Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 724/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G. w likwidacji i w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] 2006r. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego w G. w likwidacji w upadłości.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy II instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 roku nr [...], zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec G. w likwidacji z siedzibą we W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 i 2003.

Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości były podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] 2005r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 20 maja 2002 r. do 31 grudnia 2002r. w wysokości [...]zł oraz z dnia [...] 2005 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. w wysokości [...] zł.

Od powyższych decyzji Spółka pismami z dnia 12 stycznia 2006 r. wniosła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu powyższych decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także argumentów podniesionych w odwołaniu uchylił decyzje organu pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] 2006r. odpowiednio Nr [...] oraz Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Jednocześnie postanowieniem z dnia 31 października 2005 roku sygn. akt [...] Sąd Rejonowy we W. ogłosił upadłość G. w likwidacji we Włocławku, obejmującą likwidację majątku. Ponadto w/w postanowieniem Sąd Rejonowy wyznaczył syndyka masy upadłości oraz sędziego komisarza, a także wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności sędziemu komisarzowi.

Pismem nadanym na poczcie 01 czerwca 2006 roku (omyłkowo datowanym na dzień 29 grudnia 2005 r.), syndyk masy upadłości wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z wnioskiem o zawieszenie postępowania administracyjnego, ,,prowadzonego w postępowaniu kontrolnym w G."

Zdaniem syndyka wniosek taki jest zasadny na podstawie art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 z pózn. zm.) oraz ze względu na zgłoszenie w dniu 30 stycznia 2006 roku wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy (dotyczącej ,,spornych decyzji wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B."), która zostanie zweryfikowana w trakcie sporządzania listy wierzytelności zgodnie z tą ustawą.

Postanowieniem z dnia [...] 2006 roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w G. w likwidacji w upadłości we W., ponieważ nie stwierdził zaistnienia przesłanek zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 201 § 1 i 204 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, iż brak ustalenia na obecnym etapie postępowania upadłościowego (sygn. akt [...]) listy wierzytelności nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia byłoby uzależnione rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 i 2003.

Syndyk masy upadłości Spółki pismem z dnia 29 czerwca 2006 roku złożył zażalenie na to postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie go w całości i zawieszenie postępowania w sprawie.

W zażaleniu syndyk masy upadłości Spółki zarzuca naruszenie art. 145 ust. 1

cyt. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ postępowanie i wydawanie decyzji administracyjnych po ogłoszeniu upadłości powinno być zawieszone, w każdym stanie sprawy, z chwilą ogłoszenia upadłości.

Nadto skarżący podnosi, iż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W konsekwencji skarżący stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne dotyczące mienia upadłego, w tym jego zobowiązań podatkowych, powinno zostać zawieszone z chwilą ogłoszenia upadłości. Zawieszenie postępowania powinno nastąpić w każdym stanie sprawy, a podstawę zawieszenia stanowić będą przepisy art. 97 § 1 pkt 4 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 209 § 1 cytowanej Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazał, że prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi.

Z tych też powodów, tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi jest

wyłączną drogą, dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Po ogłoszeniu upadłości nie może toczyć się przeciwko syndykowi postępowanie podatkowe, które miałoby na celu określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie podzielił stanowiska skarżącego, że postępowanie

podatkowe dotyczące jego zobowiązań podatkowych powinno zostać - na podstawie

art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 209 § 1

cyt. Ordynacji podatkowej - zawieszone z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki.

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by jakikolwiek przepis prawa uzależniał wydanie decyzji od zajęcia stanowiska (wyrażenia opinii lub zgody) przez inny organ, czyli by była spełniona hipoteza normy prawnej zawartej art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wyraźnie określił, które postępowania wraz z ogłoszeniem upadłości podlegają zawieszeniu. Wskazał na art. 146 ust. 1 cyt. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne i to zarówno sądowe, jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Stosownie natomiast do art. 174 § 1 k.p.c. sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli ogłoszono upadłość, a spór dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Tak zawieszone postępowanie może być następnie podjęte stosownie do postanowień art. 145 § 1 ww. ustawy. W tym zakresie rozwiązanie przyjęte na gruncie Ordynacji podatkowej jest odmienne od unormowania zawartego w kodeksie postępowania cywilnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe uregulowanie nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości również ze względu na treść przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji - zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi

wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzi nadpłatę. Zdaniem organu podatkowego zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji podatkowej organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ podatkowy, w ramach postępowania podatkowego, a rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji.

Decyzja organu podatkowego ma zaś charakter deklaratoryjny, nie tworzy nowych praw i obowiązków; skoro rozpatrywane zdarzenia faktyczne i prawne zaistniały przed ogłoszeniem upadłości podatnika to logiczne jest, że dotyczą one tego podatnika (upadłego).

Dalej organ podniósł, iż ogłoszenie upadłości spółki nie powoduje jednak jej rozwiązania, spółka nie traci bytu prawnego - decyzja taka stanowi więc jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi.

Poza tym Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczęte przed ogłoszeniem upadłości może być kontynuowane, aby doprowadzić do wydania decyzji administracyjnej, gdyż dopiero bowiem po wydaniu decyzji organ podatkowy może zgłosić wierzytelność sędziemu – komisarzowi, co znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1999r. - sygn. akt I SA/Wr 659/97, z dnia 17 stycznia 2003r.- sygn. akt I SA/Wr 1733/02 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2005 r. - sygn. akt I SA/Bd 233/05.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący skorzystał z prawa zaskarżenia ww. postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w B. do zawieszenia postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2003 oraz o zwrot kosztów postępowania.Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 145 ust. 1 cyt. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji administracyjnej po ogłoszeniu upadłości G. w likwidacji, tj. w sytuacji gdy w opinii skarżącego postępowanie administracyjno dotyczące mienia upadłego, w tym jego zobowiązań publiczno-prawnych, podlega zawieszeniu - w każdym stanie sprawy - z chwilą ogłoszenia upadłości. Skarżący stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne dotyczące mienia upadłego, w tym jego zobowiązań podatkowych, powinno zostać zawieszone zchwilą ogłoszenia upadłości. Zawieszenie postępowania powinno nastąpić w każdym stanie sprawy, a podstawę zawieszenia stanowić będą przepisy art. 97 § 1 pkt 4 cyt. ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakazują zawieszenie postępowania do czasu uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organem właściwym do ustalenia wierzytelności na liście jest sędzia komisarz.

Skarżący argumentuje, że prawo upadłościowe jest aktem normatywnym

szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi.

Z tych też powodów, tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi jest wyłączną drogą, dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Po ogłoszeniu upadłości nie może toczyć się przeciwko syndykowi postępowanie podatkowe, które miałoby na celu określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości.

Ponadto Skarżący podnosi, iż powołane w skardze przepisy prawa upadłościowego oraz procedury administracyjnej, w związku z procedurą podatkową, przewidują nie fakultatywne, lecz obligatoryjne zawieszenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygniecie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej winno być zawieszone w związku z ogłoszeniem upadłości kontrolowanego podmiotu.

Przede wszystkim podnieść należy, iż zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a.

W związku z brakiem regulacji na gruncie przywołanej ustawy, odnoszącej się do zawieszania postępowania kontrolnego, zastosowanie w sprawach podatkowych znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisy z zakresu postępowania podatkowego art. 201 i 209 tego aktu.

Postępowanie podatkowe w wąskim ujęciu jest uregulowanym prawem procesowym ciągiem czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy oraz stronę w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W nauce podkreśla się: "Ze względu na celowy charakter postępowania administracyjnego – jego tok powinien opierać się na pewnych racjonalnych założeniach, a m.in. winien mieć charakter ciągły, tzn. toczyć się bez przerwy od momentu wszczęcia postępowania aż do chwili wydania decyzji przez organ prowadzący postępowanie. Ciągłość postępowania jest istotnym czynnikiem zapewniającym możność rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w granicach obowiązujących terminów. Z drugiej jednak strony nie można nie liczyć się z tym, że w pewnych okolicznościach przerwanie toku postępowania administracyjnego okaże się z przyczyn faktycznych lub prawnych nieuniknione. Kompromis przed tymi przeciwstawnymi względami osiąga się przez wprowadzenie instytucji zawieszenia postępowania" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 741-742).

Skarżący podnosi, iż postępowanie kontrolne winno ulec zawieszeniu w związku z zaistnieniem w sprawie zagadnienia wstępnego w oparciu o przepisy: art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wcześniej wskazano do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, tym samym oczywistym jest, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez skarżącego przepis procedury administracyjnej.

Drugi z powołanych przepisów (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Jest to przepis regulujący współdziałanie organów administracji publicznej, które podejmowane jest w tych przypadkach, w których sprawa znajdująca się we właściwości rzeczowej jednego organu administracyjnego pozostaje w jakimś związku z częścią zakresu zadań i kompetencji innego organu administracyjnego, który nie jest powołany do jej załatwienia co do istoty (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 774). Powyższe wyklucza możliwość zawieszenia postępowania kontrolnego na podstawie wskazanego art. 209 Ordynacji podatkowej w związku z czynnościami sędziego komisarza, bowiem nie jest on organem administracji publicznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W świetle zaś art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Z powołanych unormowań wynika, że rozpatrzenie zagadnienia wstępnego przez sąd odbywa się nie w oparciu o art. 209 Ordynacji, ale na podstawie art. 203 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami regulującymi procedurę sądową.

Istotne w kontekście niniejszej sprawy jest to, że przepisy art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 stanowią o zawieszeniu postępowania podatkowego, gdy rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winien dokonać sąd. Przepisy te nie odnoszą się do sędziego komisarza, który w ramach postępowania upadłościowego pełni odmienną rolę, o czym w sposób jednoznaczny świadczy art. 151 prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z jego treścią po ogłoszeniu upadłości czynności postępowania upadłościowego wykonuje sędzia-komisarz, z wyjątkiem czynności, dla których właściwy jest sąd.

Skarżący wskazuje na przepis art. 145 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe, zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te, po wyczerpaniu trybu określonego ustawą, nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Uważa, iż jest to przepis szczególny do uregulowań dotyczących postępowania podatkowego.

W tym miejscu warto choćby zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 146 ust. 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Stosownie natomiast do art. 174 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli ogłoszono upadłość, a spór dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Ustawodawca zatem wyraźnie określa, które postępowania wraz z ogłoszeniem upadłości podlegają zawieszeniu. Niewątpliwie zatem po uprzednim zawieszeniu postępowania na podstawie wskazanego przepisu Kodeksu postępowania cywilnego, może ono być podjęte stosownie do art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego. Podkreślić należy, że przepisy art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie wymieniają jako przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego ogłoszenia upadłości. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, to organy są obowiązane do ich kontynuowania. W tym zakresie rozwiązanie na gruncie Ordynacji podatkowej jest odmienne od unormowania zawartego w kodeksie postępowania cywilnego.

W tej sytuacji trudno odnosić uregulowanie zawarte w art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego do postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, bowiem podjęte może być postępowanie - wszczęte przed ogłoszeniem upadłości - jeżeli zostało zawieszone. Postępowanie, które nie podlega zawieszeniu, tym samym jest cały czas w toku i nie zachodzi potrzeba jego podejmowania, a takim jest postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Stwierdzić należy, iż ustawa ta przewiduje szereg uprawnień przypisanych organom skarbowym umożliwiających realizację celów kontroli skarbowej. Zakres przedmiotowy obejmuje sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podstawowym obowiązkiem organu skarbowego jest zapewnienie pełnej realizacji materialnego prawa podatkowego. W tym celu niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do stosunków podatkowoprawnych kontrolowanego. Jednym z podstawowych warunków odtworzenia tego stanu, jest zgromadzenie obrazujących go materiałów. Będą to dane otrzymane od podatnika – materiały informacyjne, deklaracje, zeznania podatkowe, ale także dane uzyskane w wyniku działań własnych organu skarbowego. Działania te mogą polegać na przeprowadzeniu kontroli, lustracji, oględzin, przesłuchania świadków, biegłych, kontroli ksiąg podatkowych (rachunkowych) i innych urządzeń księgowych, a także kontroli krzyżowych przeprowadzanych u kontrahentów podatnika mających na celu sprawdzenie rzetelności transakcji rodzących obowiązki publicznoprawne kontrolowanego. W kontekście zaistniałego sporu wymienić także należy działania w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - porównania obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W ramach przeprowadzanych czynności składających się na gromadzenie materiałów obrazujących stan faktyczny, niebagatelne znaczenie ma zbieranie tych danych w wyniku bezpośredniego poznania działalności podatnika. Istotne jest zabezpieczenie dokumentów, wszelkiego rodzaju akt oraz innych środków dowodowych posiadanych przez zobowiązanego, a także dokładnie ustalenie stanu zastanego u kontrolowanego. Charakterystyka tych czynności, które mają miejsce w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że sędzia komisarz – jak chciałby tego skarżący – nie jest w stanie sprostać w pełni tym zadaniom, nie dysponuje bowiem stosownymi uprawnieniami, jak i możliwościami technicznymi. Nie jest tym samym w stanie zagwarantować zrealizowania podstawowego celu postępowania kontrolnego, jakim jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Dlatego też nie można uznać argumentów skarżącego, iż o wielkości należności Skarbu Państwa decydować winien sędzia komisarz w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego.

Warto w tym miejscu zwrócić także uwagę na uprawnienia podatnika, które wynikają z norm proceduralnych znajdujących zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Procedura podatkowa zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej gwarantuje podatnikowi prowadzenie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Tytułem przykładu wypada wymienić zasadę obowiązku organów udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, czy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, która nakłada na organy obowiązek umożliwienia podatnikowi przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego, które wedle tej reguły jest jawne wyłącznie dla stron tego postępowania. Niedochowanie tych zasad z reguły prowadzi do wadliwości postępowania, która implikuje wyeliminowanie decyzji podatkowej z obrotu prawnego.

Stwierdzić także wypada, że stanowisko skarżącego oparte na treści art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego, iż postępowanie kontrolne może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym należności Skarbu Państwa nie zostały umieszczone na liście wierzytelności stoi w sprzeczności z instytucją zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 i w art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, która polega na rozstrzygnięciu kwestii prejudycjalnej przez sąd i powrotu do postępowania kontrolnego lub podatkowego w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej stosownym aktem administracyjnym. Umieszczenie należności podatkowej na liście wierzytelności uniemożliwiałoby podjęcie zawieszonego postępowania. Wobec powyższego skonstatować należy, że wciągniecie na listę wierzytelności należności Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 i 2, a także art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela poglądu, jakoby właściwym do określenia prawidłowej wysokości podatku był sędzia-komisarz. Przepisy prawa upadłościowego nie upoważniają do twierdzenia, iż wraz z ogłoszeniem upadłości zmienia się właściwość organu do określenia, czy ustalenia, zobowiązań podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika, nadal uprawnionym i zarówno zobowiązanym do określenia lub ustalenia podatku jest organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej. Niedopuszczalne jest wyeliminowanie drogi administracyjnej dla określenia należności podatkowych. Wyłącznie w trybie administracyjnego postępowania może dojść do obalenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, a powstałego z mocy prawa. W sprawach bowiem należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym. Stwierdzić dalej należy, iż w systemie prawa obowiązuje zasada, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonują organy podatkowe i skarbowe. Przepisy regulujące tą materię nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie. Ordynacja podatkowa stanowi swego rodzaju konstytucję podatkową (najważniejszy akt tej dziedziny prawa), gdzie w art. 1 postanowiono, że ustawa normuje zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe. Natomiast jej art. 21 § 3 stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przywołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że to organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe, w ramach którego zobowiązane są do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To one wydają decyzje deklaratoryjne w tej materii.

Sądy powszechne działają zaś na podstawie procedury cywilnej, wydają rozstrzygnięcia w postaci wyroków, postanowień i nakazów, nie rozstrzygają spraw podatkowych, nie wydają decyzji - wykracza to poza zakres ich kompetencji. Zgodnie z art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego Kodeks ten normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Natomiast w myśl art. 2 do rozpoznawania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne, o ile sprawy te nie należą do właściwości sądów szczególnych, oraz Sąd Najwyższy.

Warto w tym miejscu powołać dwa rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, w których SN postawił tezy nawiązujące do problemu, jaki rozpatrywany jest w niniejszej sprawie. W orzeczeniu z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt V CKN 378/01, LEX nr 77086 skonstatował, że o tym, czy istnieje nadpłata podatkowa, rozstrzygają wyłącznie przepisy podatkowe, co może być stwierdzone w prawomocnie zakończonym postępowaniu administracyjnym. Sąd powszechny nie ma natomiast kompetencji do orzekania o zobowiązaniach podatkowych (opłacie skarbowej) i do kontroli decyzji administracyjnych wydanych w tym zakresie. Natomiast w wyroku z dnia 16 października 1972 r., sygn. akt I PR 268/72 LEX nr 7158 stwierdził, że Sąd nie jest władny kontrolować władczych rozstrzygnięć organów państwowych. Sprawy podatkowe nie są bowiem sprawami cywilnymi, ich rozpoznanie nie należy więc do sądów powszechnych (art. 1 i 2 k.p.c.).

Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, opubl. ONSA z 2000 r. Nr 4, poz. 166), zgodnie z którym organ podatkowy, jeżeli nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu-komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym, wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył deklarację podatkową określającą jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, aby sędzia-komisarz, w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego oprzeć się np. na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej.

Prawo upadłościowe stanowi niewątpliwie uregulowanie szczególne w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie, zrealizowanie należności podatkowych, ale nie ich określenie lub ustalenie. Zauważa to S. Gurgul - znawca prawa upadłościowego, który w komentarzu do prawa upadłościowego i naprawczego, co prawda tylko w zakresie decyzji konstytutywnych – ustalających wysokość zobowiązania podatkowego stwierdza, że inaczej jest z dochodzeniem wierzytelności drugiego rodzaju (konstytutywnych), wierzytelności te bowiem nie mogą powstać bez wydania lub doręczenia podatnikowi stosownej decyzji (prawdopodobnie autorowi chodziło o wydanie i doręczenie decyzji, gdyż tylko te dwie czynności występujące łącznie skutkują powstaniem konstytutywnego zobowiązania podatkowego) ustalającej wysokość zobowiązania podatnika (conditio sine qua non), choćby stan faktyczny uzasadniający wydanie takiej decyzji zrealizował się w całości przed ogłoszeniem upadłości. W konkluzji, uzasadniony jest zdaniem autora wniosek, że jeżeli organ podatkowy zamierza zgłosić wierzytelność wynikającą z zobowiązania podatkowego powstającego z mocy decyzji tego organu może po ogłoszeniu upadłości wszcząć lub prowadzić już wszczęte postępowanie administracyjne celem wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 486-487).

Dokonując interpretacji art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego należy uwzględnić w ramach wykładni systemowej zewnętrznej przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, w szczególności treść art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z § 2 pkt 2 lit. a wynika zaś, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powołanych unormowań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej), z pewnymi wyjątkami, uzależnione jest od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o treść art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Można więc rzec, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stanowi warunek niezbędny (conditio sine qua non), bez spełnienia którego wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe upadłego będzie niemożliwe.

Podnieść w tym miejscu należy, iż istotnymi osobami trzecimi w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy – określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej są: członkowie zarządu spółki, których odpowiedzialność uregulowana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej; nabywcy majątku podatnika odpowiadający na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej; właściciel, samoistny posiadacz, użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, ponoszący odpowiedzialność na podstawie art. 114 Ordynacji podatkowej; dzierżawca i użytkownik nieruchomości, którzy odpowiadają na podstawie art. 114 a Ordynacji podatkowej; także gwarant lub poręczyciel odpowiadający na podstawie art. 117 a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego skonstatować należy, że przyjęcie stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe i skarbowe po ogłoszeniu upadłości nie mogą wydawać decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, a także brak uprawnienia do wydania indywidualnego aktu administracyjnego przez sędziego komisarza, skutkuje ograniczeniem praw Skarbu Państwa jako wierzyciela podatkowego do zaspokojenia swoich należności z majątku alternatywnego - osób trzecich. Nie do zaakceptowania jest zatem interpretacja przepisu art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego, która pozbawia Skarb Państwa uprawnień przydanych mu przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.