Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 580/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 5, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-1.601.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 21 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 13 lutego 2015 r. w ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 115.292 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 115.292 zł. Organ ten wskazując na zgromadzone w sprawie dowody stwierdził, że Skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki w łącznej kwocie 153.722 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor IS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 652/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 212/16 oddalił skargę kasacyjną.

2.2. Skarżąca, pismem z dnia 21 stycznia 2021 r., wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi który wydał decyzję, tj.:

- fakt zawarcia pisemnej umowy pożyczki pomiędzy matką Skarżącej, T. N. a jej przyjacielem w wysokości 25.000 EURO, przeznaczonej następnie na pożyczkę udzieloną Skarżącej oraz potwierdzający to dowód w postaci umowy pożyczki z dnia 4 marca 2009 r. zawartej pomiędzy L. O. (pożyczkodawcą) a matką Skarżącej (pożyczkobiorcą) wraz z tłumaczeniem przysięgłym (umowa załączona do wniosku dowodowego z dnia 25 września 2019 r., złożonego w postępowaniu karnoskarbowym, prowadzonym przez Naczelnika US, a nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku);

- dowód w postaci umowy o współpracę zawartej przez matkę Skarżącej, T. N. wraz z tłumaczeniem przysięgłym (dokument załączony do wniosku dowodowego z dnia 25 września 2019 r.., złożonego w w/w postępowaniu karnoskarbowym);

- dowód w postaci zeznań świadka R. J. posiadającego wiedzę w przedmiocie przekazania Skarżącej przez jej matkę środków gotówkowych w kwocie 50.000 EURO, tytułem wykonania umowy pożyczki, w szczególności co do czasu, miejsca i sposobu postępowania z tymi środkami.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z ww. umowy pożyczki z dnia 4 marca 2009 r. zawartej pomiędzy L. O. a matką Skarżącej, umowy o współpracę zawartej przez matkę Skarżącej, a także zeznań świadka R. J. - na okoliczność udzielenia przez T. N. na rzecz Skarżącej pożyczki, kwoty pożyczki, wydania środków pieniężnych, miejsca i terminu przekazania środków pieniężnych, sposobu transportu środków pieniężnych do Polski oraz sposobu przechowywania tych środków przez Skarżącą.

2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 r. wznowił postępowanie wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

2.4. Decyzją z dnia 21 lipca 2021 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r. uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie Skarżącej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. do chwili wydania decyzji nie uległo przedawnieniu (przedawnienie tego zobowiązania nastąpi w 2023 r.).

Przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że nie ma możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r., z uwagi na okoliczności oraz dowody wskazane przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania. Jeśli bowiem dowody te oraz okoliczności istniały - jak twierdzi Skarżąca - w dacie wydania w/w decyzji, to Skarżąca niewątpliwie miała o nich wiedzę i mogła wnieść o ich przeprowadzenie w toku "zwykłego" postępowania. Dyrektor IAS nie dał wiary, że matka Skarżącej (przesłuchiwana w sprawie w charakterze świadka) nie przekazała Skarżącej - w trakcie, kiedy prowadzone było w sprawie "zwykłe" postępowanie podatkowe - informacji oraz dowodów, potwierdzających fakt zawarcia przez nią pisemnej umowy pożyczki z L. Q. oraz pisemnej umowy o współpracy (zlecenia). Kierując się doświadczeniem życiowym trudno jest też uznać, że małżonek Skarżącej – R. J. przez ok. 9 lat nie informował Skarżącej o posiadanej w sprawie wiedzy.

Dyrektor IAS wskazał, że nawet gdyby uznać, że ewentualna wiedza Skarżącej o wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania okolicznościach oraz dowodach, nie przekreśla możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS, to wskazane okoliczności oraz dowody nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skutkiem czego nie mogą stanowić podstawy do uchylenia w/w decyzji ostatecznej.

