Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 854/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c §1 i §2,  art. 14b §3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 576/18 w sprawie ze skargi Ł.[...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.145.2018.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Ł.[...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 576/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Ł.[...] S. A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych opłat za zarządzanie otrzymywanych przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Bankiem Gospodarstwa Krajowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym udziałowcem spółki jest Województwo XXX. Podstawowym celem statutowym wnioskodawcy jest udział w realizacji priorytetów rozwoju gospodarczego i społecznego, ustalonych przez organy samorządów terytorialnych i organy państwa, a w szczególności priorytetów województwa. Przeważającym rodzajem działalności spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca świadczy pomoc małym i średnim przedsiębiorcom, działającym na obszarze Województwa XXX. wspomaga ich aktywizację gospodarczą poprzez udzielanie pożyczek w ramach wyodrębnionych Funduszy Pożyczkowych oraz projektów unijnych, organizuje szkolenia, misje zagraniczne promujące eksport. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również odpłatną działalność komercyjną (doradztwo, organizacja konferencji, szkoleń, najem powierzchni biurowej). Dodatkowo spółka prowadzi działalność pożyczkową. Pożyczki udzielane są ze środków Funduszu Pożyczkowego utworzonego z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP a także w ramach programów unijnych. We wrześniu 2017 r. wnioskodawca zawarł Umowę Operacyjną z Bankiem Gospodarstwa Krajowego, w ramach której pełnić będzie rolę Pośrednika Finansowego (dalej: "umowa" lub "umowa operacyjna") i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Zawarta umowa związana jest z Projektem pn. "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX", realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. Bank Gospodarstwa Krajowego pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy - funduszu utworzonego i zarządzanego przez BGK na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa XXX, którą jest Zarząd Województwa. Instrument Finansowy będzie składał się z wkładu Funduszu Funduszy wnoszonego przez BGK ze środków budżetu europejskiego, które znajdują się w jego dyspozycji w związku z realizacją umowy o finansowanie Projektu oraz wkładu własnego wnioskodawcy (Pośrednika Finansowego) w postaci funkcjonującego od roku 1996, w ramach prowadzonej przez niego działalności. Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków pochodzących z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP. Z Instrumentu Finansowego zawierającego wkład Funduszu Funduszy Oraz Wkład Pośrednika Finansowego (wnioskodawcy) udzielane będą jednostkowe pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, spełniających warunki szczegółowo określone w umowie operacyjnej. Instrument Finansowy stanowi oddzielny blok finansowy, zachowujący finansową i księgową rozdzielność między środkami Wkładu Funduszu Funduszy (przekazanego przez BGK) oraz innymi aktywami spółki. Środki Wkładu Funduszu Funduszy są przechowywane na odrębnym rachunku bankowym spółki. W § 8 umowy operacyjnej zawarto postanowienia, zgodnie z którymi spółce, pełniącej na mocy umowy rolę Pośrednika Finansowego, przysługuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie, wypłacanej w okresach kwartalnych, określonej ryczałtowo w zależności od wyników osiąganych we wdrażaniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych:

1) części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez spółkę Ostatecznym odbiorcom,

2) części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców.

Zgodnie z postanowieniami umowy operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym. Do ustalania kosztów w układzie kalkulacyjnym w podziale na poszczególne rodzaje działalności wykonywane przez spółkę (projekty) wykorzystywane jest zaangażowanie etatowe zatrudnionych pracowników. Koszty osobowe dzielone są bezpośrednio zaangażowaniem etatowym pracowników uczestniczących w realizacji danego projektu. Koszty bezpośrednie przypisywane są wprost do danego projektu. Koszty pośrednie, tj. koszty związane z eksploatacją pomieszczeń wykorzystywanych do realizacji danego projektu dzielone są kluczem wynikającym z zaangażowania etatowego pracowników zajmujących dane pomieszczenia. Generalnie wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty uzyskania przychodów do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (np. najem nieruchomości) oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacje ze środków unijnych, otrzymywane jako zwrot kosztów zarządzania projektem). W przypadku działalności polegającej na realizacji projektów unijnych, wydatki ponoszone w ramach projektu podlegają szczegółowym zasadom - wytycznym w zakresie kwalifikowalności wydatków, określonych w rozporządzeniach wykonawczych. Realizowane przez wnioskodawcę projekty unijne rozliczane są w różnych okresach sprawozdawczych, przychody wykazywane są w momencie otrzymania refundacji. Koszty generowane w ramach zawartej z BGK Umowy Operacyjnej dotyczą jednak łącznie przychodów wygenerowanych w projekcie, tj. przychodów w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanego z BGK ze środków europejskich oraz przychodów w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego wnioskodawcy. Spółka ustala koszty generowane w związku z zawartą umową poprzez zastosowaniu klucza wynikającego z zaangażowania etatowego zatrudnionych osób uczestniczących w realizacji umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jaka część z ustalonych wg zaangażowania etatowego kosztów dotyczy wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) a jaka przychodów osiąganych z odsetek od wkładu własnego. Proporcja wynikająca z rozdziału jednostkowych pożyczek udzielanych Ostatecznym Odbiorcom na udział własny i udział obcy nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż odsetki od wkładu obcego nie stanowią przychodu wnioskodawcy, oddawane są do BGK, zaś wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie obejmuje dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek (% od udzielonych pożyczek w części dotyczącej wkładu obcego) oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców (% od spłaconych odsetek od pożyczek od wkładu obcego). Spółka nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zawartej umowy w podziale na poszczególne wymienione powyżej źródła przychodów (przypisania kosztów do źródła przychodów).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

"Czy Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez spółkę na podstawie umowy stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)"

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane przez niego na podstawie umowy Opłaty za Zarządzanie stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")

Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że otrzymane przez spółkę Opłaty za Zarządzanie stanowią w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód podatkowy wnioskodawcy. Przychodem są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Środki pieniężne, które otrzymał wnioskodawca pochodzą od Banku Gospodarstwa Krajowego, który jako Menadżer umowy odpowiada za realizacje projektu i który jest zobowiązany zrealizować projekt na podstawie środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła finansowania one pochodzą. W przedmiotowej sprawie, to Bank Gospodarstwa Krajowego powierzył wnioskodawcy jako Pośrednikowi wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, zatem, otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne za pełnienie roli Pośrednika Finansowego stanowią dla niego wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między wnioskodawcą a Bankiem Gospodarstwa Krajowego i wynikają z uzgodnień przyjętych przez obie strony umowy.

Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu, zatem zwolnienie to nie dotyczy wnioskodawcy, który nie jest uczestnikiem projektu lecz pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie.

Reasumując Organ uznał, że Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez wnioskodawcę stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

W skardze Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuciła Organowi naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione;

- art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione;

- art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione;

- art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku (Organ nie dostrzegł, że ostateczny odbiorca nie jest beneficjentem środków unijnych, zaś jest nim wnioskodawca), co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że spółka nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.;

- art. 14b § 1-3 O.p., poprzez brak odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku i brak uwzględnienia zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez Organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h, w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy skargę uwzględnił.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów zawartych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ interpretacyjny nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w treści jej uzasadnienia. Sąd wskazał, że mimo pozornej obszerności interpretacja indywidualna "kwituje" stanowisko wnioskodawcy, co do możliwości zastosowania wobec niego, w opisanym stanie faktycznym zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił również, że wypowiedź Organu interpretacyjnego ogranicza się w istocie do jednozdaniowej konkluzji, bez rozważenia problemów interpretacyjnych w zakresie pojęć użytych w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd wskazał, iż Organ nie rozważył, czy w opisanym stanie faktycznym wniosku mogą mieć zastosowanie inne zwolnienia przedmiotowe, w szczególności opisane w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 53 i pkt 53a u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Organ w zaskarżonej interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 i 2 O.p.;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że Organ interpretacyjny jest zobowiązany do interpretacji przepisów, o których interpretację nie wnosiła strona Skarżąca tj. Organ nie rozważył, czy w opisanym stanie faktycznym wniosku mogą zaistnieć inne zwolnienia przedmiotowe (w szczególności opisane w art. 17 ust. 1 pkt 23, 53, 53a u.p.d.o.p.;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania bowiem nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego tj.: pominął okoliczności, że Skarżąca wdraża projekt ze środków przeznaczonych na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Funduszu Społecznego a za swą aktywność we wdrażaniu projektu jest wynagradzany ze środków Europejskiego funduszu Regionalnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Uwzględniając skargę na interpretację Sąd pierwszej instancji uchyla ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., który to został wskazany jako podstawa uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć bowiem należy, że powodem uchylenia przedmiotowej interpretacji były uchybienia natury procesowej, sprowadzające się do niewłaściwego jej uzasadnienia, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności jako zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Prawidłowo skarżący kasacyjnie Organ wskazał, że udzielona przez niego interpretacja indywidualna spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach.

Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę czy uzasadnienie prawne spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie, należy dokonywać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów, co miało naruszać przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, a ocena ta koresponduje z uzasadnieniem, w którym Organ wskazał prawidłowe, w jego ocenie, stanowisko. W treści interpretacji indywidualnej Organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania, a także określił stosowne prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przywołaniem aktualnych przepisów prawa. Organ interpretacyjny przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał w sposób wystarczający ich wykładni. Przywołał ponadto orzeczenia analogiczne do przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego i wyjaśnił dlaczego stanowisko Skarżącej nie może zostać zaakceptowane Jak wskazano w literaturze wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia – rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Interpretacja nie rozstrzyga bowiem o subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 84). Wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska Organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wymagania te spełnia udzielona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie interpretacja indywidualna.

Skuteczny okazał się również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny.

W orzecznictwie wydanym na tle stosowania art. 14b § 3 O.p., wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca opisując stan faktyczny określa granice, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, czy też dokonania jego modyfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15).

Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wykładania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została dokonana przez Organ interpretacyjny w sposób prawidłowy, bowiem została oparta o stanowisko Skarżącej przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał iż Organ interpretacyjny "winien także rozważyć, czy w ramach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie inne zwolnienie podatkowe, zwłaszcza wówczas, gdy zawarte we wniosku interpretacyjnym pytanie ma charakter "otwarty". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14 oraz wyroki NSA z: 15 grudnia 2015 r., I FSK 445/16, 12 stycznia 2016 r., II FSK 3077/13; 3 października 2017, I FSK 61/16; 5 października 2017 r., I FSK 182/16; 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16 - CBOSA). Zatem nielogicznym byłoby odnoszenie się do interpretacji przepisów, o których interpretację nie wnosił Wnioskodawca.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h O.p. polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. W stosunku do przedstawionych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu kasacyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej nie pominął okoliczności, na które wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost wskazał, że środki pieniężne, które otrzymała Skarżąca pochodzą od Banku Gospodarstwa Krajowego, który jako Menadżer umowy odpowiada za realizacje projektu i który jest zobowiązany zrealizować projekt na podstawie środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła finansowania one pochodzą. Bank Gospodarstwa Krajowego powierzył Skarżącej jako Pośrednikowi wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, zatem, otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne za pełnienie roli Pośrednika Finansowego stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między Skarżącą a Bankiem Gospodarstwa Krajowego i wynikają z uzgodnień przyjętych przez obie strony umowy. Oznacza to, że Skarżąca nie jest uczestnikiem projektu pod nazwą "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX". Wnioskodawca zatem pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie.

Organ interpretacyjny podniósł, że opłaty otrzymane przez Skarżącą za zarządzanie stanowią bezspornie stanowią jej przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). W oparciu o treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., albowiem przedmiotowym zwolnieniem objęci są końcowi odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Skarżąca nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia, pełni natomiast rolę wykonawcy, pośrednika obsługującego projekt na podstawie umowy o zarządzaniu, a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Słusznie zatem Organ w skardze kasacyjnej podniósł, że żaden z elementów stanu faktycznego nie został pominięty podczas wydawania interpretacji indywidualnej. Dokonana przez Organ interpretacyjny wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w żadnym stopniu nie narusza regulacji zawartych w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji winien poddać ocenie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.