Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 617/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.W. i D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydanych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2005 roku przeprowadzono kontrolę podatkową wobec małżonków M. i D. W. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Podatnicy złożyli wspólnie w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003. W zeznaniu tym wykazali dochód z tytułu: zatrudnienia w spółce A sp. z o. o. Oddział w K.; z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "B", w której każdy z małżonków miał prawo do udziału w zyskach i stratach spółki w wysokości [...] %; najmu i dzierżawy oraz działalności wykonywanej osobiście.

W spółce jawnej "B" organ kontrolny przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdzono następujące nieprawidłowości mające wpływ na wysokość osiągniętych przez podatników w 2003 roku dochodów:

zaniżenie przychodów podatkowych na kwotę [...] zł. W 2003 roku spółka w przychodach finansowych ujęła kwotę [...] zł. , z której do przychodów podatkowych zaliczona została jedynie kwota [...] zł. Organ podatkowy uznał, iż pozostałą kwotę przychodów finansowych tj. [...] zł kwalifikować należy jako kwoty należne spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) winny stanowić przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały jeszcze otrzymane. W związku z powyższym przychody podatkowe każdego ze wspólników zwiększone zostały o kwotę [...] zł.

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się następujące pozycje:

- [...] zł - podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez spółkę. Podatek ten został w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, co zdaniem kontrolujących uznane zostało za naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie uznaje za koszt uzyskania przychodów podatku VAT. W związku z tym koszty uzyskania przychodów każdego z podatników obniżone zostały o kwotę [...] zł (według wyliczenia [...] x [..] % = [...] zł.)

- [...] - koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań dotyczących należności podatkowych i składek na ubezpieczenie społeczne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 14 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane wyżej koszty egzekucyjne i odsetki zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów, w wyniku czego koszty uzyskania przychodów każdego z podatników obniżone zostały o kwotę [...] zł,

- [...] zł - przecena wyrobów gotowych, które zostały wycenione na kwotę [...] zł, a następnie przecenione do kwoty [...] zł tj. o kwotę [...] zł, którą to kwotę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Kontrolujący uznali, iż brak było podstaw do zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przecena wartości wyrobów gotowych w myśl zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak faktycznego poniesienia tego wydatku.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pismem z dnia [...] sierpnia 2005 roku, a także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych w dniu [...] września 2005 roku podatnicy wnieśli o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów spółki w 2003 roku poprzez zaliczenie do nich kwoty [...] zł jako wierzytelności nieściągalnej. Wskazana wierzytelność wynikała z faktury VAT ([...]) z dnia [...] września 1998 roku wystawionej przez spółkę jawną "B" z tytułu wykonania usług budowlanych dla firmy "C" sp. z o. o. w P. Należność ta została zaliczona do przychodów w roku 1998 i opodatkowana. Odprowadzony od niej został również podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu zgłoszonego żądania podatnicy powoływali się na zapis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 powołanej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne, a których nieściągalność została uprawdopodobniona. W ocenie podatników, nieściągalność ta została uprawdopodobniona zgodnie z wymogami przepisu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W załączeniu przedstawiono chronologiczne zestawienie czynności podjętych w celu wyegzekwowania tej wierzytelności wraz z odpowiednimi dokumentami. W złożonych pismach wskazano, iż kwota [...] zł została w dniu [...] listopada 2003 roku zaksięgowana do kosztów uzyskania przychodów spółki, a następnie w dniu [...] grudnia 2003 roku wskutek oczywistej omyłki pracownika biura rachunkowego wyksięgowana z kosztów.

W kolejnym z pism podatnicy wskazali, iż co prawda we wcześniejszych pismach powoływali się na zapis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w rzeczywistości za podstawę prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności uznawali i uznają nadal normę wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 cytowanej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ stwierdził, iż brak było możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku wartością spornej wierzytelności na kwotę [...] zł zarówno w trybie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20, jak i w trybie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 120, 121, 122,123,124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz zasad postępowania dowodowego określonych w przepisie art. 180, 181, 187, 188, 191, 192, 193 §5 i §8, art. 194 oraz art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów. W związku z powyższym podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego za 2003 rok w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Po gruntownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, iż jest ona zgodna z prawem.

Uzasadniając swą decyzję organ odwoławczy wskazał na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego podatnik mógł w roku 2003 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizacyjne należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części, która została uprzednio zaliczona na podstawie przepisu art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ podatkowy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki nie utworzyli odpisu aktualizacyjnego należności. Jeżeli więc nie został utworzony odpis, to tym samym w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw prawnych do obciążenia kosztów uzyskania przychodów w roku 2003 wartością wierzytelności wobec spółki "C" sp. z o. o.. W tej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie istnienie odpowiedniego zapisu księgowego w postaci odpisu aktualizacyjnego należność przesądzało o prawie jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na zmianę powyższego stanowiska nie miało wpływu, zdaniem organu, składanie przez podatników wyjaśnień, z których wynikało, iż wykreślenie utworzonego wcześniej odpisu było wynikiem błędu pracownika księgowości. Bowiem w rozstrzyganej kwestii istotny był przede wszystkim fakt, iż odpis aktualizacyjny wierzytelności nie został ostatecznie utworzony, a nie to co było przyczyną jego likwidacji. Ustalenie przyczyn nie mogło zatem spowodować "przywrócenia" zapisu o utworzeniu takiego odpisu.

Poza tym, organ wskazał na niezgodności pomiędzy wydrukiem z konta, z którego wynikało, iż przyczyną wyksięgowania był fakt zawarcia ze spółką "C" w dniu [...] grudnia 2003 roku ugody pozasądowej na mocy której ta spółka zobowiązała się do zapłaty do dnia [...] grudnia 2003 roku kwoty [...] zł tytułem I raty należności. Treść więc zapisu była niezgodna z wyjaśnieniami stron, iż wyksięgowanie było jedynie wynikiem oczywistej pomyłki. Powyższe ustalenia w opinii Dyrektora Izby Skarbowej wskazywały, iż stanowisko organu kontrolnego co do tego, iż odpis aktualizujący wartość spornej należności nie istnieje było prawidłowe. Prawidłowe było także stanowisko, iż jeżeli odpis taki nie został utworzony to tym samym nie było możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust.1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wydanej decyzji pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za prawidłową dokonaną analizę zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, które potwierdzały podjętą decyzję.

Na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie została zakwestionowana prawdziwość twierdzeń stron w zakresie podejmowanych przez nie w latach 1988-2005 działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności wobec spółki "C". W treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazano jedynie, iż przedłożone przez podatników dokumenty nie pozwoliły na uznanie, iż nieściągalność spornej wierzytelności została zgodnie z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawdopodobniona.

Odnosząc się do zarzutu stron, dotyczącego naruszenia przepisów dotyczących przepisów procedury podatkowej, organ drugiej instancji uznał, iż uwzględnione zostały wnioski podatników przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron oraz świadków. Włączone zostały także do akt sprawy dodatkowe dokumenty, ocenione następnie przez pryzmat ich wartości dowodowej.

Za bezzasadne, zdaniem organu, było twierdzenie podatników dotyczące naruszenia przepisów art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 oraz art. 45 ust. 6o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 §5 i §8 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w sprawie nie istniały w ogóle podstawy do ich zastosowania.

Na decyzję organu odwoławczego podatnicy pismem z dnia [...] maja 2006 roku złożyli skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu , w której wnieśli o uznanie wydania decyzji podatkowych obydwóch instancji z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego w tym art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na pominięcie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego zasady nakazującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, bez względu na wadliwość formalną księgowań danej zaszłości gospodarczej, z uwagi na pominięcie jako kosztu z pozarolniczej działalności gospodarczej uprzednio zaksięgowanego odpisu aktualizacyjnego z tytułu wierzytelności nieściągalnej. Poza tym, podatnicy zarzucili działaniu organów naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze wnieśli jednocześnie o uchylnie w całości zaskarżonych aktów administracyjnych.

W uzasadnieniu swej skargi strony stwierdziły, iż przedmiotem sporu jest jedna z kilku kwestii objętych decyzjami organów podatkowych obu instancji tj. kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizacyjnego z tytułu utraconej i nieściągalnej wierzytelności z uwagi na uprawdopodobnienie jej nieściągalności od kontrahenta podatników. W pozostałych kwestiach wadliwych księgowań i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki i podatników za rok 2003 różnych wydatków lub odpisów nie była kwestionowana przez skarżących.

W odniesieniu do zagadnienia zapisu księgowego odpisu aktualizacyjnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności, podatnicy uznali, iż organ odwoławczy niezgodnie ze stanem faktycznym twierdził, iż odpis taki nie został utworzony, co miało na celu uniknięcie konieczności merytorycznego rozpatrywania zasadności utworzenia tego odpisu. Podatnicy podkreślają, iż istnieje różnica pomiędzy brakiem takiego odpisu, a jego omyłkowym wyksięgowaniem, która nie została dostrzeżona przez organy podatkowe, co w oczywisty sposób rażąco naruszyło zasady postępowania podatkowego.

Jako aktualne w ocenie stron są zarzuty w stosunku do naruszeń zasad postępowania dowodowego. Z szeregu wniosków dowodowych, których przeprowadzenia zaniechał organ pierwszej instancji, organ odwoławczy przeprowadził jedynie dowody z zakresu dowodów osobowych i w praktyce nie uzasadnił z jakich powodów odmówił im mocy dowodowej. Uzupełniające postępowanie dowodowe miało jedynie wymiar formalny.

Podatnicy podnieśli także zarzuty sformułowane w swym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a związane z odmową organu podatkowego w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, który stwierdził, iż określone dowody nie miały znaczenia dla sprawy z przyczyn formalnych, nie odnosząc się przy tym do jakiejkolwiek ich oceny merytorycznej. Postępowanie takie wskazuje, w ocenie skarżących, na okoliczność zaniechania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia merytorycznego, co do istnienia materialnoprawnych przesłanek istnienia kosztu dotyczącego przedmiotowej nieściągalnej wierzytelności oraz wybiórczość i niekonsekwencję ich postępowania, między innymi poprzez wybiorcze traktowanie zapisów księgach rachunkowych.

Jedynym dostrzegalnym powodem tak diametralnie różnego potraktowania zapisów w księgach rachunkowych a także zaniechania, lub pozorowania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów był fakt, że równorzędne potraktowanie tych zapisów w księgach i przeprowadzenie postępowania dowodowego było by korzystne dla podatników i co najmniej zmuszało do oceny merytorycznej nieściągalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu.

Tego rodzaju postępowanie organów podatkowych, zdaniem podatników, rażąco narusza fundamentalną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, określoną w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, która to zasada ulega dalszemu rozwinięciu w przepisach o postępowaniu podatkowym (art. 178, 190, 200 ustawy Ordynacja podatkowa). Realizacja tej zasady postępowania podatkowego polega nie tylko na umożliwieniu stronie brania udziału w poszczególnych etapach postępowania dowodowego, lecz również umożliwieniu stronie kształtowania takiego postępowania. Formalne li tylko rozpatrzenie pism i wniosków podatników oraz odmowa uwzględnienia jakiegokolwiek wniosku pod pozorem jego nieprzydatności dla toczącego się postępowania świadczy o rażącym naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, naruszał rażąco, określoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę, mówiąca o konieczności przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strony zwracają uwagę, iż organy tymczasem przyjmowały tylko te wyjaśnienia i wnioski oraz poddawały je analizie i ocenie, które mogły stanowić podstawę do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Skarżący zwracają w swej skardze uwagę na fakt, iż postępowanie organów podatkowych prowadzone było również z obrazą zasady prawdy obiektywnej. Do momentu kiedy wnoszono (powołując się nieprecyzyjnie i zamiennie na art. 23 ust. 1 pkt. 20 i pkt. 21 ustawy podatkowej) o uznanie za koszt tej obiektywnie nieściągalnej wierzytelności organ pierwszej instancji lakonicznie stwierdzał, że przesłanki ustawowe nie zachodzą. Z chwilą jednak przedstawienia przez podatników dowodów niespornie kwalifikujących tę wierzytelność, jako wierzytelność nieściągalną w sposób uprawdopodobniony (art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy) kwestie materialnoprawne zanikły w argumentacji organu podatkowego, a wręcz stały się one bezprzedmiotowe z uwagi na formalne wady zapisów księgowych. Świadczyć to ma dobitnie o tym, że organy podatkowe nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, lecz za wszelką ceną dążyły do maksymalnego zwiększenia obciążeń fiskalnych, całkowicie pomijając słuszny i uzasadniony interes podatnika. Naruszenie zasady wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nie może, zdaniem podatników, budzić wątpliwości.

Konsekwencją takiego z góry założonego celu było również naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy świadomie unikał rozpatrzenia kwestii kosztu podatkowego spowodowanego uznaniem przez podatników zarachowanej wierzytelności jako nieściągalnej, lecz wadliwie zarachowanego do ksiąg, poprzez całkowite pominięcie zasady wynikającej z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 24b. w zw. z art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy o podatki od osób fizycznych.

Norma prawna wynikająca z tych przepisów prawa, w ocenie stron, nie tylko umożliwia i zobowiązuje organ podatkowy do określania zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości wyższej niż wykazany w zeznaniu, lecz również umożliwia i zobowiązuje do określenia takiego zobowiązania w kwocie niższej. Świadczyć o tym ma użyty zwrot "...określi inną wysokość podatku. (...)".

Z powyższej zasady wynika również obowiązek uwzględniania w decyzji podatkowej zaszłości gospodarczych mających materialnoprawne uzasadnienie w ustawie podatkowej w sytuacji, gdy podatnik taką pominął w swym zeznaniu lub wadliwie wykazał w prowadzonych urządzeniach księgowych. Zasada ta obowiązuje zarówno wtedy gdy taka zaszłość wpływa na zwiększenie zobowiązań podatkowych, jak i wtedy gdy wpływa na ich zmniejszenie. Tymczasem organy podatkowe naruszyły symetrię w tym zakresie obowiązującą i zaszłości niekorzystne dla podatników uwzględniły, a natomiast te dla nich korzystne pominęły. W sposób nie budzący wątpliwości zasada praworządności w postępowaniu obu organów doznała uszczerbku.

Z przyczyn oczywistych i wynikających z naruszeń poprzednich zasad postępowania podatkowego, co zaznaczają w swej skardze podatnicy, organy podatkowe naruszyły zasadę wynikającą z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Za wątpliwe w decyzjach organów (nie tyle z uwagi na zwiększenie obciążeń fiskalnych), uznane zostały zapisy, które wskazując na pewne nieświadome błędy podatników i uwzględniają w swej decyzji, natomiast inne pomijają i to tylko z tego względu, że są dla nich, jak uważają, korzystne. Organom podatkowym zarzucono w skardze, iż nie uzasadniły ani nie wyjaśniły, dlaczego nie uznały odpisu aktualizacyjnego zarachowanego w księgach oraz dlaczego nie zastosowały procedury wynikającej z art. 193 § 5 do 8 ustawy Ordynacja podatkowa, a także dlaczego nie uwzględniono zasady ustalania dochodu w oparciu o art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 24a i w związku z art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy podatkowej, przy założeniu i przestrzeganiu zasad postępowania dowodowego wynikających chociażby z art. 180 § 1, i art. 188 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji wykazywał, iż taką możliwość rozważał. Stwierdził on natomiast, że błędy księgowe nie mogą być uwzględnione przy wydawaniu decyzji w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, organ drugiej instancji miał sugerować, że nie sprzeczne z jego rozumieniem było niniejszej sprawie zastosowanie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprzestrzeganie przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego wpłynęło bezpośrednio na postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, co dla podatników jest oczywiste, mając na względzie fakt, iż organ podatkowy nie zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ustawę podatkową, lecz zmierzał do osiągnięcia "najwyższego efektu fiskalnego,,. Wnioskowane przez podatników (wspólników) dowody zostały zgłoszone z uwagi na brak jakiegokolwiek ustosunkowania się organu kontrolnego i organu pierwszej instancji do okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową wierzytelnością. Organ kontrolny zarzucał subiektywność oceny wspólników w zakresie uznania tej wierzytelności za nieściągalną. W tym stanie rzeczy przeprowadzenie kilku dowodów spośród ponad 40 zdarzeń, jakie miały miejsce w ciągu kilu lat, miały na celu wykazanie, że w 2003 roku, a nawet wcześniej istniały przesłanki do uznania tej wierzytelności za nieściągalną i nie było to subiektywne odczucie wspólników.

Przesłuchanie wspólników w charakterze strony miało w ich ocenie dowieść, że ich wolą było ujęcie uprzednio zarachowanego odpisu jako kosztu podatkowego oraz fakt, iż byli głęboko przekonani o tym, że koszt ten objęty był ich zeznaniem.

Nieuwzględnienie powyższych wniosków dowodowych w sposób rażący narusza wszelkie zasady postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, część wnioskowanych dowodów co prawda przeprowadził, lecz miało to tylko wymiar formalny, gdyż nie podlegały one żadnej ocenie , a tym bardziej w zakresie ich mocy dowodowej. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie zapis księgowy (a co najmniej nie tylko on) decyduje o tym czy dana zaszłość gospodarcza jest kosztem podatkowym.

Skarżący zwracają także uwagę, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji: nie dopuściły wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności, że część dowodów miała charakter dokumentu urzędowego (art. 180, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa); - zaniechały większości dopuszczalnych środków dowodowych, poza tymi, które uzasadniały z góry przyjęty pogląd organu kontrolnego (art. 181 ww. ustawy); - nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187§ 1 ww. ustawy); - nie uwzględniły wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy (art. 188 ww. ustawy); istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy podlegały ocenie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy i w oparciu o formalnoprawną ocenę zaszłości gospodarczej (art. 191 ww. ustawy); - brak istnienia przesłanek do uznania wierzytelności jako nieściągalnej uznały za udowodniony pomimo braku przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów i tym samym uniemożliwiające zajęcie stanowiska stronie (art. 192 ww. ustawy); - zaniechały ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dowody nieujęte w sensie formalnym w księgach na dzień ich zamknięcia, czyli na dzień [...] grudnia 2003 roku (art. 193 , w szczególności § 8 art. 193 ww. ustawy); - przesłuchania podatników w charakterze strony oraz świadków na okoliczność ustalenia odpisu aktualizacyjnego, co było okolicznością istotną z uwagi na sprzeczne zapisy w księgach (art. 199 ww. ustawy), miało wymiar jedynie formalny.

Naruszenie powyższych zasad postępowania podatkowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło podatnikom wykazanie w toku postępowania przed organami administracji publicznej kosztu podatkowego w postaci odpisu aktualizacyjnego z tytułu wierzytelności nieściągalnej, ujętego wadliwie w księgach rachunkowych i tym samym w zeznaniu podatkowym.

W kwestiach materialnoprawnych, skarżący wskazali, iż skoro należność od spółki "C" stała się wymagalna we wrześniu 1998 roku i do chwili obecnej nie została zaspokojona, to chociażby fakt upływu 5 lub 7 lat od jej powstania jest obiektywnym zdarzeniem uprawdopodabniającym jej nieściągalność,

W trakcie postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia [...] listopada 2005 roku oraz w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 roku podatnicy wskazali na szereg orzeczeń NSA oraz interpretacji organów podatkowych wydanych w trybie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa, które w sposób nie budzący wątpliwości, potwierdzać miały ich stanowisko w zakresie słuszności zaliczenia do kosztów podatkowych wartości nieściągalnej wierzytelności. W skardze ponownie odwołali się oni do wskazanego orzecznictwa i interpretacji jako uzasadniających również ich skargę.

Zdaniem podatników, dokonana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa i jej lakoniczne uzasadnienie o podejściu czysto formalnoprawnym doprowadziło do błędnego ustalenia normy prawnej z tych przepisów wynikających i tym samym świadczy o rażącym naruszeniu normy podatkowej. Norma ta sprowadza się do stwierdzenia : - jeśli obiektywnie rzecz ujmując wierzytelność jest nieściągalna, to wartość takiej utraconej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, jako że z takim przychodem miała bezpośredni związek. W ich ocenie organy podatkowe nawet nie usiłowały wykazywać, że stan rzeczy wypełniający taką normę prawną nie miał miejsca. Tym samym, decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 1; art. 23 ust. 1 pkt.21 i ust. 3 ustawy podatkowej.

Odnosząc się w skardze do kwestii wadliwości zapisów dotyczących zapisów księgowych dotyczących przedmiotowej wierzytelności zwrócono uwagę, że już w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 roku wskazano, iż błędy księgowe nie mogą skutkować brakiem prawa do zaliczenia w koszty podatkowe straty wynikającej z utraconej wierzytelności. Uwzględniając ponadto postanowienia art. 193 § 5 do 8 ustawy Ordynacja podatkowa, jak stwierdzają podatnicy, nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wnioskowanych przez podatnika dowodów (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), nawet jeśli księgi w tym zakresie były wadliwe, a ustalenie dochodu wymagałoby wdrożenia procedury oszacowania. Organ zaniechał ustaleń w tym zakresie i tym samym decyzja powyższa wydana została z rażącym naruszeniem wyżej opisanych zasad postępowania podatkowego i dowodowego, a także z rażącym naruszeniem norm prawa materialnego wynikających z - art. 24 ust. 1 art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący uważają również za niezbędne wskazanie, że pogląd o możliwości określania zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w zeznaniu rocznym oznacza obowiązek organu podatkowego do działania zarówno "in plus", jak "in minus" nie jest tylko ich poglądem, lecz znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazany przepis stanowi, iż podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizacyjne należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która została uprzednio zaliczona na podstawie przepisu art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Nie ulega wątpliwości, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż podatnik aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizacyjny wierzytelność, której nieściągalność została już wcześniej uprawdopodobniona musi przede wszystkim odpis taki utworzyć.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy Spółki Jawnej "B" odpisu aktualizacyjnego należność ostatecznie nie utworzyli. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, a przede wszystkim z wydruku konta [...] "koszty finansowe" Spółki wynika, iż dokumentem nr [...] z dnia [...]11.2003r. obciążono konto [...] kwotą [...] zł. stanowiącą należność od Spółki z o.o. "C" w P. Po czym w dniu [...] 12.2003r. dokumentem o Nr [...] należność powyższą wyksięgowano umieszczając adnotację "w związku z podpisaną ugodą koryguje się koszty". Opisane okoliczności w ocenie organu II instancji wskazują, iż pierwotne obciążenie konta [...] zostało ostatecznie unieważnione. W konsekwencji czego nie został utworzony odpis aktualizacyjny wierzytelność od firmy "C". Jeżeli więc nie został utworzony odpis, to tym samym w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 21 brak było podstaw prawnych do obciążenia kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wartością omawianej wierzytelności. W konkretnej sprawie to właśnie istnienie odpowiedniego zapisu księgowego w postaci odpisu aktualizacyjnego należność przesądzało o prawie do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie mają racji skarżący twierdząc, iż w niniejszej sprawie zapis księgowy nie może ostatecznie rozstrzygać o nie zaliczeniu do kosztów odpisu aktualizacyjnego. Powołane na poparcie takiego stanowiska orzeczenia NSA nie mogą mieć wpływu na ocenę tej kwestii albowiem dotyczą one skutków podatkowych błędów w ewidencji księgowej. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

Na zmianę powyższego stanowiska nie ma też wpływu treść składanych przez strony tj. przez M.W. i D. W. oraz świadka D.Cz. wyjaśnień, z których wynika, iż wykreślenie utworzonego wcześniej odpisu było wynikiem błędu pracownika księgowości. W rozstrzyganej kwestii istotny jest przede wszystkim fakt, iż odpis aktualizujący wierzytelność firmy "C" nie został ostatecznie utworzony, a nie to co była przyczyną jego zlikwidowania. Ustalenia przyczyn jego zlikwidowania, nawet niezawinionych przez podatników, nie może bowiem spowodować "przywrócenie" zapisu o utworzeniu takiego odpisu. Nie do przyjęcia jest także pogląd skarżących, iż dokument o Nr [...], którym jak twierdzą omyłkowo wyksięgowano zapis o utworzeniu odpisu aktualizacyjnego stanowi jednocześnie dowód istnienia takiego odpisu. Dokument ten stanowi zdaniem organu II instancji definitywny dowód tego, iż zapis taki nie został w ostatecznie utworzony.

Nie mniej jednak należy podkreślić, iż z wydruku konta [...] wynika, iż przyczyną wyksięgowania był fakt zawarcia ze Spółką "C" w dniu [...]12.2003r. ugody pozasądowej, na mocy której Spółka ta zobowiązała się do zapłaty do dnia [...]12.2003 r. kwoty [....] zł. tytułem I raty należności (rata II do [...] 02.2004r.) Treść tego zapisu przeczy zatem wyjaśnieniami stron, iż wyksięgowanie było jedynie wynikiem oczywistej pomyłki.

Dlatego w świetle powyższego postawiony przez skarżących zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 21 i ust. 3 cytowanej wyżej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołane powyżej okoliczności w ocenie organu II instancji dowodzą, iż Spółka Jawna "B" nie utworzyła ostatecznie odpisu aktualizującego. Skoro tak, to niecelowym było rozstrzyganie kwestii związanej z właściwym uprawdopodobnieniem nieściągalności przedmiotowej wierzytelności. Dlatego zarzut braku merytorycznej oceny tej kwestii w oparciu o zapis art. 23 ust. 3 ustawy jest pozbawiony podstaw.

Dodatkowo organ zaznacza, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionowano prawdziwości twierdzeń stron w zakresie podejmowanych przez nich w latach 1988-2005 działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności wobec Spółki z o.o. "C". W treści zaskarżonych decyzji wskazano jedynie, iż zaliczenie spornej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak utworzenia właściwego odpisu było niedopuszczalne oraz że przedłożone przez podatników dokumenty nie pozwoliły na uznanie, iż nieściągalność spornej wierzytelności została zgodnie z zapisem art. 23 ust. 1 pkt. 20 i ust. 2 ustawy uprawdopodobniona.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w przepisach art. 180, 181, 187,188,191,192, 193 § 5 do 8, 194 i 199 Ordynacji podatkowej wyjaśnia, iż organy II instancji dążąc do ustalenia prawdy materialnej uwzględnił wszystkie zgłoszone przez podatników wnioski dowodowe: tj. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie stron oraz z przesłuchania świadka - D.Cz. Włączono również do akt sprawy przesłane z pismem z dnia [...] 02.2006r. dokumenty w postaci: postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] 09.2000 r., wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 03.2005r., ugodę z dnia [...]04.2004r. zawartą przed Sądem Okręgowym w Poznaniu oraz zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z o.o. "C" w P. z dnia [...] 12.2005r. Następnie wbrew twierdzeniu skargi oceniono ich wartość dowodową oraz wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji.

Nie zgadza się również ze stanowiskiem strony, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia określonych w art. 120,121,123 i 124 Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego. Strony miały bowiem zapewnione prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Dokumenty zebrane w sprawie wykazują, iż zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji wyznaczono stronom 7 - dniowy termin do zaznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, informowano o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie, udzielano odpowiedzi na zgłoszone przez podatników żądania i zarzuty, ustosunkowano się również do zgłaszanych wniosków dowodowych. W tej sytuacji zarzut naruszenia przywołanych powyżej przepisów należy uznać za nieuzasadniony.

Chybiony jest też zarzut naruszenia przepisów art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 § 5 i § 8 Ordynacji podatkowej. Bezzasadność powyższego zarzutu wynika przede wszystkim z faktu, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do zastosowania wskazanych przepisów. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przepisu art. 45 ust. 6 ustawy poprzez nie uwzględnienie przez kontrolujących po stronie kosztów uzyskania Spółki wartości spornej wierzytelności. Podstawą nie ujęcia tej wierzytelności w kosztach był bowiem zapis art. 23 ust. 1 pkt. 21 i ust. 3 ustawy, a nie przepis art. 45 ust. 6. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż prowadzone przez organy podatkowe I i II instancji postępowanie dowodowe w zakresie zaniżenia przychodów podatkowych oraz w zakresie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej wierzytelności w trybie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy było prowadzone zgodnie z wyrażonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej zasadami. Ustalono wszelkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, po to aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów prawa materialnego. Ocena ta zdaniem organu II instancji nie była w żadnym wypadku dowolna czy też wybiórcza. Nie miała też na celu, jak twierdzą to skarżący, uniknięcia merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności omawianej wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne ( w niniejszym przypadku decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia małżonkom M.W. i D.W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny, czy przedsiębiorstwo występujące firmą "B" Spółka Jawna utworzyło odpis aktualizacyjny należności tejże Spółki w wysokości [...] zł względem spółki "C" spółki z o.o. w P. z tytułu wykonania usług budowlanych, czy też odpisu tego nie dokonało. Konsekwencją ustalenia istnienia odpisu aktualizacyjnego byłoby bowiem, iż skarżący przy spełnieniu dodatkowych warunków mogliby ten odpis zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3 tejże ustawy, to jest w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu podlegało przede wszystkim to, czy dokonując ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrujący odwołanie od decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, przestrzegały obowiązujących procedur postępowania podatkowego, a w konsekwencji czy ustalenie, iż skarżący nie dokonali odpisu aktualizacyjnego jest prawidłowe. Słusznie bowiem organy obu instancji uznały, że od tej okoliczności uzależnione jest dalsze badanie, czy zaliczenie przez skarżących odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadnione.

W ocenie Sądu zarzuty skarżących odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Organ I instancji prawidłowo założył, że w celu badania, czy dany odpis aktualizacyjny może stanowić w konkretnym przypadku koszt uzyskania przychodu należy przede wszystkim ustalić, czy w ogóle podatnik dokonał odpis aktualizacyjny. Na tę okoliczność przeprowadzone zostały wszelkie możliwe i zawnioskowane przez skarżących dowody. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, w ocenie Sądu jest więc chybiony. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem wszystkie wnioski dowodowe na okoliczność ustalenia istnienia odpisu aktualizacyjnego. Dopuszczenie dowodów na okoliczność ustalenia zasadności zaliczenia odpisu aktualizacyjnego, w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, iż odpisu takiego nie było, było niecelowe. Chybiony jest także zarzut skarżących naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodnienia. Nieuzasadniony jest zatem także zarzut naruszenia art. 180, 181,187, 193 § 5 do § 8, 194 199 i art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ I instancji na okoliczność ustalenia istnienia odpisu aktualizacyjnego przeprowadził dowód z wydruku konta nr [...] obejmującego koszty finansowe spółki "B" sp.j., dokumentu ewidencyjnego NR [...] z dnia [...] listopada 2003 r., dokumentu ewidencyjnego [...], następnie organ II instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadził dodatkowe dowody: z ugody zawartej w dniu [...] grudnia 2003 r. pomiędzy wymienioną wyżej spółką ,a jej kontrahentem "C" spółką z o.o. z siedzibą w P., dotyczącą spłaty wymagalnej wierzytelności, na mocy której spółka ta zobowiązała się do zapłaty do dnia [...] grudnia 2003 r. kwoty [...] zł tytułem I raty należności, z wyjaśnień stron oraz z zeznań powołanego świadka D.Cz. Ponadto do sprawy załączone zostały także następujące dowody: postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] września2000 r., wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]marca 2005 r., ugoda z dnia[...] kwietnia 2004 r., zawarta przed Sądem Okręgowym w Poznaniu oraz zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości spółki "C" spółką z o.o. z dnia [...] grudnia2005 r. Organ odwoławczy przy ocenie zebranego materiału dowodowego wszechstronnie a nie dowolnie go ocenił, wyciągając prawidłowe wnioski co do ustalanej okoliczności, kierując się przy tym zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. O powyższym świadczy fakt, iż organy podatkowe zgodnie z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oceniły zebrane dowody wskazując, które z nich stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz należycie wyjaśniły dlaczego pozostałe dowody były uznane za niewiarygodne lub nieprzydatne w sprawie.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika bowiem, że prawo do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów na okoliczność istnienia odpisu aktualizacyjnego nie zostało skarżącym odebrane. Przeciwnie złożyli oni przed organem odwoławczym wyjaśnienia, twierdząc, iż wykreślenie utworzonego wcześniej odpisu było wynikiem błędu pracownika księgowości. Fakt ten ewidentnie świadczy o tym, że organ odwoławczy przestrzegał zakwestionowanej przez skarżących zasady procedury podatkowej.

W świetle powyższych okoliczności nieuzasadnione jest twierdzenie skarżących, iż organy podatkowe wydające decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 r. naruszyły zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasadę czynnego udziału stron (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę wyjaśnienia (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Skoro więc ustalenia organu odwoławczego odnośnie nieistnienia odpisu aktualizacyjnego zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego i ustalenia te są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i wnioskowania to tym samym wobec stwierdzenia, iż skarżący nie dokonali odpisu aktualizacyjnego spornej wierzytelności organy podatkowe trafnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2003 r., odmawiając skarżącym prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego, który de facto nie został utworzony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska

LF