Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1630/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1630/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r., sprawy ze skargi K. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2004r Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999, rok, skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2002r. [...] Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1999 w kwocie [...] zł. Decyzję tą zaskarżyła odwołująca zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...].2003r. Izba Skarbowa działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.. zm.) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Izba Skarbowa za uzasadniony uznała zarzut skarżącej dotyczący nie uznania dochodów za lata 1993 i 1994.

Decyzją z dnia [...].2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 punkt 2 i art.47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust.1 punkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 punkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) ustalił K. P. wysokość podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, iż postanowieniem z dnia [...].2002 roku, wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 1999 roku.

Organ podatkowy podkreślił, iż po przeprowadzeniu, w następstwie uchylenia decyzji z dnia [...].2002r., uzupełniającego postępowania ustalono, iż w 1999 r. K. P. nabyła dwie nieruchomości i udziały w spółkach na łączną kwotę [...] zł, zaś uzyskany przez nią w 1999r. dochód, po potrąceniu odliczeń od podatku oraz należnego podatku dochodowego za ten rok wyniósł kwotę [...] zł. Z porównania poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia wynika, że podatniczka w 1999 roku uzyskała środki pieniężne z tytułu pracy i wynajmu nieruchomości w kwocie [...] zł, natomiast poniosła w tym roku wydatki na zakup nieruchomości i udziałów w spółkach o których mowa wyżej w kwocie [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł nie znajduje pokrycia w uzyskanych przez K. P. dochodach w 1999 roku.

Organ podatkowy I instancji podał, iż w złożonym oświadczeniu skarżąca oświadczyła, że od ojca swoich dzieci tj. L. C. otrzymywała począwszy od 1995 roku kwotę około [...] zł. Oświadczenie to zostało potwierdzone przez L. C. w dniu [...].2002 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że kwoty otrzymywane od ojca dzieci w latach 1995 do 1999 pokrywały wszelkie koszty utrzymania domu i nie były one uwzględniane w dalszej części decyzji jako wydatki i zarazem otrzymywane dochody /zgromadzone mienie/ w latach 1995 do 1999 r.

Organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości takich przychodów. Stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nakazuje organowi, aby z okoliczności istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami, wyprowadzić wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowania przychodów w zaniżonych rozmiarach. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce to domniemanie obalić. Domniemanie prowadzi zatem do automatycznego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. W takim postępowaniu wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, podlegają jednakże ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Organ podkreślił, iż to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (Wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r., sygn. akt III SA 281/96).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż K. P. w okresie od [...].1984 r. do [...].1989 r. pracowała w Zakładach T. w K. Jak podają świadkowie wyjazdy takie trwały około 1 tygodnia a czas oczekiwania na granicach wynosił niekiedy kilkanaście godzin lub nawet ponad dobę. Porównując czas wolny, którym dysponowała skarżąca z wielokrotnością wyjazdów za granicę w celach handlowych, na które się strona powołuje, organ podatkowy nie dał wiary podanej częstotliwość wyjazdów zagranicznych.

Organ podatkowy podkreślił, iż dla potwierdzenia faktycznej ilości wyjazdów (a w tym okresie przekraczanie każdej granicy było potwierdzane przez służby graniczne jednego z państw) bardzo pomocnym byłby paszport. Jak ustalono, paszport został w 1997 roku anulowany i oddany właścicielowi. Podatnik tłumaczy natomiast, że został on zagubiony przy zmianach miejsca zamieszkania.

Przy braku dokumentu potwierdzającego faktyczną ilość wyjazdów, mając na uwadze i bardzo jednak ograniczony czas wolny jakim dysponował podatnik pracując na etacie w zakładzie państwowym, organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu Podatnika ani świadkom w zakresie podawanych ilości wyjazdów za granicę w celach handlowych ponieważ nie mają one potwierdzenia w innych bardziej wiarygodnych dokumentach (np. paszport) a ponadto jak podkreślono powyżej sprzeczne są z logiką, doświadczeniem życiowym i zdrowym rozsądkiem.

Skarżąca podała, że walutę zarobioną na wyjazdach handlowych przetrzymywała u siostry, aby przeznaczyć ją na stały wyjazd do Szwecji. W ocenie organu podatkowego nieprawdopodobnym jest aby tak dużą sumę dewiz podatnik przechowywał i to tak nieostrożnie przez tyle lat. Ponadto organ podkreślił, że w okresie w którym jak podaje Podatniczka, przetrzymywała u siostry dewizy a potem u siebie, odsetki od lokat terminowych były bardzo wysokie, a więc trudno przyjąć, że tak operatywna i przedsiębiorcza osoba zdeponowała bez odpowiedniego zabezpieczenia taką sumę pieniędzy nie tylko narażając się na jej utratę i to z wielu bardziej lub mniej prozaicznych powodów (np. kradzież, pożar, rabunek) ale także rezygnując z jej pomnożenia. Tym bardziej, że K. P. dysponuje wyciągiem z rachunku bankowego z 1999 roku, z którego wynika, że w momencie rezygnacji z pracy, dysponowała kwotą oszczędności dewizowych w wysokości [...] USD, które to oszczędności stanowiły około 120 Jej średnio-miesięcznych pensji. Organ podatkowy uznał, że były to wszystkie zgromadzone oszczędności dewizowe na ten czas.

Podatniczka w toku postępowania przed organem I instancji podała również, że w latach 1977 do 1990 otrzymywała środki pieniężne od ojca i za cały ten okres była to kwota około [...] do [...] tys. USD. W ocenie organu I instancji powyższa okoliczność nie została uprawdopodobniona. Co prawda rodzeństwo podatniczki potwierdziło, że otrzymywała ona wsparcie finansowe na pokrycie kosztów utrzymania się poza domem, ale podany przez nich czasookres tego wsparcia jest inny.

Również brak jest zdaniem organu podatkowego dowodów potwierdzających uzyskanie dużych dochodów na giełdzie. Sam fakt, że podatniczka miała założony rachunek w biurze maklerskim nie dowodzi, że inwestowała na giełdzie i uzyskała z tego duże dochody. W tym, bowiem okresie obywatele otrzymali świadectwa udziałowe NFI, które to następnie były zamieniane na akcje i aby je zatrzymać koniecznym było założenie rachunku w biurze maklerskim. Oświadczenie Podatnika o uzyskanych środkach w wysokości [...] zł poprzez zainwestowanie na giełdzie kwoty [...] zł nie zostało więc uprawdopodobnione w żaden sposób.

Podatniczka podała, że z jednego wyjazdu do Jugosławii trwającego około tygodnia przywoziła od [...] do [...] tys. USD. Organ podatkowy zauważa, że w tym okresie była to kwota 700 średnich pensji Podatniczki tj. po przeliczeniu na lata, stanowiłaby wynagrodzenie z 58 lat pracy (przyjmując ostatnie średnio-miesięczne wynagrodzenie z 1989 roku).

Odnośnie wyjazdów do krajów skandynawskich w latach 1989 do 1991. podatniczka oświadczyła, że w tym okresie zarobiła ok. [...] tys. USD. W trakcie wielokrotnych wyjazdów podatniczka między innymi zbierała borówki, truskawki, pracowała w restauracjach oraz uprawiała nierząd. Organ I instancji stwierdził, że został udowodniony jedynie fakt wyjechania z grupą do Szwecji w 1989 roku. Jak wynika z oświadczenia świadka, (Pana M. C.), podatniczka w trakcie pobytu odłączyła się od grupy. Na podstawie przedłożonego biletu lotniczego na trasie Trondheim - Oslo wystawionego na dzień [...].1990 roku można potwierdzić drugi pobyt Podatniczki w krajach skandynawskich. Dalej już tylko z oświadczeń Podatniczki wynika, że wyjeżdżała więcej razy do krajów skandynawskich w latach 1990-1991. Jak podała Podatniczka było tych wyjazdów 6, których łączny czas pobytu wyniósł około 12 miesięcy.

Organ podatkowy podkreślił, iż twierdzenie o pochodzeniu część oszczędności z nierządu, pojawiło się dopiero wówczas, gdy wcześniejszym wyjaśnieniom nie dano wiary. Takie twierdzenia podatniczki nie mogą służyć uniknięciu opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA SA/SZ 1980/97) Organ podatkowy nie dał wiary również podanej przez podatniczkę liczbie wyjazdów do krajów skandynawskich, twierdząc, iż udowodnione zostały jedynie dwa wyjazdy w okresach letnich w latach 1989 i 1990.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie kwestionował, że podatniczka do krajów skandynawskich wyjeżdżała, ale w jego ocenie brak jest dowodów, że przywiozła jakąkolwiek gotówkę a w szczególności tak olbrzymią kwotę. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego posiadanie przez Podatnika obcych walut po zakończeniu wyjazdów w 1991 roku. Prawo polskie oczywiście nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, ale w tym przypadku okoliczność dysponowania wyciągami z takich rachunków stanowiłaby niepodważalne potwierdzenie oświadczenia Podatnika o posiadaniu tych oszczędności.

W zakresie uzyskanych pożyczek od rodzeństwa w kwocie łącznej [...] zł. organ I instancji uznał, że otrzymane pożyczki od rodzeństwa stanowią zasoby majątkowe zgromadzone w danym roku podatkowym. Powołano się nadto na wyrok, w którym Sąd uznał, że powoływanie się na pożyczkę, od której należało wnieść opłatę skarbową, wcale nie musi spowodować uznania, że wydatek czy majątek kupiony w danym roku ma m.in. pokrycie w pożyczce. Z uzasadnienia do wyroku NSA z 5 lutego 1999 roku sygn. akt I SA/Gd 272/97, wynika, że podawanie źródeł pokrycia wydatków jest skuteczne tylko wtedy, gdy były one wcześniej opodatkowane albo wolne od podatku. W przedmiotowej sprawie umowy pożyczki zostały zgłoszone do Urzędu już po wszczęciu postępowania podatkowego, tj. w dniu [...].2002 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji zaliczył do majątku zgromadzonego w latach poprzednich – dochody z umowy o pracę oraz umów zlecenia, kwotę [...] zł, walutę ujawnioną na koncie walutowym – [...] USD tj. [...] zł oraz pożyczki łącznej kwocie [...] zł. W sumie uznano, iż w momencie dokonywania transakcji zakupu nieruchomości i udziałów w spółkach skarżąca dysponowała kwotą [...] zł Organ podatkowy nie korygował ww. dochodów o koszty utrzymania skarżącej w tych latach, przyjmując, że korzystała Ona z pomocy finansowej swojego ojca oraz ewentualnych oszczędności z wyjazdów handlowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że brak jest pokrycia poniesionych przez K. P. w roku podatkowym 1999 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł [([...] - [...]) = [...] - [...]]. Ustalono, bowiem, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999 roku środki pieniężne w kwocie [...] zł. W 1999 roku zgromadziła środki w kwocie [...] zł ([...] + [...]) natomiast poniosła wydatki na zakup nieruchomości i udziałów w spółkach w kwocie [...] zł. Kwota [...] zł, nie znajduje tym samym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Od tak ustalonego dochodu, podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust 1 punkt 7 ustawy podatkowej pobierany jest w formie ryczałtu w wysokości 75% i wynosi on kwotę [...] zł wyliczoną następująco ([...] zł. x 75%)

Powyższą decyzję K. P. zaskarżyła w całości zarzucając jej :

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 90 póz. 416 z 1993 roku z pózn. zm.), poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało ustaleniem wobec podatnika podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł dochodu,

- pominiecie w części dyspozytywnej decyzji wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącą od jej ojca, pomimo ustalenia, iż K. P. uzyskała dochody z tego źródła,

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

a) brak konkretnego wskazania, co w istocie stanowi ustalenie przyjęte przez Organy podatkowe w tej sprawie, w szczególności w odniesieniu do faktu odbywania "podróży komercyjnych" i wysokości uzyskiwanych dochodów, jak i uczestniczenia w działalności rozrywkowej na terenie Skandynawii,

b) błędną interpretację zakresu obowiązków organów podatkowych w odniesieniu do oceny materiału dowodowego, polegającą na mylnym zastosowaniu pojęć "udowodnienie" i "uprawdopodobnienie", co w efekcie doprowadziło do wadliwej oceny materiału dowodowego (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej),

c) uchybienie zasadzie obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego poprzez ocenę materiału z przyjętym a priori założeniem, iż podatnik nie posiadał uzasadnienia dla wydatków poniesionych w 1999 roku i dokonanie oceny materiału dowodowego selektywnie, na potrzeby przyjętego założenia,

d) nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L. C, pomimo wniosku o przesłuchanie tej osoby w odniesieniu do całości twierdzeń podniesionych przez stronę w tym postępowaniu,

e) pominięcie, a w niektórych kwestiach wręcz dokonanie negatywnej oceny faktów znanych powszechnie, a szczególności dotyczących dodatkowych źródeł dochodu z działalności handlowej w krajach ościennych, dochodów uzyskiwanych podczas "turystyki zarobkowej" w krajach skandynawskich, a także proporcji takich dochodów w stosunku do uzyskiwanych wówczas wynagrodzeń w PRL - (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej),

f) błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie preferencji osób posiadających "twardą walutę" przy wyborze sposobu jej przechowania, ujawniania jej posiadania i źródeł pochodzenia,

g) błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie dotyczącym decyzji podatnika, czy pieniądze uzyskane z dodatkowych źródeł zarobkowych w latach 80-tych lokować na rachunkach bankowych i pomnażać w warunkach galopującej wówczas inflacji i braku pewności systemu bankowego,

h) błędne ustalenie, co do przekazywania skarżącej pieniędzy przez jej ojca, polegające na założeniu, iż kwoty przekazywane przez ojca przekraczały jego możliwości zarobkowe, w sytuacji, gdy Urząd ten nie prowadził postępowania pozwalającego na zweryfikowanie twierdzenia podatnika, (art. 122 Ordynacji podatkowej),

i) błędna ustalenie w zakresie odmowy wiarygodności zeznaniom podatnika odnośnie określenia dochodów uzyskiwanych z działalności giełdowej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej),

j) błędne ustalenie, iż kwota [...] USD stanowiła realne dochody podatnika z wyjazdów handlowych w latach 1985 -1989,

k) błędne ustalenie relacji wynagrodzenia z tytułu pracy w nocnych klubach w Skandynawii do wysokości zarobków osiąganych przez obywateli państw tego obszaru,

l) odmowa wiarygodności informacji zawartych w dokumentach sporządzonych przez św. H. M. (Austria) i M. P. (Belgia), co do faktu uzyskiwania przez podatniczkę przychodów oraz faktu ich wprowadzenia na obszar RP,

m) błędne przyjęcie, iż uzyskiwanie dochodów z nierządu pojawiło się jako twierdzenie dopiero w końcowym etapie postępowania dowodowego,

n) błędne ustalenie, iż podatniczka nie wykazała, czy zarobione w Skandynawii pieniądze przywiozła do Kraju.

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez prowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w sposób uniemożliwiający odebranie pełnej informacji posiadanej w zakresie przedmiotowym postępowania, z ograniczeniem przedmiotu dowodu do pytań wpisanych do formularza protokołu przesłuchania, (art. 121, art. 122 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej),

- zaniechanie przeprowadzenia przez Organ podatkowy postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, poprzez nie ponowienie przesłuchania świadków słuchanych uprzednio w szczątkowym wymiarze.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi podatkowemu I instancji.

Decyzją z dnia 30 września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].2003r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2003r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. w kwocie [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody osób fizycznych nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu został określony w art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wysokość takiego przychodu ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń, na pochodzenie zasobów finansowych. Jeżeli jego twierdzenia są zbyt ogólnikowe, to obowiązkiem organu podatkowego jest wezwanie go do ich uzupełnienia i sprecyzowania. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie uprawdopodobniła, że posiadała lub mogła posiadać w 1999r. pieniądze na zakup nieruchomości i udziałów w wysokości [...] zł., a więc organ I instancji słusznie pominął w szczególności, dodatkowe źródła dochodów z działalności handlowej w krajach ościennych oraz dochody uzyskane podczas pobytu w krajach skandynawskich jak również dochody uzyskiwane z prostytucji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał twierdzenia K. P. za gołosłowne i nie poparte żadnymi obiektywnymi dowodami, nie dał również wiary podanej przez skarżącą liczbie wyjazdów handlowych, podkreślając, iż ograniczone możliwości wyjazdów wynikały przede wszystkim z liczby dni urlopu oraz niezbędnego czasu pobytu na wyjeździe. Jako nieprawdziwy, organ II instancji ocenił również fakt brania bezpodstawnych zwolnień lekarskich w latach 1985 - 1989 bowiem zaświadczenie z dnia [...].2004r. otrzymane z Firmy P. S.A. (dawne Zakłady T.) potwierdza, że K. P. w okresie zatrudnienia od [...].1984 - [...].1989r. przebywała na zwolnieniu lekarskim tylko od [...].1989 -[...].1989r. Organ II instancji podniósł również, iż nie stwierdził uchybień w zakresie dowodów z przesłuchań świadków.

Zdaniem organu odwoławczego słuszne jest stanowisko organu I instancji, nie dające wiary oświadczeniom złożonym przez dwóch świadków mieszkających za granicą. Świadków tych organ nie mógł przesłuchać, a złożone oświadczenia o wysokości dochodów z jednego pobytu w krajach skandynawskich [...] do [...] tys. USD były niewiarygodne i nieprawdopodobne. Ponadto organ odwoławczy uznał, że twierdzenie o przechowywaniu w domu tak znacznej kwoty przez okres 9 lat jest mało wiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Podniesiony zarzut dotyczący faktu założenia rachunku w biurze maklerskim nie uprawdopodobnił, że skarżąca zainwestowała [...] zł i uzyskała z tego dochód w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego. Wprawdzie zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów. Na gruncie postępowania podatkowego ma również zastosowanie generalna zasada postępowania dowodowego, że każdy kto zdanego faktu wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakt ten udowodnić. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie zgodnie z dyrektywami art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym analiza dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu I instancji uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenia i zarzucając jej :

- naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynika sprawy, a to rat 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 90 póz. 416 z 1993 roku z późn. zm.), poprzez błędne jego błędną interpretację skutkującą stwierdzeniem uzyskania przez podatniczkę dochodów z nieujawnionych źródeł,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez :

1. przyjęcie, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej), poprzez stwierdzenie, iż dochody podatnika w wysokości 549.653,30 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo dostarczenia przez podatnika danych wystarczających dla ustalenia źródeł jej przychodów w latach poprzedzających 1999 rok,

2. niezastosowanie w tym stanie faktycznym przepisu art. 86 Ordynacji Podatkowej, statuującego obowiązek przechowania dokumentacji podatkowej przez czas wynikający z przepisów art. 68-70 Ordynacji Podatkowej i tym samym nałożeniem na podatnika obowiązków ewidencyjnych, nie wymaganych przez prawo,

3. błędną interpretację zakresu obowiązków organów podatkowych w odniesieniu do oceny materiału dowodowego, polegającą na mylnym zastosowaniu pojęć "udowodnienie" i "uprawdopodobnienie", co w efekcie doprowadziło do wadliwej oceny materiału dowodowego (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej),

4. błędne ustalenie, iż podatnik nie wykazał, iż posiadał dodatkowe źródła przychodów z handlu w sąsiednich krajach w latach 80-tych, bowiem wyjaśnienia K. P. "nie zostały poparte żadnymi obiektywnymi dowodami".(art. 191 Ordynacji Podatkowej),

5. naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji Podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w decyzjach dowodów osobowych, pochodzących z przesłuchania świadków, (bowiem "Pani K. P. nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego uzyskanie przychodu za granicą), a obciążenie podatnika obowiązkiem dostarczania wyłącznie dowodu z dokumentów,

6. naruszenie art. 180 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę poczynienia ustaleń na podstawie zeznań świadka L. C., bowiem "...wyjaśnienia złożone do protokołu jak i uzupełnione nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem...", co w praktyce oznacza prowadzenie "dowodu na dowód",

7. naruszenie art. 191 i 187 Ordynacji Podatkowej poprzez potraktowanie oświadczeń (dowód z dokumentu) dwóch osób przebywających za granicą jako niewiarygodne i nieprawdopodobne, bez uzasadnienia, jakie przesłanki legły u podstaw takiej oceny,

8. naruszenie art. 191 i 187 Ordynacji Podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż nie jest wiarygodne twierdzenie o przechowaniu w domu zgromadzonych środków finansowych, pomimo zebrania w toku postępowania dowodów (zeznania) potwierdzających taki fakt,

9. naruszenie art. 191 i 187 Ordynacji Podatkowej, poprzez ustalenie z jednej strony, iż K. P. otrzymywała od jej Ojca środki finansowe, z drugiej zaś, pominięcie ich w określeniu dochodu w latach poprzedzających 1999 roku,

10. naruszenie art. 191 i 187 Ordynacji Podatkowej poprzez stwierdzenie sprzeczne z zeznaniami K. P., iż środki otrzymane od Ojca przeznaczyła tylko na pokrycie kosztów utrzymania,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. /art. 210 § 1 pkt. 416 Ordynacji Podatkowej, poprzez nie rozpoznanie odwołania w pełnym zakresie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów odwołania, co do:

- decyzji podatnika, czy pieniądze uzyskane z dodatkowych źródeł zarobkowych w latach 80-tych lokować na rachunkach bankowych i pomnażać w warunkach galopującej wówczas inflacji i braku pewności systemu bankowego,

- zarzutu pominięcia ustalenia finansowej kondycji Ojca skarżącej, w odniesieniu do twierdzenia o finansowym świadczeniu przez niego na rzecz K. P.,

- zarzutu błędnego ustalenia, iż kwota [...] USD stanowiła realne dochody podatnika z wyjazdów handlowych w latach 1985-1989,

- brak szczegółowego odniesienia się do zarzutu, iż Organ podatkowy I instancji przyjął z jednej strony, iż wyjazdy zarobkowe K. P. miały miejsce, z drugiej zaś, iż nie uzyskała ona przychodu z owej "turystyki",

W skardze skarżąca podniosła, iż tak w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak i Izby Skarbowej pojawiają się zamiennie używane pojęcia "uprawdopodobnienia" i "udowodnienia" faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzące wątpliwości interpretacyjnych określenie, jakiego rodzaju dowodami należy poprzeć twierdzenia strony ma szczególnie istotne znaczenie dla tego typu postępowania. Powołany w uzasadnieniu decyzji przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, jakiej rangi dowody winien wskazać podatnik powołujący się na posiadanie źródeł dochodów w okresie poprzedzającym rok podatkowy będący w zainteresowaniu organów podatkowych. Przepis ten stanowi jedynie, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach ustala się ..". Nie wskazuje zatem, iż inicjatywa dowodowa ciąży na podatniku, ani też nie rozstrzyga, jakiego rodzaju twierdzenia i dowody winny być ustalone przez organy podatkowe. Zatem zastosowanie w tej kwestii mają reguły dowodowe wynikające z przepisów Ordynacji Podatkowej, a szczególności zaś art. 122 i 187 Ordynacji.

Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do obciążania jej obowiązkiem dostarczenia dokumentów dowodzących istnienia źródła przychodu, jak również wysokości tego przychodu, w przypadku lat wykraczających poza ustawowo uregulowany obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej. W myśl art. 86 Ordynacji Podatkowej, "podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego". jest w tej sprawie oczywistym, że K. P. nie była osobą zobowiązaną do prowadzenia dokumentacji księgowej, zatem nie ciążył na niej obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej nawet przez pięcioletni okres. Skarżąca podniosła, iż w istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.1995 roku, zapadłe do sygnatury akt S.A./Lu 1929/94, którego teza brzmi: "Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodu. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy". LEX nr 26977.

Problem prawdopodobieństwa zaistnienia określonych zdarzeń skutkujących przychodem u podatnika wiąże się z ustawową regulacją kwestii ciężaru dowodu. Zdaniem skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości ustawodawca obciążył Organy podatkowe obowiązkiem zebrania materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej).

Wprawdzie z punktu widzenia interesu procesowego podatnik winien wskazać Organowi Podatkowemu źródła dowodu ( z oczywistych przyczyn w większości przypadków są nieznane Urzędom Skarbowym), jednakże takie racjonalne zachowania podatnika nie może być utożsamiane z obowiązkiem udowodnienia faktów, na które się powołuje. Wymowa przepisów art. 122 i 187 Ordynacji Podatkowej jest bowiem jednoznaczna.

Ponadto skarżąca podniosła, iż bez względu na uwarunkowania związane z czasem pracy i wymiarem urlopu należnym pracownikowi, miała możliwość częstszych wyjazdów niż wynika to z normatywnego czasu urlopu. W tym okresie pracy zawodowej miała bowiem uprawnienia do 26 dniowego urlopu wypoczynkowego, z czego oczywiście korzystała, a Jej zaangażowanie w wyjazdy handlowe do krajów KDL i Austrii było na tyle intensywne, że ostatecznie doprowadziło do zwolnienia jej z pracy w Zakładach T. w K., z powodu porzucenia pracy. Fakt ten jednak w ogóle nie tylko nie został właściwie oceniony przez Organ Odwoławczy, lecz wręcz całkowicie pominięty przy rozstrzygnięciu sprawy.

