Wyrok NSA, sygn. akt III SA 412/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika, towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

TEZY

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika, towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-N." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z 22.06.1999 r. została określona Spółce z o.o. "S.-N." z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie 28.320,00 zł i ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1997 r. w wysokości 5.280 zł.

W jego uzasadnieniu wskazano, że w 1997 r. Spółka zajmowała się sprzedażą wysyłkową towarów ze stawką 22 procent oraz "0" procent i nie zatrudniała pracowników, a wszystkie prace wykonywane były przez wynajęte firmy. Podczas przeprowadzonej kontroli za grudzień 1997 r. stwierdzono, że podatniczka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 29.12.1997 r. wystawionej przez A.-V. Sp. z o.o. dotyczący "konsultacji w zakresie analiz dokumentów finansowych". Inspektor powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uznał poniesionego wydatku udokumentowanego wymienioną fakturą za koszt uzyskania przychodów, bowiem w jego ocenie nie wykazano związku tego wydatku z otrzymaniem przychodu, jak również nie wykazano, że poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu oraz nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie konsultacji co wynika z zebranego w sprawie materiału. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę A.-V. wynika, że spółka działała na rynku polskim znacznie dłużej dlatego też posiada większe rozeznanie odnośnie specyfiki tego rynku.

Odbyte w ramach firmy konsultacje dotyczyły przekazania między innymi koncepcji:

a/ specyfika handlu w Polsce

b/ systemy opracowywania dokumentów sprzedaży

c/ omówienie formy wyjścia z ofertą do polskiego klienta

d/ rozpoznanie rynku polskiego

e/ opracowanie /propozycja/ form reklamowych.

Konsultacje te udzielone były przez firmę G. oraz inne współpracujące ze spółką A.-V., a wystawione faktury są częściowym refakturowaniem poniesionych kosztów.

Zwrócono uwagę, że zakres świadczonych usług nie jest zgodny z treścią faktury, nie wyjaśniono komu ze Spółki "S.-N." udzielono konsultacji oraz, że jedynym dowodem potwierdzającym jej zdaniem fakt wykonania usługi była umowa z 12.5.1999 r. na usługi doradztwa w zarządzaniu. Nie uwzględniono wyjaśnień podatniczki, że materialnym efektem wykazanej usługi przez A.-V. Spółki jest m.in.: prawidłowo ustalony obieg dokumentów, oraz zasady dokonywania rozliczeń z klientami, gdyż w rzeczywistości usługi te dotyczą zakresu już świadczonych usług przez J.C.L. Sp. z o.o. oraz ZUH "A." na rzecz podatniczki.

Inspektor uzasadnił, że tylko w sytuacji istnienia powiązań i związku gospodarczego pomiędzy spółkami /"S.-N." a A.-V./ możliwe było przyjęcie faktury za "konsultacje", bowiem niezależny podmiot nie zaakceptowałby faktury za usługi, które już wcześniej zostały wykonane przez inne niezależne podmioty. Takie działanie może być uznane jako odbiegające od warunków rynkowych.

Na podstawie uzyskanych z Pierwszego Urzędu Skarbowego W. -Ś. informacji dotyczących "A.-V." Sp. z o.o., wynika, że ww. Spółka nie figuruje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz że jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem jest Marcel D. Jest on jednocześnie prezesem Zarządu w Spółce z o.o. "S.-N.". Na tej podstawie ustalono, że pomiędzy ww. Spółkami występuje związek z tytułu powiązań funkcji.

Ponieważ zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ koszty uzyskania przychodów są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 to wydatek poniesiony przez Spółkę na "Konsultacje..." nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie organu wymienione nieprawidłowości zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, bowiem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym ustalono, że Spółka w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za grudzień 1997 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 17.600 zł, - a tym samym zaniżyła zobowiązanie podatkowe, czym naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 27 ust. 5, który stanowi, iż w razie stwierdzenia że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Jednocześnie w decyzji wskazano, iż kwota wynikająca z różnicy pomiędzy zobowiązaniem w podatku od towarów i usług określonym w toku kontroli, a wykazanym przez Spółkę w wysokości 17.600 zł stanowi zaległość podatkową, od której w myśl art. 51 par. 1 i 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nalicza się odsetki.

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z 20.11.1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji Inspektora.

Jednocześnie Izba w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania stwierdziła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem podatniczki w sprawie nieprawidłowego zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie był on podstawą prawną decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, gdyż podstawę prawną stanowiły przepisy art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zarzutu braku określenia w sentencji decyzji kwoty zaległości podatkowej i wskazania jedynie wysokości zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż kwota zaległości została podana w uzasadnieniu decyzji.

W złożonej skardze "S.-N." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła:

- naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że usługi świadczone zgodnie z fakturą nr 3/97 nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu u skarżącego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 5 3 par. 4 w zw. z art. 27 ust. 3 Ordynacji podatkowej, polegające na naliczeniu w uzasadnieniu decyzji odsetek od zaległości podatkowej, pomimo, iż w decyzji nie została określona zaległość podatkowa;

- naruszenie art. 107 par. 3 Kpa, poprzez zmianę podstaw prawnych i faktycznych w uzasadnieniu decyzji, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję bez precyzyjnego wskazania przyczyn takiej interpretacji.

W ocenie skarżącej jej stanowisko zasługuje na uwzględnienie gdyż. Inspektor jako podstawę braku możliwości obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 29.12.1997 r., powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż uznał, iż nabycie objętej tą fakturą usługi nie upoważnia Spółki do zaliczania wydatkowanej kwoty w koszty uzyskania przychodów, bowiem wykorzystała ona w tym przypadku swój związek gospodarczy z innym podmiotem, który wykonał na jej rzecz przedmiotową usługę na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania usługi.

Ponieważ zarzut odwołania, że Prezes Zarządu skarżącego i Prezes Zarządu wystawcy faktury to ta sama osoba, stanowi niewystarczającą przesłankę do przyjęcia, że w tym konkretnym przypadku wyczerpane zostały przesłanki art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to, w ocenie strony skarżącej, brak przeprowadzenia nowych ustaleń stanowi naruszenie art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej.

Podniesiono także, że nie można było wydać decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji gdy nie została jeszcze rozstrzygnięta sprawa podatku dochodowego od osób prawnych.

Naruszenie art. 107 ust. 3 strona skarżąca uzasadniła przyjęciem przez Izbę bez rozstrzygnięcia tej kwestii innej podstawy prawnej i faktycznej, gdyż organ II instancji tylko w części opisowej decyzji wskazał na poruszony w odwołaniu problem dotyczący art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - /mając zapewne na myśli ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Przedstawiając swoje stanowisko na odmiennych przesłankach prawnych od Inspektora i uznając, że art. 11 ust. 4 nie stanowił podstawy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej naruszono zdaniem strony prawo, bowiem decyzja Izby nie zweryfikowała decyzji Inspektora. Zmodyfikowane uzasadnienie Izby narusza także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest efektem błędnego przyjęcia, ze usługa objęta fakturą dotycząca usługi "konsultacji w zakresie analiz dokumentów finansowych", nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a poniesienie tego kosztu nie ma lub nie może mieć wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wskazano, że dla skuteczności określenia zaległości podatkowej, niezbędne jest wskazanie tej kwoty w sentencji decyzji, bo tylko ta jej część może ewentualnie podlegać wykonaniu, a więc również może pociągać za sobą dalsze skutki np. w postaci naliczenia od zaległości odsetek.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy w toku rozpoznawania sprawy Sąd stwierdzi, ze zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu jest nielegalna, a więc narusza prawo w zakresie wskazanym w tych przepisach. W przypadku natomiast braku podstaw do takiego stwierdzenia skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia aby można było powiedzieć, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego wskazane w skardze w stopniu uzasadniającym wzruszenie zaskarżonej decyzji. Skarga dotyczy decyzji Izby Skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie 28 320 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez spółkę, udokumentowanego fakturą z 29.12.1997 r. w kwocie 80.000 zł, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 17.600 zł.

Sprawa podatku dochodowego za 1997 r. a dotycząca nie uznania wydatku z faktury była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji UKS z 22.06.1999 r., która została uchylona decyzją Izby Skarbowej z 11.09.1999 r. a postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone. Nie oceniając zasadności takiego postępowania Izby Skarbowej, gdyż dla potrzeb tego postępowania nie ma to znaczenia, wskazać należy, iż zarzut dotyczący trwającego jeszcze postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest zgodny z rzeczywistością, co zostało potwierdzone pismem Izby Skarbowej z dnia 13.09.2001 r. a nie zostało zanegowane przez stronę na rozprawie.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika, towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Po pierwsze warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa uchylając decyzję organu pierwszoinstancyjnego i umarzając postępowanie nie przesądziła, przesądziła, iż zakupiona usługa udokumentowana fakturą z dnia 29.12.1997 r. nie mogła stanowić podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Po drugie nikt nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych za 1997 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sprawę podatku dochodowego w oparciu o przedstawione dokumenty, które nie były przez stronę skarżącą kwestionowane, doszedł do wniosku, iż poniesiony wydatek nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pomiędzy poniesionymi wydatkami na "konsultacje" biorąc pod uwagę, że w ramach usług świadczonych przez ZUH "A." i ICL Sp. z o.o. mieściły się takie same czynności, nie było związków z uzyskanymi przychodami.

A zatem wydatki nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 15 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziwszy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wzruszenie, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalił skargę.