Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 306/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42g
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...], wydanym na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325, z późn. zm.) w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu zażalenia Gminy S. (dalej Gmina lub strona), wniesionego na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) z dnia [...] r. znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według PKWiU dla usługi zarządzania punktem zbiórki odpadów, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że we wniosku strona przedstawiła następujący opis: Gmina co miesiąc otrzymuje od spółki komunalnej – A Sp. z o.o. w S. (dalej A) fakturę dokumentującą świadczenie usługi prowadzenia Gminnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych (dalej: GPSZOK). Usługa jest sklasyfikowana przez A jako usługa zarządzania punktem zbiórki odpadów, którą A opodatkowuje stawką podstawową VAT 23%. A świadczy na rzecz Gminy usługę prowadzenia GPSZOK na podstawie Umowy Wykonawczej. Obowiązek utworzenia punktów selektywnej zbiórki odpadów komunalnych nałożyła na samorządy ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Czynności wykonywane przez A na rzecz Gminy w zakresie prowadzenia GPSZOK obejmują szereg powiązanych ze sobą czynności techniczno-administracyjnych zmierzających do jednego celu jakim jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Wywiązywanie się z powierzonego zadania publicznego rozpoczęło się od utworzenia GPSZOK z zachowaniem odpowiednich warunków.

A obciąża comiesięcznie Gminę kosztami wykonywanej przez siebie usługi prowadzenia GPSZOK, na którą to usługę składa się zagospodarowanie odpadów oraz czynności wynikających ze specyfiki funkcjonowania GPSZOK. Prowadzenie GPSZOK generuje po stronie A następujące koszty:

- wynagrodzeń pracowniczych;

- zakup środków czystości dla pracowników i utrzymania czystości na stacji, koszt środków ochrony osobistej, odzieży roboczej letniej i zimowej (obuwie ochronne, kurtki p/deszczowe, rękawice, okulary) oraz czyszczenia tej odzieży, zakup przysługujących pracownikom napojów, zgodnie z BHP, posiłki regeneracyjne;

- zakup usług telekomunikacyjnych, internetu, licencji programu wagowego Easyripok;

- zakup artykułów biurowych, nadzór, rozliczanie, raportowanie, wystawienia faktur i innych dokumentów rozliczeniowych;

- transportu wewnętrznego na terenie A oraz transportu do instalacji zewnętrznych (koszty eksploatacyjne dotyczące środków transportu: paliwo, przeglądy, badania UDT, koszty pracownicze);

- dozorowanie, załadunek kontenerów i podstawianie kontenerów;

- koszty utrzymania taboru pojazdów ciężarowych, badanie sprawności sprzętu przeciwpożarowego wraz z jego legalizacją, bieżące usługi naprawczo-konserwatorskie, legalizacja i naprawa wag.

Reasumując, Gmina nabywając od A usługę prowadzenia GPSZOK nabywa de facto kompleksową usługę zagospodarowania odpadów komunalnych. Sam bowiem zgodny z odrębnymi przepisami proces zagospodarowania odpadów nie może się odbyć bez usługi zarządzania punktem w zakresie obsługi administracyjnej i technicznej.

Do wniosku WIS-W strona dołączyła szereg załączników, w tym: umowę wykonawczą powierzenia wykonywania zadań publicznych w brzmieniu nadanym Aneksem nr [...] z dnia [...] r., zlecenie prowadzenia GPSZOK z dnia [...] r., przykładową specyfikację kosztów prowadzenia GPSZOK w 2020 r. oraz fakturę od A nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku.

