Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 881/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10, art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H.-B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1650/07 w sprawie ze skargi E. H.-B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. H.-B. i B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1650/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę E. H. – B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący 30 kwietnia 2003 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT 36, w którym wykazali łączny dochód 153.988,29 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Urząd Skarbowy przeprowadził 4 czerwca 2003 r. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości sporządzenia zeznania rocznego o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. oraz dokonanych odliczeń. Ustalił, że B. B. jest inwalidą I grupy, a E. H. – B. inwalidą II grupy , oboje z powodu schorzeń narządów ruchu. Podatnicy odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne w kwotach odpowiednio: 78.214 zł - mąż i 16.806,32 zł - żona. Po przeanalizowaniu odliczonych wydatków organ podatkowy stwierdził, że w przeważającej części dotyczyły one adaptacji i wyposażenia budynków mieszkalnych położonych w P. i G.

Wobec odmowy dokonania korekty zeznania podatkowego organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. W trakcie tego postępowania stwierdzono, że B. B. nie prowadził działalności gospodarczej, a wykazane w zeznaniu dochody zakwalifikowane do tego źródła są w rzeczywistości przychodami określonymi w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176, dalej jako u.p.d.o.f.). Stwierdził też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, poprzez zaliczenie do nich wydatków, które nie miały związku z uzyskanym przychodem, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowano także odliczenia na cele rehabilitacyjne. Decyzją z 15 stycznia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 9.772,20 zł.

Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w wyniku odwołania podatników, stwierdzając konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. decyzją z dnia 27 września 2004 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 13.151,40 zł. Uznano, iż istnieją podstawy do zaliczenia do wydatków na cele rehabilitacyjne kwot poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności - w odniesieniu do B. B. w kwocie 49.600,97 zł, a w odniesieniu do E. H. – B. w kwocie 11.713,67 zł. Zakwestionowano wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne – B. B. w kwocie 28.613,15 zł, a E. H. – B. w kwocie 5.092,65 zł. Na zakwestionowane wydatki składały się kwoty zapłacone za :

1) wymianę okien w domu w G. w kwocie 20.969,86 zł z uwagi na to, że były to zwykłe czynności remontowo-modernizacyjne, nie mieszczące się w zakresie ulgi rehabilitacyjnej;

2) zakup łóżka w kwocie 1.050 zł oraz wykonanie i montaż szafy wnękowej w G. w kwocie 3.500 zł z uwagi na to, że zakup mebli nie jest wydatkiem związanym z rehabilitacją, a z dokumentów wynika, że były to meble ogólnego zastosowania i nie zostały zakupione jako sprzęt rehabilitacyjny;

3) zainstalowanie klimatyzatora w G. w kwocie 4.440,82 zł z uwagi na to, że urządzenie to nie pozostawało w bezpośrednim związku z rodzajem orzeczonego inwalidztwa z tytułu niesprawności ruchowej;

4) wykonanie podjazdu przed wjazdem do garażu w kwocie 9.232,80 zł z uwagi na to, że inwestycji tej w G. nie stwierdzono;

5) wymianę kuchenki gazowo-elektrycznej w kwocie 2.100 zł oraz instalację rolet zewnętrznych w domu w P. oraz w domu wiejskim w G. w kwocie 36.000 zł z uwagi na to, że wymieniony sprzęt nie jest niezbędny w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej ze schorzeniami kończyn dolnych i zakup tych urządzeń należy zakwalifikować do wydatków remontowych, a nie do wydatków rehabilitacyjnych;

6) używanie samochodu osobowego przez B. B. w celu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 2.280 zł, ponieważ podatnik nie wskazał z jakich zabiegów korzystał w 2002 r.;

7) zakup elementów oświetlenia tj. lamp i żarówek w kwocie 1.113,82 zł.

Ponadto organ dokonał przeklasyfikowania przychodów wykazanych przez B. B. jako przychody z działalności gospodarczej, uznając je za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, zawyżono koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu o kwotę 19.385,37 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lutego 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił za 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.467,40 zł. Uznał za zasadne odliczenie kwoty 2.280 zł w ramach ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne. Uznał, że jakkolwiek podatnik nie udokumentował poniesienia spornych wydatków, to w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie można uznać ten fakt za dostatecznie uprawdopodobniony. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie o sygn. akt SA/Po 552/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W wytycznych co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi odwoławczemu dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów w celu stwierdzenia, w oparciu o dokumentację fotograficzną lub wizję lokalną, czy sporne wydatki poczynione na budynki mieszkalne w G. i P. były konieczne do potrzeb skarżących wynikających z ich niepełnoprawności, tj. pozwalały im jako inwalidom określonego rodzaju na przystosowanie się do normalnego życia w społeczeństwie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r. powołał dr. n. med. J. N. - biegłego Sądu Okręgowego w P., specjalistę ortopedii i chirurgii urazowej - do wydania specjalistycznej opinii na okoliczności wskazane w wyroku Sądu. Biegły po dokonaniu oględzin stwierdził, że:

