Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 543/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki Cywilnej "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 października 2010 r. określił Spółce cywilnej A M. G. M. R. w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.951 zł w tym kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 14.092 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 859 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując m. in. treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT - organ odwoławczy wskazał, że S. c. A M. G., M. R. w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2009 r. obniżyła podatek należny z tytułu dokonanej w tym okresie sprzedaży o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr 28/09 z dnia 12 listopada 2009 r. (wartość brutto – 32.500 zł, wartość netto 30.373,83 zł, podatek VAT 7% - 2.126,17 zł) wystawionej przez A R. H. G. w M. z tytułu wykonania ocieplenia budynku przy ul.[..] w M. oraz z faktury nr 35/09 z dnia 17 listopada 2009 r. (wartość brutto – 8.000 zł, wartość netto 6.557,40 zł, podatek VAT 22% - 1.442,40 zł) wystawionej przez tego samego wystawcę z tytułu wykonania remontu świetlicy Kościoła [...] przy [...] w M. Zdaniem organów podatkowych faktury powyższe dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Przeprowadzone postępowanie wykazało jednoznacznie, że podmiot widniejący na zakwestionowanej fakturze jako sprzedawca jest w sensie prawnopodatkowym podmiotem fikcyjnym, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, a jedynym przejawem jego działalności była sporna faktura. W szczególności ustalono, że pod adresem podanym na wystawionej fakturze sprzedaży, tj. przy ul. [...] w M. pan R. G. nie prowadzi działalności gospodarczej. Korespondencja wysyłana na adres zamieszkania pana R. G. (ul. [...]) i na adres prowadzenia działalności wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się", "adresat wymeldowany", "firma pod tym adresem nie istnieje". Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta ] wynika, że pan R. H. G. z dniem 14 maja 2008 r. został wymeldowany z adresu na ul. [...] w M., aktualnego adresu zameldowania nie udało się ustalić. Z uwagi na bezskuteczność prób kontaktu i brak deklaracji VAT-7 od maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z dniem 1 września 2010 r. pana R. G. z rejestru podatników podatku VAT.

Organy ustaliły nadto, że w sprawie wykonania prac ze Spółką skontaktował się pan K. Reprezentujący Spółkę pan G. M. spotkał się w tej sprawie z panami R. i K. na stacji benzynowej. Rozmowy na temat podwykonawstwa prowadził pan K., którego nazwisko nie jest znane panu G. M. W trakcie rozmowy ustalono z kontrahentem kwestie finansowe, tj. wynagrodzenie za wykonanie remontu świetlicy [...] oraz cenę za metr docieplenia elewacji budynku Wspólnoty. Po otrzymaniu kluczy od Pastora wspólnik Spółki, pan G. M. pojechał z panem K. na plac budowy, gdzie przekazał klucze podwykonawcy. Podatnik oświadczył nadto, że rzadko przebywał w miejscu remontu świetlicy, gdzie pracowały dwie osoby, których danych osobowych nie zna. Rozliczenie za wykonane prace nastąpiło również na stacji benzynowej, w formie gotówkowej. Prace dociepleniowe na budynku Wspólnoty wykonywało 5-7 osób, po podpisaniu protokołu odbioru prac pan G. M. wypłacił panu K. 32.500 zł brutto. Zaliczek nie wypłacał, po zapłaceniu należności otrzymał fakturę VAT.

W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy, ze w zakresie udokumentowanym sporną fakturą, pomiędzy stronami określonymi w niej jako sprzedawca i nabywca nie miały miejsca czynności polegające na faktycznym świadczeniu usług, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia podatku w nich wskazanego.

Organ zwrócił nadto uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie neguje jednocześnie faktu wykonania poszczególnych prac i świadczenia usług, jednakże zdaniem Dyrektora czynności te nie zostały wykonane przez wystawcę spornej faktury (B R. G.).

