Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1535/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. A. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2990/11 w sprawie ze skargi F. A. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. A. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 lipca 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2990/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 30 czerwca 2004 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał na rzecz spółki zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie.

Wobec braku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku w terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690 – dalej: "rozporządzenie MF z 2001 r.") pełnomocnik spółki wnioskiem, otrzymanym przez organ podatkowy 16 lipca 2008 r., wystąpił o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 13 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres. W uzasadnieniu decyzji organ odwołując się do art. 72 w związku z art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - dalej: "O.p."), wskazał, że niezwrócenie podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku nie skutkuje naliczaniem odsetek wypłacanych zgodnie z art. 78 ww. ustawy. Ponadto zwrócił uwagę, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi, tymczasem w świetle § 2 rozporządzenia MF z 2001 r., ubiegający się o zwrot podatku podmiot zagraniczny nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony".

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że ani przepisy rozporządzenia MF z 2001 r. ani innych aktów prawnych nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

2.1. Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, by różnicować sytuację podmiotu zagranicznego od podmiotu krajowego, bowiem zarówno w jednym jak i w drugim przypadku mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym, Sąd stwierdził, że organ podatkowy odmawiając spółce wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), które miały wpływ na wynik sprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

3.1. W uzasadnieniu orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacje zawarte w art. 21 ust 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. są wyrazem uznania, że krajowemu podmiotowi należy przyznać odsetki za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu z tytułu realizowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju. Trudno znaleźć uzasadnienie dla interpretacji przepisów w sposób, który stawiałby podmiot zagraniczny, taki jak spółka, będący w takiej samej sytuacji prawnej, lecz opodatkowujący swoją działalność poza Polską, w sytuacji gorszej niż podatnika krajowego. Obie grupy podmiotów bez wątpienia, zdaniem NSA, charakteryzuje ten sam przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca jest podmiotem gospodarczym a zwrot podatku na jej rzecz przysługuje z tytułu związku tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika mają podmioty gospodarcze bez względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest to więc krąg szerszy, niż objęty art. 5 ustawy o VAT z 1993 r.

W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego sprawia, że podstawą prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku, także dla skarżącej, powinien być art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a za jego pośrednictwem regulacje O.p.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 1 września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. jest należne spółce za okres od dnia następnego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot VAT, tj. od dnia 31 grudnia 2004 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Organ podał, że spółka była uprawniona do oprocentowania wskazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska spółki, w zakresie, w jakim prawa do żądania wypłaty odsetek doszukiwała się z odesłania przepisów o nadpłacie, tj. art. 76b O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że do zwrotu podatku od towarów i usług nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 O.p., lecz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

5. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom naruszenie:

- art. 78a O.p. w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. polegające na wskazaniu okresu, za jaki należne jest oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT dokonywanego na zasadach wskazanych w rozporządzeniu MF z 2001 r., z pominięciem regulacji wynikającej z treści 78a O.p.,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a."), przez wydanie decyzji w następstwie orzeczenia sądu administracyjnego z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym orzeczeniu,

- art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p.,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez niepodanie w treści decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie sformułowania zaleceń dla organu pierwszej instancji odnośnie do wyliczenia odsetek należnych skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za rok 2002 w sposób uniemożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, a w szczególności uniemożliwiający odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78a O.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6.1. Sąd nie podzielił stanowiska strony, co do braków rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zakresie uregulowanym przez art. 78a O.p. Zdaniem Sądu, zarzut ten był chybiony, gdyż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/09 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10, nie wypowiadał się w kwestii obowiązku zastosowania przez organ przepisu art. 78a O.p. do odsetek, których dotyczy niniejsza sprawa.

W tym stanie rzeczy brak było w ocenie Sądu potrzeby wskazywania tego przepisu w decyzji orzekającej o samym obowiązku wypłaty odsetek od należnej podatnikowi kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, gdyż rozstrzygnięcie to wykracza poza zakres sprawy dotyczącej samego obowiązku wypłaty odsetek. Przepis ten – zdaniem Sądu - należałoby uwzględnić w treści decyzji wówczas, gdyby decyzja ta rozstrzygała w przedmiocie wysokości kwoty odsetek należnych podatnikowi, w sytuacji gdy wypłata tych odsetek następowałaby po zwrocie należności uznawanej przez organ za główną. Tymczasem, skoro zaskarżona decyzja nie rozstrzygała w przedmiocie konkretnej kwoty jaka należna była podatnikowi z tytułu odsetek brak też było podstaw do zawarcia w niej rozstrzygnięcia co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a. Sąd podkreślił, że także organ nie miał możliwości zastosowania tego przepisu przy wydawaniu decyzji rozstrzygającej o samym prawie do odsetek od należnego skarżącej zwrotu, gdyż przepis ten zgodnie z jego treścią ma ma on zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o przysługującym podatnikowi prawie do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego.

W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdził, że brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie art. 78a O.p. można rozważać wyłącznie pod kątem zasadności uznania tej okoliczności za wydanie decyzji zawierającej niepełne rozstrzygnięcie (art. 213 § 1 O.p.).

W konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny także uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wskazując, że organ nie miał możliwości określenia wysokości odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, gdyż jest to czynność techniczna i polega na jej wyliczeniu w momencie przekazania na rachunek bankowy wnioskodawcy.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów określonych w art. 210 O.p. W tym zakresie Sąd wskazał, że skoro organ drugiej instancji uchylił wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. jest należne spółce w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, uzasadnienie winno odnosić się jedynie do tych kwestii. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na okoliczności faktyczne, które wpłynęły na takie rozstrzygnięcie jak również na to, że w przypadku niedokonania zwrotu podatku w terminie odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78a O.p. w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez bezpodstawne potwierdzenie prawidłowości sposobu kalkulacji oprocentowania należnego skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2003 r., wykluczającego możliwość zastosowania przepisu art. 78a O.p., który bezspornie powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

II. przepisów postępowania, tj.:

- 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

a) nieprawidłowe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze polegające na wielokrotnym stwierdzeniu, że przedmiotem skargi był brak rozstrzygnięcia w treści skarżonej decyzji o obowiązku zastosowania art. 78a O.p. do odsetek należnych skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem skargi był taki sposób wskazania okresu, za który skarżącej należało się oprocentowanie, który pomijał przepis art. 78a O.p. i skutecznie uniemożliwiał jego zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiedzialny za realizację dyspozycji zawartej w treści skarżonej decyzji, a przez to niezrozumienie istoty sprawy przez Sąd i bezzasadne oddalenie skargi,

b) nieprawidłowe przedstawienie stanowiska skarżącej poprzez stwierdzenie, że zdaniem skarżącej treść skarżonej decyzji nie zawierała pełnego rozstrzygnięcia (co miałoby skutkować złożeniem przez skarżącą wniosku w trybie art. 213 § 1 O.p.), podczas gdy w rzeczywistości treść skarżonej decyzji zawierała wadliwe rozstrzygnięcie (co powinno skutkować zaskarżeniem decyzji w trybie określonym przepisami P.p.s.a.),

c) nieprawidłowe przedstawienie stanowiska organu poprzez stwierdzenie, że rozstrzygnięcie zawarte w treści skarżonej decyzji nie wyklucza możliwości zastosowania art. 78a O.p. do kalkulacji odsetek należnych skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości rozstrzygnięcie zawarte w treści skarżonej decyzji bezspornie wyklucza możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu 78a O.p., co potwierdza również kwota przelewu przekazanego na rachunek bankowy skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji,

d) nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy polegające na stwierdzeniu, że w wyroku WSA z 16 listopada 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1020/09) Sąd w ogóle nie wypowiedział się w kwestii obowiązku zastosowania art. 78a O.p., podczas gdy w rzeczywistości treść tego wyroku zawierała jednoznaczną dyspozycję dla organów podatkowych, by te rozpatrzyły wniosek skarżącej o wypłatę oprocentowania z uwzględnieniem przepisów O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, do których bezspornie zalicza się również art. 78a;

- art. 153 P.p.s.a. przez pomięcie oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wskazanych w wyroku WSA z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1020/09), poprzez potwierdzenie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, uniemożliwiającego zastosowanie przepisu art. 78a O.p. w przedmiotowej sprawie, pomimo że treść tego wyroku zawierała jednoznaczną dyspozycję dla organów podatkowych, by te rozpatrzyły wniosek skarżącej o wypłatę oprocentowania z uwzględnieniem przepisów O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, do których bezspornie zalicza się również art. 78a O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s;a., poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo naruszenia w niej prawa materialnego, tj. przepisu art. 78a O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo naruszenia w niej przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a., art. 120, 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skargę kasacyjną należało oddalić.

