Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1168/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 1, art. 76 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; (zwanej dalej ustawą O. p.), po rozpatrzeniu odwołania J. G. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego J.Z.- W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie wniosku z [...] r. o zwrot podatku VAT za październik 2007 r. wraz z odsetkami ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia [...] r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...] r. J. G. jako przedsiębiorca prowadząca FHU "A" w Z. zwróciła się z wnioskiem o natychmiastowy zwrot nadpłaty podatku VAT za październik 2007 r. w kwocie [...] zł oraz ustawowych odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty.

W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego ustalił, że [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z. została złożona deklaracja VAT-7 za październik 2007r., w której J. G. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w rozumieniu art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, ze zm.) w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. strona złożyła korektę tej deklaracji VAT-7 w związku ze zmianą nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. z września 2007 r. Kwota tej nadwyżki za październik 2007 r., wskazana przez stronę, nadal w zadeklarowanej wysokości [...] zł powinna zostać zwrócona w zadeklarowanym 60-dniowym terminie przypadającym na [...] r.

Na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających w FHU "A" za październik 2007 r. W toku postępowania przystąpiono do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów J. G. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji sprzedaży i zakupów. Przed upływem terminu 60 dni do dokonania zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uzyskał wszystkich informacji z kontroli sprawdzających, w konsekwencji czego pismem Nr [...] z [...] r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2007 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż postępowanie wyjaśniające w zakresie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu za październik 2007 r. nie zostało zakończone, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził brak podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania zawartego we wniosku z [...] r. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy l instancji wydał na podstawie art. 208 O.p. decyzję Nr [...] z [...] r, w której umorzył postępowanie w sprawie wniosku strony ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego J.Z. –W. kwestionując wydaną decyzję, pismem z dnia [...] r, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 208, art. 121 i art. 120 oraz wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu oraz dodatkowo po dopełnieniu czynności przewidzianych w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, związanych z uczestnictwem strony w postępowaniu nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., decyzją Nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione odwlekanie uznania zwrotu,

- art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż spełnione zostały warunki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania pomimo braku podstaw do jej wydania,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem wydanie decyzji o umorzeniu postępowania,

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik J. G. w pierwszej kolejności wskazał na przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca posługuje się zwrotem: "podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy", w określonych przez ustawodawcę terminach, w jakich zwrot powinien nastąpić (60 lub 180 dni). Odwlekanie w nieskończoność zwrotu podatku jest pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z przysługującego mu podstawowego prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi postępowanie wyjaśniające od ponad 18 miesięcy. Podatnik wykorzystał niemal wszystkie środki prawne zmierzające do przyśpieszenia zwrotu podatku VAT. Z kolei, organ drugiej instancji, w kwestionowanej decyzji, usprawiedliwia się koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i jego dużym skomplikowaniem, co zdaniem strony świadczy o nadużywaniu uprawnień przyznanych przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Strona wskazuje na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, polegającej na przesunięciu ciężaru ekonomicznego podatku na ostatecznego konsumenta. Rozwiązanie takie jest standardem europejskim wymaganym przez Dyrektywę 2006/112/WE (w szczególności art. 183, uprzednio art. 18(4) VI Dyrektywy). Dyrektywa wymusza na państwach członkowskich takie określenie warunków dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, aby umożliwić podatnikowi rzeczywiste odzyskanie pełnej kwoty nadwyżki w rozsądnym okresie, co potwierdził ETS w rozstrzygnięciu sprawy C-78/00. Również w orzeczeniach w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-47/96 wskazał na obowiązek niezwłocznego dokonania zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie, zdaniem strony, organy podatkowe dokonały nadużycia w/w reguł neutralności i szybkości postępowania uzasadniając przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku VAT koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, od zakończenia którego uzależnił moment zwrotu podatku. W opinii strony, uzasadnienie takie jest niewystarczające, w sytuacji gdy postępowanie trwa już ponad 18 miesięcy. Błędnie zastosowano art. 208 Ordynacji podatkowej o bezprzedmiotowości sporu, a faktycznie wydłużono postępowanie w celu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponadto skarżąca powołała sprawę zwrotu podatku VAT za inny okres rozliczeniowy tj. za marzec 2007 r., za który organ drugiej instancji rozpatrując skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uznał zarzuty opieszałości i nieukończenia postępowania w wymaganym terminie za uzasadnione. Dalej uważa, że kwestie zwrotu podatku za październik 2007 r. i marzec 2007 r. są podobne merytorycznie i powinny być rozstrzygnięte jednolicie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej nieprawidłowe stwierdzenie bezprzedmiotowości przez organ drugiej instancji oparte na niedopuszczalnej interpretacji zastosowanego art. 208 O.p. rzutuje na zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie wyrażoną w art. 121 O.p. oraz na zasadę praworządnego działania organu podatkowego wynikającą z art. 120 O.p.. Każdy podatnik pokłada bowiem ufność w tym, iż organ podatkowy rozpozna jego sprawę bezstronnie, a wszelkie podjęte działania znajdą oparcie w przepisach prawa i będą służyły jego prawidłowemu zastosowaniu. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż zachodzi przypadek bezprzedmiotowości, wskutek czego nieprawidłowo wydana została decyzja o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Zasada szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. została sprecyzowana w rozdziale poświęconym terminom załatwiania spraw poprzez wyznaczanie terminów maksymalnych załatwiania spraw oraz przesłankom przedłużenia tych terminów przez organ podatkowy. Terminy określające czas postępowania podatkowego wynoszą zgodnie z art. 139 O.p. miesiąc dla postępowania przed organem pierwszej instancji i dwa miesiące dla postępowania odwoławczego. Mają charakter terminów maksymalnych, gdyż organ podatkowy powinien załatwić sprawę jak najszybciej i przy użyciu jak najprostszych środków. Organ powinien nie tylko dochować terminów zakreślonych w ustawie ale w miarę możliwości załatwiać sprawy w terminach krótszych niż wyznaczone. W szczególności sprawy nie powinny być przetrzymywane bez nadania im biegu, a w toku postępowania nie powinno dochodzić do niepotrzebnych zahamowań.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z [...] r. Nr [...] wniósł o oddalenie skargi.

Przyznał, że w dniu [...] r. strona przedłożyła skorygowaną deklarację podatku od towarów i usług za październik 2007 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, która zgodnie z zadeklarowanym 60-dniowym terminem powinna zostać zwrócona do [...] r.

Dalej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności sprawdzające zasadność zwrotu, w konsekwencji czego pismem z [...] r. zawiadomił stronę na podstawie art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2007 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Następnie w piśmie z [...] r. zatytułowanym "wniosek o zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę", strona zawarła żądanie o natychmiastowy zwrot podatku VAT za październik 2007 r. w kwocie [...] zł oraz ustawowych odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty.

Z uwagi na trwające nadal postępowanie wyjaśniające decyzją Nr [...] z [...] r. organ pierwszej instancji powołując art. 208 O.p. umorzył postępowanie w sprawie wniosku J. G. z [...] r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Uznał, iż zwrot różnicy podatku nie może być utożsamiany z instytucją nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] organ drugiej instancji zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszoinstancyjny, utrzymał w mocy w/w decyzję.

W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe należy uznać natomiast za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W niniejszej sprawie strona zawnioskowała zamiennie o zwrot nadpłaty lub o zwrot podatku VAT. Formułując swoje żądanie wskazała na art. 76 ust. 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Organ podatkowy pierwszej instancji korzystając z uprawnień wynikających z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przedłużył 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku za październik 2007r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co wbrew twierdzeniom skarżącej nie oznacza pozbawienia jej prawa do odliczenia. Wdrożenie postępowania wyjaśniającego skutkowało przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia tego postępowania. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji nie mógł dokonać oceny co do zasadności zadeklarowanego zwrotu, gdyż ocena ta jest uzależniona od wyników czynności sprawdzających. Postępowanie takie, w ocenie organu odwoławczego było zasadne i uprawnione.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata podatku za październik 2007 r. Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłatę podatku stanowi m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Procedurę zwrotu nadpłaty stosuje się w przypadku, gdy nie znajduje zastosowania procedura zwrotu różnicy podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przypadająca do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej lecz jest odrębną instytucją prawa podatkowego, do której zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 87). Jeżeli tak jak w przedmiotowej sprawie, zasadność zadeklarowanego zwrotu w terminie 60-dniowym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wobec powyższego uzasadnienia, z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy z powodu trwającego postępowania wyjaśniającego, wystąpiły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania podatkowego organ odwoławczy uważa, iż wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawa, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Z kolei zapis art. 121 O.p. odnosi się do działania prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy oceniły stan faktyczny sprawy i wyjaśniły wyczerpująco przepisy prawa zastosowane w dokonanych rozstrzygnięciach, które uprawniały do zastosowania art. 208 § 1 O.p. Wskazał, że nie możliwe jest aktualnie potwierdzenie zarzutu o naruszeniu art. 125 Op., gdyż czynności sprawdzające są w toku.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odnoszącym się do porównania przedmiotowej sprawy za październik 2007 r. dotyczącej zwrotu w ciągu 60 dni ze sprawą za marzec 2007 r. dotyczącej zwrotu zadeklarowanego w terminie 180 dni, bowiem zgodnie z przepisami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, prolongata terminu ze względu na postępowanie wyjaśniające przewidziana jest wyłącznie do 60 dniowego zwrotu, czemu dano wyraz w rozstrzygnięciach za w/w okresy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika J. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie odnosząc się do pozostającego poza sporem w niniejszej sprawie zarzutu przewlekłości postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu wykazanej różnicy podatku, nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest bezczynność organów w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o zwrot nadpłaty podatku VAT lecz ustalenie prawidłowości decyzji organu odwoławczego utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 87 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia wszczął postępowanie wyjaśniające celem sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku i przedłużył jego termin do czasu zakończenia tego postępowania.

