Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 889/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 165a par. 1, art. 14b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w T. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej organ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Postanowienie to wydane zostało na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 18 października 2018 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka dla ustalenia możliwości objęcia poszczególnych kategorii usług lub ich elementów, wyłączeniem z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm. – ustawa o CIT), będzie stosowała prawidłową procedurę polegają na przeprowadzaniu oceny charakteru poszczególnych usług lub ich elementów odrębnie, na podstawie faktury i załącznika do niej dokumentujących nabycie ww. usług przez Spółkę z podziałem na kategorie i subkategorie usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), jest wiodącym producentem systemów [...] m.in. [...], czy [...]. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej, Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych (dalej: "CUW"), działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy. Działalność CUW nie jest objęta wskazanymi powyżej zezwoleniami. Przychód z działalności Spółki w ramach SSE wynosi około 95%, pozostały przychód jest generowany przez Spółkę poza SSE.

W ciągu roku podatkowego, na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy serwisowej (dalej: "umowa"), Spółka nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego (dalej: "usługodawca") różnego rodzaju usługi niematerialne (dalej: "usługi"). Usługi te są scharakteryzowane w załączniku do umowy w następujący sposób; Strony określiły kategorię usługi oraz w ramach danej kategorii wymieniły konkretne świadczenia, które na daną kategorię usługę będą się składały. Załącznik obejmuje osiem kategorii usług. Są one następujące:

1. Usługi w przedmiocie zaopatrzenia, obejmujące:

a) Usługi w zakresie określania (definiowania) i wdrażania strategii w zakresie zaopatrzenia,

b) Usługi wyboru dostawców,

c) Usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami,

d) Usługi optymalizacji procesów logistycznych:

2. Usługi w przedmiocie podnoszenia jakości, obejmujące;

a) Usługi w zakresie definiowania standardów jakości,

b) Usługi w zakresie inżynierii przemysłowej,

c) Usługi wsparcia transportu i logistyki,

d) Usługi zarządcze polegające na organizacji i optymalizacji metod zarządzania, których celem jest poprawa efektywności funkcjonowania spółek z Grupy;

3. Usługi w przedmiocie organizacji zasobów ludzkich, obejmujące:

a) Usługi opracowania polityki rekrutacyjnej,

b) Usługi w zakresie planowania i rozwoju polityki zarządzania zasobami ludzkimi,

c) Usługi zarządcze w zakresie polityki zarządzania zasobami ludzkimi;

4. Usługi zarządcze w zakresie relacji z klientami i usługi wsparcia sprzedaży, obejmujące:

a) Usługi kalkulacji kosztów produktu,

b) Usługi wsparcia w zakresie przygotowania ofert oraz negocjacji warunków sprzedaży,

c) Usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień,

d) Usługi zarządcze w zakresie relacji z klientami;

5. Usługi informatyczne obejmujące:

a) Usługi w zakresie określania (definiowania) i wdrażania strategii i standardów IT,

b) Usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej,

c) Usługi wsparcia w zakresie systemu informowania,

d) Usługi: rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi;

6. Usługi zarządcze w obszarze wydajności przedsiębiorstwa polegające na analizie operacyjnych i finansowych tzw. kluczowych okoliczności (ang. KPI, Key Performance Indicators) w celu określenia rekomendacji dla działań mających wpływ na podniesienie wydajności i efektywności przedsiębiorstw;

7. Usługi w obszarze finansów obejmujące:

a) Usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych,

b) Konsultacje w sprawach finansowych,

c) Opracowywanie polityki zarządzania finansami,

d) Przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych,

e) Usługi: weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia,

f) Usługi w zakresie zarządzania przepływami finansowymi;

8. Usługi w zakresie komunikacji oraz w zakresie opracowania i dbałości o zasady kultury i tożsamości korporacyjnej.

W konsekwencji, koszty związane z nabyciem ww. usług w pierwszej kolejności ponoszone są na poziomie usługodawcy, a następnie w odpowiednim zakresie alokowane do Spółki. Spółka do otrzymanej faktury otrzyma załącznik lub inny dokument, w którym zostanie określone: które z kategorii usług, jak również które z elementów składających się na daną usługę były na rzecz Spółki świadczone w danym okresie rozliczeniowym i jaka była ich wartość.

Usługi te wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z umową, płatności na rzecz usługodawcy realizowane są w okresach kwartalnych, z zastrzeżeniem, że pierwszy okres rozliczeniowy stanowią trzy pierwsze kwartały roku 2018. Wobec powyższego, w związku z nabywaniem usług od usługodawcy, Spółka - na moment składania niniejszego wniosku - nie otrzymała od usługodawcy faktury tytułem nabycia usług.

Umowa będzie wykonywana w roku podatkowym 2018 i w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka dla ustalenia możliwości objęcia poszczególnych kategorii usług lub ich elementów, wyłączeniem z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będzie stosowała prawidłową procedurę polegają na przeprowadzaniu oceny charakteru poszczególnych usług lub ich elementów odrębnie, na podstawie faktury i załącznika do niej, dokumentujących nabycie ww. usług przez Spółkę z podziałem na kategorie i subkategorie usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, z uwagi na konstrukcję zawartej umowy, w ramach której na rzecz Spółki świadczone są usługi niematerialne o różnym charakterze, konieczne będzie precyzyjne określenie, które konkretnie kategorie usług będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a które z nich będą podlegały ograniczeniom, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, prawidłowym działaniem Spółki będzie zastosowanie procedury, zgodnie z którą dokonana zostanie ocena charakteru każdego elementu danej usługi (każdej usługi z osobna). Wydzielenie na fakturze i załączniku do niej wartości związanych z daną usługą, zdaniem Spółki, będzie dawać wskazówkę jaka część ogólnej kwoty zafakturowanej przez usługodawcę podlega ograniczeniom, a jaka nie. Powyższe będzie uzależnione od ustalenia czy konkretnie sprecyzowana usługa na fakturze/załączniku stanowi albo nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił wszczęcia postępowania. W postanowieniu tym stwierdził, że sposób sformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz odpowiadającego mu własnego stanowiska Spółki w sprawie oznacza, że wątpliwość Spółki budzi nie tyle zagadnienie sensu strico związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie ustawy o CIT, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem postępowania w celu ustalenia zasad stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie uregulowanym przepisami ustawy o CIT, lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości, do czego uprawniony jest biegły rewident, a nie organ interpretacyjny.

Jednocześnie w ww. dniu wydano interpretację indywidualną w zakresie ustalenia czy koszty usług lub poszczególne elementy tych usług, zdefiniowane w umowie, nabywane przez Spółkę od usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

2.3. Pismem z 14 stycznia 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 16h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Spółki i w konsekwencji brak odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie nr 2, pomimo, że wniosek ten spełniał ustawowe przesłanki oraz jego celem było usunięcie wątpliwości Spółki w przedmiocie możliwości zaliczania wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodu bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 o.p., jeżeli żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W przedstawionej sprawie kluczowe znaczenie ma użyte w treści art. 14b § 1 o.p. pojęcie "przepis prawa podatkowego".

Stosownie do art. 3 pkt 2 o.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W myśl natomiast art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Tym samym, aby przedmiotem interpretacji indywidualnej był określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, to musi on dotyczyć przepisów prawa podatkowego, zgodnie z definicją wskazaną w o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uprawniony jest bowiem tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zatem, w postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych przez stronę. Wobec powyższego faktu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Wskazano również, że przy definiowaniu pojęcia przepisów prawa podatkowego, zawartego w art. 14b § 1 o.p., należy brać pod uwagę funkcję, jaką pełnić ma instytucja interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. To z kolei oznacza, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata, które sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nią ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n.

Interpretacja indywidualna nie stanowi więc abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego, stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są więc możliwe tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że została wydana interpretacja indywidualna oceniająca stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia czy koszty usług lub poszczególne elementy tych usług, zdefiniowane w umowie, nabywane przez Spółkę od usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, organ udzielił Spółce odpowiedzi w kwestii, czy Spółka wydatki na nabycie określonych kategorii tych usług lub ich elementów będzie mogła potraktować jako koszt uzyskania przychodu bez konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu istotą wniosku o interpretację indywidualną nie była interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz wskazanie Spółce prawidłowych procedur działania przy ewidencjonowaniu nabywanych usług lub ich elementów, których przepisy ustawy o CIT nie wskazują.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym dotyczących procedury ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

Spółka formułując pytanie i własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zwróciła się w istocie o potwierdzenie prawidłowości przyjętych procedur działania przy ewidencjonowaniu nabywanych usług lub ich elementów w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma uprawnień do zbadania, czy wnioskodawca prawidłowo ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Tym samym zapytanie Spółki, które nie jest wprost związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie ustawy o CIT nie podlega ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zagadnienia techniczne związane ze sposobem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działów IV o.p., dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli zostały wprost wykluczone z możliwości dokonywania ich oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na mocy wskazanego na wstępie art. 14b § 2 o.p.. Zatem przedstawione we wniosku pytanie nr 2 nie było zagadnieniem pozwalającym na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło to pytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanej we wniosku sytuacji dla Spółki w zakresie ustawy o CIT, lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości, do czego uprawniony jest biegły rewident, a nie organ interpretacyjny.

Istotą instytucji unormowanej w Rozdziale 1a o.p. jest bowiem dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanych w trybie art. 14b § 1 o.p., gdyż przepisy ustawy o CIT nie określają procedur działania przy ewidencjonowaniu nabywanych usług niematerialnych - pomimo że sposób ustalania/dokumentowania cech nabytych usług niematerialnych, w tym sposób dokumentowania usług niepodlegających limitacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ma bezpośredni wpływ na możliwość i prawidłowość wypełnienia przez Spółkę spoczywających na niej obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie może zostać wszczęte w zakresie pytania nr 2;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na gruncie przedmiotowej sprawy istotne jest, że skarżąca powzięła wątpliwości co do skutków w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które to uprawnienie bez wątpienia reguluje ustawa o CIT. Stąd też skarżąca wprost zapytała o to czy stosując taki jak opisany we wniosku sposób ustalania/dokumentowania cech nabytych usług niematerialnych, wydatki na nabycie określonych kategorii tych usług lub ich elementów będzie mogła potraktować jako koszt uzyskania przychodu bez konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT.

Jest to zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. Wniosek złożony przez skarżącą nie tylko w zakresie pytania 1, co do którego organ wydał indywidualną interpretację, ale również w zakresie pytania 2, tj. w części wobec której organ odmówił wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, dotyczył interpretacji przepisów ustawy o CIT, w tym art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz ust. 11 pkt 1 tej ustawy, a więc przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych (art. 1 ustawy o CIT). Niewątpliwie więc skarżąca zwróciła się o wydanie przez organ interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przepisów zawartych w ustawie podatkowej.

Wątpliwości skarżącej nie sprowadzały się przy tym, jak twierdzi organ, do potwierdzenia prawidłowości przyjętej przez nią procedury ewidencyjnej (procedury alokacji kosztów), czy też pozyskania oceny sposobu dokonywania przez skarżącą wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów na podstawie urządzeń księgowych, stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości. Pytanie 2 przedmiotowego wniosku dotyczyło bowiem tego, czy w sytuacji, gdy w ramach jednej umowy i/lub danej kategorii usług znajdują się świadczenia o niejednolitym charakterze, opisany sposób ich wyodrębnienia pozwoli Spółce na potraktowanie wydatków na nabycie określonych usług lub ich elementów za koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń.

W celu potwierdzenia lub zaprzeczenia kwalifikacji danej usługi, do kategorii usług objętych ograniczeniem, konieczne jest przeprowadzenie analizy cech charakterystycznych dla tej usługi, bez względu na to, czy świadczona jest ona razem z innymi usługami na podstawie jednej umowy, czy też niezależnie. Analogicznie w sytuacji, gdy dane świadczenie składa się z wielu różnorodnych elementów, mogących stanowić odrębne usługi, podatnik dla celów stosowania art. 15e powinien dokonać wyodrębnienia tych usług, które kwalifikują się do objęcia zwolnieniem.

Skarżąca poprzez pytanie 2, nie dążyła więc do uzyskania potwierdzenia prawidłowości przyjętych procedur działania przy ewidencjonowaniu nabywanych usług lub ich elementów. Jak niewątpliwie wynika z treści wniosku, jego przedmiotem było bowiem jedynie potwierdzenie możliwości zaliczania określonych wydatków przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, a więc zagadnienie ściśle związane z przepisami ustawy o CIT i w swej istocie związane z interpretacją przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

W opinii skarżącej, organ pominął ratio legis unormowań rozdziału 1a działu II o.p., bezpodstawnie powołując się na względy formalnoprawne. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać - jak w niniejszym przypadku - wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując stwierdzono, iż organ błędnie zinterpretował art. 14b § 1 o.p. i w konsekwencji błędnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania 2 dotyczy kwestii związanych z oceną prawidłowości ewidencjonowania przez skarżącą zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

W konsekwencji organ rozpatrując wniosek skarżącej winien był wziąć pod uwagę treść art. 120 i 121 § 1 o.p. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem: "zasady te nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. W ocenie skarżącej organ, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, dopuścił się naruszenia powyższych zasad.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.- p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo i zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego.

5. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 o.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Niewątpliwie w analizowanej sytuacji nie ziściła się pierwsza przesłanka niemożności wszczęcia postępowania. Skarżąca spółka bezsprzecznie posiada interes prawny w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie niewątpliwie jest jego stroną. W ocenie Sądu, jednak inne przyczyny spowodowały, że niemożliwe było wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej Spółki.

Na podstawie art. 14b § 3 o.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125 – 130). Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1477/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 o.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Nadto godzi się wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może, bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 o.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

6. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawcy wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego.

Jak bowiem wywodził organ istotą wniosku o interpretację indywidualną, nie była interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz wskazanie Spółce prawidłowych procedur działania przy ewidencjonowaniu nabywanych usług lub ich elementów, których przepisy ustawy o CIT nie wskazują. Podano, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień do zbadania czy wnioskodawca prawidłowo ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło przedmiotowe pytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanej we wniosku sytuacji dla Spółki w zakresie ustawy o CIT, lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez Spółkę sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości, do czego uprawniony jest biegły rewident, a nie organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Organ prawidłowo uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego, pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wprawdzie skonstruowała pytanie w taki sposób jakby chodziło o zastosowanie przepisu prawa materialnego (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT), to niemniej skarżącej chodziło o wskazanie sposobu działania przy ewidencjonowaniu nabywanych usług lub ich elementów. Nie jest to pytanie dotyczące subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy pod przepisy prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zagadnieniem sensu strico związanym z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku.

Z pytania nr 2 skarżącej nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy też rozumieniem treści przepisów ustawy o CIT. Problem skarżącej dotyczył opisanego przez nią sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów na podstawie urządzeń księgowych; sposobu działania przy zaliczaniu nabywanych usług lub ich elementów do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji dla udzielenia odpowiedzi na pytanie strony, musiałaby zostać dokonana przez organ ocena przedstawionej we wniosku procedury ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Tymczasem jak już wyżej zauważono, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W tak zakreślonym stanie faktycznym stwierdzić należy, że stanowisko organu, odnośnie do braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia wiążącej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 Spółki wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem.

Skarżąca przez pytanie nr 2 domagała się więc od organu analizy przyjętego sposobu postępowania w przedstawionym zakresie. W konsekwencji skarżąca oczekiwała poddania ocenie określonych okoliczności, a nie przepisu prawa podatkowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne.

Nadto, co znamienne w niniejszej sprawie to fakt, że organ interpretacyjny udzielił skarżącej odpowiedzi na pytanie 1, zatem została wydana interpretacja indywidualna oceniająca stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia czy koszty usług lub poszczególne elementy tych usług, zdefiniowane w umowie, nabywane przez Spółkę od usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, organ udzielił Spółce odpowiedzi w kwestii, czy Spółka wydatki na nabycie określonych kategorii tych usług lub ich elementów będzie mogła potraktować jako koszt uzyskania przychodu bez konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT.

Wreszcie należy zaważyć, mając na uwadze argument strony skarżącej, że prawdą jest, iż z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że jedną z okoliczności koniecznych do spełnienia, aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Jednak w tym zakresie Sąd zauważa, że ocena czy ten warunek został w konkretnej sprawie spełniony, jest uprawnieniem i obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Organ w tymże postępowaniu uznaje daną okoliczność za udowodnioną (np. uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów), a tym samym nadaje dokumentom walor dowodu, budującego podstawę faktyczną orzeczenia. Dlatego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie interpretacyjnej rozstrzygając tę kwestię wszedłby w kompetencje organów podatkowych i kontrolnych, ponieważ to one są uprawnione do wykonywania powyższych czynności. Organ interpretacyjny nie mógł dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy kontrolowanego postępowania interpretacyjnego, które jak już wskazano należy odróżnić od postępowania podatkowego, czy kontrolnego – w których to postępowaniach właściwe organy mają możliwość stwierdzenia prawidłowości dotyczącej ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem, także i z tych powodów organ interpretacyjny nie mógł wypowiedzieć się (rozstrzygać) w zakresie kompetencji innych organów podatkowych działających w innych trybach postępowania, co wynika wprost z art. 14b § 2a o.p.

7. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie naruszył art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., a w konsekwencji tego nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 o.p., oraz art. 120, art. 121 o.p.

8. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.