Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 114/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Marek Gawryluk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 V 2005r. sprawy ze skargi "A" w E. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ("[...]") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 409.179,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest prowadząca działalność (m.in. w zakresie ochrony zdrowia, szpitalnictwa, pogotowia ratunkowego) "A" sp. z o.o. w E., która realizuje obowiązki i uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego, a nie zakład opieki zdrowotnej pod nazwą Centrum Zdrowia w E. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art.17 ust. l c w zw. z art.17 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), z którego wynika ograniczenie ze względu na formę prawną podmiotu korzystającego ze zwolnienia. Dlatego uznanie Spółki za publiczny samodzielny zakład opieki zdrowotnej, co wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2004r. (sygn. akt I PZP 6/04) nie spowodowało zmiany formy prawnej, bowiem przedsiębiorstwo prowadzone jest nadal w formie spółki prawa handlowego. Nie ma znaczenia fakt, iż spółka została powołana do życia przez Gminę Miasto, która posiada całość kapitału zakładowego Spółki, oraz to, że cały dochód przeznaczony został na cele statutowe, bowiem art.17 ust. l c w/w ustawy nie przewiduje żadnych wyjątków na okoliczność, kto zawiązał spółkę prawa handlowego. Powyższe przesądziło w przedmiotowej sprawie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Od decyzji organu Naczelnika Urzędu Skarbowego "A" sp. z o.o. złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.); art. 17 ust. l pkt 4 w związku z art. 17 ust. l c pkt l i w związku z art. 15 ust. 2 oraz art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 2 ust. l i 2, art. 4, art. 8 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. pominięcie faktu, iż Spółka użyteczności publicznej jaką jest spółka z o.o. "A" – tworzyła jednostkę organizacyjną – zakład opieki zdrowotnej pod nazwą Centrum Zdrowia, realizujące głównie zadania publiczne w zakresie ochrony zdrowia, którego przychody i koszty były związane wyłącznie z realizacją zadań statutowych i winny proporcjonalnie obniżać dochód podlegający opodatkowaniu ze względu na zwolnienie przedmiotowe wynikające z art.17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Centrum Zdrowia zostało zarejestrowane w Rejestrze Wojewody pod nr "[...]". Na dowód powołano: uchwałę o utworzeniu go Centrum Zdrowia i nadania Statutu.

Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód jednostki organizacyjnej go Centrum Zdrowia z zakresu ochrony zdrowia wolny jest od podatku, co wynika również z treści art. l ust. 2 ustawy. Zauważyła, że spółka "A" prowadziła tylko działalność pomocniczą w zakresie administracyjnym w stosunku do jej jednostki organizacyjnej – go Centrum Zdrowia. Wszelkie umowy o pracę dla osób związanych z ochroną zdrowia wskazywały jako miejsce pracy Centrum Zdrowia, a nie Spółkę (na dowód przykładowa umowa o pracę). Źródłem przychodu był głównie kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia stanowiący 93,3% przychodu ze świadczenia wszystkich usług.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt l i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" z dnia 7 stycznia 2005r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2004 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 409.179,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż odwołująca się od decyzji organu podatkowego I instancji ""A" spółka z o.o. w u, której wszystkie udziały objęte są przez Gminę Miasta została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej (§ 1 aktu założycielskiego spółki z o.o.). Przedmiotem działalności spółki, zgodnie z odpisem z KRS aktualnym na dzień 29.10.2004r., było m.in. szpitalnictwo, działalność pogotowia ratunkowego i pozostała działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Zgodnie z § 5 pkt 2 w zw. z §17 lit. k) aktu założycielskiego spółka poprzez Zgromadzenie wspólników mogła tworzyć i prowadzić oddziały, filie, zakłady, przedstawicielstwa i spółki, oraz przystępować do innych spółek, przedsiębiorstw i w nich uczestniczyć. Dołączoną do odwołania spółki Uchwałą Nr "[...]" Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. "A" w u postanowiło utworzyć zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 8 ust.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej o nazwie Centrum Zdrowia - Zakład Opieki Zdrowotnej .

Zakład powołany był w celu świadczenia usług zdrowotnych oraz mógł prowadzić inną działalność określoną statutem. Nadzór nad działalnością zakładu prowadziła spółka z o.o. "A". Zgodnie z § 6 uchwały Zakład był jednostką organizacyjną "A" spółka z o.o. i nie posiadał osobowości prawnej. Natomiast z § 8 uchwały wynika, iż Zakład korzystał z lokali i wyposażenia niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, pozostających w dyspozycji Spółki.

