Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 578/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1-2, art. 270 par. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 22 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 roku sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4268.1.2022.5.1008.KM w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adw. J.M. kwotę 480,- (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 31 stycznia 2022r., którą odmówiono E. O. (dalej: skarżąca, podatnik) umorzenia kosztów postępowania podatkowego w wysokości 567,95 zł, które stanowią wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość mieszkania będącego przedmiotem spadku.

Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, iż pismem z 17 maja 2021r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o umorzenie kwoty 567,95 zł, która stanowi wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego mieszkalnego nr 14 położonego w Ł. przy ul. A 1. We wniosku tym wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie zostało ustalone w związku nabyciem spadku - 1/3 części ww. lokalu mieszkalnego. Z odziedziczonego mieszkania skarżąca nie odniosła żadnej korzyści majątkowej, gdyż nie może go użytkować. Mieszkanie zajmuje inna osoba, jest zadłużone i wymaga generalnego remontu. Podatniczka wskazała, iż znajduje się w złej sytuacji finansowej i zdrowotnej; utrzymuje się ze świadczenia rentowego w wysokości 1.025,00 zł; przeznacza wysokie kwoty na leczenie i lekarstwa. Ponadto – zdaniem podatnika - biegły w operacie szacunkowym zawyżył wycenę odziedziczonego mieszkania w stosunku do realnej, rynkowej ceny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw uzasadniających umorzenie przedmiotowej należności. Przytoczył treść art. 270 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: O.p.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniających treść nieostrych pojęć "ważnego interesu osoby obowiązanej" oraz "interesu publicznego", wskazując następnie, że biegły rzeczoznawca wykonał zlecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty i przedstawił wycenę przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Z uwagi na fakt, że wycena ta przekroczyła o więcej niż 33% wartość zadeklarowaną przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, Naczelnik postanowieniem z [...]r., zgodnie z wcześniejszym pouczeniem, obciążył skarżącą kosztami (w 1/3 części), stanowiącymi wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego. Jak podkreślono, skarżąca nie zgadzając się z wyceną odziedziczonego lokalu, świadomie doprowadziła do konieczności powołania biegłego i sporządzenia operatu szacunkowego. Korzystając ze swojego prawa - odmowy uznania wartości odziedziczonego lokalu - winna mieć na uwadze ewentualną konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu, o czym była poinformowana. Zatem, przedstawione okoliczności powstania przedmiotowych kosztów postępowania nie spełniają ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w ich spłacie.

W ocenie Dyrektora, zobowiązanie nie powstało z przyczyn niezależnych od podatnika, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego, czy też innego zdarzenia posiadającego nadzwyczajny charakter. Organ nie dostrzegł także okoliczności nadzwyczajnych, spowodowanych działaniem czynników, na które nie miała wpływu skarżąca i które byłyby niezależne od jej postępowania, a dopiero taka sytuacja, z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej, przemawiałaby za udzieleniem przedmiotowej ulgi.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca złożyła liczne pisma, w których powoływała się na trudną sytuację zdrowotną. Przedstawiła wiele zaświadczeń, skierowań oraz orzeczeń o stopniu niepełnosprawności potwierdzających schorzenia oraz całkowitą niezdolność do pracy. Dyrektor uznał zatem, że wobec tak szeroko udokumentowanej sytuacji zdrowotnej, skarżąca wykazała zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej. Jednak udokumentowane schorzenia, choć są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględnić w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie udzielenia ulgi, nie stanowią samoistnie podstawy do umorzenia powstałych kosztów postępowania.

Analizując sytuację finansową skarżącej Dyrektor odwołał się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn, z którego wynikało, iż otrzymuje ona rentę w wysokości 1.066,30 zł netto miesięcznie. Prowadzi gospodarstwo domowe wraz z matką, która osiąga dochody z emerytury w wysokości 1.176,89 zł netto miesięcznie. Zatem, łączny dochód gospodarstwa domowego wynosi 2.243,19 zł. Z kolei miesięczne koszty utrzymania wynoszą 2.243,19 zł.

Organ odwoławczy stwierdził brak znamion wystąpienia przesłanki interesu publicznego, gdyż w interesie publicznym - przejawiającym się przede wszystkim w konieczności przestrzegania prawa oraz konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości - jest odmowa udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi w spłacie. Organ podkreślił, iż skarżąca nie podjęła żadnych czynności związanych z obowiązkiem regulowania danin, pomimo znacznego upływu czasu od powstania kosztów (postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydane zostało [...]r.). Sytuacja zdrowotna skarżącej, choć trudna, nie stanowi jednak wystarczającego uzasadnienia do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. W ocenie Dyrektora, jest to ulga wyjątkowa, która wiąże się z całkowitym zwolnieniem zobowiązanego z konieczności uiszczenia należności. Takie zaś rozwiązanie musi być uzasadnione szczególnymi okolicznościami związanymi z niemożnością uregulowania zobowiązania oraz brakiem wpływu na jego powstanie, a z materiału dowodowego wynika, że skarżąca uzyskuje dochody, posiada udział w odziedziczonej nieruchomości, co pozwala na wyciągnięcie uzasadnionego wniosku, że posiada majątek, który może stanowić zabezpieczenie kosztów postępowania.

Organ odwoławczy uznał zatem, że odmowne załatwienie wniosku nie wpłynie bezpośrednio na pogorszenie sytuacji materialnej skarżącej oraz nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nadmienił także, iż w judykaturze przyjmuje się, że rozstrzygnięcie dotyczące udzielania ulg w spłacie kosztów, stanowiących m.in. wynagrodzenie biegłych i tłumaczy, powinno przybrać formę postanowienia, na które (zgodnie z art. 270a O.p. w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p.) służy zażalenie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydając w niniejszej sprawie decyzję, posłużył się zatem niewłaściwą formą prawną rozstrzygnięcia, co jednak nie rzutuje na istotę sprawy, tj. kierunek podzielanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia (odmowa udzielenia ulgi), stąd nie zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 270 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że pomimo wyjątkowo trudnej sytuacji podatnika (niskich przychodów, niepełnosprawności, chorób) nie istniały przesłanki do umorzenia ustalonych kosztów postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznej z ustaleniami poczynionymi przez ten organ (który stwierdził, że podatnik posiada ważny interes w umorzeniu należności, ale jednocześnie zdecydował aby pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej, które ledwie wystarczają na jej utrzymanie i to na wyjątkowo niskim poziomie, nie umorzyć jej należności);

- art. 124 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i wydanie decyzji, która nie znajduje usprawiedliwienia w okolicznościach opisanych w jej uzasadnieniu (skoro organ stwierdził, że podatnik posiada ważny interes w umorzeniu należności, to niezrozumiałe jest dlaczego pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej nie zdecydował o ich umorzeniu);

- art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które przekonywały o tym, że względem podatnika należy zastosować dobrodziejstwo umorzenia zaległości podatkowej, o jaki mowa przepisie art. 270 § 1 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy ta powinna zostać zmieniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej, ustanowiony z urzędu, poparł złożoną przez podatnika skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Zgodnie z treścią przepisu art. 270 § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek osoby obowiązanej, w przypadku uzasadnionym jej ważnym interesem lub interesem publicznym, może rozłożyć koszty postępowania na raty albo umorzyć w całości lub w części. W § 2 tego artykuł dodano, że przepisy art. 67b § 1 pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem przesłanki udzielenia ulg w spłacie kosztów postępowania są podobne do tych, jakie uzasadniają udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (art. 67a § 1 O.p.).

Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również koszty postępowania objęte wnioskiem o udzielenie ulgi nie są związane ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej.

Przepis art. 270 § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może zastosować ulgę podatkową – "ważny interes osoby obowiązanej" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że ww. pojęcia są pojęciami nieostrymi, a ich treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, iż tylko sytuacja zdrowotna podatnika jest trudna (ze względu na stwierdzone choroby i konieczne wydatki na lekarstwa), co ewentualnie mogłoby być uznane za spełnienie przesłanki "ważnego interesu osoby obowiązanej" uzasadniającej umorzenie kosztów.

Sąd zwrócił jednak uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu osoby obowiązanej uzasadniającej umorzenie przedmiotowej należności. Z jednej strony organ uznał, że "wobec tak szeroko udokumentowanej sytuacji zdrowotnej (skarżąca) wykazała zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej". W następnych rozważaniach stwierdza jednak, iż "sytuacja zdrowotna, choć trudna, nie stanowi jednak wystarczającego uzasadnienia do zastosowania ulgi w postaci umorzenia".

Ta argumentacja wskazywałaby, że nie do końca organy podatkowe są przekonane o istnieniu "ważnego interesu osoby obowiązanej", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości przedmiotowych kosztów postępowania podatkowego. Wynika to także z zestawienia bieżącej analizy możliwościach płatniczych podatnika (wysokości dochodów gospodarstwa domowego skarżącej i jej matki – 2.243,19 zł netto, z wydatkami - 2.243,19 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także na dochody skarżącej z lat 2018 – 2020, które wynosiły odpowiednio 12.323,69 zł, 14.159,60 zł i 15.400,00 zł oraz fakt bycia współwłaścicielką odziedziczonego lokalu mieszkalnego, położonego w Ł. przy ul. A1 m. 14, o powierzchni 24,22 m2.

Sąd zwraca uwagę, iż organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 270 § 1 O.p., obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych aby stwierdzić czy w danym przypadku wykazany został ważny interes podatnika lub interes publiczny, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych (czy kosztów postępowania) w oparciu o art. 67a § 1 O.p. (art. 270 § 1 O.p.) powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ podatkowy w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 405/05). Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych wszczynane jest na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W tego rodzaju sprawach "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05).

W ocenie Sądu, "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia stopnia niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie kosztów postępowania organy powinny rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika, rokuje możliwość spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości (kosztów postepowania), ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Umorzenie zaległości podatkowych (kosztów postępowania) powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków (kosztów postępowania) w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków, nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jego ogólną sytuację majątkową i rodzinną. W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległego podatku od spadów i darowizn wskazywano, że skarżąca nie spełnia kryterium dochodowego - ustalonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14 lipca 2021r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1296) - do uzyskania świadczeń z pomocy społecznej (500 zł dla osoby w rodzinie), a spłata zaległości podatkowej nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia przez skarżącą w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa.

Sąd aprobuje też pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych (kosztów postępowania) nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania takiego zobowiązania, np. rozłożenie na raty. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej.

W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu osoby obowiązanej", jak i "interesu publicznego", w kontekście możliwości zastosowania art. 270 § 1 O.p. - umorzenia kosztów postępowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że w kontekście braku ziszczenia się powyższych przesłanek nie było podstaw do udzielenia ulgi, zwłaszcza że na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021, poz. 1043) skarżąca została poinformowana, iż w przypadku, gdy wartość lokalu wskazana przez biegłego rzeczoznawcę przewyższy o więcej niż 33% wskazaną przez podatnika wartość odziedziczonego lokalu, organ pierwszej instancji obciąży skarżącą kosztami wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy za sporządzenie operatu szacunkowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), należało skargę oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 § 1 tej ustawy.

ak