5.2. Chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego to jednak zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy w zaskarżonej decyzji organ podatkowy rozstrzygając o obowiązku wypłaty odsetek, powinien zastosować przepis art. 78a O.p. i określić inny, niż wskazany w tej decyzji okres za który skarżącej należało się oprocentowanie.

5.3. Przechodząc do przedstawionych zarzutów kasacyjnych za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 78a O.p. w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez bezpodstawne potwierdzenie prawidłowości sposobu kalkulacji oprocentowania należnego skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2003 r., wykluczającego możliwość zastosowania przepisu art. 78a O.p., który bezspornie powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do powyższego naruszenia miało dojść w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wynikające z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2003 r. jest należne za okres od 31 grudnia 2004 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy skarżącej (co nastąpiło 21 maja 2007 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postępując zgodnie z powyższą dyspozycją organu odwoławczego naliczył kwotę oprocentowania należnego skarżącej na dzień 21 maja 2007 r. nie uwzględniając art. 78 a O.p. Autor skargi kasacyjnej stanął natomiast na stanowisku, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego powinna zostać tak sformułowana, aby nie ograniczała okresu, za który należne są odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT do dnia 21 maja 2007 r. (tj. do dnia wpłaty kwoty 177.756,00 zł na rachunek bankowy skarżącej), a jednocześnie by umożliwiała przeliczenie i zwrot kwot należnych skarżącej zgodnie z art. 78a O.p.

Stosownie do art. 78 O.p., "jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Przywołany przepis znajduje zatem zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, nie pokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem dalszemu oprocentowaniu podlega tylko pozostała kwota nadpłaty. Przepis ten, zgodnie z jego treścią ma zastosowanie dopiero przy wypłacie należnej podatnikowi kwoty zwrotu podatku i odsetek). Proporcjonalne rozliczenie wpłaconych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie winno nastąpić nie w decyzji rozstrzygającej o samym prawie do odsetek ale w odrębnym postanowieniu (podobnie również wyroki NSA: z dnia 4 września 2012r.,I FSK 937/12, z dnia 8.10.2012r. I FSK 1748/11pub. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie konkretnej kwoty jaka należna była podatnikowi z tytułu odsetek, a w konsekwencji brak jest podstaw do stosowania w niej art. 78 a O.p.

Z uzasadnienia zaś skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca w istocie za uchybienie uważa wypłatę odsetek naliczonych bez zastosowania art. 78a O.p., choć w jej ocenie było to skutkiem błędnego wskazania w zaskarżonej decyzji okresu, za który skarżącej należało się oprocentowanie, który pomijał przepis art. 78a O.p. Tymczasem jak zauważył to już Sąd pierwszej instancji, brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia co, do obowiązku zastosowania przez organ do wypłaconej skarżącej kwoty zwrotu podatku art. 78a O.p. nie pozbawia skarżącej drogi prawnej do dochodzenia tego uprawnienia. Jeżeli spółka uważa, że kwota wypłaconych odsetek jest zbyt niska i nie uwzględnia art. 78a O.p., to powinna wystąpić do organu z wnioskiem w tym przedmiocie. Wówczas organ albo uwzględni ten wniosek i dokona odpowiedniego przeliczenia zwróconej kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. albo też odmówi zastosowania tego przepisu, co umożliwi zaskarżenie wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia.

Na marginesie zauważyć także należy, że na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego oświadczył, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wypłatę pozostałej kwoty niewypłaconych odsetek i w wyniku weryfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał organ pierwszej instancji do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z uwzględnieniem art. 78 a O.p.

