Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 576/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w dniu [...] wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku spółki A S.A. w H. (dalej: "Spółka") z dnia 3 stycznia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" z tytułu umowy leasingu.

W uzasadnieniu Minister Finansów w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 3 stycznia 2011r. spółka A S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia, opłat – czynszu inicjalnego i czynszu zero z tytułu zawarcia umowy leasingu. Zaznaczył, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, że jako podatnik będący spółką akcyjną zawarł umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54. poz. 654 z późn. zm., określana dalej: "ustawa podatkowa" lub "ustawa CIT" czy też skrótem: "u.p.d.o.p."). Przedmiotem leasingu jest linia do obróbki mechanicznej profili wraz z wyposażeniem, wykorzystywana w podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Czas trwania umowy wynosi 36 miesięcy od daty przekazania przedmiotu leasingu. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty czynszu inicjalnego w chwili zawarcia umowy, czynszu ,,0" w chwili podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego przedmiotu leasingu oraz miesięcznych rat leasingowych.

Jak następnie zauważył organ, w takim kontekście Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy czynsz inicjalny płatny w dniu podpisania umowy należało zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jego poniesienia tj. zaksięgowania faktury obejmującej ww. czynsz inicjalny?

2. Czy czynsz "O" zawarty w harmonogramie spłat, płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego, stanowi koszt jednorazowy w miesiącu jego poniesienia tj: zaksięgowania faktury obejmującej ww. czynsz "0"?

Zdaniem Spółki odpowiedź na tak postawione pytania powinna być pozytywna. Spółka podniosła, że wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny i czynsz "0") należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. Uiszczenie opłat wstępnych warunkuje samo rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Tym samym, według spółki, opłaty te stanowią jednorazowy koszt w chwili ich poniesienia/zaksięgowania faktur VAT, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT.

Minister Finansów przywołał także uwagi Spółki, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Sposób w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy CIT). W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych, (czyli w dacie ich poniesienia), chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Warunki te nie zachodzą w przedstawionym stanie faktycznym. Ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art.15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy CIT). Umowa leasingu operacyjnego, aby wywoływała na gruncie prawa podatkowego skutki m.in. w postaci uprawnienia korzystającego do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez niego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu musi spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy. Taka sytuacja zachodzi w przedstawionym stanem faktycznym.

Jak dalej zaznaczył organ – w ocenie podatnika przedmiotowe czynsze mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Czynsz inicjalny odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszony, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Opłata ta zatem jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Należy wobec tego uznać, że od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Ewentualne wątpliwości może budzić tylko czynsz zerowy – może to być bowiem opłata wpłacana na rzecz finansującego w momencie wydania przedmiotu leasingu niezależnie od rat leasingowych (samoistna opłata wstępna), może też spełniać rolą pierwszej raty leasingowej. Jednak w obu przypadkach czynsz ten powinien być rozliczany w kosztach podatkowych kasowo: w pierwszym przypadku – gdyż stanowiłby opłatę związaną z momentem zawarcia umowy leasingu, w drugim przypadku – ponieważ raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty. W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego. Stanowisko podatnika znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to np.: w wyroku NSA z 19 marca 2010r, sygn. akt I FSK 1731/08 czy też wyroku WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1202/10.

Odnosząc się do wniosku Minister Finansów, na wstępie stwierdził, iż zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Minister Finansów, powołując się na regulację art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że leasing operacyjny, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143, z 1998r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Rozwijając ów wątek, Minister Finansów, zaznaczył, iż aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1) przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

2) jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron jest obowiązana zapłacić.

W jego ocenie cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu "0" należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, jego zdaniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej finansujący nie korzysta z wymienionych w jego ust. 2.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na linię do obróbki mechanicznej profili wraz z wyposażeniem. Czas trwania umowy wynosi 36 miesięcy od daty przekazania przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny płatny jest w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz "0" w chwili podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny i czynsz "0" ujmowane są w księgach rachunkowych podatnika w wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji liniowej (w jednakowej wysokości i równomiernie w okresie trwania umowy leasingu).

Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów stwierdził, że wskazany czynsz inicjalny oraz czynsz "0" poniesione przez spółkę, ustalone w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17 ustawy CIT), w świetle przepisów ustawy podatkowej nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać je należy za koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

W końcowej części interpretacji Minister Finansów zacytował art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., konstatując, że tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak jednoznacznie wynika z treści uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ujętego w piśmie z dnia 14 marca 2011r.) czynsz inicjalny oraz czynsz "0" Spółka ujmuje w księgach rachunkowych w wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji liniowej (w jednakowej wysokości i równomiernie w okresie trwania umowy leasingu).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że czynsz inicjalny oraz czynsz "0" z tytułu zawarcia umowy leasingu mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie (czynsz inicjalny) i rozpoczęcie realizacji (czynsz "0" – wydanie przedmiotu leasingu) umowy (ich zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tej umowy). Wobec tego, w ocenie organu odnoszą się one do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy, a nie stanowią opłat za samą możliwość zawarcia umowy.

Jednocześnie organ podkreślił, że – bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Dodatkowo organ wskazał, że w związku z zawartą umową leasingu, dokonując stosownych zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych, Spółka dokonuje księgowań metodą liniową, w jednakowej wysokości i równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu (a więc w okresie trwania umowy, który przekracza rok podatkowy).

Na powyższą interpretację strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przytaczając – co do istoty – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku. Spółka podniosła w szczególności, że interpretacja ta nie jest zbieżna z linią dotychczasowego orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych i nie realizuje celu tej instytucji, jakim jest ujednolicenie wykładni prawa podatkowego.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, powtarzając swoje wcześniejsze argumenty.

Interpretację – z dnia [...] (znak: [...]) – spółka A S.A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 4 d i 4 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego poprzez uznanie, że opłaty o charakterze wstępnym (czynsz inicjalny i czynsz zero) z tytułu zawarcia umowy leasingu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, lecz powinna być zaliczana do tych kosztów proporcjonalnie do czasu trwania takiej umowy.

W uzasadnieniu skargi Spółka krótko przypomniała dotychczasowy przebieg postępowania, a zwłaszcza stanowisko własne i organu, po czym podkreśliła, że nie jest przedmiotem sporu kwestia czy opłata wstępna ponoszona tytułem umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu oraz czy jest kosztem bezpośrednio czy pośrednio związanym z przychodem. Przedmiot sporu ogranicza się natomiast do kwestii czy koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, czy też nie, a w konsekwencji, czy opłata winna być rozliczana w oparciu o art. 15 ust. 4 d updop tj. w momencie jej poniesienia, czy też powinna być rozliczana proporcjonalnie przez cały czas obowiązywania umowy (umowy zawartej na okres dłuższy niż rok podatkowy).

Zdaniem skarżącego, organ dokonał niewłaściwej interpretacji, przyjmując, że opłata ta dotyczy ściśle całej umowy leasingu, a więc jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego jeden rok podatkowy. Opłata wstępna, jaka została uiszczona w momencie zawarcia umowy leasingu, jest wpłatą, która determinuje wyłącznie samo zawarcie umowy – brak jej zapłaty powoduje, że nie zostanie zawarta w ogóle umowa leasingu. Fakt jej uiszczenia, w żaden jednak sposób nie wpływa na dalszy okres trwania umowy oraz jej realizacji. Jest ona opłatą jednorazową, a więc nie powiązaną z ratami leasingu, której uiszczenie w żaden sposób nie przesądza, że umowa jest w sposób prawidłowy wykonywana przez przedsiębiorcę. Błąd w wykładni prawa podatkowego dokonanej przez organ podatkowy polega na uznaniu, że opłata wstępna dotyczy również realizacji umowy leasingu, a nie tylko samego jej zawarcia. Jeżeli brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy uiszczeniem opłaty wstępnej a realizacją umowy to trudno uznać, że opłata taka jest kosztem dotyczącym całej umowy – że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dla potwierdzenia zasadności prezentowanego stanowiska strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym uznano, że opłaty wstępne w umowach leasingu mogą być rozliczane, jako koszty w całości w momencie ich poniesienia.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 – § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z akt sprawy wynika, że Spółka A S.A. z H. wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jednorazowo w momencie wniesienia opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" z tytułu zawarcia umowy leasingowej.

W stanie faktycznym Skarżąca wskazała, iż zawarła umowę leasingu linii do obróbki mechanicznej profili wraz z wyposażeniem, wykorzystywaną w podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Czas trwania umowy wynosi 36 miesięcy od daty przekazania przedmiotu leasingu. W związku z umową spółka ma uiszczać miesięczne raty leasingowe, a ponadto zobowiązała się do zapłaty opłaty wstępnej, jako warunku zawarcia przez leasingodawcę (finansującego) umowy ze zbywcą oraz wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy (korzystającemu), a także czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" z tytułu zawarcia umowy leasingowej.

Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że rata przygotowawcza przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt jej poniesienia Skarżąca winna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe.

Na wstępie wskazać należy, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p. regulują opodatkowanie stron umowy leasingu. Przepisy te nie zawierają jednakże regulacji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W związku z tym w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 15 u.p.d.o.p. Regulacje zawarte w art. 15 u.p.d.o.p. różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma wskazanie momentu i sposobu (możliwości) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jednorazowo w momencie wniesienia opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" z tytułu zawarcia umowy leasingu.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta.

Przechodząc do istoty sporu na wstępie wskazać należy, iż wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Dlatego słuszne jest stanowisko przedstawione we wniosku, że poniesione opłaty wstępne (inicjalna, przygotowawcza, zerowa) są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu a nie jej wykonaniem oraz powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Zauważyć wypada, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego lub finansującego, upada koncepcja organu, iż opłatę należy rozliczyć proporcjonalnie. Ponadto, jeśli w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej w czasie trwania umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, aby traktować ją jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 214/09).

Wyżej przedstawiony pogląd znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 17 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 24/08) WSA w Warszawie uznał, że wstępną opłatę leasingową należy zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wywiódł stąd, że zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt o charakterze jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu umowy leasingowej. Dlatego, co do zasady, nie wiąże się ona w jakikolwiek sposób z użytkowaniem przedmiotu tej umowy w kolejnych latach jej trwania. Sąd ten wskazał również, że w sytuacji, gdy w umowie nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, należy uznać ją jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia. Identyczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 221/08). Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu, a także, co powinno ostatecznie rozwiać potencjalne wątpliwości w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu: w wyrokach z 19 marca 2010r. (sygn. akt II FSK 1731/08) oraz z 23 marca 2010r. (sygn. akt II FSK 1733/08) NSA stwierdził, że konieczne jest przeanalizowanie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy czy też tylko momentu jej zawarcia. W wyniku przeprowadzonej analizy NSA uznał, że opłata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi więc warunek konieczny realizacji umowy leasingu, dlatego nie należy wiązać jej z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Na uwagę zasługuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010r. (sygn. akt II FSK 1294/09), w którym Sąd podniósł, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Dodatkowo NSA zauważył: "gdy w umowie leasingu określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to wtedy nie można jej uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia. Taka opłata wstępna powinna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu".

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1546/09. Sąd stwierdził, iż: "kaucja gwarancyjna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej kaucja gwarancyjna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu".

Prawidłowo zdaniem Sądu Skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005r., sygn. akt I ACa 248/05.

Przytoczyć w tym względzie również można wyrok z dnia 4 sierpnia 2005r., FSK 2044/2004 (LexPolonica), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia".

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano), to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, niepubl.).

Z powyższych względów interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis – zgodnie z art. 205 § 1 w związku z art. 212 § 1 P.p.s.a.