Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3226/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19 art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 18d ust. 1 pkt 1 art. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. (dalej: “P.", “Skarżący") zawarte we wniosku z 11 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: “podatku VAT") w zakresie zwolnienia od podatku usług organizacji i prowadzenia szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych świadczonych na rzecz swoich członków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) oraz statutu, a jako członek Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalitycznego (The International Psychoanalytical Association, dalej "IPA") P. jest zobowiązane do przestrzegania statutu i regulaminów IPA.

P. zrzesza licencjonowanych psychoanalityków (osoby wykonujące zawód psychoanalityka i psychoterapeuty, posiadające certyfikat IPA i P.) oraz kandydatów na licencjonowanych psychoanalityków. Członkowie opłacają comiesięczne składki członkowskie przeznaczone na działalność statutową P..

Celem P. jest rozwój i popularyzacja psychoanalizy jako nauki i metody psychoterapii, poszerzanie wiedzy teoretycznej w zakresie psychoanalizy i doskonalenie klinicznych umiejętności członków P., rozwijanie i umacnianie tożsamości zawodowej psychoanalityków odrębnej od pokrewnych grup zawodowych, dbałość o przestrzeganie standardów zawodowych i etycznych pracy psychoanalitycznej w szczególności, tych ustanowionych przez IPA, prowadzenie szkolenia (dla kandydatów P.), przygotowującego do wykonywania zawodu psychoanalityka, zgodnie ze standardami IPA.

P. realizując cele statutowe m.in. organizuje i prowadzi:

szkolenia dla kandydatów - prowadzone są one przez licencjonowanych członków P. i są formą kształcenia zawodowego kandydatów. Kandydaci wnoszą opłatę za uczestnictwo w tych szkoleniach, która wchodzi do majątku P. i przeznaczona jest na działalność statutową P.. Osoby prowadzące szkolenie nie otrzymują natomiast żadnego wynagrodzenia;

seminaria i wykłady otwarte - mają na celu propagowanie myśli psychoanalitycznej. W wykładach tych uczestniczyć mogą zarówno członkowie P., dla których są one bezpłatne, jak również osoby niezrzeszone w P., którzy wnoszą z tego tytułu opłatę na rzecz P.. Osoba prowadzącą wykład lub seminarium z reguły nie otrzymuje wynagrodzenia (członek P. nigdy nie otrzymuje wynagrodzenia; zaproszony gość - czasami takie wynagrodzenie otrzymuje);

konferencje naukowe (krajowe i międzynarodowe) - przeznaczone są one wyłącznie dla profesjonalistów i służą wymianie myśli między psychoanalitykami P. a zaproszonymi gośćmi z towarzystw psychoanalitycznych w innych krajach, jak również przedstawicielami innych środowisk psychoterapeutycznych. Udział w konferencji jest płatny dla wszystkich uczestników. Opłaty wnoszone przez uczestników przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji, natomiast ewentualne nadwyżka zasila majątek P. i przeznaczona jest na działalność statutową.

Świadczone szkolenia, wykłady oraz konferencje naukowe nie są w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych. Na świadczenie ww. usług P. nie uzyskało akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto prowadzone szkolenia, wykłady oraz konferencje naukowe nie są usługami w zakresie doradztwa. P. nie prowadzi bowiem żadnych usług z zakresu doradztwa.

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy przy założeniu, że członkowie P. prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT (zdaniem P. członkowie są zwolnieni od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: “ustawa o VAT") w opisanym stanie faktycznym świadczone przez P. usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?

W ocenie Skarżącego, jako, że członkowie P. prowadzą działalność podlegającą zwolnieniu z podatku VAT, świadczone przez P. usługi, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT w zakresie, w jakim świadczone są na rzecz członków P.. W pozostałym zakresie, w jakim odbiorcami powyższych usług są osoby nie będące członkami P., usługi te podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym zastrzeżeniem, że usługi świadczone przez P. na rzecz osób nie będących członkami P. podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 113 ustawy o VAT, jeżeli wartość tych usług w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, do momentu przekroczenia tej kwoty w bieżącym roku.

W uzasadnieniu powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, P. wskazało, że aby usługi świadczone przez stowarzyszenia (w tym P.), podlegały zwolnieniu z podatku VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- członkowie stowarzyszenia muszą prowadzić działalność zwolnioną od podatku VAT lub w zakresie której nie są uznawani za podatników,

- adresatem usług muszą być wyłącznie członkowie stowarzyszenia,

- usługi te muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonywania powyższej działalności członków stowarzyszenia,

- stowarzyszenie nie może pobierać żadnych dodatkowych opłat z wyjątkiem zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach stowarzyszenia, poniesionych we wspólnym interesie,

- zwolnienie powyższych usług od opodatkowania podatkiem VAT nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji.

P. podniosło, iż kształcenie psychoanalityków, nabywanie uprawnień oraz wykonywanie zawodu psychoanalityka nie jest uregulowane w żadnym powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Dlatego, zdaniem Skarżącego, kwestia zakwalifikowania działalności psychoanalityków do kategorii usług zwolnionych z podatku VAT, w tym przede wszystkim do kategorii usług w zakresie opieki zdrowotnej, sprowadzać się musi do interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Działalność prowadzona przez psychoanalityków spełnia bowiem obie określone w ww. przepisie przesłanki (zarówno podmiotową, jak i przedmiotową), konieczne do zwolnienia tej działalności od opodatkowania podatkiem VAT, tj. polega na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej (psychoterapia oraz psychoanaliza), a usługi te świadczone są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny (certyfikat IPA), a więc przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.) dalej: “u.z.o.z.". Tym samym usługi świadczone przez P. spełniają pierwszą z przesłanek zwolnienia od podatku VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącego, opisane we wniosku usługi spełniają także pozostałe przesłanki zwolnienia z podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Organizowane i prowadzone przez P. szkolenia, wykłady oraz konferencje naukowe są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności członków P., gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe zrzeszonych w nich psychoanalityków (wykłady, seminaria, konferencje naukowe) lub umożliwiają nabycie uprawnień koniecznych do wykonywania zawodu psychoanalityka (szkolenia kandydatów). Jednocześnie P. pobiera od swoich członków, poza składkami członkowskimi, jedynie opłaty z tytułu zwrotu kosztów związanych z organizacją i prowadzeniem szkoleń lub konferencji naukowych, co jest zgodne z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Ponadto w opinii Skarżącego zwolnienie ww. usług od opodatkowania podatkiem VAT nie powoduje naruszenia warunków konkurencji.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko P. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21, pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o stowarzyszeniach.

Dalej Minister Finansów wskazał, że podstawowym warunkiem zastosowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwolnienia jest, aby podmioty na rzecz, których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. W niniejszej sprawie Skarżący jest stowarzyszeniem zrzeszającym licencjonowanych psychoanalityków oraz kandydatów na psychoanalityków, działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach, więc zdaniem organu, P. stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Jednocześnie warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest, aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku VAT lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. Dlatego też, według organu, należy zbadać, czy działalność świadczona przez psychoanalityków zrzeszanych przez P. jest zwolniona z podatku VAT.

Minister Finansów podał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.

Art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny pracy. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 u.z.o.z. są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Od 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), w której w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 przez osobę wykonującą zawód medyczny należy rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Minister Finansów wyjaśnił, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

Zawód psychoanalityka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Organ podał, iż psychoterapia to zbiór technik leczących lub pomagających leczyć rozmaite schorzenia i problemy natury psychologicznej, natomiast psychoanaliza to zbiór teorii dotyczących struktury psychiki człowieka, jego rozwoju i funkcjonowania, próbujących wyjaśniać powstawanie różnych aktów społecznych. Zatem psychoanalityk zajmuje się przeprowadzaniem terapii psychoanalitycznych z pacjentami, podczas których pacjenci analizują swoje życie, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia.

Zdaniem ministra Finansów, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (psychoterapia i psychoanaliza) przez psychoanalityków nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż zawód psychoanalityka nie został do tej pory, w świetle przepisów prawa, uznany za zawód medyczny.