5.4. Brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 78a O.p. czynił nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s;a., do którego miało dojść poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo naruszenia w niej prawa materialnego, tj. przepisu art. 78a O.p.;

5.5. Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej przepis ten nie został naruszony poprzez "nieprawidłowe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze polegające na wielokrotnym stwierdzeniu, że przedmiotem skargi był brak rozstrzygnięcia w treści skarżonej decyzji o obowiązku zastosowania art. 78a O.p. do odsetek należnych skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem skargi był taki sposób wskazania okresu, za który skarżącej należało się oprocentowanie, który pomijał przepis art. 78a O.p. i skutecznie uniemożliwiał jego zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiedzialny za realizację dyspozycji zawartej w treści skarżonej decyzji, a przez to niezrozumienie istoty sprawy przez Sąd i bezzasadne oddalenie skargi".

Warto przypomnieć, że strona w rozpatrywanej sprawie kwestionuje wysokość wypłaconych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, tj. z pominięciem regulacji przewidzianej w art. art. 78 a O.p., choć w jej ocenie było to skutkiem błędnego wskazania okresu, za który skarżącej należało się oprocentowanie, który pomijał przepis art. 78a O.p.

Takie stanowisko strony w sprawie prawidłowo odczytał Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że "brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia co, do obowiązku zastosowania przez organ do wypłaconej Skarżącej kwoty zwrotu podatku art. 78a O.p. nie pozbawia jej drogi prawnej do dochodzenia tego uprawnienia. Strona Skarżąca jeżeli uważa, że organ powinien w jej sprawie przeliczyć dokonany zwrot z zastosowaniem art. 78a O.p. to powinna wystąpić do organu z wnioskiem w tym przedmiocie."(str. 7 zaskarżonego wyroku).

W konsekwencji powyższego nie można też zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogło dojść poprzez "nieprawidłowe przedstawienie stanowiska organu poprzez stwierdzenie, że rozstrzygnięcie zawarte w treści skarżonej decyzji nie wyklucza możliwości zastosowania art. 78a O.p. do kalkulacji odsetek należnych skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości rozstrzygnięcie zawarte w treści skarżonej decyzji bezspornie wyklucza możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu 78a O.p., co potwierdza również kwota przelewu przekazanego na rachunek bankowy skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji".

Uzasadnienie tego zarzutu nie podważyło - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - jakości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, lecz w istocie stanowiło polemikę z zaprezentowanym przez ten Sąd poglądem co do stosowania art. 78a O.p.

W skardze kasacyjnej nie wykazano również, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a mogło dojść poprzez "nieprawidłowe przedstawienie stanowiska skarżącej poprzez stwierdzenie, że zdaniem skarżącej treść skarżonej decyzji nie zawierała pełnego rozstrzygnięcia (co miałoby skutkować złożeniem przez skarżącą wniosku w trybie art. 213 § 1 O.p.), podczas gdy w rzeczywistości treść skarżonej decyzji zawierała wadliwe rozstrzygnięcie (co powinno skutkować zaskarżeniem decyzji w trybie określonym przepisami P.p.s.a.)"

Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej treść zaskarżonej decyzji nie zawierała wadliwego rozstrzygnięcia.

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez pomięcie oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wskazanych w wyroku WSA z dnia 16 listopada 2009 r., III SA/Wa 1020/09. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2009 r., III SA/Wa 1020/09 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10, nie wypowiadał się w kwestii obowiązku zastosowania przez organ przepisu art. 78a O.p. do odsetek, których dotyczy niniejsza sprawa.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo naruszenia w niej przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a., art. 120, 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

Skarżący naruszenia art. 120, 121 §1 O.p. dopatrywał się w braku zawarcia w decyzji organu odwoławczego podstawy prawnej zaleceń dla organu pierwszej instancji uniemożliwiających zastosowanie art. 78 a O.p. Tymczasem jak wyżej już wykazano zaskarżona decyzja nie stanowiła przeszkody dla zastosowania art. 78a O.p.

Nie można natomiast czynić zarzutu z tego, że decyzja, która nie uniemożliwiała odpowiedniego zastosowania przepisu art. 78a O.p., nie zawierała uzasadnienia prawnego w zakresie określenia sposobu wyliczenia kwoty odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT, w taki sposób, który uniemożliwia odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78a O.p. Nie można zatem twierdzić, że zaskarżona decyzja pozbawiona została wyjaśnienia podstawy, czego strona upatrywała właśnie w braku odwołania się do art. 78a O.p. W świetle powyższego uznać należy, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).