Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 180/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust.5, art. 10 ust. 2 ,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59 par. 1 , art. 72 par.1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 76b, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. a , art. 80 par. 1 , art. 120, art. 121 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 204
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 138, art. art. 141 pat. 4, art. 145 par. 1 pkt 1  lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący s. WSA Andrzej Błesiński Sędziowie NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) WSA Wiesława Pierechod Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25.10.2006r., sygn. akt I SA/Ol 419/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku rozpatrzenia skargi Spółki A w upadłości z/s w B., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia "[...]". w kwocie 919.346,30 zł na poczet zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. oraz umorzenia postępowanie w sprawie.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie Spółki A w upadłości stwierdził, iż decyzją Izby Skarbowej z dnia "[...]". określono Spółce A m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości 6.737.312 zł. Różnica między kwotą wykazaną w deklaracji za ww. miesiąc, a kwotą określoną powołaną decyzją wyniosła 3.597.815 zł. Część z kwoty różnicy ostatecznie zaliczono na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998r. W wyniku rozpoznawania odwołań od kolejnych decyzji wydawanych w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy uznał, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 76, 76b Ordynacji podatkowej, gdyż zaległości te powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności określonej w art. 204 Prawa upadłościowego według stanu obowiązującego w 2002r. Organ zaznaczył, iż w sprawie kwota zaliczona na poczet zaległości podatkowych stanowi część zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r., błędnie określonego w postanowieniu organu I instancji "nadpłatą".

Powołując się na art. 25 ust. 6 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, iż zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. należny był w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji, pomimo określenia zwrotu za ww. miesiąc w innej wysokości decyzją Izby Skarbowej z dnia "[...]". W związku z powyższym uznał, że organ I instancji błędnie powołał w postanowieniu datę 23 lipca 2001r. jako moment zaliczenia, stosownie bowiem do art.76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

W związku z tym, że w sprawie deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r. złożono w dniu 25 lipca 2000r., ustawowy termin zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc przypadał 19 sierpnia 2000r. Wobec powyższego prawo do zaliczenia zwrotu za ten miesiąc wygasło z końcem 2005r. Kwota 919.346,30 zł nie mogła zatem zostać zliczona na poczet zaległości podatkowych.

W skardze Spółka A w upadłości wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zaliczona na poczet zaległości podatkowych kwota 919.346,30 zł nie stanowi nadpłaty podatku za poszczególne miesiące 1998r., lecz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r.,

– art. 80 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że prawo do zwrotu nadpłaty w wysokości 919.346,30 zł, a w konsekwencji prawo do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych za inny okres wygasło, w sytuacji gdy termin zwrotu przedmiotowej nadpłaty rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 19 stycznia 2006r.,

– art. 120, 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasad w nich zawartych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. wygasło na skutek zaliczenia przez organ podatkowy na jego poczet należnej spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. W przypadku zaliczenia należnej spółce kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej za inny okres ustalonej decyzją podatkową, a następnie uchylenia tej decyzji, świadczenie skarżącej, w zakresie w jakim przewyższa należny podatek, zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę. Nadpłata ta powstała z dniem zaliczenia należnej spółce kwoty zwrotu z tytułu podatku VAT, a termin jej zwrotu rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 19 stycznia 2006r. (art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji). Powołując się na art. 80 § 1 Ordynacji skarżąca stwierdziła, że prawo do zwrotu przedmiotowej nadpłaty wygasa z dniem 31 grudnia 2011r. Nadto wskazała, iż w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998r., organ podatkowy I instancji wydał 9 postanowień zaliczających powstałą w jej oparciu nadpłatę na poczet zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej. rozpatrując zażalenia na powyższe postanowienia w 5 sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wskazał, iż powstała na skutek uchylenia decyzji z dnia "[...]". nadpłata winna zostać zwrócona na rzecz Masy Upadłości Spółki A, a w 3 sprawach stwierdził, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasło. Powyższe narusza w ocenie skarżącej zasady wyrażone w art.120 i 121§1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

W tak określonym stanie faktycznym i prawnym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( przed dniem 1 stycznia 2003r. art. 75 Ordynacji) oraz art. 76 b ww. ustawy stwierdził, że w konsekwencji zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2000r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione miesiące 1998r. nastąpiło wygaśnięcie w tej części dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce wspomnianą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem w ocenie Sądu z chwilą dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku skarżąca utraciła uprawnienie do żądania zwrotu tejże kwoty.

Powołując się na treść zawartej w Ordynacji podatkowej definicji pojęcia nadpłaty określonej w art. 72 uznał także, iż w rozpoznanej sprawie nadpłata powstała z dniem zaliczenia należnej Spółce A kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998r., innymi słowy z dniem przerachowania kwoty należnego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Sądu prawo do zwrotu nadpłaty powstało dopiero z chwilą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". uchylającej decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za określone miesiące 1998r. Prawo do zwrotu tejże nadpłaty nie mogło bowiem powstać dopóki w obrocie prawnym pozostawała decyzja konstytutywna - ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym uznał, że termin do zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie rozpoczął bieg w dniu 19 stycznia 2006r. W tym stanie rzeczy sąd stwierdził naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59, art. 80 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, w związku z powyższym uchylił postanowienie organu odwoławczego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1, art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 138 ww. ustawy polegało na błędnym określeniu przedmiotu zaskarżenia , które ujawniło się już w sentencji wyroku, gdzie zamiast przedmiotu " umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. oraz odsetek za zwłokę" wskazano "podatek od towarów i usług" co spowodowało "rozstrzygnięcie wykraczające poza granice danej sprawy i w konsekwencji rzeczywiste nierozpoznanie sprawy".

Natomiast do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. doszło ze względu na bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w tej ustawie w sytuacji, gdy naruszenie prawa materialnego przez organ pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w wyniku zawarcia w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka A w upadłości, wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, w związku z powyższym wyrokiem z dnia 14.02.2007r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu "[...]" pełnomocnik skarżącej zmodyfikowała żądania skargi w ten sposób, iż wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części tj. jego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) dalej zwaną p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 14.02.2008r., sygn. akt I FSK 243/07, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.

Sąd wywiódł, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu sąd pierwszej instancji może uwzględnić skargę i w konsekwencji uchylić akt, będący przedmiotem zaskarżenia, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż istotne jest, aby zachodził związek przyczynowy pomiędzy stwierdzonym naruszeniem prawa a treścią wydanego orzeczenia. Związek ten ma być tego rodzaju, że gdy nie byłoby stwierdzonego uchybienia, to treść wydanego orzeczenia byłaby inna.

Gdyby nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść orzeczenia byłaby taka sama, to mamy do czynienia z brakiem wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z takim właśnie przypadkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podstaw umorzenia postępowania powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ drugiej instancji zasadnie powołał się na przepis art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), który miał zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, iż przepisy prawa upadłościowego, jako lex specialis, wyłączają w stosunku do upadłego stosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczących postępowania organów podatkowych w kwestiach nadpłat podatków.

W reasumpcji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego, iż postępowanie podatkowe podlega umorzeniu jest trafne.

Skoro tak, to żądanie skarżącej uchylenia postanowienia w części jego uzasadnienia dotyczącej prawa skarżącej do zwrotu nadpłat, uznać należało za nieuzasadnione.

Na zmianę wyrażonego wyżej poglądu nie może mieć wpływu argumentacja przedstawiona na rozprawie.

Sąd nie neguje tego, że przedmiotem zaskarżenia może być uzasadnienie decyzji.

Możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji akceptowana jest bowiem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów.

W sprawie niniejszej pomimo niewłaściwego – w części – uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, postanowienie to jest zgodne z prawem.

Zatem uchybienie polegające na niewłaściwym – w części – uzasadnieniu postanowienia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. nie mamy więc do czynienia z sytuacją określoną w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a.

Podkreślić należy, że granicę, rozpatrywania sprawy przez Sąd, zakreśla przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

Zatem granice rozpatrywania sprawy stanowi przedmiot zaskarżenia, którym w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i umarzające postępowania w sprawie.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczy zatem uprawnienia skarżącej do żądania zwrotu nadpłaty, lecz uprawnienia organu do zadysponowania – z urzędu –nadpłatą.

Orzeczenie to jest stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odniesieniu do zarzutów podniesionych przez skarżącą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 29.03.2006r., a to naruszenia przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 1 oraz art. 76 "a" ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 204 § 1 Prawa upadłościowego przez wydanie postanowienia, o którym traktuje przepis art. 76 "a" O.p. w stosunku do podatnika będącego w stanie upadłości od 30.05.2002r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ odwoławczy przyznał , że organy podatkowe utraciły prawo do dysponowania nadpłatą.

Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w sprawie nie chodzi o zaliczenie nadpłaty lecz o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2000r. i wysnuty z tego wniosek o wygaśnięciu prawa do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej było tylko dodatkową argumentacja, przemawiającą – w/g organu – za koniecznością uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania.

Chociaż stanowisko takie uznać należy za nietrafne, to nie wywiera ono żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Podkreślić należy, że zarówno zwrot nadpłaty podatku jak i zwrot podatku są czynnościami materialno-technicznymi. Organ podatkowy z mocy prawa popada w zwłokę jeżeli nie dokona tych czynności w terminach określonych w odpowiednich przepisach prawa.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zamyka skarżącej drogi do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 80 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Gdy taki wniosek nie zostanie uwzględniony, organ zobligowany będzie do wydania decyzji, która będzie podlegała procedurze zaskarżenia.

W takim postępowaniu dopiero rozstrzygnięta zostanie kwestia wygaśnięcia prawa podatnika do żądania zwrotu nadpłaty bądź stwierdzenia braku upływu terminu do uzyskania zwrotu nadpłaty.

Mając na względzie okoliczności sprawy i mające w niej zastosowanie przepisy prawa, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.