakturach i dokumentach PZ doszedł do wniosku, że nie miały miejsca transakcje opisane na fakturach i na tej podstawie uznał, że Skarżąca wiedziała, że transakcja ma na celu oszustwo podatkowe. Logika, którą DIAS narzucił, to logika błędnego koła. Nie wiadomo, co organ stronie fatycznie zarzuca. Nie jest niczym nowym, że w różnych dokumentach mogą pojawiać się różne nazwy tego samego towaru, co doprowadzić może do powstania wątpliwości odnośnie przedmiotu dostaw. W sprawie organy podatkowe poprzestały na wątpliwościach nie wyjaśniając ich.

Organy podatkowe postawiły Skarżącej zarzut świadomego uczestnictwa w transakcjach, których celem było odliczenie VAT naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznych czynności. Należało więc wskazać konkretny dowód, z którego wynika, że nieprawidłowości, jakie organy wykryły na wcześniejszych etapach obrotu, były znane Skarżącej najpóźniej w dacie realizacji transakcji na jej rzecz. Skarżąca zwróciła też uwagę na liczbę transakcji i przewijających się osób i wskazała, że trudno oczekiwać od wspólnika Skarżącej, że po 5 latach będzie pamiętał szczegóły kilkunastu dostaw nieróżniących się okolicznościami, spośród wielu tysięcy zrealizowanych. Wykracza to bowiem poza ramy doświadczenia życiowego. Nie ma też dowodu, że Skarżącej znany był fakt, że Panowie: M. i D. byli wielokrotnie odnotowani w Krajowym Rejestrze Karnym w związku z popełnionymi przestępstwami przeciwko mieniu. Brak jest także dowodu, że nazwy cukru używane przed dostawą do M. i innych dostawców miały za desygnat cukier czysty, a nie z dodatkami, i że Skarżąca miała tego świadomość. W obrocie występują różne nazwy cukru: cukier, mieszanka cukru, cukier w big-bagach, cukier biały kryształ rafinowany, mieszanka spożywcza cukru, cukier - kod 32-000, mieszanka z dodatkiem herbaty. Mowa jest też o certyfikacie poświadczającym cukier zawierający ekstrakt z białej herbaty (rodzaj środka aromatyzującego). Przy tym według naw oficjalnych z PKWiU cukier ma wiele znaczeń. Możliwe jest, że pod nazwą cukier, występującą w dokumentach, mógł kryć cukier inny niż bez dodatków - tym bardziej, że według nazw oficjalnych cukier to także np. cukier zawierający dodatek środków aromatyzujących lub barwiących. DIAS powinien więc zbadać fakty a nie nazwy. Trzeba było przesłuchać, co najmniej zatrudnionych u Skarżącej magazyniera i technologa produkcji, a w razie potrzeby dodatkowo sięgnąć po opinię biegłego.

Zdaniem Skarżącej nie ma też dowodu, że wiedziała ona że rachunki bankowe dostawców cukru wykorzystano do prania pieniędzy, jako typowe rachunki fikcyjne, otwarte do zrealizowania określonych transakcji. Brak jest dowodu wskazującego na status wspólnika Skarżącej w postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę.

Nieudowodnienie tezy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach oszukańczych prowadzi do naruszenia art. 122, art. 121 § 1. art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jeżeli faktycznym zamierzeniem DIAS było postawienie zarzutu działania bez dochowania należytej staranności, organ nie przedstawił dowodu na okoliczności, które obiektywnie świadczyłyby o możliwości działań oszukańczych na poszczególnych etapach obrotu ani nie wskazał, jakie konkretnie działania weryfikacyjne powinna podjąć Skarżąca w przypadku rzeczywistego wystąpienia tego rodzaju okoliczności. Nie wykazano też na czym miałaby polegać ewentualna weryfikacja kontrahentów i z zastosowaniem jakich narzędzi. W kontekście specyficznej sytuacji na rynku cukru w 2011r., istnienie w obrocie cukrów mieszanych, nie powinno stanowić okoliczności wskazującej na możliwość oszustwa podatkowego. Z tego powodu nie można od podatnika wymagać by podejmował jakieś szczególne działania weryfikujące kontrahentów. DIAS poprzestał też na lakonicznym stwierdzeniu, że Skarżąca nawiązywała kontakt z potencjalnymi odbiorcami w sposób nieracjonalny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym, nie wyjaśniając, jak ma wyglądać racjonalne i niesprzeczne z doświadczeniem życiowym nawiązywanie kontaktów handlowych.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2018r. pełnomocnik Skarżącej wskazał dodatkowo, że doszło do naruszenia art. 70c O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1 u.k.s., gdyż zawiadomienia o terminie przedawnienia zamiast DUKS dokonał niewłaściwy organ. Dodatkowo akta sprawy nie są kompletne, gdyż brakuje w nich 28 tomów akt dotyczących dokumentów księgowych, o których mowa w protokole z 30 października 2015r. Pełnomocnik też złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z: faktury z 18 sierpnia 2011r., dokumentu przyjęcia do magazynu i wykazu stanów magazynowych Skarżącej na okoliczność, że dostawa pasty orzechowej - jako jedna spośród 1050 dostaw, które miały miejsce - nie odbiegała od dostaw mieszanki cukru, którą w dokumencie PZ magazynier określił jako cukier.

