Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 461/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a-200d, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1 zd. 1, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. u T. N. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. ustalono, że podatnik od 1 kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X". Przedmiotem działalności firmy była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych telekomunikacyjnych oraz usługi transportowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. przeprowadzono u w.w. podatnika czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług, w trakcie których ustalono, że zaewidencjonował on w rejestrze zakupów za maj 2003 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 (korekta) za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia 22 maja 2003 r. w wysokości [...], nr [...] z dnia 29 maja 2003 r. w wysokości [...] oraz nr [...]. z dnia 29 maja 2003 r. w wysokości [...], wystawionych przez "Y" M. M." z siedzibą w P.. W treści faktur wskazano, iż przedmiotem transakcji był remont kanalizacji oraz budowa przyłącza kanalizacji teletechnicznej.

W trakcie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2008 r., organ pierwszej instancji ustalił, że w.w. faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. że wystawca nie dokonał czynności wskazanych w w.w. fakturach. Ustalenia w.w. organ oparł o zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym – po pierwsze - włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 23 czerwca 2008 r.: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z załącznikami, częściowe odpisy protokołów z 1 czerwca i 15 grudnia 2004 r. z przesłuchania podejrzanych M. M. i R. N. oraz z dnia 6 sierpnia 2007 r. z przesłuchania świadka T. N. - sporządzonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP; protokoły z 26 sierpnia i 11 października 2005 r. z przesłuchania świadków M. M. i W. W. sporządzone przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Po drugie, w poczet materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. zaliczono również częściowy odpis protokołu z dnia 8 grudnia 2007 r. z przesłuchania podejrzanej D. W. sporządzony przez Centralne Biuro Śledcze KGP - włączony do akt sprawy postanowieniami z dnia 8 lipca 2008 r.

Dokonując oceny wskazanych wyżej dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- G. decyzją z dnia 10 października 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie [...] - w wyniku określenia odmiennej od deklarowanej, niższej kwoty podatku naliczonego – wobec zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez M. M..

Od powyższego rozstrzygnięcia T. N. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. Uzasadniając swoje odwołanie podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję, w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez firmę "Y" M. M." oparł się głównie na zeznaniach M. M. przesłuchanej w charakterze podejrzanej w dniu 1 czerwca 2004 r. przez Centralne Biuro Śledcze KGP, potwierdzonych w dniu 26 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. podczas przesłuchania jej w charakterze świadka. W ocenie strony, zeznania M. M. – jako niewiarygodne - nie mogły stanowić podstawy do wydania prawidłowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.

W toku postępowania odwoławczego T. N. przedstawił organowi odwoławczemu szereg dowodów, wskazując przy tym, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie przesłuchano M. M. w jego obecności, nie przeprowadzono również wizji lokalnej wykonanych prac. Jednocześnie podkreślił on, iż w zeznaniach M. M., W. W. i R. N. brak jest jakiejkolwiek wzmianki o firmie "X", zatem w ocenie strony nie miały one związku z przedmiotową sprawą.

Pismem z dnia 25 marca 2009 r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze strony M. M., o przeprowadzenie wizji lokalnych wykonanych przez nią robót oraz o skierowanie zapytania w sprawie M. M. do ZUS oraz do US odnośnie do zarejestrowania przez nią pracowników i wywiązywania się z zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał podatnika do określenia, na jaką okoliczność organ podatkowy drugiej instancji miałby dokonać przesłuchania M. M. oraz wskazania jej ewentualnego miejsca pobytu, umożliwiającego wysłanie wezwania. W piśmie z dnia 2 maja 2009 r. T. N. podkreślił, że zapytanie o celowość przesłuchania M. M. jest wręcz niestosowane, biorąc pod uwagę to, iż sprawa trafiła do Urzędu Skarbowego P. – G. z powiadomienia prokuratury. Natomiast akt oskarżenia wniesiony do Sądu nie ma żadnego wpływu na niniejsze postępowanie, gdyż nie obejmuje oskarżenia strony. Jednocześnie T. N. wniósł o sprawdzenie, czy M. M. uzyskała w roku 2008 dochód, jeśli tak – to z jakiego tytułu i w jakim zakładzie go uzyskała – co pozwoli na dostarczenie jej wezwania do tego zakładu pracy. Ponadto, w ocenie strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wystąpić do prokuratury z zapytaniem o miejsce pobytu M. M., ponieważ mogła zostać ona zatrzymana w toku postępowania dochodzeniowego.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2009 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Z kolei pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. strona ponownie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M. M. oraz włączenia do akt sprawy wykazu pracowników zatrudnionych w latach 2002 - 2003 przez jej firmę - będącego w posiadaniu organu pierwszej instancji. Ponadto podatnik zarzucił organowi odwoławczemu brak odpowiedzi na zapytania przedłożone przez stronę wraz z pismem z dnia 25 marca 2009 r.

