Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 234/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3 art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 545/20 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 234/21

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 545/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 2019 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., opłacanego na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 137.769 zł.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową, zakończoną protokołem doręczonym 1 października 2017 r., w którym wskazano na nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Podatnik 29 stycznia 2018 r. złożył korektę zeznania podatkowego, ponieważ jednak zdaniem organu podatkowego podatnik nie uwzględnił w całości ustaleń kontrolnych, wszczęto postępowanie podatkowe.

Naczelnik US posługując się danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika oraz biorąc pod uwagę dokonane przez siebie ustalenia obliczył częściowo w drodze oszacowania, że wielkość przychodów osiągniętych przez podatnika w 2015 r. wyniosła 1.967.887,71 zł, na co złożyły się: przychody z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, ekshumacji oraz pozostałych na kwotę 1.367.640,36 zł; wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonej usługi ekshumacji (wynikająca z dowodu) w wysokości 648,15 zł; wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich (otrzymana w drodze szacowania) na kwotę 599.599,20 zł (oszacowana kwota stanowi sumę wartości netto nabytych materiałów, towarów i usług biorących udział w sprzedaży usług kamieniarskich w 2015 r., to jest 409.143,09 zł, po skorygowaniu jej o wartości materiałów i towarów związanych z tym rodzajem działalnością wynikające ze spisów z natury sporządzonych na pierwszy i ostatni dzień badanego okresu, oraz kwoty uzyskanej po pomnożeniu ww. sprzedaży netto oraz wyliczonego procentowego średniego narzutu stosowanego przez podmioty zewnętrzne na materiały kamieniarskie, tj. 409.143,09 zł x 46,55 % = 190.456,11 zł).

Wielkość kosztów uzyskania przychodów (w kwocie 1.219.112,47 zł) została przyjęta przez Naczelnika w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika wskazał, że na podstawie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości nie było możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w prawidłowej wysokości. Konieczne zatem było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Szczecinie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 – tekst skonsolidowany ze zmianami wprowadzonymi Traktatem z Lizbony – zwany dalej "TUE") przez brak realizacji obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a w wyniku, którego skład orzekający WSA nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem nie rozpatrzył zarzutu skarżącego przedstawionego w jego piśmie procesowym z dnia 6 października 2020 r. dotyczącego odmowy (wyrażonej milcząco) przekazania przez organy skarżonemu informacji dotyczących kryteriów, które organ I instancji przyjął do wytypowania przedsiębiorstw, których informacje organ ten wykorzystał do dokonania oszacowania podstawy do opodatkowania. Nie tylko skarżący pozbawiony został wiedzy odnośnie do tych kryteriów (mimo że wnosił do organów obu instancji o ich ujawnienie), kryteriów tych nie znał także WSA, a mimo tego nie stanowiło to dla składu orzekającego przeszkody w rozpoznaniu sprawy i w wydaniu spornego wyroku. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem skarżący jest pewien, że dobór przedsiębiorstw został wykonany w sposób niestaranny/tendencyjny i że organ I instancji dokonując wyboru przedsiębiorstw nie brał pod uwagę istotnych uwarunkowań faktycznych, jakim bez wątpienia jest produkcyjno-usługowy charakter wytypowanych przedsiębiorstw – co wyklucza porównanie ich z przedsiębiorstwem skarżącego, który prowadzi wyłącznie działalność usługową (usługi pogrzebowe), poza tym skarżący oraz WSA zostali pozbawieni wiedzy na temat innych istotnych elementów – o których wyjaśnienie wnosił skarżący – takich jak: wielkości rynku w jakim te przedsiębiorstwa funkcjonowały w 2015 r. oraz w jakim stopniu na wysokość stosowanych przez te przedsiębiorstwa narzutów ma wpływ zakres przedmiotowy prowadzonej działalności (produkcja szerokiej gamy produktów z różnych rodzajów kamienia), rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, wielkość konkurencji lub jej brak, stan zatrudnienia oraz czy usługi pogrzebowe były dla wytypowanych przedsiębiorstw działalnością dominującą w strukturze generowanych przychodów i kosztów i czy w ogóle te przedsiębiorstwa wykonywały usługi pogrzebowe. Mimo wyżej wskazanych okoliczności WSA w uzasadnieniu pisemnym wydanego wyroku, ograniczył się do powielenia argumentacji pochodzącej z pisma procesowego organu II instancji (odpowiedzi na skargę) i decyzji, w którym to organ II instancji ograniczył się li tylko do bagatelizowania zarzutów skarżącego, tendencyjnie przemilczając uchybienia organu I instancji;

B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 TUE nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie braku rozpatrzenia przez WSA zarzutu naruszenia przez organy obu instancji zasady prawa do obrony i w zw. z art. 2, art. 37 i art. 45 Konstytucji RP, tj. prawa do obrony i sprawiedliwego procesu przez odmowę przez organy obu instancji dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska skarżącego o udostępnienie, których skarżący wnosił w trakcie postępowania podatkowego na podstawie art. 168 § 1 O.p., tymi danymi było przede wszystkim ujawnienie kryteriów, według których I instancji wytypował przedsiębiorstwa do udostępnienia danych, które organ następnie wykorzystane zostały do oszacowania podstawy do opodatkowania – skarżący nie znając tych kryteriów, nie mógł zająć końcowego stanowiska w sprawie w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. tym samym został pozbawiony przez organy obu instancji istotnego uprawnienia procesowego, a brak ten miał lub mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie;

C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie można było dokonać szacunku w oparciu o informacje o narzutach na materiały kamieniarskie stosowane w przedsiębiorstwach kamieniarskich produkujących m.in. nagrobki – zarzut skarżącego jest uzasadniony tym, że w przeciwieństwie do przedsiębiorstw kamieniarskich (produkcyjnych) przedsiębiorstwo skarżącego nie mogło stosować narzutu na materiały kamieniarskie (nieobrobione bloki granitu), ponieważ w ramach usługi pogrzebowej przedsiębiorstwo skarżącego nie nabywało takich "materiałów kamieniarskich", bowiem nabywało wyłącznie towary, tj. gotowe nagrobki w elementach do montażu, które wraz z montażem i innymi usługami (np. liternictwa nagrobnego) sprzedawało kontrahentom w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej/ekshumacyjnej – Sąd w sposób bezkrytyczny przyjmując argumentację organu II instancji, nie potrafił zidentyfikować tego istotnego błędu metodologicznego, jaki popełniony został przez organ I instancji – błąd ten powoduje, iż dokonany szacunek podstawy opodatkowania, jest dla sprawy całkowicie nieprzydatny, bowiem skarżący narzut formułuje co do całej kompleksowej usługi, a nie do jej części składowej – jednocześnie WSA formułuje w uzasadnieniu wydanego wyroku względem skarżącego zarzut, iż ten (w trakcie postępowania podatkowego lub w skardze do WSA!?) nie przedstawił "konkurencyjnej koncepcji wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania dochodu" (str. 28 wyroku WSA z 18.11.2020 r.) chociaż WSA musiał mieć pełną świadomość, iż z art. 23 O.p. jednoznacznie wynika, że wybór metody szacowania podstawy do opodatkowania należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego, a nie do podatnika;

D. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie zbadania charakteru usług jakie świadczył swoim kontrahentom skarżący, a błąd ten skutkował akceptacją przez WSA szacunku podstawy opodatkowania wykonaną przez organ I instancji, mimo że wykonany szacunek był sprzeczny z dyspozycją określoną w art. 23 § 5 O.p. "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej postawy opodatkowania" WSA nie dostrzegł, że usługi świadczone przez skarżącego mają, ponad wszelką wątpliwość, charakter usług kompleksowych – tzn. usługa kamieniarska jest elementem składowym świadczenia złożonego, jakim są usługi pogrzebowe polegające na montażu i demontażu nagrobków dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją – PKWiU 96.03.12.0, a ponadto organy obu instancji konsekwentnie starały się nie dostrzegać różnicy między narzutem na zakup nieobrobionego bloku granitowego, z którego wykonywany jest nagrobek (firmy produkcyjne, których dane wykorzystano do szacunku), a narzutem na zakupiony gotowy nagrobek w elementach do montażu (przedsiębiorstwo skarżącego). Dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania jasnym być musi, że cena surowca jest mniejsza od ceny produktu gotowego, a narzut firm produkcyjnych musi być większy od narzutu stosowanego przez firmy usługowe, bowiem na jego wartość składają się koszty wytworzenia gotowego nagrobka (koszty osobowe i bezosobowe, które w ogóle nie występują w firmach wyłącznie usługowych). Tak więc WSA nie dokonał rzetelnego i merytorycznego rozpatrzenia zarzutu skarżącego odnośnie błędu metodologicznego popełnionego przez organy obu instancji, które szacowały podstawę do opodatkowania badając wyłącznie narzut na "materiał" (tj. zakup gotowego nagrobka, który w istocie jest towarem) przypisywany przedsiębiorstwu skarżącego i porównywały go z narzutem na "materiał" w postaci surowca do produkcji nagrobka (surowe bloki granitowe) uzyskany z oświadczeń produkcyjnych przedsiębiorstw i jednocześnie organ I instancji robił to w oderwaniu od kompleksowego charakteru usług pogrzebowych i ekshumacyjnych świadczonych przez przedsiębiorstwo skarżącego w 2015 r., które to usługi generowały jeszcze inne koszty, które mogły w ogóle nie występować w przedsiębiorstwach produkujących wyroby kamieniarskie (nagrobki, a także inne wyroby: blaty kuchenne, wyspy kuchenne, lady barowe i blaty do stołów, blaty łazienkowe, blaty robocze i zlewy kamienne, schody wewnętrzne i zewnętrzne, stopnice i podstopnice granitowe i marmurowe, kominki, grille, piece i płyty grzejne, podłogi, posadzki, parapety wewnętrzne i zewnętrzne, ławki, lampiony, wazony, krzyże, napisy i grafika na kamieniu, portale, portyki, filary i kolumny, okładziny ścian, cokoły, fasady i elewacje ścienne, gabiony, fontanny, zegary słoneczne, kaskady i inne elementy architektury ogrodowej i parkowej), bowiem firmy produkcyjne sporą część wyprodukowanych nagrobków sprzedają przedsiębiorstwom pogrzebowym świadczących wyłącznie usługi pogrzebowe lub ekshumacyjne, których elementem składowym jest dostawa nagrobka zakupionego w firmie produkcyjnej. Tak więc jest to błąd nie tylko metodologiczny, ale także absurdalny w kontekście zasad racjonalnego wnioskowania, bowiem charakter usług świadczonych przez skarżącego sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia/usługi w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana na usługi kamieniarskie i usługi pogrzebowe i ekshumacyjne – jak to uczynił organ I instancji, przy pełnej akceptacji organu II instancji oraz WSA. Ponadto tylko i wyłącznie nienaturalne rozdzielenie usług kamieniarskich od usług pogrzebowych i ekshumacyjnych, czyli usług realizowanych w ramach usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) spowodowało, że organy sformułowały zarzut, iż usługi kamieniarskie nie generowały oczekiwanych przez te organy zysków, jednocześnie pomijając milczeniem fakt, że cała działalność przedsiębiorstwa skarżącego przynosiła dochód – kwestia ta nie została zauważona przez WSA – te wszystkie naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy;