7. Skarżąca 20 lipca 2018r. złożyła na piśmie uzupełnienie skargi w zakresie tez prezentowanych na rozprawie.

8. DIAS 23 lipca 2018r. wniósł o oddalenie skargi i ustosunkował się do pisma Skarżącej z 20 lipca 2018r., twierdząc, że zarzut naruszenia art. 70c O.p. jest bezzasadny gdyż Skarżącą powiadomiono o przesłance przerwania biegu przedawnienia, a nawet gdyby Sąd przyjął, że powiadomienie wystosował niewłaściwy organ, okoliczność ta w świetle orzecznictwa NSA nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. DIAS podtrzymał również stanowisko z odpowiedzi na skargę, że nie naruszono zasad prowadzenia postępowania podatkowego i wskazał, że całości dokumentacji księgowej nie dołączona do akt sprawy, gdyż nie ma w niej dowodów, które miałyby istotne znaczenie w sprawie.

9. Skarżąca w piśmie z 24 lipca 2018r. odniosła się do twierdzeń DIAS zawartych w piśmie z 23 lipca 2018r. i wskazała m.in., że nie powiadomiono jej prawidłowo o wszczęciu postępowania w sprawie karnej, gdyż nie doręczono go pełnomocnikowi. Dodatkowo podkreśliła, że z dokumentacji księgowej wynika, jak kształtowały się ceny na cukier i żaden inny materiał dowodowy nie oddaje pełnej skali działalności Skarżącej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja DIAS, wbrew wywodom skargi i pism procesowych, odpowiada prawu.

Sąd na wstępie rozważań wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.).

2. Sąd, odnosząc się do najdalej idących zarzutów przedstawionych przez Skarżącą - przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT, objętych zaskarżoną decyzją, wskazuje, że są one niezasadne.

Warto wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu Sędziów z 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18 wyraził pogląd, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., zwana dalej: O.p.") informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Z cytowanej sentencji wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 wynika, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono w szczególności uwagę, że:

- "(...) ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej.

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (...).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego (...).

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej" (pkt III.4.4.);

- "(...) Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi (...). Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. (...) postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. (...)

(...) stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie.

(...) Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. (...) Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt III.5.2.)";

- "(...) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu [w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 15 października 2013 r. – przyp. NSA] również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu" (pkt III.7.).

Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym ww. uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Warto też wskazać, że NSA w uzasadnieniu ww. uchwały nie zgodził się z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z 13 czerwca 2018r., nawiązującą do wyroku NSA z 16 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1729/15, że do ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślenia wymaga, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA wskazał też, że, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu k.k.s., również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem NSA treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu, na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy O.p., a nie przepisy k.k.s. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych k.k.s., może być oceniony jako wyższy.

Warto też wyjaśnić, że wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy istotne kwestie.

Po pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015r. sygn. akt II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, aby do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014r. sygn. akt I FSK 1505/13).

Po wtóre do osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1372/13).

Po trzecie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca – wspólnik spółki jawnej uprawniony do jej reprezentowania - została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2016r. wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że od lutego 2011r. do stycznia 2012r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za luty oraz kwiecień - grudzień 2011r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie VAT za: luty i od kwietnia do grudnia 2011r. – o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. (k. 19, 24-25 akt administracyjnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - działając na podstawie art. 70c O.p. - pismem z 15 listopada 2016r. zawiadomił Skarżącą (doręczenie 17 listopada 2016r. - przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.), że wobec zajścia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 3 listopada 2016r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT od lutego do grudnia 2011r. (k. 20, 21 akt administracyjnych).

Powyższe oznacza, że wbrew argumentacji przedstawianej przez Skarżącą w skardze i w pismach procesowych, doszło [...] listopada 2016r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT od lutego do grudnia 2011r., a Skarżąca dowiedziała się o tym 17 listopada 2016r. - przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W sprawie doszło więc nie tylko do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale także do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c O.p. Warto również podkreślić, że Sąd akceptuje poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że z punktu widzenia zasady powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia istotne jest aby podatnik miał świadomość, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Fakt, że realizacja tej zasady nastąpiła w wyniku działania naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., choć stanowiłoby uchybienie art. 70c O.p., skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 247/16, 9 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 879/16, 5 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1838/15 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznaje, że w sprawie doszło do prawidłowego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym niezasadny był zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu nie zasługiwała także na uwzględnienie argumentacja Skarżącej odnosząca się do ukrycia motywów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nieuprawniona jest bowiem sugestia, jakoby z samego faktu, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. wynikać miało, że jedynym celem wszczęcia tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka argumentacja prowadziłaby do bezprawnego, nieformalnego zakazu wszczynania postępowania karnego skarbowego, pomimo spełnienia przesłanek do jego wszczęcia, stwierdzonych przez uprawniony organ, z uwagi na potencjalny, subiektywny zarzut działania w nieodpowiednim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez wpływu na ocenę okoliczności, w których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostaje fakt i termin ewentualnego zawieszenia postępowania karnego skarbowego w tym sensie, że dopóki to ostatnie nie zostaje prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje nadal zawieszony.

Sąd, odnosząc się do wniosku RPO z 22 października 2014r. (sygn. akt K 31/14) złożonego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności: 1) art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, stwierdza, że w przypadku wydania orzeczenia (na skutek powyższego wniosku), odbiegającego od zaprezentowanej wyżej wykładni art. 70 § 6 O.p. Skarżącej będą przysługiwały stosowne środki prawne (wznowienie niniejszego postępowania).

Sąd, reasumując stwierdza, że w sprawie wyczerpano wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT, tym samym niezasadne były wszystkie zarzuty i argumentacja dotycząca naruszenia ww. przepisów, jak również przepisów art. 121 § 1, art. 124 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP w kontekście zarzutu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

3. Sąd przechodząc do dalszych zarzutów skargi stwierdza, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do uznania przez organy podatkowe obu instancji, że faktury wykorzystane przez Skarżącą do obniżenia VAT należnego za ww. okresy rozliczeniowe 2011r., na których jako dostawcy widniały: M., F., I., I. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, a Skarżąca bez dochowania należytej staranności uczestniczyła w ww. transakcjach i w konsekwencji Skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Sąd, mając na względzie ww. sporne zagadnienie, uznał na podstawie akt sprawy i wynikających z nich okoliczności faktycznych, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych w ww. zakresie. Zastrzeżeń nie budził sposób przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji, które wbrew twierdzeniom skargi nie uchybiły swoim obowiązkom, czyniąc zadość wymogom proceduralnym, wynikającym z przepisów O.p.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że dokumenty wydane przez organy podatkowe, które mają na celu potwierdzenie rejestracji podatnika VAT (kontrahentów Skarżącej), stanowią materialny dowód tego, co z nich wynika. Stanowiska tego nie kwestionowały też organy podatkowe wydając w sprawie decyzje, w których zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur, ale nie ze względu na wykreślenie kontrahentów Skarżącej z rejestru podatników VAT, lecz ze względu na okoliczność nieprowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej oraz wykazanie w toku postępowań prowadzonych wobec ww. podmiotów, że ich działania sprowadzały się tylko i wyłącznie do formalnego zarejestrowania, składania deklaracji podatkowych oraz wystawiania i przyjmowania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samy za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p. Zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego i składanie przez ten podmiot deklaracji VAT-7 nie przesądza o tym, czy czynności ze spornych faktur faktycznie dokonano, czy też nie oraz jaki towar był faktycznie dostarczany Skarżącej i przez kogo.

Sąd wskazuje ponadto, że spełnienie przez kontrahentów wymienionych na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy (M., F., I., I.), warunków formalnych, pozwalających na dokonanie ich rejestracji jako czynnych podatników VAT, nie dowodzi, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały rzeczywiście miejsca. Zebrany przez organy podatkowe w sprawie obszerny materiał dowodowy dowodzi bowiem tezy przeciwnej i wskazuje, że jakkolwiek podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach stworzyły formalne pozory istnienia, tym niemniej transakcje te nie dokumentowały dostaw towarów na nich wskazanych, a Skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięta wszystkich działań, jakich można by racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy ponadto wskazać, że organy podatkowe nie podważały zakupu i posiadania przez Skarżącą towarów, które miały być wykorzystywane w działalności gospodarczej, a jedynie wskazywały, że Skarżącej dostarczono towar z inną stawką podatkową VAT niż widniejąca na fakturach, jak również, że towaru nie mogły dostarczyć podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach. Nabycie towaru, czy jego posiadanie oraz wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, z punktu widzenia prawa do odliczenia, nie jest wystarczające, gdy dojdzie do zakwestionowania faktury pod względem podmiotowym lub/i przedmiotowym na podstawie ustalonych przez organy podatkowe okoliczności. Zdaniem organów podatkowych podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, co wynika z niepodważonych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, nie były faktycznymi właścicielami towaru, a tym samym nie mogły go sprzedać Skarżącej, a ponadto Skarżącej nie dostarczono mieszanki cukru, lecz cukier. Organy podatkowe analizując poszczególne transakcje wskazywały bowiem, że w trakcie transportu powinna następować zamiana przedmiotu dostawy z cukru na mieszankę cukru, co jednak nie było możliwe, gdyż przewożony towar nie był ani w trakcie transportu przeładowywany na inny samochód ani nie był magazynowany w miejscu, w którym mogła nastąpić zmiana jego właściwości, czy składu. W obrębie jednej transakcji zdarzało się zatem, że inne były nazwy towarów, które widniały na dokumentach wydania towarów – WZ, a inne wpisywano na faktury dostarczane Skarżącej, inne były też nazwy towaru wpisywane przez Skarżącą na dokumentach przyjęcia do magazynu - PZ.

W odniesieniu do ww. towarów: cukru i mieszanki cukru ustawodawca przewidział dwie różne stawki podatkowe VAT: 23% i 8%. Racjonalne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że mieszanka spożywcza z cukrem została "stworzona" wyłącznie na potrzeby dokumentowania dostaw tego towaru przez krajowe podmioty uczestniczące w obrocie karuzelowym, by w efekcie, na końcowym etapie tego obrotu, przysporzyć korzyści beneficjentom przez możliwość nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego według stawki 23%.

Z materiału dowodowego sprawy wynikało ponadto, że Skarżąca w czerwcu 2011r. odliczyła VAT z faktury wystawionej przez M. za zakupu mieszanki cukrowej (netto 73.200 zł, VAT 16.836 zł), ale firma M. choć od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. wystawiała faktury na dostawy artykułów spożywczych, płyt laminowanych i wiórowych, usług budowlanych i marketingowych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza lokalowego i technicznego umożliwiającego realizację działalności; w dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby wskazywała wirtualne biuro, ale nie wynajmowała pomieszczeń biurowych. Zeznania A.D.(pełnomocnika M.) wskazują, że pełnomocnictwa udzielił mu i decyzje dotyczące M. podejmował obywatel Słowacji (brak danych). Ww. pełnomocnik nie potrafił wskazać kontrahentów spółki, nie miał informacji na temat jej rozliczeń, ale wypłacał pieniądze z rachunków bankowych. Z informacji od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że M. nabywała cukier (a nie mieszankę cukru) od: B.s.r.o., T.s.r.o., K.s.r.o., K.s.r.o., I. s.r.o., którego nie sprzedawała na terytorium kraju (brak deklarowania sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT). Z dokumentów z administracji podatkowej Słowacji w zakresie współpracy S. i M., dotyczącej organizacji transportu ze Słowacji do Polski wynika, że transportowano cukier. M. na dostawy wystawiała dokumenty magazynowe potwierdzające przyjęcie i wydanie nie cukru, ale mieszanki cukru. Miało to miejsce przy dostawach do Skarżącej, co potwierdzają dokumenty przewozowe uzyskane od firm transportowych.

Z akt sprawy, jak również z okoliczności faktycznych przedstawionych przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało ponadto, że Skarżąca w rozliczeniu za: maj, czerwiec i lipiec 2011r. odliczyła 51.060zł VAT z faktur wystawionych przez F., która w obrocie mieszanką spożywczą pełniła rolę "znikającego podatnika", nieprowadzącego działalności gospodarczej, niemającego doświadczenia handlowego i zaplecza technicznego, który posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniał pracowników, a rola jej polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów. Osobą reprezentującą F.(także M. i I.) wobec kontrahentów był M. W., który zeznał, że nigdy nie był w firmach, które reprezentował, nikogo z tych firm nie widział, miał kontakt tylko i wyłącznie z J. M. i P. B. (przedstawicielami A.). Poza przekazywaniem kopert i informacji o dostawach nie wie, co się dalej działo. DIAS wyjaśnił też, że z dokumentów przez ABW w C. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzeniami VAT, w skład której wchodzili m.in. R.S.. P.B., M.D.. A.G., R. L. wynika, że R.S., P.B.. M.D. byli już odnotowani w Centrum Informacji Kryminalnej w związku z przestępstwami generującymi zyski. Z akt Prokuratury Okręgowej w C. włączonych do postępowania, wynika, że przebieg operacji finansowych na rachunkach bankowych firm wymienionych w tych dokumentach budzi poważne podejrzenia, co do legalności środków transferowanych przez rachunki bankowe spółek założonych przez R.B. Schemat operacji polegał na zasilaniu rachunku F. przez kilka powtarzających się podmiotów; część środków była przekazywana na rachunki bankowe m.in. A. i R., a znaczna część była przewalutowana i przeksięgowana na rachunek walutowy F., skąd trafiała na rzecz innej spółki założonej przez R.B, a ostatecznie na rzecz I. s.r.o. ze Słowacji. F. wykazywała bardzo wysokie przychody i koszty działalności przy symbolicznych dochodach lub stratach. Wśród spółek biorących udział w karuzeli podatkowej figuruje nie tylko spółka F., ale i szereg innych firm z nimi kooperujących (w tym I.).

Również wobec I., od której Skarżąca miała nabywać mieszankę cukru i dokonała rozliczeń za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. (łącznie VAT 114.804.50 zł) właściwy organ kontroli - DUKS w O. - przeprowadził postępowanie, w toku którego wykazano, że podmiot ten nie dokonywał dostaw mieszanki spożywczej z cukrem, pełniąc rolę tzw. "bufora" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającymi podatnikami" a innymi "buforami" lub "brokerami"), wydłużając łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dostawcą I. miała być M., wobec której DUKS w W. stwierdził w decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2015r., że nie posiadała ona faktycznej siedziby i biura, wykorzystuje "wirtualny adres", nie posiadając faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, magazynów, umów na spedycję, nie organizowała transportu, nie zatrudniała pracowników; nie nabywała mieszanki spożywczej, nie posiadała towaru, który mogłaby sprzedać, a w ramach prowadzonej działalności ograniczyła się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność M. nosi znamiona oszustwa podatkowego, więc uzasadnione było wyzerowanie jej deklaracji oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do VAT wykazanego w wystawionych fakturach. i została włączona do akt postępowania. Rola I. ograniczała się do wskazania nabywcy towaru. Nie interesowała się, gdzie i w jaki sposób wyprodukowano mieszankę, wystarczył jej rzekomy certyfikat jakości mieszanki wystawiany na podstawie certyfikatu producenta. M. W. nie widział jednak certyfikatu producenta i nie wiedział kto był producentem. Przyznał też, że mieszanka kupiona przez I. od M. miała taki sam skład, jak mieszanki kupione w 2011r. od F. . Z materiałów wynika ponadto, że nabywcy rzekomej mieszanki w dokumentach magazynowych jako przyjęty wpisywali cukier.

DIAS wyjaśnił też, że w transakcjach dotyczących mieszanki spożywczej z cukrem, gdzie jako "znikający podatnik" wystąpiły M. i F., czerpiącymi zyski byli producenci artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe, odliczając VAT, który nie zapłacono na wcześniejszym etapie. Organizatorzy procederu, "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby w obrocie cukrem opodatkowanym 8% stawką VAT zastosować w 2011r. wyższą 23% stawkę VAT, co spowodowało wyższe "korzyści" podmiotów występujących jako ostatnie ogniwa obrotu. Dodatkowo w toku postępowania stwierdzono, że mieszanka cukru z ekstraktem białej herbaty i mieszanka cukru z aromatem z ekstraktu białej rozpuszczalnej herbaty, czy z dodatkiem zielonej herbaty, wykazane na certyfikatach wystawionych przez I. rzekomo na podstawie atestów wytwórców tych mieszanek - zgodnie z wyjaśnieniami producentów z branży spożywczej oraz instytutów żywności - nie występują w ogóle na rynku towarów spożywczych.

DIAS zauważył ponadto, że w identycznych okolicznościach, jak M. powstała i "działała" M., która wykazywała na fakturach dostawy mieszanki z cukrem, gdy przedmiotem transakcji był cukier, a pośrednikiem w jego sprzedaży był M.W. (osoba bezrobotna, pozostająca na utrzymaniu rodziców i byłej żony), które w postępowania wobec I. zeznał, że inicjatorami dostaw mieszanki byli: J. M. (znał wcześniej prywatnie) i P.B., z którymi kontaktował się nie tylko w sprawie zakupu, ale i dalszej odsprzedaży mieszanki. M.W. był koordynatorem dostaw cukru i mieszanki z cukrem w imieniu I., oraz reprezentował F., M., A., M., W. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.), ale nie był w tych firmach i w sprawach transakcji kontaktował się z J. M. i P.B., którzy nie byli umocowani do reprezentowania ww. spółek. DIAS na tej podstawie przyjął, że faktury wystawione przez I. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wyjaśnił ponadto, że Skarżąca w rozliczeniu za lipiec 2011r. odliczyła 15.939 zł VAT naliczonego z faktury wystawionej przez I., ale z dowodów zgromadzonych przez DUKS w B. wynika, że I. w 2011r. nie dokonywała nabycia mieszanki spożywczej z cukrem, pełniąc rolę bufora i rolę brokera w łańcuchu dostaw, wystawiając puste faktury. Nie mogła więc dostarczyć ww. towaru do Skarżącej, a VAT w nich wykazany nie stanowił podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony u Skarżącej, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności dostawy, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. I., podobnie, jak ww. podmioty biorące udział w obrocie mieszanką spożywczą cukru z herbatą, nie posiada wiedzy, kto był jej producentem, a w toku postępowań kontrolnych nie zidentyfikowano źródła pochodzenia mieszanki, ani jej producenta. Zamówienia składano M. W., który następnie miał je przekazywać J. M. (nieuprawniony do występowania w imieniu firm wystawiających faktury na rzecz I., która nie posiadała umów współpracy z dostawcami, a faktury otrzymywała drogą mailową w dniu dostawy; mieszankę pakowano w "big bag" - 1 tona).

Zdaniem DIAS nie jest typowym zachowaniem, aby przedsiębiorca działający w branży spożywczej od 2001r. nie interesował się kto jest producentem artykułów żywnościowych, które nabywa w celu wykorzystania w procesie produkcyjnym, ani gdzie dostawca ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, czy osoba, z którą uzgadniani warunki dostaw była prawnie umocowana do reprezentowania dostawców, nie kontrolował jakości towaru od nieznanego producenta (przebadanie w niezależnych laboratoriach), a surowiec, wg certyfikatów, miał pochodzić spoza Unii Europejskiej. Przedsiębiorca nie miał więc możliwości dochodzenia szkody, gdyby produkt spożywczy nie odpowiadał normom jakościowym, ani nie miał pewności, że otrzymał towar zgodny z opisem na certyfikacie i czy dopuszczono go do obrotu. Wszyscy pośrednicy w obrocie mieszanki czerpali wiedzę o jej składzie tylko z nierzetelnych certyfikatów jakości, opracowywanych rzekomo na podstawie certyfikatu producenta, nie wiedząc kto był producentem mieszanki. Wspólnicy I. raz wskazywali, że mieszanka składała się z 998 kg cukru i 2 kg ekstraktu z białej rozpuszczalnej herbaty, a innym razem określali jej skład na 980 kg cukru i 20 kg dodatku ekstraktu białej herbaty na tonę wyrobu. Większość odbiorców mieszanki twierdziła, że był to cukier. I. nie posiada też wiedzy, co do transport mieszanki od jej dostawców, czyimi pojazdami przywożono towar, ale wskazała, że zamówienia składała M. W., lecz transport miał być realizowany od pierwszego ogniwa w łańcuchu do ostatniego i żadna z firm pośredniczących nie organizowała transportu i nie ponosiła jego kosztów, co jest niewiarygodne, zwłaszcza w przypadku tak częstych transakcji o znacznych wartościach.

Oznacza to zdaniem DIAS, że gdyby dostawa rzeczywiście miała miejsce, pierwszy podmiot dokonujący dostawy łańcuchowej musiałby znać ostatnie ogniwo w tym obrocie i koszty tego transportu wkalkulować w cenę jednostkową produktu, co jest nierealne. Przewozy mieszanki winny być dokonywane pojazdami przystosowanymi do transportu artykułów spożywczych. W toku postępowania K. K. przedłożył zestawienie nr rej. pojazdów, którymi rzekomo miała być przewożona mieszanka, lecz z zeznań właściciela firmy transportowej A. L. i wszystkich zatrudnionych przez niego kierowców wynika, że nie świadczyli oni usług transportowych na rzecz I., a podpisy na dokumentach przewozowych sfałszowano. Świadczenia usług transportowych nie potwierdziła też zabezpieczona dokumentacja finansowo-księgowa ww. firmy transportowej. Również pozostali właściciele firm transportowych, mający dostarczać mieszankę cukru do I. nie potwierdzili przewozu mieszanki. Racjonalne było więc uznanie przez DIAS, że zestawienie nr rej. pojazdów dokonujących transportów nie ma nic wspólnego z rzeczywistością.

Z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. wynika ponadto, że w latach 2010-2011 na terenie województwa kujawsko-pomorskiego nie ujawniono w obrocie produktu pod nazwą "mieszanka spożywcza" lub "mieszanki cukru". Sprowadzenie towarów spoza Unii Europejskiej i dopuszczenie ich do obrotu jest możliwe pod warunkiem przeprowadzenia kontroli jakości handlowej, a z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych w B. wynika, że organ ten nie posiada wiedzy o produkcie/surowcu "mieszanka spożywcza" lub "mieszanka cukru" wprowadzanym bezpośrednio do obrotu lub stosowanym do produkcji wyrobów ciastkarskich, cukierniczych przez I. lub/i inne zakłady produkcyjne. P. (prowadzące działalność naukową, dydaktyczną i wydawniczą w dziedzinie nauk o żywności i jej technologii i zrzeszający naukowców i praktyków: czołowe firmy i korporacje przemysłu spożywczego zarówno krajowe, jak i międzynarodowe działające w Polsce) nie posiadał wiedzy na temat istnienia mieszanki spożywczej cukru i herbaty. Nie były mu też znane podobne produkty na rynku polskim.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawione przez ww. podmioty (M., F., I., I.) na rzecz Skarżącej nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych, co świadczy o nierzetelności ww. faktur i braku podstaw do odliczenia przez Skarżącą VAT z nich wynikającego. Podmioty ujawnione na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie występowały w realnym obrocie gospodarczym, niezgodny z fakturami był też przedmiot dostawy – zamiast cukru w fakturach wskazano mieszankę cukru.

Skarżąca nie zachowała przy tym należytej staranności przy prowadzeniu transakcji gospodarczych z tymi podmiotami, a korzystając z prawa do odliczenia VAT naliczonego (obniżając swoje zobowiązanie podatkowe) wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Warto bowiem wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że również zajmujący się zakupami u Skarżącej – wspólnik Pan M.F.- zeznał, że nie znał i nie pamiętał przedstawicieli swoich kontrahentów, z którymi miał uzgadniać warunki transakcji. Tym samym nie zna dystrybutorów i kontaktował się z M.W., który reprezentował różne spółki i przedkładał faktury wystawiane przez różne podmioty. Organy podatkowe ponadto ustaliły, że Pan W. był osobą bezrobotną, nie był w firmach, które reprezentował, nikogo z tych firm nie widział, miał kontakt tylko i wyłącznie z J.M. i P. B. (przedstawicielami A.), nie widział też towaru, ani nie wiedział skąd pochodził i gdzie kierowano dostawę. Pan M.F. nie pamiętał czy Skarżąca otrzymywała dokumenty rejestracyjne od swoich kontrahentów. Dokumenty te nie zostały też przedłożone przez Skarżącą do akt sprawy. Z zeznań Pana M. F. wynikało ponadto, że Skarżącej dostarczano zarówno cukier, jak i mieszankę cukru, ale Pan F. nie interesował się, jaki był to cukier. Z zeznań M. F. z 27 października 2016r. wynikało, że cukier zmieszany był z kakao, ale nie ważne było ile w cukrze było kakao, gdyż nie miało to znaczenia w produkcji. Z innych dokumentów znajdujących się w aktach (m.in. z zeznań wspólników I.) wynikało natomiast, że w skład mieszanki spożywczej, która miała być rzekomo dostarczana do Skarżącej, zamiast kakao, na które powoływał się wspólnik Skarżącej, wchodzić miała biała herbata lub granulat białej herbaty. Mieszanka tego rodzaju nie była znana P. prowadzącemu, o czym mowa wyżej, działalność naukową, dydaktyczną i wydawniczą w dziedzinie nauk o żywności i jej technologii i zrzeszający naukowców i praktyków. Nie były też znane podobne produkty na rynku polskim. Postulowanie zatem przez Skarżącą o przesłuchanie zatrudnionego w spółce technologa produkcji, albo powołanie biegłego - na okoliczność czy tzw. mieszanka spożywcza (stosowana w miejsce cukru bez dodatków) wpływa w jakikolwiek sposób na jakość produkowanego przez stronę asortymentu, nie mogło mieć istotnego znaczenia w sprawie. Skoro bowiem sama Skarżąca wyjaśnia, że z technologicznego punku widzenia nie ma znaczenia czy był to cukier bez dodatków, czy cukier z niewielkim dodatkiem jakiegoś ekstraktu, a organy podatkowe tej okoliczności nie kwestionowały, wskazując jedynie, że na rynku polskim i P. nie były znane produkty w postaci mieszanki cukru oraz wyjaśniały, że Skarżący nie interesował się składem mieszanki – w aspekcie braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji – należało uznać, że wniosek dowodowy Skarżącej nie wypełniał przesłanki istotności, do której odwołuje się art. 188 O.p. Dodatkowo DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie podkreślił, że zeznania Pana F. oraz ich zestawienie z zeznaniami wspólników I. wskazywały, że Skarżąca kupowała towar bez jego sprawdzania, nie dysponując stosownymi certyfikatami dopuszczającymi towar do obrotu na terytorium Polski. Pan F. wskazywał bowiem, że kupował cukier z kakao, zaś ww. wspólnicy I. sprzedawali mieszankę cukru i białej herbaty lub granulatu białej herbaty.

Powyższe też wskazuje, że nie można uznać, że Skarżąca przy zawieraniu ww. transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury wykazywała się należytą starannością. Skarżąca, jako producent artykułów spożywczych, nie wykazała też zainteresowania źródłem pochodzenia oraz jakością kupionego towaru, oraz atestami świadczącymi o możliwości używania mieszanki do produkcji żywności, co także wskazuje na okoliczność, że miała świadomość, że kupuje cukier, a nie towar, który był wskazany na fakturze. Skarżąca nie wymagała ponadto od ww. kontrahentów dowodów WZ przy dostawach. Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że Pan M.F. uzgadniał nabycia z M.W., który "reprezentował" różne spółki i przedkładał faktury, na których jako wystawcę wpisywano różne podmioty. Skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała ww. osoby, która przyznała, że nie była w firmach, które reprezentowała, nikogo z tych firm nie widziała, kontaktowała się wyłącznie z przedstawicielami A. (J. M. i P. B.), nie widziała też towaru, ani nie wiedziała skąd pochodził i gdzie kierowano dostawę.

