Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 384/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. spółka jawna (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 8 grudnia 2015 r., mocą której określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. w kwocie 11.321 zł.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2015 r. w kwocie 11.321 zł.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy przekazany przez L. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w L. dotyczący ujawnienia w dniu 3 marca 2015 r. w zbiorniku na Stacji Paliw w [...] należącym do spółki jawnej M. M. S. paliwa nie spełniającego norm jakościowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058) ze względu na zawyżoną temperaturę końca destylacji. Wynik badania – 220°C, przy wymaganiach ilościowych maksymalnie 210°C (tolerancja 214 °C) zawarto w protokole kontroli ww organu z dnia 19 marca 2015 r. Podstawą do stwierdzenia, że benzyna bezołowiowa 95 nie spełnia wymogów jakościowych było sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 9 marca 2015 r. przeprowadzonych przez Laboratorium [...]. Powyższe potwierdził również protokół z badań nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. przeprowadzonych przez O. , z którego wynika, że temperatura końca destylacji w badanej próbce wynosiła 225,2 °C.

Pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. Spółka poinformowała, iż w dniu 3 marca 2015 r. na Stacji Paliw znajdowało się 6.300 litrów benzyny bezołowiowej 95 - w tym 1.300 litrów z dostawy z dnia 20 lutego 2015 r. od PKN ORLEN S.A. oraz 5.000 litrów pochodzących z dostawy z dnia 2 marca 2015r. również od PKN ORLEN S.A.

Na zapytanie organu, kiedy pobierane były próbki benzyny bezołowiowej 95 wydanej na Terminalu nr 51 w L. dla Spółki za wskazanymi dowodami wydania PKN ORLEN S.A. Terminal Paliw w L. pismem z dnia 15 września 2015 r. przesłał informację, że próbki benzyny bezołowiowej 95 z cystern kolejowych i zbiornika były pobierane w dniach 16 lutego 2015 r., 23 lutego 2015 r. i 2 marca 2015 r. i załączył kopie wyników tych badań potwierdzających wydanie paliwa spełniającego obowiązujące normy.

Przesłuchany w charakterze świadka A. D., kierowca dokonujący transportu m. in. benzyny bezołowiowej 95 w dniach 20 lutego 2015 r. i 2 marca 2015 r. z Terminala Paliw nr 51 w L. na stację paliw w [...] wyjaśnił, że komory, do których nalewana była benzyna bezołowiowa były każdorazowo puste, a do benzyny nie były dolewane jakiekolwiek inne paliwa, a także inne substancje. Załadowana benzyna bezołowiowa 95 była każdorazowo bezpośrednio przewieziona z Terminala na stację paliw, gdzie zlana została do zbiornika, w którym znajdowało się wcześniej przywiezione paliwo. Dokonano pomiarów przed i po zlaniu przywiezionego paliwa i każdorazowo ilość przywieziona zgodna była z dowodem wydania.

Organ, w oparciu o dokonane ustalenia uznał, że poddane badaniom paliwo ujawnione przez inspektorów WIIH na należącej do Spółki stacji paliw, jest paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W czasie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa złej jakości, jak również z uwagi na brak dokumentów dostaw paliwa złej jakości oraz faktur zakupu tego paliwa brak jest dowodów, że został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy. Z uwagi na powyższe w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji opodatkowaniu podlega cała ilość benzyny bezołowiowej 95 posiadana przez Spółkę znajdująca się w zbiorniku na stacji paliw w dniu 3 marca 2015 r. tj. zgodnie z pismem strony z dnia 15 czerwca 2015 r. - 6.300 litrów. Obowiązująca stawka podatku akcyzowego w złotych na 1000 litrów wynosi 1.797,00 zł., tym samym należny podatek akcyzowy wynosi 11.321,00 zł.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wskazał, że benzyna bezołowiowa 95 w ilości 6.300 litrów znajdująca się w zbiorniku stacji paliw w [...] nie mogła pochodzić z dostaw od PKN ORLEN S.A. ponieważ paliwo pochodzące z tej firmy, zgodnie z okazanymi odpisami świadectw jakości, spełniało obowiązujące normy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie kwestionowano faktu, że strona posiada zawartą umowę z PKN ORLEN, a jedynie fakt, iż parametry jakościowe posiadanego paliwa wskazują na inne źródło pochodzenia, a brak dokumentów dostaw tego paliwa uniemożliwił ustalenie, że został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy.

Podstawą do stwierdzenia, że benzyna bezołowiowa 95 nie spełnia wymogów jakościowych było sprawozdanie z badań z dnia 9 marca 2015 r. przeprowadzonych przez Laboratorium [...]. Również zgodnie z protokołem z badań z dnia 31 marca 2015 r. O. próbka benzyny bezołowiowej nie spełnia wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na temperaturę końca destylacji. Wyniki badań pobranej próbki oraz próbki kontrolnej uzyskane zostały w dwóch różnych laboratoriach i przeprowadzono je w różnym czasie. Stąd niewątpliwie mogą różnić się od siebie. Na uwadze mieć należy, że obie przeprowadzone analizy wykazały, iż paliwo pochodzące ze zbiornika stacji paliw nie spełnia normy z tego samego powodu tj. zawyżona temperatura końca destylacji. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że znajdujące się w aktach sprawy wyniki badań nie wymagają dalszej weryfikacji oraz stanowią dowód w sprawie. Dodał, że jednostki badające posiadają stosowne uprawnienia i kompetencje w zakresie przeprowadzanych przez siebie analiz. Tym samym z dokonanych ustaleń w sposób niepodważalny wynika, że poddane badaniom paliwo, nie spełniało określonych przepisami prawa wymagań jakościowych. Co istotne, przedstawione uprzednio wyniki badań, a także sposób pobrania próbek do analizy nie zostały przez stronę skutecznie zakwestionowane i podważone.

Dołączone do odwołania wydruki raportów dobowych nie mogą mieć wpływu na ocenę faktu, że w zbiorniku stacji paliw w dniu 3 marca 2015 r. znajdowało się paliwo nie spełniające norm, co do którego brak jest dokumentów, że od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, tym bardziej, że paliwo nie spełniające norm nie może być przedmiotem legalnego obrotu. W związku z powyższym nie znajduje również uzasadnienia podnoszony przez stronę wpływ "resztówki" paliwa znajdującego się w zbiorniku na zmianę parametrów paliwa z dostawy z dnia 2 marca 2015 r. W ocenie organu dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach, zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego. Biorąc powyższe pod uwagę, prowadzenie dalszych czynności kontrolnych nie dałoby oczekiwanych rezultatów, korzystnych dla strony, gdyż nie mogłyby podważyć badań laboratoryjnych, które dały podstawę do twierdzenia, iż paliwo niespełniające określonych rozporządzeniem norm nie spełniało wymagań jakościowych, co prowadziło do wniosku, że paliwo to pochodziło z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, a podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zadeklarowany, ani zapłacony w należytej wysokości.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

a) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 191, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na:

- niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego niniejszej sprawy poprzez pominięcie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań wspólników skarżącej Spółki w charakterze strony pomimo faktu, iż przedmiot tego dowodu stanowią okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innym dowodem:

- braku uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej, to jest okoliczności, iż wyłącznie jeden z dwudziestu dziewięciu parametrów badanej próbki benzyny bezołowiowej 95 nie spełnia wymagań jakościowych, pozostałe zaś parametry odpowiadają w pełni wymaganym normom;

- nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez pominięcie obiektywnej okoliczności sprawy, jaką jest fakt, iż brak zgodności jednego parametru badanej próbki benzyny bezołowiowej 95 wynika z zanieczyszczenia tego paliwa, które mogło powstać u sprzedawcy (PKN "ORLEN" S.A.) lub dostawcy (Petromont sp. z o.o.), nie świadczy zaś o tym, iż paliwo zostało wprowadzone do obrotu z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego;

- nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez brak uwzględnienia okoliczności, że badania przeprowadzone na dwóch próbkach paliwa pochodzących z jednej dostawy w zakresie temperatury końca destylacji znacznie różnią się;

- braku wszechstronnej, obiektywnej oceny całokształtu materiału dowodowego poprzez nieprawidłowe, niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia, że posiadana przez Skarżącą benzyna nie mogła pochodzić z dostaw PKN "ORLEN" S.A. z uwagi na oparcie się organu wyłącznie na powołanych przez wyżej wymienioną spółkę odpisach świadectw jakości oraz wskazanych przez tę spółkę wynikach badań jakościowych, bez przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych w tym zakresie w sposób bezstronny przez organ;

- braku uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącej, to jest zeznań świadka - A. D. - kierowcy transportu m.in. benzyny bezołowiowej 95 w dniach 20 lutego 2015 r. i 2 marca 2015 r. z Terminala Paliw nr 51 w L. na Stację Paliw w W. , który w sposób jednoznaczny i bezsporny zeznał, iż załadowana benzyna była każdorazowo bezpośrednio przewożona z Terminala Paliw nr 51 w L. na Stację Paliw w W. , gdzie została zlana do zbiornika, w którym znajdowało się wcześniej przywiezione paliwo, a pomiary dokonane przed i po zlaniu przywiezionego paliwa wskazywały, iż każdorazowo ilość przywieziona była zgodna z dowodem wydania;

- braku dążenia przez organ do wyjaśnienia sprawy w sposób bezstronny poprzez brak dochodzenia, co oznacza fakt niezgodności jednego z dwudziestu dziewięciu parametrów jakościowych paliwa;

b) art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia całej sprawy przez organ i ograniczeniu się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w tym poprzez brak podejmowania czynności przez organ drugiej instancji z urzędu oraz na wniosek skarżącej, takich jak uzupełniające przesłuchanie wspólników spółki w charakterze strony, nieuwzględnienie dokumentacji załączonej do odwołania (raportów dobowych);

c) art. 140 § 1 w zw. art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym przedłużaniu postępowania odwoławczego i dwukrotnym określaniu nowych terminów zakończenia postępowania bez podania zasadnej przyczyny, przy braku wskazania czynności i działań, jakie Organ podejmował na rzecz wyjaśnienia sprawy oraz co najistotniejsze, przy braku podjęcia jakichkolwiek dalszych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

d) art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na braku podjęcia czynności przez organ w celu weryfikacji, dlaczego istnieją tak zasadnicze rozbieżności pomiędzy wynikami badań dwóch próbek paliwa pochodzących z jednej dostawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a w razie niemożności wyjaśnienia wątpliwości - polegające na bezpodstawnym ustaleniu zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres;

e) art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia uzupełnienia materiału dowodowego na żądanie strony poprzez brak uzupełniającego przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy;

f) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji istotnych naruszeń przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, a także poczynionych przez ten organ błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy;

g) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na braku uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie pomimo faktu, iż rzeczywisty stan faktyczny sprawy obowiązywał do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 u.p.a.:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawnych, polegające na bezpodstawnym określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy od nabytego przez skarżącą paliwa na zasadach wyłączności od spółki PKN "ORLEN" S.A. została już zapłacona akcyza w należnej ustawowo wysokości;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu podatku akcyzowego od paliwa, które wykazywało cechy zanieczyszczenia bez winy i udziału skarżącej i potraktowaniu tego paliwa bezzasadnie jako paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza, pomimo faktu, iż podatek akcyzowy został w całości uiszczony i tylko jeden z parametrów jakości odbiega od normy, co wyraźnie świadczy o możliwym zanieczyszczeniu paliwa, nie zaś jego wprowadzeniu do obrotu bez zapłaty podatku akcyzowego;

b) art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 1a u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym obciążeniu skarżącej podatkiem akcyzowym już przez nią uiszczonym w cenie zakupu paliwa;

c) art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. [...] j.t.) w zw. z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. 2015.1680) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, iż fakt zanieczyszczenia paliwa wykazany w niezgodności wyłącznie jednego spośród 29 parametrów nie świadczy o tym, iż z tytułu zakupu paliwa nie została zapłacona akcyza;

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na działaniu przez organ z przekroczeniem granic przepisów prawnych, skutkującym bezzasadnym obciążeniem skarżącej obowiązkiem zapłaty już uiszczonego podatku akcyzowego.

Mając powyższe zarzuty na względzie, wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji;

2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

3. na podstawie art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., dopuszczenie złożenia ustnie wniosków i wyjaśnień przez pełnomocnika skarżącej oraz wspólników skarżącej - B. M. i S. S.;

4. na podstawie art 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu: Zawiadomienie o wszczęciu postępowania przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 16 marca 2016 r. (w załączeniu) na okoliczność, iż w związku z przedmiotowym paliwem zostało wszczęte przeciwko Skarżącej postępowanie z uwagi na wprowadzenie do obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z norm określonych prawem, co świadczy o tym, iż sporne paliwo nie spełniało warunków koncesji z uwagi na zanieczyszczenie, co potwierdza wyjaśnienia Skarżącej, iż niezgodność jednego z parametrów ma związek z zanieczyszczeniem paliwa, a nie z wprowadzeniem go do obrotu bez zapłaty akcyzy;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie opodatkowały podatkiem akcyzowym 6.300 litrów benzyny bezołowiowej, oferowanej przez skarżącą Spółkę do sprzedaży w miesiącu marcu 2015 r., na prowadzonej przez nią stacji paliw.

Zdaniem organu, znajdująca się w obrocie na stacji paliw i oferowana do sprzedaży benzyna bezołowiowa stanowiła towar o nieustalonym źródle pochodzenia z uwagi na niespełnienie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, potwierdzonych badaniami uprawnionych instytucji badawczych, co oznacza, że skarżąca posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, co też uzasadnia jego opodatkowanie według stawki 1,797 zł/1000 litrów przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1a u.p.a. oraz pkt 5 obwieszczenia Min. Fin. z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015.

Natomiast skarżąca podnosi, że paliwo pobrane do badań pochodziło z dostaw PKN ORLEN S.A., co w ocenie skarżącej wyklucza możliwość nałożenia na nią po raz drugi obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, który uiściła już raz producentowi, nabywając olej napędowy w firmie PKN ORLEN S.A.

Na tle zarysowanego sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 10 ust. 1 u.p.a., stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z art. 10 ust. 10 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego ( art. 12 u.p.a. ).

Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi natomiast, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1a u.p.a. oraz pkt 5 obwieszczenia Min. Fin. z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych (a więc także nie spełniających wymagań jakościowych) wynosi 1797,00 zł/1000 litrów.

Z istotnych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w ramach czynności kontrolnych dotyczących kontroli jakości paliw sprzedawanych na stacji paliw skarżącej Spółki przeprowadzonych w dniu 3 marca 2015 r., inspektorzy z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w L. pobrali ze zbiornika zawierającego 6.300 litrów cieczy do badań laboratoryjnych próbkę benzyny bezołowiowej 95 w celu zbadania zgodności z parametrami określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1058). Badanie próbki podstawowej, dokonane w Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych wykazało, że paliwo to nie spełnia wymagań jakościowych, tj. ma zawyżoną temperaturę końca destylacji w stosunku do norm określonych w powyższym rozporządzeniu. Z protokołu z badań Nr [...] z dnia 9 marca 2015 r. wynika, że temperatura końca destylacji badanego paliwa wynosi 220,3 °C, tj. przekracza dopuszczalną normę 210 °C wraz z tolerancją, która wynosi 214 °C ( k. 10 akt administracyjnych ).

Na wniosek kontrolowanego, przeprowadzono powtórne badanie próbki kontrolnej, tym razem w [...], które potwierdziło, że pobrane do analizy w dniu 3 marca 2015 r. paliwo, ma zawyżoną w stosunku do przewidzianej normy temperaturę końca destylacji i nie mieści się w powyżej określonej tolerancji. Zgodnie z wynikami zawartymi w protokole z badań nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. temperatura końca destylacji wynosi 225,2 °C (k. 20 akt administracyjnych).

Natomiast z nadesłanych przez PKN "ORLEN" S.A. odpisów świadectw jakości benzyny bezołowiowej 95, wydanej przewoźnikowi A. D. na Terminalu nr 51 w L. dla skarżącej Spółki wynika, że temperatura końca destylacji paliwa wynosiła: zgodnie ze świadectwem jakości nr 15 [...] dotyczącym partii paliwa wydanej 20 lutego 2015 r. - 196 °C, zgodnie ze świadectwem jakości nr 15 [...] dotyczącym partii paliwa wydanej 2 marca 2015 r. - 197 °C (k. 12-14 akt podatkowych).

Na podstawie tych ustaleń organy celne zasadnie uznały, że poddane badaniom paliwo nie jest tym, które zostało zakupione przez skarżącą od firmy PKN ORLEN S.A. oraz, że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W konsekwencji, ponieważ zbiornik, z którego pobrano próbki do kontroli zawierał w dacie pobrania 6.300 litrów paliwa, ilość tą poddano opodatkowaniu wg stawki 1.797 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych.

W ocenie Sądu, zebrany w powyższym zakresie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawna są prawidłowe.

Z dokonanych ustaleń w sposób niepodważalny wynika, że poddana badaniom benzyna bezołowiowa, nie spełniała określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie temperatury końca destylacji. Co istotne, przedstawione uprzednio wyniki badań, a także sposób pobrania próbek do analizy nie zostały przez skarżącą Spółkę skutecznie zakwestionowane i podważone. Wobec tego należy zauważyć, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. nr 169 poz. 1200 ze zm.) paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach.

Na gruncie przepisów podatkowych regulujących opodatkowanie wyrobów energetycznych akcyzą, prawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przyjął, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 153/15). Analizowany przepis stanowi w istocie samodzielną podstawę do opodatkowania konkretnego podmiotu akcyzą, jeśli zaistniała sytuacja nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, w sytuacji braku zapłaty od tych wyrobów akcyzy w należnej wysokości ( por. wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., I GSK 888/11, z 18 maja 2012 r., I GSK 545/11 ).

Należy również mieć na uwadze, że w świetle unormowania zawartego w art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Wobec tego, wyłącznie wykazanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych bądź ustalenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu np. przez dostawcę, pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie wygasło. Innymi słowy, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

Wobec powyższego, dla uznania skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego istotne, a jednocześnie wystarczające było wykazanie, że nabyła benzynę bezołowiową, a we wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Warto przy tym odnotować, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W ocenie Sądu, w świetle przytoczonych przepisów i dokonanej na ich podstawie oceny prawnej, organy zasadnie przyjęły w oparciu o dokonane ustalenia, że poddane dwukrotnym badaniom paliwo pobrane przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej ze zbiornika zawierającego 6.300 litrów cieczy, nie spełniało wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. Wyniki badań, przeprowadzone w krótkim odstępie czasu od pobrania próbek, przez dwa niezależne ośrodki badawcze tj. Laboratorium [...] oraz O. potwierdziły przekroczenie dopuszczalnej normy temperatury końca destylacji, która została ustalona na poziomie 210 °C (z tolerancją do 214 °C). W rezultacie badań uzyskano natomiast parametry wynoszące odpowiednio 220,3 °C i 225,2 °C. Wobec tego organy prawidłowo również uznały, że badane paliwo nie jest tym, które zostało zakupione przez skarżącą od firmy PKN "ORLEN" S.A. oraz, że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Ponieważ w toku postępowania skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła dowodu zapłaty akcyzy od posiadanej w zbiorniku w ilości 6.300 litrów benzyny bezołowiowej, organy trafnie uznały, że jako wyrób akcyzowy podlega ona opodatkowaniu według stawki 1.797 zł/1000 litrów, przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych. Prawidłowe w tej sytuacji było również uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bez naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, ponieważ jak ustalono, na wcześniejszym etapie obrotu, akcyza od posiadanego paliwa nie została zapłacona.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że zarówno analiza przeprowadzona przez Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych jak i analiza wykonana przez [...] potwierdziła, że badane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. Bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że tylko jeden z parametrów jest niezgodny z wymaganymi normami. Wbrew zarzutom skargi okoliczność, że paliwo ze zbiornika skarżącej Spółki, różni się od paliwa zakupionego od PKN ORLEN S.A. tylko w zakresie jednego wskaźnika jest wystarczająca do uznania, że nie są to te same paliwa.

Wyniki badań pobranej próbki oraz próbki kontrolnej przeprowadziły jednostki badające posiadające stosowne uprawnienia i kompetencje w zakresie przeprowadzanych przez siebie analiz, a więc należy uznać je za wiarygodne. Wyniki te uzyskane zostały w dwóch różnych laboratoriach i przeprowadzono je w różnym czasie, stąd mogą różnić się od siebie. Istotne w sprawie jest to, że obie przeprowadzone analizy wykazały, iż paliwo pochodzące ze zbiornika skarżącej Spółki nie spełnia normy z tego samego powodu tj. zawyżonej temperatury końca destylacji. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że znajdujące się w aktach sprawy wyniki badań nie wymagały dalszej weryfikacji. Należy także mieć na uwadze, co wziął pod uwagę organ odwoławczy, że skarżąca Spółka nie zakwestionowała skutecznie wyników pobranych do analizy próbek, sposobu ich pobrania jak i wyników analiz przedstawionych przez PKN ORLEN S.A. W tym miejscu należy zacytować wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 153/15, w którym stwierdzono: "Dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach, zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego. Biorąc powyższe pod uwagę, prowadzenie dalszych czynności kontrolnych w oparciu o dowody przedstawiane przez Skarżącego (księgi rachunkowe, dokumenty źródłowe, raporty dzienne, ewidencję obrotu paliwem za miesiąc wrzesień 2013 r., przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Skarżącego) nie dałyby oczekiwanych rezultatów, korzystnych dla samego Skarżącego, gdyż nie byłyby podstawą do podważenia badań laboratoryjnych, które dały podstawę do twierdzenia, iż paliwo niespełniające określonych rozporządzeniem norm nie spełniało wymagań jakościowych, co prowadziło do wniosku, że paliwo to pochodziło z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, a podatek akcyzowy i opłata paliwowa od tego paliwa nie zostały zadeklarowane, ani zapłacone w należytej wysokości".

W tej sytuacji, brak było podstaw do przeprowadzenia wskazanego w skardze uzupełniającego dowodu z przesłuchania w charakterze strony wspólników skarżącej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro brak wymaganej jakości paliwa został potwierdzony przez dwie niezależne jednostki badawcze, to należy przyjąć, że okoliczności, które miały potwierdzić dowody z przesłuchań, związane z ustaleniem jakości paliwa znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw, nie mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę wyników badań dokonanych przez te jednostki badawcze i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zasadnie uznał organ odwoławczy za nieprzekonujące stanowisko skarżącej, że zakwestionowane paliwo pochodziło z dostaw od PKN ORLEN S.A. Pochodząca z dostaw od tego podmiotu benzyna bezołowiowa spełniała wymogi jakościowe dla paliw ciekłych, natomiast wyniki uzyskane w trakcie badań z próbek paliwa pobranych ze zbiorników znajdujących się na stacji paliw skarżącej, znacznie odbiegały od parametrów jakościowych paliwa dostarczonego przez PKN ORLEN S.A.

Nie jest też przekonywujące stanowisko skarżącej Spółki, że na zmianę parametrów paliwa miały wpływ zanieczyszczenia, które mogły powstać u sprzedawcy (PKN ORLEN S.A.) lub dostawcy (Petromont sp. z o.o.) lub tzw. resztówki paliwa znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw. Twierdzenia te są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony przez organ podatkowy we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Sformułowanym na jego podstawie ocenom, nie można zarzucić dowolności, a przez to i wadliwości decyzji. Nie można także w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego i rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyczerpująco też wyjaśniono dlaczego i w oparciu o jakie dowody ustalono, że skarżąca Spółka była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi organ ocenił załączone do odwołania raporty dobowe, jednak, w ocenie organu, dokumenty te nie podważają ustaleń, że paliwo znajdujące się w zbiorniku na stacji paliw nie spełnia wymogów jakościowych dla paliw ciekłych. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż ustalenia te z tej przyczyny są nieprawidłowe.

Z tych względów, nie sposób wywodzić naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy w wystarczającym stopniu zebrały materiał dowodowy, umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w prawie.

Nadto analiza przytoczonych przepisów i wynikające z nich oceny prawne przeczą wskazywanym w skardze naruszeniom przez organy celne art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 oraz 89 ust. 1a u.p.a. Organy prawidłowo ustaliły zarówno podmiot jak i przedmiot opodatkowania akcyzą oraz brak wykonania obowiązku podatkowego przez skarżącą, a także zastosowały właściwą stawkę podatkową.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.