Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1185/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. reprezentowanego przez A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 435/08 w sprawie ze skargi R. B. reprezentowanego przez A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. reprezentowanego przez A.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 ( słownie: siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 435/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. B. w upadłości reprezentowanego przez syndyka masy upadłości A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 30 maja 2008 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą skarżącemu kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.696 zł za lipiec 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 2003 r.

Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych oraz artykułów spożywczych i przemysłowych na stacji paliw pod nazwą "M. P. W. R. B." dokonał w spornym okresie odliczenia podatku od towarów i usług na łączną kwotę 251.240 zł z faktur pochodzących od podmiotów wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej. Jak wynikało z ustaleń, M. T. w ramach prowadzonej w latach 2002 — 2003 w Wychowie działalności gospodarczej pod nazwą "F. H. — U. P. M. T., dokonywał w bazie paliw - wraz z ustanowionym przez niego pełnomocnikiem J. K. - przerobu oleju bazowego SAE - 10 przy użyciu kondensatorów olejowych oraz innych komponentów na olej napędowy oraz etylinę.

Tak wyprodukowane paliwo sprzedawane było poza ewidencję bez potwierdzenia tych transakcji fakturami VAT. Nabywcą wytworzonego paliwa był między innymi skarżący. W celu udokumentowania u odbiorców zakupu paliwa, wyprodukowanego i sprzedawanego przez firmę M. T., zarejestrowano spółki z o.o., które wystawiały tzw. "puste" faktury VAT, tj. faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego.

Organ kontroli uznał, że faktury te w myśl uregulowań zawartych w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust, 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 27 poz., 268 ze zm.) nie mogły być podstawą do odliczenia podatku przez R. B.

Z pominięciem tych faktur, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia 12.10.2007 r. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ wskazał przy tym na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. wyroki Sądu Rejonowego w B. wydane w sprawie dotyczącej działalności grupy przestępczej, materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahentów skarżącego, jak również w firmie produkującej paliwo.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistej transakcji handlowej, a ograniczenie to wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy uznał, że z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że udział skarżącego w działalności grupy przestępczej sprowadzał się do nabywania paliwa, które zostało wyprodukowane nielegalnie przez firmę P. M. T., bez faktur dokumentujących te transakcje oraz przyjmowania "pustych" faktur VAT od Spółek I. i K. i przy pomocy tych faktur odliczanie wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Dokonywanie przez R. B. zakupu nielegalnie wytworzonego paliwa potwierdzone zostało ustalenia kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do wniosku Syndyka o umorzenie postępowania z powodu ogłoszenia w dniu 27.06.2006 r. upadłości wobec R. B. stwierdził, że wniosek jest bezzasadny, bowiem zgodnie z art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez Syndyka lub przeciwko niemu. W takim wypadku Syndyk prowadzi postępowania na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Natomiast stosownie do art. 160 ust, 1 ww. ustawy w sprawach dotyczących masy upadłości Syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podniesiono zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, braku rzetelności w prowadzonym postępowaniu, tendencyjne traktowanie zebranych w sprawie dowodów oraz powierzchowne potraktowanie sprawy. Ponadto zarzucono, że decyzja została wydana mimo, że ogłoszona została upadłość R. B.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że R. B. nie został postawiony w stan oskarżenia za działania osób wskazanych w decyzji, a mimo to organ pierwszej instancji jednoznacznie przyjął, że nie można dokonać rozliczenia podatkowego w sposób zadeklarowany w złożonych deklaracjach podatkowych. W skardze zawarte zostało .stwierdzenie, że R. B. nie może odpowiadać za działania innych osób, a organy podatkowe nie dają mu wiary, chociaż przedstawił rzeczywistych obraz dokonanych transakcji uwzględniając zeznania osób trzecich, przeciwko którym prowadzone były postępowania karne. W skardze został też zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. B. na okoliczność zakupu towarów, rozliczenia należności za zakupiony towar z kontrahentami, ewidencjonowania dokonanych zakupów, przebiegu dokonywanych transakcji, współpracy z kontrahentami, prowadzonych przeciwko Robertowi Bąkowi spraw w sprawie zakupu i sprzedaży paliw.

Po rozpoznaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. i podkreślił, że dla zaistnienia prawa do odliczenia istotne jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, tj. koniecznym jest, aby między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istniała pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Wobec powyższego Sąd uznał, że należy zaaprobować ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski jako poprawne. Na taką ich ocenę zdaniem Sądu istotny wpływ mają rozstrzygnięcia karne prawomocnie przesądzające winę kontrahentów firmy R. B. Przesądzają, one bowiem o tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży w znaczeniu, o jakim wyżej była mowa. Ustalenia te wiążą Sąd, a konsekwencja taka wynika z treści art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd I instancji zauważył, że wyroki karne skazujące muszą być brane pod uwagę przez organy i sąd administracyjny, co nie oznacza, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie takie zostało przeprowadzone, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu I instancji błędem jest odwoływanie się przez skarżącego do judykatury europejskiej, skoro sprawa dotyczy 2003 r., a zatem stanu prawnego obowiązującego przed akcesją.

Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań Roberta Bąka Sąd stwierdził, że jego przeprowadzenie nie jest możliwe z uwagi na przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., z którego wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające ograniczone do dowodu z dokumentów, a prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów jest niedopuszczalne. Sąd wskazał, że powyższym warunkom odpowiadałby wniosek złożony przez Syndyka na rozprawie o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w sprawie zakończonej przed Sądem Rejonowym w S., jednakże Sąd uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie. Sąd podkreślił, że dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia, że R. B. prawidłowo prowadził dokumentację związaną z podatkiem VAT i nie był świadomy tego, że dokumentuje podatek naliczony "pustymi fakturami" bowiem jak zaznaczono powyżej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Istotne w sprawie jest to, że wystawcy faktur VAT zamieszczali w tych fakturach dane nieprawdziwe co zostało bezspornie wykazane w oparciu o skazujące wyroki Sądów karnych.

Sąd podzielił również zapatrywania organu odwoławczego, że jeśli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone przez Syndyka lub przeciwko niemu zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U, Nr 60 poz. 535 ze zm.).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Syndyka masy upadłości R. B. A. S. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądowi I instancji zarzucono błędną wykładnię art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, polegającą na wydaniu decyzji w sprawie zwrotu części odpisu od należnego podatku od towarów i usług, opartej na domniemaniu winy podatnika.

Wyrokowi zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania (art. 153 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przysługującego stronie prawa do inicjatywy dowodowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie podniosła okoliczność, iż sam fakt, że R. B. część paliwa kupił od firm, których właściciele zostali skazani za fałszowanie paliwa i wystawianie tzw. pustych faktur nie świadczy jeszcze o tym, że wystawione firmie R. B. faktury nie miały pokrycia w wykazanej w nich ilości towaru faktycznie dostarczanego odbiorcy. Zdaniem skarżącej wyroki skazujące należy sprawdzać w odniesieniu do każdej osoby będącej przedmiotem decyzji i nie można wykluczyć, że co najmniej część wystawionych faktur odzwierciedlała ilościowo i cenowo faktycznie zakupiony towar. W tej mierze nie wzięto pod uwagę wyjaśnień i dokumentów przedłożonych Urzędowi Kontroli Skarbowej przez R. B.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez błędną wykładnię", z jednoczesnym zakwalifikowaniem go do naruszenia prawa materialnego (wskazano jako podstawę art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jest niezrozumiały.

Art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym a nie prawa materialnego. Nie można przeto podnosić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wskazanie przepisu prawa procesowego.

Podstawa kasacyjna w postaci błędnej wykładni przewidziana jest dla prawa materialnego a nie procesowego.

Kolejny zarzut procesowy, wskazany w skardze kasacyjnej (art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) również jest niezrozumiały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nigdy w tej sprawie nie wyrażał oceny prawnej ani nie dawał wskazań co do dalszego postępowania bo po prostu sprawa była rozpoznawana przez Sąd I instancji po raz pierwszy.

Skoro przepis ten nie mógł być zastosowany to i zarzut jego naruszenia jest bezzasadny.

Na koniec trzeba przypomnieć art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i wadliwie skonstruowana skarga nie daje podstaw do kontroli wykraczającej poza podniesione w niej zarzuty.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.