Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 995/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 184, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant: Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 2) "C." Spółka z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 148/05 w sprawie ze skargi "C." Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I i IV, i sprawę w tym zakresie przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2. oddala skargę kasacyjną "C." Spółka z o.o. w C., 3. zasądza od "C." Spółka z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.884 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset osiemdziesiąt cztery/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2005 r., I SA/Lu 148/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 lutego 2005 r., (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 listopada 2004 r., (...) w części ustalającej "C." Spółce z o.o. w C. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że skarżąca Spółka dokonała importu usługi, z którego to tytułu powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nastąpiło to w listopadzie 2002 r., jednak podatek w tym zakresie Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za ów miesiąc złożonej w toku kontroli podatkowej za 2003 r. w dniu 15 czerwca 2004 r., dokonując zarazem obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu. Organy podatkowe zakwestionowały tę czynność. Według nich, stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r., mogła ona być podjęta do dnia 31 grudnia 2003 r., czyli nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. od grudnia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko, nie zgadzając się z poglądem strony skarżącej, która twierdziła, że art. 19 ust. 3b nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ zdarzenie prawne w postaci złożenia korekty deklaracji za grudzień 2002 r. nastąpiło w chwili, gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Wyraził przy tym ocenę, że złożenie korekty deklaracji ma co prawda wpływ na stosunek prawnopodatkowy, stanowi jednak jedynie zdarzenie o charakterze formalnym, a nie materialnym, czyli "uwzględniać musi treść przepisów prawa materialnego normujących stosunek podatkowy, obowiązujących w okresie, za który dokonywane jest rozliczenie podatku." Sąd podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z regulacją intertemporalną właściwą dla spraw podatkowych treść obowiązku podatkowego normują przepisy obowiązujące w okresie, w którym zrealizowane zostały stany faktyczne mające wpływ na powstanie i treść tego obowiązku."

Sąd nie przychylił się także do zarzutu wskazującego na niezgodność powyższej wykładni z zasadami wspólnotowymi. Jego zdaniem bowiem "żaden z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. nie wyklucza ograniczenia terminu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego /w różnych państwach członkowskich termin ten wynosi od 3 do 6 lat/."

Za trafny uznał natomiast pogląd strony skarżącej, iż w dniu 2 listopada 2004 r., kiedy to wydana została decyzja pierwszoinstancyjna, brak było podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Rozważając to zagadnienie Sąd podniósł w szczególności, że wspomniane zobowiązanie, jako sankcja za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc, ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, a tym samym oba obowiązki powstają równocześnie. Podkreślił przy tym, że powstanie i treść obowiązku podatkowego "ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, więc skoro zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było błędne rozliczenie podatku za grudzień 2002 r., to, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ obowiązany był określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, jednakże decyzja taka, z uwagi na treść art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie mogła ukształtować zobowiązania, które w dacie jej wydania nie istniało i z braku podstawy prawnej nie mogło powstać. Konstytutywny charakter decyzji w tym przedmiocie /zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji - art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji."

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2005 r. zostały wniesione skargi kasacyjne przez obie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył to orzeczenie w części stwierdzającej nieważność zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 27 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że obie wymienione wyżej decyzje zostały - w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - wydane bez podstawy prawnej,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności wspomnianych decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości

- art. 200, art. 205 par. 2 i art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez częściowe zasądzenie kosztów w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu w punkcie wyjścia sformułował tezę, że "konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku podstawy prawnej do jej wydania pomimo tego, iż utraciły moc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r." Jego zdaniem art. 21 par. 1 pkt Ordynacji podatkowej, wskazujący na konstytutywność rozpatrywanej decyzji, powinien być wykładany łącznie z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r., w którym z kolei przesądzono o jej akcesoryjności. Pełnomocnik organu odwoławczego, nawiązując obszernie do orzecznictwa Sądu Najwyższego, podkreślił, że w konsekwencji decyzja w przedmiocie zobowiązania dodatkowego "musi być (...) wydana w powiązaniu z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe," czyli że organ podatkowy, stwierdziwszy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, ma obowiązek równoczesnego ustalenia tegoż dodatkowego zobowiązania.

W dalszej części wywodu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje w miesiącu, w którym miało miejsce zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji. Powołując się na judykaturę, podniósł zarazem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi jedynie konkretyzację tego obowiązku, a decyzja ustalająca to zobowiązanie tylko "aktualizuje" obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej, nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego." Jednocześnie wyraził pogląd, że konsekwencją takiego rozumowania powinno być "zastosowanie przepisów obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego."

Kolejnym argumentem, mającym - według pełnomocnika organu odwoławczego - przemawiać na rzecz postawionej przezeń tezy, powinien być wzgląd na materialnoprawny charakter art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. Przepis ten bowiem nie reguluje, jego zdaniem, kwestii proceduralnych, takich jak tryb postępowania, prawa i obowiązki stron w postępowaniu czy rodzaju podejmowanych w nim rozstrzygnięć, lecz - jak z każdego unormowania prawa materialnego - wynika z niego "obowiązek organu do konkretnego zachowania /tu: wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego/ w konkretnych okolicznościach /tu: wykazania kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej/." W tym kontekście pełnomocnik przywołał zasadę, w świetle której "do oceny zdarzeń zastosowanie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili, w której zdarzenia te nastąpiły /i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy/."

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego nie zgodził się twierdzeniem Sądu, iż sporne zobowiązanie dodatkowe ustalono bez podstawy prawnej. Podkreślił bowiem, że w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zawierająca w swej treści przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego analogiczne z rozwiązaniami ustawy z 1993 r. Według niego zatem nawet "wykładnia prowadząca do wniosku, iż prawidłową podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (...) prowadzi do wniosku, iż Sąd naruszył powołane wyżej przepisy postępowania i stwierdził nieważność wskazanych wyżej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia, a została ona jedynie błędnie wskazana."

W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. uzupełnił skargę kasacyjną, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, w świetle której po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W dalszej części pisma pełnomocnik przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały i stwierdził, że "powołany przez organy podatkowe przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowił podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a podstawę tę stanowi przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r." Jego zdaniem podważa to pogląd Sądu I instancji o wydaniu przez te organy decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ o takim braku może być mowa jedynie wtedy, gdy "nie istnieje obiektywnie żaden przepis, w oparciu o który można byłoby wydać decyzję o określonej treści." Pełnomocnik podkreślił zarazem, iż "podstawa prawna takich decyzji realnie istnieje /art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r./, a w decyzjach brak jest jedynie jej powołania."

Z kolei "C." Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2005 r. w części oddalającej skargę, domagając się jego uchylenia w tej części, zarazem zaś uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w tych częściach, w których Sąd I instancji nie stwierdził ich nieważności. Jako alternatywne sformułowane zostało żądanie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Niezależnie od tego Spółka domagała się zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

W skardze sformułowano zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi w części dotyczącej określenia stronie skarżącej podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., mimo iż decyzja w tym zakresie została wydana z oczywistym naruszeniem prawa materialnego oraz przy braku w ustaleniach faktycznych będących podstawą zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego,

b/ art. 134 par. 1 tego Prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i brak rozpoznania, czy stan faktyczny sprawy został przez stronę przeciwną ustalony wyczerpująco, zwłaszcza że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano, czy zakupiona przez "C." Spółka z o.o. licencja na użytkowanie programu komputerowego powinna być zaliczona do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych,

c/ art. 151 tego Prawa poprzez częściowe oddalenie skargi, mimo że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji w zakresie, w którym skarga została oddalona,

- naruszenia art. 175 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ poprzez brak zastosowania tych przepisów przy ocenie prawa strony skarżącej do rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od licencji na używanie programu komputerowego w listopadzie 2002 r. zgłoszonego w deklaracji korygującej VAT-7 w czerwcu 2004 r. i błędne przyjęcie, że prawo do takiej korekty limitował w czerwcu 2004 r. art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo że przepis ten utracił moc prawną z dniem 1 maja 2004 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik zgodził się z poglądem Sądu I instancji, "że zgodnie z regulacją intertemporalną właściwą dla spraw podatkowych treść obowiązku podatkowego normują przepisy obowiązujące w okresie, w którym zostały zrealizowane stany faktyczne mające wpływ na powstanie i treść tego obowiązku," jednak uznał go za nieprawidłowy "dla sytuacji spornej." Jego zdaniem bowiem pogląd taki jest uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy nowe rozwiązania podatkowe są bardziej rygorystyczne dla podatnika, nie jest natomiast uprawniony, gdy są one korzystne - tak jak to przewidziane w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., przedłużające możliwość skorzystania z odliczenia podatku do 5 lat od chwili, kiedy takie odliczenie mogło nastąpić. Wtedy bezpośrednie działanie ustawy nowej nie tylko nie godzi w interesy podatników, lecz również, według niego, nie podważa zasady zaufania obywateli do państwa.

Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił następnie, że wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji prowadzi do paradoksalnej sytuacji, w której podatnicy nabywający prawo do odliczenia podatku naliczonego jeszcze przed wejściem w życie ustawy z 2004 r. nie mogliby skorzystać z uprawnienia uregulowanego w jej art. 86 ust. 13, nawet gdyby nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji korygującej określony według zasad wskazanych w art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, nawiązując do poglądów Sądu Najwyższego, stwierdził, że "jeżeli retroaktywność ustawy nie wynika wyraźnie z jej brzmienia, to można ją ustalić, gdy stanowi konieczny wniosek do oceny tego, co ustawodawca chciał osiągnąć, wydając odnośny przepis." W tym kontekście podniósł, iż "celem ustawy polskiego prawodawstwa wprowadzającego ustawę z 11 marca 2004 r. była normalizacja przepisów o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi". Przywołał zarazem art. 20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., zgodnie z którym państwa członkowskie nie mogą ustalić terminów krótszych niż 5 lat na sporządzenie korekt podatków obrotowych związanych ze środkami trwałymi. Wobec tego, w jego ocenie, wprowadzenie takiego terminu w ustawie z 2004 r. "należy uznać za manifestację woli ustawodawcy w zakresie normalizacji prawa także poprzez wydłużenie okresu, w którym taka korekta może być dokonana" i przemawia na rzecz poglądu o jej stosowaniu bezpośrednim, czyli o jej mocy wstecznej.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że sformułowane przezeń wnioski zasługują na aprobatę, nawet gdyby nie uznać zasadności wyżej wskazanych argumentów. Wskutek bowiem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. wspomniany art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy znajduje - stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zastosowanie wprost w polskim porządku i jako przepis o charakterze ius cogens znosi, w odniesieniu do towarów zaliczanych do środków trwałych - ograniczenia wynikające z art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r. W konsekwencji pełnomocnik sformułował zarzut, że Sąd I instancji nie rozważył z urzędu, czy zakupiona przez skarżącą licencja na używanie programu komputerowego spełniała kryteria środka trwałego przewidziane przez art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./.

Pełnomocnik Spółki "C." wniósł również odpowiedź na skargę kasacyjną strony przeciwnej, domagając się w jej oddalenia oraz zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie C 168/06 w przedmiocie zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisami wspomnianej VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu - podobnie jak uczynił to pełnomocnik organu w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. - nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., stwierdzając przy tym, że "wbrew odmiennemu mniemaniu pełnomocnika strony przeciwnej", z jej treści płyną wnioski korzystne dla skarżącej Spółki. Rozważając ten wątek, pełnomocnik zwrócił uwagę, że przedmiotem uchwały są głównie kwestie intertemporalne, dotyczące nie tylko art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r., lecz także możliwości "zastosowania tej ustawy do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów wcześniej obowiązujących." Podzielił przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że technika legislacyjna przyjęta w tej ustawie, oparta o zasadę tempus regit actum, nakazuje ją stosować "od momentu jej wejścia w życie (...) do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy, nawiązały się wcześniej." W jego ocenie, skoro w uchwale dopuszczono możliwość stosowania do rozpatrywanych stanów faktycznych art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r., to brak jest przeszkód, aby negować tę możliwość w przypadku jej art. 86 ust. 13, przewidującego termin dłuższy niż określony w art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r.

Z kolei uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że skarga kasacyjna strony przeciwnej nie powinna być rozstrzygnięta do czasu rozpoznania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazanego wyżej pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podkreślił jednocześnie, że "tylko wówczas postępowanie powinno być zawieszone, gdyby zdaniem Sądu II instancji zaistniały w sprawie stan faktyczny nie podlegał art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r."

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga strony przeciwnej jest niezasadna.

Odnosząc się do pierwszej z tych skarg w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z wszystkimi argumentami przywołanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dotyczy to głównie tych spośród nich, które miałyby uzasadniać pogląd o możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w momencie, kiedy przepis ten już nie obowiązywał. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpatrywanej skardze, wniosek taki wynika z konstytucyjnego charakteru rozstrzygnięcia w przedmiocie tego zobowiązania. Decyzja wydana na podstawie wspomnianego art. 27 ust. 5 kreuje bowiem zobowiązanie, które wcześniej nie istniało, i dlatego musi mieć podstawę prawną w przepisie obowiązującym w momencie jej wydania /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., I FSK 847/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 6 s. 2/. Bez wpływu na ten stan rzeczy pozostaje przy tym jej powiązanie z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyli podnoszona przez pełnomocnika organu akcesoryjność decyzji "sankcyjnej". Decyzja określająca w sposób deklaratoryjny rozstrzyga bowiem o zobowiązaniu podatkowym, które powstało przed jej wydaniem, lecz zostało nieprawidłowo wykazane w deklaracji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że takie zobowiązanie mogło powstać w związku z regulacją prawną, która utraciła moc przed wydaniem decyzji określającej. Taki stan rzeczy nie jest natomiast możliwy w przypadku zobowiązania dodatkowego. Nie jest ono wszak obowiązkiem wynikającym z mocy prawa, lecz swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 3411/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 s. 45/. W konsekwencji niepodobna utrzymywać, jak czyni się to w skardze kasacyjnej organu, że przed podjęciem tej decyzji istnieje już obowiązek w zakresie zobowiązania dodatkowego, który jest niejako konkretyzowany przez tę decyzję. Ów akt administracyjny nie określa bowiem deklaratoryjnie zobowiązania już istniejącego, lecz je ustala, czyli stwarza, a żeby wywoływać ten skutek, musi znaleźć oparcie w obowiązującym przepisie. Innymi słowy, dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się wspomniana decyzja ustalająca, dopóty nie może być mowy o obowiązku, a zwłaszcza o zobowiązaniu dodatkowym, lecz co najwyżej o możliwości jego ustalenia ze względu nieprawidłowe wykazanie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Dotychczasowe uwagi nie powinny jednak prowadzić do wniosku, że po utracie mocy obowiązującej przez ustawę z 1993 r. nie ma możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w związku z zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałych pod rządem tej ustawy. Słusznie bowiem pełnomocnik organu odwoławczego odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 1/, w której przekonująco wykazano, iż zobowiązanie dodatkowe w takim przypadku można ustalić na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Zdaniem Sądu do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim wzgląd na identyczność konstrukcyjną instytucji dodatkowego zobowiązania w obu ustawach, co wskazuje na ciągłość i kontynuację w analizowanej materii. Nie można również tracić z pola widzenia aspektów "sprawiedliwościowych", wyrażających się w konieczności równego traktowania, w tym wypadku jednakowego "karania" omawianą sankcją podatkową, wszystkich podatników podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd I instancji niezasadnie uznał, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania dodatkowego podjęto bez podstawy prawnej, i w rezultacie naruszył prawo, stwierdzając w tej części nieważność decyzji zaskarżonej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaskarżony wyrok uchylono więc we wskazanej części na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd ten powinien rozważyć, czy przyjęcie przez organy jako tej podstawy art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. zamiast art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r. mogło stanowić przyczynę uchylenia tych decyzji.

Dopiero podczas tej oceny można również wziąć pod uwagę fakt, że przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości toczy się postępowanie w przedmiocie zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r. z VI dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/. Warto zarazem podkreślić, że nie mogło to mieć miejsca w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, w szczególności zaś okoliczność powyższa nie stanowiła podstawy do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki "C." o zawieszenie tego postępowania na mocy art. 125 par. 1 pkt 1 w związku z art. 192 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Pomijając bowiem wątpliwość, czy postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości jest postępowaniem sądowym, które w świetle treści wspomnianego art. 125 par. 1 pkt 1 może uprawniać sąd administracyjny do zawieszenia postępowania z urzędu, stwierdzić trzeba, że wynik postępowania kasacyjnego w rozpatrywanym przypadku nie zależy od wyniku rzeczonego postępowania w sprawie art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r. Jest przecież poza sporem, że niezależnie od treści rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaskarżony wyrok i tak podlegałby uchyleniu w tej jego części, z powodu błędnego przyjęcia, iż zobowiązanie dodatkowe ustalono bez podstawy prawnej. Kwestia zgodności art. 109 ust. 4 z VI Dyrektywą nie ma zatem w tym postępowaniu /kasacyjnym/ jakiegokolwiek znaczenia, skoro tego przepisu w ogóle w sprawie nie zastosowano.

Przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Spółki "C." na wstępie odnotować wypada, że nie ulega wątpliwości, iż określony w art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r. termin, w którym Spółka ta mogła obniżyć kwotę spornego podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, upłynął w chwili, gdy ta ustawa jeszcze obowiązywała. Warto przy tym podkreślić, że prawo do rozpatrywanego obniżenia miało /i ma/ charakter przywileju ograniczonego w czasie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1996 r., SA/Ka 1500/95/, limitowanego terminem, który często uznaje się nawet za termin materialnoprawny /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 1998 r., III SA 297/97/. Tym samym możliwość dokonania spornego obniżenia ustała, zanim wszedł w życie art. 86 ust. 13 ustawy z 2004 r., przewidujący dłuższe terminy w analizowanym zakresie, i brak podstaw do przyjęcia poglądu, że wskutek wprowadzenia tego przepisu do obrotu prawnego możliwość ta niejako "odżyła." Wniosku takiego - wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki "C." - nie sposób wyprowadzić z przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z 2004 r. Skądinąd wykładnia tych przepisów mogłaby uzasadniać konkluzję wręcz przeciwną, czego przykładem może być treść art. 166 ustawy z 2004 r., z którego wynika, iż zasadą przyjętą na gruncie tej ustawy w kwestii zwrotu podatku jest stosowanie tej regulacji, która obowiązywała w czasie, kiedy powstało prawo do zwrotu.

Chybione są również argumenty rozpatrywanej skargi kasacyjnej Spółki "C." odwołujące się do treści wspomnianej VI Dyrektywy. Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem sytuacji faktycznej, która miała miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W tamtym okresie Polska, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., miała jedynie obowiązek dostosowywania prawa do prawa "unijnego," w tym także VI Dyrektywy. Nie była ona jednak wówczas aktem prawnym obowiązującym w polskim systemie prawnym i dlatego w stosunku do stanu prawnego sprzed akcesji nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest z tym aktem sprzeczna /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., I FSK 437/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 6 s. 34/.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną Spółki "C." O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.