Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2401/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Go 301/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-141/16-4/AWa w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: Gmina/skarżąca) indywidualną interpretację Ministra Finansów z 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku z 17 lutego 2016 r. Gmina wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na zrealizowane inwestycje, przekazane do użytkowania jej zakładowi budżetowemu. Gmina wskazała, że w deklaracji za styczeń zamierza wykazać roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w stosunku do których dotychczas, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na to, że zostały one przekazane do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako: ZGKiM), zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika.

3. Powołując się na uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt. l FPS 4/15, Gmina zdała pytanie, czy w związku ze zmianą prawa do odliczenia VAT od inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu w związku z tą uchwalą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zrealizowanych inwestycji w ramach korekty 10-letniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm. dalej jako ustawa o VAT).

4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do ZGKiM, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

5. Gmina podniosła, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma prawo do 10-letniej korekty podatku naliczonego związanego z przeprowadzoną inwestycją, za każdy kolejny rok, począwszy od roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Inwestycje, których dotyczy korekta zostały oddane do użytkowania ZGKiM odpowiednio w latach 2008, 2010 i 2011. W związku z tym prawo do odliczenia przysługuje w przypadku pierwszej inwestycji w okresie 2008 - 2017 (przy czym obecnie przedawnione są lata 2008 i 2009), w przypadku zaś drugiej inwestycji w okresie 2010 - 2019, a w przypadku trzeciej - od 2011 r. do 2012 r. Gmina zaznaczyła, że podatek naliczony od wskazanych inwestycji został odliczony w 100% z uwagi na fakt, że inwestycje te są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej.

6. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła ZGKiM, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, więc po oddaniu obiektów do użytkowania, inwestycje te nie były przez Gminę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała kanalizacje na rzecz ZGKiM, tj. podmiotu, będącego czynnym podatnikiem VAT, do nieodpłatnego używania, to należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania obiektów do użytkowania ZGKiM (który wykorzystuje je do działalności opodatkowanej), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Wobec tego organ stwierdził, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

7. Odnosząc się do wskazania podstawy prawnej, z której wynika, że Gmina musi dokonać centralizacji rozliczeń, by skorygować deklaracje VAT, organ wskazał na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Na podstawie tych orzeczeń stwierdził, że skarżąca nie może dokonać korekt w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe upływające przed dokonaniem centralizacji, czyli przed dniem podjęcia decyzji o rozliczaniu VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, bowiem w tym okresie wszystkie te jednostki były odrębnymi, czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT i każdy z nich zobowiązany był składać w urzędzie skarbowym odrębne deklaracje podatkowe. Zatem Gmina nie ma uprawnień do złożenia korekt za swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, będące odrębnymi podatnikami.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznając skargę uznał, że organ odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji przekazanych do używania jej zakładowi budżetowemu dokonał błędnej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła ZGKiM nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT.

9. Sąd pierwszej instancji za istotne uznał to, że z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż realizując wskazane we wniosku inwestycje działała jako podatnik VAT, a przeznaczeniem tych inwestycji było wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odwołał się przy tym do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, Gmina Wrocław. Jednocześnie wyjaśnił, że w uchwale NSA z 26 października 2016 r., I FPS 4/15, zanegowano na gruncie podatku od towarów i usług samodzielność podatkową zakładów budżetowych. Stwierdzono w niej zarazem, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

10. W skardze kasacyjnej organ w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Gmina uprawniona jest do dokonania korekty podatku od towarów i usług od całości opisanych we wniosku wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną przekazaną ZGKiM, podczas gdy Gmina uzyskała prawo do odliczenia VAT od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury i wykorzystania jej do czynności opodatkowanych Gminy, w ramach korekty wieloletniej;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

11. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a.

