Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 730/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 2 a, art. 24 b ust. 1 art. 27 b, art. 30 c, art. 45 ust. 1 a pkt 2 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013 r., określającą A.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 137.158,00 zł.

Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny.

W 2007r. A.R. prowadził działalność gospodarczą w ramach dwóch form organizacyjno-prawnych, tj. w ramach spółki cywilnej "[...]" A.R., A.L. (po 50 % udziałów) oraz indywidualnej działalności w zakresie usługowego transportu ciężarowego z siedzibą w S., ul. L.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 września 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 137.158,00 zł.

Stwierdzając nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika w części dotyczącej kosztów zakupu paliwa, usług transportowych i remontów pojazdów, organ zakwestionował koszty uzyskania przychodów w wysokości 860.305,80 zł, wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. 16 faktur wystawionych przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zakup paliwa oraz 54 faktur wystawionych przez "[...]" M.O. na zakup usług transportowych oraz remontów aut.

Koszty zakupu paliwa udokumentowane nierzetelnymi fakturami oszacowano metodą porównawczą zewnętrzną, stosownie do art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") na kwotę 267.511,14 zł, przyjmując za podstawę obliczeń ilość oleju napędowego, wynikającą ze spornych faktur i stosowaną przez B SA oraz C średnią cenę sprzedaży w obrocie hurtowym za 1 litr oleju napędowego w poszczególnych dniach, w których podatnik dokonywał zakupów, którą pomniejszono o 25% z uwagi na zakup paliwa ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Pozostałe koszty przyjęto w kwocie deklarowanej przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 23 § 1 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 3 O.p. poprzez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej,

- art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne pomimo braku podstaw do dokonania takiej oceny,

- art. 123 O.p., ponieważ strona została zapoznana z niepełnym materiałem dowodowym, gdyż część wyroków przywołanych przez organ I instancji została dołączona do akt już po czynności zapoznania strony z zebranym materiałem,

- art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu paliwa od podmiotów gospodarczych tylko i wyłącznie z powodu, że osoby działające na rzecz lub w imieniu tych firm zostały osądzone za nieokreślone bliżej przestępstwo poświadczenia nieprawdy.

Odwołujący zarzucił ponadto organowi błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że oskarżenie i skazanie dostawców paliwa za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów pozwala na uznanie wszystkich faktur VAT przez nich wystawionych za niewiarygodne oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez niewyjaśnienie pochodzenia paliwa, które organ uznał za niezbędne do prowadzenia działalności, podmiotów, które wykonały naprawę samochodu uszkodzonego w wypadku i podmiotów, które wykonały na rzecz podatnika przewozy.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2007r., zatem okresu, za który zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Powołując przepis art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe A.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo jednak przedawnieniu, wobec zastosowania wobec niego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 28 listopada 2013 r. oraz wobec zawiadomienia go w dniu 13 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy podzielił prawidłowość stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w odniesieniu do działalności prowadzonej indywidualnie przez podatnika stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w zakresie części kosztów uzyskania przychodu, wobec zaewidencjonowania nierzetelnych dowodów źródłowych dokumentujących zakup oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje "A" Sp. z o.o. oraz zakup usług transportowych i remontów pojazdów od "[...]" M.O..

Oceniając materiał dowodowy stosownie do wymogów z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy nie daje podstaw do uznania, że zakwestionowane transakcje zakupu od M.O. usług transportowych oraz remontowych miały miejsce. Wprawdzie wystawione zostały faktury, ale nie świadczy to o tym, że transakcje na nich wykazane zostały faktycznie zrealizowane. Oprócz tych faktur nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania wskazanych usług. M.O. nie posiadał żadnej dokumentacji związanej ze świadczeniem usług na rzecz podatnika (zasłaniając się ich spaleniem przez dziecko) oraz nie podjął się próby odtworzenia utraconych dokumentów, mimo że się do tego zobowiązał. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, nie posiadał też środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi transportowe. Nie pamiętał żadnych podwykonawców, którym rzekomo zlecał świadczenie usług, nie pamiętał tras przejazdu, miejsc załadunku, rozładunku, miejsc zakupów towarów wykorzystywanych do rzekomych usług. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach: M.O. zeznał, że poznał A.R. za pośrednictwem ogłoszenia w anonsach lub internecie, natomiast podatnik oświadczył, iż nigdy nie reklamował się za pomocą tych środków przekazu; M.O. zeznał, że usługi napraw wykonywał u podatnika, A.R. wielokrotnie zaś podkreślał, że nie miał w tym okresie warsztatu, w którym można było wykonywać naprawy. M.O. niekonsekwentnie twierdził, że nigdy nie był w firmie jakiegokolwiek kontrahenta, a następnie, że napraw dokonywał u A.R.. Nie sporządzono żadnych umów, zleceń, protokołów, CMR, ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty należności. A.R. nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej współpracy z M.O., mimo że nie była to jednorazowa transakcja, lecz usługi miały być świadczone przez cały rok, a ich wartość wynikająca z faktur wynosiła ponad pół miliona złotych. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów (poza fakturami) potwierdzających fakt poniesienia wydatków na zakup usług i części za kwoty widniejące na fakturach. Opis usług widniejący na fakturach był zbyt ogólnikowy aby można było ustalić, czego konkretnie dotyczyły, mimo że ich wartość wynosiła kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy miesięcznie. Z treści faktur nie wynikała ani trasa świadczonych usług ani czasokres ani sposób ustalenia wynagrodzenia. Zleceniobiorca ze zleceniodawcą nie spotykali się w celu omówienia zakresu wykonania prac, nadzorowania, rozliczenia wykonywanych robót czy tez zapłaty. Zleceniodawca nie interesował się też jakimi środkami transportu wykonywane są usługi.

Organ zauważył też, że decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2007 r. stwierdzając, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi dla A.R. są transakcjami pozornymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna.

Podsumowując organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowody nie potwierdził wiarygodności zakwestionowanych faktur wystawionych przez M.O.. Za niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał organ to, że przy realizacji dużych i długookresowych zleceń o wartości ponad pół miliona złotych nie zawarto żadnych umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, wstępnej kalkulacji kosztów, wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac. W sytuacji gdy podatnik zataił prawdziwe rozmiary swojej działalności i nie posiada dokumentów które potwierdzałyby wysokość poniesionych kosztów, to organ podatkowy nie ma obowiązku poza kosztami podstawowymi określania wysokości wszystkich innych wydatków, które mogły występować przy prowadzeniu tego rodzaju działalności.

Zdaniem organu odwoławczego ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że także zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od Spółki "A" nie zostały zrealizowane przez wskazany na fakturach podmiot i w podanych w nich kwotach. Spółka ta nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym ani nie zatrudniała pracowników. W krótkich odstępach czasu dokonywała częstych zmian udziałowców, adresów siedzib, a w konsekwencji właściwości urzędów skarbowych, a jedyny udziałowiec tej Spółki i jednocześnie Prezes jej Zarządu R.B. był osoba podstawioną, nie mającą żadnej wiedzy o działalności spółki. Jak zeznał, o tym jak prowadzi się spółkę dowiedział się od współosadzonych odbywając karę w zakładzie karnym. Pod adresem siedziby Spółki A brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a adres Spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w okresie ich wystawienia w żaden sposób powiązany z miejscem prowadzenia działalności przez A Sp. z o.o. Spółka sprzedawała paliwo po cenach niższych niż koszt jego zakupu. Wobec Spółki wydana została w dniu 2 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r., w której uznano faktury wystawione na rzecz A.R. za fikcyjne.

Podatnik powołał się na fakt posiadania odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego spółki A z dnia 15 marca 2002 r., dokument ten jednak był nieaktualny już w dniu nawiązania współpracy z tą Spółką. Poza tym sposób nawiązania kontaktu, tryb dokonywania zamówień, sposób dostarczania paliwa oraz forma zapłaty gotówką świadczą, że zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości co do legalności podmiotu, z którym dokonywano transakcji. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat miał świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami, zatem w celu uniknięcia uczestniczenia w nielegalnym procederze powinien podjąć działania w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, czego nie uczynił. W ocenie organu trudno uznać za sprawdzenie firmy otrzymanie zgłoszenia rejestracyjnego z 2002 r. rozpoczynając współpracę z tym kontrahentem w roku 2007. Biorąc pod uwagę okoliczności związane z podjęciem współpracy: kontrahent z anonsu, kontakty tylko telefoniczne, nieskontrolowanie siedziby firmy, niezasięgnięcie żadnych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza się nabyć paliwo za kilkaset tysięcy złotych, gotówkowy sposób zapłaty, organ stwierdził, że podatnik wiedział, iż transakcje powyższe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy obu instancji nie kwestionowały tego, że podatnik posiadał paliwo i wydatek na jego nabycie został poniesiony, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość ze względu na przedstawione powyżej okoliczności. Powołując art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uznał, że nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę uzasadniającą oszacowanie podstawy opodatkowania.

Skoro w rozpatrywanej sprawie rzetelność dowodów źródłowych ujawnionych w księgach została zakwestionowana, to obowiązkiem podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, było - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - wykazanie, że faktycznie kwoty wydatków wskazane na fakturach zostały przez niego poniesione. Tymczasem w toku postępowania podatnik nie wykazał, że faktycznie wydatkował kwotę 355.048,80 zł na zakup paliwa. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu podatkowego. W tych okolicznościach zasadne było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup paliwa w drodze oszacowania, według zasad oszacowania podstawy opodatkowania wynikających z art. 23 O.p.

Ustalając te koszty wskazano, że skoro obrót paliwem był nielegalny, sprzedający oferował cenę niższą niż cena zakupu, to logiczne jest, że oferowany towar był w cenie niższej niż u podmiotów prowadzących sprzedaż legalną. Inaczej zakup paliwa z niewiadomego źródła nie znajdowałby logicznego uzasadnienia.

Organ I instancji, dokonując oszacowania kosztów paliwa od podmiotów, które nie były rzeczywistymi stronami transakcji przyjął następujące założenia: cenę (zawierającą podatek akcyzowy, bez podatku VAT) sprzedaży oleju napędowego za 1 litr obowiązującą w obrocie hurtowym w B S.A. oraz w C S.A. w datach zawierania przez podatnika transakcji, którą następnie pomniejszył o 25 % oraz ilość paliwa wg danych z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego, zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metoda jest w istocie metodą porównawczą zewnętrzną, ale zmodyfikowaną, albowiem oparto się w niej nie o obroty, a o ceny oleju napędowego stosowane w innych podmiotach zajmujących się sprzedażą paliw.

W sytuacji nabycia towaru z nieujawnionego źródła oszacowanie kosztów na poziomie np. cen rynkowych, prowadziłoby do oszacowania podstawy z naruszeniem art. 23 § 5 O.p., dlatego 25 % korekta ceny spowodowana została okolicznościami zakupu, którego wartość podlega oszacowaniu. Zmodyfikowana metoda porównawcza zewnętrza pozwoliła na ustalenie danych, stosownie do wymogów wynikających z ww. przepisu, przy czy czym prawidłowo organ I instancji posłużył się pomniejszonymi o 25% cenami sprzedaży oleju napędowego, stosowanymi przez podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu paliwami.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A.R. zarzucił jej:

- błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że uchybienia i nieprawidłowości w działalności dostawców – kontrahentów podatnika uzasadniają odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu towarów lub usług od takich dostawców,

- naruszenie art. 23 § 1 i 4 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej pomimo braku podstaw,

- naruszenie art. 193 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne pomimo braku podstaw do takiej oceny,

- naruszenie art. 123 O.p. ponieważ strona została zapoznana z niepełnym materiałem dowodowym będącym w posiadaniu organów podatkowych i ponieważ część ustaleń dotyczących wyroków przywołanych przez organ pierwszej instancji została dołączona do akt po czynności zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 204 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstaw faktycznych wydanej decyzji poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał z udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom,

- naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko i wyłącznie z powodu, że osoby działające na rzecz i w imieniu firm dostarczających podatnikowi towary i usługi zostały osądzone za nieokreślone bliżej w zaskarżonej decyzji przestępstwo poświadczenia nieprawdy,

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że oskarżenie i skazanie osób uznanych przez organy podatkowe za dostawców paliwa za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów pozwala na uznanie wszystkich dokumentów (faktur VAT) wystawionych na rzecz podatnika za niewiarygodne,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez niewyjaśnienie pochodzenia paliwa, które organ uznał za niezbędne do prowadzenia działalności, podmiotów, które wykonały naprawę samochodu uszkodzonego w wypadku komunikacyjnym i podmiotów, które wykonywały na rzecz podatnika przewozy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, skarżący wskazał, że organ podatkowy uznając faktury wystawione przez M.O. za nierzetelne oparł się przede wszystkim na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że ww. był zarejestrowanym podatnikiem, lecz nie składał lub składał w ograniczonym zakresie deklaracje podatkowe. Organy ustaliły też, że M.O. nie posiadał dokumentacji podatkowej która uległa przypadkowemu spaleniu. Organ zignorował natomiast dowody przedłożone przez skarżącego, tj. opony i koła używane w jego działalności, pojazdy, w których przeprowadzane były remonty, dokumentację i ewidencje wykazujące koszty związane z eksploatacją pojazdów jak i ich remontów. Przedłożył także dokumentację dotyczącą wykonanych usług przewozowych i spedycyjnych, operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych, w tym dokumentującą pobieranie środków pieniężnych na dokonanie zapłaty w formie gotówkowej.

Skarżący podkreślił, że żaden przepis prawa nie nakazuje zawierania szczegółowych umów dotyczących pojedynczych zleceń czy transakcji a praktyka gospodarcza wskazuje, że większość operacji w zakresie usług związanych z naprawami samochodów zawierana jest ustnie. Przepisy prawne nie nakładają także na spedytorów obowiązku posiadania listów przewozowych CMR. Przy ocenie dowodów organy powinny wziąć pod uwagę kto i jaki ma finalny interes ekonomiczny – czy bardziej wiarygodny jest podatnik posiadający wszystkie dokumenty i środki pieniężne, prowadzący wysoko kapitałochłonną działalność i majątek czy też podatnik nie posiadający realnego majątku, nie dokonujący rozliczeń i przesłuchiwany na okoliczności związane z ustaleniem wysokości niezapłaconych zobowiązań podatkowych. Za ewidentny przykład dowolnej oceny skarżący uznał odmowę uznania kosztu 42.000 zł związanego z naprawą pojazdu DAF po wypadku komunikacyjnym w sytuacji, gdy skarżący przedłożył dokumenty związane z likwidacją szkody przez ubezpieczyciela a uszkodzona kabina pojazdu została okazana pracownikom organu. Podobnie skarżący ocenił stanowisko organów co do zakupu opon i kół, skoro części te znajdują się w jego posiadaniu. Organy podatkowe bez podstawy prawnej i faktycznej nałożyły sankcje na skarżącego za brak dokumentacji u M.O..

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę "A" skarżący podniósł, że spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwem, była też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadziła działalność przez wiele lat i posiadała stacje paliw. Skarżący dokonał sprawdzenia kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy. Wobec niekwestionowania przez organy ilości i jakości zakupionego oleju napędowego nie było podstaw do zastosowania szacunku. Organ nie zakwestionował, że podatnik posiadał paliwo i wydatek na jego nabycie został poniesiony, a jedynie poddał w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość ze względu na przedstawione okoliczności.

Skarżący zakwestionował przyjętą metodę szacowania kosztów zakupu paliwa polegającą na pomniejszeniu o swobodnie ustaloną stawkę procentową ustalonych szacunków, metoda ta bowiem nie została przewidziana w przepisach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz [...] M.O., w łącznej kwocie 860.305,80 zł, uznając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 O.p. Zdaniem skarżącego nie został on zapoznany z pełnym materiałem dowodowym będącym w posiadaniu organów podatkowych ponieważ część ustaleń dotyczących wyroków przywołanych przez organ pierwszej instancji została dołączona do akt po czynności zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 21 sierpnia 2013 r., a pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego twierdząc, że w aktach sprawy znajdują się nieprawomocne decyzje i wyroki dotyczące kontrahentów strony nie mające związku z zakresem i okresem postępowania. Podniesiony zatem w skardze zarzut jest niezrozumiały. Skarżący nie wyjaśnił przy tym, jakich konkretnie wyroków zarzut ten dotyczy. Ponadto pełnomocnik skarżącego zapoznał się w dniach 21 i 22 stycznia 2014r. z aktami postępowania przed organem odwoławczym, które zawierały bezspornie pełny materiał dowodowy. Nie ma zatem mowy o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. Organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, prawidłowość zawieranych przez niego transakcji gospodarczych oraz to, w jaki sposób skarżący operacje te dokumentował. Następnie uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18.08.2004 r., FSK 958/04; z 19.12.2007 r., II FSK 1438/06; z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06; z 30.01.2009 r., II FSK 1405/07; z 20.07.2010 r., II FSK 418/09; z 7.06.2011 r., II FSK 462/11; z 23.10.2012 r., II FSK 946/11; z 27.02. 2013 r., II FSK 1391/11 oraz z 26.03.2014 r., II FSK 1006/12; publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli taka faktura bądź rachunek nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony.

Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości.

Należy też podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług transportowych oraz napraw aut uznając, że faktury VAT wystawione przez M.O. mające potwierdzać ten fakt w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta w pełni znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania tych usług – dowodów takich nie posiadał ani skarżący ani M.O., który tłumaczył to przypadkowym spaleniem przez dziecko całej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przesłuchiwany w charakterze świadka M.O. nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji dotyczących wykonania rzekomych usług. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, nie posiadał też środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi transportowe. Nie pamiętał żadnych podwykonawców, którym rzekomo zlecał świadczenie usług, nie pamiętał tras przejazdu, miejsc załadunku, rozładunku, miejsc zakupów towarów wykorzystywanych do rzekomych usług. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań A.R. i M.O. co do faktycznego wykonania spornych usług są także ewidentne sprzeczności w ich treści: M.O. zeznał, że poznał A.R. za pośrednictwem ogłoszenia w anonsach lub internecie, natomiast podatnik oświadczył, iż nigdy nie reklamował się za pomocą tych środków przekazu; M.O. zeznał, że usługi napraw wykonywał u podatnika, A.R. wielokrotnie zaś podkreślał, że nie miał w tym okresie warsztatu, w którym można było wykonywać naprawy, oraz że "u mnie nawet plac nie był utwardzony". M.O. ponadto niekonsekwentnie twierdził, że nigdy nie był w firmie jakiegokolwiek kontrahenta, a następnie, że napraw dokonywał u A.R.. Nie sporządzono też żadnych umów, zleceń, protokołów, CMR, ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty należności. Słusznie stwierdził organ podatkowy, że biorąc pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. Brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, wstępnej kalkulacji kosztów, wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac słusznie został uznany za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. Dalej należy wskazać, że A.R. nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej współpracy z M.O., mimo że nie była to jednorazowa transakcja, lecz usługi miały być świadczone przez cały rok, a ich wartość wynikająca z faktur wynosiła ponad pół miliona złotych. Także opis usług widniejący na fakturach był zbyt ogólnikowy aby można było ustalić, czego konkretnie dotyczyły, mimo że ich wartość wynosiła kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy złotych miesięcznie. Z treści faktur nie wynikała ani trasa świadczonych usług ani czasokres ani sposób ustalenia wynagrodzenia. Oprócz zaś faktur skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na zakup usług i części za kwoty widniejące na fakturach.

Wbrew zarzutom skargi, za dowód wykonania przez M.O. spornych usług nie może zostać uznany sam fakt, że skarżący prowadził działalność w zakresie usług transportowych i spedycyjnych, kupował części samochodowe (opony i koła) i dokonywał remontów pojazdów. Żaden bowiem dowód znajdujący się w aktach sprawy – poza zakwestionowanymi fakturami – nie wskazuje, aby to M.O. był dostawcą tych części, podwykonawcą usług transportowych i usługodawcą w zakresie napraw pojazdów.

Wbrew zarzutom skargi, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Wskazywana przez skarżącego okoliczność wypłaty środków pieniężnych z banku czy bankomatów nie oznacza w prostej drodze udowodnienia zapłaty na rzecz konkretnego podmiotu oraz celu, na jaki środki te zostały przeznaczone.

W konsekwencji zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, że usługi opisane spornymi fakturami wystawionymi przez M.O. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sporne faktury świadczą jedynie o tym, że takie dokumenty zostały wystawione, ale nie są wystarczające do stwierdzenia, że zdarzenia w nich opisane faktycznie miały miejsce. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, jak miało to miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez M.O., wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów także faktury dokumentujące zakup paliwa od Spółki "A". Prawidłowość podjętego przez organy rozstrzygnięcia także i w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Jak wynika z materiału dowodowego Spółka "A" nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym ani nie zatrudniała pracowników, nie mogła więc być rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego. Spółka w krótkich odstępach czasu dokonywała częstych zmian udziałowców, adresów siedzib, a w konsekwencji właściwości urzędów skarbowych, a jedyny udziałowiec tej Spółki i jednocześnie Prezes jej Zarządu R.B. był osobą podstawioną, nie mającą żadnej wiedzy o działalności spółki. Pod adresem siedziby Spółki "A" brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres Spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w okresie ich wystawienia w żaden sposób powiązany z miejscem prowadzenia działalności przez ten podmiot.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że fakt, iż Spółka "A" była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiadała koncesję na handel paliwem nie oznacza jeszcze, że dokonała na rzecz skarżącego opisanych na fakturach dostaw paliwa. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość. Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia należało stwierdzić, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Organy wykazały bowiem, że figurująca na fakturach jako dostawca "A" Sp. z o.o. rzeczywistym dostawcą nie była – jej danymi posługiwano się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Co więcej, z okoliczności towarzyszących nawiązaniu i kontynuowaniu współpracy wynika, że skarżący miał (a przynajmniej powinien mieć) tego świadomość. Przede wszystkim nie ma racji skarżący twierdząc, że dopełnił obowiązku sprawdzenia swego kontrahenta - trudno bowiem za takie uznać otrzymanie zgłoszenia rejestracyjnego Spółki "A" z 2002 r. rozpoczynając współpracę z tym kontrahentem w roku 2007. W tym czasie jedyną osobą upoważnioną do reprezentacji tej Spółki zgodnie z aktami rejestracyjnymi był R.B., którego skarżący nie znał. Paliwo było bezpośrednio dostarczane za konkurencyjną cenę przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonym osobom, na dowód czego podatnik dostawał dokument WZ i certyfikat na paliwo, ale nie pamiętał, kiedy te dokumenty otrzymywał. Nie pamiętał, czy zna B.A. podpisanego na fakturach, dowodu osobistego nie sprawdzał, przy czym B.A. nie figurował w 2007 r. w KRS jako osoba upoważniona do reprezentacji Spółki "A". Skarżący nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, informacje o tym dostawcy uzyskał z internetu, nie potrafił wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornej transakcji, nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty. Podatnik nie był w siedzibie Spółki, a także nie skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Nie sposób też pominąć okoliczności, że "A" sp. z o.o. oferowała paliwo w bardzo korzystnej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności za bezzasadny uznać należy zarzut, że podstawą uznania faktur VAT za niewiarygodne było oskarżenie i skazanie osób uznanych za dostawców paliwa za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów. Był to tylko jeden z dowodów i to wcale nie o podstawowym znaczeniu, który w powiązaniu z innymi prowadził do uzasadnionego wniosku o fikcyjnej działalności Spółki "A" i nierzetelności wystawionych przez nią faktur.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także kwestia faktycznego pochodzenia paliwa, podmiotów, które wykonały naprawę samochodu uszkodzonego w wypadku komunikacyjnym i podmiotów, które wykonywały na rzecz skarżącego przewozy. Ustalenie, że opisanych na zakwestionowanych fakturach dostaw paliwa i świadczenia usług nie wykonali ich wystawcy tj. Spółka "A" i M.O., było w pełni wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia udokumentowanych nimi wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Jak wyjaśniono już wyżej, to rolą podatnika jest właściwe dokumentowanie ponoszonych przez niego wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro skarżący nie zaoferował żadnych dowodów wskazujących na osobę rzeczywistego dostawcy (usługodawcy) i wysokość poniesionych wydatków, poszukiwanie tych dowodów przez organ z urzędu dalece przekraczałoby obowiązki tego organu wynikające z art. 122 O.p.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Do uznania, że wykazane w fakturach, rachunkach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo ich przedłożenie. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, a towar nabyty, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił.

Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 193 O.p. W świetle tego przepisu rzetelność ksiąg oznacza zgodność dokonanych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym, zaś niewadliwość, to zgodność sposobu prowadzenia ksiąg z obowiązującymi przepisami. Ocena ksiąg dokonywana pod tym kątem przez uprawniony organ podatkowy ma istotne znaczenie, gdyż uprawnia organ podatkowy do nieuznania za dowód takich ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest wyraźnie określić za jaki okres, w jakiej części, nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy uzna księgi podatnika za nierzetelne, to skutkuje to niemożnością wykorzystania danych zawartych w tych księgach, co z kolei skutkuje koniecznością zastosowania art. 23 O.p. nakładającego na organ obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu wskazanych w § 3 powołanego artykułu metod.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zaewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujęte zostały w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Wobec tego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.f. okazał się bezzasadny.

W świetle dokonanych ustaleń, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej w zakresie części kosztów uzyskania przychodów nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowią podstawę do jej oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Przy czym zdaniem Sądu dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Brak było bowiem dowodów potwierdzających źródło pochodzenia paliwa oraz wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego na jego zakup. Zatem wybór metody zbliżonej do porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych.

Ustalenie ceny zakupu oleju napędowego jako średniej ceny rynkowej sprzedaży stosowanej w obrocie hurtowym w B S.A. oraz w C S.A., pomniejszonej o 25 % z uwagi na fakt zakupu paliwa od podmiotów nieprowadzących legalnej działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe i odpowiadające zasadzie oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Słusznie organ zauważył, że skoro podatnik zaopatrywał się w paliwo u osób, które nie ujawniły prowadzenia działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć by taki towar oferowano po cenach podmiotów prowadzących sprzedaż zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa. Poza tym skarżący w toku postępowania sam przyznał, że nabywał paliwo po cenach niższych od cen rynkowych. Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, że gdyby skarżący nabywał paliwo w cenach stosowanych na stacjach paliw, zakup paliwa z niewiadomego źródła nie znajdowałby logicznego uzasadnienia.

W tej sytuacji organ podatkowy będąc z mocy art. 23 O.p. umocowany do oszacowania podstawy opodatkowania w warunkach przepisem tym określonych, powierzone mu zadanie wykonał w sposób należyty. Zarzut skarżącego w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadny.

Końcowo wypada zauważyć, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami, w pewnym sensie legalizuje zakup paliwa, co do którego brak dowodów na jego nabycie (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1205/11), jednakże w realiach niniejszej sprawy nie było sporu pomiędzy stronami co do tego że skarżący posiadał paliwo oraz że wydatek na jego nabycie został poniesiony. Organy poddały natomiast w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość.

W skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 204 § 4 O.p., ale z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżącemu chodziło o art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z powyższego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.