Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 461/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 18 ust. 1 pkt 5 i 6, par. 18 ust. 1b
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2744/11 w sprawie ze skargi P.-C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P.-C. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2%. Do ich produkcji wykorzystywane są m.in. mieszaniny substancji (esencje, aromaty), które w zakładach produkcyjnych skarżącej są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest gotowy napój bezalkoholowy. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w swoim składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości (w dużej części przypadków było to ok. 50-60%).

W okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r., tj. począwszy od momentu, w którym zaczął obowiązywać § 18 ust. 1b i ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zwolnień", skarżąca nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe.

Skarżąca powołała się na § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, ust. 1b, ust. 2 oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień i stwierdziła, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego było nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "Upa", uregulowanej w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie procedury zawieszenia".

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r., była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że była uprawniona do zastosowania wymienionego zwolnienia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3337/08 uchylił wymienioną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op". Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1003/09.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/10 uchylił interpretację indywidualną i stwierdził, że organ podatkowy powinien wezwać skarżącą do sprecyzowania zakresu wnioskowanej interpretacji oraz własnego stanowiska w sprawie, a także ewentualnie o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia możliwości dokonania jednoznacznej oceny prawnej jej stanowiska.

W związku z powyższym pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. organ podatkowy wezwał skarżącą do sprecyzowania i uzupełnienia uprzednio złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi skarżąca podniosła, że nie posiadała składu podatkowego, dlatego przy dokonaniu literalnej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień, w oderwaniu od przepisów oraz zasad prawa wspólnotowego, nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia. Posiadała status zarejestrowanego handlowca i dokonywała nabyć przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto wskazała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno stan prawny obowiązujący od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r., jak również stan prawny obowiązujący po dniu 19 lipca 2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz odmówił jej prawa stosowania zwolnienia z akcyzy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Organ odwołał się do art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholi i napojów alkoholowych (Dz. Urz UE L Nr 316, str. 21 ze zm.), art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76), oraz na treść rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W świetle powyższych przepisów organ stwierdził, że w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r. warunki stosowania, uregulowanego w § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnienia od akcyzy olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości określone były w Upa i rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

Organ podatkowy wskazał, że ogólnym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wynikającym z art. 27 ust. 3 Upa, było objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dalej organ dodał, że na gruncie Upa aromaty zaliczane były do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie, pomimo faktu że aromaty były ujęte w poz. 27 załącznika do rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie stosowano procedury zawieszenia poboru akcyzy, to na mocy § 2a ust. 2 tego rozporządzenia przedmiotowe wyroby były objęte na terytorium kraju tą procedurą.

Organ wskazał, że podmiot nabywający zwolnione aromaty mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyłącznie w przypadku nabycia tych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie podmiot ten musiał posiadać zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 Upa, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ podniósł, że ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 Upa pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony w przypadku, gdy wyroby te były produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, nabycie zwolnionych od akcyzy aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogło nastąpić wyłącznie ze składu podatkowego na terytorium kraju. Również w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów warunkiem zwolnienia od akcyzy było uprzednie wprowadzenie ich do składu podatkowego na terytorium kraju. W innym przypadku brak było możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Zdaniem organu, szczegółowe warunki stosowania zwolnienia od akcyzy aromatów określone były w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (w zw. z § 18 ust. 2a tego rozporządzenia). Jednym z warunków stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do aromatów (określonym w pkt 4) było nabycie tych wyrobów przez podmiot uprawniony do zwolnienia z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 Upa.

Organ wskazał ponadto, że w rozporządzeniu w sprawie zwolnień analogiczną konstrukcję, polegającą na sprzedaży zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego na terytorium kraju, przyjęto nie tylko w odniesieniu do aromatów, ale również do innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Reasumując, organ podniósł, że dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca (bez wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju) powodowało to, iż przemieszczany wyrób nie podlegał zwolnieniu od akcyzy, gdyż jego przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) nie odbywało się do składu podatkowego na terytorium kraju, do czego zobowiązywały obowiązujące wówczas przepisy krajowe.

Jednocześnie organ wskazał, że ogólne przepisy Dyrektywy Rady 92/83/EWG wskazują jedynie na konieczność stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego i innych napojów alkoholowych w przypadkach wskazanych w tej dyrektywie, nie precyzują natomiast warunków stosowania tego zwolnienia. Określenie szczegółowych warunków zwolnień od podatku akcyzowego leżało, zdaniem organu, w kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ dodał, że od dnia 19 lipca 2005 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 132, poz. 1113). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 19 lipca 2005 r. podmiot posiadający statusu zarejestrowanego handlowca i nie posiadający składu podatkowego nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego dla aromatów nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Warunkiem przedmiotowego zwolnienia było bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego magazynowego, o którym mowa § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawę zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. 32, poz. 312, z późn. zm.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa P. sp. z o.o. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia:

- § 18 ust. 1 pkt 6, ust. 1b oraz ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez nieprawidłową interpretację powyższych regulacji (nieuwzględniającą przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE") a w konsekwencji uznanie, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., jak również po dniu 19 lipca 2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień, skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych w stanie faktycznym wniosku mieszanin substancji zapachowych.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień przepisu ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabycia krajowego. W ocenie Sądu w omawianym przypadku na gruncie prawa krajowego doszło do zróżnicowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, co nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy 92/83/EWG i w związku z powyższym prowadzi do wniosku, że § 18 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Sądu, podatnicy mogli więc powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy 92/83/EWG. Sąd dodał, że komentowany przepis rozporządzenia, po jego zmianie obowiązującej od dnia 19 lipca 2005 r., odnosił się także do nabycia wewnatrzwspólnotowego, niemniej jednak mógł z niego skorzystać tylko podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zdaniem Sądu, wskutek takiego skonstruowania zwolnienia doszło de facto do wprowadzenia zwolnienia odnoszącego się nie do określonych wyrobów, jak nakazywała Dyrektywy 92/83/EWG, ale do określonych typów transakcji, tj. do nabycia krajowego oraz do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych dokonywanych przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

Sąd podkreślił, że wprawdzie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 Dyrektywy 92/12/EWG przemieszczanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona powinno odbywać się pomiędzy składami podatkowymi, niemniej jednak już w art. 16 Dyrektywy 92/12/EWG wspólnotowy prawodawca przewidział dodatkowo możliwość odbioru wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez inne podmioty niż te, które mają status składu podatkowego. Jednym z tych podmiotów, w ocenie Sądu, jest zarejestrowany handlowiec.

Sąd wskazał, że w prawie krajowym legalna definicja pojęcia "zarejestrowany handlowiec" została zawarta w art. 2 pkt 13 Upa. Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie warunków dotyczących miejsc, w których będą składowane wyroby akcyzowe zharmonizowane, zabezpieczenia akcyzowego składanego przez zarejestrowanego handlowca oraz sposobu prowadzenia ewidencji przez zarejestrowanego handlowca (Dz. U. Nr 89, poz. 848) wyroby akcyzowe zharmonizowane nabyte przez zarejestrowanego handlowca, zgodnie z wydanym zezwoleniem, o którym mowa w art. 37 ust. 1 Upa są niezwłocznie wprowadzane do miejsca określonego w zezwoleniu.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej, bo nieuwzgledniającej przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE, interpretacji przywołanych w zarzutach skargi przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień, obowiązujących w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r., a w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że w tym stanie prawnym skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych we wniosku mieszanin substancji zapachowych.

Jednocześnie Sąd uznał, że ocena organu interpretacyjnego odnosząca się do stanowiska dotyczącego wskazanego we wniosku stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r., wobec treści art. 14c § 1 i 2 Op, jest niewystarczająca. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 Op. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów. Skarżąca została tym samym pozbawiona pełnej informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł swoje stanowisko.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

- naruszenie § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r. przysługiwało zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych w stanie faktycznym wniosku mieszanin substancji zapachowych;

- naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 art. 121 § 1 Op w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy dokonał niewystarczającej oceny stanowiska wnioskodawcy dotyczącego stanu prawnego od 19 lipca 2005 r. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczącego zwolnienia w podatku akcyzowym do dnia 18 lipca 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zasadnie skonstatował, że do wymienionej daty, od dnia 20 sierpnia 2004 r., podatnicy mogą powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG.

Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji w zakresie wykładni powołanych przepisów należy wpierw wskazać, że stosownie do treści § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

- używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości (pkt 5);

- używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów (pkt 6).

Wspomniany przepis stanowi implementację art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

- gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. (lit. e);

- gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów (lit. f).

Z kolei na mocy § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnienia, o których mowa w ust. 1 mają zastosowanie pod warunkiem, że:

- podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;

- podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;

- podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 Upa, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

- nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 Upa;

- podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Zdaniem Ministra Finansów wspomniany wyżej przepis stanowi wyraz kompetencji państwa członkowskiego przewidzianej w treści art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG zwolnienia produktów ze zharmonizowanej akcyzy na warunkach przewidzianych przez to państwo.

W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że stosownie do wyroków TSUE z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/90, Włochy przeciwko Komisji Europejskiej i z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06, Profisa art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG ustanawia zasadę zwolnienia produktów nim objętych, a odmowa jego przyznania stanowi wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Skoro analiza warunków przewidzianych w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla zwolnień określonych w § 18 ust. 1 tego rozporządzenia, w tym zawartych w pkt 5 i 6, wskazuje, że dotyczą one jedynie nabyć krajowych, to tym samym należy poprzeć stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku właściwej regulacji krajowej zwolnienia co do nabyć wewnątrzwspólnotowych, które w świetle Dyrektywy 92/83/EWG również powinny być tym zwolnieniem objęte.

Powyższe potwierdza również późniejsza zmiana wskazanego przepisu § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień wprowadzono z dniem 19 lipca 2005 r. do § 18 ust. 6, zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

- prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

- złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

- prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził tym samym stanowisko i argumentację prawną zawartą w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 952/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku stwierdzono, że "zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Przepis § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego jedynie wówczas, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w art. 90 TWE przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia do towarów tego samego rodzaju nabytych wewnątrzwspólnotowo."

W konsekwencji należy przyjąć, że uprawnionym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na konieczność bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w braku jego właściwej implementacji.

Z tych też powodów zarzut naruszenia naruszenie § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy 92/83/EWG należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast drugi z postawionych zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było uprawnione stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby argumentacja organu interpretacyjnego odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r., była niewystarczająca.

W myśl art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go uregulowaniem zawartym w art. 14c § 1 Op, który w zdaniu pierwszym stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca sformułowała pytanie dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w dwóch przedziałach czasowych tj. do dnia 19 lipca 2005 r. oraz po tej dacie. W obu przypadkach uznała, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, czego nie potwierdził w swym orzeczeniu organ interpretacyjny formułując w ten sposób jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Ocenę prawną w odniesieniu do spornego, w ramach omawianego zarzutu kasacyjnego, okresu po 19 lipca 2005 r., organ zawarł w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej (str. 11-12). Organ oparł się na niespełnieniu przez skarżącą przesłanek zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym wprowadzonych do krajowego porządku prawnego wraz z nowelizacją rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W tym też kontekście należy oceniać zasadność wywodzonych z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Op uwag Sądu pierwszej instancji, które w świetle treści wydanej interpretacji okazały się bezpodstawne. W szczególności nie sposób stwierdzić, aby zachodziła konieczności ponownego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdyż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji prawnej, która odnosiłaby się do zawartego we wniosku stanowiska dotyczącego możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia w podatku akcyzowym po dniu 19 lipca 2005 r.

Uznać należy więc, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia minimalne ustawowe wymogi co do jej niezbędnych elementów składowych i nie narusza art. 14c § 2 Op, jak też art. 121 § 1 tej ustawy, co czyni zasadnym sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej, powiązany z naruszeniem art. 146 § 1 i art. 151 Ppsa.

Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu zawartej także w tej części interpretacji, która dotyczy wskazanego we wniosku stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r., również w kontekście zgodności zmian wprowadzonych z tą datą do rozporządzenia Ministra Finansów z prawem wspólnotowym i orzecznictwem TSUE.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.