Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1839/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J.-S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 228/10 w sprawie ze skargi P. J.-S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz P. J.-S. i P. S. kwotę 2184 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 228/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. J. – S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 21 maja 2009 r. małżonkowie S. dokonali korekty zeznania rocznego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na bezzasadne pobranie przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które - zdaniem strony – korzystały ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Decyzją z dnia 25 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie w sprawie określenia P. S. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organy podatkowe, weryfikując wysokość zobowiązania podatkowego należnego za badany okres, oparły się na dowodach przedstawionych przez stronę, tj. zaświadczeniu z Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 12 maja 2009 r. o nr [...] i interpretacji indywidualnej wydanej P. S. przez Ministra Finansów w dniu 6 marca 2008 r. na tle stanu faktycznego znajdującego odzwierciedlenie w niniejszej sprawie.

We wskazanym zaświadczeniu stwierdzono, że "wyznaczenie na stanowisko (podoficer specjalista w Dywizji [...] Brunssum w Holandii) nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", a także, że "w wystawionych Panu P. S. za lata 2006-2008 Informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która wynosiła w roku 2008 -111.694,94 zł". Z powołanej wyżej interpretacji indywidualnej wynikało zaś, że Minister Finansów ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe wyjaśniając, że w podanym we wniosku stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe uznały, że skarżący wyznaczony na stanowisko podoficera specjalisty nie realizował celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy, co uniemożliwiało mu skorzystanie z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Z uwagi na fakt, że wysokość podatku należnego określona w postępowaniu wymiarowym była tożsama z wielkością zobowiązania wykazaną w złożonym w dniu 2 marca 2009 r. zeznaniu podatkowym, prowadzone postępowanie umorzono jako bezprzedmiotowe.

W skardze do sądu administracyjnego P. J. – S. i P. S. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 oraz art. 145 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę w pierwszej kolejności wyjaśnił, że P. S. na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, do której został wyznaczony na stanowisku podoficera specjalisty w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, Dywizji [...] Brussum w Holandii od dnia 1 sierpnia 2006 r. do 29 kwietnia 2009 r. Jak wynikało z zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r., Dowództwo Połączonych Sił NATO w Brussum poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowania kadry do pełnienia służby w strukturach dowodzenia ISAF pełniło rolę bezpośredniego zwierzchnika nad misją. Zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 12 maja 2009 r. potwierdzało zaś, że z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Brunssum, Holandia, do której skarżący był wyznaczony przez uprawniony organ, P. S. otrzymywał m. in. uposażenie i inne należności pieniężne, w tym należność zagraniczną oraz świadczenia w naturze.

Sąd przywołał następnie treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) podkreślając, że przepis ten przewidywał zwolnienie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Wymieniał on bowiem określone grupy zawodowe (policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.) oraz działania, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienie bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej itd.). Zdaniem składu orzekającego, prawidłowe odkodowanie wskazanej normy prawnej wymagało posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Z tego względu Sąd odwołał się do innych regulacji zawartych w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.).

Na podstawie analizy powyższych, pozapodatkowych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej lub akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, przy czym udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych.

Z akt sprawy (zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2009 r. i zaświadczenie z dnia 12 maja 2009 r.) wynikało natomiast, że skarżący został wyznaczony na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako żołnierz wyznaczony skarżący nie mógł brać udziału w misji i o takim udziale nie mogło przesądzać ogólne stwierdzenie o pełnieniu przez dowództwo roli bezpośredniego zwierzchnika nad misją poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne, kierowania kadry. W art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej mowa jest bowiem o udziale w misji, a nie o udziale we wzmocnieniu misji. Nie można było zatem – według składu orzekającego - twierdzić, że w sytuacji, gdy żołnierze wyznaczeni tworzą warunki dla żołnierzy skierowanych, to wykonują takie same czynności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał na brak potrzeby występowania do Sztabu Generalnego o podanie zakresu obowiązków żołnierza, czy ustalania składników wynagrodzenia albowiem bezsporne było, że ze zwolnienia korzystały należności zagraniczne a takie otrzymywał skarżący, zaś cel pobytu poza granicami państwa wynikał z zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r. i z dnia 12 maja 2009 r. Sąd podniósł jednocześnie, że zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z 12 maja 2009 r. potwierdzało, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą "nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W świetle powyższego Sąd uznał, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy.

W ocenie składu orzekającego prezentowana powyżej wykładnia nie naruszała powołanych przez skarżących zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady równości. Odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza użytego do celów wymienionych w analizowanym przepisie podatkowym, w tym np. do udziału w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby za granicą na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów uzasadnia zróżnicowanie ich sytuacji na gruncie ulg podatkowych. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest - według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się także wymienionych w skardze naruszeń procesowych wskazując, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami, w szczególności organ prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania stronie, a nie pełnomocnikowi. Ponadto wyczerpująco wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzono zebrany materiał dowodowy, należycie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o zmianę terminu wyznaczonej na dzień 9 czerwca 2010 r. rozprawy, Sąd argumentował, że odroczenie rozprawy w świetle art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Skład orzekający wyjaśnił, że w niniejszej sprawie doradca podatkowy reprezentujący skarżącego zgodnie z zarządzeniem z dnia 4 maja 2010 r., wysłanym w dniu 6 maja 2010 r., został zawiadomiony o wyznaczeniu terminu rozprawy na dzień 9 czerwca 2010 r. Pismem z dnia 20 maja 2010 r. (wpłynęło do Sądu faksem w dniu 21 maja 2010 r. oraz pocztą dnia 24 maja 2010 r.) pełnomocnik wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na kolizję terminów rozpraw wyznaczonych w sądach w Szczecinie i Bydgoszczy. W kolejnym piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r., które wpłynęło do Sądu w tym samym dniu faksem, prosząc o pilną odpowiedź i podając terminy, na które ma wyznaczone rozprawy w innych sądach, pełnomocnik załączył zawiadomienie o rozprawie w WSA w Bydgoszczy, która miała odbyć się w dniu 9 czerwca 2010 r. o godz. 11.10. Z zawiadomienia tego wynikało, że stanowiło ono realizację zarządzenia z dnia 17 maja 2010 r., wykonanego w tej samej dacie.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że w dacie otrzymania zawiadomienia o wyznaczeniu rozprawy przez WSA w Szczecinie nie istniała kolizja terminów rozpraw, o której ewentualnie mówić można dopiero w chwili doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy przed WSA w Bydgoszczy. Zdaniem Sądu, nie mogło zasługiwać na aprobatę zapatrywanie, wedle którego pełnomocnik skarżącego powołując się na kolizję terminów rozpraw, może dokonać samodzielnego, nie podlegającego jakiejkolwiek weryfikacji sądu wyboru tej z nich, na którą się stawi, zwłaszcza jeśli zważyć, że już z okoliczności ujawnionych w jego treści wynika, że motywowany był on wyłącznie chęcią ograniczenia liczby wyjazdów pełnomocnika do WSA w Szczecinie. Symptomatyczne i nie obojętne dla oceny wniosku jest również to, że skarżący nie przytoczył żadnych argumentów, pozwalających ustaloną przez niego hierarchię ważności rozpraw zobiektywizować. Na marginesie Sąd zwrócił uwagę, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Fakt, że pełnomocnik jest doradcą podatkowym nie uniemożliwiał ustanowienia w sprawie pełnomocnika substytucyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. i P. S., na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 i art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnieśli o stwierdzenie nieważności postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis pkt 83 nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, natomiast uznając prawo podatnika do zwolnienia z pkt 20, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP,

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 109 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez zignorowanie wniosku pełnomocnika strony o odroczenie rozprawy (zmianę terminu) z uwagi na kolizję rozpraw w innym sądzie,

- art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić,

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skarżących i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd mimo dwukrotnie przesłanych pism i faksów (z dnia 21 maja i 2 czerwca - pisma wysłane listami priorytetowymi i faksem) — wniosków o zmianę terminu rozprawy (odroczenie) w związku z kolizją rozpraw w innym sądzie - nawet nie odpowiedział na wniosek pełnomocnika. Bez znaczenia – zdaniem strony – pozostawał fakt, który z sądów pierwszy powiadomił stronę o rozprawie (Sądowi wyjaśniono, że asystent pełnomocnika podał mu błędnie kolejność zawiadomień sądów, stąd wniosek o zmianę terminu zamiast do Bydgoszczy, został wysłany do Szczecina). Kolizja terminów rozpraw stanowi bowiem przesłankę do odroczenia rozprawy.

Ponadto skarżący argumentowali, że w sprawie nie dokonano oceny przesłanek zwolnienia podatkowego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy oparły się nie na własnych ustaleniach, lecz na zaświadczeniu Ministerstwa Obrony Narodowej, podpisanym przez głównego księgowego, lekceważąc jednocześnie wniosek dowodowy o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i odpowiedniego organu NATO w celu uzyskania informacji o realizowanych przez skarżącego działaniach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej sięganie do wykładni systemowej zewnętrznej było w rozpatrywanym przypadku nieuprawnione, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierał odesłania do innych przepisów. W tym kontekście za bezpodstawne uznano uwzględnianie przepisów ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tym bardziej, że ustawa ta nie dotyczyła żołnierzy indywidualnie wyjeżdżających poza granice państwa w celu wykonywania powierzonych im zadań. Niedopuszczalne było również – według strony – wykorzystywanie definicji zawartych w aktach podustawowych, w tym w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 1999 r.

W przekonaniu skarżących brak było jakichkolwiek podstaw do różnicowania na gruncie spornego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych. Z regulacji dotyczących żołnierzy nie wynikało zaś, że żołnierze skierowani realizują inne cele niż wyznaczeni do służby poza granicami państwa. Dokumenty NATO potwierdzały natomiast, że żołnierze wyznaczeni mogą realizować te same zadania, co żołnierze skierowani.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem zgłoszonym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzący do nieważności postępowania, o jakim mowa w art. 183 § 2 pkt 5 cytowanego Prawa. Stosownie do tego ostatniego artykułu nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W ocenie strony skarżącej do takiej nieważności postępowania doszło na skutek odmowy odroczenia przez Sąd pierwszej instancji rozprawy, pomimo zgłoszonego przez pełnomocnika strony stosownego wniosku wyjaśniającego przeszkodę uniemożliwiającą stawienie się pełnomocnika w sądzie i przedstawienie swoich argumentów w sprawie.

Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż pozbawienie strony możności obrony swych praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, kiedy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu (por. wyroki SN z dnia

10 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 416/98, OSNC 2000/12/220 i z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt IV CSK 84/10, LEX nr 621352).

Zgodnie z art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Kolizja spraw powoływana przez pełnomocnika strony skarżącej jest w świetle powyższego przepisu "inną znaną sądowi przeszkodą". Nie może przy tym budzić wątpliwości, że na doradcy podatkowym – jako profesjonalnym pełnomocniku, spoczywa obowiązek wykazania, że okoliczność na którą się powołuje, jest taką przeszkodą, której faktycznie i to ze względów obiektywnych nie można przezwyciężyć.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 maja 2010 r. do WSA w Szczecinie wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym zwrócił się on z prośbą

o zmianę terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 9 czerwca 2010 r., z uwagi na wcześniej wyznaczone rozprawy w innych sprawach w WSA w Bydgoszczy. Natomiast w dniu 2 czerwca 2010 r. pełnomocnik przesłał do Sądu kserokopię zawiadomienia o rozprawie mającej się odbyć w dniu 9 czerwca 2010 r. w WSA

w Bydgoszczy.

Z przesłanego zawiadomienia nie wynika, kiedy zostało ono odebrane przez pełnomocnika. Wypada zauważyć, że jest ono datowane na dzień 17 maja 2010 r.,

a zatem, biorąc pod uwagę czas na jego doręczenie, przyjąć należy, że nie mogło być ono odebrane przez pełnomocnika wcześniej niż około 20 maja 2010 r.

Natomiast zawiadomienie o rozprawie w sprawie I SA/Sz 228/10 nosi datę

4 maja 2010 r. Wysłano je dzień później, zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono odebrane w dniu 11 maja 2010 r.

Tym samym stwierdzić należy, że w dacie otrzymania zawiadomienia

o wyznaczeniu rozprawy przez WSA w Szczecinie nie istniała kolizja terminów,

o której ewentualnie można mówić dopiero w chwili doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o terminie rozprawy przed WSA w Bydgoszczy.

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik sam przyznał, że jego asystent podał mu błędnie kolejność zawiadomień sądów, stąd wniosek o zmianę terminu zamiast do Bydgoszczy został wysłany do Szczecina. Tym samym, nie można na Sąd przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania swoich współpracowników.

Ponadto, co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pełnomocnik nie przytoczył żadnych argumentów, pozwalających ustaloną przez niego hierarchię ważności spraw zobiektywizować.

W okolicznościach niniejszej sprawy, które są decydujące dla oceny tego, czy podnoszone wyłączenie możliwości obrony praw P. J. – S. i P. S. miało rzeczywisty charakter, zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że strona prawidłowo powiadomiona o rozprawie musi mieć zapewnioną możliwość wzięcia

w niej czynnego udziału. Jednocześnie wskazać należy, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki.

W celu realizacji tej konstytucyjnej zasady art. 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga, by sąd administracyjny podejmował czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążył do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji miał wystarczające powody, by odmówić odroczenia rozprawy.

Pełnomocnik w skardze kasacyjnej nie wykazał też, w jaki sposób jego udział w rozprawie mógł w istotny sposób (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że udział w rozprawie nie jest ani obowiązkowy, ani nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Żaden z przepisów ustawy procesowej nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to – mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału pełnomocnika strony – nie można mówić o nieważności postępowania

z przyczyny wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznawanej sprawie, mimo przeprowadzenia rozprawy i rozstrzygnięcia sprawy pod nieobecność pełnomocnika – nie doszło do pozbawienia strony możliwości działania przed Sądem ani możliwości obrony jej praw.

Zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyrokach z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (LEX nr 737353), z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) i z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576).

W rozpoznawanej sprawie kontroli należy poddać pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych

w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym skarżący – jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych – nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych"

i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia

11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U.

z 2010 r. Nr 90, poz. 593). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 – w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, zaś art. 24 ust. 7 ww. ustawy – w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym

z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

1. reprezentowały pogląd, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r., II FSK 1732/08);

2. przyjmowały, że ww. żołnierze nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki

z dnia: 16 września 2009 r., II FSK 185/09; 18 maja 2010 r., II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie

z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się

z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej".

Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie militarnej, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wynik wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie daje jednoznacznych wyników.

Uwzględniając powyższą konstatację oraz mając na uwadze reguły wykładni prawa podatkowego warto przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego

2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny:

M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291

i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83).

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5–7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże – poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5–7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa – w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu tym, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

(2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

(4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni,

o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1–4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej

i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (por. L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, Rzeczpospolita z dnia 3 grudnia 2002 r.). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada

2009 r., sygn. akt SK 36/07, OTK–A 2009/10/151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt P 9/05, OTK–A 2006/4/46; wyrok z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt

K 7/98, OTK–ZU 1998/6/96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95, OTK–ZU 1995/3/18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciążący na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ponadto, pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi, pominął przy wykładni ww. przepisu zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w rozpoznawanej sprawie Sąd dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych, a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu sposobu rozpoznania skargi skarżących przez Sąd pierwszej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej również zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

Ustalenie, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.