Następnie w dniu 3 września 2009 r. T. N. wniósł o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków będących pracownikami M. M., które odbyły się w obecności strony w dniach 2 i 3 września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym Poznań – G..

Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że W. W., R. N. (obaj ze spółki "Z") oraz M. M. wraz z innymi osobami współpracującymi zorganizowali sieć firm, których działalność była zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma "Y".

Organu drugiej instancji wskazał, że T. N. nie przedłożył żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez wystawcę w.w. faktur. Podatnik nie podważył również wiarygodności zeznań złożonych przez M. M. w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP. Wykonanie usług mających polegać, jak wskazano w treści faktur, na: "budowie kanalizacji w C.", "remoncie kanalizacji w L." oraz "budowie przyłącza kanalizacji teletechnicznej" - nie zostało potwierdzone jakimikolwiek innymi dokumentami, np. umowami o wykonanie prac, kosztorysami, protokołami odbioru robót budowlanych, przelewami bankowymi itp. Również zeznania świadków, wykorzystane dla potrzeb niniejszego postępowania, nie potwierdzają, że przedmiotowe prace były w rzeczywistości wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskał on dowody z innych postępowań, włączone do akt postanowieniami tego organu z 14 stycznia 2009 r., 17 lutego 2009 r., 24 września 2009 r., 19 października 2009 r. oraz 9 listopada 2009 r. W celu wyjaśnienia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M., organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków osoby, które zgodnie z informacjami uzyskanymi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych były u niej zatrudnione, tj. H. W. – W., E.W., D. H. i P. H..

Organ drugiej instancji przyjął, iż wbrew zarzutom odwołującego organ pierwszej instancji podjął szereg prób mających na celu przesłuchanie w charakterze świadka M. M. i wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla T. N.. Przeprowadzenie tych czynności było jednak niemożliwe z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze świadkiem i doręczenia stosownego wezwania. Podatnik nie przedłożył również żadnych informacji, które ułatwiłyby kontakt z M. M.. Według organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut strony, iż w rozstrzygnięciu oparto się na jedynie na zeznaniach M. M. w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wykorzystano m. in. inne materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP, a w szczególności przesłuchania R. N. i samego T. N., a także materiały zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. - w szczególności protokół z przesłuchania świadka W. W..

Przesłuchanie pozostałych dwóch osób, tj. M. T. i R.F. nie odbyło się, ponieważ w.w. dwukrotnie nie podjęli wezwań do stawienia się w organie podatkowym. Odstąpiono natomiast od przesłuchania A.W., który złożył stosowane zeznania dla potrzeb niniejszego postępowania w dniu 31 lipca 2008 r.

W tej sytuacji organ drugiej instancji stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego zostało dowiedzione, iż faktury nr: [...] z 22 maja 2003 r., [...] z 29 maja 2003 r. oraz [...] z 29 maja 2009 r. - wystawione przez M. M. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc jedynie fikcyjnym zapisem nigdy nie wykonanych przez wystawcę usług, stąd nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, T. N. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął co do zasady za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przy czym należy stwierdzić, iż ustalenia te w określonym niżej zakresie są obarczone wadami wynikającymi z naruszeń przepisów regulujących postępowanie jurysdykcyjne, w sposób istotny rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ odwoławczy naruszył naczelną zasadę postępowania podatkowego - prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), rozwiniętą w rozdziale 11 działu IV O. p., zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym (m. in. art. 187 § 1, art. 188). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do takiego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Art. 122 O. p. nakłada przy tym obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na podatkowy organ odwoławczy. Zatem w postępowaniu odwoławczym przepis ten ma pełne zastosowanie.

Należy podkreślić, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego lub wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (vide: wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na podstawie dowodów z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego - prowadzonego wobec osób trzecich względem skarżącego. W toku postępowania przesłuchano również świadków – pracowników firmy "Y" M. M..

Sąd zważył przy tym, iż przeprowadzone w sprawie dowody jedynie pośrednio wskazują na istnienie okoliczności, które ustalił organ odwoławczy. W decyzji drugoinstancyjnej stwierdzono, że bez wątpienia transakcje między T. N. a M. M. wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca, gdy tymczasem przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie wskazują na cechy działalności M. M.. W tym sensie dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Należy podkreślić, iż organ drugiej instancji uznał, iż zeznania T. N. nie stanowią wiarygodnego środka dowodowego, przy czym nie przeprowadził on żadnego innego dowodu, za pomocą którego wykazałby, że oświadczenia procesowe strony nie są prawdziwe. Wszelkie dowody wykorzystane przez ten organ dotyczą jedynie działalności M. M. – a więc mają charakter pośredni, całe zaś postępowanie dowodowe miało charakter poszlakowy.

W tej perspektywie należy uznać, iż w postępowaniu podatkowym poddanym niniejszej kontroli sądowej konieczne jest - dla dokonania ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie - przesłuchanie M. M. na okoliczność wykonania przez nią usług na rzecz T. N., wykazanych w spornych fakturach, a w razie wystąpienia wątpliwości – skonfrontowanie obu tych osób podczas jednej czynności dowodowej. Należy przy tym zauważyć, że instytucją ułatwiającą ponowne rozpoznanie tej samej sprawy – z woli ustawodawcy, począwszy od 1 stycznia 2007 r. – jest rozprawa przed organem odwoławczym (art. 200a – 200d O. p.), mieszcząca się w uprawnieniach tego organu do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O. p.). Jej istotę stanowi wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy lub sprecyzowanie argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2010 r., II FSK 1511/08, LexPolonica nr 2229925). Walorem tej instytucji jest możliwość wnikliwego i szybkiego wyjaśnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości, w oparciu o bezpośredni kontakt z osobami uczestniczącymi w postępowaniu, przy udziale pracownika organu pierwszej instancji, co pozwala na skonfrontowanie stanowisk świadków, strony oraz tego organu (arg. z art. 200d i art. 200c § 3 O. p.).

Wskazując na powyższe uchybienia w zakresie wszechstronnego i wnikliwego działania organu odwoławczego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd wskazał, iż rozpoznając i rozstrzygając sprawę organ ten oparł się przede wszystkim na dowodach z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego – prowadzonego wobec osób trzecich, w tym m. in. przeciwko M. M.. Jednocześnie postanowieniem z dnia 22 maja 2009 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, w tym m. in. o przesłuchanie M. M., stwierdzając, iż w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i w pełni wystarczający dla prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego.

W tej sytuacji ocenie podlega legalność takiego procedowania organu, z punktu widzenia art. 181 O. p. Otóż, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na prymat zasady bezpośredniości w zakresie dowodów w prawie postępowania podatkowego, z której wypływa zakaz opierania całości postępowania dowodowego na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających. Należy podkreślić, iż ustawodawca dopuszcza wprawdzie użycie dowodów z innych spraw podatkowych bądź karnych i włączenie ich do akt postępowania. Nie zwalnia to jednak organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. W tym wymiarze stosowanie art. 181 O. p. i zasady pośredniości dowodów należy traktować jedynie uzupełniająco (zob. wyrok NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1605/08, CBOSA).

W związku z tym należy stwierdzić, że istota rozważanego problemu tkwi w tym, iż wydając decyzję w stosunku do skarżącego oparto się na dowodach, w których przeprowadzeniu on nie uczestniczył i uczestniczyć nie mógł, a co więcej - dokonane wobec innych osób ustalenia przeniesiono mechanicznie na grunt niniejszej sprawy. Konsekwencją tego było zredukowanie do zera wymagań narzuconych przez zasadę bezpośredniości, a mówiąc inaczej - przyznanie absolutnego prymatu zasadzie pośredniości (potraktowanie jej jako bezwzględnie obowiązującej w postępowaniu podatkowym czy też wyłączającej stosowanie zasady bezpośredniości). Przy takim podejściu musiało dojść do pogwałcenia elementarnych założeń postępowania typu jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu. Tak rozumiane uchybienie musi być rozpatrywane w kategoriach oczywistego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O. p.), nawet przy założeniu, że doznaje ona w postępowaniu podatkowym określonych, ustanowionych wyraźnie przez obowiązujące przepisy prawa - w tym art. 181 O. p. - ograniczeń.

W odniesieniu do czynności podjętych w innych postępowaniach, należy podkreślić, iż w stosunku do strony odrębnego postępowania – M. M. - dowód z zeznań świadka w niniejszym postępowaniu byłby nowym dowodem, a nie dowodem ponownie przeprowadzonym. Uzupełniając to spostrzeżenie należy zauważyć - iż jak przyjmuje się w doktrynie prawa - dowodami przeprowadzanymi w postępowaniu sprawdzającym lub w ramach kontroli podatkowej, które - przy spełnieniu pewnych warunków mogą zostać wykorzystane dla celów prowadzonego postępowania podatkowego - są jedynie dokumenty (informacje podatkowe i inne dokumenty - tak m. in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 749).

W związku z tymi ustaleniami, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka M. M.. (art. 188 O. p.), albowiem w perspektywie istniejących w sprawie wątpliwości w sferze podstawy faktycznej decyzji i służących ustaleniom środków dowodowych – należało dochować szczególnej staranności w celu przeprowadzenia tego dowodu. Słusznie podnosił skarżący w toku postępowania, iż w celu ustalenia miejsca pobytu M. M. organ odwoławczy mógł zwrócić się do organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości, które prowadziły postępowanie karne m. in. przeciwko tej osobie. Tym samym motywy Dyrektora Izby Skarbowej mające uzasadniać nieprzeprowadzenie wspomnianego dowodu, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle powyższych konkluzji, Sąd uznał, iż oparcie się przez organ drugiej instancji niemalże wyłącznie na materiałach z innych postępowań, w tym m. in. na protokole z przesłuchania M. M. - który w sensie ścisłym nie stanowi źródła dowodowego w postaci dokumentu, a jedynie środek utrwalający treść zeznań – w sytuacji, gdy strona żąda przeprowadzenia tego dowodu w trakcie postępowania wyjaśniającego i z okoliczności sprawy wynika, że w.w. podmiot stanowi główne źródło dowodowe w sprawie - i wydanie w oparciu o taki – niepełny materiał dowodowy – rozstrzygnięcia w sprawie, stanowi rażące naruszenie norm postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 192, a także art. 200a § 1 pkt 1 O. p.), stanowiące podstawę wznowienia postępowania podatkowego (w zakresie uchybienia zasadzie z art. 123 § 1 O. p.) oraz inną wadę mającą istotny wpływ na wynik sprawy (w odniesieniu do uchybienia regule z art. 122 O. p.) - skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uczyni zadość zasadom prawa postępowania podatkowego, tj. prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.), poprzez uwzględnienie dokonanych wyżej wyjaśnień Sądu.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.

W zakresie wykonalności wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 P.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek