Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 października 2018 r. deklarację podatkową VAT-7K za III kwartał 2018 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 228.000,00 zł w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W toku czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., przedłużył termin zwrotu tej nadwyżki do 29 marca 2019 r.

Następnie, ze względu na brak posiadania kompletnego materiału dowodowego oraz możliwości zakończenia czynności sprawdzających, powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył przez do dnia 31 lipca 2019 r.

W dniu 12 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r.

Z uwagi na fakt, że na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że z dniem 24 maja 2019 r. Spółka dokonała zmiany adresu siedziby, organem podatkowym właściwym m.in. do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji").

W dalszej kolejności, wobec faktu, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową stanowią podstawę do stwierdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 228.000,00 zł wynikającego z deklaracji podatkowej za III kwartał 2018 r. postanowieniem z [...] lipca 2019 r., do 31 stycznia 2020 r., a następnie postanowieniem z [..]. stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku za III kwartał 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 15 czerwca 2020 r.

Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 121, art. 17 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p."), art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym przeprowadzenie kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego przez organ do tego nieuprawniony.

2) naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.;

3) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i art. 138a § 1 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za III kwartał 2018 roku (doręczenia postanowienie z dnia [...] marca 2019 r., dnia 9 lipca 2019 r. i kolejne (e-puap) członkowi zarządu zamiast pełnomocnikowi szczególnemu T. C.. Postanowienie zostało doręczone prezesowi zarządu spółki J. C. (e-puap). NUS U. i NUS M. nie udowodnił doręczenia postanowienia pełnomocnikowi szczególnemu;

4) naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. i pozostałe zostało wydane bez podstawy prawnej, a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT;

5) naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b§ 1 O.p. i art. 139 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za 3 kwartał 2018 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku. Termin zwrotu podatku został ustalony na 30 czerwca 2020 r. (przedłużenie o 6 miesięcy) zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontrola ceno- podatkowa). Organ kontrolujący w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2019 r. wskazał datę 19 marca 2020 r. Terminy te wykraczały znacząco poza wytyczne art. 139 O.p i przyjęte orzecznictwo;

7) naruszenie art. 141 O.p. przez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i nie zweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie art. 216 § 1 art. 274b § 1 lub art. 284b O.p.

8) naruszenie art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT;

9) naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia Spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT;

10) naruszanie art. 10 ust.1 i art. 11 ust.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

Pozostałe zarzuty zażalenia wskazywały na naruszenia, jakich w ocenie Skarżącej dopuścił się organ odwoławczy.

Spółka wniosła o przeprowadzenie wskazanych w zażaleniu dowodów oraz o odpowiedź organu na zadane przez Skarżącą w zażaleniu pytania.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] maja 2020 r.

Zdaniem DIAS, organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie.

DIAS wskazał, że organ I instancji pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola celno- skarbowa prowadzona wobec Spółki oraz czy zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT wykazanego przez Stronę w deklaracji podatkowej VAT-7 za III kwartał 2018 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 8 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola celno-podatkowa prowadzona wobec Spółki została zakończona w dniu 1 kwietnia 2020 r. doręczeniem kontrolowanemu wyniku kontroli, stwierdzającego nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią wyniku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził wobec Spółki nadużycia podatkowe w zakresie zadeklarowanego do zwrotu podatku VAT wskazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. Z uwagi na powyższe, zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe.

DIAS uznał, że procedura weryfikacyjna u Spółki na dzień wydania postanowienia z dnia [..]. maja 2020 r. nie została w dalszym ciągu zakończona, w związku z czym zasadnie organ podatkowy I instancji uznał za konieczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji podatkowej za III kwartał 2018 r. do czasu jej zweryfikowania na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane. W zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tym samym organ I instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu

Badając ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu DIAS stwierdził, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r.

DIAS podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 29 marca 2019 r. Na powyższe postanowienie Strona w dniu 14 grudnia 2018 r. złożyła zażalenie, co świadczy o tym, że zostało jej ono doręczone przed upływem terminu do zwrotu, który przypadał na dzień 24 grudnia 2018 r. Kolejne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019 r. przedłużające terminu zwrotu do dnia 31 lipca 2019 r. zostało doręczone 11 marca 2019 r.

Następne postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. również zostały doręczone przed upływem terminu zwrotu:

- postanowienie z [...] lipca 2019 r. przedłużające termin do dnia 31 stycznia 2020 r. zostało doręczone 11 lipca 2019 r.,

- postanowienie z [...] stycznia 2020 r. przedłużające termin do dnia 30 czerwca 2020 r. zostało uznane za doręczone Stronie w dniu 24 stycznia 2020 r. W wyniku wniesionego zażalenia na to postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. stwierdził, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu,

- postanowienie z [...] maja 2020 r. przedłużające termin do dnia 31 grudnia 2020 r. zostało doręczone 15 czerwca 2020 r.

Odnosząc się do zarzutów Spółki DIAS wskazał, że w treści postanowienia organu podatkowego I instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. W ocenie organu zażaleniowego wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu.

DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i uchylenie postanowienia NUS oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zwróciła się o rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") i art. 135 p.p.s.a. oraz o rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia DIAS i organu I instancji, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p., art. 121, art. 17 §1 O.p., art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym przeprowadzenie czynności sprawdzających przez organ do tego nieuprawniony;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 17 §1 O.p., art. 3 u.p.t.u. a tym samym wydanie postanowień, czynności sprawdzających przez organ do tego nieuprawniony,

3) art. 25 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z 16 listopada 2016 r. poprzez brak właściwego nadzoru merytorycznego na działalnością Urzędów Skarbowych zwłaszcza w zakresie:

a) tolerowania i cichego pozwolenia faktu wystawiania postanowień przedłużających termin zwrotu podatku wykraczających znacząco poza termin wyznaczony w ramach czynności weryfikacyjnych (kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego)

b) weryfikacji pomijania pełnomocnika szczególnego Skarżącej w postępowaniu przez organ I instancji,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 w zw. z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego DIAS nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 140 O.p. i w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez świadome uznanie, że organ odwoławczy nie bada poprawności wprowadzania do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień, a tym samym fakt poprawnej podstawy prawnej bieżącego postanowienia i czy miało ono co jeszcze przedłużać w sprawie w zakresie terminów materialnoprawnych,

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji poprzez akceptację uchybień, faktu, że termin materialnoprawny wyekspirował bezpowrotnie, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

a) z dnia 9 stycznia 2020 r. i 29 maja 2020 r. zostały wydane bez podstawy prawnej, a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT;

b) z dnia 29 maja 2020 r. zostało wydane po zakończeniu kontroli celno-skarbowej z 26 marca 2020 r. a przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczącego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe,

c) notorycznie doręczano dokumenty z pominięciem pełnomocnika szczególnego Skarżącej,

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieoddalenie zażalenia Skarżącej, gdyż niedopuszczalność zażalenia ma charakter przedmiotowy. Brak jest w obrocie prawnym postanowienia, którego zażalenie to dotyczy. Nie można więc zażalać postanowień, których nie ma w obrocie prawnym w wyniku utraty prawa wydawania kolejnych postanowień przez organ I instancji, na skutek wyekspirowania terminu o charakterze materialnoprawnym i powstania obowiązku do dokonania czynności o charakterze materialnotechnicznym w postaci zwrotu podatku VAT zgodnie z deklaracją za III kwartał 2018 r.,

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego DIAS nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie,

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w zw. z art. 140 i 141 O.p. poprzez świadome nie uznanie braku w obiegu prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu. Konieczność wskazania na bezczynność organu I instancji niosłaby za sobą obowiązek wskazania osoby za to odpowiedzialnej, a tym samy wykazanie, że organ odwoławczy ponosi za ten fakt odpowiedzialność w perspektywie ostatnich 2 lat;

10) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w Spółce uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między organem I instancji i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie;

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonanej w ten sposób, że wywiedziono z niej normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT w zakresie dłuższym niż wyznaczony termin przeprowadzanego przez uprawniony do tego organ podatkowy postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy kontroli celno-skarbowej). Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli celnej),

12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, ograniczając się do treści odpowiedzi organu I instancji na zażalenie, nie weryfikując terminów doręczeń postanowień, formy adresacji kopert i dokumentów, dat doręczeń rzeczywistych czy faktu odbioru korespondencji przez pełnomocnika szczególnego Spółki jak również rejestracji pełnomocnictw szczególnych w organie I instancji. Pominięcie weryfikacji deklaracji organu I instancji z treścią akt sprawy;

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 194 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu;

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r. w kwocie 228.000,00 zł, na rachunek bankowy Skarżącej, pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu;

17) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącej ze względu na:

a) wystawianie postanowienia przez organ do tego nie upoważniony,

b) wystawienie postanowienia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego,

c) niedostarczenia w terminie postanowienia pełnomocnikowi szczególnemu, w związku z czym nastąpiło bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

18) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z [...] maja 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r., do dnia 31 grudnia 2020 r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa, w tym o charakterze kwalifikowanym (na co wskazuje Skarżąca), które uzasadniałyby ich uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące wydania postanowienia przez organ do tego nieuprawniony.

W skardze Spółka nie wskazuje, który konkretnie ustęp art. 3 u.p.t.u. zarzuca. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 10 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) pozostał jedynie ust. 3 tego przepisu, który nie dotyczy Skarżącej, zaś pozostałe ustępy art. 3 zostały uchylone. Również ust. 6 dodany do art. 3 u.p.t.u. na mocy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, nie ma zastosowania w przypadku Skarżącej.

Wskazać również należy, że czynności sprawdzające prowadzone przez naczelników urzędów skarbowych prowadzone są na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast kontrola celno-skarbowa prowadzona przez naczelników urzędów celno-skarbowych na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 – dalej: "ustawa o KAS").

Spółka zarzucając podejmowanie czynności przez organ do tego nieuprawniony wskazuje także na naruszenie "art. 77 pkt 3 i 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej", tj. ustawy, która nie istnieje. Wydaje się, że intencją Strony było sformułowanie zarzutu dotyczącego ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jednak ustawa ta utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018 r.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzuty sformułowane przez Spółkę w punkcie 1 i 2 skargi są bezzasadne. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów.

Sąd wyjaśnia, że czynności sprawdzające wobec Spółki w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. zostały wszczęte w dniu 3 grudnia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.., natomiast w dniu 12 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową w Spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r.

Z chwilą wszczęcia kontroli celno-skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a po zmianie właściwości miejscowej (wynikającej ze zmiany siedziby Spółki) Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nie może podjąć dalszych procedur przewidzianych w ramach weryfikacji rozliczenia tj. kontroli podatkowej i ewentualnie postępowania podatkowego, gdyż toczyło się postępowanie kontrole prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Zatem od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego weryfikacja rozliczenia i zasadność zwrotu dokonywana jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Po doręczeniu Spółce w dniu 1 kwietnia 2020 r. wyniku kontroli stwierdzającego nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS), weryfikacja dokonywana jest w toku postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, postanowienie organu I instancji prawidłowo zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Przechodząc do zarzutów dotyczących wadliwego doręczania wcześniejszych postanowień w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu podatku VAT za III kwartał 2018 r., niewejścia tych postanowień do obrotu prawnego, wyekspirowania terminu zwrotu VAT, wskazać należy, że w granicach rozpoznawanej sprawy Sąd mógł przedmiotem oceny, pod kątem zgodności z prawem, uczynić jedynie postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. oraz postanowienie organu I instancji z [...] maja 2020 r.

Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. podlegały kontroli tutejszego Sądu.

Oceniając legalności tych postanowień, po pierwsze, należało stwierdzić, że w sprawie doszło – wbrew zarzutom skargi – do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie organu I instancji z [...] maja 2020 r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 15 czerwca 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed upływem terminu na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT wynikającym z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2020 r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 30 czerwca 2020 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez organ I instancji postanowienia z [...] maja 2020 r.

Zważyć należy, że wszystkie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W., poprzedzające wydanie postanowienia z 29 maja 2020 r., pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne. W konsekwencji nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie.

Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień poprzedzających postanowienie z [...] maja 2020 r., tj. postanowień: z [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r., [...] lipca 2019 r. oraz [...] stycznia 2020 r., a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Inna sytuacja byłaby oczywiście w przypadku ewentualnego uchylenia wcześniejszych postanowień (wobec ich zaskarżenia poprzez wniesienie uprzednio we właściwym terminie zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego), co jednak w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za III kwartał 2018 r. nie miało miejsca. Przy czym również wówczas Sąd nie dokonuje oceny legalności takiego postanowienia, a jedynie uwzględnia obiektywną okoliczność wyeliminowana takiego postanowienia z obrotu prawnego.

Tym samym zarzuty skargi adresowane wobec wcześniejszych postanowień przedłużających zwrot podatku, przesłanek ich wydania, daty i skuteczności ich doręczenia, okresu przedłużenia terminu, nie mogą okazać się skuteczne w ramach niniejszej sprawy. Dotyczy to więc zasadniczo zarzutów dotyczących naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a podniesionych w pkt: 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 13, 14, 16, 17 skargi, w takim zakresie, w jakim podnosi się je dla zwalczania legalności i skuteczności wcześniejszych postanowień przedłużających zwrot podatku oraz wyekspirowania terminu na dokonanie zwrotu.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z [...] maja 2020 r. nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia, wbrew argumentacji skargi, nie były sprzeczne wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu organu I instancji wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem.

Ponadto, Sad nie podziela stanowiska Skarżącej dotyczącego pomijania pełnomocnika szczególnego Spółki w postępowaniu przed organem I instancji. Z akt sprawy wynika, że postanowienie organu I instancji z [...] maja 2020 r. zostało przesłane na adres elektroniczny Spółki wskazany w piśmie z dnia 20 lipca 2019 r., tj. ePUAP: [...] (nazwa adresata wynikająca z UPD - J. C.) i doręczone w dniu 15 czerwca 2020 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Spółkę.

Ponadto, Skarżąca skorzystała ze swoich uprawnień procesowych wnosząc zażalenie na postanowienie organu I instancji, tym samym, nawet gdyby doszło do jakiegokolwiek uchybienia w zakresie przepisów procesowych związanych z doręczeniem, nie można byłoby tego uchybienia traktować jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe stanowi również o niezasadności zarzutu nr 7 skargi. Skarżąca wskazuje bowiem, że w obrocie prawnym nie ma postanowienia organu I instancji z [...] maja 2020 r. Odnosząc się do powyższego ponowienie wskazać należy, że postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego. Skarżąca wniosła na nie zażalenie, a DIAS rozpoznał je merytorycznie. Nie było w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że wydając postanowienie z [...] maja 2020 r. organ I instancji działał już po upływie terminu zwrotu VAT, bowiem postanowienie zostało wydane po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2020 r. dotyczącego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP 2/16 wynika, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, NSA wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Oznacza to, że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu zostało zakończone, czy też nie (zob. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19).

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi (zarzut 3, 10, 11, 12, 15 i 18 skargi). W ocenie Sądu, postanowienia DIAS i organu I instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 2561/18; CBOSA). Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a także z akt sprawy, w dniu 3 grudnia 2018 r. organ podatkowy wystosował wezwanie do Spółki o przedstawienie dokumentów za III kwartał 2018 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. do 29 marca 2019 r., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez DIAS.

W dniach 10 i 12 grudnia 2018 r. oraz 16 stycznia 2019 r. Spółka przesłała dokumenty wskazane w wezwaniu. W wyniku analizy danych za miesiące od lipca do września 2018 r. organ podatkowy ustalił, że Spółka dokonała nabyć towarów i usług głównie od E. Sp. z o.o., który to podmiot jest powiązany osobowo ze Skarżącą.

W dniu 26 lutego 2019 r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia dodatkowych dokumentów za III kwartał 2018 r., a następnie postanowieniem z [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 lipca 2019 r.

Następnie, pismem z 8 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował organ podatkowy o wszczęciu kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r.

Jak już wcześniej wskazano, z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., organ podatkowy nie mógł podjąć dalszych procedur przewidzianych w ramach weryfikacji rozliczenia. Organ podatkowy jedynie monitoruje przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ celno-skarbowy, który informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego o kolejnych etapach prowadzonego postępowania.

Pismem z dnia 8 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. została zakończona w dniu 1 kwietnia 2020 r. doręczeniem Spółce wyniku kontroli.

W wyniku kontroli stwierdzono nadużycie podatkowe Spółki w zakresie zadeklarowanego do zwrotu podatku VAT wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. Ponieważ Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7K za wskazany okres, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Powyższe oznacza, że procedura weryfikacja dot. rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. nie została zakończona, zatem organy podatkowe miały uprawnienie do zastosowania art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT było uzasadnione. Ponadto, nie sposób byłoby uznać za racjonalne dokonywanie przez organ podatkowy zwrotu VAT, w sytuacji, gdy w protokole kontroli w istocie zakwestionowano zadeklarowany zwrot podatku.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie co do konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Nie naruszono też zasady zaufania, czy też zasady uzasadnionych oczekiwań. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.