1) okna plastikowe są zwykłymi oknami posiadającymi możliwość dwukierunkowego otwierania, mają cechy utrudniające obsługę przez osobę niepełnosprawną poruszającą się na wózku lub za pomocą kul łokciowych, w szczególności te zamontowane na wysokości 40 cm nad podłogą, klamka do otwierania okien znajduje się wysoko, utrudniając otwieranie okna osobie jeżdżącej wózkiem, a ponadto wysokość okien uniemożliwia swobodne ich mycie przez osobę niepełnosprawną;

2) łóżko jest zwykłym typowym dwuosobowym łóżkiem, nie ma zamontowanych dodatkowych uchwytów czy rusztowań, które stosowane są rutynowo w rehabilitacji, ułatwiając przemieszczanie się chorego przy wchodzeniu i wychodzeniu z łóżka, pozwala na wejście z trzech stron i nie wymaga pomocy drugiej osoby przy siadaniu, posiada jednak cechy niekorzystne dla osoby niepełnosprawnej- przede wszystkim mała wysokość i niezbyt twardy materac, łóżko jest niższe od siedziska wózka inwalidzkiego - łatwo jest więc zsiąść z wózka na łóżko, ale powrót na wózek jest znacznie utrudniony, miękki materac jest dość dużym utrudnieniem dla osoby niepełnosprawnej, której kończyny dolne są usztywnione spazmem mięśni;

3) szafa wnękowa - zamykana drzwiami przesuwnymi - jest rozwiązaniem korzystnym dla osoby niepełnosprawnej poruszającej się na wózku inwalidzkim lub o kulach;

4) kuchenka elektryczno - gazowa jest zwykłą kuchenką ogólnego zastosowania bez cech dostosowania dla osób o niepełnosprawności narządów ruchu, rodzaj niepełnosprawności stwierdzonej u podatników nie ogranicza obsługi dowolnej kuchenki;

5) rolety - schorzenie narządów ruchu nie wymaga instalacji rolet, osoba z niepełnosprawnością kończyn dolnych może obsługiwać z powodzeniem firany oraz bez żadnego problemu obsługiwać rolety zamykane ręcznie, nie spełniają zatem potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

6) żarówki i lampy - oświetlenie typowe z obsługą dostępną dla podatników, jedynym problemem jest naprawa lub wymiana żarówek, nie spełnia zatem potrzeb adaptacji mieszkania wynikających z rodzaju niepełnosprawności;

7) podjazd - niepełnosprawność skarżącego ogranicza swobodę poruszania się powodującą konieczność jeżdżenia wózkiem inwalidzkim, tym samym wymaga dostosowania wejść do domu, podjazd przy domu podatników spełnia kryteria adaptacji wynikającej z rodzaju niepełnosprawności.

Jednocześnie biegły stwierdził, że nie jest kompetentny do oceny stopnia schorzeń dróg oddechowych E. H. – B., w związku z czym nie może ocenić przydatności klimatyzatora dla poprawy wydolności oddechowej podatniczki.

Organ odwoławczy na podstawie opinii biegłego uznał za zasadne odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w związku z montażem szafy wnękowej i wykonaniem podjazdu. Zaliczył też do wydatków związanych z rehabilitacją zakup klimatyzatora, gdyż w jego ocenie konieczność jego zamontowania wynika z dokumentacji medycznej skarżącej. Uwzględnił także kwotę 2.880 zł z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. W odniesieniu do pozostałych wydatków w ogólnej kwocie 61.233,68 zł, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji potwierdzone opinią biegłego. Decyzją dnia 28 września 2007 r. uchylił w związku z tym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 7.316 zł.

Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazali, że kwestionowana decyzja zawiera błędy w interpretacji stanu prawnego dotyczące zarówno wydatków objętych ulgą rehabilitacyjną, jak i kwestii związanych z najmem. Skarżący podkreślili, że w sprawie istnieją trzy opinie: opinia biegłego sądowego powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, opinia prof. zw. dr hab. medycyny W. M. oraz opinia lek. med. N. M. Wszystkie one są opiniami prywatnymi, a więc równoważnymi. Druga i trzecia opinia uznaje wszystkie poniesione przez skarżących wydatki za poczynione w celu ułatwienia wykonywania czynności życiowych. Natomiast opinia biegłego sądowego częściowo cele te kwestionuje. Skarżący podnieśli, że biegły sądowy nie jest specjalistą do spraw rehabilitacji, w przeciwieństwie do lekarzy, którzy sporządzili pozostałe opinie. W sytuacji, gdy na liście biegłych sądowych Sądu Okręgowego nie znajduje się biegły z tą specjalnością, organ podatkowy powinien był powołać biegłego specjalistę spoza listy stałych biegłych sądowych. Wreszcie, skoro na tle różnych wniosków z opinii zgromadzonych w sprawie pojawiają się wątpliwości, powinny one być rozstrzygnięte na korzyść podatników.

Skarżący wskazali na niezgodność z rzeczywistością ustaleń biegłego dotyczących braku możliwości otwierania okien z poziomu wózka inwalidzkiego oraz pominięcie w opinii istnienia centralnego systemu sterowania roletami wszystkich okien jako urządzenia specjalistycznego ułatwiającego życie osoby niepełnosprawnej. W odniesieniu do kuchenki elektryczno - gazowej skarżący twierdzili, że w sytuacji braku ziemnej instalacji gazowej, kuchenka z płytą elektryczną nie pozbawia - w odróżnieniu od gazowej - możliwości życia rodziny niepełnosprawnych podatników w przypadku wyczerpania się butli z gazem, której sami napełnić nie są zdolni.

Skarżący wyjaśnili, iż z tytułu przychodów z najmu skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazali, że podatnik osiągający przychody z najmu, a jednocześnie osiągający te przychody za pośrednictwem faktur VAT i rozliczający comiesięcznie ten podatek jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, czyli uprawnioną do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotów służących działalności gospodarczej (w tym przypadku samochodów). Jest więc osobą uprawnioną do amortyzacji tych przedmiotów i zaliczania kosztów z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, który ma znaczenie drugorzędne i formalne.

Ponadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, którego celem miałoby być wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ uznał za niezasadny zarzut, że opinia biegłego jest opinią prywatną, wydaną przez osobę, która nie jest specjalistą w dziedzinie rehabilitacji. W ocenie organu odwoławczego powołany biegły jest właściwym specjalistą ,ponieważ biegły lekarz ze specjalizacją z zakresu ortopedii i chirurgii urazowej jest również specjalistą w dziedzinie rehabilitacji, bowiem zleca pacjentom odpowiedni dla nich rodzaj rehabilitacji, którą wykonują rehabilitanci.

Organ wskazał, że zakupione i zamontowane przez podatników okna plastikowe, łóżko, kuchenka elektryczno-gazowa, rolety, lampy i żarówki nie wykazują cech "indywidualnego przeznaczenia" oraz niezbędności w rehabilitacji. Stanowią wyposażenie ogólnego użytku przeznaczone do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiające komfort życia całej rodziny, w tym osób całkowicie sprawnych. Odliczenie wydatków poniesionych na zakup sprzętu gospodarstwa domowego byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby sprzęt taki ułatwiał osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynikałoby z niepełnosprawności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę jako nieuzasadnioną, uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, poparte opinią biegłego, iż kryteriów wydatków na cele rehabilitacyjne nie spełniają wydatki podatników poniesione na wymianę okien, zakup łóżka, kuchenki elektryczno - gazowej, zakup rolet, lamp i żarówek. Wprawdzie przedmioty (sprzęty) te ułatwiają wykonywanie czynności życiowych, ale nie mają cech indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Jest to bowiem sprzęt ogólnego użytku przeznaczony do korzystania przez nieokreślony krąg osób, który nie wykazuje cech indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji .

Opinia biegłego J. N. została prawidłowo uznana za poprawną. Organ sprawdził przesłanki, na których biegły oparł swą konkluzję i to w aspekcie powołanego przepisu prawa podatkowego. W przeciwieństwie do przedłożonych przez skarżącego pisemnych ocen W. M. i N. M. opinia J. N. wydana została po uprzednich oględzinach spornego sprzętu i urządzeń. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż opinia oparta na powyższych przesłankach najpełniej oddaje faktyczną przydatność poczynionych wydatków w kontekście ich indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji oraz ułatwienia skarżącym jako osobom niepełnosprawnym wykonywania czynności życiowych.

Sąd uznał także za zasadne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu wydatków w postaci kosztów eksploatacji i amortyzacji samochodu osobowego. Wydatki te, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, nie pozostają w żadnym bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami z tego tytułu.

W ocenie Sądu skarżący bezpodstawnie powołali się na przepis art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim definiuje ona pojęcie działalności gospodarczej. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op.), a więc w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązująca w roku podatkowym ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) stanowi, iż podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług (art. 2). Nie oznacza to więc, iż każdy podatnik VAT był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wskazanych przez skarżącego samochodów osobowych jedynie wydatki na paliwo mogły stanowić koszt uzyskania przychodu z najmu budynku. Skarżący w tym zakresie nie przedstawił jednak dowodów poniesienia tego wydatku.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

a) art. 153 p.p.s.a., tj. naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady, iż wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazania co do dalszego postępowania zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 552/05 z dnia 29 czerwca 2006 r. nakazującego przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów;

b) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I Instancji do wniosku skarżących w zakresie przeprowadzenia mediacji w toku postępowania sądowoadministracyjnego, który to wniosek został przez skarżących zgłoszony w skardze z dnia 31 października 2007 r.

2) naruszenie prawa materialnego wskutek nietrafnej oceny ze strony WSA prawidłowości wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. następujących uregulowań prawnych:

a) art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zamontowanie okien oraz sterowanych automatycznie i centralnie rolet nie stanowi kosztów na adaptację i wyposażenie budynku stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, ale że są to sprzęty, urządzenia i narzędzia techniczne o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. ;

b) art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, że przymiotnik indywidualny odnosi się do sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji, podczas gdy zgodnie z wykładnią językową indywidualny charakter odnosi się wyłącznie do sprzętu, w konsekwencji czego błędnie nie uznano wydatków podatnika związanych z zakupem łóżka oraz kuchenki gazowo – elektrycznej;

c) art. 22a u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, iż pojęcie działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu zawężone jest do działalności zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy pojęcie to jako nieścisłe i opisowe obejmuje swym zasięgiem również działalność nieujawnioną w ewidencji działalności gospodarczej, albowiem wykładnię taką pośrednio potwierdza brzmienie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym poprzez działalność gospodarczą rozumie się bycie podatnikiem VAT;

d) art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 22 ust 10 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na nieznajdującym oparcia w obowiązujących regulacjach podatkowych przyjęciu, iż przepisy te nie mogą być stosowane przez podatnika zamiennie, w sytuacji, gdy brak jest normy prawnej nakazującej podatnikowi rozliczenie wszystkich przychodów jedną metodą.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że błędnie organ odwoławczy ograniczył się do sporządzenia opinii przez specjalistę chirurga i ortopedę, gdyż nie jest to równoznaczne ze sporządzeniem jej przez specjalistę rehabilitanta. Podkreślono, że ze względu na specyfikę kontaktu z pacjentem opinie biegłego rehabilitanta i lekarza chirurga – ortopedy wydane w tej samej sprawie mogą się zasadniczo różnić, dlatego też WSA nakazał sporządzenie opinii przez biegłego rehabilitanta. Zdaniem skarżących niewystarczające są wyjaśnienia organu odwoławczego, który za podstawę powołania biegłego o innej specjalności podał brak biegłego sądowego ze wskazaną przez Sąd specjalizacją. Ponadto skarżący wskazali, że opinia jest niepełna, bowiem została ograniczona tylko do G., a zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna obejmować także mieszkanie w P.

Dalej skarżący podnieśli, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do ich wniosku o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego.

Skarżący nie zgodzili się z też z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym okna i rolety zostały zakwalifikowane jako wymienione w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Wymiana okien i założenie rolet miało bowiem na celu przystosowanie ich do potrzeb skarżących z punktu widzenia ich niepełnosprawności, a nie modernizację domu.

Ponadto skarżący podnieśli, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 7 a pkt 3 u.p.d.o.f przyjmując, że użyty w tym artykule przymiotnik indywidualny odnosi się do sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji, podczas gdy zgodnie z wykładnią językową indywidualny charakter odnosi się wyłącznie do sprzętu. W przeciwnym razie przymiotnik indywidualny powinien być użyty w liczbie mnogiej. Także wykładnia gramatyczna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że urządzenia techniczne – w przeciwieństwie do sprzętu – nie muszą mieć cechy indywidualności, istotne jest jedynie, aby służyły celom określonym w tym przepisie. Skarżący wskazali, że w konsekwencji błędnej wykładni tego artykułu nie uznano wydatków podatnika związanych z zakupem łóżka oraz kuchenki gazowo – elektrycznej.

Skarżący nie zgodzili się także ze stanowiskiem Sądu, iż w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. pojęcie działalność gospodarcza zawężone jest do działalności gospodarczej zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej i podnieśli, że pojęcie to jest nieścisłe i opisowe i jako takie obejmuje swym zasięgiem również działalność nieujawnioną w ewidencji działalności gospodarczej. Zakwestionowali także ocenę Sądu, zgodnie z którą tylko udokumentowane fakturami wydatki na zakup paliwa mogły stanowić koszt uzyskania przychodów z najmu budynku. Wskazali, że brak faktur spowodowany jest niepełnosprawnością skutkującą niemożliwością odbioru faktury przy zakupie paliwa.

Zdaniem skarżących w niniejszej sprawie doszło także do naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 20 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane przez podatnika zamiennie, w sytuacji gdy brak jest normy prawnej nakazującej rozliczanie wszystkich przychodów jedną metodą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, te bowiem odnoszą się m.in. do prawidłowości wykonania wytycznych, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i dotyczących ustaleń faktycznych oraz prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. Jeżeli okazałyby się one zasadne, rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego mogłoby okazać się przedwczesne.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Nie budzi wątpliwości, że ocena prawna dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego ( por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Lex pod nr 47301). Wskazania do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej i wskazują organom administracji publicznej sposób postępowania w przyszłości, pozwalający na uniknięcie naruszenia prawa, stwierdzonego przez sąd. Ocena prawna, a tym samym wskazania o do dalszego postępowania tracą moc wiążącą jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 835/07, opubl. w Lex pod nr 486489, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, opubl. w OSNAP z 1999 r., nr 1,poz. 2). Niezastosowanie się organu administracji publicznej do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego winno być brane pod uwagę także z urzędu. Jest ono równoznaczne z naruszeniem prawa i obliguje sąd w każdym wypadku do usunięcia wadliwego aktu administracyjnego z obrotu prawnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, opubl. w Lex pod nr 488566). Każdy kolejny skład sądu orzekający w danej sprawie, jeżeli nie wystąpiły okoliczności , uprawniające do odstąpienia od oceny prawnej, jest tą oceną również związany ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 139/07).

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2005 r. wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Uznał, oceniając zupełność materiału dowodowego w sprawie, że organy podatkowe nie posiadają dostatecznej wiedzy dla oceny, czy wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków spełniają cel preferowany przez ustawodawcę, to jest służą przystosowaniu do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. W jego ocenie organy winny były skorzystać z dowodu z opinii biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów.

Pozostaje poza sporem, iż Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę ponownie, uzupełnił postępowanie dowodowe o dowód, o którym mowa w art. 197 § 1 O.p. Strona skarżąca uważa jedynie, iż opinia ta została sporządzona przez osobę, która nie posiadała wiadomości specjalnych z dziedziny, której opinia miała dotyczyć. Sad nakazał bowiem zwrócenie się do biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów, organ dopuścił zaś dowód z opinii biegłego chirurga i ortopedy. W ocenie strony niezasadne jest stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, iż lekarz tej specjalności posiadał wiadomości specjalne , niezbędne do oceny przydatności wydatków poczynionych przez podatników na cele rehabilitacyjne.

Poglądu tego nie można uznać za zasadny. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2006 r. nakazał skorzystanie z wiadomości specjalnych ( wiedzy i doświadczenia) biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów. Uznał zatem, iż winna to być osoba, która orientuje się co do sposobów przywracania sprawności fizycznej, psychicznej i społecznej, utraconej wskutek schorzeń i urazów poprzez stosowanie działań terapeutycznych i usprawniających ( por. pojęcie rehabilitacji – Popularna encyklopedia powszechna – Wyd. Fogra Kraków 1996, t. XV, s 104). Podejmowanie takich działań leży również w zakresie specjalności lekarskiej – ortopedii . Specjalność ta obejmuje bowiem całość zagadnień związanych z nieprawidłowościami czynności i kształtu narządów ruchu, które powstały w wyniku wad, chorób i urazów, zajmuje się ona nie tylko wykrywaniem ich przyczyn i mechanizmów powstawania, lecz także leczeniem zachowawczym i operacyjnym oraz łagodzeniem skutków nie tylko fizycznych, ale także psychologicznych, społecznych i zawodowych ( por. pojęcie ortopedii - Popularna encyklopedia powszechna – t. XII, s. 247). Biegły, będący lekarzem o specjalnościach chirurg i ortopeda niewątpliwie zatem posiadał wiedzę niezbędną do oceny, czy adaptacja i wyposażenie mieszkania i domu skarżących służyły celom ich rehabilitacji. Strona skarżąca, stawiając ten zarzut nie wskazała zresztą na jakiekolwiek merytoryczne błędy, dyskwalifikujące jego opinię. Przypomnieć zaś należy, iż przedstawione przez stronę opinie lekarzy rehabilitantów nie tylko nie zostały poprzedzone oględzinami sprzętów, urządzeń i elementów budynków, ale nawet nie zawierały uzasadnienia co do przydatności każdego z tych przedmiotów z osobna dla celów rehabilitacji. Uzupełnienie postępowania dowodowego o dowód z opinii biegłego chirurga i ortopedy stanowiło zatem zastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 29 czerwca 2006 r. Zauważyć ponadto należy, iż biegły odnosił się również do wyposażenia i adaptacji mieszkania w P., oceniając zamontowanie okien i rolet , bez ograniczenia się do domu w G. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena zastosowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wytycznych zawartych we wcześniejszym wyroku tego Sądu była zatem prawidłowa i nie naruszała art. 153 p.p.s.a.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wniosku skarżących w zakresie przeprowadzenia mediacji. Przede wszystkim zauważyć, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) strona skarżąca winna wskazać, w jaki sposób naruszenie tych przepisów mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (czyli, że zapadłoby inne rozstrzygnięcie; por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 50/08, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2009 r., nr 11, s. 580, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, opubl. w Lex pod nr 478546 ). Ani w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób nieodniesienie się do ich wniosku mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, zwłaszcza że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę sprzeciwił się przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego. Zauważyć należy, że aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógł być skuteczny, wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku muszą być tego rodzaju, iż uniemożliwiają kontrolę instancyjną tego orzeczenia (nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do wydania wyroku o określonej treści, por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn.akt I FSK 993/07, opubl. w Lex pod nr 485357). Już z tego względu zarzut ten jest bezzasadny. Ponadto w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie mają zastosowania przepisy O.p. ( por. art. 1 p.p.s.a. i art. 1 O.p.). Sąd nie mógł zatem naruszyć art. 121 O.p. , regulującego jedną z zasad postępowania podatkowego, nie odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego.

Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje uznaniem za wiążący stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną wyroku. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy będą zatem uwzględnione przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie strona skarżąca postawiła Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 7 a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że okna i rolety stanowią sprzęty, urządzenia i narzędzia elektryczne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 tej ustawy zamiast prawidłowo – iż wydatki na ich założenie stanowią wydatki na adaptację i wyposażenie budynku mieszkalnego. Błędna wykładnia polega na niewłaściwym odczytaniu treści przepisu. Stawiając taki zarzut strona winna zatem wskazać, jak dany przepis winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu w zrozumieniu jego treści ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w Lex pod nr 266229). W uzasadnieniu badanej skargi kasacyjnej strona nie tylko nie wyjaśniła, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany, ale nie wskazała też, na czym polegać miał błąd Sądu I instancji w pojmowaniu jego treści. Polemizowała natomiast z wnioskami wynikającymi w opinii biegłego, iż okna nie były dostosowane do potrzeb osoby niepełnosprawnej , zaś założenie sterowanych centralnie rolet nie przyczyniało się do zwiększenia poczucia bezpieczeństwa osoby niepełnosprawnej i ułatwienia jej zamykania i otwierania rolet. Tym samym w istocie kwestionowała ustalenia faktyczne dotyczące zaspokajania- poprzez wymianę okien i montaż rolet- potrzeb wynikających z niepełnosprawności i ocenę dowodów, zebranych w postępowaniu podatkowym, uznaną przez Sąd za zgodną z prawem. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zaś skutecznie podważać ustaleń faktycznych (pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie – por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 149/08, opubl. w Lex pod nr 484136, z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 816/07, opubl. z Lex pod nr 486045, z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 326/07, opubl. w Lex pod nr 471244). Z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolejny zarzut odnosi się do błędnej wykładni art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przymiotnik "indywidualny" odnosi się również do wymienionych w tym przepisie narzędzi i urządzeń. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że sposób sformułowania tego przepisu wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę, zobligowanego wszak do stosowania się do reguł składni obowiązujących w języku polskim, iż cecha indywidualności odnosi się tylko do sprzętu, a nie do pozostałych przedmiotów wymienionych w tym przepisie. Skoro więc przymiotnikiem , zgodnym co do rodzaju, przypadku i liczby poprzedził on tylko słowo "sprzęt", to przymiotnik ten odnosi się tylko do tego rzeczownika. Wykładnia powołanego przepisu przez Sąd I instancji była zatem wadliwa. Wadliwość ta odnosiła się jednak wyłącznie do uzasadnienia i nie miała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., nie pozwalała na uwzględnienie skargi kasacyjnej. Stawiając ten zarzut strona podważała bowiem ocenę wydatków na łóżko i kuchenkę gazowo-elektryczną. Łóżko nie jest zaś ani urządzeniem, ani narzędziem. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , odwołać się zatem należy do wykładni językowej. W potocznym znaczeniu narzędzie to każdy przedmiot ułatwiający wykonanie jakiejś pracy (tak w Słowniku współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga, 1996, s. 572), a urządzenie to mechanizm bądź zespół mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję (por. cyt. Słownik- s. 1188). Łóżko cech tych nie spełnia. Mogłoby ono być zaliczone do sprzętów (czyli przedmiotów pełniących funkcje użytkowe – cyt. Słownik – s. 1052), ale wówczas winno posiadać cechy indywidualne, służące potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. A tych niewątpliwie nie posiadało. Zauważyć także należy, iż zarówno sprzęt, jak i narzędzia oraz urządzenia musiały spełniać (i tu nie ma sporu) wymogi ułatwiania wykonywania czynności, utrudnionych z uwagi na niepełnosprawność. Jeżeli były to rzeczy powszechnego użytku, to sposób ich konstrukcji, obsługi, dostępu do nich musiał być tego rodzaju, że ułatwiał osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których ta bez tego urządzenia czy narzędzia samodzielnie wykonać by nie mogła bądź wiązałoby się to z dużym dla niej utrudnieniem. Niezakwestionowane przez stronę skarżącą ustalenia faktycznie, stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazują zaś na to, że wysokość łóżka i zastosowany materac utrudniałyby, a nie ułatwiały, osobie korzystającej z wózka inwalidzkiego samodzielne przeniesienie się z łóżka na wózek. Kuchenka również nie posiadała żadnych cech szczególnych, które mogłyby ułatwić osobom z chorobami narządów ruchu przygotowywanie posiłków. Podniesiony przez stronę argument, iż zakup kuchenki gazowo-elektrycznej miał zminimalizować utrudnienia związane z koniecznością wymiany butli , nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, skoro i tak korzystanie z pomocy osób trzecich przy wymianie butli było konieczne. Ponadto strona skarżąca zdaje się nie zauważać, iż ustawodawca, ustanawiając ulgę rehabilitacyjną , miał na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w usamodzielnieniu się i pokonaniu barier, związanych z trudnościami wynikającymi ze schorzeń. Nie oznacza to jednak, iż każdy wydatek dokonany przez osobę niepełnosprawną i związany z zaspokajaniem przez nią potrzeb życia codziennego i ułatwianiem wykonywania codziennych czynności , może być uznany za wydatek objęty ulgą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ulgą tą objęte te są bowiem tylko te wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby osoba niepełnosprawna mogła samodzielnie egzystować w sposób jak najbardziej zbliżony do egzystencji osób zdrowych. Pomoc w postaci ulgi podatkowej nie dotyczy zaś tych obszarów życia i tych wydatków , które są ponoszone przez tę osobę na zaspokojenie potrzeb, które- mimo niepełnoprawności - jest ona w stanie zaspokoić samodzielnie bez żadnych utrudnień.

Kolejny zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 22 a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie użytego w tym przepisie pojęcia działalność gospodarcza jedynie do takiej działalności , która została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. Zarzut ten został sformułowany w sposób daleki od doskonałości . Art. 22 a u.p.d.o.f. składa się bowiem z 2 ustępów, a każdy z nich jeszcze z kilku punktów. Strona skarżąca nie sprecyzowała, choć taki obowiązek wynika z art. 176 p.p.s.a., której konkretnie jednostki redakcyjnej zarzut ten dotyczy ( art. 183 § 1 p.p.s.a. , por. choćby postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 395/07, opubl. w Lex pod nr 466159) . Naczelny Sąd Administracyjny jest zaś związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Nie może zatem za stronę skarżącą precyzować podstaw kasacyjnych czy też podstaw tych domniemywać ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 883/08, opubl. w Lex pod nr 513110, z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07, opubl. w Lex pod nr 497211, z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 190/08, opubl.w Lex pod nr 499969). Już z tego względu zarzut ten nie poddaje się kontroli merytorycznej.

Na marginesie już tylko stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych za ugruntowany jednak należy uznać pogląd, oparty m.in. na definicji tej działalności zawartej w art.. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) i orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych ( por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 5,poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 2,poz. 7), że pod pojęciem tym należało rozumieć wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania , działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań ( np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym. O prowadzeniu działalności nie decydowało przy tym subiektywne przekonanie podatnika. Jak trafnie też wskazała strona skarżąca, dla stwierdzenia, czy aktywność podatnika była czy też nie była działalnością gospodarczą wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie miał znaczenia decydującego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., opubl. w Lex pod nr 496828). Zakładając prawidłowe działanie ustawodawcy i konieczność zachowania jednolitości terminologicznej przyjąć należy, że pojęcie "działalność gospodarcza" zostało użyte w art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. w tym samym znaczeniu, w jakim użył go w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, określając źródła przychodu. Wskazując na nieruchomości i ruchomości podlegające amortyzacji ustawodawca odnosił je więc tylko do tych z nich, które służyły prowadzeniu działalności gospodarczej rozumianej jako źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. pkt 3 u.p.d.o.f. , a nie do tych, które wykorzystywane były przez podatnika do uzyskiwania przychodów z pozostałych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-2 i 4- 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodu z przychodami z konkretnego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1444/07, opubl. w Lex pod nr 485141). Skoro więc nie podważono ustaleń faktycznych, iż przychody z najmu były przychodami ze źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie przychodami z działalności gospodarczej, to nawet błędna wykładnia pojęcia działalności gospodarczej, dokonana przez Sąd I instancji nie mogłaby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, orzeczenie to bowiem, mimo częściowo błędnego uzasadnienia , odpowiada prawu ( art. 184 p.p.s.a.).

Sąd nie odniósł się do tych argumentów skargi, które wywodziły znaczenie pojęcia działalności gospodarczej z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ani art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) , ani art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) nie zawierają definicji działalności gospodarczej.

Brak także podstaw do odniesienia się do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu braku podstaw do uzależnienia zaliczenia wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu od posiadania faktur zakupu. W tym zakresie nie wskazano bowiem przepisu prawa, jaki miałby być naruszony przez Sąd I instancji.

Niezasadny jest również ostatni z zarzutów- błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. określa wysokość –ryczałtową – kosztów uzyskania przychodu z określonych źródeł przychodu- art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 10 tej ustawy pozwala na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości kosztów faktycznie poniesionych pod warunkiem, że podatnik udowodni, że były one wyższe niż wynikające z normy procentowej. Podatnik może zatem, jeżeli dysponuje dowodami, pomniejszyć swój przychód ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2,4,6 i 8 u.p.d.o.f., o koszty faktycznie poniesione i wyższe od ryczałtowych. Nie może więc jednocześnie odliczyć kosztów obliczonych ryczałtowo i kosztów faktycznie poniesionych, są to bowiem dwa- z założenia – wykluczające się sposoby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu. Wskazane przepisy nie przewidują możliwości naliczenia kosztów uzyskania przychodów z tego samego źródła częściowo w wysokości ryczałtowej i częściowo w wysokości faktycznie poniesionej. Koszty ryczałtowe pozwalają bowiem podatnikowi na ich uwzględnienie przy obliczaniu dochodu niezależnie od faktycznego ich poniesienia i posiadania dowodów wydatkowania określonych kwot. Korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. podatnik odlicza zaś wszystkie koszty faktycznie poniesione. Nie może więc jeszcze doliczyć całej lub części zryczałtowanej kwoty kosztów uzyskania przychodu, bowiem uwzględniłby wówczas koszty wyższe niż faktycznie poniesione. To zaś sprzeczne byłoby z art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 2194/94, opubl. w Monitorze Podatkowym z 1996 r., nr 7, s.219).

Wskazane wyżej względy uzasadniały oddalenie skargi kasacyjnej jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw ( art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).