Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 450/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K.N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Skarżący w 2007r. uzyskiwał dochody na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz Danii. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazał dochód w łącznej kwocie [...] zł w tym [...] zł zadeklarował jako dochód uzyskany na terytorium Danii. Do zeznania podatkowego dołączył również wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku podjętych działań organ ustalił, że podatnik w 2007 r. przepracował w Danii jedynie 3 dni, a tym samym nieprawidłowo zadeklarował dochód uzyskany na terytorium tego państwa, który w rzeczywistości wyniósł [...] zł, zaś dochód uzyskany na terytorium Polski [...] zł.

W tej sytuacji organ dokonał obliczenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania wskazując, że organ wadliwie zawęził okres wykonywania przez niego pracy na terytorium Danii (w oparciu o który określił przychód tam uzyskany) wyłącznie do dni, w których odbywały się zebrania w sprawach rachunkowości i walnego zgromadzenia spółki A. Charakter świadczonej na rzecz spółki pracy nie wymagał stałego przebywania w Danii. Za bezpodstawne uznał również ustalenia odnośnie braku istnienia na terytorium Danii stałej placówki (zakładu) spółki, opierając się w głównej mierze na stanowisku duńskich władz podatkowych. Jak zaś stanowi art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U.2003 r., nr 43. poz. 368 ze zm. – dalej: "Konwencja"), określenie zakład obejmuje w szczególności biuro. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zaakceptowano istnienie placówki nawet, gdy nie istnieją żadne pomieszczenia, ani nawet trwałe urządzenia. Za placówkę może być uznana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika. Podatnik miał natomiast na terytorium Danii biuro i sam angażował się w prowadzoną stamtąd działalność, zatem posiadał na terytorium tego państwa zakład.

Podatnik podniósł, iż oprócz podniesionych wadliwych ustaleń faktycznych, organ dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 1 Konwencji. Jego wykładnia prowadzi bowiem do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy, a komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Zgodnie zaś z zawartą umową o pracę na stanowisku dyrektora, na rzecz A. podatnik wykonywał czynności związane z kierowaniem spółką. Tym samym ilość dni pobytu w Danii nie stanowi o tym, że otrzymane wynagrodzenie powinno bądź nie powinno być opodatkowane w Danii. To, że organy podatkowe Danii przyporządkowały wyłącznie wynagrodzenie, które arytmetycznie odpowiada ilości dni pobytu w Danii, w czasie których odbywały się zebrania i walne zgromadzenia spółki, nie stanowi o prawidłowości takiego rozwiązania. Liczba dni może ale nie musi stanowić podstawy klucza alokacji przychodów na uzyskane w danym państwie, tym bardziej gdy chodzi o pracę dyrektora spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej – "u.p.d.f.") oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji wskazał, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Tym samym od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów uzyskanych w Polsce. Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce przepisy uznają te osoby posiadające centrum interesów osobistych lub gospodarczych na jej obszarze oraz przebywające na terenie RP dłużej niż 183 dniu w roku podatkowym.

Organ wskazał, że podatnik w 2007 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródeł. W świetle bowiem przywołanych przepisów wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w Danii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Podatnik mając miejsce zamieszkania w Polsce był zatrudniony w Danii na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora. Praca ta miał zadaniowy charakter i tym samym mogła być świadczona poza granicami Danii.

W toku przeprowadzonych czynności ustalono (opierając się na pismach duńskiej administracji podatkowej), że podatnik w latach 2005-2008 pracował na terytorium Danii jedynie 3 dniu w roku i tylko dochód osiągnięty w tym czasie podlegał opodatkowaniu w Danii. Powyższe zdaniem organu oznacza, że praca na rzecz spółki w 2007 r. była wykonywana głównie na terytorium Polski. Oceny tej nie mogą zmienić udokumentowane w postaci wyciągów z kont bankowych i paragonów za zakup towarów i usług wyjazdy służbowe. Nie świadczą one bowiem o każdorazowym wykonywaniu pracy w miejscu dokonywania zakupów, a ustaleń tych podatnik nie był w stanie zakwestionować. W treści odwołania podkreślił, że praca na rzecz spółki nie wymagała pobytu w Danii.

Organ uznał stosownie do przepisów Konwencji, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z innego państwa, nie może być opodatkowana w tym państwie (tu w Danii) tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane (tam ma siedzibę pracodawca).

Odnośnie twierdzeń strony dotyczących wadliwie przyjętych przez duńską administrację podatkową dni przepracowanych w Danii , organ oświadczył, iż nie ma uprawnień do przeprowadzenie kontroli w spółce (pracodawcy skarżącego), a tym samym do kwestionowania ustaleń duńskiej administracji podatkowej, która wyraźnie wskazała, że decyzje dotyczące 2007 r. są ostateczne.

Organ przy tym wskazał, że całość osiągniętego w 2007 r. wynagrodzenia nie była opodatkowana w Danii ze względu na oświadczenie podatnika, iż jest polskim rezydentem podatkowym i podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu wynagrodzenia za pracę w Polsce.

Zdaniem organu prawidłowo również przyjęto w sprawie, że działalność na terenie Danii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki "zakładu". Powyższe jednoznacznie wynika z treści pism otrzymanych od duńskiej administracji podatkowej. Dokumenty złożone przez podatnika nie dowodzą przeciwnej okoliczności, wskazują jedynie, że strona korzystała z "udostępnienia adresu" np. w rozumieniu adresu do korespondencji, a nie lokalu (biura), materialnej przestrzeni w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Jak wynika z komentarza do ust. 4 modelowej Konwencji OECD biuro to miejsce sprzedaży lub pomieszczenia o charakterze administracyjnym, niemające samodzielności organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu.

W tej sytuacji ustalenia, ze dochody w części wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydenta, czyli w Polsce, pozwalają na stosowanieprzepisów polskiego prawa podatkowego. Te zaś w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowią, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, ze wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Następnie organ dokonując wyliczenia podlegających opodatkowaniu kwot wskazał, że zaniżona została wysokość przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Przepis art. 234Ordynacj podatkowej zabrania jednak wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, które to przesłanki zdaniem organu nie zachodzą w niniejszej sprawie.

Jednocześnie za niesłuszne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy oparto się bowiem na obowiązujących przepisach prawa oraz tych dowodach, które uznano za wiarygodne. Jeżeli natomiast podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to sam powinien dowieść swojej racji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

Końcowo organ wskazał, iż zajętego w sprawie stanowiska nie podważają złożone przez podatnika przed wydaniem decyzji dokumenty - oświadczenia kontrahentów spółki A. Nie zawierają one bowiem żadnych danych, które mogłyby pozwolić na weryfikację ustaleń w zakresie ilości dni pobytu na terytorium Danii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9, art., 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.f , art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskie poprzez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez skarżącego wynosił wyłącznie [...] zł oraz uznanie, że nie posiadał on w Danii stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium Danii;

- art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że skarżący nie miał w Danii stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium Danii;

- art. 14 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że przychód uzyskany z Danii przez skarżącego wynosił wyłącznie [...] zł

oraz

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł w pierwszej kolejności, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja organu podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2007 r. oraz umorzenia odsetek od tej zaległości (decyzja abolicyjna). Co prawda organ I instancji po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] uchylił tę decyzję, jednak od decyzji tej strona skutecznie wniosła odwołania , co powoduje brak jej ostateczności, a tym samym brak podstawy do ustalenia przedmiotowego zobowiązania.

Następnie podniósł, że organ błędnie ustalił, iż podatnik przebywał na terytorium Danii tylko 3 dni podczas gdy złożone przez niego dowody wskazywały na wielokrotnie dłuższy okres. Walne zgromadzenie spółki i kwestie związane z prowadzeniem ksiąg, stanowiły tylko ułamek obowiązków strony jako osoby zarządzającej spółką. W tym zakresie organ bezzasadnie przyjął za własne ustalenia duńskich władz podatkowych.

Z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów nastąpiło również ustalenie, dotyczące istnienia na terytorium Danii biura (zakładu) spółki, na rzecz której pracę wykonywał skarżący. Przepisy Konwencji nie definiują pojęcia biura, a w komentarzu do OECD zaakceptowano istnienie placówki nawet wtedy, gdy nie istnieją żadne pomieszczenia, ani nawet trwałe urządzenia.

Placówka jako miejsce działalności gospodarczej może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń, wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji, a taką skarżący na terytorium Danii posiadał. Za pośrednictwem zlokalizowanego w Danii biura były bowiem wykonywane czynności związane z bieżącym prowadzeniem działalności, polegającej na świadczeniu usług w zakresie dostarczania personelu specjalistycznego (montażystów) dla usługobiorców z siedzibą poza Polską. Wykonywane przez A. czynności obejmowały w szczególności odbiór i wysyłkę korespondencji, przyjmowanie zamówień, przygotowywanie ksiąg dla firm audytorskich, dokumentacji ofertowej, umożliwienie korzystania z lokalu i gabinetu spotkań z klientami. Firma ta zapewniała biura i prowadziła obsługę kancelaryjną dla strony B. Pogląd organów zgodnie z którym strona nie posiadała biura na terytorium Danii, jest więc nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zarówno argumentacja skargi jak analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego aktu, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego jak i organu podatkowego pierwszej instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, więc nie prowadzą do naruszenia zarzucanych przepisów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. (w stanie prawnych na 2007 r.), osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę fizyczna mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.f.). Przepis art. 4a u.p.d.f., zastrzega jednak, że przywołane wyżej regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowana, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie aktem takim jest Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" to każda osoba, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według wskazanych w tym przepisie zasad, a pierwsza z nich stanowi, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Ponadto stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 niniejszej Konwencji - podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednak zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli: odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, oraz wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takiej sytuacji dochód opodatkowany jest zarówno w Danii jak i w Polsce (państwie rezydencji).

W niniejszej sprawie bezspornym było, że skarżący mając miejsce zamieszkania w Polce, zatrudniony był w Danii na podstawie umowy o pracę deklarując osiągnięty z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. Analiza na podstawie której skarżący świadczył tę pracę umowy jednoznacznie wskazuje na zadaniowy jej charakter, dla której wykonywania nie była wymagana obecność skarżącego w siedzibie pracodawcy (spółki A. z siedzibą w H.). Niezbędnym zatem było ustalenie miejsca faktycznie wykonywanej pracy na rzecz spółki, od tego zależy bowiem miejsce opodatkowania osiągniętych przychodów. W zakresie ustaleń dotyczących tej okoliczności nie można zarzucić organom podatkowym dowolności i błędnej oceny. Z uzyskanych przez organ podatkowy pism od duńskiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, że skarżący w 2007 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę w A. otrzymał kwotę [...] DKK, przy czym pracodawca nie potrącił żadnego podatku od tego przychodu uwzględniając, oświadczenie skarżącego, iż jest on rezydentem w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju, a na terenie Danii pracował jedynie przez okres 3 dni.

Zasadnie zatem organy uznały, że praca na rzecz A. wykonywana była głównie na terytorium Polski. Oceny tej nie są w stanie podważyć dokumenty wskazujące na dłuższy pobyt skarżącego na terytorium Danii (potwierdzenia transakcji kartami płatniczymi, paragony za zakup towarów i usług), nie świadczą one bowiem o wykonywaniu przez skarżącego pracy na terytorium Danii lecz wykazują jedynie fakt przebywania skarżacego w tym państwie. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdza również pismo duńskiego konsultanta podatkowego (reprezentującego skarżącego w postępowaniach podatkowych przed duńskimi organami podatkowymi) oraz same twierdzenia skarżącego. Nadto informacje przekazane przez duńską administrację podatkową w zakresie przepracowanych dni wynikają z ostatecznych decyzji duńskich organów podatkowych.

W tych okolicznościach za prawidłowe należało uznać ustalenie, że skarżący w 2007 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i na jej terenie w głównej mierze wykonywał pracę na rzecz podmiotu zagranicznego, a tym samym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu polegającemu na opodatkowaniu całości dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Nadto za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, iż pracodawca skarżącego nie posiadał w kraju, w którym wykonywał on pracę, zakładu w rozumieniu art. 5 omawianej polsko-duńskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze wskazanej regulacji wynika, że definicja zakładu została szeroko sformułowana poprzez określenie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa), przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich placówkach ta może się uzewnętrznić i wyjątków, które wykluczają uznanie danej placówki za zakład. W większości form organizacyjnych (poza formą wymienioną w ust. 3 i 4 czas prowadzenia działalności nie ma znaczenia dla możliwości uznania jej za placówkę.

Zatem w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowaną stosownie do ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, bo "w szczególności"), prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe w niniejsze sprawie zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż działalność prowadzona przez skarżącego na terenie Danii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki "zakładu". W szczególności wynika to wprost z otrzymanej od duńskich władz podatkowych odpowiedzi gdzie wskazano, że skarżący "nigdy nie był zarejestrowany do celów podatkowych oraz nie posiadał stałej placówki (zakładu) na terytorium Danii, a za taki nie można uznać udzielonego A. przez firmę B. prawa do korzystania z adresu w miejscowości H.- jako zarejestrowanego adresu firmy. Jakkolwiek firma ta świadczyła na rzecz A. określone zadania w tym odbiór i wysyłka korespondencji, przyjmowanie zamówień od klientów, oddawanie do dyspozycji lokali biurowych oraz gabinetu do spotkań z klientami jednak czynności te w zestawieniu z oświadczeniami duńskich władz podatkowych nie dowodzą istnienia placówki (zakładu) w Danii. Skarżący prowadził działalność w zakresie poszukiwania pracowników do prac monterskich. Na terenie Danii przebywał kilka dni w roku. Nie ponosił żadnych kosztów związanych z tytułu posiadania w Danii zakładu, nie zatrudniał żadnych pracowników. Faktury na wykonane usługi dotyczące sprzedaży wyników pracy pracowników, których skarżący nie był pracodawca nie musiały być wystawiane w biurze. Nadto, wszystkie czynności związane z obsługą biura dokonywała firma, która użyczyła firmie skarżącego wyłącznie adresu.

Powyższe nie pozwala na uznanie, iż skarżący w Danii posiadał stałą placówkę "zakład" w rozumieniu art. 5 umowy międzynarodowej mającej w sprawie zastosowanie.

Zatem prawidłowym było uznanie, że zarówno dochody z tytułu części wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak i dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegały obowiązkowi opodatkowania ich w Polsce, z uwzględnieniem przepisów polskiego prawa podatkowego.

Uznając za prawidłowe dokonane przez organ odwoławczy wyliczenia podstawy opodatkowania, odliczeń oraz kwot zobowiązania podatkowego należy podnieść, iż organ ten uwzględnił wynikający z art. 234 op zakaz reformations in peius (zakaz orzekania na niekorzyść). Słusznie bowiem uznał, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, uznać należało go za bezzasadny. W niniejszej sprawie bezspornym było, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2008 r., a zatem co do zasady 5-letni termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 op, upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast przed upływem tego terminu w dniu 4 października 2010r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe i o przedstawieniu zarzutów zawiadomiono skarżącego w dniu 29 listopada 2013 r. i 5 grudnia 2013 r. Dlatego uznać należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 op. Zgodnie z jego treścią początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają natomiast prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W niniejszej powyższe wymagania w sprawie zostały spełnione. Ponadto - wbrew twierdzeniom strony wskazany przepis nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego. Nie można również uznać, iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Ustawodawca wprowadzając go w życie nie wprowadził bowiem żadnych przepisów przejściowych ograniczających jego stosowanie do spraw wszczętych przed wejściem tego przepisu w życie.

Wbrew twierdzeniu skarżącego na przeszkodzie w prowadzeniu przedmiotowego postępowania nie stała również wydana przez organ podatkowy I instancji w dniu 13 lipca 2009 r. "decyzja abolicyjna", uchylona następnie w skutek wznowienia postępowania. Bowiem jej wydanie nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stosownie (art. 59 § 1 pkt 8 op). Organ był uprawniony do wszczęcia postępowania i zweryfikowania zgromadzonych dowodów.

Dlatego za nietrafne należało uznać pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 op oraz przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 op, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 op. Ustaleniom tym organ właściwe przyporządkował odpowiednie normy prawa materialnego uzyskując zgodne z prawem rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm. ), skargę oddalił.