Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1075/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przerób produktów zwierzęcych /produktów hodowli i chowu/ polegający na uboju i obróbce poubojowej, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa, nie stanowi działalności rolniczej w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stąd dochody uzyskiwane ze sprzedaży produktów zwierzęcych przerobionych sposobem przemysłowym podlegają opodatkowaniu jako osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

TEZY

Przerób produktów zwierzęcych /produktów hodowli i chowu/ polegający na uboju i obróbce poubojowej, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa, nie stanowi działalności rolniczej w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stąd dochody uzyskiwane ze sprzedaży produktów zwierzęcych przerobionych sposobem przemysłowym podlegają opodatkowaniu jako osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego P. i Teresy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 222/05 wydanego w sprawie ze skargi Jerzego P. i Teresy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. /I SA/Łd 222/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Teresy P. i Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 września 2004 r., określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 566.203 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku ustalenia, że w Ubojni Drobiu prowadzonej przez Jerzego P. nie ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów uzyskanych z uboju drobiu żywego oraz wszystkich kosztów zakupu drobiu żywego. Tym samym księga przychodów i rozchodów za 1999 rok została uznana za nierzetelną, a dochód podatnika został określony w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 pkt 2 i ust. 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, stwierdzając, iż zostały wypełnione wszystkie wskazówki, które zostały organowi I instancji wskazane przy uchyleniu jego poprzedniej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 w zw. z art. 188, art. 181, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej/ oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 2 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących stwierdził, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły metody oszacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując własną metodę, która nie była wewnętrznie spójna ani logiczna. Wadliwe są dowody zebrane w sprawie: przy przesłuchaniu stron skarżący nie zostali pouczeni o treści art. 199 Ordynacji podatkowej, kopie dokumentów nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem, bezpodstawnie odmówiono powołania w sprawie biegłego w zakresie produkcji mięsa drobiowego. Wskazano także, że stanowisko organów podatkowych w zakresie mocy dowodowej dzienników badania przedubojowego i poubojowego jest sprzeczne, gdyż raz organ twierdzi, że dzienniki te stanowiły podstawę do ustalania wielkości produkcji, po czym wskazuje, że dzienniki te nie zostają przyjęte jako dowód potwierdzający ilość kurcząt faktycznie poddanych ubojowi.

Organy pominęły także w postępowaniu dowody z przesłuchania świadków w kwestii ustalenia średniej wagi kurcząt dostarczanych do ubojni, popełniły błędy przy przeprowadzeniu próbnego uboju zwierząt, błędnie dokonały obliczeń średniej wagi kurcząt poddanych ubojowi i wyliczeń w zakresie wagi uzyskanego w podziału tuszki elementu kulinarnego w postaci "piersi" i podrobów. Ponadto według skarżących poddanie ubojowi oraz sprzedaż w formie tusz i elementów kulinarnych drobiu rzeźnego pochodzącego z własnej hodowli prowadzonej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie stanowią odrębnego źródła przychodów i w związku z tym nie podlegają dodatkowemu opodatkowaniu. Przepisy podatkowe nie określają, jakie czynności obejmuje produkcja zwierzęca - zakres tego pojęcia jest szerszy niż hodowla i chów zwierząt i obejmuje ubój i rozbiórkę poubojową, a także sprzedaż zwierząt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że fakt wykorzystania pomieszczeń oraz maszyn i urządzeń ubojni Jerzego P. zarówno przez niego jak i jego żonę w sposób uniemożliwiający dokonanie wiarygodnego rozdziału na działalność męża i działalność żony /zajmującej się hodowlą drobiu rzeźnego i sprzedażą ubitych kurcząt/, uniemożliwiała zastosowanie metod porównawczych /zewnętrznej i wewnętrznej/ dlatego, że nie wiadomo byłoby co konkretnie z czym należałoby porównywać. Nie było też możliwości do zastosowania metody produkcyjnej i remanentowej. Ponadto strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, który, w razie uchybień organu w zakresie zbierania dowodów z przesłuchania stron, mógł w odpowiednim czasie złożyć stosowne zastrzeżenia. Materiały dowodowe w postaci kopii dokumentów nie są wadliwe, nie jest również prawdą, by organy podatkowe korzystały z informacji zawartych w materiałach dowodowych wybiórczo.