W świetle ww. okoliczności zasadne było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że wspólnicy Skarżącej mieli albo powinni mieć świadomość, przy dochowaniu należytej staranności, że nie nabywają towaru, który widniał na zakwestionowanych fakturach, tym bardziej, że dowody magazynowe Skarżącej potwierdzają tezę organów podatkowych, że zamiast towaru widniejącego na spornych fakturach - mieszanki spożywczej cukru - przyjęto do magazynu Skarżącej – cukier. Mieszanka spożywcza z cukrem lub mieszanka cukru była opodatkowana według stawki 23%, natomiast cukier podlegał opodatkowaniu 8% stawką VAT. Skarżąca jako producent artykułów spożywczych powinna mieć zatem świadomość, że przyjmuje do rozliczeń faktury z zawyżoną stawką VAT zamiast 8%, 23%. W tym kontekście bez istotnego znaczenia w sprawie była podnoszona przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIAS, okoliczność pisemnego zawierania umów, czy też brak negocjowania przez Skarżącą cen. Nie świadczyło to o zachowaniu czy też braku należytej staranności Skarżącej przy zawieraniu ww. transakcji, szczególnie, gdy stosowane przez Skarżącą ceny nie różniły się w świetle akt sprawy od cen stosowanych w odniesieniu do pozostałych transakcji z innymi podmiotami.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań racjonalne było natomiast stanowisko organów podatkowych, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, jak również VAT w wyżej stawce. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako VAT, nie jest faktycznym VAT należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru, przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu. Faktura jako dokument sformalizowany daje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego tylko i wyłącznie wtedy, gdy odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy wymienionymi podmiotami, a jej przedmiotem jest towar bądź usługa opisane w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Pomiędzy rzeczywistą dostawą towarów/świadczenia usług, a ich opisem na dokumencie sprzedaży musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. W związku z tym, że Skarżąca dysponowała towarem, aczkolwiek z inną stawką podatkową VAT, prawidłowe było zbadania przez organy podatkowe zachowania przez Skarżącą dobrej wiary oraz dokonanie w tym kontekście ocen spornych transakcji.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącą, uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS zawiera wszystkie wymagane przepisem art. 210 O.p. i art. 124 O.p. elementy. Jego treść wskazuje, że doszło do szczegółowego przedstawienia poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy, które miały istotne znaczenia z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. Podano też przepisy prawa materialnego, które powinny mieć zastosowanie w sprawie, odwołując się do poszczególnych jednostek redakcyjnych. Organ odwoławczy wnikliwe przedstawił też argumentację, która przemawiała za wydaniem zaskarżonej decyzji i w sposób należyty wyjaśniała podstawę faktyczną i prawną. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Wszystkie te wymogi spełnia zaskarżona decyzja.

Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły też fundamentalnych zasad postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W stosownym czasie, podejmowano wielokrotnie próbę zaktywowania podatnika - który najlepiej znał sprawę - do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. DUKS czterokrotnie w toku postępowania kontrolnego, pismami z: 10 czerwca, 29 lipca, 24 sierpnia i 9 grudnia 2016r. wzywał Skarżącą, działającą przez pełnomocnika, do złożenia wyjaśnień dotyczących składu surowcowego produkowanych wyrobów, sposobu wykorzystania mieszanki spożywczej, zasad współpracy w firmami dostarczającymi mieszankę cukru oraz sposobu transportu towaru. Skarżąca w odpowiedziach na wezwania nie wyjaśniła tego zagadnienia ani nie przedłożyła w toku postępowania wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach pochodził od ww. dostawców i nie był cukrem. W tym miejscu warto również zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym bez istotnego wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostaje kwestia pominięcia dowodów z zeznań świadków – magazyniera, który przyjmował towar i na bieżąco wystawiał stosowne dokumenty PZ, podając w nich, że na magazyn przyjęto cukier, jak i technologa zatrudnionego w Spółce, tym bardziej że DIAS racjonalnie wyjaśnił, że akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, który podważa wiarygodność faktur, na których uwidoczniono zamiast cukru mieszankę cukru. DIAS racjonalnie też uznał, ze wnioskowane przez Skarżącą czynności dowodowe nie były niezbędne i istotne do wyjaśnienia sprawy i wobec braku wcześniejszej aktywności Skarżącej, skutkowałoby jedynie przedłużaniem postępowania, godzącym w zasadę sprawności i szybkości postępowania, a stan faktyczny sprawy dostatecznie wyjaśniono za pomocą pozostałych środków dowodowych, których wiarygodności Skarżąca nie starała się nawet podważyć. Dodatkowo z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że Skarżąca odliczała VAT, wiedząc, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zachowując elementarnej staranności i skupiając się wyłącznie na fakturowym obrocie, a nie jego należytym udokumentowaniu, a ponadto nie podejmowała w stosownym czasie współpracy z organem podatkowym, mimo licznych wezwań do niej kierowanych, celem wyjaśnienia sprawy, oczekując jednocześnie, aby organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjęły wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby rozliczenia VAT. Tym samym formułowane w skardze i w uzupełniających ją pismach procesowych wątpliwości dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mogą być traktowane jako wyłączne zaniedbania organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do należytego sposobu dokumentowania dostaw z zakwestionowanych faktur, choć, jak wskazuje w pismach procesowych była firmą zatrudniającą w 2011r. ponad 200 osób, która kontrolowała jakość kupowanych towarów. W tym zakresie mimo licznych wezwań, nie przedłożyła dowodów materialnych, także w postaci protokołów z negatywnie zweryfikowanych towarów. W tym kontekście pogląd Skarżącej, że na organach podatkowych ciążą obowiązki kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących VAT, nie może być traktowany, jako całkowite uwolnienie się Skarżącej od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, które są wymagane przy wszystkich działaniach związanych z obrotem gospodarczym.

Stwierdzić też należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadano się w zakresie obowiązków, które ciążą na organach podatkowych przy realizacji zasady prawdy obiektywnej. NSA w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7).

Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, co w sprawie, jak wynika z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, miało miejsce, a następnie organ powinien na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący rozpatrzeć znajdujące się w aktach dowody i wziąć pod rozwagę wynikające z nich okoliczności, mając przy tym na uwadze działania podatnika lub ich brak. To przecież podatnik ma największą wiedzę na temat okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podatków, które powinien rozliczać zgodnie z prawem, mając na względzie rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, na co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w aktach, nie starał się współdziałać w sposób należyty z organami podatkowym, a w szczególności z DUKS, w celu rozwikłania pojawiających się istotnych wątpliwości, co do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Wbrew ponadto opinii Skarżącej, wyrażonej w skardze i w pismach procesowych, organy podatkowe szczegółowo wskazały i wyjaśniły, w jakim zakresie i dlaczego zakwestionowały faktury pochodzące od czterech ww. podmiotów (M., F., I., I.), mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącej nie tylko dokumenty Pz wskazywały, że do Skarżącej przywożony był cukier, a nie mieszanka cukru. Organy podatkowe analizowały bowiem również inne dowody z akt, które dotyczyły przewozu cukru, w tym te dotyczące organizacji transportu, jak też listy przewozowe, okoliczności towarzyszące dostawom do firmy M.. Warto jednakowoż podkreślić, że organy podatkowe wskazywały ponadto nie tylko na nieprawidłowości w zakwestionowanych fakturach, które dotyczyły strony przedmiotowej – towaru, ale uwypuklały, też wadliwości po stronie podmiotowej na ww. fakturach, wyjaśniając, że podmioty, które miały dostarczać Skarżącej towar, nie nabywały go faktycznie, więc nie mogły nim rozporządzać jak właściciel.

Sąd, dostrzegając, że organy podatkowe nie zakwestionowały odliczeń Skarżącej z innym podatnikiem – M.- w zakresie innego towaru - pasty orzechowej i mając na względzie rozważania pełnomocnika w tym zakresie, jak również załączone do pisma procesowego z 20 lipca 2018r. ewidencję potwierdzającą 1058 transakcji zakupowych, stwierdza, że w świetle art. 134 § 2 P.p.s.a., nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, bo wadliwości natury procesowej z tego zakresu nie mają charakteru rażącego, więc nie skutkują stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienie poprzedzającej ją decyzji DUKS wskazuje, że materiał dowodowy sprawy zgromadzono w zakresie, jaki był niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz oceniono go w granicach ustawowej swobody, biorąc pod uwagę także protokół z kontroli. Na tej podstawie wyprowadzono prawidłowe i logiczne wnioski, w myśl których faktury wymienione w wydanych w sprawie decyzjach nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wyłączenie prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawców wskazano M., F., I., I. nastąpiło zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec uznania przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, których w rzeczywistości nie dokonały podmioty wskazane w nich jako dostawcy, a przedmiotem dostaw nie był towar widniejący na fakturach. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Dodatkowo faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 688/09, I FSK 487/08, I FSK 936/09, I FSK 203/15 dostępne na www.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru, przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu. Tą ostatnią okoliczność organy podatkowe, na podstawie istniejących w sprawie okoliczności wykluczyły, racjonalnie przyjmując, o czym mowa wyżej, że Skarżąca wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Stanowisko organów podatkowych potwierdza orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że istnieje możliwość odebrania podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli ten wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki TSUE w sprawach: C-255/02 Halifax; Bonik, pkt 35, 36; ŁWK-56, pkt 58; a także postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca zaś poza własnymi twierdzeniami, których nie poparła dowodami materialnymi i poza fakturami nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na jej staranne działanie, o czym mowa wyżej. Zebrany natomiast przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, że towar będący przedmiotem zakwestionowanych faktur nie był towarem przyjętym na magazyn Skarżącej. Przedmiotem dostaw rzeczywistych był cukier (stawka 8%), a nie mieszanka cukrowa (stawka 23%), której składu nie znała osoba zajmująca się zakupami – wspólnik Skarżącej (twierdziła, że w jej skład wchodziło kakao, a inne dowody świadczyły, że chodziło o mieszankę z białą herbatą lub białą granulowaną herbatą). Skoro więc Skarżąca zdecydowała się kupować mieszankę dotychczas nieznaną podmiotom z branży spożywczej, ani organowi sanitarnemu, powinna, na co prawidłowo wskazywał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, posiadać o niej większą wiedzę, a przede wszystkim posiadać stosowne certyfikaty jakości świadczące o dopuszczeniu produktu spożywczego do użytku, tym bardziej że rzekomy towar pochodził z poza Unii Europejskiej (Bośnia i Hercegowina). Skarżąca poza tym, chcąc wykazać dobrą wiarę przy zawieraniu ww. zakwestionowanych transakcji, powinna bardziej skupić się na właściwym dokumentowaniu transakcji w swoich urządzeniach księgowych, jak również na sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów z zakwestionowanych faktur, czego nie uczyniła. Racjonalne było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, które zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy w sprawie, kierując się przy tym zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami wystawionymi przez M., F., I., I. nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, a towar widniejący na fakturach nie został przyjęty do magazyny Skarżącej, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności i były nieprawidłowe pod względem materialnym.

5. Sąd, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.