Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2641/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 9, art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2802/12 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2802/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) u skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej: P.H.T. L.[...] s.c. G. L., T. L. kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżąca wystawiała faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjne faktury dotyczą usług transportowych realizowanych na rzecz firm: B.[...] i Z.[...] oraz sprzedaży zniczy. Ponadto kontrolowana zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez stację paliw "M.", natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. firma nie realizowała transakcji na rzecz L. s.c. Ustalono również, że spółka z tytułu wystawionych faktur VAT dotyczących sprzedaży zniczy i usług transportowych otrzymywała w 2006 r. środki pieniężne w formie gotówkowej, których kwota nie koresponduje z wymienionymi zdarzeniami gospodarczymi, a zatem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 kwietnia

2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.572 zł.

W zakresie przychodów podatkowych stwierdzono, że L. s.c. zaewidencjonowała faktury sprzedaży VAT z tytułu usług transportowych oraz sprzedaży zniczy dokumentujące zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. W związku z tym organ uznał, że przychody ujęte na podstawie faktur VAT z tytułu usług transportowych wystawionych na rzecz firm B.[...][ i Z.[...] o łącznej wartości netto 125.550,00 zł (wartość VAT 27.621,00 zł) oraz faktur VAT z tytułu sprzedaży zniczy w łącznej kwocie netto 18.406,02 zł plus VAT 4.049,32 zł wystawione na rzecz firm: E.[...], P. [...] nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą wspólników spółki cywilnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Jednocześnie organ uznał, że 1/2 łącznej kwoty brutto 175.626,34 zł udokumentowanej tymi fakturami, czyli równowartość wysokości 50% udziału w zyskach spółki cywilnej przypadającego na skarżącą, stanowi dla niej przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził m.in., że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów L. s.c. zaewidencjonowano w kolumnie "pozostałe wydatki" faktury VAT w kwocie netto 378.195,20 zł z tytułu zakupu oleju napędowego wystawione przez Stację Paliw "M." W., ul. P. "P." Sp. z o.o., P., [...] C. (dalej Stacja Paliw "M."), mimo że ww. podmiot nie dokonał transakcji sprzedaży na rzecz L. s.c., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że L. s.c. nie świadczyła w 2006 r. usług transportu złomu na rzecz B.[...] ani na rzecz Z.[...]. Organ zauważył, że jedynymi dowodami mającymi potwierdzać, że transport złomu na rzecz ww. podmiotów miał miejsce są, oprócz wystawionych faktur VAT, tylko zeznania T. L. (dotyczące między innymi posiadania samochodów ciężarowych, zatrudniania pracowników na czarno, przewożenia złomu z magazynów do firm w C.), Konfrontacja treści zeznań z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, świadczy o braku ich wiarygodności. Organ ponadto zauważył, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym treść zeznań pozostałych świadków: S. W. (zatrudnionego w L. s.c. jako kierowca w 2006 r.) B. L. (ojca T. L. i męża strony zatrudnionego w L. s.c. w 2006 r.) prowadzi bowiem do wprost odmiennych wniosków.

Ponadto organ za wątpliwe i niemożliwe do udowodnienia uznał, że wszystkie kursy pokonali anonimowi kierowcy zatrudnieni bez rejestracji. Zdaniem organu także sam sposób przeprowadzania i dokumentowania transakcji z ww. podmiotami potwierdza wątpliwości, że miały one faktycznie miejsce, gdyż po pierwsze sprzeczne są zeznania świadków co do wystawiania listów przewozowych, jak również kto tankował paliwo do samochodów transportujących złom.

W ocenie organu odwoławczego nie można więc uznać, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez L. s.c. miały w rzeczywistości miejsce. Co więcej nie ma żadnej możliwości zweryfikowania twierdzeń strony, że było inaczej a przedstawiona przez skarżącą argumentacja jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym.

Organ odwoławczy podtrzymał również ustalenia organu pierwszej instancji, że przychody udokumentowane fakturami VAT z tytułu sprzedaży zniczy nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej L. s.c. Ustalił organ, że spółka nie dokonywała w 2006 r. zakupu zniczy. W toku kontroli nie okazano remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2006 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2006 r. stąd też w ocenie organu niemożliwym było ustalenie jaka była wartość remanentu końcowego w 2005 r., a tym samym również początkowego w roku 2006. Dalej organ podatkowy stwierdził, że skoro w 2006 r. nie nastąpił zakup zniczy, to i nie mogła mieć miejsca ich sprzedaż. Samo zaś stwierdzenie, że zakupiono znicze w roku 2005 nie jest wystarczającym dowodem na to, że w 2006 r. dokonano ich sprzedaży.

Potwierdził organ odwoławczy, iż otrzymane środki pieniężne w kwocie 87.813,17 zł (50% pieniędzy wynikających z faktur VAT z tytułu zakwestionowanych usług transportowych oraz sprzedaży zniczy) na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychód podlegający w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponowała. Skarżąca nie wskazała jakoby otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. W ocenie organu, pomimo nieujawnienia przez stronę rzeczywistego tytułu ww. wpłat, już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Otrzymane pieniądze spełniają bowiem przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec udowodnienia, że otrzymane kwoty pieniężne nie są związane z działalnością gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu VAT i tym samym są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wartości brutto.

Dalej organ zakwestionował stanowisko strony, że ww. kwoty nie mogą stanowić przychodów z uwagi na wyłączenie przedmiotowe zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do natomiast do zarzutu nieuprawnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 378.195,20 zł udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez Stację Paliw "M." z tytułu zakupu oleju napędowego stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż faktury wystawione na rzecz L. s.c. są fałszywe i nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jego zdaniem fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p.", wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa, art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie, art. 123 O.p. poprzez ograniczenie, a nawet udaremnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w kontekście przedłużania terminu do sporządzenia oraz wydania kserokopii dokumentacji z akt sprawy, art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, art. 139 O.p. poprzez mylne pouczenie strony o jego zastosowaniu, w przypadku wystąpienia do organu z wnioskiem o sporządzenie i wydanie kserokopii z akt sprawy, art. 180 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów i ich złą ocenę, art. 187 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy, art. 193 O.p. poprzez zakwestionowanie nierzetelności prowadzonej przez stronę ewidencji, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie, art. 11 ust. 1 u.pd.o.f. w powiązaniu z art., 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie i uznanie, że kwoty przekazane w gotówce przez kontrahentów stanowią przychody z innych źródeł.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do błędnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w następstwie których organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji, że skarżąca nie wykonywała wskazanych wyżej usług oraz nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżąca wywodzi zaś, że określone zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce oraz poniosła wydatki na zakup paliw, które to paliwa wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów.

Wskazał Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy kwalifikacja przychodów skarżącej do innych źródeł niż działalność gospodarcza wynika z faktu zakwestionowania wykonania przez podatnika usług przewozu złomu oraz sprzedaży zniczy jako nierzeczywistych transakcji, nie mających faktycznie miejsca. Ustalenia te Sąd po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał za dowiedzione, zważywszy że poza zeznaniami wspólnika skarżącej – T. L. pozostałe okoliczności sprawy potwierdzają ocenę zdarzeń przyjętą przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie się przez skarżącą do tej regulacji nie jest uprawnione, gdyż w tym przypadku w obrocie gospodarczym zawierano dozwolone prawem transakcje sprzedaży i świadczenia usług. Odrębną kwestię stanowi zakwalifikowanie tego przychodu do odpowiedniego źródła pochodzenia przychodu, co nie ma jednak znaczenia w sytuacji niewystąpienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - nie wynika bowiem z zakresu czynności, które należą do przedmiotowego zakresu wyłączenia z opodatkowania. Skarżąca osiągnęła dodatkowy przychód, który nie można uznać za niepodlegający opodatkowaniu i tym samym uwzględnić podniesiony w skardze zarzut.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut dotyczący nieuznania za koszt podatkowy faktur dokumentujących zakupy paliw na stacji "M." nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż postępowanie dowodowe zostało dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a w szczególności skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na wniosek, że faktycznie zrealizowała zakwestionowane usługi i poniosła wydatki na zakup paliw ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Następnie Sad pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż faktury VAT, na podstawie których skarżąca zaliczyła wynikające z nich wydatki dotyczące zakupu paliwa do kosztów uzyskania przychodu w 2006r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury te nie zostały wystawione przez wykazany w nich podmiot. Tymczasem aby dane wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien udokumentować, że zostały poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na dowodach je dokumentujących. W sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków wynikających z tego dowodu za koszt podatkowy. W związku z tym, że skarżąca nie dokonała zakupu paliwa od wskazanej na fakturze firmy nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur VAT.

Prawidłowo też – w ocenie Sądu pierwszej instancji – organy wskazały, co zresztą jest zbieżne z twierdzeniami skarżącej, że fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Tymczasem skarżąca w toku prowadzonych postępowań podatkowych nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistych dostawców i poniesione faktyczne kwoty wydatków.

W konsekwencji Sąd nie uznał racji skarżącej, że skoro prowadzi usługi transportowe i w związku z tym paliwo jest niezbędne do tego typu działalności, to niejako a priori wydatki na paliwo były przez nią rzeczywiście poniesione, a tym samym pozostawały w związku z prowadzoną przez działalnością gospodarczą i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, że nie znajdowały się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżąca jako dowód poniesienia spornych wydatków przedstawiła tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na rzecz innych osób i nie była w stanie wskazać danych osób, które były faktycznymi sprzedawcami paliw, to organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu zalegalizowania wydatków na zakup paliw z niewiadomych źródeł.

Ponadto Sąd stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego, w szczególności protokołów zeznań świadków, nie daje podstaw do przyjęcia, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z zachowaniem zasad określonych w przepisach prawa podatkowego i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I. naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;

c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia zmniejszenia przez organ podatkowy przychodów skarżącej z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej w 2006 roku o kwotę wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz B.[...] oraz Z.[...] z tytułu świadczenia usług transportowych oraz z faktur VAT z tytułu sprzedaży zniczy wystawionych na rzecz E.[...], oraz P.[...]. Skarżąca neguje ustalenia organu, który uznał za fikcyjne ww. transakcje. Ponadto skarżąca nie zgadza się z zakwalifikowaniem przez organ zaewidencjonowanych w związku z wystawieniem ww. faktur do przychodów na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest również to, czy faktury VAT z tytułu zakupu przez PHT L. s.c. oleju napędowego od Stacji Paliw "M.", odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i tym samym, czy wydatki udokumentowane ww. fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej, czy też nie.

6.2.Pełnomocnik skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe i nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W szczególności nie można zgodzić się z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego w zakresie naruszenia art. 187 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 O.p. nie wynika obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten dotyczy jedynie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te zaś są konsekwencją przesłanek przepisów prawa materialnego. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników Stacji paliw M. oraz z opinii biegłego grafologa w zakresie zakwestionowanych faktur jest uzasadniona, szczególnie, że przeprowadzone dowody miałyby jedynie potwierdzić fakt wystawienia przez któregoś z pracowników Stacji faktur VAT, a nie potwierdzić czy rzeczywiście do zakupu paliwa doszło.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest zakwestionowanie autentyczności przedmiotowych faktur VAT zabezpieczonych w PHT L. s.c. przez kierownika Stacji Paliw. Świadek zeznał, że P.H.T. L. s.c. nigdy nie dokonywała zakupu paliwa na Stacji Paliw ,"M.". Transakcje z firmą L. nie są również odzwierciedlone w rejestrach sprzedaży, a Stacja nie dysponuje fakturami wystawionymi na tę firmę. Świadek oświadczył ponadto, że okazane mu faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego na Stacji są fałszywe. Porównanie przedmiotowych faktur VAT z fakturami przedłożonymi przez kierownika Stacji Paliw P. Ś. prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury mają inną formę oraz opatrzone zostały nieaktualną pieczątką wystawcy. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe faktury VAT stanowią przy tym jedyny dowód mający uzasadnić zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku. Brak jest bowiem potwierdzeń zapłaty za rzekomo zakupione paliwo (gotówkowa forma płatności), jak również jakichkolwiek dokumentów u kontrahenta - Stacji Paliw potwierdzających faktyczne dokonanie ww. czynności przez spółkę (zakupu paliwa). Nawet, jeśli na podstawie próbki podpisu udałoby się udowodnić, tak jak twierdzi skarżąca, że to jakiś konkretny pracownik Stacji Paliw wystawił zakwestionowane faktury VAT, to i tak nie przesądzi to o możliwości zaliczenia wydatków za paliwo do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia takie świadczyłyby bowiem ewentualnie tylko o tym, że pracownik Stacji Paliw niezgodnie z przepisami wystawił faktury VAT. W sprawie istotne jest natomiast udowodnienie, że PHT L. s.c. rzeczywiście zakupiła w stacji i zapłaciła za olej napędowy w związku z transportowaniem towarów samochodami ciężarowymi. W tym celu konieczne byłoby potwierdzenie, że na Stacji Paliw naprawdę tankowały samochody należące do wspólników L. s.c. Skarżąca nie wskazała środka dowodowego, który mógłby taką okoliczność przekonywująco potwierdzić. Dlatego też odmowa realizacji wniesionych przez skarżącą wniosków dowodowych nie narusza art.121 oraz art. 187 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, że to wyłącznie na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, to podatnika obciąża obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 529).

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny należy ocenić również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

Reasumując, organ prawidłowo zatem stwierdził, a sąd I instancji zaaprobował, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

6.4. Odnosząc się do zarzutów procesowych dotyczących – uznanych przez sąd I instancji za prawidłowe - ustaleń organu w zakresie wyłączenia należności z tytułu usług transportowych oraz sprzedaży zniczy z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w formie spółki cywilnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że PHT L. s.c. nie świadczyła w 2006 roku usług transportu złomu na rzecz R. P. prowadzącego działalność pod firmą B.[...] ani na rzecz A. Ch. działającego pod firmą Z.[...]. W zasadzie jedynymi dowodami mającymi potwierdzać, że transport złomu na rzecz ww. podmiotów miał w rzeczywistości miejsce są, oprócz wystawionych faktur VAT, tylko zeznania wspólnika PHT L. s.c. – T. L.. Konfrontacja treści zeznań złożonych w dniach: [..].02.2010r. [..].04.2010r., [...].02.2011r. oraz [...].02.2011r. z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, świadczy o braku ich wiarygodności. Świadek oświadczył, że każdorazowo przed wykonaniem usługi otrzymywał wcześniej telefon od właścicieli firmy B. i Z., którzy ustalali datę, godzinę załadunku oraz wielkość samochodu, jaki ma być wykorzystany. Zgodnie z zeznaniami świadka, w momencie załadunku kierowca otrzymywał dokument "WZ", na którym widniał asortyment przewożonego towaru, jego masa oraz miejsce docelowe. Po dokonaniu transportu kierowcy przekazywali kopię dokumentu "WZ", na podstawie której pod koniec każdego miesiąca T. L. sporządzał osobiście faktury. Po sporządzeniu faktur, informował telefonicznie właścicieli firm, tj. R. P. i A. Ch. o tym, że sporządził już faktury, po czym umawiali się na odbiór tych faktur. Zgodnie z treścią zeznań, były to spotkania w różnych miejscach w L. lub W., zazwyczaj było to na ulicy. Zeznania T. L. sprowadzają się w rzeczywistości do gołosłownego twierdzenia, że w ramach działalności prowadzonej w formie PHT L. s.c świadczone były usługi transportu złomu na rzecz firm B. i Z.

Również faktury wystawione na sprzedaż zniczy na rzecz firm: E.[...], P.[...] nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce bowiem s.c. L. nie dysponowała ww. towarami z uwagi na brak dowodów ich zakupu.

W świetle powyższego nie naruszając reguł wyznaczonych przez art.187 oraz art.191 O.p. organ prawidłowo stwierdził, a sąd I instancji zaaprobował, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie, stwierdzenie iż faktury VAT wystawione na rzecz firm B. i Z. oraz E.[...], P.[...] nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych, skutkują natomiast niemożnością uznania kwot z nich wynikających za przychody z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na następujących przesłankach:

- zarobkowym celu działalności,

- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zgodnie z art. 14 ust.1 w/w ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Analiza ww. przepisów wskazuje, że istotne dla celów zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne wykonanie czynności z której uzyskiwane są korzyści ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie czynnością taką byłoby faktyczne wykonanie usług transportowych przez Podatnika dla odbiorców. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że L. s.c. nie świadczyła usług transportowych w zakresie przewozu złomu dla firm B. i Z. Nie spełniona została zatem przesłanka faktycznego wykonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem uznał organ I instancji, że kwoty wynikające z fikcyjnych faktur VAT wystawionych na rzecz ww. kontrahentów należało wyłączyć z przychodów PHT L. s.c. Skoro jednak T. L. i G. L. otrzymali środki pieniężne w kwocie 175.626,34 i nie stanowiły one przychodu z prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej L. działalności gospodarczej, to stosownie do art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychów z innych źródeł. Zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art.11 ust.1, w świetle którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponowała. Skarżąca nie wskazała jakoby otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. Pomimo nieujawnienia przez skarżącą rzeczywistego tytułu ww. wpłat, już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy zarzut błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mógł być uwzględniony.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).