Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 809/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOD-2.4103.13.2021.68/U19/PL w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania P.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 12 lipca 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń-sierpień 2016 roku i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres, w pozostałej części tj. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2016 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w 2016 r. podatnik prowadził działalność pod nazwą P. w zakresie sprzedaży oleju napędowego i gazu LPG. Podatnik posiadał koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 stycznia 2016 r. obejmującą obrót paliwami ciekłymi, tj. olejami napędowymi i benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze bez wykorzystania infrastruktury technicznej oraz gazem płynnym przy wykorzystaniu samodzielnej stacji gazu płynnego zlokalizowanej na stacji paliw w miejscowości P., ul. [...]. Ponadto, w 2016 roku zajmował się usługami przewozu przesyłek kurierskich dla INPOST.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził:

- zaniżenie obrotu ze sprzedaży, ewidencjonowanego na podstawie raportu okresowego z kasy rejestrującej, w wyniku nie dołączenia do faktur sprzedaży oryginałów paragonów fiskalnych;

- zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw oleju napędowego do firmy strony, tj. P., a w których jako wystawcy widnieją P.1 Sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz F. z siedzibą w R.;

- zawyżenie sprzedaż w wyniku wystawienia na rzecz P.2 w Ł.- 9 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez T. W..

Wobec powyższego, decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku, wskazując na uregulowanie m.in. przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, określił P. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące okresu od kwietnia do grudnia 2016 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 207 w związku z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, podczas gdy podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku w trybie art. 47 § 3 O.p.; należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana;

- art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci: błędnego przyjęcia, że transakcje zakupu paliwa od kontrahentów podatnika stanowiły oszustwo podatkowe w sytuacji, kiedy do wskazanych transakcji faktycznie doszło, a podatnik sprzedał zakupione paliwo dalej wypracowując określony poziom sprzedaży i zysku;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne;

- art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik podatnika argumentował, iż w okolicznościach sprawy nie ma wątpliwości, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą i wypracował określony zysk.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po części podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień - grudzień 2016 r., w pozostałej części uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń-sierpień 2016 roku.

Tytułem wstępu organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ co do zasady upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2016 wiązać należy z datą 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. z datą 31 grudnia 2022 r. Przy czym jak wynika z akt, postanowieniem z dnia 6 października 2021 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks. I co ważne wywiązując się z regulacji art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 19 października 2021 r. został zawiadomiony pełnomocnik strony.

Organ wskazał również, iż w niniejszej sprawie nie sposób mówić o instrumentalnych wykorzystaniu postępowania karno-skarbowego, tym bardziej, że na organach administracji ciąży obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, którego niedopełnienie traktowane jest jako bezprawne. Zwrócił uwagę na szereg czynności podejmowanych przez organ karno-skarbowy zmierzających do zgromadzenia materiału oraz fakt objęcia postepowania nadzorem prokuratorskim, jak również, iż wystawiono wobec podatnika zarządzenie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustanowiono również zastaw skarbowy na pojazdach podatnika.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wybiórczy, z naruszeniem zasady obiektywizmu podjął próbę uzasadnienia swojego stanowiska uznającego zawyżenie przez firmę podatnika podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez P.1 Sp.z o.o. Zdaniem organu odwoławczego dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z P.1 Sp. z o.o. należy mieć na uwadze, że nie potwierdza ona jednoznacznie słuszności stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do bezsprzecznego uznania, że faktury dotyczące zakupu paliwa wystawione przez P.1 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjąć zatem należy, rozstrzygając ewentualne wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony, że tego nie dowiedziono. Pominięcie transakcji podatnika ze Spółką P.1 uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń-sierpień 2016 roku.

Odnośnie drugiego kontrahenta strony, organ odwoławczy podzielił w pełni oceny wywiedzione w oparciu o obszerny materiał dowodowy uzasadniające stanowisko organu I instancji, iż firma R. M. wystawiała dla podatnika faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ ustalił przede wszystkim, iż główny kontrahent firmy Pana M. – spółka O. (90,06% wartości brutto faktur zakupu) zaprzeczyła, iż w 2016 roku dokonywał na jego rzecz sprzedaży, oświadczył m.in., iż współpracę zakończył w 2014 roku a faktury wystawiana przez spółkę O. nie są tożsame z tymi, które przedłożył Pan M.. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji również w stosunku do transakcji Pana M. z firmą P.1 (7,11% wartości brutto faktur zakupu). Na podstawie materiału dowodowego ustalono bowiem, iż ww. firma na udokumentowanie zakupu paliwa posiada faktury wystawione przez podmioty, u których w wyniku kontroli i postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe stwierdzono, iż w badanym okresie wystawiały "puste faktury". Z kolei odnośnie transakcji zawieranych przez Pana M. z firmą P.3 Sp, z o.o. Sp.k. (1,93% wartości brutto wszystkich faktur zakupu) organ stwierdził, iż w toku postępowania przed organem I instancji ustalono i w sposób wiarygodny potwierdzono dostawę paliwa z faktur wystawionych przez ww. firmę, co wynika tak z przesłuchania świadków, jak i sporządzonej dokumentacji transakcji, która prócz faktur obejmuje zarówno dowody nalewu w bazach paliw, jak i dowody dostaw do F., na których wskazano datę dostawy, ilość, numer rejestracyjny pojazdu, dane kierowcy, powołano się przy tym na dokument pobrania paliwa do cysterny i nr świadectwa jakości (załączano kserokopię do każdej dostawy). Dokumenty te zawierają czytelne podpisy zarówno kierowcy przywożącego paliwo, jak i osoby odbierającej.

Reasumując organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż wystawione przez firmę R. M. na rzecz podatnika faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a podatnik miał tego świadomość, co obszernie odzwierciedlił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26 – 30 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy uznał za prawidłową ocenę organu I instancji również w odniesieniu do niekwestionowanego w odwołaniu zaniżenia obrotu ze sprzedaży, ewidencjonowanego na podstawie raportu okresowego z kasy rejestrującej, w wyniku nie dołączenia do faktur sprzedaży oryginałów paragonów fiskalnych. Jak i zawyżenia sprzedaży w wyniku wystawienia na rzecz P.2 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez T. W.. T. W. wyjaśnił m.in., iż dokonywał zakupu na stacji paliw podatnika ale nie zna strony, jak również R. M., dwa razy odbierał faktury zbiorcze na stacji w R.. Jego zdaniem wydanie paliwa odbywało się na stacji w R., w sytuacji gdy podatnik posiada koncesję na sprzedaż paliwa na stacji w P.. W protokole kontroli wobec T. W. stwierdzono nadto, że jego kontrahenci, czyli P. i F. są ze sobą powiązani poprzez uczestnictwo w łańcuchach fikcyjnych dostaw oleju napędowego, co również dowodzi, że faktury wystawione przez te firmy w 2016 roku na rzecz T. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po zakończeniu kontroli T. W. złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodne z ustaleniami kontroli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. Ś. zaskarżył decyzję organu II instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2016 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności:

- art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatnika w sytuacji, kiedy wskazany przepis i instytucja zawieszenia terminu przedawnienia zostały wykorzystane instrumentalnie, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem w ocenie podatnika doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 191 i art, 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci: błędnego przyjęcia, że transakcje zakupu paliwa od kontrahenta strony F. stanowiły oszustwo podatkowe, w sytuacji kiedy do wskazanych transakcji faktycznie doszło, a skarżący sprzedał zakupione paliwo dalej wypracowując określony poziom sprzedaży i zysku;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne;

- art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszania przepisów postępowania, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, a najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze takie sformułowanie zarzutów, w pierwszej kolejności, przypomnieć trzeba, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 roku. Co do zasady zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2016 roku wiązać należy z datą 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. - z datą 31 grudnia 2022 r.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 6 października 2021r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks. I co niekwestionowane przez skarżącego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało w trybie art. 70c O.p. doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 19 października 2021 r.