Zeznania świadków w niniejszej sprawie niczego by nie wyjaśniły, a rzeczywistym celem przeprowadzenia takich dowodów była próba przedłużenia postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie opierano się na dokumencie "Normy opracowane w Zakładzie Ubojni Drobiu w W.", a wszelkie obliczenia dokonane przez organ I instancji były wolne od błędów.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również swoje stanowisko w zakresie braku powołania biegłego w sprawie, wskazując iż skarżący, powołując się na zawiłość stanu faktycznego oraz specyfikę procesu technologicznego, nie wyjaśnił na czym ta zawiłość oraz specyfika polega. Organ wyjaśnił też, iż podstawą opodatkowania dochodu osiągniętego z chowu drobiu rzeźnego jest jednostka produkcji i na tej zasadzie zbudowana jest norma szacunkowa dochodu rocznego w załączniku do rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., która wskazuje, że drób ten opodatkowuje się według liczby sztuk oddanych do uboju, a więc w momencie, gdy drób ten nabrał cech "drobiu rzeźnego", czyli dającego dochód. Takiego rozumienia przepisu nie wyklucza fakt, że podstawa ustalenia zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej stanowi ilość zadeklarowanych kurcząt do wyhodowania /art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, wyklucza natomiast zastosowanie szacunkowych norm ustalania dochodu w przypadku, gdy podatnik dokona uboju kurcząt a następnie ich sprzedaży w formie tusz i elementów, nie zaś sprzedaży żywych kurcząt. Nadto z wykładni gramatycznej i systemowej par. 9 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wynika, iż zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzone w rozmiarach nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, że podważając rzetelność ksiąg prowadzonych do celów podatkowych, organy muszą wykazać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego czy kontrolnego, czyli przedstawić konkretne zarzuty lub dowody podważające rzetelność ksiąg. W niniejszej sprawie organy się z tego obowiązku wywiązały, nie naruszając przepisów postępowania podatkowego. Ciężar odparcia zarzutów w tym zakresie przechodzi na podatnika. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania metodą, która nie jest wymieniona w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wielkość produkcji oszacowano między innymi na podstawie wskaźnika wydajności poubojowej kurcząt w wysokości 71,13 procent. Posłużono się w tym celu danymi przedstawionymi przez podatnika /według którego wskaźnik ten to 70-72 procent dla brojlerów i 65-70 procent dla kur nieśnych; z danych przedstawionych przez podatnika wyliczono też ilość podrobów uzyskanych z jednej sztuki kurczaka - 0,08 kg/ oraz danymi z Wojewódzkiego Ośrodka doradztwa Rolniczego w B., zgodnie z którymi wydajność rzeźna kurcząt brojlerów to 72-73 procent, a kur nieśnych 72-80 procent. Wobec tego zarzuty błędnego wskaźnika wydajności poubojowej kurcząt są bezzasadne, gdyż zostały one zweryfikowane na podstawie innych danych, z korzyścią dla podatników.

Sąd I instancji wskazał, iż, skoro obliczenie dochodu podatników nie było możliwe na podstawie posiadanej przez niego dokumentacji, były podstawy do jego szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej nie podlega wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Podatnik nie przedstawił jednak wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby określić ilość zakupionych kur do uboju oraz ilości sprzedanych produktów z tego uboju. Nie wyjaśniono też, dlaczego liczba ubitych ptaków nie zgadza się z wykazem zawartym w "książkach badania przedubojowego i poubojowego". Ustawodawca w art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej przewidział odstępstwo od zasady wyboru jednej z sześciu określonych metod szacunku dochodu, stanowiąc iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod z par. 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego niemożliwym było zastosowanie jednej z sześciu metod szacunku podstawy opodatkowania i wskazały kryteria, jakie przyjęły do określenia tej podstawy.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stąd też niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż danymi w zakresie, który miał być tym środkiem dowodowym wykazany, organ podatkowy dysponował na podstawie innych dowodów. Sąd I instancji nie podzielił także poglądu skarżących, iż nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym dowód z przesłuchania strony w przypadku, gdy nie została ona poinformowana o tym, czy wyraża zgodę na przesłuchanie. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że strona reprezentowana była przez fachowego pełnomocnika i w razie uchybień organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów z przesłuchania pełnomocnik mógł w odpowiednim czasie złożyć stosowne zastrzeżenia.

Chybiony jest także pogląd, że kserokopie dokumentów nie potwierdzone za zgodność z oryginałem tracą moc dowodową. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, tak więc dowodem w sprawie może być także kserokopia dokumentu /nie potwierdzona za zgodność z oryginałem/. Sąd nie podzielił także prezentowanego przez skarżących stanowiska, iż poddanie ubojowi oraz sprzedaż w formie tusz i elementów kulinarnych drobiu rzeźnego pochodzącego z własnej hodowli prowadzonej w ramach działów specjalnej produkcji rolnej nie stanowią odrębnego źródła przychodów i w związku z tym nie podlegają dodatkowego opodatkowaniu - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Wśród wymienionych w art. 2 ust. 3 tej ustawy działów specjalnych produkcji rolnej ustawodawca w odniesieniu do drobiu rzeźnego i nieśnego ograniczył ich zakres do fermowej hodowli i chowu, wyłączając z definicji tego pojęcia ich przerób.