Powyższe postanowienia uchwały zawierał Statut go Centrum Zdrowia Zakładu opieki Zdrowotnej. Z § 1 pkt 3 Statutu wynikało, że podstawą prawną działalności Zakładu jest: ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej; umowa spółki z o.o. "A"; uchwały organów "A" spółka z o.o. oraz statut go Centrum Zdrowia ZOZ.

Paragraf 2 statutu stanowił, iż podmiotem tworzącym i prowadzącym Zakład była "A" spółka z o.o., natomiast §6 wskazywał, iż Zakład nie posiadał osobowości prawnej. Zakład nie prowadził samodzielnej gospodarki finansowej (§ 14 statutu), a przychody i koszty Zakładu były przychodami – kosztami spółki z o.o. "A" (§ 15 statutu). Zobowiązania i należności Zakładu były zobowiązaniami i należnościami spółki z o.o. "A" (§ 18 pkt 3 statutu).

Z decyzji Wojewody z dnia 05.09.2000r., znak: "[...]" zakładającej księgę rejestrową dla go Centrum Zdrowia – Zakład Opieki Zdrowotnej w Dziale I pkt 3 rubryka e wynika, że podmiotem, który utworzył Zakład była spółka z o.o. ""A"".

Identyczny zapis widniał w decyzji o wpisie zmian w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę z dnia 29.10.2004r., znak: "[...]", gdzie w Dziale I rubryka 15 wynikło, iż podmiotem który utworzył Zakład była spółka z o.o. "A".

Począwszy od pierwszego roku podatkowego (od 1.10. do 31.12.2000r.) podmiotem praw i obowiązków podatkowych była Spółka z o.o. "A".

Za rok podatkowy 01.01. – 31.12. 2001 spółka złożyła zeznanie wstępne CIT-8, a następnie w dniu 16.07.2002 r. zeznanie ostateczne CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu. W złożonym zeznaniu wykazano kwotę 409.179,00 zł należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Należny podatek został opłacony przez spółkę.

Złożenie przez spółkę w dniu 25.11.2004 r. do Urzędu Skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 409.179,00 zł oraz korekty zeznania CIT-8, w którym wykazano nadpłatę w kwocie j/w - Spółka uzasadniła: wydaniem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2004 r. (sygn. akt I PZP 6/04) oraz uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników nr "[...]" z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie podziału zysku, zysk spółki za okres od 1.10.2000 r. do 31.12.2001 r. przeniesiono na kapitał zapasowy spółki, czyli na cele statutowe. Powyższe stanowisko i argumentacja zostały wyrażone w odwołaniu.

Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2004 r., sygn. akt I PZP 6/04 rozstrzygnęła, że w świetle art. 4a ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców należy spółkę z o.o. "A" utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego i w ramach wyodrębnionego zakładu opieki zdrowotnej prowadzącą działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, kwalifikować jako publiczny samodzielny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Sąd Najwyższy w uchwale ustalał charakter zakładu opieki zdrowotnej (publiczny albo niepubliczny), stwierdzając w przedmiotowym sianie faktycznym publiczny charakter zakładu opieki zdrowotnej powołanego, przez spółkę, której założycielem i jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego. Powyższe nie znajdowało zastosowania w kształtowaniu praw i obowiązków podatkowych spółki.

W świetle unormowania zawartego w art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych objęte są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia. Jednak nie wszystkie podmioty realizujące cel jak wymieniony powyżej mogą ze zwolnienia korzystać, bowiem art. 17 ust. l c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza, takie podmioty jak: przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki, z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych; przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, inne wymienione w punkcie 3.

Zatem do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest posiadanie przez podmiot odpowiedniej formy prawnej.

W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż spółka z o.o. "A" posiadała osobowość prawną jako spółka prawa handlowego zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym - rejestr przedsiębiorców pod numerem: "[...]". Natomiast Centrum Zdrowia Zakład Opieki Zdrowotnej osobowości prawnej nie posiadało.

Nie jest możliwym zastosowanie, jak wnosi Spółka, w stosunku do Zakładu art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Zakład nie miał samodzielnego statusu. Jak przedstawiono wyżej podstawą prawną działania Zakładu była: ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, umowa spółki "A", uchwały organów ""A"" spółka z o.o. oraz Statut.

Zakład nie prowadził w 2001 r. samodzielnej gospodarki finansowej. Przychody i koszty były przychodami i kosztami spółki, identycznie też zobowiązania i należności Zakładu były zobowiązaniami i należnościami spółki ""A"".

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w żadnej mierze nie naruszyła art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji działając na podstawie przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia art. 17 ust. l pkt 4 w zw. z art. 17 ust. l c) pkt l i art. 15 ust. 2 oraz art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przez spółkę unormowania z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zdaniem organu II instancji pozostały bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i jej wynik.

Dlatego też nie wystąpiły przesłanki określone w art.73 § 2 i art. 75 § 2 ust. l lit a) w zw. z art.75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zawiadomieniem z dnia 02.02.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego spółka nie skorzystała.

Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożyła "A" sp. z o.o. i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji wydanej w dniu 27 grudnia 2004r. przez Urząd Skarbowy znak: "[...]" a także o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych za niniejsze postępowanie Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuciła naruszenie: art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 17 ust. l pkt. 4 w związku z art. 17 ust. Ic pkt. l i w związku z art. 15 ust.2 oraz art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 2 ust. l i 2 oraz art. 4, art. 8 ust. l pkt. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. pominięcie faktu, iż Spółka użyteczności publicznej jaką jest "A" sp. z o.o. utworzyła jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej pod nazwą Centrum Zdrowia, realizującą zadania publiczne w zakresie ochrony zdrowia, którego przychody i koszty są związane wyłącznie z realizacją zadań statutowych i winny proporcjonalnie obniżać dochód podlegający opodatkowaniu ze względu na zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 17 ust- l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 § l pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie szczegółowej podstawy prawnej mającej związek z uzasadnieniem decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzję organ podatkowy oparł na ogólnych podstawach prawnych, które nie mają związku z uzasadnieniem prawnym wynikającym z uzasadnienia decyzji. Tymczasem decyzją jest element rozstrzygający, a nie element ją uzasadniający, z tego punktu widzenia zarzut z art. 210 § l pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony.

Ustosunkowując się do merytorycznej treści uzasadnienia decyzji zdaniem skarżącego organ podatkowy pominął art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie wyodrębnionej w spółce jednostki organizacyjnej stanowiącej zakład opieki zdrowotnej tj. Centrum Zdrowia. Aspekt ten ma istotne znaczenie dla wyodrębnienia dochodów zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. l pkt. 4 ustawy. Dochody z działalności tej jednostki organizacyjnej świadczącej usługi z zakresu ochrony zdrowia są ustawowo zwolnione z podatku. Centrum Zdrowia jest niewątpliwie odrębną jednostką organizacyjną, odrębnie zarejestrowaną w Rejestrze Wojewody pod numerem "[...]". Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla uznania dochodów tej jednostki jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. l pkt. 4 w/w ustawy.

Centrum Zdrowia w u jako jednostka organizacyjna mimo, iż wyodrębniona organizacyjnie nie posiada osobowości prawnej w związku z tym rozliczenia podatkowe odbywają się za pośrednictwem spółki.

W ewidencji księgowej Spółki są wyodrębnione przychody osiągane przez CZ ZOZ z działalności w zakresie ochrony zdrowia oraz koszty związane z tą działalnością. Oznacza to, że spółka składając zeznania podatkowe w ramach, którego ujmowana jest działalność go Centrum Zdrowia nadpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż niesłusznie uznała dochód z działalności w/w jednostki w zakresie ochrony zdrowia jako dochód podlegający opodatkowaniu.

Organ podatkowy przytaczając stan faktyczny dotyczący sfery organizacyjnej CZ i spółki "A" pominął istotny jednak art. l ust. 2 w powiązaniu z art. 17 ust. l pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności w aspekcie zapisu § 14 statutu CZ ZOZ.

Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż CZ ZOZ nie ma odpowiedniej formy prawnej dla realizacji zadania z zakresu ochrony zdrowia, albowiem jest jednostką działającą zgodnie z prawem w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej oraz zgodnie z prawem

zarejestrowaną. Zatem nie ma podstaw aby dochody tej jednostki były inaczej opodatkowane jak innych zakładów opieki zdrowotnej, w tym działających jako samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

W tym aspekcie zwrot zawarty w uzasadnieniu decyzji: "zatem do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest posiadanie odpowiedniej formy prawnej" – jest bezpodstawny. Nie można delegalizować działania jednostki organizacyjnej istniejącej w obrocie prawnym, funkcjonującej zgodnie z wymogami prawa.

Skarżąca podała, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że jednostka organizacyjna odrębnie zarejestrowana musi prowadzić samodzielną gospodarkę finansową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez krajową osobę prawną. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3. Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 2. Z tego przeglądu wynika, że ustawa dzieli zakłady na publiczne zakłady opieki zdrowotnej i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 11. ustawy ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. Art. 12 przesądza o tym, że zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Z tym dniem uzyskuje on podmiotowość prawną. Innymi słowy powyższy wpis ma charakter konstytutywny. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej, utworzonych przez organy i osoby prawne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 i ust. 3a, prowadzi Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, z wyjątkiem zakładów utworzonych w celu określonym w art. 8 ust. 4, których rejestr prowadzi wojewoda. Nie uzyskuje taki podmiot osobowości prawnej. Art. 35b. Cytowanej ustawy określa, że publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organ określony w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d.

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskać wpis do rejestru, o którym mowa w ust. 3, po uzyskaniu wpisu do rejestru określonego w art. 12. Z treści tych przepisów wynika, że każdy zakład opieki zdrowotnej podlega obligatoryjnemu wpisowi do rejestru prowadzonemu przez organy wskazane w ustawie. Publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organ określony w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d. Publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega wpisania do rejestru w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Natomiast w uchwale z dnia 22 IX 2004 r., I PZP 6/04, Sąd Najwyższy wskazał, że spółka z o.o. utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, ma – w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia – status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, choćby działalność tę prowadziły przez wewnętrzną jednostkę organizacyjną nazwaną niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Treść powyższej uchwały jest wiążąca tylko w sprawie, w której została podjęta, ale przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej określony został przez Sąd Najwyższy tylko w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Należy zatem podzielić pogląd organu podatkowego, że treść uchwały nie znajduje zastosowania w kształtowaniu praw i obowiązków podatkowych Spółki.

Wymieniona uchwała Sądu Najwyższego dotyczy rozstrzygnięcia wyłącznie w indywidualnej sprawie wniesionej do Sadu przez stronę, a przede wszystkim nie ma jakiekolwiek wpływu na rozstrzygniecie w innej sprawie, obejmującej zagadnienie dotyczące prawa podatkowego, które rządzi się swoja autonomią. Autonomia prawa podatkowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie znaczenie winny mięć wyłącznie przepisy prawa podatkowego interpretowane przede wszystkim przy użyciu wykładni gramatycznej.

W myśl art. 17 ust. pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie obowiązującym w 2001 roku) wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1c. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Spółka z o.o. jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie ochrony zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, określonego w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, pozostającego w strukturze organizacyjnej osoby prawnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 4, ze względu na wyłączenie podmiotowe określone w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Interpretując literalnie brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć założenie, iż "A" sp. z o.o. nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. pkt 4 wyłącznie z racji faktu, że jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie m.in. szpitalnictwa, działalności pogotowia ratunkowego i pozostałej działalność związana z ochrona zdrowia ludzkiego – zgodnie ze statutem Spółki.

Autonomiczny charakter prawa podatkowego i ścisła gramatyczna wykładnia, jakiej w przedmiotowej sprawie trzeba dokonać, na takie stosowanie prawa podatkowego wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny oraz doktryna (m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 kwietnia 2002 r., III SA 3109/00 M.Podat. 2002/9/30; wyrok NSA w Szczecinie z 13 grudnia 2000 r., SA/Sz 1332/99, LEX nr 53187; wyrok NSA w Gdańsku z 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96, LEX nr 32916; wyrok NSA w Gdańsku z 2 października 1998 r., I SA/Gd 2254/96, LEX nr 34966; Brzeziński B., Kalinowski M. glosa do uchwały SN z dnia 19 stycznia 1993 r., III CZP 162/92 Orzecznictwo Sądów Polskich 1994/5/82, LEX 4929; Kalinowski M. Przegląd Sądowy 1994/9/31, LEX 9335; Mastalski Ryszard glosa do wyroku SN z 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003/4/53, LEX 36592).

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie – w sprawie podatkowej, pozostaje fakt, iż 100 % udziałów w spółce "A" posiada jednostka samorządu terytorialnego. Utworzony zakład opieki zdrowotnej o nazwie Centrum Zdrowia – Zakład Opieki Zdrowotnej w u wchodzi w skład struktury organizacyjnej spółki z o.o. "A" i nie posiada osobowości prawnej, a zatem nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy o tym podatku z dnia 15 lutego 1992 r. Takie stanowisko zdaje się potwierdzać, iż Centrum Zdrowia nie składało w trakcie 2001 r. deklaracji CIT-2 (dot. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych), ani też nie złożyło zeznania wstępnego za 2001 rok CIT-8. Można zatem stwierdzić, iż sama spółka "A" uznała, iż funkcjonujący w jej strukturze organizacyjnej Zakład nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wszelkie koszty jak i przychody osiągane przez ten Zakład spółka "A" ujmowała w swoich księgach podatkowych oraz uwzględniała je w swoich zeznaniach - zarówno w CIT-2 jak i tez w CIT-8. Taki sposób ujmowania przychodów i kosztów działalności Zakładu wynika ze statutu Spółki, co w sposób nie budzący wątpliwości oznacza, iż spółka "A" prawidłowo deklarowała osiągnięty przez siebie dochód w wymienionych zeznaniach, obejmujący zarówno dochód całej spółki jak i też podległych jej zakładów, w tym również go Centrum Zdrowia. Nie ulega dla wątpliwości, iż spółka "A" prawidłowo zadeklarowała osiągnięty przez nią w 2001 roku dochód, obejmujący również dochód wypracowany przez działający w ramach tej samej osoby prawnej Centrum Zdrowia, który w aspekcie wykładni gramatycznej przepisów prawa podatkowego nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Także sam statut go Centrum Zdrowia ZOZ w u potwierdza fakt, iż podmiot ten nie był odrębną jednostką, a podmiotem tworzącym i prowadzącym Zakład była "A" spółka z o.o., natomiast § 6 wskazywał, iż Zakład nie posiadał osobowości prawnej. Zakład nie prowadził samodzielnej gospodarki finansowej (§ 14 statutu), a przychody i koszty Zakładu były przychodami – kosztami Spółki z o.o. "A" (§ 15 statutu). Zobowiązania i należności Zakładu były zobowiązaniami i należnościami Spółki z o.o. "A" (§ 18 pkt 3 statutu). Podobne rozwiązania zawierał Uchwała Spółki w § 6 i 8.

Z uwagi na powyższe nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, iż spółka ""A"" prowadziła tylko działalność pomocniczą w zakresie administracyjnym w stosunku do jej jednostki organizacyjnej –Centrum Zdrowia. Nie ma znaczenia dla sprawy treść umów o pracę dla osób związanych z ochroną zdrowia i wskazywane tam miejsce pracy – Centrum Zdrowia. Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego, a nie zobowiązań pracowniczych.

W świetle dokonanych rozważań, a w szczególności zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym wypisu z KRS wynika, że przedmiotem działalności "A" Spółki z o.o. w u jest m.in. szpitalnictwo i działalność pogotowia ratunkowego. Zatem świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia jest przedmiotem działalności Spółki. Natomiast powołanie Centrum Zdrowia ZOZ jest związane z wykonywaniem obowiązków statutowych spółki, w tym świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Nie zmienia i nie przekreśla tego faktu to, że Centrum Zdrowia uzyskało rejestrację jako niepubliczny zespół opieki zdrowotnej, gdyż jest jednocześnie ono wewnętrzną jednostką organizacyjną osoby prawnej. Z uwagi na powyższe ustalenia i rozważania nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej ; art. 17 ust. l pkt. 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. l i w związku z art. 15 ust.2 oraz art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 2 ust. l i 2 oraz art. 4, art. 8 ust. l pkt. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego tj. pominięcie faktu, iż Spółka użyteczności publicznej jaką jest "A" sp. z o.o. utworzyła jednostkę organizacyjną – zakład opieki zdrowotnej pod nazwą Centrum Zdrowia, realizującą zadania publiczne w zakresie ochrony zdrowia, którego przychody i koszty są związane wyłącznie z realizacją zadań statutowych i winny proporcjonalnie obniżać dochód podlegający opodatkowaniu ze względu na zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 17 ust- l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku.