Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 718/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.24 ust.2, art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego R. K. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą S. W., wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że S. W. (zw. dalej: Podatniczką) prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w P. B. "[...]" mgr S. W. z siedzibą w S., ul. [...]. W dniu 28 maja 2013 r. Podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K., korektę zeznania PIT-36, w której wykazała, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, podatek należny – [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, która została zwrócona Podatniczce w dniu 03 lipca 2013 r.

Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, była też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto podatkową księgę przychodów i rozchodów, dokumenty źródłowe ujęte w księdze, wyciągi bankowe, umowy cywilno-prawne, a przebieg kontroli podatkowej udokumentowano w protokole kontroli dostarczonej Podatniczce w dniu 11 lipca 2014 r. W dniach 18 lipca 2014 r. oraz 25 lipca 2014r. Podatniczka korzystając z przysługującego jej uprawnienia, złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli.

Ponadto w dniu 26 czerwca 2014 r., mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, sporządzono protokół z badania prowadzonej przez Podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 2012 r, do 31 grudnia 2012 r., w którym stwierdzono jej nierzetelność w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania.

Postanowieniem z dnia [...] r., włączono do akt postępowania jako dowody w sprawie materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez ten organ w roku 2012 i 2013, wobec Podatniczki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r., m.in. przesłuchania świadków.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku ww. kontroli podatkowej, uzupełniony następnie na etapie postępowania podatkowego, wykazano rozbieżności pomiędzy treścią zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych a stanem rzeczywistym mające wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatnika. I tak, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze - przychodów z działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł, gdzie podstawę zapisów stanowiły faktury VAT. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę [...] zł, polegające na ich zawyżeniu poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji na kwotę łączną [...] zł.

Jak ustalono, podatniczka w maju 2012 r. udokumentowała zakup usług budowlanych obejmujących wykonanie izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. [...] w K. - pięcioma fakturami wystawionymi m.in. przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E., NIP: [...], z siedzibą w K., ul. [...], (późniejsza siedziba: K., ul. [...]) tj.

- fakturą VAT nr [...] z dnia 7 maja 2012 r. na kwotę netto [...] zł,

-fakturą VAT nr [...] z dnia 17 maja 2012 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez [...]G. E. ,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 28 maja 2012 r., na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez [...] G. E.,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 30 maja 2012 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez [...] s.c. A. B., G. E.,,

- fakturą VAT nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. na kwotę netto [...] zł, wystawioną przez [...] s.c. A. B., G. .E.

Łączna wartość wszystkich wyszczególnionych wyżej faktur wynosiła [...] zł, przy czym zawierały one taką samą treść. Ustalono, że usługi budowlane udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi w miesiącu maju 2012 r., nie zostały de facto dokonane pomiędzy stronami transakcji wymienionymi na przedmiotowych fakturach, a wystawców tych faktur można określić podmiotami nieistniejącymi.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wspólnicy spółki cywilnej [...] rozpoczęli działalność we wrześniu 2009 r., dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wykazali przychód związany z działalnością w tej spółce wyłącznie za 2009 r. Za ten okres złożyli także informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w odniesieniu do dwóch wspólników. W następnych latach G. E. wykazywał przychód wyłącznie ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, natomiast A. B. w latach 2010-2011 uzyskiwał przychód z należności za pracę tymczasowo aresztowanych. Z informacji przesłanej przez Centralny Zarząd S. W. wynikało, że w okresie po zarejestrowaniu działalności w formie spółki cywilnej, był on pozbawiony wolności w okresie od 16 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował także, że spółka cywilna [...] A. B. G. E. z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT, jednak nigdy nie złożyła żadnej deklaracji rozliczeniowej w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z czym w dniu 14 grudnia 2011 r. została wyrejestrowana z urzędu, natomiast G. E. nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Właściwemu dla spółki organowi podatkowemu nie udało się przy tym nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z A. B. oraz G. E. pod adresami zgłoszonymi w Urzędzie przez ww. podatników, tym samym nie udało się ustalić czy istnieje dokumentacja księgowa ww. podmiotu i gdzie jest przechowywana.

Nadto z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że spółka cywilna [...] A. B. G. E. zatrudniała w 2009 r. dwóch pracowników, w tym jednego na podstawie umowy o pracę w okresie od 23 września do 27 października 2009 r. W dokumentach tych znajdowała się również kopia, złożonego przez G. E. w Urzędzie Miejskim w K. wniosku EDG-1 o zmianę wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w ten sposób, że w miejsce dotychczasowej jednej firmy tj. [...] s.c. A. B. G. E. wskazał dwie, tj. rzeczoną spółkę cywilną oraz Firmę O.-B.-R. M. G.E.. Z kolei w lutym 2012 r. obydwie wyżej wymienione firmy zostały pod nazwiskiem E., na jego wniosek wykreślone, a w ich miejsce zgłoszona została firma [...] G. E.. Spółka cywilna - pod nazwiskiem obydwu Panów nadal figuruje pod nazwiskiem A. B. jako podmiot aktywny. Mając więc na uwadze procedurę potwierdzania tożsamości osób składających wnioski o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zeznania E. jakoby to jego były wspólnik zarejestrował na niego wyżej wymienione firmy, uznane zostały przez organ pierwszej instancji za niewiarygodne.

Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r., organ podatkowy na podstawie informacji wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalił, że G.E. w dniu 3 września 2013 r., dokonał w przedmiotowym wpisie do ewidencji kolejnej zmiany, tj. zawiesił działalność gospodarczą pod nazwą [...] G.E. na maksymalny możliwy okres 2 lat, tj. do 2 września 2015 r. co potwierdzałoby, że jego zeznania, według których nic mu nie wiadomo na temat istnienia firmy [...] G. E. są prawdopodobnie fałszywe.

Posiadając opisany wyżej materiał dowodowy organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że G. E. oraz A. B. co najmniej od początku 2010 r. nie prowadzą żadnych firm budowanych, tym samym ani spółka cywilna [...] A. B., G. E., ani firma [...] G. E. nie mogły wykonać i nie wykonały usług opisanych na przedmiotowych fakturach, a jedynie świadomie utrzymywały fikcję formalną prowadzenia takiej działalności. W tej sytuacji mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszoinstancyjny odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził ponadto, że Podatniczka zawyżyła też koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie brutto [...] zł oraz transakcji w kwocie [...] zł zaksięgowanej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., jednak bez okazania dowodu źródłowego a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w urządzeniu księgowym faktury nr [...] z dnia 04.12.2012 r. na kwotę [...] zł, wystawionej przez kontrahenta J. P. Usługi O. Biorąc pod uwagę fakt, iż Podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie ogólnej [...] zł, to po skorygowaniu tychże kosztów przez organ pierwszoinstancyjny o wskazane wyżej kwoty stanowiące łącznie [...] zł i wyłączone z kosztów - ustalono prawidłowe koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Tym samym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono Podatniczce w kwocie [...] zł .

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatniczka pismem z dnia 16.12.2014 r. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie następujących przepisów:

-przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmę [...] G. E. na łączną kwotę [...] zł, a tym samym zawyżenie podatku dochodowego wyliczonego przez organ na kwotę [...] zł;

- przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 180, art. 181 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków,

- art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, co skutkowało niekorzystnym rozstrzygnięciem dla Podatniczki, jak też prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych i braku w zapisach odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Do odwołania Podatniczka dołączyła niepoświadczone kserokopie 5 szt. KW, które w Jej ocenie, stanowią istotny dowód w sprawie, a mianowicie stwierdziła, że dowody te zostały odnalezione i dokumentują one poniesienie kosztów zapłaty za usługi budowlane wykonane przez firmy G. E. i A. B..

W uzasadnieniu odwołania Podatniczka zarzuciła, że mimo stwierdzenia nieprawdy przez G.E., organ pierwszoinstancyjny nie przesłuchał drugiego ze wspólników spółki cywilnej, tj. A.B. oraz nie podjął żadnych działań w celu przesłuchania w charakterze świadka P. S. i S. S., którzy byli albo pracownikami albo podwykonawcami spółki cywilnej [...] A. B., G. E. lub firmy [...] G. E..

Ponadto, zarzuciła organowi pierwszoinstancyjnemu odmowę przeprowadzenia przesłuchania świadków, którzy pracowali na budowie jako pracownicy firmy [...] G. E. i [...] s.c. A. B., G. E., tj. S. N., P. Z., M. M., a także pracownika firmy Kancelarii Podatkowej [...]- K. L., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

W dalszej części odwołania Podatniczka wyjaśniła, że prowadzenie dokumentacji księgowej powierzyła Kancelarii Podatkowej [...], która niezbyt solidnie wywiązywała się z obowiązków, przez co księga podatkowa nie była prowadzona starannie. Natomiast sama wyliczyła w odwołaniu, koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł, uwzględniając w tej kwocie wydatki [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy G. E. i A. B.

Końcowo Podatniczka zarzucając naruszenie przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej podniosła, że organ przyjął jako dowód tylko zeznania świadków G.E. i jego matki H.E. i to pomimo tego, że od początku jego działalność budzi wiele wątpliwości (fikcyjne adresy działalności, nie płacenie podatków, współpraca G. E. i A. B. jako wspólników).

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w zasadzie przedmiotem sporu są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów P. B. "[...]", wydatki w kwocie ogólnej [...] zł, wynikające z nierzetelnych dowodów wystawionych na rzecz tej firmy przez [...] s.c. A. B., G. E. oraz [...] G. E..

Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie włączono jako dowody, materiały zgromadzone z kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń Podatniczki w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wśród dowodów znalazły się m.in. protokoły przesłuchań świadków, w tym J. W., J.F., G. E. i protokół przesłuchania Strony. Ustalono, że w maju 2012 r. S. W. zarejestrowała w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów m.in. faktury od [...] s.c. A. B., G. E. oraz [...] G. E. o numerach [...] z dnia 07.05.2012 r., na kwotę netto [...] zł , nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł , nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł , nr [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] r.

W związku z tym, że w dokumentach źródłowych poza ww. fakturami VAT, brak było jakiejkolwiek innej dokumentacji związanej z zakupionymi usługami budowlanymi, wezwano Podatniczkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających m.in. wykonanie usług zarejestrowanych w ewidencji zakupów (umowy, protokoły odbioru, dowody zapłaty za usługi itp.), a także do przedłożenia ewidencji wyposażenia, wykazu sprzętu wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz wyciągów z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że G. E. oraz A. B. we wrześniu 2009 r. założyli spółkę cywilną pod firmą [...] s.c. A. B. G. E., w związku z czym każdy z nich zarejestrował się w ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, wspólnik wskazanej wyżej spółki cywilnej. G. E. wskazał ponadto, że będzie wykonywał działalność gospodarczą także pod firmą "Firma O. B.-R. M. G. E.". Panowie wskazali taki sam przedmiot działalności, tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz taki sam adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej tj. ul. [...] lok. [...], [...] K. A. B. jako adres do doręczeń wskazał ul. [...] lok [...], [...] K., natomiast G. E. jako adres do doręczeń wskazał ww. adres głównego miejsca wykonywania działalności. Z dniem 23 lutego 2012 r. G. E. dokonał zmian we wpisie dotyczącym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w ramach których zgłosił, że nie wykonuje już działalności gospodarczej jako wspólnik w/w Spółki cywilnej, a jedynie indywidualnie pod zmienioną nazwą firmy tj. [...] G. E.. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności i jednocześnie adres do doręczeń wskazał ul. [...] K., natomiast dotychczasowy adres głównego miejsca wykonywania działalności (ul. [...], lok. [...] K.) wskazał jako adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K. w piśmie z dnia 04.07.2013 r. wskazał, że G. E. i A. B. zgłosili obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej od 23 września 2009 r., złożyli deklaracje rozliczeniowe za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r., jednakże nie dokonali żadnych wpłat. Ponadto żaden z nich nie poinformował dotychczas ZUS-u o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej.

Prezydent Miasta K. w swoich pismach stwierdził, że G. E. zam. ul. [...] K., NIP [...], REGON [...] od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. 10.09.2009 r.) do dnia wydania przedmiotowego zaświadczenia (tj. 04.07.2013 r.) nie figuruje w ewidencjach podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego, a także od środków transportowych, prowadzonych przez Prezydenta Miasta K., podobnie jak A. B. zam. ul. [...] K., NIP [...], REGON [...].

W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowił o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, tj. G. E., A. B., H. E. W wyznaczonym terminie na dzień 30 lipca 2013 r. nikt z ww. osób nie stawił się na przesłuchania, w tym również zawiadomiona o tym fakcie Strona.

Organ pierwszoinstancyjny pismami z dnia 31 lipca 2013 r. ponowił procedurę wezwań do ww. osób oraz zawiadomił o tym fakcie Podatniczkę.

Z zeznań złożonych przez G. E. wynika, że razem z A. B. prowadził firmę, która była zarejestrowana pod jego adresem, tj. ul. [...], K., firma ta została założona w 2009 r. i działała faktycznie ok. 2 miesiące (nie doszło do podpisania dużego kontraktu, na który wspólnicy liczyli i w efekcie Spółka nie wykonała żadnych usług budowlanych); świadek wraz ze wspólnikiem zainwestowali pieniądze w zakup sprzętu budowlanego w wysokości ok. [...] oraz wynajęli pomieszczenie na biuro pod adresem ul. [...] K.i jak oświadczył G. E., któregoś dnia przyszedł do tego biura i zastał puste pomieszczenie. Pan B. zabrał wspólnie zakupiony sprzęt oraz dokumenty i od tamtej pory świadkowi nie udało się z nim skontaktować. A. B., działając pod szyldem spółki zaciągnął potem szereg zobowiązań w hurtowniach budowlanych, z których się nie rozliczył, w związku z czym wierzyciele zwracają się teraz do świadka w sprawie tych zobowiązań, ponieważ nie mogą skontaktować się z A. B.

Świadkowi nic nie wiadomo na temat istnienia firmy [...] G. E., nie zakładał takiej firmy, zasugerował, że być może zarejestrował ją A. B. posługując się jego danymi. Świadek nie rejestrował także działalności pod nazwą Firma O.-R. [...] G. E.; prowadził działalność wyłącznie w formie spółki przez ok. 2 miesiące i nigdy później nie prowadził żadnej działalności; nic mu nie wiadomo na temat zatrudniania przez spółkę jakichkolwiek pracowników; zgłosił swoje wystąpienie ze spółki cywilnej [...] do Urzędu Miejskiego w K. w 2010 r.; nie mieszka pod adresem przy ul. [...] K. od ok. [...] lat, natomiast jest tam zameldowany na pobyt stały, nigdy w mieszkaniu tym nie były przechowywane dokumenty związane z jego działalnością gospodarczą i nigdy nie były dokonywane żadne czynności związane z tą działalnością; świadek nie zna osób o nazwiskach W.S., S.P. S. S. oraz nie wie w jakich okolicznościach w 2012 r. zostały wystawione dla Podatniczki faktury przez spółkę cywilną [...] oraz [...] G. E..

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie udało się przesłuchać drugiego ze wspólników Spółki - A. B. z uwagi na niemożliwość ustalenia aktualnego jego miejsca pobytu.

Organ pierwszoinstancyjny ustalił również, że A. B. przebywał w areszcie śledczym od 02.06.2009 r. do 22.07.2009 r. oraz od 16.09.2010 r. do 31.08.2011 r. Biorąc pod uwagę efekty opisanego powyżej postępowania dowodowego, organ podatkowy uznał za konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w związku z czym pismem z dnia 16 września 2013 r. wezwano Podatniczkę.

W ramach składanych zeznań, Strona w zasadzie nie była w stanie udzielić żadnych wyjaśnień odnośnie okoliczności współpracy P. B. "[...]" S. W. ze spółką cywilną [...] A. B. G. E. oraz firmą [...] G. E.. Podatniczka oświadczyła, że działalność gospodarcza pod nazwą P. B. "[...]" została zarejestrowana na jej imię i nazwisko, natomiast wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem tej działalności zajmował się wyłącznie jej mąż – J. W. To on kontaktował się ze wszystkimi podwykonawcami, zawierał z nimi umowy i nadzorował prace budowlane. Na pytanie, w jakim charakterze występowali S. S.i P.S. w ramach odbioru robót budowlanych w dniu 7 maja 2012 r., Podatniczka odpowiedziała, że są to prawdopodobnie przedstawiciele spółki cywilnej [...] A. B. G. E. oraz firmy [...] G. E., zobowiązała się w terminie 7 dni przedłożyć ewentualne upoważnienia tych osób do reprezentowania ww. firm. Podatniczka nie była także w stanie odnieść się do przedłożonych przez nią w toku kontroli dowodów kasowych, dotyczących rzekomych zapłat za usługi świadczone przez ww. firmy, nie potrafiła wytłumaczyć braku zachowania formy pisemnej umowy o roboty budowlane w konkretnych okolicznościach oraz dokonywania płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 19 października 2013 r., Podatniczka poinformowała organ pierwszoinstancyjny, że nie znalazła w posiadanych dokumentach źródłowych upoważnień dla P. S. oraz S.S. do reprezentowania -odpowiednio - spółki cywilnej [...] A. B. G. E. oraz firmy [...] G. E..

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że de facto firmy G. E. nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiocie usług budowlanych - które mogłyby następnie być sprzedane firmie "[...]" Podatniczce. Tym samym faktury będące w posiadaniu Podatniczki jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż samo wystawienie faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz Podatnika przez wystawcę określonych usług. Obowiązkiem Podatnika w postępowaniu podatkowym jest również wykazanie faktycznego poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Zauważył przy tym trzeba, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków fikcyjnych, czy też tzw. "pustych faktur" nie ma znaczenia zawinienie bądź brak winy Podatnika w ich posiadaniu.

Następnie organ odwoławczy powołał przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż to Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został rzeczywiście poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W sytuacji wykazania, iż zakwestionowane faktury VAT nie obrazują rzeczywistego stanu rzeczy a mianowicie, że podmiot sprzedający usługi budowlane nie wykonał opisanych na fakturach usług, zarzut nieuwzględnienia zakupu tychże usług jako kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Organ zaznaczył przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje usług wykonanych przez podmioty, co do których nie ma wątpliwości, że istnieją. Przedmiotem analizy był fakt wykonania, bądź niewykonania usługi przez firmy G. E.

Jak wskazał organ odwoławczy, poza twierdzeniami Podatniczki nie znaleziono żadnych okoliczności potwierdzających działalności firm zakładanych przez G.E.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prowadzenie działalności w zakresie usług budowlanych na skalę odpowiadającą wartości jednorazowej usługi rzędu [...] zł w przypadku firmy [...] G.E., czy rzędu [...] zł w przypadku spółki cywilnej [...], wiąże się z utrzymaniem określonego standardu prowadzenia takiej działalności. Jednym z takich podstawowych standardów jest siedziba firmy oraz prawdziwe (a nie fikcyjne) dane kontaktowe, nie mówiąc już o potencjale firmy w postaci odpowiedniego sprzętu, zatrudnionych pracowników czy też środków finansowych niezbędnych do podjęcia się takich zleceń. Natomiast w przedmiotowej sprawie - możliwość dysponowania przez te podmioty takim potencjałem, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest zupełnie nierealna.

O stwarzaniu przez ww. podmioty jedynie formalnych pozorów istnienia świadczy także brak rozliczeń podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i w zakresie podatku od towarów i usług oraz fakt, że podmioty te począwszy od 2010 r. nie były z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej płatnikami ZUS, tj. nie deklarowały oraz nie opłacały składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne własne bądź zatrudnianych pracowników. Przedłożone przez Stronę dokumenty (w 2012 r., a więc krótko po rzekomym wykonaniu usługi w maju 2012 r.,), potwierdzające zapłatę za roboty ww. firmom G.E. w postaci 5 szt. KW – są w ocenie organu odwoławczego zupełnie niewiarygodne, gdyż sporządzone są w taki sposób, że Spółka [...] sc. A. B., G. E. sama sobie wystawia te dowody na określone kwoty dopasowane do faktur, którymi Podatniczka udokumentowała usługi.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną sugestii Podatniczki, że wszelkie błędy, które zaistniały w jej urządzeniach księgowych zostały popełnione przez osobę prowadzącą te księgi.

Reasumując, organ odwoławczy nie podzielił prezentowanego przez Stronę stanowiska, że firma wykonała usługi, natomiast nieodprowadzanie podatków przez tę firmę, to już jest zaniedbanie po stronie firmy.

Odnosząc do kolejnego zarzutu przedstawionego w odwołaniu, a mianowicie odmowy przeprowadzenia przesłuchania świadków, którzy pracowali na budowie jako pracownicy firmy [...] G. E. i [...] s.c. A. B., G. E., tj. S.N., P. Z., M. M., a także pracownika firmy Kancelarii Podatkowej [...] – K.L., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej, organ odwoławczy stwierdził, że Strona zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Zatem samo wskazanie świadka bez uzasadnienia konieczności jego przesłuchania nie może być uznane za wystarczające do pozytywnego rozstrzygnięcia.

Jak wskazał organ odwoławczy, jeszcze na etapie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, Podatniczka wnosiła o przesłuchanie rzekomych pracowników firm G. E. w osobach P.S. i S.S. Podczas przesłuchania, Podatniczka wyraziła przekonanie, że wskazane osoby mogą być "przedstawicielami tych firm", ale swojego przekonania nie umiała wytłumaczyć, chociaż skądinąd podpisywała z tymi osobami protokoły a więc powinna znać te osoby i wiedzieć kim są. W piśmie z dnia 19.11.2014 r. skierowanym do organu pierwszoinstancyjnego, Podatniczka nie ponowiła prośby o przesłuchanie wyżej wskazanych osób, ale wymieniła trzy następne jako pracujące w [...] G. E. i [...] s.c. A. B., G. E. - podając jedynie imiona, nazwiska i adresy - bez określenia co miałyby wnieść ich zeznania do sprawy. Jak wskazał organ odwoławczy, jedna z tych trzech osób, M. M. - mieszka na tej samej ulicy w S. co Podatniczka, a mianowicie ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego jest co najmniej mało prawdopodobne, aby po ponad 2-3 latach od zakończenia robót, Podatniczka przypomniała sobie, iż roboty budowlane wykonywał jej sąsiad. Ponadto, wnioski dowodowe w powyższej kwestii Strona złożyła 19 listopada 2014 r. oraz 2 grudnia 2014 r. Organ podatkowy odniósł się jedynie do wniosku Strony z dnia 19 listopada 2014 r., ponieważ wniosek z dnia 2 grudnia 2014 r., wpłynął już po wydaniu przez organ podatkowy I instancji zaskarżonej decyzji. Nadto, Podatniczka nie uzasadniła w piśmie z dnia 02 grudnia 2014 r. w jakim celu miałyby być przesłuchane osoby w nim wyszczególnione i co ich zeznania miałyby wnieść nowego do sprawy

Jak wskazał organ odwoławczy, podstawą odmowy przeprowadzenia ww. dowodu ( wniosku z dnia 19 listopada 2014 r.) był fakt, że w niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynika, że zaliczona przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów, wartość usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT o numerach [...] na łączną wartość netto [...] zł nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi na tychże fakturach, co jednak wcale nie musi oznaczać, że nie zostały one w ogóle wykonane, ale jeśli tak - to przez inny podmiot albo pracowników najemnych.

