Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1494/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Stażysta referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" – R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego G. G. wynagrodzenie w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) podwyższone o 22% podatku od towarów i usług tj. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych i [...] groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił R. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] złotych.

W jej uzasadnieniu stwierdził, że R. S., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą firma "A" w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] r. zadeklarowała:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca, tj. [...] r. w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony za miesiąc [...] w wysokości [...] zł, ,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł.

Tymczasem przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., które miały wpływ na rozliczenie podatku w [...] r. Ustalenia w tym zakresie zawarte zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...], mocą której uległa zmianie deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ([...] r.) – zadeklarowano [...] zł – decyzją określono [...] zł. W związku z powyższym dokonano zmiany rozliczenia w podatku od towarów za [...] r., pomijając wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z [...] r. w wysokości przekraczającej [...] zł. W wyniku tej zmiany nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w miesiącu [...] r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określona została w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji R. S. wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- przeprowadzenie czynności kontrolnych bez okazania jej upoważnienia do kontroli,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że firma "A" prowadziła z firmą "B" fikcyjny obrót [...],

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przepływu gotówki z rachunku firmy "A" na rachunek firmy "B", - brak czynność kontrolnych u wszystkich kontrahentów firmy skarżącej,

- przedwczesne ustalenia faktyczne w oparciu o materiał zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w postępowaniu karnym [...], które nie było jeszcze prawomocnie zakończone.

Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że w dniu rozpoczęcia kontroli, czyli [...] r. przeprowadzające ją osoby nie posiadały upoważnienia, które zostało doręczone podatniczce dopiero [...] r. W związku z tym należało uznać, że doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i postępowanie umorzyć.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że nie miała żadnej motywacji, by przyjmować fikcyjne faktury od firmy "B". Inspektorzy kontrolujący nie sprawdzili wszystkich jej kontrahentów, a tylko dwóch, co nie daje pełnego obrazu działalności firmy. Oparcie się na materiałach postępowania kontrolnego również nie daje takiego obrazu, ponieważ przedstawione w nim stanowisko podejrzanych jest wyrazem obrony ich własnych interesów. Generalnie, zdaniem strony, postępowanie nie dojrzało do merytorycznego rozstrzygnięcia i dlatego powinno być uzupełnione o szereg czynności.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej powołał się na: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji podkreślił przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego za [...] r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skutkiem tego była zmiana nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za[...] r.

W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej zobowiązany był również do zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r., co uczynił w opisanej na wstępie decyzji nr [...].

Organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczą nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej w [...] r., do których ustosunkował się w decyzji podtrzymującej rozstrzygnięcie i ustalania organu pierwszej instancji dokonane za ten okres.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez R. S. W swej skardze strona podniosła następujące zarzuty:

- organ kontrolny wprowadził do sprawy dokument – "upoważnienie do czynności kontrolnych z [...] r.", który nie został jej okazany ani doręczony zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej,

- organ kontrolny starał się udowodnić na podstawie fałszywych dowodów, że skarżąca działała wbrew prawu i wprowadziła do obrotu majątek pochodzący z przestępstwa z art. 299 § 1 k.k.,

- organ kontrolny prowadził czynności kontrolne po ustaniu upoważnienia do kontroli,

- organ kontrolny podjął na podstawie fałszywych danych z kontroli opinię o przestępstwie strony i nie zastosował w sprawie art. 201 § 1 i art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- organ kontroli skarbowej rozpoczął czynności kontrolne niezgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i w dalszej kolejności nie zastosował art. 14 ust. 2 tej ustawy,

- organ kontroli nie zapoznał podatnika z prawami i obowiązkami według art. 15 § 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- UKS bezzasadnie domaga się powtórnego zapłacenia przez stronę podatku pomimo, że w sprawie nie wykazano, że strona działała w złej wierze, nie zastosowano wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1, 2 i 3 oraz art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego,

- organ kontroli nałożył na podatnika odpowiedzialność za przestępstwa osób trzecich, co jest niezgodne z art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- w sposób dowolny zastosowano w sprawie art. 181 Ordynacji podatkowej tak, by wykorzystać dowody zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim dla utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- przedłużano sprawę tylko po to, by wszedł w życie przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w nowej wersji, zezwalającej na dołączenie do sprawy materiałów śledztwa,

- nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

- organ kontroli nie pouczył o sankcjach prawnych wynikających z zebranego materiału dowodowego, co narusza art. 200 Ordynacji podatkowej,

- wymierzono powtórnie podatek zanim zapadł wyrok w stosunku do podmiotu oskarżonego o fałszowanie dokumentów,

- nie protokołowano i nie rejestrowano czynności kontrolnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- nałożono sankcje na legalnie działający podmiot za sprawstwo innych podatników, co jest niezgodne z art. 1 § 1 Kodeksu karnego skarbowego,

- nie zastosowano w sprawie art. 7, 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego przez co strona poniosła szkodę z powodu nieznajomości prawa,

- utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nastąpiło przy założeniu, że skarżąca nie działała zgodnie z art. 7 Kodeksu postępowania cywilnego oraz że postąpiłaby niezgodnie z prawem także wówczas, gdyby znała fakty ustalone przez [...] Urząd Skarbowy w [...].

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zarzuty R. S. stwierdził, że nie można rozpatrywać sprawy na gruncie przepisów powołanej przez stronę ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem weszła ona w życie z dniem 1 maja 2004 r. Tymczasem dla rozpoznania sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług należy stosować przepisy, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Następnie stwierdził, że kontrolujący przeprowadzili czynności kontrolne zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz po okazaniu upoważnienia z [...] r. [...] r. kontrolujący zażądali od strony dokumentów organizacyjnych firmy, a faktyczną kontrolę podatkową rozpoczęli [...] r. po okazaniu upoważnienia z [...] r., co zostało poświadczone podpisem strony.

W [...] r. nie było w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej art.14, gdyż został on uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Nie można zatem było zastosować tego przepisu, jak wywodzi o tym skarżąca. Nie było też w ustawie art. 15, który podobnie jak art. 14 został uchylony przepisami ww. ustawy z 12 września 2002 r. Strona została natomiast zapoznana z prawami i obowiązkami w dniu [...] r., co potwierdziła swym podpisem. Odnośnie braków formalnych upoważnienia do przeprowadzenia kontroli organ odwoławczy podniósł, że nawet gdyby przyjąć zarzuty skarżącej, to i tak nie miało by to wpływu na wynik sprawy. Nie ma też wymogu protokołowania każdej podjętej czynności - obowiązek protokołowania dotyczy czynności wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2-4 ustawy o kontroli skarbowej. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut niedotrzymania terminu kontroli. [...] r. został sporządzony protokół z kontroli podpisany przez skarżącą. Po zakończeniu kontroli inspektor kontroli skarbowej ma prawo prowadzić postępowanie wyjaśniające. Nie ma podstaw do twierdzenia, że w toku postępowania strona była zastraszana. Nie postawiono też stronie zarzutu dotyczącego popełnienia przestępstwa tzw. "prania brudnych pieniędzy". Nie było też pomówienia, o jakim strona pisze w skardze, ani podstaw do zawieszenia postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej nie jest uzależnione od wyników postępowania karnego. Nie zarzucono stronie współudziału w popełnieniu przestępstwa, nie obciążono jej odpowiedzialnością za przestępstwa osób trzecich; w postępowaniu podatkowym w ogóle nie ma mowy o orzekaniu o popełnieniu przestępstwa. Skutki podatkowe musiały zaistnieć niezależnie od dobrej lub złej wiary podatnika. Nie zastosowano w sprawie domniemania złej woli skarżącej.

Organy prowadzące postępowanie przestrzegały art. 181 Ordynacji podatkowej i w czasie, gdy w jego treści znajdował się zwrot materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego zastosowano się do niego i wyłączono z materiałów sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W chwili, gdy nastąpiła zmiana tego przepisu, gdy wykreślono zeń słowa prawomocnie zakończonego z dniem [...] r. organ odwoławczy włączył te materiały do sprawy. Prawidłowo pouczono skarżącą, że na postanowienie o włączeniu materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w [...] nie przysługuje zażalenie oraz że można je będzie skarżyć w odwołaniu od decyzji. Nie miało miejsca celowe przedłużanie postępowania. W zawiadomieniach o przesuwaniu terminu załatwienia sprawy każdorazowo wyjaśniano stronie przyczyny tego stanu rzeczy. Nie miały zastosowania w sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, postępowanie toczyło się na bazie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej. Nie nastąpiło naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Zarzuty z odwołania o nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów zostały omówione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa i dlatego nie ma podstawy do stwierdzenia jej nieważności ani do jej uchylenia, o co wnosi strona.

Wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowy z dnia [...] r. wniósł o:

- zawieszenie postępowania do dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1492/06 oraz III SA/Gl 1493/05,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania,

Jednocześnie oświadczył, że opłaty z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika i jego wydatków nie zostały przez skarżącą zapłacone w całości ani w części. Wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy w wysokości [...] % stawki minimalnej, co uzasadnił niezbędnym nakładem pracy, a także charakterem sprawy i wkładem pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania wskazał, że zaskarżona decyzja stanowi konsekwencję decyzji Nr [...] dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r., a nie jak wskazuje organ podatkowy decyzji Nr [...] dotyczącej [...] r., tak jak to wskazuje organ podatkowy. Skarżąca podjęła kroki celem wyeliminowania ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących [...] i [...] r. składając skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1492/06 i III SA/Gl 1493/06, co w ocenie pełnomocnika czyni zasadnym wniosek o zawieszenie postępowania.

Uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonej, w przypadku gdy Sąd nie zawiesił postępowania oświadczył, że podtrzymuje zarzuty skargi inicjującej postępowanie, jak i zarzuty ujęte w skardze w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1492/06 uzupełnione pismem pełnomocnika z [...] r..

Podkreślił, że:

- organ naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 187-188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w wyniku naruszenia elementarnej zasady postępowania, jaką jest zasada czynnego udziału stron (art. 123),

- organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia przez stronę nabycia [...], dokonania zapłaty i faktu jego sprzedaży - uznały jedynie, że [...] sprzedawane przez stronę nie powchodziło od firmy "C",

- kontrola rzetelności deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków nie wykazała nieprawidłowości,

- negatywne działania innych osób nie mogą dotykać skarżącej,

- nie uwzględniono mającego znaczenie dla sprawy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, a zatem nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- w identycznym stanie faktycznym, z udziałem tych samych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu [...] niewiadomego pochodzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w dniu 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/2005, którym uwzględnił skargę,

Na koniec stwierdził, że sprawie, będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie wątpliwości co do "dobrej wiary" skarżącej, jak również faktu rzeczywistej dostawy [...] w istocie nie było, skoro organy podatkowe uznają jako fakt, "iż strona nie posiadała wiedzy w zakresie firmy B w szczególności na jakich zasadach działał jej kontrahent – w momencie podejmowania współpracy z tą firmą" (s. [...] odpowiedzi na skargę) Na marginesie wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] miał najwyraźniej na myśli nie "firmę B", a "firmę C". To

faktury wystawionej przez tę ostatnią "firmę" dotyczy decyzja [...], której bezpośrednią konsekwencją jest zaskarżona decyzja. Ta "nieścisłość"

dobrze pokazuje z jaką skrupulatnością działają organy podatkowe w sprawie, będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje;

Przed rozpoznaniem sprawy Sąd uznał, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez R. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Podkreślenia wymaga, że jedyną nieprawidłowość jaką stwierdzono w rozliczeniu skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., to uwzględnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. [...] r. w kocie [...] zł, natomiast w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. Nr [...] została ona określona w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy nie wskazał numeru tej decyzji, to jednak uzasadnienie zaskarżonego aktu nie pozostawia wątpliwości, iż tak było.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że "... w wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w [...] r. organ I instancji dokonał zmian w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc i wydał decyzję Nr [...] z [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zamiast wykazanej przez Stronę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia ....".

"... W związku z dokonanymi ustaleniami w podatku od towarów i usług za [...] r. uległo zmianie rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r. W aspekcie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zobligowany był również do zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r., czego dokonał w decyzji Nr [...]...".

Istotne znaczenia z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy ma decyzja dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r., bowiem w sposób pośredni wpływa ona na rozliczenie w podatku od towarów i usług w [...] roku.

Przypomnieć zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia z [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe R. S. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] złotych, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1492/06 oddalił skargę na omawianą decyzję.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Zastosowanie omówionego tu przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby stosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury. Wszelkie wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że nie miała świadomości posłużenia się taką fakturą nie doprowadzą do zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Dalej Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, w tym sensie, że nie było sprzedaży [...] przez firmę "C" , jak by to miało wynikać z treści faktury. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

Kolejnym, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1493/06 Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia z [...] r. Nr [...] dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] r., w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w konsekwencji zobowiązane były do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r. o kwotę wykazanej w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca.

Powracając do zaskarżonego rozstrzygnięcia należy również stwierdzić, że skoro organy podatkowe w rozliczeniu za [...] r. decyzją określiły w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc niż to wynika z deklaracji VAT-7 za [...] r., to zobowiązane były również do skorygowania danych wynikających z deklaracji za kolejny miesiąc tj. [...] roku.

Organ odwoławczy w sentencji decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1998 r. o podatku od towarów i usług (...).

Przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9 (nie dotyczy rozpatrywanej sprawy – dopisek Sądu), do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy".

Odnosząc przytoczony przepis do realiów rozpatrywanej sprawy należałoby stwierdzić, że skoro w rozliczeniu za miesiąc [...] r. organy podatkowe określiły różnicę podatku należnego, o której mowa w wyżej przytoczonym przepisie, w kwocie [...] zł, to w rozliczeniu za [...] r. skarżąca mogła wykazać tylko tę kwotę.

Natomiast przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku (...), w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, upoważniał organ podatkowy lub kontroli skarbowej do określenia w drodze decyzji różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Wyjaśnić także należy, że różnica podatku o jakiej mowa wyżej powołanym przepisie, we wzorze deklaracji VAT - 7 obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja [zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 95, poz. 1047 ze zm.)], w części E rubryka 68 określona została jako "razem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym" – "kwota do przeniesienia na następny miesiąc".

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy stwierdzić, że istocie rzeczy dotyczą one decyzji określającej skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] roku i stanowią powielenie zarzutów na decyzję dotyczącą tego okresu. Do zarzutów tych Sąd ustosunkował się w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Gl1492/06, a zatem zbędne jest powtarzania po raz kolejny tej samej argumentacji tym bardziej, że w związku ze złożonym wnioskiem pełnomocnikowi strony skarżącej zostanie doręczony odpis ostatnio powołanego wyroku wraz z uzasadnieniem.

Dodać należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1983 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma też podstaw do stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek do wydania takiego orzeczenia, jakie wymienia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy stwierdzić, że wskazana w piśmie procesowym pełnomocnika nieścisłość w odpowiedzi na skargę pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Z powyżej przedstawionych względów Sąd oddalił skargę R. S. z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia w kocie [...] zł wydane zostało w oparciu o przepis art. 250 tej ustawy. Na kwotę tą składa się: [...] zł opłaty za czynności radcy prawnego przyjętej zgodnie z § 6 pkt [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), [...] zł podwyższenia opłaty o stawkę podatku od towarów i usług (§ 2 ust. 3 rozporządzenia). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o podwyższenie stawki minimalnej wynagrodzenia o [...] %, bowiem skarga w niniejszej sprawie jest jedną z wielu, w których zaprezentowano podobną argumentację.