Przywołując treść ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności oraz dowody mają potwierdzać zarówno fakt zawarcia przez Skarżącą oraz jej matkę umowy pożyczki na kwotę 50.000 euro, jak i fakt wykonania tej umowy, tj. przekazanie w/w środków Skarżącej. Zdaniem organu wskazany przez Skarżącą dowód w postaci umowy pożyczki z dnia 4 marca 2009 r. zawartej pomiędzy matką Skarżącej a L. O., uznać należy za niewiarygodny. Jak bowiem wynika z zeznań matki Skarżącej, złożonych w charakterze świadka dniu 23 sierpnia 2013 r., połowę pożyczonej córce kwoty (25.000 euro) T. N. pożyczyła wcześniej od przyjaciela, nie zawierając na te okoliczność pisemnej umowy. A skoro blisko 9 lat temu matka Skarżącej utrzymywała, że przedmiotowej umowy nie zawarła w formie pisemnej, to w ocenie organu okazanie takiej umowy po niekorzystnych dla Skarżącej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych obu instancji oznacza, że dokument ten nie istniał w dacie wydania w sprawie decyzji ostatecznej - został sporządzony w znacznie późniejszym okresie, wyłącznie w celu uwiarygodnienia prezentowanego przez Skarżącą w sprawie stanowiska. A skoro w/w dowód nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, to tym samym nie może on zostać uznany za nowy i istotny dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnośnie natomiast wskazanego przez Skarżącą dowodu w postaci umowy o współpracę (zlecenie), zawartej we Włoszech przez matkę Skarżącej, organ podatkowy zauważył, że okazane wraz z tą umową uwierzytelnione tłumaczenie wskazuje, że umowa zawarta została w okresie późniejszym niż okres objęty postępowaniem, a zatem brak jest podstaw do uznania, że dokument (dowód) ten mógłby mieć istotne znaczenie w sprawie, a nadto obejmuje tylko fragmenty tej umowy - co w ogóle uniemożliwia jej ocenę, zaś z treści załączonego do niej uwierzytelnionego tłumaczenia wynika, że umowa ta została podpisana w dniu 28 kwietnia 2010 r.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor IAS stwierdził, że przedłożona umowa ma za zadanie uwiarygodnić możliwości finansowe matki Skarżącej jako pożyczkodawcy kwoty 25.000 euro i jako taki dowód (mając na uwadze pokrewieństwo ze Stroną) mogła być przełożona na etapie postępowania zwykłego, zwłaszcza że w jego toku osoba ta była przesłuchiwana w charakterze świadka. Przedłożenie jej w postępowaniu wznowieniowym należy zatem uznać za spóźnione, gdyż prowadziłoby to do pełnej, ponownej weryfikacji merytorycznej ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, co jest niedopuszczalne w trybie wznowieniowym.

W ocenie Dyrektora IAS wskazane powyżej okoliczności uniemożliwiają uznanie w/w dokumentu za nowy oraz istotny dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnośnie natomiast wniosku Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka R. J., organ zauważył, że dowód z takiego przesłuchania również nie może zostać uznany za nowy i istotny dowód w rozumieniu w/w przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przede wszystkim dowód ten (protokół z przesłuchania w/w świadka) nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej w sprawie (nadal nie istnieje). Ponadto okoliczności, które dowód ten ma potwierdzać, były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w toku "zwykłego" postępowania kwestie związane z ewentualnym przekazaniem Skarżącej przez matkę kwoty 50.000 euro (a także sposób postępowania przez Skarżącą z tymi środkami) zostały w sposób kompletny i wyczerpujący wyjaśnione. Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził m.in. dowody z przesłuchań trzech innych świadków, których zeznaniom nie dał wiary, a co zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne obu instancji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. J.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 21 lipca 2021 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r. Wbrew bowiem stanowisku z odwołania Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych, istotnych dowodów lub nowych istotnych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które uzasadniałyby zmianę rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji ostatecznej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) art. 243 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną, mechaniczną, nieodnoszącą się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenę dokonaną przez organ II instancji, w ślad za organem I instancji, zgłoszonych w ramach skargi o wznowienie postępowania oraz podtrzymanych przez Skarżącą w treści odwołania od decyzji, faktu zawarcia pisemnej umowy pomiędzy matką Skarżącej, T. N. a jej przyjacielem co do kwoty 25.000 euro przeznaczonej następnie na pożyczkę udzieloną Skarżącej oraz potwierdzającego to dowodu w postaci umowy pożyczki z dnia 4 marca 2009 r. zawartej pomiędzy L.Q. (pożyczkodawcą) a matką Skarżącej, T. N. (pożyczkobiorcą) wraz z tłumaczeniem przysięgłym i błędne uznanie przez organy obu instancji, iż powyższe nie stanowią nowych, istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, a ponadto, że dowody te są niewiarygodne, w sytuacji gdy wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż nowopowołane przez stronę fakty i dowody zmieniają dotychczasową ocenę faktyczną (i w konsekwencji prawną) sprawy;

b) art. 243 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przez organ II instancji merytorycznej oceny (błędnej - w zakresie opisanym w zarzucie ad. 1 powyżej) materiału dowodowego zgłoszonego w ramach skargi o wznowienie postępowania, pomimo jednoczesnego stwierdzenia przez ten organ, iż brak jest możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r. z uwagi na to, że powołane w skardze o wznowienie postępowania dowody i okoliczności istniały w dacie wydania w/w decyzji, zaś Skarżąca "niewątpliwie" miała o nich wiedzę i mogła wnieść o ich przeprowadzenie w toku "zwykłego" postępowania;

c) art. 243 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ II instancji, w ślad za organem I instancji, w toku postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, wniosku dowodowego z zeznań świadka R. J., w sytuacji gdy zawnioskowany dowód zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, pozostawał dowodem nowym i zmierzającym do wykazania nowych okoliczności faktycznych, przemawiających za zmianą oceny zasadności nałożenia na Skarżącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., a co za tym idzie wniosek ten podlegał uwzględnieniu;

d) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę uchylenia przez organ II instancji w ślad za organem I instancji decyzji Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r. wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek wznowienia, podczas gdy wyszły na jaw (wskazane w skardze o wznowienie postępowania oraz podtrzymane w odwołaniu od decyzji organu I instancji) istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 13 lutego 2015 r, a nieznane organowi, który wydał decyzję w postępowaniu "zwykłym", przemawiające za zmianą oceny zasadności nałożenia na Skarżącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., wobec czego - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - ww. decyzja podlegała uchyleniu;

e) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej oraz konieczności wyjaśniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w dokonaniu przez organ II instancji tożsamych, co organ I instancji, ustaleń faktycznych sprawy z pominięciem obiektywnych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie;

f) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i prawidłowej subsumpcji norm prawnych;

g) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a zatem winna podlegać uchyleniu po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie art. 233 § 2 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przywołanej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach – jego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r., w przedmiocie ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., która – w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń – jest ostateczna.

Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania wskazała jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Skarżącej nowymi istotnymi okolicznościami faktycznymi i dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, a nieznanymi organowi, który ją wydał, były:

- fakt zawarcia pisemnej umowy pożyczki pomiędzy matką Skarżącej a jej przyjacielem w wysokości 25.000 EURO, przeznaczonej następnie na pożyczkę udzieloną Skarżącej oraz potwierdzający to dowód w postaci umowy pożyczki z dnia 4 marca 2009 r.,

- dowód w postaci umowy o współpracę zawartej przez matkę Skarżącej wraz z tłumaczeniem przysięgłym,

- dowód w postaci zeznań świadka – małżonka Skarżącej - posiadającego wiedzę w przedmiocie przekazania Skarżącej przez jej matkę środków gotówkowych w kwocie 50.000 EURO, tytułem wykonania umowy pożyczki, w szczególności co do czasu, miejsca i sposobu postępowania z tymi środkami.

