Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1746/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. Ś. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] uchylająca, na podstawie art. 233 §2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej: Op, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2002 r. do maja 2003 r. oraz od sierpnia 2003 r. do grudnia 2003 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W wyniku kontroli, przeprowadzonej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2002-2003 oraz określenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. Ś., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2002 r. do maja 2003 r. i od sierpnia 2003 r. do grudnia 2003 r. Nieprawidłowości dotyczyły zarówno należnego podatku od towarów i usług, jak i podatku naliczonego. Na podstawie przedstawionych do kontroli dokumentów ustalono, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A – R. Ś. w latach 2002-2003 było świadczenie usług menedżerskich i zarządzania, usług wynajmu lokali i pojazdów oraz wykonywanie projektów i orzeczeń technicznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonując rozliczenia za ww. miesiące, skorygował następujące nieprawidłowości w zakresie należnego podatku od towarów i usług:

1) Zaniżenie w miesiącach od stycznia do maja 2003 r. należnego podatku od towarów i usług o kwotę [...], w każdym z miesięcy. Podatek naliczono w związku z niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną przez R. Ś. sprzedażą usług na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...], zawartej z A spółką z o.o. z siedzibą we W. Na mocy tej umowy R. Ś. wydzierżawił spółce, w pełni umeblowany i wyposażony w sprzęt stomatologiczny, lokal użytkowy w B. przy ul. Z. [...] za kwotę [...] plus VAT miesięcznie. Sprzedaż tą podatnik zafakturował dopiero w trakcie kontroli, tj. w dniu [...]. Organ I instancji sprzedaż tą uwzględnił w rozliczeniu za miesiące od stycznia do maja 2003 r., gdyż obowiązek podatkowy dla tego rodzaju usług, zgodnie z art.6 ust.8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz.50 z późn. zm.) dalej: uptu, związany jest z terminem płatności czynszu, a ten określono na 20 dzień każdego miesiąca z góry.

2) Zaniżenie, w miesiącach od września do grudnia 2003 r., należnego podatku od towarów i usług o kwotę [...], w każdym z miesięcy. Podatek naliczono w związku ze świadczeniem przez R. Ś. w ww. okresie usług dzierżawy lokalu użytkowego w B. przy ul. Z. na rzecz A spółka z o.o. z siedzibą we W., na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2002 r. (aneks z dnia [...]), bez pobrania należności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art.2 ust.3 pkt 5, art. 6 ust.1 w związku z art. 6 ust.8e oraz art.15 ust.3 uptu.

3) Zaniżenie w miesiącach od sierpnia do grudnia 2003 r. podatku należnego od towarów i usług o kwotę [...], w każdym z miesięcy. Podatek naliczono w związek ze świadczeniem przez R. Ś., na podstawie umowy o zarządzanie z dnia [...], zawartej z A spółką z o.o. z siedzibą we W., usług bez pobrania należności. Na podstawie ww. umowy podatnik miał pełnić funkcję Dyrektora Generalnego Spółki A. Wynagrodzenie miesięczne za pełnienie tej funkcji ustalono na kwotę [...] plus VAT. Pismem z dnia [...] R. Ś. zrzekł się wynagrodzenia za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. W aneksie z dnia [...] do ww. umowy wynagrodzenie miesięczne określono na 100 zł plus VAT, przyczyną obniżenia wynagrodzenia, według podatnika, były problemy zdrowotne i w związku z tym mniejsze możliwości angażowania się w sprawy spółki. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania przyjął, że podatnik w okresie od wrześnie do grudnia 2003 r. świadczył usługi w zakresie wskazanym w umowie z dnia [...]. W związku z tym, uwzględniając przepisy art.2 ust.3 pkt 5, art.6 ust.1, art.15 ust. i art.18 ust.1 uptu, organ przyjął, że podatnik świadczył, na podstawie umowy z dnia [...], usługi bez pobrania należności.

4) Zaniżenie w miesiącach od września do grudnia 2003 r. należnego podatku od towarów i usług o kwotę [...], w każdym z miesięcy. Podatek naliczono w związku z nieodpłatnym świadczeniem przez R. Ś. usług, na podstawie umowy o świadczenie usług menedżerskich z dnia [...]. Na podstawie tej umowy podatnik miał pełnić funkcję Prezesa Zarządu spółki z o.o. A z siedzibą we W. Pismem z dnia [...] zrzekł się wynagrodzenia w okresie od września do grudnia 2003 r. W aneksie z dnia [...] wynagrodzenie miesięczne określono na [...] plus VAT. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania przyjął, że podatnik w okresie od wrześnie do grudnia 2003 r. świadczył usługi menedżerskie zakresie wskazanym w umowie z dnia [...]. W związku z tym, uwzględniając przepisy art.2 ust.3 pkt 5, art.6 ust.1, art.15 ust. i art.18 ust.1 uptu, organ przyjął, że podatnik świadczył, na podstawie umowy z dnia [...], usługi menedżerskie bez pobrania należności.

5) Zaniżenie w grudniu 2003 r. należnego podatku od towarów i usług o kwotę [...] w związku z nieprawidłowym przyjęciem wartości boksu garażowo- gospodarczego nr [...] położonego we W. przy ul. P. [...], stanowiącego środek trwały firmy podatnika i przekazanego w dniu [...] na potrzeby osobiste podatnika. Organ podatkowy przyjął, że wartość boksu garażowo-gospodarczego w dniu przekazania na potrzeby osobiste wynosiła [...], a nie jak wynika z faktury VAT [...] z dnia [...] [...] netto i VAT [...] oraz udział w gruncie o wartości [...] (czynność zwolniona z VAT). Wartość rynkową ww. lokalu użytkowego wraz z gruntem organ przyjął na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...], sporządzonego przez Biuro B M. H. Taką wartość wskazał także podatnik w umowie darowizny tego lokalu użytkowego z dnia [...]. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 2 ust. 1 i ust.3 pkt 2 oraz art.15 ust.3 uptu.

Organ podatkowy I instancji skorygował także rozliczenie w zakresie podatku naliczonego w miesiącach od września 2002 do stycznia 2003 i w marcu 2003. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w rejestrach zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7 R. Ś. ujął podatek naliczony przy nabyciu materiałów i osprzętu stomatologicznego nie związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik nie prowadził bowiem w latach 2002-2003 działalności w zakresie usług stomatologicznych, a obowiązek dostarczania tego typu materiałów nie wynikał z umowy dzierżawy. Jako podstawę prawną dokonanej korekty rozliczenia organ wskazał z art.19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu.

W odwołaniu R. Ś. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zarzucając:

- rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności art.122 i art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j:Dz. U. z 2005 r, nr 8, poz.60 z późn. zm.) –dalej: Op oraz błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

- nie przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz.1807) dotyczących czasu prowadzenia kontroli,

- ignorancję przepisów Kodeksu cywilnego,

W odwołaniu strona kwestionuje prawidłowość rozliczania, dokonanego w zaskarżonej decyzji, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług zarządzania i usług menedżerskich, na podstawie umów z dnia [...] oraz z dnia [...], a także prawidłowość określenia należnego podatku VAT z tytułu przekazania na potrzeby osobiste podatnika boksu garażowo-gospodarczego.

Strona podkreśla, że w okresie od sierpnia do grudnia 2003 r., ze względu na chorobę, nie była aktywna zawodowo. Podejmowane czynności wiązały się z wyłącznie z pełnieniem funkcji, a nie ze świadczeniem pracy. Kwestionowanie dowodów, jakimi są umowy i aneksy do nich, świadczy o ignorowaniu przepisów Kodeksu cywilnego i przekroczeniu uprawnień przez organ I instancji. Organy podatkowe nieprawidłowo, zdaniem strony, przyjęły, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2003 r. była aktywna zawodowo i nieprzerwanie prowadziła działalność gospodarczą.

Podatnik kwestionuje także przyjętą przez organ wartość przekazanego na potrzeby własne boksu garażowo-gospodarczego. Różnicę wartości wyjaśnia przebudową lokalu użytkowego dokonaną po przekazaniu na potrzeby własne. Wyjaśnia, że w wyniku przebudowy, z jednostanowiskowego boksu garażowo-gospodarczego powstał boks garażowo-gospodarczy dwustanowiskowy. Okoliczności te, zdaniem strony, organ całkowicie pominął rozpoznając sprawę.

