Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1039/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1i 2 art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął w dniu 17 grudnia 2013 r. wobec R. spółki z o. o. z siedzibą w K., dalej "spółka", postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r.

Organ kontroli skarbowej wydał w dniu 13 maja 2014 r. wobec spółki decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S., który decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ kontroli skarbowej wydał wobec spółki decyzję z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Decyzję tę organ doręczył osobie, którą uznał za pełnomocnika spółki. Osoba ta wniosła odwołanie od ww. decyzji do organu odwoławczego. Organ odwoławczy wydał w dniu 24 sierpnia 2015 r. postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, uzasadniając to faktem, że ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie, który była umocowany do reprezentowania spraw spółki jedynie w postępowaniu drugoinstancyjnym.

Organ kontroli skarbowej wezwał ww. osobę do przedłożenia pełnomocnictwa spółki do reprezentowania jej przed organem pierwszej instancji. Właściwe pełnomocnictwo zostało złożone.

Organ kontroli skarbowej powtórzył w części istotne dla rozstrzygnięcia sprawy czynności przeprowadzone w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ponownie przesłuchał świadków.

Organ kontroli skarbowej wydał w dniu 5 lutego 2016 r. decyzję nr [...] , w której określił spółce w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.. .] zł; sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dziewięciu (opisanych w decyzji organu pierwszej instancji) faktur VAT dokumentujących hurtowy zakup oleju napędowego, wystawionych przez R. spółkę z o. o. z siedzibą w S., dalej "firma R.". Organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy dokumenty dotyczące postępowania podatkowego wobec firmy R. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., utrzymanej w mocy decyzją z dnia 28 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w S. wobec firmy R. wynikało, że w okresie od maja do grudnia 2009 r. ww. firma w rejestrach zakupów zaewidencjonowała faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od A.-T. spółki z o. o. z siedzibą w W., które były podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, lecz nie oddawały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec A.-T. Z tej decyzji wynikało, że faktury VAT wystawione przez spółkę A.-T., dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla firmy R. na wcześniejszym etapie obrotu dotyczyły transakcji obrotu olejem opałowym, a zmiany przedmiotu dostawy na olej napędowy dokonano za pomocą podmiotów powiązanych, tj. O. s. z o. o. z siedzibą w G. i P.-O. spółki z o. o. z siedzibą w W. Jak ustalono jedynym dostawcą oleju napędowego w firmie A.-T. była spółka P.-O., a z kolei jej wyłącznym dostawcą była spółka O., której przedmiotem obrotu był wyłącznie olej opałowy. Ustalono, że spółka P.-O. nie nabyła oleju napędowego od spółki O., a zatem nie mogła sprzedawać tego oleju napędowego spółce A.-t. Tym samym spółka A.-T. nie mogła też odsprzedawać oleju napędowego firmę R., a więc nie mógł być on przedmiotem dostaw dokonanych przez firmę R. na rzecz spółki R.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków organ kontroli skarbowej uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmą R. Organ kontroli skarbowej zakwestionował podatek naliczony z faktur dokumentujących hurtowe nabycie paliwa - oleju napędowego przez spółkę od firmy R.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów,

- art. 122 o.p., przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 125 o.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składnych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzanie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego,

art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, przez błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych,

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 o.p., przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Spółka stwierdziła, że dochowała należytej staranności dokonując transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Ponadto skoro nie zostało zakwestionowane, że dokonała sprzedaży paliwa objętego tymi fakturami, niewątpliwie wiec je nabyła.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 31 sierpnia 2016 r. decyzję nr [...] , w której:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. oraz umorzył postępowania w tej części, w związku z tym rozliczenie podatku od towarów i usług wynikało ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 i przedstawiało się następująco za:

1) czerwiec nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi [...] zł,

2) lipiec zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł,

- w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "p.t.u.". Organ odwoławczy wskazał, że w celu dokonania właściwej oceny przeprowadzonych transakcji dokonanych przez spółkę koniczna była analiza okoliczności towarzyszących obrotem paliwem na wszystkich etapach obrotu, tj. pomiędzy O. i P.-O., a następnie pomiędzy P.-O. a A.-T. i z kolei pomiędzy tą nią a firmą R. oraz pomiędzy firmą R. a spółką.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż skoro P.-O. nie mogła nabyć oleju napędowego od O., to P.-O. nie mogła sprzedać tego oleju A.-T., a z kolei A.- T. nie mogła go odsprzedać firmie R., a tym samym firma R. nie mogła sprzedać oleju napędowego spółce.