Strona przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego powołując się na art. 76 ust. 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług domagała się zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku VAT. Tymczasem wymienione regulacje prawne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie jako odnoszące się do zwrotu nadpłaty podatku, a nie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym objętego innym trybem postępowania z mocy art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, wedle którego przepisów § 2 pkt 1 lit. b i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. A zatem zgodnie z powołanym przepisem art. 75 § 6 O.p. nie jest możliwe występowanie przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatkach powstałych z mocy zaistnienia zdarzeń skutkujących powstanie zobowiązań podatkowych, jeżeli w deklaracjach innych niż dotyczących podatku akcyzowego, wpłat z zysku oraz podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a ustawa podatkowa normująca ten podatek przewiduje inny tryb zwrotu podatku. Odnosi się to głównie do podatku od towarów i usług (art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Zatem w zakresie w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "Unimex" , Wrocław 2010).

W powołanym stanie prawnym i w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie istnieje zatem możliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a ocena zasadności zadeklarowanego zwrotu jest uzależniona od wyników czynności sprawdzających .

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, różnicę podatku nie zwróconą w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że to odniesienie nie ma zastosowania do terminu zwrotu przedłużonego do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione odwlekanie uznania zwrotu nie jest uzasadniony. Należy przy tym zauważyć, że środki zwalczania bezczynności organu podatkowego przewidziane są w art. 141 O.p., a następnie mogą być realizowane skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego na bezczynność organu podatkowego (art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz odpowiedzialnością pracownika organu podatkowego (art. 142). W niniejszym postępowaniu ocenie Sądu nie podlega jednak bezczynność organu i sposób prowadzenia z urzędu postępowania wyjaśniającego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie, bowiem decyzje wydane w rozpatrywanej sprawie dotyczyły wyłącznie żądania przez pełnomocnika strony zwrotu nadpłaty podatku VAT.

Kolejnym zarzutem pełnomocnika skarżącej jest naruszenie art. 208 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały warunki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę powyższy zarzut jest jednak chybiony.

Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z mocy prawa (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) przystąpiły do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu weryfikację wykazanej do zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym za październik 2007 r. Jak wcześniej wskazano nie jest przedmiotem niniejszej sprawy badanie, czy wystąpiła przewlekłość tego postępowania czy też bezczynność organów, ale zaskarżona decyzja utrzymująca decyzję pierwszoinstancyjną o umorzeniu postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi czy postępowanie w tej sprawie zainicjowanej wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku było bezprzedmiotowe, co skutkowało podjęciem decyzji w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania po myśli art. 208 § 1 O.p. ze względu na jego bezprzedmiotowość jest prawidłowe. Wskazany przepis stanowi, że: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".

Organ odwoławczy utrzymując w postępowaniu odwoławczym decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata podatku za październik 2007 r. w rozumieniu przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych podjęte w sprawie odpowiadają prawu jako zgodne z regulacją art. 208 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy jest zobligowany umorzyć postępowanie. Należy stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Należy przypomnieć, że tym przedmiotem określonym we wniosku strony był zwrot nadpłaty podatku VAT.

W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku za październik 2007 r., na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego.

Tym samym Sąd w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby decyzja o umorzeniu postępowania została wydana pomimo braku podstaw do jej wydania. Należy wskazać, że decyzja o umorzeniu postępowania została wydana w konsekwencji wniosku pełnomocnika strony o zwrot nadpłaty podatku VAT za październik 2007 r., a w stanie faktycznym i prawnym sprawy taki tryb postępowania nie miał zastosowania.

Co do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącej, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku organy podatkowe powinny prowadzić zgodnie z wyrażonymi w tych przepisach zasadami zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy przy tym wskazać na brak przepisu, który określałby w jakim terminie postępowanie wyjaśniające powinno zostać zakończone, ale brak takiej regulacji nie może oznaczać całkowitej dowolności, zwłaszcza wobec reguł postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 139 § 1, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowane - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na względzie, należy przypomnieć, że Sąd orzeka w granicach sprawy, a te określone zostały wnioskiem strony domagającej się zwrotu nadpłaty podatku VAT i wydanymi przez organy podatkowe w tym przedmiocie decyzjami. Ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu nie podlegała zatem wskazywana w skardze przewlekłość postępowania wyjaśniającego w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, albowiem te zarzuty wykraczają poza granice sprawy, w której przedmiotem kontroli była zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż decyzje organów podatkowych będące następstwem wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT i jego treści nie naruszają powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.