Na postanowienie to strona złożyła zażalenie, w którym zarzucono naruszenie przepisów polegające na:

- błędnej wykładni art. 42b ust. 1 ustawy,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 165a § 2 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy,

- pominięciu art. 120 oraz art. 121 O.p.,

poprzez przyjęcie, że Gmina nie jest podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 42a i art. 42b ust. 1 ustawy wskazując, że pierwszym obowiązkiem – przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy – było precyzyjne ustalenie, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o wydanie informacji stawkowej jest podmiotem do tego uprawnionym. Analizując bowiem zacytowane przepisy, można wysnuć wyłącznie jeden pogląd, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku i nie każdy podmiot może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W dalszej kolejności organ przywołał przepisy art. 42b ust. 2, 4 i 5 ustawy stwierdzając, że o wydanie WIS może wystąpić podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej, zwany dalej nr NIP (w tym podatnik zwolniony podmiotowo z VAT, podatnik nabywający towary od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia tej działalności w Polsce, zobowiązany do rozliczenia podatku), jak również inny podmiot, który dokonuje lub planuje dokonywać krajową dostawę towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo świadczenie usług (art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy).

Dyrektor zauważył, że w żadnym momencie nie kwestionował posiadania przez Gminę wszystkich wymienionych przymiotów (nr NIP, status podatnika). Kwestionował natomiast możliwość wystąpienia przez Gminę z wnioskiem WIS-W w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał na treść wniosku by stwierdzić, że z treści tej wynikają następujące kwestie:

1) usługę prowadzenia GPSZOK wykonuje nie strona, lecz A, które jest samodzielnym bytem prawnym, posiadającym numer identyfikacji podatkowej,

2) to spółka A, a nie strona, sklasyfikowała wykonywaną usługę jako usługę zarządzania punktem zbiórki odpadów i to A stosuje wobec tej usługi stawkę podstawową VAT 23%,

3) spółka A świadczy na rzecz Gminy usługę prowadzenia GPSZOK na podstawie Umowy Wykonawczej,

4) powierzenie wykonywania usługi zarządzania punktem zbiórki odpadów nastąpiło w trybie bezprzetargowym.

Zatem, strona oczekiwała wydania WIS w zakresie określenia klasyfikacji wg PKWiU oraz określenia stawki podatku VAT dla usługi świadczonej przez spółkę A na rzecz strony w zakresie prowadzenia GPSZOK, która obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności techniczno-administracyjnych. Ponadto z załączonych do wniosku WIS-W dokumentów wynika, że Aneks nr [...] z dnia [...] r. do Umowy Wykonawczej z dnia [...] r., na podstawie którego MPGO wykonuje na rzecz strony czynności opisane we wniosku WIS-W z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), wszedł w życie 1 stycznia 2016 r.

Powołując się na przepis art. 42a ustawy organ wyjaśnił, że z przedmiotowym wnioskiem mogą występować podatnicy posiadający NIP (art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy), którzy mają obowiązek opodatkowania jednej z wymienionych tam czynności, bądź podmioty inne, niż podatnicy posiadający NIP, zobowiązane do opodatkowania tych czynności już dokonywanych lub dopiero planowanych (art. 42b ust. 1 pkt 2 ustawy). Organ stwierdził, że strona, na żadnym etapie usługi prowadzenia GPSZOK, nie jest podmiotem świadczącym takową usługę. Nawet fakt posiadania numeru NIP, nie jest argumentem przesądzającym o prawie do wystąpienia z wnioskiem WIS-W. Każda gmina jako podatnik w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podmiot posiadający osobowość prawną, będzie identyfikowany za pomocą numeru NIP. Nie można jednak wystąpić o wydanie WIS dla usługi świadczonej faktycznie przez inny podmiot. W analizowanej sprawie, usługę fizycznie i faktycznie wykonuje spółka A, a nie strona. Organ zauważył, że stawka podatku od towarów i usług dla usługi prowadzenia GPSZOK, została określona przez spółkę A jako stawka podstawowa, tj. w wysokości 23%. Z informacji przedstawionych przez stronę wynika, że A samodzielnie sklasyfikował usługę jako usługę zarządzania punktem zbiórki odpadów. Jeżeli stawka podatku, bądź klasyfikacja usługi, jest w jakikolwiek sposób dyskusyjna, to jedynie A, jako podmiot faktycznie wykonujący usługę i ją klasyfikujący, mógłby wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS, jeżeli z tytułu wykonywania tej usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu wniosek WIS-W ma prawo złożyć tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, w związku z dokonywaniem lub zamiarem dokonywania czynności, o których mowa w art. 42a ustawy, a nie o sytuację prawną innych podmiotów.

