Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 809/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] [...] 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2020r., nr [...], odmawiającą W. D. uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] 2017r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W. D. pismem z dnia 8 stycznia 2020r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 171.456,00 zł, zakończonego ostateczną decyzją DIS w K. z dnia [...] 2017r. Jako przesłankę wznowienia postępowania, wskazano art. 240 §1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18. Według ww., decyzja DIS w K. z dnia 25 stycznia 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia [...] 2016r. została oparta na materiałach zgromadzonych przez organy skarbowe i śledcze w toku postępowań, których podatnik nie był stroną. Do akt postępowania zostały włączone pojedyncze dowody, które dodatkowo zostały częściowo zanonimizowane. Podkreślono, że podatnik powinien mieć prawo do zapoznania się z całością dowodów, zgromadzonych w innych postępowaniach, bez ograniczania tego prawa, wyłączenie do decyzji lub pojedynczych dowodów, wybranych przez organ.

Postanowieniem z dnia [...] 2020r. DIAS w K. wznowił na żądanie strony postępowanie wskazane w przedmiotowym wniosku. A następnie w dniu 6 marca 2020r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] 2017r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia [...] 2016r., gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatnika. Rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych, bowiem węgierskie organy podatkowe są związane decyzjami innych organów i nie można ich porównywać do polskiego prawa podatkowego. Ponadto decyzja dotycząca określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. została oparta, zarówno na materiale dowodowym, pozyskanym z innych postępowań, jak i na dowodach, pozyskanych bezpośrednio w toku postępowania, prowadzonego wobec strony. Decyzja DIAS z dnia 6 marca 2020r. została wysłana elektronicznie, poprzez platformę ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika i została uznana za doręczoną w dniu 21 marca 2020r.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2020r., które zostało wysłane elektronicznie w dniu 27 kwietnia 2020r. ww. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 240 §1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 245 §1 pkt 2 o.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i stwierdzenie, że wyrok TSUE, wydany w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji DIS w K. z dnia [...] 2017r., podczas gdy rozpoznając istotę sprawy, organ powinien zauważyć istnienie przesłanek, określonych w art. 240 §1 pkt 11 o.p., tj. wpływ wyroku na treść wydanej decyzji i w tym zakresie orzec, co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie. Na tej podstawie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 6 marca 2020r. w całości i orzeczenie, co do istoty w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Pismo, stanowiące dokument elektroniczny zostało przez pełnomocnika podpisane 2 kwietnia 2020r., ale wysłane do organu dopiero 27 kwietnia 2020r., o czym świadczy Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia. Tym samym, odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu, określonego w art. 222 o.p. Jednak z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego i epidemii bieg terminów procesowych na podstawie art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) uległ zawieszeniu od dnia 31 marca 2020r. do dnia 24 maja 2020r. W związku z powyższym, w ocenie organu, uznaje się, że odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminów procesowych i może zostać rozpatrzone.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano na treść art. 240 §1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji i dokonano rozważań w zakresie ww. przepisu. Organ dokonał oceny wyroku TSUE nr C-189/18 z dnia 16 października 2019r. pod kątem jego wpływu na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej. Podano, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Przechodząc do oceny, czy przedmiotowy wyrok TSUE niesie za sobą treści rzutujące na zmianę sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, dokonano też oceny polskich uregulowań prawnych w tym zakresie, powołując się na zasady dotyczące postępowania, wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 p 1 o.p., art. 180 § 1 o.p. W świetle powyższych przepisów, zdaniem organu II instancji, wyrok TSUE, wydany w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości, co do możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań. Następnie, organ odwoławczy przytoczył dokładnie treść pkt 53, 55, 56, 57 ww. wyroku. Wskazano również na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W świetle powyższych rozważań, organ II instancji stwierdził, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego, określonego w wyroku TSUE, organ podatkowy, orzekając o wysokości zobowiązania, oparł swoją decyzję, zarówno na materiale dowodowym, zgromadzonym w przedmiotowym postępowaniu, jak i dokumentach pochodzących z innych postępowań. Postępowanie wobec podatnika zostało wszczęte po otrzymaniu informacji z Prokuratury Rejonowej w B.. Prokuratura w toku prowadzonego śledztwa Ds. [...] ustaliła, że W. D. był jednym z kontrahentów G. K.. Tymczasem podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą D. , polegającej na produkcji i sprzedaży kożuchów oraz innych wyrobów skórzanych lub futrzarskich, nie wystawił żadnej faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz G. K..

Zauważono, że podatnik, zarówno w postępowaniu podatkowym zwykłym, jak i obecnie prowadzonym postępowaniu wznowieniowym, swoje zarzuty oparł przede wszystkim na kwestii dostępu do dokumentacji ze śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę w B. sygn. akt Ds [...] oraz postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w B., zakończonego decyzją z dnia 17 października 2013r. wydaną wobec G. K.. Wskazał, że w jego aktach sprawy nie ma decyzji i dowodów, na których wydana decyzja się opierała, ponieważ organ poprzestał na włączeniu do akt sprawy tylko części materiału, dodatkowo zanonimizowanego oraz skupił podstawowy ciężar dowodowy na notatce służbowej z dnia 21 marca 2013r. oraz materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz przez Dyrektora UKS w B..

Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika w tym zakresie. Faktem jest, że dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym i karnym prowadzonym wobec G. K., stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec W. D.. Jednak wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest to podstawowy dowód w sprawie. W toku postępowania podatkowego wobec ww. był gromadzony materiał dowodowy i dokumenty, mające znaczenie dla ustalenia charakteru transakcji pomiędzy G. K., a W. D.. NUS w N. T., prowadzący postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. zebrał szereg dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. przeanalizował wyciągi z rachunków bankowych strony, przesłuchał w charakterze strony W. D. w dniu 10 lutego 2014r., przesłuchał w charakterze świadka G. K. i H. K. w dniu 28 kwietnia 2014r., w obecności W. D. wraz z pełnomocnikiem, przesłuchał kierowców PKS, realizujących przejazdy na trasie Zakopane-Białystok. Na wniosek podatnika, organ przesłuchał również przedsiębiorców z rejonu Podhala, którzy prowadzili zakłady kuśnierskie. Osoby wskazane przez ww. zostały przesłuchanie w charakterze świadka: G. B. w dniu 30 lipca 2015r. (tom IV k.1389-1391); Ł. B. w dniu 29 lipca 2015r. (tom IV k.1392-1395); W. D. w dniu 29 lipca 2015r. (tom IV k.1396-1398); P. K. w dniu 23 lipca 2015r. (tom IV k. 1399-1401); A. S. w dniu 22 lipca 2015r. (tom IV k. 1405-1407). Osoby te zeznały, że w ich firmach była prowadzona kontrola podatkowa, która ujawniała, niezaewidencjonowanie całej sprzedaży dla G. K. i H. K.. Tym samym zarzut, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010r. wobec podatnika została wydana w oparciu o materiał dowodowy, z którym strona nie miała możliwości się zapoznania jest całkowicie niezasadny. Zauważono, że kwestia zasadności anonimizacji części dokumentów była analizowana przez WSA w Krakowie w wyroku sygn. I SA/Kr 183/15 z dnia 17 marca 2015r., na okoliczność czego, przytoczono szeroki fragment tego orzeczenia. W ocenie organu II instancji, podatnik przypisuje notatce z dnia 21 marca 2013r. zbyt istotną rolę w katalogu wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. Tymczasem, na jej podstawie, organy nie czyniły szczegółowych ustaleń, ani nie dawała ona podstaw do ustalenia wielkości niezaewidencjonowanego przychodu, dostarczyła jedynie pewnych ogólnych, podstawowych informacji, jak fakt zakrojonej na szeroką skalę współpracy pomiędzy kontrahentami, czy rozliczenia w walucie obcej. Notatka ta, jak każdy inny dowód w sprawie została oceniona i uznana w zakresie pewnych ustaleń w niej zawartych i informacji za dowód przydatny i wiarygodny w zestawieniu z innymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz decyzja w zakresie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. zostały poddane ocenie w postępowaniu sądowym. Zarówno WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017r., sygn. akt I SA/Kr 429/17, jak i NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 87/18 oddaliły skargi podatnika i potwierdziły, że zgromadzone w sprawie dowody zostały pozyskane zgodnie z prawem, a ich wykorzystanie przyczyniło się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Na okoliczność powyższego, przytoczono treść ww. wyroku WSA w Krakowie.

Podsumowując wskazano, że organ zgromadził i przedstawił podatnikowi dokumenty z innych postępowań, które zostały uzupełnione bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec podatnika. Materiały włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami w sprawie. Dokumenty te, tak jak i inne dowody zostały przez organy podatkowe przeanalizowane i ocenione łącznie i przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie DIAS, organ I instancji, orzekając w zakresie wznowienia przedmiotowego postępowania prawidłowo stwierdził, że nie zaistniała przesłanka wskazana przez podatnika, określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzję zaskarżył w całości i zarzucił jej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że nie zostały spełnione określone przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 marca 2020r., podczas, gdy rozpoznając istotę sprawy, organ zauważyć powinien istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. wpływ wynikających z treści wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. wydanego w sprawie C-189/18, standardów i wytycznych w zakresie opierania się przez organy na materiale zgromadzonym w innych sprawach i zasad sankcjonowania prawa do obrony strony, w sytuacji, gdy dotychczasowe działania organów, prowadzących postępowanie, odbiegało od standardów, wynikających z treści wyroku, co wskazuje na wpływ wyroku na treść wydanej decyzji w sprawie w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji i w tym zakresie DIAS powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2a o.p.,

- art. 243 § 2 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania, które pozwalałoby na rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy, z uwzględnieniem treści wytycznych, zawartych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. wydanego w sprawie C-189718, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, podając argumentację na ich poparcie. W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zobowiązanie DIAS w K. do przeprowadzenia postępowania w sposób prawidłowy i orzeczenia, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z 245 § 1 pkt 1 o.p. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2017r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z 25 czerwca 2020r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika strony przesłanki wznowieniowej podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2017r., należy zwrócić uwagę, jak słusznie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono cały szereg takich dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji., które okazały się niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu. Skarżący w istocie rzeczy oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Przypomnieć jednak należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 233 § 1 w zw z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej została – jak wyżej wywiedziono – prawidłowo rozpatrzona i omówiona.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.