Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej wskazywanej także jako: Spółka, skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 czerwca 2019 r., wydane na podstawie art. art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 - dalej jako "op"), którym organ - po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. - uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 22 stycznia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wpłynęło odwołanie wniesione przez P. S. w imieniu A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r.

Z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego umocowanie wnoszącego odwołanie do występowania w imieniu Spółki, organ odwoławczy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 220 § 1 i art. 235 op, wezwał P. S., do usunięcia - w terminie 7 dni - braku formalnego, poprzez złożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Korespondencję z wezwaniem skierowano zarówno na adres pełnomocnika, jak i Spółki. W obu przypadkach korespondencję podjął 18 lutego 2019 r. P. S. Odpowiedzi na ww. wezwanie nie udzielono.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, postanowieniem z 22 marca 2019 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 op, pozostawił odwołanie Spółki bez rozpatrzenia.

Rozstrzygnięcie powyższe stało się przedmiotem zażalenia, w którym pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 169 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 op.

Zdaniem strony, wezwanie do usunięcia braków odwołania było bezskuteczne, albowiem nie zawierało precyzyjnego określenia, w jaki sposób braki te mają zostać uzupełnione. Ponadto strona podniosła, że organ podatkowy pominął dowód w postaci pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z 2 października 2018 r., które wpłynęło do organu 4 lutego 2019 r. Zdaniem strony, dowód ten jest istotny dla rozstrzygnięcia, ponieważ wykazuje umocowanie P. S. do działania w imieniu Spółki. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że organ w sposób całkowicie dowolny, a wręcz samowolny "przydzielił" ww. pełnomocnictwo do jednej z dwóch prowadzonych wobec Spółki spraw, tzn. do sprawy nr [...] (VAT za IV kwartał 2013 r.), bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do tej kwestii przez stronę. Tymczasem, wnosząc pełnomocnictwo PPS-1 Spółka nie sprecyzowała, której dokładnie sprawy ono dotyczy. Przy pełnomocnictwie tym brak jest również tzw. pisma przewodniego, które w jednoznaczny sposób wyjaśniałoby, do którego z postępowań dotyczących podatku od towarów i usług pełnomocnictwo jest składane - czy do postępowania dotyczącego IV kwartału 2013 r. (nr [...]), czy też do postępowania dotyczącego I, II, III i IV kwartału 2014 r. (nr [...]).

W wyniku rozpatrzenia powyższych zarzutów Dyrektor Izby, wskazanym na wstępie postanowieniem z 14 czerwca 2019 r. uchylił własne postanowienie z 22 marca 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego P. S., wnoszący w imieniu Spółki odwołanie od decyzji Naczelnika US w Prudniku z 20 listopada 2018 r., nie posiadał umocowania do jego złożenia. Z zapisów Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało bowiem, że Spółka dokonała zmiany danych w Rejestrze Sądowym (vide: wydruk KRS z 22 marca 2019 r. - w aktach sprawy), pod sygnaturą akt [...], polegającej na pozbawieniu z dniem 4 kwietnia 2018 r. P. S. pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki A Sp. z o.o. (wpis w dziale 2, poz. 2). Tym samym w/w osoba na dzień złożenia ww. odwołania nie pełniła funkcji prezesa zarządu. Do odwołania P. S. nie załączył także pełnomocnictwa szczególnego do działania w imieniu Spółki, jak również nie był zgłoszony jako jej pełnomocnik ogólny.

W tych okolicznościach zasadnie wezwano wnoszącego odwołanie do usunięcia braku formalnego podania. Zdaniem organu, wystosowane wezwanie, wbrew zarzutom zażalenia, precyzyjnie określało, jakich czynności należy dokonać, by uzupełnić zaistniały brak formalny podania (odwołania). W treści wezwania organ bowiem wyraźnie na wstępie sprecyzował, iż wzywa P. S. do przedłożenia dokumentu uprawniającego jego osobę do występowania w imieniu Spółki. Zaznaczono przy tym, iż wobec wykreślenia P. S. jako osoby wchodzącej w skład organu Spółki, Spółka nie posiada, zgodnie z informacją zawartą w KRS, organu uprawniającego do jej reprezentowania. Jednocześnie wskazano, iż do złożonego odwołania nie został dołączony dokument, który upoważniałby P. S. do występowania w imieniu Spółki bądź występowania w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, natomiast z akt sprawy wynika, że strona nie posiada pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, o których mowa w przepisach art. 138d oraz art. 138e op. Wezwanie skierowano na adresy: P. S., ul. [...], [...]-[...] [...] oraz A Sp. z o.o., [...], [...]-[...] [...]. W obu przypadkach korespondencję podjął P. S. w dniu 18 lutego 2019 r. Odpowiedzi na ww. wezwanie jednak nie udzielono.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, iż wezwanie powinno wyraźnie wskazywać na możliwość wykazania umocowania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego lub zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego, organ zaznaczył, że pismem z 29 stycznia 2019 r., wezwano P. S. do przedłożenia dokumentu uprawniającego do występowania w imieniu Spółki i przywołano przepisy odnoszące się do pełnomocnictw ogólnych i szczególnych, które wskazują m.in., w jakiej formie można przedłożyć ww. pełnomocnictwa. O istnieniu braku i sposobie jego uzupełnienia poinformowano także Spółkę. Organ nie zgodził się również z zarzutem dowolnego przyporządkowania do wybranej sprawy złożonego pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z 2.10.2019 r. udzielonego P. S. "do reprezentowania spółki A Sp. z o.o. przed Izbą Administracji Skarbowej w zakresie prowadzonych kontroli podatku VAT oraz CIT, w tym do wnoszenia odwołań". Wyjaśnił w tym względzie, że ponieważ strona nie sprecyzowała, do którego z postępowań prowadzonych z jej udziałem został złożony egzemplarz pełnomocnictwa, pismem z 27 marca 2019 r. wezwano P. S. o wyjaśnienie tej kwestii, pouczając przy tym, iż w razie braku udzielenia odpowiedzi na to wezwanie w terminie 7 dni, organ przyjmie, że pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Wezwanie skierowano zarówno do P. S., jak i do Spółki. Obie przesyłki nie zostały podjęte przez adresatów i zostały pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 § 4 op. Natomiast pełnomocnictwo przesłane na druku PPS-1, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu, przypisano do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r.

Niemniej jednak, ponownie analizując stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zachowano prawidłowej procedury w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych, zatem wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne.

Dyrektor wyjaśnił w tym względzie, że wprawdzie na etapie skierowania wezwania o uzupełnienie braku podania (tj. na dzień 29 stycznia 2019 r.) organ posiadał informację, iż A Sp. z o.o. nie posiada zarządu, jednakże jeszcze przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia okoliczność ta uległa zmianie, bowiem 1 lutego 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. Nr [...] z 1.10.2018 r., którą na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołano G. F.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w tej sytuacji zakończenie procedury uzupełnienia braku formalnego na wezwaniu o pełnomocnictwo może budzić wątpliwości co do jej kompletności i skuteczności, gdyż pozbawiło stronę możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania powinno być w pierwszej kolejności skierowane do pełnomocnika składającego odwołanie, a w sytuacji niewykazania przez niego umocowania do działania w imieniu strony, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania podania. W konsekwencji, zdaniem organu, zaszły przewidziane w art. 233 § 2 op przesłanki, pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez całkowite zaniechanie przedstawienia uzasadnienia faktycznego w zakresie tego, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że postanowienie DIAS z 22 marca 2019 r., zostało doręczone osobie wymienionej w art. 151 § 1 op, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi Spółki, a co za tym idzie - czy postanowienie to w ogóle weszło do obrotu prawnego;

2) art. 233 § 2 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op, poprzez uznanie, że czynność wezwania Spółki do podpisania odwołania spełnia przesłankę wymienioną w art. 233 § 2 op, tj. przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, w sytuacji, gdy organ drugiej instancji powinien był w ramach postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 op dokonać tej czynności i w dalszej kolejności powinien był przeprowadzić analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem weryfikacji, czy odwołanie od decyzji Naczelnika US w Prudniku z 20.11.2018 r. spełnia wszystkie wymogi przedmiotowe oraz podmiotowe odwołania;

3) art. 191 op, poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika US w Prudniku z 20.11.2018 r., które z jednej strony zawiera nieczytelny podpis odbiorcy, z drugiej zaś - brak na nim jakiejkolwiek informacji o tym, w jaki sposób osoba kwitująca odbiór przesyłki wykazała upoważnienie do odbioru decyzji w imieniu Spółki, a w dodatku doręczenie tej decyzji nie nastąpiło w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności Spółki, tj. w miejscu wskazanym w art. 151 op (doręczenie podstawowe), ale w placówce pocztowej (doręczenie zastępcze), a więc w tym przypadku nie miało zastosowania domniemanie, że osobę, która odebrała decyzję w siedzibie osoby prawnej, uznaje się za upoważnioną do odbioru korespondencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uchylił w całości własne postanowienie z 22 marca 2019 r. - którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznanie zarzutów skargi należy rozpocząć od najdalej idącej kwestii nieskutecznego, według skarżącej, doręczenia jej postanowienia DIAS w Opolu z 22 marca 2019 r. w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, skutkiem czego rozstrzygnięcie to nie weszłoby do obrotu prawnego. W argumentacji skargi powołanej na poparcie tego zarzutu pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ, rozpatrując zażalenie w II instancji nie dokonał weryfikacji i nie uzasadnił, na jakiej podstawie uznał, że weryfikowane przez niego postanowienie z 22 marca 2019 r. (wydane w I instancji) zostało doręczone osobie, o której mowa w art. 151 § 1 op, tj. nie zbadał, czy weszło ono do obrotu prawnego. Według strony, organ zaniechał zbadania kto odebrał przesyłkę zawierająca to postanowienie, czy na potwierdzeniu odbioru znajduje się pieczęć firmowa skarżącej, a także, czy znajduje się na nim wzmianka o udzielonym osobie odbierającej pełnomocnictwie.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego sprawy, w szczególności zawartego w aktach dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej przedmiotowe postanowienie z 22 marca 2019 r., nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej i potwierdza, że organ podatkowy nie uchybił zasadom doręczenia stronie korespondencji urzędowej.

Zgodnie z art. 151 § 1 op, osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2).

Jak natomiast stanowi art 150 § 1 op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zatem, jako podstawowy sposób doręczenia pisma osobie prawnej ustawa wskazuje jej siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności - do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurenta. Jednakże na mocy odesłania do postanowień art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 op, pisma mogą być również doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo przez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 22 marca 2019 r. zostało skierowane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie): P. S., [...]-[...] [...], ul. [...], jak i na adres siedziby Spółki: [...], [...]-[...] [...]. W obu przypadkach przesyłki zostały awizowane 26 marca 2019 r. i następnie doręczone w placówce pocztowej w dniu 2 kwietnia 2019 r., co potwierdzają zawarte w aktach sprawy pocztowe dowody potwierdzenia odbioru (k. 389 i 390 akt administracyjnych)

Nie znajdują przy tym potwierdzenia zarzuty skargi, że podpis złożony na pocztowym dowodzie doręczenia pisma nie pozwalał na zidentyfikowanie osoby potwierdzającej odbiór przesyłki. Analiza tego dokumentu w pełni bowiem potwierdza słuszność wniosku organu, że osobą, która podpisała potwierdzenia odbioru był P. S. Wniosek taki dodatkowo potwierdza dokonana przez organ analiza porównawcza podpisów P. S., złożonych na odrębnych dokumentach, włączonych do akt sprawy.

Oceniając zatem skuteczność doręczenia stronie przedmiotowego postanowienia z 22 marca 2019 r. dostrzec należy, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, że wydanie skierowanej na adres Spółki korespondencji nastąpiło nie w miejscach, o których mowa w art. 151 § 1 op lecz w placówce pocztowej, w następstwie jednokrotnego awizowania tej korespondencji. W tej sytuacji, ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana w placówce pocztowej ze skutkiem doręczenia, między innymi: pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (ust. 2 pkt 2), osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (ust. 2 pkt 5). Przepisy ust. 2, 4a i 4b nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń (ust. 3).

W świetle przedstawionych wyżej regulacji stwierdzić należy, że z potwierdzenia odbioru wynika, iż przedmiotowa przesyłka wydana została ze skutkiem doręczenia stosownie do art. 150 op i w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo Pocztowe (osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi). Wprawdzie zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, iż osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej jednak zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czynią uprawnionym założenie organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Jak bowiem słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, P. S., jako osoba umocowana na podstawie w/w pełnomocnictwa do cyt.: "prowadzenia spraw w imieniu spółki" mógł w placówce pocztowej odebrać 2 kwietnia 2019 r. korespondencję skierowaną do Spółki. Omawiane pełnomocnictwo, zgodnie z jego treścią, wskazuje bowiem na umocowanie P. S. do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu, co dotyczy także czynności materialno - technicznych, takich jak odbiór korespondencji, w tym poza siedzibą Spółki (w placówce pocztowej, w wyniku awizowania przesyłki). Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że skoro P. S. podjął się odebrania pisma adresowanego do Spółki, to był osobą uprawnioną do podejmowania takich czynności. Tym bardziej, że dla skutecznego odbioru przesyłki P. S. musiał dysponować awizem, co oznacza, że skoro Spółka wydała mu awizo informujące o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym, to oczywistym jest, że zleciła mu również odbiór tej korespondencji w jej imieniu. Sąd stwierdza również, iż upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne. Upoważnienie do odbioru korespondencji i pełnomocnictwo pocztowe stanowią dwie różne instytucje. Wynika to np. z treści w/w art.37 Prawa pocztowego, który przewiduje możliwość doręczenia korespondencji zarówno pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (art. 37 ust. 2 pkt 2) jak i osobie uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 37 ust. 2 pkt 5).

Podkreślić przy tym należy, jak słusznie zauważył organ, że obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą (i to zarówno osoby fizycznej jaki i prawnej) jest takie zorganizowanie pracy jej przedsiębiorstwa, by przesyłki odbierane były przez przedsiębiorcę osobiście albo przez upoważnioną osobę i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I GZ 1/13).

W kwestii nieodniesienia się przez organ w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia z 14 czerwca 2019 r. do skuteczności doręczenia postanowienia poprzedzającego to rozstrzygnięcie zauważyć należy, że skarżąca na etapie postępowania zażaleniowego nie podnosiła zarzutów w tym zakresie, poprzestając na kwestionowaniu stanowiska organu o braku wykazania umocowania P. S. do wniesienia odwołania w jej imieniu. Zgodzić się zatem należy z organem, że skoro kwestia objęta zaskarżonym postanowieniem dotyczyła możliwości reprezentowania skarżącej przed organem odwoławczym przez P. S., i w tym zakresie zawarto w zażaleniu zarzuty, to w tej kwestii i wobec tych konkretnych zarzutów organ obowiązany był zająć stanowisko w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczności wynikające z przeprowadzenia wstępnej weryfikacji sprawy nie muszą mieć swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy nie dotyczył ich żaden z podnoszonych przez żalącą się stronę zarzutów. Należy przy tym podkreślić, że brak odniesienia się w motywach rozstrzygnięcia do kwestii doręczenia postanowienia wydanego w I instancji w żadnym wypadku nie oznacza, że organ zaniechał zbadania, czy postanowienie z 22 marca 2019 r. weszło do obrotu prawnego. Pamiętać bowiem należy, że organ odwoławczy na mocy art. 228 § 1 pkt 1 op w zw. z art. 239 op zobowiązany jest każdorazowo do weryfikacji dopuszczalności zażalenia, co obejmuje także ocenę, czy objęty zażaleniem akt wszedł do obrotu prawnego. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt 1 petitum skargi.

