Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1151/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, NSA Z. Kmieciak, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 stycznia 2006r. M. Ł. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych za lata 2000-2001 w łącznej kwocie 1.849,20 zł. W uzasadnieniu swojego wniosku wskazała, iż w związku z wybudowaniem hipermarketu w okolicy prowadzonego przez nią sklepu systematycznie spadały jego obroty co stało się przyczyną powstania zaległości podatkowych, zadłużenia wobec ZUS-u oraz dostawców towarów, a w konsekwencji zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Od tego czasu podatniczka pozostaje bez pracy i bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Podniosła, iż jesienią 2001r. rozpoczęła studia doktoranckie na Politechnice [...]. Stypendium doktoranckie, które jej przyznano w 2002r. w wysokości 700 zł miesięcznie oraz dochody męża (w podobnej wysokości) prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką były jedynymi dochodami jej czteroosobowej rodziny. Od momentu ukończenia studiów - od września 2005r. źródłem utrzymania jej rodziny są dochody jej męża z prac dorywczych oraz świadczenia rentowe zamieszkującej wspólnie z podatniczką jej matki.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił M. Ł. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000-2001 w kwocie łącznej 1.849,20 zł oraz odsetek za zwłokę, naliczonych od powyższej zaległości na dzień złożenia wniosku w kwocie łącznej 1. 758,90 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w okresie od 9 czerwca 1993r. do 16 czerwca 2001r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi. Siedziba firmy mieściła się w Ł., przy uł. A 50 m. 5. Na podstawie złożonych zeznań podatkowych (PIT-28) ustalono, iż w roku 2000 podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 68.456,13 zł, zaś w roku 2001 w wysokości 12.256,73 zł. Należny podatek za poszczególne okresy rozliczeniowe wynosił łącznie 1.887,40 zł - zaległość z powyższego tytułu wyniosła natomiast 1.849,20 zł i jest przedmiotem wniosku o umorzenie. Z oświadczenia M. Ł. o aktualnej sytuacji finansowej i osobistej złożonego w dniu 4 stycznia 2006r. wynika, iż prowadzi ona wspólne gospodarstwo domowe z mężem i dwójką dzieci. Zamieszkuje w domu jednorodzinnym, stanowiący współwłasność jej męża w ½ części, mąż strony jest także współwłaścicielem działki na której dom się znajduje o powierzchni 633 m2 . Źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny strony są dochody męża z prac dorywczych, oraz pomoc finansowa jej matki (której dochodem jest świadczenie rentowe) i dalszej rodziny. Finansowe obciążenia rodziny to: opłaty za energię i gaz, które regulowane są w miarę posiadanych środków. Podatniczka nie posiada majątku nieruchomego oraz wartościowego majątku ruchomego jej mąż jest właścicielem samochodu osobowego marki POLONEZ, zakupionego na raty w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, który jest niespłacony oraz niesprawny.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od jej zakresu, formy, jak i wielkości związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Jednym z podstawowych obowiązków, jest niewątpliwie powinność regulowania należności budżetowych. W niniejszej sprawie od chwili powstania zaległości, podatniczka nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków, zmierzających do wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku (zmniejszenie zaległości podatkowych za okres 2000-2001 nastąpiło w drodze przeksięgowania nadpłat, wynikających z zeznań podatkowych (PIT-37) za rok 2001 i 2004), a przedmiotowy wniosek stanowi próbę scedowania odpowiedzialności za powstanie zaległości na organ podatkowy. Z przeprowadzonej analizy wynika, że obecna sytuacja finansowa Wnioskodawczyni, jest trudna, zwłaszcza w świetle obowiązku uiszczenia istniejącego zadłużenia. Niewątpliwie w interesie podatniczki leży więc udzielenie wnioskowanej ulgi. Tak jednak rozumiany ważny interes podatnika, nie może zdecydować o jej zastosowaniu. Podatnik podejmując i prowadząc działalność gospodarczą, czyni to we własnym interesie i na własną odpowiedzialność. Obowiązkiem każdego podmiotu jest poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów (w tym także finansowych) powstających w związku prowadzoną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim zaś, powinnością każdego na kim ciąży obowiązek podatkowy, jest zabezpieczenie środków na pokrycie zobowiązań podatkowych. Zaznaczyć należy, że przedmiotowe zobowiązania powstały z mocy prawa. Powstanie zaległości podatkowych, spowodowały natomiast okoliczności leżące wyłącznie po stronie podatniczki, bowiem gdyby strona, prawidłowo rozliczała się z bieżących zobowiązań podatkowych, nie doszłoby do powstania zaległości oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., udzielenie M. Ł. w istniejącym stanie faktycznym wnioskowanej ulgi, byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec tych wszystkich podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych, w niniejszej sprawie brak jest bowiem przesłanek świadczących o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, które mogłyby zgodnie z art. 67a § l pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowić podstawę zastosowania ulgi.

M. Ł. odwołała się od powyższej decyzji podnosząc, iż utrzymanie jej w mocy spowoduje zagrożenie biologicznej egzystencji jej rodziny, dom zostanie ponownie pozbawiony gazu lub energii elektrycznej, a skromne środki przeznaczane na żywność będą musiały zostać zmniejszone. Nadto w jej ocenie umorzenie przedmiotowych zaległości leży także w interesie publicznym, gdyż nigdy jej rodzina nie korzystała z żadnej formy pomocy państwa czy pomocy społecznej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Udzielenie tej ulgi pozbawia bezpowrotnie budżet państwa należnych mu środków i z tego powodu jej udzielenie mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Rozważając możliwość jej udzielenia wziąć pod uwagę należy także kryterium celowości. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że sam brak możliwości płatniczych do uregulowania zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nie stanowi sam w sobie przesłanki do ich umorzenia. Przepis art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprowadza konstrukcję tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Jednym z podstawowych obowiązków jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku. Przede wszystkim zaś, powinnością każdego, na kim ciąży obowiązek podatkowy jest zabezpieczenie środków na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze obciąża wyłącznie osobę prowadzącą tę działalność gospodarczą. Utrata rynków zbytu, konieczność zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej, czy nawet całkowitego jej zaniechania to zjawiska dość powszechne na rynku. W istniejącym stanie faktycznym udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby przeniesienie ryzyka gospodarczego na budżet Państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Podkreślił, że bezrobocie, które dotknęło podatniczkę jest zjawiskiem dość częstym i jako takie nie może samo w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, jest ono bowiem także zjawiskiem przemijającym, a strona poczyniła wysiłki w celu podniesienia swoich kwalifikacji zawodowych. Cały szereg obywateli utrzymuje się z zasiłków dla bezrobotnych, emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze i pomimo borykania się z różnymi trudnościami terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdziła także, iż podatniczka nie wykazała, że opisywana trudna sytuacja finansowa ma cechy trwałości. Uzasadnienia dla udzielenia wnioskowanej ulgi nie może stanowić również okoliczność pozostania po likwidacji działalności gospodarczej dużego zadłużenia wobec dostawców bowiem zobowiązania wobec budżetu państwa powinny być zaspokajane w pierwszej kolejności przed zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Do powstania zaległości podatkowych w istniejącej sytuacji nie doszło w wyniku zaistnienia okoliczności, na które podatniczka nie mogła mieć wpływu własnym działaniem. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej zagrożenia bytu podatniczki i jej rodziny, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że umorzenie przedmiotowych zaległości nie wpłynęłoby na zmianę jej sytuacji osobistej, finansowej i rodzinnej.

W dniu 16 czerwca 2006 r. M. Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na przywołaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu nie sformułowała konkretnych zarzutów pod adresem skarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie powtórzyła podnoszoną w toku postępowania podatkowego argumentację dotyczącą trudnej sytuacji materialnej, w której znajduje się jej rodzina. Wskazała, iż w latach 2000-2001 należności z tytułu ubezpieczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz jej zobowiązania podatkowe przekraczały kwotę dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej tak więc zaprzestanie ich uiszczania nie było wynikiem jej złej woli, zaś obecnie pomimo posiadania wysokich kwalifikacji zawodowych pozostaje nieprzerwanie osobą bezrobotną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację podnoszoną w toku dotychczasowego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem rozważań Sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000 – 2001 w łącznej kwocie 1.849,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.758,90 zł.

Materialnoprawną podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe stanowił przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie, z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania " organ podatkowy może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie może to jednak oznaczać dowolności rozstrzygania. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero decyzja uznaniowa podjęta w takich warunkach może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, opubl. Biul. Skarb, z 1999 r. nr 6, poz. 30).

Uznanie administracyjne ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu określone zostały wiec pojęciami nieostrymi, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2001 r., sygn. akt III SA 1590/00 opubl. Gazeta Prawna 2004/237 str. 4). Rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie, a w przypadku ich zaistnienia, po rozważeniu zasadności przyznania ulgi, do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej.

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli uznania administracyjnego pod kątem celowości i słuszności, badać może jedynie, czy skarżona decyzja mogła być wydana w oparciu o swobodne uznanie organu administracyjnego oraz czy granice owego "luzu decyzyjnego" nie zostały przez organ przekroczone. Uznanie administracyjne może zostać zakwestionowane przez Sąd wówczas, gdy narusza przepisy postępowania administracyjnego dotyczące obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Niechcąc narazić się na zarzut dowolności postępowania organ administracji w uzasadnieniu decyzji uznaniowej powinien wskazać fakty uznane za udowodnione, oraz dowody na których oparł się przy wydaniu swojej decyzji. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie odmawiając umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami M. Ł. organy nie naruszyły granice swobodnego uznania administracyjnego w ramach, którego rozłożenie to nastąpiło.

Skarżona decyzja wydana została w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, który oceniony został zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasadnie oceniono, że przyczyną powstania zaległości w podatku dochodowym w latach 2000-2001 nie były żadne nadzwyczajne, niezależne od podatniczki okoliczności. Zaległość powstała, gdyż podatniczka nie odprowadzała w ciągu roku zaliczek na należny podatek ani nie wpłaciła należnego podatku w chwili składania zeznania. Także ocena aktualnej sytuacji finansowej podatniczki i jej rodziny nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sytuacja ta nie jest wyjątkowa i nadzwyczajna, choć chwilowo trudna. W obecnej sytuacji gospodarczej fakt pozostawania bez pracy nie jest okolicznością nadzwyczajną są to jednak sytuacje przemijające i zależne w znacznym stopniu od starań i poszukiwań samych zainteresowanych w znalezieniu pracy. Podatniczka i jej mąż są osobami zdolnymi do pracy, a skarżąca nawet podniosła swoje kwalifikacje zawodowe, co daje podstawy do pozytywnych rokowań odnośnie jej szans na rynku pracy. Organ podatkowy prawidłowo ustalił sytuację rodzinną i majątkową podatniczki, a wyprowadzenie przez organy odmiennych, niż skarżąca wniosków co do zaistnienia przesłanek ustawowych do zastosowania ulgi nie świadczy o braku wyczerpującego zebrania dowodów lub o niedokładnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Organy obu instancji z należytą starannością oceniły argumenty przedstawione przez skarżącą, a zajętemu przez nie stanowisku w kontekście jego uzasadnienia nie sposób postawić zarzutu dowolności. Nie można bowiem postawić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. zarzutu przekroczenia granic przysługującego mu uznania administracyjnego z tego jedynie powodu, iż odmawiając umorzenia zaległości podatkowej wydał decyzję w odczuciu skarżącej krzywdzącą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika I urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] wydane zostały w zgodzie z obowiązującym prawem i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.