Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 728/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko A. T. w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez niego wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że we wniosku, skarżący podał następujący stan faktyczny:

W latach 1999 - 2007 (listopad) był pracownikiem Departamentu Strategii i Rozwoju Regionalnego (DSiRR) Urzędu Marszałkowskiego Województwa (UMWL) zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W latach 2004 - 2006 UMWL pełnił funkcję instytucji uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) współfinansowanego m.in. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), stanowiącego jeden z funduszy strukturalnych (pomocowych) Unii Europejskiej. Zarządzanie i wdrażanie ZPORR regulowane było przez Rozporządzenie Nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez Rozporządzenie Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 03.03.2001).

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745). Zgodnie z zapisami Działu VIII Podrozdziału 8.2.1 ZPORR, Instytucją Zarządzającą ZPORR było Ministerstwo Gospodarki i Pracy (Departament Wdrażania Programów Rozwoju Regionalnego). W każdym z 16 województw, pod nadzorem instytucji Zarządzającej, działały instytucje zaangażowane w zarządzanie Programem, tj. Instytucje Pośredniczące - Urzędy Wojewódzkie, a także Urzędy Marszałkowskie, które pełniły rolę instytucji uczestniczących w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR i które posiadały kompetencje szczegółowo opisane w Podrozdziale 8.2.3. ZPORR m.in. prowadzenie naboru wniosków o dofinansowanie realizacji projektów w ramach ZPORR oraz ocena i wybór projektów do dofinansowania. Szczegółowy podział zadań oraz odpowiedzialności pomiędzy Instytucją Zarządzającą, Instytucją Pośredniczącą i Instytucją uczestniczącą w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR został uregulowany w Porozumieniu trójstronnym zawartym pomiędzy tymi instytucjami. Ponadto, ZPORR był jednym z programów operacyjnych, który realizował cele Narodowego Planu Rozwoju/Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004 - 2006 (NPR/PWW). Program ten rozwijał cele NPR, określając priorytety, kierunki i wysokość środków przeznaczonych na realizację polityki regionalnej państwa, które były uruchamiane z udziałem funduszy strukturalnych w pierwszym okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej.

W ramach Programu realizowane były cztery Priorytety. Priorytet 4 Pomoc Techniczna przeznaczony był na wzmocnienie systemu wdrażania ZPORR oraz na wsparcie procesów: zarządzania, monitorowania, kontroli i oceny stopnia realizacji ZPORR oraz na działania informacyjne i promocyjne pomocy dostępnej w jego ramach. W ramach Pomocy Technicznej ZPORR współfinansowane były m.in. płace pracowników ww. instytucji, zaangażowanych w realizację Programu Wynagrodzenia tych pracowników, w tym również wnioskodawcy finansowane były w 75% ze środków EFRR, w pozostałej części (25%) z publicznych środków krajowych.

W ramach UMWL, zadania instytucji uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR wykonywał DSiRR, a w jego ramach część pracowników, czego dowodem są zakresy obowiązków, w tym również wnioskodawcy. Pracownicy DSiRR, posiadający odpowiednie zakresy obowiązków, realizowali bezpośrednio cele Programu (nie zlecając ich wykonania osobom trzecim) w ramach Działania 4.1 którymi były:

- zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR poprzez wsparcie w zakresie zatrudnienia personelu;

- zagwarantowanie sprawnej obsługi Komitetów Sterujących, paneli ekspertów i Komisji Oceniających Projekty, pełniących istotną rolę w procesie oceny i selekcji projektów;

- zagwarantowanie sprawnej obsługi Podkomitetu Sterującego ZPORR;

- zapewnienie skuteczności kontroli.

Analogicznie, w nowej perspektywie finansowej (nowym okresie programowania 2007 - 2013), zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712), Zarząd Województwa Lubelskiego (ZWL) pełni funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa Lubelskiego na lata 2007 - 2013 (RPO WL).

RPO WL jest jednym z szesnastu programów operacyjnych współfinansowanych ze środków EFRR w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013 (Narodowa Strategia Spójności) zaakceptowanych przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006 r. i zatwierdzonych decyzją KE z dnia 7 maja 2007 r. W imieniu ZWL zadania Instytucji Zarządzającej RPO WL wykonuje Departament Strategii i Rozwoju Regionalnego (zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym UMWL oraz Opisem Systemu Zarządzania i Kontroli RPO WL przyjętym przez ZWL w dniu 18 marca 2008 r. uchwała Nr CXIX/1279/08 ze zm.). W ramach RPO WL realizowanych jest dziewięć osi priorytetowych, m.in. IX Oś Priorytetowa – Pomoc Techniczna. Pracownicy DSiRR realizują bezpośrednio cele Programu w ramach Działania 9.1, którymi są działania mające na celu zapewnienie efektywnego oraz zgodnego z prawem i politykami wspólnotowymi wdrażania RPO WL poprzez wsparcie instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu, w szczególności:

- zatrudnienie personelu zaangażowanego w realizację RPO na poziomie Instytucji Zarządzającej oraz innych instytucji zaangażowanych we wdrażanie programu oraz personelu zaangażowanego w dokończenie realizacji ZPORR;

- zatrudnienie personelu zaangażowanego w przygotowanie kolejnego programu na nowy okres programowania;

- wsparcie procesu kontroli realizacji projektów; organizacja i obsługa Komitetu Monitorującego RPO.

W ramach Pomocy Technicznej RPO WL współfinansowane są m.in. wynagrodzenia pracowników. Wynagrodzenia te, w tym również wnioskodawcy (od 01-11.2007 r.), finansowane były w 85% ze środków EFRR, w pozostałej zaś części 15% ze środków budżetu samorządu województwa.

Jednocześnie w latach 2005 - 2007 wnioskodawca był zatrudniony na umowy o dzieło jako trener w projektach współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej tj. Europejskiego funduszu Społecznego w ramach Priorytetu 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach opisanego wyżej Programu ZPORR. Priorytet 2 ZPORR wdrażany przez Instytucję Wdrażającą której rolę pełnił Wojewódzki Urząd Pracy, zgodnie z postanowieniami Porozumienia trójstronnego, o którym mowa powyżej i uczestniczył w realizacji następujących projektów:

1. "Zarządzanie Projektami - Szkolenia Warsztatowe" realizowanego w okresie od 2 września 2005 r. do końca marca 2006 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą Euro - Konsult s.c. a Wojewódzkim Urzędem Pracy. Projekt realizowany był w ramach Działania 2.1 Rozwój umiejętności powiązanych z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie ZPORR,

2. "Zarządzanie Projektami - Szkolenia Warsztatowe - edycja II" realizowanego w okresie od 1 maja 2006 r. do końca 31 grudnia 2007 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy Euro - Konsult spółka z o.o. a Wojewódzkim Urzędem Pracy. Projekt realizowany był w ramach Działania 2.1 rozwój umiejętności powiązanych z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie ZPORR.

3. "Menedżer projektów europejskich zawodem z przyszłością – szkolenia warsztatowe - edycja II" realizowanego w okresie od 1 maja 2006 r. do końca 31 grudnia 2007 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą Euro - Konsult s.c. a Wojewódzkim Urzędem Pracy. Projekt realizowany był w ramach Działania 2.3 Reorientacja zawodowa osób odchodzących z rolnictwa ZPORR.

4.. "Szkolenia i doradztwo z zakresu pozyskiwania funduszy na rozwój" realizowanego w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą Wojewódzki Klub Techniki i Racjonalizacji a Wojewódzkim Urzędem Pracy -Projekt realizowany był w ramach Działania 2.1 Rozwój umiejętności powiązanych z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie ZPORR.

Ponadto w latach 2007-2009 wnioskodawca był zatrudniony przy realizacji projektów w ramach bezzwrotnej pomocy UE tj. Europejskiego Funduszu, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wdrażanego przez Instytucję Pośrednicząca, której rolę pełni Zarząd Województwa.

5. "ICT szansą rozwoju zawodowego mieszkańców powiatu z." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, realizowanego w okresie od lutego do października 2009 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wyższą Szkołą Humanistyczno - Ekonomiczną im. J. Z. w Z. a Samorządem Województwa.

6. "Zmiana kwalifikacji zawodowych szansą na lepszą pracę" współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki realizowanego w okresie od sierpnia 2009 r. do chwili obecnej na podstawie umowy zawartej pomiędzy CUS -LIDER sp. z o.o. a Samorządem Województwa.

W ramach projektów (pkt 1-4) realizowanych w perspektywie finansowej 2004-2006 wynagrodzenie wnioskodawcy pochodziło w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast pozostałe 25% z krajowych środków publicznych, natomiast w ramach projektów (pkt 5-6) realizowanych w perspektywie finansowej 2007-2013 - w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego i w 15% z krajowych środków publicznych.

W związku z powyższym, A. T. (po uzupełnieniu wniosku) zadał następujące pytania:

1. na podstawie bezpośredniego zaangażowania wnioskodawcy w realizację programów w ramach Pomocy Technicznej ZPORR 2004 - 2006 i RPO WL na lata 2007 - 2013, bezpośrednio finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, czy istnieje możliwość dokonania korekt zeznań podatkowych za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009 przy uwzględnieniu zwolnienia wynagrodzenia wnioskodawcy od podatku dochodowego w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. czy w związku z powyższym pracodawca powinien dokonać stosownej korekty PIT-11 za ww. lata?

Jego zdaniem, spełnił on obie przesłanki wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), albowiem środki wydatkowane na wynagrodzenie, na podstawie umowy o pracę, w 75% (ZPORR) i 85% (RPO WL i PO KL) pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, zaś wykonywana przez niego praca związana była z bezpośrednią realizacją celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wydane w podobnych sprawach wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 921/08, II FSK 1457/07, II FSK 1071/07, II FSK 1720/06, II FSK 717/07, II FSK 874/07, II FSK 1167/08) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (sygn.: I SA/Kr 1555/06, I SA/Kr 1418/06, I SA/Kr 1829/06, III SA/Wa 741/07, III SA/Wa 1429/07, II SA/Wa 2165/07, III SA/Wa 1755/07, I SA/GI 308/07, I SA/Lu 339/07) oraz na interpretacje Urzędów Skarbowych i Izb Skarbowych, pozytywne dla podatników.

Podkreślił, iż interpretacja przez sądy administracyjne przepisu art. 21 pkt. 1 ust 46 ustawy (zgodnie z ww. wyrokami) definiuje w sposób jednoznaczny zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia, które może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki, przy czym istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków ze środków zgromadzonych na odpowiednim, wyodrębnionym rachunku bankowym. Ponadto wskazując na cel i istotę funduszy strukturalnych, wskazał, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki, jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, argumentując swoje stanowisko, podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli, łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek, organ wskazał, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Istotne jest tu zachowanie kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Organ podkreślił, że wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz Europejski Fundusz Społeczny, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie wnioskodawcy, to fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.).

Z tych też przepisów, a nadto z przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), w szczególności z art. art. 2 pkt 11, 8 ust. 1 i 2, 26 ust. 1, 27 ust. 1, wywiódł, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższych Funduszy jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków z niego pożyczonych.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Minister Finansów uznał, że są to programy operacyjne służące realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232). Także z regulacji w nich zawartych wyprowadził wniosek, iż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Oznacza to, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych.

Reasumując tą część rozważań uznał, że źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy były i są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone tym przepisem.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, a mianowicie wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w/w ustawy, konieczne jest – zdaniem Ministra Finansów – aby podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwrócił szczególną uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.", co oznacza, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Minister Finansów podkreślając, iż zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, stwierdził, iż wykładnia językowa ww. przepisu nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań.

Jeśli zatem, z treści wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest pracodawca wnioskodawcy oraz firmy zlecające wykonanie określonego projektu, a nie wnioskodawca, to jego dochody, nie mogą podlegać zwolnieniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy i umowy o dzieło, wnioskodawca wykonywał określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizował zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymywał od pracodawcy oraz firmy zlecającej, wobec których odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i umowy o dzieło, która byli oni zobowiązani zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponowali, niezależnie skąd one pochodziły (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane więc wnioskodawcy wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy i firm zlecających, a nie ze środków o jakich mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ stwierdził, iż wynagrodzenie wnioskodawcy wypłacone w związku z realizacją projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w perspektywie finansowej 2007 - 2013 również nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu, gdyż również nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, a wnioskodawca nie był podatnikiem-bezpośrednio realizującym cel programu.

Skoro zatem wynagrodzenie wnioskodawcy nie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie ma podstaw do dokonania przez pracodawcę korekt deklaracji PIT-11 za lata 2004- 2009.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz orzeczeń organów podatkowych, Minister Finansów stwierdził, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, dodając, iż nie stanowią one wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Od tego rozstrzygnięcia A. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż środki na wypłatę części jego wynagrodzenia nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz, że bezpośrednio nie realizował on programu/projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego i zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń otrzymywanych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (ZPORR) oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPO WL), a także projektów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach ZPORR i Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) oraz zacytowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 w/w ustawy, podkreślił, iż osiągnięte przeze niego dochody (przychody) w latach 2005 - 2006 w 75% a w latach 2007-2009 w 85% powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W jego ocenie, przedstawiona przez organ interpretacja jest nieprawidłowa, albowiem spełnił on obydwie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące zwolnienie dochodów z podatku. Przesłanki wystąpiły łącznie, albowiem środki wydatkowane na wynagrodzenie, na podstawie umowy o pracę, w 75% (ZPORR) i 85% (RPO WL i PO KL) pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, a wykonywana przez niego praca związana była z bezpośrednią realizacją celów programów i projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy.

Ponownie odwołał się do poglądów zawartych w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 21 pkt. 1 ust 46 w/w ustawy, przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślić trzeba na wstępie, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, spór sprowadził się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej - u.p.d.o.f.), z którego wynika, iż wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Trafnie przyjął Minister Finansów, że obydwie przesłanki wskazane wyżej pod punktami a) i b) muszą wystąpić łącznie.

Ważne jest przy rozumieniu pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenia związane były z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Zarządzanie i wdrażanie ZPORR regulowane było przez Rozporządzenie Nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez Rozporządzenie Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 03.03.2001). Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745). Analogicznie, w nowym okresie programowania 2007 - 2013, zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712), Zarząd Województwa (ZWL) pełni funkcje Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa na lata 2007 - 2013 (RPO WL). RPO WL jest jednym z szesnastu programów operacyjnych współfinansowanych ze środków EFRR w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013 (Narodowa Strategia Spójności) zaakceptowanych przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006 r. i zatwierdzonych decyzją KE z dnia 7 maja 2007 r.

Minister Finansów przyznał, że wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz Europejski Fundusz Społeczny, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie skarżącego, to fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Nie mniej jednak z przepisów Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), wyprowadził wniosek, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Uznał w konsekwencji, że skoro zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższych Funduszy jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, to pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa i nie jest ona otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zgodnie z wykładnią językową słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły one z budżetu Unii Europejskiej.

Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia Ministra Finansów w tej części wskazuje, iż utożsamił on pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego.

Zauważyć jeszcze należy, że w art., 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07 oraz z dnia z dnia 30 października 2009 r., II FSK 1010/08, orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/).

Innymi słowy, przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w Europejskim Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskim Funduszu Społecznym, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE.

Tożsamą ocenę, Sąd odnosi także do wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego z zawartych w latach 2005 - 2007 umów o dzieło, gdzie jako trener uczestniczył w projektach (szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji) współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej tj. Europejskiego funduszu Społecznego w ramach Priorytetu 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach opisanego wyżej Programu ZPORR. Priorytet 2 ZPORR wdrażany przez Instytucję Wdrażającą której rolę pełnił Wojewódzki Urząd Pracy.

Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. (lit.b), należy stwierdzić, iż dotyczy ono podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (zdanie drugie) wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia, bez względu na to, czy miało to miejsce na podstawie umowy o pracę, czy też w oparciu o inną umowę cywilnoprawną (o dzieło, zlecenia).

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. trzeba mieć na uwadze, że omawiana norma prawna przewidująca zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucja RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygnatura akt II FSK 1121/08.).

Jeśli zatem z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego takie określone czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia bądź to w ramach umowy o pracę, bądź ze stosunku umowy o dzieło, w wyniku realizacji przez bezpośredniego beneficjenta wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE, uznać należy nie za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. (tak również NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220).

Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu omawianego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie "zatrudnionych" w jakiejkolwiek formie prawnej, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Podsumowując, należy stwierdzić, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji, to uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220, z dnia z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, Lex 570378).

W konsekwencji, oznacza to brak możliwości skorzystania z tego prawa przez skarżącego, którego wynagrodzenie pochodziło ze środków własnych jego pracodawcy (zlecającego wykonanie dzieła), a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE (por. też poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163).

Skoro warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od podmiotów, o jakich mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), to wypełnienie w ocenianym stanie faktycznym jedynie przesłanki z lit.a) i uznania w tej części stanowiska Ministra Finansów za wadliwe, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi, w sytuacji, gdy skarżący jako osoba fizyczna (pracownik, zleceniobiorca, wykonujący dzieło) jedynie tylko "fizycznie" wykonywał określone czynności w związku z programem realizowanym przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym był odpowiednio Urząd Marszałkowski Województwa Lubelskiego, Zarząd Województwa, czy wreszcie Wojewódzki Urząd Pracy.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego wyroków, w których wyrażony został pogląd odmienny, który można by było sprowadzić do tezy, że "ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. korzystają konkretne osoby fizyczne, którym powierzono realizację celów programów operacyjnych", Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, która wyklucza możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze funkcjonalnym, czy celowościowym.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.