Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 608/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.162 par.1,2 i 3, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2001 r. T. W. wraz z żoną złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, w którym wykazał przychód w kwocie 1.202.705,72 zł i dochód w kwocie 34.856,80 zł, a jego małżonka - przychód w kwocie 1.206,81 zł i dochód w kwocie 1.104 zł. Należny podatek po odliczeniach określili na kwotę 2.833,60 zł.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił tym podatnikom - jako małżonkom - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 84.360 zł.

Pismem z dnia 20 czerwca 2006 r. skarżący wniósł o "przesłanie i przywrócenie terminu dla złożenia odwołania" od wskazanej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja ta nie została prawidłowo mu doręczona, ponieważ - o czym powziął wiadomość w dniu sporządzenia wniosku - na kopercie, w której decyzję wysłano, jako adresata wskazano skarżącego oraz jego żonę, co jest niewłaściwe, gdyż "w świetle przepisu o ochronie tajemnicy korespondencji" nie jest wiadomo, kto jest właściwym adresatem przesyłki. Dlatego też przesyłka ta nie została podjęta przez żadną z osób wymienionych w adresie, albowiem każda kierowała się dobrem ochrony tajemnicy korespondencji, w konsekwencji czego pismo jako źle adresowane zostało zwrócone nadawcy. Organ błędnie uznał przesyłkę za doręczoną prawidłowo, a zatem nie można przyjąć, by była ona doręczona ze skutkami prawnymi dla stron.

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z tym uzasadnieniem, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Kwestionowany przez niego sposób doręczenia decyzji był prawidłowy, gdyż zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w sytuacji, gdy małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Ponieważ małżonkowie wspólnie występowali jako strona w postępowaniu kontrolnym, zaadresowanie przesyłki na oboje małżonków było prawidłowe. Ponadto skarżący wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie złożył odwołania, czyli nie dopełnił czynności, dla której termin był określony, a ze względu na prawidłowe doręczenie zastępcze nie dochował również warunku złożenia wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Tym samym nie został spełniony żaden z warunków przywrócenia terminu.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając naruszenie: art. 150 O.p. przez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona w wyniku zastosowania instytucji doręczenia zastępczego, podczas gdy nie można uznać, aby instytucja ta mogła mieć zastosowanie w przypadku wpisania w adresie odbiorcy imion i nazwisk dwóch osób jednocześnie oraz niewłaściwego numeru kodu pocztowego; art. 133 § 1 O.p. przez przyjęcie, że stroną w postępowaniu kontrolnym byli małżonkowie, podczas gdy wynik przeprowadzonej kontroli dotyczy w przeważającej mierze tylko skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne toczyło się w stosunku do skarżącego, ale postanowieniem z dnia 19 października 2005 r. organ wszczął odrębne postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w stosunku do małżonków. Nie ma przy tym znaczenia nieprawidłowe oznaczenie na kopercie kodu pocztowego, ponieważ mimo tego błędu przesyłka trafiła do właściwej miejscowości.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 288/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę uwzględnił, jednak z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Zwrócił bowiem uwagę, że organ podatkowy rozpatrzył merytorycznie wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej pomimo tego, że skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie złożył samego odwołania (nie dopełnił czynności, dla której termin był określony). Takie rozstrzygnięcie jest proceduralnie wadliwe, gdyż konsekwencją niezłożenia przez skarżącego odwołania powinno być pozostawienie jego wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu skarżącego do usunięcia braków wniosku w postaci złożenia odwołania. Wskutek powyższego doszło do przedwczesnego rozstrzygnięcia merytorycznego.

