Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3003/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 83/17 w sprawie ze skargi O. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 83/17, oddalił skargę O. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: "organ odwoławczy", organ II instancji") z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 14 stycznia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili na Stacji Paliw "O." w J. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku kontroli stwierdzono, że w miejscu tym znajduje się urządzenie do gier o nazwie HOT FUN nr [...], które w momencie rozpoczęcia kontroli podłączone było do sieci energetycznej i włączone. Kontrolujący poddali urządzenie eksperymentowi, w wyniku którego ustalili m.in., że gra na nim wyczerpuje znamiona gry na automacie w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h"). Stwierdzono także, że lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że urządzającym gry na automatach była skarżąca. Okoliczność tę ustalono w oparciu o treść umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 2 kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy P. Spółką z o.o. we W., a skarżącą. Przedmiotem umowy był najem powierzchni w wyżej wymienionym lokalu w celu zainstalowania urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych. Miesięczny czynsz ustalony został w wysokości 40% od przychodów rozumianych, w przypadku automatów do gier losowych, jako różnica między wpłatami do automatu, a wypłatami z automatu.

W następstwie ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] maja 2016 r. wymierzył Spółce O. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, wskazując jako podstawę prawną decyzji między innymi art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jak również zwrot wszelkich poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 u.g.h., podnosząc, że organ I instancji błędnie przyjął, że Spółka, do której skierowana została decyzja "urządzała gry" w opisanym wyżej lokalu, podczas gdy wynajmowała ona jedynie powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność, na jego ryzyko i odpowiedzialność. Zarzucono także, że organ I instancji wymierzył karę za "urządzanie gier na automatach poza kasynem" w sytuacji, gdy nie został notyfikowany przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem i tym samym jako nieskuteczny, wyklucza w każdym przypadku zastosowanie kary pieniężnej za jego naruszenie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej powołał się na przepisy art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że - stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Nadto wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Według organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że dysponentem oraz urządzającym gry na automatach była skarżąca Spółka. Potwierdza to treść umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 2 kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy P. Spółką z o.o. we W., a skarżącą Spółką. Zdaniem organu odwoławczego umowa stanowi faktycznie umowę o współpracy, gdzie występuje podział zysków ze wspólnego przedsięwzięcia w proporcjach 40 do 60 %, a o charakterze umowy decydują zawarte w niej postanowienia, a nie nazwa umowy. Umowa o współpracy wyraża wolę, intencję współpracy i zakreśla potencjalny obszar, na którym współpraca będzie realizowana, nie precyzując jednakże konkretnych działań żadnej ze stron. Według organu odwoławczego umowę o przekazaniu automatów do gier hazardowych i użytkowania ich na 2 m2 powierzchni w lokalu wraz z instrukcją postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do urządzeń, z jednoczesnym zapisem o wspólnym czerpaniu korzyści w stosunku 40 do 60 % przychodów z kontrolowanych automatów, trudno określić jako typową umowę najmu. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia jedynie z okolicznością oddania na podstawie umowy najmu lokalu za stały czynsz do władania innemu podmiotowi pod eksploatację automatów, lecz ze wspólnym przedsięwzięciem w zakresie gier w rozumieniu u.g.h. W tym przypadku występuje element podziału wspólnego zysku z eksploatacji urządzenia do gier hazardowych oraz podział ról, a mianowicie uzgodnienia dotyczące postępowania personelu w przypadku kontroli ze strony uprawnionych organów państwa. Ponadto prawo otwarcia urządzenia, a przede wszystkim, możliwość używania opcji serwisowych, co zostało zawarte w umowie, wykracza daleko poza zwykłą treść umowy najmu. Czynności wykonywane przez stronę w stosunku do automatów świadczą o tym, że skarżąca podejmowała działania wykraczające poza zwyczajowe czynności umowy najmu, co też wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzanie gier".

Organ odwoławczy ustalił także, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Dalej organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Nadto miały charakter komercyjny. Okoliczności te znajdują swoje uzasadnienie w treści protokołu z kontroli, w trakcie której przeprowadzono eksperyment wskazujący, że: 1) w momencie rozpoczęcia kontroli urządzenie podłączone było, za pomocą przewodu, do sieci energetycznej i włączone; 2) urządzenie umożliwiało gry po wpłaceniu środków płatniczych; 2) gracz nie miał wpływu na uzyskanie wygrywającej kombinacji na urządzeniach (układ symboli tworzył się zupełnie losowo); 3) w urządzeniu zainstalowany jest hopper służący do wypłaty wygranych; 4) kontrolowany lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu definicji w art. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.

