Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 915/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 138 d par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skarg I. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oraz z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15.01.2018r. I. sp. z o. o. w W. zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18.12.2017r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20.09.2016r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r., jak i o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, o czym świadczy:

- doręczenie decyzji kuratorowi w czasie, gdy spółka miała już powołany zarząd, oraz

- prowadzenie postępowania z udziałem kuratora, choć jego umocowanie nie obejmowało reprezentacji spółki w postępowaniach podatkowych.

Z kolei - co do nieważności decyzji przywołano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa i skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie – art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 16 kwietnia 2018r. nr [...], i nr [...] odmówił uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Spółka wniosła od powyższych decyzji odwołania zarzucając naruszenie:

- art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie sprawy przez organ, który nie jest właściwy,

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie został pozbawiony swych praw,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności powołania zarządu w spółce, zaniechanie ustalenia czy wpis kuratora był prawomocny i czy toczyło się postępowanie w tym zakresie, bezzasadne przyjęcie, że ustanowienie zarządu nie wyłącza działania kuratora,

- art. 42 § 2 k.c. poprzez wykładnię sprzeczną z treścią literalną przepisu, z którego wynika wprost, że kurator reprezentuje spółkę jedynie do czasu powołania składu organów,

- art. 245 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji,

- art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 154, art. 70c, art. 70 § 1 i art. 201, art. 42 kc oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzjami z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...], i nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, iż decyzja nr [...] z dnia 16 kwietnia 2018r. została wydana przez organ właściwy w sprawie, gdyż w myśl art. 244 § 1Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Natomiast zgodnie z art. 244 § 3 przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze.

Co do głównego zarzutu wywiedziono, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 18.10.2016r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło odwołanie spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20.09.2016r. nr [...] Zgodnie z wpisem (na ten dzień) do Krajowego Rejestru Sądowego do reprezentacji spółki uprawniony był Prezes Zarządu samodzielnie, dwóch członków zarządu działających łącznie lub członek zarządu działający łącznie z prokurentem. Jedynym członkiem zarządu, pełniącym funkcję Prezesa Zarządu był M. W.. W dniu 26.09.2016r. M. W. udzielił pełnomocnictwa A. S. do reprezentacji spółki w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym. Następnie w czerwcu 2017r. wpłynęło do organu wypowiedzenie tego pełnomocnictwa, a M. W. - jako jedyny członek zarządu - został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu spółki. W związku z powyższym spółka utraciła zdolność prowadzenia swoich spraw ze względu na utratę powołanych do tego organów. Organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej zwrócił się do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Sąd Rejonowy dla [...] w K., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek organu II instancji, postanowieniem z dnia 20.10.2017r. sygn. akt [...]. KRS [...] ustanowił dla spółki w trybie art. 42 Kodeksu cywilnego kuratora w osobie radcy prawnego Ł. S.. W związku natomiast z ustaniem przyczyny powodującej konieczność zawieszenia postępowania organ odwoławczy prowadził podjęte postępowanie ze spółką reprezentowaną przez wyznaczonego kuratora. Spółka podnosi argumenty odnoszące się jedynie do orzecznictwa i doktryny sprzed dnia 1 lipca 2016r., czym pomija nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było m.in. ustawowe przyznane kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu do projektu niżej wymienionej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową.

Ustawą z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) wprowadzono m.in. art. 138d § 2 stanowiący wprost, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Z kolei art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

W świetle powyższego, kuratora w osobie radcy prawnego Ł. S., należy uznać za pełnomocnika ogólnego spółki umocowanego do działania w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. a spółka była właściwie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące, że spółka zachowała należytą staranność, a mimo to nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Organ podatkowy wydał w dniu 18.12.2017r., jak również doręczył w dniu 20.12.2017r. decyzję nr [...] z dnia 18 grudnia 2017r. na ręce kuratora, kierując się aktualnym wówczas wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Ujawnienie w tym rejestrze powołania Prezesa Zarządu spółki miało bowiem miejsce dopiero w dniu 31.01.2018r. W okresie od powołania Prezesa Zarządu co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ nie był w posiadaniu informacji w powyższym zakresie, spółka bowiem nie przekazała żadnych informacji o powołaniu Zarządu Spółki. Powyższe okoliczności w zestawieniu z przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. z 2017 póz. 700 za zm.) a zwłaszcza art. 14 i 17 tej ustawy, nie pozwalają na bezsporne stwierdzenie, że spółka nie ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Niepowiadomienie organu podatkowego o dokonanych zmianach wskazuje, że Prezes Zarządu spółki nie wykorzystał wszelkich możliwości zapewnienia sobie aktywnego udziału w postępowaniu, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie, że spółka została pozbawiona przez organ możliwości posiadania należytej reprezentacji w postępowaniu. Powyższe zaniechanie przy jednoczesnym braku możliwości pozyskania informacji o przedmiotowych zmianach przez organ podatkowy skutkują niemożnością stwierdzenia, że spółka jako strona nie z własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu.

Decyzja została skierowana do właściwej strony, gdyż o dokonanych zmianach spółka nie poinformowała prowadzącego postępowanie odwoławcze Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Kurator powołany przez sąd w trybie art. 42 k.c. oraz art. 138 Ordynacji podatkowej, winien być traktowany jak pełnomocnik ogólny strony w sprawach podatkowych. Z kolei stosownie do art. 154 § l Ordynacji podatkowej pisma skierowane m.in. do osób prawnych, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W oparciu o w/w przepisy organ odwoławczy prowadził więc przedmiotowe postępowanie ze spółką, ale doręczył przedmiotową decyzję (nr [...] z dnia 18 grudnia 2017r.) w sposób właściwy, tj. na ręce kuratora posiadającego z mocy prawa status pełnomocnika ogólnego w sprawach podatkowych, kierując się aktualnym wówczas wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W świetle powyższego nie można stwierdzić zawinionego działania, czy też zaniechania organu odwoławczego w zakresie ustalenia osoby właściwej do reprezentacji spółki, gdyż ujawnienie w Rejestrze powołania Prezesa Zarządu spółki miało miejsce dopiero w dniu 31.01.2018r. W okresie od dnia 30.11.2017r. tj. daty powołania Prezesa Zarządu do dnia złożenia wniosku m.in. o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji (tj. do dnia 16.01.2018r.) organ nie był w posiadaniu informacji o dokonanych zmianach w Zarządzie. Nadto zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. 2017r. nr 700 ze zm.), podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Z kolei art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zatem, również w świetle w/w przepisów, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do uchybień powodujących konieczność uchylenia decyzji. Celem powyższych regulacji jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę jeszcze ujawnioną w rejestrze, jako uprawniona do reprezentacji, ale na skutek odwołania jej ze składu organu już de iure nieuprawnioną do reprezentacji, nie może być skutecznie podważona. Powyższa interpretacja ma zastosowanie również do organu podatkowego, gdyż brak jest podstaw wyłączenia go spod ochrony wyrażonej w w/w przepisach. Brak jest podstaw do stawiania zarzutu braku weryfikacji zapisów ujawnionych w Rejestrze z rzeczywistym stanem prawnym w sytuacji, gdy organ podatkowy działał w zaufaniu do treści zapisów Krajowego Rejestru Sądowego.

Z powyższych przyczyn brak było również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ nie wystąpiła w sprawie ewidentna kolizja z normą prawną; przepisy Ordynacji podatkowej wprost wskazują, iż kurator w niniejszej sprawie był uprawniony do reprezentacji spółki, a nie jak twierdzi strona skarżąca do jej likwidacji lub ustanowienia organów spółki. Nadto uchybienie w doręczaniu pism nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności, lecz ewentualnie do wznowienia postępowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podano, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przerwało bieg przedawnienia, gdyż zostało doręczone zarówno spółce jak i jej pełnomocnikowi w osobie kuratora. W zakresie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia 18 grudnia 2017r., mając na uwadze ciągłość właściwości w sprawie, właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Nie jest natomiast właściwy w tej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., gdzie znajduje się obecna siedziba spółki.