Sąd ten wskazał ponadto, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany do wezwania skarżącego do złożenia w terminie 7 dni odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], a następnie albo pozostawi wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, albo też przystąpi do jego merytorycznego rozpatrzenia. Równocześnie zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego sprecyzowania wniosku skarżącego o przywrócenie terminu zawierającego stwierdzenie, że wnosi on "o przesłanie" - bez określenia jednak, przesłania czego się domaga. Gdyby ustalone zostało, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, to wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłby bezprzedmiotowy, gdyż termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji (termin do wniesienia odwołania nie rozpocząłby wówczas biegu). Ponadto nie mógł być uwzględniony zawarty w skardze wniosek o orzeczenie przez Sąd co do istoty sprawy, ze względu na brak kompetencji w tym przedmiocie. Sąd nie uwzględnił także zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, która to kwestia była przedmiotem dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, a także odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 1180/07 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od powyższego wyroku stwierdzając w uzasadnieniu, że w przedmiotowej sprawie wskutek przedstawienia składowi 7 sędziów NSA przez skład orzekający NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (postanowienie z dnia 12 grudnia 2008 r.) zapadła w dniu 21 kwietnia 2009 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 9/08, w której wskazano, że niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Niespełnienie wymogów z art. 169 § 1 O.p. może mieć postać zarówno braku określonego składnika podania, jak i nie dołączenia do niego odrębnego pisma procesowego, wykazującego znamiona odwołania lub wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Sąd II instancji zaaprobował zatem stanowisko WSA w Opolu o potrzebie wezwania skarżącego, w pierwszej kolejności, do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu poprzez złożenie odwołania, pod rygorem pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia.

Rozpoznając ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego i będąc związanym wskazaniami Sądu I instancji zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2007 r. I SA/Op 288/07 Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wezwał skarżącego do uzupełnienia tego braku w wyznaczonym 7-dniowym terminie oraz do jednoznacznego sformułowania wniosku z dnia 20.06.2006 r. Skarżący brak ten skutecznie uzupełnił, składając odwołanie od decyzji organu I instancji a równocześnie w piśmie z dnia 18.09.2009 r. wyjaśnił, iż domaga się przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W nawiązaniu do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 17 maja 2007 r. I SA/Op 288/06 rozważył kwestię prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że przesyłka zawierająca tę decyzję, wymieniająca w części adresowej imiona i nazwiska obojga małżonków W.: T. W. i jego żony A. Z., została doręczona skutecznie z dniem 09 lutego 2006 r. w trybie określonym w art. 150 O.p., co nastąpiło z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. (za pokwitowaniem adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdyby osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi). Z adnotacji na zwrotnym poświadczeniu odbioru wezwania oraz adnotacji poczty uczynionych na kopercie zawierającej decyzję wynikało, że poczta przechowywała pismo przez okres 14 dni w siedzibie placówki pocztowej i zawiadamiała o powyższym fakcie dwukrotnie (awizo w dniach 26 stycznia i 2 lutego 2006 r.), a zawiadomienia o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów. Wobec tego przesyłkę należało uznać za doręczoną skutecznie z dniem 09 lutego 2006 r. a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 23 lutego 2006 r.

Skoro w dacie składania wniosku o jego przywrócenie termin do dokonania tej czynności bezsprzecznie już upłynął, to istniały podstawy do jego merytorycznego rozpatrzenia. Odnosząc się zatem do podawanych we wniosku przyczyn mających uprawdopodobnić – w ocenie podatnika- brak jego winy organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Stanowisko strony oparte jest bowiem na twierdzeniu, że przyczyną uchybienia było nieodebranie przesyłki z uwagi na fakt, że została ona źle zaadresowana (na dwie osoby), przez co w obawie przed naruszeniem tajemnicy korespondencji żaden z małżonków przesyłki nie odebrał.

Oceniając na tle okoliczności przedmiotowej sprawy tak określone przyczyny opóźnienia w dokonaniu czynności procesowej organ odwoławczy wyjaśnił, że stroną postępowania przed organem I instancji w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. byli oboje małżonkowie, pozostający we wspólności ustawowej i składający wspólne zeznanie podatkowe za 2000 r. Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w takiej sytuacji są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro oboje małżonkowie byli stroną postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem o jego wszczęciu z dnia 19.10.2005 r., a żona skarżącego w trakcie tego postępowania odbierała wcześniejszą korespondencję adresowaną na nich oboje, a także wyłącznie na małżonka, bez obaw o naruszenie tajemnicy korespondencji, to argumentacja odwołująca się do tegoż nieprawidłowego sposobu doręczenia, na której skarżący opierał twierdzenie o braku swej winy w uchybieniu terminu, nie mogła być uznana za skuteczną. Natomiast nie ma znaczenia nieprawidłowe oznaczenie na kopercie kodu pocztowego, ponieważ mimo tego błędu przesyłka trafiła do właściwej miejscowości.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione dwie przesłanki warunkujące przywrócenie terminu określone w art. 162 § 1 i § 2 O.p., a mianowicie nie został uprawdopodobniony brak winy w niezachowaniu terminu, który należy rozumieć jako sytuację, w której dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, oraz z uwagi na złożenie wniosku po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, a więc od dnia doręczenia zastępczego (9 lutego 2006 r.).

W skardze na to postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzywrócenie terminu do złożenia odwołania pomimo odpowiednio: wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu i złożenia wniosku w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, jak również naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, tj. ustalenia, choćby poprzez wyjaśnienia skarżącego, w jaki rzeczywiście sposób skarżący mógł odmówić przyjęcia błędnej korespondencji, skoro była ona awizowana oraz brak rozważenia, czy sposób oznaczenia awizo może usprawiedliwiać brak winy w uchybieniu terminu.

Motywując te zarzuty wskazał, że w przypadku doręczenia zastępczego powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji następuje z reguły później, nawet poprzez działania egzekucyjne organu i dopiero od tego momentu należy liczyć 7-dniowy termin do złocenia wniosku o przywrócenie terminu. Skarżący pierwszą informację o wydanej decyzji uzyskał po stawieniu się w urzędzie wskutek podjętych wobec niego działań egzekucyjnych i w terminie 7 dni od powzięcia o tym wiadomości złożył wniosek o przywrócenie terminu.

Kwestionując stanowisko organu o niewykazaniu braku winy skarżącego w uchybieniu terminu podkreślił, że przepisy wymagają uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tej przesłanki, przez co skarżący nie miał obowiązku zgłaszać wniosków dowodowych. Jednak w tej sprawie organ obowiązany był z urzędu postępowanie dowodowe przeprowadzić, a to z uwagi na nielogiczność wyjaśnień samego skarżącego, iż nie odebrał on przesyłki z powodu błędnego jej zaadresowania, przy równoczesnym bezspornym ustaleniu o awizowaniu przesyłki dowodzącym w oczywisty sposób, że skarżący przesyłki tej fizycznie nie odebrał a więc nie mógł wiedzieć, jak ją zaadresowano. Z faktu bezspornie niewłaściwego – jego zdaniem - zaadresowania przesyłki należy wysnuć jednoznaczny wniosek, iż takie błędne oznaczenie znajdowało się również na druku awiza, co uniemożliwiło skarżącemu jednoznaczne określenie, do kogo korespondencja jest adresowana i w konsekwencji nie obligowało go do udawania się na pocztę i sprawdzania, czy być może korespondencja kierowana jest właśnie do niego. Zatem zawarty we wniosku o przywrócenie terminu zarzut wadliwego zaadresowania przesyłki w istocie odnosił się do nieczytelnie wypełnionego druku awiza. Dlatego skutki błędnego działania poczty nie mogą być przerzucone na podatnika a organ zaniechał dokładnego zweryfikowania nielogicznych twierdzeń strony o przyczynie uchybienia terminowi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ponowił argumentację o niespełnieniu przez skarżącego dwóch przesłanek przywrócenia terminu a mianowicie: uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy oraz złożenia wniosku o przywrócenie terminu po upływie 7-dniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia. Co do tej ostatniej okoliczności wskazał, że wbrew zarzutom skargi o wydaniu decyzji skarżący dowiedział się najpóźniej dnia 1 czerwca 2006 r., o czym świadczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30.05. 2006 r. w sprawie prowadzonej egzekucji. Organ podtrzymał stanowisko, że stroną postępowania byli obydwoje małżonkowie jako pozostający we wspólności ustawowej i składający wspólnie zeznanie podatkowe za rok 2000, i w ten sposób zostali oznaczeni jako adresaci decyzji organu I instancji. Co do zarzutu błędnego wypełnienia awiza, którego nie przedłożono do akt sprawy, podkreślił, że po raz pierwszy pojawił się on dopiero w skardze, niemniej jednak nie może on dowodzić braku winy skarżącego ocenianej według obiektywnych mierników staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swe interesy. Fakt dwukrotnego awizowania oraz zawarte na kopercie imię i nazwisko skarżącego, przy równoczesnej wiedzy o toczącym się z jego udziałem postępowaniu podatkowym, obligowały go do podejmowania działań dla zabezpieczenia własnych interesów procesowych.

W piśmie procesowym z dnia 01 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącego ponowił zarzut o braku dogłębnego zbadania przez organ przyczyn uchybienia (pominięcie w rozważaniach zawartych w zaskarżonym postanowieniu skutków błędnego wypełnienia awiza) i podtrzymał stanowisko o braku obowiązku sprawdzania na poczcie błędnie zaadresowanej korespondencji, przedkładając – na dowód wadliwego działania poczty – nieczytelnie wypełnione awizo skierowane do niego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia musiała być dokonana nie tylko przy uwzględnieniu kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).- dalej jako: [p.p.s.a.], ale również – z uwagi na uchylenie poprzedniego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyrokiem WSA w Opolu z dnia 17 maja 2007 r. – z punktu widzenia zastosowania się tegoż organu do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w tymże prawomocnym orzeczeniu (art. 153 p.p.sa.).

Zgodnie z tymi wskazaniami uzupełniony został przez skarżącego w wyznaczonym przez organ terminie brak formalny wniosku poprzez dokonanie uchybionej czynności (złożenie odwołania); zarazem skarżący sprecyzował swój wniosek z dnia 20 czerwca 2006 r. podając, że domaga się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym zaszły podstawy do merytorycznego rozpatrzenia powyższego wniosku.

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Regulacje prawne odnoszące się do tych proceduralnych kwestii zawarte są w art. 162-163 Ordynacji podatkowej. Przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej zostały określone w art. 162 § 1-§ 3 O.p. Wynika z nich, jak prawidłowo przyjął Dyrektor, że dla przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Stosownie do art. 162 par. 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym zainteresowany musi uprawdopodobnić istnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w przewidzianym terminie. Dodać ponadto należy, iż nade wszystko instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy pismo zostało doręczone prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął swój bieg termin do dokonania danej czynności procesowej. W przeciwnym razie, na co zwrócił uwagę WSA w Opolu w powołanym wyżej wyroku, wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy, gdyż termin do dokonania danej czynności procesowej nie rozpocząłby w ogóle swego biegu.

To wysuwające się na plan pierwszy zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji zostało przez organ odwoławczy rozstrzygnięte prawidłowo. Po pierwsze, postępowanie kontrolne (podatkowe w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok zostało wszczęte postanowieniem z dnia 19 października 2005 r. w stosunku do obojga małżonków, jako składających wspólne zeznanie podatkowe i dlatego zakończono je decyzją skierowaną również do obojga małżonków. Po drugie, z mocy przepisu szczególnego, tj. art. 133 § 3 O.p., w takim przypadku oboje małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro zatem decyzja zgodnie z przepisami prawa była skierowana do obojga małżonków, to również taki sposób adresowania był prawidłowy. Poprawnie zaadresowana przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji, wobec niemożności jej doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p., była przechowywana przez pocztę przez okres 14 dni, o czym placówka pocztowa dwukrotnie zawiadamiała adresatów (26 stycznia i 2 lutego 2006 r.), umieszczając zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej. Te okoliczności wynikają ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania oraz adnotacji na kopercie zawierającej decyzję. Skoro więc decyzję doręczono skutecznie, w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 § 2 O.p.) z dniem 09 lutego 2006 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 23 lutego 2006 r. Zatem wniosek z dnia 20.06.2006 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji nie był bezprzedmiotowy.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ zakwestionował spełnienie przez skarżącego dwóch przesłanek przywrócenia terminu: uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu oraz złożenie wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia.

Z treści art. 162 § 1 O.p. wynika, że dla przywrócenia terminu nie jest wymagane udowodnienie braku winy, co słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, lecz wystarczy jego uprawdopodobnienie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, co powoduje, że nie daje on pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o pewnym fakcie. Jest to więc środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 486). Zatem uprawdopodobnienie nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Nie oznacza to, że strona na poparcie swych twierdzeń nie może zgłaszać wniosków dowodowych. Jednakże zarówno argumenty przedstawione przez stronę domagającą się przywrócenia terminu jak też ewentualnie przedłożone przez nią dowody muszą być przekonujące na tyle, by mogły stworzyć w świadomości organu orzekającego przekonanie o prawdopodobieństwie i wiarygodności wskazywanych przez stronę okoliczności. W postępowaniu administracyjnym strona żadnych dowodów nie zaoferowała ani nie wnosiła o ich przeprowadzenie przez organ, natomiast w skardze podniosła zarzut zaniechania podjęcia z urzędu czynności dowodowych dla dogłębnego zbadania przyczyn uchybienia, a w szczególności pominięcia w rozważaniach zawartych w zaskarżonym postanowieniu skutków błędnego wypełnienia awiza. To bowiem błędnie wypełnione awizo, stanowiące jej zdaniem odzwierciedlenie błędnie zaadresowanej koperty zawierającej decyzję, było jej zdaniem przyczyną nieodebrania awizowanej przesyłki.

Powyższy zarzut skarżącego o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a nadto poprzez brak zbadania, czy sposób oznaczenia awizo może usprawiedliwiać brak winy skarżącego, nie może być uznany za trafny.

Z powołanego przepisu istotnie wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego przez organ podatkowy. Jednakże zwrócić należy uwagę, że w przypadku przewidzianego art. 162 § 1 O.p. wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej ciężar "dowodu" (czyli uprawdopodobnienia) uregulowany został odmiennie. Z przepisu tego jasno wynika, że to zainteresowany (podatnik) ma uprawdopodobnić zaistnienie niezawinionych przez niego okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu. Oznacza to, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu spoczywa na wnioskodawcy. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku podejmowania z urzędu działań wyjaśniających czy też sprawdzeń, co było rzeczywistą przyczyną uchybienia terminu czy też jakie były intencje wnioskodawcy przy formułowaniu okoliczności uchybienia terminu. Treść wniosku o przywrócenie terminu nie wskazywała na nieporadność strony i nie dawała w żadnym przypadku podstaw do żądania od niej dodatkowych wyjaśnień przedstawiających faktyczną przyczynę uchybienia terminu. To sama strona, która nie dokonała w terminie czynności procesowej, ma najlepszą wiedzę o przyczynach takiego stanu rzeczy i powinna przedstawić je klarownie i jasno, a przy tym w sposób odpowiadający rzeczywistości. Jeśli podawane we wniosku przyczyny są nielogiczne (co strona skarżąca w skardze akcentowała) i w toku postępowania nie zostały one sprecyzowane czy też skorygowane (adekwatnie do realnych przyczyn uchybienia), to wnioskodawca nie może skutecznie zarzucić organowi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

Stwierdzić więc należy, że organ słusznie odniósł się do argumentacji dotyczącej przyczyn uchybienia wskazywanej przez stronę we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 04.11.2009 r. sygn. akt II GSK 150/09). Jak z niego wynika, braku swej winy upatrywała ona w niewłaściwym zaadresowaniu przesyłki, a mianowicie umieszczeniu na niej imion i nazwisk obojga małżonków, przez co na kopercie było oznaczonych dwóch adresatów i dlatego w obawie przed naruszeniem tajemnicy korespondencji żaden z małżonków przesyłki nie odebrał.

Ocena tych twierdzeń, przy uwzględnieniu dotychczasowego sposobu podejmowania korespondencji w toku postępowania kontrolnego doprowadziła organ odwoławczy do prawidłowego wniosku, że określone przez skarżącego przyczyny uchybienia nie uprawdopodobniają braku jego winy. O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. To kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony dołożenia szczególnej staranności i oznacza, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem uchybienie terminu będzie poczytane za zawinione, gdy nie dopełniła ona czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w prośbie o przywrócenie terminu zainteresowany powinien wykazać, że mimo całej staranności nie udało mu się zachować terminu (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., I SA/Gd 794/99, niepubl.). W wypadku, gdy wnoszącemu prośbę można przypisać chociażby winę nieumyślną, przywrócenie terminu nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r., SA/Sz 630/96, niepubl.). Przeszkody powodujące uchybienie terminu powinny mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Wśród przyczyn uzasadniających przywrócenie terminu wymienia się między innymi obłożną chorobę uniemożliwiającą stronie działającej osobiście podjęcie czynności, przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyr. NSA z dnia 19 września 2000 r., I SA 1072/00, niepubl.).

Jak wskazał Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, korespondencja adresowana na małżonków była wcześniej, w toku postępowania, bez przeszkód i zastrzeżeń odbierana przez żonę podatnika A. Z. (np. pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 16.11.2005 r.), która również odbierała korespondencję adresowaną jedynie na męża i nie rodziło to wówczas obaw o naruszenie tajemnicy korespondencji. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że skarżący był jednym z adresatów kwestionowanej przesyłki i wyraźnie wynikało to z części adresowej koperty. Zatem z całą pewnością przesyłka była adresowana również do niego. W sytuacji, gdy uznał, iż wadliwie zaadresowana przesyłka nie może być przez niego (ani przez żonę) odebrana, winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia spornych okoliczności. Umieszczenie na kopercie (tak samo: na druku awiza) nazwisk i imion dwóch adresatów w żadnym razie nie zwalniało któregokolwiek z nich od prób wyjaśnienia w urzędzie pocztowym, jaka to jest korespondencja. Jest to działanie odpowiadające zwykłym aktom staranności wymaganym od strony należycie dbającej o swe interesy a zaniechanie jakiegokolwiek wyjaśnienia tej kwestii dowodzi – wbrew zarzutom skargi – oczywistych zaniedbań wskazujących na winę skarżącego. W rozpatrywanym przypadku wystarczy bowiem lekkie niedbalstwo. Strona o toczącym się postępowaniu podatkowym wiedziała, czemu nie zaprzecza. Zatem brak jakiejkolwiek reakcji skarżącego na dwukrotne awizo, w którym był wymieniony jako jeden z adresatów przesyłki, bezspornie wskazuje na jego zawinienie. Zwykłym aktem staranności byłoby wówczas sprawdzenie w urzędzie pocztowym, czego przesyłka dotyczy i zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń co do sposobu adresowania. Zaniechanie takiego działania musi być poczytane za niedbalstwo dowodzące winy skarżącego. Brak winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. można bowiem przyjąć tylko wtedy, gdy zainteresowany nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych dla siebie kwestii, mimo wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ryzyko takiego działania obciąża skarżącego i wbrew zarzutom skargi w żadnym razie nie może dowodzić braku jego winy. Zupełnie chybiony jest w związku z tym zarzut o obciążaniu strony skutkami błędnego działania poczty.

Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku swej winy w uchybieniu terminu. Sąd w tym miejscu wskazuje, że wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował stopnia wiarygodności przedstawionych argumentów, lecz uznał, że nie wykazują one braku winy skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż podawane przez niego we wniosku przyczyny uchybienia były na tyle nielogiczne, że winny obligować organ do wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn uchybienia terminu Sąd stwierdza, że to sam skarżący, formułując swój wniosek w dniu 20 czerwca 2006 r., zdecydował o wskazaniu takiej, a nie innej przyczyny uchybienia i nie uzupełniał ani nie korygował tych twierdzeń aż do zakończenia postępowania administracyjnego. Jak już wyżej wskazano, ciężar uprawdopodobnienia braku winy spoczywa w tym postępowaniu na zainteresowanym. Nie można wobec tego, jak chce tego skarżący, postawić organowi skutecznego zarzutu niepodjęcia działań zmierzających do podważenia twierdzeń strony z tego tylko powodu, że ich ocena może być dla niej niekorzystna. Takie żądanie oznacza w istocie domaganie się przeprowadzenia z urzędu dowodu przeciwnego jej własnym twierdzeniom. Jeśli istotnie przyczyna uchybienia była inna, strona winna ujawnić ją przed zakończeniem postępowania. Nie może stanowić naruszenia art. 187 § 1 O.p. działanie organu polegające na pominięciu przyczyny uchybienia terminu, która w toku postępowania administracyjnego nie została przez skarżącego ujawniona.

Podjęta w skardze próba wskazania przyczyny uchybienia w postaci błędnego wypełnienia awiza, poprzez oznaczenie w nim również jako adresatów obojga małżonków, również musi być uznana za bezskuteczną. Sąd podziela wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego, iż awiza tego nie przedłożono do akt sprawy, a ponadto, podobnie jak w przypadku tożsamego zarzutu o błędnym zaadresowaniu koperty, nie może on dowodzić braku winy skarżącego ocenianej według obiektywnych mierników staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swe interesy. Fakt dwukrotnego awizowania oraz wskazanie go z imienia i nazwiska jako adresata korespondencji, przy równoczesnej wiedzy o toczącym się z jego udziałem postępowaniu podatkowym, bezsprzecznie obligowały go do podejmowania działań dla zabezpieczenia własnych interesów procesowych.

Odnosząc się do kolejnej zakwestionowanej przez Dyrektora Izby przesłanki przywrócenia terminu, a mianowicie złożenia wniosku w tym przedmiocie po upływie 7-dni od ustania przyczyny uchybienia Sąd stwierdza, że podawane przez organ okoliczności nie wynikają z akt postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy wiąże rozpoczęcie biegu tego terminu z dniem doręczenia zastępczego, czyli z dniem 9 lutego 2006 r. Jest to założenie nieprawidłowe, gdyż zastosowanie art. 150 par. 2 O.p. oznacza w istocie przyjęcie tzw. fikcji prawnej doręczenia, co nie może być utożsamiane z chwilą ustania przeszkody w dokonaniu czynności procesowej. Z kolei w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał na dzień 1 czerwca 2006 r. jako chwilę, w której skarżący dowiedział się o wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, co wiązało się z doręczeniem wydanego w dniu 30 maja 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie postanowienia w sprawie prowadzonej egzekucji. Takie postanowienie nie zostało jednak załączone do akt niniejszego postępowania i nie było przedmiotem oceny organu w kwestii zachowania 7-dniowego terminu. Z przedstawionych powodów należało uznać, iż organ odwoławczy nie wykazał, by złożenie wniosku nastąpiło z uchybieniem omawianego terminu.

Powyższe uchybienie procesowe nie ma jednak w ostatecznym wyniku wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż wystarczającym jest, dla negatywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, niespełnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 162 par. 1-par. 4 O.p. Skoro prawidłowo zostało w sprawie ustalone, iż strona nie uprawdopodobniła braku swej winy w uchybieniu terminu, stanowiło to wystarczającą podstawę do odmowy jego przywrócenia.

Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.