Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1077/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. S.p.A. z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.624.2017.2.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.p.A. z siedzibą we Włoszech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.p.A. z siedzibą we Włoszech (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w okresie Obsługi Zakładu [...] Odpadów (Z[...]O) za świadczenie jednej kompleksowej usługi opodatkowanej w całości stawką podatku VAT w wysokości 8%.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką prawa włoskiego, prowadzącą w Polsce działalność za pośrednictwem swojego polskiego oddziału. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca aktualnie bierze udział w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 696, z późn. zm., dalej: ustawa PPP) pt. "System gospodarki odpadami dla metropolii trójmiejskiej" - zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja, ewentualnie z finansowaniem, Zakładu [...] Odpadów w G. o nominalnej wydajności przetwarzania odpadów komunalnych do 250.000 Mg/rok w technologii rusztowej (dalej Przedsięwzięcie lub Zamówienie). Postępowanie prowadzone jest przez Zakład Utylizacyjny sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (Zamawiający) w trybie dialogu konkurencyjnego, o którym mowa w przepisach ustawy z 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579). Wnioskodawca jest zainteresowany realizacją Przedsięwzięcia we współpracy z dwoma innymi podmiotami (Termomeccanica Ecologia z siedzibą w Mediolanie, Włochy oraz TIRU S.A. z siedzibą w Paryżu, Francja), które wspólnie z Wnioskodawcą przystąpiły do postępowania w ramach konsorcjum wykonawców (dalej także jako: Wykonawca). Zgodnie z umową konsorcjum, Wnioskodawca jest liderem konsorcjum reprezentującym je wobec Zamawiającego.

Celem postępowania jest wybór partnera prywatnego, który zrealizuje w całości Zamówienie w określonym przez Zamawiającego zakresie. Ze względu na specyfikę Przedsięwzięcia oraz powierzanych do wykonania przez partnera prywatnego usług, Zamówienie podzielone zostało na trzy etapy:

Okres Projektowania,

Okres Budowy oraz

Okres Obsługi,

ze wskazaniem, że realizacja kolejnego etapu będzie miała miejsce dopiero po zakończeniu i zatwierdzeniu etapu poprzedniego.

Przedmiotem wniosku jest klasyfikacja podatkowa, dla potrzeb podatku VAT, wyłącznie czynności świadczonych w Okresie Obsługi (dalej także jako: Obsługa).

Dokumentacja dotycząca Zamówienia.

Szczegółowe oczekiwania Zamawiającego co do charakteru i warunków realizacji Przedsięwzięcia zostały określone w dokumentach dotyczących Zamówienia obejmujących:

• Ogłoszenie o wszczęciu postępowania w trybie partnerstwa publiczno - prywatnego, opublikowane w dzienniku urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U./S S178 z 17/09/2014 314983-2014-PL (Ogłoszenie o PPP);

• Akt Umowy (dalej mianem "Umowy" określono się także przyszłą umowę zawieraną pomiędzy Zamawiającym i Wykonawcą w związku z realizacją Przedsięwzięcia),

• Warunki Umowne dla Projektowania, Budowy i Obsługi Zakładu [...] Odpadów w G. (Warunki Umowne), obejmujące załącznik Mechanizm Wynagradzania Wykonawcy w Okresie Obsługi (Mechanizm Wynagradzania) oraz Wymagania Zamawiającego do Warunków Umownych dla Projektowania. Budowy i Obsługi Zakładu [...] Odpadów w G. (Wymagania Zamawiającego),

• Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ),

• Dokumentację Projektową (opracowana przez partnera prywatnego w ramach realizacji Zamówienia),

• Ofertę partnera prywatnego wraz z załącznikami.

W Warunkach Umownych zastrzeżono, że do celów interpretacji, dokumenty te będą miały pierwszeństwo według wyżej opisanej kolejności.

Informacje pomocne dla podatkowej oceny stanu faktycznego niniejszego wniosku zostały ponadto zawarte w następujących dokumentach opisujących charakter Przedsięwzięcia:

• Memorandum Informacyjne (Opis Potrzeb i Wymagań Zamawiającego) w postępowaniu "System gospodarki odpadami dla metropolii trójmiejskiej" na zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatację, ewentualnie z finansowaniem, Zakładu Termicznego [...] Odpadów w G. o nominalnej wydajności przetwarzania odpadów komunalnych do 250.000 Mg/rok w technologii rusztowej przygotowane na potrzeby tego projektu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie Zamówienia (Memorandum Informacyjne),

• "Fundusz Spójności - Infrastruktura i Środowisko - Opis potrzeb i wymagań" (Opis potrzeb i wymagań).

Charakter i cel Przedsięwzięcia.

We wniosku wskazano, że Przedsięwzięcie będzie prowadzone na podstawie ustawy o PPP. W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Z kolei "przedsięwzięcie" zdefiniowano w art. 2 ust. 4 ustawy o PPP jako ,,a) budowę lub remont obiektu budowlanego, b) świadczenie usług, c) wykonanie dzieła, w szczególności wyposażenie składnika majątkowego w urządzenia podwyższające jego wartość lub użyteczność, lub d) inne świadczenie - połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno- prywatnego lub jest z nim związany".

Cel Przedsięwzięcia objętego Zamówieniem został szczegółowo zdefiniowany przez Zamawiającego we wskazanych wyżej dokumentach.

W Ogłoszeniu o PPP (pkt II 1.2) Zamawiający dokonując opisu przedmiotu Zamówienia, poprzez odwołanie do kodów CPV sklasyfikował je jako "usługi" (oznaczając kategorię usług jako usług w dziedzinie odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości; usługi sanitarne i podobne (kategoria 16), a także wskazując na główny cel zamówienia, jakim są usługi związane z odpadami (kod 90500000). Ponadto, w Memorandum Informacyjnym wskazano, że projekt "System gospodarki odpadami dla metropolii trójmiejskiej" ma na celu dopełnienie lokalnych (gminnych i/lub międzygminnych) systemów gospodarki odpadami poprzez budowę Zakładu Termicznego [...] Odpadów, dalej także zwanego w tym dokumencie Spalarnią. Efektem Przedsięwzięcia będzie stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia tzw. Frakcji (oznaczającej odpady wydzielone z odpadów komunalnych w Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (tzw. RIPOK) przewidziane do termicznego przekształcania w Spalarni), co do zasady w procesie odzysku R1.

Wnioskodawca wskazał, że realizacja Przedsięwzięcia umożliwi wypełnienie obowiązku przewidującego odzysk lub unieszkodliwienie w inny sposób niż w procesie D1 odpadów pochodzenia komunalnego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 16 lipca 2015 r. w sprawie dopuszczania odpadów do składowania na składowiskach (Dz. U. 2015 r., poz. 1277). Skutkiem realizacji Przedsięwzięcia będzie ograniczenie ilości odpadów unieszkodliwionych w procesie składowania na składowiskach (proces D5) oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników odzysku poprzez kompleksowe uporządkowanie systemu gospodarki odpadami w województwie pomorskim i dopełnienie istniejących i modernizowanych regionalnych systemów zagospodarowania odpadów instalacją o charakterze ponadregionalnym, która technologicznie uzupełni procesy przetwarzania odpadów realizowane w zakładach regionalnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało też, że Przedsięwzięcie jest zgodne z celami Planu Gospodarki Odpadami dla Województwa Pomorskiego (WPGO) 2018 przyjętego uchwałą Sejmiku Województwa Pomorskiego nr 415/XX/l2 z 25 czerwca 2012 roku oraz w szczególności w zakresie zwiększenia udziału przetwarzania odpadów komunalnych metodami termicznymi lub innymi nowoczesnymi metodami spełniającymi kryterium najlepszej dostępnej technologii. Przedsięwzięcie realizuje również rekomendację Sprawozdania realizacji WPGO przyjętego uchwałą nr 1278/4/14 Zarządu Województwa Pomorskiego z 18 grudnia 2014 roku, polegającą na "kontynuacji zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii". Zgodnie z WPGO planowana Spalarnia stanowić będzie "dopełnienie kompleksowego systemu zagospodarowania frakcji energetycznej z odpadów komunalnych pochodzących z terenu województwa pomorskiego". Przetwarzaniu mogą zostać poddane tylko te odpady, które po wstępnej obróbce przez Regionalną Instalację Przetwarzania Odpadów Komunalnych (na terenie województwa funkcjonuje 9 RIPOK) nie będą nadawały się do recyklingu, a będą posiadały wartość energetyczną.

Podobnie opisano cel Przedsięwzięcia w dokumencie Opis potrzeb i wymagań. Wynika z niego, że celem głównym Przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia frakcji energetycznej wydzielonej z odpadów komunalnych. Efektem osiągnięcia celu będzie ograniczenie składowania odpadów palnych, w tym odpadów ulegających biodegradacji oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników recyklingu poprzez kompleksowe uporządkowanie całego systemu gospodarki odpadami w województwie pomorskim i dopełnienie istniejących i modernizowanych lokalnych systemów zagospodarowania odpadów ponadregionalnym Zakładem Termicznego [...] Odpadów (także w tym dokumencie zwanym Spalarnią). Wskazano, że zgodnie z WPGO, województwo pomorskie zostało podzielone na siedem RIPOK. Dzięki tym instalacjom prowadzony jest odzysk materiałów przeznaczonych do wtórnego wykorzystania, w tym kompostowanie frakcji BIO. Jednakże część odpadów nie powinna być docelowo unieszkodliwiana na składowiskach odpadów. W związku z tym w ramach Przedsięwzięcia planuje się zaprojektowanie oraz budowę Spalarni, której zadaniem będzie odzysk i unieszkodliwianie odpadów w procesie termicznego przekształcania. Odpady, które trafią do Spalarni będą uprzednio wydzielone ze strumienia odpadów komunalnych w RIPOK na terenie województwa p.

W dokumencie wskazano, że przedmiotem Zamówienia jest zaprojektowanie, wybudowanie zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja ewentualnie z finansowaniem Zakładu Termicznego [....] Odpadów w G. Zakres Przedsięwzięcia obejmuje również transport odpadów z RIPOK do Spalarni. Wytwarzana w Spalarni energia cieplna i elektryczna wykorzystywana będzie na potrzeby własne zakładu oraz sprzedawana do zewnętrznych odbiorców.

Odnosząc się do celu Przedsięwzięcia wnioskodawca wskazał też na treść aktów prawa miejscowego, dotyczących gospodarki odpadami w województwie p., które potwierdzają, że przedmiotem postępowania jest budowa i utrzymanie instalacji do termicznego przetwarzania odpadów, której celem jest odzysk energii. Podał, że taki wymóg wpisuje się w wymogi uchwały Nr 321/XXX/16 Sejmiku Województwa Pomorskiego z 29 grudnia 2016 r. w sprawie przyjęcia WPGO 2022. Zgodnie z ustawą z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. 2013 r., poz. 21, z późn. zmianami), WPGO jest dokumentem opracowanym dla osiągnięcia celów założonych w polityce ochrony środowiska, wdrażania hierarchii sposobów postępowania, a także utworzenia i utrzymania w kraju zintegrowanej i wystarczającej sieci instalacji gospodarowania odpadami.

We wniosku podano, że stosownie do WPGO, w gospodarce odpadami komunalnymi na terenie województwa pomorskiego jako jeden z celów określono "termiczne przekształcanie odpadów z odzyskiem w energii w instalacjach do termicznego przekształcania wysokoenergetycznej frakcji odpadów na poziomie zapewniającym osiągnięcie określonych celów w zakresie recyklingu i ponownego użycia odpadów komunalnych". Ponadto, w ramach kierunków działań w zakresie kształtowania systemu gospodarki odpadami wskazano na konieczność: budowy instalacji termicznego przetwarzania odpadów z odzyskiem energii, zwiększenia poziomu odzysku energii z odpadów poprzez zastosowanie termicznych metod ich przekształcania, a także dążenia do wykorzystania potencjału wysokoenergetycznej frakcji odpadów.

Wnioskodawca powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o odpadach, zgodnie z którym "odzyskiem energii" jest "termiczne przekształcanie odpadów w celu odzyskania energii". Ponadto, zgodnie z art. 158 ust. 2 ustawy o odpadach, aby termiczne przetwarzanie mogło zostać zakwalifikowane jako odzysk energii, takie przetwarzanie musi stanowić tzw. proces odzysku R1. W przeciwnym razie, termiczne przetwarzanie nie będzie mogło zostać zakwalifikowane jako odzysk, a co za tym idzie instalacja planowana w przedmiotowym postępowaniu nie będzie instalacją do odzysku odpadów, a instalacją do ich unieszkodliwiania, a więc niespełniającą wymogów sformułowanych wyraźnie w dokumentacji dotyczącej postępowania, a także niezgodną z prawem miejscowym obowiązującym Zamawiającego przy realizacji tego przedsięwzięcia (tu: wymogami WPGO).

Wnioskodawca podał, że wymóg prowadzenia termicznego przetwarzania odpadów w celu odzysku energii wynika także bezpośrednio z warunków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, w ramach którego Zamawiający ubiega się o otrzymanie dofinansowania na realizację projektu. Jak wskazano w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych rzeczonego Programu, opublikowanym przez Ministerstwo Rozwoju 23 września 2016 r., inwestowanie w sektor gospodarki odpadami celem wypełnienia zobowiązań określonych w dorobku prawnym Unii w zakresie środowiska oraz zaspokojenia wykraczających poza te zobowiązania potrzeb inwestycyjnych określonych przez państwa członkowskie, wsparcie środków unijnych mogą uzyskać instalacje do termicznego przekształcania zmieszanych odpadów komunalnych oraz frakcji palnej wydzielonej z odpadów komunalnych z odzyskiem energii. Oznacza to, iż instalacja prowadząca jedynie unieszkodliwianie odpadów, bez odzysku energii, może nie uzyskać dotacji unijnej.

Przywołane regulacje oraz zapisy wskazanych wyżej dokumentów zdaniem wnioskodawcy prowadzą do konkluzji, że działalność Spalarni odpadów obejmować będzie usługi związane z termicznym przekształcaniem (spalaniem) odpadów, z odzyskiem energii.

Profil działalności Zamawiającego.

Wnioskodawca wskazał, że cel Przedsięwzięcia opisany w przywołanych wyżej dokumentach jest spójny z profilem działalności Zamawiającego. Zgodnie z informacją podawaną do wiadomości publicznej na stronach internetowych Zamawiającego (http://zut.com. pl/spolka/przedmiot-dzialalnosci/), Zamawiający realizuje bowiem zadania publiczne dotyczące gospodarki odpadami komunalnymi w ramach zadań własnych Gminy Miasta G. Na powyższych stronach internetowych wyjaśniono, że dzięki zakończonym w roku 2011 pracom modernizacyjnym Zamawiający stał się nowoczesnym i bezpiecznym Zakładem Zagospodarowania Odpadów, a także RIPOK-iem. W efekcie w G. prowadzona jest wydajna oraz przyjazna środowisku gospodarka odpadami komunalnymi.

Z opisu zawartego we wniosku wynikało dalej, że zadania publiczne dotyczące gospodarki odpadami komunalnymi w ramach zadań własnych Gminy Miasta G. realizowane są zgodnie z głównymi zasadami gospodarki odpadami, obejmującymi:

• prowadzenie efektywnego, proekologicznego odzysku jak największej ilości surowców z ogólnej masy odpadów.

• przekazanie odpadów do unieszkodliwienia w sposób bezpieczny,

• bezpieczne składowanie odpadów w sytuacji braku możliwości zagospodarowania ich w inny sposób,

• eksploatację składowiska oraz instalacji w sposób jak najbardziej prośrodowiskowy i bezpieczny dla okolicznych mieszkańców.