Natomiast w odniesieniu do podnoszonej w skardze kwestii prawidłowości doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie w sprawie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznawana sprawa odnosi się zatem do problematyki przesłanek z art. 233 § 2 op i tylko w tym zakresie stanowi przedmiot rozpoznania i rozstrzygnięcia sądowego. Sąd nie jest więc uprawniony do badania kwestii skuteczności doręczenia stronie w/w decyzji, gdyż oznaczałoby to w istocie wyjście poza granice sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 ppsa.)

Przechodząc do rozważań co do meritum sprawy Sąd stwierdza, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zasadnie przyjął organ, że wystąpiły podstawy do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy art. 239 op powyższy przepis ma zastosowanie także w przypadku zażaleń.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając postanowienie kasatoryjne nie naruszył przesłanek ustawowych z art. 233 § 2 op, bowiem wskazał w wystarczający sposób przepisy procesowe, które zostały naruszone w I instancji (art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 op), a ponadto w sposób dostateczny wykazał, że naruszenie w/w przepisów procesowych spowodowało, iż przedmiot sprawy w istotnym zakresie nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Zasadnie bowiem przyjął organ, że w sprawie doszło do naruszenia reguł postępowania i z uwagi na niewyczerpanie trybu usunięcia braków formalnych odwołania, wydane w I instancji rozstrzygnięcie uznać należy za przedwczesne.

W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, że w sprawie niniejszej nie zachowano prawidłowej procedury w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania. Zgodnie bowiem z prezentowanymi w orzecznictwie poglądami (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 758/19, wyrok WSA w Lublinie z 20 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 476/19), podzielanymi również przez tut. Sąd, wobec nieuzupełnienia braku formalnego podania poprzez niezłożenie pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania podania. Wynika to stąd, że braki formalne wniosku/podania mają charakter usuwalny. Organ podatkowy powinien więc dążyć do merytorycznego rozpoznania wniosku, a dopiero gdy wyczerpie możliwości usunięcia braków formalnych wniosku, pozostawić go bez rozpatrzenia. Zatem wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania powinno być w pierwszej kolejności skierowane do składającego je pełnomocnika, a w sytuacji niewykazania przez niego umocowania do działania w imieniu strony, organ powinien wezwać samą stronę do jego podpisania. Z takim stanowiskiem zgadza się również strona skarżąca, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że na tym etapie nie było możliwe wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w oparciu o art. 169 § 4 op. Organ musiałby najpierw prawidłowo wezwać do usunięcia braku formalnego wniosku w opisany wyżej sposób, a dopiero gdyby te wezwania okazałyby się bezskuteczne, organ powinien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia.

Na tle zaistniałego stanu faktycznego wystąpiły podstawy do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że sprawa powinna zostać wyjaśniona przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 229 op. Zdaniem Sądu, zaistniałe w sprawie naruszenie reguł postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 op, nie może być sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w art. 233 § 2 op zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z 19.09.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01) oraz, że zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00 i z 19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów, a tym samym - ciężar rozstrzygnięcia sprawy, spoczęłyby wyłącznie na organie odwoławczym. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności i pozbawiało stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 193/19).

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 1 op, wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne, a to z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania do organu II instancji, poprzez zaniechanie wezwania strony do jego podpisania. Zgodzić się zatem należy z zawartym w odpowiedzi na skargę stwierdzeniem organu, że kwestia prawidłowego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braku odwołania wniesionego przez P. S., stanowi istotną kwestię przesądzającą o sposobie rozpoznania sprawy i z tego względu dopełnienie tej procedury nie powinno odbywać się w ramach postępowania prowadzonego w II instancji. Jak trafnie zauważył organ, nie można bowiem wykluczyć, iż sprawa ponownie może zostać zakończona pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, wobec czego skarżąca winna mieć prawo do zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia w ramach postępowania podatkowego w II instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.