Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1179/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z [...] stycznia 2013 r. uznał, że stanowisko P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku z 17 października 2013 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, natomiast w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących należności oraz wartości umorzonych wierzytelności jest nieprawidłowe.

W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży swoich produktów kontrahentom, jak również świadczy na ich rzecz usługi. Przychody netto uzyskane ze sprzedaży towarów oraz ze świadczenia usług zostają na podstawie wystawionych przez Skarżącą faktur zarachowane jako przychody należne. Zdarzają się sytuacje, w których odbiorcy towarów, czy też nabywcy usług, nie uregulują w oznaczonym terminie, jak i po upływie tego terminu, swoich zobowiązań wobec Spółki. W takich przypadkach Skarżąca realizuje różnego rodzaju działania mające na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności włącznie np. z kierowaniem (po uprzednim wezwaniu dłużnika do zapłaty) powództw do właściwych dla danych spraw sądów celem uzyskania tytułu wykonawczego. Niemniej jednak nie zawsze udaje się odzyskać całość lub nawet część należnych Spółce wierzytelności. Wówczas w Spółce podejmowane są działania zmierzające do sprzedaży posiadanych wierzytelności własnych lub odpisania ich jako nieściągalnych w przy spadku ziszczenia się warunków do uznania wierzytelności za nieściągalne.

Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności, odpisów aktualizacyjnych należności oraz wartości umorzonych wierzytelności Spółka winna rozpoznawać wartość tego kosztu w nominalnej wartość wierzytelności, tj. wartości obejmującej kwotę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, w sytuacjach odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności, utworzenia odpisów aktualizacyjnych należności oraz umorzenia wierzytelności (dalej: "Wierzytelności"). Spółka może zaliczyć kwotę brutto Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") podniosła, że każdy z przypadków odnoszących się do wierzytelności/należności, które mogą zostać rozpoznane jako koszt podatkowy wskazuje, iż uprzednio winny być one rozpoznane jako przychód należny. Przesłanka ta po stronie Spółki zostaje spełniona, bowiem po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług Skarżąca ujmuje przedmiotową fakturę w swoich księgach rachunkowych i dla celów podatkowych rozpoznaje ją jako przychód należny.

Podała, że na gruncie u.p.d.o.p. przesłanką do uwzględnienia wartości Wierzytelności w kosztach podatkowych jest fakt uprzedniego zarachowania jej do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten nie determinuje jednak wysokości możliwych do rozpoznania kosztów, a jedynie definiuje przesłankę dla możliwości rozpoznania takiego kosztu. Analiza tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że dana wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika i - co istotne - opodatkowanej działalności gospodarczej. Fakt zarachowania danej wierzytelności (jej części odpowiadającej kwocie netto z faktury) jako przychodu należnego podatnika jest więc wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności przysługującej temu podatnikowi w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła, iż ustawodawca w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dokonuje rozróżnienia pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". U.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia wierzytelność, tym bardziej nie odsyła do art. 12 ust. 3 jako wyznacznika wysokości wierzytelności dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała także, że zgodnie z poselskim projektem ustawy z sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób oraz ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wyraźnie zapisano, iż podatnik (wierzyciel) ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (obniżenia osiągniętego dochodu albo zwiększenia poniesionej straty), o kwotę niezapłaconej przez dłużnika wierzytelności pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, jeżeli (...). Tym samym w przeciwieństwie do obecnego sianu prawnego zdefiniowana zostałaby wartość wierzytelności uprawniającej podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (obniżenia podstawy opodatkowania).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, nie byłoby w tym wypadku zasadne stanowisko, które dla celów podatkowych uznałoby pojęcia "wierzytelności" i "przychodu należnego" za tożsame. Pojęcie "wierzytelność" jest znacznie szersze niż "przychód należny". Wierzytelność obejmuje bowiem przychód należny oraz podatek od towarów i usług nie stanowiący wprawdzie przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Powyższe reguluje art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Dłużnik zobowiązany jest więc do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi, czy zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Gdyby więc celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności ww. przepisy zostałby sformułowane w inny sposób, wyraźnie wskazując na prawo do uznania za koszt podatkowy wyłącznie wartości netto danej wierzytelności. Tym samym, zgodnie z wykładnią językową (literalną), która w doktrynie prawa ukonstytuowała się jako pierwsza w kolejności analizowania treści przepisu prawa wierzytelność jako całokształt zobowiązania dłużnika winna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Końcowo Skarżąca zwróciła uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r.. sygn. 1 PPS 3/11 zgodnie z którą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307. ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397. ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.

Skarżąca wskazała, że pomimo, iż powyższa uchwała w swoim rozstrzygnięciu odnosi się do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., to należy wziąć pod uwagę, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25a, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w części kluczowej jest identyczna. Podała, że w każdym z nich ustawodawca posłużył się pojęciem wierzytelność. Tym samym nie ma podstaw do uznania, iż istnieje możliwość różnicowania rozumienia treści przepisu odnoszącego się do strat z tytułu sprzedaży wierzytelności z treścią przepisów w zakresie odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, utworzenia odpisów aktualizacyjnych na nieściągalne wierzytelności oraz umorzenia wierzytelności. Dlatego też wszystkie przypadki wymienione w u.p.d.o.p. odnoszące się do wierzytelności winny być dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawane w wartości brutto, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku od towarów i usług. W innym bowiem przypadku mielibyśmy wprosi do czynienia z nierównym traktowaniem podatników.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, natomiast w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących należności oraz wartości umorzonych wierzytelności jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. podał, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, w tym odpłatnego jej zbycia. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt. iż przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, czy też własna wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych należy uznać za prawidłowe. Stanowisko to znajduje bowiem potwierdzenie w uchwale NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11 w zakresie właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Minister Finansów podniósł, że pytanie zadane we wniosku nie dotyczy jednak tylko sposobu ustalania kosztów podatkowych związanych ze zbyciem wierzytelności wskazanych w opisie stanu faktycznego. Pytanie to dotyczy ponadto ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji: (1) dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych, (2) dokonania odpisów aktualizujących oraz (3) dokonania umorzenia wierzytelności.

W opinii organu podatkowego ww. trzy sytuacje nie są identyczne z sytuacją, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, a stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż argumentacja zawarta w uchwale NSA z 11 czerwca 2012 r.. sygn. I FPS 3/11 odnosi się do właściwego rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem pozostałe sytuacje wskazane przez Skarżącą uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z. góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę.

Minister Finansów nie zgodził się także z argumentacją Spółki w zakresie nierówności traktowania podatników, którzy decydują się na sprzedaż wierzytelności w porównaniu do tej grupy, która nadał posiada w swoim majątku nieuregulowane wierzytelności. Podał, że sytuacja tych grup podatników jest odmienna chociażby ze względu na fakt, że muszą stosować się do różnych regulacji prawnych. Inna jest również ich sytuacja faktyczna ze względu na fakt, że przy zbyciu przedmiotowych wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód. Na takim tle. tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku NSA z 17 maja 2012 r. sygn. II FSK 2273/10, zgodnie z którym wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje również, przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów; lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie.

Zdaniem organu, mając na uwadze powyższe, uznać należy, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych. Treść przepisów, na które powołuje się Spółka jest do siebie zbliżona w tej części w jakiej określana jest należność, która może być uznana za koszt podatkowy. Do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług. Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne, umorzone bądź ujęte jako odpis aktualizujący będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z [...] stycznia 2013 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 w wartości netto – nieobejmującej podatku od towarów i usług;

błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ust. 2a pkt 1 w wartości netto – nieobejmującej podatku od towarów i usług;

błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się umorzone wierzytelności z wyjątkiem tych, które uprzednio zarachowane zostały jako przychody należne w wartości netto, tj. bez podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca potrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a konkretnie czy w wynikających z tych przepisów okolicznościach zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega także wartość obejmująca podatek od towarów i usług.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

W przypadku odpisów aktualizujących redakcja art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na jakikolwiek luz interpretacyjny. Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jest precyzyjne i jednoznaczne – (...) "kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (...)". Jako, że do przychodów należnych zalicza się należności w kwotach netto, to uwzględniane w kosztach odpisy aktualizujące dotyczyć mogą jedynie tej części należności, która nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług.

Natomiast jeżeli chodzi o wierzytelności nieściągalne i umorzone, to ustawa pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1) wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

2) wierzytelności umorzone, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W obu tych przypadkach redakcja przepisów nie jest już tak precyzyjna, jak w przypadku art. 16 ust.1 pkt 26a, i nie wskazuje wprost, że zaliczeniu do kosztów podlegają wierzytelności nieściągalne, bądź umorzone, w części zarachowanej jako przychody należne. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, interpretacja Ministra Finansów w kwestii uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów ww. wierzytelności w kwotach netto jest prawidłowa. Natomiast próby analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dokonywane przez Skarżącą spółkę, są nieuzasadnione. Art. 16 ust. 1 pkt 39 dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty – rozumianej jako: różnica między wartością wierzytelności z należnym podatkiem i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną – NSA uznał, w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/5/76, LEX nr 1165739, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że:

"Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy o CIT. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a że, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.