W skargach na powyższe decyzje złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka przywołała zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach zarzucając dodatkowo naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołań. W uzasadnieniu wskazano na uprzednią argumentację, w szczególności podkreślając, iż organy nieprawidłowo nadały wpisowi do KRS w zakresie powołania członka zarządu charakter konstytutywny, kiedy ma on znaczenie jedynie deklaratoryjne. W tym celu wystarczyło przeprowadzić dowód z aktu notarialnego spisanego protokołu z 30 listopada 2017r. dotyczącego powołania członka zarządu. Nadto kurator powołany w sprawie podatkowej nie ma kompetencji do reprezentowania spółki, a jedynie jej likwidacji lub powołania organów. Stąd doręczenie decyzji kuratorowi było bezpodstawne. Zatem strona nie z własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu, co skutkować powinno uchyleniem ostatecznej decyzji po wznowieniu z tej przyczyny postępowania. Z kolei doręczenie decyzji nie do rąk strony (prawidłowego przedstawiciela kompetentnego do jej odbioru) stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji. Nadto z powodu niedoręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o zawieszeniu biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego, doszło do przedawnienia, którego nieuwzględnienie stanowi rażące naruszenie prawa również skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie podatku VAT.

Skarżąca wniosła zatem o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Sąd postanowieniem z dnia 8 listopada 2018 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 915/18 i I SA/Kr 916/18, celem prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 915/18, gdyż w obu sprawach rozstrzygnięcia względem strony skarżącej wydał ten sam organ, a sporne okoliczności dotyczyły podstaw zakwestionowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18.12.2017r. nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie.

Kluczowa w poddanych sądowej weryfikacji sprawach, zarówno w aspekcie uchylenia decyzji jak i stwierdzenia jej nieważności jest kwestia działania kuratora spółki, oraz jego kompetencji do występowania w sprawie podatkowej, w tym odbioru decyzji podatkowych. Wbrew zarzutom skarg kompetencja ta wprost wynika z art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Regulacja ta wprowadzona została ustawą z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz.1649). Z kolei art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W świetle powyższego, ustanowionego kuratora w osobie radcy prawnego Ł. S. należy uznać za pełnomocnika ogólnego spółki umocowanego do działania w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., a zatem w konsekwencji spółka była właściwie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym. Należy także wskazać, iż organ odwoławczy niewadliwie, działając w oparciu o art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej zwrócił się do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Sąd Rejonowy dla [...] w K., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 20.10.2017r. sygn. akt [...]. KRS [...] ustanowił dla spółki w trybie art. 42 Kodeksu cywilnego kuratora w osobie radcy prawnego. Zatem organ odwoławczy prowadził podjęte po zawieszeniu postępowanie ze spółką reprezentowaną przez wyznaczonego kuratora. Spółka istotnie nawiązuje w swej argumentacji do orzecznictwa i doktryny sprzed zmiany stanu prawnego z dniem 1 lipca 2016r., pomijając nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było, jak słusznie zauważa organ, m.in. ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Powoływane przez spółkę poglądy doktryny, czy orzecznictwo dotyczą poprzednio obowiązującego stanu prawnego, bądź odnoszą się, tak jak przywoływany wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 167/18, do braku kompetencji kuratora do występowania przed sądem administracyjnym, z którego to powodu sąd odrzucił skargę, nie zaś z powodu występowania w postępowaniu podatkowym. Wobec tego powoływany art. 42 k.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez wyżej wskazane szczególne przepisy Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie.

Brak też podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej w przedmiocie nieuznania skutków braku wpisu w KRS zmiany w składzie organów spółki zważywszy, że okoliczność ta badana jest w sprawie nadzwyczajnej dotyczącej bądź uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia jej nieważności. Te postępowania odwołują się do szczególnych, kwalifikowanych przesłanek i dopiero ich spełnienie może prowadzić do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia nieważności. W przypadku wznowienia postępowania nie zaistniała w kontrolowanej sprawie, jak prawidłowo uznały organy, niewłaściwa reprezentacja spółki w postępowaniu odwoławczym, a wobec tego nie można uznać, iż spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ podatkowy wydał w dniu 18.12.2017r. jak również doręczył w dniu 20.12.2017r. decyzję nr [...] z dnia 18 grudnia 2017r. na ręce kuratora, kierując się aktualnym wówczas wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Ujawnienie w tym rejestrze powołania Prezesa Zarządu spółki miało miejsce dopiero w dniu 31.01.2018r. Istotnie zatem w okresie od powołania Prezesa Zarządu co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ nie był w posiadaniu informacji w powyższym zakresie, spółka wszak nie przekazała żadnych informacji o powołaniu jej Zarządu. Niepowiadomienie organu podatkowego o dokonanych zmianach wskazuje, że Prezes Zarządu spółki nie wykorzystał wszelkich możliwości zapewnienia sobie aktywnego udziału w postępowaniu, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie, że spółka została pozbawiona przez organ możliwości posiadania należytej reprezentacji w postępowaniu. Powyższe zaniechanie ze strony przy jednoczesnym braku pozyskania informacji o przedmiotowych zmianach przez organ podatkowy skutkują niemożnością stwierdzenia, że spółka jako strona nie z własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Wobec przepisów regulujących kwestię wpisu w KRS organy nie były zobowiązane w postępowaniu do każdorazowego zwracania się do spółki o informacje, czy doszło do powołania organów w miejsce występującego kuratora, czy ustalenia, czy wpis kuratora był prawomocny i czy toczyło się postępowanie w tym zakresie. Ujawnienie w tym rejestrze powołania Prezesa Zarządu spółki miało bowiem miejsce dopiero w dniu 31.01.2018r. Powyższe okoliczności w zestawieniu z przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, a zwłaszcza przepisami art. 14 i 17 tej ustawy, jak zasadnie konstatuje organ, nie pozwalają na stwierdzenie, że spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Z kolei art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zatem, również w świetle tych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do uchybień powodujących konieczność uchylenia decyzji. Celem powyższych regulacji jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę jeszcze ujawnioną w rejestrze, jako uprawniona do jej reprezentacji, ale na skutek odwołania jej ze składu organu już de iure nieuprawnioną do jej reprezentacji, nie może być skutecznie podważona (zob. wyrok SN z dnia 12.02.2014r. sygn. akt IV CSK 361/13). Powyższa interpretacja ma zastosowanie również do organu podatkowego, gdyż istotnie brak jest podstaw wyłączenia go spod ochrony wyrażonej w w/w przepisach. Brak jest więc podstaw do stawiania zarzutu braku weryfikacji zapisów ujawnionych w Rejestrze z rzeczywistym stanem prawnym w sytuacji, gdy organ podatkowy działał w zaufaniu do treści zapisów Krajowego Rejestru Sądowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 05.09.2014r. sygn. akt I SA/Kr 643/14, wyrok NSA z dnia 4.03.2017r. sygn. akt II FSK 90/15). Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; okoliczności powołania zarządu w spółce nie zostały pominięte, a organ szczegółowo wykazał, iż w niniejszej sprawie ustanowienie zarządu wobec niepoinformowania o tym organu nie spowodowało wyłączenia działania kuratora.

Okoliczności powyższe nie mogą tym bardziej prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż powoływane przez stronę skarżącą rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Oznacza to również, iż obok naruszenia przepisów prawa materialnego wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie poważne ich naruszenie. Za takie zaś w świetle wyżej wskazanych okoliczności nie można uznać działania organu w zgodzie z wyżej przytoczonymi przepisami dającymi kompetencję prawidłowo ustanowionemu kuratorowi do występowania w imieniu skarżącej spółki. Wobec tego, jako rażącego naruszenia prawa nie można uznać naruszenia w tym względzie art. 154 Ordynacji podatkowej, czy także uznania, ze doszło do skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Stroną bowiem zawsze była spółka, a jedynie spór stanowiła kwestia jej reprezentowania, a to dotyczy podstaw wznowieniowych, a nie nieważności (por. wyrok NSA z 18.08.2009r. sygn.. II FSK 534/08)..

Decyzja nr [...] z dnia 16 kwietnia 2018r. została wydana przez organ właściwy w sprawie, gdyż w myśl art. 244 § 1 organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Natomiast zgodnie z art. 244 § 3 przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze. Zatem słuszne jest stanowisko, że skoro decyzja podatkowa w ostatniej instancji wydana została przez dyrektora izby administracji skarbowej, to jest on właściwy do rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia.

W zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej strona powołała nadto zarzuty nieuwzględnienia naruszenia art. 70c, art. 70 § 1 i art. 201, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz zarzuty te okazały się także niezasadne. Jak wyżej wskazano uchybienie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie decyzji z treścią przepisu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.10.2016r. sygn. akt I FSK 516/15, wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.09.2017 r. sygn. akt I FSK 1937/16). W orzecznictwie wskazuje się również, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu przepisów prawa, gdy istnieją rozbieżności, wątpliwości, czy też spory w interpretacji danego przepisu, na co wskazuje m.in. rozbieżność w orzecznictwie, konieczność korzystania z innej wykładni aniżeli językowa, potrzeba posiłkowania się orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, literaturą prawniczą etc. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 5.12.2016r. sygn. akt II FSK 3120/15). Wskazuje się również, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść danego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości i ustalana jest ona zgodnie z bezpośrednim rozumieniem słów, a mimo to doszło w sposób jasny i oczywisty do złamania tych przepisów (wyrok NSA w Warszawie z dnia 05.12.2017r. sygn. akt II FSK 3092/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 17.02.2017r. sygn. akt I SA/Lu 815/16). Zatem rozstrzygając kwestię stwierdzenia nieważności decyzji należy mieć szczególnie na uwadze, że tryb nadzwyczajny ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie. Zaskarżanie decyzji w nadzwyczajnym trybie (stwierdzenie nieważności) ogranicza postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego, a w przypadku ich wystąpienia do zbadania ich wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez uznanie, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie sądu nie doszło do naruszenia w/w przepisów, a także wadliwego zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej, a to w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK w sprawie P 30/11). Zawiadomienie samego podatnika z pominięciem pełnomocnika nie stanowi naruszenia ww. przepisu, a tym samym w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazywane przez organ przepisy. W orzecznictwie brak jest jednolitej interpretacji przywołanego przepisu. Zapadają orzeczenia, zgodnie z którymi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno być doręczone pełnomocnikowi (np. powołany przez spółkę wyrok NSA z dnia 27.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15), ale także istnieje stanowisko, zgodnie z którym takie zawiadomienie winno być doręczane samemu podatnikowi (zob. wyrok NSA z dnia 22.02.2018r. sygn. akt II FSK 322/16, wyrok NSA z dnia 25.04.2017r. sygn. akt II FSK 676/16, wyrok NSA z dnia 19.01.2017r. sygn. akt I FSK 1016/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13.11.2015r. sygn. akt I SA/Po 849/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16.09.2015r. sygn. akt I SA/Sz 723/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017r. sygn. akt I SA/Po 616/06). Jak wyżej wskazano z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującą normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Innymi słowy, istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ze sobą. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Rażące naruszenie prawa ma charakter wyjątkowy i dotyczy sytuacji, w których może być ono dostrzeżone bez przeprowadzania dogłębnego postępowania, jest jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Okoliczności podniesione przez spółkę nie posiadają powyższych cech. W zakresie rażącego naruszenia prawa z pewnością nie mieszczą się sytuacje, w których podatnik poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania podatkowego lub sposób dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa. Już sama odmienna interpretacja przepisów dokonywana tak przez organ podatkowy jak i przez spółkę wskazuje, że dane okoliczności, argumenty, czy przepisy budzić mogą wątpliwości niemożliwe do rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania w tym zakresie. Mając ponadto na uwadze, że stosowanie owych przepisów prowadzi do rozbieżności interpretacyjnych także w ramach orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zasadnym jest stwierdzenie, że treść przedmiotowej decyzji w sposób jednoznaczny i oczywisty nie była niezgodna z w/w przepisami. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, to wskazać należy, że zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei art. 18b § 1 tej ustawy stanowi, że organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika również, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego z wymienionych w nim rodzajów postępowania tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt kt I FSK 1241/15 przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Reasumując: przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2010r., I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011,1 FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, CBOSA). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spółki przez właściwego w sprawie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie przez ten organ została wydana decyzja podatkowa nr [...] z dnia 20 września 2016r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Również decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 18 grudnia 2017r. utrzymująca w mocy w/w decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana przez organ właściwy miejscowo. Zatem również w zakresie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 grudnia 2017r., mając na uwadze ciągłość właściwości w sprawie, właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., gdzie znajduje się obecna siedziba spółki.

Wbrew zarzutom skarg, w świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy szczegółowo odniosły się do wszystkich zarzutów odwołań.

Skoro zatem podniesione w skargach zarzuty okazały się chybione, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.