Organ wskazał też, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest, by usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez grupę na rzecz członków tej grup, natomiast Skarżący w opisie sprawy wskazał, iż w szkoleniach, seminariach oraz konferencjach naukowych uczestniczą również osoby, które nie są członkami P..

Minister Finansów uznał, że kolejnym niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż organizowane i prowadzone przez P. szkolenia, wykłady oraz konferencje naukowe są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności członków P., gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe zrzeszonych w nich psychoanalityków lub umożliwiają nabycie uprawnień koniecznych do wykonywania zawodu psychoanalityka. Jednakże zarówno zawód psychoanalityka, nie został dotychczas uregulowany żadnym aktem prawnym, jak i samo kształcenie/dokształcanie psychoanalityków, nabywanie uprawnień oraz wykonywanie zawodu psychoanalityka też nie wynika z żadnych powszechnie obowiązujących przepisów. W związku z powyższym, P. świadcząc usługi organizacji szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych nie wypełnia kolejnej przesłanki wynikającej z przepisu art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż Skarżący, choć prowadzi działalność w formie stowarzyszenia, to jednak świadcząc przedmiotowe usługi m.in. na rzecz swoich członków, ale także na rzecz osób trzecich, nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia. Oznacza to, że powołany przez Skarżącego art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Następnie organ stwierdził, iż szkolenia będące przedmiotem zapytania, mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego, lecz nie spełniają żadnego warunku w nim zawartego, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Skarżący nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie są w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych. Tak więc również art. 43 ust.1 pkt 29 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi organizowania szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych świadczone przez Skarżącego na rzecz swoich członków podlegają zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

P. skierowało do Ministra Finansów wezwanie z 10 sierpnia 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził, iż nie znajduje podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z 19 października 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. wniosło o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (poprzednio art. 18d ust. 1 pkt. 1 u.z.o.z. poprzez:

błędne i niekompletne przyjęcie definicji psychoanalizy, w tym nieuwzględnienie sytuacji, gdy psychoanalitykiem jest lekarz, psycholog lub psychiatra, a w konsekwencji błędne uznanie, iż świadczenie usług psychoanalizy przez psychoanalityków nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT, ze względu, iż zawód psychoanalityka nie został, w świetle przepisów prawa, uznany za zawód medyczny, podczas gdy zawód ten w zdecydowanej większości wykonywany jest przez lekarzy, psychologów lub psychiatrów, a ponadto art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż osobą wykonującą zawód medyczny jest każda osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny,

błędne uznanie, iż świadczone przedmiotowe usługi nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zakresie, w jakim świadczone są m.in. na rzecz członków P..

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: “O.p." poprzez:

dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

nie dokonanie oceny prawnej w odniesieniu do art. 113 ustawy o VAT, tj. iż usługi świadczone przez P. na rzecz osób nie będących członkami P. mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, jeżeli wartość tych usług w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, do momentu przekroczenia tej kwoty w bieżącym roku podatkowym.

W ocenie Skarżącego, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należało ustalić:

- czy świadczenie usług w zakresie psychoterapii (psychoanalizy) można zaliczyć do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc czy można je traktować, jako udzielanie świadczeń zdrowotnych (przesłanka przedmiotowa), a następnie w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej,

- czy psychoanalitycy zrzeszeni w P. są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (przesłanka podmiotowa),

czyli wystąpienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b tej ustawy.

Skarżący podniósł, iż ponieważ działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną, do zakwalifikowania działalności psychoterapeutów, w tym również działalności psychoanalityków, do kategorii usług w zakresie opieki medycznej konieczna jest analiza innych obowiązujących obecnie aktów prawnych dotyczących opieki medycznej. I tak, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210 poz. 2135, ze zm.) Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia określa warunki wymagane od świadczeniodawców. Na podstawie ww. upoważnienia 2 listopada 2009 r. Prezes Funduszu wydał zarządzenie Nr 60/2009/DSOZ w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, zgodnie z którym psychoterapeutą jest osoba prowadzącą psychoterapię, która ukończyła studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii, a w szczególności osobę, która posiada zaświadczenie o ukończeniu atestowanego lub rekomendowanego szkolenia w zakresie psychoterapii i może prowadzić psychoterapie.

Kolejnym aktem prawnym dotyczącym w pewnym zakresie również psychoterapeutów jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. Nr 140 poz. 1146). W wykazie świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) zawartym w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia, jednym ze świadczeń gwarantowanych jest sesja psychoterapii indywidualnej wykonywanej przez osoby, które ukończyły studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii lub też jest w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

Zawód psychoterapeuty (psychoanaliza jest metodą, formą psychoterapii) został również uwzględniony zarówno w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (86.90.18.0), jak i w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E) w części dotyczącej działalności (usług) w zakresie opieki zdrowotnej oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, jako jeden z zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowanych (poz. 228905 klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia).

Zdaniem Skarżącego, analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż psychoterapeutów, w tym również psychoanalityków, zalicza się do grona osób zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a więc świadczących usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowej regulacji ustawowej, został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

Powołując się na "Słownik Psychoanalizy" (J. Laplanche i J. B. Pontalis polskie wydanie WSiP 1992) Skarżący wskazał, że psychoanalizę definiuje się jako metodę badawczą polegającą przede wszystkim na odkrywaniu nieświadomego znaczenia słów, działań, wytworów wyobrażeniowych podmiotu; metodę leczenia opierającą się na opisanym wyżej badaniu; całość teorii psychologicznych, które ujmują w sposób usystematyzowany dane wniesione przez psychoanalityczną metodę badania i leczenia. Według Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż psychoanaliza jest również metodą leczenia, a nie tylko samą teorią. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-58/11-6/KOM.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, stwierdzić należy, iż psychoterapeuci świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, spełniając tym samym przedmiotową przesłankę określoną w tym przepisie.

Odnośnie spełnienia przesłanki podmiotowej, tj. czy psychoanalitycy są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej), Skarżący wskazał, że zgodnie z zarządzeniem Prezesa Funduszu z 2 listopada 2009 r. dokumentem potwierdzających uzyskanie kwalifikacji psychoterapeuty (do czasu wydania odrębnych przepisów określających umiejętności psychoterapeutów) jest w szczególności certyfikat P. lub P.. Powyższe zarządzenie Prezesa Funduszu określiło również pojęcie osoby w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty jako osobę będącą w trakcie szkolenia w zakresie psychoterapii, a w szczególności osobę, która może prowadzić psychoterapię wtedy, gdy posiada zaświadczenie o ukończeniu drugiego roku szkolenia w zakresie psychoterapii, wydane przez kierownika odpowiedzialnego za szkolenie i objęciu nadzorem certyfikowanego superwizora P. lub P., odpowiedzialnego za prawidłowy przebieg prowadzonej przez nią psychoterapii. Użyte w ww. definicjach wyrażenie "w szczegółności" oznacza, iż dopuszczalne jest potwierdzenie uzyskania kwalifikacji psychoterapeuty dokumentem innym niż certyfikat jednej z ww. organizacji. W ocenie Skarżącego takim potwierdzeniem może być również niewątpliwie certyfikat IPA oraz P..

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, zrzeszeni przez P. psychoanalitycy legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii i psychoanalizy. Nie może ulegać wątpliwości, iż nie tylko osoby będące lekarzem, psychologiem lub psychiatrą (te w ocenie Skarżącego z definicji należą do zawodów medycznych), ale także inne osoby wykonujące zawód psychoterapeuty (psychoanalityka) zrzeszone przez P. oraz posiadające wymagane kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii i psychoanalizy (certyfikaty IPA i P.), należy zakwalifikować do grupy osób wykonujących inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc grupy zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit, c) ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Skarżącego, organizowane i prowadzone przez P. szkolenia, wykłady i konferencje naukowe, w zakresie w jakim świadczone są wyłącznie na rzecz członków P., podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Skarżący zaznaczył, iż udział w wykładach, konferencjach i seminariach osób nie zrzeszonych przez P., pozostaje bez znaczenia dla możliwości zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie wymaga, by usługi te świadczone były wyłącznie na rzecz członków niezależnej grupy osób. W tym stanie rzeczy bezspornym jest, iż jedynie w zakresie w jakim powyższe usługi świadczone są na rzecz osób trzecich, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Skarżący podniósł, że Minister Finansów nie odniósł się do podnoszonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez P. na rzecz osób nie będących jego członkami, na podstawie art. 113 ustawy o VAT. W tym zakresie podtrzymał stanowisko zawarte w ww. wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Ministra Finansów nieodniesienie się do art. 113 ustawy o VAT nie było przejawem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tylko wynikało z tego, że zagadnienie objęte tym przepisem nie zostało poruszone w stanie faktycznym wniosku i nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Natomiast w odniesieniu do zarzutu, że nie przeanalizował sytuacji, iż psycholog, lekarz lub inna osoba wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT świadczy usługi w zakresie psychoanalizy, wskazał na brak takich informacji z stanie faktycznym i dlatego nie mógł odnieść się do tej kwestii.

W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2012 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i argumenty skargi, a ponadto podniósł, iż okoliczność, że w zdecydowanej większości zawód psychoanalityka wykonywany jest przez lekarzy, psychologów, psychiatrów jest faktem powszechnie znanym, który powinien zostać wzięty pod uwagę i przeanalizowany przez Ministra Finansów z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwał oceny własnego stanowiska w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT usług świadczonych przez Skarżącego, tj. przez P., na rzecz swoich członków (w ocenie Skarżącego - prowadzących działalność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT), polegających na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, a także w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT w odniesieniu do ww. usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz osób nie będących jego członkami.

Odnośnie do pierwszego z powyżej wskazanych problemów obie strony sporu zgodnie uznały, iż dla potrzeb interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie regulacji zawartej w ust. 1 pkt 19 ww. artykułu.

Przy czym Minister Finansów uznał, iż ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT Skarżący nie może skorzystać, ponieważ zawód psychoanalityka nie został do tej pory uznany przepisami prawa jako zawód medyczny, zatem nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 tej ustawy. Poza tym zdaniem organu możliwość zwolnienia ustanowionego art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wyklucza uczestnictwo w szkoleniach, seminariach i konferencjach - oprócz członków P. - osób, które nie są członkami P., a także niespełnienie przesłanki, jaką jest cel świadczenia ww. usług. Kształcenie i dokształcanie psychoanalityków, nabywanie uprawnień do wykonywania zawodu psychoanalityka, nie zostało bowiem dotychczas uregulowane przepisami prawa, tak jak i zawód psychoanalityka.

Natomiast Skarżący w oparciu o przepisy u.z.o.z. i ustawy o działalności leczniczej, słownikową definicję psychoanalizy oraz dostępne akty prawne dowodził, iż zawód psychoanalityka jest zawodem medycznym oraz że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Przystępując do rozważenia powyższej wskazanej kwestii, przede wszystkim zgodzić się należy ze stronami występującego sporu, iż dla odkodowania treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT trzeba sięgnąć do regulacji zawartej w ust. 1 pkt 19 tego artykułu.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Strony sporu zgodne są co do tego, że Skarżący działający w formie stowarzyszenia zrzeszającego licencjonowanych psychoanalityków i kandydatów na psychoanalityków, działający w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w przytoczonym przepisie, zatem jedna z przesłanek omawianego zwolnienia jest spełniona.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest prawidłowe, więc można przejść do następnej przesłanki zwolnienia ustanowionego wyżej przytoczonym przepisem. Otóż zgodnie z jego treścią zwolnieniu podlegają wyłącznie usługi świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego usługi m.in. szkolenia, seminaria, konferencje naukowe są przezeń świadczone na rzecz członków P. i osób nie będących członkami P.. W świetle omawianego przepisu zwolnieniu mogą podlegać tylko te usługi, które są świadczone wobec członków P.. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że przepis ten nie warunkuje zwolnienia od podatku świadczeniem usług wyłącznie na rzecz członków niezależnej grupy osób, lecz stanowi o zwolnieniu od podatku wyłącznie tych usług, które są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób. Inaczej mówiąc, mocą art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków są zwolnione od podatku VAT (oczywiście po spełnieniu pozostałych przesłanek zwolnienia), natomiast usługi świadczone przez tę grupę na rzecz osób nie będących jej członkami zwolnieniu nie podlegają. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów jest więc nieprawidłowe. Wyprowadził on bowiem przesłankę zwolnienia nie ustanowioną przepisem prawa.

Kolejną przesłanką omawianego zwolnienia, budzącą w niniejszej sprawie największe kontrowersje, jest wymóg, by działalność członka niezależnej grupy na rzecz, którego grupa świadczy usługi była zwolniona od podatku (lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników – ta kwestia nie jest w sprawie ani rozważana, ani sporna). W celu ustalenia, czy ww. przesłanka jest spełniona, trzeba sięgnąć do treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż jedynie w tym przepisie zostały wymienione usługi najbardziej zbliżone do usług świadczonych przez psychoanalityków. Słusznie bowiem strony sporu wskazały, że zawód psychoanalityka nie jest regulowany przepisami prawa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa.

Dla potrzeb niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy zawód psychoanalityka mieści w którejś z grup zawodowych wymienionych w przytoczonym przepisie. Dokonanie takiej kwalifikacji w zasadzie wykracza poza przepisy prawa podatkowego, a w ramach interpretacji indywidualnych tylko te przepisy interpretuje Minister Finansów. Jednak zważywszy na informacyjną i ochronną funkcję interpretacji indywidualnych organ nie może uchylić się od sięgnięcia do regulacji zawartych w innych przepisach niż podatkowe, a w sytuacji, gdy takowych brak, uchylić się od zastosowania dostępnych technik, jeśli jest to niezbędne dla odkodowania treści przepisu prawa podatkowego (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, LEX nr 611450). Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Powszechnie wiadomym jest, że zawód psychoanalityka w polskich realiach może wykonywać nie tylko osoba, która skończyła studia medyczne lub psychologiczne (również np. po studiach pedagogicznych, socjologicznych), dlatego rozważyć należy, czy zawód psychoanalityka może być zakwalifikowany do zawodów medycznych. Zresztą tylko tę kwestię rozważył Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej, więc Sąd może poddać ocenie tylko stanowisko wyrażone w interpretacji

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o działalności leczniczej osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak słusznie zauważył Minister Finansów ustawa o działalności leczniczej weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r. (art. 222 tej ustawy), ale we wcześniej obowiązującej u.z.o.z. osoba wykonująca zawód medyczny była zdefiniowana podobnie.

Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów (vide: Maciej Deresz Komentarz do art. 2 i 17 ustawy o działalności leczniczej, LEX). Zresztą, z ogólnie dostępnych informacji wynika, że co pewien czas pojawiają się projekty aktów prawnych mające na celu kompleksowe zdefiniowanie i uregulowanie wszystkich zawodów medycznych albo unormowanie kolejnych.

Ponieważ istnieją zawody medyczne, dla których nie ma regulacji prawnych należy ustalić, czy psychoanalityk jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, czyli czy spełnia wymogi ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Brak przepisów prawa w tym zakresie powoduje, iż owe ustalenia trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji. Można jak czyni to Skarżący sięgnąć do Słownika psychoanalizy, można też sięgnąć do Słownika języka polskiego, czy też Słownika wyrazów obcych. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka psychoanaliza jest definiowania jako pojęcie medyczne oznaczające metodę diagnostyki i terapii zaburzeń psychicznych i emocjonalnych, polegającą na odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu nieświadomych konfliktów emocjonalnych pacjentów (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1979, s. 1070). W Słowniku Wyrazów Obcych pod red. I. Kamińskiej-Szmaj (Wydawnictwo Europa, Wyd. I, R. 2001, s. 649-650) psychoanaliza została zdefiniowana jako metoda rozpoznawania i leczenia zaburzeń psychicznych oraz emocjonalnych, która polega na analizie, odkrywaniu, interpretacji i rozwiązywaniu konfliktów osobowości nieuświadamianych sobie przez pacjenta, a wywołujących te zaburzenia. Można też wskazać, iż według Wikipedii psychoanaliza to metoda poznania i leczenia człowieka, teoria psychoapatologii i teoria pozwalającą wyjaśnić różne zjawiska społeczne i kulturowe. Została zapoczątkowana na przełomie XIX i XX wieku przez wiedeńskiego lekarza Zygmunta Freuda (http://pl.wikipedia.org/wiki/Psychoanaliza).

Z wszystkich tych definicji wynika bezsprzecznie, że psychoanaliza jest metodą leczenia człowieka. Zatem odpowiedzieć jeszcze trzeba na pytanie, czy psychoanalityk jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Termin świadczenie zdrowotne został zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Skoro psychoanaliza jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji uznać trzeba (wobec braku regulacji prawnych), że jeżeli nie jest zabronione przyznawanie ich przez np. P. działające na podstawie polskich przepisów prawa i dodatkowo na podstawie statutu i regulaminu Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalitycznego, to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji psychoanalityka. Stanowisko takie znajduje pośrednie uzasadnienie we wskazanych w skardze aktach prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że psychoanalityk jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w ramach, którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez psychoanalityka są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a to oznacza, iż spełniona jest kolejna przesłanka zwolnienia z ust. 1 pkt 21 ww. artykułu.

Odnośnie do następnych kryteriów zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Ministra Finansów również zostały one spełnione. Skarżący wskazał, iż celem (cel świadczenia usług jest kolejnym kryterium zastosowania zwolnienia) świadczenia przez niego usług na rzecz jego członków jest m.in. kształcenie i dokształcanie psychoanalityków, nabywanie uprawnień do wykonywania zawodu psychoanalityka. Niewątpliwie zdobycie kwalifikacji, a następnie ich pogłębianie i aktualizowanie jest niezbędne do wykonywania zawodu medycznego.

Kolejną przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby niezależna grupa osób ograniczyła się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. Według stanu faktycznego podanego przez Skarżącego tak też on czyni, czyli od swoich członków żąda jedynie zwrotu kosztów szkoleń, konferencji naukowych. Skarżący podał też, że zwolnienie ww. usług nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Informacje te są elementem stanu faktycznego i nie podlegają one ocenie organu wydającego interpretację.

Reasumując, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz psychoanalityków, którzy są członkami P., w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja narusza zatem ten przepis prawa, podobnie jak i ust. 1 pkt 19 tego artykułu.

Zaskarżona interpretacja, zgodnie z zarzutem skargi, narusza też art. 14c § 1 i § 2 O.p. Stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

W większości wypadków problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej wnioskodawcy ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również zadał pytanie, ale swym zakresem nie obejmowało ono całego stanowiska własnego wyrażonego przez P., które korelowało ze stanem faktycznym. W stanie faktycznym Skarżący podał, iż wskazane we wniosku usługi świadczy na rzecz swoich członków oraz na rzecz osób nie będących jego członkami. W ramach własnego stanowiska stwierdził, że usługi świadczone na rzecz jego członków są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, natomiast usługi świadczone na rzecz osób nie będących jego członkami co do zasady podlegają opodatkowaniu, z tym zastrzeżeniem, że mogą być zwolnione od podatku w granicach zakreślonych art. 113 ustawy o VAT. Stanowisko to Skarżący powtórzył dwukrotnie, nie powinno więc budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji były oba powyżej wskazane zagadnienia. Jak to wskazano, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ zobowiązany jest odnieść się do stanowiska podatnika, a tym nie jest pytanie postawione we wniosku. Obowiązek odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy wynika z przepisów prawa, natomiast stawianie pytań z praktyki. Organ, co jest oczywiste, powinien stosować się do przepisów prawa.

W niniejszej sprawie Minister Finansów nie poddał ocenie stanowiska Skarżącego odnośnie do zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 113 ustawy o VAT (w zakresie powyżej wskazanym). W związku z tym zobowiązany jest to uczynić ponownie rozpatrując niniejszą sprawę.

Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Na koniec stwierdzić jeszcze należy, iż ma rację Skarżący, że organ dokonując analizy sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji powinien wziąć pod uwagę, iż zawód psychoanalityka wykonują również psychologowie i psychiatrzy, co jest istotne w świetle postanowień art. 43 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 21 ustawy o VAT. Wiedza ta jest tak powszechna, że mogła być uwzględniona z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.