Aby ww. przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Stwierdzić należy, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się okoliczności lub dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować poglądy utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia, zgodnie z którymi strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Dodatkowo można jeszcze wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Cecha istotności nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza natomiast, iż mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 468/17). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozpatrujących wniosek o wznowienie postępowania, które oceny tej winny dokonać przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami, dotychczas zgromadzonymi w toku prowadzonych postępowań wymiarowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przywoływane przez Skarżącą okoliczności i przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dowody, nie mogą być uznane za nowe w sprawie, nieznane stronie, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną.

Wskazać bowiem należy, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12, a także J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1271-1272). Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Zasadnie wobec powyższego wskazał organ, że podniesionych okoliczności oraz przedłożonych pisemnych umów nie można uznać za nowe dowody i okoliczności, bowiem skoro istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej to Skarżąca dysponowała wiedzą o ich istnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem mogła je wówczas przedłożyć organowi podatkowemu, czego nie uczyniła. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że "nowe dowody" powinny być nieznane zarówno organowi podatkowemu, jak również stronie – co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Jeśli przyczyny, dla których organ nie dysponował przedkładanymi dowodami na dzień wydania decyzji, dotyczą okoliczności leżących po stronie Skarżącej (nieprzedłożenie dokumentów pomimo dysponowania nimi w toku postępowania wymiarowego), nie może ona powoływać się na takie dowody w toku postępowania wznowieniowego. Brak aktywności Skarżącej na gruncie wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2022 r. sygn. akt III FSK 698/21, publ. CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy, czy i jakie okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży zaś nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.

Przedłożenie przez Skarżącą przedmiotowych umów zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez dokonanie weryfikacji tychże umów i uwzględnienie wykazanych w nich kwot w źródłach przychodu Skarżącej na rok 2009), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. Wskazane przez Skarżącą okoliczności i dowody miały bowiem potwierdzić zarówno fakt zawarcia przez Skarżącą oraz jej matkę umowy pożyczki na kwotę 50.000 euro, jak i fakt jej wykonania, tj. przekazania tychże środków Skarżącej. Powyższe zaś zostało zakwestionowane w toku przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i stanowiło podstawę uznania, że w 2009 r. u Skarżącej wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 153.721,89 zł, co z kolei skutkowało ustaleniem Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 115.292 zł.

Zasadnie przy tym organ podważył wiarygodność zaistnienia okoliczności nieprzekazania przez matkę Skarżącej, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, informacji oraz dowodów potwierdzających fakt zawarcia przez nią pisemnej umowy pożyczki z L. Q. oraz pisemnej umowy współpracy (zlecenia). Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż przesłuchiwana w dniu 23 sierpnia 2013 r. (a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji) matka Skarżącej zeznała, że z przyjacielem nie spisała umowy pożyczki.

Sąd uznaje również za prawidłową konstatację organu, iż okazana umowa pożyczki z dnia 4 marca 2009 r. zawarta pomiędzy matką Skarżącej a L. Q. jest niewiarygodna, albowiem dokument ten nie istniał w dacie wydania w sprawie decyzji ostatecznej, gdyż został sporządzony w znacznie późniejszym okresie, wyłącznie w celu uwiarygodnienia prezentowanego przez Skarżącą stanowiska. Na okoliczność tą wskazuje zarówno zeznanie matki Skarżącej, iż pożyczając od przyjaciela kwotę 25.000 euro nie zawarła na tę okoliczność pisemnej umowy, jak i fakt, że umowa ta została przedłożona blisko 9 lat później, po niekorzystnych dla Skarżącej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych obu instancji.

Odnośnie natomiast wskazanego przez Stronę dowodu w postaci umowy o współpracę (zlecenie), zawartej we Włoszech przez matkę Skarżącej, słusznie podkreślił organ odwoławczy, że okazane wraz z tą umową uwierzytelnione tłumaczenie wskazuje, że umowa ta zawarta została w okresie późniejszym niż okres objęty postępowaniem, a zatem brak jest podstaw do uznania, że dokument (dowód) ten mógłby mieć istotne znaczenie w sprawie. Ponadto, tłumaczenie tejże umowy obejmuje tylko jej fragmenty, co uniemożliwia jej ocenę. W części w/w dokumentu nie objętej tłumaczeniem (§ 2) wskazana została data 1 stycznia 2011 r. - i nie wiadomo, czego ta data dotyczy. Oryginalna (włoskojęzyczna) umowa została podpisana w dniu 1 stycznia 2011 r. (ponad rok po badanym okresie), zaś z treści załączonego do niej uwierzytelnionego tłumaczenia wynika, że umowa ta została podpisana w dniu 28 kwietnia 2010 r. (a więc również w okresie późniejszym niż będący przedmiotem postępowania). Wobec rozbieżności w datach podpisania dokumentu, a także braku tłumaczenia całości dokumentu, zasadnie powziął organ wątpliwość co do tożsamości dokumentu przedłożonego organom podatkowym z tym przedłożonym tłumaczowi przysięgłemu.

Przedłożona umowa współpracy (zlecenia) oraz umowa pożyczki miały za zadanie uwiarygodnić możliwości finansowe matki Skarżącej jako pożyczkodawcy i jako taki dowód (mając na uwadze pokrewieństwo ze Skarżącą) mogły – i winny były – być przedłożone na etapie zwykłego postępowania podatkowego, zwłaszcza że w jego toku osoba ta była przesłuchiwana w charakterze świadka, miała wobec tego świadomość przedmiotu toczącego się postępowania.

Odnośnie natomiast wniosku Skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka jej małżonka, zasadnie – w ocenie Sądu – uznał organ odwoławczy, że dowód ten (protokół z przesłuchania w/w świadka) nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej w sprawie (nadal nie istnieje). Ponadto okoliczności, które dowód ten ma potwierdzać, były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, bowiem jak wynika z akt sprawy, w toku "zwykłego" postępowania kwestie związane z ewentualnym przekazaniem Skarżącej przez jej matkę kwoty 50.000 euro (a także sposób postępowania przez Skarżącą z tymi środkami) zostały w sposób kompletny i wyczerpujący wyjaśnione. Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził m.in. dowody z przesłuchań trzech innych świadków, których zeznaniom nie dał wiary, a co zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne obu instancji. Słusznie wskazał również organ, że doświadczenie życiowe każe podważyć okoliczność nieprzekazania przez małżonka Skarżącej informacji o posiadanej w sprawie wiedzy. Mając powyższe na uwadze zasadnie odmówiono przeprowadzenia - zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego - przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka małżonka Skarżącej.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, znajduje potwierdzenie w powyższych wywodach słuszność stanowiska organu, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne oraz dowody nie stanowią nowych i istotnych okoliczności i dowodów, które wyszły na jaw po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną. A zatem nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w przywołanym we wniosku przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co czyni zasadnym odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2015 r. oraz jej utrzymanie w mocy tegoż rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2022 r.

Powyższe argumenty wskazują na nietrafność zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący (nie wystąpiła przy tym konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p.), a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, czyniąc to w poszanowaniu przepisów dotyczących właściwości organów oraz dwuinstancyjności postępowania. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 O.p.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Przepisy mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, zwłaszcza w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Skoro zaś ustalony w sprawie stan faktyczny był pełny, jednoznaczny i wystarczający dla dokonania oceny ziszczenia się przesłanki wznowieniowej, nie istniała potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka – jej męża. Jak to bowiem zasadnie wskazał organ w postanowieniu z dnia 25 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli zapadłej decyzji ostatecznej. Okoliczności, które miały być przedmiotem wyjaśnienia poprzez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, zostały już wyczerpująco zbadanie w toku zwykłego postępowania. W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.