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. przez przyjęcie przez WSA w Szczecinie, iż organ I instancji do wykonania szacunku podstawy do opodatkowania posłużył się metodą własną "indywidualną" opartą o elementy metody porównawczej zewnętrznej (str. 24 wyroku WSA z 18.11.2020 r.) ten wniosek Sądu świadczy, że nie dokonał on rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy w tym zakresie, ponieważ ograniczył się do skopiowania opinii organu II instancji, bowiem gdyby dopełnił wymaganej staranności i zapoznał się z treścią decyzji organu I instancji – to dowiedziałby się, że organ ten nie potrafił zdecydować się, jaką metodę zastosował do szacunku podstawy do opodatkowania – na str. 45-46 twierdzi, cyt. "Ustalił wartość przychodu z tytułu świadczonych przez podatnika usług kamieniarskich na podstawie metody indywidualnej – polegającej na porównaniu stosowanych narzutów na ceny zakupu materiałów, towarów i usług wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach," (str. 45-46 decyzji organu I instancji z 20.12.2019 r.), ale na str. 49 tej decyzji zaprzeczył temu stanowisku i stwierdził zupełnie inaczej, uzasadniając wybór metody szacowania, cyt. "Zatem do obliczenia wartości sprzedaży usług kamieniarskich – biorąc pod uwagę okoliczność, że szacunkowe ustalenie wartości przychodów, niezależnie od przyjętej metody – odbiega od przychodu rzeczywistego, do dalszych obliczeń w zakresie oszacowania wartości sprzedaży usług kamieniarskich posłużono się metoda porównawcza zewnętrzna jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistości" (str. 49 decyzji organu I instancji z 20.12.2019 r.), a następnie organ I instancji dokonał obliczeń i przedstawił komentarz wykluczający zastosowanie metody indywidualnej (str. 49-50 decyzji organu I instancji). Skarżący uważa, że w tych okolicznościach trudno jest przyjąć, jaką rzeczywiście metodę organ I instancji przyjął i zastosował, skoro organ ten, sam nie potrafił tego jednoznacznie wskazać – tym bardziej zdumiewa stanowisko WSA w wyroku z 18.11.2020 r. z którego wynika, że organ I instancji dokonał ustaleń w sposób jednoznaczny na podstawie indywidualnej metody szacowania (sic!) (str. 29 wyroku z 18.11.2020 r.). WSA w uzasadnieniu wydanego wyroku nie podjął wysiłku wyjaśnienia na jakiej podstawie faktycznej przyjął, że organ I instancji w sprawie zastosował metodę indywidualną i dlaczego jego stanowisko jest sprzeczne ze stanowiskiem organu I instancji, co samo w sobie stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia wyroku w związku z naruszeniem przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Sformułowanie przez WSA stanowiska cyt. "Przyjęta przez organ indywidualna metoda jest zrozumiała, nie budzi wątpliwości" (str. 29 wyroku WSA z 18.11.2020 r.) w okolicznościach występujących w sprawie sprawia wrażenie, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie realizuje obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a. zastępując go kreowaniem rzeczywistości i korygowaniem uchybień, jakich dopuścił się organ I instancji, który twierdzi, że posłużył się metoda porównawczą zewnętrzną jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistości (str. 49 decyzji organu I instancji z 20.12.2019 r.) i tę metodę nie tylko opisuje, ale jeszcze jej wybór uzasadnia. Skarżący podziela w tym względzie opinię prawną wyrażoną przez WSA w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 17.06.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 120/20, dotyczącego skarżącego w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2013 (tożsamej do tej rozstrzygniętej przez WSA wyrokiem z 18.11.2020 r.). W związku z tym, że identyczny kwalifikowany błąd wystąpił w sprawie dotyczącej skarżącego za 2013 r. – skarżący uznaje za konieczne odwołanie się do oceny prawnej – którą całkowicie podziela – dokonanej przez WSA w Szczecinie w wyroku z 17.06.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 120/20;

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. przez akceptację przez WSA dla niepełnego ustalenia stanu faktycznego, który wprost wynika z wadliwości materiału dowodowego oraz jego oceny, które to wadliwości doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której z żadnego oświadczenia firm kamieniarskich, których dane użyto do przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania nie wynika, że firmy te usługi kamieniarskie świadczyły w ramach świadczeń kompleksowych, tj. usług pogrzebowych lub ekshumacyjnych, które świadczyło przedsiębiorstwo skarżącego i usługi kamieniarskie były z reguły tylko elementem składowym usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej. W tym względzie skarżący podziela ocenę prawną sformułowaną przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17.06.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 120/20, który został wydany w sprawie dotyczącej skarżącego za rok 2013 – tożsamej co do zakresu opodatkowania (podatek dochodowy od osób fizycznych), oszacowania podstawy opodatkowania (tą samą metodą), identycznych dowodów i tych samych wadliwości dotyczących niepełnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego;

G. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku WSA wskazania i uzasadnienia oddalenia zarzutu skarżącego przedstawionego w jego piśmie z dnia 06.10.2020 r. dotyczącego odmowy (wyrażonej przez organy obu instancji milcząco) przekazania przez organy skarżącemu informacji dotyczących kryteriów, które organ I instancji przyjął do wytypowania przedsiębiorstw, których informacje organ ten wykorzystał do dokonania oszacowania podstawy do opodatkowania. WSA nie potrafił podać w pisemnym uzasadnieniu wyroku, przyczyn oddalenia owego zarzutu, co oznacza, że WSA nie dokonał wszechstronnego wszystkimi istotnymi aspektami sprawy – zdaniem skarżącego to miało wpływ na wadliwość zapadłego rozstrzygnięcia. Ponadto WSA w wydanym wyroku nie podjął wysiłku uzasadnienia na jakiej podstawie uznał, że organ I instancji przyjął i zastosował dla wykonania szacunku podstawy do opodatkowania "metodę własną (indywidulaną) opartą o elementy metody porównawczej zewnętrznej" (str. 24 wyroku WSA) skoro organ I instancji na str. 49 tej decyzji stwierdził zupełnie inaczej, cyt. "Zatem do obliczenia wartości sprzedaży usług kamieniarskich – biorąc pod uwagę, okoliczność, że szacunkowe ustalenie wartości przychodów, niezależenie od przyjętej metody – odbiega od przychodu rzeczywistego, do dalszych obliczeń w zakresie oszacowania wartości sprzedaży usług kamieniarskich posłużono się metoda porównawcza zewnętrzna jako najbardziej zbliżona do rzeczywistości" (str. 49 decyzji organu I instancji z 20.12.2019 r.). Skarżący uważa, że w tych okolicznościach trudno jest uznać, że WSA w sposób wskazany dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił z jakiego powodu kwestionuje stanowisko organu I instancji – tym bardziej zdumiewać musi stanowisko WSA w wyroku z 18.11.2020 r. z którego wynika, że organ I instancji dokonał ustaleń w sposób jednoznaczny (sic!) i dlatego to stanowisko WSA wymagało uzasadnienia i jego brak w tym względzie stanowi jedną z kwalifikowanych wad orzeczenia z dnia 18.11.2020 r. W tym kontekście skarżący wskazuje, że braki w zakresie uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego mogą stanowić podstawę kasacyjną, bowiem uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 15.02.2010 r. II FPS 8/09, NSA przesądził, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w związku z tym, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować brak kompletności uzasadnienia;

H. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi skarżącego, podczas gdy z uwagi na wady prawne (wykazane w powyżej przedstawionych podstawach kasacyjnych), jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego I jak i II instancji, skarga ta powinna zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, zgodnie z wnioskiem skarżącego, umieszczonym w piśmie procesowym skarżącego z dnia 06.10.2020 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

W zarzutach ujętych w skardze kasacyjnej jako A i B wskazano na naruszenia, które miały utrudnić Skarżącemu obronę. Jako naruszone przepisy wskazano: art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 2, art. 7, art. 37 i art. 45 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu Unii Europejskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że odmówiono Skarżącemu informacji dotyczących kryteriów, które organ I instancji przyjął do wytypowania przedsiębiorstw (zakładów), a które to informacje organ ten wykorzystał do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Autor skargi kasacyjnej opacznie rozumie wymóg uzasadnienia metody oszacowania i dokonanych w jej wyniku ustaleń. Organ nie ma obowiązku informować podatnika o kryteriach – rozumianych jako swoiste "widełki" - którymi kierował się wybierając przedsiębiorstwa, których dane wykorzystał jako materiał do oszacowania podstawy opodatkowania. Ma obowiązek w uzasadnieniu decyzji przekonać, że wykorzystane dane – ze względów podmiotowych i przedmiotowych - były adekwatne do tego, gdzie i jaką działalność prowadzi podatnik. Ma wykazać, że wybrał właściwe podmioty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z tego obowiązku, toteż sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby kwestionować pod tym względem zaskarżoną decyzję.

Organ w decyzji przedstawił charakterystykę podmiotów przyjętych do porównań jako podobnych. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy pozyskał do porównania dane pochodzące od podmiotów, które posiadały odmienny od ZP "D[...]" profil działalności, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji poddał analizie informacje przekazane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co podatnik, a ponadto z treści znacznej większości pism sygnowanych przez przedsiębiorstwa zewnętrzne wynika jasno, że świadczyły one usługi polegające na stawianiu nagrobków wraz z usługą montażu, względnie demontażu starego pomnika, a nie jedynie usługi stricte kamieniarskie. Sąd pierwszej instancji analizując materiał dowodowy miał podstawy przyjąć, że podmioty wykorzystane do celów porównawczych z przedsiębiorstwem Podatnika zostały wyselekcjonowane przez organ z należytą starannością, stanowiąc właściwą bazę porównawczą w procedurze szacowania podstawy opodatkowania, bowiem zajmowały się tożsamą co on działalnością gospodarczą.

W decyzji (s. 46) podano, że włączono do akt sprawy informacje od ośmiu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie na terenie województwa zachodniopomorskiego – S., K., P., D., R., tj. na podobnym terenie, co Skarżący. Zatem podatnik nie był całkowicie pozbawiony wiedzy, co do miejsc (miejscowości) w których prowadziły one działalność kamieniarską, liczba podmiotów przyjętych do porównania była znaczna. Z treści pism pochodzących od zakładów, do których organ skierował zapytanie i uzyskał odpowiedź, wynika że prowadziły one tożsamy do Skarżącego rodzaj działalności, a nie tylko zajmowały się obróbką kamieniarską. Organ podał z jakich miejscowości pochodziły firmy, zatem nie jest prawdą, że Skarżącemu nie była znana choćby "wielkość rynku". Z kolei jaka była "wielkość konkurencji" – tego organ precyzyjnie ustalić z oczywistych powodów nie mógł, a pytanie zakładów przyjmowanych do porównań o "wielkość konkurencji lub jej brak" stawiałoby organ w zgoła niepoważnej pozycji. Zdaniem Sądu nie miało większego znaczenia to, czy usługi pogrzebowe były dla wytypowanych podmiotów działalnością wiodącą, skoro Skarżącemu oszacowano wyłącznie przychód ze sprzedaży (i stawiania) nagrobków.

Skarżący już w odwołaniu szeroko odniósł się do specyfiki prowadzonej działalności, wymieniając 14 podmiotów świadczących usługi na terenach zbliżonych do położenia siedziby swojego przedsiębiorstwa. Zarazem, obszernie opisując zakres prowadzonych przez tych przedsiębiorców usług, Skarżący zanegował wszystkie wskazane przez siebie podmioty, jako niespełniające warunku wynikającego z art. 23 § 5 O.p. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że Strona w istocie żąda, aby organ podatkowy znalazł podmioty w zasadzie identyczne co przedsiębiorstwo Podatnika i dokonujące jednakowych transakcji, co z oczywistych względów nie jest możliwe. Podatnik nie wskazał takich podmiotów. Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji prawidłowo uznał, że w braku alternatywy organy postąpiły prawidłowo, przyjmując dane podmiotów o maksymalnie zbliżonym profilu działalności. Przedstawione w skardze kasacyjnej informacje o zakładach świadczących usługi w podobnej sferze mają z kolei charakter ogólnej oferty podmiotu gospodarczego.

Podatnik twierdził, że z treści informacji wykorzystanych przez organy w procesie szacowania podstawy opodatkowania, których udzieliły organowi podatkowemu przedsiębiorstwa zewnętrzne wynikać ma, że firmy te dokonują obróbki kamienia (przez polerowanie i szlifowanie), a których to czynności nie wykonuje ZP "D[...]", gdyż zamawia on gotowe nagrobki w elementach do montażu. Sąd pierwszej instancji słusznie zgodził się z organem, że analiza tych pism pozwala na stwierdzenie, iż faktycznie jeden tylko podmiot (oznaczony literą A) wskazał, że świadczy kompletną usługę od zakupu surowego kamienia po obróbkę i montaż nagrobka. Pozostałe firmy albo nie informowały szczegółowo o zakresie świadczonych przez siebie usług (odpowiadając ściśle na pytanie organu, to jest podając wysokość stosowanych narzutów na materiały), albo używały sformułowania typu "wykonanie i montaż" nagrobka, co jednak w żaden sposób nie świadczy o wykonywanej przez nie obróbce kamienia. Organ zauważył przy tym, że ZP "D[...]" - wbrew twierdzeniu Strony - nie ograniczał się w procesie stawiania nagrobków jedynie do zamówienia gotowego produktu i jego montażu, gdyż w ewidencji księgowej prowadzonej przez Podatnika oprócz faktur dokumentujących zakup określonej ilości nagrobków znajdują się również takie, z których wynika, że Strona nabywała płyty betonowe i ramy jednorazowo w większych ilościach, czy też nagrobki w ilościach odmierzanych w metrach kwadratowych. Pozwala to więc stwierdzić, że Podatnik także wykonywał oraz montował nagrobki, a więc podejmował te same czynności, co przedsiębiorstwa zewnętrzne z tej samej branży.

W uzasadnieniu zarzutów (s. 16 skargi kasacyjnej) podano, że skarżącego pozbawiono szansy zweryfikowania oświadczeń uzyskanych od przedsiębiorstw pogrzebowych i kamieniarskich, do których zwrócił się organ w celu uzyskania informacji. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to, że dane umożliwiające taką weryfikację zostały przez organ ukryte/nieujawnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej kwestii nieprawidłowości w stanowisku sądu pierwszej instancji, który zaakceptował to, że organ wyłączył z akt sprawy dokumenty zawierające dane wrażliwe, a następnie włączył do tychże akt te same dokumenty, tyle że zanonimizowane. Podatnik, wbrew swoim zarzutom, nie poprzez anonimizację nie został pozbawiony możliwości efektywnego zapoznania się z dowodami.

Bezpodstawny jest zarzut, że organ celowo zataił konkretne, niewygodne dla niego informacje. Sporne dokumenty poddano jedynie zanonimizowaniu ze względu na interes publiczny, który sprowadzał się do ochrony danych osobowych i tajemnicy handlowej podmiotów zewnętrznych (anonimizacji poddane zostały jedynie te dane, które pozwoliłyby na identyfikację takiego podmiotu: nazwa, adres, numery identyfikacji podatkowej), pozostałe dane wynikające z włączonych do akt sprawy dowodów były podatnikowi znane.

Organ wydał skarżącemu z akt sprawy kopie oświadczeń przedsiębiorstw kamieniarskich wykorzystanych do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania, z wyłączeniem – jedynie – danych wrażliwych (z jednym wyjątkiem, dotyczącym podmiotu, z kontroli którego włączony został w poczet dowodów zanonimizowany protokół).

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że zasady unijne statuują prawo do obrony jako podstawową zasadę, lecz przy jej realizacji uwzględniana być powinna potrzeba jego ograniczenia np. z uwagi na potrzebę ochrony poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych. W uzasadnieniu wyroku powołano orzeczenia potwierdzające taka tezę. Ten aspekt prawa do obrony uwzględnia również prawodawstwo krajowe. Ujawnienie tego rodzaju danych prowadziłoby bowiem do naruszenia art. 293 § 1 ustawy O.p., na podstawie którego indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Sądy administracyjne jednoznacznie stoją na stanowisku, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację; nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Organ wykonał czynności procesowe z uwzględnieniem powyższych zasad, co Sąd zasadnie zaakceptował.

Niezależnie od tego co wyżej powiedziano, należy zauważyć, że kwestionując nieudostępnienie "kryteriów wytypowania" zakładów przyjętych do porównań, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie konkretnych przepisów regulujących tryb prowadzenia postępowania podatkowego, lecz odwołał się do regulacji normatywnych na poziomie zasad: w zarzucie A i B wskazano art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 2, art. 7, art. 37 i art. 45 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu Unii Europejskiej – podczas gdy same w sobie nie pozwalają one wywieść istnienia obowiązku, którego spełnienia domaga się skarżący od organów i sądu. Jedynym przepisem proceduralnym powołanym w tym zakresie jest art. 120 Ordynacji podatkowej, lecz skoro wyraża on zasadę legalizmu, to zarzucanie jego naruszenia wymagałoby wskazania, jaki konkretnie przepis organ naruszył, a sąd pierwszej instancji tego naruszenia nie dostrzegł, w konsekwencji czego wadliwie - zdaniem strony skarżącej – nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skonstruowanie zarzutów A i B na tak wysokim i zarazem ogólnym poziomie normatywnego odniesienia powoduje, że zarzut ten z trudem tylko podaje się merytorycznej ocenie.

Poprawność dokonania oszacowania kwestionowana jest w skardze kasacyjnej zarówno w kontekście, o jakim była mowa wyżej, jak również poprzez sformułowanie zarzutów C i D, dotyczących wprost art. 23, w tym art. 23 § 5 O.p. (w powiązaniu z przepisami P.p.s.a.).

W zarzucie C jako naruszony wskazano cały art. 23 o.p., uzasadniając to tym, że sąd pierwszej instancji nie zauważył "istotnego błędu metodologicznego", jaki popełnić miały organy, a nie dostrzec - sąd pierwszej instancji. Błąd ten miał podlegać na tym, że przedsiebiorstwo skarżącego nabywało wyłącznie gotowe nagrobki, nie zaś materiały kamieniarskie, dlatego też oszacowania nie powinno się dokonywać w oparciu o narzuty na materiałach kamieniarskich. Do tej samej w istocie kwestii nawiązano w zarzucie D, wskazując na naruszenie art. 23 § 5 O.p., podnosząc iż Skarżący wykonywał usługi kompleksowe, gdzie usługa kamieniarska jest elementem składowym świadczenia złożonego, jakim są usługi pogrzebowe.

W ocenie Skarżącego marża została ustalona w nieprawidłowej wysokości bowiem: narzut firm produkcyjnych jest większy ("musi być większy") od narzutu stosowanego przez firmy usługowe, bowiem na wartość narzutu firmy produkcyjnej składają się również koszty wytworzenia gotowego nagrobka, m.in. koszty osobowe, podczas gdy kosztów wytworzenia nie ma w firmach usługowych, jak Skarżący. Innymi słowy w skardze kasacyjnej zarzucono, że wysokość narzutu ustalono jedynie na materiałach wykorzystywanych w produkcyjnej działalności kamieniarskiej, gdy działalność Skarżącego polegała na sprzedaży gotowych nagrobków. Dodatkowo Skarżący wskazuje, że świadczona przez niego usługa nie obejmowała każdorazowo wszystkich usług dodatkowych i nie były one w żaden sposób ewidencjonowane przez stronę, dlatego też szacowanie przychodu z ich uwzględnieniem nie mogłoby być oparte na jakichkolwiek rzetelnych danych. Wskazano też, że dobór podmiotów wykorzystanych do porównania wielkości narzutów na materiały wykorzystywane w działalności skarżącego był nieprawidłowy, bowiem pomioty te nie miały zbieżnych profili działalności. Nadto, z dokumentów pochodzących od podmiotów zewnętrznych nie wiadomo, których lat podatkowych dane dotyczyły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wzmiankowane kwestie nie wskazują na to, aby sąd pierwszej instancji popełnił uchybienie akceptując rozstrzygnięcie organu. Przede wszystkim, przedsiębiorstwa zewnętrzne, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez organ podatkowy, poinformowały jednoznacznie o stosowanych przez siebie narzutach na materiały kamieniarskie w okresie, jakiego dotyczyło zapytanie. Formuła pytania była jednoznaczna. W pismach skierowanych do przedsiębiorstw zewnętrznych, organ pierwszoinstancyjny w sposób wyraźny zakomunikował, że prosi o wskazanie danych co do stosowanego narzutu w okresie 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok).

Odpowiedzi na zadane pytania – czy to szczegółowe – zawierające wyszczególnienie każdego z tych okresów z przypisaną wartością procentową do konkretnego roku podatkowego, czy też łącznie wskazujące marżę dla wszystkich lat podatkowych – były dokładne. Taka formuła pozwalała wyczytać poziom marży stosowany przez podmiot gospodarczy w jednym roku podatkowym. Dodać należy, że marża to wielkość procentowa a nie kwotowa, zatem nie musiała się zmieniać np. na skutek inflacji, zmian cen materiałów itd. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że porównywane zakłady prowadziły podobny do skarżącego rodzaj działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił charakterystykę ich działalności. Tylko jeden podmiot wskazał, iż jego działalność sprowadzała się do obróbki kamieniarskiej. Sąd też zasadnie uznał (warunkując to stanowisko elementami sytuacji faktycznej, a co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku), że – dla prawidłowości przeprowadzonego szacowania – nie było konieczne szczegółowe badanie rozmiarów działalności porównywanych zakładów, działających na zbliżonym, lokalnym rynku. Podmioty porównywane funkcjonowały na zbliżonym do Skarzącego terenie, Zakłady te pochw miejscowościach o znacznym przekroju liczby mieszkańców, a zatem również rynku zbytu czy poziomu konkurencji. Organ ponadto obliczył średnią arytmetyczną stosowanego przez zakłady zewnętrzne narzutu na materiały kamieniarskie odrzucając skrajną, najwyższą wartość. Uwzględnił aż osiem podmiotów, co pozwala przyjąć, że indywidualne różnice pomiędzy nimi nie mogły zbyt mocno rzutować na ostateczny wynik szacowania. Organ przyjął również stanowisko skarżącego, że na marżę miały wpływ indywidualne uzgodnienia z poszczególnymi klientami, co do ceny usługi. Takie stwierdzenia znalazły się także w informacjach podmiotów zewnętrznych, a poza tym negocjowanie cen należy uznać za standardową i powszechną praktykę.

Co istotne, pełnomocnik Skarżącego na temat wysokości stosowanej przez skarżącego marży podał że wynosiła ona "kilkadziesiąt procent". Nie odbiega to od marży ustalonej przez organ, jako średnia na podstawie informacji od podmiotów zewnętrznych.

M rację sąd pierwszej instancji, że nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącego, że jego działalność zostanie porównana do działalności podmiotów o tożsamym co skarżący profilu działalności. Sąd zasadnie uznał, ze stworzenie takiej bazy porównawczej nie jest możliwe (oparł swoje stanowisko na doświadczeniu życiowym i niemożności wykluczenia różnic, czy to w rodzaju zastosowanego materiału, czy też w zakresie dodatkowych usług), a przede wszystkim nie wymaga tego art. 23 O.p.

Należy podkreślić, że na podstawie danych od firm zewnętrznych organ ustalił tylko marżę – którą zastosował do informacji pochodzącej od samego skarżącego co do wartości zużytych w 2015 r. w przedsiębiorstwie materiałów i usług służących osiągnięciu przychodów ze sprzedaży nagrobków. Dane te wynikały z podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dokumentów źródłowych. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że wynik ustalony przez organy podatkowe musi być uznany za maksymalnie zbliżony do rzeczywistego.

Ma również rację sąd pierwszej instancji, że zastosowana przez organy metoda polegająca na oszacowaniu przychodu ze sprzedaży usług kamieniarskich w oparciu o wielkość narzutu na same tylko materiały, jest w istocie dla Skarżącego korzystna. Jak bowiem wskazuje sam skarżący, na usługę sprzedaży nagrobka oprócz samego materiału składa się także jego transport na cmentarz, montaż z elementów składowych, ewentualnie także demontaż starego pomnika, które również mają wymierną wartość i wpływają na cenę końcową. Tak więc zwiększenie przychodów Skarżącego – w drodze szacowania – wyłącznie o wielkość samego zysku (narzutu) jaki niewątpliwie osiągnął na zużytych (odsprzedanych) materiałach kamieniarskich (nagrobkach) jest, globalnie, korzystnym rozwiązaniem dla skarżącego. Organ nie szacował dodatkowego przychodu z tytułu wykonania usług towarzyszących stawianiu nagrobka. Organy ograniczyły się tylko do dokonywania ustaleń w zakresie narzutu jedynie w odniesieniu do samego materiału kamieniarskiego (nagrobka). W kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i metody szacowania nie jest więc zasadne twierdzenie Skarżącego, że "narzut firmy produkcyjnej musi być wyższy niż narzut firmy usługowej".

Z akt sprawy wynika również, że Skarżący miał wśród swoich zakupów nabycia płyt betonowych i ram jednorazowo w większych ilościach, czy też nagrobki w ilościach odmierzanych w metrach kwadratowych. Skoro tak, to znaczy że podatnik także wykonywał oraz montował nagrobki, a więc wykonywał usługi kamieniarskie – a nie tylko stawiał zakupione gotowe nagrobki. Zatem podejmował te same czynności, co przedsiębiorstwa zewnętrzne z tej samej branży przyjęte do ustaleń w ramach metody porównawczej.

W odpowiedzi na skargę trafnie zwrócono uwagę, że w odpowiedzi na pismo z dnia 8 marca 2019 r, w którym organ zwrócił się do Skarżącego o wskazanie wysokości stosowanych w latach 2013 - 2015 narzutów na ceny zakupu materiałów oraz usług wykorzystanych w zakresie świadczonych usług kamieniarskich poinformował, że nie stosuje stałej marży przy wycenie i sprzedaży swoich usług, a nadto każda usługa wyceniana jest w sposób indywidualny. Skarżący nie zaprzeczył wówczas, że wykonuje usługi kamieniarskie. Bezpodstawnie zatem na obecnym etapie wskazuje, iż ograniczał się w procesie stawiania nagrobków jedynie do zamówienia gotowego produktu i jego montażu.

Wyraźnie z treści informacji udzielonych organowi podatkowemu w odpowiedzi na jego zapytanie przez podmioty zewnętrzne wynika, iż wskazane wartości liczbowe narzutów dotyczą samych materiałów kamieniarskich. W pismach podmiotów zewnętrznych, w których pojawia się wzmianka o kompleksowości usługi (wykonanie nagrobka wraz z montażem), podmioty te wskazywały, że podawane przez nie narzuty dotyczą samych materiałów, a w cenę nagrobka wchodzi również jego wykonanie, czy też montaż, transport, ewentualny demontaż starego nagrobka. I tak, w odpowiedziach jakie udzieliły podmioty oznaczone jako A, B, C, E i F znajduje się jasno wyartykułowana informacja, iż wysokość podanego narzutu dotyczy tylko materiału. Odpowiedzi podmiotów oznaczonych jako D oraz H zawierają ogólne wskazanie wielkości narzutu (bez odniesienia go czy to do materiału czy też usługi), co w świetle treści skierowanego do tych firm zapytania daje podstawę do uznania, że podana wielkość dotyczy właśnie materiałów kamieniarskich. Tak więc jedynie dane pochodzące od podmiotu oznaczonego jako G – wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec tego podatnika – mogłyby nasuwać wątpliwości czego wskazany narzut dotyczy. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w decyzjach organów.

W zarzucie E kwestionowana jest poprawność zaakceptowanej przez Sąd metody szacowania. Zarzucono w związku z tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji, iż ten zaakceptował stanowisko jakoby organ – w procesie szacowania – posłużył się metodą własną "indywidualną" opartą o elementy metody porównawczej zewnętrznej (str. 24 wyroku WSA z 18.11.2020 r.), podczas gdy w decyzji organu I instancji – jak wskazano w skardze kasacyjnej – jest kilka stwierdzeń wskazujących na to, że organ I instancji "nie potrafił zdecydować się jaką metodę zastosował do szacunku podstawy do opodatkowania", a WSA tego nie dostrzegł.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA, że przyjęta przez organ indywidualna metoda szanowania jest zrozumiała. Jest to metoda indywidualna, klarownie opisana. Od siebie Naczelny Sąd Administracyjny dodaje, że jest ona merytorycznie dobrze uzasadniona i wstrzemięźliwa. Kluczowa jest nie nazwa metody, lecz jej opis, sens i treść, a te nie ulegają wątpliwości, organ konsekwentnie ją stosuje, wyjaśnia podstawy i poszczególne etapy.

Uzasadnienie metody szacowania wskazuje, że organ zastosował indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania z indywidualnym jej opisem. Organ I instancji mylnie jedynie nazwał tę metodę "porównawczą zewnętrzną", jednak uzasadnił i opisał ją należycie – adekwatnie do stosowanej metody indywidualnej. Wyjaśnił na czym polega jej zastosowanie, tj. na porównaniu stosowanych narzutów na ceny zakupu materiałów, towarów i usług wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Jednocześnie organ wskazał, dlaczego uczynił istotą szacunku narzuty na ceny.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że "WSA w uzasadnieniu wyroku nie realizuje obowiązku określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a. zastępując go kreowaniem rzeczywistości i korygowaniem uchybień, jakich dopuścił się organ I instancji". Sąd pierwszej instancji kontroluje decyzję organu odwoławczego, a ten na s. 25 i nast. klarownie dał wyraz swemu stanowisku co do metody oszacowania. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby je kwestionować.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zastosowane w tej indywidualnej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i że wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie bezpodstawny. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane elementy, a wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (s. 7) sąd nie miał obowiązku wyjaśniania dlaczego inaczej nazywa metodę oszacowania niż zrobił to organ pierwszej instancji. Sąd nazwał ją prawidłowo, a przy tym powtórzyć należy, że rzecz jest nie w nazwie metody, ale w tym czy była ona prawidłowa. Ponadto, koncentrowanie zarzutów skargi kasacyjnej na sformułowaniach użytych w decyzji I instancji jest o tyle niewłaściwe, żę kontroli sądu podlega decyzja ostateczna.

Wracając do zagadnienia nazwy metody oszacowania wspomnieć warto, że Skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie miał wątpliwości, jakie elementy jego aktywności zawodowej zostały zakwestionowane i jaki jest cel analizy wielkości ekonomicznych podmiotów zewnętrznych. Skarżący znał zatem cechy charakterystyczne zastosowanej metody, w tym sposób odczytywania wyników szacowania na gruncie konkretnych okoliczności sprawy, a nazwa metody nie wprowadziła go w żaden sposób w błąd. Skarżący zresztą nie wskazuje na to, aby niewłaściwa nazwa metody stanowił uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny również takiego wniosku by nie wysnuł.

W zarzucie F podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. "przez akceptację przez WSA dla niepełnego ustalenia stanu faktycznego, który wprost wynika z wadliwości materiału dowodowego oraz jego oceny, które to wadliwości doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której z żadnego oświadczenia firm kamieniarskich, których dane użyto do przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania nie wynika, że firmy te usługi kamieniarskie świadczyły w ramach świadczeń kompleksowych, tj. usług pogrzebowych lub ekshumacyjnych, które świadczyło przedsiębiorstwo skarżącego i usługi kamieniarskie były z reguły tylko elementem składowym usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej". W tym względzie skarżący powołał się na wyrok WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17.06.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 120/20, który został wydany w sprawie podatku dochodowego Skarżącego za rok 2013 – w którym to wyroku WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Wskazany przez Skarżącego wyrok WSA został uchylony przez NSA wyrokiem z 28 lutego 2023 r., II FSK 1966/20.

Niezależnie od tego odpowiadając na zarzut F Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyeksponowane w nim kwestie były poruszane też w ramach poprzednich zarzutów. Jeśli zaś chodzi o to, że rezultat oszacowania nie jest zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, żę organy podatkowe zrobiły wszystko co należy, aby wynik był maksymalnie zbliżóny do rzeczywistości, co wyżej zostało już omówione.

Przypomnieć należy, że oszacowanie było konieczne wobec niespornego faktu, że skarżący kupił więcej materiałów kamieniarskich (nagrobkowych) niż miał dowodów na ich sprzedaż. Organy zasadnie przyjęły, że część sprzedaży pozostała niezaewidencjonowana i należało ustalić jej wielkość. Konstrukcja szacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 O.p. zastępuje i – tak jak w niniejszej sprawie - koryguje samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika poprzez zastosowanie metody i procedury, której wynik oparty jest na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Wówczas ustalenie podstawy opodatkowania następuje w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Podkreślić trzeba, że w tej sprawie oszacowanie jest wymuszone brakiem dowodów źródłowych i brakiem możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że istniały podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, nie było również dowodów źródłowych na sprzedaż w takich kwotach, która "pokryłaby" wynikające z dokumentacji zakupy.

Udział podatnika w tym postępowaniu, w którym przeprowadza się oszacowanie, i dostarczenie dowodów odzwierciedlających zdarzenia gospodarcze zaistniałe z jego udziałem pozwoliłby na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Podatnik jest również uprawniony do składania wniosków dowodowych mających wpływ na metodę szacowania i jej granice. Jednak podatnik ograniczył się do kontestowania sposobu działania organu i w żaden sposób pozytywnie nie wspomógł procesu ustalania podstawy opodatkowania.

Rację ma organ, że nieodłącznym elementem procesu oszacowania podstawy opodatkowania jest ryzyko wynikające z tego, że podstawa opodatkowania jest ustalana w sposób zastępczy, siłą rzeczy – przybliżony. Ryzyko to może być zminimalizowane, gdy podatnik jest w takim postępowaniu stroną aktywną. Podatnik ograniczył się wskazywania wadliwości w działaniach organu. Kwestionował to, jakie zakłady wytypowano do pozyskania danych, sam jednak nie dostarczył ani danych, ani konstruktywnych wniosków dowodowych.

Szacowanie w tej sytuacji mimo wszystko musiało być dokonane, przy czym powinno być – i było - oparte na realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Dlatego zarzut F jest bezpodstawny.

Bezpodstawny jest zarzut G (s. 9) dotyczący naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Skarżący formułuje ten zarzut w oparciu o stwierdzenie, że uzasadnienie wyroku nie jest kompletne, bowiem nie zawiera stanowiska Sądu w zakresie braku kryteriów jakimi kierował się organ typując podmioty zewnętrzne, od których informacje posłużyły do ustalenia marży i w zakresie przyczyn uznania, że organ I instancji stosował własną metodę szacowania. Kwestie te zostały już wcześniej podniesione zwłaszcza w ramach zarzutu E (s. 7 skargi kasacyjnej), a także w ramach poprzedzających go zarzutów. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przedstawione pozostaje w pełni aktualne.

Bezpodstawny jest zarzut H skargi kasacyjnej. Sąd prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zarzuty skargi są bezpodstawne i oddalił skargę, zatem nie ma sprzeczności między treścią motywów zaprezentowanych w uzasadnieniu a powołaną podstawą prawną tj. art. 151 p.p.s.a. Jest to przepis o charakterze wynikowym i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, dlatego też nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, chyba, że Sąd w wyniku oceny prawnej skarżonej decyzji uzna ją za niezgodną z prawem, a mimo to oddali skargę. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Dlatego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Na zakończenie należy wskazać, że w zasadzie wszystkie zarzucane naruszenia przepisów autor skargi kasacyjnej powiązał z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wymienione przepisy statuują cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. nie odnosi się do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu postępowania. Nie stanowi on zatem podstawy dla czynienia skarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia w postaci "braku rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy", gdyż celowi temu służą inne przepisy.

Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. Dlatego skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od Skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego organ.