Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 557/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16c pkt 5, art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. wysokość osiągniętego dochodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismem z dnia 1 sierpnia 2005 r. delegatura Najwyższej Izby Kontroli w K. poinformowała Urząd Skarbowy w C., że w toku kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. w Ś. stwierdziła, iż w 2000 r. miało miejsce włamanie do kompostowni, z której skradziono komputer sterujący wraz z osprzętem, przez co kompostownia utraciła walor kompletności i nie była zdatna do użytku. Od chwili włamania do dnia zakończenia kontroli tj. do miesiąca lipca 2005 r. nie uzupełniono braków w instalacji, co spowodowało że w czasie tym kompostownia pozostała niekompletna i nie zdatna do użytku.

Po otrzymaniu w/w zawiadomienia organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., zakończoną protokołem z dnia 30 października 2009 r. i ww. decyzją z dnia [...] r.

Organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł. tj. miesięcznie [...] zł., z tytułu dokonanych przez Spółkę w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych od niekompletnej, a więc niezdatnej do używania kompostownio kontenerowej, a to na podstawie art. 16 c pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm.)- w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop".

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez "umorzenie w całości zaległości podatkowych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami". Decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, tj. ustalenie stanu faktycznego z pominięciem dowodów, które wskazują na możliwość ręcznego uruchomienia kompostowni, tj. zeznań świadków, dokumentacji technicznej firmy B,

2) powołanie w zaskarżonej decyzji pism Zarządu A Spółki z o.o., bez uwzględnienia faktu, że zakupu kompostowni dokonano w celu produkcji na skalę przemysłową,

3) błędną interpretację art. 16c pkt 5 updop.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli ustalono, iż Spółka w 2004 r. z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących kompostowni kontenerowej zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. tj. miesięcznie [...] zł.

Podkreślono, że w dniu 17 listopada 2000 r. dokonano kradzieży komputera przemysłowego marki SIEMENS, sterującego pracą kompostowni. Pismem z dnia 24 listopada 2000 r. Komenda Miejska Policji w Ś. poinformowała Spółkę o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. w/w dochodzenie umorzono.

W toku kontroli reprezentant Spółki złożył wyjaśnienia, że pomimo dokonanej kradzieży komputera kompostownia nie została wyłączona z użytkowania, gdyż była sterowana ręcznie. W związku z tym Spółka nie zaprzestała dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, tj. użytkowania kompostowni do dnia kontroli (kontrolę przeprowadzono w sierpniu 2005 r.), a więc także w 2004 r., Spółka przedstawiła w dniu 10 października 2005 r. pismo, w którym m.in. wyjaśniła, że uzyskany z procesu kompost był wykorzystywany do zagospodarowania w ramach zlecanych Spółce usług w zakresie urządzania terenów zielonych i utrzymania zieleni. Podkreślono, że celem podstawowym nie była sprzedaż kompostu i uzyskanie z tego tytułu przychodu. W ocenie Spółki argumentację tę mają potwierdzać liczne dokumenty, w tym:

- umowa pożyczki zawarta pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Gminą Ś. w dniu 22 grudnia 1997 r. z przeznaczeniem na dofinansowanie zadania: "Budowa składowiska odpadów komunalnych w Ś. i osiągnięcie efektów rzeczowych, ekologicznych lub innych gospodarczy, w której wskazano efekt rzeczowy – kontenerowy system kompostowania odpadów organicznych;

- protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce w marcu 1999 r. przez Inspektora [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, gdzie znajduje się informacja "wytwarzany kompost po przeprowadzeniu badań będzie stosowany do rekultywacji terenów prowadzonych przez A, nadwyżki zostaną skierowane do sprzedaży",

- faktury i umowy z lat: 1999-2000 (14 dokumentów), 2001-2003 (11 dokumentów) oraz z 2004 r. (1 dokument), a wśród nich m.in. umowa z dnia 29 listopada 2001 r. zawarta między Spółką, a Gminą Ś. na wykonanie usług w zakresie zarządzania cmentarzem komunalnym (s. 4-5 decyzji odwoławczej).

