Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 437/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 434/19 w sprawie ze skargi S. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 14 maja 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania S. sp. j. z siedzibą w S. - zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 roku oraz za styczeń 2013 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

1.2. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi. W rejestrze zakupów VAT za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. skarżąca ujęła 10 faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej W.). Ponadto w rejestrze zakupów za styczeń 2013 r. skarżąca ujęła zaś fakturę wystawioną przez H. sp. z o.o., z siedziba w W. (dalej H.). Faktury stwierdzały zakup wyrobów stalowych. Towary, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez W. i H., został następnie wykazane przez skarżącą w fakturach mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe ich dostawy do czeskiej spółki - S. s.r.o. (S.). Łącznie skarżąca wystawiła dla S. 11 tego rodzaju faktur. W ocenie organów obu instancji skarżąca, w okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. nie mogła dokonywać zakupów wyrobów stalowych, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż towar mający być przedmiotem tych transakcji nie istniał.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 14 maja 2019 r., wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

2) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jako że z dostępnych danych w tym zakresie nie wynika jaka była kwota należna od nabywcy,

3) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dochodzenia prawdy obiektywnej,

5) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie sprawy w II instancji, ale oparcie się przez organ odwoławczy na ocenie poprawności rozumowania organu I instancji,

6) art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy wbrew jej stanowi faktycznemu,

7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy, zebrany w sposób wybiórczy, a także oparcie się jedynie na dowodach niekorzystnych dla skarżącej,

8) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, mających znaczenie dla sprawy, w szczególności: dowodu z ponownego przesłuchania świadka B. M., brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka: S. W.,

9) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów, wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w szczególności całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadka B. M., przede wszystkim w zakresie, w którym zeznał on, iż skarżąca nie działała wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi, w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadała wiedzy o tym, że została wmanewrowana przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, okoliczności iż skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka spółki, czym spełniła wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie świadomości skarżącej, ponieważ w realiach sprawy nie można zasadnie twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy jako element "karuzeli podatkowej", bezpodstawnym negowaniu realności obrotu między skarżącą a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, powodującej brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia,

10) art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg, w obliczu braku dowodów na to,

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej, w zakresie podatku od towarów i usług,

12) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

13) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy skarżącą, a W. i H., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony,

14) art. 87 ust. 1 i ust. 5a oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o PTU przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego Organ 11 instancji do ich zastosowania,

15) art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie na rzecz S. przez skarżącą, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżąca wystarczająco wykazała, iż towar opuścił terytorium RP.

2.3. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż skarżąca nie wiedziała o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i że została wmanewrowana w podejrzane transakcje. Organ zaś nie wykazał, że działała świadomie. Pominął też to, że płatności realizowała za pośrednictwem rachunku bankowego, jak również fakt, iż w obecnych realiach gospodarczych do nawiązania współpracy nie jest konieczny bezpośredni kontakt z kontrahentem. W kwestiach procesowych zwrócono uwagę na konieczność przesłuchania w sprawie S. W., który miał zajmować się transporterem towarów.

2.4. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że organ I instancji, jako termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień 31 grudnia 2014 r., natomiast decyzja tego organu została wydania 30 grudnia 2014 r., a wyekspediowana 2 stycznia 2015 r. Do obrotu prawnego weszła natomiast 12 stycznia 2015 r., tj. w dniu, w którym została doręczona skarżącej. Jej zdaniem stanowi to naruszenie ustawowych terminów i powoduje bezwzględną nieważność postępowania, w konsekwencji czego decyzja organu I instancji winna była zostać uchylona. Na potwierdzenie swojego stanowiska w opisanym wyżej zakresie skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., nr K 16/07 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FSK 255/17.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r., I SA/Rz 434/19, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie posługuje się pojęciem nieważności postępowania, a jedynie nieważności decyzji. Przesłanki tej ostatniej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 247 tego aktu. Tak więc nawet gdyby przyjąć, iż mówiąc o nieważności postępowania skarżąca miała ma uwadze nieważność decyzji, to jej twierdzenia w tym zakresie nie pozwalają na ustalenia, którą z przesłanek stwierdzenia nieważności skarżąca miała na myśli. Terminy przewidziane przez Ordynację podatkową na załatwienie konkretnej sprawy, wynikające w art. 139 tej ustawy, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem zarówno doktryny, jak i orzecznictwa, mają charakter procesowy, wobec czego ich ewentualne przekroczenie nie wyłącza możliwości rozstrzygania przez organ w danej sprawie. W sytuacji przekroczenia przez organ podatkowy terminu przewidzianego na załatwienie sprawy, który ma ze swej istoty charakter ochronny/gwarancyjny dla strony, tejże stronie postępowania przysługują określone środki prawne, zmierzające do swoistego rodzaju zdyscyplinowania organu. Chodzi tu zwłaszcza o przewidzianą w art. 141 Ordynacji możliwość złożenia ponaglenia, a w dalszej kolejności możliwość wystąpienia ze skargą na bezczynność oraz inne instytucje o charakterze gwarancyjnym, przewidziane w Ordynacji, odnoszące się do naliczania odsetek czy też okoliczności dotyczących wstrzymania wykonania decyzji.

3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nawet gdyby rzeczywiście doszło do przekroczenia terminu przewidzianego na wydanie decyzji przez organ I instancji, to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności takiego rozstrzygnięcia, a zarazem całego postępowania. Wskazano, że skarżąca zarzuca przekroczenie terminu na załatwienie sprawy organowi I instancji, którego decyzja nie była ostateczna, poza tym została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie jest więc podstawą określenia obowiązków podatkowych skarżącej.

3.4. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przekroczenia terminu przewidzianego na załatwienie sprawy przez organ I instancji, albowiem przed jego upływem organ wydał decyzję w prowadzonej przez siebie sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt, że wyekspediowanie i doręczenie skarżącej decyzji nastąpiło już po tej dacie. W tym zakresie skarżąca niezasadnie powołała się na orzeczenia dotyczące kwestii związanej z wydaniem i doręczeniem rozstrzygnięcia w sprawie przedłużenia terminu na zwrot naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż termin ten ma odmienny charakter od terminów przewidzianych na załatwienie sprawy podatkowej. Termin przewidziany w Ordynacji podatkowej, jak to już wyżej zasygnalizowano, ma charakter stricte procesowy, natomiast termin na zwrot podatku jest terminem materialnoprawnym. Dlatego też, jeżeli chodzi o przedłużanie tego ostatniego, w szczególności prawne uwarunkowania tego przedłużania, to w tym zakresie obowiązują inne reguły, określone w przepisach ustawy o PTU, których nie sposób przenosić na grunt Ordynacji podatkowej. Tak więc stosowanie na tej podstawie przez skarżącą jakiegokolwiek rodzaju analogii jest nieuprawnione.

3.5. W pozostałym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty także nie zasługują na uwzględnienie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (błędnie datowanym na dzień 7 stycznia 2019 r.), wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2019 r., I SA/Rz 434/19.

4.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (dalej: p.p.s.a.), poprzez:

"1) rażące naruszenie prawa poprzez nieuznanie za TERMIN USTAWOWY terminu z art. 139 ordynacji podatkowej,

2) zarzut nierozróżniania skutków prawnych instytucji "WYDANIA" decyzji, jej "WYEKSPEDIOWANIA" oraz jej "DORĘCZENIA",

3) zarzut niewłaściwego przypisywania różnych skutków prawnych w przypadku naruszenia TERMINU PROCESOWEGO i TERMINU MATERIALNOPRAWNEGO."

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ skarbowy I instancji postanowieniem z 11.12.2014 r. wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 31.12.2014 r. Decyzję datował również na dzień 31.12.2014, lecz nadał ją 2.01.2015 r., a doręczona została 12.01.2015 r. (k. 804 akt). W ocenie Autora skargi kasacyjnej sekwencja zdarzeń prawnych pozwala przyjąć rażące naruszenie prawa, to jest naruszenie art. 139 w zw. z art. 212 ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z tymi uregulowaniami data doręczenia decyzji skutkuje jej wejściem do obrotu prawnego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej "wszystkie inne jakiekolwiek czynności dokonywane przez jakikolwiek organ skarbowy po dniu 13.12.2014 r. są nieważne, prawnie bezskuteczne i nie wywołują żadnego skutku prawnego".

4.4. Ponadto podniesiono, że jedynym prawnym sposobem uzewnętrznienia woli organu skarbowego jest doręczenie jego orzeczenia (decyzji/postanowienia), a w przypadku naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a., tak jak w przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego. Powołano się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2008 r. K 16/07 w zw. z wyrokiem 7 sędziów z 23.04.2018 r. IFSK 255/17 oraz wyrok NSA z 15.03.2017 r. IIFSK 3336/16. W ocenie Autora skargi kasacyjnej z orzeczeń tych wynika brak uprawnień do prowadzenia postępowania po rażącym naruszeniu prawa tj. ustawowego terminu, którym są też terminy procesowe wynikające z ordynacji podatkowej. Decyzja wiąże bowiem stronę od chwili jej doręczenia - por. art. 212 ordynacji podatkowej - wyrok I FSK 2379/16 - a jej doręczenie przedmiotowej decyzji po upływie terminu ustawowego w powyższych okolicznościach i bezspornym stanie faktycznym, skutkuje jej wygaśnięciem.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, pismem z marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie, odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

7.2. Odnosząc powyższe uwagi do treści skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że jej Autor podniósł wyłącznie zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez "1) rażące naruszenie prawa poprzez nieuznanie za termin ustawowy terminu z art. 139 ordynacji podatkowej (...)". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zatem, na czym w jego ocenie polegać miało "rażące naruszenie art. 139 ordynacji podatkowej". Nie można bowiem uznać za dostatecznie uzasadnioną argumentacji przytoczonej w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej, w której podniesiono jedynie "zarzut nierozróżniania skutków prawnych instytucji "wydania" decyzji, jej "wyekspediowania" oraz jej "doręczenia", oraz "zarzut niewłaściwego przypisywania różnych skutków prawnych w przypadku naruszenia terminu procesowego i terminu materialnoprawnego".

7.3. Adekwatnej argumentacji nie dostarcza także uzasadnienie skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej przedstawił w jej treści przebieg zdarzeń w toku postępowania, z którego wynika, że "organ skarbowy I instancji swoim postanowieniem z 11.12.2014 r. wyznaczył termin zakończenia przedmiotowego postępowania na dzień 31.12.2014 r., decyzję datował również na dzień 31.12.2014, nadał ją 2.01.2015 r., a doręczona została 12.01.2015 r. (k. 804 akt)". Następnie bez odwołania się do jakiegokolwiek przepisu ustawy wywiódł, że "sekwencja zdarzeń prawnych pozwala zatem przyjąć rażące naruszenie prawa, to jest naruszenie art. 139 w zw. z art. 212 ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z tymi uregulowaniami data doręczenia decyzji skutkuje jej wejście do obrotu prawnego. Wszystkie inne jakiekolwiek czynności dokonywane przez jakikolwiek organ skarbowy po dniu 13.12.2014 r. są "nieważne, prawnie bezskuteczne i nie wywołują żadnego skutku prawnego".

7.4. W skardze kasacyjnej jej Autor nie powołał przepisu, z którego wywodzi, że podjęte po dniu 31 grudnia 2014 r., czynności są "nieważne, prawnie bezskuteczne i nie wywołują żadnego skutku prawnego". W tej sytuacji należy za Sądem pierwszej instancji stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem nieważności postępowania, a jedynie nieważności decyzji. Przesłanki tej ostatniej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 247 tego aktu. Ponadto nie ma w Ordynacji podatkowej przepisu, który nakazywałby uznać podjęte przez organ w toku postępowania czynności za "nieważne, prawnie bezskuteczne i nie wywołujące żadnego skutku prawnego".

7.5. Należy także zwrócić uwagę, że terminy określone w art. 139 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy. Natomiast w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uchylenia decyzji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji przekroczenia przez organ podatkowy terminu przewidzianego na załatwienie sprawy, który ma ze swej istoty charakter ochronny/gwarancyjny dla strony, stronie postępowania przysługują określone środki prawne, zmierzające do swoistego rodzaju zdyscyplinowania organu. W art. 141 Ordynacji podatkowej przewidziana została możliwość złożenia ponaglenia, a w dalszej kolejności możliwość wystąpienia ze skargą na bezczynność oraz inne instytucje o charakterze gwarancyjnym, przewidziane w Ordynacji, odnoszące się do naliczania odsetek czy też okoliczności dotyczących wstrzymania wykonania decyzji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nieważności takiego rozstrzygnięcia, a zarazem całego postępowania. Należy także zauważyć, że argumentacja Autora skargi kasacyjnej odnosi się do decyzji nieostatecznej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie dotyczy ani zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

7.6. Ponadto, odnosząc się do powołanego zarzutu, należy wskazać, że art. 139 Ordynacji podatkowej jest przepisem rozbudowanym składającym się z kilku jednostek redakcyjnych. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

7.7. W tym kontekście należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

7.8. W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, bez doprecyzowania jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).