Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1282/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14h, 14c § 1 i 2, 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. w S. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.16.2020.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w S. sp. z o.o. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 10 kwietnia 2020 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. w S. Spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "M.") przedstawiła następujący stan faktyczny:

M. jest jednoosobową spółką Gminy Miasta S. (dalej: "Miasto"), której status prawny określa akt założycielski. Spółka powstała uchwałą Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia [...] sierpnia 1992 r. Miasto jest jedynym właścicielem i 100% udziałowcem Spółki. M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zawiązana została w celu wykonywania powierzonych jej aktem założycielskim zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r. Nr 45, poz. 712), w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Realizacja tego celu polega w szczególności na wykonywaniu usług przewozowych w komunikacji miejskiej autobusowej.

Spółka, zgodnie z aktem założycielskim, może prowadzić także inną działalność gospodarczą, jeżeli jej podjęcie sprzyja realizacji podstawowych zadań, służy poprawie efektywności wykorzystania majątku i nie narusza przepisów prawa.

Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

M. zawarło w dniu 25 października 2019 r. umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z Miastem. Umowa ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2029 r. Podstawą zawarcia umowy jest art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. 2018 poz. 2016).

Na mocy umowy wykonawczej M. miałoby wykonywać powierzone przez Miasto zadania o charakterze użyteczności publicznej, na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (§ 1 ust. 1 Umowy). M. ma świadczyć usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na liniach komunikacyjnych istniejących w dniu zawarcia niniejszej umowy (sieć komunikacyjna) oraz planowanych w okresie obowiązywania niniejszej umowy obejmujących obszar granic administracyjnych Miasta oraz gmin, z którymi Miasto zawarło lub zawrze porozumienia międzygminne o świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (§ 1 ust. 2). Poza samym świadczeniem usług w zakresie transportu, na mocy umowy M. będzie również zobowiązane m.in. do: posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego (tj. przede wszystkim pojazdów) i utrzymania go w należytym stanie; przestrzegania regularności i punktualności kursowania pojazdów; zapewnienia bezpieczeństwa pasażerów korzystających z usług transportu publicznego; zapewnienia odpowiedniego utrzymania składników majątku niezbędnych do świadczenia usług; emisji oraz dystrybucji biletów; kontroli dokumentów przewozu osób lub bagażu.

Umowa określa m.in.: standard jakościowy świadczonych usług, zakres zleconych usług, prawa i obowiązki stron, zasady przyznawania rekompensaty, trasy przewozu, czas kursowania. Ceny usług komunikacji miejskiej (biletów, opłat dodatkowych) oraz uprawnienia do ulgowych przejazdów ustalane są przez Radę Miejską (M. nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej).

W myśl § 1 ust. 4 umowy, Miasto zobowiązane jest do zapewnienia środków niezbędnych do sfinansowania świadczonych przez M. usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, o których mowa w § 1. W zakresie wynagrodzenia M. związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług, w par. 9 pkt 1 umowy wskazano, że wynagrodzenie to będą stanowić:

1) wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów okresowych i jednorazowych za przejazdy środkami lokalnego transportu zbiorowego stanowiące w całości przychody M.;

2) wpływy z tytułu zwrotu przez Miasto dla M. kosztów związanych z uprawnieniami do przejazdów ulgowych oraz w ramach programu wsparcia weteranów.

3) wszelkie inne wpływy (przychody) uzyskiwane dzięki lub w związku z wykonywaniem przedmiotu niniejszej umowy.

Przychody, jakie M. uzyskuje ze sprzedaży biletów i inne wliczane do działalności komunikacyjnej, nie pokrywają kosztów działalności związanej z zapewnieniem komunikacji miejskiej w takim zakresie, jaki określa umowa. Dlatego niezbędne jest dofinansowanie tej działalności przez Miasto. Dofinansowanie to ma formę rekompensaty. Podstawy i zasady jej przyznawania są określone w przepisach art. 50 i nast. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: "rozporządzenie nr 1370/2007", Dz.U. L 315 z 3 grudnia 2007 r.).

Dodatkowo zatem, poza ustalonym w umowie wynagrodzeniem na prowadzenie działalności – w myśl § 9 pkt 2 umowy – M. otrzymywać będzie rekompensatę za świadczone na podstawie niniejszej umowy usługi publiczne w transporcie zbiorowym.

Z umowy wynika, że rekompensata otrzymywana od Miasta tytułem świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego ma na celu pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem przez M. tych usług, którą stanowią środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane M. w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie realizacji zobowiązania umownego. Wysokość rekompensaty obliczana będzie zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia nr 1370/2007, na zasadach określonych w § 11 umowy. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego, jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały podczas realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów uzyskanych przez M. oraz rozsądnego zysku.

M. przysługuje w ramach rekompensaty "rozsądny zysk", o którym mowa w rozporządzeniu nr 1370/2007, który należy kalkulować, jako średnioroczny zwrot kapitału w całym okresie świadczenia usług. Strony niniejszej umowy ustalają, że roczna stopa zwrotu z kapitału podstawowego wynosi 6%, a sposób jego obliczenia określony jest w par. 11 niniejszej umowy.

Spółka wskazała również, że metodyka (zasady) wyliczania poziomu rekompensaty ma na celu zapewnienie zgodności niniejszej umowy z rozporządzeniem nr 1370/2007 oraz zapobieżenie wypłaceniu rekompensaty w nadmiernej wysokości za świadczone usługi publiczne z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

W załączniku nr 3 do przedmiotowej umowy określono sposób obliczania rekompensaty. Jest on następujący: RKt= KUP- PUP- DWD+RZ+ PD, gdzie:

RKt - rekompensata za rok obliczeniowy,

KUP - koszty działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych, PUP - przychody z działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych, DWD - dodatnie wyniki działalności pozostałych,

RZ - rozsądny zysk, PD - podatek dochodowy.

W § 1 i ust. 6 umowy, w którym zawarto zapisy dotyczące obliczania rekompensaty podkreślono, że wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia przez M. usługi publicznej (wykonywanie lokalnego transportu zbiorowego) wywiera na koszty i przychody M.. Wpływ ten oceniany jest jako porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usługi publicznej jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełnienia zobowiązania z tytułu świadczenia usługi publicznej.

W umowie wskazano ponadto: "Strony ustalają następujący sposób obliczania należnej M. rocznej rekompensaty RK, czyli wyniku finansowego netto na działalności będącej przedmiotem niniejszej umowy, który zapobiega przyznaniu rekompensaty w nadmiernej wysokości:

1) wszelkie koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio albo w związku z usługą publiczną KUP tj. wykonywaniem przez M. przedmiotu niniejszej umowy w tym: z działalności związanej ze świadczeniem usługi publicznej bez amortyzacji, amortyzacja, koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne - minus,

2) wszelkie przychody M. uzyskane ze świadczenia usług publicznych PUP, pomniejszone o wartość wynikającą z rozliczenia rekompensaty za rok poprzedni, dodatnie wyniki z działalności dodatkowej DWD - plus,

3) rozsądny zysk RZ, obliczony zgodnie z ust. 4 - plus,

4) podatek dochodowy PD - równa się,

5) RK=KUP-PUP-DWD+RZ+PD".

Zyski z działalności dodatkowej zaliczane są do przychodów, o których mowa w § 11 ust. 7 pkt 2, zaś w przypadku wystąpienia straty na działalności dodatkowej, nie uwzględnia się jej przy obliczaniu należnej rekompensaty (§ 11 ust. 8).

1.3. W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z tytułu świadczonych przez M. usług i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu?

2) Czy podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą działalnością?

Odnośnie do pyt. 1) Spółka wskazała, że rekompensata przekazywana na podstawie umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu. Nie stanowi ona bowiem elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonych usług. Zdaniem M., nie stanowi ona dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej dla konsumenta (pasażera), nie powoduje proporcjonalnego do niej obniżenia cen usług (biletów), jako że jej istotą jest pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie M.. Bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez M. są pasażerowie komunikacji publicznej, tak więc Spółka nie świadczy usług na rzecz Miasta, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez M. ze sprzedaży towarów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego – kwotami otrzymywanymi od pasażerów. W ocenie M. rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, jest przyznawana niezależnie od ilości i wartości świadczonych usług, nie wpływa na ceny usług. W konsekwencji, rekompensata nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka powołała się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych w zakresie wpływu dotacji, subwencji, innej dopłaty na cenę.

Odnośnie do pyt. 2) Spółka wskazała, że w świetle regulacji art. 86 ust. 1, 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania, tj. publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością. Skarżąca wykonuje bowiem wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym jako działalność podstawową - działalność z zakresu komunikacji miejskiej.

1.4 W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko M. za:

- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług oraz

- za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie komunikacji miejskiej stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez M..

W ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której Gmina powierza Spółce prawa handlowego świadczenie usług przewozów autobusami komunikacji miejskiej dla lokalnej społeczności, za co Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę, tj. zwrot kosztów działalności komunikacyjnej powiększony o rozsądny zysk – zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007. W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę przewozu pasażerów komunikacją miejską (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od gminy).

Dyrektor KIS mając powyższe na uwadze stwierdził, że to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci) komunikacją miejską w zamian za rekompensaty - dotacje. Zaznaczył, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę w trybie władczym na podstawie uchwały Rady Miejskiej nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że otrzymane przez M. środki finansowe - rekompensaty na zasadach rozporządzenia nr 1370/07 zakwalifikować należy jako dotacje zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymywana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez M. i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Podkreślił, że zapłatą za świadczone przez M. usługi jest nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Spółką. W ocenie Dyrektora KIS, skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Spółce wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniem 1 uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 Dyrektor KIS zauważył, że Spółka jako czynny podatnik VAT będzie wykorzystywała zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem będzie jej przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko M. w zakresie objętym pytaniem 2 uznał za prawidłowe.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez Skarżącą rekompensaty. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zwrot kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym otrzymana przez Skarżącą od Gminy Miasta S. rekompensata za świadczenie usług przewozowych w związku z wykonywaniem zadań własnych Miasta stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania doliczane są dopłaty o charakterze podmiotowym, mające na celu ogólne dofinansowanie Skarżącej i wyrównanie rentowności przedsiębiorcy w związku ze świadczeniem usług po cenach niepokrywających kosztów działalności;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wadliwe uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe oraz brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia takiego działania przez organ interpretacyjny,

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do charakteru świadczonych przez Skarżącą usług, mimo faktu, że organ jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym we wniosku,

- art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z art 14b § 1 i § 3 O.p., art. 14c§ 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p, poprzez wydanie interpretacji, w której za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto odmienne okoliczności stanu faktycznego niż wskazane w treści wniosku, dokonując jego modyfikacji i nadinterpretacji w ten sposób, że element stanu faktycznego potraktowano jako kwestie podlegające ocenie organu, a w konsekwencji zajęcie odmiennego stanowiska w zakresie ujęcia dla celów podatku od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej przez Skarżącą,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego w ocenie Dyrektora KIS stanowiska, które narusza przepisy prawa materialnego,

- art. 14a, 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni w związku z odstąpieniem od ukształtowanej linii orzeczniczej i nieuwzględnieniem przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, bez podania przyczyny takiego postępowania i wystarczającego uzasadnienia.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

4. W piśmie procesowym z 4 lutego 2021 r. Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przytoczył dodatkową argumentację przemawiającą, w jego ocenie, za słuszności stanowiska przedstawionego w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 4 lutego 2021 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

5.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym rekompensata przez nią otrzymana tytułem zwrotu kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że rekompensatę tę należy kwalifikować jako dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług. Skarżąca stwierdziła natomiast, że zależność taka nie zachodzi, gdyż rekompensata nie stanowi elementu determinującego cenę biletów. Ma ona charakter dopłaty o charakterze podmiotowym, która jest związana z ogólnymi kosztami funkcjonowania Spółki.

W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej. Opisana w niniejszej sprawie rekompensata nie pozostaje bowiem w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez Skarżącą usługami i – w konsekwencji – nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5.4. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że stanowisko w powyższym zakresie było już wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne (por. m.in wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r. I FSK 1072/17, z 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16, z 11 czerwca 2019 r. I FSK 10/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 519/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 31 stycznia 2018 r. I SA/Op 473/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2020 r. III SA/Wa 878/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 listopada 2020 r. III SA/Bk 750/20 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie niniejszym w całości je podziela, a akceptując i uznając za własne motywy, jakie legły u podstaw ww. wyroków, posłuży się argumentacją w nich zawartą.

5.5. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m.in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten nie precyzuje jednak kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższe przepisy oznaczają, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – dotacje przedmiotowe).

Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni. Powyższe przepisy nie precyzują jednak tej zależności, zwłaszcza elementu "bezpośredniości". Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, z którego wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W wyroku TSUE C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r., dotyczącego obowiązującego poprzednio art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o podatku VAT, czyli nie zwiększają obrotu.

W związku z tym, w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia. Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług.

5.6. Zdaniem Sądu, opisane we wniosku rekompensaty za świadczone usługi komunikacji miejskiej, przyznawane spółce na podstawie przepisów działu II rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez Spółkę. Ceny te, zgodnie z art. 50a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustala rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów ww. rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.

Należy stwierdzić, że przedmiotowa rekompensata, w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą przez Skarżącą, ma niewątpliwie z ekonomicznego punktu widzenia wpływ na cenę świadczonych usług, ale nie jest to związek jaki wypływa z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem stwierdzić indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Jak podano bowiem we wniosku, rekompensata stanowić będzie różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę w związku z realizacja przez nią usług komunikacji miejskiej, (powiększonymi o rozsądny zysk), a przychodami osiągniętymi w związku z realizacja tych usług. Związek ten jest zatem zbyt odległy i złożony, aby przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę. Rekompensata opiera się na elementach kalkulacyjnych, w oderwaniu od konkretnie dostarczanych usług.

5.7. Stwierdzić zatem trzeba, że stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowe, a wydana interpretacja indywidualna nie odpowiada obowiązującemu prawu. Doszło w niej do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o czym zasadnie podniesiono w skardze.

5.8. Sąd podziela także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczącej kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy. Tak więc, uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p. musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oznacza, że na organy nałożony został obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał podstawy prawne adekwatne do opisanego we wniosku zdarzenia, jednak argumentację w zakresie zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do przedstawionego stanu faktycznego ograniczył do stwierdzenia, że otrzymana kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę. Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, na potwierdzenie, przywołała orzecznictwo sądowe. Jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 O.p. oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie argumentacji powołanego przez stronę orzecznictwa narusza również przepisy procesowe art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

W piśmie procesowym z 4 lutego 2021 r. Dyrektor KIS znacząco rozbudował swoją argumentację w sprawie. Należy jednak zauważyć, że pismo procesowe, nie może zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia interpretacji.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów procesowych, których Skarżąca upatruje w wydaniu interpretacji w oparciu o inny niż opisany we wniosku, zmodyfikowany stan faktyczny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego. Wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że kwota rekompensaty ma bezpośredni wpływ na cenę stanowi ocenę organu opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów ustawy o VAT. Okoliczność, że ocena ta została zakwestionowana nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego, lecz niewłaściwym zastosowaniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego.

5.9. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor KIS wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy P.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.