Zdaniem Spółki powyższe dokumenty potwierdzają zasadność amortyzacji "jako kosztu prowadzenia bez przerwy działalności gospodarczej z użyciem wytwarzanego kompostu". Podkreślono, że wytwarzany w kompostowni kompost był wykorzystywany na potrzeby własne przedsiębiorstwa. (robót drogowych, utrzymania zieleni, utrzymania cmentarza). Strona konsekwentnie wskazuje, że Spółka uruchamiała instalację kompostowni przy pomocy sterowania ręcznego.

Na potwierdzenie tego, że jest możliwe uruchamianie poszczególnych urządzeń kompostowni w trybie ręcznym, tj. bez komputera sterującego, przedłożyła oświadczenie prezesa zarządu C Spółki z o.o. w Z. z dnia 8 listopada 2005 r. oraz opinię z dnia 25 października 2005 r. firmy D Spółka z o.o. w Z., z której wynika, że konstrukcja szafy sterowniczej umożliwia sterowanie w trybie ręcznym urządzeniami kompostowni bez udziału komputera.

Ustosunkowując się do powyższego organ zauważył, że dowody te pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W szczególności oświadczenie prezesa C w Z., w którym ten stwierdził, że "jest możliwe uruchamianie poszczególnych urządzeń kompostowni w trybie ręcznym, tj. bez udziału komputera sterującego" pozostaje w sprzeczności z innymi pismami Spółki, z których wynika, że kompostownia E została unieruchomiona po kradzieży komputera sterującego. Organ wskazał tu na pisma A:

- z dnia 8 grudnia 2001 r., do Zarządu Miasta Ś. (właściciel 100% udziałów w Spółce), w którym prezes Spółki – odnosząc się do zarzutu zaniechania produkcji kompostu w 2001 r. – stwierdził, że w listopadzie 2000 r. nastąpiła kradzież sterownika kompostowni E i nie zakupiono nowego, co było powodem unieruchomienia kompostowni,

- z dnia 21 listopada 2002 r. do Urzędu Miasta w Ś. Wydziału Gospodarki Miejskiej i Ekologii, w którym prezes Spółki informował, że od chwili kradzieży ze składowiska odpadów oprzyrządowania komputerowego w 2000 r. nie prowadzi się produkcji kompostu w systemie kontenerowym. W piśmie tym wskazano też, że sama produkcja kompostu wymaga innych rozwiązań, np. pryzmowanie. Nadmieniono też, że składniki wsadu do kompostowania pochodziły głównie z zieleni pasa drogowego, co powodowało, że zawarty w nich nadmiar metali ciężkich dyskwalifikował gotowy produkt do używania na cele rolnicze. Podkreślono, że wyniki badań skutecznie odstraszały potencjalnych klientów od zakupu, a gotowy kompost przekazywano nieodpłatnie placówkom oświatowym oraz używano na potrzeby własne przy renowacji zieleńców.

Fakt zaprzestania produkcji kompostu metoda kontenerową potwierdza również, jak wskazał organ, opracowany przez F w K. w sierpniu 2003 r. wniosek o wydanie pozwolenia zintegrowanego dla G w Ś.. W streszczeniu wniosku na s. 6 stwierdzono, że aktualnie kompostownia nie pracuje.

Natomiast z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji technicznej wynika m.in., że praca ręczna kompostowni jest możliwa dla prac konserwacyjnych.

Podkreślono, że o zaprzestaniu produkcji kompostu w systemie kontenerowym w kolejnych latach, w tym także w roku 2004, świadczy również pismo NIK – delegatury w K. z dnia 1 sierpnia 2004 r., w którym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że w toku kontroli przeprowadzonej w A Spółce z o.o. w Ś. ustalono, iż w 2000 r. miało miejsce włamanie do kompostowni. Skradziony został komputer sterujący wraz z osprzętem, przez co kompostownia utraciła walor kompletności i nie była zdatna do użytku. Zaakcentowano, że od chwili włamania (listopad 2000 r.) do dnia przeprowadzenia kontroli NIK (lipiec 2005 r.) nie uzupełniono braków w instalacji spowodowanych włamaniem, przez co kompostownia pozostawała niekompletna.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na pismo pośrednika producenta firmy B z dnia 12 września 2005 r. (pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) , w którym tenże pośrednik stwierdził, że skradziony komputer wraz z oprogramowaniem jest niezbędny do sterowania pracą kompostowni kontenerowej i niemożliwe jest sterowanie pracą ww. kompostowni w sposób ręczny. Powyższe zostało również potwierdzone przez samą firmę B w piśmie z dnia 15 listopada 2006 r., skierowanym do organu pierwszej instancji (stwierdzono w nim m.in., że niemożliwe jest prowadzenie kompostowania w kompostowni w sposób ręczny, z pominięciem komputera sterującego – komputer jest integralną częścią kompostowni i nie można go wyeliminować).

Wskazano, że także dokumentacja dotyczące sterowania kompostownią systemu E, przesłana w dniu 18 grudnia 2006 r. przez pracownika firmy B potwierdziła fakt, że normalnie linia pracuje w ruchu automatycznym, a do prac konserwacyjnych należy przejść na tryb pracy ręczny.

Z powyższych ustaleń organ wyprowadził wniosek, że ww. kompostownia mogła funkcjonować w trybie ręcznym, jedynie przy wykonywaniu prac konserwacyjnych. Organ przywołał też oświadczenia Dyrektora Ekonomicznego Spółki (D. N.) i Zastępcy Głównej Księgowej (G. J.), z których wynika, że nigdy nie prowadzono ewidencji magazynowo-księgowej potwierdzającej fakt wyprodukowania kompostu.

W protokole kontroli z dnia 30 października 2008 r. powołano pismo Spółki z dnia 21 listopada 2002 r. do Urzędu Miasta Ś., w którym zawarta została informacja, że od chwili kradzieży ze składowiska odpadów oprzyrządowania komputerowego w 2000 r., nie prowadzi się produkcji kompostu w systemie kontenerowym. Organ stwierdził także, że w dokumentach źródłowych Spółki za rok 2004 nie znajdują się faktury VAT ani też inne dokumenty, potwierdzające dokonanie zakupu ziemi kompostowej i ziemi ogrodniczej. W programie księgowym Gospodarka materiałowa nie figurują indeksy o nazwach "kompost, humus lub ziemia kompostowa". Figuruje natomiast ziemia ogrodnicza i posiada indeks Z-0124., przy czym zgodnie z wydrukiem z kartoteki indeksowej o symbolu Z-0124 za rok 2004 obroty były zerowe.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do przedłożonej przez Spółkę umowy, jaką zawarła ona w dniu 12 stycznia 2004 r. z Gminą Ś., a dotyczyła utrzymania cmentarza komunalnego. Umowę tę zawarto na okres 3 lat od 12 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Zakresem tej umowy objęte było zarządzanie cmentarzem, w tym utrzymanie zieleni i trawników. Spółka przedłożyła też dwie wystawione przez nią faktury (z dnia 3 listopada 2004 r.), obciążające Urząd Miejski w Ś. z tytułu uporządkowania terenu po niekontrolowanych rozbiórkach oraz za rekultywację tereny wraz z pasem drogowym). Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że z dowodów tych nie wynika, iż wykorzystywany był kompost pochodzący ze spornej kompostowni. Nadto sam fakt produkcji kompostu ani też przyjęcie na magazyn wyprodukowanego kompostu i jego wydanie z magazynu nie znajduje odzwierciedlenia w księgach rachunkowych Spółki.

Zaakcentowano, że aby określony wydatek został uznany za koszt, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Muszą istnieć możliwości dokonania weryfikacji powiązania określonych dokumentów księgowych (faktur) ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

Organ wskazał też, że strona składała oświadczenia oraz przedkładała dowody o różnej treści, co do tej samej kwestii.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej, odniósł się do zarzutów odwołania, że uznał ze oświadczenie Prezesa C Spółki z o.o. z dnia 8 listopada 2005 r. oraz opinię firmy D Spółka z o.o. z dnia 25 października 2005 r. za niewiarygodne, a dał wiarę oświadczeniu firmy B. Organ podniósł, że firma B, jako pośrednik producenta kompostowni kontenerowej i jej sprzedawca jest najbardziej kompetentną do wydawania opinii w rozpatrywanej sprawie. Musi mieć odpowiednią wiedzę o obsłudze, konserwacji i użytkowaniu urządzenia.

Organ odniósł się też do zarzutu pominięcia zeznań świadków (T. J. oraz J. H.). W obu przypadkach stwierdził, że zeznania świadków nie stanowią dowodu, że kompostownia działała po kradzieży komputera sterującego (omówiono to na s. 10 decyzji).

