Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 521/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 18 maja 2018 r. decyzję nr [...], po rozpoznaniu odwołania E. -E. C. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., dalej "spółka" od własnej decyzję z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...], w której:

- uchylił w części dotyczącej określenia spółce za czwarty kwartał 2016 r. kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł;

- w pozostałym zakresie, tj. określenia za czwarty kwartał 2016 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.); zwanej dalej: "u.p.t.u."

w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Organ I instancji przeprowadził w skarżącej spółce kontrolę celno-skarbową

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października

2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Na podstawie dokumentacji księgowej przedłożonej przez skarżącą spółkę organ I instancji ustalił, że spółka w ewidencji nabyć prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług dotyczącej badanego okresu ujęła fakturę

nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. otrzymaną od E.-E. C.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej, dalej " [...].", dokumentującą zakup 9 turbin wiatrowych wraz z masztami za kwotę netto [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług (VAT) [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Jednocześnie spółka skarżąca w ewidencji sprzedaży dotyczącej badanego okresu ujęła fakturę nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 r. wystawioną na rzecz [...].k. dotyczącą wynajmu 9 turbin wiatrowych wraz z masztami za kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji uznał, że transakcja zakupu 9 turbin wiatrowych wraz z masztami miała znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.); zwanej dalej: "Kc", w związku z czym

na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.t.u." odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze. Ponadto organ uznał, że w odniesieniu do podatku należnego, wykazanego na fakturze

nr [...] wystawionej przez skarżącą spółkę na rzecz [...].k. dotyczącej zwrotnego wynajmu 9 turbin wiatrowych wraz z masztami, zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu 23 sierpnia 2017 r. doręczeniem stronie wyniku kontroli nr [...] z dnia 11 sierpnia 2017 r.,

w którym poinformowano stronę o stwierdzonych nieprawidłowościach i prawie

do złożenia korekty deklaracji. Skarżąca spółka nie skorzystała z przysługującego

jej prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dotyczącej badanego okresu rozliczeniowego, w związku z czym organ I instancji postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową

w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg udokumentowane w protokole badania ksiąg z dnia 28 listopada 2017 r. znak

[...], w którym uznał, że prowadzone przez skarżącą spółkę ewidencje zakupu i sprzedaży w zakresie ujęcia opisanych powyżej faktur związanych z zakupem i zwrotnym najmem elektrowni wiatrowych są nierzetelne.

Postępowanie podatkowe w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] oraz zastosowania

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury nr [...], zakończyło się wydaniem w dniu 19 stycznia 2018 r. przez organ I instancji decyzji, w której określono spółce w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 r.:

- kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji

i złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800); zwanej dalej: "o.p.";

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.;

3) art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.;

4) art. 62 ust. 1 w zw. z ust. 8 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947) oraz art. 5 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w dniu 18 maja 2018 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za czwarty kwartał

2016 r. kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, natomiast

w pozostałym zakresie, tj. określenia za czwarty kwartał 2016 r. kwoty podatku

do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktury nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. wystawionej przez [...].k. dokumentującej sprzedaż 9 turbin wiatrowych wraz z masztami na rzecz skarżącej spółki oraz konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia przez spółkę faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 r. dokumentującej najem ww. turbin wiatrowych wraz z masztami

z powrotem do [...].k.

Wskazał również, że w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania ustalono, że skarżąca spółka funkcjonowała w strukturze podmiotów powiązanych ze sobą osobowo oraz kapitałowo.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka nabyła od [...].k. 9 sztuk elektrowni wiatrowych

na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2016 r., szczegółowo podając cenę za przedmiot umowy. Dodał, że strony transakcji ustaliły, iż skarżąca spółka zapłaci [...].k. za przedmiotowe transakcje wekslami zupełnymi na kwotę równą cenie sprzedaży powiększoną o należny podatek VAT. Przedmiotową umowę podpisali K. S. (Prezes Zarządu skarżącej spółki) jako reprezentujący [...].k. (sprzedający) oraz P. W. - P. reprezentujący skarżącą spółkę (kupujący). W tym dniu podpisany został również protokół przekazania przedmiotowych 9 turbin wiatrowych oraz 9 wież do turbin wiatrowych. W tym samym dniu zawarto umowę najmu, zgodnie z którą skarżąca spółka, jako właściciel 9 turbin wiatrowych oraz 9 wież do turbin wiatrowych oddała je w najem [...].k. do używania i pobierania pożytków, w związku z prowadzoną przez [...].k. działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił także poczynione ustalenia w zakresie podmiotów, które wystąpiły w łańcuchu związanym z przepływem weksli oraz

w zakresie dokonanych w tych podmiotach przekształceń.

Ponadto, organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania ustalono,

iż w posiadaniu [...].k., pozostała jedna turbina wiatrowa wraz z masztem, która - zgodnie z wyjaśnieniami strony - stanowiła zastaw zabezpieczający dla potrzeb kredytu.

Ustalono ponadto, że w kwietniu 2016 r. [...].k. sprzedała grunty wraz z fundamentami, na których posadowione były ww. elektrownie wiatrowe na rzecz E.-E. B. S. z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, dalej "[...].". Jednocześnie [...] dokonała zwrotnej dzierżawy ww. gruntów i fundamentów na rzecz [...].k.

Organ dodał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie skarżąca spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a oprócz spornych transakcji dotyczących zakupu i zwrotnej dzierżawy 9 turbin wiatrowych wraz z masztami, nie zawierała żadnych innych transakcji. [...]. k. jako jedyna spółka w grupie posiadała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podzielił stanowisko organu I instancji, iż transakcja zakupu przez skarżącą spółkę 9 turbin wiatrowych wraz z masztami została dokonana w warunkach nadużycia i obejścia prawa w rozumieniu art. 58 § 1 Kc, w związku z czym organ zasadnie odmówił spółce, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r., a do faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 r. z tytułu zwrotnego najmu elektrowni wiatrowych zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, sprzedaż 9 elektrowni wiatrowych przy równoczesnym pozostawieniu ostatniej dziesiątej elektrowni w posiadaniu [...].k., przeczyło zamiarom szybkiej realizacji celu, jakim miała być likwidacja tej spółki, co organ obszernie uzasadnił w treści decyzji, wskazując także na inne okoliczności przeczące twierdzeniom skarżącej spółki w tym zakresie (m.in. zawarcie zwrotnej umowy najmu ww. wiatraków ze spółką z o.o. na okres 5 lat, zawarcie w dniu 27 kwietnia 2016 r. umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych wraz z fundamentami pod elektrownie wiatrowe pomiędzy wydzierżawiającym - [...] a dzierżawcą – [...].k.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który ocenił treść zeznań K. S. oraz T. H., a także opinię biznesową firmy S. w części dotyczącej celu gospodarczego transakcji jako niewiarygodne, gdyż powyższemu przeczy materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, jedynym celem przedmiotowych transakcji było osiągnięcie przez grupę powiązanych podmiotów korzyści podatkowych.

Organ wskazał, że przy uwzględnieniu zmiany przepisów odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, począwszy od 2017 r. wysokość opodatkowania elektrowni wiatrowych zwiększyła się kilkukrotnie, bowiem zamiast tak jak dotychczas płacić daninę tylko od części budowlanych, podatek zaczęto naliczać od całej elektrowni. Zatem dokonując transakcji zakupu/sprzedaży 9 elektrowni wiatrowych i tym samym obniżając podstawę naliczania podatku od nieruchomości (podatek będzie liczony od wartości odtworzeniowej, a nie od wartości historycznej elektrowni), grupa E.-E. uzyskała jeszcze większą korzyść podatkową. Tym samym twierdzenie skarżącej spółki, że przeprowadzenie spornej transakcji w celu obniżenia wysokości podatku od nieruchomości byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę długofalowe możliwości uzyskiwania z tego względu korzyści podatkowych, uznał jako niezasługujące na uwzględnienie.

Dodatkowo wskazał, że przeprowadzenie spornej transakcji miało skutkować pozyskaniem bez realnej zapłaty przez skarżącą spółkę środków trwałych o wartości ponad [...] złotych, oraz środków pieniężnych w kwocie ponad

[...] ze zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ wskazał także na formę płatności przy transakcji sprzedaży turbin wiatrowych zawartej w dniu 1 grudnia 2016 r., gdzie skarżąca spółka wystawiła 6 weksli na łączną kwotę [...]zł. Pierwsze trzy weksle na łączną kwotę [...]zł miały zostać wykupione w okresie od 10 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. natomiast pozostałe trzy pomiędzy 15 marca 2021 r. a 15 marca 2022 r. W ocenie organu drugiej instancji, taka transakcja w normalnych warunkach gospodarczych nie miałaby miejsca, ponieważ skarżąca spółka w żaden sposób nie była w stanie zagwarantować [...].k. szybkiej spłaty zobowiązania za zakupione turbiny wraz z masztami, a w przypadku niewywiązania się przez siebie z warunków umowy, [...].k. nie mogłaby wyegzekwować należnej jej zapłaty z tytułu powyższej transakcji.

Ponadto wybór bezgotówkowej formy płatności za sprzedane wiatraki spowodował, że [...].k. nie miała możliwości wcześniejszej spłaty kredytu, jaki ciążył na tej spółce, co według wyjaśnień strony, miało umożliwić zwolnienie z hipoteki ostatniej niesprzedanej elektrowni wiatrowej, a w dalszej konsekwencji wyzbycie się całości majątku i doprowadzenie do zamierzonej likwidacji tej spółki. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę, że do transakcji doszło pomiędzy pomiotami powiązanymi, osoby zarządzające miały świadomość,

że sprzedają ww. elektrownie wiatrowe do podmiotu, który nie ma możliwości uregulowania zobowiązania w krótkim terminie.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie takiej formy rozliczenia transakcji przez obie strony transakcji, stanowi nieracjonalne zachowanie osób zarządzających obydwoma podmiotami. Nie znajduje również uzasadnienia wyprzedawanie własnego majątku bez jednoczesnego otrzymania w zamian środków pieniężnych, biorąc pod uwagę deklarację spółki odnośnie zamiaru likwidacji spółki komandytowej i istniejącej w związku z tym konieczności szybkiej spłaty kredytu na dziesiątą elektrownię wiatrową.

Po przedstawieniu sposobu w jaki weksle zostały przekazane do spółek holenderskich, organ zauważył, że pomiędzy kolejnymi podmiotami, przez które przechodziły weksle, występowały ścisłe powiązania kapitałowo-osobowe. Między innymi dyrektorami zarządzającymi trzema holenderskimi spółkami, do których trafiły ww. weksle byli udziałowcy skarżącej spółki, tj. K. S., D. R. i P. W.. Strukturę powiązań w ramach całej grupy podmiotów, ukształtowano więc w taki sposób, by wszelkie decyzje na etapie każdego

z powyższych podmiotów podejmować mogły zawsze te same osoby.

Odnosząc się do formy płatności i momentu przeprowadzenia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, organ odwoławczy wskazał, że ww. transakcja została przeprowadzona na miesiąc przed zmianą przepisów dotyczących opodatkowania przychodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchyliła przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10, na mocy którego zamknięte fundusze inwestycyjne korzystały ze zwolnienia podmiotowego z udziału w spółkach nie mających osobowości prawnej. Powyższe oznaczało,

że od dnia 1 stycznia 2017 r. przychody funduszu [...] z tytułu udziałów posiadanych w spółce luksemburskiej [...] nie byłyby już objęte podmiotowym zwolnieniem w podatku dochodowym od osób prawnych. Osoby zarządzające skarżącą spółką miały tego pełną świadomość, gdyż otrzymały taką informację w mejlu od [...] w dniu 24 listopada 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego, znamienne było również to, że wcześniejsza data wykupu pierwszych trzech weksli została uzasadniona przez stronę tym, iż miały zostać pokryte ze zwrotu podatku od towarów i usług, który otrzymałaby spółka w wyniku transakcji zakupu turbin wiatrowych wraz z masztami. Biorąc pod uwagę przepływ weksli pomiędzy poszczególnymi podmiotami w grupie, organ wskazał, że pieniądze ze zwrotu podatku, o który wystąpiła spółka, trafiłyby

do wspólników skarżącej spółki. Dodał, że skarżąca spółka nie posiadając innego majątku, niż zakupione 9 elektrowni wiatrowych, miała wiedzę, że nie będzie w stanie spłacić zobowiązania za ich zakup.

Organ podkreślił, że skarżąca spółka w badanym okresie nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, ani również nie występowała o przyznanie takiej koncesji. Wynikało z tego jasno, że mimo zakupu 9 turbin wiatrowych wraz z masztami, strona z góry wiedziała, że nie będzie miała możliwości samodzielnie korzystać z tych środków trwałych. Potwierdzeniem powyższego było zawarcie zwrotnej umowy najmu wszystkich zakupionych wiatraków do [...].k. od razu

w dniu ich nabycia. Zgodnie z treścią umowy najmu, strona wydzierżawiła [...].k. 9 turbin wiatrowych wraz z masztami na okres 5 lat. W ramach umowy najmu ustalono także, że koszty eksploatacji turbin wiatrowych ponosi [...].k. W ocenie organu, strona miała świadomość, że zawarte transakcje miały sztuczny charakter i w konsekwencji ich przeprowadzenie nie wywołało żadnych zmian w zakresie podmiotu faktycznie korzystającego z przedmiotowych elektrowni i wytwarzającego energię elektryczną. Wskutek powyższych transakcji podmiotem wytwarzającym energię elektryczną z nabytych przez stronę zestawów elektrowni wiatrowych oraz czerpiącym zyski z tytułu jej sprzedaży, była w dalszym ciągu [...].k.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcja sprzedaży elektrowni wiatrowych nie miała racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, a jedynym powodem jej przeprowadzenia, było dążenie do uzyskania korzyści podatkowej w dwóch płaszczyznach:

- dla grupy powiązanych podmiotów E.-E. w podatku od nieruchomości

i optymalizacji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych,

w związku ze zbliżającymi się zmianami w przepisach dotyczących podatku

od nieruchomości i opodatkowania zamkniętych funduszy inwestycyjnych,

- dla spółki skarżącej poprzez kompleks umów pomiędzy stronami ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie spółki uzyskać korzyść podatkową,

w postaci znacznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, przy braku realnej zapłaty za zakup elektrowni wiatrowych.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. nastąpiło w warunkach nadużycia prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Następnie organ wskazał, że dla celów ustawy o podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., dodanym przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) zmieniającej tę ustawę

z dniem 15 lipca 2016 r. W dalszej części uzasadnienia organ omówił klauzulę nadużycia prawa. Organ zauważył, że koncepcja nadużycia prawa już wcześniej została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na którego wyroki organ się powołał.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie brak było ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji, co w powiązaniu z całokształtem ujawnionych okoliczności w sprawie prowadzi do wniosku, że jedynym ich celem były względy podatkowe związane z uzyskaniem korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Postępowanie grupy powiązanych kapitałowo i osobowo spółek świadczyło o nadużyciu prawa. Zamiar stron niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowej wywnioskował wprost ze sztucznego charakteru tych transakcji, który w świetle przedstawionych w sprawie obiektywnych przesłanek niewątpliwie został udowodniony.

W opinii organu odwoławczego, sporna transakcja spełnia obydwie przesłanki nadużycia, bowiem skarżąca spółka przy realizacji transakcji zakupu 9 turbin wiatrowych wraz z masztami nie kierowała się konkretnymi celami gospodarczymi. Spółka jako jeden z podmiotów gospodarczych w grupie E.-E. uczestniczyła

w łańcuchu czynności, z których każda była czynnością prawnie dokonaną

we właściwej formie, przez uprawnione, jednak ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści majątkowej w kilku wymiarach, które organ przedstawił obszernie w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że nadużycie miało miejsce na gruncie ustawy

o podatku od towarów i usług, gdyż skarżąca spółka w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji uzyskała korzyść podatkową w postaci znacznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mimo więc, że w wyniku samej transakcji użytkownik elektrowni wiatrowych nie zmienił się, skarżąca spółka mogła zadeklarować kwotę ponad 4 milionów złotych do zwrotu na jej rachunek bankowy.

Według organu odwoławczego, argumentami wskazującymi na przeprowadzenie powyższej transakcji w warunkach nadużycia prawa są następujące okoliczności:

- powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji;

- brak rzeczywistego przepływu środków pieniężnych z tytułu transakcji zakupu wiatraków;

- uzyskanie przez całą grupę korzyści podatkowej w podatku od nieruchomości

w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji, przy jednoczesnej korzyści

w podatku od towarów i usług dla samej spółki w postaci możliwości zadeklarowania znacznego zwrotu podatku;

- brak faktycznej zmiany użytkownika elektrowni wiatrowych oraz beneficjenta zysków z tytułu wytwarzania energii elektrycznej;

- skarżąca spółka nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w związku z czym w dniu zakupu wiatraków musiała je z powrotem wydzierżawić do podmiotu od którego je nabyła;

- realizacja transakcji sprzedaży turbin na miesiąc przed zmianą przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, oraz opodatkowania przychodów zamkniętych funduszy inwestycyjnych;

- wierzycielami zobowiązań wynikających z weksli stały się spółki h.

w których osobami zarządzającymi byli udziałowcy skarżącej spółki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając,

że zasadnie, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 Kc, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych elektrowni wiatrowych.

Dalej organ odniósł się do kwestii naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał,

że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż transakcja zwrotnego wynajmu 9 turbin wiatrowych wraz z masztami udokumentowana fakturą

nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 r., wystawioną przez skarżącą spółkę była konsekwencją czynności przeprowadzonej w celu obejścia prawa. Zakwestionowana faktura VAT została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez ujęcie jej w rejestrze zakupu przez spółkę komandytową, zatem w przedmiotowej sprawie do wykazanej

na fakturze kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, podniesionego w odwołaniu, organ wskazał, że z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. faktura

nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. dotycząca nabycia 9 turbin wiatrowych wraz

z masztami od [...].k. , nie może zatem stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - dokumentuje ona bowiem transakcję zrealizowaną w warunkach nadużycia przepisów prawa podatkowego.

Organ odniósł się do zarzutów zawartych w nadesłanym przez pełnomocnika strony piśmie z dnia 13 kwietnia 2018 r., zauważając, że w większości stanowią one powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. W związku z podnoszonymi przez skarżącą spółkę zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa proceduralnego organ drugiej instancji stwierdził, że nie uchybiono zasadom legalizmu wyrażonym w art. 120 o.p., prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i zasady zaufania wynikającej

z art. 121 o.p. Organ nie uznał także za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w wydanej decyzji nieprawidłowo określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czwarty kwartał 2016 r. Podkreślił, że skarżąca spółka wraz z deklaracją [...] za okres czwartego kwartału 2016 r. złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że poza spornymi transakcjami, spółka nie wykonywała innych czynności opodatkowanych. Wobec tego zastosowanie miał przepis art. 87 ust. 5a u.p.t.u. W związku z tym organ odwoławczy uchylił wydaną decyzji

w części dotyczącej określenia kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i rozliczył podatek od towarów i usług za czwarty kwartał 2016 r. Przy czym zauważył, że decyzja organu odwoławczego nie jest decyzją wydaną

na niekorzyść strony, gdyż w porównaniu z decyzją organu I instancji, przyznanie zwrotu jest zgodne z wolą podatnika i jest działaniem na korzyść podatnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie

i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym,

nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu, że transakcje związane z zakupem 9 turbin wiatrowych wraz z masztami oraz ich wynajmem, dokonane z [...].k. udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. oraz nr [...] z dnia

21 grudnia 2016 r., zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania preferencji podatkowych, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie potwierdza, że transakcje te były uzasadnione gospodarczo,

- art. 120 oraz art. 121 §1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez organy podatkowe modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, tym samym naruszenie zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne stwierdzenie, że dokonane transakcje nie posiadały uzasadnienia gospodarczego,

oraz przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., przez uznanie, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] stanowiła nadużycie prawa na gruncie podatku od nieruchomości i zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, podczas gdy transakcja była uzasadniona z gospodarczego punktu widzenia, a ponadto instytucja nadużycia prawa znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług,

a nie innych podatków, w tym podatku od nieruchomości;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 u.p.t.u., przez przyjęcie, że spółka miała obowiązek zapłacić podatek VAT z tytułu wystawionej faktury nr [...]

z dnia 21 grudnia 2016 r., podczas gdy:

a) dokonane transakcje miały miejsce w rzeczywistości i wywołały określone skutki prawne, a podatek VAT z tego tytułu został prawidłowo rozliczony, a także

b) w przypadku zastosowania instytucji nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, co wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji.

- umorzenie postępowania podatkowego,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w decyzji.

W piśmie z dnia 13 września 2018 r., stanowiącym replikę na odpowiedź

na skargę, skarżąca wskazała przyczyny i cele reorganizacji [...] Następnie przedstawiła rys historyczny reorganizacji. Prezentując swoje stanowisko w zakresie poszczególnych zarzutów zawartych w odpowiedzi na skargę, skarżąca odniosła się do leasingu zwrotnego, do końcowego etapu okresu eksploatacji turbin zalecanego przez ich producenta, do kwestii likwidacji spółki komandytowej, braku opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę komandytową

na poziomie udziałowca spółki luksemburskiej. Skarżąca odniosła się również

do zagadnienia uznania przez organ przeprowadzonych transakcji za nadużycie prawa, możliwości zastosowania instytucji nadużycia prawa wyłącznie na gruncie podatku VAT oraz zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione wart. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...)

Z kolei art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania przez organ art. 5 ust. 4 u.p.t. u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 5 ust. 4 u.p.t.u. został wprowadzony ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz.846) i wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016 r. wraz art. 119a o.p.

W uzasadnieniu projektu ww. ustawy (Sejm RP VIII kadencji nr druku 367) wskazano, że klauzula jest potrzebna dla zapewnienia równego traktowania podatników i realizacji konstytucyjnej zasady równości opodatkowania nie tylko na płaszczyźnie stanowienia, ale także na płaszczyźnie stosowania prawa. Nie można akceptować sytuacji, w której o istnieniu i wysokości opodatkowania decyduje zastosowana formuła prawna, a nie treść realnego zdarzenia gospodarczego. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania, dając przy tym okazję do budowania, w nieuczciwy sposób, przewagi rynkowej. Unikanie opodatkowania daje korzyść finansową wyrażoną w niższym opodatkowaniu lub jego braku. Wyłączenie podatku od towarów i usług z zakresu oddziaływania klauzuli (art. 119b § 1 pkt 4) uzasadnione jest tym, że w obszarze podatku od wartości dodanej na poziomie Unii Europejskiej w orzecznictwie wykształciła się zasada zakazu nadużycia prawa, będąca w istocie odpowiednikiem normatywnej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Polskie sądy i organy podatkowe zobowiązane są ją stosować w pełnym zakresie. Koncepcja ta jest wystarczająco kompletnym i nadającym się do stosowania w polskim porządku prawnym środkiem zwalczania nadużyć podatkowych w podatku od towarów i usług. Wprowadzenie ustawowej regulacji przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, w tym podatku na poziomie krajowym, byłoby w tej sytuacji nie tylko zbędne, lecz mogłoby doprowadzić do powstania wątpliwości prawnych odnośnie do wzajemnej relacji i pierwszeństwa stosowania tych dwóch środków prawnych (unijnego i krajowego). W uzasadnieniu projektu ustawy podano, że unijna koncepcja zwalczania nadużyć w podatku od wartości dodanej, jako środek orzeczniczy, podlega stale rozwojowi i może płynnie podlegać zmianom wynikającym z aktualnej linii orzeczniczej prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest zobowiązana do stosowania jej prawa (w tym orzecznictwa TSUE) w jego aktualnej postaci. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego ustawowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w istocie rzeczy zatem mijałoby się z celem, ponieważ w tym obszarze musiałaby ona być interpretowana i stosowana w zgodzie z aktualnym orzecznictwem TSUE.

W uzasadnieniu projektu ustawy odnośnie zmian w przepisach u.p.t.u. wskazano także, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT - przykładowo można wskazać następujące wyroki TSUE: w sprawie [...] H. w sprawie [...] A. ; w sprawie [...] T. s.r.o.; w sprawie [...] J.J. K. en Z. B. H. BV; w sprawie [...] P. N. ([...] W wyroku w sprawie [...] H. Trybunał wskazał, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." (pkt 74 i 75 wyroku). W wyroku w sprawie [...] Trybunał doprecyzował sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, w tym celu "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). W orzecznictwie Trybunał wskazywał również na sposób postępowania w przypadku, gdy miało miejsce nadużycie prawa. Przykładowo w wyroku w sprawie [...] zaznaczył, że "...jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." (pkt 98). Podobnie w wyroku w sprawie [...] w którym Trybunał stwierdził, że "...omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie" (pkt 50).

Klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do podatku od towarów i usług jest obecnie stosowana bezpośrednio przez organy podatkowe i sądy administracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa TSUE, co znajduje swoje potwierdzenie zarówno w stosownych wyrokach TSUE, jak i wyrokach polskich sądów administracyjnych (przykładowo wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...] czy wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 578/15). Proponowana zmiana ma zatem charakter jedynie uzupełniający i związana jest z wprowadzeniem w przepisach Ordynacji podatkowej klauzuli generalnej.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art.119b §1 pkt 4 o.p. nie stosuje klauzuli z art. 119 a o.p. do podatku od towarów i usług. Klauzula dotyczy czynności, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą. Obejście prawa podatkowego jest jednym ze sposobów unikania podatku, nie zaś uchylania się od opodatkowania. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi pojęciami opiera się na czynnościach nielegalnych. Nie jest obejściem prawa podatkowego zrealizowanie korzyści podatkowej w wyniku zastosowania się do przepisów podatkowych zgodnie z wprost wyrażonym ich celem i wolą ustawodawcy.

Wskazać należy, że mimo braku wcześniej klauzuli nadużycia prawa w przepisach u.p.t.u. organy podatkowe i sądy administracyjne wywodziły jej istnienie z unijnego porządku prawnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zarówno TSUE w swoich orzeczeniach jak i doktryna rozróżnia pojęcia nadużycie prawa, obejścia prawa czy oszustwa podatkowego.

Obejście prawa podatkowego jest jednym ze sposobów unikania podatku, nie zaś uchylania się od opodatkowania, które opiera się na czynnościach nielegalnych. Obejście prawa podatkowego obejmuje też pojęcia planowania podatkowego i oszczędzania podatkowego, które oznaczają obniżanie zobowiązań podatkowych w wyniku powstrzymywania się lub ograniczenia działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego oraz obniżanie zobowiązań podatkowych zgodnie z celem i wolą ustawodawcy. Cechami nadużycia prawa są formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności.

Oszustwo podatkowe należy do czynności nielegalnych, podejmowanych celowo przez podatników np. w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. To bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego.

Sztandarowym przykładem, który rozróżnia te pojęcia jest wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie H. sygn. [...]).

Trybunał stwierdził, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą.

Zdaniem Trybunału, Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.

Podkreślić należy zatem, że podstawowym celem zasady zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego. To znaczy, została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie struktury lub transakcje, w których cel podatkowy istnieje, ale występuje razem z celem gospodarczym, są dopuszczalne i nie powinny być kwestionowane.

W ocenie Sądu, koncepcja nadużycia prawa przyjęta w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. wskazuje, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów u.p.t.u. ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Należy podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu przepisów u.p.t.u. są legalne (zgodne z prawem), a jedynie podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy – u.p.t.u. (por. VAT. Komentarz A. Bartosiewicz, WPK 2018 r., komentarz do art. 5, t.44).

W niniejszej sprawie organ kwestionuje dwie umowy z 1 grudnia 2016 r., tj. umowę sprzedaży przedmiotowych elektrowni wiatrowych pomiędzy skarżącą a [...].k. oraz umowę najmu tych elektrowni pomiędzy ww. spółkami. W ocenie organu, dzięki sztucznym warunkom grupa spółek odniosła korzyści podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od nieruchomości, zaś korzyść skarżącej polegała na wystąpieniu o zawyżony zwrot podatku od towarów i usług. Umowa najmu była zaś umową pozorną, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, brzmienie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do uzyskania korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, skarżąca winna więc w skutek swojego postępowania ją uzyskać. Tymczasem podatek od towarów i usług od zakupu elektrowni wiatrowych został zapłacony przez spółkę i rozliczony przez a [...].k., a podatek od towarów i usług od czynszu dzierżawnego został uiszczony przez a [...].k. i rozliczony przez skarżącą. W sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek zakłócenie neutralności podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie zaprzeczył, aby organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe wobec innych spółek z grupy.

Jak wyżej wskazano istotą nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jest dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Organ podatkowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie i są sztuczne. Czynności legalne należy od nich rozróżnić czynności nielegalnych – oszustw podatkowych, których głównym celem jest wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W sprawie organ podatkowy wskazał, że kwestionowane czynności były legalne, lecz podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej, którą upatrywał w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od nieruchomości, jaką miałaby odnieść grupa spółek, do których należy skarżąca oraz w zwrocie w nadmiernej wysokości podatku od towarów i usług, który miałaby odnieść skarżąca.

Z powyższym nie można się zgodzić, osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. musi nastąpić w podatku od towarów i usług, co wynika wprost z treści ww. przepisu. Czynności podejmowane przez podatnika prowadzące do nadużycia prawa w innych podatkach mogą oddziaływać też na podatek od towarów i usług, lecz nadużycie prawa musi wystąpić też w tym podatku. Ponadto, jak wynika z art. 5 u.p.t.u., osiągnięcie korzyści musi być zasadniczym celem podjętych przez podatnika czynności. Nadużycie prawa w innych podatkach musi wypełnić przesłanki z art. 119a o.p. Wystąpienie nadużycia prawa w innych podatkach jest niezależne od wystąpienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Jeżeli organ podatkowy upatruje nadużycia prawa w innych podatkach przez spółkę czy też grupę spółek, do której skarżąca należy winien przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, upatrywanie przez organ możliwości zastosowania klauzuli z art. 5 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużyć prawa w innych podatkach z treści zdania "obowiązująca od 15 lipca 2016 r. na gruncie podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa unormowana w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., daje w tym zakresie zdecydowanie większe możliwości interpretacyjne" zawarta w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1832/15, jest niezasadne.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowane czynności skarżącej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oraz na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Sam fakt wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie przesądza o tym, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania klauzuli z art. 5 u.p.t.u. Także istnienie powiązań personalnych pomiędzy osobami zarządzającymi skarżącą a zarządzającymi innymi spółkami z grupy ani fakt zapłaty wekslem (czynność dozwolona prawem) samo przez się nie świadczy o tym, że zakwestionowane czynności podjęte zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dowiódł, że przedmiotowe czynności podjęte przez spółkę były nakierowane zasadniczo na uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano nadużycie prawa należy odróżnić od oszustwa podatkowego.

Organ podatkowy nie przedstawił też dowodów na okoliczność wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego.

Podkreślić należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter prewencyjno- sankcyjny. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie. Przepis ten stosuje się do tzw. "pustych faktur" i wiąże się z zaistnieniem oszustwa podatkowego, tj. dążenia do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnego skarbowego. Przy oszustwie podatkowym nie ma żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można by odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie.

Zastosowanie art. 108 ust.1 u.p.t.u. organ podatkowy uzasadnił pozornością czynności –najmu elektrowni wiatrowych, która była konsekwencją wcześniej zawartych transakcji, które były nadużyciem prawa.

Jak wyżej wskazano czynności nadużycia prawa i oszustwa podatkowego, jakim jest wystawienie "pustej" faktury są pojęciami odrębnymi, zaś organ nie może tych pojęć mieszać. W przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie wykazał zaistnienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług ani oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302), dalej "p.p.s.a", orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.265) skarżącemu przyznano od organu kwotę [...]zł tytułem poniesienia kosztów postępowania sądowego w postaci wpisu sądowego w wysokości [...] zł; kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz kwoty [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.