Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Grzęda (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Renaty i Donata K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.12.2004r. sygn. akt SA/Sz 1351/03 w sprawie ze skargi Renaty i Donata K. na decyzję Izby Skarbowej w S. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 30 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Renaty i Donata K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Renaty i Donata małżonków K. /skarżących/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. z 30 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 13 poz. 926 ze zm./, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 10 i pkt 21 oraz ust. 3, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ oraz par. 3 ust. 1, par. 5 ust. 5, par. 7 ust. 1 pkt 3 i par. 9 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, Urząd Skarbowy w B. określił Renacie i Donatowi małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 128.648,70 zł, w miejsce deklarowanego przez podatników w zeznaniu podatkowym w kwocie 41.286,30 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że w złożonej korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2001 skarżący wykazali dochód w wysokości 197.464,50 zł osiągnięty przez Donata K. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w wysokości 1.056,18 osiągnięty przez Renatę K. jako wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Donat K. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach mającego siedzibę w B. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "I." ZPChr w spółce jawnej z Dariuszem K., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jej przedmiotem była m.in. produkcja sprzętu oświetleniowego i lamp elektrycznych. Za 2001 rok spółka jawna "I." wykazała 9.838.940,21 zł przychodów, 9.445.505,86 zł kosztów uzyskania przychodów oraz 393.434,35 zł dochodu.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "I." stwierdzono zaniżenie przychodów roku 2001 poprzez zaniechanie zaliczenia do nich wartości świadczenia otrzymanego nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia samochodu marki FSO Truck. Nadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 436.864,39 zł, na którą składało się:

- 1.494,65 zł z tytułu bezpodstawnie zaliczonego do kosztów wynagrodzenia za pracę i składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionej w spółce Renaty K., małżonki jednego ze wspólników,

- 1.005 zł z tytułu bezpodstawnego zaliczenia do kosztów składek ubezpieczeniowych opłaconych na podstawie polis zawartych z PZU przez Donata K., przedmiotem których było ubezpieczenie budynków, lokali mieszkalnych i budowli nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kompleksowe ubezpieczenie dla osób fizycznych niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- 16.344,92 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nieruchomości, które stanowiąc wspólność majątkową Renaty i Donata K. i nie zostały wniesione do majątku spółki w drodze przeniesienia własności dokonanego z zachowaniem formy aktu notarialnego,

- 40.766,50 zł z tytułu rezerwy na pokrycie wierzytelności, dla utworzenia której nie było, w ocenie organu podatkowego, żadnych podstaw,

- 400.000 zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wzoru użytkowego o wartości początkowej 2.000.000 zł.

Wzór użytkowy o nazwie "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła" wytworzony został, jak wynikało z przedstawionych podczas kontroli dokumentów, przez wspólników spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności.

Organ ustalił, że wspólnicy spółki "I." aneksem z 25 maja 1998 r. do umowy spółki postanowili wnieść ów wzór użytkowy do spółki do spółki, a w dalszej kolejności, uchwałą z 30 czerwca 1998 r., zdecydowali o wprowadzeniu uzyskanego patentu do wartości niematerialnych i prawnych z pięcioletnim okresem umorzenia. Podstawę określenia wartości początkowej była wycena sporządzona przez rzecznika patentowego.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, wspomniany wzór użytkowy nie został przez spółkę cywilną nabyty, lecz został wytworzony przez jej wspólników w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w ramach tejże spółki.

Organ podatkowy odwołał się w tej kwestii do wyjaśnień wspólników spółki jawnej "I.", stwierdzając nadto, że współtwórcy wzoru użytkowego nie prowadzili żadnej innej działalności, w której wzór użytkowy przez nich opracowany mógłby zostać wykorzystany.

Wskazując dalej na postanowienia obowiązującego w roku 1998, a więc w roku wprowadzenia wzoru użytkowego do wartości niematerialnych i prawnych spółki, przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także odwołując się do par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, uznając, iż identyczna regulacja obowiązywała w roku podatkowym 2001 uznał, że fakt wytworzenia wzoru użytkowego przez będących podatnikami podatku dochodowego obu wspólników spółki cywilnej /jawnej/ "I." uniemożliwiało jego zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych spółki oraz naliczanie od niego odpisów amortyzacyjnych.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego od powyższej decyzji, w którym kwestionowano wyłącznie stanowisko organu podatkowego w zakresie dotyczącym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia wartości niemajątkowej i prawnej w postaci prawa do wzoru użytkowego, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z 30 maja 2003 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji nie znajdując faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "I." odpisów amortyzacyjnych od prawa do spornego wzoru użytkowego pod nazwą "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła". Podkreślił, że możliwość zaliczenia określonych praw, w tym również prawa do wzoru użytkowego, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych ograniczona została do praw przez podatnika nabytych, a nie do praw przezeń wytworzonych, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podobnie powołał się w tej kwestii na wyjaśnienia samych wspólników, potwierdzających, że opracowanie wzoru użytkowego podyktowane było charakterem działalności gospodarczej spółki cywilnej "I." i celami jej działalności, o czym świadczyła wycena tego wzoru sporządzona przez rzecznika patentowego odwołująca się do korzyści wynikających z jego zastosowania w przedsiębiorstwie uprawnionym do prawa ochronnego, tj. w prowadzonym w formie spółki cywilnej Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "I.".

