Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 840/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 751/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną B.M. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 751/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując przy tym na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. objętego zaskarżoną decyzją.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd drugiej instancji uznał podniesio-ne w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). Stosownie bowiem do art. 20 § 1 ustawy noweli-zującej- do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym tą ustawą, lecz z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym, jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące w dacie powstania zobowiązania, aż do 31 grudnia 2002 r. – określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli- zacji. Z powyższego wynika, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje nie-korzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) lub przerwanie biegu przedawnienia (ogłoszenie upadłości) znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r. a nie stosuje się ich do zo-bowiązań powstałych przed tą datą.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając motywy wyroku przywołał zasadę określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego oraz wskazał, że w maju 2001 r. tj. w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czyn-ności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne ( art. 70 § 4 ustawy ). Kolejne wszczęcie postępowania egze-kucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 5 ustawy) . Ponadto sąd drugiej instancji wskazał, że mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ) z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nadano brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzeku-cyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedaw-nienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W art. 70 § 5 tej ustawy wskazano też, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia. W nowelizacji tej ustawodawca wprowadził również kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 - letniego terminu przedawnienia. Między innymi w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem ( art. 70 § 7 pkt 2 ustawy ).

Konkludując NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż dla skarżącego korzystniej-szy był przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K.- nie uległ zawieszeniu od dnia [...] r. do dnia [...] r. tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 741/06.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą B.M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" B.M. w K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną.

Podkreślono, że na podstawie wyników kontroli prawidłowości rozliczenia podat- ku od towarów i usług przez skarżącego za poszczególne miesiące 2001 r. zakwestionowano prawidłowość obliczenia podatku VAT przez firmę "A" w deklaracji za maj 2001 r. Wykazano podatek należny do wpłaty na konto urzędu skarbowego w kwocie [...] zł wynikający rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z sześciu faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę P.H.U. "B" M.W. Ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wystawca faktur sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturze, od stycznia do kwietnia 2001 r. składał zerowe deklaracje podatku VAT, a od maja 2001 r. zaprzestał ich składania a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za maj 2001 r. o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez M. W. i określił wyskość zobowiązania w podatku VAT za sporny okres.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządze- nia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów usta- wy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z któ-rego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie po-twierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust. 6 tego roz-porządzenia.

Powyższą decyzję zaskarżył B. M. wnosząc odwołanie, w którym wskazał na braki w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna.

Pismem z [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za maj 2001 r., a to na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzucając rażące naruszenie prawa w wyniku uznania przez organ, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za maj 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GI 735/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r., z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie nadzwyczajnym.

Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za maj 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy.

W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową wydaną w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Uwzględniając całokształt ustaleń dowodowych w niniejszej sprawie, a w szczególności fakt:

- wystawiania jednym charakterem pisma (B. M.) faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy "B" i "A" dla Firmy "C" Sp. J. H.A. F. w S.,

- nieprowadzenia przez firmę B" M. W. działalności gospodarczej w 2001 r. pod dresami wskazanymi w fakturach: G., ul. [...] i Z., ul. [...],

- zajmowania się M. W. w latach 1997 – 1999 sprzedażą książek,

- składania zerowych deklaracji VAT-7 za styczeń – kwiecień 2001 r. przez biuro rachunkowe "D",

- zeznania M. W. z [...] r., gdzie zeznał, że "paliwo brałem z firmy "E" Sp. z o.o. (obecnie "F" Sp. z o.o.) w P. Z firmą tą nie miałem żadnej umowy, a paliwo sprzedawałem na zasadzie akwizycji", które nie zostały potwierdzone przez pełnomocnika Zarządu tej Spółki, który zaprzeczył aby w 2001 r. współpracowali z firmą "B",

- zeznania B. M. z [...] r., który zeznał, że "osobiście wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa z firmy B, na których widnieją pieczątki tej firmy,

- brak potwierdzenia zakupów paliwa przez M. W.,

- brak jakichkolwiek dokumentacji dotyczących obrotu paliwem w 2001 r. przez firmę "B",

- brak środków umożliwiających transport paliwa,

organ podatkowy stwierdził, że B. M. nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł, celem wprowadzenia go do obrotu (legalizacji). Za niewiarygodną uznał okoliczność wystawienia przez M. W. faktur na rzecz firmy A, które dokumentowały kupno – sprzedaż oleju napędowego. Zakwestionowane faktury – zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych przy zastosowaniu art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r.

Z powyższych przyczyn decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za maj 2001 r. w kwocie [...] zł.

Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r., o którym podatnik został powiadomiony. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na uchylenie decyzji z dnia [...] r. na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r.

Pomimo zaskarżenia powyższej decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w/w decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, któ-rego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nierozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty B. M. podkreślił, że wniesiona przez niego - w dniu [...] r. - skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., nie wywołała skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem wskazany powyżej przepis nie może mieć w badanej sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 O.p. oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatnika, podczas gdy jego pominięcie prowadzi do konieczności stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 2002 r. nie przewidywał bowiem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a z dniem 1 września 2005 r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie art. 70 § 4 O.p., nie zaś wszystkich jego jednostek redakcyjnych art. 70.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w skarga zawiera błędy dotyczące oznaczenia zaskarżonej decyzji, jednak pozostałe dane pozwalają stwierdzić, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby [...] r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r. o którym podatnik został zawiadomiony nastąpiło przerwanie jego biegu. Zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływa z dniem [...] r., a to z uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wedle którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania ( [...] r.), a zgodnie z art. 70 § 7 tej ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi po-datkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocno- ści, co w sprawie nastąpiło w dniu [...] r. Od dnia [...]r. termin przedawnienia biegł zatem dalej po przerwie wywołanej zawieszeniem, która wynosiła 488 dni. Tym samym wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ podtrzymał również swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalały dokonać obiektywnego rozstrzy- gnięcia poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę Pana M.W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarga B. M. nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 751/09 ją oddalił jako niezasadną.

Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Na-czelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu pierwszej instancji i wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 751/10 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.. p.p.s.a.), Sąd, które-mu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Na-czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 751/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest ustaleniem tego sądu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. została skarżącemu doręczona po upływie terminu przedawnienia, który - przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i upłynął w dniu [...]r. Wiążące w sprawie jest również dla tut. sądu ustalenie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tym samym nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowa-na pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości za-stosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją należno- ści podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w dniu [...] r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, o którym zobowiązany został powiadomiony. Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia, a mając na uwadze treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., 5 - letni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, a zatem od dnia [...] r. do dnia [...] r. A zatem dla tutejszego Sądu wiążące jest ustalenie NSA, że w dniu [...] r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za maj 2001r.

Zaległość podatkowa nie może być dochodzona przez organy podatkowe bez-terminowo co byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. A zatem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja z dnia [...]r. została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. przed [...]r., ale doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania tj. w dniu [...]r.. Tymczasem pojęcie wydanie decyzji obejmuje również doręczenie decyzji stronie przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika ( por. wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 145/05, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 10, str 55). Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa.

W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upły- wem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W dacie powstania zobowiązania art. 70 O.p. w § 2 pkt 1 i 2 przewidywał instytucję zawieszenia przedawnienia, jednakże nie były to instytucje wprowadzone nowelą z 2002 r. przez dodanie § 6. Bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 O.p.).

Art. 70 § 4 w "nowym brzmieniu", który od 1 stycznia 2003 r. zastąpił dotychczasowy art. 70 § 3 i § 4 stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wsku-tek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustalanie okresu przedawnie- nia dla zobowiązania z maja 2001 r. nie mogło jednak uwzględniać tej nowelizacji ze względu na art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiący:

- w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wej- ścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmie-niu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2",

- § 2, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powsta-łego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnie-nia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1504/06 czy wyrok NSA z 14 października 2010. sygn. akt II FSK 1000/09, publ. nsa.orzeczenia.gov.pl).

Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano noweli-zacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego prze-pisu jest następujące "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie uchylono § 4 art. 70 O.p. o jed-nokrotnym przerwaniu biegu przedawnienia, które to uchylenie było konsekwencją no-wego brzmienia art. 70 § 4 O.p.

Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 21 tej noweli stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmienia-jącej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy po-datkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...).

Wskazany przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 O.p. znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań po-datkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. czyli nie przedawniły się do tej daty.

Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek.

Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał datę [...]r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, ale wobec błędnego zastosowania art. 70 § 6 O.p. nieprawidłowo wskazał [...] r. jako termin przedawnienia zobowiązania za maj 2001 r., będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Bieg terminu przedawnienia został przerwany wyłącznie na skutek zastosowania powyższego środka egzekucyjnego w dniu [...]r., co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 O.p., a zatem zaistniała podstawa do przyjęcia, że termin przedawnienia upłynął w dniu [...]r.

Tym samym zobowiązanie podatkowe za maj 2001 r. w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu [...]r. było przedawnione. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja wchodzi zatem do obrotu prawnego w dacie doręczenia jej stronie i od tej daty jakakolwiek zmiana decyzji może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Jednakże w dniu doręczenia decyzji z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w niej określone jako przedawnione już wygasło.

Należy zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że na skuteczność zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego nie ma żadnego wpływu późniejsze umorzenie niezakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...]r. albowiem było ono konsekwencją wyeliminowania z obiegu prawnego - w oparciu o art. 233 § 2 O.p. - przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji i przekazaniem sprawy ww. organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Termin ten miałby znaczenie dla określenia terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 3 i 4 O.p. w brzmieniu przed 1 września 2005 r., kiedy termin przerwy w biegu przedawnienia liczony był od pierwszej czynności egzekucyjnej/środka egzekucyjnego do zakończenia postępowania egzekucyjnego. Upływałby on [...] r.

Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. uwolniło tut. Sąd od rozważenia pozostałych zarzutów podniesionych w skardze i dalszych merytorycznych rozważań.

Mając na względzie powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz uzasadnieniu niniejszego wyro- ku. W szczególności uwzględni fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za maj 2001 r.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...]zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).