Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 479/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 152a § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 367/18 w sprawie ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 367/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że odwołanie wniesione przez R.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 3 sierpnia 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym oraz wysłana pełnomocnikowi skarżącego - adw. P.H. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres: [...], który został wskazany w pełnomocnictwie. Ze znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) wynika, że 3 sierpnia 2017 r., o godz. 12:42:36, wysłano dokument zawierający zaskarżoną decyzję na ePUAP. Zlecenie zostało przyjęte i oznaczone nr [...]. Data utworzenia pierwszego UPD to 3 sierpnia 2017 r., data utworzenia powtórnego UPD to 11 sierpnia 2017 r. Jako termin doręczenia wskazano: 17 sierpnia 2017 r. godzina 23:59:59, a jako datę uznania dokumentu za doręczony: 18 sierpnia 2017 r. godz. 00:01:01. Na UPD znajduje się także informacja o braku daty odbioru (w części dane poświadczenia) oraz adnotacja, że dokument nie został odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD.

Organ podatkowy uznał, że doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął swój bieg 19 sierpnia 2017 r. i upłynął 1 września 2017 r. Odwołanie zostało zaś nadane 5 września 2017 r. w placówce pocztowej i tym samym zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stąd zasadne stało się stwierdzenie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się z postanowieniem organu i wniósł od niego skargę do Sądu, zarzucając naruszenie art. 152a § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej zw. z art. 16 ust. 1 i 1a ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. 2021, poz. 2070, dalej: "ustawa o informatyzacji"), art. 152a §1,2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 § 6 k.p.a. w. zw. z art. 16 ust. 1 i 1a ustawy o informatyzacji; art. 210 § 1 pkt 8, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy o informatyzacji. Ponadto skarżący zarzucił szereg błędów w ustaleniu stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była ocena prawidłowości procesu doręczenia, czyli tego, czy dokument Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) nr ePUAP-[...] dokumentuje rzeczywisty przebieg tego procesu.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające doprowadziło do wyjaśnienia wątpliwości, a zgromadzone w jego toku dokumenty uprawniały ostateczną konkluzję, iż wobec braku reakcji pełnomocnika skarżącego na prawidłowo wystawione i przesłane na jego skrzynkę odbiorczą UPD, decyzja musiała zostać uznana za doręczoną z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia czyli 18 sierpnia 2017 r.

Sąd wskazał, iż ze spornego UPD wynika, że dokument ten utworzono 3 sierpnia 2017 r., powtórnie zaś 11 sierpnia 2017 r. oraz, że dokumentu tego nie odebrano w terminie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Skarżący natomiast temu dokumentowi przeciwstawiał wydruki zrzutów ekranu ze skrzynki odbiorczej oraz sporządzonych wydruków UPD z własnej skrzynki odbiorczej zawierające m.in. informację: "dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy; stan podpisu: podpis nieprawidłowy; Stan certyfikatu: ogólny błąd certyfikatu". Wywodził z tego, że po pierwsze UPD w ogóle nie zostało mu doręczone, a po wtóre, iż dokument ten potwierdzał, że decyzja, której doręczenie miało zostać udokumentowane UDP nie została opatrzona prawidłowym podpisem elektronicznym.

Według Sądu, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie potwierdziło zasadności żadnej z okoliczności na które powoływał się skarżący na uzasadnienie twierdzenia o nieprawidłowości dokonanego doręczenia. Ministerstwo Cyfryzacji będąc podmiotem sprawujący pieczę nad systemem ePUAP, czyli elektroniczną platformą teleinformatyczną służącą do ustandaryzowanej komunikacji z jednostkami administracji publicznej, za pośrednictwem której dokonuje się doręczeń elektronicznych, w dwóch pismach: z 21 maja 2018 r. oraz z 16 lutego 2018 r. wyjaśniło, że weryfikacja procesu doręczenia potwierdziła wszystkie zapisy UPD co do kolejności i podanych tam dat zdarzeń składających się na ten proces. Sąd zauważa, że w żadnym z pism nie zakwestionowano ani prawidłowości podpisania decyzji ani prawidłowości wystawienia dokumentów UPD.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także twierdzenia skarżącego, iż zapisy przedstawionego przez niego wydruku UPD wskazują na nieprawidłowe podpisanie decyzji. bowiem informacje o wadliwości podpisu zawarte w dokumencie przedstawionym przez skarżącego odnosić należy wyłącznie do podpisania dokumentu UPD, nie natomiast do podpisania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ostatecznie zatem organ prawidłowo ustalił, iż wobec nieodebrania decyzji w terminie 14 dni od pierwszego zawiadomienia, co miało miejsce 3 sierpnia 2017 r., decyzję należało - zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej uznać za doręczoną z upływem tego terminu czyli 17 sierpnia 2017 r. Wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 1 września 2017 r. Skarżący natomiast odwołanie wniósł 5 września 2017 r., co obligowało organ do stwierdzenia uchybienia terminu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 152a § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 § 6 k.p.a. w zw. z art. 16 ust. 1 i 1a ustawy o informatyzacji, poprzez wadliwe przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji był dzień 17 sierpnia 2017 r., a tym samym odwołanie złożone 5 września 2017 r. zostało złożone po terminie, podczas, gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie tej decyzji w tej dacie z uwagi na jej przesłanie przez organ pierwszej instancji z błędem, jak wynika z UPD - "dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy; Podpis nieprawidłowy; stan podpisu: niepoprawna struktura podpisu; stan certyfikatu: ogólny błąd certyfikatu", co pozwalałoby na błędne przyjęcie prawidłowości zawiadomienia i zaistnienia tzw. fikcji doręczenia decyzji 17 sierpnia 2017 r., a w konsekwencji przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia;

2. art. 152a § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 § 6 k.p.a. w zw. z art. 16 ust. 1 i 1a ustawy o informatyzacji poprzez wadliwe przyjęcie, że datą skutecznego nadania pliku z decyzją o identyfikatorze [...] był 3 sierpnia 2017 r. podczas, gdy nie nastąpiło skuteczne nadanie tej decyzji w tej dacie z uwagi na jej przesłanie przez organ pierwszej instancji z błędem, jak wynika z UPD: "dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy: Podpis nieprawidłowy; stan podpisu: niepoprawna struktura podpisu; stan certyfikatu: ogólny błąd certyfikatu"; a w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż pełnomocnik mógł odebrać plik z decyzją od 3 sierpnia 2017 r., podczas, gdy w rzeczywistości mógłby dopiero od 8 sierpnia 2017 r. od godziny 00:00;

3. art. 152a § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 46 § 6 k.p.a. w zw. z art. 16 ust. 1 i aa ustawy o informatyzacji, poprzez wadliwe przyjęcie, iż organ podatkowy dokonał prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika o możliwości odbioru pisma i umożliwił mu jego odebranie (I etap doręczenia), podczas, gdy zawiadomienia zostały przesłane z naruszeniem przepisów o zastosowaniu przez organ podatkowy kwalifikowanego podpisu z ważnym certyfikatem, co uniemożliwiało zapoznanie się z dokumentem;

4. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przesłanie pełnomocnikowi decyzji obarczonej brakiem kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP, albowiem jak wynika z UPD: "dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy; Podpis nieprawidłowy: stan podpisu: niepoprawna struktura podpisu; stan certyfikatu: ogólny błąd certyfikatu";

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedłożenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nierzetelnego i niezgodne z prawdą UPD, z którego rzekomo wynika, iż decyzja została nadana prawidłowo, podczas gdy z UPD wynika, że powiązany dokument (decyzja) jest podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy: Podpis nieprawidłowy; stan podpisu: niepoprawna struktura podpisu; stan certyfikatu: ogólny błąd certyfikatu,

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie iż "wolna pojemność skrytki pełnomocnika zależy od jej dysponenta (pełnomocnika)" sugerujący winę pełnomocnika, podczas, gdy nawet na dzień 11 lipca 2018 r. skrzynka pełnomocnika (/adwokatpiotrhaladuda/domysina) zajmuję jedynie 723,3 MB z 14.6 GB dostępnych, i analogicznie jedynie 1565 dokumentów z 999999 możliwych do odbioru, w sytuacji gdy pełnomocnik nigdy nie usunął z systemu żadnego dokumentu,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie iż z przedłożonych przez pełnomocnika za pismem z 9 października 2017 r. wydruków wynika, że następnie "zapisano dokument w kolejce", odnotowano również "pomyślną walidację dokumentu" oraz "wysłano U PD na skrytkę [...]", podczas, gdy nastąpiło to jak wynika z wydruków dopiero 8 sierpnia 2017 r. o godzinie 00:02, a nie 3 sierpnia 2017 r., co wynika wprost z wydruku rejestru systemu ePUAP,

7. art. 20a ust. 1 i 2 ustawy o informatyzacji w zw. z § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych, to jest poprzez niezastosowanie przez organ kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z 18 września 2001 r. o odpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013 r. poz. 262, dalej: "rozporządzenie"), co wynika wprost z treści Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, że dokument jest podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy: Podpis nieprawidłowy; stan podpisu: niepoprawna struktura podpisu; stan certyfikatu: ogólny błąd certyfikatu;

8. art. 20a ust. 1 i 2 ustawy o informatyzacji w zw. z § 14 rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż z przepisu nie wynika, by UPD zawierało jakąkolwiek informację dotyczącą podpisania dokumentu, którego doręczeniu ma służyć, podczas, gdy w/w przepis (art. 20a ust. 1 i 2) taki obowiązek nakłada, a co wynika z samej treści UPD.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę wyroku w całości poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Należy w tym zakresie wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu administracji publicznej, podlega merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego (np. wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. III OSK 1250/21 – publ. CBOSA).

Już tylko z tego powodu skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną podstaw. Zasadniczo zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie zarzutów skargi od postanowienia organu drugiej instancji i jako takie odnoszą się po pierwsze do podstaw prawnych wydawania rozstrzygnięć i postępowania przed organem podatkowym, a po drugie podważają przede wszystkim działania właśnie organu, a nie Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie ma możliwości odniesienia do zarzutów postawionych w punktach czwartym, piątym, siódmym. Koncentrują się one są wyłącznie na działaniach organu administracji i jako takie nie mogą być odniesione do wyroku Sądu pierwszej instancji czy w ogóle jakiejkolwiek działalności WSA. Zupełnie bezprzedmiotowe jest bowiem odnoszenie kwestii:

- doręczenia decyzji (zarzut 4.),

- przedłożenia do akt UPD przez naczelnika US (zarzut 5.),

- certyfikacji podpisu przez organ (zarzut 7.),

do potencjalnych działań lub zaniechań WSA w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się do zarzutu szóstego tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej również wskazać należy, że jest on bezprzedmiotowy. W ramach tego punktu skargi kasacyjnej zarzuca się WSA brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, które to z natury rzeczy toczy się przed organami administracji. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że WSA odniósł się w końcowej części uzasadnienia swojego wyroku do wniosków dowodowych skarżącego. Natomiast kwestia rzetelnej oceny materiału dowodowego przez WSA poza gołosłowną polemiką z ustaleniami faktycznymi nie została zasadniczo poruszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Druga część zarzutu szóstego dotyczy "manipulacji elementami tego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie iż "wolna pojemność skrytki pełnomocnika zależy od jej dysponenta (pełnomocnika)" sugerując winę pełnomocnika". W tej kwestii na uwagę zasługuje fakt, że w uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji takie stwierdzenie w ogóle nie pada. Przeciwnie, WSA w końcowej części uzasadnienia wskazuje, że "kwestia wolnej przestrzeni w skrzynce odbiorczej pełnomocnika nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy".

Trzecia część zarzutu szóstego dotyczy "manipulacji elementami materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie iż z przedłożonych przez pełnomocnika za pismem z dnia 09.10.2017 r. wydruków wynika, że następnie "zapisano dokument w kolejce", odnotowano również "pomyślną walidację dokumentu" oraz "wysłano U PD na skrytkę [...]". Podobnie jak w odniesieniu do drugiej części tego zarzutu, w uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji takie stwierdzenie w ogóle nie pada. W konsekwencji postawiony zarzut jest zupełnie bezprzedmiotowy.

Odnosząc się do zarzutu ósmego, wskazać należy, że również jest on pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczo zarzut ten sprowadza się do uznania, że wobec stwierdzenia, że w świetle § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (dalej jako: "rozporządzenie") UPD nie zawiera informacji dotyczącej podpisania dokumentu, to tym samym Sąd (czy też organ) działają wbrew art. 20a ust. 1 i 2 ustawy o informatyzacji. Wniosek ten jest nielogiczny o tyle, że art. 20a ustawy o informatyzacji reguluję kwestię sposobu uwierzytelniania użytkownika sytemu teleinformatycznego. Norma płynąca z tego przepisu w ogóle nie odnosi się do kwestii elementów UPD, które to regulowane są właśnie w § 14 rozporządzenia. Stwierdzenia dotyczące informacji widniejących w UPD zgodnie z rozporządzeniem nie są przedmiotowo powiązane z kwestią sposobu uwierzytelniania tożsamości i jako takie nie mogą naruszać tych przepisów. Na marginesie należy wskazać, że zasadniczo w postępowaniu nie było kwestią sporną to w jaki sposób należy uwierzytelniać tożsamość, a jedynie prawidłowość doręczenia w tej konkretnej sprawie.

Przechodząc do analizy zarzutów pierwszego i drugiego, wskazać należy, że skupiają się one na podważeniu ustaleń dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że doręczenie pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi skarżącego odbywało się drogą elektroniczną. Zgodnie z treścią art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Jak słusznie zauważył również skarżący kasacyjnie, z powyższego wynika, że doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny - drugi etap doręczenia pisma - to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru.

Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Tutejszy Sąd podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie potwierdziło zasadności żadnej z okoliczności na które powoływał się skarżący uzasadniając twierdzenia o nieprawidłowości dokonanego doręczenia. Jak wskazał WSA: "Ministerstwo Cyfryzacji będąc podmiotem sprawujący pieczę nad systemem ePUAP, czyli elektroniczną platformą teleinformatyczną służącą do ustandaryzowanej komunikacji z jednostkami administracji publicznej, za pośrednictwem której dokonuje się doręczeń elektronicznych [...] wyjaśniło, że weryfikacja procesu doręczenia potwierdziła wszystkie zapisy UPD co do kolejności i podanych tam dat zdarzeń składających się na ten proces. Sąd zauważa, że w żadnym z pism nie zakwestionowano ani prawidłowości podpisania decyzji ani prawidłowości wystawienia dokumentów UPD."

W świetle uzyskanych od Ministerstwa Cyfryzacji informacji nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik skarżącego pobrał udostępnioną mu decyzję już po upływie terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej oraz, że decyzja ta została prawidłowo opatrzona podpisem elektronicznym.

Autor skargi kasacyjnej w tym środku zaskarżenia nie zdołał skutecznie podważyć tych ustaleń faktycznych. Na poparcie zarzutów polemizujących z tymi ustaleniami przywołuje on szeroko orzecznictwo wyjaśniające istotę doręczeń drogą elektroniczną i fikcji doręczenia. Te, skądinąd prawidłowe, rozważania nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż te okoliczność w prowadzonym postępowaniu nie są w ogóle kwestiami spornymi. Rozważania te konkludowane są jedynie gołosłownym stwierdzeniem, że pełnomocnik nie mógł pobrać dokumentu przed upływem terminu o którym mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej (co nie zostało w żaden sposób wykazane), a decyzja nie podpisana prawidłowo. Skarżący przy tym ignoruje zupełnie treść informacji uzyskanych z Ministerstwa Cyfryzacji, które wprost mu przeczą.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik