Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1178/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 pkt 21
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 maja 2020 r. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "bank" lub "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez bank w IV kwartale 2016 r. stanowiła koszt uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 ze zm.).

Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2019 r., poz. 795, dalej: "nowa ustawa o BFG").

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014 r., poz. 1866, ze zm.; dalej: "stara ustawa o BFG").

Bank, zgodnie z art. 14a starej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), był zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej również jako: "Fundusz").

Jak stanowił art. 14a starej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe bank wnosił na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 starej ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą nr [...] Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: "Uchwała") Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. (§ 1 ust. 1 Uchwały).

Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r., tj. za okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r., upływał 3 listopada 2016 roku. Spełniając powyższy obowiązek, bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w dniu 26 października 2016 r. (a więc już po wejściu w życie nowej ustawy o BFG).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez bank w IV kwartale 2016 r. stanowiła koszt uzyskania przychodów banku?

Zdaniem banku, opłata ostrożnościowa wpłacona przez bank w IV kwartale 2016 r. stanowiła koszt uzyskania przychodów banku.

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r., Nr 84, poz. 711, ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 roku.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, zdaniem banku, można byłoby stwierdzić, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT od 9 października 2016 r. nie zawierał już przepisu, który wyłączałby opłatę ostrożnościową bezpośrednio z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zdaniem wnioskodawcy, należy zaznaczyć, że od 9 października 2016 r. obowiązuje art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, który mówi, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią "składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy".

Tym samym, w opinii banku należy uznać, że skoro dokonywane opłaty ostrożnościowe po 9 października 2016 r. technicznie przekazywane były na poczet utworzonego funduszu przymusowej restrukturyzacji banków, to faktycznie obowiązek ponoszenia takich wydatków powstał dopiero 1 stycznia 2017 roku.

Jak wskazał bank, organ podatkowy, zauważając błąd ustawodawcy polegający na zbyt wczesnym uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, dokonał wykładni celowościowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, pomijając wykładnię literalną tego przepisu, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04.

Co więcej, w ocenie banku, wykładnia celowościowa może być stosowana wyłącznie, gdy po dokonaniu wykładni literalnej przepisu, pozostają wątpliwości co do jednoznaczności przepisu oraz wskazaniu stanów faktycznych, zdarzeń lub podmiotów, do których odnosi się przepis.

W uzasadnieniu swojego stanowiska bank nadmienił, iż do sprawy odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3972/17, w której to NSA wskazał, iż w stosunku do opłat ostrożnościowych ponoszonych w IV kwartale 2016 r., bankowi przysługuje uprawnienie do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku sąd wskazał, że nieuzasadnione jest rozszerzające interpretowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, gdyż wyraźnie opłaty ostrożnościowe nie zostały uwzględnione przez ustawodawcę w tym przepisie. Posłużenie się również pomocniczo wykładnią systemową i historyczną prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. w przepisach dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, brak jest przepisu odwołującego się do opłat ostrożnościowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem banku - w stanie prawnym od 9 października 2016 r. - ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż w stosunku do tych opłat nie będzie miał zastosowania ani uchylony art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, ani art. 16 ust. 1 pkt 71 tej ustawy.

W opinii banku, przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny wniosku, należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r., obejmującym okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r., bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów starej ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty bank dokonał w IV kwartale 2016 r. (26 października 2016 r.).

We wniosku zostało wskazane, że nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od banku (art. 3 pkt 2 starej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG). A zatem, w ocenie wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku banku).

Opłata ostrożnościowa – wskazano we wniosku - niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Na podstawie art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, (...) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (...) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (...) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (...) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku.

We wniosku zostało również podniesione, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej banku. W konsekwencji, wykonanie przez bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez bank źródła przychodów. Jak zostało wykazane wcześniej, w okresie rozliczeniowym, w który bank uiścił opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. tj. za okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r., w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie istniał przepis, który wyłączałby wprost taką opłatę z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując swoje stanowisko bank stwierdził, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej było dla niego celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczyniło się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów. Zatem opłata ostrożnościowa uiszczona przez bank w IV kwartale 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów banku. Biorąc pod uwagę powyższe – wskazano we wniosku - należy przyjąć, że bank będzie uprawniony do rozpoznania uiszczonej opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, bowiem nie znajdzie zastosowania uchylony 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, jak również art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, który wszedł w życie 9 października 2016 r., natomiast zostaną spełnione przesłanki pozytywne do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że na mocy art. 14a starej ustawy o BFG podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a starej ustawy o BFG).

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b i lit. c nowej ustawy o BFG dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68,

dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 roku.

Organ interpretacyjny podkreślił, że nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Zdaniem Dyrektora KIS, konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów ustawy o CIT, polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Jednocześnie, jak wskazał organ interpretacyjny, nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 roku.

Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone na 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Tak więc, zdaniem Dyrektora KIS, wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami starej ustawy o BFG, stosowanymi do końca 2016 roku. Jednocześnie, w ocenie organu interpretacyjnego, ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków.

Zatem, w opinii organu interpretacyjnego, od 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora KIS, należy pamiętać, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 ustawy o CIT miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, że ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w ocenie organu interpretacyjnego, podkreślenia wymaga, że opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a starej ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG stara ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów starej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016 roku.

Podsumowując swoje stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że przekazanie przez bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kw. 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, obowiązującego od dnia 9 października 2016 roku.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący bank sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy:

art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że hipoteza tego przepisu (składki na fundusz gwarancyjny banków, o których mowa w art. 286 ust. 2 nowej ustawy o BFG oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, o których mowa w art. 295 ust. 1 tej ustawy) obejmuje dokonaną za IV kw. 2016 r. opłatę ostrożnościową na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego zgodnie z art. 14a starej ustawy o BFG w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG.

Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT jest taka, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje opłat ostrożnościowych na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z art. 14a starej ustawy o BFG.

art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego banku - do opłaty ostrożnościowej za IV kw. 2016 r. (zdaniem skarżącego, organ błędnie uznał, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie).

W ocenie skarżącego, zgodnie z prawem, art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania do opłaty ostrożnościowej za IV kw. 2016 r. (a w rezultacie, opłata ostrożnościowa uiszczona przez bank za IV kw. 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodu skarżącej). Zdaniem skarżącego, niniejszy błąd organu co do oceny zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, jest konsekwencją błędu organu co do wykładni tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, w trybie art. 119 pkt 2) ppsa. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie skarżący bank złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w skardze wniesionej do sądu (por. pkt 2 wniosków petitum skargi). Wniosek ten został podtrzymany przez bank w piśmie z 28 lipca 2020 roku (pismo k. 94 akt postępowania sądowego). Organ interpretacyjny złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w piśmie z 28 lipca 2020 roku (pismo organu k. 88 akt postępowania sądowego).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie analogiczne do występującego w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, jak to zostało zauważone zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze. Poza orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2424/18, III SA/Wa 2107/18, III SA/Wa 2183/18, III SA/Wa 2105/18, III SA/Wa 2106/18, III SA/Wa 2104/18), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 594/17) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 3177/18) - powołanymi przez bank, są to również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 458/18 oraz z 9 grudnia 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3177/18. Orzeczenia te potwierdzają słuszność stanowiska skarżącego banku i w dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją w nich przytoczoną, przyjmując ją za własną.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BGF oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. W ocenie sądu przepis ten nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez skarżący bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a starej ustawy o BFG.

W ocenie sądu wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten jest jasny w swojej treści, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma zatem żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem składek, o których mowa w art 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też zasilenie opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może skutkować tym, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, że wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, tj. składek na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. składek na przymusową restrukturyzację. Natomiast zgodnie z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie mogły być pobierane za rok 2016. W konsekwencji zatem, w ocenie sądu, na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). Prowadzi to do oczywistego wniosku, że składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT nie może być uznana za opłatę ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT.

Zdaniem sądu za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko skarżącego banku, że art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG nie zmienia klasyfikacji opłaty ostrożnościowej na składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Nieprawidłowe zaś jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, że intencją ustawodawcy w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 ustawy o CIT nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Jest to przede wszystkim stanowisko prawnie nieuzasadnione. Należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT w mocy do dnia 31 grudnia 2016 roku. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, iż oprócz art. 14a starej ustawy o BFG, również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 tej ustawy ma być stosowany do 31 grudnia 2016 roku. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1 starej ustawy o BFG, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania - a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, że wyłączenie takie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 9 października 2016 r. nie jest możliwe.

W ocenie sądu, należy uznać, że biorąc pod uwagę wykładnię literalną analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, wspartą wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT - historyczną, od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Braku takiego przepisu nie można przy tym oceniać jako stanowiącego oczywisty błąd ustawodawcy, ponieważ należy przyznać ustawodawcy prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT nie może być również oceniana jako prowadząca do absurdalnych wniosków lub godząca w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu).

Dyrektor KIS, dokonując wykładni powyższego przepisu, odwołał się natomiast jedynie do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Zgodnie natomiast z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; publ. LEX nr 147910). Wskazać ponadto należy, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu jest wieloznaczny. Sens przepisu jest natomiast wątpliwy tylko wtedy, gdy nie da się bezspornie określić, do jakich stanów faktycznych, zdarzeń lub podmiotów się odnosi, a przy tym nie można powiedzieć, by wątpliwość co do znaczenia przepisu została jednoznacznie wyjaśniona w orzecznictwie lub doktrynie. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy sformułowanie przepisu jest niejasne, nieostre lub niepełne, gdy między przepisami istnieją sprzeczności lub przepis jest wieloznaczny (por. orzeczenie SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03, publ. LEX nr 131059). Należy wskazać, że prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich innego sensu, prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, publ. LEX nr 2283037).

Zwrócić należy uwagę również na to, iż wyjątkowy charakter przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ interpretacyjny, mogłyby uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 594/17, publ. LEX nr 2455212). W niniejszej sprawie Dyrektor KIS takich wyjątkowych racji aksjologicznych w żaden sposób nie wykazał.

Wobec powyższego niezasadne jest, zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające zakwalifikowania opłaty ostrożnościowej uiszczonej przez skarżący bank za IV kwartał 2016 r. jako kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie sądu, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT. Konsekwencją zaś dopuszczenia się powyższego błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT – było nierozważenie przez organ, w zaskarżonej interpretacji, możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Bank, w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej powołał się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wskazując, że uiszczona przez niego opłata ostrożnościowa spełnia wynikające z tego przepisu kryteria uznania wydatku za kosz uzyskania przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bank stwierdził, że w jego ocenie, uiszczenie opłaty ostrożnościowej było dla banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczyniło się do zachowywania albo zabezpieczenia kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna, jako wydana z naruszeniem ww. przepisu ustawy o CIT, podlegała uchyleniu. Ponownie zatem rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska banku, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i także rozważyć, czy stan faktyczny opisany we wniosku umożliwia uznanie opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa. Na łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.