Strona zarzuca ponadto brak realizacji w toku postępowania zasady wyrażonej w art.122 Op i nie przestrzeganie reguł postępowania dowodowego wynikających z art.187 §1 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w trybie art.233 §2 Op i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe winno być przez organ I instancji uzupełnione w znacznej części.

W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie poddał ocenie, zawartych przez R. Ś. z A spółką z o.o. z siedzibą we W., umów: z dnia [...] i z dnia [...] w zakresie charakteru tych umów przyjmując, że są to umowy o zarządzanie i o świadczenie usług menedżerskich. Organ odwoławczy wskazał, że o charakterze nawiązanego między stronami stosunku cywilnoprawnego decyduje treść postanowień umowy, a nie jej określenie (nazwanie). Postanowienia szczegółowe tych umów, w ocenie organu odwoławczego, mogą wskazywać, że są to umowy o pracę. Dokonanie prawidłowej oceny umów ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem czynności wykonywane w ramach umowy o pracę są zwolnione z podatku od towarów i usług. Dlatego dopiero prawidłowe zakwalifikowanie umowy na podstawie, której podatnik wykonywał czynności na rzecz Spółki, pozwoli na rozstrzygnięcie sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji winien uwzględniać także ustalenia dokonane w trakcie ponownie prowadzonego postępowania w Spółce z o.o. A. Określenie charakteru umów może także wiązać się z wystąpieniem do sądu powszechnego w trybie art.199a Op. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dokonane przez organ I instancji pozwoliły na przyjęcie, że podatnik świadczył usługi na podstawie kontraktów menedżerskich bez pobrania należności.

W ocenie organu odwoławczego, niezbędne było także uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości lokalu użytkowego w dniu przekazanie tego lokalu na potrzeby własne podatnika, m in. poprzez zwrócenie się do zarządcy budynku, w którym znajduje się lokal, o udzielenie wyjaśnień, co do zakresu przeprowadzonych przez podatnika prac w lokalu, ustalenie czy wykonanie tych prac wymagało uzyskania pozwoleń, a także wyjaśnienie, jaki charakter ma szkic boksu garażowego dołączony do operatu szacunkowego sporządzonego przez M. H. oraz wyjaśnienie sposobu oszacowania wartości boksu garażowego w tym operacie szacunkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym jest ściśle określony, jednak od zasady tej przewidziano wyjątki. Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim postępowaniem jest prowadzone przez organ kontroli postępowanie w trybie art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. Ś. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- ignorancję przepisów Kodeksu cywilnego,

- rażące naruszenie art.122 i art.187 §1 Op,

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy mimo uchylenia decyzji w trybie art.233 §2 Op, w sposób jednoznaczny uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na rozstrzygnięcie, a przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji powoduje nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego. W skardze zarzucono, iż organ odwoławczy nie uznał za dowód w sprawie aneksów do umów o zarządzanie i o świadczenie usług menedżerskich, zawartych zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, a także nieprawidłowo ocenił dowody dotyczące świadczenia przez skarżącego usług w okresie od sierpnia do grudnia 2003 r. Nieprawidłowa jest także, dokonana przez organ I instancji, ocena dowodów dotyczących wartości boksu garażowo-gospodarczego w dniu przekazania tego boksu na potrzeby własne skarżącego.

Dodatkowo skarżący wskazał na brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 Op. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, na tle całego unormowania art. 233 Op, w tym z uwzględnieniem art. 229 Op, należy uznać za wyjątkową. Zasadą jest, że organ odwoławczy kończy postępowanie w sprawie, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art.233 § 1 Op, to znaczy orzekając merytorycznie lub umarzając postępowanie ( wyjątek dotyczy stwierdzenia działania organu niewłaściwego).

O ile przepisy art.233 §1 Op nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza ww. przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 §2 Op. W tym przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przepis ten wiąże zatem kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości, bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ podatkowy, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulację zawartą w art.233 §2 Op należy bowiem wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Op. Podkreślić należy, że do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95).

Wnosząc skargę na decyzję wydaną w trybie art.233§2 Op, skarżący kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w tym trybie. Przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego, tj. postępowania przeprowadzonego w trybie art.229 Op. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., braki te to: nie dokonanie oceny charakteru zawartych przez R. Ś. umów o zarządzanie i o świadczenie usług menedżerskich oraz nie ustalenie, czy w grudniu 2003 r. skarżący przeprowadził w lokalu użytkowym prace remontowe, które spowodowały podwyższenie wartości tego lokalu.

Strona skarżąca twierdzi, iż w tym zakresie organ odwoławczy mógł sam przeprowadzić postępowanie, a wydanie decyzji w trybie art.233§2 Op spowoduje przedłużenie postępowania.

Sąd nie podziela zdania strony skarżącej. W toku postępowania podatkowego organ odwoławczy zobligowany jest przestrzegać zasad tego postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, dwuinstancyjności postępowania, udziału strony w postępowaniu oraz szybkości postępowania, a w przypadku wydania decyzji w trybie art.233 §2 Op, także wykazać przesłanki do działania w tym trybie. Przesłanką taką jest podjęcie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, co nie jest w sprawie sporne, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie przeprowadził takiego postępowania w zakresie oceny charakteru zawartych przez R. Ś. ze spółką z o.o. A umów o zarządzenie i świadczenie usług menedżerskich. Organ pierwszej instancji nie dokonał analizy treści zawartych umów, a wyłącznie na podstawie oznaczenia tych umów przez stronę przyjął, iż są to umowy zlecenia wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie, charakter zawartych umów ma istotne znaczenia dla opodatkowania wykonanych usług podatkiem VAT. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega świadczenie usług w ramach umowy o pracę. Podlega opodatkowaniu świadczenie usług menedżerskich i zarządzania na podstawie umów zlecenia, w tym wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Warunkiem wstępnym opodatkowania ww. usług podatkiem VAT było zatem ustalenie, że nie zostały wykonane w ramach umowy o pracę. Sporne umowy, w ocenie organu odwoławczego, łączą postanowienia charakterystyczne dla umów o pracę oraz dla umów zlecenia. W związku z tym niezbędnym było ustalenie, jaki ostatecznie umowy te miały charakter. Całkowity brak postępowania w tym zakresie uniemożliwiał jego uzupełnienie przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy musiałby zebrać dowody i dokonać ich oceny z pominięciem organu I instancji, tj. naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Pominięcie przez organ odwoławczy nie wyjaśnionych w toku postępowania przed organem I instancji okoliczności, naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej. Należy wskazać, iż działanie organu odwoławczego w ramach postępowania odwoławczego nie jest ograniczone zarzutami zawartymi w odwołaniu. Organ ten nie może, zgodnie z art.234 Op, wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy zobligowany był zatem uwzględnić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko te, które strona kwestionowała w odwołaniu.

Analizując drugą z przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji, tj. nieustalenie przez ten organ, czy w okresie po przekazaniu lokalu użytkowego (boks garażowo-gospodarczy) na potrzeby własne podatnika, zostały przeprowadzone prace, w wyniku których wzrosła wartość tego lokalu, należy stwierdzić, iż w tym zakresie organ odwoławczy mógł przeprowadzić postępowanie uzupełniające. Organ I instancji podjął bowiem czynności zmierzające do ustalenia tych okoliczności, występując o informacje w tym zakresie do strony oraz dokonując oceny operatów szacunkowych. Ustalenia te organ odwoławczy uznał za niewystarczające. Uwzględniając jednak zasadę szybkości postępowania, organ odwoławczy zasadnie nie prowadził postępowania uzupełniającego w tym zakresie, wymieniając i te okoliczności jako niezbędne do ustalenia w ramach ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał także, zgodnie z regulacją zawartą w art.233 §2 Op, okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi także nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po uchyleniu decyzji organu I instancji, w trybie art.233 §2 Op, organ ten zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania, z uwzględnieniem wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, co do okoliczności, które należy zbadać. Inne wskazania nie wiążą organu I instancji. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności spornych w sprawie, ale nie będących podstawą uchylenia decyzji, była przedwczesna. Uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie daje podstaw do uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut braku uzasadnienia faktycznego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wykazał zasadność zastosowania przepisu art.233 §2 Op w rozpoznawanej sprawie, wskazując braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, uniemożliwiające uzupełnienie tego postępowania przez organ odwoławczy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.