Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1370/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 815/15 w sprawie ze skargi T. [...] S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 815/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 stycznia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżąca spółka 24 października 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług prawniczych.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że rozpoczęła działalność gospodarczą w 1995 r. świadcząc usługi leasingu. W 1996 r. przeprowadzono kontrolę skarbową, a następnie postępowanie podatkowe, których przedmiotem były poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowanie podatkowe oraz kontrola sądowoadministracyjna dotycząca czterech miesięcy trwały do kwietnia 2014 r. i zakończyły się uchyleniem decyzji wymiarowych oraz umorzeniem postępowań. Skarżąca spółka otrzymała zwroty nadpłat z oprocentowaniem. Dla pozostałych dwóch miesięcy zakończenie postępowań sądowoadministracyjnych i podatkowych przewidziane jest w 2015 r.

Skarżąca spółka podkreśliła, że w wyniku dokonanych przez organ podatkowy zajęć środków pieniężnych nie mogła prowadzić normalnej działalności gospodarczej. Jej działalność została zawieszona, przy czym od 2000 do 2014 r. skarżąca spółka dochodziła swoich praw w postępowaniach sądowych. Wyjaśniła, że zamierza przeznaczyć otrzymane już kwoty nadpłat z oprocentowaniem na pokrycie kosztów postępowania sądowego oraz uregulowanie bieżących zobowiązań, natomiast pozostała po spłacie wszystkich zobowiązań nadwyżka zostanie przeznaczona na wznowienie działalności gospodarczej.

2.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zwróciła się z pytaniem, czy ma prawo rozliczyć podatek naliczony od usług prawniczych dotyczących prowadzonych sporów podatkowych oraz sporu cywilnego o odszkodowanie za szkody związane z niezgodnymi z prawem decyzjami podatkowymi i działaniami organów władzy publicznej ze swoim podatkiem należnym, w tym czy ma prawo do jego przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe albo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że ma prawo rozliczyć podatek naliczony od usług prawniczych. Podkreśliła, że nabywane usługi prawnicze związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż dotyczą postępowań prawnych, które wynikły z działalności organów podatkowych w odniesieniu do jej rozliczeń podatku od towarów i usług, opodatkowanej tym podatkiem działalności.

2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), wyjaśnił, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

W ocenie Ministra Finansów przedstawiony we wniosku zakup usług prawniczych nie miał, nie ma i nie będzie miał ani pośredniego ani bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Podkreślił, że skarżąca od 2000 r. nie świadczyła usług leasingowych i nie prowadziła działalności opodatkowanej ze względu na jej zawieszenie.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że przedmiotowe usługi są w ewidentnym związku z działalnością opodatkowaną, jako konsekwencja kontroli oraz prowadzonych postępowań podatkowych i sądowych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w okresie lipiec-grudzień 1995 r., gdyż kontrole skarbową przeprowadzono w 1996 r. Tym samym w okresie lipiec - grudzień 1995 r. przedmiotowe usługi w ogóle nie były nabywane i nie mogły stanowić elementu cenotwórczego świadczonych wówczas usług opodatkowanych. Usługi prawnicze nie pozostają również w związku z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem służą odzyskaniu należących kwot albo odszkodowań, które przeznaczone zostaną w przyszłości na działalność opodatkowaną, a pozostające po spłacie nadwyżki na wznowienie działalności gospodarczej.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca spółka podniosła, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów błędnie przyjął, że wszystkie postępowania prawne, których dotyczą usługi prawne wynikły i są bezpośrednią konsekwencją jej działalności opodatkowanej we wcześniejszych okresach. Podniosła, że przedmiotem kontroli skarbowej i długoletnich postępowań podatkowych i sądowoadminsistracyjnych były zobowiązania podatkowe w podatku VAT, wynikłe z jej działalności opodatkowanej. Również postępowania cywilne o odszkodowanie za zarzucane organom podatkowym naruszenia prawa uznała za naturalną i konieczną konsekwencję postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych rozstrzygniętych na jej korzyść.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług prawniczych, które skarżąca spółka nabywała i będzie nabywać w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i sądowoadministracyjnymi, w sytuacji gdy działalność gospodarcza jest zawieszona.

4.2. W ocenie Sądu I instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, nie można uznać, że nabywane usługi prawnicze pozostają w związku z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że odzyskane już oraz ewentualnie odzyskane w przyszłości należności skarżąca spółka przeznaczy na bieżące zobowiązania, w tym w szczególności wynikające z nabycia usług prawniczych. Natomiast jedynie pozostałą po spłacie wszystkich zobowiązań nadwyżkę skarżąca spółka planuje przeznaczyć na wznowienie działalności gospodarczej. Przy czym skarżąca spółka od 2000 r. do 2014 r. zawiesiła swoją działalność i skupiona była na obronie swojej działalności w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Według Sądu I instancji bieżących zobowiązań, w tym wynikających z nabycia usług prawniczych, nie można uznać za związane z działalnością opodatkowaną skarżącej, gdyż prowadzona przez nią działalność gospodarcza była zawieszona. Natomiast z faktu, że ewentualną pozostałą po spłacie wszystkich zobowiązań nadwyżkę skarżąca spółka planuje przeznaczyć na wznowienie działalności gospodarczej, nie można wywodzić związku nabywanych usług prawniczych z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi.

4.3. W podsumowaniu Sąd I instancji, jako prawidłowe ocenił stanowisko Ministra Finansów, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zakup usług prawniczych nie miał, nie ma i nie będzie miał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nabycie tych usług nie generowało bowiem, nie generuje i nie będzie generować bezpośrednio żadnych opodatkowanych czynności przez skarżącą spółkę.

Nie zaistniał także – jak zaznaczył Sąd I instancji – pośredni związek nabywanych usług prawniczych z działalnością opodatkowaną albowiem usługi prawnicze, które skarżąca spółka nabywa i będzie nabywać w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i sądowoadministracyjnymi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Kosztów usług prawniczych nie można było uznać także za koszty ogólne skarżącej spółki, które stanowiły, stanowią czy będą stanowiły element cenotwórczy świadczonych przez skarżącą usług leasingu, gdyż skarżąca spółka świadczyła usługi (leasingowe) w okresie od 1995 r. do 2000r., po czym działalność została zawieszona, a skarżąca od 2000 r. do 2014 r. skoncentrowana była "na obronie" swojej działalności w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji bezzasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż koszty honorariów prawniczych dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych, które skarżąca ponosi i będzie ponosić, nie wypełniają hipotezy tego przepisu.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nabywane przez skarżącą usługi prawnicze nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podczas gdy usługi te są bezpośrednio konsekwencją wykonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych, jak również mają na celu umożliwienie jej wykonywania czynności opodatkowanych w przyszłości.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podkreśla, że bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi nie jest jedyną przesłanką, która pozwala na realizację podstawowego prawa podatnika VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniu z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...] (dostępny: LEX - wersja elektroniczna wraz z glosą M. Ignasiak [w:] W. Nykiel i A. Zalasiński, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, WK 2014), wyjaśnił, że ogólne koszty działalności podatnika spełniają co do zasady wymagany przez przepisy związek z całokształtem (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) działalności podatnika. Podatek od towarów i usług naliczony z tytułu takich kosztów podlegać zatem będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

W powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał podkreślił ponadto, że podatnik może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wyjątkowo koszty związane z towarami lub usługami, które poniósł jako konsekwencję wykonywania transakcji uprawniającej do odliczenia, stanowią część elementów kosztowych tej transakcji (pkt 32 uzasadnienia wyroku).

Istotnym wnioskiem wynikającym z powołanego wyżej wyroku jest zatem między innymi to, że kosztami ogólnej działalności są również wydatki, które ze względu na charakter bądź moment poniesienia nie mogły zostać uznane za element kosztowy sprzedawanych towarów lub wyświadczonych usług. Podatek naliczony z tytułu takich kosztów podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

Jeżeli zatem usługi i związane z nimi wydatki poniesiono w związku z działalnością opodatkowaną, to mimo ich ogólnego charakteru, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast nabyte usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, i jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

6.5. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Przyjęto w związku z tym, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14 z 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1022/14 oraz z 25 sierpnia 2017 r, sygn. akt I FSK 1632/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).

6.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podnoszony w tej sprawie przez Sąd I instancji oraz przez Ministra Finansów kluczowy argument, że nabywane usługi prawnicze nie pozostają w "(...) ewidentnym związku z działalnością opodatkowaną, jako konsekwencja kontroli oraz prowadzonych postępowań podatkowych i sądowych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w okresie lipiec-grudzień 1995 r., gdyż kontrole skarbową przeprowadzono w 1996 r. Tym samym w okresie lipiec - grudzień 1995 r. przedmiotowe usługi w ogóle nie były nabywane i nie mogły stanowić elementu cenotwórczego świadczonych wówczas usług opodatkowanych" (str. 4 uzasadnienia wyroku) nie mógł mieć w tej sprawie rozstrzygającego znaczenia. Jak już bowiem zostało powiedziane, kosztami ogólnej działalności mogą być również wydatki, które ze względu na charakter bądź moment poniesienia nie mogły zostać uznane za element kosztowy sprzedawanych towarów lub wyświadczonych usług. Podatek naliczony z tytułu takich kosztów podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu powyższych rozważań stwierdza, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku. Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Pogląd taki został wyrażony w wyroku z 25 sierpnia 2017 r, sygn. akt I FSK 1632/15 i podziela go skład orzekający w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że zaskarżony wyrok oraz wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna zostały wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego z obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.