Wyrok NSA, sygn. akt III SA 837/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika nastąpić może w dwóch terminach: albo w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika albo po przedłużeniu tego terminu, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego dotyczącego nasuwających się urzędowi skarbowemu wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku - samo przez się - nie pozbawia podatnika do prawa zadeklarowanego zwrotu podatku.

Forma przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania czynności materialno-technicznej zwrotu podatku nie jest w ogóle uregulowana prawnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika nastąpić może w dwóch terminach: albo w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika albo po przedłużeniu tego terminu, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego dotyczącego nasuwających się urzędowi skarbowemu wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku - samo przez się - nie pozbawia podatnika do prawa zadeklarowanego zwrotu podatku.

Forma przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania czynności materialno-technicznej zwrotu podatku nie jest w ogóle uregulowana prawnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. "P." na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 marca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1.03.2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów trzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 1999 r. (...) odmawiającą Sp. z o.o. S.-E." stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17 lutego 1999 r. (...), przedłużającej ustawowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów wynikało, że strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na:

- braku wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego;

- braku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku;

- braku wszczęcia z urzędu postępowania mającego na celu sprawdzenie zasadności zwrotu;

- braku oznaczenia strony;

- braku uzasadnienia faktycznego i prawnego; braku postępowania dowodowego.

Brak wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej w drodze sformalizowanego postanowienia, uniemożliwił pełnomocnikowi strony czynny udział w postępowaniu. Skoro zatem nie wszczęcie postępowania wyjaśniającego skutkuje nie istnieniem tego postępowania, to zdaniem Pełnomocnika nie można było się na nie powoływać przedłużając termin zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Jego zdaniem, złożenie deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie było wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego i nie powodowało wszczęcia postępowania podatkowego.

Zdaniem Ministra Finansów rażące naruszenie prawa jest kwalifikowaną formą naruszenia prawa. Aby stwierdzić nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa musi zachodzić podstawowa przesłanka do takiego stwierdzenia, tj. naruszenie prawa musi mieć charakter "rażący". "Rażące" naruszenie prawa zachodzi jedynie wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy a treścią zastosowanego przepisu prawa, występuje oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność. "Rażące" naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i łatwo uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Nie można mówić o "rażącym" naruszeniu prawa, gdy istnieją możliwości różnej interpretacji przepisów prawnych. Jeśli zastosowany przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację - nawet mniej lub bardziej uzasadnioną - to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa.

Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiotowej sprawie sprowadzało się wyłącznie do spraw proceduralnych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w przedmiotowej sprawie wystąpiły nie trzy sprawy i trzy postępowania lecz jedna sprawa i jedno postępowanie. Było to mianowicie postępowanie w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. To, iż w ramach tego postępowania prowadzone są różne czynności, w tym wyjaśniające, sprawdzające zasadność zwrotu, ewentualnie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, nie oznacza, iż czynności te zasługują na odrębne ich potraktowanie, co rodziłoby tym samym konieczność osobnego wszczynania każdego z tych postępowań.

Zgodnie z art. 165 par. 1-4 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

Cytowane przepisy stwarzają obowiązek wydania postanowienia przy wszczęciu postępowania z urzędu. Nie określają natomiast takiego obowiązku przy wszczęciu postępowania na żądanie strony. W takiej sytuacji należy przyjąć, iż formą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest złożony przez tę stronę wniosek, podanie żądanie. Za takie zaś żądanie mogła być uznana deklaracja VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług bowiem podatnik składając taką deklarację do urzędu skarbowego, domagał się jednocześnie by kwotę w tej deklaracji wykazaną mu zwrócić. Oczekiwał także, iż otrzyma tę kwotę w określonym terminie, który był tylko jedną z cech charakteryzujących zwrot. Do deklaracji podatnik nie dołączał już odrębnego wniosku o zwrot, ponieważ przepisy nie ustanawiają takiego obowiązku. Sama więc deklaracja była wnioskiem wszczynającym postępowanie. Deklaracja ta "sama w sobie" stwarzała bowiem dla organu podatkowego obowiązek prowadzenia postępowania w sprawie zasadności żądanego zwrotu, w ramach którego istniała również możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego i przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W sytuacji zatem, gdy już zostało wszczęte postępowanie na żądanie strony poprzez złożenie przez nią deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą różnicy podatku od zwrotu, nie można było skutecznie domagać się wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie zasadności żądanego zwrotu różnicy podatku.