Główny przedmiot działalności Zamawiającego obejmuje następujące czynności:

• zbieranie, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne,

• zbieranie odpadów niebezpiecznych,

• zbieranie odpadów pochodzących z systemu selektywnej zbiórki odpadów,

• odzysk surowców z materiałów segregowanych,

• odzysk surowców z odpadów komunalnych - zmieszanych,

• zbieranie odpadów elektro RTV, AGD oraz sprzętu komputerowego,

• zbieranie odpadów pochodzących z systemu zbiórki dualnej (z podziałem na odpad suchy mokry),

• zagospodarowanie odpadów organicznych (produkcja certyfikowanego "kompostu"),

• zbieranie odpadów wielkogabarytowych,

• przyjęcie gruzu.

Zamawiający zajmuje się ponadto: wytwarzaniem energii elektrycznej z gazu składowiskowego, dystrybucją energii elektrycznej, sprzedażą hurtową surowców z odpadów i złomu, działalnością związana z rekultywacją, pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami, podnoszeniem świadomości społecznej i promocją zasad właściwego postępowania odpadami z naciskiem na selektywną zbiórkę surowców u źródła, szeroko pojmowaną działalnością w ramach "zaangażowania społecznego". Zatem właściwym obszarem działalności gospodarczej Zamawiającego są funkcje związane ze zbieraniem, obróbką i usuwaniem odpadów. Natomiast aktywności o innym charakterze, takie jak wytwarzanie energii, sprzedaż surowców/innych produktów powstających w wyniku usuwania odpadów, podnoszenie świadomości społecznej czy promowanie zasad właściwego, "proekologicznego" postępowania z odpadami wykonywane są przez Zamawiającego pobocznie lub pomocniczo.

Proces termicznego przetwarzania odpadów w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Wnioskodawca wyjaśnił, że termiczne przekształcanie odpadów jest procesem utleniania gazowych, ciekłych lub stałych odpadów, przebiegającym w wysokiej temperaturze (powyżej 600°C), prowadzącym do przekształcenia odpadów w gazy, substancje ciekłe oraz pozostałości stałe. Powstające spaliny mogą być uwalniane do atmosfery (z odzyskiem lub bez odzysku ciepła oraz z oczyszczaniem lub nie), a powstały żużel lub popiół składowane są na składowiskach. Energia cieplna wydzielająca się podczas procesu spalania może lub nie, być wykorzystana do wytwarzania pary, gorącej wody lub energii elektrycznej. Termicznym przekształcaniem odpadów jest w szczególności spalanie odpadów przez ich utlenianie.

Szczegółowe regulacje dotyczące termicznego przekształcania odpadów zawarte są, między innymi, w przepisach przywołanej wyżej ustawy o odpadach. Przy czym przez odpady rozumie się każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Z przywołanego aktu prawnego (art. 155 i nast. tej ustawy) wynika, że termiczne przekształcanie odpadów prowadzi się co do zasady wyłącznie w spalarniach odpadów lub we współspalarniach odpadów. Spalarnią odpadów jest zakład lub jego część przeznaczone do termicznego przekształcania odpadów z odzyskiem lub bez odzysku wytwarzanej energii cieplnej, obejmujące instalacje i urządzenia służące do prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów wraz z oczyszczaniem gazów odlotowych i wprowadzaniem ich do powietrza, kontrolą, sterowaniem i monitorowaniem procesów oraz instalacjami związanymi z przyjmowaniem, wstępnym przetwarzaniem i magazynowaniem odpadów dostarczonych do termicznego przekształcania oraz instalacjami związanymi z magazynowaniem i przetwarzaniem substancji otrzymanych w wyniku spalania i oczyszczania gazów odlotowych.

Wnioskodawca podkreślił, że jeżeli współspalanie odpadów odbywa się w taki sposób, że głównym celem tej instalacji nie jest wytwarzanie energii ani wytwarzanie produktów materialnych, tylko termiczne przekształcenie odpadów, wówczas instalacja ta uważana jest za spalarnię odpadów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na charakterystykę procesu przekształcania odpadów, spalarnie odpadów są projektowane budowane, wyposażane i użytkowane w sposób zapewniający osiągnięcie poziomu termicznego przekształcania odpadów, przy którym ilość i szkodliwość dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska odpadów i innych emisji powstających wskutek termicznego przekształcania odpadów będzie jak najmniejsza. Część energii odzyskanej z termicznego przekształcania odpadów zawierających frakcje biodegradowalne może stanowić energię z odnawialnego źródła energii, jeżeli są spełnione warunki techniczne dla takiego zakwalifikowania.

Podsumowując, wnioskodawca wskazał, że w świetle ustawy o odpadach, instalacja objęta Zamówieniem kwalifikowana jest jako spalarnia odpadów, której głównym celem i funkcją jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt zaprojektowania, wybudowania, wyposażenia i użytkowania instalacji (spalarni odpadów) w sposób zapewniający osiągnięcie poziomu termicznego przekształcania odpadów, przy którym ilość i szkodliwość dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska, odpadów i innych emisji powstających wskutek termicznego przekształcania odpadów będzie jak najmniejsza, w tym z uwzględnieniem możliwości odzysku energii. Powyższe uwarunkowane jest wymogami prawnymi oraz uwarunkowaniami ekonomicznymi, nie sprawia jednak, że w świetle obowiązujących przepisów spalarnia odpadów traci swój charakter i staje się np. zakładem energetycznym.

Wnioskodawca odwołał się też do wybranych zapisów zawartych w dokumentacji dotyczącej Zamówienia.

I tak, zgodnie z Aktem Umowy stanowiącym podstawowy dokument określający zobowiązania Wykonawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia, Wykonawca zobowiąże się do wykonania zadań wskazanych w Warunkach Umownych. W zamian Zamawiający zobowiąże się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia. Niezależnie od powyższego, Umowa przewiduje utworzenie ze środków Wykonawcy tzw. Funduszu Odtworzeniowego w celu zapewnienia koniecznych środków dla wymiany środków trwałych lub ich części.

Charakter i zakres zaangażowania wnioskodawcy uszczegółowiono w Warunkach Umownych, które przewidują, że Wykonawca:

• zaprojektuje, wykona i ukończy roboty związane z budową ogółu obiektów budowlanych, maszyn, urządzeń oraz innych elementów składających się na instalację do termicznego przekształcania frakcji (odpadów) (Instalacja), na nieruchomości należącej do Zamawiającego;

• następnie w Okresie Obsługi, tj. w okresie rozpoczynającym się z dniem ustalonym w świadectwie rozruchu Instalacji i trwającym do zakończenia okresu Umowy, będzie świadczył na rzecz Zamawiającego usługi w zakresie (i) odbioru Frakcji (Odpadów Umownych) od Regionalnych Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (RTPOK) oraz (ii) prowadzenia termicznego przekształcania Frakcji (Odpadów Umownych) w Instalacji, (iii) produkcji ciepła oraz energii elektrycznej, (iv) utrzymania i konserwacji Instalacji zgodnie z wymaganiami Zamawiającego oraz będzie wykonywał wszystkie inne obowiązki Wykonawcy przewidziane w Umowie (tzw. Obsługa); przy czym pojęcia "Frakcja" lub "Odpady Umowne" oznaczają odpady komunalne zebrane w sposób nieselektywny lub wydzielone z odpadów komunalnych o parametrach określonych w Wymaganiach Zamawiającego, które Wykonawca, na zasadach określonych w Wymaganiach Zamawiającego będzie odbierać, a następnie termicznie przekształcać w Instalacji;

• będzie zobowiązany do zwrotu Instalacji na rzecz Zamawiającego po zakończeniu Okresu Obsługi.

