Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1369/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 21 par. 3, art. 23 par. 2-5, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 6, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 216, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 100 i 106-149 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według organów skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych zaniżyła podatek należny przez: 1) niewykazanie całości sprzedaży gazu na stacji gazowej w P., 2) niezadeklarowanie należności (zaliczek) otrzymanych na poczet realizacji usługi wykonania namiotu ekspozycyjnego na rzecz M. C.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

1.4. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wniosek o nierzetelności skarżącej w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu LPG i butli z gazem na stacji w P. Konkluzję tę wspiera przede wszystkim analiza zapisów w zeszytach zabezpieczonych podczas czynności sprawdzających i ich porównania z ewidencjami prowadzonymi przez skarżącą na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz wydrukami paragonów z kasy fiskalnej. Zeszyty te uzupełniane były w oparciu o dane przedkładane codziennie przez pracowników stacji, a ustalenia organów co do odzwierciedlenia w zeszytach realnych informacji na temat sprzedaży gazu potwierdzają zeznania pracowników stacji i oświadczenie A. S. (właścicielki gruntu, na którym znajdowała się stacja, nieodpłatnie pomagającej skarżącej w prowadzeniu tej stacji) z dnia 22 lutego 2012 r. Sąd podzielił ocenę organów w tym zakresie, podkreślając, że zabezpieczone zeszyty zawierają szczegółowe informacje co do obrotu gazem (w tym zapisy o wysokości utargów) oraz istnieje zgodność powiązań tych samych danych w poszczególnych zeszytach (tożsame informacje ujmowane są w tym samych wartościach w różnych układach).

Wyjaśniając przyczyny nieuwzględnienia stanowiska skarżącej, która próbowała wywodzić, że w zeszytach przedstawiane były zawyżone obroty (dla potrzeb zachęcenia potencjalnych nabywców do kupna stacji), sąd wskazał na zeznania zatrudnionych na stacji pracowników, którzy szczegółowo opisali funkcjonowanie stacji (w tym rolę A. S. w jej prowadzeniu) i sposób sporządzania notatek (będących później podstawą do dokonywania wpisów w zeszytach), zawierających takie dane jak stan licznika i procentowa objętość w zbiornikach gazowych (na początku i końcu zmiany danego pracownika), liczba sprzedanych butli z gazem (i ich cena), liczba sprzedanych litrów gazu z całego dnia, faktyczny utarg z całego dnia (dotyczący gazu oraz butli). Z zeznań tych wynika, że dokonywane przez pracowników zapiski przedstawiały faktyczną sprzedaż na stacji. Sąd zwrócił też uwagę na oświadczenie A. S. z dnia 22 lutego 2012 r. (tj. dnia, w którym ujawnione zostały zeszyty), w którym szczegółowo opisała ona swoją rolę w prowadzeniu stacji i sposób prowadzenia zeszytów (na podstawie notatek pracowników). Sąd zauważył równocześnie, że złożone przez A. S. w dniu 1 października 2012 r. zeznania były częściowo odmienne – przede wszystkim A. S. wskazała w nich, że nie pomagała skarżącej w prowadzeniu stacji, a zeszyty odzwierciedlały fikcyjną sprzedaż, w celu pokazania potencjalnym nabywcom stacji, że sprzedaż jest większa niż w rzeczywistości (sprzedaż była planowana od ok. 2010 r.). Jednocześnie A. S. zeznała, że nie pamięta, czy pieniądze, które przynosiła ze stacji są tymi kwotami, które wpisywała w zeszycie, nie była też w stanie podać sposobu zapisywania danych w dwóch zeszytach (z misiem i pieskami). Dokonując oceny tych zeznań w świetle pozostałego materiału dowodowego sąd uznał je za niewiarygodne, gdyż przeczą im zeznania pracowników, spójne, niesprzeczne i logiczne, zawierające dokładne informacje, z których wynika, że to A. S. sprawowała nadzór i kontrolę nad pracownikami stacji, to jej przekazywany był utarg oraz dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży, to ona też płaciła za dostawy gazu i rozliczała się ze skarżącą. Sąd zaznaczył, że zeznania z dnia 1 października 2012 r. są nieprecyzyjne i ogólnikowe, a A. S. zasłaniała się niewiedzą i niepamięcią, podczas gdy w dniu 22 lutego 2012 r. precyzyjnie opisywała szczegóły dotyczące świadczonej przez siebie skarżącej pomocy oraz sporządzanych zapisów w zeszytach (co do treści poszczególnych kolumn we wszystkich zeszytach), a także notatek sporządzonych przez pracowników. Za istotne sąd uznał to, że zeszyty prowadzone były przez A. S. przez okres co najmniej 5 lat. Sąd podkreślił, że informacje zawarte w oświadczeniu A. S. są spójne z oświadczeniem i zeznaniami pracowników stacji, a za wiarygodnością oświadczenia z dnia 22 lutego 2012 r. przemawia również to, że zostało ono złożone w toku pierwszych czynności w sprawie, w warunkach zapobiegających kontaktowaniu się z innymi osobami związanymi z opisanymi w nim czynnościami, a tym samym bez możliwości tzw. matactwa. Za pozbawione podstaw sąd uznał przy tym zarzuty, że w dniu 22 lutego 2012 r. pracownicy organu skarbowego sugerowali A. S. treść złożonego oświadczenia. Zdaniem sądu logiczne jest prowadzenie przez A. S. stosownej dokumentacji na potrzeby rozliczeń ze skarżącą, skoro zobowiązała się ona wobec skarżącej do odbioru utargów oraz dokonywania opłat za dostawy. Dokumentacja taka stanowiłaby też zabezpieczenie interesów A. S. na wypadek ewentualnych nieporozumień, stąd w jej interesie było prowadzenie rzetelnych notatek, odzwierciedlających stan rzeczywisty. Nadto sąd uznał za sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym wniosek, że były dokonywane przez długi czas skomplikowane nieprawdziwe zapisy, do których tworzenia zaangażowani byli wszyscy sprzedawcy zatrudnieni na stacji oraz A. S. i skarżąca. Z tego powodu sąd za logiczne i zasadne uznał wnioski organów o niewiarygodności argumentacji o zawieraniu w zeszytach jedynie fikcyjnych zapisów.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że wnioski organów wspiera porównanie danych wynikających z zabezpieczonych w dniu 22 lutego 2012 r. kartek sporządzonych przez pracowników i danych ujętych w zeszytach za te same dni (tj. za wybrane dni 2012 r.) – weryfikacja tych zapisów potwierdziła pełne ich powiązanie, co bezsprzecznie wskazuje, że zeszyty dokumentowały rzeczywistą sprzedaż.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że celem prowadzenia zeszytów z zawyżonymi informacjami co do zakupu i sprzedaży było zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu stacji, sąd zauważył, że zeszyty nigdy nie zostały okazane osobom, które w toku postępowania przed organami wskazane zostały jako osoby, którym zaoferowano kupno stacji, mimo że dane w zeszytach obejmowały okres od dnia 6 listopada 2007 r. do dnia 20 lutego 2012 r. Nadto wskazani przez skarżącą potencjalni nabywcy, przesłuchani w charakterze świadków, opisali czynniki brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zakupie stacji oraz sposoby weryfikacji wysokości sprzedaży – wśród tych sposobów nie wymienili nieoficjalnej ewidencji sprzedaży, prowadzonej w formie odręcznych notatek, wskazali natomiast, że biorą pod uwagę wiele czynników, tj. lokalizację stacji, koszty jej prowadzenia, cenę sprzedaży stacji, wysokość sprzedaży na stacji (która jest weryfikowana bądź przez spisywanie liczników, bądź przez wyłączność dostaw). Sąd zaznaczył też, że osoby zajmujące się obrotem paliw mają świadomość, że przy ich sprzedaży zdarzają się nieprawidłowości o różnych charakterze, w tym m.in. prowadzenie podwójnej ewidencji sprzedaży (oficjalnej, na potrzeby rozliczeń z fiskusem, w której zaniżany jest obrót, i drugiej, wynikającej z nieformalnych zapisów, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń, w której wykazywane są rzeczywiste obroty).

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd wskazał, że zebrane w sprawie dowody przekonują, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach miały na celu ewidencjonowanie faktycznych kwot należnych z tytułu sprzedaży, a nie fikcyjnych obrotów mających na celu wprowadzenie w błąd potencjalnych nabywców co do obrotów na stacji i korzystną jej sprzedaż. Sąd zgodził się przy tym z organem, że gdyby cała sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej, sporządzanie przez pracowników stacji – co najmniej od 2005 r. – odręcznych kartek powielających ewidencję prowadzoną za pomocą kasy rejestrującej nie miałoby sensu. Dla potrzeb rozliczeń pracowników z A. S. wystarczyłoby kwitowanie przez A. S. odbioru określonej kwoty utargu od danego pracownika stacji, tymczasem dokonywane przez pracowników zapisy na kartkach zawierały także inne dane niezbędne do ustalenia obrotów, przy czym były bardzo precyzyjne i szczegółowe, podobnie jak zapisy dokonywane w zeszytach przez A. S. Wyjaśnienia skarżącej stoją zatem w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie sądu to zapisy pracowników i A. S. służyły do rzeczywistych wewnętrznych rozliczeń.

1.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J. K. z dnia 11 marca 2014 r. został oddalony, gdyż przedłożona została wyłącznie jego kopia, a ponadto wniosek ten zmierzał w istocie do obejścia wynikającego z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zakazu prowadzenia przez sąd administracyjny dowodów z przesłuchania świadków. Sąd podkreślił, że skoro J. K. złożyła swoje oświadczenie w dniu 11 marca 2014 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie było przeszkód, by wystąpić do organu odwoławczego przed wydaniem tej decyzji z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie przedłożyła organowi odwoławczemu załączonego do skargi oświadczenia, ani nie złożyła wniosku o przesłuchanie J. K. w charakterze świadka.

1.6. Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów w zakresie zaliczek otrzymanych na poczet należności za wykonanie namiotu ekspozycyjnego, która to należność nie została wykazana przez skarżącą w ewidencjach prowadzonych w 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zobowiązała się do wykonania na rzecz M. C. namiotu ekspozycyjnego. Wskutek zawartej umowy ustnej kontrahent dokonał w 2011 r. zaliczkowo trzech przelewów na rzecz skarżącej w łącznej kwocie 70 000 zł. Wpłaty zostały dokonane na poczet konkretnej transakcji, która według nabywcy była w trakcie realizacji. Strony transakcji twierdziły, że z uwagi na fakt, że nie doszło do realizacji zamówienia, odstąpiły od umowy, zaś skarżąca dokonała zwrotu zaliczki. Wskazały, że zwrot pieniędzy nastąpił częściowo przelewem, częściowo gotówką, nie przedłożyły jednak żadnych dokumentów na okoliczność zwrotu środków pieniężnych oraz nie wskazały daty zwrotu, a z zapisów na rachunku bankowym skarżącej wynika, że zwrot ten nie nastąpił w 2011 r. Mając na względzie te okoliczności oraz treść art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy w VAT powstał u skarżącej w dacie wpływu środków pieniężnych na jej rachunek bankowy. Tym samym sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że wpłaty zostały dokonane omyłkowo (gdyż zamówienie zostało zrealizowane przez inny podmiot), a błędnych wpłat nie można uznać za zaliczkę. Sąd podkreślił, że M. C. wyjaśnił w swym piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r., że na podstawie ustnej umowy dokonał zamówienia namiotu ekspozycyjnego u skarżącej i dokonał przelewu jako osoba prywatna, nie ma zatem mowy o omyłkowych wpłatach, była to bowiem świadoma zapłata zaliczki na poczet konkretnej czynności (tym bardziej, że pierwsza wpłata miała miejsce w czerwcu 2011 r., a dwie kolejne w grudniu 2011 r.). Sąd zaznaczył, że na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek w 2011 r. nie ma wpływu to, że ostatecznie nie doszło do realizacji zamówienia oraz nastąpił zwrot środków w następnym roku.

1.7. Podsumowując swoją ocenę ustaleń organów sąd podzielił ich stanowisko, zgodnie z którym skarżąca zaniżyła podatek należny w podatku od towarów i usług, gdyż nie wykazała całej sprzedaży gazu i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych w czerwcu i grudniu 2011 r. tytułem realizacji usługi wykonania namiotu ekspozycyjnego. Konsekwencją nieujęcia tych zdarzeń gospodarczych w odpowiednich ewidencjach było uznanie przez organy, w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 3 lipca 2013 r., na podstawie art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), że ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało nieuznaniem ich za dowód w sprawie w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego. Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 193 § 6 i 8 o.p. sąd wskazał, że w wydanych w sprawie decyzjach nie występują rozbieżności w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe w stosunku do ustaleń zawartych w protokole z dnia 3 lipca 2013 r.

1.8. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadne było zwiększenie skarżącej kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu i butli z gazem na stacji w P. w 2011 r. przy zastosowaniu metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 o.p. Organ wystarczająco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. i szczegółowo opisał przyjętą przez siebie metodę, tj. określenie podstawy opodatkowania przez przyjęcie sprzedaży w wartościach wynikających z ewidencji sprzedaży w zakresie sprzedaży gazu na stacji w S. i sprzedaży artykułów metalowych i usług oraz przyjęcie sprzedaży w wartościach wynikających z zeszytów prowadzonych przez A. S. co do sprzedaży na stacji w P. oraz przelewów bankowych w zakresie zaliczek na poczet zakupu namiotu. Przyjęcie takiej metody oszacowania pozwoliło na wyliczenie podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Podzielając stanowisko organów w tym zakresie sąd podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych przy zastosowaniu tej metody wartości. Z tego powodu za bezpodstawne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2-5 o.p.

1.9. W związku z argumentacją skarżącej sąd wskazał, że organy odniosły się do kwestii kradzieży i rozbojów na stacji paliw, nie kwestionując ich zaistnienia. Podobnie nie był podważany zamiar sprzedaży stacji, czy przyczyny tego zamiaru. Sąd podzielił jednak zdanie organów, że okoliczności te nie uwiarygodniają wyjaśnień skarżącej co do spornych zeszytów. Z tego powodu sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 188 o.p. w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność wystąpienia kradzieży i rozbojów na stacji.

1.10. Odnosząc się do wywodu skarżącej, zgodnie z którym oparcie się na danych z zeszytów skutkuje przekroczeniem w niektórych dniach dopuszczalnej ładowności zbiorników z gazem LPG na stacji w P., sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie potrafiła podczas przesłuchania w dniu 6 listopada 2012 r. wskazać, ile litrów gazu LPG było na stanie stacji w P. na dzień 1 stycznia 2011 r. (a ile na stacji w S.), brak było natomiast dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie tych wartości w sposób niewątpliwy. Dane wskazane w spisie z natury na początek roku zawierają wyłącznie ilości, bez przyporządkowania ich do konkretnej stacji, a skarżąca takiego przyporządkowania nie dokonała w postępowaniu. Z uwagi na sposób zapisania ilości gazu (rozbicie na 4 pozycje) wnioskować należy, że dotyczy on stanu gazu w poszczególnych zbiornikach, a skoro na stacji w P. znajdowały się dwa zbiorniki, każdy o pojemności 4 850 litrów (dopuszczalne napełnienie, tj. 85% = 4 122,5 litrów), zbiorników tych mogą dotyczyć tylko wartości wynoszące 3 000 i 3 400 litrów (a więc nie 6 000 litrów). Maksymalnie stan zbiorników na stacji w P. wynosił więc łącznie 6 400 litrów. Na etapie zastrzeżeń do protokołu skarżąca wskazała, że na tej stacji, według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r., znajdowało się 7 996 litrów gazu, nie wyjaśniła jednak, na jakiej podstawie ustaliła ten stan początkowy. Do odwołania dołączona została kserokopia pisma nieopatrzonego datą, zawierającego wyjaśnienia dwóch pracowników stacji, że na dzień 31 grudnia 2010 r. ilość gazu wahała się między 7 600 a 8 200 litrów. Z tego wynika, że również pracownicy nie potrafili podać dokładnej ilości gazu znajdującego się na stacji. W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła kserokopie oświadczeń pracowników stacji, że poprzednie oświadczenia dotyczą stanu magazynowego na koniec dnia, gdy robiony był remanent na koniec 2010 r. (między 22.00 a 24.00). Skarżąca nie przedstawiła dokumentów z tego remanentu, natomiast dane z wyjaśnień pracowników nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym spisie z natury na dzień 1 stycznia 2011 r. Słusznie zatem organ odwoławczy nie uznał przyjętej przez skarżącą ilości gazu LPG na stacji w P. na dzień 2011 r., tj. 8 000 litrów.

Sąd zauważył, że organ przedstawił wyliczenia, zgodnie z którymi nawet przyjęcie, że na koniec 2010 r. na stacji w P. zbiorniki były pełne (8 200 litrów), przy uwzględnieniu, że w dniu 31 grudnia 2010 r. prowadzona sprzedaż była porównywalna do sprzedaży w dniu 31 grudnia 2011 r., tj. – według zeszytów – 1 259 litrów, stan magazynowy mógł wynieść maksymalnie 6 941 litrów, a nie 8 000 litrów. Przy przyjęciu takiego stanu początkowego ilość gazu LPG w kwestionowanych przez skarżącą dniach mieści się w dopuszczalnym dla zbiorników limicie, co oznacza, że bezpodstawnie skarżąca zarzuca, że oparcie się na danych z zeszytów skutkuje przekroczeniem dopuszczalnej ładowności zbiorników. Sąd zaznaczył, że organ nie dysponował wiarygodnym dowodem, że w dniu 31 grudnia 2010 r. w godzinach nocnych nastąpiła dostawa gazu, stąd zasadne było przyjęcie, że skoro w ciągu dnia pojemniki były wypełnione prawie w 85% (8 200 litrów), to należy uwzględnić sprzedaż, która mogła być dokonana w tym dniu, również w godzinach nocnych (zwłaszcza że był to Sylwester). Nawet gdyby przyjąć wartość sprzedaży w tym dniu podaną przez skarżącą (tj. 912 litrów, a nie 1 259 litrów), to i tak nie można stwierdzić, że ustalenia organów są wadliwe ze względu na znaczne przekroczenie dopuszczalnej ilości gazu w zbiornikach.

Sąd podniósł ponadto, że przyjęcie wyjaśnień skarżącej o ilości spornego gazu według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r., tj. 7 996 litrów, przy uwzględnieniu danych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 1 marca 2011 r., ustalonych na podstawie faktur zakupu VAT, tj. dostaw na stację w P., oraz paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, wymagałoby stwierdzenia, że na dzień 1 marca 2011 r. w zbiornikach na stacji w P. znajdowało się 9 424 litrów. Uznanie zatem za wiarygodne twierdzeń skarżącej o ilości gazu w zbiornikach na dzień 1 stycznia 2011 r. i o ewidencjonowaniu w księgach podatkowych i w kasie rejestrującej całej sprzedaży na stacji w P., prowadziłoby do wniosku, że albo ograniczenia napełnienia zbiorników nie były na stacji bezwzględnie przestrzegane albo podany przez skarżącą stan początkowy jest niezgodny z rzeczywistością. Sąd stwierdził przy tym, że organy nie kwestionowały tego, że zgodnie z zasadami prawidłowego i bezpiecznego użytkowania zbiorników z gazem, winny być one wypełnione jedynie w 85%, a zatem przeprowadzenie dowodu z przedłożone przez skarżącą opinii biegłego nie było konieczne. Odnosząc się do zawartego w tej opinii stwierdzenia, że możliwe jest rozliczenie obrotu gazem LPG metodą pośrednią, przez odczyt z niekasowalnego licznika dystrybutora, sąd zwrócił uwagę, że na stacji w P. stwierdzono naruszenie plomb na dystrybutorze. Nadto sąd wskazał, że przedłożona przez skarżącą opinia miała charakter opinii prywatnej, a nie opinii biegłego, co rzutuje na ocenę stopnia jej bezstronności i wiarygodności. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy odniósł się do argumentacji skarżącej opartej na załączonej przez nią ekspertyzie.

1.11. Zdaniem sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Za bezzasadny uznając zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1-2 i art. 187 § 1 o.p. sąd wskazał, że organy działały zgodnie z prawem, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organy oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając przesłanki, którymi się kierowały. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie zostały też naruszone art. art. 188, art. 127, art. 215 § 2, art. 220 § 1, art. 233 § 1-2 i art. 237 o.p.

1.12. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 216 § 1 o.p., stwierdzając, że postanowienie z dnia 28 marca 2014 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych nie zostało wydane przez organ odwoławczy po wydaniu zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym postanowieniu.

1.13. Podsumowując swoje stanowisko sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy, za bezzasadne uznając zarzuty skargi w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Z kolei, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sąd wskazał, że skarżąca nie sprecyzowała, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów u.p.t.u., wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi – jej zdaniem – ustaleniami faktycznymi.

2. Skarga kasacyjna (k. 156-168)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z dokumentów:

a) uwierzytelnionego odpisu oświadczenia J. K. z dnia 11 marca 2014 r. na okoliczność zaznajomienia jej – w związku z ofertą sprzedaży stacji paliw – z prowadzonymi przez skarżącą spornymi zapisami w zeszytach,

b) uwierzytelnionego odpisu oświadczenia T. O. – pełnomocnika skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji – na okoliczność prowadzenia postępowania z jego pominięciem.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej sytuacji w sytuacji, gdy organy prowadziły postępowanie z pominięciem ustanowionego w dniu 2 kwietnia 2012 r. pełnomocnika skarżącej, którego pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z § 2 p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, niezgodnej z mającymi zastosowanie przy załatwieniu sprawy przepisami normującymi zasady określania wysokości zobowiązań podatkowych oraz przepisami o postępowaniu z Ordynacji podatkowej, a także z przepisami u.p.t.u., wskutek naruszenia tych przepisów w związku z:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. zd. 1 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy – że "wskazane okoliczności i dowody przekonują, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach miały na celu ewidencjonowanie faktycznych kwot należnych z tytułu sprzedaży, a nie fikcyjnych obrotów mających na celu wprowadzenie w błąd potencjalnych nabywców odnośnie obrotów na stacji w P. i korzystną sprzedaż stacji", mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do takich wniosków, a skarżąca wykazała, że sporne zapiski w zeszytach nie dokumentują rzeczywistych obrotów, lecz zawyżone i że miało to wykazać potencjalnym nabywcom atrakcyjność stacji gazu,

b) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 2 u.p.t.u., przez uznanie, że błędnie wpłacone przez M. C. na rachunek skarżącej kwoty to zaliczki, wchodzące do obrotów za poszczególne miesiące, mimo że wpłaty te zostały w całości zwrócone jako niemające związku z transakcjami skarżącej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z § 2 p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, niezgodnej z mającymi zastosowanie przy załatwieniu sprawy przepisami Ordynacji podatkowej:

a) wskutek błędnej oceny niezastosowania przez organy art. 187 § 2 o.p. i błędne uznanie, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i był wystarczającą podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy,

b) wskutek nieprawidłowej oceny zarzutów skargi w kwestii naruszenia art. 193 § 6 i 8 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), polegającego na nieuprawnionym rozszerzeniu treści protokołu z badania ksiąg podatkowych, czego dokonał organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 r.,

c) przez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutów naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 191 o.p., polegającego na zamieszczeniu w uzasadnieniu decyzji ustaleń i argumentów sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym wynikających z niewyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych oszacowania podstawy opodatkowania, przez błędne ocenienie takich okoliczności jak ilość gazu na stacji w P. na dzień 31 grudnia 2010 r., co wpływało na ilość gazu na dzień 1 stycznia 2011 r. i następne miesiące, a także uznanie możliwości przekraczania ilości gazu w stosunku do dopuszczalnej pojemności zbiorników, mimo przedstawienia przez skarżącą przekonujących dowodów,

d) przez nieuzasadnione nieuwzględnienie zarzutów naruszenia art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 21 § 3 o.p., które polegało na przedstawieniu nieprawidłowej wykładni tych przepisów przez organ odwoławczy, związanej z uwzględnieniem stanowiska organu kontroli skarbowej, mimo podnoszonego w odwołaniu i uzasadnionego co do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako dokonanego z pominięciem ksiąg podatkowych oraz mimo niewykazania w decyzjach przesłanek odstąpienia od unormowanych wyraźnie w Ordynacji podatkowej metod oszacowania podstawy opodatkowania, tzn. z jednoczesnym naruszeniem art. 23 § 1 pkt 2, § 2-3 o.p.; zdaniem skarżącej sąd błędnie odwołał się przy argumentacji na temat metod oszacowania (s. 33 uzasadnienia) do powszechnie znanego faktu występowania nieprawidłowości (argument ten jest ogólnikowy i niemożliwy do udowodnienia oraz nie posługiwały się nim organy), jak i bezpodstawnie stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych wartości przy zastosowaniu wymienionych metod oszacowania (s. 35), co jest wnioskiem nieuprawnionym i nielogicznym w świetle sporu o charakter zapisków w zeszytach – skoro nie odpowiadały one rzeczywistości, to nie można było na ich podstawie dokonać obliczeń wykazujących inne obroty aniżeli wykazane w ewidencjach dokumentujących sprzedaż opodatkowaną; w konsekwencji należało obliczyć podstawę opodatkowania na podstawie prawidłowo prowadzonych ewidencji, a nie na podstawie notatek kreujących fikcyjne wielkości;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na:

a) zamieszczeniu w wyroku błędnej oceny przedstawionych przez organ odwoławczy – z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 o.p. – okoliczności stanu faktycznego sprawy i założeniu, że dane z zeszytów obrazowały faktyczne zakupy i stanowiły ich ewidencję, mimo że skarżąca w postępowaniu przed organami przedstawiła dowody i uzasadniała wniosek o ich przeprowadzenie, wykazując fikcyjną rolę takich zapisów i ich niezgodność z rzeczywistymi obrotami gazem,

b) zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku argumentów wykraczających poza wyraźne ustalenia organu odwoławczego – na s. 35-37 sąd przedstawia obliczenia ilości gazu na dzień 1 stycznia 2011 r., które były podważone okolicznościami wskazanymi przez skarżącą w postępowaniu, w tym dowodem z ekspertyzy oraz ksiąg rewizyjnych zbiorników gazu, w świetle których niemożliwe było przekroczenie pojemności zbiorników gazu powyżej granicy 85%, co również wskazuje na fikcyjny charakter notatek, podających wielkości obrotów przekraczających pojemność zbiorników gazu w P.,

c) nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122) – w tym w związku z obowiązkiem zebrania dowodów i ich wyczerpującej oceny (art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.);

- wewnętrznie sprzeczne jest stanowisko sądu, który z jednej strony wskazał na dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (s. 38), a z drugiej stwierdził, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów;

- sąd nieprawidłowo wyłożył art. 188 o.p. i błędnie uzasadnił odmowę uwzględnienia okoliczności, że zbiorniki gazu mogły być wypełnione jedynie do poziomu 85% pojemności, gdyż nie mógł pominąć obowiązującej i zgodnej z normami technicznymi dokumentacji zbiorników gazu, a niekonsekwentnie uznał, że poziomu 85% pojemności zbiornika nie można było wprawdzie przekroczyć, ale sprzeczne z tym zapiski pozwalają na przyjęcie obrotu gazem, jakiego w danych konkretnie dniach skarżąca nie mogła posiadać - zdaniem skarżącej fikcyjny charakter notatek został w tym zakresie wystarczająco udowodniony, a wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność z dokumentacji technicznej zbiorników i ekspertyzy rzeczoznawcy nie mogły być uznane za nieistotne w rozumieniu art. 188 o.p.;

- sąd bezpodstawnie uznał dopuszczalność odmowy przez organ odwoławczy (postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r.) uwzględnienia złożonych w trakcie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie w sprawie, mimo że strona miała prawo złożyć takie wnioski w celu rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia okoliczności sprawy, czego organy w sprawie nie zapewniły, a sąd naruszył art. 216 § 1 w zw. z art. 233 § 1 o.p. uznając, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zostało w rzeczywistości wydane już po wydaniu zaskarżonej decyzji;

II. prawa materialnego, przez błędne uznanie za wiążącą w sprawie wykładni i bezzasadne uznanie za prawidłowe niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ust. 10 pkt 1, ust. 10a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652), których następstwem było określenie obowiązku podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wobec skarżącej, mimo realizacji przez nią treści tego obowiązku zgodnie ze wskazanymi przepisami, gdyż w okolicznościach sprawy nie było podstaw faktycznych do określania wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w innych kwotach niż wynikające z prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych i ewidencji dla podatku od towarów i usług (kwota obrotu gazem na stacji w P. była ewidencjonowana w kwotach zgodnych z rzeczywistością, a kwoty przekazane przez M. C. nie były zaliczkami).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Równocześnie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 25 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja w dużej mierze bądź pomija wywód sądu pierwszej instancji, bądź interpretuje go w sposób całkowicie sprzeczny z istotą stanowiska sądu. Takie konstruowanie środka zaskarżenia nie może prowadzić do skutecznego zakwestionowania poglądów przedstawionych w zaskarżonym orzeczeniu. Nie sposób też nie dostrzec, że niektóre zarzuty kasacyjnej zostały uzasadnione niezwykle ogólnikowo (brak jest np. rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego), a w przypadku innych zarzutów argumentacja mająca świadczyć o naruszeniu prawa została sformułowana w oderwaniu od treści przepisów, których naruszenie ma dotyczyć (np. zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.). Taki brak precyzji nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych. Ponadto niektóre twierdzenia skargi kasacyjnej zostały sformułowane bez powiązania ich z konkretnymi zarzutami (np. o niezgodnym z prawem przeszukaniu mieszkania A. S. i niedopuszczalności odwoływania się do zgromadzonych w ten sposób dowodów). Skarżąca powiela też przedstawioną wcześniej argumentację, bez odniesienia się do wywodu sądu uznającego tę argumentację za bezzasadną, co nie może prowadzić do oczekiwanych rezultatów, tj. uwzględnienia tej argumentacji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji uchybienia przez organy przepisom procedury w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., czyli nieuwzględnienie w postępowaniu prawidłowo umocowanego pełnomocnika skarżącej. Przed odniesieniem się do meritum tego zarzutu należy zaznaczyć, że podstawa kasacyjna w tym zakresie została skonstruowana w sposób nieprawidłowy, gdyż zabrakło w niej odwołania do art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (samo wskazanie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 p.p.s.a. jest niewystarczające, gdyż przepisy te nie precyzują, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i wymagają w tym zakresie uzupełnienia odpowiednim przepisem procedury administracyjnej). Jedynie powołanie tego przepisu w uzasadnieniu zarzutu pozwalało na zbadanie zasadności wskazanej podstawy kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Warto przede wszystkim zauważyć, że akta administracyjne sprawy nie potwierdzają stanowiska skarżącej o pominięciu umocowanego przez nią pełnomocnika. Wzmianka o pełnomocniku skarżącej pojawia się w dwóch miejscach, żadne z nich jednak nie dotyczy czynności podjętej w postępowaniu kontrolnym, którego dotyczy niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka, mającego miejsce w dniu 20 maja 2013 r., J. D., inspektor kontroli skarbowej, który uczestniczył w przeprowadzeniu czynności sprawdzających na stacji gazu w P. w dniu 22 lutego 2012 r. i dokonał zatrzymania dokumentacji księgowej firmy skarżącej w dniu 2 kwietnia 2012 r., zeznawał na temat przebiegu tych czynności, wskazując m.in., że przy dokonaniu zatrzymania dokumentacji w dniu 2 kwietnia 2012 r. obecny był – oprócz skarżącej – "również jej pełnomocnik" (t. III, k. 80/2 akt). Świadek wskazał jednocześnie, że na tę okoliczność została sporządzona w dniu 10 kwietnia 2012 r. notatka urzędowa. Notatka ta (k. 80/5), załączona do protokołu przesłuchania świadka, potwierdza, że w dniu 2 kwietnia 2012 r. w siedzibie urzędu kontroli skarbowej skarżąca "stawiła się ze swym pełnomocnikiem". Co istotne, akta sprawy wskazują na to, że pokwitowanie zatrzymania w tym dniu dokumentacji księgowej skarżącej podpisała skarżąca, nie jej pełnomocnik (t. I, k. 6/2v akt). Pełnomocnik – niewymieniony zresztą nigdzie z imienia i nazwiska – uczestniczył zatem w jednej czynności, obok, nie zamiast skarżącej, i miało to miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie (postanowienie w tym zakresie zostało wydane w dniu 10 sierpnia 2012 r., a więc ponad cztery miesiące później). Jest to niewystarczająca okoliczność do uznania, że pełnomocnik powinien być osobą, z udziałem której organ powinien był wykonywać czynności w sprawie. Wniosek o działaniu skarżącej w przedmiotowym postępowaniu bez pełnomocnika wspierają też inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Wymaga zaznaczenia, że organ kontroli skarbowej podjął działania zmierzające do ustalenia, czy skarżąca upoważniła jakąś osobę fizyczną do reprezentowania jej w trakcie kontroli podatkowej, zgłaszając ją w trybie z art. 281a o.p. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego – w odpowiedzi na zapytanie organu w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w piśmie z dnia 4 października 2012 r., wskazał, że skarżąca takiej osoby nie zgłosiła (k. 21/1). Ponadto akta sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do aktywnego udziału samej skarżącej w postępowaniu kontrolnym –prawa strony skarżąca wykonywała osobiście, korespondując z organem i biorąc czynny udział np. w przesłuchaniach świadków (w tym we wskazanym wyżej przesłuchaniu J. D.). Skarżąca osobiście, tj. bez pełnomocnika, wniosła również odwołanie, wnioski dowodowe i wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie zgłaszała chęci podjęcia jakichkolwiek działań przez pełnomocnika, nie protestowała też przeciwko kierowaniu przez organy wszystkich czynności osobiście do niej.

Wniosków powyższych nie zmienia dokument dołączony do skargi kasacyjnej, tj. oświadczenie T. O. z dnia 20 kwietnia 2015 r. o posiadaniu pełnomocnictwa od skarżącej do reprezentowania jej "przed wszystkimi organami podatkowymi we wszystkich instancjach w sprawie wynikającej z kontroli wszczętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.". T. O. oświadczył, że złożył do akt sprawy pełnomocnictwo, jednak – co wymaga powtórzenia – nie mogły być to akta niniejszej sprawy, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie nie było jeszcze wszczęte w dniu 2 kwietnia 2012 r., gdy do złożenia pełnomocnictwa doszło. Ponadto należy zauważyć, że oświadczenie pełnomocnika nie jest dokumentem, który może stanowić dowód na umocowanie tegoż pełnomocnika, jak i świadczyć o zakresie takiego umocowania. Dokumentem w tym względzie istotnym byłby dokument pełnomocnictwa, którego w aktach przedmiotowej sprawy bezsprzecznie brak (a nie sposób mówić o jego zaginięciu, jak sugeruje T. O.) i który nie został również przedłożony wraz ze skargą kasacyjną. Oznacza to, że załączone do skargi kasacyjnej oświadczenie T. O. nie może świadczyć o udzieleniu mu przez skarżącą umocowania do reprezentowania jej w niniejszej sprawie.

Skoro skarżąca nie wykazała, że organy zobowiązane były do uwzględnienia jej pełnomocnika przy dokonywaniu względem niej czynności w niniejszym postępowaniu, nie sposób stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a w konsekwencji, że niedostrzeżenie takiego naruszenia skutkowało naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 p.p.s.a. Z tego też powodu zarzut kasacyjny w tym względzie należało uznać za bezzasadny.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. wynika, iż wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wymóg ten niewątpliwie nie został w sprawie zachowany. Sąd nie miał obowiązku rozważania wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., skoro skarżąca na jej zaistnienie nie wskazywała, a akta sprawy potwierdzają, że skarżąca miała pełną wiedzę na temat czynności podejmowanych przez organy w sprawie i czynnie w postępowaniu uczestniczyła. Wiedzę o wydaniu decyzji skarżąca posiada od dnia 8 kwietnia 2014 r., tj. od dnia, w którym osobiście odebrała przesyłkę tę decyzję zawierającą. Nawet zatem, gdyby argumenty skarżącej o pominięciu pełnomocnika były zasadne (czego – jak wyjaśniono wyżej – nie wykazano), zwrócenie na to zagadnienie uwagi na obecnym etapie postępowania (skargę kasacyjną wniesiono w dniu 22 kwietnia 2015 r.) należy uznać za spóźnione.

8. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca upatruje naruszenia szeregu przepisów prawa w niepodzieleniu przez sąd jej stanowiska w sprawie, tj. w odmiennej ocenie okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie pełności materiału dowodowego i jego oceny. Wywód skarżącej w tym względzie w znacznej części opiera się na kategorycznym popieraniu wcześniejszego stanowiska, przy czym kwestie, których skarżąca nie jest w stanie wyjaśnić, są przez nią pomijane. Najbardziej widocznym przykładem takiego podejścia jest ignorowanie treści oświadczeń i zeznań świadków – pracowników stacji gazu, którzy zgodnie potwierdzali rzeczywistość notowanych przez siebie danych, jak i spójności tych oświadczeń i zeznań z oświadczeniem A. S. z dnia 22 lutego 2012 r. Podobnie skarżąca pomija istotność np. tego, że M. C. wskazał na istnienie umowy ze skarżącą na wykonanie namiotu ekspozycyjnego. Jedyne wzmianki w skardze kasacyjnej w przedmiocie tych zagadnień to wskazanie, że:

- pracownicy skarżącej nie musieli znać celu sporządzania zapisków (tj. zawyżenia obrotów) – co pomija całkowicie ustalenie, że notatki pracowników (odzwierciedlające rzeczywiste dane) i zapiski w zeszytach (rzekomo zawyżone) pokrywały się,

- zeznania A. S. z dnia 22 lutego 2012 r. były złożone pod wpływem negatywnych emocji związanych z czynnościami kontrolujących – co pomija nie tylko szczegółowość wyjaśnień udzielanych przez A. S., ale również ich spójność z oświadczeniami/zeznaniami pracowników,

- organ nie dokonał bliższych ustaleń co do warunków "ustnej umowy" z M. C. – co nie jest zakwestionowaniem istnienia takiej umowy, która to okoliczność była uznana za decydującą przez organy i sąd dla rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Rażąca wybiórczość argumentacji skargi kasacyjnej świadczy o tym, że skarżąca nie jest w stanie podważyć całościowo stanowiska organów i sądu, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności jej zarzutów.

9. Odnosząc się do kwestii poruszanych przez skarżącą w zakresie niedostatecznie zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy zauważyć, że według skarżącej:

1) wnioski dowodowe z dokumentacji technicznej zbiorników i ekspertyzy rzeczoznawcy nie mogły zostać uznane za nieistotne w sytuacji, gdy sąd zaakceptował ustalenia, w świetle których poziom dopuszczalnego napełnienia zbiorników gazu (tj. 85%) był w niektórych dniach przekroczony,

2) powinny być przeprowadzone dowody z postanowień organów ścigania na okoliczność napadów i rozbojów na stacji gazu w P., gdyż potwierdziłyby one ryzyko związane z prowadzeniem tej stacji, będące ważnym motywem jej sprzedaży i związaną z tym potrzebę wykazania atrakcyjniejszej od rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu,

3) organ nie dokonał bliższych ustaleń co do warunków "ustnej umowy" z M. C., choć tylko organ mógł uzyskać rzetelne wyjaśnienia od tego świadka.

Żadne z powyższych twierdzeń nie świadczy w ocenie Sądu o lukach w materiale dowodowym, bez których uzupełnienia niemożliwe było wydanie prawidłowych rozstrzygnięć przez działające w sprawie organy.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zarówno dopuszczalny poziom napełnienia zbiorników z gazem, jak i fakt wystąpienia napadów/rozbojów na stacji gazu nie były kwestionowane przez organy. Wręcz przeciwnie, ograniczenie możliwego napełnienia gazem do 85% pojemności zbiorników było brane pod uwagę przez organy i sąd przy ustalaniu, jakie ilości gazu mogły być przez skarżącą kupowane/sprzedawane w badanym okresie. Co więcej, uwzględnienie tego ograniczenia posłużyło również do oceny wiarygodności twierdzeń skarżącej. Z kolei okoliczności popełniania przez nieustalonych sprawców napadów/rozbojów na stacji w P. nie mogą – czego zdaje się oczekiwać skarżąca – automatycznie prowadzić do uwzględnienia jej stanowiska o zawyżaniu w zeszytach wartości sprzedaży gazu. Organy nie kwestionowały ani zamiaru sprzedaży stacji, ani tego, że skarżąca mogła być silnie do takiej sprzedaży zmotywowana. Niekwestionowanie stanowiska skarżącej w tym względzie nie może jednak oznaczać bezkrytycznego uwzględnienia całości jej twierdzeń, nawet wtedy, gdy pozostają one sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami. Przeprowadzenie dowodów z postanowień organów ścigania nic by tu nie zmieniło. Tym samym należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że dowody w odniesieniu do obu powyższych kwestii nie musiały być przeprowadzane, dotyczyły bowiem okoliczności przez organy niekwestionowanych. W takiej sytuacji nieprzeprowadzenie takich dowodów nie mogło stanowić naruszenia art. 188 o.p., nie można bowiem wymagać od organów prowadzenia postępowania dowodowego także wtedy, gdy zaistnienie danej okoliczności w sposób przedstawiany przez stronę postępowania nie jest podważane (a zatem gdy przeprowadzenie dowodu nie mogło doprowadzić do wyrażenia przez organ stanowiska dla skarżącej korzystniejszego).

Nieco inaczej należy ocenić kwestię podniesioną wyżej w pkt 3. Pogląd skarżącej o niewystarczająco dokładnych ustaleniach organów co do ewentualnie łączącej ją z M. C. umowy uzasadniony został w sposób niezwykle ogólnikowy – nie wiadomo jaki konkretnie dowód powinien organ przeprowadzić, ani co konkretnie miałoby być ustalane. Co więcej, trudno uznać, że została wykazana potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, skoro skarżąca nie kwestionuje oświadczenia M. C., który wyjaśnił relacje łączące go ze skarżącą. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że za decydującą okoliczność w tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał sam fakt istnienia umowy ustnej (jako causy dokonanych przez M. C. wpłat na rachunek bankowy skarżącej). Skarżąca zawarciu takiej umowy nie zaprzecza, a nie jest jasne, w czym upatruje potrzeby dokonywania ustaleń co do warunków tej umowy.

Uzupełniająco należy dodać, że wskazana w skardze kasacyjnej mimochodem kwestia niedopuszczalności uznania za dowód materiałów zgromadzonych w toku przeszukania mieszkania A. S. (przeszukanie to według skarżącej nie było objęte zakresem upoważnienia organów kontroli skarbowej), tj. przede wszystkim spornych zeszytów, nie została uzasadniona w sposób umożliwiający poddanie jej pod merytoryczną rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w ramach tego ogólnikowego twierdzenia nie wskazała na żaden przepis, który miał zostać naruszony, a braku tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może samodzielnie uzupełnić. W konsekwencji należy uznać, że – wbrew intencji skarżącej – nie można uznać, że sporne zeszyty powinny zostać wyłączone z materiału dowodowego branego pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów regulujących gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

10. Rozważając kwestię pełności materiału dowodowego w sprawie należy też odnieść się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z oświadczenia J. K. z dnia 11 marca 2014 r., na okoliczność zapoznania jej przez skarżącą z zapiskami ze spornych zeszytów w związku z ofertą sprzedaży stacji.

Akta sprawy wskazują, że w toku przesłuchania w charakterze strony, mającego miejsce w dniu 6 listopada 2012 r., skarżąca udzieliła obszernych wyjaśnień co do tego, komu i na jakich warunkach proponowała sprzedaż stacji w P. (t. II, k. 37/2). Pytanie organu nie pozostawiało wątpliwości co do jego związku z argumentem skarżącej o celu prowadzenia zeszytów, jednak w odpowiedzi skarżącej brak jest wzmianki na temat okazywania tych zeszytów potencjalnym nabywcom. W związku z udzielanymi przez siebie wyjaśnieniami skarżąca złożyła równocześnie wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków osób związanych z podmiotami, którym skarżąca składała ofertę sprzedaży stacji. Wnioski te zostały przez organ uwzględnione. Świadkowie, opisując przebieg kontaktów (i negocjacji) ze skarżącą, nie wskazali na okazanie im zeszytów (prowadzonych rzekomo w celu takiego okazania). W przesłuchaniach tych uczestniczyła skarżąca, nie próbowała jednak zadawać pytań o zapoznawaniu świadków z danymi z zeszytów. Wymaga zaznaczenia, że również na obecnym etapie postępowania skarżąca nie twierdzi, że którejś z osób wskazywanych przez siebie w postępowaniu przed organami pokazywała sporne zeszyty. Nie jest też kwestionowany sposób przeprowadzenia przesłuchań czy treść zeznań/wyjaśnień.

Przed oceną dowodu z oświadczenia J. K. należy też zwrócić uwagę na chronologię zdarzeń w sprawie poprzedzających powołanie się na to oświadczenie. I tak:

1) w protokole z badania ksiąg z dnia 3 lipca 2013 r. organ zwrócił uwagę, że zeszyty nigdy nie zostały okazane żadnemu podmiotowi, mimo że odnotowywano w nim dane od listopada 2007 r. do lutego 2012 r. (k. 88/5);

2) w zastrzeżeniach do powyższego protokołu (pismo z dnia 20 lipca 2013 r.) skarżąca wskazała (k. 90/1v) m.in., że nieuznanie przez świadków za istotne przy ocenie rentowności stacji odręcznych notatek "to jest stanowisko tylko przesłuchanych świadków, a przecież sprzedaż stacji mogła nastąpić na rzecz innych jeszcze potencjalnych kontrahentów";

3) w odpowiedzi na zastrzeżenia (pismo z dnia 22 sierpnia 2013 r.) organ wskazał m.in., że "Poza gołosłownymi twierdzeniami o hipotetycznych nabywcach, [skarżąca] nie wskazała kiedy i komu okazała lub miałyby okazać ww. zeszyty. Faktem jest, iż podmioty którym [skarżąca] zaoferowała sprzedaż stacji nigdy nie widziały tych zeszytów" (k. 91/2)

4) w decyzji organu pierwszej instancji wskazano: "Jak ustalono, przedmiotowe zeszyty nigdy nie zostały okazane osobom, którym [skarżąca] zaoferowała sprzedaż stacji, ani żadnemu innemu podmiotowi" (s. 9 decyzji);

5) w odwołaniu od decyzji skarżąca wskazała, że twierdzenie organu, że "podmioty, którym oferowano sprzedaż stacji zgodnie zeznały, że dane z odręcznych notatek (...) nie mogą decydować o ocenie rentowności stacji – nie mogą w żaden sposób wykluczać tego, że te notatki miałyby zostać wykonywane w kontaktach z innymi potencjalnymi nabywcami. Nie może przecież być wystarczającym argumentem (...) to, że przesłuchane podmioty wyraziły tylko określony pogląd, własną ocenę – a nie stwierdzenie zaistniałego faktu; nie wyklucza to przecież możliwego stanowiska innych osób" (k. 98/4);

6) w piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r. skarżąca zawarła szereg wniosków dowodowych dotyczących napełnienia zbiorników gazu – żaden z tych wniosków nie był związany z argumentacją dotyczącą celu prowadzenia zeszytów z fikcyjnymi zapisami;

7) w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. że skarżąca "poza twierdzeniami o potencjalnych nabywcach nie wskazała kiedy i komu okazała lub miałaby okazać przedmiotowe zeszyty (...) podmioty, którym [skarżąca] zaoferowała sprzedaż stacji zgodnie zeznały, iż nigdy nie widziały tych zeszytów" (s. 10 decyzji).

Nakreślenie powyższego tła sprawy pod kątem stanowisk skarżącej i organów specyficznie w odniesieniu do osób, którym były/miały być okazywane sporne zeszyty, było konieczne, gdyż pokazuje jednoznacznie, że do momentu wnoszenia skargi osoba J. K. czy reprezentowany przez nią podmiot (spółka T.) nie pojawiły się w żaden sposób w argumentacji skarżącej. Wręcz przeciwnie, wcześniejsze stanowisko skarżącej w tym zakresie można podsumować tak, że choć istotnie skarżąca nie pokazała zeszytów osobom, które wskazywała jako przedstawicieli potencjalnych nabywców, z którymi na temat sprzedaży stacji rozmawiała (i którzy z tego tytułu zostali przesłuchani w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu), to przecież nie wykluczało to założenia przez nią możliwości pokazania zeszytów innym potencjalnym nabywcom – a więc, że organy nie mogły wykluczyć takiego celu prowadzenia zeszytów, mimo że w praktyce cel taki nie został zrealizowany. Dziwi w związku z tym nagłe ujawnienie – już po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie – osoby, która mogłaby potwierdzić wersję wydarzeń przedstawianą przez skarżącą. Zasady logiki i doświadczenia życiowego każą przyjąć, że gdyby istotnie do okazania spornych zeszytów J. K. doszło, skarżąca poruszyłaby tę kwestię znacznie wcześniej, np. w toku wyjaśnień w dniu 6 listopada 2012 r. (gdy opisywała całość swych starań mających doprowadzić do sprzedaży stacji gazu), czy w którymkolwiek z pism, w których nie było jednak podważane stanowisko organów, że żaden z potencjalnych nabywców stacji zeszytów nie widział. Co więcej, skarżąca nie wyjaśnia powodów, dla których jej negocjacje z J. K. nie zostały ujawnione w toku postępowania przed organami, nie przeczy też, że nie przedstawiła oświadczenia z dnia 11 marca 2014 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej, ani temu, że nie składała wniosku o przesłuchanie J. K. w charakterze świadka. Należy wskazać, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest argument, zgodnie z którym oświadczenie J. K. zostało przesłane Dyrektorowi Izby Celnej w dniu 18 marca 2014 r., a więc "dowód taki istniał w dacie wydawania zaskarżonej decyzji", sąd pierwszej instancji nie kwestionował bowiem daty podpisania oświadczenia. Nadanie tego oświadczenia natomiast listem poleconym do innego organu niż ten działający w sprawie nie mogło mieć znaczenia, gdyż w marcu 2014 r. administracja celna i skarbowa stanowiły odrębne piony w ramach administracji publicznej i nie można uznać, że czynność dokonana względem organu celnego powinna była odnieść bezpośrednie skutki w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Skoro zatem organ odwoławczy nie uzyskał przed wydaniem zaskarżonej decyzji wiedzy o złożeniu oferty sprzedaży stacji przez skarżącą spółce T., brak ten należy uznać za nieprzypadkowy, lecz będący rezultatem świadomego działania skarżącej. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uważa stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę i zgłoszony przez skarżącą na tym etapie postępowania wniosek dowodowy. Poza wskazaniem na ogólnikowość oświadczenia J. K. organ wskazał, że skarżąca niejako "przypomniała" sobie o okoliczności wskazanej w oświadczeniu dopiero wtedy, gdy nie potwierdziły się jej wcześniejsze twierdzenia co do celu założenia zeszytów, ponieważ w toku postępowania ustalono, że zeszyty te nigdy nie zostały okazane osobom, które skarżąca wskazała jako zainteresowane nabyciem stacji. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na sprzeczność tego dowodu z wyjaśnieniami składanymi wcześniej przez skarżącą, "należy go zatem ocenić jako nic innego jak tylko próbę obrony przed grożącymi konsekwencjami".

Podzielając to stanowisko należy dodatkowo uznać, że zgłaszając oświadczenie J. K. jako dowód do przeprowadzenia na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca zmierzała w istocie do uniemożliwienia przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym względzie przez organy. Wynikający z art. 106 § 3 p.p.s.a. zakaz prowadzenia przez sąd administracyjny dowodów innych niż dowody z dokumentów uniemożliwia sądowi wyjście poza treść przedłożonego oświadczenia, np. przez wyjaśnienie nasuwających się po jego lekturze wątpliwości. A wątpliwości takie budzi choćby niewskazanie przez J. K. takich podstawowych danych jak data spotkania ze skarżącą, czy to, jakiego okresu dotyczył okazany jej zeszyt, jak wyglądał, jakie konkretnie dane zawierał. Ogólnikowość oświadczenia równie możliwymi czyni wersję wydarzeń, w której do spotkania doszło w 2011 r., a okazany zeszyt był jednym z tych, które zostały zabezpieczone w dniu 22 lutego 2012 r., jak i tę, w której do spotkania doszło w marcu 2014 r., a okazany zeszyt został przez skarżącą "spreparowany" na potrzeby tego spotkania. Podkreślenia wymaga, że pojawiające się w oświadczeniu nawiązanie do 2011 r. dotyczy nie daty spotkania, czy okresu, którego dotyczyły zapisy w zeszycie, a prowadzenia w tym czasie współpracy handlowej ze skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta wieloznaczność oświadczenia pozbawia je jakiegokolwiek znaczenia, gdyż nie można z jego treści wyciągnąć definitywnych wniosków o zajściu okoliczności relewantnych dla sprawy, tj. tego, że istotnie zeszyty zawierały zawyżone dane, a ich celem było wspomożenie skarżącej w jej zamiarze sprzedaży stacji. Stanowisko skarżącej w tym zakresie należy zatem w dalszym ciągu uznać za niepoparte żadnym dowodem.

Podsumowując powyższe należy uznać, że organy zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i to ten materiał dowodowy powinien być podstawą do oceny prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, tj. przede wszystkim zastosowania art. 191 o.p.

11. Zasadność argumentacji skarżącej o naruszeniu przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy art. 191 o.p., tj. przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, należy ocenić odrębnie w odniesieniu do każdej z dwóch spornych kwestii w sprawie, tj. zaniżenia sprzedaży gazu na stacji w P. i nierozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych od M. C.

12. W pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii sąd pierwszej instancji za rozstrzygające o prawidłowości stanowiska organów uznał następujące okoliczności:

1) o zgodności z rzeczywistością danych z zabezpieczonych zeszytów, a nie danych zawartych z oficjalnych ewidencjach skarżącej i wydrukach paragonów z kasy fiskalnej świadczą:

a) spójność zeznań pracowników stacji i oświadczenia A. S. z dnia 22 lutego 2012 r.,

b) szczegółowość i precyzja zapisów w zeszytach oraz ich zgodność z innymi zeszytami, a także z notatkami pracowników, na podstawie których zapisy były dokonywane,

c) sporządzanie notatek przez pracowników i prowadzenie zeszytów w okresie wyprzedzającym podjęcie zamiaru sprzedaży stacji (według zeznań pracowników zwyczaj sporządzania notatek istniał od początku ich zatrudnienia, zeszyty były prowadzone od 2007 r., a zamiar sprzedaży stacji pojawił się w 2010 r.);

2) oświadczenie A. S. z dnia 22 lutego 2012 r. jest bardziej wiarygodne od jej zeznań z dnia 1 października 2012 r., przede wszystkim z uwagi na jego szczegółowość i zgodność z oświadczeniami pracowników stacji, podczas gdy w zeznaniach z dnia 1 października 2012 r. A. S. nie potrafiła sobie przypomnieć kwestii szeroko wcześniej przez nią objaśnianych, zeznania te są też nieprecyzyjne i ogólnikowe; oświadczenie z dnia 22 lutego 2012 r. było też składane w toku pierwszych czynności w sprawie, w warunkach zapobiegających kontaktowi z innymi osobami, tj. bez możliwości matactwa; w ocenie sądu pierwszej instancji logiczny jest też wniosek o zgodności z rzeczywistością prowadzonych przez A. S. zeszytów, choćby z uwagi na konieczność dokonywania rozliczeń ze skarżącą i zabezpieczenie interesów A. S. w tym zakresie;

3) skarżąca nie potrafiła przedstawić żadnego dowodu na poparcie swojego twierdzenia o zawyżaniu danych w zeszytach (wskazywany przez skarżącą cel takiego zawyżenia, tj. okazywanie zeszytów potencjalnym nabywcom stacji, nie znalazł potwierdzenia w zeznaniach żadnego z przedstawicieli takich nabywców, którzy dodatkowo wskazywali, że odręczne notatki nie stanowiłyby podstawy do podjęcia decyzji o kupnie stacji);

4) gdyby cała sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej, sporządzanie przez pracowników notatek powielających taką ewidencję nie miałoby sensu; podobnie notatki takie nie były konieczne do rozliczeń pracowników z A. S. (w tym przypadku wystarczyłoby kwitowanie odbioru określonej kwoty utargu);

5) wersja wydarzeń przedstawiana przez skarżącą jest wewnętrznie sprzeczna – przy przyjęciu jej twierdzeń o wielkości zakupów/sprzedaży (zgodnej z prowadzonymi ewidencjami) i stanu zbiorników gazu na dzień 1 stycznia 2011 r., pojawiają się dni, w których przekroczone zostają normy dopuszczalnego napełnienia znajdujących się na stacji w P. zbiorników gazu, podczas gdy podobnych niezgodności brak w obliczeniach organów;

6) plomby na dystrybutorze gazu były naruszone, co zostało urzędowo stwierdzone.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca wskazuje natomiast, że:

1) sporne zapiski w zeszytach nie dokumentują rzeczywistych obrotów, lecz zawyżone, co miało wykazać potencjalnym nabywcom atrakcyjność stacji gazu, założenie zeszytów było działaniem skarżącej zmierzającym do wykazania wysokich obrotów;

2) zapiski pracowników stacji były elementem zamierzonego dokumentowania zawyżonych obrotów, pracownicy nie musieli jednak znać celu ich sporządzania,

3) w zeznaniach z dnia 1 października 2012 r. A. S. zeznała, że sporne zeszyty zawierają dane dotyczące fikcyjnej sprzedaży; sąd bezzasadnie uznał te zeznania za niewiarygodne, przyjmując za wiarygodną treść oświadczenia z dnia 22 lutego 2012 r., mimo że było ono złożone pod wpływem negatywnych emocji związanych z czynnościami kontrolujących;

4) ocena organów, że odręczne notatki nie mogą decydować o rentowności stacji, a tym samym wpływać na decyzję o zakupie, jest hipotetyczna, organy nie mogą bowiem przesądzić, o czym (i na jakiej podstawie) byłby przekonany potencjalny nabywca – prywatne zapiski i kalkulacje, nawet jeśli nie mogą być jedynym motywem zakupu stacji, mogą działać zachęcająco;

5) zeznania J. Z. (przedstawiciela jednego z potencjalnych nabywców) o proponowaniu przez skarżącą wygórowanej ceny sprzedaży stacji, świadczą o tym, że skarżąca uzasadniała rentowność stacji wyższymi obrotami; potencjalni nabywcy byli przez skarżącą informowani o wyższej od faktycznej wielkości sprzedaży na stacji;

6) sąd nie uwzględnił wskazywanego przez skarżącą ograniczenia napełnienia zbiorników gazu do 85% ich pojemności – nieuprawnione stawianie hipotez co do ilości gazu znajdującego się w zbiornikach na koniec 2010 r., tak by dopasować ilości gazu w kolejnych miesiącach, w oparciu o dane z zeszytów, prowadzi do założenia w niektórych dniach większego niż było to możliwe wypełnienia zbiorników gazu;

7) ocena zeznań świadków była wybiórcza i nieobiektywna, bo organy brały pod uwagę tylko okoliczności potwierdzające ich założenia.

Porównanie obu stanowisk (sądu pierwszej instancji i skarżącej) wskazuje na to, że wywód sądu skarżąca zwalcza w sposób nader fragmentaryczny, co nie może doprowadzić do uznania naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów (i niedostrzeżenia tego uchybienia przez sąd). Należy zauważyć, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń i dowodów, pomijając te, które były dla skarżącej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich dowodów w sprawie zgromadzonych nie mogła doprowadzić do uwzględnienia stanowiska skarżącej. Należy podkreślić, że pominięta w skardze kasacyjnej część argumentów sądu oznacza ich niezakwestionowanie, a w konsekwencji pozostawanie poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu pierwszej instancji. Należy bowiem uznać, iż organy, a za nimi sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, oceniając każdy z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Tak dokonana ocena nie może być skutecznie podważona w drodze ignorowania niewygodnych dla skarżącej dowodów i okoliczności, tj. w sposób wybrany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca, mimo zarzucanej ogólnie wybiórczej i nieobiektywnej ocenie zeznań świadków, nie precyzuje, których zeznań (jakich świadków, w jakim zakresie, itp.) miałoby to dotyczyć, co pozbawia ten argument jakiejkolwiek wagi (Naczelny Sąd Administracyjny nie może się intencji skarżącej w tym względzie domyślać). Ponadto skarżąca nie kwestionuje treści oświadczeń i zeznań, które zostały przez organy i sąd uznane za świadczące o niewiarygodności twierdzeń skarżącej. Całkowicie pominięta została kwestia naruszenia plomb na dystrybutorze gazu (co umożliwiało ingerencje w stany licznika i nie pozostaje bez wpływu na ocenę rzetelności prowadzonych przez skarżącą ewidencji obrotu gazu).

Jak już wspomniano wyżej, oświadczenia i zeznania pracowników stacji co do sposobu sporządzania notatek (a zwłaszcza odzwierciedlania w nich rzeczywistych danych) zostały przez skarżącą zasadniczo zignorowane - za argument wystarczający do pozbawienia ich znaczenia dla sprawy skarżąca uznała wskazanie, że pracownicy nie musieli znać celu sporządzania notatek. Choć można się zgodzić z tym twierdzeniem, ograniczenie się do niego powoduje, że skarżąca nie podważyła tego, że pracownicy byli zobowiązani do sporządzania notatek od początku zatrudnienia. Zważywszy na to, że jeden z zeznających pracowników pracował na stacji od 2005 r., a niezakwestionowane pozostało też ustalenie, że sprzedaż stacji planowana była od 2010 r., twierdzenie skarżącej o celu sporządzania tych notatek należy uznać za co najmniej wątpliwe (zwłaszcza jeśli weźmie się równocześnie pod uwagę to, że między notatkami pracowników i zapisami w zeszytach za konkretne dni w 2012 r. wystąpiła pełna zgodność danych, co również nie jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważane).

Podobnie za dalece niewystarczające należy uznać zakwestionowanie oświadczenia A. S. z dnia 22 lutego 2012 r. Skarżąca ograniczyła się do ogólnego zbagatelizowania tego oświadczenia, przez stwierdzenie, że było ono złożone pod wpływem negatywnych emocji związanych z czynnościami kontrolujących, nie próbując nawet podważyć treści tego oświadczenia. Sąd pierwszej instancji dokonał tymczasem analizy treści oświadczenia z dnia 22 lutego 2012 r., porównał je – i warunki jego składania – z zeznaniami złożonymi przez A. S. w dniu 1 października 2012 r., wreszcie dokonał też oceny obu tych – niespójnych co do treści – dowodów w kontekście pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego. Takie, kompleksowe podejście do analizy dowodów należy uznać za prawidłowe, jego rezultatów nie można zatem pomijać tylko dlatego, że skarżąca ignoruje spójność z innymi dowodami oświadczenia z dnia 22 lutego 2012 r. i wszystkie – budzące uzasadnione wątpliwości – aspekty zeznania z dnia 1 października 2012 r. Sąd pierwszej instancji uzasadnił powody, dla których uznał zeznanie z dnia 1 października 2012 r. za niewiarygodne (ogólność, brak precyzji, zasłanianie się niepamięcią, warunki składania zeznań), tymczasem skarżąca żadnego z tych powodów nie podważyła, nie odnosząc się również do argumentów sądu mających przemawiać za większą wiarygodnością oświadczenia z dnia 22 lutego 2012 r. (jego szczegółowość i spójność z innymi dowodami). Z tej przyczyny nie sposób uznać, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało wystarczająco podważone. A skoro tak, to nie można też uznać za zasadne powoływania się przez skarżącą na treść zeznań A. S. z dnia 1 października 2012 r. jako potwierdzających jej stanowisko, dla uznania jej wywodu w tym zakresie konieczne było bowiem uprzednie zakwestionowanie stanowiska sądu o nieprzydatności tych zeznań przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Z kolei porównanie wywodu sądu ze skargą kasacyjną w zakresie konieczności uwzględnienia dopuszczalnego zapełnienia zbiorników gazu wskazuje na to, że stanowisko sądu jest przez skarżącą całkowicie przeinaczane. Sąd pierwszej instancji, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, konfrontował bowiem wielkości wskazywane zarówno przez organ, jak i skarżącą z ograniczeniem dopuszczalnego napełnienia zbiorników gazu do 85% ich pojemności. Skarżąca nie odnosi się do wywodu sądu w tym zakresie, ograniczając się do powielenia stawianego w skardze zarzutu przekroczenia (przy wyliczeniach organów) dopuszczalnego poziomu gazu w zbiornikach w określonych dniach w lutym i marcu 2011 r. Tymczasem dla zbadania zasadności zarzutu skarżącej w tym względzie konieczne byłoby najpierw wykazanie, że sąd popełnił błędy w swych obliczeniach, bezzasadnie podzielając stanowisko organów o zmieszczeniu się wyliczonych ilości gazu w dopuszczalnych limitach. Takiego wykazania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Co więcej, skarżąca pominęła również argument sądu, który stwierdził, że przy prezentowanej przez nią wersji wydarzeń – tj. wskazanym przez nią początkowym stanie zbiorników na dzień 1 stycznia 2011 r. i ilościach gazu kupionego/sprzedanego według paragonów i faktur VAT – dochodzi do przekroczenia dopuszczalnego poziomu gazu w zbiornikach w dniu 1 marca 2011 r. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że konstatacja taka wskazuje na wewnętrzną sprzeczność stanowiska skarżącej, bo albo podaje ona nieprawdziwy stan początkowy gazu albo – wbrew jej stanowczym twierdzeniom – jednak dochodziło do przekroczenia dopuszczalnych limitów napełnienia zbiorników. Skarżąca nie próbuje zwalczać istoty tego stanowiska, tj. nie wskazuje, że obliczenia sądu są w tym zakresie błędne, ani nie wycofuje się z żadnej z podawanych przez siebie danych, które składają się na taki – niezgodny z jej argumentami – stan napełnienia zbiorników. Wywód skarżącej w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że sąd nieprawidłowo ocenił stanowisko organu "oparte na bezpodstawnej, nieudowodnionej i dodatkowo niepewnej (alternatywnej) hipotezie", co nie może być uznane za wystarczające w świetle precyzyjnych wyliczeń przedstawionych w zaskarżonym wyroku. Należy zatem uznać, że skarżąca nie zakwestionowała w sposób prawidłowy zaakceptowanych przez sąd obliczeń organów co do ilości gazu znajdującego się w zbiornikach w badanym okresie.

Powyższe powoduje, że skarżąca nie wykazała niemożności uznania zapisów w zeszytach za rzeczywiste z uwagi na techniczne ograniczenia znajdujących się na stacji w P. zbiorników gazu.

Pozostałe argumenty mające wskazywać na fikcyjność danych w zeszytach są natomiast gołosłowne. Wielokrotnie powtarzane stanowisko skarżącej o takiej fikcyjności nie znalazło potwierdzenia w oświadczeniach/zeznaniach pracowników, oświadczeniu A. S. z dnia 22 lutego 2012 r., czy w zeznaniach przedstawicieli potencjalnych nabywców stacji. Przy przyjęciu wersji wydarzeń przedstawianej przez skarżącą nie zgadzają się daty początku sporządzania notatek (min. od 2005 r.), założenia zeszytów (od listopada 2007 r.) i podjęcia zamiaru sprzedaży stacji (2010 r.), jak również inspiracji prowadzenia zeszytów z zawyżonymi danymi sprzedaży (od listopada 2007 r.) z rozmowy z H. S. (mającej miejsce ok. czerwca 2010 r.). Podawany przez skarżącą cel prowadzenia fikcyjnych zapisów, tj. przedstawienie wygórowanych obrotów stacji w P. potencjalnym jej nabywcom, budzi wątpliwości również z tego powodu, że prowadzone pieczołowicie przez 5 lat szczegółowe zeszyty nigdy w tym celu nie zostały wykorzystane (ze wskazanych już wyżej powodów oświadczenie J. K. o okazaniu jej zeszytu nie może być uznane za wpływające na ustalenia organów w tym względzie). Konstatacji tej nie zmienia powołanie się w skardze kasacyjnej na zeznania J. Z., czy deklaracje skarżącej, że wszystkich potencjalnych nabywców informowała ona o wyższej od faktycznej wielkości sprzedaży na stacji. Wręcz przeciwnie, skoro skarżąca istotnie próbowała przekonać potencjalnych nabywców o wyższej sprzedaży, niezrozumiałe jest równoczesne wstrzymywanie się z "udowodnieniem" tych twierdzeń na podstawie założonych specjalnie w tym właśnie celu zeszytów. To, czy powołanie się na takie zeszyty, czy nie, byłoby istotnie zachęcające i przekonujące dla kogokolwiek, należy uznać za kwestię wtórną, skoro i tak skarżąca nie próbowała w ten sposób nikogo zachęcić czy przekonać o rentowności stacji gazu.

W podsumowaniu powyższego należy uznać, że skarżąca nie zdołała wykazać, że wnioski organów o nieewidencjonowaniu całości sprzedawanego na stacji gazu w P. wykraczają poza wynikającą z art. 191 o.p. granicę swobodnej oceny dowodów. Wszelkie zarzuty i argumenty skarżącej w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy potwierdzenie takie mają wywody organów o zobrazowaniu rzeczywistej sprzedaży gazu w notatkach pracowników i dokonywanych na ich podstawie zapisów w prowadzonych przez A. S. zeszytach. Stanowiska tego nie udało się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważyć, a w konsekwencji należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by – nie dostrzegając uchybienia art. 191 o.p. – sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

13. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące błędnego w ocenie skarżącej uznania, że wpłaty dokonane przez M. C. to zaliczki, które powinny być przez skarżącą rozliczone na gruncie podatku od towarów i usług. Również w tym zakresie skarżąca w istocie bezrefleksyjnie powiela dotychczasową argumentację, ignorując stanowisko sądu pierwszej instancji w odniesieniu do charakteru relacji łączących ją z M. C. Podkreślając, że wpłaty były "omyłkowe", skarżąca nie wykonała zamówionego namiotu, a dokonane wpłaty nie mogą być potraktowane jako zaliczki, bo zostały zwrócone, skarżąca w istocie pomija nie tylko wszystkie ustalenia faktyczne dokonane w przedmiocie umowy między nią a M. C., ale i treść przepisów prawa.

Nie ulega wątpliwości, że nie można mówić o omyłkowym dokonaniu wpłat przez M. C. na rachunek bankowy skarżącej. Z omyłkowym charakterem wpłaty mielibyśmy do czynienia, gdyby wpłacający nie kierował się żadnym racjonalnym i wytłumaczalnym powodem dokonując tej wpłaty (np. przez pomylenie numeru rachunku bankowego, na który miał być dokonany przelew), a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że M. C. dokonał wpłat w pełni świadomie, w wyniku ustaleń poczynionych ze skarżącą co do wykonania na jego rzecz namiotu ekspozycyjnego. Ponieważ wpłaty zostały dokonane przed wykonaniem takiego namiotu, miały charakter zaliczki. Środki te zostały przez skarżącą M. C. zwrócone, gdy strony odstąpiły od umowy. Okoliczności te wynikają jednoznacznie nie tylko z korespondencji prowadzonej przez M. C. z działającymi w sprawie organami (w której wskazywał on na zawarcie ze skarżącą ustnej umowy na wykonanie namiotu ekspozycyjnego), lecz również z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą. Swoje kontakty z M. C., w tym kwestie związane z zamówieniem namiotu ekspozycyjnego, skarżąca opisała w toku przesłuchania w charakterze strony, mającego miejsce w dniu 27 maja 2013 r. Skarżąca wyjaśniła m.in. że: "Miała być wykonana konstrukcja przez moją firmę" "Pierwotnie chciałam zrealizować przedmiotowe zamówienie, dlatego też podałam numer swojego rachunku bankowego i przyjęłam środki pieniężne. W momencie, kiedy wpłynęły pieniądze zdałam sobie sprawę, że nie jestem w stanie tego wykonać z uwagi na problemy rodzinne. Dlatego też odstąpiłam od ustnej umowy i oddałam mu środki". Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą zatem wątpliwości i nie jest jasne, dlaczego skarżąca uważa, że wpłaty były "omyłkowe". Sąd pierwszej instancji wskazał skarżącej, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 2 i art. 19 ust.11 u.p.t.u., wyjaśnił też, że z punktu widzenia tych przepisów bez znaczenia są takie kwestie jak ostateczne zrealizowanie zamówienia przez inny podmiot, czy zwrot środków przez skarżącą. Skarżąca do tych wywodów sądu się w żaden sposób nie odnosi, a kwestionowanie przez nią związku wpłat z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą należy uznać za bezzasadne. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że związek taki istniał, a samo odstąpienie od umowy nie skutkuje jego zerwaniem. Skarżąca nie próbowała zresztą nawet wskazać przepisu prawa materialnego, z którego miałoby wynikać, że odstąpienie od umowy anuluje (ex tunc) powstały wcześniej z tytułu otrzymania zaliczek obowiązek podatkowy w VAT. Niezrozumiały jest przy tym argument skarżącej, że "gdyby przyjęła zaliczkę, to by jej przecież nie zwracała" – odstępowanie od umów i wynikające stąd obowiązki zwrotu już dokonanych świadczeń stanowią powszechną praktykę w obrocie cywilnoprawnym. Na temat losów zaliczki w przypadku ostatecznego niedojścia do skutku umowy (tj. podlegania zaliczki zwrotowi) wypowiedział się np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 2004 r., II CK 116/03 (por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r., VI ACa 529/15). To, że zamierzony cel świadczenia (w sprawie: dokonania wpłat przez M. C.) nie został osiągnięty, nie oznacza jeszcze, że nagle mamy do czynienia ze świadczeniem z samej swej istoty od początku omyłkowym, jak zdaje się sugerować skarżąca.

Również zatem w tej kwestii organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a ocena przez nie dowodów nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji także tu nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

14. W związku z powyższym należy się też odnieść do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten został według skarżącej naruszony, gdyż sąd podzielił stanowisko organów co do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy jej zdaniem materiał dowodowy do takich wniosków nie upoważniał. Uzasadniając ten zarzut skarżąca powiela swoje stanowisko co do zawyżania zapisów w zeszytach i błędnego uznania wpłat M. C. za zaliczki.

Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie, został on bowiem skonstruowany bez wystarczającego powiązania z treścią art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem mianowicie sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena dowodów, czego w istocie dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, nie jest objęta tym przepisem, natomiast brak jest argumentacji mogącej świadczyć o tym, że sąd np. oparł się na dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy.

Podobnie zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. art. 29 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie wpłat M. C. za zaliczki nie jest zasadny, skarżąca nie podjęła bowiem żadnej próby wykazania, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie może być subsumowany pod wskazany przepis prawa materialnego (skarżąca treści tego przepisu w żaden sposób nie analizuje), powtarzając jedynie argument o omyłkowości wpłat, tj. przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego sprawy.

15. Swoją wersję wydarzeń w sprawie skarżąca przedstawia również jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 191 o.p., nie wyjaśniając jednak w sposób wystarczający do oceny merytorycznej zarzutu tego, z czego wnioskuje o naruszeniu art. 210 § 4 czy art. 124 o.p. Ogólnikowe argumenty skarżącej o zamieszczeniu w decyzjach "ustaleń i argumentów sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym wynikających z niewyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych oszacowania podstawy opodatkowania" ze względu na rażący brak precyzji nie mogą świadczyć o naruszeniu prawa. Trudno też podzielić pogląd skarżącej, która zwraca w ramach tej podstawy kasacyjnej uwagę na błędne ocenienie przez sąd takiej okoliczności jak ilość gazu na stacji w P. na dzień 31 grudnia 2010 r. Kategorycznie twierdząc, że wartość przyjęta przez organy i zaakceptowana przez sąd jest błędna, skarżąca nie próbuje jednak wykazać, dlaczego obliczenia organów miałyby być błędne. Swoje stanowisko w tym względzie organy szczegółowo uzasadniły, odwołując się do takich kwestii, jak sporządzony przez skarżącą spis z natury, sprzedaż na stacji gazu w analogicznych okolicznościach (sprzedaż nocna w Sylwester), brak dostawy gazu w godzinach nocnych w dniu 31 grudnia 2010 r. Skarżąca nie wyjaśnia przyczyn, dla których stanowisko organów i sądu w tym zakresie miałoby być błędne, mimo że jej obliczenia oparte zostały o w ogóle nieuzasadnioną ilość gazu na dzień 1 stycznia 2011 r. (oświadczenia pracowników w tym zakresie są nieprecyzyjne, a wartość wskazana i popierana przez skarżącą nie może być uznana za wynikającą z obiektywnych przesłanek, gdyż takie przesłanki nie zostały przedstawione). Jedynym powodem podanym w tym zakresie przez skarżącą jest rzekome uznanie przez sąd możliwości przekraczania ilości gazu w stosunku do dopuszczalnej pojemności zbiorników, co – jak już wykazano wyżej – należy uznać za nieznajdujące potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skoro skarżąca nie wskazuje wystarczająco wyraźnie, w czym upatruje naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż zawarcie w decyzji elementów określonych w tym przepisie nie jest kwestionowane, nie sposób uznać, że wykazane zostało naruszenie tego przepisu (to samo dotyczy wskazanego w innym miejscu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Podobnie nie wykazano naruszenia art. 124 o.p., gdyż przepis ten nie może zostać uznany za naruszony tylko z tego powodu, że organ nie zdołał skarżącej o swoim stanowisku przekonać.

16. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został skonstruowany w sposób nawiązujący przede wszystkim do niepodzielenia przez sąd prezentowanego przez skarżącą stanowiska co do pełności i prawidłowości oceny materiału dowodowego sprawy. W związku z takim sformułowaniem omawianego zarzutu należy stwierdzić, że art. 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi formalne uzasadnienia, co do zasady nie służy do kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji (wyjątek w tym zakresie dotyczy sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia – por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Innymi słowy, sam fakt wyrażenia odmiennego stanowiska od tego oczekiwanego przez skarżącą nie może być uznany za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., dla zachowania wymogów przewidzianych w tym przepisie wystarczające jest bowiem, by sąd zawarł w swym uzasadnieniu wszystkie elementy tam wymienione, w tym przede wszystkim wyjaśnił tok rozumowania prowadzący do podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku tego kryterium nie spełniało. Powołanie się na zamieszczenie w tym uzasadnieniu "argumentów wykraczających poza wyraźne ustalenia Organu administracji w skarżonej decyzji" umotywowane zostało nie przez skonfrontowanie treści decyzji i uzasadnienia wyroku, a – ponownie – wskazanie na niemożność przekraczania 85% pojemności zbiorników gazu. Także wskazanie na "wewnętrznie sprzeczne" stanowisko sądu dotyczy nie rzeczywistej sprzeczności (tj. wyrażenia dwóch poglądów, które nie dają się ze sobą pogodzić), a odmiennej oceny skarżącej (od tej dokonanej przez sąd) co do zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Żaden z tych argumentów nie może być uznany za świadczący o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

17. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 i 8 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Zarzut ten należy uznać za niezrozumiały, skarżąca nie zarzuca bowiem jakiejkolwiek wadliwości protokołowi z badania ksiąg z dnia 3 lipca 2013 r., a to tego protokołu dotyczy regulacja art. 193 § 6 o.p. Co więcej, skarżąca w żaden sposób nie odnosi się do argumentu przedstawionego przez sąd pierwszej instancji w odpowiedzi na analogiczny zarzut podniesiony w skardze, tj. nie kwestionuje, że brak jest rozbieżności między protokołem badania ksiąg i decyzjami wydanymi w sprawie. W uzasadnieniu zarzutu skarżąca odwołuje się natomiast do pisma organu z dnia 22 sierpnia 2013 r., stanowiącego odpowiedź na jej zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, i wskazania w tym piśmie częściowo odmiennych wartości (według skarżącej doszło w ten sposób do "rozszerzenia treści protokołu"). Na tej podstawie skarżąca próbuje wywieść o wadliwości protokołu badania ksiąg i niemożności powołania się na niego w sprawie, co należy uznać za bezzasadne. Oprócz argumentu wskazanego przez sąd pierwszej instancji, tj. braku rozbieżności w zakresie określenia wielkości zobowiązań podatkowych w VAT między protokołem z dnia 3 lipca 2013 r. i wydanymi wobec skarżącej decyzjami, należy zaznaczyć, że wskazany przez skarżącą fragment pisma z dnia 22 sierpnia 2013 r. dotyczy zakupów gazu, które nie są kwestionowane w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, w ramach którego skarżąca podważa jedynie pogląd organów co do zaniżenia podatku należnego, nie naliczonego. Już to wystarczy do stwierdzenia, że skarżąca nie wykazała, by zarzucane przez nią uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też powodu za bezzasadne należało uznać postawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 180 § 1, czy art. 192 o.p.

18. Przechodząc do zarzutów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca koncentruje się na stwierdzeniu, że prowadzone przez nią ewidencje były prawidłowe. Skarżąca kwestionuje zatem przyjęcie w sprawie podstaw do zastosowania instytucji oszacowania opodatkowania jako takiej. W takiej sytuacji uznać należy, że podważanie zarówno metody oszacowania przyjętej w sprawie, jak i nieprzyjęcia jednej z ustawowych metod i niedostatecznego uzasadnienia decyzji w tym zakresie, ma charakter wtórny.

W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że skoro niezasadna jest argumentacja skarżącej dotycząca oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji nie udało się skarżącej podważyć stanu faktycznego przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, jak również nie powiodła się próba podważenia protokołu badania ksiąg, bezzasadne jest stanowisko o prawidłowo prowadzonych ewidencjach i o braku podstaw do kwestionowania określenia na ich podstawie podstawy opodatkowania (tj. w sposób deklarowany przez skarżącą). Skoro tak, nie można uznać, że wykazane zostało naruszenie przez organy art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 o.p., gdyż organy – po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego – miały powody, by stwierdzić, że dane wynikające z nierzetelnych ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co uprawniało je do określenia tej podstawy w drodze oszacowania.

Natomiast argumentacja skarżącej odnosząca się już do prawidłowości samego oszacowania jest ogólnikowa i nie świadczy o naruszeniu art. 23 § 2-5 o.p. Mimo powoływania się na niewykazanie przez organy przesłanek do odstąpienia od unormowanych w ustawie metod oszacowania, brak jest szczegółowego wskazania, w czym można takiego uchybienia upatrywać. Skarżąca kwestionuje wyłącznie jedno zdanie uzasadnienia wyroku w tym zakresie (dotyczące powszechności wiedzy na temat nieprawidłowości występujących na stacjach paliw), nie biorąc zupełnie pod uwagę, że jest to tylko część argumentu dotyczącego nieprzydatności tylko jednej z ustawowych metod oszacowania (metody porównawczej zewnętrznej). Pozostałe wywody sądu pierwszej instancji w zakresie uzasadnienia wyboru metody oszacowania pozostały niezakwestionowanie. Wymaga przy tym podkreślenia, że koncentrując się również w ramach zarzutu naruszenia art. 23 o.p. na obronie swojego stanowiska o prawidłowym deklarowaniu i rozliczeniu VAT (a zatem generalnego braku podstaw do zastosowania oszacowania) skarżąca nie próbuje wskazywać metody oszacowania, która w jej ocenie powinna być zastosowana w sprawie. Samo to pozbawia całość argumentacji podnoszonej w tym względzie cechy potencjalnej istotności dla rozstrzygnięcia. Wykazanie możliwości zaistnienia takiego wpływu należało do skarżącej, a bez takiego wykazania zarzuty dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania należy uznać za bezpodstawne.

19. Bezzasadnie skarżąca zarzuca również naruszenie art. 216 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez uznanie przez sąd, "że postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów zostało w rzeczywistości wydane już po wydaniu decyzji ostatecznej". Zarzut ten jest niezrozumiały, gdyż sąd pierwszej instancji wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej nie zostało wydane po zaskarżonej decyzji. Jako argument świadczący o trafności tego stanowiska sąd wskazał, że w treści uzasadnienia decyzji organ powołał się na rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu. Istotność tej okoliczności jest przez skarżącą całkowicie pomijana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Nie kwestionując stanowiska sądu w tym względzie skarżąca w dalszym ciągu kładzie nacisk na to, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów miało numer kolejny względem numeru decyzji, co w jej ocenie przesądza o późniejszym jego wydaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to okoliczność niewystarczająca do potwierdzenia stanowiska skarżącej – sposób numerowania pism nie może być uznany za istotniejszy od tego, że w treści decyzji wskazano na rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał ten fakt za decydujący o zachowaniu właściwej kolejności działań organu odwoławczego, tj. wydaniu postanowienia przed zakończeniem postępowania odwoławczego w drodze zaskarżonej decyzji.

20. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny, a w konsekwencji zarówno postępowanie organów, w tym gromadzenie i ocena dowodów, jak i stan faktyczny w wyniku tego postępowania ustalony, są prawidłowe, skarżąca nie wykazała bowiem, by doszło do uchybień mogących mieć choćby potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno faktu nieewidencjonowania całości sprzedaży gazu na stacji w P., jak i nierozliczenia mających charakter zaliczek wpłat M. C.

21. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Pomijając już nawet to, że skarżąca nie odwołuje się do treści żadnego z powołanych przez siebie przepisów (tym samym nie wyjaśniając, w jaki konkretnie sposób każdy z tych przepisów został naruszony), należy wskazać, że nader skąpe uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na jego wtórny charakter względem zarzutów proceduralnych. Skarżąca wskazuje bowiem, że "w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw faktycznych do określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w innych kwotach, aniżeli wynikające z prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych i ewidencji dla podatku od towarów i usług". Stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych "hurtowo" przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącą stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy niezakwestionowaniu stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

22. W uzupełnieniu powyższego należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też – oparte na tym samym stanie faktycznym – zagadnienia prawidłowości wydanych wobec skarżącej rozstrzygnięć organów celnych w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2011 r. W tym ostatnim zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wydał prawomocne wyroki oddalające skargi kasacyjne skarżącej (wyroki z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 617/15, I GSK 792/15, I GSK 843/15, I GSK 844/15, I GSK 980/15, I GSK 1087/15, I GSK 1143/15, I GSK 1246/15 i I GSK 1261/15), natomiast o zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę skarżącej wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3606/15 (obecnie jest to wyrok nieprawomocny).

23. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.

-----------------------

1