Minister Finansów wskazał na niekonsekwencję pełnomocnika strony, który we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. żądał wydania postanowienia dotyczącego wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu różnicy podatku, zaś w odwołaniu od decyzji odmawiającej pozytywnego załatwienia tego żądania, żądał już wydania takiego postanowienia bez względu na to, czy postępowanie w sprawie zwrotu różnicy podatku zostało wszczęte na żądanie strony, czy też z urzędu. Oznaczało to, iż autor odwołania dopuszczał możliwość, iż deklaracja VAT-7 w wykazaną kwotą różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika mogła wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie tego zwrotu.

Brak wydania przez organ podatkowy /Urząd Skarbowy W.-B./ postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie wyjaśnienia zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w złożonej przez "S.-E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r., nie oznaczał, iż organ podatkowy działał bez oparcia w obowiązującym prawie. Nie pozbawiał także skuteczności prawnej aktu administracyjnego w sprawie przedłużenia powyższego terminu oraz nie wpływał na wadliwość proceduralną tego aktu, a także nie naruszał rażąco prawa. Trudno bowiem byłoby wskazać przepis, który został naruszony i to w sposób rażący, jako że art. 165 Ordynacji podatkowej nie zajmuje się kwestią formy wszczęcia postępowania na żądanie strony. Nie czynił tego także wskazany przez pełnomocnika strony art. 139 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów i wniosków pełnomocnika strony Minister Finansów stwierdził, iż:

Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oznacza między innymi prawo do wypowiadania się strony co do treści żądania wyznaczającego przedmiot postępowania, które w pełni uzależnione jest od woli strony. Jeśli zatem treść żądania w przedmiotowej sprawie była dla organów podatkowych oczywista /wynikała bowiem z samej treści złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7/, to argument pełnomocnika o uniemożliwieniu mu czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym wyłącznie do przesunięcia z urzędu terminu realizacji tego żądania, pozbawiony był jakichkolwiek podstaw.

Zarzucany brak oznaczania strony w decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. - jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa w W. - był bezzasadny, gdyż takie oznaczenie podano nie tylko w części decyzji przeznaczonej dla jej adresata, ale także w samej treści decyzji. Czyniło to zadość wymogom art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Także argumenty pełnomocnika strony dotyczące braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz braku przeprowadzenia postępowania dowodowego nie były zasadne. Niewystarczające - zdaniem strony - uzasadnienie decyzji nie jest bowiem tym samym co brak uzasadnienia. I jakkolwiek należy przyznać, iż uzasadnienie decyzji było lakoniczne, bowiem dotyczy konieczności dodatkowego sprawdzenia "prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług", nie wskazując jakiego rodzaju rozliczenia - choćby ogólnie rzecz biorąc - wzbudzają wątpliwości organu podatkowego, to jednak nie można jej postawić zarzutu braku jakiegokolwiek uzasadnienia. Uchybienia jakich dopuścił się Urząd Skarbowy W.-B. nie są uchybieniami rażąco naruszającymi prawo /art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest właśnie przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego.

Za bezzasadny Minister Finansów uznał zarzut strony, że termin przedłużenia zwrotu różnicy podatku powinien zostać określony przez urząd skarbowy w sposób precyzyjny, poprzez wskazanie określonej daty zakończenia postępowania wyjaśniającego, a nie jak to zostało uczynione na czas nieokreślony. Żądanie to nie wynikało z żadnych przepisów. Można bowiem odraczać końcowe terminy aż do ich odwołania. I właśnie taki charakter ma rozstrzygnięcie urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Reasumując Minister Finansów nie stwierdzi by jakikolwiek argument strony świadczył o tym, że Urząd Skarbowy W.-B. rażąco naruszył prawo w decyzji z dnia 17 lutego 1999 r. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia jej nieważności, a tym samym do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "P. 2" - poprzednio "S.-E." sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w W. z 18 sierpnia 1999 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz mającym wpływ na treść decyzji rażące naruszenie procedury postępowania podatkowego, w szczególności art. 165 par. 2, wszystkich przepisów rozdziału 11, w tym przede wszystkim art. 187 par. 1 i art. 192, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4, a także art. 210, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wśród obszernej polemiki z argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji Ministra Finansów autor skargi wskazał, iż Spółka "S.-E." złożyła deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 1998 r. w dniu 25 stycznia 1998 r.

Decyzja Urzędu Skarbowego, której przedmiotem było przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. datowane na 17 lutego 1999 r. została nadana 22 lutego 1999 r. zaś skutecznie doręczona w dniu 24 kwietnia 1999 r.

W takiej sytuacji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stała się nadpłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w dniu 19 lutego 1999 r.

Do dnia sporządzenia skargi Urząd nie tylko nie zwrócił nadpłaty, ale nawet nie wszczął postępowania podatkowego mającego na celu sprawdzenie zasadności wykazanej nadpłaty.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Przedmiotem żądania strony było stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z 17 lutego 1999 r. przedłużającej ustawowy termin dokonania Spółce "P. 2" zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. z powodu rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową tworzącą możliwość prawną eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a zatem wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym /vide B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1992 r. str. 225/.

Przyjęło się w doktrynie i w orzecznictwie, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić gdy wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałożono na stronę obowiązek lub odmówiono takiego obowiązku przyznano uprawnienie lub uprawnienia odmówiono.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest ewidentna sprzeczność rozstrzygnięcia z wyrażonym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa będącym podstawą tego rozstrzygnięcia.

Takiej istotnej wady decyzji Urzędu Skarbowego przypisać nie można było.

Art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1998 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika; dopuszczał równocześnie - w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu przedłużenie tego terminu przez urząd skarbowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Wskazany przepis w swej istocie określał termin do dokonania czynności materialno-technicznej jaką był zwrot podatku w kwocie zadeklarowanej przez podatnika: w ciągu 25 dni lub po zakończeniu postępowania wyjaśniającego.

O ile jest oczywiste, że postępowanie wyjaśniające winno rządzić się regułami zapisanymi w Ordynacji podatkowej - skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji/, to forma przedłużenia terminu już tak oczywista nie była. Chodziło wszak, jw., "jedynie" o dokonanie czynności materialno-technicznej. Przedłużenie terminu - samo przez się - nie pozbawiło podatnika prawa do zwrotu podatku.

Ponadto instytucja "przedłużenia terminu" przewidziane w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie było uregulowane, jeśli chodzi o indywidualne sprawy z zakresu administracji w Ordynacji podatkowej w ogóle.

Akceptując, nie kwestionowaną przez stronę, formę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w formie decyzji organy prowadzące postępowanie z wniosku o stwierdzenie jej nieważności były zobligowane do stwierdzenia czy w swej istocie decyzja ta narusza /rażąco/ prawa.

Należało podzielić stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Urzędu Skarbowego w swej istocie odpowiadała treści normy prawnej, która była podstawą jej wydania.

Urząd Skarbowy w ramach posiadanych uprawnień przedłużył termin zwrotu Spółce "P. 2" nadwyżki podatku za grudzień 1998 r.

Podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych poprzedzających wydanie decyzji nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem aktu administracyjnego dokonywanej w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek stron. Również fakt doręczenia tej decyzji podatnikowi po upływie 25 dniowego "zwykłego" terminu zwrotu nie mógł przesądzić o jej nieważności.

Nie każda wadliwość proceduralna, która mogła wpływać na rozstrzygnięcie w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym jest równoznaczne z "rażącym" naruszeniem prawa w rozumieniu wyżej przedstawionym. Konsekwencje wydania tej decyzji "po czasie" ujawnią się i będą mogły być dochodzone przez podatnika w momencie dokonywania zwrotu podatku i ewentualnego wskazania wysokości odsetek od zwrotu podatku dokonanego po terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uzasadniające uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.