Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 377/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Odmówiono wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 233 § 2, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia nazywanego Organem I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu Organu I instancji określono I.M. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W ten sposób obalono domniemanie prawdziwości złożonych przez Podatniczkę deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług, obejmujących poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do września 2013 r. Orzeczenie to zapadło w następującym stanie faktycznym.

W decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Orzeczenie to obejmowało okresy rozliczeniowe przypadające na poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do września 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ I instancji wskazał przede wszystkim na historię swojego dialogu z Podatniczką, prowadzonego podczas toczącego się postępowania podatkowego oraz dzieje przedstawiania mu przez Skarżącą poszczególnych dokumentów źródłowych, które podmiot ten zobowiązany był posiadać i okazywać na żądanie administracji podatkowej, a przy tym niezbędnych do weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Strony. Jak wiadomo, są to: ewidencje zakupów oraz sprzedaży, a także kopie faktur, względnie ich duplikaty.

Osobliwością wspomnianego postępowania podatkowego było natomiast to, że Podatniczka w swoisty sposób limitowała dostęp Organu I instancji do tego materiału źródłowego. Przejawiało się to przede wszystkim stopniowym, mającym miejsce w kilku transzach, "wydzielaniem" Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dokumentacji podatkowej, której posiadanie, przechowywanie oraz udostępnianie przez podatnika organowi podatkowemu jest instrumentalnym obowiązkiem podatkowym nakładanym na podmiot obowiązany z tytułu podatku na mocy przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Ponadto, te materiały, które ostatecznie zostały przedstawione nie były oryginałami, czy ich duplikatami, ale kserokopiami wspomnianych dokumentów. Część z nich została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego już po wyznaczeniu Podatniczce (reprezentowanej przez pełnomocnika) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – rozstrzygnięcie w tym względzie, datowane na [...]r., pełnomocnik Skarżącej odebrał 3 października 2016 r. i jeszcze tego samego dnia, a także 10 października 2016 r. przesłał on Organowi I instancji kserokopie dokumentów źródłowych. Należy przy tym dodać, że po ponawianych wezwaniach administracja podatkowa nie uzyskała wszystkich żądanych przez siebie dokumentów, chociażby w postaci kserokopii.

Drugą osobliwością prowadzonego postępowania, zasygnalizowaną w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji było to, że Skarżąca formułowała wniosek o przesłuchanie jej w charakterze strony. W wyznaczonych jej terminach nie stawiała się jednak w siedzibie organu podatkowego, a następnie usprawiedliwiała swoje nieobecności.

Z wszystkich tych względów, Organ I instancji czynił swoje ustalenia nie tylko opierając się na deklaracjach podatkowych złożonych przez Stronę oraz na ich korektach, uwzględniając kserokopie dostarczanych dokumentów źródłowych, ale i uzyskując informacje od innych organów podatkowych, a także od kontrahentów uwidocznionych w kserokopiach dokumentacji podatkowej Skarżącej. Pozwoliło to wydać wspomnianą wcześniej deklaratoryjną decyzję podatkową bez potrzeby szacowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zgodziła się Podatniczka, która we wniesionym przez siebie odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) nieuwzględnienie w rozliczeniu nadpłaty za wcześniejsze miesiące, licząc od grudnia 2009 r., ponieważ Organ II instancji uchylił decyzje organu pierwszej instancji za te okresy i obowiązuje stan prawny ze złożonych przez stronę deklaracji;

2) brak wskazania, które faktury są zakwestionowane, a które nie są zakwestionowane;

3) odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony oraz jej pełnomocnika, przy czym materia dowodowa powinna być wszechstronna, a Organ I instancji ograniczył ją tylko do dla siebie niezbędnych dowodów, kierując się zasadą własnego pożytku; nadto, Organ I instancji wszczął kontrolę podatkową, która – jak napisano - była wbrew wszelkim prawom, bowiem – jak to ujęto - ustawa mówi o ograniczeniach związanych z kontrolą, a sam organ prowadził i prowadzi równoległe trzy kontrole, na tamten czas prowadził cztery, a oprócz tego prowadził kontrolę ZUS;

4) niepoinformowanie odpowiednim pismem Strony o wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie prowadzonej kontroli i – jak to ujęto - złożenia w tym terminie odpowiednich stanowisk w sprawie, gdyż pismo które otrzymał pełnomocnik Strony żadnego takiego pouczenia nie zawierało, więc nie mógł pełnomocnik uznać, że termin ten jest w jakiejkolwiek formie ograniczony w swojej istocie;

5) brak odniesienia się do przedstawionych i przesłanych kserokopii faktur z dokumentacji strony za okresy od grudnia 2010 r. do września 2013 r.

