Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 866/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "Naczelnik UC", "organ I instancji") z [...] września 2016 r. nr [...] określającą P.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A.-P.K. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 606,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący kupił na terytorium D. pojazd marki S. za kwotę [...]. Samochód następnie został sprowadzony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

8 maja 2014 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy.

13 maja 2015 r. pojazd został sprzedany M.I. jako samochód ciężarowy, co zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...]. Następnie, nabywca pojazdu złożył w dniu 13 maja 2015 r. wniosek do Urzędu W. o rejestrację samochodu marki S., nr [...] - jako samochodu ciężarowego - w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym - z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 15 czerwca 2015 r. złożył do organu rejestrującego wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego z powodu dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe - zmiana rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia wnioskodawca dołączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 8 maja 2015 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, wystawione przez P.H.U. M.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Następnie, pismem z dnia [...] marca 2016 r. wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących nabycia przedmiotowego pojazdu.

W piśmie z dnia [...] marca 2016 r. skarżący wyjaśnił, że pojazd zakupił osobiście w D. oraz osobiście dokonał jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie pamięta dokładnej daty zakupu pojazdu, daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest w stanie podać dokładnej daty przemieszczenia pojazdu. Wskazał też, że sporny pojazd został wprowadzony po raz pierwszy na rynek jako 2 miejscowy z homologacją ciężarową, z przeznaczeniem do przewozu towarów, co wynika bezpośrednio z [...] dowodu rejestracyjnego. Od momentu wprowadzenia go na rynek do momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia przeze skarżącego w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian. W D. został zarejestrowany jako van/varebil, co zgodnie z informacją od administracji [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. stanowiącą odpowiedź na wniosek [...] polskiego organu celnego dotyczący klasyfikacji [...] vanów, oznacza, iż jest to pojazd "bezsprzecznie skonstruowany i zaprojektowany do przewozu towarów".

Następnie, skarżący wyjaśnił, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wyglądał następująco:

* posiadał tylko dwa siedzenia w części pasażerskiej wraz z pasami bezpieczeństwa, za nimi znajdowała się stała przegroda, oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej, w części ładunkowej podłoga była równa na całej powierzchni, wykonana z metalu;

- posiadał 5 drzwi uchylnych;

- posiadał otwieralne okna w przednich drzwiach i przeszklenia w następnych, bez możliwości otwierania

* rodzaj nadwozia VAN;

* pojazd nie posiadał klimatyzacji całego nadwozia, a jedynie przedniej części.

Ponadto pojazd posiadał 2 zagłówki w przednich fotelach, ABS, elektrycznie podnoszone szyby przednie, felgi stalowe - 16, fotel kierowcy z manualną regulacją, immobilizer, radio CD, klimatyzację, kolumnę kierownicy z manualną regulacją, lakier metalik, pasy z regulacją wysokości z przodu, tapicerkę tekstylną, termometr, wspomaganie kierownicy, wycieraczkę tylnej szyby, zamek centralny. Ponadto w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, której można było używać tylko do przewozu ładunków, a przewóz osób był niemożliwy. Skarżący wskazał, że nie dokonywał przeróbek w pojeździe od momentu jego przemieszczenia do momentu jego odsprzedania na terytorium kraju. Do ww. pisma skarżący dołączył, m.in. decyzję orzekającą o umorzeniu postępowania w podobnej sytuacji oraz [...] dowód rejestracyjny, w którym określono przeznaczenie pojazdu (przewóz towarów) oraz homologację ciężarową auta potwierdzającą producenckie przeznaczenie auta. Ponadto załączono korespondencję e-mailową z dnia 6 listopada 2012 r. zawierającą pismo administracji [...] otrzymane z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. bezpośrednio wskazującą, iż pojazd zarejestrowany w D. jako varebil, czyli tak jak sporny, klasyfikuje się do pozycji CN 8704.

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem z dnia [...] marca 2016 r. wezwał w charakterze świadka M.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. M. M.P., do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie zmian dokonanych w pojeździe.

W odpowiedzi – w piśmie z [...] marca 2016 r. – poinformowano, że zmiany polegały na: usunięciu przegrody zza pierwszego rzędu siedzeń; usunięciu metalowej podłogi z części bagażowej; usunięciu konstrukcji podtrzymującej i wzmacniającej podłogę w części bagażowej; utworzeniu, udrożnieniu otworów technologicznych do zamontowania kanap i pasów; zamontowaniu kanap drugiego rzędu siedzeń z ich mocowaniami oraz zagłówków; zamontowaniu pasów bezpieczeństwa. Przed dokonaniem zmian pojazd nie posiadał wyposażenia samochodu osobowego, które zostało zamontowane w warsztacie. Zamontowane elementy wyposażenia dostarczone zostały przez klienta; brak możliwości stwierdzenia czy były to elementy nowe, czy używane oraz kto był zleceniodawcą usługi. Klient dostarczył kanapy tylne z mocowaniami i pasy bezpieczeństwa. Ponadto w momencie wykonywania usługi pojazd posiadał stałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, przymocowaną w części górnej do dachu (...), a w dolnej do podłogi w części bagażowej, elementy te w samochodach S. są najczęściej montowane za pomocą śrub zrywalnych, nitów i zwykłych śrub. Kanapy wraz z ich kotwami przykręcono do istniejących otworów technologicznych, do których dostęp uzyskano po demontażu podłogi i ich udrożnieniu. Tylna kanapa i pasy zostały zamontowane w miejscach przewidzianych do tego konstrukcyjnie dla tego typu pojazdu. Punktami kotwiczenia dla kanapy są otwory technologiczne w podwoziu wraz z przykręconymi do nich kotwami. W pojeździe otwory był zaślepione, należało je udrożnić, a następnie przykręcić do nich kotwy. Górnymi punktami kotwiczenia dla pasów są otwory w nadwoziu pojazdu, a dolnymi otwór z zapinką. W pojeździe należało udrożnić otwory i zamontować zapinkę. Po wykonaniu punktów kotwiących i zamontowaniu pasów i foteli pojazd musi przejść dodatkowe badania techniczne zmieniające przeznaczenie auta.

Jednocześnie, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w piśmie z [...] marca 2016 r. uprawniony diagnosta z [...] – A.S. - wyjaśnił, że przeprowadził badanie techniczne pojazdu w dniu 8 maja 2015 r. Pojazd w momencie wykonywania usługi posiadał stałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń przymocowaną w części górnej do dachu, a w dolnej do podłogi części bagażowej. Pojazd nie posiadał wyposażenia samochodu osobowego, w przestrzeni transportowej posiadał oświetlenie. W pojeździe nie było widocznych punktów kotwiczenia do tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, których brak stwierdzono w wyniku oględzin pojazdu. Do pisma załączony został wydruk zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 8 maja 2015 r., w którym dla potrzeb ruchu drogowego oznaczono pojazd jako pojazd kategorii N1, rodzaj pojazdu: "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu "VAN" z dwoma miejscami siedzącymi.

Natomiast z wyjaśnień K.W. - diagnosty w ww. [...] - wynika, że przeprowadził badanie techniczne pojazdu w dniu 14 maja 2015 r., Podczas badania stwierdził, że siedzenia i pasy były zamontowane prawidłowo w miejscach przewidzianych do tego konstrukcyjnie dla tego typu pojazdu. Do pisma załączony został wydruk zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 14 maja 2015 r., w którym dla potrzeb ruchu drogowego oznaczono pojazd jako pojazd kategorii M1, rodzaj pojazdu: "samochód osobowy" o nadwoziu typu "VAN" z pięcioma miejscami siedzącymi.

Organ przeprowadził również oględziny przedmiotowego pojazdu - w dniu 31 marca 2016 r., - w wyniku których stwierdzono: "Przestrzeń wewnątrz pojazdu pozwała na przewóz czterech osób i kierowcy. Miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i oraz 5 szt. zagłówków. W aucie znajdują się 3 uchwyty górne - brak uchwytu pasażera od strony prawej. Szyby w drzwiach przednich i tylne są otwierane elektrycznie, natomiast szyba tylna jest podgrzewana. Jednolita wykładzina podłogowa znajduje się w przedniej części auta pod fotelami kierowcy i pasażera. Klimatyzacja regulowana jest automatycznie. Nawiewy w aucie znajdują się w desce rozdzielczej 3 szt. Felgi w kolach są aluminiowe. Stwierdzono także obicia skóropodobne foteli przednich i tylnej kanapy (inny wzór obić tylnej kanapy i foteli przednich). Auto wyposażone jest w głośniki przednich i tylnych drzwiach bocznych - razem 4 szt. głośników. Oświetlenie wnętrza pojazdu z przodu auta, w części środkowej oraz z tyłu auta. W aucie znajduje się 1 schowek na okulary w podsufitce, 1 schowek w desce rozdzielczej oraz w panelu środkowym pomiędzy fotelami przednimi. Auto wyposażone w radio oryginalnie zamontowane. Auto jest wyposażone w automatyczną skrzynię biegów. W aucie znajdują się 3 gniazda 12V z przodu auta w tunelu środkowym pomiędzy fotelami przednimi i w bagażniku. Koło zapasowe znajduje się na drzwiach bagażnika. Zewnętrzne lusterka boczne są regulowane elektrycznie. W wyniku oględzin stwierdzono pojazd kompletny.

W tym samym dniu, tj. 31 marca 2016 r. organ przesłuchał w charakterze świadka nabywcę samochodu – M.I. Z protokołu przesłuchania wynika, że w samochodzie zdemontowana została krata, która oddzielała przestrzeń pasażerska od towarowej, zdemontowano metalową platformę stanowiącą podłogę części towarowej. Zamontowano w warsztacie kanapę tylną dzieloną z pasami bezpieczeństwa; żaluzję bagażnika, boczki tylnych drzwi, uchwyt górny lewy tylny w suficie, mechanizm opuszczania szyb tylnych.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., pismem z dnia 7 lipca 2016 r., zwrócił się ponadto do Transportowego Dozoru Technicznego o wyjaśnienie na podstawie dokumentów dotyczących przykładowego samochodu (S.) charakteru prawnego [...] dokumentów dotyczących rodzaju pojazdu (osobowy M1 lub ciężarowy N1) zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Transportowego Dozoru Technicznego, jako organu właściwego do wykonywania czynności związanych z homologacja pojazdów w kraju, o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących charakteru zmian dokonywanych w pojazdach.

W odpowiedzi, pismem z [...] lipca 2016 r. Transportowy Dozór Techniczny poinformował, że numer homologacji typu WE pojazdu składa się z czerech pól:

* Pole 1: mała litera "e" i następujący po niej numer wyróżniający państwa członkowskiego wydającego homologację typu (el 1 - Zjednoczone Królestwo)

* Pole 2: numer dyrektywy podstawowej (2007/46)

* Pole 3: czterocyfrowy numer kolejny

* Pole 4: dwucyfrowy numer kolejny dla oznaczenia rozszerzenia.

Ponadto wyjaśniono, że generalnie homologacja obejmuje wiele wariantów i wersji pojazdów, nie jest możliwe zawarcie w niej numerów identyfikacyjnych (homologacja typu nie zawiera numerów identyfikacyjnych pojazdów). Numer identyfikacyjny pojazdu zawarty jest w Świadectwie zgodności typu WE pojazdu, jak również w świadectwie zgodności typu odnoszącym się do konkretnego pojazdu wykonanego zgodnie z wariantem i wersją zawartą w homologacji typu. Jednocześnie, odnosząc się do wątpliwości dotyczących charakteru zmian dokonanych w pojeździe wyjaśniono, że Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów określa w załączniku IX wymogi dotyczące świadectw zgodności, jak również jego wzór. [...] dokumenty o nr [...] nie spełniają warunków określonych w ww. dyrektywie i nie mogą tym samym być uznane za świadectwa zgodności typu WE pojazdu. Dalej wskazano, iż wystawiony w D. dokument [...] nie może być potwierdzeniem, że w pojeździe została wykonana zmiana homologacji typu, która może nastąpić tylko poprzez powtórną procedurę homologacji pojazdu. Natomiast zmiana kategorii homologacyjnej pojazdu samochodowego z M1 na N1 może nastąpić poprzez procedurę homologacyjną, określoną jako skompletowanie pojazdu w wyniku wielostopniowej homologacji. Podniesiono również, iż zgodnie z art. 3 pkt 6 dyrektywy 2007/46/WE "dopuszczenie indywidualne" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że konkretny pojazd, niezależnie od tego, czy jest on jedynym egzemplarzem, czy nie, jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ww. dyrektywy Państwo członkowskie udziela dopuszczenia indywidualnego, jeżeli pojazd jest zgodny z opisem załączonym do wniosku i spełnia mające zastosowanie wymagania techniczne oraz bez zbędnej zwłoki wydaje świadectwo dopuszczenia indywidualnego. Format świadectwa dopuszczenia indywidualnego jest taki sam jak wzoru świadectwa homologacji typu WE przedstawionego w załączniku VI i zawiera przynajmniej informacje niezbędne do wypełnienia wniosku o rejestrację przewidzianego w dyrektywie Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów. Na świadectwach dopuszczenia indywidualnego nie umieszcza się nagłówka "Homologacja WE pojazdu". Na świadectwie dopuszczenia indywidualnego umieszcza się numer identyfikacyjny danego pojazdu. Dopuszczenie indywidualne jest ważne wyłącznie na terytorium państwa członkowskiego, które udzieliło dopuszczenia. Wyjaśniono jednocześnie, że przesłane przez organ kopie dokumentów nie zawierają kopii dopuszczenia indywidualnego pojazdu: "nie jesteśmy w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć napytanie, czy dokument [...] potwierdza uzyskane przez przedmiotowe pojazdy "świadectwa dopuszczenia indywidualnego"". Natomiast odnośnie zmiany polegającej na montażu dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w pojeździe używanym, nie mogą skutkować zmianą homologacji typu pojazdu. Zmiany konstrukcyjne powodujące zmianę rodzaju pojazdu, a tym samym mogące powodować zmianę jego kategorii homologacyjnej, regulowane są w art. 66 ust. 3a pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.). Z dniem 1 lipca 2016 r. weszły w życie warunki techniczne dotyczące kontroli prawidłowości montażu dodatkowych siedzeń w pojeździe samochodowym, określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 6 maja 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r. poz. 858).

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie organu, S. Sp. z o. o. wskazała, że pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i są ewentualnie przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją [...] z dnia [...] września 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S., nr [...], w kwocie 606,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki S. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Zdaniem Dyrektora Izby to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym Dyrektor Izby przyjął, że do przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju doszło najpóźniej w dniu 8 maja 2015 r. tego bowiem dnia przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu potwierdzone zaświadczeniem nr [...], z którego wynikało, iż jest to samochód osobowy.

Następnie, 13 maja 2015 r. skarżący sprzedał pojazd M.I. Tego też dnia dokonano pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju jako pojazdu ciężarowego.

W dniu 14 maja 2015 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr [...], w którym pojazd – w związku z dokonanym zmianami – określony został jako osobowy.

Organ zwrócił uwagę, że z informacji S. Sp. z o.o. zawartej w piśmie z 14 marca 2016 r. wynika, że pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i są ewentualnie przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów.

W ocenie Dyrektora Izby przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia jakim był przewóz osób. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego (czasowy brak tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż) nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ wskazał, iż cechy zewnętrzne samochodu (karoseria, przeszklone drzwi) jak i jego cechy konstrukcyjne przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Podkreślono, że zmiany takie jak demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego lub zamontowanie kratki są odwracalne i mogą być dokonywanie dowolnie przez producenta jak i użytkownika, nie mają też wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Zauważono, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał tylne okna wzdłuż bocznych paneli (pojazd całkowicie przeszklony), wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie:

* art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), polegającym na wydaniu decyzji organu I instancji bez odniesienia się do twierdzeń podniesionych w jego piśmie z 30 sierpnia 2016 r. oraz nieuwzględnienia terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

* art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2., art. 3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z : założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

* art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mi zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji;

* art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

* art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

* art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r. Poz.880), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej Nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

* art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i [...] organem z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej [...] vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu w postaci korespondencji e-mailowej, a dokonując oceny tego dowodu w postaci odpowiedzi z D., posunął się do rażącej manipulacji treścią tego dowodu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż był on samochodem zasadnie przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

* art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40sztuk) miały odmienny rozstrzygniecie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego l w W. wobec skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

* naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu S. M. P., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany ilości miejsc siedzących nie było konieczności przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której w ww. dowodów wynika jednoznacznie, Iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

* naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez [...] producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z P.H.U. M. z dnia 17 stycznia 2015 r.; konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych, w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego, zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

* art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

* art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na informacjach zawartych w katalogu Eurotax, które w ogóle nie odnosiły się do pojazdów pochodzących z D., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodbiegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

* naruszenie art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na niedokonaniu oceny dowodów w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i [...] organem z [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej [...] vanów, niewyjaśnieniu przyczyn dla których organ podjął ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z [...] dokumentami urzędowymi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Istota sporu powstałego między stronami w sprawie dotyczy ustalenia, czy samochód marki S., o numerze [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonano 8 maja 2015 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak słusznie wskazały rozstrzygające w sprawie organy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28 lutego 2006 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1 ze zm.). We wstępie zaznaczono, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not Wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do Nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, choć nie są prawnie wiążące.

Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy samochodowe można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech. Zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nr 74, s. 1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo–towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Pomocnicze znaczenie przy taryfikacji towarów mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył jednak Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz posiadają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, informacji uzyskanych od właściciela warsztatu, w którym wykonano przeróbki pojazdu o zakresie wprowadzonych zmian, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie po zmianie rodzaju pojazdu na osobowy. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym.

W ocenie sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu S. przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Takie przeznaczenie pojazdu potwierdza informacja uzyskana od dystrybutora, że "pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych". Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie przegrody za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: przeszklone nadwozie, w tym przeszklone drzwi boczne i tylne, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, 5 miejsc siedzących, wyposażenie części towarowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, jednakową tapicerkę, podsufitkę, uchwyty boczne górne dla pasażerów, punkty kotwienia do zamontowania siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów nie zmieniły dominującego charakteru samochodu do przewozu osób.

Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów nie są to czynności skomplikowane. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian, w tym konstrukcyjnych, w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Obowiązujące przepisy akcyzowe, tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają bowiem tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, głośniki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Dokonane na terytorium kraju przeróbki w postaci montażu drugiego rzędu siedzeń oraz demontaż przegrody potwierdzają jedynie generalne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach z przodu, pełne oświetlenie wnętrza.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, trwałymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D.. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D..

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z wyłożonych względów sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym.

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.