Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 351/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 września 2008 r., nr 380000-WO-9116-11/08/RK w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. określił R. G. /dalej skarżący/ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 r. w wysokości 21.133 zł, maj 2005 r. w wysokości 1.511 zł oraz czerwiec 2005 r. w wysokości 34.390 zł.

Decyzja została wydana w następstwie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Usługowo Handlowym Eksport - lmport R. G. prowadzącym sprzedaż paliw płynnych, w wyniku której ustalono, iż transakcje z kontrahentami PPHU A H. W., P.H.U.P "B" P. W. oraz PPUH M. P. nie miały faktycznie miejsca a zakupiony towar pochodził z niewiadomego źródła.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w PPHU "A" H. W. z siedzibą w B. wykazały, że kontrahent prowadził działalność polegającą na fikcyjnym wystawianiu faktur VAT, w szczególności dokumentujących sprzedaż paliw płynnych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, iż H. W. mimo, iż złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT w grudniu 2004 r. deklaracje podatkowe składał jedynie za okres od września do listopada 2004 r., po czym został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 2 grudnia 2005 r. Przesłuchany w toku postępowania, w charakterze świadka H. W. zeznał, iż faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były wystawiane przez niego osobiście, a rzeczywistym przedmiotem jego działalności było fikcyjne wystawianie faktur VAT dokumentującej sprzedaż paliw płynnych. Jednocześnie, pismem z dnia 27.09.2007 r. Prokuratura Okręgowa w Opolu poinformowała, że "H. W. legalizował paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe."

W toku postępowania ustalono również, że PUH Eksport Import R. G. w miesiącu czerwcu 2005 r. udokumentowało zakup paliwa fakturami VAT, których wystawcą było P.H.U.P "B" P. W. w B. Informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wskazywały, iż P. W. prowadzi działalność gospodarczą od listopada 2002 r. pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe ZWIP W. P. z/s w B., której przedmiotem jest handel, usługi, montaż, usługi derateryzacyjne, budowlane, import-export, import usług, sprzedaż materiałów budowlanych, samochodów, ciągników rolniczych, wynajem samochodów, przyczep, handel art. budowlanymi, rolnymi, koncentratami, częściami motoryzacyjnymi i maszynami rolniczymi. Został zarejestrowany jako podatnik VAT w grudniu 2002 r., natomiast w związku z zaprzestaniem składania deklaracji, Urząd Skarbowy w B. wykreślił go z ewidencji podatników VAT. Przesłuchany w toku postępowania, w charakterze świadka P. W. zeznał, że "po wystawieniu faktur VAT na rzecz firmy skarżącego ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Podatek należny z tych faktur zaksięgował w swojej dokumentacji księgowej (w księdze podatkowej i rejestrze sprzedaży) jednakże nie dokonał jego wpłaty do Urzędu Skarbowego, gdyż musiałby wpłacić 100% jego wartości a nie posiadał (nie dostarczył mu dostawca) faktur za dostarczone paliwo do jego firmy". Organ I instancji oparł się również na danych zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu Wydział V Śledczy sygn. akt Ds. 20/05, z których wynikało, iż P. W. wystawiał faktury służące jedynie legalizacji paliwa a transakcje na nich ujęte faktycznie nie miały miejsca.

Również czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahenta - PPHU M. P. z/s w S., wykazały iż zaksięgowany w firmie skarżącego zakup paliwa na kwotę 53.129,80 zł w rzeczywistości nie miał miejsca.

Według oświadczenia M. P. dokumentująca tą transakcje faktura nie została wystawiona przez podmiot, którego jest właścicielem, gdyż on nie wystawiał faktur na przedstawionym druku, nie zajmował się handlem paliwami, nie jest mu znany kontrahent-odbiorca widniejący na fakturze oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT nie jest jego podpisem.

Na podstawie powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa skarżącego, faktury VAT:

• Nr [...] z 07.01.2005 r. dokumentująca zakup 20165 litrów oleju napędowego za kwotę 51.069,61 zł netto i podatek VAT 11.235,31 zł, wystawiona przez PPHU "A" H. W.