Z uwagi na gospodarczy i prawny charakter Przedsięwzięcia, w Warunkach Umownych zapisano także szereg wymogów mających na celu wdrożenie przepisów Ustawy o odpadach oraz pozostałych dokumentów definiujących wymogi związane z procesem termicznego przekształcania odpadów. W szczególności, Wykonawca jest zobowiązany odzyskiwać energię z procesu termicznego przekształcania tak, aby efektywność energetyczna Instalacji osiągnęła wymagane ustawą o odpadach kryterium kwalifikujące termiczne przetwarzanie odpadów komunalnych w Instalacji jako procesu odzysku R1. Na Wykonawcę zostały także nałożone określone obowiązki i wymogi formalne w tym zakresie (wymóg uzyskania na rzecz i w imieniu Zamawiającego wszelkich niezbędnych pozwoleń, koncesji i zezwoleń dotyczących wytwarzania i sprzedaży energii). Wskazano ponadto, że Wykonawca zobowiązany jest dołożyć należytej staranności, aby jak największa część energii elektrycznej odzyskiwanej z procesu termicznego przekształcania, została zakwalifikowana jako energia z odnawialnych źródeł energii, jak również jako energia z wysoko sprawnej kogeneracji w rozumieniu i na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej ciepła będzie prowadzona w imieniu i na rachunek Zamawiającego. Zamawiający zawarł także wymóg zaprojektowania i wykonania instalacji oczyszczania spalin z tlenków azotu, działającej w oparciu o metodę SNCR z zastosowaniem amoniaku lub innych reagentów zawierających mocznik. Ponadto w systemie oczyszczania spalin przewidziano zastosowanie dodatkowych urządzeń minimalizujących negatywny wpływ Instalacji na środowisko.

Zakres usług powierzanych partnerowi prywatnemu do wykonania w Okresie Obsługi został uszczegółowiony w Wymaganiach Zamawiającego, z których wynika, że "W Okresie Obsługi Wykonawca będzie świadczyć następujące Usługi na zasadach i w zakresie określonym w Umowie, w tym w szczególności:

• Odbiór, transport i monitoring Odpadów Umownych;

• Zagospodarowanie Odpadów Poprocesowych i surowców wtórnych;

• Przygotowanie żużla do odbioru przez Zamawiającego;

• Wsparcie Zamawiającego pod względem organizacyjnym i technologicznym w prowadzeniu działalności wytwórczej energii elektrycznej i ciepła;

• Produkcja i obsługa sprzedaży energii cieplnej oraz energii elektrycznej;

• Utrzymanie Instalacji;

• Planowanie oraz sprawozdawczość i monitoring świadczenia Usług".

Zamawiający podkreślił, że Wykonawca jest zobowiązany odzyskiwać energię z procesu termicznego przekształcania proporcjonalnie do ilości i jakości dostarczonych Odpadów Umownych. Wykonawca będzie prowadził Obsługę tak, aby odzysk energii przebiegał w taki sposób, aby efektywność energetyczna Instalacji osiągnęła wymagane postanowieniami ustawy o odpadach kryterium kwalifikujące termiczne przetwarzanie odpadów komunalnych w Instalacji jako proces odzysku R1.

Ponadto, Zamawiający może zgłosić Wykonawcy potrzebę zagospodarowania tzw. Odpadów Dodatkowych. Odpady Dodatkowe będą przyjmowane lub odbierane i zagospodarowywane w Instalacji przez Wykonawcę, jeżeli będzie w stanie zapewnić ich zagospodarowanie w ramach dodatkowej dostępności ponad gwarantowany minimalny czas pracy Instalacji na zasadach i za dodatkowym wynagrodzeniem zgodnie z Umową, po poinformowaniu Zamawiającego o wystąpieniu takich odpadów oraz po potwierdzeniu przez Zamawiającego woli ich zagospodarowania.

Wnioskodawca wskazał także że dominujący charakter świadczenia w zakresie termicznego przetwarzania (spalania) odpadów wynika również ze wskazanego przez Zamawiającego kodu CPV. W szczególności w dokumencie wszczynającym postępowanie (Ogłoszenie o PPP), dokonując opisu przedmiotu Zamówienia, Zamawiający sklasyfikował je w pkt II. jako "usługi" (oznaczając Kategorię usług jako usługi w dziedzinie odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości; usługi sanitarne i podobne (kategoria 16), a także wskazując na główny cel zamówienia na usługi związane z odpadami (kod 90500000). Z dalszej treści Ogłoszenia o PPP wynika, że Zamówienie obejmuje zaprojektowanie, wybudowanie, zarządzanie, utrzymanie i eksploatację zakładu termicznego przekształcania odpadów w Gdańsku.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z treścią Ogłoszenia o PPP, głównym przedmiotem Zamówienia są: "usługi związane z odpadami" (CPV 90500000). Jako dodatkowe przedmioty Zamówienia wskazano: "roboty budowlane w zakresie zakładów spalania odpadów" (CPV 45252300), "piece do spalania odpadów" (CPV 42320000), "usługi instalowania pieców do spalania odpadów" (CPV 51135110), Zakres Przedsięwzięcia został zaklasyfikowany analogicznie w SIWZ (pkt. III. 3).

Istota usług Obsługi wynika także z Memorandum Informacyjnego, w którym wskazano, że przedmiotem Zamówienia jest (i) zaprojektowanie, wybudowanie i obsługa (zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja) Zakładu Termicznego [...] Odpadów w G., w tym transport Frakcji z RIPOK do Spalarni; (ii) częściowe finansowanie budowy Spalarni. Dodatkowo zaznaczono, że podmiot publiczny rozważa zlecenie partnerowi prywatnemu odbioru i zagospodarowania Frakcji, do czasu rozpoczęcia eksploatacji Spalarni.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, między innymi, na następujące postanowienia zawarte w Załączniku 7 do Warunków Zamawiającego - "Standardy Świadczenia Usług":

• Wykonawca zagwarantuje i przyjmie na swoje ryzyko wymóg prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów, w celu odzysku energii w sposób zapewniający uznanie procesu za proces odzysku R1 w rozumieniu ustawy o odpadach;

• Wykonawca zagwarantuje i przyjmie na swoje ryzyko wymóg prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów, w celu odzysku energii i jej wytwarzania w wysokosprawnej kogeneracji w rozumieniu Prawa Energetycznego, pod warunkiem zabezpieczenia przez Zamawiającego odpowiedniej sprzedaży ciepła.

Postanowienia te wskazują, że Wykonawca jest zobowiązany do świadczenia usług spalania odpadów wraz z odzyskiem energii, a nie usług spalania odpadów i usług produkcji energii. Ponadto Instalacja może funkcjonować także bez odzysku energii elektrycznej lub cieplnej lub z tylko częściowym odzyskiem energii, na co wskazał Zamawiający w Załączniku nr 3 do Wymagań Zamawiającego - "Program Funkcjonalno-Użytkowy". Zatem odzysk energii jest zjawiskiem uzupełniającym i pobocznym (dodatkowym) w stosunku do procesu termicznego przekształcania odpadów, które może, ale nie musi towarzyszyć spalaniu odpadów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało również, że wprowadzono także umowne uregulowania na wypadek zawinionej przez partnera prywatnego przerwy w świadczeniu Obsługi skutkującej niemożnością przyjęcia i przetworzenia Odpadów Umownych (tzw. braku dostępności Instalacji). W takim przypadku Wykonawca ma obowiązek wyrównania szkody powstającej u Zamawiającego, jak również obowiązek zapewnienia "odbioru i zgodnego z prawem zagospodarowania Frakcji" na własny koszt i ryzyko. Z kolei zgodnie z treścią Załącznika 7 do Warunków Zamawiającego - "Standardy Świadczenia Usług", w przypadku braku produkcji deklarowanej ilości ciepła i energii elektrycznej, Wykonawca wyrówna utracone korzyści i zostanie to rozliczone w ramach wynagrodzenia ustalanego zgodnie z Mechanizmem Wynagradzania w Okresie Obsługi. Zestawienie tych dwóch reguł odpowiedzialności uwidacznia, że w odniesieniu do odbioru zagospodarowania frakcji Zamawiający jest przede wszystkim zainteresowany realnym wykonaniem zobowiązania przez Wykonawcę, tj. zapewnieniem odbioru i zagospodarowania odpadów. Natomiast w przypadku produkcji energii Umowa nie przewiduje obowiązku jej zapewnienia przez Wykonawcę ze źródeł zewnętrznych - konsekwencją nieosiągnięcia deklarowanej ilości tej energii będzie konieczność rekompensaty finansowej (świadczenia zastępczego) na rzecz Zamawiającego.

