Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 185/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 9 ust. 2 lit. c, art. 9 ust. 2 lit. e
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 56 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 27 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 643/07 w sprawie ze skargi "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego postanawia: 1. Na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: a) czy unormowania wynikające z art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa) - oraz aktualnie odpowiednio art.56 ust.1 lit.c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) -należy interpretować w ten sposób, iż wymienione w nich usługi inżynierów świadczone na rzecz podatnika VAT, wykonującego zlecenie obejmujące te usługi na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę w innym państwie Wspólnoty opodatkowane są w miejscu, w którym usługobiorca (zlecający usługę) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, b) czy też należy przyjąć, iż usługi te jako odnoszące się do działalności naukowej opodatkowane są w miejscu, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane, stosownie do art.9 ust.2 lit.c) tiret (i) VI Dyrektywy (aktualnie odpowiednio art.52 lit.a Dyrektywy 112), - przy przyjęciu założenia, że usługi te maja charakter prac obejmujących badania i pomiary emisji, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (C02) i handlem emisjami CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją wyżej wymienionych prac oraz analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, dokonywanych w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. 2. zawiesić postępowanie w sprawie.


UZASADNIENIE

I

Dotychczasowy stan sprawy

1.1 W sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie ustalono następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 8 grudnia 2006 r. K. sp. z o.o. - zwana dalej Spółką - wystąpiła do Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwaną dalej ustawą o VAT). Z treści wniosku wynikało, że Spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy z siedzibą na Cyprze usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, sklasyfikowane przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w grupowaniu PKWiU 73 "usługi badawczo rozwojowe", 74.30.1 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz 74.30.14 "usługi przeglądów technicznych pojazdów samochodowych". Zapytanie Spółki dotyczyło wyjaśnienia kwestii miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług badawczo-rozwojowych i usług w zakresie badań i analiz technicznych. Jej zdaniem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju zleceniodawcy, gdyż zawierają się w kategorii "usługi inżynierów i inne podobne usługi" VI Dyrektywy. Spółka wskazała, że w przypadku usług o charakterze "odtwórczym" obejmujących badania inne niż podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy lub ukierunkowane na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń bądź też na opracowanie nowych technologii, które to usługi klasyfikowane są w kategorii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 74.3 "Usługi badań i analiz technicznych" bądź też w kategorii PKWiU 74.2 "Usługi architektoniczne i inżynierskie" miejscem opodatkowania powinno miejsce, w którym zleceniodawca posiada siedzibę – zgodnie z art.27 ust.3 i ust.4 pkt.3 ustawy o VAT oraz art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki także dla usług o charakterze "twórczym", obejmujące badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy lub ukierunkowane na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń bądź też na opracowanie nowych technologii, które to usługi klasyfikowane są w polskiej kategorii PKWiU 73 jako tzw. "Usługi badawczo-rozwojowe", miejscem opodatkowania powinno miejsce, w którym zleceniodawca posiada siedzibę – zgodnie art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy, pomimo tego, że usługi te nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu usług z art.27 ust.3 i ust.4 pkt.3 ustawy o VAT. Drugie ze wskazanych usług, tzw. prace badawczo-rozwojowe, mają charakter prac obejmujących badania i pomiary emisji, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (CO2) i handlem emisjami CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją wyżej wymienionych prac oraz analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, dokonywanych w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Nie są zatem związane z istniejącymi już i wykorzystywanymi produktami i procesami technologicznymi jak w przypadku wskazanych usług analiz i badań technicznych.

1.2 Postanowieniem z dnia 9.03.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), w oparciu o przepisy art.27 ust.4 pkt 3 w związku z ust.3 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie usług tzw. badawczo-rozwojowych (PKWiU 73) organ podzielił stanowisko spółki, jednakże pod warunkiem, że usługi te będą świadczone na terytorium kraju zleceniodawcy, powołując się na przepis art.27 ust.2 pkt.3 lit. a ustawy o VAT, który odnosi się do usług z dziedziny nauk (przepis ten implementuje art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy).

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu zażalenia (w którym Spółka podniosła m.in. zarzut naruszenia prawa wspólnotowego poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez nią usługi nie mieszczą się w kategorii "usługi inżynierów i inne podobne usługi" określonych w art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy, a zawierają się w kategorii usług z dziedziny nauk określonych w art.9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy), odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy wykonywane przez skarżącą usługi określane jako tzw. badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych, technicznych etc. zostały prawidłowo zakwalifikowane do ugrupowania PKWiU 73, czego sama Spółka nie kwestionowała, to mieszczą się one w pojęciu usług w dziedzinie nauki i zgodnie z art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego świadczenia. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego oraz braku prawidłowej implementacji zapisu art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy, organ podatkowy wywiódł, że miejscem świadczenia usług z dziedziny nauk, do których zalicza się tzw. usługi badawczo-rozwojowe, jest miejsce określone zarówno w art.9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy jak i w art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT.

1.4 Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji w części dotyczącego uznania tzw. usług badawczo - rozwojowych za usługi w dziedzinie nauki dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy poprzez brak realizacji celu wynikającego z VI Dyrektywy, a to w skutek błędnego ustalenia miejsca świadczenia usług sklasyfikowanych zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU w oparciu o niemający w danej sytuacji zastosowania przepis art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT (implementujący art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy). Zdaniem Spółki fakt zakwalifikowania świadczonych przez nią usług jako tzw. badawczo-rozwojowych (PKWiU 73), nie determinuje ich sposobu opodatkowania na gruncie VAT, a odwołanie się przez polskiego ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych usług w celu określenia miejsca ich świadczenia spowodowało, iż art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany w sposób zupełny. Ponadto wskazała, że usługi określane jako tzw. "badawczo-rozwojowe" mieszczą się również pod pojęciem "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług", a sposób ich opodatkowania powinien być zgodny z art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy. Spółka podniosła, iż określenie usług objętych regulacją dyrektywy zostało dokonane w sposób przedmiotowy, tj. odnosi się nie tyle do formalnych kwalifikacji osób wykonujących daną czynność (podmiotów), ile do charakteru samego świadczenia. Wskazano, iż polskie regulacje definiują usługi inżynierów odmiennie od regulacji zawartych w VI Dyrektywie, poprzez odniesienie do regulacji statystycznych, co powoduje wprowadzenie w ramach usług dodatkowego podziału usług inżynierów na usług nie spełniające kryteriów prac "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" tj. usługi odtwórcze oraz spełniające kryteria prac tzw. badawczo-rozwojowych, tj. usługi o charakterze twórczym. Spółka wywiodła, iż zbiór pojęciowy "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" zastosowany w VI Dyrektywie jest szerszy od zakresu pojęciowego obejmującego usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU) zawartego w art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT, wskutek czego niektóre usługi inżynierów, w tym usługi tzw. badawczo-rozwojowe świadczone przez Spółkę, pozostają poza zakresem analogicznej regulacji zawartej w polskich przepisach. Zdaniem skarżącej, na gruncie VI Dyrektywy byłyby one uznane za świadczone w kraju siedziby zleceniodawcy, podczas gdy polskie przepisy nakazywałyby ich opodatkowanie w Polsce. To zdaniem Spółki świadczy o tym, iż Polska nie dokonała poprawnej implementacji przepisów art.9 VI Dyrektywy.

Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy Spółka podniosła, iż sporne usługi stanowią usługi inżynierów i mieszczą się w kategorii "usług inżynierów i innych podobnych usług" określonych w art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy i nie są to usługi z "dziedziny nauki" o których mowa w art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy. Kategorie usług zawarte w art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) i w art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy są zbiorami rozłącznymi i nie mogą odnosić się do tych samych usług, a zastosowanie przez organ podatkowy art.27 ust.2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy jest błędne. Zdaniem Spółki wykonywane przez nią usługi są usługami charakterystycznymi dla profesji inżyniera i są przez niego wykonywane w ramach typowych dla niego obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, iż miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest kraj siedziby Zleceniodawcy i nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Podniesiono, iż traktowanie usług w sposób odmienny w zakresie miejsca opodatkowania w zależności od ich twórczego lub odtwórczego charakteru, prowadziłoby do różnicowania usług inżynierów w zależności od ich specyfiki, co nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach VI Dyrektywy, która określa miejsce świadczenia usług w kraju usługobiorcy jednolicie dla wszystkich usług inżynierów.

1.5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1.6 Wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r. w sprawie I SA/Rz 643/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Uzasadniając wskazano, że zgodnie z art.27 ust.1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania. Od powyższej reguły ogólnej ustanowiono szereg wyjątków określających inne niż wynikające z zasady ogólnej miejsca opodatkowania usług z uwagi na ich charakter. Określenie tych szczególnych przypadków usług stanowi wykonanie normy art.9 ust.2 VI Dyrektywy, któremu to unormowaniu przyświecał głównie cel zachowania (niezakłócania) reguł konkurencyjności przy świadczeniu tych usług. Art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art.28. Opodatkowanie tych usług w miejscu ich faktycznego wykonania podyktowane jest ich charakterem.

Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy na Cyprze w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje tzw. prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Badania pomiary i analizy chemiczne i technologiczne prowadzone są zarówno w celu oceny właściwości materiałów i urządzeń już istniejących jak również w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Oceniając charakter usług ukierunkowanych na wyprodukowanie nowych materiałów i zastosowanie nowych procesów technologicznych, czyli stworzenie nowych technologii, wyrobów, materiałów, należało ocenić te prace jako prace twórcze. Zdaniem Sądu I instancji prace twórcze należy zaliczyć do prac z dziedziny nauki. Są one wykonywane na zlecenie, ale wyprodukowanie nowych materiałów czy opracowanie nowych technologii nie jest doradztwem, poradą czy konsultacją. Sporna usługa, tzw. badawczo-rozwojowa po pierwsze nie miała charakteru doradczego, po drugie jest usługą w dziedzinie nauki. Skoro są to usługi w dziedzinie nauki, to zawsze podlegają opodatkowaniu w tym miejscu, w którym są faktycznie świadczone. Stanowi o tym art.9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy, który został implementowany do ustawy o VAT w art.27 ust.2 pkt.3 lit.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy VI Dyrektywy idą nawet szerzej definiując usługi z dziedziny nauk, gdyż zgodnie z jej art.9 ust.2 lit.c są to usługi związane z działalnością naukową. Wskazano, że sporne usługi świadczone przez Spółkę nawet jeżeli byłyby usługami inżynierów lub innymi podobnymi usługami nie są usługami doradczymi, gdyż nie mają takiego charakteru, więc nie mieszczą się w dyspozycji art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy, który wymienia jedynie usługi o charakterze doradczym. Poza obszarem kontroli i rozważań Sądu pozostała ocena właściwej implementacji art.9 (2) (e) VI Dyrektywy do prawa krajowego tj. art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

1.7 Spółka złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok wskazując naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi, o których mowa w w tym przepisie to wyłącznie usługi mające charakter doradczy oraz nie zastosowaniu go pomimo, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług inżynierów,

- art 27 ust.2 pkt.3 lit.a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż świadczone przez Spółkę tzw. usługi badawczo-rozwojowe są usługami z dziedziny nauki i wskutek tego nie mogą być zaliczone do kategorii "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług".

Ponadto wniesiono o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym czy tzw. usługi badawczo-rozwojowe świadczone przez inżynierów i osoby o podobnych kwalifikacjach (tj. z natury rzeczy mogę je wykonać jedynie osoby o kwalifikacjach inżynierskich lub podobnych) są uznawane za usługi inżynierów oraz inne podobne usługi, o których mowa w art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Spółka nie kwestionuje, iż miejscem świadczenia usług w dziedzinie nauki jest, zgodnie z art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT, kraj ich świadczenia, w konsekwencji w tym kraju podlegają one opodatkowaniu, lecz kwestionuje uznanie świadczonych przez siebie tzw. usług badawczo-rozwojowych za usługi w dziedzinie nauki, nie zaś za usługi inżynierów. Zdaniem Spółki art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy nie dotyczy jedynie usług doradczych, a jego zakresem objęte są usługi inżynierów. VI Dyrektywa nie precyzuje jaki charakter mają mieć te usługi, lecz definiuje je poprzez podmiot, który je świadczy. Reguła dotycząca miejsca świadczenia usług z art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez inżynierów, zarówno mających jak i nie mających charakteru doradczego, gdyż konstrukcja zastosowania w Dyrektywie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy (z wyjątkiem usług przetwarzania danych i dostarczania informacji). To status świadczącego, a nie charakter usług decyduje o zastosowaniu tej regulacji. Podkreślono, że Spółka wykonuje szereg specjalistycznych badań i pomiarów emisji dwutlenku węgla oraz sporządza stosowną dokumentację potwierdzającą wyniki tych badań, dokonuje analizy potencjalnych źródeł zanieczyszczeń, jak również wykonuje szereg prac mających na celu pozyskanie nowej wiedzy i opracowanie nowych technologii mających lub mogących mieć zastosowanie przy produkcji wyrobów firm z grupy K. Osoby zaangażowane ze strony Spółki do wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy posiadać będą kwalifikacje inżyniera lub inne formalne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju prac. Nie ulega wątpliwości, że usługi te są usługami typowymi i charakterystycznymi dla profesji inżyniera i są przez niego wykonywane w ramach typowych dla niego obowiązków. Zdaniem Spółki w świetle przepisów VI Dyrektywy, wszystkie usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy zawierają się w "usługach inżynierów (...) i innych podobnych usługach", co oznacza, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest kraj siedziby zleceniodawcy.

Uzasadniając zarzut sprzeczności polskiej ustawy o VAT z VI Dyrektywą podniesiono, że polskie regulacje definiują usługi inżynierów odmiennie od reguł zawartych w VI Dyrektywie, poprzez odniesienie do stosownych klasyfikacji statystycznych, co powoduje według Spółki wprowadzenie w ramach tych usług dodatkowego podziału usług inżynierów na usługi o charakterze "odtwórczym" oraz o charakterze "twórczym". W rezultacie "zasada kraju usługobiorcy" ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług inżynierów cechujących się "odtwórczym" (a nie "twórczym") wymiarem, a sytuacja taka nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy. W opinii Spółki, tzw. usługi badawczo-rozwojowe mieszczą się w kategorii "usług inżynierów i innych podobnych usług", o których mowa jest w art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy i tym samym, nie mogą one zawierać się w kategorii usług z dziedziny nauk, o których mowa w art.9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy. Kategorie usług zawarte w tych dwóch artykułach są zbiorami rozłącznymi, które nie mogą odnosić się do tych samych usług. Z powołaniem się na wyroku ETS w sprawie C-114/05 Gillan Beach Ltd Spółka wskazała, że kategorie działalności z art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy obejmują różnorodne usługi, które zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej. Tymczasem usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są wyłącznie na rzecz zleceniodawcy i nie spełniają tego warunku.

II

Ramy prawne

2.1 W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy :

Art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT, który stanowił do 30.11.2008 r., że

"W przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art.28".

Począwszy od 1.12.2008 r. art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT otrzymał brzmienie : "W przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28."

Przepis art.28 ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, miejsce świadczenia usług pośredników oraz miejsca opodatkowania usług polegających na wycenie majątku ruchomego oraz dotyczących prac na majątku ruchomym, które wykonywane są pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich i nie ma zastosowania w rozważanej sprawie.

Art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT, który stanowił do 30.11.2008 r., że :

"Przepis ust.3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust.2 pkt.1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;".

Począwszy od 1.12.2008 r. art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT otrzymał brzmienie : "Przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),

b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),

c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),

d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust.2 pkt.1,

e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);".

Art.27 ust.3 ustawy o VAT stanowił i nadal stanowi :

"W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust.4, są świadczone na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania."

Art.27 ust.2 pkt.1 ustawy o VAT stanowił i nadal stanowi :

"W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości;".

2.2 W zakresie uregulowań wspólnotowych zastosowanie znajdują następujące regulacje :

Art.9 ust.2 lit.c) tiret (i) VI Dyrektywy, który stanowił :

“(...) za miejsce świadczenia usług odnoszących się do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności, oraz, gdzie to właściwe usług pomocniczych, jest miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane,".

Art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy stanowił :

"miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego, świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa :

- usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,".

Art.52 lit.a Dyrektywy 112 stanowi obecnie :

"Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona : działalność kulturalna, artystyczna, sportowa, naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności;".

Art.56 ust.1 lit.c Dyrektywy 112 stanowi obecnie :

"Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu : usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji;".

III

Powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię przepisów wspólnotowych

3.1 Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wywiedzionej przez organy podatkowe interpretacji przepisów dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz usługodawcy z innego Państwa Członkowskiego. Na wstępie wymaga podkreślenia, iż nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego brak prawidłowej implementacji do polskiego porządku prawnego w okresie do 30.11.2008 r. art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy. Nie jest zatem osią sporu interpretacja art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT w brzmieniu, które obowiązywało w chwili wydawania interpretacji, jak i do 30.11.2008 r. Ustawodawca polski wprowadzając zamknięty katalog usług w nim wymienionych i dodatkowo jeszcze ograniczając go poprzez odesłanie do odpowiednich grupowań klasyfikacji statystycznej uchybił nałożonemu na niego z mocy art.249 ust.3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską obowiązkowi osiągnięcia rezultatu VI Dyrektywy. Wskazany powyżej przepis art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy nie pozostawił bowiem Państwom Członkowskim swobody w wyborze usług w nim wskazanych i ograniczania ich katalogu. Stanowisko to jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. w sprawie I FSK 829/06 (publ. ONSAiWSA 2008/6/106). Tym samym z uwagi na jednoznaczne, bezwarunkowe i precyzyjne przepisy Dyrektywy jednostki (podatnicy) w sporze z Państwem Członkowskim w stosunkach wertykalnych mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektyw, które nieprawidłowo zostały wprowadzone do ustawodawstwa krajowego. Dostrzegł to zresztą krajowy ustawodawca nowelizując od 1.12.2008 r. art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT, w którym ustanowiono otwarty katalog usług, a zawarte obecnie w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Kwestia jednak przyjęcia, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie wzajemnych relacji pomiędzy usługami inżynierów z art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy, a usługami odnoszącymi się do działalności naukowej z art.9 ust.2 lit.c) tiret (i) VI Dyrektywy, w sytuacji, gdy te ostatnie mają charakter tzw. prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez inżynierów.

3.2 Odnosząc się do tej ostatniej kwestii należy wskazać, iż w dotychczasowym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzono, że art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy nie dotyczy takich zawodów jak adwokaci, doradcy, eksperci księgowi czy inżynierowie, lecz świadczeń wykonanych przez te osoby oraz świadczeń, które są do nich podobne, a prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń, o których jest w nim mowa ( wyrok C-41/04 Levob Verzekeringen BV z 27 października 2005 r., publ. ECR 2005/10B/I-09433). Tym samym prima facie można byłoby uznać, jak domaga się tego Spółka, że każda usługa wykonywana przez inżyniera spełnia kryteria uprawniające do jej opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy.

Jednakże należy w tym miejscu odwołać się do charakteru spornych prac wykonywanych przez Spółkę, które de facto mieszczą się w ramach działalności naukowej wykonywanej przez inżynierów. Charakter tzw. prac badawczo rozwojowych polega bowiem na tym, iż są one podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowane są one głównie na konkretne zastosowania praktyczne oraz obejmują prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i doświadczeń praktycznych. Skierowane są przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących. W szczególności prace te obejmują badania i pomiary emisji, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (CO2) i handlem emisjami CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją wyżej wymienionych prac oraz analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, dokonywanych w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Mają one charakter prac komercyjnych, a jedynym ich zleceniodawcą jest zagraniczny – cypryjski kontrahent. W usługach tych pojawia się i jest eksponowany przez samą Spółkę element prac naukowych, czy wręcz usług odnoszących się do działalności naukowej, o której to z kolei stanowi art.9 ust.2 lit.c) tiret (i) VI Dyrektywy. W tej warstwie nie mają one charakteru usług doradczych, czy opisowych znanych już i badanych lub analizowanych zjawisk, technologii lub produktów. Eksponowany jest ich "twórczy" i nowatorski charakter. Z drugiej strony są one wykonywane przez inżynierów lub osoby o podobnych lub tożsamych kwalifikacjach. Wymaga jednakże podkreślenia, że dla ich rzetelności nie mogą być wykonywane przez inne osoby, aniżeli legitymujące się tytułem zawodowym inżyniera. Poza tym z reguły prace naukowe inżynierów ukierunkowane są na zastosowania praktyczne.

3.3 W tym miejscu warto odwołać się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku ETS w sprawie C-145/96 Bernd von Hoffmann z dnia 16 września 1997 r. (publ. ECR 1997/8-9/I-04857). Wskazano w nim mianowicie, że usługi sędziego polubownego, które polegają zasadniczo i zwyczajowo na rozstrzyganiu sporu między dwiema lub większą liczbą stron, nie mieszczą się w kategorii usług świadczonych przez prawników. Nie jest zatem wystarczające dla kwalifikacji danej usługi wykonywanej przez prawnika posiadanie określonego i wymaganego przepisem art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy statusu zawodowego. Trybunał wskazał w tym wyroku, że usługi prawników polegają zasadniczo i zwyczajowo na reprezentowaniu lub obronie interesów osoby, a nie dotyczą rozstrzygania sporu między dwiema lub większą liczbą stron. Trybunał podniósł, że udział sędziego polubownego będącego prawnikiem w rozstrzygnięciu sporu ma za kryterium zasady sprawiedliwości i równości charakterystyczne bardziej dla szeroko pojętego wymiaru sprawiedliwości. W przeciwieństwie dla tak rozumianych usług Trybunał wskazał na "typowe" usługi prawnika polegające na wspieraniu jednej ze stron w rozmowach mających na celu także doprowadzenie do osiągnięcia porozumienia, lecz które opierają się zazwyczaj na kryteriach celowości i praktyczności.

Wynika stąd, że nie zawsze posiadanie określonego statusu zawodowego przez podmiot wykonywający usługi pozwala na przyjęcie, że mają one cechy relewantne dla kwalifikacji danej usługi jako wykonywanej w miejscu siedziby zlecającego. Niepodobnym zaś wyobrazić sobie, aby funkcje arbitra sądu polubownego spełniała osoba nie posiadająca kwalifikacji prawniczych. Wyrok ten zdaje się zatem wskazywać, że zakresem zastosowania art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy objęte będą raczej usługi o charakterze "doradczym" dla określonego usługodawcy. Wymaga bowiem podkreślenia, iż w żadnej jednostce redakcyjnej VI Dyrektywy wspólnotowy prawodawca nie wskazał miejsca świadczenia dla usług arbitrów sądów polubownych, lecz sama istota świadczenia usług arbitra wskazuje na określony charakter działających podmiotów, choć przecież legitymują się one cechą wymienioną w analizowanym przepisie.

3.4 O tym, że nie wszystkie usługi inżynierów mają być opodatkowane w miejscu siedziby usługodawcy wskazuje także zapis art.9 ust.2 lit.a VI Dyrektyw stanowiący, że za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość. Usługi te, zwłaszcza wykonywane przez architektów i nadzór budowlany są, a niekiedy muszą być wykonywane wyłącznie przez osoby legitymujące się tytułem zawodowym inżyniera. Tym samym nie wszystkie usługi inżynierów zgodnie z przepisami VI Dyrektywy opodatkowane są w miejscu siedziby zleceniodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten w zakresie obejmującym usługi inżynierów, jak i przepis art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy w zakresie usług odnoszących się do działalności naukowej wykonywanej przez inżynierów mogą być uznawane za lex specialis zarówno do ogólnej reguły o miejscu świadczenia usług z art.9 ust.1 VI Dyrektywy jak i do wskazania miejsca świadczenia usług przez inżynierów z art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy.

3.5 W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Gillan Beach Ltd (publ. baza LEX nr 175214), wydanym na tle stanu faktycznego dotyczącego usług wystawienniczych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział pogląd, że "cechy charakterystyczne wspólne dla różnych kategorii działalności wskazanych w art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy wynikają ze złożonego charakteru tej działalności, która obejmuje różnorodne usługi, jak również z okoliczności, że usługi te są zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej". Spółka podkreślała zaś, że jedynym odbiorcą usług miał być cypryjski kontrahent. Jednakże sam charakter usług w zakresie działalności naukowej, nawet jeśli zamawiającym jest pojedynczy podmiot nie ogranicza się swoim zasięgiem jedynie do konkretnego zamówienia. Określone badania naukowe mogą być bowiem po pierwsze zlecane Spółce dysponującej odpowiednią kadrą inżynierów i bazą materialną do przeprowadzania doświadczeń przez różne podmioty, a po wtóre wyniki takich badań mogą być podstawą postępu i rozwoju technologii, z którego korzystać będzie nie tylko usługodawca, ale też i ogół społeczeństw. Także komercyjny charakter badań w zakresie nauki nie może wykluczać powszechnego charakteru wyników tego rodzaju działalności i ich szerokiego zastosowania w przyszłości.

3.6 Dodatkowo należy wskazać na cele wydania VI Dyrektywy. Zgodnie z motywem 7 preambuły "określenie miejsca, gdzie transakcje podlegające opodatkowaniu zostały dokonane, było źródłem konfliktów dotyczących jurysdykcji między Państwami Członkowskimi, w szczególności jeśli chodzi o dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenie usług; miejsce, gdzie następuje świadczenie usługi powinno co do zasady być określone jako miejsce, gdzie osoba świadcząca usługi posiada swoje główne miejsce prowadzenia działalności, miejsce to powinno być określone jako znajdujące się w kraju osoby, dla której świadczona jest ta usługa, szczególnie w przypadku niektórych usług świadczonych pomiędzy podatnikami, gdzie koszt usługi jest wliczany w cenę towaru;". Na uwagę zasługuje wskazówka, zgodnie z którą miejsce opodatkowania powinno być określone w kraju siedziby usługodawcy w tym przypadku, gdy koszt usługi wliczany jest w cenę towaru. W przypadku dokonywanych przez Spółkę usług w zakresie badań i analiz technicznych dotyczących istniejących już procesów, technologii, czy produktów usługi inżynierów należało zakwalifikować do tych świadczonych w miejscu siedziby zleceniodawcy zgodnie z regułą art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy. Nie było to przedmiotem sporu i nie budzi to także w aspekcie wskazanego motywu 7 preambuły do VI Dyrektywy wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Inaczej przedstawia się przypadek tzw. prac badawczo rozwojowych wykonywanych przez inżynierów. Nie są one bezpośrednio związane z realizowaną sprzedażą konkretnych towarów lub usług i cena ich nabycia nie stanowi dla usługodawcy elementu składowego ceny sprzedaży i nie jest wliczana w cenę sprzedaży. Cena nabycia tych usług z dziedziny nauki stosowanej, wykonywanych przez inżynierów stanowi składnik kosztów pośrednich, które obciążają sprzedaż wszystkich towarów i usług dokonywaną przez usługodawcę. Ich charakter powoduje, że służą one zdobywaniu nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, które ewentualnie dopiero w przyszłości będą mogły zaowocować produkcją nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowaniem nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Tym samym wskazania dotyczące celu Dyrektywy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w miejscu siedziby usługodawcy wydają się być nie spełnione w przypadku usług inżynierów przybierających postać prac z dziedziny nauki.

3.7 Żaden ze znanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy kwestii zgłoszonych przez Sąd w pytaniu prejudycjalnym. Dotychczasowe orzecznictwo ETS dotyczące wykładni art.9 VI Dyrektywy nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy skarżąca Spółka będzie opodatkować swoje usługi w zakresie tzw. prac badawczo rozwojowych wykonywanych przez inżynierów w miejscu wykonywania usługi, tj. w Polsce, czy też w miejscu siedziby usługodawcy, tj. na Cyprze.

3.8 Z tego względu, uznając że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.234 TWE postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

3.9 Z uwagi na wejście w życie od dnia 1.01.2007 r. przepisów Dyrektywy 112 zasadnym było wskazanie w sentencji postanowienia także przepisów aktu prawa wspólnotowego, który obowiązuje aktualnie.

IV

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art.124 § 1 pkt.5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego odpowiednio.