Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 486/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 191, art. 194 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 508,00 (pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. zwraca skarżącej Spółce kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznawanej skargi była decyzja z [...] września 2007 r. (nr [...]), którą Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania "RP" Sp. z o.o. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2007 r. (nr [...]), w której odmówił stwierdzenia nieważności także swojej decyzji z [...] kwietnia 2004 r. ([...]) o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2002 r. (nr [...] określającej zobowiązanie w podatkach: od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w związku z wprowadzeniem na polski obszar celny samochodów marki R.

Z akt postępowania wynika następujący stan sprawy.

W dniach [...] listopada 1998 r. skarżąca dokonała zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu towarów w postaci samochodów marki "R" modele "[...]", według dokumentów JDA SAD: [...]. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z [...] lipca 2001 nr [...] zmienił kwalifikację taryfową samochodów marki R "[...]" z kodu towarowego 8704 na kod 8703 z podwyższeniem wartości celnej. Urząd Skarbowy decyzją z [...] września 2002 r. ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu jednego samochodu osobowego w kwocie 6.299,90 zł oraz podatku od towarów i usług od importu trzynastu samochodów w kwocie 78.228,30 zł.

Skarżąca zaskarżyła tę decyzję. Po rozpoznaniu jej odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] kwietnia 2004 r. utrzymał ją w mocy, stwierdzając, że z akt sprawy wynika, iż w latach 1998 - 1999 Strona sprowadziła w ramach procedury uszlachetniania biernego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochody marki "R" ( modele "[...]"), które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe (według taryfy celnej 8704). W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej (obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego) zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Organ celny stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, które posiadają przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza oraz obecność 5-ciu miejsc do siedzenia. W związku z tym wydał decyzje uznające dokonane zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określając jednocześnie kwotę długu celnego od importowanych samochodów przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 20%.

W związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R" (model "[...]") z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości celnej tych samochodów, Urząd Skarbowy, działając na podstawie na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzją z dnia [...].09.2002 r. nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów.

Zgodnie bowiem z art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.09.2003 r., jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust, 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Jednak z uwagi na późniejszą zmianę klasyfikacji importowanych samochodów i fakt, ze import tych samochodów należało także objąć podatkiem akcyzowym, uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu strona podniosła, że "...jeżeli w samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to zmiany te powodują również zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociąga to za sobą zmianę klasyfikacji przedmiotowych pojazdów z samochodów osobowych (podbranża 1021 SWW) na samochody ciężarowe (podbranża 1024 SWW)". Z uwagi na fakt, iż w samochodach importowanych przez skarżącą były dokonywane przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych, jej zdaniem istniały wszelkie dane, aby dla celów stosowania ustawy o VAT samochody importowane przez Spółkę R podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW-1024, a ponieważ samochody ciężarowe o symbolu SWW-1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżąca Spółka podniosła również, że opodatkowanie importowanych samochodów marki "R" podatkiem akcyzowym narusza nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, ale także i art. 121 § 1, obligujący organy podatkowe do prowadzenia wszelkich działań w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Powołane przez Urząd Skarbowy rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego wydane zostało na podstawie konkretnych delegacji ustawowych. Żaden jednak z tych przepisów nie zawiera delegacji upoważniającej Ministra Finansów do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania akcyzą poza zakres określony wart. 34 ust. 1 ustawy o VAT i pozostający z nim w ścisłym związku załącznik nr 6 do ustawy.

Skarżąca zarzuciła, że ustalone przez urząd skarbowy zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług nie powstało, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku nastąpiło przedawnienie. Zdaniem Strony, zarówno podatek akcyzowy jak i podatek VAT ustalone na podstawie art. 11 c ustawy o VAT są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojej tezy, Strona przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2001r, sygn. akt III SA 502/00.

Mając na uwadze fakt, iż zgłoszenia celne, będące przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998 (w tym roku także powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych samochodów), Strona podniosła, iż trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji zaczął więc w tym wypadku biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r.

W związku z wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) akta przedmiotowej sprawy zostały przekazane Dyrektorowi Izby Celnej celem załatwienia wg właściwości.

Organ wskazał, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Natomiast z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w póz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. ) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Należy także zauważyć, iż decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki "R" (dotyczące Strony) zostały również poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdy samochodowe do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób.

Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo- towarowe "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nim przewozić towary.

Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, iż przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż wydana decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Moment powstania długu celnego reguluje natomiast przepis art. 208 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze kategorie decyzji wydawane przez organy podatkowe należy zauważyć, iż decyzja określająca to decyzja wydawana w sprawach podatkowych, w których zobowiązanie podatkowe powstaje samoistnie, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem, w przeciwieństwie do decyzji ustalających, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie takiej decyzji. Decyzje określające nie tworzą więc nowych obowiązków, gdyż zobowiązanie powstało już wcześniej. W przypadku zaś decyzji ustalających zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji w przypadkach, gdy przepisy wyraźnie sytuację taka przewidują oraz gdy w świetle tych przepisów ani podatnik nie jest zobowiązany do obliczenia a następnie do zapłaty na rzecz organu podatkowego kwoty podatku, ani też obowiązki tego rodzaju nie ciążą na płatniku lub na inkasencie.

W przypadku importu towarów, mając na uwadze przepis art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana na podstawie art. 11 c ustawy o VAT (obowiązującego w dniu 30.09.2002 r.)decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest decyzją deklaratoryjną; obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie wiec podatku od towarów i usług decyzją, o której była mowa w art. 11 c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej okres przedawniania w omawianym przypadku wynosi 5 lat.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wydana przez Urząd skarbowy decyzja w zakresie podatku od towarów i usług nie narusza przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten dotyczy decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe, powstał z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwila przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, 122, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż skarżąca w wyznaczonym jej siedmiodniowym terminie nie uzupełniła braków formalnych skargi. Jako podstawę prawną postanowienia powołano art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Bezpośrednio po odrzuceniu skargi na ostateczną decyzję podatkową, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Spółka złożyła 11 grudnia 2006 r. wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, to jest:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie samochodów importowanych przez RP podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem , a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą ;

- art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) , cyt. dalej jako ustawa o VAT;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą;

- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 826 ze zm.) , cyt. dalej jako Kodeks celny , przez niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego co w nim zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W uzasadnieniu wniosku RP przedstawiła stanowisko co do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, powołując się na doktrynę, iż naruszenie prawa jest "rażące", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, bowiem w takim przypadku działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie nakazy w nim ustanowione. Skarżąca wskazywała, że rażące naruszenie prawa podobnie definiują sądy administracyjne. Na poparcie cytowała m.in. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 2294/04, jak też przytoczyła wyroki NSA : z dnia 16 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 293/02) oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 3279/99). Wskazując też na nieostrość pojęcia "rażące naruszenie prawa" skarżąca, za doktryną prawa podatkowego podała, iż o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji , z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą .

Według skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Jak twierdziła, nawet pobieżna analiza tych zagadnie "w kontekście zwłaszcza niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Skarżącego", prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa .

W dalszych bardzo obszernych wywodach uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy posługując się ponownie całą argumentacją przedstawianą na etapie postępowania zwykłego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności, w swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r.

W uzasadnieniu podkreślając, że zasadniczym celem stwierdzenia nieważności jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materia l no prawny.

Instytucja prawna jaką jest stwierdzenie nieważności, odnosi się wyłącznie do wadliwych decyzji, które są ostatecznymi w toku instancji administracyjnych. W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu administracyjnym.

Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy.

Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wprost wskazanych przez ustawodawcę wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Organ administracyjny podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy jedynie w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że działa jako organ kasacyjny są to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania znajduje się wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1, natomiast nie zawiera załatwienia sprawy co do praw lub obowiązków strony, a to z tego względu, iż wykracza to poza przedmiot postępowania w tym trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy (celny) stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5} została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalności ma charakter trwały,

7} zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Zatem skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie strona podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...].04.2004 r. wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 6 ust. 7, art. 15 ust.4, art.36 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art. 120, art. 121 § 1, art.122.art. 187 § 1,art.194§ 1 i 3 i 210 §4 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, należy wyjaśnić, że rażące naruszenie prawa, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów, w tym także Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 18.11.1993 r, sygn. akt III ARN 56/93) zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Ponadto, stwierdzenie nieważności należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy, ponieważ ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem (wyr. SN z dnia 07.03.1996 r. III ARN 70/95, OSNAPiUS 1996, nr 18, poz. 258).

Podstawą żądania Strony jest zarzut rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanka określona w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego argumenty strony podniesione we wniosku nie uzasadniają stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, albowiem nie narusza ona w sposób rażący prawa.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem należy stwierdzić, że do zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia, lecz tylko takie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. W sytuacji, w której rozstrzygnięciu sprawy strona zarzuca błędną interpretację zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2000 r., III S.A. 2237/99). Oceniając argumenty strony podnoszone w dotychczasowym postępowaniu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni zastosowanych przez organ podatkowy przepisów podatkowych.

W związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki " R" (model "[...]") z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd do przewozu osób, Urząd Skarbowy Warszawa - Mokotów, działając na podstawie na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzją z dnia [...].09.2002 r. nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów.

Zgodnie bowiem z art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (czyli przed dniem 01.09.2003 r.), jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Jednak z uwagi na późniejszą zmianę klasyfikacji importowanych samochodów i fakt, że importowane samochody należało także objąć podatkiem akcyzowym, uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Natomiast z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta.

Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. ) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Podstawową jego funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub typu "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że ich głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenia potwierdza Polska Norma nr PN-89; S-02007, której przedmiotem jest klasyfikacja oraz nazwy i określenia pojazdów samochodowych, przyczep, naczep i zespołów pojazdów. Stwierdzenia zawarte w ww. normie są zbieżne z klasyfikacją spornego towaru w taryfie celnej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, iż przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...].04.2004 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].09.2002 r. rażąco narusza prawo.

Dyrektor Izby Celnej wskazuje, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skłania się ku czysto kasacyjnej formule rozumienia przepisu rażącego naruszenia prawa, a więc do konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, dających się łatwo stwierdzić. Naruszenie prawa ma charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego w całości lub w części. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być zatem jedynie nie budzący wątpliwości stan prawny (wyrok NSA z 18.07.1994 r. V S.A. 535/94, opubl. ONSA z . 2/1995, poz. 91). Nie może być natomiast jedynie odmienna wykładnia prawa.

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązki.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa jest stanem obiektywnym, niezależnym od zachowań Strony w postępowaniu.

Art. 120, art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej należą do zasad ogólnych postępowania i są to przepisy normujące postępowanie podatkowe i przesądzają o modelu procesu podatkowego. Istotne pogwałcenie ich może wprawdzie prowadzić do rażącego naruszenia prawa, ale o tym czy doszło do rażącego naruszenia prawa decyduje przecie wszystkim oczywistość tego naruszenia.

W art. 120 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł zasadę praworządności, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, iż działanie organów podatkowych w procesie stosowania prawa powinno mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Działanie to obejmuje ustalenie przez organ zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w konkretnej sprawie, a także ustalenie, które przepisy prawa materialnego oraz procesowego mają zastosowanie przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Dyrektor Izby Celnej wskazuje, iż skarżona decyzja nr [...] z dnia [...].04.2004r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].09.2002r. została wydana na podstawie przepisów prawa, o czym świadczą powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego i proceduralnego.

Należy także zauważyć, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, że w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji Podatkowej), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż przed powzięciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego pewne obowiązki, tzn. określa on z urzędu jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenia on jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i czy wymagają one udowodnienia oraz jakie dowody do tego są potrzebne. Organy celne obu instancji realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewniły przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organy celne dążyły, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Ponadto, należy zaznaczyć, iż organ celny prowadzący sprawę ma swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami Strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. To, iż organ celny ma inne stanowisko w określonej kwestii niż Strona nie może stanowić przesłanki do uznania, że organ ten w sposób rażący narusza prawo. Zatem przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie został przez organ celny rażąco naruszony w taki sposób, że uzasadniało by to stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. Poza tym twierdzenie, że w sprawie organy rażąco naruszyły ww. artykuły Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że skarżący uruchamiając postępowanie nadzwyczajne oczekuje zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów art. 187 oraz 194 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zwraca uwagę na to, iż powołane powyżej przepisy są przepisami proceduralnymi i naruszenie ich przez organ administracji podlega kontroli w trybie wznowienia postępowania, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł zamknięty katalog przesłanek ku temu, aby organ administracyjny na wniosek Strony lub z urzędu wznowił, postępowanie. Dyrektor Izby Celnej odnośnie powyższego jedynie nadmienia, że organ celny nie naruszył w sposób rażący przepisów art. 187 oraz 194 Op, ponieważ dopuścił wszystkie przedstawione przez Stronę dowody, a to że nie dał im wiary nie stanowi rażącego naruszenia prawa, poza tym wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, a Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie prowadzonego postępowania.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art.217 Konstytucji RP. Ten przepis ustawy zasadniczej wprowadza zasadę określania najważniejszych elementów konstrukcji podatku w drodze ustawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem było zastosowanie przepisów ustawy podatkowej to oczywistym jest, że argumentacja skarżącego nie może zasadzać się na naruszeniu przez organy podatkowe art.217 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe nie są adresatem tej normy ustawy zasadniczej, a ponadto w sprawie przecież doszło do zastosowania przepisu rangi ustawowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał, że w tym przypadku brak jest materialnoprawnych przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].09.2002 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...].

W odwołaniu z dnia [...] maja 2007 r. skarżąca Spółka przeciw zaskarżonej decyzji postawiła zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2004 r., mimo iż została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa "obecna" w tej decyzji. W odwołaniu skarżąca twierdziła, że we wniosku o stwierdzenie nieważności zostały przez nią wykazane i udowodnione przesłanki rażącego naruszenia prawa, czyli naruszenie wszystkich wymienionych w tym wniosku przepisów od Konstytucji począwszy przez wskazane przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, po przepisy postępowania podatkowego.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ, który tę decyzję wydał. Według RP w sprawie nie budziła wątpliwości wykładnia przepisów, natomiast poważne zastrzeżenia budziło "zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego". Jak utrzymywała skarżąca - nawet pobieżna analiza tych zagadnień, w kontekście zwłaszcza orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Spółki , prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania w pełni podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności przez :

- naruszenie przepisów Konstytucji RP ,

- błędną kwalifikację towarów akcyzowych oraz niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej,

- naruszenie zasady domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych.

RP ponownie wymieniła w odwołaniu przepisy prawa, co do których wykazała ich rażące naruszenie w decyzji podatkowej z 9 kwietnia 2004 r. Były to : art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Twierdziła, że w związku z dopuszczeniem się przez organy podatkowe rażącego naruszenia prawa doszło do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od importu samochodów nie będących towarami akcyzowymi. Naruszenie prawa ma w tym przypadku charakter rażącego , bowiem zdaniem skarżącej godzi w konstytucyjne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasadę legalizmu oraz zasadę nullum tribulum sine lege.

Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną , uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony w większości argumentami przytoczonymi wcześniej w decyzji utrzymanej w mocy. W końcowej konkluzji tego uzasadnienia organ jeszcze raz podkreślił, że w przypadku postępowania, w którym podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis ekstraordynaryjny, a takim postępowaniem niewątpliwie jest stwierdzenie nieważności decyzji - istotą nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, co oznacza, że nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Wobec powyższego, podnoszenie przez skarżącą argumentów o charakterze merytorycznym nie może być objęte postępowaniem nadzwyczajnym. Jak wskazał organ, zarzut rażącego naruszenia prawa nie może polegać na przedstawieniu stanu faktycznego według własnej oceny dowodów przez skarżącą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. RP podniosła te same zarzuty naruszenia prawa, które zostały sformułowane w odwołaniu, a wcześniej stanowiły podstawę wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności; w tym wywodziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo że została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa obecna "w decyzji pierwotnej" (w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług). Wyrażając swoje stanowisko skarżąca podkreślała, że zakres pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie jest między stronami sporny, bowiem zarówno skarżąca Spółka, jak i Dyrektor Izby Celnej uznają, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, które wynika z dokonania wykładni oczywiście sprzecznej z brzmieniem przepisu.

Skarżąca oświadczyła , że nie ma żadnych wątpliwości co do zaistnienia faktu rażącego naruszenia prawa przez organ administracji państwowej, które uzasadnia konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji pierwszej instancji. W ten tylko sposób będzie możliwe doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, czyli stwierdzenia nieważności decyzji pierwotnej (ostatecznej decyzji podatkowej). Skarżąca potwierdziła prezentowane od początku stanowisko, iż wykładnia przepisów w sprawie podatkowej nie budziła wątpliwości. Kolejny raz podała, że poważne zastrzeżenia dotyczyły zastosowania poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposobu ustalenia tegoż stanu faktycznego. Powołała się ogólnie na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych sprawach, w kontekście których, jej zdaniem, nieunikniony jest wniosek, że decyzja pierwotna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W konsekwencji skarżąca Spółka domagała się , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchylenia decyzji obu instancji , wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności , orzeczenia o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi RP, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Organ konsekwentnie twierdził, że w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka się co do istoty sprawy rozstrzygniętej w zakwestionowanej decyzji, lecz orzeka się kasacyjnie. W związku z tym właściwy organ w swojej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji , a nie jest władny rozstrzygać o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Na poparcie powyższego stanowiska organ wskazał orzeczenia NSA (IV SA 393/87) oraz SN (III ARN 70/95).Wyznaczony zakres rozstrzygania w sprawie o stwierdzenie nieważności wpływa też na działanie organu odwoławczego, który tylko w takim zakresie powinien sprawować kontrolę w toku instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej nie mógł w orzeczeniach wydanych w trybie nadzwyczajnym rozstrzygać kwestii merytorycznych uprzednio rozstrzygniętych decyzją ostateczną, a w ocenie organu właśnie takiego zachowania domagała się od niego RP składając wniosek o stwierdzenie nieważności. Organ dodał , iż niektóre szczegółowe kwestie o charakterze merytorycznym wyjaśniał w decyzjach wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności na marginesie tego nadzwyczajnego postępowania, przede wszystkim ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zgłoszonych odnośnie decyzji pierwotnej (podatkowej).

Wyrokiem z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/ Go1076/07 tutejszy Sąd oddalił skargę.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że sąd uznał, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Generalnie z art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności oparto o twierdzenie, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie sądu celem wniosku skarżącej było w istocie dążenie do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, któremu to celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Taka sytuacja byłaby równoznaczna z orzekaniem co do istoty sprawy w kolejnej instancji. Sąd powołując się na poglądy sformułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie , czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie takiego poglądu sąd przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r. (FSK 268/05 LEX nr 187911).

Sąd uznał również, że o zamiarze strony uzyskania orzeczenia merytorycznego świadczy to, iż z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wystąpiono bezpośrednio po odrzuceniu z przyczyn formalnych skargi RP na ostateczną decyzję podatkową.

W ocenie sądu organ zasadnie ograniczył się w swym postępowaniu wyłącznie na ustalenie, czy wystąpiła ta przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Sąd uznał, iż prawidłowo przyjęto, że decyzja stwierdzenia nieważności, której domagała się skarżąca nie była dotknięta wadami mogącymi być uznane za rażące naruszenie prawa.

Po raz kolejny powołując się na orzeczenie NSA sąd stwierdził, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Na potwierdzenie wyrażonego poglądu Sąd powołał się tez na wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. , sygn. II FSK 113/06 - LEX nr 281145.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy sąd zauważył, że w przedmiocie opodatkowania samochodów importowanych przez RP wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne a na ich tle również orzecznictwo sądowe nie było jednolite. W związku z dokonanym przez skarżącą importem samochodów toczyło się i toczy kilka tysięcy postępowań, a w sprawach tych przewija się kilka wątków wzajemnie na siebie oddziałujących, które dotyczą m.in. :

- klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła,

- klasyfikacji zgodnej z SWW dla wymiaru akcyzy i VAT od importu,

- prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu ,

- prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

Według samej skarżącej (por. sprawę o sygn. I SA/Go 803/07) orzecznictwo sądowe w sprawach importu samochodów "z kratką" dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. (sprawa o sygn. akt GSK 340/04) cechuje pewna jednolitość i skargi jej są uwzględniane.

Na tej podstawie, jak również wskazując na treść orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznał kilkaset skarg w takich sprawach) w ocenie sądu nieuprawniony był wniosek o wydaniu tych decyzji podatkowych z rażącym naruszeniem prawa. Sądy uwzględniając skargi Spółki w tych sprawach uchylały bowiem zaskarżone decyzje, a nie stwierdzały ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Na tle dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej innych, niemniej takich samych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz VAT od importowanych przez skarżącą samochodów marki R, Sąd przyjął, że wolno będzie więc stwierdzić , iż decyzje w tych sprawach nie były dotknięte wadą nieważności polegającą na wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa. Według Sądu stanowiło to dodatkowy i ważki argument zasadności odmowy stwierdzenia nieważności orzeczonej przez Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie.

Skarżąca spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargą kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Wojewódzkiemu, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Jako podstawy swoich żądań skarżąca wskazała:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j.:

- art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 3 oraz z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy obarczona ona była błędem polegającym na rażącym naruszeniu art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 3 O.p. oraz naruszeniu art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy obarczone były błędem polegającym na rażącym naruszeniu:

• art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym, mimo że żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

• art. 11c ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

• art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

• § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w zw. z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji,

- art. 11c i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w zw. z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 806/08) uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd drugiej instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem od sformułowanego w skardze kasacyjnej.

Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, iż naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może dotyczyć przepisów procesowych. W konsekwencji uznał za dopuszczalne badanie w ramach badania trafności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający określone unormowania procesowe, w tym zwłaszcza odnoszące się do postępowania dowodowego.

Sąd odwoławczy wskazał na fakt, że strona konsekwentnie wytykała, również w skardze do Sądu, nieuwzględnienie przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym dowodu z dostępnego im dokumentu urzędowego (wiążącego organ podatkowy) w postaci świadectwa homologacji bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Podkreślił, że zdaniem spółki, treść świadectwa przesądzała, że RP Sp. z o.o. importowała samochody towarowe, a nie osobowe, jak ustalono w decyzji wymiarowej. Brak przeprowadzenia przeciwdowodu przy jednoczesnym przyjęciu odmiennego, aniżeli wynikający ze wspomnianego świadectwa homologacji, stanu faktycznego sprawy w ocenie strony powodował rażące naruszenie w szczególności art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazywała przy tym, że organ podatkowy miał obowiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy (w kontekście twierdzenia o związaniu ustaleniami organu celnego co do importu pojazdów osobowych). Jej zdaniem to, m.in. te wady postępowania dowodowego decydowały o nieważności decyzji wymiarowej.

W tej sytuacji za nieuprawnioną uznał Naczelny Sąd Administracyjny tezę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka domaga się w trybie nadzwyczajnym ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia jej sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, co nie mogło być celem postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym ustanowionym w art. 247 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia bowiem to, że już na etapie kwestionowanego w trybie nadzwyczajnym postępowania wymiarowego strona konsekwentnie powoływała się na przedstawione przez nią świadectwo homologacji (dokument urzędowy stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone). Toczyło się ono przy tym jeszcze przed utrwaleniem linii orzeczniczej podzielającej stanowisko skarżącej w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie podniesienie tej kwestii w postępowaniu nadzwyczajnym nie wyklucza jej związku z "rażącym naruszeniem prawa". Sąd odwoławczy skonstatował zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie rozważył, czy powołane przez stronę uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zbadał, czy organ podatkowy miał podstawy, aby wspomnianych argumentów spółki nie uznać, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie opodatkowania (VAT i akcyzą) importu pojazdów. W szczególności nie zweryfikowano w zaskarżonym wyroku, czy zasadne było powołanie się w tym względzie na wiążące (według organu podatkowego) ustalenia organu celnego (w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego).

Nie może być mowy o wnikliwym rozważeniu powyższej kwestii przez sam fakt powołania się lakonicznie na rozbieżność orzecznictwa w zakresie spornego problemu (wymiaru podatku importowanych przez spółkę pojazdów), co de facto uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Dla ustalenia implikacji rozbieżności orzecznictwa dla rozstrzygnięcia na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało, zdaniem NSA zidentyfikować precyzyjnie przedmiot tej rozbieżności. Należało zbadać, czy dotyczyła ona stosowania i wykładni norm procesowych, czy materialnoprawnych, czy obu tych aspektów sprawy. W szczególności istotne jest to, czy odnosiła się do wspomnianej kwestii dowodowej. Nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że w sprawach dotyczących importu samochodów wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne (jakie? czy były uzasadnione?), toczy się kilka tysięcy postępowań dotyczących różnych ich wątków, a dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. orzecznictwo w tym zakresie cechuje pewna jednolitość.

W dalszej kolejności (w razie ustalenia, że rozbieżność dotyczyła wskazanego problemu) NSA wskazał, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tu powołał się NSA na wyrok tego Sądu z 5 maja 2004, sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6).

Ów spór w judykaturze powinien być - na co zresztą wskazuje również orzecznictwo przytoczone w zaskarżonym wyroku - istotny (wyraźny), a zatem oba stanowiska powinny dać się uzasadnić z jednakową mocą (wyr. NSA z 6 lutego 2006 r. I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13).

Według NSA niniejszej sprawie należałoby się więc zastanowić nad tym, czy stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji rozbieżność orzecznictwa (o ile dotyczy wskazanego zagadnienia - naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p.) ma charakter istotny dla sprawy w przytoczonym wyżej rozumieniu (czego Sąd nie zbadał), zwłaszcza w kontekście tego, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, od 2004 r. skargi spółki dotyczące spornej kwestii są konsekwentnie uwzględniane. Tytułem przykładu można wskazać, że w samym tylko 2006 r. Sąd Wojewódzki w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił (prawomocnym orzeczeniem) kilkaset skarg strony w zakresie opodatkowania dokonywanego przez nią importu samochodów, podzielając jej stanowisko w zakresie naruszenia w postępowaniu wymiarowym reguł dowodzenia (w szczególności art. 194 § 1 O.p.) - zob. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak jednolita linia orzecznicza musi budzić wątpliwości, co do poglądu z nią niezgodnego. Tym bardziej więc wymaga rozważenia to, czy ewentualne konkurujące ze sobą stanowiska (odnośnie do poprawności ustaleń dowodowych będących podstawą rozstrzygnięć wymiarowych wydawanych w stosunku do spółki) "dają się uzasadnić z jednakową mocą", a więc czy argumentacja rozbieżnych rozstrzygnięć znajduje równe umocowanie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Tylko wykazanie tej przesłanki będzie równoznaczne z brakiem istnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa.

Sąd odwoławczy zakwestionował również argumentację przywołaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w I instancji, że w sprawach, w których skargi spółki były uwzględniane, sądy nie stwierdzały nieważności spornych decyzji (m.in. z powodu w/w uchybień proceduralnych), a jedynie je uchylały, a zatem nie wystąpiło uchybienie prawu w kwalifikowanej formie (rażące), skoro sądy badają z urzędu przesłanki nieważności. NSA zauważył, że choć mowa o analogicznych (problemowo) sprawach, to jednak każda z nich ma indywidualny charakter. Wszelkie zaś zabiegi wykładni i stosowania prawa, w szczególności odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości zwrotu ustawowego - implikującego wartościowanie, czy pewien zakres swobody oceny (jak "rażące naruszenie prawa") - nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1800/06, publ. w w/w internetowej bazie orzeczeń). Na gruncie przedmiotowej sprawy oznaczać to miało, że uwzględnić należy fakt, iż co do decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności zażądano, strona nie uzyskała korzystnego dla siebie orzeczenia sądowego w przeciwieństwie do spraw wymiarowych, w których jej skargi zostały uwzględnione. Inaczej natomiast - rozważał NSA - należy oceniać przesłankę rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których strona uzyskała merytoryczne orzeczenie sądu administracyjnego, niż w sprawach, gdzie decyzja podatkowa (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy) nie została poddana kontroli sądowej z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, jeżeli istnieje oczywiście uzasadniona linia orzecznicza podważająca poprawność stanowiska w takiej decyzji zajętego. O konieczności takiego stosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przekonuje kontekst systemowy wspomnianego unormowania, t.j. treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z cytowanego przepisu wynika (a contrario), że badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. O braku rażącego naruszenia prawa przesądza więc a priori (nie można wszcząć postępowania nadzwyczajnego) tylko jednoznacznie negatywne dla podatnika orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie. Jeżeli więc orzeczenia takiego brak, to nie tylko można ale i należy (tryb ten może być przecież uruchomiony również z urzędu - art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej weryfikować, czy decyzja podatkowa rażąco nie narusza prawa. Wskazane jest to zaś zwłaszcza w sytuacji, gdy w zakresie kwestii nią rozstrzygniętej istnieje utrwalone i oczywiście uzasadnione orzecznictwo wskazujące jednoznacznie na jej nieprawidłowość. Stosownie bowiem do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sformułowana w tych przepisach zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Ocenę, czy na gruncie niniejszej sprawy można mówić o istnieniu linii judykacyjnej - przemawiającej za oczywistą wadliwością stanowiska wyrażonego w ostatecznej decyzji podatkowej (ocenianej w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym) - NSA pozostawił do rozważenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu.

Z uwagi na to, że w sprawie zasadny okazał się (w jego aspekcie procesowym) zarzut naruszenia (w szczególności poprzez błędne zastosowanie) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedwczesne było rozstrzyganie:

a) czy decyzja wymiarowa rażąco naruszała przepisy postępowania o tym, czy organ podatkowy powinien był stwierdzić nieważność tejże decyzji z powodu wymienionych przez stronę, uchybień przepisom postępowania ma bowiem rozstrzygnąć Sąd wojewódzki);

b) zarzutów materialnoprawnych – ponieważ, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, a więc zastosowania w niej norm procesowych, umożliwi ocenę poprawności zastosowania norm materialnoprawnych.

Podczas ponownej rozprawy skarżąca spółka ograniczyła się do oświadczenia o podtrzymaniu wszystkich wywodów i wniosków sformułowanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z uwagi na to, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez tutejszy Sąd ponownie, w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę spółki, zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej P.p.s.a. W myśl tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Ustalenie zakresu, w jakim zgodnie z tą regulacją Sąd jest związany zapatrywaniami prawnymi sformułowanymi przez sąd odwoławczy, poprzedzone musi być więc analizą uzasadnienia wyroku uchylającego pierwotne orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Z uzasadnienia wyroku NSA z 6 sierpnia 2009 r. wywieść należy następujące wnioski.

Po pierwsze NSA nie zgodził się z tezą sformułowaną przez sąd pierwszej instancji, wedle której wniosek skarżącej zmierzał do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie odrzucając tej konkluzji co do zasady, uznał jedynie, że uzasadnienie wyroku WSA nie przekonuje o takim charakterze wniosku.

W dalszej kolejności NSA odniósł się do treści orzeczeń WSA zapadłych w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Wywiódł z nich, że na uchyleniu rozstrzygnięć podatkowych zaważyło pominięcie dokumentu urzędowego, jakim było świadectwo homologacji. Ocenie WSA pozostawił jednak stwierdzenie, czy tego rodzaju uchybienie jest równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa - przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. NSA wytknął sądowi pierwszej instancji dokonanie pobieżnej i zdawkowej oceny sprawy. Za niewystarczające uznał jedynie hasłowe powołanie się na rozbieżności w orzecznictwie w podobnych sprawach. NSA uznał, iż argument taki powinien wynikać z analizy argumentacji, jaka zaważyła na oddaleniu skarg czy też uchyleniu decyzji w różnobrzmiących wyrokach.

Wskazał jednocześnie, iż rozbieżność w orzecznictwie sądowym nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy oznacza rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Fakt istnienia rozbieżności może negować powyższe stanowisko, jeżeli obydwa poglądy dadzą się uzasadnić z jednakową mocą.

W tym kontekście stanowisko WSA, że nie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności było w ocenie sądu odwoławczego nieuzasadnione z braku analizy orzeczeń sprzecznych z utartą linią orzecznictwa WSA w Gorzowie Wielkopolskim w tożsamych sprawach.

Zdaniem NSA nie jest też przeszkodą dla stwierdzenia nieważności decyzji fakt, iż w tożsamych sprawach jedynie uchylano decyzje, a nie stwierdzano ich nieważności.

Stwierdzone wady orzeczenia sądu pierwszej instancji NSA zakwalifikował jako naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "w aspekcie procesowym" .

Uprawniona jest zatem płynąca z uzasadnienia orzeczenia sądu odwoławczego teza, że na uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaważył fakt, iż Sąd ten pochopnie (choć według NSA nie wiadomo jeszcze, czy błędnie) uznał, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

Zadanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uchyleniu jego wcześniejszego orzeczenia sprowadzało się do zbadania sprawy w jej całokształcie przy uwzględnieniu wskazań wprost wynikających bądź naprowadzonych w uzasadnieniu wyroku drugoinstancyjnego.

Dla uporządkowania dalszych rozważań warto w tym miejscu zwięźle przedstawić istotę zagadnienia poddanego ocenie sądu.

Decyzją wymiarową, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przyjął w niej, iż związany treścią decyzji w sprawie celnej, w której określono na nowo kwotę wynikającą z długu celnego, obowiązany był do adekwatnego do wzrostu wartości celnej i w konsekwencji "wzrostu" wartości podstawy opodatkowania nowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu obu wyżej wymienionych podatków.

Wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności zmierzał do zwalczenia motywowanego takimi przesłankami rozstrzygnięcia. Argumenty Spółki dawały się sprowadzić do następujących tez:

a) stanowi rażące naruszenie podstawowych przepisów regulujących postępowanie podatkowe samo oparcie się na treści decyzji wydanej w sprawie celnej (pomimo tego, że jest ona prawomocna i ostateczna) i w konsekwencji zaniechanie samodzielnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego,

b) stanowi rażące naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej nieuwzględnienie treści dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, przy zaniechaniu przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który skutecznie podważałby treść tego dokumentu,

c) stanowi rażące naruszenie przepisów taryfy celnej uwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania kwoty długu celnego wynikającego z decyzji zapadłej w sprawie celnej,

d) wydanie decyzji wymiarowej stanowi rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sankcja nieważności dotyka decyzji podatkowych wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Owo "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Stanowi rodzaj klauzuli, "wypełnianej" normatywną treścią przez doktrynę i orzecznictwo.

Zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to kwalifikowana wada dotykająca istoty rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Bliżej wyjaśnia się, że tej rangi naruszenie cechuje decyzję o treści pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyr. NSA z 7 czerwca 2001 r. , III SA 907/00 cyt. za B. Gruszczyńskim [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007r., s. 753). Nieważność zachodzi jedynie wówczas gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu, i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (nie orzecznictwa) nie można tolerować w praworządnym państwie. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (wyr. WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. , III SA/Wa 2705/08). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyr. WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08 - LEX nr 479265).

Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej.

Powyższe oznacza wadliwe zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008r. , I SA/Gl 913/07).

Uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Oznacza to, że obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 754 oraz przytoczone tam przykłady). Jeżeli jednak w następstwie oczywistego naruszenia przepisu (przepisów) postępowania, w tym również w zakresie regulującym postępowanie dowodowe, zapadnie decyzja o błędnej treści, np. określająca zobowiązanie podatkowego pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego, wówczas uprawnione będzie uznanie, że takie naruszenie prawa procesowego jest rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zbieżne z tą tezą twierdzenie wynika z wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w jej sprawie. Spółka twierdziła mianowicie, iż określone decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu przewyższało wysokość należnego z tego tytułu podatku, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie istniało, ponieważ import samochodów objętych zgłoszeniem celnym w ogóle nie rodził obowiązku podatkowego w tym podatku. Kwalifikacja prawna podnoszonych uchybień była jednak złożona. Daje się jednak podsumować stwierdzeniem, że w ocenie Spółki naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe doprowadziło do wydania decyzji naruszającej przepisy materialnego prawa podatkowego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprawę ujęło odwrotnie. W szerokim wywodzie wskazywano na brak naruszenia prawa materialnego. Dopiero zaś w ostatnim fragmencie organ odniósł się do zarzutów natury formalnoprawnej dotyczących poprawności postępowania podatkowego oraz kończącej je decyzji wymiarowej. Wskazał mianowicie na swoje związanie decyzją dotyczącą długu celnego. W odniesieniu do argumentacji dotyczącej naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej powołał się dodatkowo na fakt, iż w zgłoszeniu celnym strona sama zadeklarowała import samochodów osobowych, nie natomiast - jak twierdziła w toku postępowania podatkowego - ciężarowych.

Uwzględniając wskazania płynące z uzasadnienia wyroku NSA uchylającego pierwotny wyrok oddalający skargę spółki, w obecnym postępowaniu zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była merytoryczna ocena trafności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, tj. stwierdzenie, czy istotnie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Ocena ta musi być dokonana przy uwzględnieniu treści zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych, mających za przedmiot podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, o stanach faktycznych zbliżonych do występującego w ocenianej sprawie.

Ocena taka musi jednak zawierać się w pełnej, wyznaczonej przez art. 134 P.p.s.a. , kontroli zaskarżonej do sądu decyzji. Wszakże związanie wykładnią dokonaną przez sąd odwoławczy nie ogranicza zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Jakiekolwiek rozważania dotyczące ewentualnej nieważności decyzji, wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy poprzedzić stwierdzeniem, iż ostateczna decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2005 r. nr [...]) jest wadliwa. Jest to teza zasadnicza, którą wspiera treść licznych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dotyczących tych samych stron i tożsamego przedmiotu postępowania. Sąd uchylił decyzje wymiarowe wskazując na autonomię procesową organu podatkowego orzekającego w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym i wynikający zeń brak związania decyzją w sprawie celnej w zakresie ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania. W szczególności wskazywano na naruszenie art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przejawiające się nieuwzględnieniem dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było świadectwo homologacji.

Organ podatkowy rozpoznając w obydwu instancjach wniosek o stwierdzenie nieważności pominął tę argumentację, wskazując ponownie na ostateczność i prawomocność decyzji wydanej w sprawie celnej w powiązaniu z treścią zgłoszenia celnego Spółki, w którym wskazano, iż przedmiotem importu był samochód osobowy (PCN 8703).

Ocenę istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej należy dokonywać w kilku etapach. Wynika to ze strukturalnej złożoności prawnopodatkowego stanu faktycznego w obydwu określonych Spółce podatkach. Ustawowa treść obowiązków podatkowych w sposób oczywisty determinowała zakres postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Dług celny powstawał z kolei z chwilą dopuszczenia do obrotu towaru objętego należnościom celnym przywozowym (art. 209 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W myśl art. 11c ust. 1 cyt. ustawy organ podatkowy ustalał (de facto: określał) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jeżeli organ pobrał podatek w wysokości niższej od należnej. W razie stwierdzenia (w toku kontroli podatkowej), że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji uzależnione było od wydania stosownej decyzji przez organ celny (art. 11c ust. 3).

Na tle przywołanych regulacji zarysowała się w orzecznictwie sądowym pewna kontrowersja.

Istnieje bowiem linia orzecznicza preferująca stanowisko, iż organ podatkowy nie jest związany decyzją organów celnych określających kwotę wynikającą z długu celnego. Takie stanowisko oparto o wykładnię art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy jednoczesnym braku przepisu wyraźnie wiążącego organ podatkowy decyzją wydaną w sprawie celnej co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania (wyr. NSA z 23 maja 2007 r., I FSK 777/06 - opubl. w bazie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wynikał z orzeczeń tutejszego Sądu ferowanych w sprawach mających za przedmiot podatek od towarów i usług (zob. np. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie I SA/Go 803/07 - opubl. w wyżej wymienionej bazie internetowej ).

Odmiennej treści wniosek co do zakresu związania organu podatkowego decyzją klasyfikacyjną przy rozstrzyganiu w przedmiocie podatku od towarów i usług sformułowany został w wyroku NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 558/07. Wyrok te zapadł w następstwie skargi kasacyjnej RP Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłego w sprawie III SA/Wa 3097/06, gdzie przedmiotem było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług importu samochodów. Wskazano tam mianowicie, że z art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało wprost, że organy podatkowe nie mogły samodzielnie ustalać elementów składających się na wartość celną, lecz związane były decyzją wydaną wcześniej przez organy celne. Stanowisko takie zostało przy tym szerzej uzasadnione. Wywiedziono je z obowiązywania ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych i wynikającego z niej domniemania ich mocy obowiązującej i zgodności z prawem. Obalenie tego domniemania - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - może nastąpić tylko w przewidzianych przez prawo postępowaniach zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, tj. bądź przez zastosowanie jednego z trybów postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) bądź w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zestawienie obydwu tych poglądów powoduje zasadniczą wątpliwość co do oczywistości pierwszego z dwóch przeciwstawnych poglądów. Dostrzec wprawdzie należy, iż pogląd wyrażony w późniejszym z wymienionych wyroków zapadł na gruncie stanu faktycznego, w którym dawny Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Spółki na decyzję zapadłą w sprawie celnej, lecz nawet istnienie takiego judykatu nie uchylało przytoczonej powyżej kategorycznej (i w swej istocie niewskazującej na konieczność sądowego potwierdzenia prawidłowości decyzji celnej) wykładni art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozważenia zatem wymagało, czy istnienie sprzecznych poglądów co do związania organu orzekającego w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzją określającą kwotę wynikającą z długu celnego uchylało możliwość uznania jednego z poglądów i sformułowanego w oparciu o ten pogląd rozstrzygnięcia podatkowego za rażąco sprzeczny z prawem.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę brak jest ku temu podstaw. Należy bowiem zauważyć, że pogląd o związaniu decyzją wydaną w sprawie celnej dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 9 kwietnia 2008 r. został szeroko uzasadniony w oparciu o konkretne przepisy. Wywodowi tego, już nie tylko z racji sformułowania go przez najwyższą instancję sądownictwa administracyjnego, nie można odmówić logiki. Niepodobna tym samym uznać, że stanowisko NSA jest oczywiście chybione. I zważając nawet, że wyrok zapadł po wydaniu decyzji wymiarowej, prawidłowość której jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie, należy uznać, iż w znacznej części wspiera on stanowisko organu podatkowego.

Powyższa argumentacja ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie tym większe, że decyzja uznająca za nieprawidłowe zgłoszenie celne określała na nowo wartość celną w związku z uznaniem, iż strona nie dochowała warunków procedury uszlachetniania biernego i w związku z tym dokonywano "zwiększenia" wartości celnej o wartość towarów wywożonych w celu uszlachetnienia. Te okoliczności przesądziły o określeniu wyższej od deklarowanej w zgłoszeniu celnym kwoty wynikającej z długu celnego.

Z racji treści wydanego wyroku i jego proceduralnych implikacji, Sąd poczuwa się w tym miejscu do obowiązku sformułowania uwagi ogólniejszej natury. Otóż, o ile kwestia wartości towaru, stanowiącej jeden z elementów wyznaczających kwantytatywny element podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, może być przedmiotem autonomicznej oceny organu podatkowego, o tyle określenie kwoty należnego cła (bez względu na przyjętą w postępowaniu celnym wartość celną) jest domeną organu celnego i przyznawanie organowi podatkowemu prawa jej kwestionowania w postępowaniu podatkowym bez formalnego wzruszenia decyzji dotyczącej kwoty długu celnego jest co najmniej dyskusyjne.

Tym samym za rażąco naruszające zasady postępowania podatkowego nie można uznać uwzględnienia decyzji "celnej" w zakresie, w jakim powiększała ona należne cło.

Odmienne stanowisko przyjąć należy co do pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z dokumentu urzędowego, którym było świadectwo homologacji i bezrefleksyjne przyjęcie, w ślad za decyzją wydaną w sprawie celnej, iż przedmiotem importu były samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko przyznające organowi podatkowemu autonomię w ustaleniu podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Organ podatkowy, zgodnie z art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, musi wszelako zmierzać do samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego dla ustalenia wszystkich elementów składających się na prawnopodatkowy stan faktyczny. Z pewnością jednak organ podatkowy związany jest rozstrzygnięciami mającymi charakter prejudycjalny (taki charakter należy przyznać np. decyzji określającej kwotę długu celnego). Co do pozostałych elementów dotyczących powstania obowiązku podatkowego oraz jego formalnej konkretyzacji poprzez określenie zobowiązania podatkowego (w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) organ ma prawny obowiązek dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych.

Nie budzi wątpliwości, iż w postępowaniu zwykłym ("wymiarowym") w analizowanej tu sprawie naruszono art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie tutejszego Sądu utrwalony jest pogląd, że obraza tego przepisu polegała na odmowie uwzględnienia treści dokumentu urzędowego, jakim było świadectwo homologacji, przy zaniechaniu przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Tym samym organy nie obaliły domniemania prawdziwości wynikających z dokumentu informacji. Należy przy tym wspomnieć, iż uwzględnienie treści dokumentu urzędowego w sposób oczywisty rzutowałoby na treść rozstrzygnięcia. Nakazywałoby uznanie, iż stanowiące przedmiot importu samochody nie były pojazdami osobowymi, a tylko takie samochody w myśl załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiły towary akcyzowe. A contrario: import samochodów innych niż akcyzowe nie rodził obowiązku podatkowego w akcyzie.

Na tle powyższego odpowiedzi wymaga wreszcie pytanie, czy takie naruszenie prawa może być uznane za rażące.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w następstwie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wynika, iż w postępowaniu podatkowym w ogóle nie poddano analizie przedmiotowych świadectw homologacji. Rozważania organu odwoławczego skupione były na kwestiach będących przedmiotem rozpoznania w postępowaniu celnym. Co do klasyfikacji towarów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazano jedynie na treść zgłoszenia celnego oraz decyzji wydanej w sprawie celnej. Uzasadnienie (będące ze swej istoty przedstawieniem rozumowania, które doprowadziło do wydania określonej treści rozstrzygnięcia) nie wskazuje przy tym, by w ogóle poddano analizie dowód z wspomnianego świadectwa homologacji. Tymczasem strona powołała się na to świadectwo w odwołaniu od decyzji i, co nie budzi wątpliwości, świadectwem takim organ dysponował.

Organ podatkowy nie użył w uzasadnieniu swojej decyzji argumentu o obowiązywaniu w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798). Na obowiązywanie tego aktu powołał się dopiero w swych decyzjach wydawanych w następstwie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej.

Łącznie potwierdza to słuszność argumentacji Spółki o niezbadaniu istoty sprawy mającej za przedmiot sporne podatki. Organ istotnie zaniechał odniesienia się do wiążącego go dowodu. Nie dokonał całościowych ustaleń, czy import samochodów objętych zgłoszeniem celnym faktycznie rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co automatycznie rzutowało na wadliwość ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Takie zaniechanie w ocenie obecnie orzekającego składu jest równoznaczne z rażącym naruszeniem art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uchylając decyzje w sprawach ze skarg RP Sp. z o.o. dotyczących opodatkowania importu samochodów podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, tut. Sąd jako zasadniczą przesłankę tej treści rozstrzygnięcia wskazywał naruszenie w postępowaniu podatkowym właśnie wskazanych wcześniej przepisów procesowych.

I jakkolwiek takie stanowisko harmonizowało z pewną linią judykacyjną, to jednak nie można stwierdzić, by orzecznictwo sądów administracyjnych cechowała jednolitość, gdy idzie o zakres związania organów podatkowych decyzjami wydanymi w sprawach celnych.

Warto przytoczyć tutaj chociażby wyrok dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2003 r. , sygn. akt III SA 1814/03, gdzie wprost przyjęto, że korygowanie wartości celnej towarów, kwot cła czy też klasyfikacja importowanego towaru należy do właściwości organów celnych. Wniosek ten wywiedziono z brzmienia art. 11c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano jednocześnie, iż korelacje pomiędzy klasyfikacją taryfową, a klasyfikacją właściwą dla poboru podatku od towaru i usług wiążąco określało w 1998 roku rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, na związanie którym zwracano uwagę również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd ze swej strony zauważa w tym miejscu, iż przepis zawierający delegację do wydania tego rozporządzenia - art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym był poddany kontroli przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99 uznał ten przepis za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Wyrok ten nie podważał ustanowienia kompetencji do wydania wskazanego w tym przepisie aktu podustawowego.

Z drugiej strony jednak konstytucyjność rozporządzenia w zakresie, w jakim przypisywało ono określonym pozycjom klasyfikacji statystycznych towary nimi nieujęte, modyfikując tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikający z załącznika Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, była podważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż w wyroku w sprawie I FSK 618/04 (nota bene uchylającym przywołany wcześniej wyrok III SA 1814/03) z 9 marca 2005 r. (przed wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej ostatecznej decyzji określającej w niniejszej sprawie), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozporządzenie w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP zrównało kategorię "samochodów ciężarowo - osobowych" z kategorią "samochodów osobowych" opodatkowanych akcyzą zgodnie z załącznikiem Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano tam, iż kod PCN 8703, pod którym odprawione były samochody jest pojemniejszy niż kod SWW 1021-1022, do których odwołuje się ustawa, co nakładało na organy podatkowe obowiązek zbadania, czy importowane samochody istotnie stanowią towary akcyzowe (w rozumieniu ustawy).

W judykaturze dominuje pogląd, akceptowany w pełnym zakresie przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU, lub w poprzednim stanie prawnym do symbolu SWW, określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (zob. wyrok NSA z 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Wynika z tego, iż organ podatkowy obarcza obowiązek dokonania całościowych ustaleń danych niezbędnych do prawnej identyfikacji przedmiotu obrotu.

Nie rzadziej prezentowane jest stanowisko, że co do klasyfikacji pojazdu do kategorii osobowych albo ciężarowych, w postępowaniu dowodowym istotne znaczenie przypisać należy świadectwu homologacji, które opracowuje się dla typu pojazdu (art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Jest to wszak dokument urzędowy, który posiada zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (por. np. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 3561/04, Wokanda 2004/11/34, wyrok NSA z 12 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 466/04, niepubl., wyrok NSA z 7 marca 2005 r., sygn. akt GSK 359/04.).

Reasumując, należy stwierdzić, że:

- organ podatkowy w sprawie, jak będąca przedmiotem niniejszych rozważań, ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji (in casu: z wyłączeniem ustalenia kwoty należnego cła);

- skoro organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu, a związane z nim domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych może obalić jedynie za pomocą przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zaniechanie zastosowania się do tych obowiązków równoznaczne z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób oczywisty rzutuje na treść rozstrzygnięcia podatkowego. W efekcie, jako że wymienione uchybienia proceduralne mogą prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego podmiotowi, którego nie obciąża obowiązek podatkowy (teza 2 cytowanego wyroku I FSK 618/04), muszą być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stanowiska tego na gruncie rozpoznawanej sprawy nie uchylają argumenty użyte w zaskarżonej decyzji o związaniu treścią zgłoszenia celnego oraz związaniu treścią obowiązującego przepisu rozporządzenia.

W odniesieniu do pierwszego z nich należy bowiem wskazać, iż zgłoszenie celne ma jedynie charakter deklaratywny, a jego weryfikacja odbywa się w ramach postępowania w sprawach celnych (w zakresie obowiązków wynikających z prawa celnego) oraz w postępowaniu podatkowym (w zakresie podatkowym). Wydanie natomiast decyzji w sprawie celnej nie jest dla organu podatkowego wiążące w zakresie technicznej identyfikacji towaru na gruncie przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, iż skarżąca konsekwentnie podczas postępowania w sprawie podatkowej obstawała przy twierdzeniu, iż sprowadzone przez nią samochody nie były samochodami osobowymi, lecz pojazdami ciężarowymi. Wskazywała również przyczyny powodujące niemożność wystąpienia o procesową weryfikację treści zgłoszenia celnego.

Co do drugiego z argumentów: nie można pogodzić się ze stanowiskiem, iż związanie organu aktem niekonstytucyjnym uchyla możliwość uznania, że jego działania są sprzeczne z prawem w stopniu rażącym. Zgodność z prawem (w szczególności z Konstytucją RP) ma charakter obiektywny. Nie można zatem uznać, że rażąco prawa nie naruszają poczynania organu formalnie zgodne z przepisami, które jednak pozostają w sprzeczności z zasadami Konstytucji RP.

Sprzeczność dotycząca powyższej kwestii w orzecznictwie mającym za przedmiot opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie była tak znacząca, by pozwalała na uznanie, iż istniały dwie konkurencyjne linie judykacyjne w zakresie stwierdzenia, czy cytowane wcześniej rozporządzenie uzasadniało odstąpienie od badania, czy towar mieści się w grupowaniach towarów wg klasyfikacji SWW, do których (wg PCN) przyporządkowywało go rozporządzenie.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 194 § 1 i 3 oraz w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. zaś na podstawie art. 152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Barbara Rennert