Ponadto, w dniu 2 grudnia 2021 r. wystawiono w trybie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarządzenia zabezpieczenia, którymi objęto uszczuplenie w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2016 rok. Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono stronie w trybie art.150 § 4 O.p. w dniu 23 grudnia 2021 r. Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec powyższego nie sposób podzielić zarzutu skargi, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym bardziej, iż na poparcie tegoż strona nie przytoczyła żadnej argumentacji.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego zasadzający się w istocie wyłącznie na wskazaniu, iż do wszczęcia przedmiotowego doszło na krótko przed upływem terminu przedawnienia. O ile faktem jest, iż dla części zobowiązań będących przedmiotem kontroli termin przedawnienia upływałby, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2021 r., to należy pamiętać, iż dla zobowiązania za miesiąc grudzień 2016 roku, upływ terminu przedawnienia należy wiązać z dniem 31 grudnia 2022 r. Nie sposób przy tym pominąć, iż już w dniu 8 marca 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego przyjął zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego. Przeprowadziwszy analizę materiału dowodowego z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz decyzji organu I instancji, postanowił o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w dniu 6 października 2021 r. Nie ulega także wątpliwości, iż organ karno-skarbowy nie poprzestał na opisanych czynnościach, ponieważ jak opisał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podejmował szereg czynności procesowych celem pozyskania dodatkowego materiału dowodowego m.in. zwracał się do organów skarbowych w Radomsku, w Piotrkowie Trybunalskim, Łódzkiego Urzędu Skarbowego, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Trybunalskim. Co więcej, odpis postanowienia z dnia 6 października 2021 r. organ postępowania przygotowawczego przesłał do Prokuratury Rejonowej w Radomsku, zatem postępowanie przygotowawcze od samego początku jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Radomsku.

Reasumując, skoro postępowanie karne zostało wszczęte na podstawie materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, a następnie w toku tego postępowania podjęto działania zmierzające do ustalenia faktów niezbędnych do wniesienia oskarżenia, w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego.

Przechodząc do dalszej, merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślić należy, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który strona mogła w toku postępowania uzupełniać dążąc do wykazania swych racji. Z prawa tego strona nie skorzystała, a jednocześnie zarzuca w skardze, iż organ rozstrzygał na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawiła. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Nie sposób również zgodzić się ze stroną, iż organ rozstrzygał wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Znamiennym przejawem, iż wręcz przeciwnie jest rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń-sierpień 2016 roku w mniejszych kwotach. A to właśnie z uwagi na dostrzeżone wątpliwości organu odwoławczego, które na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie dawały jednoznacznych odpowiedzi, na czym polegało oszustwo podatkowe, które stanowiłoby przyczynę zakwestionowania przez organ I instancji prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P.1 z/s w O..

W ocenie Sądu prawidłowy jest wywód organu, a co ważne znajduje odzwierciedlenie w materiale sprawy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy P.1, jednakże dokonał błędnej jego oceny w aspekcie stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a) i art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, wprawdzie organ I instancji podjął próbę wykazania "oszustwa podatkowego" w transakcjach między firmą skarżącego, a P.1, jednak zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi argumentacja organu opiera się na materiale dotyczącym kontrahentów spółki P.1, z którego jak wykazano wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wynika, że spółka ta nie nabyła towaru, którego nie mogła potem odsprzedać, argumentacja organu I instancji jest również niekonsekwentna (np. uznano, że wszystkie faktury wystawione przez M. dla P.1 są nierzetelne, ale jednak część faktur sprzedaży dla firmy strony uznano za rzetelne), jak również często ogólnikowa (np. "co najmniej część faktur zakupu'' od P.1 nie dokumentuje transakcji rzeczywistych). Organ odwoławczy stwierdził również, iż lektura argumentów organów I instancji wskazuje na brak zdecydowania co do świadomości/staranności skarżącego. W następstwie powyższego spójna jest ocena organu odwoławczego, iż przeprowadzone dowody i dostępne środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niepodważalnej oceny co do zaistnienia czy też niezaistnienia ustalonych przez organ I instancji okoliczności. Wobec tego możliwe jest w istocie przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń. W takiej sytuacji, mając na względzie zasadę in dubio pro tributario, należy uwzględnić wersję korzystniejszą dla podatnika. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż skarżący nie zawyżył podatku naliczonego wnikającego z faktur wystawionych przez P.1. Przedstawione rozstrzygnięcie organu odwoławczego dobitnie świadczy o uwzględnieniu i przestrzeganiu zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

Reasumując, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych przypomnieć trzeba, iż przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń-sierpień 2016 roku i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres, w pozostałej części tj. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2016 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zasadność i trafność rozstrzygnięcia w części w jakiej organ uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za ww. okres w niższych kwotach została już wyjaśniona. U podstaw rozstrzygnięcia, utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, legła przede wszystkim ocena organów, iż podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. tytułem dostaw paliw zawyżył wartość podatku naliczonego czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy czym podatnik miał świadomość nierzetelności ww. faktur. Ponadto podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży, ewidencjonowanej na podstawie raportu okresowego z kasy rejestrującej, w wyniku nie dołączenia do faktur sprzedaży oryginałów paragonów fiskalnych oraz zawyżył sprzedaż w wyniku wystawienia na rzecz P.2 w Ł.- 9 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez T. W..

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma F..

Jak potwierdza zgromadzony materiał dowodowy kontrahent skarżącego – F. w 2016 rok, wedle wyjaśnień Pana M., nabywała towar od firm: P.3 Sp. z o.o. Sp.k., a O. T. P. Sp. z o.o., oraz jeszcze od 1-2 firm, których nazw nie pamięta. Spośród wskazanych przez R. M. organ nie zakwestionował rzeczywistej współpracy z firmą P.3. W sposób wiarygodny potwierdzono bowiem dostawę paliwa z faktur wystawionych przez P.3 Sp, z o.o. Sp.k., co wynika tak z przesłuchania świadków, jak i sporządzonej dokumentacji transakcji, która prócz faktur obejmuje zarówno dowody nalewu w bazach paliw, jak i dowody dostaw do F., na których wskazano datę dostawy, ilość, numer rejestracyjny pojazdu, dane kierowcy, powołano się przy tym na dokument pobrania paliwa do cysterny i nr świadectwa jakości (załączano kserokopię do każdej dostawy). Dokumenty te zawierają czytelne podpisy zarówno kierowcy przywożącego paliwo, jak i osoby odbierającej.

Z kolei odnośnie firmy O. ustalono, w szczególności na podstawie wyjaśnień A.P. i T.P., iż ich firma od 2015 roku nie wystawiała faktur dla F., oraz nie miała żadnych kontaktów z tym podmiotem, nie przesyłano faktur pocztą. Świadkowie nie znają także J. W., którego nazwisko widnieje na fakturach od O., osoba taka nie była nigdy zatrudniona tak w O. jak i w spółce O.. Po okazaniu w toku przesłuchania zabezpieczonych w postępowaniu karnym faktur świadkowie nie potwierdzili ich wystawienia, szczegółowo wskazali różnice w szacie graficznej faktury i pieczęci, danych i podpisów na fakturach, ich numeracji. Ponadto zeznano, że w firmie O. płatności były przelewem a nie na podstawie "KP". Wskazano także, że nie zgadzają się druki WZ, w tym wielkość oraz dane - wpisywano numer rejestracyjny pojazdu, był podpis kierowcy, data i na ogół numer dowodu wydania. Nie wydawano na ogół dowodów wpłaty, ale gdy to się zdarzyło, były na nich pełne dane: kwota słownie, dane wystawcy, podpis. W innej wersji niż okazane w toku przesłuchania były także świadectwa jakości.

Ustalenia odnośnie firmy O. mają potwierdzenie również w piśmie Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 24 lutego 2020 r., z którego wynika, że R. M. postawiono zarzuty posługiwania się, w tym w roku 2016, podrobionymi fakturami, które miały być wystawione m.in, przez O. Sp. z o.o. W akcie oskarżenia stwierdzono, że R. M. w okresie 01.01.2013 r. - 31.01.2017 r. będąc właścicielem firmy F. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru użył podrobionych faktur zakupu paliwa w celu sporządzenia nierzetelnych deklaracji VAT-7 zaniżając zobowiązanie podatkowe w tym okresie, w tym z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. (w okresie grudzień 2015 r. - styczeń 2017 r.). Ponadto stwierdzono, że podmioty figurujące na fakturach jako dostawcy paliw (w tym O. Sp. z o.o.) nie wystawiły tych dokumentów, na fakturach wykazano fikcyjne zakupy oleju napędowego, czym doprowadzono do zawyżenia podatku naliczonego skutkującego zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przez F. w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2017 r. Poza tym faktury, na których jako wystawca figuruje O. Sp. z o.o. posiadają gotówkową formę płatności, pomimo że przekraczają równowartość 15 000 EURO, a do większości z nich brak świadectw jakości paliwa i dowodów tych dostaw.

W świetle powyższego trafnie wywiódł organ podatkowy, iż faktury sprzedaży oleju napędowego F. dla skarżącego stanowią kolejny etap fakturowania transakcji występujących na poprzednim etapie w 90,06 % ich wartości z faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot O. Sp. z o.o., nie potwierdzający dostaw towaru i sporządzenia faktur.

Uwzględniając poczynione przez organ ustalenia i wyprowadzone z nich logiczne wnioski, podzielić należy ocenę, iż owszem strona nabyła od firmy F. towar widniejący na fakturach, jednakże faktury te miały na celu jedynie zalegalizowanie niewiadome pochodzenie tegoż towaru. Faktury, którymi to jako jedynymi dokumentami dysponuje podatnik należy ocenić jako nierzetelne.

Uwzględniając fakt, iż organy nie zakwestionowały istnienia towaru, a jedynie stwierdziły, że nie mógł on zostać zbyty przez podmiot wskazany na fakturze, co za tym nabyty przez podatnika, konieczna była ocena zachowania przez stronę należytej staranności (dobrej wiary). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Niewątpliwie jednak to podatnik najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

W niniejszej sprawie, analizując okoliczności transakcji, organ trafnie ocenił, iż podatnik wiedział, że podejmując współpracę z firmą F. uczestniczy w transakcjach niemających potwierdzenia w rzeczywistości. Organ wskazał szereg okoliczności, które niewątpliwie przesądziły o takowej ocenie, m.in. na fakt, iż skarżący zajmując się usługami przewozu przesyłek kurierskich a przede wszystkim nie mając doświadczenia w branży, podjął się prowadzenia od grudnia 2015 roku stacji paliw, która miała ograniczone działanie poprzez słabą infrastrukturę (brak dystrybutora na benzynę, przestarzałe odmierzacze, nieskonfigurowane z systemem sprzedaży), umiejscowioną na peryferiach miasta w pobliżu dwóch dużych stacji sieciowych (LOTOS i ORLEN). Co więcej, skarżący posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, tj. benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej oraz gazem płynnym przy wykorzystaniu samodzielnej stacji gazu płynnego w P.. Zatem można poddać w wątpliwość legalność handlu olejem napędowym z wykorzystaniem zbiornika na stacji paliw w P.. Ponadto skarżący nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, decydując się na "współpracę" z firmą R. M. (87% wszystkich transakcji nabyć oleju napędowego), która wymagała zapłaty gotówką w dniu wystawienia faktury i nie oferowała rabatów, podczas gdy z innymi firmami w większości rozliczał się skarżący przelewami, brak przedpłat, zamówienia miały być realizowane mailowo, na co nie przedstawiono żadnych dowodów, lub telefonicznie. Niewątpliwie i bliskie powiązania rodzinne (R. M. jest teściem skarżącego) świadczą na rzecz posiadania przez stronę świadomości uczestnictwa w nierzeczywistym obrocie paliwem. Tym bardziej, iż skarżący oświadczył, że miał wgląd w dokumenty F. i zaufanie do właściciela, a skoro miał wgląd w dokumenty ww. firmy to posiadał wiedzę, iż firma R. M. objęta została kontrolą w lipcu 2015 roku, a akt oskarżenia obejmuje lata 2013-2017 oraz jaki kontrahent był głównym dostawcą Pana M.. Skarżący w żaden sposób nie weryfikował rzetelności kontrahenta, jak i oferowanego towaru. W pisemnych wyjaśnieniach ogólnikowo powołał się na weryfikacje kontrahentów, wskazując na okazanie przez nich koncesji i dokumentów potwierdzających opłacenie podatku VAT (deklaracji), jednak nie potwierdził tego żadnymi dowodami, ani załączonymi do przekazanej kontrolującym dokumentacji podatkowej, ani w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. Dopiero w trakcie przesłuchania w charakterze strony okazał deklaracje VAT-7 swoich kontrahentów. Organ zasadnie zwrócił uwagę, iż zgodnie z oświadczeniem, skarżący codziennie sprawdzał aktualne ceny dnia paliwa na rynku lokalnym, jednocześnie nie wzbudziły wątpliwości ceny zakupu jakie oferowała firma F., które były dla strony dużo niższe niż hurtowe ceny stosowane przez wiodących producentów paliw w Polsce (PKN ORLEN S.A, ale też Grupę Lotos S.A, a obejmowały one dodatkowo usługę transportu, gdyż skarżący jak oświadczył nie posiadał własnego.

Organ podsumował, iż okoliczności zawieranych transakcji wskazują, iż nie znajdują one uzasadnienia ekonomicznego, a miały na celu wyłącznie wydłużenie łańcucha firm uczestniczących w obrocie fakturowym, bowiem opierały się na paliwie przewożonym przez tych samych przewoźników, na co wskazują powtarzające się nazwiska i numery rejestracyjne na dowodach wydania towarów, fakturach i innych dokumentach na wcześniejszych etapach rzekomych transakcji. Taki sposób fakturowania uniemożliwia zweryfikowanie przewozu paliwa w firmach transportowych, pozwalając na fakturowanie kolejnych rzekomych dostaw w łańcuchach powiązanych firm, które mogą na różnych etapach powoływać się na te same wydania towaru z baz paliw, przy jednoczesnym braku potwierdzenia rzeczywistych dostaw u konkretnych klientów.

Oczywiście nie można wymagać od podatnika, aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H) .

Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu trafnie oceniły organy podatkowe, iż takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi podmiotami, w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżący uważnie przyglądając się okolicznościom towarzyszącym zawieranym transakcjom co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organy trafnie oceniły stan świadomości strony. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zakwestionowania odliczeń wynikających z faktur wystawionych przez firmę F., co rzetelnie wykazały organy podatkowe. W konsekwencji wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie mógł skutecznie skorzystać z odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

Jednocześnie, Sąd podziela ocenę organów, iż w ustalonych okolicznościach sprawy zasadnie zastosowano uregulowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z akt sprawy wynika, że w 2016 roku skarżący wystawił 9 faktur sprzedaży na rzecz P.2, u którego to podmiotu przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 roku. I co ważne dla niniejszej sprawy, T. W. zeznał w ramach wspomnianej kontroli, że w 2016 roku paliwo kupował głównie w firmie T. w W. i P.4 w R.. Potwierdził, że kupował paliwo od P., ale nie zna strony. Przy czym wskazał, iż dwa razy odbierał faktury zbiorcze na stacji w R. i Jego zdaniem wydanie paliwa odbywało się na stacji w R.. Daty wystawienia faktur nie są takie jak daty dostaw towaru - faktura była na koniec miesiąca i obejmowała zbiorcze tankowania na stacji w R.. T. W. zeznał również, że nie zna R. M., natomiast firma F. kojarzy mu się ze stacją paliw w R.. Nie jest pewien czy kupował paliwo w tej firmie. Potwierdził, że faktury wystawione przez F. dokumentują rzeczywiste transakcje. Co nader istotne, skarżący nie posiadał stacji w R. tylko w P.. Sprzedawane paliwo miał skarżący magazynować w P. lub miało być przewożone bezpośrednio do klienta. Pan W. nie mógł zatem kupować paliwa od skarżącego na stacji w R., ponieważ takiej stacji skarżący nie posiadał.

W protokole kontroli wobec T. W. stwierdzono nadto, że jego kontrahenci, czyli P. i F. są ze sobą powiązani poprzez uczestnictwo w łańcuchach fikcyjnych dostaw oleju napędowego, co również dowodzi, że faktury wystawione przez te firmy w 2016 roku na rzecz T. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podziela ustalenia organów również w zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę ustaleń odnośnie pomniejszenia podatku należnego

Podsumowując, zdaniem Sądu organ dokonał analizy wszystkich zgromadzonych materiałów trafnie z nich wywodząc, iż skoro strona skarżąca wprowadziła do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, uzasadnione było orzeczenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem pominąć, iż świadczenie, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie mając na uwadze argumentację skargi dodać trzeba, iż okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w 2016 roku i wypracowania określonego zysku na skutek zbycia nabytego towaru, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Co za tym i wyjaśnienia pracowników strony, składane na potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej. Dostrzec trzeba, iż organy podatkowe nie kwestionują, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, jak również, iż dysponował towarem i wypracował określony zysk. Podkreślić jednak trzeba, iż wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieją ustaleni kontrahenci nie jest uzależnione od wypracowanego zysku. Organ nie kwestionuje, iż skarżący dysponował i zbył towar, jednakże dysponował towarem niewiadomego pochodzenia a faktury potwierdzające jego nabycie należało ocenić jako nierzetelne. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko