Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 365/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2014r. w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, wniesionej przez "A" S.A. z siedzibą w G. ( dalej: skarżąca, spółka ) w zakresie znajdującego się na stronie 7-ej jej sformułowania w brzmieniu: "interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - 16 stycznia 2012 r."

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i wydane na jego podstawie rozważania:

W dniu 17 października 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca wytwarza paliwo żeglugowe na terenie swojego składu podatkowego, które jest następnie wydawane ze składu podatkowego w celu dostarczenia, za pośrednictwem barki - bunkierki, do jednostek pływających uprawnionych do odbioru paliw żeglugowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy, odbierających paliwa na wodzie. W okresie od marca do maja 2009 r. dokumentowała dostawy paliwa żeglugowego za pomocą: dokumentów dostawy wystawianych na przemieszczane paliwa ze składu podatkowego na barkę skarżącej, w których w polu "Odbiorca" wpisywano stronę, a w polu "Adres miejsca odbioru" - nazwę barki oraz miejsce jej cumowania, tj. nabrzeże skarżącej przy [...] oraz kwitów bunkrowych dla dostawy paliwa z barki na jednostkę pływającą, które zawierały wszystkie dane wskazane we wzorze dokumentu dostawy określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy ( Dz.U. Nr 32, poz. 251 ze zm.).

W czerwcu 2010 r. w spółce została rozpoczęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola, której zakresem była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od marca do sierpnia 2009 r. W trakcie postępowania kontrolnego, kontrolujący uznali sposób dokumentowania dostaw paliwa żeglugowego za nieprawidłowy i naruszający art. 32 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, gdyż podmiotami upoważnionymi do odbioru wyrobów zwolnionych od akcyzy były podmioty faktycznie zużywające wyroby zwolnione, tj. jednostki odbierające paliwo żeglugowe, a nie spółka. Po zakończeniu kontroli, która zakwestionowała prawo do zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego dostarczanego ze składu podatkowego na jednostki pływające ze względu na niewłaściwe udokumentowanie dostaw, skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego na całość ustaleń poczynionych w protokole kontroli i wpłaciła akcyzę od dostaw paliwa żeglugowego dokonanych w okresie od marca do maja 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

"Czy prawidłowe jest stanowisko, że udokumentowanie przez spółkę w okresie od marca do maja 2009 r. dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na uprawnioną jednostkę pływającą dwoma dokumentami przewidzianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (tj. dokumentem dostawy, a następnie kwitem bunkrowym pełniącym rolę kolejnego dokumentu dostawy), w przypadku dostaw, w których - ze względu na specyfikę dostawy - niezbędny jest przeładunek paliwa, nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujące utratą prawa do tego zwolnienia?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że udokumentowanie w okresie od marca do maja 2009 r. dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na uprawnioną jednostkę pływającą dwoma dokumentami przewidzianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (tj. dokumentem dostawy, a następnie kwitem bunkrowym pełniącym rolę kolejnego dokumentu dostawy), w przypadku dostaw, w których - ze względu na specyfikę dostawy - niezbędny jest przeładunek paliwa, nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujące utratą prawa do tego zwolnienia. W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać za nieprawidłowe wskazanie w dokumencie dostawy jako odbiorcy Spółki, to biorąc pod uwagę to, iż drugi dokument (kwit bunkrowy) był potwierdzeniem faktycznej dostawy paliwa do podmiotu uprawnionego, zastosowana konfiguracja formalna nie może skutkować utratą prawa do zwolnienia z akcyzy. Zdaniem Spółki, skoro w rzeczywistości dokonano dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, a wyroby te zostały faktycznie przeznaczone do zużycia na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, to Spółka miała prawo korzystać ze zwolnienia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przepisach wspólnotowych i orzecznictwie TSUE. Przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L Nr 283, str. 51 z późn. zm.), w art. 14 wprowadzają m.in. bezwzględny obowiązek zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo żeglugowe, co przez polskiego ustawodawcę zostało zaimplementowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia warunków stosowania tych zwolnień, które "ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Warunki stosowania zwolnienia z akcyzy mają zatem za zadanie realizację celu głównego wymienionej dyrektywy, jakim jest zwolnienie z akcyzy paliwa żeglugowego. Warunki formalne nie mogą więc ograniczać prawa do stosowania zwolnienia, a w tym być sprzeczne z celem tego przepisu polskie przepisy podatkowe odnoszące się do warunków stosowania zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego nie uwzględniały w okresie marzec - maj 2009 r. zmiany środka transportu, choć w tym przypadku zmiana taka jest konieczna, gdyż dostawa paliwa do podmiotu uprawnionego (zużywającego) odbywa się na morzu, a więc musi być poprzedzona przeładunkiem paliwa ze środka transportu lądowego na środek transportu wodnego. Zastosowanie przez Spółkę, zamiast jednego, dwóch dokumentów potwierdzających faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi, należy więc uznać, z punktu widzenia celu głównego regulacji wskazanej dyrektywy, tj. ochrony przed nadużyciami, za działanie pożądane a nie skutkujące utratą prawa do zwolnienia. Należy zaznaczyć, że TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że jakiekolwiek naruszenie warunków formalnych nałożonych przez państwa członkowskie nie mogą powodować utraty uprawnień wynikających z systemowych przepisów wspólnotowych, a do takich niewątpliwie należy art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Należy wskazać, iż dokumenty dostawy i kwity bunkrowe w sposób bezsprzeczny potwierdzały, czego nie zakwestionowali też pracownicy UKS kontrujący Spółkę, iż paliwo zostało dostarczone do uprawnionych podmiotów zużywających. Należy zaznaczyć, iż Spółka dołożyła wszelkich niezbędnych starań, aby na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zrealizować systemowe uprawnienie do stosowania zwolnienia. W tej sytuacji utrata prawa do zwolnienia stanowiłaby naruszenie zasady proporcjonalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2012 r. organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 uchylił wydaną interpretację.

Sąd uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że w procesie wykładni przytoczonych przepisów należy uwzględnić cel regulacji, zwłaszcza, jeśli prowadziłoby to do zakwestionowania założenia racjonalności ustawodawcy. Skoro zwalnia on od akcyzy wyroby akcyzowe używane do celów żeglugowych, a zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a Spółka dysponowała oprócz dokumentów dostawy paliwa ze składu podatkowego na barkę bunkrującą, kwitami bunkrowymi odpowiadającymi wymogom stawianym dokumentom dostawy, potwierdzającymi specyficzną dostawę paliwa z barki bunkrującej do podmiotów zużywających, znajdujących się na morzu, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, gdy Spółka wystawiła dwa dokumenty potwierdzające faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi, to w takim przypadku, utratę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, w świetle art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy ocenić jako bezzasadną. Powyższej oceny nie można bowiem dokonywać w oderwaniu od specyfiki dostaw dokonywanych przez Spółkę, która prowadząc skład podatkowy oraz dysponując własnymi środkami transportu, dostarcza paliwa żeglugowe do jednostek zużywających. Przy czym, dostawy paliwa do podmiotu zużywającego najczęściej odbywają się na morzu, co wymusza przeładunek paliwa ze środka transportu lądowego na środek transportu wodnego.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13 oddalił.

W uzasadnieniu NSA przyznał całkowitą słuszność sądowi pierwszej instancji, że prezentowany przez niego pogląd ( wywiedziony z wykładni celowościowej ) opiera się na założeniu, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów nie mogą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ( paliwa żeglugowego ) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialno prawnych tego zwolnienia, tj. że paliwo to zostało w całości dostarczone do podmiotu zużywającego, a Spółka wystawiła dwa dokumenty potwierdzające faktyczną dostawę paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego, z których każdy był przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i zawierał wszystkie informacje wymagane przepisami podatkowymi.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Nie zgadzając się z elementem uzasadnienia zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę przez organ wskazanej tej części uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, która dotyczy sformułowania znajdującego się na s. 7 w brzmieniu: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - 16 stycznia 2012 r." .

Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany omawianej indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji - w części dotyczącej sformułowania znajdującego się na s. 7 w brzmieniu: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - 16 stycznia 2012 r.", jako niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, a który powinien brzmieć: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego wystąpienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami;

Strona skarżąca wniosła jednocześnie o połączenie rozpatrzenia tej skargi ze skargą na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z dnia 28 października 2014r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 17 października 2014 r. nr [...].

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 14h i art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. z późn. zm.)- dalej: O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wywiodła, że de facto interpretacja zawierała na stronie 7 sformułowanie w brzmieniu: "interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej - 16 styczni 2012 r." Skarżąca, w związku z tym, że w jej ocenie powyższe sformułowanie zawierało błędy dotyczące stanu faktycznego i stanu prawnego wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, którego organ nie uwzględnił.

Organ w odpowiedzi na wezwanie skarżącej stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji, a wskazany błąd został sprostowany z urzędu postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 215 O.p. i prostuje "omyłkę pisarską" w interpretacji w ten sposób, że stwierdzenie zawarte na stronie 7 w brzmieniu: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - 16 stycznia 2012r." zastępuje stwierdzeniem w brzmieniu, "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji -16 stycznia 2012 r.

Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu. Fakt, że wniosek dotyczył stanu faktycznego jest bezsporny, gdyż wynika on zarówno z zaznaczenia na formularzu wniosku pola 35, jak też z opisu stanu faktycznego zawartego w polu 54:

"W okresie od marca 2009 r. do maja 2009 r. Spółka dokumentowała dostawy paliwa żeglugowego za pomocą:

1) dokumentów dostawy wystawianych na przemieszczane paliwa ze składu podatkowego na barkę Spółki, w których w polu "Odbiorca" wpisywano "A" S.A., a w polu "Adres miejsca odbioru" - nazwę barki oraz miejsce jej cumowania, tj. nabrzeże "A" S.A. przy [...],

2) kwitów bunkrowych dla dostawy paliwa z barki na jednostkę pływającą, które zawierały wszystkie dane wskazane we wzorze dokumentu dostawy określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm. - "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy" ).

W ocenie skarżącej, w tej sprawie skorygowanie błędu w interpretacji nie było możliwe w trybie art. 215 §1 O.p. W tym przypadku, brak możliwości skorygowania aktu administracyjnego wynika nie tylko z powodu braku wskazania tego przepisu w art. 14 h O.p., lecz również z zakresu zmiany spornego sformułowania. Błąd, jaki wystąpił w sformułowaniu zawartym na stronie 7 interpretacji dotyczył nie tylko wyrazów "zdarzeniu przyszłym" zamiast wyrazów "stanie faktycznym", ale również błędnie podanego stanu prawnego, co w konsekwencji prowadzi do konieczności zmiany treści całego kwestionowanego akapitu interpretacji.

Skarżąca wskazała, że interpretacja została wydana na wniosek z dnia 10 października 2011 r., w którym przedstawiła stan faktyczny sposobu dokumentowania dostaw paliwa żeglugowego, który miał miejsce jedynie w okresie od marca do maja 2009 r. i ten stan faktyczny był przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny, których wyroki stanowią podstawę prawną wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zawartej w interpretacji.

Spółka podniosła przy tym, że z dniem 1 września 2010 r. w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, który jest przedmiotem oceny prawnej, zostały dokonane zmiany, wprowadzone ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2010 r. Nr 151, poz. 1013). Określenie więc w interpretacji daty obowiązującego stanu prawnego dla rozpatrywanego stanu faktycznego jest istotne dla skutków podatkowych wynikających z tej interpretacji. Sformułowanie w niej zawarte, że dokonana wykładnia dotyczy "stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - 16 stycznia 2012 r.", jest nieprecyzyjne, gdyż w istocie obejmuje dwa stany prawne:

(i) obowiązujący dla określonego we wniosku stanu faktycznego, tzn. w okresie marzec-maj 2009 r. oraz

(ii) obowiązujący w okresie od dnia 1 września 2010 r. do dnia 16 stycznia 2012 r.

Zdaniem Skarżącej, przepisy Ordynacji podatkowej faktycznie nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki". Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przyjęło się, że za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 215 §1 O.p., należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Nie podlegają natomiast sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. nie można natomiast uznać zmiany całego akapitu w treści aktu administracyjnego, w tym przypadku w treści interpretacji indywidualnej. Tezę skarżącej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1831/10) oraz prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 902/12). W tej sytuacji - zdaniem Skarżącej - interpretacja, zawierające tak istotne błędy powinna zostać w tej części zmieniona.

Końcowo skarżąca wskazała, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 779/14), orzekł, że jeżeli dyrektor izby skarbowej uznał w sentencji interpretacji indywidualnej, że stanowisko podatnika jest w całości prawidłowe, to nie mają znaczenia zastrzeżenia zawarte w uzasadnieniu, gdyż organ, który w całości zgadza się z podatnikiem, może w ogóle odstąpić od uzasadniania interpretacji. Mimo powyższego skarżąca - uznając wyrok za prawidłowy - z uwagi na istotne znaczenie interpretacji dla jej interesu gospodarczego (toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty) oraz nieugruntowaną linię orzeczniczą w tej kwestii, uznała złożenie skargi za zasadne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13, i w związku z nimi związania Ministra Finansów z mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, dokonana przez organ interpretacja z dnia 17 października 2014r. w swej istocie uznająca stanowisko spółki za prawidłowe, jest zgodna z prawem w zakresie zakwestionowanym przez stronę skarżącą. A w rzeczy samej czy dopuszczalne było sprostowanie akapitu "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - 16 stycznia 2012 r.", jako niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Na wstępie wskazać należy, że w pierwotnej, skontrolowanej przez Sądy obu instancji, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2012r. Minister Finansów był świadomy, że jego interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ w interpretacji będącej przedmiotem skargi w sposób niezgodny z prawem posłużył się instytucją sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanym rozstrzygnięciu, która znajduje ustawowe unormowanie w przepisie art. 215 § 1 O.p.

Z jednej strony wskazać należy, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie zawierają samodzielnej regulacji procedury naprawczej zmierzającej do sprostowania wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie skodyfikowane w przepisach art. 14 a do n. O.p. ma natomiast charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego), zaś rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów należy szukać, posiłkując się wyłącznie treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa. W świetle zaś przepisu art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Wśród wymienionych przepisów nie ma rozdziału 14 Działu IV, w którym zawarty jest art. 215 O.p. Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 215 § 1 O.p. przesądził, że organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki tylko i wyłącznie w rozstrzygnięciu, które przybiera formę decyzji. Jedynie z mocy wyraźnego odesłania z art. 219 O.p. postępowanie określone w przepisie art. 215 § 1 O.p. stosuje się również w odniesieniu do postanowień. Przedmiotowe zasady nie mogą zatem znaleźć zastosowania w przypadku szczególnej formy rozstrzygnięcia regulowanej ustawą - Ordynacja podatkowa, jaką stanowi indywidualna interpretacja przepisów podatkowych. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać by postanowienie o sprostowaniu interpretacji indywidualnej wywołało pożądany przez organ skutek prawny w postaci zmiany pierwotnej treści wydanej interpretacji.

Z drugiej strony, nawet gdyby uznać, że przepis art. 215 O.p. znajdował zastosowanie w sprawie w drodze analogii, nie sposób zapominać o jego aspekcie przedmiotowym. Skoro bowiem nie zawiera definicji pojęć "błędy rachunkowe" oraz "innej oczywistej omyłki", to należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. W tym kontekście instytucja sprostowania prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w prostowanym akcie. Służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 O.p. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest zatem do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30).

Organ, próbując więc zmienić poprzez instytucję sprostowania, określenie przedmiotu, w zakresie którego udzielał interpretacji wyszedł w ogóle poza dopuszczalny zakres trybu sprostowania. Jak bowiem wyżej zaznaczono tryb sprostowania może dotyczyć jedynie oczywistych omyłek, których korekta nie powoduje zmiany meritum wypowiedzi organu. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, co nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego aktu.

Ten wymóg - abstrahując od dopuszczalności zastosowania przepisu art. 215 § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w kontekście art. 153 p.p.s.a.a - został w ogóle przez organ przeoczony.

Mocą postanowienia z dnia 23 grudnia 2014r. Minister Finansów dokonał zmiany określenia przedmiotu interpretacji poprzez rozszerzenie go do zakresu nie wynikającego z treści wniosku podatnika.

Rozpoznając skargę na owo postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 366/15 uchylił je, uznając zasadność argumentacji strony skarżącej zawartej w skardze.

Podsumowując, Minister Finansów dokonując zmiany przedmiotu wydanej interpretacji w zakresie wskazanym w skardze, wbrew zarówno wytycznym zawartych w obu wyrokach, dokonał niedopuszczalnego obejścia art. 153 p.p.s.a., stosując przepis nie mający zastosowania w sprawie z mocy art. 14 h O.p.

Ta okoliczność nie może pozostawać bez wpływu na argumentację spółki, która wywodzi, że przy tak sformułowanym i kwestionowanym akapitem, może zostać pozbawiona ochrony wynikającej z zasady przewidzianej w art.14 k O.p., w związku z jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

A to z tego powodu, że w zaskarżonej interpretacji użyto sformułowania, że "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - 16 stycznia 2012r."

Właśnie stan prawny miał dla strony skarżącej istotne znaczenie, skoro nie bez przyczyny podnosiła, że z dniem 1 września 2010 r. w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, który jest przedmiotem oceny prawnej, zostały dokonane zmiany, wprowadzone ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2010 r. Nr 151, poz. 1013). Określenie więc w interpretacji daty obowiązującego stanu prawnego dla rozpatrywanego stanu faktycznego jest istotne dla skutków podatkowych wynikających z tej interpretacji.

Ta sytuacja rodziła po stronie organu obowiązek zajęcia w zaskarżonej interpretacji jednoznacznego, zgodnego z rozstrzygnięciem Sądów stanowiska, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji stronie wyłącznie chodziło o przepisy obowiązujące w okresie przez nią wskazanym.

Reasumując, interpretacja Ministra Finansów narusza przepisy prawa w tak znaczącym zakresie, że jej pozostawienie w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności ze wskazanymi powyżej przepisami prawa, które to naruszenie musi uwzględnić zarówno Sąd, z uwagi na obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a., jak i organ, który ponownie rozpoznając sprawę uwzględnić powinien konieczność zmiany zaskarżonej interpretacji w trybie art. 14 e O.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.