Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 410/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł, za II kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 181 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej - kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w roku 2012 oraz raportów fiskalnych za ten okres; naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w 2012 roku; naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za II kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez: P.W. "F." D. F. oraz "A." J. B. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W zakresie zakwestionowanej transakcji z firmą P.W. "F." D. F. organ wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłuchanie w charakterze świadka D. F. oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie wykazanych transakcji z firmą skarżącej w 2012 r. W odpowiedzi na powyższe, przekazano informację, iż podatnik mimo dwukrotnego wezwania, nie podjął wezwania do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka i nie można ustalić miejsca jego pobytu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 28 kwietnia 2011 r. wykreślił wskazany wyżej podmiot z rejestru podatników VAT. Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. D. F. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto do protokołu przesłuchania świadka, Z. S. (małżonek strony - osoba zajmująca się wszystkimi sprawami firmy P.P.H.U. "A.") zeznał, że nie zna firmy "F." i nie zna żadnych szczegółów tej sprawy. Nie wie jak faktura znalazła się w dokumentach księgowych za 2012 r., nic nie potrafi powiedzieć na ten temat, nigdy nie widział faktury ani umowy o roboty budowlane, które mu okazano. Nigdy nie miał tej faktury wcześniej w ręku. Nie ma nic wspólnego z tą fakturą. Firma "A." nieraz wykonuje drobne prace remontowe, ale we własnym zakresie.

W odniesieniu do tych ustaleń skarżąca nie wniosła w odwołaniu żadnych zarzutów.

Odnosząc się do transakcji z firmą "A." J. B. organ podał, że oceny wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji sprzedaży usług na rzecz skarżącej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego dokonał m.in. z uwzględnieniem dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. Nr [...], określająca J. B. w podatku od towarów i usług wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w I kwartale 2012 r., które nie dokumentowały faktycznych transakcji. W powołanej decyzji stwierdzono, iż ujęte w rozliczeniu za I kwartał 2012 r. faktury, wykazujące transakcje zakupu i sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca. Prowadzone postępowanie wykazało, że J. B. nie zawierał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży, a wszystkie faktury przedłożone w postępowaniu nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszego postępowania oprócz wskazanej decyzji ostatecznej, również protokół kontroli wraz z protokołem przesłuchania w dniu 29 października 2012 r. J. B. w charakterze strony. J. B. zeznał, iż w I kwartale 2012 r. nie dokonywał żadnych zakupów ani sprzedaży. Ponadto zeznał, iż nie zawierał żadnych transakcji, także z firmą "A." M. S., ale wystawiał "puste faktury", za które otrzymywał do rzekomych nabywców 3 % wartości netto od każdej wystawionej faktury. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione przez "A." J. B. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez Z. S. w złożonym zeznaniu wyjaśnienia dotyczące działalności i wykonania usług przez J. B. oraz samo posiadanie faktur VAT nie świadczy o faktycznym wykonaniu usług remontu myjek przez J. B. na rzecz firmy skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wiedziała ona, iż wykazane transakcje pomiędzy firmą "A." M. S. a "A." J. B. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a skarżąca jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur".

W świetle powyższego, za zasadne organ uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wystawione przez: "A." J. B. oraz P.W. "F." D. F. nie dokumentowały faktycznego przebiegu wykazanych transakcji.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w odniesieniu do ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur, wykazujących usługi remontu myjek, wystawionych przez "A." J. B. z dnia 31 maja 2012 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z dnia 30 czerwca 2012 r. na kwotę [...] zł, VAT [...] zł, bowiem nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podjęto próbę przesłuchania J. B. w zakresie wystawionych faktur w II kwartale 2012 r. W materiale dowodowym znajduje się wezwanie J. B. z dnia 9 maja 2014 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność zawierania transakcji z firmą strony w 2012 r. Jednak J. B. nie stawił się na wezwanie. Natomiast z pisma z dnia 25 czerwca 2014 r. przesłanego przez małżonkę J. B. wynika, iż przebywa on za granicą a dokumentacja uległa zniszczeniu. Poza powyższym, w przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów potwierdzających, iż faktury wystawione przez J. B. w II kwartale 2012 r. analogicznie jak w I kwartale 2012 r. dotyczyły fikcyjnych transakcji. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżącą w II kwartale 2012 r. odliczenia podatku naliczonego - w odniesieniu do faktur wystawionych przez J. B., analogicznie jak w I kwartale 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt złożenia przez J. B. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. przy braku innych dowodów potwierdzających, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują wykazanych w nich transakcji, nie stanowi podstawy do uznania tych faktur za "puste faktury". Jednocześnie organ odwoławczy po dokonaniu oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, iż z uwagi na okoliczność zniszczenia dokumentów dotyczących tego okresu rozliczeniowego i pobyt J. B. za granicą, w postępowaniu uzupełniającym nie dokonano by żadnych nowych ustaleń wpływających na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 181 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej - kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w roku 2012 oraz raportów fiskalnych za ten okres; naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w 2012 roku; naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

II. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu VAT wystawione przez firmy P.W. "F." D. F. i "A." J. B. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym, czy mogły stanowić u skarżącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego we wskazanych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., w badanych okresach Skarżąca faktycznie nie nabyła zafakturowanych usług, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. W związku z tym organ uznał, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za I i IV kwartał 2012 r. w części dotyczącej zakwestionowanych czynności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast w ocenie skarżącej, przeprowadzone postępowanie podatkowe narusza wskazane w skardze przepisy art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu a także eksponowane w skardze naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, kontrola Sądu w pierwszej kolejności koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wobec kontrahenta skarżącej J. B., włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] r. ( k. 346, t. 1/2 akt administracyjnych ).

W tym kontekście za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 181 ( w Ordynacji podatkowej nie ma wskazanej w skardze jednostki redakcyjnej tj. art. 181 § 1 ) w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postepowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględniania stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej skarżącej, a także naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych była również dokumentacja podatkowa dotycząca firmy skarżącej tj. P.P.H.U. A.., co znajduje odzwierciedlenie w Protokole Kontroli Podatkowej doręczonym skarżącej w dniu 12 czerwca 2014 r. W protokole tym dokonano m.in. oceny prowadzonych przez skarżącą ewidencji VAT, w tym rejestrów nabyć oraz faktur zakupowych w trybie art. 193 O.p., stwierdzając ich nierzetelność i nie uznając za dowód za okresy, w których ustalono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Natomiast, ponieważ w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wystawionych przez skarżącą faktur i podatku należnego, nie było konieczności przeprowadzenia postulowanej w skardze "kontroli krzyżowej" kontrahentów ( k. 353-367, t. 1/2 akt administracyjnych ).

Podkreślić przy tym trzeba, że w art. 181 O.p. wprost uznano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe".

Podzielając to stanowisko WSA zauważa, że w niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała faktów i okoliczności oraz dowodów je potwierdzających, mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanych w decyzjach ustaleń organów podatkowych.

Z ustaleń tych i dowodów jednoznacznie wynika, że po pierwsze, skarżąca nie nabyła usługi remontowej na podstawie faktury VAT z dnia 17 października 2012 r. na wartość brutto [...] zł ( w tym podatek VAT [...] zł ) wystawionej przez P.W. "F." D. F. W tym zakresie, organ w pierwszej kolejności przesłuchał w charakterze świadka Z. S. (męża skarżącej ). W toku postępowania kontrolnego skarżąca złożyła bowiem pisemne oświadczenie, że wszystkimi sprawami w firmie PPHU "A." zajmuje się małżonek Z. S. ( k. 300, t. 1/2 ).

Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2014 r. Z. S. zeznał, że jest współwłaścicielem firmy "A.", która zarejestrowana jest na żonę. Świadek zajmuje się całą działalnością firmy od załatwienia zlecenia, poprzez wykonawstwo, do realizacji zlecenia. Podał, że nie zna firmy "F.", nie zna żadnych szczegółów do tej sprawy. Stwierdził również: "Nie wiem, jak faktura z tej firmy znalazła się w katalogu dokumentów księgowych za 2012 r., nie potrafię nic powiedzieć na ten temat, nigdy nie widziałem faktury ani umowy o roboty budowlane, które mi okazano. Nigdy nie miałem tej faktury wcześniej w ręku. Nie mam nic wspólnego z tą fakturą. Firma "A." nieraz wykonuje drobne prace remontowe, ale we własnym zakresie. Do zakresu tych prac wchodzi np. demontaż płytek ceramicznych przy bramach wjazdowych do myjni automatycznych, nadproża, położenie kostki brukowej" ( k. 303-305, t. 1/2 akt administracyjnych ).

Niezależnie od tego, organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłuchanie w charakterze świadka D. F. oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji z firmą skarżącej. Jednakże podatnik, mimo dwukrotnego wezwania nie podjął korespondencji i nie można ustalić miejsca jego pobytu. NUS w M. w dniu 28 kwietnia 2011 r. wykreślił podmiot z rejestru podatników VAT. Ustalono również, że za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. D. F. nie składał deklaracji dla podatku VAT ( k. 289, t. 1/2 ).

W ocenie Sądu nie może być wątpliwości, że na podstawie tych ustaleń trafnie przyjęto, że usługa remontowa objęta wystawioną przez P.W. "F." fakturą nie została w rzeczywistości wykonana, a zatem dokumentuje ona czynności które faktycznie nie zostały dokonane. Z. S., zajmujący się zgodnie z oświadczeniem skarżącej wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy, nie potwierdził wykonania usług remontowych objętych fakturą z dnia 17 października 2012r. Należy również zauważyć, że zawarta w dniu 20 września 2012 r. umowa o roboty budowlane w treści określa, że jej przedmiotem jest remont myjek, z kolei w części dotyczącej obowiązków wykonawcy stanowi o konieczności prowadzenia robót z najwyższą starannością, zgodnie z projektem, zasadami sztuki budowlanej i obowiązującymi przepisami. Także w części ustalającej warunki odstąpienia od umowy, odwołano się do zasad prowadzenia robót budowlanych. Z kolei sporządzony w dniu 17 października 2012 r. protokół odbioru robót stanowi, że przedmiotem odbioru jest remont myjek, natomiast w pozostałej części, nie został on wypełniony. Zarówno umowa jak i protokół odbioru robót zostały podpisane przez wykonawcę tj. D. F., natomiast nie zawierają one podpisów zamawiającego bądź jego przedstawiciela.

Istotne dla przyjętej oceny jest również to, że D. F. już 28 kwietnia 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast w 2012 r. nie składał deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług.

II. Trafne są również ustalenia dotyczące niewykonania na rzecz skarżącej usług remontu myjek, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A." J. B. W tym zakresie istotne są materiały dowodowe włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...] r., w postaci protokołu z kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych dotyczące J. B. oraz decyzja z [...] r. wydana w zakresie VAT, określająca J. B. m.in. wysokość zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w I kwartale 2012 r., które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Prowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że J. B. w I kwartale 2012 r. nie zawierał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży, cała zaewidencjonowana sprzedaż i wszystkie przedłożone za ten okres faktury ( w tym dotyczące skarżącej, dwie wystawione z datą 29 luty 2012 r. i jedna z datą 30 marca 2012 r. ), nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza2).

W analizowanej sprawie skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenie mogłoby skutecznie podważyć ustalenia przyjęte w w/w decyzji z dnia 19 czerwca 2013 r., wydanej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur J. B.

Za istotny dla sprawy należy zatem uznać włączony również do akt niniejszej sprawy protokół przesłuchania J. B. z 29 października 2012 r. Wynika z niego m.in., że wszystkie dokumenty przedłożone do kontroli podatkowej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarówno faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług jak i sprzedaż są fikcyjne. Świadek w kontrolowanym okresie nie dokonywał nabycia towarów i usług i nie zawierał żadnych transakcji sprzedaży. Zeznał, że z wymienionymi przez niego firmami, w tym "A." M.S., nie zawierał żadnych transakcji nabycia i sprzedaży. Złożona w Urzędzie Skarbowym w N. deklaracja VAT-7K za I kwartał 2012 r. ujmuje wartość netto dostaw oraz podatku należnego, jak również wartości netto nabycia oraz podatku naliczonego wynikające z fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedłożone do kontroli podatkowej rejestry nabycia i sprzedaży VAT za I kwartał 2012 r. również zawierają fikcyjne transakcje nabycia i sprzedaży. Świadek, od wystawionych w I kwartale 2012 r. faktur sprzedaży VAT otrzymywał od rzekomych nabywców 3% wartości netto z każdej wystawionej faktury. Pieniądze otrzymywał gotówką. Wyjaśnił również, że wszystkie dokumenty KP przedłożone do kontroli są fikcyjne. Nie otrzymał kwot jakie widnieją na tych dokumentach ( k. 321-322, t. 1/2 akt administracyjnych ). W tym miejscu należy wskazać, że mimo, iż na fakturach widnieje forma płatności – gotówka, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na zapłatę należności.

Na ponowne przesłuchanie w zakresie faktur wystawionych za II kwartał 2012 r. J. B. nie stawił się. Natomiast w dniu 15 listopada 2013 r. złożył korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r., w której wykazał wartości zerowe. Pismem z 25 czerwca 2014 r. K. B. poinformowała o nieobecności męża spowodowanej pobytem za granicą, w związku z wykonywaną pracą oraz, że dokumentacja uległa zniszczeniu ( k. 290 i k. 376, t. 1/2 akt administracyjnych ).

Na tle powyższych ustaleń, za nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym należało uznać zeznania Z. S., który przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2014 r. oświadczył m.in., że J. B. spotkał w S. na stacji "M". W trakcie rozmowy uzyskał informacje, że "Pan B. zajmował się przekładniami, silnikami samochodowymi (rozbierał je) ", a jego ojciec prowadził skup złomu. Spotkanie odbyło się jesienią 2011 r. lub zima-wiosna 2012 r., dokładnie świadek nie pamiętał. "Po jakimś czasie Pan B. skontaktował się ze mną i wtedy doszło do ustalenia, że będzie (...) robił reduktory. Reduktor to element myjni. Koszt naprawy takiego reduktora to około 1.600,00 zł od sztuki. On mi regenerował te reduktory. Reduktory otrzymywał ode mnie, reduktory demontowałem z naprawianych myjni. Faktura była wystawiana w momencie zdania prac, należności płatne gotówką. Na myjnie nikt go nie wpuszczał. Nie posiadam innego materiału dowodowego świadczącego o wykonywaniu prac przez Pana B. dla mnie. Wszystkie czynności związane z pracami przez Pana B. były bez świadków". Świadek zeznał również, że nie widział pracowników J. B. oraz, że był kiedyś w K. Wskazał, że często do regeneracji reduktorów trzeba było dokupić uszczelniacze, łożyska, olej i te rzeczy kupował J. B. Świadek nigdy nie widział jak "pan B. naprawiał reduktory" ( k. 304-305, t. 1/2 ).

Przedstawione okoliczności, w tym ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec J. B., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] oraz złożone przez niego zeznania wskazują, że również faktury wystawione przez firmę "A." J. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, o czym przesądza art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zatem przyjęły, że sporne faktury zakupowe wystawione zarówno przez P.W. "F." D. F. jak i "A." J. B. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie miało miejsce. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku, organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy, zasadnie uznały, że wystawione przez na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r. Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94.

Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (wszystkie opubl. CBOiS). W ostatnim z przywołanych wyroków stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07, opubl. CBOiS ).

W tej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wskazane w nich usługi faktycznie nie zostały wykonane, co w sposób oczywisty w przypadku faktury dotyczącej usługi remontowej wystawionej przez P.W. "F." potwierdzają przede wszystkim zeznania Z. S. Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez firmę "A.", zeznający J. B. jako ich wystawca potwierdził ich fikcyjność, wskazując jednocześnie, że od wystawionych faktur sprzedaży otrzymywał od rzekomych dostawców 3% wartości netto, z każdej wystawionej faktury. Nie może być zatem wątpliwości, że także skarżąca korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu nadużycia prawa.

W tych okolicznościach zasadnie zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, wystawionych przez P.W. "F." D. F. oraz przez firmę "A." J. B., w tym ostatnim przypadku przyjętych do rozliczenia VAT za I kwartał 2012 r.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w odniesieniu do ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur, wykazujących usługi remontu myjek, wystawionych przez "A." J. B. z dnia 31 maja 2012 r. Nr 83/05/2012 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z dnia 30 czerwca 2012 r., Nr 95/06/2012 na kwotę [...] zł, VAT [...] zł uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżącą w II kwartale 2012 r. odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do faktur wystawionych przez J. B., analogicznie jak w I kwartale 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt złożenia przez J. B., korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. przy braku innych dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykazanych w nich transakcji, nie stanowi podstawy do uznania tych faktur za "puste faktury". Jednocześnie organ odwoławczy po dokonaniu oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że z uwagi na okoliczność zniszczenia dokumentów dotyczących tego okresu rozliczeniowego w postępowaniu uzupełniającym nie dokonano by żadnych nowych ustaleń wpływających na rozstrzygnięcie w tym zakresie. Mając na uwadze taki stan faktyczny sprawy oraz kierując się ekonomiką postępowania organ stwierdził, że brak jest podstaw do ponownego prowadzenia postępowania w zakresie rozliczenia podatku za II kwartał 2012 r. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za II kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie Sądu, w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zasadniczo poza wskazaniem, że wezwany w zakresie faktur wystawionych w II kwartale 2012 r. J. B. nie stawił się na przesłuchanie oraz, że złożył korektę deklaracji VAT-7K za ten okres wykazując wartości zerowe, brak jest ustaleń, w oparciu o które, można by stanowczo i jednoznacznie stwierdzić, że wystawione w II kwartale 2012 r. przez firmę "A." J.B. faktury są fikcyjne. Organ podjął przy tym próbę przesłuchania J. B. na tą okoliczność, natomiast co istotne, z dokonanych ustaleń wynika, że związana z tym dokumentacja uległa zniszczeniu. W tych okolicznościach, podjęte przez organ odwoławczy w tym zakresie rozstrzygnięcie, Sąd również uznaje za prawidłowe i zasadne.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent J. Szulc