Wyrok NSA, sygn. akt III SA 381/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 6, art. 19 ust. 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 81 par. 2, art. 81 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Usługi świadczone poza granicami kraju przez pracowników podatnika nie wypełniają swą treścią dyspozycji art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawiera terminu ograniczającego dokonywanie korekty deklaracji podatkowej.

TEZY

1. Usługi świadczone poza granicami kraju przez pracowników podatnika nie wypełniają swą treścią dyspozycji art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawiera terminu ograniczającego dokonywanie korekty deklaracji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi ICB Sp. z o.o. W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 5.01.2001 r. (...) Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania ICB spółki z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12.10.2000 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za marzec, kwiecień i maj 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w myśl art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za kwiecień i maj 2000 r., utrzymała zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2000 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2000 r. Tą samą decyzją Izba Skarbowa w O. uchyliła jednocześnie zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2000 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z marzec 2000 r. i umorzyła postępowanie w tym zakresie.

2. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej zaskarżona decyzja pierwszej instancji wydana została w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2000 r. W jej wyniku organ podatkowy określił nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień i maj 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień i maj 2000 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła decyzji sprzeczność ustaleń organu podatkowego treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie usług eksportowych, których przedmiotem miało być pakowanie skrzynek na kwiaty oraz naruszenie treści art. 27 ust. 4 powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art. 19 ust. 3b poprzez niezgodne z treścią art. 81 par 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz./ odmówienie stronie prawa do złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2000 r.

3. Ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych przez podatnika Izba Skarbowa w O. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 6 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej natomiast z akt sprawy wynika, że w rejestrze sprzedaży towarów oraz deklaracji za marzec 2000 r. ujęto dokument SAD z dnia 1 kwietnia 2000 r. Mając to na uwadze Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, że skoro potwierdzenie wywozu nastąpiło w kwietniu 2000 r., to obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu, a nie wcześniej. Ponadto kwota ujęta w rejestrze była wyższa aniżeli w dokumencie SAD. Mając jednak na uwadze, iż to uchybienie strony nie miało wpływu na określenie kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2000 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2000 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2000 r. i umorzyła postępowanie w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem sporu pozostają dwie kwestie, a mianowicie: prawa do złożenia deklaracji korygującej VAT za styczeń 2000 r. oraz uznania za eksport usług wykonanych przez pracowników strony skarżącej obejmujący pakowanie skrzynek na kwiaty na rzecz podmiotu zagranicznego. Ustosunkowując się do pierwszej z dwu spornych kwestii Izba Skarbowa, przytaczając treść art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz 3b powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznała, podobnie jak organ pierwszej instancji, iż strona skarżąca z powodu uchybienia zawartym tam terminom utraciła prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 10.947 zł, a co za tym idzie również prawo do złożenia korekty za styczeń 2000 r. oraz brak jest podstaw do wykazywania ww. kwoty w deklaracji za kwiecień 2000 r. jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że uprawnienie strony do złożenia korekty za styczeń 2000 r. w żadnej mierze nie wypływa z treści art. 81 par 1 Ordynacji podatkowej, na co powołuje się w swym odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej.

Odnoszą się z kolei do drugiej kwestii spornej, a więc nie uznania przez organ pierwszej instancji pakowania skrzynek na kwiaty za usługi eksportowe Izba Skarbowa w O. w pełni podzieliła stanowisko tego organu, kwestionując wykonanie tych usług przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego usługi te wykonywane były poza granicami kraju przez pracowników strony skarżącej, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy /przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej spółki/, nie zaś przez samą spółkę. W zawiązku tym, zdaniem Izby Skarbowej, strona nieprawidłowo wykazała w rejestrach sprzedaży i ujęła w deklaracji VAT-7 sprzedaż eksportową udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami. Powyższe uchybienia, wbrew wywodom odwołania, nie mają, zdaniem organu odwoławczego, wpływu na rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r.

4. Na powyższą decyzję pełnomocnik ICB spółka z o.o. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie w wysokości przedłożonego spisu kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił on naruszenie prawa materialnego określonego treścią art. 19 ust. 3b powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie podatnika prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi drugiej instancji błędną interpretację treści powołanego wyżej przepisu twierdząc jednocześnie, iż w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma przepisów zabraniających dokonywania autokorekty deklaracji podatkowych. Zdaniem pełnomocnika nie zabrania tego także przepis art. 19 ust. 3b tej ustawy. Autokorekty złożonych wcześniej deklaracji dokonywać można, według pełnomocnika, w każdym czasie pod warunkiem aby podatek naliczony zawarty był w dokumentach księgowych otrzymanych w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja podatkowa oraz deklaracja korygująca. W związku z tym, jak twierdzi pełnomocnik w złożonej skardze, strona skarżąca mogła złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2000 r.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także organowi odwoławczemu naruszenie treści art. 4 ust. 6 powoływanej wyżej ustawy podatkowej w związku z nie uznaniem za usługę eksportową czynności pakowania skrzynek na kwiaty przez pracowników podatniczki. Fakt nieuznania za usługę eksportową czynności wykonanej przez pracowników podatniczki poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na zlecenie kontrahenta podatniczki nie został należycie udowodniony, a ustalenia w tym zakresie są niekonsekwentne.

5. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie. Zarzuty w niej zawarte uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczona tam argumentacją.

5. Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./ stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Badając akta sprawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej dotyczy rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług ICB spółki z o.o. za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. Nie dotyczy natomiast, wbrew treści skargi, rozliczeń za styczeń 2000 r. Na marginesie zwrócić jednak uwagę należy, iż stwierdzając naruszenie dyspozycji przepisu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadnie przyjęta, stawkę "O" w tym podatku, ujętą w fakturze za kwiecień 2000 r. Urząd Skarbowy decyzją z 21.04.2000 r. wszczął postępowanie dotyczące korekty złożonej przez podatnika za styczeń 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania w tej sprawie, Izba Skarbowa w O. wydała 24.07.2000 r. decyzję, która nie została zaskarżona przez spółkę.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie w sposób wyraźny z kwestiami procesowymi wiąże się ściśle jej warstwa merytoryczna. Organ podatkowy zakwestionował bowiem prawidłowość zakwalifikowania przez podatnika świadczenia usług polegających na pakowaniu skrzynek na kwiaty jako eksportu usług za miesiące objęte kontrolą. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy /dokumenty w postaci umowy zlecenia, faktur VAT, a także dowody z przesłuchania pracowników podatnika w charakterze świadków/, Sąd zgadza się z konkluzją zaskarżonej decyzji, iż świadczone usługi, o których mowa, nie stanowiły eksportu usług ponieważ były co prawda wykonywane poza granicami kraju, lecz usług tych nie świadczył podatnik ale jego pracownicy. Podzielić zatem należy pogląd organu podatkowego, iż czynności te nie wypełniały swą treścią dyspozycji art. 4 ust. 6 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd, zdaniem Sądu, bezzasadne było zastosowanie przez podatnika do rozliczenia podatku od towarów i usług stawki "0" w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. W konsekwencji rozliczenia za te miesiące były, co do zasady, wadliwe. W związku z tym organ podatkowy słusznie dokonał ich korekty wydając zakwestionowane przez stronę skarżącą decyzje podatkowe oraz zastosował przepisy art. 27 ust. 6 powoływanej wyżej ustawy podatkowej. Na marginesie zwrócić należy uwagę na fakt, iż z akt sprawy wynika, że strona skarżąca składała korekty faktur VAT-7 za marzec, kwiecień maj i czerwiec 2000 r. Organ podatkowy nie uwzględnił ich jednak uznając, iż zostały one złożone po wszczęciu postępowania podatkowego. Stanowisko to nie jest jednak słuszne gdy chodzi o autokorektę złożoną przez podatnika za maj 2000 r. Pierwsza z dwu korekt złożonych w rozliczeniu deklaracji za ten miesiąc została złożona przed rozpoczęciem postępowania, które nastąpiło w dniu 16.08.2000 r., podczas gdy korekta złożona została 26.07.2000 r. Strona skarżąca miała zatem prawo do złożenia korekty, a organ podatkowy nie mógł tego zakwestionować. Zasadności swej decyzji w zakresie złożenia autokorekty za maj 2000 r. organ podatkowy nie wyjaśnił. Odrzucając możliwość dokonania autokorekty organ podatkowy naruszył tym samym przepisy prawa dotyczące uprawnienia w zakresie korekty deklaracji podatkowej, tj. art. 81 par 4 w związku z par 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, w ocenie Sądu, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Byłoby to jednak istotne dla wyniku sprawy, kiedy usługi świadczone w zakresie pakowania paczek na kwiaty stanowiłyby eksport usług w rozumieniu art. 4 ust. 6 powoływanej ustawy. Natomiast drugą autokorektę za ten sam miesiąc, a więc maj 2000 r., złożono dnia 22.08.2000 r., czyli po terminie wszczęcia postępowania podatkowego przez urząd skarbowy. Korekta ta zatem nie mogła być prawnie skuteczna. Takie działanie strony skarżącej naruszało bowiem dyspozycję art. 81 par 4 w zw. z par 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei takie działania, naruszające treść przytoczonych wyżej przepisów, towarzyszyły korektom za pozostałe miesiące badanego okresu.

Sąd zwrócił również uwagę na wadliwą podstawę formalną odrzucenia autokorekty dokonanej przez podatnika w badanym okresie. Nie mogą jej stanowić zdaniem Sądu przytoczone w zaskarżonej decyzji przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można się bowiem zgodzić by przepisy te, a zwłaszcza art. 19 ust. 3b powoływanej ustawy interpretowane w ten oto sposób, iż odbierają one prawo do korekty zwiększającą kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, gdy podatnik dokonał tej korekty później aniżeli w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym po tym, w którym podatnik otrzymał fakturę, a więc w sumie w terminie dwóch miesięcy. Zdaniem Sądu przekroczenie tego terminu nie wywołuje żadnych formalnoprawnych skutków tamujących drogę do złożenia autokorekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Możliwość dokonania korekty deklaracji w świetle tych przepisów procesowych nie jest ograniczona czasem. Z art. 19 ust. 3 b powoływanej ustawy nie wynika, zdaniem Sądu, żaden termin materialnoprawny, którego niezachowanie prowadzi do utraty prawa skorygowania złożonej wcześniej deklaracji podatkowej VAT-7, jeżeli prowadzi to, jak w badanej sprawie, do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ten na co słusznie zwraca uwagę NSA w wyroku z dnia 3 września 2002 r. III SA 2377/01, nie zawiera bowiem terminu ograniczającego dokonywania korekty deklaracji podatkowej. Ważne jest natomiast by korektę tę odnieść do właściwego miesiąca. Procesowym warunkiem skorzystania z prawa do autokorekty jest oczywiście obowiązek skorygowanie przez podatnika błędu przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 81 par 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./ skargę należało oddalić co orzeczono w sentencji.