Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1180/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1443/15 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 20 października 2015 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1443/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – A. U., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ("Dyrektor IS") z 20 października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. [...] A. U., w 2011 r. poprzez portal A. sprzedawał towary handlowe (używane części samochodowe) i nie ewidencjonował całości tej sprzedaży w rejestrach VAT, a w konsekwencji nie ujął jej w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższe miesiące. WSA zgodził się z organami podatkowymi, iż nie są wiarygodne twierdzenia Skarżącego, że sprzedawał towary nie będące jego własnością (towary "obce") czyniąc to w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, tj. T. G., L. G. oraz D. B.

II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz.1067 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", przez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w stosunku do decyzji Dyrektora IS, w tym przede wszystkim zaniechanie rozpoznania zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie z 23 marca 2016 r. dołączonych w formie pisemnej jako załącznik do protokołu z rozprawy, w następstwie czego decyzja ta nie została poddana kontroli pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez WSA, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa a w konsekwencji takie postępowanie WSA spowodowało oddalenie skargi;

2) art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 45 ust. 1 (prawo do sądu) Konstytucji RP, przez brak rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie z 23 marca 2016 r. (dołączonych w formie pisemnej jako załącznik do protokołu z rozprawy w trybie określonym przez art. 104 P.p.s.a., czego przejawem było odczytanie przez sędziego sprawozdawcę 23 marca 2016 r. przygotowanego przed rozprawą w formie pisemnej uzasadnienia do podjętego wyroku, w którym z oczywistych względów nie było ani jednego fragmentu uzasadniającego odrzucenie zarzutów podniesionych przez Skarżącego na rozprawie tj. ustalenia zobowiązania podatkowego z pogwałceniem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u." w stanie prawnym dotyczącym 2011 r., naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług określonej w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", Rozdział 1 Źródło i zakres prawa do odliczenia, Tytuł X. Odliczenia, naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Brak odniesienia do tych zarzutów także w uzasadnieniu pisemnym wyroku, doręczonym Skarżącemu 4 maja 2016 r., co stanowi ostateczny dowód na to, że zarzutów tych WSA nie rozpatrywał, nie wyjaśniając motywów takiego postępowania – co prowadzić musi do wniosku, że WSA potraktował rozprawę jako mało istotną formalność i jego rozstrzygnięcie zapadło li tylko w oparciu o zarzuty podniesione w skardze. Ten brak zrozumienia roli rozprawy dla podstawowego celu określonego w art. 3 § 1 P.p.s.a. w istocie doprowadził do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania całokształtu sprawy zainicjowanej przez wniesienie przez Skarżącego skargi na decyzję Dyrektora IS w granicach sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącego, w tym przede wszystkim tych, które przedstawiono na rozprawie 23 marca 2016 r., mimo że znajdowały one oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organy obu instancji, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą na rozprawie, tj. ustalenia zobowiązania podatkowego z pogwałceniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym dotyczącym 2011 r.), naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług określonej w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, Rozdział 1 Źródło i zakres prawa do odliczenia, Tytuł X. Odliczenia, naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez WSA, iż w sprawie znajduje zastosowanie wyjątek od obowiązku szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), mimo że ani w księgach podatkowych, ani w dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych przez organy obu instancji nie ma żadnych danych dotyczących kosztów zakupu towarów handlowych, których sprzedaż przypisano Skarżącemu. W ten sposób zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone zostało nie od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a od samego przychodu, co dodatkowo naruszyło także zasadę neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług (Dyrektywa 2006/112/WE);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS:

a) art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez akceptację przez WSA dla przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, które trwało ponad rok. Zarzut jest uzasadniony, bowiem organ odwoławczy nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, nie wykonał żadnych czynności w celu pozyskania nowych dowodów, ani nie występował do Skarżącego z wezwaniem o przedstawienie nowych dowodów. Przez ponad 12 miesięcy Skarżący otrzymywał szereg postanowień o przedłużeniu postępowania odwoławczego, cyt. "przedmiotowe odwołanie nie zostało rozpatrzone w wyznaczonym terminie ze względu na złożoność sprawy i konieczność wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego". Odwołanie Skarżącego liczące raptem 15 stron, spowodowało ponad 12-miesięczne postępowanie. "Wnikliwa analiza" prowadzona rzekomo przez ponad 12 miesięcy zaowocowała decyzją, która prawie w całości, nie tylko powiela stanowisko organu pierwszej instancji, ale uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest efektem kopiowania sporej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący podkreślił, iż nie miał możliwości prawnych zaskarżyć tego typu postanowień, ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej tego typu postanowień nie można w sposób skuteczny zaskarżyć. W związku z powyższym uczynił to w skardze;

b) art. 120 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA nieprawidłowego przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania dowodowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, w tym przede wszystkim zaniechania zmierzającego do podjęcia ustaleń w kwestii obiektywnego ustalenia podstawy do opodatkowania, ponieważ organy obu instancji potrafiły przypisać Skarżącemu jedynie rzekomy przychód do opodatkowania ignorując ustawowy obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego liczonego od podstawy do opodatkowania. Bezsporne być powinno, że organy obu instancji nie podjęły wysiłku, aby ustalić podstawy do opodatkowania w sposób zgodny z przepisami, tj. nie ustaliły wartości podatku od towarów i usług naliczonego od zakupu towarów, których sprzedaż przypisują Skarżącemu (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.);

c) art. 122, art. 187 w związku z w art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez WSA błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych, dokonywanych pomiędzy Skarżącym a T. G., D. B. i L. G. w szczególności w zakresie zawierania umów, współpracy handlowej polegającej na dostawach towaru Skarżącemu przez wyżej wskazane osoby, a także polegającej na świadczeniu przez Skarżącego na rzecz tych osób usług dystrybucyjnych i logistycznych dotyczących powierzonych towarów handlowych za określoną cenę;

d) art. 191 O.p. oraz w związku z art. 122 O.p. w związku z tym, że WSA w zaskarżonym wyroku w pełni zaakceptował dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy obu instancji, a przede wszystkim bezzasadnie uznał, iż dowody z dokumentów, jakimi w przedmiotowej sprawie są umowy dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej, faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług przez Skarżącego na rzecz trzech kontrahentów, dowody zapłaty za te faktury, zeznania podatkowe PIT-37 za 2011 r. T. i L. G., w których obaj podali jako przychód do opodatkowania identyczne kwoty, które jako przychód organy obu instancji przypisują Skarżącemu oraz dowody z zeznań świadków, jakimi są: zeznania złożone przez świadków (kontrahentów Skarżącego) T. i L. G. oraz oświadczenia (z notarialnym poświadczeniem podpisu) świadków A. R. B., G. K., A. W., E. A. K., a także oświadczenia i obszerne wyjaśnienia złożone przez Skarżącego mimo, że wyżej wskazany zespół dowodów tworzy spójny i logiczny przekaz, odnośnie istniejącego w sprawie stanu faktycznego, dowody te w istocie zostały zbagatelizowane przez organ odwoławczy, ponieważ nie odpowiadały a priori przyjętej przez organy obu instancji tezie, mającej na celu przypisać Skarżącemu przychód do opodatkowania, będący w istocie przychodem T. i L. G. oraz D. B.. Zdaniem Skarżącego taki typ działania jest niezgodny z prawem, ponieważ narusza podstawowe zasady procesowe tj. zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadę obiektywności zawartej w art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (przyjętego przez Parlament Europejski 6 września 2001 r.), a tym samym narusza fundamentalną zasadę procesową tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Organ nie podołał także zadaniu interpretacji dowodów źródłowych tj. dowodów z dokumentów nota bene potwierdzonych zeznaniami świadków, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art. 191 O.p.;

e) art. 124 O.p. w związku z tym, że Sąd zaakceptował fakt, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sprawy lub czynił to w sposób ogólnikowy, w związku z tym uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania" i stanowi istotne naruszenie obowiązującego prawa. Organy obu instancji zasadniczo wypowiedziały się w wydanych decyzjach tylko i wyłącznie w stosunku do stanu faktycznego odnoszącego transakcji między Skarżącym a T. G. i L. G.. Pomijając fakt, że organy uczyniły to po dokonaniu błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych, dokonywanych pomiędzy Skarżącym a T. G. i L. G., natomiast mimo braku przesłanek umożliwiających zakwestionowanie współpracy handlowej z D. B., organy także współpracę z tym kontrahentem podważyły nie powołując się przy tym na żadne dowody lub okoliczności, które zastąpiły swoim przeświadczeniem, które z kolei jest w rażącej sprzeczności z dowodami zebranymi w trakcie obu postępowań;

f) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez milczącą akceptację przez WSA w uzasadnieniu do wydanego wyroku faktu niepełnego uzasadnienia prawnego i przede wszystkim niepełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora IS, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a także brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów formułowanych przez Skarżącego w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, ponadto organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego i w uzasadnieniu decyzji posługiwał się argumentami opartymi na wymyślonych, nieistniejących w sprawie okolicznościach, jakimi jest np. teza, iż rzekomo, koszty realizacji umów przez Skarżącego były większe od jego przychodów osiąganych z tytułu realizacji postanowień umów dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej. Organ odwoławczy w sposób bezzasadny powołuje się na okoliczność, wg której rzekomo Skarżący zyskiwał na współpracy z T. G., D. B. i L. G. jedynie prowizję w wysokości 1% liczoną od wartości dokonanej sprzedaży, tendencyjnie przemilczając, iż na podstawie zapisów umów dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej Skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie z tytułu poszukiwania i pozyskiwania kontrahentów – ryczałt w wysokości 5%, z tytułu usług magazynowania i usług logistycznych – ryczałt w wysokości 1%, z tytułu przygotowania wysyłki i dostawy towarów handlowych – ryczałt w wysokości 1%. Łącznie więc ryczałtowe wynagrodzenie przysługujące Skarżącemu wynosiło aż 7% i nie tylko pokrywało koszty świadczonych usług, ale także przynosiło zysk. Przemilczane przez organ odwoławczy ww. ważne okoliczności posłużyły mu do sformułowania bezzasadnej tezy, że współpraca handlowa między Skarżącym i jego kontrahentami była pozbawiona cech racjonalności i nie była korzystna pod względem gospodarczym. Podobnym przykładem przedstawiania fałszywego obrazu stanu faktycznego było powołanie się przez organ odwoławczy na nieistniejącą okoliczność, jakoby T. i L. G. co prawda złożyli deklaracje podatkowe PIT-37 za 2011 r. ale nie raczyli dokonać żadnej wpłaty z tytułu wykazanego w zeznaniach zobowiązania podatkowego. Według wiedzy Skarżącego, który sprawdził tę okoliczność, informacja ta jest informacją nieprawdziwą, mającą na celu, tylko i wyłącznie osłabić znaczenie bardzo ważnej okoliczności z której wynika, że bracia G. nie tylko przyznali się do określonych kwot przychodu, który organy obu instancji bezzasadnie przypisują Skarżącemu, ale ten właśnie przychód – co do przysłowiowego grosza – wykazali w złożonych zeznaniach PIT-37 i także przed wydaniem spornej decyzji podjęli wysiłek zapłaty ciążącego na nich zobowiązania podatkowego.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej jest więc ewidentne i dowodzi, iż Dyrektor IS w sposób bezkrytyczny w uzasadnieniu swojej decyzji powielił stanowisko organu pierwszej instancji i jednocześnie stanowi jaskrawy dowód, że organ odwoławczy nie wykazał chęci zweryfikowania stanowiska organu kontroli skarbowej w konfrontacji z jednoznaczną wymową dowodów źródłowych, jakimi są dowody z dokumentów znajdujące się w aktach sprawy.

Ponadto oba organy nie starały się nawet podjąć wysiłku w celu udowodnienia swojej tezy, że towar należący do braci G. w istocie należał do Skarżącego i tym samym przypisanie przychodu z tego tytułu Skarżącemu nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie prawa podatkowego – w tym kontekście powołane w zaskarżonej decyzji podstawy prawne nie mogą dotyczyć stanu faktycznego występującego w sprawie.

Powyższa okoliczność stanowi kolejne naruszenie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Można także domniemywać, że WSA w ogóle nie rozpatrzył tego zarzutu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, iż ten wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności:

7) z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym dotyczącym 2011 r.) przez błędne uznanie przez WSA, że Skarżącemu poprawnie ustalono zobowiązanie podatkowe, mimo że bezzasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od kosztów nabycia towarów, których sprzedaż przypisano Skarżącemu oraz mimo, że zobowiązanie podatkowe ustalono nie od podstawy do opodatkowania, a jedynie od przychodu ze sprzedaży, którą przypisano Skarżącemu;

8) z prawem wspólnotowym – naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług określona w art. 2 i art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od kosztów nabycia towarów, których sprzedaż mu przypisano;

9) z prawem wspólnotowym – naruszona została zasada potrącalności podatku od towarów i usług określona w art. 168 lit. a) w związku z art. 2 i art.167 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie w sprawie zasady wielofazowości w obrocie towarami;

10) z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Definicja podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (w stanie prawnym dotyczącym 2011 r.) stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży (dostawy) pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług zawartego w kosztach zakupu towarów lub usług. Definicja ta znajduje się w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Z lektury uzasadnienia wyroku WSA oraz uzasadnień decyzji wydanych w sprawie przez organy obu instancji widać, że WSA i organy całkowicie zignorowały tę definicję, bowiem w ich rozumieniu podstawą do opodatkowania, jaką przyjęto w sprawie nie jest podstawa opodatkowania, o której mowa w cytowanych wyżej przepisie, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży (dostawy) pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług zawartego w kosztach zakupu usług lub towarów, bowiem dla WSA, a także dla organów podstawą opodatkowania jest tylko i wyłącznie przychód przypisywany Skarżącemu ze sprzedaży towarów, nie pomniejszony o żaden koszt zakupu, co w istocie pozbawiło Skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT od kosztów nabycia tych towarów;

11) w następstwie powyżej postawionych zarzutów WSA oddalił skargę w trybie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i c) P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący wydaniem przez organ zaskarżanej decyzji z naruszeniem prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie miał obowiązku przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy.

IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie przy tym do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Dodać należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem powyższych reguł, okazała się niezasadna.

V. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., a zatem zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W takiej zaś sytuacji jako pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na początku uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiono "podstawowe elementy stanu faktycznego" istniejące w rozpoznanej sprawie oraz "określenie usług realizowanych przez Stronę w 2011 r." i analizę dowodów potwierdzających ich wykonanie. Tę część uzasadnienia podsumowano stwierdzeniem, iż "Skarżący uważa, że wszystkie przedstawione z jej inicjatywy dowody tworzą spójną i logiczną całość – całkowicie przecząc stanowisku zaprezentowanym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 5 września 2014 r. Nr [...]".

Wywód zakończony przytoczoną konkluzją sprowadza się do przedstawienia przez Skarżącego własnej oceny dowodów oraz stanu faktycznego sprawy, jaki – jego zdaniem – z dowodów tych wynika. Wywodu tego nie powiązano z żadnym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, ani z żadnym przepisem prawa. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby oceniać trafność twierdzeń Skarżącego zawartych w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Samo bowiem przekonanie Skarżącego o określonym przebiegu zdarzeń i wartości przedłożonych przez niego dowodów nie może podważyć oceny w tym zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

VI. Jak wskazano wyżej, zdaniem organów podatkowych, w 2011 r. Skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży części samochodowych, dokonywanej za pośrednictwem portalu A. Płatność za sprzedane towary realizowana była poprzez tzw. "pobranie" (w dwóch przypadkach był to przelew na rachunek bankowy). Punktem wyjścia do tego wniosku było porównanie danych wynikających z prowadzonych przez Skarżącego rejestrów sprzedaży z informacjami przekazanymi przez P. [...] S.A. i firmę kurierską D. sp. z o.o. Ustalono, że kwoty "pobrań" otrzymane przez Skarżącego były o 189.402,29 zł wyższe niż wykazana przez niego wartość sprzedaży towarów handlowych.

Skarżący twierdzi natomiast, że sprzedawał towary powierzone mu w tym celu przez kontrahentów na podstawie stosownych umów zawartych 2 stycznia 2011 r. na czas określony do 21 grudnia 2013 r.

Dodać należy, iż bezspornym jest, że w toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dowodów, które miały potwierdzać, że sprzedawał on towary, które nie stanowiły jego własności (towary obce), a mianowicie umowy "dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej" zawarte 2 stycznia 2011 r. z T. G., L. G. i D. B.; pokwitowania odbioru przez tych kontrahentów gotówki za części sprzedane przez Skarżącego w 2011 r. oraz faktury wystawione na ich rzecz w 2013 r. tytułem częściowego rozliczenia umów; sporządzone w grudniu 2014 r. oświadczenia A. B., G. K. i A. W.; oświadczenie E. K.; kopie zeznań PIT-37 za 2011 r. złożonych w lipcu 2015 r. przez T. G. i L. G.. Skarżący powoływał się także na zeznania świadków oraz jego własne wyjaśnienia tłumaczące powody podjętych przez niego działań.

Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia tych dowodów. Sporna jest natomiast ocena ich wiarygodności dokonana przez organy podatkowe, którą Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową, a w rezultacie przyjęty z uwzględnieniem tej oceny stan faktyczny sprawy.

VII. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe.

Zasadność tej oceny Skarżący podważał poprzez zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegającego na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe oraz wymogi, jakie winna spełniać decyzja organu podatkowego w zakresie jej uzasadnienia (pkt II.6 lit. od b) do f) niniejszego uzasadnienia).

Autor skargi kasacyjnej przedstawił wspólne uzasadnienie zarzutów naruszenia powyższych przepisów, co uprawnionym czyni łączne ich rozpoznanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając je Skarżący w istocie zaprezentował własną ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy odnosząc się do argumentacji organów podatkowych, którą Sąd pierwszej instancji uznał za zasadną.

Kwestionując wiarygodność umów dystrybucji, logistyki i współpracy handlowej, opatrzonych datą 2 stycznia 2011 r., zawartych przez Skarżącego z T. G., L. G. i D. B., Dyrektor IS wskazał, że: w umowach z T. G. i D. B. wpisano numery dowodów osobistych tych osób, które zostały wydane dopiero w grudniu 2012 r.; błędnie wpisano nazwisko w umowach z T. G. i L. G., tj. "G."; Skarżący nie posiada przewidzianych w umowach dokumentów magazynowych potwierdzających przyjmowanie towarów obcych twierdząc, że uległy one spaleniu podczas pożaru, choć z dokumentacji dotyczącej tego pożaru nie wynika, aby spłonęła dokumentacja księgowa firmy; T. G. i L. G. nie posiadają ani dowodów nabycia towarów, ani dowodów przekazania towarów Skarżącemu, a także nie mają wiedzy na temat rozliczenia umów, jakie mieli zawrzeć ze Skarżącym; istnieją sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego co do sposobu ewidencjonowania sprzedaży "obcych" towarów; Skarżący nie wykazywał w ewidencji i nie deklarował obrotów z tytułu usług świadczonych na podstawie ww. umów; kontrahenci Skarżącego nie prowadzili zgłoszonej działalności gospodarczej, a zeznania PIT-37 za 2011 r. złożyli 24 lipca 2015 r.; realizacja umów na warunkach w nich określonych była dla Skarżącego niekorzystna. Dyrektor IS przedstawił chronologię czynności kontrolnych oraz składania przez Skarżącego dowodów wskazując, że Skarżący przedstawiał je w miarę zapoznawania się z ustaleniami organu pierwszej instancji. Podkreślił, że umowy zostały tak skonstruowane, aby uprawdopodobnić świadczenie przez Skarżącego usług pośrednictwa w sprzedaży części samochodowych – rozliczenie sprzedaży prowadzonej w 2011 r. miało nastąpić do 31 grudnia 2013 r. (postępowanie kontrolne wszczęto 28 października 2013 r., dokumentacja związana z wykonaniem umów spłonęła 5 listopada 2012 r.).

Skarżący w uzasadnieniu omawianych zarzutów podkreślił, że wyjaśnił kwestię błędnych numerów dowodów osobistych podanych w umowach z T. G. i D. B.. Wyjaśnienia w tym zakresie złożył również T. G.. Z wyjaśnień tych wynika, że w dniu zawarcia umowy T. G. nie posiadał dowodu osobistego, którego wymagał Skarżący, w związku z czym – jak stwierdził Skarżący – "umowę podpisano w wersji z wykropkowanym miejscem na serię i numer dowodu osobistego. Jednocześnie Strona skarżąca zobowiązała Pana T. G. do uzupełnienia tego - według stanowiska Strony - istotnego braku. Po uzyskaniu nowego dowodu osobistego (stary dowód osobisty Pan G. zagubił) obie strony umowy i porozumienia wydrukowały pierwszą strony z uzupełnionym brakiem i dołączyły do pozostałych stron ww. dokumentów. Nastąpiło to rzeczywiście w 2012 r. Pan T. G. również otrzymał pierwszą stronę umowy i porozumienia do zastąpienia tych starych, które zawierały miejsca wykropkowane, zamiast serii i numeru dowodu osobistego". Skarżący wskazał, że identyczna sytuacja wystąpiła w przypadku umowy z D. B..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe odmówiły wiarygodności tym wyjaśnieniom. Dyrektor UKS poczynił szczegółowe ustalenia dotyczące dowodów osobistych, jakimi posługiwali się kontrahenci Skarżącego i wynikało z nich w sposób niebudzący wątpliwości, że w umowach wpisano numery dowodów osobistych, których nie mogli oni posiadać w datach, w jakich miały być zawarte umowy.

Dodać należy, że wiarygodność wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie podważa jego własne postępowanie. Przesłuchany jako strona 14 maja 2014 r., Skarżący odpowiadając na pytanie nr 48 stwierdził, że "Bardzo pamiętam, że wielokrotnie prosiłem ich żeby dali jakieś dokumenty tożsamości, żebym wiedział, z kim mam do czynienia. W Urzędzie też chcą zawsze dowód tożsamości. Wie Pani jaki był sens tej mojej wypowiedzi? Musiałem mieć ten dowód żeby wiedzieć z kim rozmawiam."

Pomimo jednak tej akcentowanej dbałości o potwierdzenie tożsamości kontrahentów, Skarżący – jak twierdzi – podpisał umowy nie dysponując dowodami tożsamości kontrahentów, pozostawiając w umowach "wykropkowane miejsce", z błędami w nazwisku kontrahentów, a następnie przez prawie dwa lata współpracował z osobami, które – pomimo jego wielokrotnych prób wciąż nie przedłożyły dokumentów tożsamości (w umowie z L. G. numeru dowodu osobistego nie podano w ogóle). Kiedy zaś numery dowodów osobistych kontrahentów były już znane, zamiast wpisać je w "wykropkowane miejsce" wymieniano strony tekstów umów. Natomiast w przypadku L. G., gdzie wystąpiła analogiczna sytuacja (nie podał on numeru dowodu osobistego), Skarżący umowę podpisał bez pozostawienia miejsca na wpisanie tego numeru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tych okolicznościach uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że umowy zostały sporządzone na potrzeby postępowania kontrolnego. Zauważyć przy tym należy, że dokumentację rejestrową, dokumenty źródłowe i ewidencje Skarżący przekazał kontrolującym 5 listopada 2013 r., a umowy dystrybucji – dopiero 20 listopada 2013 r.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Dyrektor IS odniósł się do wyjaśnień Skarżącego i T. G.. Okoliczność, że zgodził się z oceną wiarygodności tych wyjaśnień dokonaną przez organ pierwszej instancji nie czyni jego stanowiska nieprawidłowym. Argumenty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu (zasadniczo powtórzone zresztą w skardze kasacyjnej) bazowały właśnie na tych wyjaśnieniach.

Wbrew też temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, okoliczność, że w umowach błędnie wpisano nazwisko kontrahentów ("G." zamiast "G.") sama w sobie nie stanowiła powodu zakwestionowania wiarygodności umów z tymi kontrahentami. Jest to natomiast jeden z elementów wziętych pod uwagę przy ocenie tej wiarygodności w kontekście danych kontrahentów podanych w umowach i podkreślanej przez Skarżącego dbałości o weryfikację tożsamości kontrahentów. Dyrektor IS wskazał błąd w nazwisku wskazując przy tym na wyjaśnienia Skarżącego i braci G., że znają się od kilku lat.

Skarżący podkreśla, że w swoich zeznaniach strony umów potwierdziły fakt i daty zawarcia umów. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe podważyły wiarygodność tych zeznań oceniając możliwość zawarcia przedmiotowych umów w 2011 r. na podstawie wszystkich dostępnych im dowodów, a nie tylko zeznań świadków i Skarżącego.

Odnosząc się do podniesionej przez organy podatkowe okoliczności, iż T. G. i L. G. nie posiadali dowodów nabycia części samochodowych Skarżący poprzestał na stwierdzeniu, że "Nie istnieje żaden przepis prawa podatkowego, który uprawniałby organ do kwestionowania, tak bogato udokumentowanej współpracy gospodarczej, jak w przedmiotowej sprawie, do przerzucania na Stronę skarżącą negatywnych konsekwencji podatkowych, poprzez przypisywanie Stronie skarżącej przychodu ze sprzedaży towarów będących własnością kontrahenta, z tytułu braku dokumentacji u tegoż kontrahenta. Stanowisko organów obu instancji jest bezzasadne, ponieważ nie znajduje uzasadnienia prawnego".

Skarżący pomija, że on również nie posiada dowodów potwierdzających, że określone towary zostały mu przekazane – jak twierdzi, dokumenty magazynowe związane ze sprzedażą towarów obcych spłonęły w pożarze, który miał miejsce 5 listopada 2012 r. Dyrektor UKS ustalił, że Skarżący nie zgłosił tej dokumentacji do protokołu zniszczonego mienia, sporządzonego przez strażaków. Można zrozumieć, że przy takim zdarzeniu trudno jest dokładnie wskazać wszystkie zniszczone przedmioty. Tym niemniej, jako dokumenty zniszczone Skarżący wskazał zasadniczo te dokumenty związane z kwestionowanymi umowami dystrybucji, do złożenia których wezwał go Dyrektor UKS. Bagatelizując zaś znaczenie tych dokumentów jako archiwalnych, nieistotnych, nie stanowiących dokumentacji księgowej, których nie miał obowiązku przechowywać, Skarżący pomija, że dokumenty te związane były z wciąż obowiązującymi umowami, z tytułu których rozliczenia nie zostały zakończone, a część faktur dokumentujących usługi, jakie miał świadczyć Skarżący na mocy tych umów wystawiona została już po pożarze. Skarżący jednakże nikomu nie zgłosił zniszczenia dokumentacji i nie podjął próby jej odtworzenia.

Dokonanej przez WSA oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie mogły też podważyć ogólnikowe stwierdzenia Skarżącego odnoszące się do podniesionej przez organy podatkowe kwestii braku wiedzy braci G. na temat sposobu rozliczania się z przedmiotowych umów oraz sprzeczności w tym zakresie pomiędzy zeznaniami T. G. i Skarżącego. Zdaniem Skarżącego "Zarzut ten należy potraktować jako bezzasadną i niedopuszczalną konfabulację, która sprowadza się do tego, że organy wbrew wymowie dowodów, aby uwiarygodnić swoje stanowisko, dopuszcza się do kreowania stanu faktycznego, który nie występuje w przedmiotowej sprawie".

T. G., przesłuchany 13 marca 2014 r., stwierdził, że już nie pamięta i odmówił odpowiedzi na pytanie kiedy i w jaki sposób opłacił fakturę wystawioną przez Skarżącego 31 grudnia 2013 r. Jego wyjaśnienia dotyczące rozliczenia sprowadzały się do tego, że za sprzedaż towaru "odpalał" Skarżącemu ok. 10 % wartości towaru. Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący nie wystawił faktur zaliczkowych i nie wykazał w ewidencjach za 2011 r. żadnych kwot otrzymanych od kontrahentów za realizowane na ich rzecz usługi, które to kwoty autor skargi kasacyjnej określił jako zaliczki, a przy tym podane w fakturach kwoty należności wskazane zostały w tych fakturach również jako kwoty "do zapłaty". Oznacza to, że faktury nie uwzględniały płatności, jakie miały być dokonywane przez kontrahentów w 2011 r. Zauważyć też należy, że umowy nie przewidywały zapłaty zaliczek. Skarżący podkreśla, że zapłata takich niewielkich zaliczek nie była sprzeczna z postanowieniami umów. Nie zmienia to jednak faktu, że zaliczki te nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji Skarżącego. Zaliczki te nie zostały ujęte przez T. G. i L. G. jako koszt w zeznaniach PIT-37, w których – co podkreśla Skarżący – "co do przysłowiowego grosza" wykazali oni przychody uzyskane ze sprzedaży. Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań świadków, które zdaniem Skarżącego miały potwierdzać fakt rozliczenia umowy oraz uiszczenie należności wynikających z faktur. L. G. również nie pamiętał, kiedy otrzymał dokumenty rozliczeniowe i fakturę oraz kiedy i jaką kwotę miał zapłacić, a na większość pytań o współpracę ze Skarżącym odpowiadał, że wszystkim zajmował się brat.

Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż niezasadnie organy podatkowe zarzucają mu brak wiedzy o sposobie ewidencjonowania sprzedaży towarów będących własnością jego kontrahentów. W postępowaniu kontrolnym wszczętym 28 października 2013 r., Skarżący niepamięcią tłumaczy bowiem brak wiedzy o zdarzeniach dotyczących umów zawartych 2 stycznia 2011 r., których realizacja nie została zakończona. Składając zeznania w maju 2014 r. nie pamięta zatem zdarzeń związanych z umowami, których realizacja miała być zakończona niecałe pięć miesięcy wcześniej, tj. 31 grudnia 2013 r. i tym wyjaśnia rozbieżności pomiędzy twierdzeniem, że sprzedaż towarów obcych "nabijał" na kasę oraz wystawiał fakturę lub paragon, a twierdzeniem, że sprzedaży tej w ogóle nie ewidencjonował.

Wskazany wyżej brak udokumentowania, zaewidencjonowania i zadeklarowania do opodatkowania zaliczek, jakie tytułem należności za świadczone usługi Skarżący miał otrzymać w 2011 r. podważa przy tym prawdziwość jego argumentu, że wywiązał się ze wszystkich obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa, co miało potwierdzać przedstawiony przez niego przebieg współpracy.

Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że Skarżący wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się podejmując współpracę z kontrahentami. Nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że realizacja umów dystrybucji, na określonych w nich warunkach, byłaby dla niego nieracjonalna i nieopłacalna ekonomicznie. Jego zdaniem Dyrektor IS bezzasadnie twierdzi, że na współpracy z T. G., L. G. i D. B. Skarżący zyskiwał jedynie 1% prowizji liczonej od wartości towarów, a przemilcza wynagrodzenie z tytułu poszukiwania i pozyskiwania kontrahentów (ryczałt 5%), z tytułu usług magazynowania i usług logistycznych (ryczałt 1%), z tytułu przygotowania wysyłki oraz dostawy towarów handlowych (ryczałt 1%) – łącznie zatem 7%, co nie tylko pokrywało koszty świadczonych usług, ale także przynosiło zysk.

Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na s. 45 tej decyzji Dyrektor IS stwierdził bowiem, że "Zgodnie z twierdzeniem pana A. U., jak i z zapisami przedłożonych w toku postępowania kontrolnego umów, miał on otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej wysokości 7% (...)". Opisawszy zaś szereg czynności związanych ze sprzedażą, do wykonania których obligowały Skarżącego postanowienia umów, Dyrektor IS wskazał, że przychód z tytułu wykonywania tych czynności Skarżący miał uzyskać dopiero po trzech latach od rozpoczęcia ich wykonywania. Jednocześnie zaś kontrahenci Skarżącego – jak wynikało z przedłożonych przez niego pokwitowań odbioru gotówki – przychód ze sprzedaży części samochodowych (powiększony o koszt wysyłki) mieli otrzymywać co miesiąc. Tak ukształtowane zapisy umowne Dyrektor IS uznał za świadczące o nieracjonalności i nieekonomiczności realizacji umów, co dodatkowo podważało ich rzeczywiste zawarcie. Natomiast na podanej przez Skarżącego s. 55 decyzji Dyrektor IS, odnosząc się do analogicznych zarzutów odwołania wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej wykazał, że ryczałt wynoszący 1% od wartości sprzedanych towarów był wynagrodzeniem "z tytułu przygotowania wysyłki oraz dostawy towarów do odbiorców" i nie pokrywałby kosztów, jakie Skarżący miał ponieść w związku z tymi czynnościami. Dyrektor UKS na przykładzie faktury z 7 lutego 2011 r., wystawionej przez P. S.A. za usługi świadczone w styczniu 2011 r., wyliczył koszty wysyłki i z wyliczenia tego wynikało, że powyższy 1% ryczałt nie pokryłby tych kosztów, a przecież ryczałt ten miał jeszcze pokryć koszty przygotowania przesyłki, czyli wynagrodzenie pracowników i koszt opakowania. Kosztów dostaw dotyczył również wywód Dyrektora IS ze s. 47 jego decyzji.

Skarżący nie podważył wyliczeń organu pierwszej instancji dotyczących kosztów wysyłki i dostawy towarów w relacji do wynagrodzenia, jakie z tego tytułu przewidziano w umowach.

Wyjaśnienia Skarżącego dotyczące ekonomicznych powodów podjęcia współpracy, a zatem poszerzenie oferty handlowej jego przedsiębiorstwa, niebezpieczeństwo zaniżania cen przez jego późniejszych kontrahentów (i generalnie przez małe podmioty dysponujące atrakcyjnym towarem) z negatywnym skutkiem dla obrotów firmy Skarżącego, kontrola konkurentów, mogą być uznane za racjonalne. Jednakże same w sobie nie dowodzą, że Skarżący rzeczywiście dążył do osiągnięcia wskazanych celów w sposób, w jaki miały dokumentować umowy dystrybucji. Z jednej strony Skarżący kwestionuje przy tym twierdzenia organów podatkowych, że umowy te były dla niego niekorzystne, a z drugiej przedstawia oświadczenie A. B., że Skarżący narzekał na umowy z powodów, które – zdaniem organów podatkowych – czyniły je niekorzystnymi, a mianowicie, iż "do końca nie jest to trafiona inwestycja, ponieważ na koniec umowy On otrzyma dopiero za tą sprzedaż wynagrodzenie w formie prowizji, a do tej pory nic z tego nie ma oprócz kosztów składowania części i ich dystrybucji". Skarżący nie wspominał więc o zaliczkach, jakie miał otrzymywać po sprzedaży towarów.

Skoro Skarżący na poparcie swoich twierdzeń, że sprzedawał towary należące do jego kontrahentów wskazuje okoliczność, że T. G. i L. G. w 2015 r. złożyli zeznania PIT-37, w których wykazali przychody z tej sprzedaży, to nie może zasadnie oczekiwać, że organy podatkowe nie ocenią tej okoliczności pod kątem tego, czy faktycznie potwierdza ona realizowanie takiej sprzedaży w 2011 r. Okoliczność zatem, że kontrahenci Skarżącego nie złożyli tych zeznań w czasie, gdy powinni byli to uczynić jest jednym z elementów wziętych pod uwagę przy ocenie wiarygodności prezentowanego przez Skarżącego modelu sprzedaży, służącemu wyjaśnieniu rozbieżności pomiędzy zapisami w jego ewidencji sprzedaży oraz informacjami przekazanymi przez P. S.A. oraz D. sp. z o.o., jako podmiotów uczestniczących w dostarczaniu towarów i przekazywaniu Skarżącemu należności od kontrahentów. Rozliczenie podatkowe kontrahentów dokonane trzy lata później niż należało, w kontekście pozostałych ustaleń organów podatkowych nie jest dowodem wiarygodnym. Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego, że przypisano mu obrót "ze sprzedaży cudzej rzeczy, w imieniu i na rzecz innego podmiotu, tylko dlatego, że podmiot ten nie wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków podatkowych".

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor IS nie przedstawił "fałszywego" stanu faktycznego, wskazując że T. G. i L. G. nie wpłacili zadeklarowanego podatku dochodowego. Przed wydaniem decyzji Dyrektor IS dysponował informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2015 r., że podatek nie został zapłacony. Natomiast w odpowiedzi na skargę wskazał stan zaległości tych osób z tytułu podatku dochodowego za 2011 r. aktualny na 16 grudnia 2015 r., uwzględniający dokonane wpłaty.

Skarżący podnosi brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji dotyczącej jego współpracy z D. B. i potraktowaniu tej współpracy w sposób identyczny jak w przypadku obu pozostałych kontrahentów. Kwestionuje w związku z tym wniosek Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób poprawny i logiczny zinterpretował zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zauważyć należy, że wszystkie umowy z 2 stycznia 2011 r. w taki sam sposób regulowały prawa i obowiązki stron i Skarżący przedstawił takie same dowody (z wyjątkiem zeznania PIT-37, którego nie złożył D. B.) oraz wyjaśnienia na okoliczność, że umowy te były realizowane. W umowie zawartej z D. B., tak jak w przypadku umowy z T. G., wpisano numer dowodu osobistego nieistniejącego w dacie zawarcia umowy. W tej sytuacji, pomimo że D. B. nie został przesłuchany jako świadek, uprawnione było dokonanie takiej oceny wiarygodności dowodów dotyczących współpracy wszystkich osób wskazanych przez Skarżącego jako kontrahentów, na rzecz których na podstawie powyższych umów sprzedawał towary. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które zasadnym czyniłyby dokonanie odmiennej oceny współpracy z D. B.. Nie jest też żadną wadą postępowania zwrócenie się do Skarżącego z prośbą o wskazanie aktualnego adresu D. B., skoro wezwania wysyłane na jego znany organom podatkowym adres nie były podejmowane.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu Dobrej Administracji, wyrażającego zasadę obiektywności, w toku podejmowania decyzji urzędnik uwzględni wszystkie istotne czynniki i przypisze każdemu z nich należne mu znaczenie; nie uwzględnia się żadnych okoliczności nie należących do sprawy. W polskim porządku prawnym Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej – nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nawet w sytuacji przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń. Nie ma zresztą potrzeby sięgania do tego kodeksu w zakresie wskazanym przez Skarżącego, ponieważ zasada obiektywizmu w rozumieniu powyższego przepisu stanowi element zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1 O.p. nakazującego dopuścić dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Te właśnie przepisy słusznie zastosowały organy podatkowe prowadząc postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji sprowadzającą się do tego, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Twierdzenie Skarżącego, że zeznania świadków oraz inne dowody, potwierdzający sprzedaż przez niego towarów obcych, nie może być uznane za zasadne po analizie tych dowodów oraz ich ocenie z uwzględnieniem rzeczywistych działań Skarżącego odzwierciedlonych w ewidencjach. "Doświadczenie życiowe" jako jeden z elementów swobodnej oceny dowodów pozwalał w ocenie materiału dowodowego uwzględnić okoliczności takie jak nieścisłości w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach oraz moment, w którym dokumenty te się pojawiały.

W rezultacie za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 w związku z art. 191 O.p.; art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p.; art. 122 O.p. oraz art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji i art. 191 O.p. (pkt II.6 lit. c) i d) niniejszego uzasadnienia.

Przepis art. 124 O.p. ustanawia zasadę przekonywania. Oznacza ona obowiązek wyjaśnienia stronom przesłanek rozstrzygnięcia. Z naruszeniem tej zasady nie należy natomiast utożsamiać sytuacji, gdy strona postępowania argumentację organu podatkowego uznaje za niezasadną. Dyrektor IS szczegółowo podał powody, dla których nie uznał stanowiska Skarżącego za zasadne i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odniósł się do tych dowodów dotyczących D. B., którymi dysponował, a jak wskazano wyżej, Skarżący w ten sam sposób uzasadniał swoje stanowisko dotyczące zakwestionowanej sprzedaży, nie różnicując go z uwagi na osoby kontrahentów.

Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jako że uzasadnienie decyzji Dyrektora IS zawiera wymagany tym przepisem element, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., ponieważ odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej. W uzasadnieniu podano ustalony stan faktyczny sprawy oraz przedstawiono jego ocenę prawną w sposób umożliwiający zapoznanie się z przesłankami rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. (pkt II.6 lit. e) i f) niniejszego uzasadnienia).

VIII Niezasadny jest też zarzut zaakceptowania przez WSA, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, a zatem z naruszeniem art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przewlekłość postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IS – jeżeli Skarżący uważał, iż do niej doszło – mogła stanowić przedmiot odrębnej skargi. Skarżący skargi takiej nie złożył.

Natomiast w rozpoznanej sprawie, której przedmiotem był wymiar podatku, naruszenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. mogło być brane pod uwagę wyłącznie z uwzględnieniem wpływu, jaki ewentualne naruszenie tego przepisu mogło mieć na wynik sprawy. Innymi słowy, Skarżący winien był wykazać, że gdyby rozpatrzenie sprawy (prowadzone w sprawie postępowanie) trwało krócej, jej wynik mógłby być inny. Tego jednak nie uczynił.

Skarżący podnosząc i opisując brak działań organu odwoławczego, treść postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie wykazał, aby czas trwania postępowania odwoławczego przełożył się na rozstrzygnięcie Dyrektora IS.

IX. Istotnym elementem zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak też przez organy podatkowe, Skarżący uczynił brak ustaleń dotyczących kosztów poniesionych na zakup towarów, ze sprzedaży których przypisano mu przychód. Ocenę zasadności twierdzeń Skarżącego w tym zakresie poprzedzić należy oceną trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących prawo podatników do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący znaczenie ustaleń w zakresie kosztów zakupów wywodził bowiem z tych właśnie regulacji.

W tym zakresie, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym dotyczącym 2011 r.); a także zasady neutralności i zasady potrącalności wyrażonych w art. 2 i art. 167 w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia samego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym dotyczącym 2011 r.), określającego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów Skarżący uważa za rażące.

W ocenie Skarżącego naruszenie powyższych przepisów miało źródło w błędnym założeniu, że "w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży towarów jest tożsamy z podstawą do opodatkowania".

Chybiony, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zawierającego definicję podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sam zaś w sobie status podatnika podatku od towarów i usług nie uprawnia do dokonywania konkretnych odliczeń podatku naliczonego. Odliczenia te są bowiem uwarunkowane wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych i istnieniem związku pomiędzy tymi czynnościami oraz towarami i usługami, z nabyciem których podatnik wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego – towary te i usługi muszą służyć podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten na gruncie prawa polskiego odzwierciedla wskazane wyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Autor skargi kasacyjnej wskazał zresztą na takie właśnie uwarunkowania prawa do odliczenia stwierdzając, iż "uprawniony jest pogląd, że neutralność zarezerwowana jest dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów prowadzonej przez nich działalności opodatkowanej". Oczywiste jest fundamentalne znaczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego dla konstrukcji podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności tego podatku dla jego podatników. Organy podatkowe znaczenia tego prawa nie kwestionowały. Nie podważały również znaczenia zasady potrącalności podatku od towarów i usług wyrażającej się w tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami (usługami) naliczając podatek należny obciążający kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążył go jego dostawca przy nabyciu towarów i usług.

Wskazany w treści zarzutu art. 86 ust. 12 u.p.t.u. (obowiązujący w 2011 r.) stanowił, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Skarżący nie wskazał w czym upatruje naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby oceniać zaskarżony wyrok z punktu widzenia tegoż przepisu.

Zauważyć należy, że odwołując się do art. 29 u.p.t.u., jako przepisu w świetle którego konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kosztu zakupu towarów, a właściwie zawartego w cenie tych towarów podatku naliczonego, autor skargi kasacyjnej w ten sposób pomija okoliczność, że podatek należny może być obniżony o podatek naliczony wynikający ze ściśle określonych dokumentów, wymienionych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. – zasadniczo tzw. faktur zakupowych (duplikatów faktur). Brak tych dokumentów uniemożliwia skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się przy tym, że nie jest możliwe oszacowanie wartości podatku naliczonego. Możliwość taka nie wynika z przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Natomiast w art. 23 O.p. przewidziano jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przepisu powyższego wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług związana jest z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, wykonywanymi przez podatnika (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), a zatem generalnie rzecz ujmując, ze sprzedażą towarów i usług. Podatek naliczony wynika natomiast z zakupów towarów i usług dokonywanych przez podatnika, nie zaś z realizowanej przez tegoż podatnika sprzedaży. Po spełnieniu określonych warunków podatnik może odliczyć podatek naliczony od podatku należnego i z tego względu jest on wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku od towarów i usług niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony nie jest więc "częścią" podstawy opodatkowania.

W rezultacie art. 23 O.p., służący określeniu podstawy opodatkowania, czyli obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; nie stanowi podstawy do szacowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktur. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2253/15, z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 345/16, z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 242/16; z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 945/16 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

X. Jak wskazano wyżej, podatek naliczony nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w świetle art. 86 ust. 2 u.p.t.u. (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika stosownego dokumentu (faktury), z którego wynika wysokość tegoż podatku. Bezspornym jest zaś, że Skarżący nie ujął wydatków na zakup spornych towarów w swoich ewidencjach oraz nie dysponował fakturami dokumentującymi zakup tych towarów – jak twierdził, sprzedawał towary "obce", które nie były jego własnością.

W tej sytuacji i wobec niemożności oszacowania kwoty podatku naliczonego, organy podatkowe nie miały podstaw, aby prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia wysokości wydatków, jakie Skarżący poniósł na zakup towarów oraz wysokości podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Niezasadnie Skarżący zarzucił więc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 120 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, iż "organy obu instancji nie podjęły wysiłku, aby ustalić podstawy do opodatkowania w sposób zgodny z przepisami, tj. nie ustaliły wartości podatku od towarów i usług naliczonego od zakupu towarów, których sprzedaż przypisują Skarżącemu (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.)" – zarzut wskazany w pkt II.6 lit. b) niniejszego uzasadnienia.

Dodać należy, że z decyzji organów podatkowych wynika, iż obliczając obrót jako podstawę opodatkowania Dyrektor UKS pomniejszył wartość sprzedaży brutto o wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży, jak tego wymaga art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

XI. Skoro zaś nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, konsekwentnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. (pkt II.11 niniejszego uzasadnienia).

Dodać należy, że skoro Skarżący uważał, iż wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IS rażąco naruszył przepisy prawa, powinien był zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który to przepis jest podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego – poprzez stwierdzenie nieważności – decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

XII. Wykazany wyżej brak możliwości uwzględnienia w rozliczeniach Skarżącego podatku naliczonego, wynikający w istocie z okoliczności, iż nie posiadał on faktur dokumentujących wysokość tegoż podatku, ma istotny wpływ na skuteczność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W rezultacie bowiem brak ustaleń i czynności organów w zakresie kosztów zakupów nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.

XIII. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w nierozpatrzeniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutów uważanych przez niego za zasadnicze, a podniesionych na rozprawie przeprowadzonej 23 marca 2016 r. i odzwierciedlonych w złożonym załączniku do protokołu rozprawy.

Z art. 1 § 2 P.u.s.a. wynika, że przypisana sądom administracyjnym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji przepis ten narusza w sytuacji, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem.

Skarżący nie zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji przy ocenie zaskarżonej decyzji kierował się kryterium innym niż wskazane przez ustawodawcę w powyższym przepisie. Poprzez zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.p.s.a. nie może być natomiast kwestionowana skutecznie sama prawidłowość, dokonanej przez sąd pierwszej instancji z zastosowaniem tegoż kryterium, oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji.

Zgodnie zaś z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

Nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów kierowanych przez stronę skarżącą pod adresem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji, niezależnie od oceny tej okoliczności na gruncie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, nie oznacza, iż sąd ten uchybił zakresowi kontroli działalności administracji publicznej wynikającemu z art. 1 P.u.s.a. lub art. 3 § 1 P.p.s.a.

XIV. Brakiem rozpoznania zarzutów podniesionych na rozprawie, wywiedzionym z okoliczności, iż do zarzutów tych WSA nie odniósł się nie tylko podając motywy rozstrzygnięcia po ogłoszeniu wyroku, ale też w uzasadnieniu pisemnym wyroku, Skarżący uzasadnił również zarzut naruszenia art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Podniósł przy tym, iż Sąd ten "sprowadził rozprawę do roli mało znaczącego etapu w procesie sądowej kontroli decyzji organu podatkowego w którym Skarżący ma jedynie prawo przedstawić zarzuty, bez obowiązku ich rozpatrzenia przez Sąd". Zdaniem Skarżącego takie działanie Sądu pierwszej instancji było świadome, o czym świadczy to, że ogłaszając wyrok sędzia sprawozdawca miała przygotowane uzasadnienie wyroku na piśmie.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji zbagatelizował rolę rozprawy. Rozprawa stwarza stronom możliwość przedstawienia własnego stanowiska, złożenia wniosków dowodowych i innych oraz odniesienia się do argumentacji strony przeciwnej. W toku rozprawy strona skarżąca może uzupełnić lub zmodyfikować zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 104 P.p.s.a. strony mogą swoje wnioski, oświadczenia oraz ich uzupełnienia i sprostowania zamieścić w załączniku do protokołu rozprawy.

Skarżący nie twierdzi, że z któregokolwiek z tych uprawnień nie mógł skorzystać. Z protokołu rozprawy (k. 92) wynika, że pełnomocnik Skarżącego miał możliwość wypowiedzenia się i złożył załącznik do protokołu.

Sąd pierwszej instancji w trakcie rozprawy nie wypowiada się co do zarzutów skargi, ich znaczenia i zasadności. Natomiast wyrok zawierający rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji stanowiące efekt dokonanej przez ten sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu, także z punktu widzenia zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, zapada po zamknięciu rozprawy i naradzie sędziowskiej. Obowiązek odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów strony skarżącej, czy to sformułowanych w skardze, czy to na rozprawie, nie wynika z samego znaczenia rozprawy w procedurze sądowej, a przede wszystkim z przepisu proceduralnego określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z tym znaczenia tegoż uzasadnienia jako źródła wiedzy o przesłankach rozstrzygnięcia. Nie zmienia tego okoliczność, że zarzuty, do których zobligowany jest odnieść się sąd pierwszej instancji mogą być zgłoszone na rozprawie. Nie odnosząc się do zarzutów strony Skarżącej wojewódzki sąd administracyjny może więc zasadniczo naruszyć art. 141 § 4 P.p.s.a.

XV. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. spowodowane było niedopełnieniem przez WSA "obowiązku rozpoznania całokształtu sprawy zainicjowanej skargą" co wynikało z nierozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącego, w tym przedstawionych na rozprawie, chociaż znajdowały one oparcie w stanie faktycznym.

Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA].

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie nie podniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Poprzez zarzuty i wnioski skargi, o jakich mowa w tym przepisie należy rozumieć również zarzuty sformułowane w pismach procesowych innych niż skarga oraz podniesione na rozprawie, co pośrednio wynika z treści art. 104 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. będzie więc skuteczny w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przekroczy granice rozpoznawanej sprawy, albo też, gdy sąd ten nie weźmie pod uwagę naruszenia prawa, które powinien był dostrzec, chociaż naruszenie to nie zostało wskazane przez stronę skarżącą.

Skarżący nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji ani przekroczenia granic sprawy, ani też nie wskazał naruszeń prawa przez organy podatkowe, których Sąd ten nie wziął pod uwagę "z urzędu". Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie przystaje do treści tego przepisu, co zarzut jego naruszenia czyni chybionym.

XVI. Zasadnie Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten – z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. – nie odniósł się do zarzutów zgłoszonych na rozprawie, a ujętych w załączniku do protokołu z tej rozprawy.

Chybione było jednakże powiązanie naruszenia tego przepisu z art. 134 § 1 P.p.s.a., którego znaczenie omówiono wyżej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jednakże z uwagi na procesowy charakter art. 141 § 4 P.p.s.a., skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Tymczasem zarzuty zgłoszone na rozprawie, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, dotyczyły sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. bez uwzględnienia kosztów zakupu towarów i w związku z tym opodatkowania przychodu, a także nieuwzględnienia podatku naliczonego, którego odliczenie jest prawem podatnika. Wskazany przez Skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) dotyczy podatku naliczonego.

Zważywszy na stanowisko zajęte w pkt IX, X i XII niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji uznał, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powyższych zarzutów nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, co zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni nieskutecznym.

XVII. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do zagadnienia oszacowania podstawy opodatkowania i zastosowania art. 23 § 2 O.p. umożliwiającego odstąpienir od tego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Zważywszy zaś, że także ten zarzut uzasadniony został w powiązaniu z brakiem ustaleń dotyczących kosztów zakupu towarów, nie mógłby być on uznany za skuteczny.

XVIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.