Powyższe ustalenia potwierdzone są także opinią biegłego.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że w związku z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni należałoby zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. uznać za nieprawidłowe, skoro orzeczenie to ani nie dotyczy przedmiotowego przepisu ani nawet nie przesądza jednoznacznie charakteru innych przepisów tej ustawy, których dotyczyło. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów konstytucyjnych, a w tym zakresie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę, stwierdził, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów celnych, że gra na automacie zlokalizowanym w lokalu opisanym w decyzji, odpowiada warunkom przewidzianym dla gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Skontrolowany automat był wyposażony w oprogramowanie i urządzenie umożliwiające wypłatę wygranych. Gry dostępne na urządzeniu organizowane były w celach komercyjnych oraz miały charakter losowy. Gra organizowana była w celach nastawionych na osiągnięcie zysku, który związany jest z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Ustalenia organów w tej kwestii nie są kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

Oceniając prawidłowość nałożenia kary pieniężnej na skarżącą organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, podlega między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Pojęcie urządzającego gry, jest przy tym niedookreślone, gdyż w u.g.h. nie ma jego definicji legalnej, jak również samej definicji "urządzania gier". Wymaga ono zatem wykładni literalnej, uwzględniającej potoczne znaczenie tegoż terminu. Stąd "urządzanie gier" należy definiować w kategoriach podejmowanych (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. W rezultacie za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., uznać należy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Zdaniem Sądu I instancji w realiach badanej sprawy skarżącą Spółkę można uznać za podmiot urządzający gry, w szczególności ze względu na postanowienia umowy najmu powierzchni użytkowej lokalu pozostającego w dyspozycji skarżącej z dnia 2 kwietnia 2014 r. Z jej treści wynika bowiem bezspornie, że skarżąca już na etapie nawiązywania współpracy z P. Spółką z o.o. – a zatem w dniu zawarcia umowy - miała świadomość tego, że udostępnienie przez nią części powierzchni lokalu ma na celu zainstalowanie w nim urządzeń w celu prowadzenia przez Spółkę gier, w tym gier na automatach losowych. Okoliczność ta została expressis verbis wyrażona w treści umowy. Ponadto z umowy wynika, że przysługujący z tytułu najmu skarżącej czynsz stanowi stały miesięczny procent od przychodów w wysokości 40%, a przez przychód w wypadku automatów losowych należy rozumieć różnicę pomiędzy wpłatami do automatu a dokonywanymi z niego wypłatami. W związku z tym Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że nawiązanie, na mocy umowy, współpracy między spółką P. i skarżącą miało na celu rozpoczęcie i prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach losowych. Nie można przyjąć, że podjęte przez skarżącą Spółkę działania miały na względzie wyłącznie wynajęcie powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby rola skarżącej sprowadzała się wyłącznie do wynajęcia powierzchni użytkowej lokalu, do dysponowania którego jest uprawniona. Do jej kompetencji należało bowiem również podejmowanie takich czynności jak przechowywanie kluczy do zainstalowanych w lokalu urządzeń umożliwiających ich otwarcie oraz używanie opcji serwisowych, porozumiewanie się z podmiotem serwisującym, podejmowanie działań w razie włamania lub istotnego uszkodzenia automatów, reprezentowanie właściciela automatu w przypadku ingerencji osób trzecich czy organów administracji państwowej. Ta ostatnia okoliczność została szczegółowo doprecyzowana w stanowiącej integralną część niniejszej umowy "Instrukcji Postępowania dla Wynajmującego i Personelu".

Mając zatem na względzie powyższe Sąd I instancji uznał, że organy celne w toku prowadzonego postępowania zasadnie uznały skarżącą za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji odpowiedzialny z tytułu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co sprawia, że zaskarżona decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej została prawidłowo skierowana do skarżącej.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2. również art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "k.c.") w związku z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o. oraz stroną skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to: a) określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą na niej eksploatowane, b) określenie czynszu w wysokości 40%, c) dostarczanie energii elektrycznej oraz d) dostarczenie instrukcji postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich wobec rzeczy ruchomych (automatów) wynajmującego - podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania;

3. niezależnie także art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE") oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz wyżej wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącej w tym postępowaniu, a zwłaszcza oparcie się przez organy oraz sąd wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Pismo procesowe złożył także uczestnik postępowania Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

W związku z treścią zarzutów skargi i ich uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo, jeżeli ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnośnie do ustalenia rzeczywistej roli skarżącej jako urządzającej gry na automacie wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionego przez skarżącej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" sformułowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" sformułowany w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez - jak wprost stwierdza - "błędną wykładnię pojęcia w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier". Wobec tak sformułowanego zarzutu konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie postaci, w jakiej postaci skarga kasacyjna zarzuca naruszenie tego przepisu. Skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na zarzucie błędnej wykładni prawa, niewłaściwym jego zastosowaniu albo na obu tych postaciach naruszenia jednocześnie. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi w sposób niebudzący wątpliwości, że naruszenia tych przepisów skarżąca upatruje w pierwszej kolejności w błędnym rozumieniu przez Sąd I instancji pojęcia "urządzającego gry". Spółka powołując się na całokształt regulacji u.g.h. i dokonując obszernej analizy pojęcia "urządzający gry" wywodzi, że samo wynajęcie powierzchni pod instalację automatu do gier hazardowych nie uprawnia do uznania podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Pomimo więc odwołania w treści zarzutu kasacyjnego także do zgromadzonego materiału dowodowego - jednakże bez wskazania w uzasadnieniu jakichkolwiek okoliczności faktycznych mających potwierdzać pogląd skargi kasacyjnej - przyjąć należało, że skarżąca zarzuca przede wszystkim mylne rozumienie przez Sąd I instancji pojęcia "urządzający gry". Jednocześnie w drugiej części tego zarzutu kasacyjnego skarżąca zarzuciła niezasadne objęcie jej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", co wskazuje na zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów. Nieprecyzyjne sformułowanie zarzutu kasacyjnego, a więc wbrew wymogom ustawowym skargi kasacyjnej, rodzi niebezpieczeństwo wadliwego rozumienia intencji strony skarżącej przez sąd kasacyjny, niemniej jednak strona - formułując wadliwie zarzut kasacyjny - musi liczyć się z taką ewentualnością i konsekwencjami niezrozumienia jej faktycznych intencji.

Rozpoznając tak doprecyzowany zarzut kasacyjny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie sformułował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzucanego mu poglądu, że "urządzającym gry" jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Wręcz przeciwnie, Sąd I instancji stwierdził, że uznanie osoby za "urządzającego gry" na gruncie u.g.h. każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych danej sprawy, w tym uznania, czy osoba taka podejmowała aktywne działania, wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. W konsekwencji Sąd I instancji swoje stanowisko co do statusu skarżącej jako "urządzającej gry" oparł na okolicznościach faktycznych, które wywiódł z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś z umowy łączącej skarżącą z P. Spółką. z o.o. Postanowienia tej umowy pozwalały uznać za prawidłowe stanowisko organów co do zasadności przypisania skarżącej odpowiedzialności za wymieniony delikt. Nie sposób zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenia prawa w sposób wskazywany w analizowanym zarzucie kasacyjnym, a więc ani przez błędną wykładnię prawa (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), ani przez niewłaściwe jego zastosowanie (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h.). Dodać należy, że na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji, np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za "urządzającego gry" na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16, z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 3243/17).

Uwzględniając powyższe, za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że w rozpatrywanej sprawie organy dokonały niezbędnych ustaleń oraz prawidłowej ich oceny, uznając skarżącą za "urządzającą gry" na automacie. Skarżąca nie tylko bowiem zapewniła powierzchnię niezbędną do wstawienia automatów w kontrolowanym lokalu i umożliwiła ich zainstalowanie i eksploatację, ale także pobierała z tego tytułu czynsz miesięczny, powiązany z przychodem z działalności hazardowej, a ustalonym jako 40% przychodu, rozumianego jako różnica między wpłatami a wypłatami z automatu. Dodać trzeba, że z umowy najmu wynika, że czynsz ten spółka P. będzie płaciła za miesiące, w których automaty będą eksploatowane. Czynsz najmu powiązano więc wprost z przychodem z gier. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca czerpała korzyści finansowe z urządzania gier na spornych automatach, wynajęła powierzchnię lokalu w celu prowadzenia działalności w postaci urządzania gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 – ust. 5 u.g.h. Zakres obowiązków skarżącej – jak prawidłowo argumentował Sąd I instancji – wykracza poza typowe obowiązki wynajmującego. Z umowy najmu wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca zobowiązała się informować właściciela automatów o włamaniach i uszkodzeniach automatów, udostępnić swobodny dostęp do lokalu serwisantowi i innym wskazanym przez najemcę podmiotom i wyraziła zgodę na używanie kluczy do automatów na zasadach i warunkach określonych przez serwisanta. Zobowiązała się do ponoszenia opłat za media wykorzystywane przez wynajmującego. Działania skarżącej nie ograniczały się - jak słusznie argumentował Sąd I instancji - tylko do wynajmu powierzchni lokalu. Powyższe czynności, do dokonania których zobowiązała się skarżąca, wykraczają poza zakres obowiązków wynikających z typowej umowy najmu i wskazują na aktywny udział skarżącej w urządzaniu gier hazardowych, co wyczerpuje przesłankę "urządzającego grę", rozumianą szeroko jako ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (tak np. wyrok NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt II GSK 5556/16). W konsekwencji dokonana przez Sąd I instancji subsumpcja zachowania skarżącej pod regulację wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa.

W rezultacie bezzasadny jest także sformułowany w punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącej w tym postępowaniu, a zwłaszcza oparcie się przez organy oraz sąd wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy.

Zarzut ten jest wadliwie sformułowany, ponieważ w rzeczywistości został uzasadniony jedynie częściowo, poprzez odwołanie się do skutku naruszeń. Sposób w jaki miało nastąpić naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów, a więc poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ rzeczywistej roli skarżącej, a zwłaszcza oparcie się przez organy oraz sąd wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, wskazuje że skarżącej chodzi w rzeczywistości o naruszenie reguł dotyczących ustalenia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy dokonały w sposób zgodny z prawem właściwych ustaleń faktycznych co do okoliczności istotnych w sprawie. Jak wyżej wskazano, organy i Sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonały właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm. W szczególności wskazały na te działania skarżącej, które w świetle ustalonych na podstawie wszechstronnej, rzetelnej, logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego analizy materiału dowodowego, pozwalały na uznanie jej za urządzającą gry na automatach. Czyni to niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane z naruszaniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, zmierzając do wykazania wadliwości działania sądu, który zaaprobował ustalenia organów i dokonaną na ich podstawie ocenę, że skarżący był urządzającym gry, w żaden sposób nie uzasadniła w jaki sposób przepisy te zostały naruszone, a jedynie wskazało, co według jej oceny, było skutkiem naruszeń. Wskazanie na skutek zarzucanego naruszenia nie może zastąpić wyjaśnienia w jaki sposób do naruszenia doszło, co w istocie rzeczy czyni skarżąca. W związku z tym zarzut w omawianym zakresie wymyka się dalszej kontroli instancyjnej.

Z tych samych przyczyn, wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia, za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia by Sąd I instancji naruszył wynikający z treści powołanego przepisu zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Z kolei art. 134 p.p.s.a. przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 65 k.c. w związku z art. 659 § 1 i § 2 k.c., to jest zarzut wskazany pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej, również nie jest zasadny. Zarzut ten nie został powiązany nie tylko z zarzutem naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego ale także Ordynacji podatkowej w zakresie regulacji dotyczących ustalania stanu faktycznego lub prowadzenia postępowania dowodowego. Rozpoznając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w konsekwencji oceny zarzutu sformułowanego w pkt I.1 oraz częściowo w pkt II petitum skargi kasacyjnej, pozostających w funkcjonalnym związku z analizowanym tu zarzutem, przyjąć należy za uzasadniony wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie typowej umowy najmu powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz automatów do gier stanowiących własność najemcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16). W konsekwencji, nie można przypisać Sądowi I instancji oraz organom administracji naruszenia prawa poprzez ustalenie, ze skarżąca ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Niezależnie od tego podnieść też trzeba, że zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a jedynie prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię tych przepisów skarżąca nie zauważa także tego, że sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa cywilnego, a ustalenie treści umowy, w tym wzajemnych obowiązków stron umowy oraz celu i zgodnego zamiaru stron, stanowi element ustaleń faktycznych i ich oceny. Wobec tego stwierdzić trzeba, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie dokonywał - wbrew sugestii uzasadnienia skargi kasacyjnej - wykładni umowy najmu, a jedynie oceniał wynikające z niej okoliczności w kontekście definicji "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd I instancji nawet nie przywoływał przepisów art. 65 § 1 i § 2 w związku z art. 659 § 1 i § 2 k.c. i nie mógł dopuścić się ich naruszenia w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej. W tym zakresie więc skarga kasacyjna nie została skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej. Z całokształtu rozważań uzasadnienia wyroku wynika również, że Sąd I instancji nie miał żadnych wątpliwości co do treści postanowień umowy.

Zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., to jest zarzut sformułowany w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, jest także bezzasadny. Zarzut ten sprowadza się do tezy, że wobec zaniechania notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i technicznego charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h., za naruszenie którego ten pierwszy przewiduje sankcję, bezskuteczna jest krajowa regulacja prawna, uprawniająca organy celne do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a korelacja tych przepisów jest taka, że techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Kwestia technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była przedmiotem wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej m. in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 1u.g.h., czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". Rozbieżności orzecznictwa co do charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zostały rozstrzygnięte w wiążącej, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16. W punkcie 1 tej uchwały NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela ten pogląd prawny, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 16 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela również stanowisko prezentowane w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. co do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak podkreślono w uchwale - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach, a na jego gruncie penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem I instancji.