W związku z powyższym zasadne było uznanie, że S.C. A M.G. M. R. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze zakupu w sytuacji, w której firma B R. G. nie istniała w sensie prawnopodatkowym, a sporna faktura VAT, w której jako wystawcę wskazano

w/w podmiot, nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie jest wystarczającym do uznania

za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działania tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w rejestrach handlowych. Podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej od profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Strona nie skorzystała

z przewidzianych prawem możliwości wystąpienia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta wykonującego usługi budowlane, tj. C R. G. Wprawdzie nie jest to obowiązek podatnika, jeżeli jednak okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia wówczas,

to ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności. Zdaniem organu

w stanie faktycznym sprawy strona nie wykazała, aby działała w swoich transakcjach

w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, z uwagi na odstępstwa

od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podkreślił, że uzasadnione wątpliwości strony winien wzbudzić również sposób dokonywania rozliczeń tytułem wykonywanych usług wyłącznie w formie gotówkowej, zwłaszcza w kontekście wymogu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 220

poz. 1447 ze zm.) obligującego do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy kontrahentem jest inny przedsiębiorca.

Z wyjaśnień strony wynika jednoznacznie, że po wykonaniu usługi należności regulowała również na stacji benzynowej D, gotówką w wysokości kolejno 8.000 zł i 32.500 zł. Po uregulowaniu należności otrzymała fakturę VAT. Zgodnie zaś

z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zrezygnowanie

przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody

na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną

przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących braku faktury VAT dokumentującej wykonanie umowy z dnia 3 września 2009 r. zawartej w przedmiocie wykonania remontu pomieszczeń socjalnych przy świetlicy Kościoła [...]

w M. Dyrektor wskazał, że mając na uwadze treść w/w umowy a także zeznania złożone przez pana A. R. (Pastora [...] w M.) zasadnie organ I instancji uznał, że S.c. A M. G. M.R. była faktycznie wykonawcą przedmiotowej usługi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku panowie G. M. i R. M. wspólnicy S.C. A w M. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Uzasadniając skargę wskazali, że w ich ocenie nie można stwierdzić, że firma B nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, podzielając jednocześnie stanowisko organów, że R. G. jest nierzetelnym podatnikiem. Jednocześnie wskazali,

że nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe kontrahenta. Podnieśli ponadto, że kontrahent okazał dokumenty potwierdzające wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nadanie nr NIP oraz REGON, których kserokopie zostały przedstawione organowi pierwszej instancji.

W ocenie skarżących organy podatkowe prowadziły postępowanie w taki sposób, aby nie uznać faktur od firmy B. Sugerowano nadto, aby po zakończonej kontroli dokonać korekty deklaracji VAT za badane miesiące, co nie będzie skutkowało żadnymi konsekwencjami dla strony. Skarżący podnieśli, że nie mogli się z tym zgodzić, ponieważ usługi zlecone panu R. G. zostały wykonane i odebrane przez kontrahentów Spółki. Wskazali, że ich firma nie zatrudnia pracowników, w związku z czym korzysta z usług firm podwykonawczych lub z umów cywilnych tj. umowy o dzieło lub zlecenie. Podano przy tym, że od takich umów skarżący jako płatnicy podatku PIT odprowadzają zaliczki jak również składają roczne informacje PIT-4R i PIT-11.

Skarżący podnieśli, że nigdy nie zlecają wykonania usług osobom z którymi

nie została zawarta umowa. Prace budowlane wykonywane na zewnątrz budynku,

tj. elewacje, remonty dachów podlegają częstej kontroli przez Państwową Inspekcję Pracy. Kontrole przeprowadzone w firmie skarżących nie wykazały, by kiedykolwiek zatrudniania ludzi bez umów. Z podanego powyżej powodu strona zleciła wykonanie prac, w tym jednych robót na zewnątrz przy rozstawionych rusztowaniach, firmie B. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że organy nie udowodniły, iż firma pana G. nie świadczyła usług na ich rzecz. Skarżący podkreślili, że żaden organ kontroli nigdy nie stwierdził, że świadczą oni usługi ogólnobudowlane w sposób nielegalny oraz z naruszeniem zasad.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnych uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, zatem przepis art. 88 ust. 3 a ustawy

w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. należy uznać za przepis o charakterze wyjątkowym. Przepis wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być interpretowany ściśle. Nie jest dopuszczalna wykładnia prowadząca do ograniczenia zakresu uprawnień podatnika. Wykładnia wskazanego przepisu musi uwzględniać konieczność zapewnienia zgodności z przepisami prawa wspólnotowego niezależnie od dyskusyjnego wprowadzenia regulacji art. 88 ustawy VAT w trybie zwyczajnym a nie jako środka specjalnego. Z tej przyczyny wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy VAT koniecznym jest, obok ustalenia,

że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia stwierdzenie,

że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar

od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 802/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 183/10).

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia

w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie

C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok

z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia

11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia

3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.

w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec.

str. I-5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa.

Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia

v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone,

że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza

do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie

ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu

z dostawcą, stanowi nadużycie prawa.

Wobec powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej

przez podmiot wskazany jako wystawca stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że podatek objęty fakturą nie został zapłacony.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners

of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries

and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów

lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego

aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej

lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku".

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, w związku z tym

nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy,

jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawioną fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług

przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy

u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego – stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług (por. "Leksykon VAT 2010". J. Zubrzycki, UNIMEX 2010, s.1035).

W innym wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1087/07) NSA również stwierdził, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazano, że podatnik

ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek,

nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

W niniejszej sprawie kontrahent został wybrany wskutek samodzielnego telefonicznego złożenia oferty. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że ustna umowa została zawarta z osobami określonymi imionami "pan K.", "pan R." na stacji benzynowej. Strona wyjaśniła, że zwyczajowo z uwagi na dogodne położenie, korzystała dla spotkań z kontrahentami z restauracji znajdującej się przy tej stacji. Podatnik w ramach profesjonalnych działań sprawdzających uzyskał dostęp

do dokumentu dotyczącego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez H. G. pod firmą B, dokumenty zgłoszenia identyfikacyjnego NIP dotyczącego firmy C prowadzonej przez H. G. W okolicznościach niniejszej sprawy należy podkreślić, że również organy dokonujące rejestracji nie odnotowały rozbieżności pomiędzy nazwą firmy B i C, zatem powyższe nie przesądza uznania braku staranności strony skarżącej w sprawdzaniu kontrahenta. Zauważyć należy, że w dokumentach, z których strona sporządziła kserokopie, jako adres działalności wpisano ul. [...] w M. W sprawie nie jest kwestionowane wykonanie przez stronę na poszczególnych prac i świadczenia usług. Na okoliczność wykonania prac został sporządzony pisemny protokół. Strona skarżąca prowadząc profesjonalną działalność w zakresie usług budowlanych dochowała staranności pisemnej formy umów w tym zakresie. Organy podatkowe na podstawie wyjaśnień strony prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy również w zakresie bezgotówkowego rozliczenia z wystawcą spornej faktury.

Pomimo podjętych działań mających na celu weryfikację kontrahenta strona skarżąca w odliczeniu podatku należnego posłużyła się fakturą wystawioną

przez podmiot inny niż wskazany w okazanych w czasie pertraktacji dokumentach.

Z treści faktury nr 34/09 z dnia 16 listopada 2009 r. wynika, że została wystawiona przez B R. H. G. z siedzibą w M., ul. [...]. Treść faktury w polu dotyczącym sprzedaży wyklucza uznanie, że w fakturze został wskazany wystawca uprzednio weryfikowany przez stronę skarżącą.

Zarówno sposób nawiązania współpracy z osobami, których tożsamości

nie sprawdzono (brak informacji o okazaniu dowodów osobistych oraz informacji

o nazwiskach rozmówców określanych wyłącznie imionami) jak i sposób ostatecznego rozliczenia powinien u podatnika powodować szczególną staranność lektury uzyskanych dokumentów. W ocenie Sądu strona skarżąca nie może skutecznie wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury w istocie wystawionej przez inny podmiot niż objęty domniemaniem starannej weryfikacji w trakcie zawierania ustnej umowy.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza granic swobody prawem dozwolonej. Materiał dowodowy został zebrany starannie, ocenie poddano wszystkie dowody również w zakresie okoliczności zawarcia, wykonania i rozliczenia z tytułu umowy.

W sprawie niniejszej nie jest przez strony kwestionowane uwzględnienie podatku należnego w wysokości 3.606,56 zł wynikającego z wykonania usługi remontowej na rzecz Kościoła [...]. Organ uwzględnił treść umowy zawartej w dniu 3 września 2009 r. oraz zeznania świadka pastora A. R. Na etapie skargi strona nie podważała dokonanych na podstawie wyżej wskazanych dowodów ustaleń wykonawcy.

Z tych względów Sad, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.