Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 678/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 90 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w . na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2013 r. "[...]" S.A. z siedzibą [...](zwana dalej "Spółką", "Wnioskodawcą", "Stroną" lub "Skarżącym") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - uzupełniony w dniach 08.11.2013 r. i 03.01.2014 r. - w przedmiocie podatku od towarów i usług co do braku obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych przy kalkulacji proporcji podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT"). We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT"). W związku z realizacją procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka, Wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy w banku z siedzibą w Polsce. Środki pozyskane w ramach kredytu zostały wykorzystane przez kredytobiorcę m.in. na udzielenie pożyczek poszczególnym podmiotom Grupy Kapitałowej.

Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Jak wyżej wspomniano podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo.

W wykonaniu wezwania uzupełniono wniosek wskazując, że liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, w poszczególnych latach podatkowych przedstawiała się następująco:

rok 2007 - 3 pożyczki,

rok 2008 - 9 pożyczek,

rok 2009 - 9 pożyczek,

rok 2010 - 8 pożyczek,

rok 2011 - 5 pożyczek,

rok 2012 - 51 pożyczek,

rok 2013 - 12 pożyczek.

Spółka podkreśliła, że pożyczki udzielone w 2012 r. oraz 2013 r. były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z procesem restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy. W związku z realizacją procesu restrukturyzacji Grupy, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy w banku z siedzibą w Polsce. Środki pozyskane w ramach kredytu zostały wykorzystane przez Spółkę m.in. na udzielenie pożyczek poszczególnym podmiotom Grupy Kapitałowej w latach 2012 i 2013.

W efekcie ww. pożyczki wiązały się z jednorazowym procesem restrukturyzacji. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spółka nadto wskazała, że nie zamierza już udzielać pożyczek w roku podatkowym 2013. W statucie Spółki zdefiniowano m.in. następujące rodzaje działalności:

pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),

* pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.9).

Spółka przy tym podkreśliła, że wpisanie wskazanych kodów PKD do statutu Spółki (wśród innych kilkudziesięciu pozycji PKD) jest neutralne z perspektywy rozliczeń podatkowych. Z perspektywy podatkowej, wskazanie kodów działalności w statucie Spółki ma charakter wtórny, a czynność techniczna polegająca na uzupełnieniu statutu Spółki o dany kod PKD pozostaje w praktyce bez wpływu na obowiązki podatkowe.

Nadto, Spółka wskazała, że wszystkie udzielone w 2013 r. pożyczki zostały sfinansowane ze środków pozyskanych przez Spółkę w ramach kredytu bankowego zaciągniętego w 2012 roku. w związku z realizacją procesu restrukturyzacji Grupy. Tym samym Spółka nie angażowała własnych środków finansowych dla celów udzielania pożyczek pieniężnych.

Dodatkowo Spółka wskazała, że na dzień 06.11.2013 r. Spółka nie wykazywała obrotów ze sprzedaży. W efekcie wyliczenie udziału środków pozyskanych przez Spółkę w ramach kredytu bankowego (w celu udzielenia pożyczek) w obrocie nie jest możliwe.

W kolejnym uzupełnieniu Spółka dodatkowo wskazała, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez Spółkę w latach 2007-2012 w związku z udzielonymi pożyczkami (uwzględniając przyjęte zasady wyceny pożyczek udzielonych w walutach obcych), wyniosła na koniec:

2007. r. - [...] zł (co stanowiło 1,64% aktywów Spółki na koniec roku);

2008. r. - [...] zł (co stanowiło 80,09% aktywów Spółki na koniec roku);

2009. r. - [...] zł (co stanowiło 84,37% aktywów Spółki na koniec roku):

2010. r. - [...] zł (co stanowiło 10,47% aktywów Spółki na koniec roku);

2011. r. - [...] zł (co stanowiło 1,60% aktywów Spółki na koniec roku);

2012. r. - [...] zł (co stanowiło 56,53 % aktywów Spółki na koniec roku).

Spółka wskazała również, że zgodnie ze stanem na dzień 30.12.2013 roku, wartość środków zaangażowanych przez Spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami w 2013 roku wyniosła [...] zł (co stanowiło 8,45% aktywów Spółki na dzień 30.12.2013 roku).

Jednocześnie podkreślono, że pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której Spółka należy. Nadto, pożyczki udzielone przez Spółkę w roku 2012 były związane z prowadzonym procesem restrukturyzacji Grupy Kapitałowej. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki oraz nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Na tle wyżej przedstawionych stanów Spółka zadała pytania, a mianowicie:

czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.?

czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

Spółka wskazała, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

Ad. 1) wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.;

Ad. 2) wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała:

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do przepisów art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każcie świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 29. ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którym i takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, o których mowa powyżej, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy VAT). Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy VAT, omawianą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Na potrzeby kalkulacji proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy VAT).

Jednocześnie w drodze wyjątku, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 6 ustawy VAT (zgodnie z obowiązującym stanem prawnym), do obrotu na cele kalkulacji proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle art. 90 ust. 6 ustawy VAT, obrót z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2-5 ustawy, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

* pożyczki mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 39, 40 oraz 41 ustawy VAT,

usługi te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, udzielone przez niego podmiotom powiązanym pożyczki mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa powyżej, a tym samym wypełniają pierwszą przesłankę wskazaną w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy VAT (w świetle obowiązującego stanu prawnego).

W ocenie Spółki, w przypadku udzielonych pożyczek spełniona została (zostanie) również druga ze wskazanych w art. 90 ust. 6 ustawy VAT przesłanek, tj. sporadyczne dokonanie tych czynności.

Ustawa VAT, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy, nie zawierają definicji pojęcia "sporadycznie". Odwołując się natomiast do wykładni językowej przepisów art. 90 ust. 6 należy zauważyć, iż "sporadyczny" to "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy" (Mały Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995).

Uwzględniając wykładnię językową powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, występują okazjonalnie, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Zdaniem Spółki, ustalone w ten sposób rozumienie analizowanego przepisu powinno pozostać uzupełnione W drodze wykładni pozajęzykowej, w postaci wykładni funkcjonalnej. Odwołanie się do ocen aksjologicznych prawodawcy (zarówno krajowego, jak i europejskiego), umożliwi wzmocnienie rezultatów dokonanej wykładni, potwierdzając ich prawidłowość.

Należy zwrócić uwagę, iż do kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku VAT odnoszą się również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej "Dyrektywa VAT"). Art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

- wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

* wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

* wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie zauważyć należy, że Dyrektywa VAT, podobnie jak ustawa VAT nie definiuje pojęcia transakcji pomocniczych. Tym niemniej, termin "pomocniczy" oznacza: odnoszący się do określonej okazji, okoliczności, sytuacji, wywołany przez nią, dostosowany do niej, okolicznościowy. Użyte w Dyrektywie VAT określenie może zostać zatem uznane za szersze niż użyte w ustawie VAT. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Na powyższe wskazuje również tłumaczenie Dyrektywy VAT. Angielska wersja językowa posługuje się określeniem "incidental transactions", co w języku polskim może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy".

Można zatem uznać, iż użyte w Dyrektywie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym", jak wskazano, oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tylko rzadko, lecz ubocznie, przy określonej okazji,nawetgdyby

występowały w sposób powtarzalny.

Należy podkreślić, iż powyższe rozumienie poparte jest ocenami prawnymi, wyrażonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE").

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. TSUE wskazał, że o incydentalnym (sporadycznym) charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE za incydentalne (sporadyczne) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za incydentalne (sporadyczne).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów, oraz występują od czasu do czasu, nieregularnie. W ocenie Spółki za takie transakcje można uznać udzielone przez nią pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art, 90 ust. 3 ustawy, w świetle obowiązującego stanu prawnego.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym orzecznictwie NSA:

- NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 roku (sygn. akt IFSK 571/12):

"Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje.

Z kolei informacja Spółki, że w przeszłości udzielała pożyczek i nie wyklucza zawarcia takiej umowy (lub umów) w przyszłości, co znalazło też odzwierciedlenie w umowie Spółki i KRS (...) (nie mogło przy takim uproszczeniu zostać uznane za potwierdzające, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie podstawowego przedmiotu działalności Spółki, wybrane przez nią jako trwały i konieczny element działalności głównej (sprzedaży samochodów i części samochodowych).".

- NSA w wyroku z dnia 28 września 2012 roku (sygn. akt I FSK 1917/11):

"(...) nie można przyjąć, że w sprawie przy ocenie "sporadyczności" transakcji nie powinien być brany pod uwagę ich obrót w relacji do obrotu z podstawowej działalności podatnika. Stwierdzić bowiem należy, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego - tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wymienionym wyżej wyroku, a tut. Sąd stanowisko takie podziela. W orzeczeniu tym słusznie również podkreślono, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika."

Podobnie również:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt TE SA/Wa 3017/12);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/GL 512/12);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2465/11);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 640/11);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1410/11);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2S09/10);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo:

- Dyrektor Izby Skarbowej [...] w interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r "(...) ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki, a Spółka podkreśla, że nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, zostaną udzielone kolejne pożyczki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie tut. organu, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy."

- Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r., "Zainteresowany podkreślił, iż planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności (obróbka nasion do rozmnażania roślin), nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności. (...)

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy ze Spółką, iż planowana przez nią usługa udzielenia pożyczki będzie miała charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynność zostanie wykonana poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. (...)Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniony i powiązany z udzieloną pożyczką, bowiem jak sam on wskazał planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności, nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielanej pożyczki będzie należało uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanej sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlegać on będzie wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy."

2.

Spółka podkreśliła, że przedstawiona powyżej argumentacja pozostaje aktualna również na gruncie przepisów art. 90 ust. 1 - 6 ustawy VAT, które będą obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 15 ustawy o zmianie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 1 pkt 42 w związku z art. 15 ustawy o zmianie ustawy VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 90 ust. 6 ustawy VAT otrzyma brzmienie:

"Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy."

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy VAT, ustawodawca wskazał, iż zmiana brzmienia wymienionych wyżej przepisów ma na celu bardziej ścisłe niż do tej pory odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT. W Dyrektywie mowa jest bowiem - jak już wskazano - o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. Termin transakcje pomocnicze posiada natomiast szerszy zakres znaczeniowy niż transakcje sporadyczne i jednoznacznie uniezależnia ocenę danych transakcji od częstotliwości ich występowania. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w świetle zmiany brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy VAT, począwszy od 1 stycznia 2014 r., wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej "ustawą VAT", tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, wskazując przy tym, że od 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przepis art. 15 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie. Nadto, przytoczono przepisy art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy VAT wskazujące na obowiązująca stawkę podatku VAT, wyjaśniając przy tym, że jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Następnie przywołano art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle powyższego – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - należy uznać, że opisane we wniosku czynności polegające na udzielaniu pożyczek spełniają definicję działalności gospodarczej i na gruncie przepisów ustawy VAT podlegają opodatkowaniu, przy czym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Następnie przywołano art. 86 ust. 1 ustawy VAT i wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazując dalej na art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, wyjaśniono, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymuje nowe brzmienie.

Z analizy ww. przepisów – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Nadto, organ interpretacyjny podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Następnie po przytoczeniu art. 90 ust. 1 - 6 ustawy VAT, w tym art. 90 ust.6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2014 r. wskazano, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych pożyczek powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podniósł, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", a także pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Jak dalej wskazał organ, według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie". Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Nadto, organ zauważył, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – zwanej "Dyrektywa VAT", wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy VAT, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to – jak wskazał organ - że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Dalej organ wskazał, że na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Następnie organ wskazał, że przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje – zdaniem organu interpretacyjnego - że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Tak więc – zdaniem organu - przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(...)".

Ponadto – jak dalej wskazał organ - interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację – jak wskazał organ - może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę - należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy, to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby dojść do wniosku, iż czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy", czy też dokonywane są sporadycznie, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, - jak wskazał organ - należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Spółki, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego. Przeciwnie, są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej – jak dalej wskazał organ - wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego".

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji. Ponadto – jak wskazał organ - już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości i kwot udzielonych pożyczek, wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki.

Organ interpretacyjny również podkreślił, że przedstawione w uzupełnieniu do wniosku dane liczbowe, dotyczące kwot udzielonych pożyczek w odniesieniu do poziomu aktywów posiadanych w momencie dokonywania transakcji udzielania każdej z pożyczek, nie pozwalają - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - na stwierdzenie, że udzielane pożyczki nie wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów Wnioskodawcy. Przeciwnie, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę danych liczbowych, w ocenie organu, udzielanie pożyczek związane było ze znacznym zaangażowaniem aktywów Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za wykonywane sporadycznie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie organu, uznać za transakcje dokonywane sporadycznie w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie spełniały wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, a także wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, to zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 90 Ustawy VAT przez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy VAT w związku z tym, że analizowane usługi udzielania pożyczek nie stanowią transakcji mających charakter sporadyczny lub pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy VAT (odpowiednio w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.);

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

4. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;

5. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania, przypominając przy tym stanowisko obu stron, a następnie powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna, którą uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, według którego wykonywane przez Skarżącą zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie spełniały wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, a także wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, to - zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. - wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni art. 90 ust. 6 ustawy VAT w kontekście pytania zadanego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a mianowicie:

1. czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.?

2. czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

A zatem, w świetle powyższych pytań, przedmiotem wykładni jest art. 90 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a także w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy VAT art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art.90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie zaś do art. 90 ust.3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wskazać przy tym należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT ustawodawca wymienił między innymi usługi udzielania pożyczek jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy także zauważyć, że sporny przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT od samego początku obowiązywania ustawy VAT zawierał kryterium sporadycznego dokonywania części usług przedmiotowo zwolnionych, jako podstawy do wyłączenia obrotu z tychże usług z mianownika rocznej proporcji. W momencie uchwalania tego przepisu, w takim właśnie brzmieniu, nie obowiązywał jeszcze art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), lecz art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 1977.145.1. z dnia 13 czerwca 1977 r.) - zwanej dalej "VI Dyrektywą".

W art. 19 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy prawodawca wspólnotowy posłużył się kryterium "okazjonalności", jako przesłanki warunkującej wyłączenie obrotu uzyskanego z tytułu określonych transakcji. Natomiast w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wymienionych tam transakcji, jeżeli mają one charakter "pomocniczy".

W rozpoznawanej sprawie, w datach udzielania pożyczek przez Skarżącą (w latach 2007 – 2013), można zatem zaobserwować rozbieżność obowiązującego art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Oba te przepisy odnosiły się bowiem, w sposób literalnie niejednorodny do przymiotu transakcji zwolnionych, które w drodze wyjątku nie były uwzględniane w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Odwołując się jednak do wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy VAT można wyznaczyć pewien wspólny punkt, który pozwala zinterpretować ten przepis zgodnie z celem i istotą powołanego przepisu wspólnotowego.

Prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł bowiem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, analizowane regulacje opierają się na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale.

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin "sporadyczność" (okazjonalność) odnosi się do częstotliwości dokonywania określonych czynności. Z kolei termin "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie poszczególnych świadczeń zwolnionych, ich korelacje w stosunku do zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, co oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność.

Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenia "sporadyczny" i "pomocniczy" mają wiele cech wspólnych. Świadczenia wykonywane niezwykle rzadko (sporadycznie) nie mogą bowiem stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.

Dokonywana wykładnia celowościowa przepisu art. 90 ust. 6 ustawy VAT sprowadzająca sporadyczność do znikomego udziału pewnych świadczeń zwolnionych w działalności przedsiębiorcy prowadzi do konstatacji, że jednak kryterium częstotliwości nie może w spornej materii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wskazano, przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi konsekwencje pewnych założeń ustawodawcy, które - by mogły mieć zastosowanie - muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane.

Mając bowiem na uwadze np. sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona, spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło by wówczas w generalną zasadę przewidującą przysługiwanie tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

Podnieść przy tym należy, że sporna materia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań ETS, który w swoich orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia. Przywołać tu należy przede wszystkim wyroki TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise - Cabinet, C-306/94, oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro, C-77/01, powoływane zresztą przez obie strony niniejszego sporu.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową do spółek, w których posiada udziały, oraz zakładanie lokat bankowych czy inwestowanie w papiery wartościowe, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe – o ile transakcje te obejmują tylko bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających VAT, należy uznać za transakcje przypadkowe w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. W związku z tym, chociaż skala dochodów generowanych przez transakcje finansowe podlegające regulacjom VI Dyrektywy może być wskazówką, że transakcje te nie powinny być traktowane jako incydentalne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochody większe niż wynikające z działalności określoną przez dane przedsiębiorstwo jako jej główna są generowane przez takie transakcje, nie wystarcza by wykluczyć je z klasyfikacji jako "incydentalne transakcje" w rozumieniu tego przepisu. Dalej Trybunał wskazał, że aby określić, czy dokonywana transakcja ma charakter incydentalny, należy wziąć pod uwagę relacje transakcji tego typu względem innych transakcji wykonywanych przez podatnika. Taką relację należy określać z uwzględnieniem wszystkich czynników, które pozwolą na przybliżenie istoty analizowanej transakcji w kontekście całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Można wziąć pod uwagę liczbę dokonywanych transakcji, wysokość osiągniętego przychodu itd. oraz porównać to z analogicznymi danymi charakteryzującymi zasadniczą działalność podatnika.

W drugim ze wskazanych wyroków (C-306/94) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że lokaty kapitału przeprowadzane przez spółki zarządzające nieruchomościami są konsekwencją zaliczek wpłacanych im przez właścicieli i dzierżawców, na rzecz których zarządzają ich nieruchomościami. Za zgodą klientów, firmy te są w stanie ulokować te środki na własny rachunek w instytucjach finansowych. Dlatego, jak wskazał Trybunał w wyroku, otrzymanie odsetek od takiego lokowania kapitału stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej działalności spółek zarządzających nieruchomościami. Takie lokaty nie mogą zostać uznane za incydentalne transakcje finansowe w rozumieniu art. 19 ust.2 VI Dyrektywy. Wzięcie ich pod uwagę przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie będzie wpływać na neutralność systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał stwierdził zatem, że nie mogą być uznane za incydentalne te transakcje finansowe, których związek z działalnością zasadniczą jest na tyle ścisły, że stanowią one bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika.

Z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że każdorazowo Trybunał orzekał na tle okoliczności faktycznych występujących w konkretnej, indywidualnej sprawie. Jakkolwiek w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można wprost stwierdzić, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych była już w orzecznictwie europejskim ustalona w sposób jednoznaczny.

Uznać zatem należy, że ocena konkretnych czynności zwolnionych w kontekście "sporadyczności" oparta jest na sformułowaniach, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności itp.). Nie są to bowiem kryteria, które można traktować jako generalne i wiążące wskazówki interpretacyjne. Niewątpliwie jednak, czy dana transakcja finansowa ma charakter incydentalny (sporadyczny) wymaga zbadania pełnego kontekstu sytuacji, w jakiej czynność jest podejmowana. Należy wziąć pod uwagę relację transakcji tego typu w stosunku do innych transakcji wykonywanych przez podatnika. Taką relację należy określać z uwzględnieniem wszystkich czynników, które pozwolą na przybliżenie istoty analizowanej transakcji w kontekście całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedyńczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Podstawowa bowiem działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo. Spółka wskazała przy tym, że w związku z realizacją procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka, Wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy w banku z siedzibą w Polsce, środki zaś pozyskane w ramach kredytu zostały wykorzystane przez kredytobiorcę m.in. na udzielenie pożyczek poszczególnym podmiotom Grupy Kapitałowej. Jednocześnie, powtarzając te informacje, podkreśliła, że pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której Spółka należy. Nadto, Spółka zwróciła uwagę, że na dzień 30.12.2013 roku wartość środków zaangażowanych przez Spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami w 2013 roku wyniosła [..] zł (co stanowiło 8,45% aktywów Spółki na dzień 30.12.2013 roku). Spółka nadto wskazała, że wpisanie kodów PKD (pozostałe pośrednictwo pieniężne - PKD 64.19.D oraz pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych – PKD 64.9) do statutu Spółki ma charakter wtórny.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zachodzi podstawa do uznania, że udzielenie przez Skarżącą w latach 2007 – 2013 oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w związku z potrzebą restrukturyzacji polskiej Grupy Kapitałowej (pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej) stanowiło czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że podstawowa działalność Skarżącej polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż, udzielenie zaś pożyczek, chociaż przyniosło Skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Celem bowiem udzielania tych pożyczek – jak wskazała Skarżąca we wniosku - była restrukturyzacja polskiej Grupy Kapitałowej (udzielanie pożyczek było wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych na środki finansowe), co świadczy, że istota tych transakcji finansowych (udzielanie pożyczek) sprowadzała się do utrzymania bytu spółek funkcjonujących w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo (poprawa sytuacji finansowej), co w efekcie przekłada się nie tylko na korzyść dla Grupy Kapitałowej, ale także na korzyść Skarbu Państwa (zabezpieczenie na przyszłość wpływów do Skarbu Państwa). Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek powiązanych z zewnętrznego źródła finansowania (kredyt bankowy pozyskany w banku z siedzibą w Polsce) pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał Spółki przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych. Ponadto, okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz, że może służyć wspieraniu innych podmiotów powiązanych kapitałowo w realizacji wspólnego celu, tj. restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, nie przesądzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. Również informacja Spółki, że w przeszłości udzielała pożyczek i nie wyklucza ich udzielania w przyszłości nie może zostać uznane, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie podstawowej działalności Spółki, wybrane przez nią jako bezpośredni, trwały i konieczny element działalności głównej. Za decydujące o charakterze transakcji finansowych nie mogą być również uznane elementy formalne co do stosownych wpisów kodów PKD w statucie Spółki, lecz jak to wskazał Trybunał Sprawiedliwości (co wyżej już wskazano), czy dokonywana transakcja ma charakter incydentalny, należy wziąć pod uwagę relacje transakcji tego typu względem innych transakcji wykonywanych przez podatnika. Taką relację należy określać z uwzględnieniem wszystkich czynników, które pozwolą na przybliżenie istoty analizowanej transakcji w kontekście całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wskazując zatem na wyjątkowy oraz restrukturyzacyjny kontekst transakcji finansowych związanych z realizacją procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (różna ilość i wysokość udzielanych pożyczek, a także wartość środków zaangażowanych przez Spółkę) transakcje te nie były cykliczne lecz nieregularne, nie były i nie są dla Spółki planowanym lokowaniem nadwyżek gotówkowych, lecz transakcją, o której decyduje się w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej, tym samym uznać należało, że były to czynności o charakterze incydentalnym (sporadycznym)..

Z powyższych względów zarzut skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT w powiązaniu z art. 174 Dyrektywy VAT, w oparciu o które organ bronił tezy, że wykonywane przez Spółkę jako zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowiły czynności dokonywanych sporadycznie, a także wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2013 r. jak i obowiązującego od dnia 01.01.2014 r.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazać dodatkowo należy, że w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT w wersji polskiej prawodawca posługuje się określeniem "transakcje pomocnicze" nie definiując go jednak. Angielska wersja językowa posługuje się natomiast przymiotnikiem "incidental", co oznacza "przypadkowy, uboczny, incydentalny". Z kolei francuska wersja używa określenie "accessoire", który oznacza "zależny, dodatkowy ,pomocniczy". Natomiast przepisy prawa krajowego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy VAT posługują się tym przymiotnikiem "pomocniczy" dopiero od dnia 01.01.2014 r. (jak bowiem wyżej wskazano do dnia 31.12.2013 r. ustawodawca używał w art. 90 ust. 6 ustawy VAT terminu "sporadyczne"). Przepis bowiem art. 90 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. stanowi, że: "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Dokonując zatem wykładni językowej art. 90 ust.6 ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. można wskazać, że z transakcją o charakterze pomocniczym będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przeprowadzona transakcja nie stanowi stałego, koniecznego elementu podstawowej działalności podatnika.

Na poparcie przedstawionej oceny sprawy, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2013 r. jak i stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2014 r., podnieść także należy, że zaprezentowane powyżej stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (zob. wyroki NSA z dnia 11.06.2014 r., I FSK 1292/13; z dnia 05.12.2013 r., I FSK 1757/12; z dnia 22.06.2011 r., I FSK 912/10, z dnia 14.02.2013 r., I FSK 571/12 – publikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu orzekającego, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych w celu realizacji procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej (jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych na środki finansowe), powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. jak i obowiązującego od dnia 01 stycznia 2014 r. Transakcje bowiem udzielania pożyczek - na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku - nie pozostają w takim ścisłym związku, że stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności skarżącej Spółki. Tym samym zachodzi podstawa do uznania zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego i procesowego przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie za uzasadnione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa prawnego ([...] zł) orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.