Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 613/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 613/06

UZASADNIENIE

Skarżący M. J. w 2003r. był płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Był właścicielem mieszkania, które wynajmował i z tytułu najmu uzyskiwał przychód. W związku z tym składał co miesiąc do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe. W deklaracjach wykazywał przychód i wysokość opłacanego zryczałtowanego podatku. W styczniu 2003r. Skarżący osiągnął przychód w wysokości 6.000zł, a w lutym 2003r. w wysokości 79.875,60zł. Skarżący za wskazane dwa miesiące rozliczył się opłacają podatek w wysokości 8.5% osiągniętego przychodu, natomiast w miesiącu marcu 2003 r. i następnych roku 2003 odprowadził podatek w wyskości 20 % przychodów osiąganych w poszczególnych miesiącach. Organy podatkowe zakwestionowały sposób rozliczenia Skarżącego i nakazały Skarżącemu zapłatę różnicy podatku w kwocie 7.993,60zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] września 2005 r. wskazał, że Skarżący winien był zapłacić ryczałt w wysokości 20 % nie tylko za miesiące od marca do grudnia roku 2003, ale również za kwotę przychodu ponad 4.000 euro ( stanowiącą w roku 2003 równowartość 16 366,00 zł ) wynikającą z przychodu osiągniętego w miesiącu lutym 2003 r.

Skarżący nie zgodził się z decyzją organu I-ej instancji i złożył odwołanie, w którym wskazał, że w jego ocenie dokonał prawidłowego rozliczenia podatku i prawidłowo zastosował przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej ord. pod.) oraz art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. dalej: u.z.p.d.f.), po rozpoznaniu odwołania M. J. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów Skarżącego wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, a nie interpretację Ministra Finansów. Wskazał, że pismo Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2002 r., wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ord. pod. odnosiło się wyłącznie do sposobu naliczania ryczałtu w wysokości 20% w miesiącu, w którym uzyskany przychód przekroczył kwotę 4.000 euro, tj. limitu wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.f. W piśmie tym Minister Finansów wskazuje jak należy stosować przelicznik euro oraz jak obliczać podatek w miesiącu, w którym po raz pierwszy został przekroczony limit. Z jego treści wynika, że w roku podatkowym 2003 r. limit wynosił 16.366,00 złotych. Interpretacja przepisu dokonana przez Ministra Finansów w żaden sposób nie zmieniła brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.f. obowiązującego w 2003r., który stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust 1a, do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro. Natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie, ryczałt wynosi 20% przychodów.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, przekroczenie limitu w roku podatkowym nastąpiło w miesiącu lutym, w którym przychód wyniósł 79.875,60zł. W związku z tym ryczałt w wysokości 8.5% należny był od przychodów do wysokości limitu przysługującego w roku 2003, w kwocie 16.366zł. Biorąc pod uwagę 6.000zł przychodu uzyskanego przez podatnika w styczniu i uwzględniając ryczałt 8.5%, podatek wyliczono na 510zł. W lutym ryczałt wyniósł 8,5% od przychodu w wysokości pozostałej kwoty limitu (16.366zł. – 6.000zł.= ) 10.366zł x 8,5% = 881.10zł.). Od nadwyżki ponad tę kwotę (79.875,60zł. - 10.366,00 zł. =) 69.509,00 zł., od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie (w tym przypadku w marcu 2003 r.) ryczałt wynosił 20%, co dało kwotę 13.901,90zł. Od przychodów w pozostałych miesiącach ryczałt wynosił 20%, co wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 12 pkt. 3 lit. a.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stała się przedmiotem skargi pełnomocnika M. Ju. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego stanowisko organów podatkowych naruszyło w istotny sposób przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2003r.. W jego ocenie analogicznie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), nazywanej dalej u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy w podatku zryczałtowanym powstaje w miesiącu, w którym otrzymano przychód (zasada kasowa). Zatem dla tego miesiąca należy ustalać właściwą stawkę podatku. Natomiast w następnym miesiącu obowiązek podatkowy może powstać jedynie w stosunku do przychodów w nim uzyskanych. Obowiązek podatkowy nie może "objąć wstecznie" przychodów uzyskanych w miesiącach poprzednich.

Z tych względów, odmienne od wskazanego przez pełnomocnika Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów stanowi ingerencję w przepisy ustawowe, regulujące powstanie i wysokość obowiązku podatkowego. Wykładnia ta rozszerza obowiązek stosowania stawki podwyższonej – 20% na część przychodów, które zgodnie z ustawą podatkową powinny być opodatkowane stawką niższą – 8,5% .

Wskazując na błędne stanowisko organów podatkowych, pełnomocnik Skarżącego odwołał się także do zmienionego z dniem [...] stycznia 2004 r. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.f. We wskazanym przepisie ustawodawca przewidział, że ryczałt według stawki 20% należy płacić od nadwyżki ponad 4.000 euro, gdyż skreślono część przepisu mówiącego, że stawkę w wysokości 20% należy stosować od miesiąca następnego po miesiącu , w którym przychód przekroczył kwotę 4.000 euro.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego podał, że już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wykazał, że algorytm wyliczania dokonany przez organ załamuje się, gdy przekroczenie limitu przychodów w wysokości 4.000 euro nastąpiłoby w grudniu 2003 r. Wtedy wyrównanie do stawki 20 % musiałoby nastąpić już w następnym roku podatkowym, co byłoby sprzeczne z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, oparcie uzasadnienia decyzji podatkowej przez organy administracji na wewnętrznej instrukcji stosowania przepisów, jaką jest pismo Ministra Finansów, naruszyło obowiązek powołania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wynikający z art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisami u.z.p.d.f. osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy albo w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, albo w formie karty podatkowej (art. 2 ust. 1). Przewidziana omawianą ustawą ryczałtowa forma opodatkowania jest formą, której zastosowanie zależne jest od wystąpienia przewidzianych ustawą okoliczności: prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, uzyskanie w roku poprzedzającym przychodu nie przekraczającego określonej wysokości względnie nie korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej w przypadku rozpoczynania działalności w roku podatkowym. Istotą opisanej wyżej ryczałtowej formy opodatkowania jest opodatkowanie przychodów, które nie podlegają łączeniu z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. i od których podatek pobiera się bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów (art. 3, art. 12 ust. 2 u.z.p.d.f.).

W ryczałtowej formie opodatkowania podatnicy sami odprowadzają należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na rachunek urzędu skarbowego, zasadniczo za okresy miesięczne, do 20 dnia następnego miesiąca, za grudzień zaś - w terminie faktycznego złożenia zeznania rocznego. Ryczałt miesięczny niewpłacony w terminie w całości lub części jest zaległością podatkową. Ponadto należy zaznaczyć, że wielkość ryczałtu wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym jest uznawana za prawidłowy wymiar tego ryczałtu za rok podatkowy. Zakwestionowanie tego wymiaru możliwe jest w drodze decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzającej nadpłatę ( art. 21 § 3 ord. pod.), wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego przez tego naczelnika. Uprawnienie do wydania takiej decyzji przysługuje też organowi kontroli skarbowej dokonującemu odpowiednich ustaleń w zakresie nieprawidłowości wymiaru ryczałtu (art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65).

Obowiązujące stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych: 20%, 17%, 8,5%, 5,5% i 3% różnicują opodatkowanie w zależności od rodzaju działalności, z której czerpie się przychody. Wyjątkowo do opodatkowania przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych podobnych umów może być użyta, oprócz podstawowej stawki 8,5%, stawka 20%.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003r., którego to okresu przedmiotowa skarga dotyczy, nadwyżka ponad kwotę 4.000 euro opodatkowana była stawką 20% począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie tej kwoty, co oznaczało że w miesiącu przekroczenia należało zapłacić podatek od kwoty dopełniającej 4.000 euro, natomiast w miesiącu następnym należało zapłacić część ryczałtu za miesiąc poprzedni wraz z ryczałtem od przychodów tego miesiąca – w całości wedle stawki 20%.

Nie jest słuszny zarzut pełnomocnika Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 6 ust. 1 a u.z.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z powołanym art. 6 pkt 1a, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegały otrzymane pieniądze z tytułu umowy najmu. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ryczałt od tych przychodów wynosił 8,5% do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro, a od nadwyżki przychodów w roku podatkowym przekraczającej tę kwotę, ryczałt wynosił 20%. Zgodnie z art. 21 ust 1 podatnicy obowiązani byli każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f. wynikało, że wysokość podatku zryczałtowanego była uzależniona od wysokości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a podatek ten był płacony w wysokości 8,5%, od przychodu uzyskanego w roku podatkowym, dopóki przychód ten nie przekracza 4.000 euro. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w roku 2003, podatnik obowiązany był płacić 20% ryczałtu od swoich przychodów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 4000 euro. Przychody, o których mowa w przepisie, to w istocie globalna kwota przychodów uzyskana do momentu zapłaty ryczałtu, a nie przychód, który wpłynął w miesiącu dokonania zapłaty ryczałtu.

Interpretacja wyżej wymienionego przepisu dokonana przez pełnomocnika Skarżącego prowadzić musi do wniosku, że podatek płacony w sposób zryczałtowany jest rozliczany w stosunku miesięcznym. Taka interpretacja nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., który w żadnym miejscu nie wskazuje, iż wskazany w nim przychód dotyczy przychodu z danego miesiąca. Nadto jest ona sprzeczna z istotą tego podatku, który jest podatkiem od przychodów uzyskiwanych za dany rok podatkowy.

Rozliczenie podatku, w sposób wskazany przez pełnomocnika Skarżącego powodowałby, iż, w sytuacji gdy przychód podatnika przekraczał w roku podatkowym 4000 euro, wpłacany co miesiąc ryczałt nie byłby zgodny z podatkiem należnym za dany rok.

Unormowanie dotyczące zasad zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest analogiczne do rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku tego podatku także płatnik podatku ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, których wysokość jest uzależniona od przychodu osiągniętego w danym okresie roku podatkowym przez podatnika.

Nie można także uznać za słuszne twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, iż zmiana przepisów obowiązująca od 1 kwietnia 2004r. w zryczałtowanym podatku dochodowym, potwierdzała dokonaną przez Niego wykładnię. W ocenie Sądu, nowe brzmienie przepisu art. 12 ust 3 u.z.p.d.o.f., z którego wykreślono słowa" od miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło przekroczenie" skutkuje tylko tym, że przy ustalaniu sposobu i terminu zapłaty podatku posiłkować należy się innym przepisem ogólnie regulującym tę materię art. 21 u.p.d.z.o.f.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji oparły się na treści pisma Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2002r. nr [...]. Sąd stwierdza, że organy swoje decyzje oparły tylko na przepisach powszechnie obowiązujących, natomiast tylko jako jeden z argumentów uzasadniających swoją decyzję powołały się na treść pisma Ministra Finansów, co nie stanowiło naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.