Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 430/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), decyzją z dnia [...] nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. W. (dalej: podatnik, skarżący) jako byłego wiceprezesa zarządu A Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) wraz ze Z. B. jako byłym prezesem zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za luty 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, za luty 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł. Spółka nie uregulowała ww. należności. Z kolei z informacji zawartej na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, iż Spółkę, po jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia likwidacji, wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) w dniu [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika (jako byłego wiceprezesa zarządu) wraz ze Z. B. (jako byłym prezesem zarządu) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika wraz ze Z. B. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r. oraz marzec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podnosił, iż fakt wpisania członka zarządu do KRS jest wystarczającą podstawą do obciążenia go odpowiedzialnością podatkową, chyba że osoba ta udowodni, iż członkiem zarządu w danym okresie nie była. Zaznaczył, iż terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki za styczeń, luty i marzec 2013 r. upływały w okresie, gdy podatnik był członkiem dwuosobowego zarządu Spółki.

Nadto organ pierwszej instancji w szczególności wskazywał, że w stosunku do Spółki spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, ponadto nikt z dwuosobowego zarządu spółki nie wystąpił z wnioskiem o jej upadłość. Nie wskazano także jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie, iż nie ponosi on solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z akt osobowych prowadzonych przez Służbę Więzienną na okoliczność ustalenia dokładnego okresu przebywania podatnika (Areszt Śledczy w M.).

Pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym poprzedzającym wydanie decyzji nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji. Zarzucił także naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na błędne doręczanie pisma na adres: ul. [...], [...] K., podczas gdy podatnik odbywał karę pozbawienia wolności nieprzerwanie od [...] 2014 r. i nie miał możliwości zapoznania się z korespondencją adresowaną na ww. adres. Zarzucił ponadto naruszenie art. 187 §1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i jego wadliwą oceną. Przede wszystkim pełnomocnik podatnika zarzucił nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji do faktu odbywania przez podatnika kary pozbawienia wolności.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podnosił, że w niniejszej sprawie termin na zapłatę podatku od towarów i usług w stosunku do kolejnych miesięcy upływał w dniach: 25 stycznia 2013 r., 25 lutego 2013 r. oraz 25 marca 2013 r. a organ mógł po upływie tych terminów dochodzić zapłaty zaległości podatkowej, gdyż Spółka wówczas w dalszym ciągu działała na rynku. Co więcej, zdaniem pełnomocnika, Spółka zaprzestała prowadzenia działalności z dniem [...] 2000 r., czego dowodem jest oświadczenie jej prezesa zarządu znajdujące się w aktach sprawy. Dlatego też po tej dacie Spółka nie była zobowiązana do opłacania należności podatkowych.

Pełnomocnik zaznaczył nadto, iż z uwagi na odbywanie przez podatnika kary pozbawienia wolności pisma kierowane na adres: ul. [...], [...] K., nie mogą być uznane za skutecznie doręczone, zaś organ posiadał wiedzę o odbywaniu przez podatnika kary pozbawienia wolności.

Końcowo pełnomocnik zarzucił, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w oparciu o dokumenty pochodzące w głównej mierze z innych postępowań i zaniechano dokonania kompleksowej i rzetelnej oceny zebranych w ten sposób dowodów.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym poprzez dokumenty (akta) dotyczące rozwiązania i wykreślenia z KRS Spółki oraz o dokumenty dotyczące wszczęcia postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności podatkowej. W dniu 22 sierpnia 2018 r. do organu odwoławczego wpłynął uzupełniony materiał dowodowy.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na obowiązujące przepisy przejściowe, zgodnie z którymi w niniejszej sprawie zastosowanie mają regulacje O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ ten wskazał również na zakres odpowiedzialności osób trzecich określony w art. 107 O.p. oraz przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., określone w art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy następnie wskazywał, że warunkiem wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest m.in. doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Z dokumentacji wynika, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, za luty 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona Spółce na adres tymczasowego pełnomocnika (wyznaczonego w oparciu o art. 138n O.p.) w dniu [...] i stała się ostateczna.

Dalej organ odwoławczy podnosił, przywołując art. 70 § 1 O.p. dotyczący przedawnienia, że istniały i nadal istnieją wymagalne zobowiązania podatkowe Spółki, które nie zostały przez nią uregulowane. Wprawdzie z dniem [...] prawomocne stało się wykreślenie Spółki z KRS (utraciła ona podmiotowość prawną), jednak nie wygasły zobowiązania podatkowe Spółki, których obowiązek zapłaty może zostać przeniesiony na osobę trzecią.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w niniejszej sprawie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

W tych ramach organ odwoławczy po pierwsze wskazywał, że podatnik pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki nieprzerwanie w okresie objętym decyzją - powołany został uchwałą nr [...] z dnia [...], zawartą w akcie notarialnym Rep. A Nr [...], natomiast wykreślony został z rejestru postanowieniem z dnia [...] r. Zatem, bezsprzecznie pełnił on funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Terminy płatności tych zobowiązań upłynęły przy tym w dniach 25 lutego 2013 r., 26 marca 2013 r. oraz 25 kwietnia 2013 r. Spełniona została w związku z tym pierwsza przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Po drugie, organ odwoławczy podniósł, iż wpisem nr 11 z dnia 11 sierpnia 2016 r. Spółka wykreśliła organ uprawiony do jej reprezentacji. Z tego powodu, decyzja określająca podatek od towarów i usług z dnia [...] r. została doręczona wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi. W trakcie podjętych czynności wierzycielskich w zakresie ww. należności uzyskano informację o wydanym przez Sąd Rejonowy w B. postanowieniu z dnia [...] sygn. akt [...] w przedmiocie rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co znalazło też odzwierciedlenie w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z KRS. W efekcie Spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] r. postanowieniem o sygn. akt [...], prawomocnym w dniu [...]r.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadne było zatem uznanie, iż istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i w związku z tym należało uznać, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Sam fakt nieistnienia Spółki (zobowiązanej) przesądza bowiem o tym, że nie można wszcząć wobec niej postępowania egzekucyjnego i co więcej, spółka rozwiązana nie może posiadać jakiegokolwiek majątku. Organ odwoławczy powołał się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazywał, że w toku postępowania odwoławczego zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie, m.in. w kwestii dotyczącej bezskuteczności egzekucji. Realizując powyższe, organ pierwszej instancji przedłożył kopie:

- postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], sygn. akt [...] o wszczęciu z urzędu postępowania o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie jej z rejestru na mocy art. 25a i 25b ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym; w treści tego postanowienia wezwano Spółkę do wykazania, że faktycznie prowadzi działalność i posiada majątek, wskazania wszystkich składników majątku;

- pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 2 marca 2017 r., w którym poinformowano, że Spółka dokonała wyrejestrowania z dniem [...]., Spółka nie dokonała do końca wyrejestrowania wszystkich pracowników, na dzień udzielenia odpowiedzi posiada zaległości w opłacaniu składek, na jej koncie jako płatnika składek nie są ewidencjonowane informacje o majątku;

- pisma Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...], w którym udzielono informacji, iż Spółki nie odnaleziono w KRS w dowolnej roli oraz w części dotyczącej udzielenia informacji z elektronicznych Ksiąg Wieczystych - że na dzień [...] r. Spółki nie znaleziono w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych;

- pisma Wójta Gminy J. z dnia 21 marca 2017 r., w którym poinformowano, że ww. organ nie posiada informacji potwierdzających, iż Spółka posiada jakikolwiek majątek, bądź faktycznie prowadzi działalność gospodarczą;

- pisma Ministerstwa Cyfryzacji Departamentu Utrzymania i Rozwoju Systemów (CLPIK) z dnia 9 czerwca 2017 r. w którym poinformowano, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów;

- odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...], sygn. akt [...], mocą którego rozwiązano Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego; w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Spółka nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej; w tym stanie rzeczy, działając zgodnie z art. 25d ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, Sąd Rejestrowy orzeka o rozwiązaniu podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i zarządza jego wykreślenie z rejestru;

- odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], sygn. akt [...], mocą którego wykreślono Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z powyższej dokumentacji jednoznacznie wynika, iż procedura rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego została zakończona pierwszym etapem – tj. rozwiązaniem Spółki w dniu [...] r., a zatem przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika za długi tej Spółki.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny prowadził działania zmierzające do realizacji tytułów wykonawczych wystawionych na poczet innych należności publicznoprawnych, które okazały się bezskuteczne. Ostatnie postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...], [...], [...] w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. wszczęte zostało w dniu [...] r. poprzez doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] r. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego organ egzekucyjny skierował do B S.A. w W.. W odpowiedzi z dnia 3 września 2015 r. bank ten poinformował, że zajęcie nie mogło zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym dłużnika. Ponadto, organ egzekucyjny dokonał czynności zmierzających do ustalenia potencjalnych składników majątkowych Spółki. Z treści raportów poborców skarbowych wynika, iż w dniu 11 września 2015 r. oraz w dniach od 14 do 18 września 2015 r. brak było możliwości zastosowania skutecznych czynności wobec Spółki. Pod adresem wskazanym przez wierzyciela poborcy skarbowi nikogo nie zastali, pomimo wielokrotnych prób podejmowanych w różnych porach dnia. Na miejscu stwierdzono brak jakichkolwiek zewnętrznych znamion prowadzenia działalności gospodarczej. W efekcie, postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, wskazując w jego uzasadnieniu, że stwierdzone zostało, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Fakt bezskuteczności egzekucji wobec Spółki został wykazany także w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w 2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. Przeprowadzone wówczas czynności egzekucyjne również nie przyniosły rezultatu. Brak było środków na rachunku Spółki a z treści protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 15 października 2014 r. spisanego przez poborcę skarbowego wynikało, iż pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki nie prowadzi ona działalności gospodarczej, brak jest jakichkolwiek ruchomości, w tym środków trwałych należących do Spółki, a właścicielem nieruchomości jest osoba trzecia.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że spełniona została druga pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nadto akcentował, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie art. 116 § 1 O.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji a brak majątku z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności został potwierdzony licznymi dowodami.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut, że należności mogły być dochodzone od Spółki we wcześniejszym okresie, skoro zostały one określone decyzją z dnia [...] r. a Spółka nie zadeklarowała ich dobrowolnie.

Organ odwoławczy wskazywał też, że jak wynika z dokumentacji włączonej do akt postępowania, od końca 2000 r. Spółka deklarowała zaprzestanie prowadzenia działalności. Po podjęciu działalności Spółka złożyła do organu podatkowego sprawozdanie finansowe za 2012 r., a za kolejne lata obrotowe sprawozdań finansowych nie złożono, pomimo ustawowego obowiązku. Do akt sprawy zostały załączone niektóre dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności Spółki, tj. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożone w dniu [...] r., zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone w dniu [...] r. Nadto w dniu 30 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła pismo do urzędu skarbowego w którym poinformowała, że w związku z utratą statusu "małego podatnika", składa zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R i deklaruje miesięczne składanie deklaracji VAT-7. Pismem z dnia [...] organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę o wykreśleniu jej z urzędu z rejestru jako podatnika VAT UE z powodu niezłożenia deklaracji VAT-7 za 6 kolejnych miesięcy. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego wskazują, że w opisywanym okresie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Spółka podejmowała czynności świadczące o kontynuowaniu działalności gospodarczej i winna tym samym była regulować zobowiązania podatkowe. Sam fakt dokonania w 2016 r. wykreślenia z rejestru KRS organu uprawnionego do reprezentacji Spółki i brak powołania nowego zarządu stanowiły podstawę do wyznaczania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zgodnie z art. 138m O.p.

Następnie organ odwoławczy rozważył kwestię wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał, iż moment niewypłacalności Spółki przypadał przed dniem 1 stycznia 2016 r. (tj. przed dniem nowelizacji art. 116 § 1 O.p.) i omówił zamknięty katalog okoliczności, mogących uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, obowiązujący do końca 2015 r.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) – c) O.p., gdyż jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...], sygn. akt. [...], do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki. Zapisy aktualizacyjne zmian dokonywanych w KRS wskazują, że w późniejszym okresie wniosek taki również nie został złożony.

Odnośnie zaś "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, najpóźniejszą datą, możliwą do przyjęcia, był dzień [...] stycznia 2013 r. (tj. w terminie dwóch tygodni od dnia zakończenia roku obrotowego, w którym zobowiązania przerosły majątek Spółki), na co wskazywał organ pierwszej instancji. W istocie jednak, w ocenie organu odwoławczego, właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił wcześniej i wiązał się z faktem, iż uprzednio wystąpiły już przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Organ odwoławczy akcentował, że przy przyjęciu przesłanki zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze Spółkę należałoby uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej zaległości za listopad 2012 r., tj. w dniu 27 grudnia 2012 r. i w konsekwencji termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu [...] stycznia 2013 r.

Organ odwoławczy zaakcentował jednocześnie, że niezależnie od przyjętej oceny uzasadniona jest teza, iż stan niewypłacalności Spółki wystąpił w okresie, w którym podatnik był członkiem jej zarządu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o tym, iż zaistniały szczególne okoliczności uniemożliwiające zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W związku z tym nie została w niniejszej sprawie spełniona druga przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu.

Nawiązując następnie do ostatniej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że i ta przesłanka nie została w niniejszej sprawie spełniona. Do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji nie wskazano bowiem majątku spełniającego powyższe warunki.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów O.p. W tych ramach organ stwierdził, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. (czynny udział w postępowaniu). Wskazywał, że postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zostało wysłane na adres Zakładu Karnego w K. przy ul. [...], [...] K., a po uzyskaniu informacji z ww. Zakładu o aktualnym miejscu przebywania podatnika - skutecznie doręczone mu w Areszcie Śledczym w C. w dniu [...] r., o czym świadczy własnoręczny podpis podatnika złożony na potwierdzeniu odbioru. W treści tego postanowienia organ pierwszej instancji wezwał także podatnika w trybie art. 155 O.p. do wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz do wskazania pisemnie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na powyższe pismo nie udzielono odpowiedzi. Następnie w dniu 6 marca 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie pełnomocnika podatnika w sprawie i po tej dacie pisma doręczane były pełnomocnikowi (w tym m.in. postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu dokumentacji do materiału dowodowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Zatem, począwszy od wszczęcia postępowania, korespondencja była skutecznie doręczana, bądź to samemu podatnikowi (na adresy jego pobytu w zakładzie karnym i areszcie śledczym), bądź to (następnie) jego pełnomocnikowi. Zatem nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z akt osobowych podatnika prowadzonych przez Służbę Więzienną.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazywał, że organ pierwszej instancji dysponował dokumentacją zgromadzoną w latach 2015 – 2016 w toku prowadzonych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności podatnika, która włączona została do akt niniejszej sprawy, a następnie oceniona była ponownie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji zbadał wszystkie niezbędne okoliczności sprawy, ustalił właściwy stan faktyczny oraz opisał go wyczerpująco w wydanej decyzji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika postępowanie zostało zatem przeprowadzone w sposób rzetelny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, w tym także zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, a także byłego prezesa zarządu Spółki, oraz dowodu z konfrontacji pomiędzy nimi, które to dowody mogły przyczynić się do prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie przez organ pierwszej instancji pod presją czasu (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia) i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania nad obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niepełny;

3. art. 122 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych;

4. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 O.p., a także uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

5. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a to ze względu na oparcie zaskarżonej decyzji w znacznej mierze na dokumentach pochodzących z innych postępowań;

6. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, a w szczególności braku wskazania dokładnych sposobów wyliczeń podatku od towarów i usług oraz sposobu wyliczenia odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego podniósł, że należność publicznoprawna uległa przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze podtrzymuje również zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Następnie pełnomocnik skarżącego akcentował, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Fakt ten skutkował przeprowadzeniem fragmentarycznej analizy okoliczności sprawy, opierającej się w znacznej mierze na dokumentacji z innych postępowań. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, organ winien zebrać stosowny materiał dowodowy i dokonać oceny środków dowodowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym ocena ta może zostać uznana za prawidłową tylko wtedy, gdy jest spójna z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania. Nierzetelne zebranie materiału dowodowego powoduje, że jego ocena jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie - skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Akcentował, że na żadnym etapie postępowania nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania stron niniejszego postępowania - skarżącego oraz byłego prezesa zarządu Spółki, a także dowodu z konfrontacji pomiędzy nimi. Fakt ten pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 187 § 1 O.p.