Z kolei skoro w par. 9 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. zwolniono od podatku dochodowego dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, przerobionych sposobem przemysłowym, pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, to tym samym dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu, gdy uzyskano je z przerobu zwierząt hodowanych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.

Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia par. 3 ust. 1 rozporządzenia co do przyjęcia norm szacunkowych dochodu rocznego z hodowli drobiu rzeźnego w liczbie sztuk oddanych do uboju.

W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Adama M. - skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno za zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ubój i sprzedaż drobiu rzeźnego wyhodowanego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przez Teresę P. stanowi odrębne źródło przychodów podatnika wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także naruszenie par. 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazana w tym przepisie jednostka rodzaju produkcji w odniesieniu do drobiu rzeźnego dotyczy sztuk oddanych do uboju oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Teresę P. ze sprzedaży ubitego drobiu wyhodowanego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienił:

- art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie przedłożonych przez skarżącego na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 r. dokumentów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przyczyn ich całkowitego pominięcia, a tym samym nie tylko niedopuszczenie dowodów z tych dokumentów, ale także niewskazanie przyczyn ich nieprzeprowadzenia;

- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego bez wskazania przyczyny pominięcia tego dowodu - opinia ta została również zignorowana przez organy podatkowe, a ma ona decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym organy w rażący sposób naruszyły art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, do czego Sąd także się nie odniósł;

- art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku w oparciu o dowody, których nie ma w aktach sprawy, w tym zwłaszcza powołanych przez Sąd na str. 6 uzasadnienia kopii materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy w aktach sprawy brak nawet tych kserokopii;

- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych przy dokonywaniu oszacowania wielkości produkcji podatnika, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy, tj. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie średniej wagi kurcząt kupowanych przez stronę i przeznaczanych do uboju, proporcji wagowych poszczególnych elementów tuszy drobiowej i podrobów oraz ich udziałów w wadze tuszki;

- art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci opinii biegłego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a także dowodów z zeznań świadków i stron w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia;

- art. 180 i art. 181 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejących dowodach w postaci zeznań stron, którym z uwagi na brak stosownych pouczeń przed przesłuchaniem nie można nadać przymiotu dowodu;

- art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji gdy brak jest oryginałów tych dokumentów - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego;

- art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie strony bez pouczenia jej o prawie odmowy wyrażenia zgody na takie przesłuchanie, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie prawnie niedopuszczalnym;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej jak również brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do treści pisma z dnia 4 stycznia 2005 r. stanowiącego opinię dotyczącą uwarunkowań produkcji mięsa drobiowego, pomimo iż w dacie wydania decyzji organ był w jego posiadaniu;

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej.

Wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały w opinii strony istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 2 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 1 i par. 9 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r./ dotyczy wyłącznie sprzedaży ubitych kurcząt pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez Teresę P. Zdaniem skarżących poddanie ubojowi oraz sprzedaż w formie tusz i elementów kulinarnych drobiu rzeźnego pochodzącego z własnej hodowli w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie stanowią odrębnego źródła przychodów i w związku z tym nie podlegają dodatkowemu opodatkowaniu.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że niesłusznie Sąd I instancji przyjął, że jednostka rodzaju produkcji dotyczy sztuk oddanych do uboju - takie rozumienie nie wynika z literalnego brzmieniu powołanych przepisów, wyklucza też to fakt, że podstawę ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej stanowi ilość zadeklarowanych kurcząt do wyhodowania /art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Szacunkowe normy ustalenia dochodu zostaną zastosowane niezależnie od tego, czy podatnik dokona uboju kurcząt i sprzedaży w formie tusz i elementów, czy też dokona sprzedaży żywych kurcząt.

Strona stwierdza, iż skoro działalność rolnicza nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to nie mogą podlegać opodatkowaniu dochody z tytułu sprzedaży produktów z tej działalności, nawet jak są przerobione sposobem przemysłowym. Inaczej mówiąc, hodowla drobiu rzeźnego poniżej 100 sztuk nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji konieczne było wprowadzenie - w par. 9 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów - także zwolnienia sprzedaży produktów powstałych w wyniku obróbki poubojowej tych zwierząt. Z rozumowania Sądu I instancji wynika jednakże, iż działalność rolnicza w tym zakresie jest wyłączona, a następnie zwolniona z opodatkowania, a działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej jest dwukrotnie opodatkowana. Podatnik nie może być jednak opodatkowany dwukrotnie z tytułu tej samej działalności - raz w wyniku zastosowania norm szacunkowych, czyli uzależnionych tylko od wielkości hodowli, a nie faktycznych dochodów, a po raz drugi w wyniku uzyskania dochodu ze sprzedaży półproduktów powstałych w wyniku uboju drobiu już opodatkowanego w ramach zastosowanych norm szacunkowych działów specjalnych.

Interpretacja Sądu I instancji w zakresie pojęcia chowu jest niedopuszczalna. Stosując językowe pojęcie chowu Sąd dochodzi do wniosku, że działy specjalne produkcji rolnej są ograniczone tylko do fermowej hodowli i chowu, czyli są to "zajęcia związane z opieką nad wzrostem i rozwojem zwierząt lub roślin; ogół zabiegów zmierzających do otrzymania bardziej wartościowych odmian i raz. Chów natomiast to chowanie, hodowanie zwierząt w celach użytkowych." Tym samym, zdaniem Sądu, chów nie obejmuje już przerobu. Ale z powyższego należy też wnioskować, że chów nie obejmuje także sprzedaży żywych zwierząt - tak więc podatnik może hodować, ale dla siebie, bowiem jak sprzeda drób z takiej produkcji, to już uzyskuje dochód z działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzenia nie określają, jakie czynności obejmuje produkcja zwierzęca. Zakres tego pojęcia w sposób oczywisty jest szerszy aniżeli sama hodowla i chów zwierząt i obejmuje również ubój i rozbiórkę poubojową zwierząt.

W ich wyniku bowiem produkty zwierzęce pozostają nadal w stanie naturalnym /nieprzetworzonym/. Nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, dlaczego podatnik mógłby sprzedawać ubity drób, ale już nie rozebrany - dalej jest to sprzedaż mięsa z tej produkcji, a nie jakichś gotowych produktów typu kurczak z rożna. Dopiero w tym przypadku mamy do czynienia z przekroczeniem zakresu działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu w ramach działów specjalnych, a zatem ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Rozwijając zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, skarżący wskazują, że pominięcie przez Sąd złożonych na rozprawie dokumentów oraz znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego, mimo iż dokumenty te podważają ustalenia organów podatkowych. Sprawozdanie z badań w zakresie sprawdzenia różnicy poszczególnych podrobów dowodzi, że ustalenia organów podatkowych w zakresie wagi podrobów są niezgodne z rzeczywistością, bowiem organy przyjęły, iż średnia ich waga jest wielkością stałą /0,08 kg/, podczas gdy w rzeczywistości tak nie jest. Z pominiętej przez Sąd opinii biegłego w zakresie uwarunkowań produkcji mięsa drobiowego wynika z kolei, iż w przedmiotowej sprawie konieczna jest wiedza specjalistyczna. Organ odwoławczy, mimo iż w dacie wydania decyzji był w posiadaniu przedmiotowej opinii, nie uwzględnił zawartych w niej informacji przy załatwieniu sprawy. W decyzji natomiast organ wskazał, że do określenia średniej wagi kurczaka, czy ilości podrobów uzyskiwanych z jednej sztuki kurczaka nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna.

W ocenie strony w niniejszej sprawie zawiłość stanu faktycznego oraz specyfika procesu technologicznego uzasadniały powołanie biegłego przez organ prowadzący postępowanie w celu wydania opinii. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoim wyrokiem sanował podwójne uchybienie organów podatkowych - w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z treści wskazanej przez stronę opinii oraz w zakresie odmowy powołania biegłego przez organ odwoławczy. Niezależnie od tego Sąd naruszył przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zasygnalizował stanowiska skarżących w tej kwestii ani nie ustosunkował się do dokonanej przez organy podatkowe oceny zasadności nieuwzględnienia wniosku dowodowego. Nie odniósł się też do treści znajdującej się w aktach opinii. Stąd też Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 ustawy. Organy podatkowe, nie posiadając wiedzy fachowej z zakresu technologicznego procesu produkcji i uboju drobiu, dokonały w niniejszej sprawie niedopuszczalnych uproszczeń, zamiast dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, w czym pomocne byłyby opinie biegłych. Potwierdza to treść opinii sporządzonej na zlecenie strony, z której wynika, iż kurczęta rzeźne posiadają pewną elastyczność w zapotrzebowaniu na składniki pokarmowe, co w konsekwencji prowadzi do znacznych odchyleń od standardów ich wzrostu, rozwoju oraz wydajności poubojowej. Uśrednianie wartości tych czynników wymaga dużej ostrożności. Waga kurcząt jest uwarunkowana ich wartością genetyczną i warunkami środowiskowymi, stąd też każda partia materiału zwierzęcego powinna być rozpatrywana indywidualnie.

Przedstawiając treść zawartą w przedmiotowej opinii, autor skargi kasacyjnej stwierdza m.in., że kolosalne znaczenie dla ustaleń organów mają informacje fachowe w zakresie podrobów. Biegły wskazał, że masa podrobów jadalnych stanowi od 3,3 procent do 4,2 procent masy ciała kurcząt brojlerów przed ubojem oraz że program żywieniowy może doprowadzić nawet do 5,5 procent udziału masy podrobów. W niniejszej sprawie ustalona ilość uzyskanych podrobów 22.052,60 kg w stosunku do udokumentowanego zakupu kurcząt 596.429 kg stanowi 3,69 procent udziału podrobów w stosunku do masy ciała przed ubojem. Wyliczenie to oparte jest na rzeczywistych danych w postaci zakupu drobiu żywego i sprzedaży podrobów oraz wiedzy fachowej, a nie, jak uczyniono w decyzjach, na danych czysto hipotetycznych w postaci: a/ średniej wagi kurcząt dostarczanych do uboju ustalonej dowolnie na poziomie 2,3 kg w oparciu o którą ustalono b/ hipotetyczną ilość drobiu poddaną ubojowi oraz c/ kolejny hipotetyczny wskaźnik w postaci ustalonej w sposób również wadliwy stałej wagi podrobów na poziomie 0,08 kg/szt.

Sąd pominął argumenty powołane w opinii. Brak ustosunkowania się do tak przedstawionego poglądu podatnika przez organ stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Nie dostrzegając tych nieprawidłowości Sąd naruszył przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł również swe rozstrzygnięcie na nieistniejących dowodach, co stanowi naruszenie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowisko, że chybiony jest zarzut, iż kserokopie dokumentów nie potwierdzone za zgodność z oryginałem tracą moc dowodową, jest niezgodne z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dowodem może być tylko to, co jest zgodne z prawem, a zatem to, co nosi znamiona oryginalności. W aktach sprawy tymczasem brak nawet kserokopii dzienników badania przed i poubojowego, choć zarówno organy jak i Sąd odwołują się do tych dowodów. Tym samym Sąd naruszył zarówno art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 jak i art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie może bowiem rozstrzygać na podstawie nieistniejących dowodów, zwłaszcza gdy ich nie zna.

W sposób oczywisty naruszony został też art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie wad i błędów organów przy dokonywaniu oszacowania wielkości produkcji podatnika, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy, co uniemożliwia kontrolę instancyjną.

Sąd naruszył także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej - powtarzając podniesioną wcześniej argumentację - podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przy braku dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. Postępowanie prowadzone było w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zauważył, iż zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego /art. 2 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ poprzez jego błędną wykładnię, jest zarzutem formalnie niedopuszczalnym Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie stosuje prawa materialnego. Gdyby przyjąć, iż w opinii skarżącego Sąd naruszył prawo akceptując błędną wykładnię zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, to zarzut ten jest merytorycznie nietrafny, ponieważ zaliczenie do działów specjalnych produkcji rolnej uboju i sprzedaży mięsa w formie tusz i elementów kulinarnych nie mieści się w zakresie pojęcia "produkcji rolna" z działów specjalnych. Jest to stricte pozarolnicza działalność gospodarcza - działalność przetwórcza w branży mięsnej, a nie rolnicza. W związku z tym niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nieuzasadnione faktycznie i prawnie są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym nie wskazano w skardze związku między ewentualnymi naruszeniami procedury, a skarżonym rozstrzygnięciem Sądu.

Zarzut naruszenia art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieuprawniony, bowiem dokumenty przedłożone na rozprawie zostały przez Sąd przyjęte i załączone do akt sprawy, a decyzja czy istnieje konieczność przeprowadzenia dowodów uzupełniających należy do Sądu, jeżeli Sąd uzna, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak podania przyczyny nieuwzględnienia dowodu, organ zauważa, iż przepis ten nie nakłada na Sąd obowiązku wyjaśnienia dlaczego nie uwzględnił on przy rozstrzyganiu sprawy części materiału dowodowego - ma on jedynie obowiązek podać w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnić.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przez organy art. 187 par. 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wskazali na czym te uchybienia proceduralne polegały i jaki miały wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Trudno też zarzucić organom brak staranności w dążeniu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w okolicznościach, gdy zarówno uzasadnienie skarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę są tak obszerne.

Niezasadny w ocenie organu jest również zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, bowiem brak pouczenia strony o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w sytuacji, gdy obecny jest zawodowy pełnomocnik strony, nie pozbawia tego dowodu mocy prawnej. Zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie również nie został wykazany, a nie można takiego zarzutu formułować gołosłownie. Trudno również zgodzić się z zarzutem, iż posłużenie się przez organy podatkowe fotokopiami dokumentów pochodzących od innego urzędu - Inspektora Weterynaryjnego - bez ich poświadczenia za zgodność z oryginałem przez kontrolującego, pozbawia ustalenia dokonane na podstawie tych dokumentów mocy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny zasadności zgłoszonych podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mając przy tym na względzie, że ocena tych zarzutów musiała być dokonana pod kątem wpływu ewentualnego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Pełnomocnik skarżących podnosi, iż Sąd I instancji przy ocenie legalności zaskarżonej doń decyzji pominął znajdującą się w aktach sprawy opinię biegłego oraz przedłożony na rozprawie dokument: "Sprawozdanie z badań w zakresie sprawdzenia różnicy wagi poszczególnych podrobów", czym naruszył art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokumenty te podważały przyjęte przez Sąd ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie wskaźników: średniej wagi kurcząt przeznaczonych do uboju, proporcji wagowych poszczególnych elementów tuszy drobiowej i podrobów oraz ich udziału w wadze tuszki, które to wskaźniki przyjęte zostały dla oszacowania podstawy opodatkowania wobec niekwestionowanej nierzetelności księgi podatkowej i braku źródłowych danych do ustalenia tej podstawy w inny sposób. Jednakże dokumenty te, będące dokumentami prywatnymi w rozumieniu art. 245 Kpc, mogły być dowodem uzupełniającym, o którym mowa w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wówczas, gdyby podważały wiarygodność dowodów będących podstawą ustaleń organów podatkowych i mogły wskazywać na nieprawidłowe zastosowanie przepisów procedury podatkowej i w następstwie prawa materialnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd wykonując dyspozycję art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazał, że zarzuty skarżących, co do przyjęcia błędnego wskaźnika wydajności kurcząt były bezzasadne, bowiem ustalenia organów oparte zostały na danych przedstawionych prze podatnika, potwierdzonych danymi z Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Sąd I instancji, dokonując oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w spornej w sprawie kwestii oszacowania wielkości produkcji przedsiębiorstwa podatnika, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w tej mierze organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny.

Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania dokonały wyliczeń w oparciu o realistyczne wskaźniki wydajności poubojowej, gdyż oparły się na przedstawionych przez podatnika dokumentach /"Normy opracowane w zakładzie Ubojni Drobiu w W." i "Zdolność produkcyjna tuszek kurczaka w Ubojni Drobiu W."/, zweryfikowanych z korzyścią dla podatników na podstawie innych danych. Sąd uzna również, że organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchania świadka, skoro dane w zakresie wydajności poubojowej drobiu w zakładzie podatnika ustalone zostały w sposób wystarczający i wiarygodny na podstawie innych dowodów, a wnioskowane dowody mogły podawać tylko dane przypuszczalne.

W kontekście wywodów Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu wyroku nietrafną była argumentacja skargi kasacyjnej, iż Sąd z naruszeniem art. 106 par. 3 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pominął w swej ocenie dokumenty, które według stwierdzeń autora skargi kasacyjnej prowadziły do wniosku, że "wszystkie organizmy żywe, także kurczęta rzeźne, posiadają pewną elastyczność w zapotrzebowaniu na składniki pokarmowe, co w konsekwencji prowadzi do znacznych odchyleń od standardów ich wzrostu, rozwoju oraz wydajności poubojowej (...) stąd każda partia materiału zwierzęcego powinna być rozpatrywana indywidualnie".

Przedstawiając argumentację postawionych Sądowi zarzutów, autor skargi kasacyjnej dowodzi więc, że złożone dokumenty nie tyle podważają normy i wskaźniki przyjęte dla szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania w części przychodów i kosztów niezaewidencjonowanych, lecz wskazują na brak możliwości jakiegokolwiek urealnienia tych norm i wskaźników dla potrzeb oszacowania niezaewidenccjonowanej części produkcji i osiągniętego z niej przychodu. W sytuacji, gdy ani na etapie postępowania podatkowego, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie kwestionowano ustaleń prowadzących do konieczności zastosowania art. 193 par. 4 i art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli uznania księgi podatkowej za nierzetelną i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie można uznać, by dokumenty prowadzące do takich wniosków mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Niewątpliwie wydajność poubojowa drobiu jest różna w zależności od programów żywieniowych stosowanych przez hodowców, stad Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie na podstawie norm opracowanych przez podatnika w jego przedsiębiorstwie, a więc także z uwzględnieniem warunków produkcyjnych. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ustalenia te nie były "czysto hipotetyczne", a ich ocenę przedstawił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z odwołaniem do materiałów dowodowych zawartych w aktach sprawy.

Nietrafny jest tym samym zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd z naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie odniósł się do dokonanego przez organy podatkowe oszacowania wielkości produkcji w przedsiębiorstwie podatnika, bądź że nie przedstawił stanowiska skarżących w tej kwestii.

Sąd wskazał, że skarżący nie zgadzali się z przyjętą przez organy podatkowe metodą oszacowania podstawy opodatkowania, jako niespójną i nielogiczną i w tym zakresie wyjaśnił, że jego ocenie podlegało zawarte w wydanych decyzjach uzasadnienie co do braku możliwości zastosowania w sprawie jednej z sześciu metod szacunkowych wskazanych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie organu podatkowego dla przyjętej metody szacunkowej oraz to, czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Fakt, że sąd I instancji uznał, iż przyjęta przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest realistyczna /pozwala na określenie zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania/, bo wykorzystano w niej wyłącznie dane z niekwestionowanych dowodów źródłowych i normy opracowane przez podatnika, nie pozwalał na postawienie uzasadnionego zarzutu, iż Sąd stanowiska strony skarżącej nie wskazał.

Równocześnie, skoro Sąd I instancji nie miał obowiązku, z przyczyn wskazanych wcześniej, dopuszczenia z urzędu, jako dowodu uzupełniającego, opracowanej na zlecenie podatnika opinii biegłego, to nie mógł poglądów w niej zawartych co do wydajności poubojowej kurcząt, traktować jako argumentów podatnika uzupełniających treść skargi. Zauważyć jednak należało, że zarzuty skargi wsparte były w jej uzasadnienia argumentacją zaczerpniętą z treści opinii biegłego i Sąd przytoczył je przedstawiając stanowisko skarżących w zakresie wszystkich spornych elementów przyjętych dla oszacowania przychodu. Uznanie w zaskarżonym wyroku, że zarzuty skarżących, w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, były bezzasadne co do przyjętych do oszacowania wskaźników, stanowiło w istocie ocenę argumentów zawartych w opinii, a przytoczonych w treści skargi.

Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oparcie orzeczenia na nieistniejących dowodach. Tymi nieistniejącymi dowodami miały być, według autora skargi kasacyjnej, kserokopie dzienników badań przedubojowych i poubojowych drobiu, których oryginały pozostają w dyspozycji Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ł. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, prawidłowo uznał, że w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, również kserokopia dokumentu może być dowodem w sprawie. Kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem nie ma jego waloru, niewątpliwie jednak jest dowodem wskazującym na istnienie oryginału o treści w niej zawartej.

Pełnomocnik skarżących w postępowaniu odwoławczym /po zapoznaniu z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej/ domagał się załączenia do akt sprawy oryginałów tych dokumentów, a w skardze kwestionował ich wartość dowodową wskazując, że kserokopie dzienników są niekompletne i mało czytelne. Ponieważ w sprawie bezspornym było, że dzienniki badania przed i poubojowego drobiu prowadzone przez lekarzy weterynarii nie zostały przyjęte za dowód potwierdzający ilość kurcząt poddanych ubojowi, bo nie zawierały wszystkich wpisów dotyczących ubitego drobiu, to wartość dowodowa ich kserokopii dla przyjętych ustaleń faktycznych była bez znaczenia dla wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej nie wskazano również, jakie istotne ustalenia były przyjęte przez Sąd na podstawie kwestionowanych kserokopii dzienników, a więc, że przyjęcie lub pominięcie tych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" w związku z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej podnieść należało, że Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej doń decyzji w aspekcie wszystkich wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i nie stwierdziwszy ich naruszenia, skargę oddalił.

Ocena dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Nie można uznać, że nie stanowi prawnie dopuszczalnego dowodu w świetle art. 180 par. 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, dowód z przesłuchania strony przeprowadzony w toku kontroli skarbowej na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, jeżeli z protokołu dokumentującego ten dowód wynika, że strona zapoznana została z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej oraz, że wyjaśnienia składała w obecność profesjonalnego pełnomocnika.

W skardze kasacyjnej nie wskazano przyczyn, z powodu których można byłoby podważyć zaakceptowana przez Sąd I instancji ocenę organu podatkowego, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów wnioskowanych przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W sytuacji, gdy strony postępowania od lat zajmują się hodowlą drobiu i produkcją mięsa drobiowego, a ustalenia faktyczne w sprawie, co do uzyskiwanych w tej produkcji norm, oparte są na danych opracowanych przez podatnika, potwierdzonych przez państwową jednostkę doradztwa rolniczego, nie można było uznać za dowolną oceny, iż ustalenia oparte zostały na wiedzy specjalistów zweryfikowanej praktycznym jej zastosowaniem /art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Skoro Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, to zarzut niezastosowania przez ten Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być uwzględniony.

Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez jego zastosowanie w odniesieniu do przychodów Teresy P. uzyskanych ze sprzedaży elementów ubitego drobiu wyhodowanego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było skutkiem błędnej wykładni art. 2 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 1 i par. 9 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ - dalej: "rozporządzenie", polegającej na przyjęciu, że jednostka rodzaju produkcji drobiu rzeźnego w ramach działów specjalnych dotyczy sztuk oddanych do uboju.

Z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działalnością rolniczą w rozumieniu powyższego artykułu jest, zgodnie z jego ust. 2, produkcja roślinna i zwierzęcia, w tym również między innymi, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego, przy czym fermowa hodowlana i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku do rozporządzenia, stanowi działy specjalne produkcji rolnej /ust. 3 art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego w rozmiarze przekraczającym 100 sztuk /poz. 5 załącznika do rozporządzenia/ jest działalnością rolniczą, zaliczoną jednakże do działów specjalnych produkcji rolnej, stąd przychód z niej uzyskany podlega opodatkowaniu /art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W przypadku, gdy przedmiotem hodowli i chowu jest zakupiony drób rzeźny dla uznania tej działalności za działalność rolniczą, minimalny okres jego przechowywania wynosi musi 6 tygodni /par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia/.

W przedmiocie działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, mieści się wyłącznie hodowlana i chów drobiu rzeźnego, a nie mieści się w tym przedmiocie jego przerób polegający na uboju i obróbce poubojowej. Sąd I instancji zasadnie posłużył się potocznym rozumieniem pojęć "hodowla" i "chów", bowiem w takim znaczeniu ustawodawca się nimi posługuje w ust. 3 art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przerób produktów zwierzęcych /produktów hodowli i chowu/ polegający na uboju i obróbce poubojowej, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa nie stanowi działalności rolniczej, stąd dochody uzyskiwane ze sprzedaży produktów zwierzęcych przerobionych sposobem przemysłowym podlegają opodatkowaniu jako osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są wyłącznie dochody ze sprzedaży przerobionych sposobem przemysłowym produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej hodowli nie stanowiącej działu specjalnego produkcji rolnej /par. 9 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia/.

Powyższe zwolnienie od podatku nie wynika, jak wywodzono w skardze kasacyjnej, z konieczności zachowania spójności systemu podatkowego, lecz z woli upoważnionego ustawowo normodawcy. Brak tego zwolnienia oznaczałby poddanie opodatkowaniu dochodów ze sprzedaży przerobionych sposobem przemysłowym produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawny lub hodowli, gdyż są to dochody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to byłoby zbyteczne, gdyby źródłem objętych tym zwolnieniem dochodów była działalność rolnicza, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarty w skardze wywód o dwukrotnym opodatkowaniu "tej samej działalności" jest rezultatem, nie znajdującego oparcia w przepisach ustawy i rozporządzenia, utożsamiania dwóch odrębnych źródeł przychodów: działów specjalnych produkcji rolnej /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ polegającej na przerobie sposobem przemysłowym produktów zwierzęcych. Fermowa hodowlana i chów drobiu rzeźnego może być prowadzona jako działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wówczas przychody z niej uzyskane nie podlegają opodatkowaniu /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a zwolnieniem od podatku objęte są dochody ze sprzedaży przerobionych /ubitych i poddanych obróbce poubojowej/ produktów tej hodowli, bądź jako dział specjalnej produkcji rolnej /art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, z którego dochód, określony stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu i takiej sytuacji opodatkowaniem objęte są odrębnie dochody uzyskane ze sprzedaży przerobionych produktów pochodzących z tej hodowli, a dochody te określa się zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Twierdzenie zawarte w piśmie procesowym, iż w ramach hodowli drobiu rzeźnego mieści się także jego ubój i rozbiórka poubojowa, nie ma oparcia w art. 2 ust., 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostaje w sprzeczności z treścią par. 9 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia /a w stanie prawnym, do którego odnosi się pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów - sprzeczne jest z art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Sąd I instancji nie naruszył również par. 3 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 5a załącznika do rozporządzenia przyjmując, że wskazana w tym przepisie jednostka produkcji działu specjalnego dotyczy sztuk oddanych do uboju, bowiem niewątpliwie jednostka ta dotyczy sztuk hodowlanych przeznaczonych w efekcie tej hodowli do uboju. Powyższy przepis określa jedynie normy szacunkowe dochodu stosowane do jednostek upraw lub hodowli i nie może mieć wpływu na określenie dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej, a taką jest przerób /przetwarzanie/ produktów upraw lub hodowli.

Wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, orzekł jak w sentencji.