Organ uznał też, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy fakt, że Spółka – wg jej oświadczenia zamieszczonego w odwołaniu – aktualnie uruchomiła w trybie automatycznym kompostownie kontenerową, w związku z nabyciem panelu sterowniczego od firmy konkurencyjnej w stosunku do B.

Wyżej wskazana okoliczność, w ocenie organ u odwoławczego, potwierdza jedynie słuszność wniosku, ze po dokonaniu kradzieży komputera sterowniczego przestano produkcji kompostu. W żaden sposób nie dowodzi to natomiast, że kompostownia działała przed przywróceniem pełnej automatyzacji. Podkreślono nadto, że uruchomienie kompostowni wymagało instalacji panela sterowniczego i zmiany oprogramowania jego pracy. Nie był to zatem, gdyż tego nie było, ale zastąpienie go nowym urządzeniem, umożliwiającym pracę kompostowni. Organ zaakcentował, że takie stanowisko w odniesieniu do tego samego podatnika oraz tożsamego stanu prawnego i faktycznego, ale innego roku podatkowego, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 161/07 (skarga kasacyjna Spółki od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1648/07).

Organ za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 16a pkt 5 updop, poprzez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie do sytuacji, gdy dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna przestają być używane przez podatnika, lecz nie jest to spowodowane zaprzestaniem działalności, w której były wykorzystywane.

Odpowiadając na te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z tezą, że kompostownia była wykorzystywana w działalności gospodarczej do produkcji kompostu. Podkreślił, że przepis art. 16a ust. 1 updop m.in. ustanowił zasadę, iż amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z art. 16c pkt 5 updop wynika natomiast, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności. Przepis ten – zdaniem organu – należy wykładać zgodnie z zasadą wynikającą z art. 16a ust. 1, wg której amortyzowane mogą być tylko środki trwałe, jeżeli są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika. Nieużywanie ich rodzi obowiązek zaprzestania amortyzowania. Zasada ta odnosi się również do sytuacji nie używania tych środków na skutek braku urządzenia (wskutek kradzieży), w tym przypadku komputera sterującego, uniemożliwiającego pracę kompostowni i niemożliwość wykorzystania jej do danej produkcji.

Zaakcentowano, że w tym zakresie, zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki [...] – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą [...]. Organ wskazuje, że zastosowanie wymienionego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dany środek był wykorzystywany w działalności podatnika generującej przychody. W ustalonym stanie faktycznym przesłanka taka nie zachodziła. Brak możliwości wykorzystania środka trwałego do określonego przedmiotu działalności i zaprzestania jej prowadzenia rodzi skutek w postaci niemożliwości amortyzacji tego środka, a to oznacza, że zachodzi sytuacja z art. 16c pkt 5 updop, w związku z art. 16a ust. 1 tej ustawy.

Warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, że Spółka zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym z powodu unieruchomienia kompostowni na skutek kradzieży komputera sterującego, a to oznaczało – zgodnie z art. 16 c pkt 5 updop – że środki trwałe nie podlegały amortyzacji, gdyż nie były używane na skutek zaprzestania działalności gospodarczej, w której były używane. W takim przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16c pkt 5 updop poprzez uznanie, iż usuwalne uszkodzenie środka trwałego doprowadziło do zaprzestania działalności gospodarczej podatnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny związany z zakupem i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych kompostowni, a następnie kradzieżą, która spowodowała niemożność automatycznego sterowania kompostownią. Jednocześnie podniósł, że na możliwość ręcznego sterowania kompostownią składane były stosowne dowody. Następnie przedstawił okoliczności uruchamiania kompostowni, wskazując że wobec wyników badań składu chemicznego otrzymanego kompostu, jego wykorzystanie ograniczało się wyłącznie do rekultywacji terenów przemysłowych. M.in. rozpoczęto używanie kompostowni w trybie ręcznym, do produkcji kompostu wykorzystywanego do tworzenia zieleni w pasie drogowym oraz pasów zieleni na wysypisku.

Pełnomocnik kwestionuje również zastosowanie przez organ przepisu art. 16c pkt 5 updop. Wg skarżącego wykładnia tego przepisu wskazuje na sytuację, w której podatnik zaprzestał działalności, w której dany środek trwały był wykorzystywany. Zdaniem Spółki organy niezasadnie przyjęły tożsamość pojęć "działalność" i "czynność", a zatem bezspornie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, poprzez przyjęcie, że Spółka zaprzestała produkcji kompostu z powodu unieruchomienia kompostowni na skutek kradzieży komputera sterującego. Nie używanie urządzenia nie oznacza zaprzestania działalności z jego wykorzystaniem. Zdaniem pełnomocnika nie stosuje się wymienionego przepisu także w przypadku czasowego wyłączenia środka trwałego z uwagi na jego uszkodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 odpisów z tytułu amortyzacji środka trwałego (kompostowni kontenerowej) przyjmując, że w wyniku kradzieży komputera przemysłowego sterującego pracą kompostowni, nie była ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nieprzerwanie od dnia kradzieży, tj. 17 listopada 2000 r.

W ocenie organu odwoławczego utrata możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wymienionego środka trwałego wynika z treści art. 16c pkt 5 związku z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Strona skarżąca polemizuje ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji akcentując, że:

- produkcja kompostu przy użyciu środka trwałego (kompostowni kontenerowej) była prowadzona w tzw. trybie ręcznym, mimo kradzieży panela sterującego;

- organ w sposób nieuprawniony zastosował przepis art. 16c pkt 5 updop, ponieważ użyte w tym przepisie określenie "zaprzestanie działalności" nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik przestaje używać danego środka trwałego, lecz nie jest to spowodowane zaprzestaniem działalności, w której środek ten był wykorzystywany.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia spornego problemu wypada podnieść, że kwestia zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kompostowni kontenerowej, z tymże za inne lata podatkowe, była już analizowana przez tut. Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił - zbieżnej z podnoszoną również w niniejszej sprawie - argumentacji skarżącej Spółki, w prawomocnych wyrokach z dnia 16 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 161/07 oraz z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 328/09. Skarga kasacyjna od pierwszego z wymienionych wyroków została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1648/07.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga dokonania ustaleń w dwóch kwestiach: czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kompostownia kontenerowa nie była wykorzystywana również w 2004 r. do produkcji kompostu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie) czy poprawnie zastosowano art. 16c pkt 5 w związku z art. 16a ust. 1, przyjmując że Spółka zaprzestała produkcji kompostu w systemie kontenerowym z powodu unieruchomienia kompostowni wskutek kradzieży komputera sterującego, co miało miejsce w listopadzie 2000 r.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, za poprawne i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym należy uznać wnioski organów, że produkcja kompostu, wskutek dokonanej kradzieży urządzenia sterującego kompostownią kontenerową, nie miała miejsca również w 2004 r. Sam materiał dowodowy (opisany szczegółowo w pierwszej części niniejszego uzasadnienia) należy też uznać za kompletny, a wnioski organów za mieszczące się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na zaniechanie produkcji kompostu po dokonanej w listopadzie 2000 r. kradzieży wskazują zarówno uwarunkowania techniczne dotyczące kompostowni kontenerowej, jak i brak jakiegokolwiek dowodu wskazującego na wyprodukowanie kompostu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy wykazał, że brak panela sterującego pracą kompostowni kontenerowej uniemożliwiał jej gospodarcze wykorzystanie.

Pomijając inne – bezsporne dowody dotyczące kradzieży – znamienne są dwa pisma skarżącej Spółki z dnia 8 grudnia 2001 r. i z dnia 21 listopada 2002 r. skierowane do Urzędu Miasta Ś., z których to pism wynika, że "kradzież sterownika kompostowni E i nie zakupienie nowego było powodem unieruchomienia kompostowni". Z ich treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że od chwili kradzieży zaprzestano produkcji kompostu.

Za taką konstatacją przemawiają także inne fakty. Fakt zaprzestania produkcji kompostu metoda kontenerową potwierdza również, opracowany przez F w K. w sierpniu 2003 r. wniosek o wydanie pozwolenia zintegrowanego dla G w Ś.. W streszczeniu wniosku na s. 6 stwierdzono, że aktualnie kompostownia nie pracuje. Natomiast z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji technicznej wynika m.in., że praca ręczna kompostowni jest możliwa dla prac konserwacyjnych. Również z pisma NIK – delegatury w K. z dnia 1 sierpnia 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wynika że wskutek kradzieży komputera sterującego wraz z osprzętem kompostownia utraciła walor kompletności i nie była zdatna do użytku. Zaakcentowano, że od chwili włamania (listopad 2000 r.) do dnia przeprowadzenia kontroli NIK (lipiec 2005 r.) nie uzupełniono braków w instalacji spowodowanych włamaniem, przez co kompostownia pozostawała niekompletna. Istotne znaczenie ma także stanowisko pośrednika producenta urządzenia - firmy B, a jednocześnie jego sprzedawcy z dnia 12 września 2005 r. (pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) , w którym tenże pośrednik stwierdził, że skradziony komputer wraz z oprogramowaniem jest niezbędny do sterowania pracą kompostowni kontenerowej i niemożliwe jest sterowanie pracą ww. kompostowni w sposób ręczny. Powyższe zostało również potwierdzone przez samą firmę B w piśmie z dnia 15 listopada 2006 r., skierowanym do organu pierwszej instancji (stwierdzono w nim m.in., że niemożliwe jest prowadzenie kompostowania w kompostowni w sposób ręczny, z pominięciem komputera sterującego – komputer jest integralną częścią kompostowni i nie można go wyeliminować). Także dokumentacja dotycząca sterowania kompostownią systemu E, przesłana w dniu 18 grudnia 2006 r. przez pracownika firmy B potwierdziła fakt, że normalnie linia pracuje w ruchu automatycznym, a do prac konserwacyjnych należy przejść na tryb pracy ręczny.

Z tych też względów zasadny jest wniosek organu, że ww. kompostownia mogła funkcjonować w trybie ręcznym, jedynie przy wykonywaniu prac konserwacyjnych, a zatem nie przy produkcji kompostu.

Powyższy materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę dla organu do uznania za niewiarygodne dowodów w postaci oświadczenia prezesa zarządu C Sp. z o.o. w Z. oraz opinii z dnia 25 października 2005 r. firmy D Sp. z o.o. w Z., co omówiono w pierwszej części uzasadnienia. Pozostają one w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Dodać należy, że również z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji księgowej i magazynowej nie wynika, by produkcja kompostu była uskuteczniana w 2004 r. Potwierdzają to chociażby oświadczenia Dyrektora Ekonomicznego Spółki (D. N.) i Zastępcy Głównej Księgowej (G. J.), z których wynika, że nigdy nie prowadzono ewidencji magazynowo-księgowej potwierdzającej fakt wyprodukowania kompostu. W dokumentach źródłowych Spółki za rok 2004 nie znajdują się faktury VAT ani też inne dokumenty, potwierdzające dokonanie zakupu ziemi kompostowej i ziemi ogrodniczej. W programie księgowym Gospodarka materiałowa nie figurują indeksy o nazwach "kompost, humus lub ziemia kompostowa". Figuruje natomiast ziemia ogrodnicza i posiada indeks Z-0124., przy czym zgodnie z wydrukiem z kartoteki indeksowej o symbolu Z-0124 za rok 2004 obroty były zerowe.

Powyższe przeczy twierdzeniom skargi, że kompost był wytwarzany, ale wykorzystywano go nie do bezpośredniej sprzedaży, ale m.in. na cele rekultywacji terenów.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem wypływającym ze skargi, iż Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kontenerowej kompostowni. Strona zarzuca naruszenie przez organ przepisu prawa materialnego, tj. art. 16c pkt 5 przez jego błędne zastosowanie. Organ w zaskarżonej decyzji, jak już zaznaczono oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 16c pkt 5 w związku z art. 16a ust. 1 updop.

Analizując ten sporny wątek należy w punkcie wyjścia dokonać zawartych w updop regulacji odnoszących się ogólnie do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Przepis ten, definiujący wydatki stanowiące koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W wyroku z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt. I SA/Łd 500/97 (LEX 38.669) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesieniem ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu" - podobnie wyrok NSA z 13.03.1998 r. sygn. akt. SA/Lu 230/97 (LEX 33 832).

Wskazane orzeczenia podkreślają, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością podatnika, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Powyższe wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować ściśle, zgodnie z jego brzmieniem, tj, że decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma cel jego poniesienia, a więc by był bezpośrednio skierowany na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, który nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie służył osiągnięciu przychodów znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim rację należy przyznać organom podatkowym, że okoliczność ta wynika ze zgromadzonych w sprawie i powołanych wyżej licznych dowodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodu są co do zasady odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych wyłącznie zgodnie z art. 16 a – 16 m ustawy, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ww. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego.

Pełnomocnik Spółki wskazał, że organ naruszył treść art. 16c updop, gdyż przepis ten nie miał zastosowania do sytuacji, gdy dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna przestają być używane przez podatnika, lecz nie jest to spowodowane zaprzestaniem działalności, w której były wykorzystywane. Zdaniem Sądu, trudno zgodzić się z poglądem – dokonując oceny stanu faktycznego stwierdzonego w sprawie – że sporna kompostownia była wykorzystywana w działalności gospodarczej, gdyż była ona – na co wcześniej już zwracano uwagę unieruchomiona od dnia kradzieży, a to oznacza, że nie prowadzono działalności gospodarczej w przedmiocie produkcji kompostu. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 16a ust. 1 updop ustanawia zasadę – oprócz innych warunków – że amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04 (publik. System Informacji Prawnej LEX nr 191878 ) zgodnie z którym "Środek trwały, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej nie może być amortyzowany dla celów podatkowych". Nie jest bowiem zasadne – a taką sugestię zawarł w skardze pełnomocnik – aby przepis art. 16c pkt 5 updop interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, w tym także od podstawowej zasady, że amortyzacji podlegają te środki, które wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a wyrażonej, na co wcześniej zwrócono uwagę, w treści art. 16a ust. 1 updop. Sens normy prawnej należy tak tłumaczyć, aby była ona spójna z celem ustawy, a niewątpliwie – w rozpatrywanej sprawie – nie można za zasadne uznać stanowiska Spółki, że kompostownia była tylko czasowo unieruchomiona na skutek jej awarii.

Działania podjęte przez skarżącą – po przeprowadzonych kontrolach przez NIK i Urząd Skarbowy ( czasookres nieużywania kompostowni to lata 2000 – 2005) – wskazują, że uruchomienie kompostowni wymagało instalacji panelu sterowniczego i zmiany oprogramowania jej pracy. Zasadnie zatem organ ocenił, że instalacja nowego panelu sterowniczego z oprogramowaniem, zakupionego od firmy konkurencyjnej w stosunku do B, nie stanowiło zatem remontu urządzenia, gdyż tego nie było, na skutek jego kradzieży, ale zastąpienie go nowym urządzeniem umożliwiającym pracę kompostowni.

Wskazać należy, że z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Przepis ten należy wykładać zgodnie z zasadą (art. 16a ust. 1 ), wedle której amortyzowane mogą być tylko środki trwałe, jeżeli są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez podatnika. Nieużywanie ich rodzi obowiązek zaprzestania ich amortyzowania. Zasada ta odnosi się również do sytuacji nie używania tych środków na skutek braku urządzenia, w tym przypadku komputera sterującego uniemożliwiającego pracę kompostowni, w wyniku kradzieży i niemożliwości wykorzystywania jej do danej produkcji, w rozpatrywanym przypadku do produkcji kompostu. W tym zakresie zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki [...], maszyny, urządzenia [...] - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą [...]. Rację za zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. konstatując, że istotnym - w rozumieniu tego przepisu - jest to, by dany środek był wykorzystywany w ogóle w działalności gospodarczej, podatnika generującej przychody. W ustalonym stanie sprawy przesłanka ta nie zachodziła. Brak możliwości wykorzystania środka trwałego do określonego przedmiotu działalności i zaprzestanie jej prowadzenia rodzi skutek w postaci niemożliwości amortyzacji tego środka, a to oznacza, że zachodzi sytuacja z art. 16c pkt 5 updop. w związku z art. 16 a ust. 1 updop. Sąd podziela też pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1648/07), na tle tożsamego stanu faktycznego, że skoro Spółka nie prowadziła kompostowni sterowanej komputerowo przez okres około 5 lat, to nie można było uznać, że w sprawie nie miał zastosowania art. 16c pkt 5 updop. Stosownie do stanowiska NSA zgodne z art. 16c pkt 5 updop jest stanowisko dot. niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od grudnia 2000 r. z tytułu zużywania kompostowni, która od momentu kradzieży sterownika nie uczestniczyła w działalności gospodarczej Spółki. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w 2004 r. kompostownia komputerowa nadal nie uczestniczyła w działalności gospodarczej Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).