Dalej pełnomocnik skarżącego podnosił, że organ nie działał w niniejszym postępowaniu zgodnie z art. 180 i art. 187 O.p., gdyż nie wykorzystał wszelkich źródeł dowodowych, gdyż skorzystać należało z możliwości dowodowych w postaci przesłuchania świadków. Zdaniem pełnomocnika znacznym uchybieniem pozostaje korzystanie z dowodów niejako zastępczych, uzyskanych w toku innego postępowania mającym na celu wyjaśnienie innych kwestii w sytuacji, gdy można bez wpływu na przebieg i szybkość postępowania przesłuchać ich osobiście. Oparcie się przez organy podatkowe w znacznej mierze na dokumentacji pochodzącej z innych postępowań spowodowało, iż bezpośrednie przeprowadzenie postępowania dowodowego zostało ograniczone praktycznie "do zera". Pełnomocnik skarżącego powołał w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2068/15 oraz wskazywał, że organy podatkowe nie są bezwzględnie związane ustaleniami poczynionymi w innej sprawie.

Pełnomocnik skarżącego następnie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana pod presją czasu z uwagi na nadchodzący termin przedawnienia należności podatkowej. Z uwagi na to organ nie dokonał pełnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał jego pełnej i rzetelnej oceny.

Końcowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wskazane, z czego wynikają zaległości podatkowe a w szczególności zaniechano przedstawienia szczegółowych wyliczeń, w których wykazana zostałaby wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość należnych odsetek. W związku z tym organ uniemożliwił kontrolę instancyjną wydanej decyzji, a skarżący został pozbawiony możliwości zaskarżenia decyzji co do wysokości wskazanego w niej zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, przekształcone w zaległości objęte zaskarżoną decyzją, uległy przedawnieniu z dniem [...] r. i w związku z tym wygasło prawo do dochodzenia tych należności od skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należało zatem ustalić w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że w myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano więc z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-tego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. powstała w 2013 r. Zatem termin, o którym mowa w przepisie biegł do dnia 31 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] , a więc w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że należność publicznoprawna uległa przedawnieniu, to istotnie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, przekształcone w zaległości objęte zaskarżoną decyzją, uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2019 r. i w związku z tym wygasło prawo do dochodzenia tych należności od skarżącego. Niemniej Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania tj. [...] r., a na ten dzień zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Po pierwsze bowiem weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 O.p. (art. 1 pkt 417 pkt 1 lit. a-b) ustawy Prawo restrukturyzacyjne) oraz art. 11 p.u.n. (art. 428 pkt 8 lit. a) ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Nie ulega przy tym wątpliwości, że kolejną nowelizacją, tj. art. 1 pkt 91 lit. a-b) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 O.p. oraz, że zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przechodząc zatem do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., które ma zastosowanie w sprawie, wskazać trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.

Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03).

Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej spawie jest, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r., z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Terminy płatności tych zobowiązań upłynęły w dniach: 25 lutego 2013 r., 26 marca 2013 r. oraz 25 kwietnia 2013 r. Natomiast skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu Spółki uchwałą nr [...] z dnia [...], zawartą w akcie notarialnym Rep. A Nr [...], a wykreślony został z KRS dopiero postanowieniem z dnia [...] r.

W ocenie Sądu spełniona została także druga przesłanka pozytywna warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Sąd ma na uwadze, że Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] orzekł o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co skutkowało wykreślaniem Spółki z Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] r. (postanowieniem o sygn. akt [...], prawomocne z dniem [...] r.). Owszem Spółka utraciła podmiotowość prawną, jednak nie wygasły jej zobowiązania podatkowe, których obowiązek zapłaty mógł zostać przeniesiony na osobę trzecią. Tak więc należy zgodzić się z organem odwoławczym, że istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i w związku z tym należało uznać, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Sam fakt nieistnienia Spółki (zobowiązanej) przesądza bowiem o tym, że nie można wszcząć wobec niej postępowania egzekucyjnego i co więcej, spółka rozwiązana nie może posiadać jakiegokolwiek majątku. Jeśli więc w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Od spółki nieistniejącej nie można wyegzekwować jakichkolwiek powinności, w tym oczywiście finansowych (nie można zastosować przymusu państwowego w ramach przepisów regulujących cywilne i administracyjne postępowanie egzekucyjne), a zatem jest to stan, w którym mamy do czynienia z "totalną" bezskutecznością egzekucji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09).

Organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Jednakże strona skarżąca w żaden sposób tej przesłanki nie wykazała.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia

2009 r. o sygn. II FPS 3/09, w której Sąd rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem przepis ten w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Dalej Sąd wskazuje, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy ustalając moment zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki oparł się na treści zacytowanego art. 11 ust. 1 p.u.n., a nie na treści art. 11 ust. 2 p.u.n.

Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2724/14).

Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3568/13).

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 p.u.n. niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Natomiast Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań zarówno na rzecz Skarbu Państwa jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił wcześniej niż ustalił to organ pierwszej instancji i Spółkę należałoby uznać za niewypłacalną już w dacie powstania jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., tj. w dniu [...] r. i w konsekwencji termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu [...] r.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 i 2 O.p.

Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że skarżący takiego majątku nie wskazał.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

I tak nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji został uzupełniony na zlecenie organu odwoławczego w trybie art. 229 O.p. Tak zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca

2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Reasumując organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. dysponował kompletnym materiałem dowodowym, który pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. W tym miejscu Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, ale dowody mają mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Natomiast podniesiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, a także byłego prezesa zarządu Spółki, oraz dowodu z konfrontacji pomiędzy nimi nie został nawet sprecyzowany na jakie okoliczności dowody te miałyby być przeprowadzone, jakie informacje miałyby być od tych osób uzyskane. Autor skargi wskazał jedynie ogólnie, że dowody te mogły przyczynić się do prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki. Co więcej wskazały także na brak przesłanek egzoneracyjnych, mimo, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu.

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonane w toku postępowania oraz przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz dokonując zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z tym, że organ odwoławczy ustalając przesłankę niewypłacalności Spółki ustalił ją w oparciu o treść art. 11 ust. 1 p.u.n., a nie na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Dlatego też organ odwoławczy, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpatruje sprawę, a nie tylko kontroluje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie rozważał przesłanek niewypłacalności Spółki w oparciu o drugi ze wskazanych przepisów.

Ponadto organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p.

Mając na uwadze, że pełnomocnik skarżącego w skardze podtrzymał także zarzuty odwołania Sąd wskazuje, że postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zostało wysłane na adres Zakładu Karnego w K. , a po uzyskaniu informacji z ww. zakładu o aktualnym miejscu pobytu skarżącego skutecznie doręczone skarżącemu w Areszcie Śledczym w C. w dniu [...] r., o czym świadczy jego własnoręczny podpis złożony na potwierdzeniu odbioru. W treści tego postanowienia organ pierwszej instancji wezwał także skarżącego w trybie art. 155 O.p. do wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz do wskazania pisemnie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na powyższe pismo nie udzielono odpowiedzi. Następnie w dniu 6 marca 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie pełnomocnika skarżącego – adwokata reprezentującego go w sprawie i po tej dacie pisma doręczane były pełnomocnikowi (w tym m.in. postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu dokumentacji do materiału dowodowego oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Zatem, począwszy od wszczęcia postępowania, korespondencja była skutecznie doręczana, najpierw skarżącemu, a następnie jego pełnomocnikowi.

Sąd nie podzielił także stanowiska autora skargi, że organy podatkowe przedłożyły określoną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania nad obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, na co Sąd wskazał już powyżej.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast w sytuacji gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiło temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, to organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia także wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, opisuje przebieg postepowania, zgromadzone dowody, ich ocenę oraz zawiera szczegółowy wywód prawny. Odnosząc się do zarzutu, iż w decyzji nie wskazano dokładnie sposobu wyliczenia podatku od towarów i usług oraz sposobu wyliczenia odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji, Sąd wskazuje, że szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Natomiast organy orzekały w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie wyliczały więc wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązane były jednak w myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. określić odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, co uczyniły. Organ pierwszej instancji na str. 14 decyzji przywołał treść przepisów dotyczących odsetek za zwłokę, a także dokonał szczegółowego wyliczenia kwot odsetek za zwłokę. Z kolei organ odwoławczy na str. 24 zaskarżonej decyzji, weryfikując w postępowaniu odwoławczym kwotę odsetek określonych w decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że została ona określona w prawidłowej wysokości i jej wyliczenie nastąpiło z zastosowaniem poprawnej stawki odsetek za zwłokę obowiązującej w przedmiotowych okresach i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. nr 165, poz.1373 z późn. zm.). Ponadto przy obliczaniu odsetek za zwłokę uwzględniono przerwę w ich naliczaniu za okres od 8 kwietnia 2015 r. do 13 września 2017 r. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.