Z tych względów, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i, jak to ujęto, jej zmianę co do istoty rzeczy - poprzez orzeczenie, że rozliczenia Podatniczki są zasadne i zgodne z obowiązującym prawem podatkowym.

Z kolei Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów Skarżącej stwierdził, że nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy (od grudnia 2009 r.) została uwzględniona w deklaratoryjnej decyzji Organu I instancji obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (orzeczenie to wydano w następstwie wcześniejszych kasatoryjnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Ponadto, odpowiadając na drugą wątpliwość Podatniczki, Organ II instancji wywiódł, że w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego szczegółowo wskazano, które faktury zostały uwzględnione, a na których nie oparto się podczas dokonywania wymiaru.

Z kolei, ustosunkowując się do trzeciego zarzutu Strony, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że Organ I instancji wskazywał terminy przesłuchania, ale ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik nie stawiali się na nie. Organ odwoławczy podkreślił również legalność prowadzonej kontroli po przekroczeniu jej limitu czasowego. W jego przekonaniu było tak, ponieważ przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Ustosunkowując się zaś do ostatniego, czwartego argumentu sformułowanego w odwołaniu, Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym pełnomocnik Strony został poinformowany w postanowieniu z [...] r., doręczonym adresatowi 3 października 2016 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana [...]r. Poza tym, pełnomocnik Podatniczki wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego w pismach, które wpłynęły do Organu I instancji odpowiednio w dniach - 6 i 14 października 2016 r. Natomiast zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zatem, strona ma prawo wglądu w akta sprawy zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i po jego zakończeniu i wskazywanie przez organ podatkowy konkretnego terminu, jak sugeruje pełnomocnik Podatniczki, stanowiłoby ograniczenie prawa do zapoznania się materiałem dowodowym.

Ponadto, ustosunkowując się do zarzutu, że Stronie nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do zapoznania się (wypowiedzenia) z zebranym materiałem dowodowym w sprawie prowadzonej kontroli, Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do października 2013 r. nie prowadzono kontroli podatkowej, a zatem również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Także to rozstrzygnięcie nie zyskało aprobaty Podatniczki, która we wniesionej przez siebie skardze podniosła, że organy obydwu instancji dokonały ustaleń, które są "nieprawidłowe i nieoparte na zdarzeniach faktycznych". Jednocześnie, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) niepoinformowanie Podatniczki przez Organ I instancji, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, o zakończeniu postępowania podatkowego i wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia co do jego treści. W przekonaniu Skarżącej, w ten sposób Organ I instancji "dopuścił się obrazy przepisów postępowania, które mogło i musiało mieć wpływ na treść zaskarżonego postępowania, a organ drugiej instancji usankcjonował taki stan prawny";

2) przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. Zdaniem Skarżącej, stało się tak, gdyż wyłącznie skuteczne przedstawienie zarzutów karnych skarbowych może skutkować – jak to ujęto - przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony, efekt ten nie wystąpił, bowiem wspomniane zarzuty zostały jej przedstawione już po okresie przedawnienia, tj. dopiero w styczniu 2017 r. Tym samym, spoczywanie biegu terminu przedawnienia, jak to ujęto, "zastosowanie może mieć jedynie do okresu od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r., co do których nie nastąpiło formalne przedawnienie w dniu 31 grudnia 2016 r.".

Odpowiadając na te zarzuty, Organ II instancji, którym w tym czasie był już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ odwoławczy wyartykułował, że zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Stosowne postanowienie z [...]r. zostało bowiem odebrane przez niego 3 października 2016 r. Z kolei, zaskarżona decyzja została wydana [...] r. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że pełnomocnik Strony wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego w pismach, które wpłynęły do Organu I instancji odpowiednio w dniach 6 i 14 października 2016 r. Jednocześnie podkreślono, że Organ II instancji wyznaczył stronie termin z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stosowane postanowienie w tym względzie z [...]r. , nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi Podatniczki w dniu 8 grudnia 2016 r. Ten jednak pozostawił je bez reakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu "przedawnieniowego", Organ odwoławczy wyartykułował, że o wszczęciu postępowania karnego – skarbowego, zarówno Podatniczka, jak i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni 24 listopada 2016 r. (stosowne pisma były datowane na 17 listopada 2016 r.). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma zaś znaczenia okoliczność przedstawienia zarzutów karnych – skarbowych, ani data ich przedstawienia. Na bieg wspomnianego terminu wpływa bowiem wszczęcie postępowania karnego – skarbowego.

Ostatnią czynnością procesową wykonaną przez Skarżącą, poprzedzającą rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było wniesienie do Sądu pisma datowanego na 6 grudnia 2017 r. W dokumencie tym, pełnomocnik z urzędu reprezentujący Stronę (radca prawny) wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2010 r. - listopad 2011 r.,

3) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania,

4) przyznanie na rzecz pełnomocnika Skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu, bowiem nie zostały one pokryte ani w całości, ani też w części,

5) wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji.

Jednocześnie, pełnomocnik z urzędu reprezentujący Stronę podniósł szereg

zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji Organu II instancji. Wytknął on bowiem rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej:

1) naruszenie art. 122 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu przed Organem I instancji, podczas gdy wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy. Tymczasem, przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy pominięto okoliczność, iż Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim od 1 do 24 października 2016 r. i miała ograniczoną możliwość dostępu do akt sprawy. Tym samym, nie mogła ona się zapoznać i wypowiedzieć zarówno co do materiału dowodowego zgromadzonego do 27 września 2016 r., jak i co do materiału uzupełnionego po tej dacie. Organ I instancji nie wstrzymał się zaś z wydaniem rozstrzygnięcia w związku z tym uzupełnieniem i przeszkodą, o której mowa powyżej i wydał decyzję co do istoty sprawy niezwłocznie po ustaniu wspomnianej przeszkody;

2) naruszenie art. 122 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu przed Organem I instancji, podczas gdy wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy. W przekonaniu pełnomocnika z urzędu, przy rozpatrywaniu sprawy pominięto okoliczność, iż pełnomocnik Skarżącej - jej syn M.M., przebywa w Zakładzie Karnym i ma ograniczony dostęp do akt sprawy. Tym samym, uniemożliwiono pełnomocnikowi Skarżącej zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, nie wstrzymując się z wydaniem rozstrzygnięcia w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego i przeszkodą, o której mowa powyżej;

3) naruszenie art. 122 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu przed Organem I instancji, podczas gdy uniemożliwiono jej zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sytuacji złożenia przez nią nowych dowodów i nie wyznaczono ponownego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego kompletnego materiału dowodowego;

4) naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne pouczenie Skarżącej przez Organ I instancji, polegające na niewyartykułowaniu wprost przy informacji dotyczącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca ma na to 7 dni, co spowodowało niewłaściwe poinformowanie Skarżącej o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie;

5) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej oraz świadka M.M.;

6) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy występowały podstawy do jej uchylenia w części i umorzenia postępowania w sprawie (w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010 r. - listopad 2011 r.), w części zaś do jej uchylenia (w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2011 r. - wrzesień 2013 r.);

7) naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Organu I instancji w części, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2011 r. - wrzesień 2013 r.;

8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Organu I instancji w części tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010 r. - listopad 2011 r. oraz nieumorzenie w tym zakresie postępowania;

9) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie spełnia warunków treściowych tzn. nie wykazuje związku tegoż postępowania ze zobowiązaniem Skarżącej oraz nie określa czy postępowanie to dotyczy przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego;

10) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010 r. - listopad 2011 r. został zawieszony i tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu;

11) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udowodnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest z posiadaniem faktury czy też jej duplikatu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Organu II instancji jest zgodna z prawem. Dokonując na wstępie jedynie ogólnej jej oceny należy zauważyć, że wbrew formułowanym zarzutom Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej wykazali się nadzwyczajną wręcz wspaniałomyślnością i szczególną atencją dla Podatniczki, honorując podczas formułowania swoich decyzji, kserokopie dokumentów źródłowych. Należy bowiem pamiętać o tym, że posiadanie oraz okazywanie organom podatkowym oryginałów ksiąg podatkowych jest instrumentalnym obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Taki sam charakter ma wystawianie, przechowywanie oraz przedstawianie administracji podatkowej faktur, względnie duplikatów tych dokumentów. Realizując te powinności, podatnik spełnia ciążący na nim obowiązek współdziałania z administracją podatkową. W polskim prawie podatkowym nie ma on charakteru generalnego, bo brak jest powszechnej powinności tego rodzaju, wynikającej z przepisów ogólnego prawa podatkowego. Ustawodawca "punktowo" nakłada natomiast takie obowiązki na mocy niektórych przepisów ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego. Przejawem tego jest właśnie powinność związana z prowadzeniem ksiąg podatkowych dla celów podatku od towarów i usług (ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży), czy wystawiania oraz przechowywania wystawionych i otrzymanych faktur, ewentualnie duplikatów tych dokumentów. W odniesieniu do otrzymanych faktur, obowiązek ten nabiera szczególnego znaczenia, ponieważ faktura (oraz dokument celny) są jedynymi dokumentami, w oparciu o które dokonywane jest odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług.

Przechodząc do szczegółowego ustosunkowania się do treści zaskarżonej decyzji, a także do argumentów administracji podatkowej i zarzutów Skarżącej należy wyartykułować następujące okoliczności. Stan faktyczny zaistniały w sprawie jest niesporny. Wątpliwości Podatniczki co do zgodności z prawem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, sformułowane zarówno w skardze, jak i w piśmie jej pełnomocnika z urzędu datowanym na 6 grudnia 2017 r., można usystematyzować w cztery grupy przypadków:

1) zastrzeżenia związane z uniemożliwieniem Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu,

2) zastrzeżenia dowodowe, związane z nieuzasadnioną odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony i świadka,

3) argumenty związane z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i błędnym przyjęciem, że uległ on zawieszeniu,

4) zarzuty o charakterze materialnoprawnym – przede wszystkim oparte na nawiązaniu do treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Skarżącej, błędem administracji podatkowej było bowiem przyjęcie, że odliczenie podatku naliczonego jest związane wyłącznie z posiadaniem faktury lub jej duplikatu.

W przekonaniu Sądu, żaden z tych argumentów nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (pierwszy argument podnoszony przez jej pełnomocnika, a także zarzut sformułowany przez pełnomocnika z urzędu reprezentującego stronę, w pkt. 1 – 4 jego pisma procesowego z 6 grudnia 2017 r. należy zauważyć, że ani Organ I instancji, ani też Dyrektor Izby Skarbowej nie utrudniali Skarżącej, ani jej pełnomocnikowi dostępu do akt postępowania podatkowego. W przypadku organów podatkowych obydwu instancji honorowano też treść art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U z 2017 r., poz. 201 – zwana dalej O.p.).

Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, pełnomocnik Skarżącej został poinformowany przez Organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Stosowne postanowienie z [...]r. zostało bowiem odebrane przez niego 3 października 2016 r. Decyzję nieostateczną wydano natomiast [...]r. Co więcej, pełnomocnik Strony wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego w pismach, które wpłynęły do Organu I instancji odpowiednio w dniach 6 i 14 października 2016 r. (wysłane odpowiednio 3 i 10 października 2016 r.). Nie sposób zaś podzielić rozumowania Podatniczki, sprowadzającego się do tego, że złożenie wniosku dowodowego, czy przedstawienie dowodu, będące konsekwencją zastosowania dyspozycji art. 200 § 1 O.p. sprawia, że organ podatkowy zobowiązany jest na nowo wydawać postanowienie i wzywać stronę do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Przy takim rozumieniu wspomnianego przepisu doszłoby do tego, że nie sposób byłoby zakończyć postępowania podatkowego. Każde kolejne złożenie wniosku dowodowego skutkowałoby bowiem koniecznością ponownego zastosowania się przez organ podatkowy do dyspozycji art. 200 § O.p., co sprawiałoby, że instytucja uregulowana w tym przepisie stawałaby się swoistym "perpetum mobile". W konsekwencji, kolejne wnioski dowodowe strony, składane w reakcji na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego niechybnie prowadziłyby do efektu w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie ma wątpliwości co do tego, że jednym z fundamentalnych uprawnień strony jest jej prawo do zapoznania się z dokumentacją postępowania. Przysługuje ono przy tym zarówno w trakcie toczącego się postępowania, jak i po jego zakończeniu. Trudno jednak przyjąć, że organ podatkowy wstrzyma tok postępowania (powstrzyma się od wydania decyzji podatkowej) oczekując, na moment, w którym pełnomocnik strony, odbywający karę pozbawienia wolności, uzyska przepustką umożliwiającą mu opuszczenie zakładu karnego i stawienie się w siedzibie organu podatkowego w celu zapoznania się z dokumentacją postępowania. Takie działanie stanowiłoby bowiem naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art.. 125, a skonkretyzowanej w art. 139 i nast. O.p.

Z kolei, jeżeli chodzi o zarzuty ograniczenia prawa dostępu do akt postępowania dotyczące samej Skarżącej, należy zauważyć, że nie stosowała ona żadnych środków prawnych mających na celu modyfikację, czy przedłużenie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. Jej aktywność ograniczała się bowiem do zawiadomienia organu o chorobie oraz przedstawienia formularza L 4. Jednocześnie, Podatniczka nie wyznaczyła też pełnomocnika innego niż osoba przebywająca w zakładzie karnym, który mógłby w jej imieniu zapoznać się z dokumentacją postępowania podatkowego. Dokonanie tego nie wiązałoby się z żadnym istotnym nakładem finansowym, jako że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być każda osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych (nie musi to być adwokat, radca prawny, czy doradca podatkowy).

Nie ulega wątpliwości, że Organ I instancji (a także Organ odwoławczy), honorując art. 200 § 1 O.p. poinformował Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego, jasno świadczy o tym treść postanowienia datowanego na [...]r. Niewątpliwym uchybieniem Organu I instancji jest to, że w treści wspomnianego orzeczenia nie określono wprost siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się. Ten przedział czasu został jednak wskazany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia – Organ I instancji wyraźnie powołał tam art. 200 O.p. W tym przepisie jest zaś wskazany siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ulega też wątpliwości, że Podatniczka skorzystała z uprawnienia gwarantowanego jej w art. 200 § 1 O.p., skoro jej pełnomocnik, w dniach 3 i 10 października 2010 r. przedstawił Organowi I instancji kserokopie dokumentów, dowodzące racji Strony (jak już wcześniej wskazywano, pomimo tego, że były to tylko kserokopie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu). Decyzja nieostateczna została zaś wydana dopiero [...] r.

Wszystko to sprawia, że pomimo niewątpliwej prawnej niedoskonałości w działaniu Organu I instancji, wyrażającej się brakiem wyraźnego wskazania, że wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinno nastąpić w ciągu siedmiu dni, uchybienie to nie było na tyle istotne, aby z tego powodu uchylać zaskarżoną, ostateczną decyzję podatkową. W ten sposób Sąd odnosi się do pierwszego z dwóch zarzutów skargi oraz do argumentów ujętych w pkt. 1 – 4 pisma pełnomocnika z urzędu, datowanego na 6 grudnia 2017 r.

Jeżeli chodzi o zarzut sformułowany przez pełnomocnika z urzędu w pkt. 5 jego pisma procesowego z 6 grudnia 2017 r., należy zauważyć, że Organ I instancji wyznaczał Skarżącej terminy jej przesłuchania w charakterze strony. Trudno zaś było dostosowywać te daty do kalendarza jej pełnomocnika przebywającego w zakładzie karnym. Jednocześnie, pomimo, że Skarżąca (z usprawiedliwionych przyczyn) nie stawiała się na wezwania i nie złożyła zeznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, kształtując swoje rozstrzygniecie przyjął taką treść podatkowego stanu faktycznego, jak wynikała z kserokopii przedstawionych mu dokumentów. Ustalony przez niego stan faktyczny był więc w najwyższym stopniu korzystny dla Podatniczki. Stało się tak, pomimo że – co już wielokrotnie sygnalizowano – nie przedstawiła ona oryginałów dokumentów źródłowych. Jedynie te okoliczności sprawy, co do których nie zaprezentowano nawet kserokopii dokumentów nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu Organu I instancji. W tym zakresie zeznanie Podatniczki nie wniosłoby jednak niczego do sprawy, jako że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.), kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wynikają z faktur lub dokumentów celnych. Tym samym, legitymowanie się jednym z tych dokumentów jest materialnoprawną przesłanką odliczenia, której nie można zastąpić jakimkolwiek dowodem w rozumieniu procesowych przepisów prawa podatkowego. Dlatego właśnie, skoro co do części kwot naliczonego podatku od towarów i usług Podatniczka nie zaprezentowała Organowi I instancji nawet kserokopii dokumentów źródłowych, jej przesłuchanie w charakterze strony (a także wszelkie inne środki dowodowe) nie umożliwiłyby uzupełnienia tego braku i – w tym zakresie – uznania dokonanego odliczenia za zgodne z prawem. Z tego względu nie znalazł uznania Sądu zarzut sformułowany w pkt. 5 pisma pełnomocnika z urzędu, datowanego na 6 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów "przedawnieniowych", sformułowanych zarówno przez pełnomocnika Skarżącej (w skardze), jak i przez jej pełnomocnika z urzędu (w pkt. 9 i 10 pisma z 6 grudnia 2017 r.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak łatwo zauważyć, odnosząc te dyrektywy do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, administracja podatkowa postępowała w sposób zgodny z prawem. Wbrew temu, co podnoszono w skardze, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest zresztą konieczne przedstawienie zarzutów karnych skarbowych. W przedmiotowej sprawie Organ I instancji zarówno dokonał zaś zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., (por. pismo z 17 listopada 2016 r., doręczone Stronie i jej przedstawicielowi 24 listopada tego samego roku) jak i wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 17 listopada 2016 r. Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c O.p. - wbrew twierdzeniom pełnomocnika z urzędu - ponad wszelką wątpliwość pozwala zaś zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem Skarżącej (por. pierwszy akapit pisma) oraz umożliwia uzyskanie przekonania co do tego, że wszczęto postępowanie w sprawie o czyny z art. 56 § 2, art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i w zw. Z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Powołanie tych przepisów jasno świadczy o tym, że chodzi o przestępstwo skarbowe.

Z tych względów, nie znajdują uzasadnienia także zarzuty "przedawnieniowe" sformułowane w skardze oraz w piśmie z 6 grudnia 2016 r.

Nawiązując do zarzutu materialnoprawnego (obrazy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) należy podkreślić kwestię, która była już sygnalizowana wcześniej. Odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (nie będące żadnym przywilejem podatnika, a stanowiące element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający że danina ta jest podatkiem obrotowym, wielofazowym netto) jest możliwe wyłącznie w oparciu o formalnie poprawną oraz zgodną z rzeczywistością fakturę lub dokument celny. Legitymowanie się tymi dokumentami, z woli ustawodawcy jest materialnoprawną przesłanką redukcji kwoty podatku należnego. W związku z tym, posiadania faktury (lub dokumentu celnego) nie można rozpatrywać w kategoriach procesowych, traktować jako dowodu w postępowaniu podatkowym i – dlatego – ewentualnego ich braku zastępować środkami dowodowymi, dopuszczalnymi zgodnie z przepisami procesowego prawa podatkowego. Dlatego zarzut z pkt. 11 pisma pełnomocnika z urzędu, datowanego na 6 grudnia 2017 r. absolutnie nie zasługuje na aprobatę.

W tym stanie rzeczy za zgodną z prawem należy uznać zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. W przekonaniu Sądu, nie znalazły potwierdzenia zarzuty sformułowane w pkt. 6 – 8 pisma pełnomocnika z urzędu, datowanego na 6 grudnia 2017 r. Wobec legalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zasadne było bowiem jej utrzymanie w mocy przez Organ odwoławczy.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).