Skarżąca podniosła również, że lakoniczność uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej nie pozwala do końca ocenić przyczyn, dla których Organ odwoławczy nie dał jej wiary, co do wysokości dochodu osiągniętego z wyjazdów do krajów ościennych. Także w odniesieniu do kwestii związanych z uzyskiwaniem przychodów z pracy w Skandynawii przy zbieraniu owoców i w branży rozrywkowej Izba Skarbowa nie wdała się w analizę faktów i uzasadnienie własnego stanowiska.

W odniesieniu do pozyskania przez K. P. od ojca środków finansowych ustalenia Izby Skarbowej są sprzeczne. Z jednej strony zakłada, bowiem, że takie środki pozyskiwała, z drugiej zaś kwestionuje i wysokość i przeznaczenie. Trudno akceptować taki sposób rozumowania, bowiem obydwa ustalenia - stosując kryteria przyjęte przez Izbę Skarbową - nie mogą być poparte "obiektywnymi dowodami". Oznacza to, zatem swoistą dowolność oceny, wykraczającą poza dyspozycję przepisu art. 191 Ordynacji Podatkowej. Podobnie, w ocenie skarżącej, rzecz ma się z ustaleniami kwestionującymi przechowanie zarobionych pieniędzy w domu rodzinnym w N. Postępowanie skarżącej może wydać się nierozsądne i niosące z sobą zagrożenia utraty nagromadzonych oszczędności, jednakże nie sposób wykluczyć, iż faktycznie przechowywała tam pieniądze. Negowanie tego faktu poprzez poddanie analizie jej postępowania z punktu widzenia ekonomicznych korzyści ujawnienia nie całkiem zgodnie z prawem zarobionych pieniędzy jest błędne samo w sobie.

Skarżąca podniosła także, iż wśród różnych źródeł przychodu wskazała przychody uzyskane z działalności giełdowej. Izby Skarbowej podsumowała tą okoliczność stwierdzeniem, iż założenie rachunku bankowego nie uprawdopodobniło zainwestowania kwoty [...] zł i uzyskania dochodu w wysokości [...] zł. Stwierdzenie to, zdaniem skarżącej jest oczywiście bezzasadne, bowiem właśnie fakt zawarcia umowy o prowadzenie rachunku w biurze maklerskim uprawdopodobnił uzyskanie dochodu, choć go nie udowodnił.

Skarżąca podkreśliła nadto, iż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą, bowiem nie zawiera wskazania w jej części dyspozytywnej podstawy merytorycznej rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie faktyczne nie odnosi się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Jednym z wymogów decyzji, przewidzianym w ordynacji podatkowej w jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Rzecz nie dotyczy wyłącznie podstawy formalnej (Izba Skarbowa powołała zasadnie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji) lecz także podstawy rozstrzygnięcia merytorycznego. W rezultacie tego zaniechania brak jest informacji, na podstawie, jakiego przepisu prawnego Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu znalazło się wskazanie podstaw prawnych, lecz odniesione było do niektórych tylko skonkretyzowanych zarzutów. Nadto skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej nie zawiera odniesienia do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowiska organów podatkowych nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skarg.

Zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono, iż skarżąca w roku 1999 nabyła dwie nieruchomości i udziały w spółkach na łączną kwotę [...] zł, zaś uzyskany przez nią w tymże roku przychód, po potrąceniu odliczeń od podatku oraz należnego podatku dochodowego za ten rok to kwota [...] zł. Ustalono nadto, że skarżąca mogła zgromadzić na dzień 1.01.1999 roku środki pieniężne w kwocie [...] zł, a w 1999 r. w kwocie [...] zł ([...] + [...]). Tym samym kwota 549.653 zł, nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu skarżącej.

We wniesionej do tut. Sądu skardze K. P. zarzucała zaskarżonej decyzji m.in. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędną interpretację zakresu obowiązków organów podatkowych w odniesieniu do oceny materiału dowodowego, poprzez mylne zastosowanie pojęć uprawdopodobnienie- udowodnienie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w postępowaniu w sprawie przychodu z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodów, który jest niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodu ze źródeł nieujawnionych. Po tym momencie, ciężar dowodu przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym majątku ( por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997r. sygn. akt III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 - publ. Przegląd Podatkowy 2001/11/63, o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych. Wystarczy dodatkowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. akt I SA/Gd 101/97 - LEX nr 38162 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 435/05 - LEX 164035.

W toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wykazano, iż w roku 1999 skarżąca wydatkowała środki o wiele większe od wykazanych w tymże roku jako dochód.

Nie budzi wątpliwości, nie był także kwestionowany przez skarżącą fakt, iż w przedmiotowym roku dokonała zakupu dwóch nieruchomości oraz udziału w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę [...] a osiągnięty w tym roku dochód wykazany w rozliczeniu rocznym to kwota [...] zł. Od tego momentu, zgodnie z przedstawionymi powyżej uwagami, to na skarżącej spoczywał ciężar dowodu, to ona winna wykazać ( udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić ), iż poczynione przez nią wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym majątku. Tym samym nie trafnym jest zarzut skarżącej jakoby ciężar dowodu w niniejszej sprawie obciążał organy podatkowe.

Nie zasadne jest również stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 86 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji potwierdzającej wysokość uzyskanych dochodów po upływie terminu przewidzianego w art. 68 –70 Ordynacji podatkowej, a tym samym organ podatkowy nie może podnosić zarzutu, że podatnik nie może udokumentować wysokości dochodu z tego okresu. Oczywiście podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji potwierdzających uzyskany dochód po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej podatnik nie mający obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych nie jest w ogóle zobowiązany do przechowywania takiej dokumentacji. Nie zmienia to jednakże faktu, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozkłada ciężar dowodu w ten sposób, że to podatnik ma udowodnić, z jakich źródeł pochodzą środki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zatem w niniejszej sprawie to skarżąca winna wykazać, z jakich źródeł uzyskała dochód w kwocie [...] zł.

Nie znajduje również, w ocenie Sądu uzasadnienia kolejny podniesiony przez skarżącą zarzut, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w dowolną winna opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny. Nadto rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i ocena przeprowadzonych dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny. Organ podatkowy podał, bowiem przyczyny, które przesądziły o tym, że dał on wiarę bądź odmówił wiary poszczególnym dowodom. Rozumowanie, które doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie w ocenie Sądu było zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym.

Organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie poddał szczegółowej analizie przedstawione przez skarżącą środki dowodowe, jednakże jak słusznie podniesiono nie pozwalały one w sposób zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania uznać, iż skarżąca posiadała środki finansowe wystarczające na zakup nieruchomości i udziałów. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż co prawda Ordynacja podatkowa nie przewiduje hierarchii dowodów, która wskazuje, które dowody mają większą moc, to jednak w niniejszej sprawie organ podatkowy, co zdaniem Sądu jest oczywiste, nie mógł poprzestać jedynie na zeznaniach skarżącej. Niewątpliwie, bowiem skarżąca jest zainteresowana tym aby przedstawić wersje wydarzeń zwalniającą ją z obowiązku podatkowego.

Dokonując ustaleń co do wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącą w 1999 roku oraz wcześniej zgromadzonego mienia organ podatkowy słusznie przyjął, że skarżąca wykazała, że na dzień 1 stycznia 1999r. dysponowała ona kwotę [...] zł, w tym: dochody z pracy w kwocie [...] zł, kwotę [...]0 USD ujawnioną na koncie bankowym oraz kwotę [...] zł pożyczki udzielonej skarżącej przez jej rodzeństwo. Słusznie organy podatkowe nie pomniejszyły powyższej kwoty o koszty utrzymania skarżącej oraz jej dzieci, przyjmując, że począwszy od 1995 r. skarżąca otrzymywała od ojca swych dzieci – L. C. kwotę [...] zł miesięcznie i kwota ta pokrywała wszelkie koszty utrzymania skarżącej i jej dzieci. Tym samym oczywistym jest również, iż kwota ta nie była uwzględniana przez organ podatkowy jako uzyskiwany dochód.

Organy podatkowe odmówiły natomiast uznania jako dochód kwot co, do których skarżąca oświadczyła, że pochodzą z wyjazdów do Bułgarii, Turcji, Jugosławii, Berlina Zachodniego oraz Wiednia w latach 1985-1989 oraz wyjazdów do krajów skandynawskich w latach 1989-1991. Odmówiono wiary zeznaniom skarżącej w zakresie, w jakim twierdziła on, iż w wyniku powyższych wyjazdów przywiozła do kraju walutę obcą oraz kosztowności stanowiące równowartość ok. [...] USD. Organ odwoławczy trafnie podniósł, iż skarżąca miała ograniczone możliwości długich wyjazdów albowiem pozostawała w tym okresie w stosunku pracy. Nieprawdziwe okazały się, bowiem twierdzenia skarżącej o uzyskiwaniu bezpodstawnych zwolnień lekarskich, organ podatkowy uzyskał od Firmy P. S.A. ( następcy prawnego Zakładów T.) informację, iż w trakcie zatrudnienia skarżącej w Zakładach T. przebywała ona na zwolnieniu lekarskim jedynie w okresie od [...].1989 r. do [...].1989 r. Tym samym słusznie odmówiono wiary wyjaśnieniom skarżącej w zakresie dotyczącym liczby wyjazdów zagranicznych w celach handlowych. Skarżącą poprzez dowody z zeznań jej oraz świadków R. K., M. C., D. M., K. P., A. P. i S. P. wykazała, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, jedynie fakt wyjazdów zagranicznych. W żaden sposób nie udowodniła jednakże ilości tych wyjazdów oraz kwot, jakie z tego tytułu uzyskała. Jak trafnie wskazano, fakt nawet kilkakrotnego ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi dowodu o osiąganiu za granicą dochodów, które pozwoliłyby na zgromadzenie kwoty ok. [...] USD ( por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999r. I SA/Gd 101/97 Lex 38162 )

Również zasadnie odmówił organ odwoławczy wiary zeznaniom skarżącej dotyczących uzyskania przychodu z zarobkowego uprawiania nierządu. Skarżąca na poparcie swych twierdzeń przedstawiła oświadczenia dwóch świadków, mieszkających na stałe poza granicami Rzeczpospolitej. Oświadczenia takie stanowią oczywiście dowód w rozumieniu ordynacji podatkowej (art. 180 Ordynacji podatkowej), a więc podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód. Organ odwoławczy zasadnie odmówił im wiary, dopatrując się w nich sprzeczności, co do kwoty osiągniętego tam przychodu. Jak trafnie zauważono M. P. oświadczyła, iż z jednego pobytu w krajach skandynawskich skarżąca przywiozła ok. [...] USD, H. M. podała, iż przewiozła skarżącej z jednej podróży [...] USD natomiast skarżąca podała, iż posiadała kwotę ok. [...] USD, a tylko część dała do przewiezienia H. M. Organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji podkreśliły, iż te sprzeczności, które wobec faktu stałego zamieszkania tychże osób za granica, nie mogły zostać rozstrzygnięte w toku przesłuchania spowodowały, że uznano dowody te za niewiarygodne w zakresie dotyczącym przychodu zgromadzonego podczas pobytu w krajach skandynawskich. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, iż nie stanowi dowodu uzyskania przychodu z nierządu przedstawiony przez skarżącą bilet lotniczego. Podkreślić należy bowiem, iż sam fakt opuszczenia kraju przez skarżącą nie może prowadzić do wniosku, iż wyjazd ten związany był z zarobkowym uprawianiem nierządu ( por. wyrok NSA z 24 lutego 1999r. SA/Sz 1980/97 LEX nr 36152.

Analizując kolejne dowody oceniane przez organ odwoławczy stwierdzić należy, iż słusznie przyjęto, że skoro skarżąca w 1989 r. posiadała konto walutowe, na którym zdeponowała [...] USD, kwota ta stanowiła całość środków zgromadzonych w czasie zagranicznych wyjazdów. Słusznie podkreślono, iż skoro skarżąca posiadała konto walutowe, na które wpłaciła [...] USD, twierdzenie, że kwotę o wiele większą, a to [...] USD przechowywała w domu u siostry pozbawione jest logiki, i z całą pewnością zeznaniom takim należało odmówić wiary.

Odnośnie do zeznań skarżącej dotyczących uzyskania przychodu z inwestowania na giełdzie, w ocenie Sądu organ podatkowy słusznie odmówił im wiary. Skarżąca poparła swe twierdzenia przedstawiając jedynie potwierdzenie założenia rachunku w biurze maklerskim. Dowód taki nie tylko nie dowodzi że skarżąca nie uzyskała przychodu z tego źródła, lecz nawet go nie uprawdopodabnia.

Organ podatkowy trafnie również odmówił wiary zeznaniom skarżącej oraz jej rodzeństwa w zakresie w jakim podała, iż na zakup przedmiotowych nieruchomości oraz udziału w spółkach wydatkowała pieniądze, które otrzymała od ojca w latach 1977 - 1990. Organ obu instancji nie kwestionowały faktu, że skarżąca mogła uzyskiwać pomoc finansową od ojca. Słusznie jednak uznały, iż pomoc ta została przez nią spożytkowana w kolejnych latach na pokrycie kosztów utrzymania. Podkreślono, iż roku 1995 skarżąca zakupiła samochód osobowy, a więc korzystała ona z ewentualnych oszczędności nie tylko na zaspokojenie bieżących potrzeb, lecz również dokonując chociażby powyższych zakupów. Prawidłowo stwierdzono, iż za odmową przyznania zeznaniom skarżącej wiary w tym zakresie przemawia fakt, iż kwota, którą miała otrzymać od ojca znacznie przekraczała uzyskiwane przez niego dochody – emeryturę.

Na marginesie podkreślić należy również, iż organ podatkowy I instancji dopuścił się naruszenia przepisów dotyczących przesłuchiwania świadków ( art. 190 Ordynacji podatkowej), nie zawiadomił bowiem skarżącej o terminie przesłuchania świadka K. C. Jednakże w ocenie Sądu nie jest to naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik. Zauważyć bowiem należy, iż w piśmie z dnia [...].2003 roku skarżąca wskazała dowód z zeznań innego niż K. C. świadka, na okoliczność jej pracy w S. W toku postępowania przed organami podatkowymi, skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. Nadto organy podatkowe nie oparły się na zeznaniach tego świadka dokonując ustaleń faktycznych.

W związku z przedstawionymi powyżej rozważaniami, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ odwoławczy wykazał nadwyżkę środków wydatkowanych przez skarżącą w 1999r. nad uzyskanymi przez nią w tymże roku dochodami oraz mieniem zgromadzonym. Skarżąca udowodniła jedynie pochodzenie kwoty [...] zł. Nie potrafiła natomiast udowodnić skąd pochodzi pozostała kwota tj. [...] zł. Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, iż kwota ta stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz mieniu zgromadzonym. W związku z powyższym słusznie organ odwoławczy uznał, iż kwota [...] zł stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wymierzył skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ).