Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 535/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 15,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o nr [...] określającą P. Z. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

1.2. Organ ustalił, że P.Z. prowadzący firmę Z., której przedmiotem działalności był między innymi handel telefonami komórkowymi, zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D.M. M. S.. Zdaniem organu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego P. Z. nabywał telefony komórkowe nie była firma wskazana na fakturze zakupu. W związku z powyższym organ po zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5353 ze zm.) dalej zwana "ustawa o VAT", pozbawił P. Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

1.3. Ustalono, że faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz firmy Z. był J. K., szwagier M. S.. To J. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. M. M. S.. M. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swoich danych J. K.. Zatrudniony był w tym czasie w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie M.. Zgodził się użyczyć szwagrowi swoich danych, gdyż J. K. poinformował go, że nie może zarejestrować firmy na swoje nazwisko. M. S. w firmie nie pracował,

a jedynie jeździł z J. K. gdy istniała potrzeba podpisania dokumentów. Rola M. S. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawił mu w tym celu J. K.. M. S. jak zeznał, nie znał się na tego rodzaju branży, wyjaśnił, że firma pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, nie interesował się firmą, nie czytał żadnych dokumentów które podpisywał, wszelkich operacji w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J. K., bo miał dostęp do kont i haseł. Głównymi kwestiami zajmował się J. K., był pomysłodawcą i inicjatorem założenia firmy, wydawał polecenia w zakresie działalności firmy, nawiązywał współpracę

z firmami zagranicznymi, dysponował środkami finansowymi na zakup hurtowych ilości towarów, zakupił kilka samochodów do transportu telefonów, organizował odbiór telefonów od dostawców oraz ich transport do nabywców, wyszukiwał nabywców na hurtowe ilości telefonów, decydował o finansach firmy i uzyskiwał z niej korzyści ekonomiczne. Natomiast M. S. wydawał polecenia sporadycznie

i dotyczyły one tylko tego, co wcześniej polecił mu J. K..

1.4. Organ wyjaśnił, że firma D. M. M. S. brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktycznie dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy D. M. M. S. tych transakcji czy faktur nie wykazywano.

1.5. Zeznania, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny sprawy pochodziły osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność firmy D. M. M. S. oraz osób współpracujących z tym podmiotem. Osoby te zostały przesłuchane w innych postępowaniach kontrolnych w charakterze świadków oraz w charakterze podejrzanych w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie. Zeznania te, których treść organ przywołał w uzasadnieniu decyzji, zostały złożone przez M. S., P. H., J. R., T. G., M. C., M. S., M. G. i M.P..

1.6. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do firmanctwa. M. S. udostępnił dane swojej firmy zarejestrowanej na swoje nazwisko innej osobie (J. K.). M. S. wykonywał w firmie pewne czynności wymagające jego osobistego udziału, polegające na załatwianiu spraw w biurze rachunkowym wymagającym jego podpisu czy wypłacanie kwot z rachunku bankowego zarejestrowanego na firmę D. M. M. S.. Czynności tych nie można jednak uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawomocnym wyrokiem

z 22 czerwca 2011 r. I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.określające M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług. W wyroku Sąd potwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność ta była prowadzona na inną osobę, tj. J. K.

1.8. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie został przesłuchany J. K., ponieważ ukrywa się on poza granicami kraju. Jednak liczne dowody zebrane

w sprawie są spójne i pozwalają stwierdzić, że faktycznie działalność w D. M. M. S. prowadził J. K..

1.9. W ocenie organu, P. Z. miał świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy Z. P. Z. a D. M. M. S. nie są zgodne

z prawem. Ponadto podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ten podmiot, pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą telefonów komórkowych. Organ przedstawił nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się P. Z.. Po pierwsze transakcje zawierano np. na stacjach benzynowych, podczas gdy racjonalnie działający przedsiębiorca tak dużych zakupów dokonuje zazwyczaj w siedzibie firmy. Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką, w sytuacji, gdy była to firma z którą P. Z. dopiero rozpoczął współpracę, którą poznał przez internet i nie poznał właściciela tej firmy. Były to bardzo szybkie transakcje kupna i sprzedaży. Warunki współpracy

i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Nie stosowano kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Transakcje odbywały się z "samochodu do samochodu".

1.10. Nieformalne zasady współpracy występowały także po stronie sprzedaży dokonywanej przez Z.na rzecz głównego odbiorcy E. J. D.. Firma ta sprzedawała następnie telefony na rzecz obywateli B. korzystając z zerowej stawki VAT. Przy czym z zeznań świadków wynikało, że J. K. nie chciał bezpośrednio dokonywać transakcji na rzecz osób z krajów trzecich, którzy nie byli zainteresowani udokumentowaniem transakcji fakturami VAT. Pośredni udział firmy podatnika i E. J. D. gwarantowała D. M. M. S. oczekiwaną sytuację pełnego udokumentowania obrotów ze sprzedaży fakturami VAT.

1.11. Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które

w rzeczywistości zostały dokonane. Zasada neutralności doznaje zaś wyjątku

w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie

i ustalenie, że skarżący w styczniu 2006 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. M. S., ponieważ czynność ta nie została dokonana, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc;

- art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie w stosunku do transakcji zawartych pomiędzy D. M. M. S. (faktycznie inną osobą),

a P. Ż., a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie nabył własności zakupionych telefonów i nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego;

- art. 3531 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie i uznanie, że zawieranie transakcji sprzedaży telefonów we wcześniej umówionych miejscach jest niedozwolone i nie stanowi zachowania należytej staranności;

- art. 6 ust. 1 w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że zawieranie transakcji gotówkowych przez P. Z. w granicach do równowartości 15 000 euro stanowi naruszenie prawa, oraz jest "znaczącą transakcją";

- art. 577 § 1 w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie

i przyjęcie, że transakcjom zawieranym przez P. Z. winno towarzyszyć udzielenie gwarancji przez sprzedającego, podczas gdy uprawnienie z gwarancji wynika ze swobody stron, a gwarancji udzielił producent telefonów;

- art. 556 § 1 w związku z art. 558 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nie zastosowanie

i przyjęcie, że transakcje sprzedaży zawierane przez P. Z. nie przewidywały występowania roszczeń z tytułu rękojmi, podczas gdy odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi powstaje z mocy prawa przez fakt zawarcia umowy sprzedaży, a jej wyłączenie pomiędzy przedsiębiorcami możliwe jest tylko i wyłącznie w drodze umowy.

W przypadku nie podzielania przez Sąd powyższych zarzutów skarżący zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę

- zeznań świadków, z których wynika, że osoby uczestniczące w obrocie karuzelowym (M. S., T. G., P. H., J. K., M. C.) realizowały transakcje sprzedaży z podmiotami spoza grupy, a równocześnie ukrywały przed nimi rzeczywiste powiązania, dane rzeczywistego sprzedającego i charakter powiązań, a w tym przed P. Ż.,

- sald obrotów P. Ż. z kontrahentami,

poprzez pominięcie tych zeznań w kontekście ustalenia należytej staranności P. Ż..

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 45/12 oddalił skargę P. Z..

2.3. Od wyroku wymienionego w pkt 2.2. P. Z. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 3 lipca 2013 r., sygn. akt

I FSK 1086/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na tezy ETS nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, według którego okoliczność dobrej lub złej wiary skarżącego

w możliwości ustalenia czy kontrahent był uczciwy dla rozpoznania sprawy nie miały znaczenia i że podstawą do skorzystania z prawa odliczenia jest tylko faktura rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, niezależnie od stopnia staranności przy zawieraniu transakcji przez odbiorcę faktury. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji dokona stosownych ustaleń w powyższym zakresie jako mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych

w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych

w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 3 lipca 2013 r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a to oznacza, że skarga P. Z. jest nieuzasadniona.

3.2. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a ustalenia organu Sąd przyjmuje za własne. Istotą sporu jest subsumcja w ustalonym stanie faktycznym przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego w ustalonym stanie faktycznym ma on zastosowanie albowiem objęte sporną fakturą czynności nie zostały dokonane przez osobę na niej uwidocznioną . Wskazał bowiem jako na element niesporny, że wystawcą faktury była firma D. M. M. S. gdy tymczasem faktycznym sprzedawcą objętego nim towaru był J. K.. Zdaniem skarżącego na podstawie przepisów kodeksu cywilnego ( art. 169 § 1 K.c.) nabył on własność towaru objętego fakturą co skutkuje obowiązkiem uznania jej za dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe

3.3. Materialnoprawną podstawę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy,

o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą

w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

3.4. P. Z. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych przez D. M. M. S.. Podmiot ten stworzony został po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły

z zupełnie z innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J. K.. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla P. Z., a wskazujące jako sprzedawcę D. M. M. S. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu telefonów, lecz fakt zakupu ich od pomiotu nie wykazanego na fakturze.

3.5. Podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie.

3.6. Naczelną zasadą, której należy przestrzegać na gruncie ustawy o VAT, jest zasada neutralności wyrażona w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 1668/10, I FSK 953/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. M. S. nie można uznać za podatnika w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawca zakwestionowanej faktury takiej działalności nie prowadził albowiem firmował jedynie działalność J. K.. Istotnym też jest, że w odniesieniu do firmy M. S. okoliczność ta przesądzona została w powołanym przez organ wyroku I SA/Kr 210/11. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Przyjęcie w takiej sytuacji możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność nierzeczywistą, tj. taką która nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od wartości dodanej, umożliwiającą odliczenia zawartych w cenie towarów lub usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Podsumowując, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

3.7. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie jedynie na podmiot firmujący transakcje. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie wskazuje się, że jeśli dowiedziono (co miało miejsce w sprawie niniejszej), że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywista. W konsekwencji spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia braku okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia (tu: przez wykazanie, że transakcje nie zostały wykonane przez wystawcę faktury) – zob. wyroki NSA dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - I FSK 1122/10, I FSK 1108/09, I FSK 529/07, I FSK 628/07, I FSK 688/09. W niniejszej sprawie co do nierzetelności faktur nie ma sporu. Ponadto, mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 3 lipca 2013 r., Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, poczynione w aspekcie norm unijnych i orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary podatnika. Nie naruszając wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów organy prawidłowo wykazały (pkt 1.9.), że skarżący wiedział lub na podstawie okoliczności powinien wiedzieć, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. Organ dokonał w tej mierze wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (w tym odwołania się do uznanych zwyczajów handlowych), czym jak stwierdza Sąd, nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. Trafności wniosków organu nie podważa argumentacja skargi oparta m.in. o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

3.8. Okoliczność czy skarżący nabył na gruncie prawa cywilnego własność kupowanego towaru czy nie, na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia.

O prawie do odliczenia decydują bowiem wyłącznie wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, w świetle których nie doszło do dostawy towarów pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W związku z tym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego są bezzasadne.

3.9. Reasumując, w związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a