Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1568/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/11 w sprawie ze skarg P. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2011 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1557/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 8 lipca 2011 r. od nr [...] do nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 grudnia 2010 r. od nr [...] do nr [...] określające P. L. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., za wyjątkiem decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 8 lipca 2011r. nr [...], w której skorygowano wysokość VAT za miesiąc lipiec 2004 r., wymierzonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2010r. nr [...].

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez FHUT K. S., "K.-M." K. K. oraz przez M.-F. P. K., J. W. K. K. Sp. jawna. Odnośnie faktury VAT wystawionej przez M.-F. sp. jawna dokumentującej nabycie płytek ceramicznych wskazano, że oględziny przeprowadzone w firmie skarżącego wykazały, że zakup ww. płytek nie ma związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, ponieważ w pomieszczeniach zgłoszonych przez skarżącego jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (biuro i zaplecze) nie są położone płytki ceramiczne w kolorze beżowym, których zakup udokumentowano zakwestionowaną fakturą. Dlatego też w ocenie organu podatkowego drugiej instancji prawidłowo odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup płytek jako niezwiązanego z działalnością opodatkowaną, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004r.).

W odniesieniu do transakcji skarżącego z FHUT K. S., ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że w 2004 r. K. S. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego w 2004 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotem faktur VAT wystawionych przez FHUT K. S. na rzecz skarżącego w 2004 r. były kęsy kwadratowe, ceowniki, blacha czarna, rura czarna, blacha zimna, kątowniki, blacha aluminiowa, dwuteowniki. Nadto FHUT K. S. w grudniu 2004 r. nabył od skarżącego złom stalowy. Tymczasem pracownicy zatrudnieni w FHUT K. S. zeznali, że firma ta w ogóle nie zajmowała się handlem stalą i blachami lecz wyłącznie pozyskiwaniem i sprzedażą zużytych opon, dla udowodnienia czego przytoczono odpowiednie fragmenty zeznań. Podczas przesłuchania w charakterze strony K. S. nie potrafił wskazać, gdzie dokonywał zakupów towarów (blach, części samochodowych, opon używanych itp.), które były przedmiotem sprzedaży. Przypomniał sobie jedynie firmę "E.", gdzie nabywał opony, ale nie pamiętał czy dotyczyło to 2004 r. Pośredniczył w transakcjach, zatem niejednokrotnie nie był w siedzibach firm, w których nabywał towar, poza "E." sp. z o.o. Podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, kontrolujący wielokrotnie podejmowali próby zmobilizowania K. S., mające na celu odtworzenie dokumentacji podatkowej za 2004 r. Ten jednak, pomimo wielokrotnych wezwań do dnia zakończenia kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, zeznając, że wszystkie dokumenty sprzed 2004 r. zostały spalone, ww. podmiot posiadał jedynie faktury VAT dokumentujące sprzedaż za lata 2004 i 2005. O fakcie zniszczenia dokumentacji K. S. nie poinformował Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściwego dla jego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT. Wyjaśniając okoliczności prowadzenia działalności przez K. S. ustalono, że "E." sp. z o.o. w 2004 r. nie przeprowadziła żadnej transakcji zakupu i sprzedaży z FHUT K. S.. W okresie 2002-2004 żadnych transakcji K. S. nie przeprowadził również z PPUH "G.-B." Spółka z o. o., F. W. S. A. i "G." Spółka z o.o., które to firmy zostały wskazane przez pracownika K. S. jako jego kontrahenci.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zajęciem K. S. jakie mógł wykonywać w 2004 r. było nieodpłatne pozyskiwanie opon. Rozmiary tego przedsięwzięcia, stanowiącego kontynuację prowadzonej w latach wcześniejszych działalności były w 2004 r. znacznie mniejsze. Działalność mogła być oparta w 2004 r. jedynie na pracy właściciela i jednego pracownika – W. Z., zaś od 2002 r. bądź 2003 r. rozpoczęły się kłopoty finansowe i zdrowotne K. S.. Natomiast według dokumentów w postaci wystawianych faktur VAT FHUT K. S. poszerzył obszar zainteresowań biznesowych, a jego obroty i dochody znacznie wzrosły. Z materiału dowodowego wynika, że FHUT K.S. nie dysponował zasobami majątkowymi - środkami trwałymi, zwłaszcza pojazdami mechanicznymi, a także magazynem (korzystał z działki koło domu rodziców, w którym zamieszkiwał).

Analiza wystawionych faktur VAT doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że K. S. sprzedawał opony dla podmiotu powiązanego (K. K., która została żoną K. S.) po cenie dużo niższej niż dla pozostałych kontrahentów. Z kolei analiza materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów K. S. tj. firmy "K.-M." K. K., firmy "E.-E." P. A. oraz materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów firmy "K.-M." i firmy "E.-E." tj. PPHU "P.-M.-K." P.S. oraz firmy " B.-R." P. B. wykazała, że podmioty te wystawiały faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. K. S. uczestniczył w tym łańcuchu firm pozorujących sprzedaż wyrobów hutniczych.

Przechodząc do analizy transakcji skarżącego z "K.-M." K. K., organ podatkowy drugiej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że K. K. od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem wyłącznie obrót oponami i felgami nowymi oraz używanymi pozyskiwanymi nieodpłatnie z firm transportowych i wulkanizacyjnych. Natomiast nie handlowała ona wyrobami stalowymi, złomem, częściami samochodowymi, materiałami budowlanymi, a jedynie wystawiała w tym zakresie faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Faktu handlu wyrobami stalowymi i częściami samochodowymi nie potwierdzają zeznania jedynego pracownika zatrudnionego w "K.-M." w 2004 r. w osobie A. Z., zaś zeznania świadka K. P. świadczą o tym, że na terenie posesji siostry K.K., gdzie rzekomo miał znajdować się skład materiałów, nigdy nie było żadnych opon, blach czy złomu. Także z zeznań pracowników "K.-M." zatrudnionych w latach 2005 - 2006 wynika, że firma ta nie zajmowała się w latach 2005 - 2006 handlem wyrobami stalowymi, a wyłącznie nieodpłatnym pozyskiwaniem od firm transportowych i wulkanizacyjnych opon, a następnie ich sprzedażą. Pracownicy wymienili incydentalne przypadki, kiedy w firmie były części samochodowe i zardzewiała blacha, wszyscy natomiast zgodnie stwierdzili, że nie zajmowali się handlem i przewozem wyrobów stalowych i części samochodowych, a firma "K.-M." nie posiadała także możliwości wyładunku i załadunku tego typu asortymentu. Badając z kolei działalność rzekomych dostawców K. K. w postaci "E.-E." P. A. oraz FHUT K. S. stwierdzono, że są to podmioty nie prowadzące działalności w zakresie handlu złomem, częściami samochodowymi lecz wystawiające faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego w "K.-M." rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów za okres od rozpoczęcia działalności 15 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., uwzględniające sporządzane spisy towarów z natury wykazało, że w pewnych przypadkach "K.-M." wystawiała faktury VAT na sprzedaż towarów, na które nie posiadała dowodów zakupu. Choć K. K. wielokrotnie utrzymywała w zeznaniach, że dokonywała sprzedaży towarów udokumentowanymi spornymi fakturami VAT, to zeznaniom tym należało zdaniem organów podatkowych odmówić wiarygodności, gdyż były one zmieniane, pełne niejasności i sprzeczności. K. K. opóźniała przedłożenie lub nie przedłożyła części dokumentacji podatkowej, uzasadniając to działaniem swojego księgowego, zawieruszeniem dokumentów i przeprowadzką. Kilkakrotnie nie stawiła się na przesłuchanie. Podczas zeznań nie potrafiła obliczyć ceny sprzedaży kwestionowanych towarów. W dalszej kolejności dokonano analizy dokumentów skarżącego (tj. spisów z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r., faktur zakupów zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów i faktur sprzedaży za 2004 r. zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży) z uwzględnieniem składanych przez skarżącego wyjaśnień. Ustalono, że wykazana ilość blachy w spisie początkowym i zakupach jest wyższa, a ilość złomu jest niższa niż wynika z dowodów sprzedaży i spisu końcowego, co świadczy o tym, że nierzetelny jest rejestr zakupów, towar faktycznie nie został zakupiony, a jedynie zaewidencjonowano w rejestrze zakupów fikcyjne faktury VAT. W szczegółowym uzasadnieniu wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, który starał się wytłumaczyć wytknięte przez organ podatkowy nieścisłości. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji wyjaśnienia te były niespójne, sprzeczne i nie miały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Różne uzasadnianie stwierdzonych rozbieżności ilościowych miało na celu dostosowanie ich do bieżących ustaleń postępowania kontrolnego. W konsekwencji przyjęto, że w przypadku, gdy wykazana ilość towarów w spisie początkowym i zakupach jest wyższa niż wynika z dowodów sprzedaży i spisu końcowego to świadczy to o tym, że nierzetelny jest rejestr zakupów, gdyż towar faktycznie nie został zakupiony. Rozbieżności te potwierdzają zatem, że zaewidencjonowano w rejestrze zakupów fikcyjne faktury VAT, gdyż towaru nie było na stanie w spisie towarów. W przypadku zaś, gdy ilość towarów w spisie początkowym i zakupach jest niższa w porównaniu z ilością towarów ustaloną na podstawie dowodów sprzedaży i spisu końcowego (jak w przypadku złomu) świadczy to o nierzetelności rejestru sprzedaży (transakcji sprzedaży nie dokonano, a wystawione faktury dla FHUT K. S. w miesiącu grudniu 2004 r. nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży). Fikcyjność zakwestionowanych przez organ podatkowy drugiej instancji faktur VAT została ponadto potwierdzona w pismach otrzymanych od rzekomych kontrahentów K. S., K. K. i skarżącego w postaci "M." s.c. R.Z. A. Z., K. Sp z o.o. w upadłości likwidacyjnej, K. S. SA, "D." s.c., S. R. P. Sp z o.o., "K." Sp z o.o., w których podmioty te oświadczyły, że nie przeprowadziły żadnych transakcji handlowych z K. S., K. K. i skarżącym. Przesłuchiwany W. L. był natomiast świadkiem jedynie małych dostaw złomu.

W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w oparciu o prawidłowo ustalony zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur VAT w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993r.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., jak też § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2002r.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2004r.).

Zauważono, że zasada działania prawa wspólnotowego (unijnego) i dotyczącego go orzecznictwa TSUE może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004 r. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. brak było w prawie krajowym przepisów, na podstawie których należałoby wnioskować o znaczeniu dobrej wiary dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - za przepis taki nie może być uznany przede wszystkim art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., z którego wynika to, iż dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT konieczne jest nabycie towarów i usług, w związku z którym doszło do naliczenia tego podatku. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. wyjaśniono, że dobra wiara może mieć znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Niezależnie od tego stwierdzono, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nie zachował należytej staranności zawierając transakcje z FHUT K. S. i z "K.-M." K. K.. Biorąc pod uwagę wartość transakcji zawartych w 2004 r. skarżący winien podjąć działania w kierunku rzetelnego sprawdzenia kontrahenta polegające na ustaleniu jego siedziby, numeru stacjonarnego, itp. Natomiast działań tych nie podjęto. Nie było wystarczające sprawdzenie NIP-u i regon-u FHUT K. S.. O konieczności sprawdzenia tego kontrahenta decydowały w opinii organu podatkowego drugiej instancji sposób nawiązania znajomości na giełdzie samochodowej, przystępne ceny oferowanego towaru, korzystniejsze niż u innych dostawców oraz okoliczności odbioru towaru. Zauważono, że w profesjonalnym obrocie o dużych rozmiarach i ciągłym charakterze regułą jest sprawdzanie kontrahentów chociażby z uwagi na ewentualną reklamację, czy zwrot towaru.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skargach złożonych na powyższe decyzje organu podatkowego drugiej instancji, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej: O.p.);

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. – obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r.;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r.;

- art. 17, art. 18 ust. 2 VI Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej oddalił skargi na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. W opinii Sądu pierwszej instancji w toku postępowania organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły zasadność zakwestionowania spornych faktury VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez K. S. oraz firmę "K.-M." K. K. (S.). Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje dostawy wyrobów stalowych opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia VAT w nich wykazanego. Przy wskazanej wyżej konstrukcji przepisów podatkowych w zakresie VAT nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt fizycznego posiadania towaru. Istotna dla sprawy pozostaje jedynie okoliczność, że towar ten nie został dostarczony przez podmioty określone w tych fakturach VAT, tj. przez firmy K. S. i K. K.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dostarczenia towaru nie udowadnia także, wbrew twierdzeniom skargi, wyrok Sądu Rejonowego dla K. z dnia 14 lutego 2008 r., gdyż dotyczy on firmy T. – M. K. K., a nie firmy "K.-M.", która wystawiła zakwestionowane faktury. Stąd, w opinii Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2004 r.

3.3. Powołując się na orzecznictwo TSUE zauważono, że dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika, na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 2 Konstytucji RP; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p; art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002r.; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. W uzasadnieniu wskazano na błędne zastosowanie ww. przepisów w przedmiotowej sprawie.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2013r. skarżący przedstawił uzupełniające uzasadnienie podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej.

4.4. W wykonaniu zarządzenia Sądu drugiej instancji organ podatkowy drugiej instancji w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2013r. wyjaśnił, że w sprawie nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego skarżącemu ani nie był on informowany o wszczęciu dochodzenia o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks). Tym samym, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, opubl. OTK-A 2012/7/81, Dz.U. z 2012r. poz. 848 w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ skutecznemu zawieszeniu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w przedmiotowej sprawie, wyjątkowo, należy wpierw rozważyć zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Ewentualne uwzględnienie tych zarzutów skutkowałoby tym, że rozpoznanie pozostałych zarzutów byłoby bezprzedmiotowe.

5.4. W kwestii przedawnienia w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując na jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie albowiem zdaniem skarżącego doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2004r.

5.5. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych powołanymi na wstępie decyzjami organu podatkowego drugiej instancji z dnia 8 lipca 2011r. dotyczącymi miesięcy od stycznia do listopada 2004r. upływał z końcem 2009r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004r. upływał z końcem 2010r.

5.6. Jednak stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK podkreślił, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawie wypada zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia przez niego VAT za 2004r., co skutkowało przedawnieniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez organ podatkowy drugiej instancji, który w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2013r. poinformował, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009r. wszczęto dochodzenie w sprawie skarżącego o czyn z art. 56 § 1 kks polegający na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT i narażeniu w ten sposób VAT na uszczuplenie w okresie od stycznia do grudnia 2004r. Jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 16 października 2012r. w toku postępowania nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu popełnienia przestępstwa skarbowego ani nie był on informowany o wszczęciu ww. dochodzenia. Stąd też organ podatkowy drugiej instancji wskazał na brak skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Wypada zauważyć, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność zaś, że Sąd pierwszej instancji w chwili wydawania wyroku w dniu 24 maja 2012 r. nie był związany wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.

Stosownie bowiem do treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału Konstytucyjnego do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 11). Natomiast zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 272 § 1 i 2 ppsa. Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...) (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). W uchwale składu 7 sędziów z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt I OPS 9/09, opubl. CBOSA zauważono, że przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zawiera w sobie w połączeniu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnoszącą się do spraw w toku.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 623/12, opubl. CBOSA).

Należy tym samym uznać, że w braku poinformowania skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, jak też w braku przedstawienia skarżącemu zarzutów, nie zachodzi przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Za usprawiedliwione należy tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższe nie rozstrzyga jednak o braku innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. Nie wynika to również z pisma z Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2013r. Nr [...].

5.7. Zasadność powyższych zarzutów czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. Z tych też względów uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa.