Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2767/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120 art. 121 art. 122 art. 180 art. 181 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 111 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 25, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 121 § 1 pkt 1, § 3a i § 5, art. 207 § 1, art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), art. 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]r., przeprowadzonego wobec F.H.U. "A" Spółka Jawna, J. K., W. R. z siedzibą w K. w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...]r. do [...] r. stwierdzono, że w rejestrze zakupów towarów handlowych za październik 2006 r., Spółka ujęła m.in.:

- fakturę VAT zakupu nr [...] za zakup [...] litrów oleju napędowego, wystawioną [...]r. przez firmę Przedsiębiorstwo Handlu Usług Marketingu i Pośrednictwa "B" A. N., [...] D., ul. [...], na kwotę netto [...] zł kwota podatku VAT [...] zł,

- fakturę VAT zakupu nr [...] za zakup [...] litrów oleju napędowego, wystawioną w [...] r. przez firmę Przedsiębiorstwo Handlu Usług Marketingu i Pośrednictwa "B" A. N., [...] D., ul. [...], na kwotę netto [...] zł; kwota podatku VAT [...] zł.

Kwoty podatku VAT z powyższych faktur zostały odliczone od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2006r.

W dniu [...] r., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w Spółce "A" dokonano czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika: to jest w Przedsiębiorstwie Handlu Usług Marketingu i Pośrednictwa "B" A. N. dokumentując to protokołem nr [...] podpisanym w dniu [...]r.

W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że faktury nr [...] oraz [...] zostały wystawione jako faktury pro forma i są wyłącznie wewnętrznym dokumentem rozliczeniowym, na podstawie których, kontrahent (Spółka "A") dokonał zapłaty.

Przedmiotowe faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży firmy "B" A. N. Zgodnie z wyjaśnieniami właściciela A. N., faktury powyższe jako pro forma były wystawiane wyłącznie na potrzeby dokonania zapłaty przez kontrahenta. Posiadają one odrębną numerację i zupełnie inną szatę graficzną niż "zwykłe" faktury sprzedaży. Po dostawie towaru "B" A. N. wystawił faktury właściwe:

- w miejsce faktury [...], została wystawiona faktura VAT nr [...] z [...]r. na kwotę netto [...] zł, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży tej firmy za październik 2006r. pod pozycją [...] ,

- w miejsce faktury nr [...] została wystawiona faktura VAT nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży tej firmy za październik 2006r. pod pozycją [...].

Po dostawie towaru, faktury pro forma, powinny zostać anulowane. Nie było sprzedaży dwóch cystern paliwa w jednym dniu - tzn. [...]r. i [...]r. miała miejsce tylko jedna sprzedaż

W sytuacji zatem gdy faktury nr [...] z [...]r. i [...] z [...]r. zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrze zakupu firmy "A" a faktury [...] i [...] nie dokumentują żadnego odrębnego zakupu organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka "A", dokonała podwójnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tej samej transakcji zakupu. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Przepis ten odwołuje się do czynności opodatkowanych, które są rzeczywiście wykonane i powodują powstanie obowiązku podatkowego oraz wyklucza możliwość dwukrotnego odliczenia podatku od tej samej czynności.

Ponadto, otrzymane przez Spółkę "A", faktury pro forma nie uprawniają do odliczenia podatku w niej zawartego i jako dokumenty, które nie zostały wymienione w treści przepisów ustawy nie wywołują skutków podatkowych, przewidzianych tą ustawą.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...), przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl zaś art. 86 ust. 2 ustawy o podatku VAT kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (...) .

Szczegółowe zasady wystawiania faktur normuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Analiza przepisów rozdziału 4 "Szczegółowe zasady wystawiania faktur" tego rozporządzenia, prowadzi do wniosku, że tak zwana faktura "pro forma" nie jest fakturą VAT w rozumieniu przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, iż dokonane przez podatnika odliczenie podatku z opisanych wcześniej faktur nr [...] i [...], spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w październiku 2006 r. W związku powyższym po zmianie rozliczenia w podatku VAT za w/w miesiąc kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia stanowi kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...]r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem w stosunku do podatnika przepisów art. 86 i 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie prawa,

- przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że sporne faktury - których kopie zostały przedłożone wraz z odwołaniem są fakturami oryginalnymi, obrazują dostawy towaru, zawierają wszystkie elementy jakie powinna zawierać faktura zgodnie z rozporządzeniem normującym wystawianie faktur, a co najważniejsze w całej treści tych faktur nie widnieje słowo "pro forma ", nie widnieje też jakikolwiek zapis, że jest to faktura zaliczkowa.

Dokonano także interpretacji przepisów dotyczących wystawiania faktur zaliczkowych. Wskazano, iż w spornych fakturach nie widnieje jakikolwiek zapis , że są to faktury zaliczkowe poprzedzające dostawę towaru na kwestionowanych fakturach, a ponadto faktura nr [...] jest opatrzona podpisem wystawcy.

Zdaniem strony całkowicie nieuzasadnione i świadczące o braku znajomości przepisów o podatku VAT jest argumentacja organu, iż kontrahent strony określił sporne faktury jako pro forma co przesądza o niezasadności odliczenia podatku VAT. Podkreślono, iż to kontrahent strony ma interes w interpretacji przyjętej przez organ, gdyż u niego występuje zaległość poprzez nierozliczenie wystawionych faktur, zaś błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik podkreślił, że ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na błędy i zaniedbania sprzedawcy jest niezgodne z Konstytucją i prawem wspólnotowym. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy pierwszej instancji nie dołożył starań, by ustalić stan faktyczny nadto sfałszował rzeczywisty stan faktyczny sprawy przedstawiając oryginalne faktury jako faktury pro forma.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podzielił w całości argumentacje prawną na tle ustalonego zdaniem organu odwoławczego w sposób dokładny stanu faktycznego w sprawie. Podniósł w szczególności, że faktury o numerach: [...] i [...] powielają faktury nr [...] i [...], a ich wystawienie nastąpiło wyłącznie w wyniku błędu popełnionego przez ich wystawcę. Z uwagi na powyższe wbrew twierdzeniom wnoszącego odwołanie podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za ww. miesiąc o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z [...]r. Faktury te nie stwierdzają bowiem nabycia towaru lub usługi, a zatem podatek w nich określony nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ustawy.

Ww. faktury nie stanowią też faktur "stwierdzających dokonanie sprzedaży" w rozumieniu § 9 rozporządzenia, zwłaszcza, że faktura nr [...] nie zawiera podpisu wystawcy. Podkreślono, że słusznie poddano w wątpliwość, iż kwestionowane faktury "(... ) są fakturami finalnymi, obrazują dostawą towaru, zawierają wszystkie elementy jakie powinna zawierać faktura zgodnie z rozporządzeniem o fakturach (...)".

Zauważono, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy, jak też żaden inny akt prawny z zakresu podatku VAT nie zawierają uregulowań dotyczących faktur pro forma. Dokument taki stosowany jest

w obrocie handlowym głównie w celach informacyjnych, jest przesyłany nabywcom w celu zapoznania się z ceną towaru, często stanowiąc podstawę do wpłaty zaliczek. Zgodzono się z organem I instancji, że faktury nr [...] i [...] zostały sporządzone na potrzeby dokonania zapłaty, spełniają zatem rolę faktur pro forma.

Te zaś nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku naliczonego jak również nie skutkują obowiązkiem zapłaty podatku u jej wystawcy, tym samym bez znaczenia pozostaje argument strony na temat braku terminu "pro forma" w treści kwestionowanych faktur. Podobnie, niesłusznym jest wywód dotyczący uznania w/w faktur za faktury zaliczkowe, gdyż takie dowodzenie nie miało miejsca w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Za nietrafne uznano twierdzenia pełnomocnika strony o jego przeświadczeniu, że do wniosków skutkujących pozbawieniem prawa do odliczenia organ doszedł przyjmując "jako jedynie wiarygodne" wyjaśnienia wystawcy faktur. Wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Firma "A" wzywana była do osobistego zgłoszenia się (wezwania z dnia [...], [...], i [...]r.), okazania dokumentów (wezwania z dnia [...], [...]r., [...],[...]r.). Na żadne z wezwań strona nie stawiła się, nie przedłożyła również dokumentów, do których została zobowiązana, natomiast pełnomocnika ustanowiła dopiero w postępowaniu odwoławczym. Lekceważąc zatem swoje obowiązki jako strony musi się liczyć z tym, iż wynik postępowania ustalony zostanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego z pominięciem strony jako źródła dowodowego.

Organ odwoławczy uznał za niezasadną argumentację odwołującej dotyczącą naruszenia art. 120 w związku z art. 86 i art. 106 ustawy, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona postawiła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzuty naruszenia: zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem w stosunku do podatnika przepisów art. 86, art. 106 ust. 1 i art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86, 106 ust. 1 i art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, co w efekcie pozbawiło skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie prawa, pominięcie obowiązku takiego prowadzenia czynności procesowych ażeby możliwym było usunięcie wszystkich przeszkód utrudniających ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez "(...) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się tym, że postępowanie prowadzono niezgodnie z przepisami prawa procesowego jaki materialnego ".

W uzasadnieniu skargi Skarżący polemizuje z ustaleniami organów, że faktury nr [...] oraz [...] zostały wystawione jako faktury pro forma, w wyniku czego stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w tych fakturach. Stwierdził, że sporne faktury są fakturami oryginalnymi, obrazują dostawę towaru i zawierają elementy jakie powinna zawierać faktura zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego. Nadto w całej treści faktury nie widnieje słowo "pro forma", nie widnieje zapis, że jest to faktura zaliczkowa, jak i zapis, że wcześniej wystawiono jakiekolwiek faktury zaliczkowe poprzedzające dostawę towaru na kwestionowanych fakturach. Zaznaczono też, że faktura nr [...] jest - wbrew twierdzeniu organu - opatrzona podpisem wystawcy A. N. Ponadto podniesiono, że strona nie została poinformowana o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy faktur - A. N., w efekcie czego pozbawiono ją prawa do wnioskowania dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka, zadawania pytań i konfrontowania jego oświadczeń ze swoimi. Pełnomocnik strony podkreślił, że opisane w fakturach nr [...], [...], [...] oraz [...] zdarzenia miały miejsce, jednakże z uwagi upływ czasu trudno ustalić szczegóły tychże transakcji. Te niewiadome nie mogą jednak w opinii pełnomocnika - dyskwalifikować ww. faktur jako stanowiących podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy forma pisemna dla celów dowodowych ma przewagę nad innymi rodzajami dowodów, a organ podatkowy nie uzyskał dowodu łamiącego moc dowodową prawidłowo wystawionych dokumentów. Tym samym za całkowicie nieuzasadnione pełnomocnik strony uważa pozbawienie prawa do odliczenia na podstawie wyjaśnień wystawcy kwestionowanych faktur, w którego interesie leży interpretacja przyjęta przez organ podatkowy, z racji nie ujęcia ww. faktur w rozliczeniu podatkowym powodującego wystąpienie zaległości w podatku od towarów usług. Ponadto strona wskazuje, że faktury nr [...] i [...] były fakturami zaliczkowymi sugerując, że kwota zaliczki de facto równa była cenie towaru. Wskazano także, że zaskarżona decyzja, doręczona w dniu [...] r., nie zawiera dokładnej daty jej sporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał stanowisko przedstawione w spornej decyzji stwierdzając, że postępowanie w sprawie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzono z uwzględnieniem zawartych w Ordynacji podatkowej reguł dotyczących postępowania dowodowego, w tym wskazanych w art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art.181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że faktura [...] jest - wbrew twierdzeniom organu opatrzona podpisem wystawcy to wskazano, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podpisu wystawcy nie zawiera faktura nr [...], ponadto w materiale dowodowym widnieje podpisana przez wystawcę faktura nr [...]. Zamieszczone w zaskarżonej decyzji stwierdzenie że faktura nr [...] nie zawiera podpisu wystawcy stanowi oczywistą omyłkę pisarską, którą sprostowano mocą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak: [...], a która to omyłka pozostaje bez wpływu na meritum sprawy.

Za niezasadne uznano argumenty strony, iż organ podejmując sporne rozstrzygnięcie oparł się wyłącznie na wyjaśnieniach wystawcy faktur uznając w całości jedynie je za przekonujące. Organ odwoławczy oparł się bowiem również na podjętych w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej czynnościach sprawdzających w zakresie m.in. rejestrów kontrahenta. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego "A" Spółka Jawna J. K., W. R. była wzywana do: osobistego zgłoszenia się kilkukrotnie i okazania dokumentów. Na żadne z wezwań strona nie stawiła się i nie przedłożyła również dokumentów, do okazania których została zobowiązana. Wskazano, iż to strona wywodząc z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne - prawo do odliczenia obowiązana jest uprawnienie to udowodnić. Nie może natomiast obowiązku tego przerzucać na organa podatkowe. Nie można również nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik, a z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski odmienne od prezentowanych przez podatnika (por. orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 17.10.2006 r. sygn. akt I SA/Bd 580/06).

Za całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut skargi, iż strona nie została poinformowana o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy faktur - A. N., przez co nie mogła wnioskować dowodu o przesłuchanie go w charakterze świadka. W pierwszej kolejności wskazano, że czynności podejmowane na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej mają ograniczony zakres, w szczególności mogą dotyczyć sprawdzenia dokumentacji kontrahenta strony w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową u strony postępowania, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W toku tych czynności kontrolujący nie może natomiast żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta. Przeprowadzenie zatem czynności w trybie określonym ww. przepisami wykluczało zarówno możliwość jak i konieczność udziału Sp. j. "A", gdyż w ich trakcie jedynie dokonywano kontroli dokumentacji podatkowej A. N. pozostającej w związku z transakcjami na rzecz ww. Spółki, a nie przesłuchania A. N. w charakterze świadka. Po drugie Inspektor Kontroli Skarbowej czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie Handlu Usług Marketingu i Pośrednictwa "B" A. N. w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności zaewidencjonowania faktur wystawionych przez Sp. j. "A", przeprowadził w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. Protokół z czynności sprawdzających stanowił zatem jeden z dowodów zebranych w sprawie i nic nie stało na przeszkodzie, by się z nimi zapoznać poprzez skorzystanie z uprawnień do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, czy z prawa do zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanego postanowieniem z [...]r. nr [...], z których to uprawnień strona zrezygnowała. Po trzecie - o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. N. w charakterze świadka wraz ze wszystkimi tego konsekwencjami w strona mogła wystąpić na każdym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego.

Na rozprawie pełnomocnik strony zaznaczył, iż wszystkie faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie były korygowane a związku z tym nie mogły być anulowane. Pełnomocnik podkreśliła obowiązek organu do inicjowania postępowania dowodowego chociażby w zakresie konfrontacji twierdzeń stron. Zaznaczyła również, iż w odwołaniu strona nie składała wniosków dowodowych, ale podnosiła zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi wskazują zaś jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 180, art.181, art. 187 O.p. i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr: [...] z [...]r. na zakup [...] l. oleju napędowego, i nr [...] z [...]r. na zakup [...] l. oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlu usług Marketingu i Pośrednictwa "B" A. N.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez powyższy podmiot faktury sprzedaży mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym przez podatnika za sporny okres rozliczeniowy w postaci możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia prawa procesowego i po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art.180, art. 181 § 1, art. 187 O.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnych zasad dotyczących przeprowadzania dowodów. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny poszczególnych dowodów w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ustosunkowały się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż transakcje zakupu paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur [...] i [...] nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W oparciu o zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy nie można bowiem uznać by faktury te mogły stanowić podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "A" N.

W toku postępowania najpierw organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy oparły swoje rozstrzygnięcia o dowody z których wynikało, iż w spornym okresie rozliczeniowym miały miejsce jedynie dwie dostawy oleju napędowego pomiędzy stronami, które udokumentowano fakturami nr [...] i [...] z [...] i [...] r.

Istotnymi dowodami w tym zakresie były: protokół z czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki "A" z którego to wynikało, iż sporne faktury ([...] i [...]) nie zostały ujęte w ewidencji księgowej "B" A. N., w tychże ujęto bowiem jedynie faktury [...] z [...] wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł i nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Oparto się także na wyjaśnieniach A. N., z których wynikało, iż sporne faktury zostały wystawione jedynie na potrzeby dokonania zapłaty przez Sp. "A", a po dostawie towaru powinny zostać anulowane. Z wyjaśnień tych jednoznacznie wynikało, iż nie było podwójnych dostaw w dniach [...] i [...]r. zatem faktury [...] i [...] nie dokumentują żadnych dostaw. W miejsce zaś spornych faktur wystawiono faktury [...] z [...] r i [...] z [...]r. i faktury [...] i [...] nie dokumentują żadnych dostaw.

W toku postępowania skarżący oprócz zarzutów sformułowanych co do realizacji zasad unormowanych w art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. nie przedstawił zarówno dowodów jak nie podjął inicjatywy dowodowej mającej wykazać to, iż sporne faktury rzeczywiście dokumentują zdarzenie gospodarcze w nich opisane.

Zdaniem Sądu wskazane dowody są jednoznaczne, a ustalenia na ich podstawie dokonane znajdujące wyraz w spornej decyzji uzasadniały jej podjęcie. Zauważyć bowiem należy, iż twierdzenia strony skarżącej co do zaistnienia dostaw wynikających ze spornych faktur nie zostały bowiem w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione przed organami obu instancji, nie została także podjęta przez stronę skarżącą aktywność dowodowa za pomocą, której strona mogłaby próbować dowodzić zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W tym miejscu wobec akcentowania przez stronę skarżącą zarzutu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie właściwie prowadzonego postępowania dowodowego, braku konfrontacji w zakresie zeznań kontrahentów opisanych w spornych fakturach, w sytuacji gdy strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż transakcje opisane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości podnieść należy parę uwag natury ogólnej dotyczących ciężaru dowodzenia i dowodu w postępowaniu podatkowym.

Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury może powstać u jej dysponenta, tylko w sytuacji, gdy u jej wystawcy powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Innymi słowy mówiąc prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z otrzymaniem jedynie faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a zatem cechującej się prawidłowością materialnoprawną. Cecha ta zaś polega na tym, iż faktura taka odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze to jest zaistniałe w rozmiarach opisanych w fakturze i pomiędzy podmiotami w niej opisanymi.

W konsekwencji powyższego argumentacja strony skarżącej kwestionująca stanowisko organu, polegające na błędnym przyjęciu iż sporne faktury są "fakturami pro forma" w sytuacji gdy w treści tychże faktur słowa pro forma nie widnieją, a mimo to pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego powołując jako prawną podstawę pozbawienia prawa do odliczenia regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie może zasługiwać na uwzględnienie. Faktura dokumentuje bowiem jedynie zdarzenie gospodarcze pomiędzy kontrahentami. Jest ona zatem jedynie odzwierciedleniem danej czynności faktycznej. Gdy takowej czynności nie ma, a tak w niniejszej zaś sprawie organ odwoławczy jednoznacznie wskazał odnosząc się do spornych faktur, co Sąd uznaje za uzasadnione, tym samym to czy sporne faktury spełniają wymagania wynikające z przepisów prawa, w tym wynikające z regulacji w/w rozporządzenia wykonawczego jest kwestią wtórną i nie ma znaczenia rozstrzygającego dla pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur.

Istotnym jest stwierdzenie w zakresie zaistnienia w miesiącu październiku 2006r. jedynie dwóch dostaw oleju napędowego pomiędzy stronami co do których wystawiono faktury o numerach [...] i [...], te zaś faktury nie zostały przez organy zakwestionowane w rozliczeniu podatkowym dokonanym przez podatnika za sporny okres rozliczeniowy.

Dalej podnieść trzeba, iż przy rozstrzyganiu przez organy w zakresie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur to na podatniku ciąży ciężar dowodu zasadności takiego odliczenia. Organ podatkowy zaś ma jedynie obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego ewentualny brak prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w/w regulacji art. 86 ustawy o podatku VAT to podatnik ma przedstawić dowody potwierdzające zasadność jego odliczenia, a nie jak strona twierdzi, iż to organ jest zobowiązany szukać dowodów potwierdzających zasadność tego odliczenia. Inaczej jeszcze mówiąc z konstrukcji w/w art. 86 ustawy o podatku VAT wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż dowody zebrane w sprawie (protokół z czynności sprawdzających dokonanych u A. N., wyjaśnienia tegoż kontrahenta) uzasadniały brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a strona nie podjęła ciężaru dowodu w zakresie składania określonych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że w istocie transakcje opisane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. W konsekwencji organy mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który same zebrały w sprawie. Strona w toku postępowania winna była kierować konkretne wnioski dowodowe do organu, tak jak to formułowała podczas rozprawy, o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników obu firm w tym kierowców przewożących paliwo, wystawianie dowodów WZ, przesłuchanie A. N. Jednak w toku postępowania administracyjnego wnioski takie nie pojawiły się. W odwołaniu zaś pełnomocnik strony wskazał ogólnie na naruszenie przepisów postępowania z powołaniem się na przepisy art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 § 1 i art. 187 O.p., wskazując, iż sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje, a organ dokonał wadliwie oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Nadmienić należy, iż stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu a przed wydaniem decyzji organy obu instancji umożliwiły stronie prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie przez nie materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała. W tak zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy twierdzenia strony w ramach ciężaru dowodzenia mającego, w jej ocenie, spoczywać na organie oraz twierdzenia, iż błędy i zaniedbania po stronie wystawcy faktury - firmy A. N. mającego interes faktyczny w postaci nie wykazania tegoż zdarzenia w swoich ewidencjach księgowych, a co za tym idzie i nie zapłaceniem z tego tytułu zobowiązania podatkowego, nie mogą obciążać strony i nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło bowiem do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji.

Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 86 ustawy o podatku VAT , który to przepis stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,(...). Skoro w niniejszej sprawie wykazano, iż w rzeczywistości dostawy towaru wynikające ze spornych faktur nie miały miejsca słusznie postąpiono w sprawie odmawiając prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur wynikającego.

Za niesłuszne również należy uznać stanowisko strony o zaistnieniu uchybień procesowych dotyczących niepoinformowania o fakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy faktur - A. N., przez co pozbawiono stronę wnioskowania dowodu o przesłuchanie go w charakterze świadka. Jak już nadmieniono w toku postępowania strona mogła aktywnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu dowodowym zapoznać się z aktami sprawy w tym z protokołem z czynności sprawdzających dokonanych u A. N. i składać stosowne wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie w/ wystawcy spornych faktur.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.