Organ odwoławczy podał, że spółka nie podpisała żadnej umowy z firmą R. o dostawę paliwa, nie składała tez na piśmie zamówień o dostawę paliwa. Przewóz paliwa był dokonywany na podstawie listów przewozowych, gdzie była potwierdzona ilość paliwa zakupionego. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w zeznaniach świadków ze strony spółki a firmy R., które uzasadniły stanowisko organu, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą R. Organ odwoławczy podał, że faktura VAT nr [...] z dnia 24.07.2009 r. nie była kwestionowana w toku postępowań kontrolnych prowadzonych za 2009 r. w firmie R., jak również w spółce z uwagi na to, że dotyczyła ona obrotu detalicznego (paragonowego) a nie fikcyjnego obrotu hurtowego, którego dotyczyły pozostałe zakwestionowane faktury. Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że firma R. prowadziła obrót paliwem – detaliczny z dystrybutorów oraz obrót hurtowy – ze zbiorników za płotem stacji paliw. Obrót hurtowy dotyczył paliwa niewiadomego rodzaju i niewiadomego pochodzenia, gdyż, jak udowodniono firma R. nie nabyła oleju napędowego od A.–T., a zatem nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz spółki, co w konsekwencji nie pozwoliło na uznanie, że wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży paliw na rzecz spółki w okresie objętym niniejszą sprawą obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy wyjaśnił także kwestię przedawnienia i podał, że pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił spółkę, że w dniu 3 lipca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień i wrzesień 2009r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z tymi zobowiązaniami. Powyższe pismo zostało doręczone spółce w dniu 25 sierpnia 2014 r. Natomiast inaczej, zdaniem organu odwoławczego, sytuacja przedstawiała się w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2009r., której bieg terminu nie został zawieszony. Nadwyżka ta uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za czerwiec 2014 r. brak było podstaw do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W tej sytuacji pozostała w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej za ten miesiąc, tj. kwota [...] zł. Należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. W zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. tylko z powodu zmiany kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. za czerwiec 2009 r. Jednakże wobec stwierdzenia, że rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. pozostawało takie jak wykazała spółka w złożonej deklaracji podatkowej za ten miesiąc, to w konsekwencji nie ulegało również zmianie wykazane przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej rozliczenie podatku za lipiec 2009 r.

Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a p.t.u., przez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), przez przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmę R., które obrazują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami bądź z udziałem tych podmiotów.

2. art. 121 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

3. art. 122 o.p., przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4. art. 125 o.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków spółki o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a o.p., przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

6. art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 o.p., przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Zdaniem spółki, posiadała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmę R., które obrazują rzeczywiste transakcje.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył zakwestionowania przez organ prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmę R., dotyczących hurtowego obrotu paliwem.

Zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 p.t.u.).

W art. 86 ust. 1 p.t.u. ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokument celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 109 ust. 3 p.t.u., z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone wart. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych wart. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane.

W rozpoznawanej sprawie, kwestia świadomości skarżącej co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie miała istotne znaczenie dla oceny, czy spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur.

Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S. E. i C-643/11 ŁWK–56 E., z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. k. oraz P. D., z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J., z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 M. P. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. R., a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 42; w sprawie C-285/11 B., pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 O. i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych K. i R. R., pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 47; w sprawie C-285/11 B., pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13.

W przytoczonym art. 86 ust. 1 p.t.u. ustanowiono prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest ono fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 p.t.u., tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim wykorzystują nabyte towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a p.t.u. ustawodawca wprowadził definicję podatku naliczonego, zgodnie z którą podatkiem tym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast ustawodawca w art. 88 p.t.u. wyłączył we wskazanych w nim przypadkach możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, między innymi gdy w fakturach (faktury korygujące, duplikaty faktur) stwierdzono czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Przy czym, zakaz odliczania dotyczy tylko tej części podatku, która dotyczy czynności niedozwolonych (jeśli jedną fakturą udokumentowano kilka czynności, z których tylko niektóre nie zostały wykonane). Zaznaczyć należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Zatem kwoty podane na fakturze same w sobie nie są kosztami. Ma to istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. O rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym – jak słusznie zauważył organ – można mówić wtedy, gdy czynność (zdarzenie) zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze oraz o ile rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się

z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że stanowisko organów było prawidłowe, bowiem skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez firmę R. dotyczącego hurtowego obrotu paliwem nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Świadczyły o tym takie fakty (na które wskazały organy), m.in. jak: brak umów pisemnych dotyczących zakupu paliwa pomiędzy spółką a firmą R., czy też brak pisemnych zamówień zakupu paliwa; wzajemnie sprzeczne zeznania świadków ze strony spółki i firmy R. dotyczące współpracy pomiędzy firmami, jej zakresu, dostaw towaru, w tym jego przewozu, badania jakości towaru; ceny paliwa oferowanego przez firmę R.

Członkowie zarządu spółki nie posiadali żadnej wiedzy na temat firmy R., nigdy nie byli w jego siedzibie, mimo odległość pomiędzy nimi była niewielka ([...] km). Nie interesowali się, czy w ogóle ta spółka posiada siedzibę, a jak ustalono pod adresem wskazanym jako siedziba firmy R. był nieużytkowany od kilku lat zdewastowany pustostan budynku. Nie znali i nie spotkali się z osoba reprezentującymi firmę R. Nie wiedzieli, czy były zawarte pisemne umowy z tym kontrahentem, jakim środkami było transportowane paliwo. Nie sprawdzili, czy firma R. posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, środki transportu i czy zatrudniała pracowników. Według członków zarządu spółki wszystkimi sprawami miała zajmować się B. G.- w okresie 2009 r. kierownik działu handlowego. W ocenie Sądu, niespotykane jest aby w prawidłowo funkcjonującej firmie nie posiadali podstawowej wiedzy o realizacji prowadzonych transakcji, ani nie sprawowali żadnej kontroli nad jej pracą działu handlowego.

Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego organy stwierdziły, że firma R. prowadziła obrót paliwem - detaliczny z dystrybutorów oraz obrót hurtowy – ze zbiorników za płotem stacji paliw. Obrót hurtowy dotyczył paliwa niewiadomego rodzaju i niewiadomego pochodzenia, gdyż, jak udowodniono firma R. nie nabyła oleju napędowego od A.- T., a zatem nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego na rzecz spółki, co w konsekwencji nie pozwoliło na uznanie, że wystawione przez firmę R. faktury sprzedaży paliw na rzecz spółki obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd podzielił stanowisko organów, że kwestionowane faktury zakupu zawierają wprawdzie informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie wykonał czynności wymienionych w fakturach. W sprawie nie miało znaczenia, kto był faktycznym dostawcą, istotne było, że w odniesieniu do wskazanych transakcji nie był to podmiot wskazany na fakturach jako dostawca. Sprzedaż detaliczną prowadzili pracownicy firmy R. dla indywidualnych odbiorców, dokumentowaną paragonami lub fakturami wystawionymi na żądanie indywidulanego klienta. Natomiast sprzedaż hurtową prowadzili szefowie firmy R. ze zbiorników znajdujących się za płotem, udokumentowane fakturami. W tak ustalonych okolicznościach sprawy pojęcie sprzedaży hurtowej nie odnosiło się do samych ilości paliwa wykazanych na fakturach. Dlatego bezzasadny był zarzut spółki co do braku spójnego, logicznego myślenia z uwagi na zakwestionowanie faktur dokumentujących zakup paliwa w ilości identycznej lub mniejszej, niż wynikających z niekwestionowanych nabyć detalicznych. W ocenie Sądu, organy zasadnie nie zakwestionowały prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2009 r., gdyż faktura ta dokumentowała sprzedaż detaliczną. Do faktury tej dołączony był paragon z kasy rejestrującej. Gdyby organy zakwestionowały też sprzedaż detaliczną byłoby to niekorzystne dla spółki.

Odnośnie zarzutu, że skoro uznano, że spółka dokonywała sprzedaży towarów, to musiała posiadać towar, wskazać należy, iż w sprawie nie kwestionowano posiadania towaru przez skarżącą, lecz uznano, że dostawcą jego nie była firma R.

Skarżąca podniosła, że skoro firma R. w 2009 r. zakupiła [...] litrów oleju napędowego, to nie mogła sprzedać [...] litrów oleju napędowego (wartość tę ustalono na podstawie kopii paragonów z kasy fiskalnej). W ocenie Sądu, zarzut ten był chybiony. Należy bowiem zauważyć, że wyżej wymienione wielkości zakupu i sprzedaży oleju napędowego wynikały z rozliczenia przedstawionego w decyzji z dnia 29 marca 2013r. wydanej wobec firmy R. Z rozliczenia tego wynikało, że ustalona na podstawie paragonów z kasy rejestrującej sprzedaż detaliczna oleju napędowego przewyższała jego zakup o [...] litrów, co potwierdziło, iż firma R. posiadała paliwo z niewiadomego źródła. Jak wyżej wskazano, że firma R. nie była nabywcą hurtowych ilości oleju napędowego od spółki A.- T., tym samym nie mogła dokonywać jego sprzedaży spółce. W trakcie postępowania prowadzonego w firmie R. nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego.

Wskazać należy, że w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na wydanie przepisów, które są konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Przy tym konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt: I FSK 587/13, należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest zaś okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 473/13, NSA wskazał, że w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. Granice należytej staranności wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powołanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Łd 356/11; WSA w Gliwicach z 29. Stycznia 2014 r., sygn. akt. III SA/GI 1813/13).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, należało uznać, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą R., wbrew twierdzeniu spółki, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, spółka jednak nie podjęła. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, w ocenie Sądu, były charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje dostawy oleju napędowego nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazały, że skarżąca nie przedkładała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Skarżąca natomiast nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji, mających wynikać z zakwestionowanych faktur, nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że przepisy postępowania, określając, m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Obowiązkiem organów jest zebranie pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego, ani zasad dotyczących gromadzenia i przeprowadzenia dowodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącą spółkę i materiał zgromadzony w toku prowadzonych postępowań w firmie R. oraz innych spółek dotyczący łańcucha transakcji przedmiotowym towarem miedzy nimi. W postępowaniu podatkowym nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, nie obowiązuje także bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Okoliczność, że z dowodowego spółka wywiodła inne wnioski niż organ, nie świadczy o naruszeniu przez niego przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i wywiodły z niego logiczne i spójne wnioski. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wszystkie wymagane tym przepisem elementy, szczegółowo przedstawiano argumentację dotyczącą podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, wskazano i wyjaśniono zastosowane przepisy. Wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego spółka nie składała wniosków dowodowych, za takie nie sposób uznać zawartych w odwołaniu wypowiedzi spółki, których celem było uzasadnienie zarzutów odwołaniu o konieczności sprawdzenia od kogo firma R. nabyła przedmiotowe paliwo odsprzedane spółce, czy też przeprowadzenie analizy gospodarki magazynowej firmy R. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie podatkowego wobec firmy R. dotyczące tego samego okresu czasu co w niniejszej sprawie zostało zakończone. Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że wobec dokonanych ustaleń, faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia i jego wpływu na częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie.

Wobec powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.