Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1202/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174 pkt 1, art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 203 pkt 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 16, art.89 ust. 14, art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 15 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 2 i ust.3, art. 21 ust. 1 i ust.4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 288, art. 267 lit. b
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 32/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Toruniu na rzecz [A.] Spółka z o.o. w P. kwotę 3350 (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 32/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 68.485,00 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesienia przez skarżącą spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia [..] listopada 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 59.765,00 zł. Ustalił bowiem, że skarżąca spółka w dniu 25 listopada 2009 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc październik 2009 r. wraz z załącznikami w postaci informacji o podatku akcyzowym od alkoholu etylowego AKC-4/A oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) AKC-4/D. Z tytułu produkcji alkoholu etylowego oraz paliw silnikowych w składzie podatkowym spółka nie wykazała w deklaracji kwot podatku akcyzowego, a więc de facto nie miała obowiązku złożenia deklaracji z ww. tytułu. Jednak zobowiązana była złożyć deklarację dla podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego oraz dopełnić obowiązek wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.), polegający na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. Dokonała tej czynności jednorazowo za okres od września 2009 r. do października 2010 r. w dniu 18 stycznia 2011 r.

Za zasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie i nieodliczenie przez organ podatkowy I instancji akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, tj. przy zakupie oleju, w kwocie 232,00 zł za 1000 litrów. Z uwagi na konieczność uwzględnienia faktu zapłaty kwoty podatku w wysokości 232,00zł/1000 litrów (tj. 37.588 x 232,00 zł = 8.720,00) na wcześniejszym etapie obrotu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wynosiła 59.765,00 zł (68.485,00 zł - 8.720,00 zł =59.765,00 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów wspólnotowych tj. Dyrektywy Rady Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. oraz Dyrektywy Rady Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. oraz art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania wyższej stawki akcyzy.

Ponadto na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 562/14 co do zgodności art. 89 ust. 14-16 u.p.a. z przepisami unijnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia o treści opisanej w ustawie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, a po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.

Sąd wskazał, że ramach kontrolowanej sprawy, skarżąca, co ni jest sporne, nie złożyła w wymaganym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego przez nią oleju na cele opałowe w październiku 2009 r., czym dopuściła się naruszenia drugiego z przywołanych powyżej warunków koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, przemawiała za merytoryczną prawidłowością kontrolowanego rozstrzygnięcia w analizowanym obecnie zakresie.

Dalej Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności krajowych uregulowań prawnych z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE, stwierdził, że ani z art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 tego aktu nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Skoro z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, w ocenie Sądu, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, to przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

Nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do postanowienia z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14.

Konkludując Sąd uznał, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. , zgodnie z którym niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka, skarżąc powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.89 ust. 16 w związku z art.89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w związku z art.2 ust.2 i ust.3, art.21 ust. 1 i ust.4 i w związku z art.5. Dyrektywy Rady Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez przyjęcie, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczająca podstawę do zastosowania wyższej stawki w tym podatku, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowanie przepisu art.89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w wyniku czego sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. podczas gdy powinien był ją uwzględnić na podstawie art. 145 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku sadu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt, I SA/Wr 562/14, co do zgodności art.89 ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami unijnymi.

Uzasadniając zarzut skarżąca podkreśliła, że ustawodawca unijny nie wprowadził, jako kryterium do rozróżniania stawek, warunku formalnego takiego jak przewidziane w art. 89 ust. 14 i 15. Skarżąca stoi na stanowisku, iż na takie rozumienie przepisu nie zezwala również użyty w art. 5 Dyrektywy zwrot "pod kontrolą fiskalną". Mimo faktu, iż to sformułowanie w żaden sposób nie zostało doprecyzowane w przepisach Dyrektywy, to zwrot "pod kontrolą fiskalną" należy rozumieć, jako podjęcie działań kontrolnych w celu zbadania czy podatnik zastosował prawidłową stawkę podatku akcyzowego. Kontrola taka powinna opierać się o kryterium materialne, na podstawie którego stawki zostały zróżnicowane, a więc na podstawie końcowego zużycia. Błędne zatem jest stanowisko Sądu instancji, jakoby art. 2 ust. 3 Dyrektywy nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten w powiązaniu z całą treścią dyrektywy jak i również jej celem pozwala na wysnucie następującego wniosku, że skoro każdy inny produkt wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania powinien być opodatkowany stawką dla równoważnego paliwa do ogrzewania, to tym bardziej stawką taką powinien być opodatkowany produkt energetyczny, dla którego poziom opodatkowania został określony w tej Dyrektywie. Taki wniosek nie pozwala na zastosowanie mechanizmu polegającego na opodatkowaniu stawką dla oleju napędowego oleju przeznaczonego dla celów opatowych.