13. Należy podkreślić, że ze stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji nie do końca jasno wynika, co jest jego istotą. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że "Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa skarżącej Gminy do korekty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji [...], które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego (ZGKiM), który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odnosił swoich wywodów do centralizacji rozliczeń, lecz nadał im charakter rozważań ogólnych co do możliwości skorygowania przez Gminę naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję infrastruktury kanalizacyjnej. Była to odpowiedź na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, w którym organ wskazywał, że "Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła ZGKiM, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym po oddaniu obiektów do użytkowania inwestycje te nie były przez Gminę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. [...] skoro Gmina po zakończeniu inwestycji, przekazała kanalizację na rzecz ZGKiM tj. podmiotu będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania obiektów do użytkowania ZGKiM (który wykorzystuje je do działalności opodatkowanej) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu VAT".

14. Stanowiska powyższego nie można zaakceptować. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595), w którym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

15. Powyższą konkluzję poprzedzały rozważania, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

16. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r.), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

17. Rozważając zasadność zarzutów kasatora przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15 (dostępny j.w.) wydanym przy uwzględnieniu przytoczonych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

18. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ustawy o VAT). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy.

19. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował takie stanowisko stwierdzając, że "nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że skarżąca Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła ZGKiM nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Istotnym w sprawie jest fakt, co już wyżej wskazano, że z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że realizując wskazane we wniosku inwestycje działała jako podatnik VAT, a przeznaczeniem tych inwestycji było wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

20. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, wprawdzie organ wskazał, że nie kwestionuje poglądu, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT, gdyż przeznaczeniem inwestycji było ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże w dalszych wywodach organ wywodził szeroko, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych, co sugeruje podważanie takich ustaleń.

21. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przytoczył w całości treść następujących przepisów: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust 1, ust 2, ust 6 oraz art. 91 ust 1, ust 2, ust 3, ust 4, ust 5, ust 6, ust 7, ust 7a, ust 7b, ust 7c ustawy o VAT oraz stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami, co czyni sens zarzutów kasacyjnych (art. 91 ust 7 w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT) mało czytelnym. W efekcie ze skargi kasacyjnej nie wynika, co organ uznaje w sprawie za sporne. Zarzut odnoszący się do błędnej wykładni wskazanych przepisów w kontekście obowiązku dokonania tzw. centralizacji rozliczeń jest o tyle nietrafny, że Sąd pierwszej instancji w kwestii centralizacji rozliczeń nie wypowiadał się wcale traktując, że organ kwestionuje zasadę, w ramach której Gmina w stanie faktycznym, jak opisany we wniosku może dokonywać korekty rozliczeń w sytuacji, gdy na moment nabywania towarów i usług dla przedmiotowej inwestycji nie czyniła tego na potrzeby własnej działalności opodatkowanej.

22. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego należało uznać je za prawidłowe. Jednocześnie jednak, na wypadek analizowania kwestii tzw. centralizacji rozliczeń, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 1237/17, które podziela i które winno również zostać uwzględnione przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

23. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu przepis ten został naruszony przez "sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji". Poza przytoczeniem przepisu oraz ogólnych wywodów dotyczących powołanego przepisu, organ wyraził jedną skonkretyzowaną myśl, że ze stanowiska Sądu pierwszej instancji nie wynika ostatecznie, czy Gmina ma prawo do korekty na podstawie art. 91 ust 7 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, który odwołał się do wyroku w sprawie C-140/17 wynika, że co do zasady akceptuje on takie prawo Gminy. Uznać trzeba jednak, że poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji pozostały kwestie związane z prawem do korekty w konfrontacji z obowiązkiem centralizacji rozliczeń. Ponieważ jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu w sprawie, także na etapie uzasadniania podstaw kasacyjnych, nie jest jasne w zakresie tego, czego w istocie nie akceptuje organ (przytaczane w całości regulacje prawne w szerokim zakresie czynią istotę sporu niezrozumiałą) w stanowisku strony, Sąd pierwszej instancji ocenił co do zasady prawo Gminy do odliczenia VAT, czego pierwotnie nie uczyniono w kontekście możliwości dokonania korekty. Należy mieć także na uwadze, że Sąd pierwszej instancji na mocy art. 57a P.p.s.a. pozostawał związany zarzutami skargi.

24. Mając na uwadze powyższe organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o interpretację, kładąc akcent na spornych kwestiach pomiędzy stronami. W uznaniu niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach kasacyjnych wobec braku wniosku w trybie art. 209 P.p.s.a.