Nie zmienia tej oceny podnoszony przez wspólników argument, że środki na opracowanie wzoru użytkowego pochodziły z ich dochodów po opodatkowaniu oraz że nie były one uwzględniane w kosztach spółki. Spółka cywilna nie ma bowiem osobowości prawnej, a zatem prawo ochronne na wzór użytkowy przysługiwało wyłącznie jej wspólnikom, Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez skarżących do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucili oni naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 3 ust. 1 pkt 8, par. 5 i par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z uzasadnienia ich skargi można było wywieść, że naruszenia prawa upatrywali oni w istocie w dokonaniu przez te organy błędnego ustalenia, że prawo do wzoru użytkowego nie zostało przez spółkę cywilną "I." nabyte, lecz zostało wytworzone przez wspólników w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w tejże spółce. Skarżący podnieśli, że prawo do wzoru użytkowego przyznane zostało obu wspólnikom jako jego twórcom. Spółce "I." przysługiwało ono natomiast dopiero z chwilą wyrażenia przez nich woli wniesienia tego wzoru na jej własność. Zdaniem skarżących, świadczy to o nabyciu wzoru użytkowego jako wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólników. Bez znaczenia przy tym jest podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że wartość prawa do wzoru użytkowego nie znalazła swego odzwierciedlenia w kapitale spółki oraz że aneks do umowy spółki nie był w wymaganym terminie zgłoszony do uiszczenia opłaty skarbowej. Kwestia wniesienia wzoru użytkowego do majątku spółki "I." była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w 2000 roku, podczas której nie kwestionowano faktu nabycia wzoru przez spółkę, ale jedynie sposób ustalenia jego wartości początkowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacji. Dokonywanie różnych ocen prawnych tego samego zdarzenia, od którego zależy wysokość podstawy opodatkowania, jaką jest dochód z udziału w spółce, a tym samym zobowiązania podatkowego jej wspólników, jest - w ocenie skarżących - działaniem naruszającym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. wskazując, że brak jakiegokolwiek zastrzeżeń odnośnie prawidłowości zakwestionowanej w protokole kontroli za rok 1999 wartości początkowej wzoru użytkowego stwarzał podatnikom podstawę do uznania, że urząd skarbowy odstąpił od postawionego zarzutu uznając działanie spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Sąd ten oddalając skargę, stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami była jedynie kwestia zasadności obciążenia kosztów działalności spółki "I." odpisami amortyzacyjnymi naliczonymi od wartości wzoru użytkowego o nazwie: "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródło światła".

Nie budziło wątpliwości, że wzór ten został wytworzony przez Dariusza K. i Donata K. i to im przysługiwało do niego prawo, a także iż prace nad wzorem były prowadzone przez współtwórców w okresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "I.", której byli jedynymi udziałowcami i której przekształcenie w spółkę jawną nastąpiło we wrześniu 2001 r.

Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że treść art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wartości niematerialne i prawne pozwala uznać jedynie takie prawa do wzorów użytkowych, które zostały przez podatnika nabyte.

Wspólnicy spółki "I." wzór użytkowy, który amortyzowali, wytworzyli sami. Fakt ten stał na przeszkodzie dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

Sąd I instancji rozważył nadto, czy w realiach sprawy można mówić o prawnie skutecznym nabyciu wzoru użytkowego przez spółkę.

Odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego wywiódł, że choć spółkę cywilną uznaje się za podmiot gospodarczy, to nadal jest ona organizacją wspólników i nie posiada własnej osobowości prawnej, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Do wspólników należy moc decyzyjna, ponieważ Spółka nie ma wyposażonych w taką moc organów /art. 865 Kc/, wspólnicy reprezentują spółkę na zewnątrz /art. 866 Kc/ i - co najważniejsze - nie spółka, jako byt niezależny od wspólników, lecz wspólnicy są wwiązywani wprost w stosunki cywilnoprawne spółki.

Jeżeli zatem przez "nabycie" należy rozumieć czynność, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności między stronami umowy, to Dariusz K. i Donat K. jako twórcy wzoru użytkowego nie mogli nabyć tego wzoru jako wspólnicy spółki cywilnej "I.", gdyż nie jest prawnie skuteczne nabycie od samego siebie.

Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżących i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich błędną wykładnię.

Podniósł, że przepisy regulujące nie określają jaki charakter ma mieć warunkujące możność dokonywania odpisów "nabycie" prawa majątkowego, zaś prawo cywilne wyróżnia nabycie pierwotne i pochodne. Jego zdaniem, gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie możliwości dokonywania odliczeń amortyzacyjnych do przedmiotów nabytych w drodze nabycia pochodnego, znalazłaby ona wyraz w brzmieniu przepisów o czym świadczy choćby określenie warunków dopuszczalności amortyzacji wartości firmy.

Dowodził również, że wspólnicy spółki "I." nabyli prawo do znaku użytkowego poprzez wniesienie go do spółki aportem przez wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Ponowił argumentację dotyczącą sposobu uzyskania przez wspólników spółki "I." prawa do znaku użytkowego. Przywołał również treść oświadczenia skarżącego utrwalonego w treści protokołu z kontroli, gdzie stwierdził on, że sporny wzór użytkowy nie został wniesiony aportem do spółki, lecz został stworzony przez wspólników na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w ramach łączącej ich umowy spółki cywilnej. Wskazał nadto na szereg innych faktów potwierdzających, że sporny wzór został wytworzony w czasie i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodzi tego w szczególności równoległe z wytwarzaniem wzoru przygotowywanie zaplecza produkcyjnego do potrzeb produkcji na podstawie tego właśnie wzoru.

Zaprzeczanie tym faktom - wcześniej podanym przez wspólników kontrolowanej spółki - Dyrektor Izby Skarbowej uznał za "próbę zmiany stanu faktycznego" wywierającego dla wspólników negatywne skutki podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie zaś do art. 174 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Należy zatem przyjąć, iż ustalony w sprawie stan faktyczny określony został przez organy podatkowe, a następnie zatwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sposób nie budzący zastrzeżeń. Wnoszący skargę kasacyjną przedstawia natomiast, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni tych norm, a więc mylnie zrozumiał treści zastosowanych przez organy podatkowe norm art. 22 ust. 1 i 8 ustawy podatkowej oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Według ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanu faktycznego, którego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie, przedmiotowy wzór użytkowy pod tytułem "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła", został wytworzony przez Dariusza K. i Donata K., w ramach prowadzonej przez nich w 1998 roku działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "I.". Prawo więc do wzoru uzyskali, jako jego twórcy, Donat i Dariusz K. jako wspólnicy spółki cywilnej "I.". Stosownie zaś do art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na koniec 1998 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast zgodnie z ustępem 8 tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustępu 7 tego artykułu, to jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie zaś do par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wartości takie uznaje się nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a także prawa do wzorów użytkowych, spełniające warunki wymienione w dalszej części tego przepisu. Oznacza to, iż przepis par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje za wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika prawa do wzorów użytkowych. Zatem dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną, od której dokonuje się, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów podatkowych, jest wartość nabytego przez podatnika prawa do wzoru użytkowego. Należy więc przyjąć, iż uzyskanie prawa do wzoru użytkowego przez jego twórcę, nie stanowi nabycia prawa do tego wzoru użytkowego w rozumieniu par. 3 ust. 1 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Skoro zatem stan faktyczny sprowadzał się do stwierdzenia, iż Dariusz K. i Donat K., wytworzyli przedmiotowy wzór użytkowy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umowy spółki cywilnej "I.", należało przyjąć, iż tym samym stali się oni współwłaścicielami prawa do tego wzoru. Nie miało zatem miejsca w rozpoznawanej sprawie nabycie tego prawa w rozumieniu par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. o w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie było więc prawidłowe zaliczenie przez Dariusza K. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia wzoru użytkowego pod tytułem "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła", do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "I.", na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w zaskarżonym wyroku, dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów, stanowiących materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S., to jest art. 22 ust. 8 przywołanej powyżej ustawy podatkowej oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Sąd I instancji nie mógł również naruszyć art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten nie został zastosowany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Sądy administracyjne bowiem, stosownie do art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Kwestia zaś dokonania przez Dariusza K. oraz Donata K. czynności polegającej na przeniesieniu prawa do przedmiotowego wzoru użytkowego na spółkę cywilną "I.", jak również ocena dopuszczalności i skuteczności prawnej dokonania tej czynności należy do zakresu okoliczności stanu faktycznego sprawy i pozostaje poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak jest bowiem, co zostało już stwierdzone powyżej, zarzutów w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ kontroli nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych, związany jest granicami zarzutów skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.