Wreszcie przepis art. 21 ust. 4 Dyrektywy wskazuje wyraźnie, że zmiana obniżonej stawki możliwa jest w razie braku spełnienia warunku końcowego zużycia produktu energetycznego. Oczywistym wydaje się, iż z powodu naruszenia art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. polegającego na nie terminowym złożeniu zestawień oświadczeń, olej opałowy nie staje się olejem silnikowym, a więc nadal jest spełniany warunek dla końcowego zużycia i nie ma podstaw do zastosowania stawki podwyższonej z art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Rady 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Zatem wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Natomiast przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie a art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.89 ust. 16 w związku z art.89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 2 ust.2 i ust.3, art. 21 ust. 1 i ust.4 i w związku z art. 5 Dyrektywy Rady Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez przyjęcie, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczająca podstawę do zastosowania wyższej stawki w tym podatku, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowanie przepisu art.89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z analizy podniesionego zarzutu oraz towarzyszącej mu argumentacji wynika, że powodem wniesienia jest odmienne od organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 14, a także ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie sprzedaży oleju opalowego, tj. w październiku 2009 r., dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, zgodnie z obowiązującą wówczas wykładnią art. 89, wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Nadto oświadczenie musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Owo rygorystyczne podejście do egzekwowania wszystkich wymogów znalazło odzwierciedlenie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 sygn. akt I GSK 389/14, sygn. akt I GSK 1745/14, sygn. akt I GSK 1851/14)), a także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Mimo braku zmian w regulacji art. 89 u.p.a. dotyczącej oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stwierdzenia zgodności z Konstytucją wspomnianej regulacji pojawiły się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego łagodzące dotychczasowe poglądy i uznające, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sytuacji ujawnienia wad oświadczeń jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (vide wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13, z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14).

Konsekwencją wątpliwości co od oceny skutków wad oświadczeń lub braku zestawień było pytanie prejudycjalne, które zaowocowało wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, w którym Trybunał orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Oceniając zatem trafność opisanych wyżej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę wskazane dwa stanowiska prawne wyrażone przez niezależne od siebie organy – Trybunał Konstytucyjny (TK) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kontrola sprawowana przez TK i TSUE ma charakter suwerenny i rozłączny.

Sądy krajowe oraz organy władzy publicznej przy wykonywaniu swoich zadań ustawowych są zobowiązane do przestrzegania wyroków TK, a z drugiej strony Polska, jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE.

Prawo UE może oddziaływać na podstawę prawną wydawanych przez organy decyzji w dwojaki sposób: bezpośredni lub pośredni.

Aktami unijnymi oddziaływującymi w sposób pośredni są dyrektywy.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) dyrektywy wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa wiąże prawnie państwa członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. W praktyce oznacza to, że państwa członkowskie UE są zobowiązane do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy, w wyznaczonym w dyrektywie terminie i w sposób zapewniający realizację wyznaczonych tą dyrektywą celów. W razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą. Podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy.

Do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty właściwy jest TSUE (art. 267 lit. b) TFUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek zapewnienia należytego wykonania dyrektyw ciąży nie tylko na organach państwa członkowskiego właściwych do ustanawiania przepisów prawnych, lecz także na organach stosujących prawo, w tym sądach.

Również w nauce prawa jest prezentowane szeroko stanowisko o potrzebie uwzględniania prawa unijnego przez orzekające sądy krajowe, wskazuje się przy tym, że proces rekonstruowania wzorca sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji niejednokrotnie uwzględnić winien złożoną naturę podstawy materialnej oraz proceduralnej rozstrzyganej sprawy.

Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.

Z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE), statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym.

Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy.

Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich.

Wsparciem dla zasady efektywności prawa unijnego jest zasada pierwszeństwa prawa unijnego, wynikająca głównie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Gend & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)), która daję podstawę do odmowy zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, bez konieczności uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym tej normy (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Wnika z niej, że:

- prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,

- obowiązek zapewnienia skuteczności prawa unijnego,

- krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym,

- w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego oraz

- późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego.

W sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej – na temat wzajemnych relacji tych dwóch kategorii źródeł prawa – na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na niedochowanie jednego z warunków tej sprzedaży, tj. złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Rozpoznanie sprawy zależało więc od dokonania interpretacji, w świetle postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm., zwanej: dyrektywą energetyczną) regulującej kwestie związane z restrukturyzacją wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, art. 89 ust. 14 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 był zobowiązany do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Zgodnie zaś z ust. 15 powołanego przepisu miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

Natomiast zgodnie z ust. 16 art. 89 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 do oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy określone w ust. 4 pkt 1, a więc takie jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 l lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 l lub 60,00 zł/1.000 kg.

TK w powołanym już wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych wcześniej przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Z kolei TSUE we wspomnianym już wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE.

W kwestii zasadniczej poglądy TK i TSUE nie różnią się.

TSUE nie zakwestionował bowiem samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W takim wypadku należy też odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

Z powyższych względów należy przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) r. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm.).

Z uwagi na fakt, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne, tożsame co do przedmiotu sprawy tej samej strony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego w części. Na wysokość kosztów złożyły się następujące kwoty: 1500,00 zł (wpis od skargi), 100,00 zł (opłata za sporządzenie pisemnego uzasadnienia), 750,00 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 1.000,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).