Zgromadzony materiał dowodowy wykazał przede wszystkim, że wystawcy ww. faktur, tj. spółka cywilna [...] A. B. G. E. oraz firma [...] G. E. były podmiotami nieistniejącymi. Niewykonanie prac przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmę [...] G. E. potwierdzają również ogólnikowe sformułowania umów zawartych na roboty budowlane (przedłożonych przez Podatniczkę w załączeniu do odwołania z dnia 27 grudnia 2013 r. od decyzji organu podatkowego z dnia [...] r., Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r.). Umowy te określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakres i harmonogram ich realizacji, co wskazuje, że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia.

Oceniając legalność postępowania pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy uznał, że postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie zaś wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy nie naruszały swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., w tym decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi I instancji do rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego określonego w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

2. naruszenie art. 180, art. 181 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków,

3. naruszenie art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

4. naruszenie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -poprzez niezaliczenie przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmę [...] G. E. na łączną kwotę [...] zł, a tym samym zawyżenie podatku dochodowego wyliczonego przez organ na kwotę [...] zł,

5. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i ich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Ponadto Strona wniosła o włączenie do akt sprawy nowych dowodów, które nie zostały złożone w postępowaniu podatkowym w postaci dowodów KW potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonaną usługę budowlaną.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

Wskazała, iż G. E. zeznał nieprawdę chcąc w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności za nie zapłacony podatek VAT oraz od odpowiedzialności karnej skarbowej. Mimo stwierdzenia oczywistej nieprawdy, organ I instancji nie przesłuchał drugiego ze wspólników - A.B. Organ nie podjął żadnych działań w celu przesłuchania P.S. i S.S., którzy działali w imieniu firmy G.E. i A.B.

Skarżąca wskazała, iż zlecając firmie usługę budowlaną nie miała żadnych przesłanek aby stwierdzić, że ma do czynienia z oszustami. Pracownicy przyjeżdżali na budowę. Nie było podstawy sprawdzać tej firmy. Ponadto wizja lokalna organu podatkowego wraz z osobami upoważnionymi w Jej imieniu tj. J. W. oraz K.W. stwierdziła iż roboty były wykonane.

Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie reguł prowadzenia postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Dnia 22.09.2014 i dnia 02.12.2014r. Skarżąca wysłała wniosek o przesłuchanie świadków: pracowników, którzy pracowali na budowie jako pracownicy firmy [...] G. E. [...] s.c. A. B., G. E. tj. S. N., P. Z., M. M. i pracownika firmy Kancelaria Doradcy Podatkowego [...] K. W. – K. L. Organ podatkowy nie dokonał przesłuchań.

Skarżąca wskazała, iż nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy podczas kontroli powinni być w szczególności wyjaśnione przez firmę [...] - gdyż skarżąca podpisała z tą firmą umowę na prowadzenie usług rachunkowo-księgowych. Zgodnie z tą umową księgi podatkowe powinny być prowadzone ze starannością.

Mając na uwadze analizę wszystkich dowodów, oraz analizowanie nieprawidłowości prowadzenia księgi przychodów i rozchodów stwierdzonych przez organ, skarżąca wniosła o włączenie do sprawy dowodu w postaci dokumentów KW potwierdzających zapłatę za wykonaną usługę. Dowody KW skarżąca znalazła w innych dokumentach firmy. Były one w teczce za rok 2013.

Skarżąca wskazała, iż miała prawo nie posiadać wiedzy w określonych pytaniach ponieważ miała wyznaczonych swoich pełnomocników i fakt, iż nie była w stanie pewnych kwestii wytłumaczyć podczas zeznań nie powinno skutkować przeciwko jej. Zarzuciła stronniczość organowi podatkowemu oraz błędną ocenę swojej postawy podczas przesłuchania.

Końcowo skarżąca wskazała, iż miała prawo usługi budowlane udokumentowane fakturami uznać i zaksięgować w karcie podatkowej do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego nie zgadza się z kwotą w wysokości [...] zł wyliczoną przez organ stanowiąca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Skarżącej, prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez firmy: [...] s.c. A. B. G. E. oraz [...] G. E..

Zdaniem skarżącej, faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności faktycznie dokonanych usług i stanowią podstawę do zaliczenia wydatków z nich wynikających, do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.

Organy podatkowe zakwestionowały zaś prawo Skarżącej do obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatkami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności Organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy

Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy niezwykle ważny charakter mają zasady ich dokumentowania. Przedmiotowe koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów - art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, art. 24 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Natomiast art. 24a ust. 1 wskazuje, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Natomiast jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym zauważyć, że faktura nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, jeśli budzi wątpliwości. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia mogą być przez podatnika wykazywane także innymi dowodami. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża jednak podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2136/11; z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1690/12; z dnia 8 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1834/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że faktury wystawione przez firmy: [...] S.C. A. B., G. E. oraz [...] G. E. na rzecz P. B. " [...]" mgr S. W., nie są wystarczające do uznania, że wymienione na tych fakturach czynności zostały w rzeczywistości wykonane. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, iż są to tzw. "puste" faktury, wystawione w celu wykreowania kosztów, nie potwierdzające wykonania rzeczywistych usług tj: wykonania izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej [...], tj. A. B. i G. E., rozpoczęli działalność we wrześniu 2009 r. Dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wykazali przychód związany z działalnością w tej spółce wyłącznie za 2009 r. Za ten okres złożyli także informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w odniesieniu do dwóch wspólników. W następnych latach G. E. wykazywał przychód wyłącznie ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, natomiast A. B. w latach 2010-2011 uzyskiwał przychód z należności za pracę tymczasowo aresztowanych. Z informacji przesłanej przez Centralny Zarząd S. W. wynika, że w okresie po zarejestrowaniu działalności w formie spółki cywilnej, był on pozbawiony wolności w okresie od 16 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. Ponadto, spółka cywilna [...] A. B. G. E. z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej zarejestrowała się wprawdzie dla potrzeb podatku od towarów i usług, jednak nigdy nie złożyła żadnej deklaracji rozliczeniowej w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z czym w dniu 14 grudnia 2011 r. została wyrejestrowana z urzędu. G. E. natomiast nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

O stwarzaniu przez ww. podmioty jedynie formalnych pozorów istnienia świadczy także fakt, że podmioty te począwszy od 2010 r. nie były z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej płatnikami ZUS, tj. nie deklarowały oraz nie opłacały składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne własne bądź zatrudnianych pracowników.

Także przesłuchany w charakterze świadka G. E. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził wyłącznie w formie spółki cywilnej z A.B. przez ok. 2 miesiące w 2009 r. (październik, listopad), przy czym do wykonania przez spółkę jakichkolwiek usług budowlanych w ogóle nie doszło. Świadek zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat zatrudniania przez spółkę jakichkolwiek pracowników, natomiast fakt wystąpienia ze spółki zgłosił do Urzędu Miejskiego w 2010 r. i nigdy później nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej. Zeznał jednocześnie, że nie zna w ogóle Skarżącej, nie wykonywał dla P.B. [...] mgr S. W. żadnych usług budowlanych i nie wie w jakich okolicznościach wystawione zostały przedmiotowe faktury.

Organ pierwszoinstancyjny uznał jednak, że zeznania G.E., sprzeczne są jednak z materiałem dowodowym. Z zebranych dokumentów wynikało bowiem, że spółka cywilna [...] A. B. G. E. zatrudniała w 2009 r. dwóch pracowników, w tym jednego na podstawie umowy o pracę w okresie od 23 września do 27 października 2009 r. Przede wszystkim jednak w dokumentach otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., znajdowała się kopia, złożonego przez G.E. w Urzędzie Miejskim w K. wniosku EDG-1 o zmianę wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w ten sposób, że w miejsce dotychczasowej jednej firmy tj. [...] s.c. A. B. G. E. wskazał dwie, tj. rzeczoną spółkę cywilną oraz Firmę O. B.-R. M. G. E.. Z kolei w lutym 2012 r. obydwie wyżej wymienione firmy zostały pod nazwiskiem E., na jego wniosek wykreślone, a w ich miejsce zgłoszona została firma [...] G. E.. Spółka cywilna - pod nazwiskiem obydwu panów nadal figuruje pod nazwiskiem A.B. jako podmiot aktywny. Rację ma organ podatkowy, że mając na uwadze procedurę potwierdzania tożsamości osób składających wnioski o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zeznania E. - jakoby to jego były wspólnik zarejestrował na niego wyżej wymienione firmy, uznane zostały przez organ pierwszej instancji za niewiarygodne.

Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że usługi objęte badanymi dokumentami księgowymi wystawionymi na rzecz Skarżącej miały jedynie charakter fakturowy (transakcji na papierze) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób zamierzony. Wskazano na szereg okoliczności świadczących o tym, że sporne transakcje nie spełniały standardów biznesowych m.inn. niedokonanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego a w zasadzie brak w ogóle dowodów zapłaty za przedmiotowe usługi, bowiem dowody wypłaty wystawione na rzecz [...] s.c. A.B., G.E. oraz na rzecz [...] G. E. ujawnione zostały przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania odwoławczego, fikcyjne dane kontaktowe, brak odpowiedniego sprzętu, zatrudnionych pracowników, braku zachowania formy pisemnej umów o roboty budowlane czy też środków finansowych niezbędnych do podjęcia się takich zleceń.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek wiarygodnych innych dowodów materialnych, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Zdaniem Sądu, nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahenta. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. sygn., sygn. akt II FSK 1598/11; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca tego nie wykazała. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca sama przyznała, że osobiście nigdy nie weryfikowała wiarygodności kontrahentów jej firmy, nie była także w stanie odnieść się do przedłożonych dowodów kasowych dotyczących rzekomych zapłat za usługi świadczone przez ww. firmy, nie potrafiła wytłumaczyć braku zachowania formy pisemnej umowy o roboty budowlane w konkretnych okolicznościach oraz dokonywania płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły szczegółową analizę materiału dowodowego, dostarczonego zarówno przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jak i inne instytucje, co do działalności firm zakładanych przez G. E., nie znajdując żadnych okoliczności potwierdzających ich działalności, oprócz twierdzeń Skarżącej.

W świetle powyższego zasadne jest twierdzenie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 w związku z art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków. Jak wynika to z akt sprawy,

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowił o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, tj. G. E., odnośnie okoliczności związanych ze świadczeniem przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. i firmę [...] G. E. w 2012 r., usług budowlanych na rzecz firmy Skarżącej oraz A. B., na te same okoliczności, a także H.E. odnośnie okoliczności związanych z posługiwaniem się jej adresem zamieszkania jako adresem siedziby firmy przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. i przez [...] G. E.. Jednakże w wyznaczonym terminie, żadna z ww. osób nie stawiła się na przesłuchania, w tym również zawiadomiona o tym fakcie Skarżąca. Organ I instancji pismami z dnia 31 lipca 2013 r. ponowił zatem procedurę wezwań do ww. osób oraz zawiadomił o tym fakcie Skarżącą. Przesłuchania H.E. i G. E. odbyły się 12 września 2013 r.

Organ pierwszoinstancyjny ustalił również, że drugi ze świadków którego nie udało się przesłuchać - A. B. przebywał w areszcie śledczym od 02.06.2009 r. do 22.07.2009 r. oraz od 16.09.2010 r. do 31.08.2011 r. Jak wynika z akt sprawy przesłuchano również Skarżącą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej odnośnie odmowy przeprowadzenia przesłuchania świadków, którzy pracowali na budowie jako pracownicy firmy [...] G. E. i [...] s.c. A. B., G. E., tj. S. N., P. Z., M. M., a także pracownika firmy Kancelarii Podatkowej [...] - i K. L., wskazać należy, że dowody z zeznań mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto, Strona zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że Skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania. Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego skarżąca, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych. Nadto, wniosek ten został złożony już po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w przypadku, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco wszechstronnie zebranym innym materiałem dowodowym (szczegółowo opisanym w zaskarżonej decyzji), prowadziłoby wyłącznie do nieuzasadnionej przewlekłości postępowania.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, organy podatkowe odniosły się drobiazgowo do wszystkich przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, poddając je wnikliwej analizie, w wyniku której podważono ich wiarygodność, wykazując szereg sprzeczności wynikających z tych dokumentów.

Nie trafiony jest również zarzut braku obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego, albowiem w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie usług świadczonych przez podwykonawców, a ujętych przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego włączono jako dowody w sprawie, materiały z kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wśród dowodów znalazły się m.in. protokoły przesłuchań świadków, w tym J.W., J. F. i G.E. oraz protokół przesłuchania Skarżącej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że Skarżąca nie wskazała w jaki sposób naruszony został naruszony ten przepis. Podkreślenia wymaga, iż to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, gdyż tylko wówczas stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów szczegółowo wskazanym w tym protokole. Ewentualne zarzuty związane z nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji księgowych przez kancelarię Podatkową nie były przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w niniejszej sprawie prowadzonej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie miały one zastosowania.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 197 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując stwierdzić należy, że decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Odnosząc się zaś do wniosku dowodowego Skarżącej zawartego w skardze wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Stąd wniosek Skarżącej o włączenie nowych dowodów, które nie zostały złożone w prowadzonym postępowaniu podatkowym (dowody KW) nie może odnieść zamierzonego skutku w toku postępowania sądowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.