We wniosku wskazano także na rozkład obowiązków formalnych związanych z realizacją Przedsięwzięcia między Zamawiającego i Wykonawcę. Zgodnie z Załącznikiem 3b do SIWZ, w Okresie Obsługi to Zamawiający jako właściciel instalacji będzie przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii w rozumieniu Prawa Energetycznego produkującym energię elektryczną w kogeneracji. Z kolei Wykonawca w Okresie Obsługi będzie:

• Posiadaczem odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach,

• Przetwarzającym odpady w instalacjach i urządzeniach w rozumieniu ustawy o odpadach,

• Zarządzającym spalarnią odpadów i prowadzącym termiczne przekształcanie odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach.

Taki rozkład odpowiedzialności potwierdza, że rolą Wykonawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia będzie przede wszystkim świadczenie usług związanych ze spalaniem odpadów.

Wnioskodawca podał, że z uwagi na fakt, że usługi, jakie mają być świadczone w: zakresie Obsługi będą mieć na celu usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, w tym, spalanie odpadów innych niż niebezpieczne, usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne" (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 "usługi związane ze spalaniem odpadów' innych niż niebezpieczne1'). Wnioskodawca w celu ostatecznego potwierdzenia powyżej wymienionej klasyfikacji poprzez uzyskanie opinii klasyfikacyjnej, wystąpił z odpowiednim zapytaniem do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Cena kontraktowa za Obsługę.

Z wniosku wynikało, że zgodnie z dokumentacją Zamówienia cena ofertowa wykonawcy obejmuje następujące cztery składniki:

- cena Kontraktowa za Projektowanie, tj. wynagrodzenie za projektowanie, włącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę,

- Cena Kontraktowa za Budowę,

- Fundusz Odtworzeniowy oraz

- Cena Kontraktowa za Obsługę.

Formuła ustalania wynagrodzenia odnosi się zatem odrębnie do usług w zakresie projektowania Instalacji, usług w zakresie budowy Instalacji oraz usług związanych z Obsługą Instalacji, a ponadto wyodrębnia element dotyczący Funduszu Odtworzeniowego. W konsekwencji, świadczenia związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji nie obejmują, zgodnie z Umową, odtworzenia środków trwałych (przykładowo, wymiany poszczególnych elementów urządzeń) - finansowanie tego typu wydatków zostało bowiem ujęte przez Zamawiającego w ramach odrębnej pozycji kosztowej, która jest wynagrodzeniem z tytułu Funduszu Odtworzeniowego.

W Warunkach Umownych wskazano, że Cena Kontraktowa za Obsługę oznacza kwotę wskazaną przez Wykonawcę w Ofercie jako wynagrodzenie za Obsługę (obejmujące późniejsze korekty). Jak wynika z Mechanizmu Wynagradzania, wynagrodzenie Wykonawcy za Obsługę będzie kalkulowane uwzględnieniem następujących czynników (podsumowanie wynikające z algorytmów kalkulacji wynagrodzenia):

• koszty ponoszone przez Wykonawcę w Okresie Obsługi z tytułu transportu Odpadów Umownych;

• koszty ponoszone przez Wykonawcę w Okresie Obsługi z tytułu zagospodarowania odpadów poprocesowych - popiołów lotnych i pozostałości po oczyszczeniu filtrów workowych (uzyskanych z Odpadów Umownych);

• pozostałe koszty stałe ponoszone przez Wykonawcę w Okresie Obsługi;

• jednostkowa opłata zmienna za zagospodarowanie Odpadów Umownych określona w Ofercie;

• jednostkowa opłata zmienna za zagospodarowanie odpadów poprocesowych określona w Ofercie;

• udział odpadów poprocesowych w Odpadach Umownych ilość zagospodarowanych Odpadów Umownych, koszty uzgodnionych podatków i opłat ponoszonych przez Wykonawcę;

• podwyższenie wynagrodzenia w związku ze zwiększeniem efektywności Instalacji (dotyczy tylko i wyłącznie zagospodarowania Odpadów Dodatkowych zaakceptowanych przez Wykonawcę w wyniku zapewnienia dostępności Instalacji ponad gwarantowany poziom) - w tym zakresie, przychody ze sprzedanej energii elektrycznej i cieplnej oraz certyfikatów przyznawanych za wyprodukowanie 1 MWh energii w instalacji kogeneracyjnej w wyniku spalenia Odpadów Dodatkowych zaakceptowanych przez Wykonawcę;

• pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu nieosiągnięcia tzw. Standardów Świadczenia Usług określonych w Wymaganiach Zamawiającego;

• pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu tzw. braku dostępności Instalacji spowodowanej przez Wykonawcę;

• pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu nałożenia na Zamawiającego lub Personel Zamawiającego kar wynikających z niespełnienia przez Wykonawcę wymagań prawa;

• pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu roszczeń Zamawiającego w wyniku naruszenia przez Wykonawcę warunków Umowy;

• powiększenie wynagrodzenia w wyniku kosztów ponoszonych przez Wykonawcę z tytułu zatrzymania i ponownego rozruchu Instalacji powstałych z winy Zamawiającego;

• powiększenie wynagrodzenia w wyniku zużycia przez Wykonawcę dodatkowych materiałów energii (koszty paliwa wspomagającego określone w Ofercie Wykonawcy) w przypadku gdy Wartość Opałowa Odpadów Umownych spadnie poniżej wartości granicznych wynikających z wykresu spalania zgodnie z Ofertą Wykonawcy;

• powiększenie wynagrodzenia w wyniku wystąpienia roszczeń Wykonawcy z tytułu naruszenie warunków Umowy przez Zamawiającego;

• należny Wykonawcy zwrot kosztów wykonanych Odtworzeń w miesiącu następującym po ich dokonaniu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że - jak wynika z Mechanizmu Wynagradzania - pomimo, iż algorytm wynagrodzenia Wykonawcy w Okresie Obsługi uwzględnia zróżnicowane czynniki związane z realizacją Obsługi, to jednak w sposób widoczny bazuje on na ilości przetwarzanych w instalacji Odpadów. W szczególności, tzw. Opłata Stała (stanowiąca element wynagrodzenia) ma pokryć wszelkie koszty Wykonawcy "niezależnie od ilości przetworzonych odpadów", podczas gdy tzw. Opłata Zmienna (stanowiąca element wynagrodzenia) pokrywa koszty "w zależności od ilości przetworzonych Odpadów". Taka konstrukcja wynagrodzenia odzwierciedla główny cel Zamawiającego, jakim jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia.

SIWZ w zakresie sposobu obliczenia ceny także wskazują na obowiązek Wykonawcy do ustalenia ceny za Obsługę w jednej łącznej kwocie (kwota netto plus podatek VAT składające się na kwotę brutto). Tak określona cena za świadczenia Wykonawcy realizowane w Okresie Obsługi należna jest za wykonanie wszystkich zobowiązań Wykonawcy opisanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wraz z załącznikami. Z SIWZ wynika ponadto, że wysokość deklarowanej efektywności Instalacji w zakresie produkcji energii stanowi jedno z podkryteriów, którymi Zamawiający kierował się przy wyborze oferty (a tym samym wyborze Wykonawcy). Efektywność Instalacji w zakresie produkcji energii zostanie ustalona jako ilość energii możliwej do wyprodukowania w oparciu o deklarowane w ramach oferty warunki pracy instalacji przy założonej nominalnej wartości opałowej Odpadów-Umownych i nominalnym czasie pracy - dla wskazanych 4 scenariuszy obciążenia Instalacji.

Uwzględnienie powyższych kryteriów efektywności odzwierciedla znaczenie, jakie Zamawiający przywiązuje do wdrożenia Przedsięwzięcia w sposób proekologiczny, minimalizujący negatywny wpływ na środowisko, z uwzględnieniem rekomendacji Sprawozdania z realizacji WPGO 2018 przyjętego uchwałą nr 1278/4/14 Zarządu Województwa Pomorskiego wskazującej na konieczność "kontynuacji zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii".

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na postanowienia dotyczące wynagrodzenia zawarte w Memorandum Informacyjnym, w tym zapis: "Zakłada się, że podstawą do płatności opłaty bazowej jest zapewnienie dostępności Instalacji i zgodne z Umową zagospodarowanie Frakcji. Wynagrodzenie będzie pomniejszane w przypadku braku dostępności Instalacji lub niedotrzymania innych uzgodnionych wskaźników efektywności (KPI)".

Z opisu zawartego we wniosku wynikało również, że pismem z 21 grudnia 2017 r. wnioskodawca przesłał interpretację Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. (Dyrektor USL) z 14 listopada 2017 r., w której Dyrektor USL - w odpowiedzi na wniosek spółki potwierdził, że opisane we wniosku usługi obejmujące termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów innych niż niebezpieczne wraz z odzyskiem energii mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.23.0 "Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne", zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) oraz w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą należy stosować dla celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że 23 października 2017 r. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora USŁ celem potwierdzenia, że usługi świadczone w Okresie Obsługi Instalacji w ramach realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną powinny zostać całościowo sklasyfikowane jako usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.23.0). Owo potwierdzenie było istotne dla spółki celem prawidłowego wywiązania się z przez nią z jej obowiązków publicznoprawnych, tj. zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla sprzedawanych usług. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 10 maja 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), usługi wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że wniosek wystosowany do Dyrektora USŁ został oparty na identycznym stanie faktycznym, co wniosek o niniejszą interpretację indywidualną. W związku z tym usługi świadczone przez spółkę w trakcie realizacji projektu, jako usługi wymienione w poz. 149 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powinny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu jednolitej stawki podatku w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem, spółka zapytała:

1. Czy w świetle ustawy o VAT, prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym zespół czynności, które mają być wykonywane w Okresie Obsługi, składa się na świadczenie kompleksowe (złożone), które z uwagi na charakter czynności dominującej (usługi zasadniczej) stanowi usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów i usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednolitych zasad, w tym, według jednej stawki podatku?

2. Czy z uwagi na ustalenie, że świadczenie kompleksowe, o którym mowa w pytaniu nr 1, stanowi usługę termicznego przekształcania odpadów, właściwe jest opodatkowanie przedmiotowej usługi podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 8%, która na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług objętych załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, w tym, wskazanych w poz. 149 tego załącznika "usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne" - PKWiU 38.21.2?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług Obsługi jest świadczeniem złożonym, którego dominującym elementem jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów w procesie pozwalającym równocześnie na odzysk energii. A w przypadku świadczenia tej usługi przez wnioskodawcę właściwe będzie zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%, która to stawka wynika z art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przyznał rację wnioskodawcy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową, jednak dokonując całościowej oceny czynności jakie spółka będzie wykonywać w okresie Obsługi, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że całość tego świadczenia powinna zostać sklasyfikowana jako usługa przekształcania termicznego (spalania odpadów).

Organ interpretacyjny zauważył, że – jak wynikało z wniosku - zgodnie z postanowieniami zawartymi w załączniku 7 do Warunków Zamawiającego - "Standardy Świadczenia Usług" wnioskodawca gwarantuje i przyjmuje jako Wykonawca na swoje ryzyko wymóg prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów, w celu odzysku energii. Wszystkie czynności z tym związane będą wykonywane przy użyciu Instalacji na nieruchomości należącej do Zamawiającego, która po zakończeniu okresu obsługi będzie na jego rzecz zwrócona. Oznacza to, że wszystkie czynności wykonywane w okresie obsługi są wykonywane na majątku Zamawiającego i mają zapewnić sprawne zarządzanie, utrzymanie i eksploatację wcześniej wybudowanego Zakładu Termicznego [...] Odpadów w G.

Ponadto Dyrektor KIS zauważył, że produkcja i sprzedaż energii elektrycznej i ciepła będzie prowadzona przez wnioskodawcę w imieniu i na rachunek Zamawiającego. Dodatkowo z treści wniosku wynika, że wymóg prowadzenia termicznego przetwarzania odpadów w celu odzysku energii wynika także bezpośrednio z warunków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, w ramach którego Zamawiający ubiega się o otrzymanie dofinansowania na realizację projektu.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że Zamawiający, którym jest Zakład Utylizacyjny sp. z o.o. w G., będzie prowadził termiczne przetwarzanie odpadów, w wyniku którego powstanie energia elektryczna, która w jego imieniu będzie sprzedawana przez wnioskodawcę. Natomiast czynności wykonywane przez wykonawcę w istocie będą sprowadzać się do kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów, opodatkowanej według jednolitych zasad.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów. Oznacza to, że stawka podatku VAT nie może dotyczyć usługi związanej ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanej przez spółkę w grupowaniu PKWiU 38.21.23.0.

Dyrektor KIS wskazał dalej, że z uwagi na to, iż przedmiotem świadczenia będą usługi utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem realizowanej w ramach partnerstwa publiczno – prywatnego, a dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, to podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Z uwagi na to, że przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według jednej stawki, jej elementy składowe nie mogą być objęte różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora KIS w analizowanych okolicznościach, pomimo opodatkowania części poszczególnych usług obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, brak elementu dominującego opodatkowanego w preferencyjnej stawce podatku VAT nie pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla świadczonej przez wnioskodawcę, stanowiącej kompleksową usługę, związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów.

W rezultacie, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca będzie świadczył jedną usługę kompleksową - związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów, opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, obejmujące zarówno dopuszczenie się błędu wykładni przepisów, jak i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że skarżąca będzie świadczyć jedną usługę kompleksową, związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów, opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów I usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.). Tak więc organ pozostaje związany opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionym we wniosku.

W niniejszej sprawie bezspornym było, że w przypadku usług świadczonych przez spółkę mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, złożonym z wielu czynności, które są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, a ich rozdzielenie jest nieuzasadnione.

Istota sporu sprowadza się natomiast do określenia, które ze świadczeń składających się na powyższą usługę jest świadczeniem głównym, a które są świadczeniami dodatkowymi, spór dotyczy rozbieżności pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym w zakresie klasyfikacji statystycznej, a rezultacie zastosowania właściwej stawki podatku do tego kompleksowego świadczenia.

W ocenie skarżącej, wykonywanie Obsługi będzie stanowić świadczenie kompleksowej usługi przekształcania termicznego (spalania) odpadów innych niż niebezpieczne, przyporządkowanej do grupowania PKWiU 38.21.23.0. Z uwagi na to, że tego rodzaju usługi zostały wymienionej w poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w ramach grupowania PKWiU 38.21.2 "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne" (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 "usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne"), to zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, kompleksowa usługa świadczona w okresie Obsługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zdaniem organu interpretacyjnego spółka w ramach zawartej umowy świadczyć będzie kompleksową usługę związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów, opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw, z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu pierwszej instancji, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącej.

Zakreślając ramy prawne zagadnienia objętego interpretacją należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 2 pkt. 6 tej ustawy definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wedle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...].

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust, 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do Ustawy VAT wymienione zostały usługi korzystające z opodatkowania stawką obniżoną w wysokości 8%, w tym w poz. 149 - 38.21.2 usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Z kolei grupowanie o symbolu PKWIU 38.21.2 obejmuje, między innymi, PKWiU 38.21.23.0 usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Przede wszystkim sąd miał na uwadze, że spółka wymieniając oraz opisując we wniosku dokumentację dotyczącą Zamówienia, w tym Warunki Umowne, ale też powołując akty prawa miejscowego dotyczące gospodarki odpadami w województwie pomorskim w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że celem Przedsięwzięcia jest kompleksowy proces przekształcania termicznego (spalania) odpadów. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, jak przyjęła skarżąca, że wykonywanie Obsługi to świadczenie kompleksowej usługi przekształcania termicznego odpadów.

Skarżąca trafnie powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak również na stanowisko polskich sądów administracyjnych, zwracając uwagę, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie tego świadczenia z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy świadczenia (usługobiorcy). I tak np. Trybunał w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 oraz w sprawie C-349/96 wyjaśnił, że:

• kryterium wagi świadczeń dodatkowych: nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia lub w przypadku wykonania jedynie świadczeń pomocniczych, część świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości i nie byłaby dla niego użytkowa;

• kryterium potrzeby konsumenta; dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie go z perspektywy nabywcy (tu: Zamawiający); jeżeli z punktu widzenia odbiorcy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywanej transakcji.

Do powyższych kryteriów odwołał się też np. WSA w Lublinie w wyroku z 16 marca 2011 r., I SA/Lu 874/10 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość (cena) danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspakaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia.

Perspektywę nabywcy, podkreślał także NSA w wyroku z 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15, argumentując, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena czy można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Analogiczne rozumienie zagadnienia przyjęły, między innymi, WSA w Lublinie w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Lu 232/17, WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Wr 943/16.

Sąd orzekający w sprawie podzielając powyższe stanowisko wpisuje się tym samym w powyższą linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że szczegółowy cel Przedsięwzięcia objętego Zamówieniem został – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – określony przez Zamawiającego we wskazanych przez wnioskodawcę dokumentach dotyczących tegoż Zamówienia. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika mianowicie, że Przedsięwzięcie realizowane jest pod nazwą "System gospodarki odpadami dla metropolii trójmiejskiej" - zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja, ewentualnie z finansowaniem, Zakładu Termicznego Przekształcania Odpadów w Gdańsku o nominalnej wydajności przetwarzania odpadów komunalnych do 250 000 Mg/rok w technologii "rusztowej". Celem Przedsięwzięcia w Okresie Obsługi jest obsługa Instalacji (Spalarni), w której będzie realizowany kompleksowy proces przekształcania termicznego (spalania) odpadów połączonego z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej. Cel ten znajduje jednoznaczne potwierdzenie w dokumentacji Zamówienia, mianowicie w:

• Memorandum Informacyjnym (w którym podkreślono, że Zamówienie ma na celu dopełnienie lokalnych systemów gospodarki odpadami poprzez budowę Zakładu Termicznego Przekształcania Odpadów (Spalarni), a efektem Przedsięwzięcia będzie stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia odpadów; realizacja Przedsięwzięcia umożliwi wypełnienie obowiązku przewidującego odzysk lub unieszkodliwienie w inny sposób niż w procesie D1 odpadów pochodzenia komunalnego; skutkiem realizacji Przedsięwzięcia będzie ograniczenie ilości odpadów unieszkodliwionych w procesie składowania na składowiskach (proces D5) oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników odzysku poprzez kompleksowe uporządkowanie systemu gospodarki odpadami w województwie pomorskim);

• WPGO, który za podstawowe cele Przedsięwzięcia uznaje zwiększenie udziału przetwarzania odpadów komunalnych metodami termicznymi lub innymi nowoczesnymi metodami spełniającymi kryterium najlepszej dostępnej technologii, w tym "kontynuację zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii", która ma stanowić "dopełnienie kompleksowego systemu zagospodarowania frakcji energetycznej z odpadów komunalnych pochodzących z terenu województwa pomorskiego".

• Opis potrzeb i wymagań, z którego wynika, że celem głównym Przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia frakcji energetycznej wydzielonej z odpadów komunalnych; efektem osiągnięcia celu będzie ograniczenie składowania odpadów palnych oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników recyklingu poprzez kompleksowe uporządkowanie całego systemu gospodarki odpadami w województwie pomorskim;

• Warunki Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, w ramach którego Zamawiający ubiega się o otrzymanie dofinansowania na realizację projektu; w świetle tego dokumentu, wsparcie środków unijnych mogą uzyskać instalacje do termicznego przekształcania zmieszanych odpadów komunalnych oraz frakcji palnej wydzielonej z odpadów komunalnych z odzyskiem energii.

Z każdego z wyżej wymienionych dokumentów wynika, jak zasadnie wywodziła skarżąca, dominujący cel Przedsięwzięcia oraz świadczeń Wykonawcy realizowanych w Okresie Obsługi. Jest nim termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. Intencją Zamawiającego jako usługobiorcy jest zapewnienie, że wyłoniony w ramach postępowania partner prywatny wyświadczy na jego rzecz usługę o charakterze całościowym, kompleksowym, której istotą i dominującym elementem będzie kompleksowe zorganizowanie i przeprowadzenie procesu przekształcania termicznego (spalania) odpadów w Instalacji. Oczekiwanym przez Zamawiającego efektem realizacji Przedsięwzięcia będzie ograniczenie ilości odpadów unieszkodliwionych w procesie składowania na składowiskach oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników odzysku poprzez kompleksowe uporządkowanie systemu gospodarki odpadami w województwie pomorskim. W zamierzeniu Zamawiającego, usługa ta ma zostać wyświadczona w standardzie i na warunkach opisanych w Umowie, uwzględniających określone wymogi ekonomiczne i prawne, tj. w szczególności z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej. Z uwagi na charakter Przedsięwzięcia, które będzie realizowane w modelu PPP (na podstawie Ustawy o PPP), elementem zobowiązań partnera prywatnego będzie także zarządzanie i utrzymanie składnika majątku wykorzystywanego do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego, tj. Spalarni (art. 2 pkt 4 ustawy o PPP).

Niewątpliwie natomiast z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu produkcji energii ściśle wiążą się czynności związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji zgodnie z wymogami Zamawiającego wynikającymi w szczególności z charakteru Przedsięwzięcia realizowanego w modelu PPP. Utrzymanie obiektu we właściwym stanie jest tu warunkiem prawidłowego wykonania przez skarżącą czynności Obsługi. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że działalność Zamawiającego koncentruje się wokół realizowania określonych zadań publicznych dotyczących gospodarki odpadami komunalnymi. Zadania te wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy Miasta Gdańsk. Natomiast czynności o innym charakterze, takie jak zarządzanie i utrzymanie Spalarni, produkcja energii czy promowanie wśród lokalnej społeczności określonych zachowań nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie: należy założyć, że czynności tych Zamawiający by nie realizował, gdyby nie nabywał usług termicznego przetwarzania odpadów.

Rację zatem skarżąca wskazując, że elementem dominującym dla świadczeń wykonywanych przez nią w Okresie Obsługi ma być termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów.

Ocena przez Zamawiającego charakteru świadczenia powierzonego do wykonania przez partnera prywatnego w Okresie Obsługi jest także spójna ze sposobem ustalenia przez niego wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Z Mechanizmu Wynagradzania wynika, że pomimo, iż algorytm wynagrodzenia Wykonawcy w Okresie Obsługi uwzględnia zróżnicowane czynniki związane z realizacją Obsługi, to jednak w sposób widoczny bazuje on na ilości przetwarzanych w instalacji Odpadów. W szczególności, tzw. Opłata Stała (stanowiąca element wynagrodzenia) ma pokryć wszelkie koszty Wykonawcy "niezależnie od ilości przetworzonych odpadów", podczas gdy tzw. Opłata Zmienna (stanowiąca element wynagrodzenia) pokrywa koszty "w zależności od ilości przetworzonych Odpadów". Taka konstrukcja wynagrodzenia odzwierciedla główny cel Zamawiającego, jakim jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia.

Konstrukcja algorytmu służącemu ustaleniu należnego Wykonawcy wynagrodzenia wskazuje, że głównym celem Zamawiającego jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia.

Z SIWZ wynika ponadto, że wysokość deklarowanej efektywności Instalacji w zakresie produkcji energii stanowi jedno z podkryteriów, którymi Zamawiający kierował się przy wyborze oferty (a tym samym wyborze Wykonawcy). Efektywność Instalacji w zakresie produkcji energii zostanie ustalona jako ilość energii możliwej do wyprodukowania w oparciu o deklarowane w ramach oferty warunki pracy instalacji przy założonej nominalnej wartości opałowej Odpadów - Umownych i nominalnym czasie pracy - dla wskazanych 4 scenariuszy obciążenia Instalacji. Uwzględnienie powyższych kryteriów efektywności odzwierciedla znaczenie, jakie Zamawiający przywiązuje do wdrożenia Przedsięwzięcia w sposób proekologiczny, minimalizujący negatywny wpływ na środowisko, z uwzględnieniem rekomendacji Sprawozdania z realizacji WPGO 2018 przyjętego uchwałą nr 1278/4/14 Zarządu Województwa Pomorskiego wskazującej na konieczność "kontynuacji zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii".

Nie można też pominąć, że elementy przemawiające za dominującym charakterem świadczenia w zakresie spalania odpadów znajdują również potwierdzenie w przyjętym przez Zamawiającego w Ogłoszeniu o PPP kodzie CPV (ang. Common Procurement Vocabulary). Jak wskazała skarżąca, Zamawiający dokonując opisu potrzeb i wymagań sklasyfikował je jako "usługi" (oznaczające kategorię usług jako "usługi w dziedzinie odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości; usługi sanitarne i podobne" (kategoria 16), a także wskazał na główny cel Zamówienia, jakim są "usługi związane z odpadami"(kod CPV 90500000). Identyczny główny przedmiot Zamówienia tj. "usługi związane z odpadami" (CPV 90500000) został przez Zamawiającego wskazany w SIWZ.

Wspólny Słownik Zamówień stanowi europejską jednolitą klasyfikację, którą stworzono na potrzeby zamówień publicznych. Głównym celem tej klasyfikacji jest ujednolicenie europejskiego rynku zamówień publicznych, wprowadzenie standaryzacji określania przedmiotu zamówienia niezależnie od języka, którym posługują się zamawiający. Obowiązujące w Polsce Prawo zamówień publicznych wprowadza obowiązek określania kodu CPV przy opisie przedmiotu zamówienia. Zgodnie z art. 30 ust. 7 Prawa zamówień publicznych, do opisu przedmiotu zamówienia stosuje się nazwy i kody określone we Wspólnym Słowniku Zamówień. Zatem wskazanie przez Zamawiającego kodu CPV było obowiązkowe. Trafnie też podniesiono w skardze, że Zamawiający zobowiązany był podać właściwy, odpowiadający opisowi przedmiotu zamówienia kod CPV odnoszący się do udzielanego Zamówienia - zarówno w treści Ogłoszenia o PPP, jak i w treści SIWZ.

Mając zatem na względzie znaczenie, jakie ustawa Prawo zamówień publicznych przypisuje prawidłowości kodu CPV wskazanego przez Zamawiającego, uprawniony jest zdaniem sądu wniosek, że Zamawiający ustalił kod CPV ("Usługi związane z odpadami") w sposób właściwy, jak najbardziej adekwatny dla zespołu czynności objętych Zamówieniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że produkcja energii, założona dla procesu termicznego przekształcania odpadów prowadzonego w ramach Przedsięwzięcia, stanowi element o charakterze dodatkowym, ubocznym względem świadczenia zasadniczego, jakim pozostaje spalanie odpadów. Wytwarzanie energii cieplnej i elektrycznej nie stanowi odrębnego świadczenia, ale jest elementem procesu termicznego przetwarzania odpadów, który w wyniku zastosowanej w Przedsięwzięciu technologii pozwala na odzysk energii z przetwarzanych odpadów. Ponadto jest to proces całkowicie zależny od spalania odpadów w Instalacji.

W niniejszej sprawie na podstawie opisu przedstawionego we wniosku należało także wyprowadzić wniosek, że także czynność utrzymania i konserwacji Instalacji ma pomocniczy (uzupełniający) charakter w stosunku do zasadniczego (dominującego) elementu usługi świadczonej przez Wykonawcę w Okresie Obsługi, jakim jest usługa związana z termicznym przetwarzaniem (spalaniem) odpadów. Niewątpliwie usługa utrzymania i konserwacji Instalacji sama w sobie nie zostałaby przez Zamawiającego zlecona (nabyta), gdyby Zamawiający nie nabywał usług w zakresie termicznego przekształcania odpadów.

Ponownie należy w tym zakresie odnieść się do sposobu ustalenia wynagrodzenia partnera prywatnego. Algorytm ten opiera się w przeważającej mierze na ilości przetwarzanych w Instalacji Odpadów, natomiast kwestie związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji mają w tym przypadku znaczenie drugorzędne.

Reasumując, opis zdarzenia przyszłego zdaniem sądu pierwszej instancji wskazuje, że podstawową potrzebą odbiorcy w zakresie inwestycji a tym samym najistotniejsza z gospodarczego punktu widzenia nabywcy jest usługa termicznego przekształcania odpadów a nie usługa obejmująca serwisowanie i utrzymanie instalacji. Z perspektywy Zamawiającego, celem wiodącym Przedsięwzięcia (świadczeniem zasadniczym, dominującym) jest termiczne przetworzenie odpadów z odzyskiem energii. Natomiast wykonanie przez partnera prywatnego pozostałych czynności wschodzących w skład Obsługi będzie mieć wartość funkcjonalną dla Zamawiającego wyłącznie pod takim warunkiem, że czynności te będą realizowane łącznie ze świadczeniem zasadniczym (dominującym), jakim jest termiczne przetwarzanie odpadów. Z punktu widzenia Zamawiającego, aktywności dodatkowe (tj. inne niż świadczenie zasadnicze w postaci termicznego przetwarzania odpadów) realizowane przez Wykonawcę w Okresie Obsługi albo (jak czynności utrzymania/zarządzania i konserwacji Instalacji) będą środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej w postaci termicznego przetwarzania odpadów, albo (jak odzysk energii) podwyższą jakość, w szczególności, standard ekologiczny tej usługi.

Rację ma skarżąca podnosząc, że o żadnej ze wskazanych w Umowie czynności dodatkowych (utrzymanie i konserwacja Instalacji, odzysk energii) nie można powiedzieć, że stanowi ona dla Zamawiającego "cel sam w sobie" - podczas, gdy takiej oceny niewątpliwie można dokonać w odniesieniu do czynności termicznego przetwarzania (spalania) odpadów. W konsekwencji, co znajduje także potwierdzenie w przywołanym przez skarżącą orzecznictwie sądów administracyjnych, świadczenie realizowane przez Wykonawcę na podstawie Umowy będzie świadczeniem kompleksowym, którego wiodącym (dominującym) elementem będą usługi związane ze spalaniem odpadów.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy (w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie klasyfikacji statystycznej (w postaci odpowiedniego grupowania PKWIU) dla świadczenia realizowanego przez Wykonawcę (skarżąca) w Okresie Obsługi.

Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r, o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1068, z póżn, zm.; dalej: ustawa o statystyce), standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Wydane na podstawie tego przepisu rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, z póżn. zm.) stanowi w § 3 pkt 1, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się PKWiU 2008.

Zasadą jest, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek (wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 1018/04). Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 26 stycznia 2000 roku, w sprawie o sygn. akt III RN 121/99, wyjaśnił, że klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy o statystyce są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT (także wyrok SN z 21 maja 2002 roku, sygn. akt III RN 66/01). Podobnie NSA w wyroku z 27 maja 1997 r., III SA 98/96 (nie publik.) wyraził pogląd, że ani organy podatkowe, ani, w ramach sądowej kontroli, sądy administracyjne, nie mogą kwestionować konstrukcji Klasyfikacji Usług, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności.

Skoro zatem dominującym elementem świadczenia wykonywanego w okresie Obsługi będzie usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, w tym, spalanie odpadów innych niż niebezpieczne, usługi te powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 38.21.2 "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne" (obejmującego PKWiU 38.21.23.0 "usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne"). Z kolei z uwagi na to, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi usługę termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii, w przypadku świadczenia tej usługi przez skarżącą właściwe będzie zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%. Stawka w wysokości 8% wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym stosownie do art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przedmiotowej sprawie możliwość zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT jest bezpośrednio uzależniona od statystycznej klasyfikacji usługi, jak ma być wykonywana w Okresie Obsługi. Tak więc ustalenie, że świadczenie wykonywane w Okresie Obsługi będzie mieć charakter usługi wymienionej w poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne" (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 "usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne") oznacza "automatycznie" objęcie tego świadczenia stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W tym stanie rzeczy sąd orzekający w sprawie uznał, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT. W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 powyższej ustawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł. Sąd uwzględnił, że w rozprawie brał udział pełnomocnik profesjonalny w osobie radcy prawnego.