• nr [...] z 23.06.2005 r. dokumentująca zakup 14200 litrów oleju napędowego na kwotę 38.340,00 zł netto i podatek VAT 8.434,80 zł, wystawiona przez P.H.U.P "B" P. W.

• nr [...] z 24.06.2005 r. dokumentująca zakup 3534 litrów oleju napędowego na kwotę 16065,00 zł netto i podatek VAT 3534,30 zł, wystawiona przez P.H.U.P "B" P. W.

• nr [...] z 30.06.2005 r. dokumentująca zakup 12665 litrów oleju napędowego na kwotę 33.688,90 zł netto i podatek VAT 7.411,56 zł, wystawiona przez P.H.U.P "B" P. W.

• nr [...]. dokumentująca zakup 25,18 ton oleju opałowego na kwotę 53.129,80 zł netto (VAT 11.688,56 zł), wystawiona przez PPHU M. P.

nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wymienione w nich paliwo pochodzi z innego, nieustalonego źródła. Podkreślono, iż posiadane przez kontrolowanego faktury służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu paliw.

Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na stwierdzenie, że firma PUH Eksport –Import R. G. weszła w posiadanie paliw ciekłych niewiadomego pochodzenia, a następnie dokonywała ich sprzedaży, w związku z czym, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.)-/dalej u.p.a./, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Od przedmiotowej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W motywach odwołania podniósł, iż w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie udowodniono faktu czy i jaka ilość paliwa wcześniej nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym znalazła się w jego posiadaniu, a także nie wykazano czy paliwo, którego dotyczą zakwestionowane faktury było faktycznie dostarczone na stację paliw oraz w jakiej ilości mogło być nabyte i przeznaczone do obrotu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W decyzji wskazano, iż podstawową kwestią w sprawie było ustalenie, czy olej napędowy i opałowy wyszczególniony na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach wystawionych przez kontrahentów: PPHU "A" H. W.; P.H.U.P "B" P. W. oraz PPUH M. P., był paliwem faktycznie zakupionym w tych firmach, a także czy został on do stacji paliw podatnika dostarczony.

Istotnym zatem było wykazanie, czy obrót wyrobami akcyzowymi między tymi podmiotami miał miejsce.

W ocenie organu, z materiałów postępowania jednoznacznie wynikało, że firmy PPHU "A" H. W. oraz P.H.U.P "B" P. W. nie dokonywały obrotu paliwami, nie miały żadnego zaplecza do prowadzenia takiej działalności, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury celem ukrycia faktycznego pochodzenia paliwa objętego wystawionymi przez nie dokumentami. Równocześnie materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent PPUH M. P. nie dokonała transakcji ze skarżącym, nie wystawił faktury VAT nr [...] dokumentującej zakup oleju opałowego.

Zatem wskazani kontrahenci poprzez fakt, iż nie dokonywali faktycznego obrotu gospodarczego - sprzedaży oleju napędowego opałowego, w rzeczywistości nie dokonywali też czynności podlegających opodatkowaniu. Oznaczało to, że dostarczone do stacji paliw skarżącego paliwo było niewiadomego pochodzenia. Fakt ten bezsprzecznie dowodził, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że paliwo dokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami nie było opodatkowane akcyzą. Tym samym nabycie wyrobu akcyzowego, a następnie sprzedaż wyrobu od którego nie została zapłacona akcyza w pełnej wysokości stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, a podatnikiem stał się nabywca takiego wyrobu.

Ponadto wskazano, że z materiału dowodowego wynikało, że dostarczone na stację paliwo, w ilości udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami zostało następnie sprzedane, co potwierdzały nie tylko faktury zakupu, ale także dowody sprzedaży oraz złożone przez podatnika wyjaśnienia. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutu o braku udowodnienia faktu czy i jaka ilość paliwa wcześniej nieopodatkowanego akcyzą znalazła się w posiadaniu strony. Dyrektor zwrócił uwagę, iż zgodnie z zeznaniem R. G. zawartym w protokole przesłuchania strony z dnia 4 września 2007 r. "zamówień dokonywano pisemnie do firmy "A". Paliwo było dostarczane na stację (...). Pracownik sprawdzał dostawę, ilość". "Zamówień dokonywano pisemnie do firmy "B" P. W. Paliwo było dostarczane na stację Pracownik sprawdzał dostawę, ilość" Ponadto, fakt dostawy paliwa na stację paliw potwierdziła pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, stwierdzając, " tymczasem kwestionowane transakcje dokumentowane faktycznie miały miejsce, paliwo rzeczywiście było przywiezione na stację oraz zostało przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, do sprzedaży"

Tym samym uznano, iż zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że dostarczone na stację paliw paliwo, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez PPHU "A" H. W.; "B" P. W.; PPUH M. P. , zostało następnie odsprzedane, przy czym pochodzenie tego paliwa nie jest znane. Podkreślono jednocześnie, że zakwestionowanie transakcji między powyższymi firmami, a podatnikiem nie oznacza, iż obrót wyrobami akcyzowymi nie miał miejsca. Jak wynika z zebranych dowodów obrót taki miał miejsce, jednak fikcyjność transakcji pomiędzy tymi podmiotami oznaczała że dostarczony na stację paliw olej napędowy był niewiadomego pochodzenia, bez zapłaconego podatku akcyzowego.

Skoro zaś skarżący nabył wyrób akcyzowy, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, do którego zapłaty zobowiązanym był nabywca tego wyrobu - PPHU Eksport-lmport R. G.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę w której pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu naruszenie: art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika, organy przyjęły a priori, że jest on podatnikiem w zakresie przedmiotowych towarów nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Według skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego może być m. in. podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarzucił, iż nieprawdą jest, że towar był niewiadomego pochodzenia, skoro w trakcie postępowania udało się zidentyfikować fizycznego dostawcę - firmę H. M. Firma Transportowa z siedzibą w R. Zatem, skoro ustalono fizycznego dostawcę towarów, można było ustalić skąd towar ten został przez dostawcę odebrany, a tym samym można było przynajmniej próbować ustalić źródło pochodzenia towaru, czego organy prowadzące postępowanie zaniechały. Zdaniem skarżącego trudno żądać od podatnika, aby śledził pochodzenie kupowanego paliwa aż do rafinerii, sprawdzając ewentualny fakt zapłaty akcyzy.

Skarżący zarzucił także, iż organy nie udowodniły faktu, czy i jaka ilość paliwa wcześniej nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym znalazła się w jego posiadaniu skarżącego. Ilość spornego paliwa, które mogło być dostarczone na stację paliw wynikała tylko z danych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, tymczasem sama faktura nie jest dowodem dostawy paliwa ani tego, w jakiej ilości paliwo było dostarczone.

Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji wskazał na wątpliwości, czy rzeczone dostawy faktycznie wystąpiły, stwierdzając wprost że dostawy te były fikcyjne.

Skarżący wskazał, że przedmiot opodatkowania i podstawa opodatkowania jest jednym z fundamentalnych elementów konstrukcyjnych podatku. Nie można, w opinii skarżącego, ustalić podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest przedmiotu opodatkowania. Ponadto w przypadku paliw stawka akcyzy wyrażona jest w kwocie na jednostkę wyrobu, a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Przy czym chodzi o faktyczną, rzeczywistą ilość wyrobów, a nie ilość i wartość zadeklarowaną na fakturze, tym bardziej, że dana faktura uważana była za fikcyjną.

W opinii strony skarżącej organy prowadzące postępowanie winny skupić się na ustaleniu stanu faktycznego, zarówno w kwestii ilości towarów akcyzowych, jak i w kwestii wcześniejszej zapłaty akcyzy od przedmiotowego towaru, a nie na próbach dokonania niekorzystnej dla skarżącego interpretacji dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wskazał, iż niewykazanie czy paliwo, którego dotyczą zakwestionowane faktury było faktycznie dostarczone na stację paliw oraz w jakiej ilości mogło być nabyte i przeznaczone do obrotu. Podobna sytuacja występuje w kwestii ustalenia, czy w stosunku do tego paliwa zapłacona została akcyza w terminach wcześniejszych. Nie można z faktu, czy paliwo zostało nabyte i w jakiej ilości domniemywać jedynie z faktury, która nie jest przecież dowodem dostawy, a poza tym jest dokumentem sfałszowanym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora za bezzasadne należy uznać zarzuty strony, iż organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających fakt, że za podatnika został uznany R. G.. Z analizy całego materiału dowodowego wynika, że firmy PPHU "A" H. W. oraz "B" P. W., w celu ukrycia faktycznego pochodzenia wyrobów akcyzowych wystawiały faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego. W toku prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w Opolu śledztwa ustalono, iż przez takie wystawianie faktur firmy te legalizowały paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł. Uznać zatem należy, że nabyte przez skarżącego paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, a więc nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Nie ma zatem znaczenia okoliczność przez kogo towar był dostarczony i czy można ustalić osobę dokonującą obrotu tym paliwem na wcześniejszym jego etapie, bowiem zgodnie z art. 11 u.p.a podatnikami podatku akcyzowego są między innymi podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe udowodniły w toku postępowania, iż olej napędowy i opałowy w ilościach wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez PPHU "A" H. W., "B" P. W.; PPUH M. P. został dostarczony do stacji paliw skarżącego lecz nie był paliwem faktycznie zakupionym u tych kontrahentów. Ustalono także, iż paliwo zostało następnie w całości sprzedane lub zużyte na potrzeby własne skarżącego, co potwierdzają nie tylko zakwestionowane faktury zakupu ale także dowody sprzedaży oraz złożone przez podatnika wyjaśnienia. Dyrektor wskazał również na brak przedstawienia przez stronę jakichkolwiek dowodów przeciwstawiających się dowodom zebranym w toku postępowania, potwierdzającym fakt dostarczenia paliwa na stację paliw skarżącego. Przeciwnie, fakt dostawy paliwa Strona potwierdziła w złożonych zeznaniach oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wobec powyższego uznano, że wystawione przez kontrahentów - PPHU A H. W. "B" P. W.; PPUH M. P., faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że są one fałszywe. Mogą stanowić dowód w sprawie i pomimo, że nie odzwierciedlają zawartych transakcji, to jednak stanowią dowód nabycia określonej ilości paliwa. Ponadto o ilości posiadanego i sprzedanego paliwa świadczą dowody jego sprzedaży. Wynika z nich jednoznacznie, że ilość sprzedanego i zużytego na potrzeby własne paliwa jest zgodna z ilością paliwa nabytego, włącznie z paliwem wynikającym z fikcyjnych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego(lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania R. G. za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewiadomego pochodzenia).

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1)

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 §1). W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zaewidencjonował i posiada w dokumentacji faktury za sprzedaż paliw wystawione przez PPHU "A" H. W. "B" P. W.; PPUH M. P. Postępowanie dowodowe wykazało, czego zresztą nie kwestionuje skarżący, iż wystawiane przez te podmioty faktury były fikcyjne. Nie dokumentowały bowiem obrotu dokonywanego między nimi a przedsiębiorstwem skarżącego, gdyż firmy te dokonywały dostawy towaru. Świadczy o tym szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Z oświadczenia M. P., złożonego w toku postępowania wynika, iż jego firma nie zajmowała się handlem paliwami i nie wystawiła faktur dokumentujących obrót paliwem na rzecz skarżącego, zaś podpis złożony na zakwestionowanej fakturze nie jest podpisem M. P. i nie jest mu znany ten kontrahent. Równie jednoznaczne, w ocenie Sadu, są dowody wskazujące na fikcyjność transakcji dokonywanych z firmami PPHU "A" H. W. oraz "B" P. W.., Przesłuchany w charakterze świadka H. W. zeznał, iż faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego wystawiane były przez niego osobiście, przy czym faktycznie przedmiotem jego działalności było fikcyjne wystawianie faktur VAT w szczególności dokumentującej sprzedaż paliw płynnych. Nie było sporne, iż firma wystawiająca faktury nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na rozładunek, załadunek, przechowywanie i transport paliwa. Ponadto, z pisma przekazanego z Prokuratury Okręgowej wynikało, iż H. W. legalizował paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe. Tej samej treści zarzuty zostały postawione również P. W. w ramach postępowania przygotowawczego sygn. akt V Ds. 20/05. Zauważyć również należy, iż zeznania P. W. (zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia 8 maja 2007 r. akta administracyjne k. 1394) jednoznacznie wskazują na fakt uchybienia obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego należnego z tytułu obrotu paliwem. Zeznał on bowiem "W dniu dzisiejszym podczas przesłuchania dowiedziałem się, że sprzedając paliwa będące wyrobami akcyzowymi ciążył na mnie obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Będąc pośrednikiem sprzedaży paliw, a nie jego producentem, nie wiedziałem o obowiązku akcyzowym ciążącym na mojej firmie. Faktycznym dostawcą paliw płynnych do firmy Panów P. G. i R. G. była firma P. S. Kwotę wynikającą z faktury sprzedaży mojej firmy dla firm Panów P. G. i R. G. otrzymywałem przelewem na konto, a mój dostawca otrzymywał zapłatę za towar gotówką, średnio pomniejszoną o 5-7 groszy na 1 litrze, co stanowiło mój zarobek wynikający z transakcji"

Zatem organy prawidłowo przyjęły, iż wystawione przez wskazanych kontrahentów faktury były fikcyjne i nie dokumentowały obrotu między tymi podmiotami a skarżącym. Przy czym fikcyjność wystawionych faktur wiązała się z kwestią braku transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w spornych fakturach. Nie oznaczała jednakże, jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem.

Bowiem wbrew zarzutom skargi organy udowodniły, iż zakupiony przez PPUH Export-Import R. G. olej napędowy oraz opałowy, w ilości udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, został dostarczony do podatnika na jego stację paliw a następnie odsprzedany lub zużyty na jego potrzeby własne, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Świadczą o tym nie tylko, jak wywodzono w skardze, zakwestionowane faktury, ale również wyjaśnienia skarżącego zawarte w protokole przesłuchania strony, jak też w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w którym pełnomocnik skarżącego stwierdził, że " tymczasem kwestionowane transakcje dokumentowane faktycznie miały miejsce, paliwo rzeczywiście było przywiezione na stację oraz zostało przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, do sprzedaży".

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut strony, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wprawdzie są to faktury fikcyjne (a nie fałszywe – na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy) – nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, to jednak stanowią dowód nabycia określonej ilości paliwa. Tym bardziej, jak wskazano powyżej, iż dowód ten koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Nie ma racji skarżący podnosząc, iż organy nie wykazały, iż paliwo dostarczone do jego firmy było niewiadomego pochodzenia, skoro: "w trakcie postępowania udało się zidentyfikować fizycznego dostawcę – H. M. Firma Transportowa w R".

W ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organów, iż paliwo nabyte przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur było niewiadomomego pochodzenia, a więc pochodziło z nielegalnych źródeł. Świadczą o tym nie tylko zeznania H. W. i P. W. oraz oświadczenie M. P., ale również informacja przekazana organom przez Prokuraturę Okręgową dotycząca zakresu postawionych zarzutów karnych wobec H. W. i P. W.

W świetle powyższych dowodów nie ma znaczenia jaka firma transportowa dokonywała przewozu paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego.

Organ odwoławczy dysponował bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (firmy te nie dokonywały dostawy towaru) miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia.

Dostawa paliwa miała miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego i opałowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący nie ma racji wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2005 r. Dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawcy faktur: firmy PPHU "A" H. W.; B" P. W. oraz PPUH M. P. w rzeczywistości nie dokonywały obrotu olejem napędowym i opałowym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziły, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) – zwanej dalej u.p.a. -opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W art. 4 ust. 5 u.p.a wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona w należytej wysokości.

Zasadą jest, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja miała na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. W konsekwencji na podstawie powołanych przepisów, posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy.

Skoro materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy i opałowy w określonej ilości i wykorzystał do w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszych fazach obrotu, to zgodnie z obowiązującym prawem organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku jako nabywcy paliwa.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .