Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 302/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 i 4 pkt 3, art. 25e, art. 25g ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 461/17 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 461/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.W. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IS") z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że;

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik US") wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r., w związku z nabyciem w 2012 r. udziału w niezabudowanej nieruchomości oraz samochodu osobowego.

Decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik US ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie 14.094 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 18.792 zł.

2.2. Decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący poniósł wydatki na zakup udziału w nieruchomości oraz samochodu, w łącznej kwocie 26.200 zł. Organ dokonał analizy sytuacji materialnej Skarżącego w latach 2006-2011. Skarżący uzyskał środki finansowe w kwocie 26.941,96 zł, na które składały się darowizny, drobne prezenty, przychód z wynagrodzenia za pracę i umów zlecenia, zmniejszone o wydatki i powiększone o nadpłaty z poprzednich lat. Przenalizowano wydatki Skarżącego w latach 2006-2011 na nabycie samochodu osobowego, samochodu ciężarowego, koszty utrzymania i kwotę przekazaną ojcu Skarżącego, a także przychody ze sprzedaży samochodu osobowego, wskazując, że oszczędności Skarżącego na koniec 2011 r. wynosiły 3.907,86 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 18.792 zł, od której ustalono 75% podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 14.094 zł. Organ, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, stwierdził, że Skarżący nie przekazał ojcu w 2011 r. kwoty 30.000 zł, lecz 21.800 zł. Ponadto Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na budowach. Skarżący wskazał wysokość wydatków ponoszonych w latach 2006-2011 na kwotę 9.700 zł, podczas gdy organ uwzględnił koszty utrzymania wg danych Głównego Urzędu Statystycznego, mając na uwadze, że Skarżący mieszkał z rodzicami. Organ wyliczył pozostałe w wydatki w ww. okresie w wysokości 32.206,56 zł, podczas gdy Skarżący wskazał 8.300 zł. W ocenie organu podatkowego zastosowanie kosztów wg danych GUS, wyższych niż wskazane przez stronę, uzasadniała analiza rachunku bankowego Skarżącego.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 25b ust. 4 pkt 3d, art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu zamieszkiwania podatnika u rodziców i pozostawania na ich całkowitym utrzymaniu. Skarżący po dzień dzisiejszy pracuje w rodzinnym gospodarstwie, któremu przysparza korzyści finansowych. Pominięto przychody, które winny być wyliczone jako wkład Skarżącego w prowadzenie gospodarstwa rolnego i pomoc w prowadzeniu działalności handlowej. Zatem naliczenie kosztów utrzymania według danych statystycznych GUS w łącznej wysokości 32.206,56 zł uznano za niezasadne, co powinno być pominięte w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego bezzasadnie odmówiono wiary jego wyjaśnieniom w zakresie uzyskania dochodów, w latach 2006–2008, na prywatnych budowach, bowiem był zatrudniany bez umowy o pracę, nie otrzymał żadnego dokumentu o uzyskanych zarobkach i nie miał możliwości zgłoszenia takich przychodów do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS") wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, przywołał w uzasadnieniu wyroku treść art. 25b ust. 1 i 4, art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., stwierdzając, że Skarżący nie kwestionuje ani wysokości wydatków, jakie poniósł w 2012 r., ani wysokości dochodów, jakie uzyskał w tym roku. Kwestią sporną jest jedynie to, czy organy podatkowe miały podstawy, aby nie uznać możliwości zarobkowania Skarżącego w latach 2006–2008 na prywatnych budowach oraz przyjąć jego koszty utrzymania według danych statystycznych GUS.

Skarżący wskazywał, iż w latach 2006-2008 uzyskiwał dochody (odpowiednio w kwotach 4.000,- zł, 5.000,- zł i 3.000,- zł) jako pomocnik budowlany na prywatnych budowach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację miały organy podatkowe uznając jednak, że tej okoliczności podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, gdyż nie potrafił wskazać żadnych danych osób, u których pracował, adresów (lokalizacji) tych budów. Jeżeli pokrycie wydatku nastąpiło z przychodów, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to ich uzyskanie podatnik powinien co najmniej uprawdopodobnić. Z uprawdopodobnieniem uzyskania takich "przychodów już wolnych od opodatkowania" musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący poprzestał tylko na własnym oświadczeniu, że w latach 2006-2008 uzyskiwał dochody z pracy na prywatnych budowach domów jednorodzinnych. W ocenie Sądu, trudno dać wiarę jego wyjaśnieniom, że okolice B. uległy tak dużej zmianie urbanizacyjnej, iż trudno obecnie wskazać miejsca budów, w których uczestniczył podatnik. Słusznie także zauważył organ odwoławczy, że w trakcie całego postępowania przed organem pierwszej instancji strona wykazywała wyłącznie na dochody, jakie osiągnęła z tytułu legalnie wykonywanej pracy oraz umów zleceń (w łącznej wysokości 25.845 zł). Te okoliczności wskazują, iż gołosłowne twierdzenie podatnika o dodatkowych dochodach z pracy na budowach nie może być traktowane przez organ podatkowy jako uprawdopodobnienie posiadania wcześniej środków finansowych wystarczających na pokrycie zwiększonego wydatku danego roku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie, zawarta w zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł też wadliwości postępowania organów podatkowych w zakresie określenia Skarżącemu kosztów utrzymania według uśrednionych danych statystycznych GUS. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przy braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika, w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych publikowanych przez GUS. Organy podatkowe w sprawie sięgnęły do nich z ostrożnością i wbrew zarzutom skargi uwzględniły specyfikę zamieszkiwania Skarżącego wspólnie z rodzicami. Ustaleń tych nie mogły zmienić argumenty podnoszone w skardze o wkładzie strony w prowadzenie gospodarstwa rolnego i pomoc w prowadzeniu działalności handlowej rodziców.

5. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania osób bliskich Skarżącego na okoliczność świadczenia przez niego pracy jako pomocnik budowlany na prywatnych budowach. Uznanie, iż uprawdopodobnienie tej okoliczności de facto sprowadza się do jej udowodnienia. Nadto uznanie, w ślad za organami podatkowymi, iż podatnik ponosił statystycznie wyliczone koszty utrzymania, w sytuacji kiedy zamieszkiwał z rodzicami, pracował w gospodarstwie rolnym, a jego ojciec zeznał, że partycypował w kosztach utrzymania Skarżącego. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, iż za dochody ze źródeł nieujawnionych przyjęto statystyczne koszty utrzymania wskazane przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej pomniejszone o wypłaty dokonywane przez Skarżącego z jego rachunku bankowego, i w ten sposób wyliczone koszty opodatkowano, a WSA uznał powyższe stanowisko za prawidłowe;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznały, iż Skarżący nie wykonywał pracy na prywatnych budowach tylko na tej podstawie, iż Skarżący nie był w stanie wskazać danych osób, u których pracował, jak również lokalizacji tych budów. Skarżący ze względu na znaczny upływ czasu oraz fakt, że nie był zatrudniany w ramach umów o pracę i nie dysponował żadną dokumentacją w tym zakresie nie pamiętał, pod jakimi adresami budowy te się znajdowały, a organy podatkowe zaniechały przesłuchania w tym zakresie osób najbliższych Skarżącego, które miały wiedzę, czy rzeczywiście Skarżący zatrudniał się na prywatnych budowach. Nadto, WSA w ślad za organami podatkowymi pominął zeznania ojca Skarżącego, który zeznał, iż syn pozostawał w spornym okresie na jego utrzymaniu, wspólnie zamieszkiwał i pracował w gospodarstwie rolnym. W konsekwencji za prawidłowe uznane zostało stanowisko organów podatkowych, polegające na opodatkowaniu podatkiem od dochodów nieujawnionych statystycznych kosztów utrzymania, chociaż materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący ich nie poniósł, gdyż mieszkał razem z rodzicami i bratem pozostając z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób odnieść wrażenie, że w ocenie WSA to podatnik powinien udowodnić koszty i wydatki związane z jego utrzymaniem, co może budzić wątpliwości ze względu na uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze względu na jego niekonstytucyjność;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 b, art. 25 b ust. 1 i ust. 4 pkt. 3, art. 25 e, art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż dokonane przez Skarżącego wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach i zastosowanie wobec nich zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał, iż uzyskiwał dochody z pracy na prywatnych budowach, natomiast został pozbawiony możliwości uprawdopodobnienia tej okoliczności w toku postępowania. Nadto przyjęcie, iż opodatkowaniem mogą być objęte statystyczne koszty utrzymania, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący ich nie poniósł. Przyjęcie, iż to podatnik ma obowiązek wykazać wysokość wydatków w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodu, a nie organ podatkowy, który w sposób dowolny, w oderwaniu od stanu faktycznego stosuje statystyczne koszty utrzymania.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 ).

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy nie można podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że organy w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, tylko z tej przyczyny, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania osób bliskich Skarżącego na okoliczność świadczenia przez niego pracy jako pomocnik budowlany na prywatnych budowach. Wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania.

Jak już wyżej wskazano w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynika dla podatnika obowiązek wykazania – udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia – istnienia źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie wskazywały na konieczność udowodnienia powyższych okoliczności, lecz wyraźnie odniosły się, obszernie wykładając znaczenie tegoż pojęcia, do obowiązku uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania przychodów, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, iż podniesiony zarzut pozbawienia Skarżącego możliwości uprawdopodobnienia w toku postępowania okoliczności uzyskiwania dochodów z pracy na prywatnych budowach, nie został w żaden sposób uargumentowany, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do niego.

Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Organy te muszą więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1529/10).

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nawet nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została pokryta z wynagrodzenia uzyskiwanego podczas pracy jako pomocnik budowlany na budowach. Oświadczenie Skarżącego oraz pozbawione jakichkolwiek szczegółów wyjaśnienia złożone w tym zakresie nie pozwalały uznać na uprawdopodobnioną okoliczności świadczenia przez niego pracy na tychże budowach.

Na prawidłowość dokonanej przez organy i Sąd oceny nie miałaby wpływu przy tym zeznania osób bliskich Skarżącego w tym przedmiocie, bowiem to Skarżący, jako osoba rzekomo świadcząca pracę na budowach, winna była dysponować informacjami, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie miejsca budów oraz osób, na rzecz których praca ta była świadczona. Wiarygodność twierdzeń Skarżącego w tym zakresie – na co zwróciły uwagę zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji – podważa okoliczność przywołania ich dopiero w trakcie prowadzonego postępowania po ustanowieniu pełnomocnika oraz okoliczność precyzyjnego wskazania wysokości uzyskanych w ten sposób zarobków, przy jednoczesnym braku wiedzy i pamięci w zakresie danych osób, na rzecz których praca miała być wykonywana jak i adresów tychże budów.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sytuacji braku wiedzy samego Skarżącego co do okoliczności związanych z wykonywaniem pracy na budowach w charakterze pomocnika, brak przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania osób bliskich Skarżącego na okoliczność świadczenia przezeń pracy na budowach oraz zaakceptowanie takiego stanu przez Sąd I instancji, nie pozwala przyjąć za zasadny zarzut, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu

mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zauważyć należy, że organy podatkowe oparły się w niniejszej sprawie m.in. na zeznaniach ojca Skarżącego (na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji), a zatem przeprowadziły dowód z przesłuchania wskazanego świadka, dokonały jego oceny, co czyni bezzasadnym zarzut jego pominięcia zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując wyliczenia poniesionych przez Skarżącego kosztów utrzymania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uwzględniły okoliczność zamieszkiwania przez Skarżącego z rodzicami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również określenie przez organy podatkowe wysokości tychże kosztów według uśrednionych danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego zostało słusznie ocenione przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Nie jest prawdziwe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż opodatkowane zostały w całości statystyczne koszty utrzymania, jak bowiem zasadnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny koszty te uwzględniono po odliczeniu wydatków na: żywność, napoje bezalkoholowe, użytkowanie mieszkania, nośniki energii oraz wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego, gdyż przyjęto, że Skarżący mieszkając z rodzicami ich nie ponosił. Słuszność stanowiska organów podatkowych, a także akceptującego je Sądu pierwszej instancji, potwierdza analiza rachunku bankowego Skarżącego, z którego dokonywane przezeń operacje finansowe przeczą jego tezie o poniesieniu w okresie sześcioletnim wydatków na własne utrzymanie jedynie w wysokości 8.300 zł.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zmierzał do wskazania, że podatnik winien udowodnić koszty i wydatki związane z jego utrzymaniem. Sąd ten bowiem wyłącznie – a przy tym prawidłowo – dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie określenia Skarżącemu kosztów utrzymania, stwierdzając brak jego wadliwości w tym zakresie. Podzielić przy tym należy wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że bez wpływu na prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie pozostawały podnoszone w skardze (i powielone w skardze kasacyjnej) argumenty o wkładzie strony w prowadzenie gospodarstwa rolnego i pomoc w prowadzeniu działalności handlowej rodziców.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz jego argumentację, że poczynione ustalenia nie naruszały przepisów postępowania, których zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.4. Skoro zatem organy, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że dokonane przez Skarżącego wydatki w 2012 r. (poniesione na zakup udziału w nieruchomości i samochodu ) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (oszczędnościach z lat poprzednich i sprzedaży samochodu), to istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wskazać należy, że mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie wskazany art. 20 ust. 1b, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie.

Z prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dokonane przez Skarżącego wydatki (poniesione na zakup udziału w nieruchomości i samochodu w łącznej wysokości 26.200 zł) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach (oszczędnościach z lat poprzednich i sprzedaży samochodu wynoszących kwotę 7.407,86 zł), jednocześnie wyliczenie dokonane przez organy poniesionych przez niego kosztów utrzymania według danych GUS było prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie podatnik (Skarżący) nie uprawdopodobnił uzyskania przychodów z pracy na budowach, objętych obowiązkiem podatkowym, w zakresie których zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło, a zatem kwotę 18 792 zł. należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%.

Taka konstatacja wynika zarówno z wydanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe decyzji, jak i zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Zauważyć przy tym wypada, iż zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisów do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak wykazano powyżej został ustalony w sposób prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wobec powyższego bezzasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 i 4 pkt 3, art. 25e, art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący odniósł nieprawidłowość ich zastosowania wyłącznie do zarzucanego przezeń niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego dowolnej oceny, co jak wykazano powyżej, nie miało w sprawie miejsca.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).