Ponadto przepis art. 42b pkt 2 ustawy świadczy również o tym, że co do zasady świadczeniobiorca nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem WIS-W. Bowiem z wnioskiem takim może wystąpić podmiot inny niż podatnik jedynie wówczas, gdy właśnie dokonuje lub planuje dokonać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie, taka sytuacja nie występuje, gdyż strona:

- nie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT o których mowa we wniosku WIS-W – czynności tych dokonuje inny podmiot, czyli spółka A. Ponieważ strona nie świadczy usług, o których mowa w złożonym w dniu 15 lipca 2020 r. wniosku, więc nie jest uprawniona do wystąpienia o WIS,

- nie zamierza (nie planuje) dokonywać czynności o których mowa we wniosku WIS-W – czynności te bowiem już są dokonywane i to nie przez stronę. Stosowna umowa na świadczenie usługi przez A została przez stronę zawarta [...] r. Oznacza to, że w momencie składania przez stronę wniosku o WIS, opisane w nim świadczenie (czynności) już były wykonywane (świadczone).

Odnosząc się do zacytowanego przez stronę fragmentu uzasadnienia do ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. wprowadzającej WIS, Dyrektor zauważył, iż zacytowany fragment uzasadnienia odnosi się do sytuacji, gdy wniosek o wydanie WIS zawiera żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku (art. 42b ust. 4 ustawy). Z wniosku WIS-W złożonego przez stronę nie wynika, aby w sprawie miała mieć zastosowanie ta regulacja, bowiem w poz. 56 wniosku WIS-W dotyczącej zakresu wniosku nie wskazano przepisu ustawy lub aktów wykonawczych do ustawy, do których to zastosowania przez podatnika klasyfikacja jest niezbędna. Dyrektor dodał, że w uzasadnieniu tym wyraźnie jest mowa o podatniku (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa; druk sejmowy nr 3255, źródło: http://www.sejm.gov.pl). Tylko podatnik może wystąpić z WIS i tylko w przypadkach, gdy czynności objęte wnioskiem WIS-W (związane z klasyfikacją) rodzą dla niego konkretne obowiązki i skutki na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, że w zakresie pytania o stawkę podatku od towarów i usług (nawet jeżeli przepisy odnoszące się do stawki dla danego świadczenia nie są związane z klasyfikacją statystyczną/taryfikacją), może wystąpić wyłącznie zamawiający (w określonych w ustawie okolicznościach) albo podatnik dokonujący jednej z czynności wymienionych w art. 42a ustawy. Natomiast nabywca będący podatnikiem mógłby wystąpić o WIS, ale tylko w sytuacji, gdy byłby zobowiązany do zastosowania przepisu o podatku od towarów i usług związanego z klasyfikacją statystyczną albo taryfikacją.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, strona nie występuje ani jako podatnik, gdyż nie dokonuje czynności (usługi) opisanych we wniosku WIS-W ani jako podmiot, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 2 ustawy. A skoro nie dokonuje takich czynności (usług) ani nie zamierza ich dokonywać, to ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada (ani nie nałoży) na stronę żadnych obowiązków. Z kolei ze złożonego wniosku nie wynika, aby dla strony jako nabywcy rodziły się jakiekolwiek skutki na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług związane z obowiązkiem zastosowania przez stronę przepisu o podatku od towarów i usług powiązanego bezpośrednio z klasyfikacją statystyczną albo taryfikacją.

Następnie Dyrektor zauważył, że z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić również zamawiający w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych, ale wyłącznie w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym (art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy). Zacytował przepis art. 2 ust. 12 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2019. 1843, z późn. zm.). Realizując obowiązek z tego ostatniego przepisu zamawiający, przygotowuje specyfikację istotnych warunków zamówienia (SIWZ), której istotnym elementem jest opis sposobu obliczania ceny. W związku z powyższym, zdaniem organu, należy przyjąć, że zamawiający, opisując sposób obliczenia ceny w SIWZ, powinien uwzględnić także podatek od towarów i usług. W związku z tym może mieć uzasadnione wątpliwości, czy dostawa zamawianych towarów bądź świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to według jakiej stawki. W tym zakresie może skorzystać z prawa do złożenia wniosku o WIS, zgodnie z przepisem z art. 42b ust. 1 pkt 3 w związku z art. 42a ustawy.

Organ wskazał, że strona – w przedmiotowej sprawie – nie działa w okolicznościach wskazanych w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy, nie przygotowuje się do przeprowadzenia zamówienia publicznego, nie planuje opracowania SIWZ i nie ma potrzeby kalkulowania ceny, w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Świadczenie bowiem jest już wykonywane przez A. Została już podpisana umowa i została ustalona cena. Wobec tego, strona nie może złożyć wniosku WIS-W, określając się jako podmiot o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dyrektor dodał, że WIS jest wiążąca dla organów podatkowych względem podmiotu, dla którego została wydana i w odniesieniu dla konkretnego towaru albo usługi, których dotyczy – art. 42c ust. 1 ustawy, a nadto podmiot nie będący adresatem norm prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie może złożyć oświadczenia z art. 42b ust. 3 ustawy, gdyż wobec niego nie może toczyć się żadne postępowanie w przedmiocie, określonym we wniosku WIS-W. W przedmiotowej sprawie – oświadczenie takie – może złożyć tylko podmiot świadczący (wykonujący) opisaną we wniosku usługę zarządzania punktem zbiórki odpadów, czyli spółka A, a nie strona. Z kolei zamawiający, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy, nie składa oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ zdarzenia, które dopiero powstaną po wydaniu WIS i będą dotyczyły podmiotu realizującego zamówienie (zatem zamawiający nie będzie adresatem norm prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług) oraz nie mogą być jeszcze przedmiotem toczących się postępowań podatkowych czy kontrolnych.

Z tych przyczyn organ uznał, że prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie WIS była usługa, którą świadczy inny niż strona podmiot (osoba prawna). Oznacza, to, że strona w zakresie przedmiotu złożonego wniosku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Poza tym, w przedmiotowej sprawie strona nie występuje jako zamawiający działający w okolicznościach, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym samym, brak jest podstaw, aby to strona uzyskała WIS w zakresie świadczenia opisanego w analizowanej sprawie.

Odnosząc się do kwestii stosowania art. 165 a § 1 O.p. organ stwierdził, że w analizowanej sprawie, na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego stały przepisy art. 42b ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy, które wyznaczają zakres podmiotowy wniosków o wydanie WIS. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji nie mógł postąpić inaczej, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania, w sytuacji kiedy nie spełnia warunków do uzyskania WIS, gdyż został złożony przez podmiot do tego nie uprawniony.

Dyrektor przyznał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym błędnie wskazano, że strona jako "Status wnioskodawcy" zaznaczyła kwadrat nr 2 "Inny podmiot, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 2 ustawy", gdy w rzeczywistości, na formularzu, zaznaczono kwadrat nr 1 "Podatnik, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy".

Dodał, że faktycznie, wypełniając wniosek WIS-W w formie elektronicznej, zablokowana jest możliwość zaznaczenia więcej niż jednego kwadratu w części B.2 wniosku. Jest to jednak wynik zamierzonego działania, a nie błędu technicznego, ponieważ w odniesieniu do jednego świadczenia (objętego wnioskiem WIS-W) wnioskodawca nie może być jednocześnie podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i pkt 3. W przypadku składania wniosku na formularzu papierowym żadna blokada nie istnieje – można zaznaczyć nawet wszystkie kwadraty. Nie stanowi to jednak kwestii istotnej – gdyż bez względu na to ile kwadratów wnioskujący zaznacza (lub nie zaznacza), zawsze organ będzie badał, czy jest podmiotem uprawnionym do złożenia WIS-W zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy. Analizy takiej dokonano na pierwszym etapie załatwiania wniosku WIS-W strony i słusznie uznano, że strona nie ma umocowania do występowania o WIS.

Reasumując, organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów procedury czy też zasad konstytucyjnych, gdyż przeprowadzona w pierwszej jak i drugiej instancji – analiza, nie pozostawia wątpliwości, że strona w przedmiotowej sprawie nie jest żadnym z wymienionych w art. 42b ust. 1 ustawy podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o WIS, przy czym katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro strona nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem WIS-W, to organ pierwszej instancji był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Gmina domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie działa w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. nie ma potrzeby kalkulowania ceny w związku z przygotowaniem do przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, co sprawia, że nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi będącej przedmiotem zamówienia publicznego,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 42g ustawy poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 42g ustawy poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowań, tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz działania w sposób budzący zaufanie podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Uzasadniając skargę Gmina przedstawiła opis stanu faktycznego, w tym postępowania przed organem, a następnie dokonała jego oceny oraz uzasadniła podniesione zarzuty wskazując, że nie może się zgodzić z wąską interpretacją przepisu art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy jaką przyjął organ. Zauważyła, że wprowadzenie do grona podmiotów uprawnionych do otrzymania WIS zamawiającego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych potwierdza zamiar ustawodawcy, aby podmiot nabywający świadczenie w drodze zamówienia publicznego zawsze miał pewność stosowanej przez wykonawcę stawki. O znaczeniu pewności zamawiającego co do sytuacji publicznoprawnej wykonawcy miał ustawodawca świadomość już w momencie wprowadzania z dniem 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej art. 14 s dotyczącego tej kwestii, w zakresie interpretacji podatkowych, a następnie rozszerzając katalog wymienionych tam podmiotów. Zdaniem skarżącej wskazuje to na zamiar ustawodawcy objęcia ochroną w zakresie stosowanej stawki VAT jak największej liczby podmiotów zaangażowanych w realizację projektów finansowanych ze środków publicznych. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 12, 11 i 13 ustawy Prawo o zamówieniach publicznych skarżąca stwierdziła, że dla potrzeb wydania WIS – jako jednostka samorządu terytorialnego występuje w roli zamawiającej w stosunku do A, która to spółka miejska jako wykonawca usług publicznych w zakresie gospodarki komunalnej na mocy zawartej umowy wykonawczej przeniesienia zadań własnych gminy – świadczy usługi w zakresie prowadzenia GPSZOK. We wniosku wskazano, że zastosowano tryb zamówienia z wolnej ręki, który jest trybem szczególnym i w którym nie stosuje się przepisów dotyczących specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ). Skarżąca potwierdziła, że przedmiotowe zamówienie zostało już udzielone, a umowa obowiązuje jednak nie zmienia to faktu, że w każdym momencie jej obowiązywania istnieje możliwość negocjowania wynagrodzenia czy też jej aneksowania. Dodała, że zmiana umowy polegająca na zmianie wynagrodzenia spowodowaną zastosowaniem innej stawki VAT dla przedmiotu zamówienia publicznego, jest dopuszczalne. Zdaniem skarżącej organ naruszył przepis art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy uznając, że Gmina nie jest przedmiotem wymienionym w tym przepisie. Organ pominął całkowicie wykładnię celowościową tego przepisu, która prowadzi do oczywistego wniosku, że zamawiający ma prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS na każdym etapie realizacji zamówienia publicznego, o ile jej uzyskanie ma wpływ na sposób obliczania ceny kształtującej wynagrodzenie należne wykonawcy. Tylko taka interpretacja zadość czyni sensowi i funkcji instytucji WIS. Zdaniem Gminy, stanowisko organu w tej kwestii jest swojego rodzaju aktem dyskryminacji. Naruszyło to również art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż organ dokonał zawężającej wykładni wskazanego przepisu, a nadto ograniczył się do sytuacji postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym występuje oferta i specyfikacja i odnosząc zaistniały problem do etapu jej przygotowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego argumentację, a nadto wskazując na odmienność konstrukcji art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy i przepisu art. 14s O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej w sytuacji, gdy z wnioskiem takim wystąpiła Gmina będąca świadczeniobiorcą usługi zarządzania punktem zbiórki odpadów wykonywanej przez inny podmiot, z którym Gminę wiązała stosownej treści umowa, zaś powierzenie wykonywania przedmiotowej usługi nastąpiło w trybie bezprzetargowym. We wniosku podano, że stawkę określił i stosuje podmiot wykonujący usługę.

Zdaniem Gminy była ona uprawniona do złożenia wskazanego wniosku z uwagi na to, że w jej przypadku zaistniała okoliczność wymieniona w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy, zaś według organu Gminie nie przysługiwał status opisany w tym przepisie. Poza sporem w sprawie było, że Gmina nie spełnia przesłanek opisanych w pkt 1-2 tego przepisu, gdyż w zakresie objętym wnioskiem nie była podatnikiem, albowiem nie dokonała czynności w nim opisanych ani też, nie była podmiotem dokonującym lub zamierzającym dokonywać czynności opisanych w art. 42a ustawy. Sporną usługę wykonywał inny niż Gmina podmiot będący podatnikiem VAT i to na podstawie łączącej Gminę z tym podmiotem umowy już realizowanej.

Zgodnie z treścią art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy wiążąca informacja stawkowa wydawana jest na wniosek zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. 2019. 1843) – "w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielonym zamówieniem publicznym". W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy zamawiający przygotowuje i przeprowadza postępowanie o udzielenie zamówienia w sposób zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców oraz zgodnie z zasadami proporcjonalności i przejrzystości. Przepis art. 36 tej ustawy obejmuje zawartość specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) wśród których wymienia "opis sposobu obliczenia ceny" (ust. 1 pkt 12), zaś definicję ceny, do której odsyła ta ustawa zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2019. 178). W myśl tego ostatniego przepisu "w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług (...), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług". Zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy o zamówieniach publicznych - zamówieniem publicznym jest umowa odpłatna zawierana między zamawiającym a wykonawcą, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane.

Poza sporem było, że Gmina posiada status zamawiającego w rozumieniu prawo o zamówieniach publicznych. Sporne natomiast było, czy stan przedstawiony we wniosku dotyczył zakresu mającego wpływ na sposób obliczenia ceny i to w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. W istocie chodziło o to, czy norma art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się tylko do zdarzeń przyszłych czy również do stanu już zaistniałego. Zdaniem Sądu organ prawidłowo odczytał treść tego przepisu uznając, że chodzi w nim nie o stan przeszły, a więc sytuację, w której świadczenie związane z zamówieniem publicznym jest już realizowane, a cena, w tym stawka VAT została ustalona i obowiązuje w ramach zawartej umowy, lecz o przypadek, gdy zamówienie publiczne jest dopiero udzielane, ma zostać udzielone, a więc na etapie jego przygotowywania, opracowywania SIWZ, w którym to zamawiający wskazuje lub aprobuje cenę uwzględniającą podatek od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 42c ust. 1 ustawy moc wiążąca WIS dotyczy sytuacji, w których informacja taka została już doręczona, a więc nie ma mocy wiążącej co do towaru, usługi lub towarów oraz usługi dostarczonych lub wykonanych przed dniem doręczenia WIS. Dodatkowo należy się zgodzić z organem, że związanie organów podatkowych dotyczy podmiotu, dla którego WIS została wydana i w odniesieniu do konkretnego towaru lub usługi, których dotyczy. Należy przy tym pamiętać, że sporny podatek uiszcza podmiot wykonujący zamówienie, a nie Gmina. Rola Gminy w tym zakresie kończy się z momentem przeprowadzenia zamówienia publicznego i nie może toczyć się przeciwko niej żadne postępowanie podatkowe w przedmiocie określonym we wniosku. Celem, dla którego przepis art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy został wprowadzony, było poszerzenie możliwości wnioskowania WIS, ale wyłącznie w okolicznościach tam ściśle opisanych.

Skoro Gmina, zgodnie z jej wnioskiem, mimo, iż posiada numer NIP, nie świadczy spornej usługi i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT, nie dokonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem, ani nie zamierza takich czynności dokonywać, a jednocześnie nie występuje jako zamawiający w okolicznościach powołanych w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy to organ prawidłowo uznał, iż Gmina nie ma uprawnień do wnioskowania, w omawianym zakresie, o WIS, gdyż nie jest podmiotem wymienionym w art. 42b ust. 1 ustawy.

Zgodzić się również należy z organem, że kwestia wniosku WIS-W w formie elektronicznej i możliwości oznaczenia podmiotu spełniającego warunki opisane w art. 42b ust. 1 pkt 1-3 ustawy, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż w każdym wypadku organ bada czy wnioskodawca posiada uprawnienia do złożenia takiego wniosku w myśl powołanego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że przepisy art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy i przepisu art. 14s O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.) dotyczy dwóch różnych spraw (informacja, interpretacja) i reguluje dwie odmienne sytuacje i instytucje prawa podatkowego. Nie można więc przepisów tych utożsamiać ani łączyć z sobą przy ich interpretacji. Warto przy tym zauważyć, że w myśl art. 14s O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wystąpić zamawiający ale wyłącznie w określonym tam zakresie (obliczanie ceny lub wynagrodzenia).

W przypadku zamówienia publicznego chodzi o wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielonym zamówieniem. Podobnie jak w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy chodzi tu o zamówienie "udzielane", a nie już "udzielone", a więc zdarzenia aktualne lub przyszłe, a nie przeszłe. Gmina już po udzieleniu zamówienia (zawarciu umowy) traci przymiot podmiotu uprawnionego do uzyskania WIS w zakresie dotyczącym tego zamówienia. Przywołany przepis dotyczy Gminy na etapie przygotowania i przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia pozwalając jej na uzyskanie wiążącej informacji co do tego czy dostawa zamawianych towarów lub świadczenia usług podlega opodatkowaniu VAT i według jakiej stawki. W ten sposób zamawiający uzyskuje pewność co do stawki VAT jako elementu ceny w tym w SWIZ. Uprawnienie to "odżywa" w sytuacji, gdy zamawiający ponownie przystąpi do udzielenia zamówienia, w trakcie którego dojdzie do obliczenia ceny w związku z tym zamówieniem.

Z wniosku strony nie wynika, by Gmina zamierzała rozpocząć postępowanie o udzielenie zamówienia w jakimkolwiek trybie, w tym by przygotowywała SIWZ czy zapraszała do negocjacji. W istocie z wniosku tego należy odczytywać, że Gmina chce uzyskać pewność co do przyjętych już przez wykonawcę usługi stawek VAT (23%), jednakże powołany przepis nie służy temu celowi. Z wnioskiem takim może natomiast wystąpić podmiot realizujący zamówienie jako podatnik VAT posiadający numer NIP i stosujący stawki VAT do realizowanej przez niego na rzecz Gminy usługi zarządzania punktem zbiórki odpadów. Gmina nie może zastąpić tego podmiotu przy realizacji jego uprawnień. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jako zamawiająca ma prawo wystąpić z przedmiotowym wnioskiem na każdym etapie realizacji zamówienia publicznego, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią art. 42b ust. 1 ustawy.

Skoro zatem, w warunkach opisanych we wniosku, Gmina nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia o WIS, organ słusznie zastosował przepis art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd nie stwierdził, by organ naruszył przepisy procedury pisane w skardze w tym art. 233 § 1 pkt 1 czy art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 42g ustawy, gdyż słusznie utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, a w toku postępowania i rozstrzygania sprawy działał na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie podatnika w szczególności wyjaśniając w sposób szczegółowy i jasny przesłanki podjętego postanowienia.

Z tych przyczyn wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2019. 2325 ze zm.), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.