Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 213/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 2,  art. 70 par. 7 pkt 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 5,  art. 4 ust. 7,  art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A w J.(dalej: Spółka) od decyzji Wójta Gminy S. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Postanowieniem z dnia [...]Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, a decyzją z dnia [...]określił spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł. Uznał bowiem, że w złożonej deklaracji spółka nie wykazała do opodatkowania wszystkich budowli lub części budowli, które były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą a znajdowały się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z dnia [...], na którą spółka w dniu 4 sierpnia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Po rozpoznaniu tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 945/11 uchylił decyzję Kolegium. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1378/12 oddalił skargę kasacyjną, którą Kolegium wniosło od tego wyroku.

Wobec powyższego w dniu 21 lipca 2014 r. doręczono Kolegium odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. ze stwierdzeniem prawomocności.

Decyzją z dnia [...], Kolegium uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W dalszej kolejności Wójt wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...]r., która została utrzymana w mocy decyzją aktualnie zaskarżoną w niniejszej sprawie. Określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł, a więc wyższą o [...]zł w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatnika, Wójt stwierdził, że podatnik nie ujął w podstawie opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że istotą sporu są dwie kwestie:

1) problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości;

2) przy założeniu uznania zasadności powyższego – ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając to na względzie, Kolegium przytoczyło brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreśliło, że terminy "budowla" i "urządzenie budowlane" należy interpretować w znaczeniu, jakie nadają nim kolejno art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Jak zarazem dodało, w tym zakresie niezbędne jest też uwzględnienie stanowiska zajętego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09, w którym przesądzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

Dalej Kolegium podniosło, że zarówno organ jak i strona niniejszego postępowania podzielają pogląd, iż realizacja tych wytycznych w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Przytaczając brzmienie art. 197 § 1 O.p. organ wskazał, że w sprawie zostali powołani biegli K, S,i A, K,, którzy przedstawili analizę pojęciową w zakresie budowli w oparciu o przepisy ustawy – Prawo budowlane, jednocześnie wskazując na autonomię prawa finansowego, analizę pojęciową w zakresie wyrobiska górniczego, na tle przykładów. Biegli podkreślili znaczenie powołanego wyżej wyroku T.K. oraz wyrazili stanowisko, że środki trwałe wykazane w załącznikach nr 4 i 5 spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów ustawy p.b. za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Biegli podporządkowali obudowy górnicze do pojęcia tunelu wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. i dokonali wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia, kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym. Biegli przywiązali szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazali, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako budowli. Przy czym zaakcentowana została obiektywna samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała.

W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO podkreśliło, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Gl 591/14 WSA w Gliwicach potwierdził prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (konstrukcje oporowe), a NSA wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Wskazało, że do akt niniejszej sprawy zostały przedłożone także inne opinie, ale zostały one sporządzone przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie zostały one uzyskane w ramach niniejszego postępowania, więc stanowią one dokument prywatny. Podniosło, że w związku z oceną całokształtu sprawy, wymagały one ustosunkowania się jako element materiału dowodowego sprawy a następnie poddania analizie i ocenie na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dowodami w sprawie. SKO w uzasadnieniu decyzji przedstawiło swoją ocenę ww. opinii.

Odnośnie do podstawy opodatkowania Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 6 ust. 9, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazało, że organ podatkowy kwestionując deklaracje podatkową Spółki wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2006 rok. Podkreśliło, że podatnik nie wykazywał wszystkich budowli które podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadził też ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujawnionych w księgach Spółki środków trwałych. Natomiast opinia, którą Spółka przedłożyła była nierzetelna i nieprzydatna do celów określenia wielkości udziałów kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska i nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów. Poza tym miała ona charakter prywatny i wymagała poprawy.

Z tego względu Kolegium stwierdziło, że Wójt prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Biegły dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, kart górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Kolegium – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – stwierdziło, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ podatnik, z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego, nie wykazał konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazał ich wartości. Wskazało, że biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, że "kwalifikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie było podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez Spółkę. Organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zażądała uchylenia powyższej decyzji Kolegium w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i "umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok", a także zobowiązania organu pierwszej instancji do wydania decyzji określającej podatnikowi nadpłatę w ww. podatku wraz z jej oprocentowaniem, bądź też uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu odwoławczego do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych wyrobisk górniczych. Wniosła także o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie :

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p. – poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji R.P;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za odcinki (części) tunelu;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji nieprawdziwe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

6) art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego podatnika, co

wiąże się z:

- rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej,

- rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia;

7) art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. – poprzez niepouczenie powołanych w

sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Podniósł, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 17 grudnia 2015 roku, a decyzja odwoławcza została doręczona skutecznie Spółce w dniu 22 grudnia 2015 r. Podkreślił, że znaczenie dla sprawy ma data doręczenia decyzji a nie data jej wydania.

Niezależnie od powyższego zarzutu wskazał, że obudowa górnicza jest częścią wyrobiska górniczego, elementem niezbędnym do istnienia i funkcjonowania wyrobiska i stanowi koszty jego wytworzenia i zabezpieczenia, a zatem nie może być opodatkowana ani uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdził także, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy środków trwałych jako tuneli na podstawie przynależności tych obiektów do grupy 200 KTŚ, powoduje opodatkowanie wyrobiska górniczego odrębnie od usytuowanych w nim pozostałych obiektów.

Zakwestionował również uzasadnienie tych okoliczności przez SKO, jako oderwane od podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego i wskazanie przeznaczenia jako kryterium kwalifikacji obiektu, uznając, iż z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. nie uzasadniono dlaczego obudowy górnicze wyrobisk górniczych mogłyby być uznane nie tylko za budowle zgodnie z odpowiednimi przepisami p.b., ale przede wszystkim w rozumieniu u.p.o.l.

Podważył odrzucenie zestawienia przedstawionego przez Spółkę w formie opinii ekspertów (opinie [...]) i przyjęcie opinii biegłego rozbieżnej do danych zawartych w alokacji, uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości początkowej wyrobisk górniczych (czyli nakładów na ich drążenie i zabezpieczenie), ustalenie podstawy opodatkowania w oderwaniu od wartości zawartych w ewidencji środków trwałych Spółki.

Pełnomocnik dokonał także analizy decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od nieruchomości, zlokalizowanych na terenie różnych gmin objętych właściwością miejscową SKO i zarzucił niekonsekwencję i dowolność w rozstrzygnięciach spraw o zbliżonych stanach faktycznych, co do przyjętej terminologii kwalifikacji obudów górniczych oraz oceny dowodów przyjętych do ustalenia podstawy opodatkowania, przy przyjęciu złożonego przez podatnika zestawienia z alokacją wartości początkowej środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja została wysłana na adres podany przez pełnomocnika Spółki. Pełnomocnik był aktywny w całym postępowaniu na etapie obu instancji, pod tym samym adresem. Adres ten to adres kancelarii stanowiącej zorganizowany organizm (spółkę), nie zaś jednoosobową praktykę zawodową. Podkreślił, że adres do doręczeń to adres kancelarii, fachowo zajmującej się m. in. reprezentacją podatników, zatem posiadającej wyraźne i oczywiste dla stron i podmiotów doręczających reguły odbioru korespondencji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że "w sytuacji, gdy doradca podatkowy, jako profesjonalny pełnomocnik podczas dłuższej swojej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy kancelarii (w tym odbioru pism), dopuszcza się, w ocenie sądu, niedbalstwa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W skardze sformułowano liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, przy czym najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p. Zarzut ten został oparty na stwierdzeniu, że skuteczne doręczenie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło dopiero w dniu 22 grudnia 2015 roku, podczas gdy termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z dniem 17 grudnia 2015 roku.

Przed przejściem do oceny tego zarzutu wskazać trzeba na dwie kwestie.

Po pierwsze wymaga odnotowania, że w tej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2006 r. upływał w dniu 18 grudnia 2015 r. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadniczo zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące roku 2006 ulegało więc przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 4 sierpnia 2010 r., ponieważ w tym dniu została wniesiona skarga na decyzję Kolegium z dnia [...]. W dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, do jego upływu pozostało więc 150 dni. W związku z treścią art. 70 § 7 pkt 2 o.p. i faktem, że organowi odwoławczemu doręczono odpis prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w dniu 21 lipca 2014 r., od dnia następnego, tj. od dnia 22 lipca 2014 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia. Upływał on z dniem 18 grudnia 2015 r., tj. po 150. dniach, które pozostały do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie zawieszające jego bieg (wniesienie skargi).

Po drugie, Sąd stwierdza, że zasadnie podnosi się w skardze, czego nie kwestionuje organ podatkowy, iż to data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 11 grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana przed upływem dnia 18 grudnia 2015 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony ani zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Stąd zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu, jak i art. 208 § 1 o.p., nie jest zasadny. Jednakże data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 3 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Taki pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14 – CBOSA).

Przechodząc teraz do rozpoznania pierwszego zarzutu skargi (zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego), Sąd wskazuje, że analogiczna problematyka, tj. związana z nieprzyjęciem korespondencji przez pracowników kancelarii pełnomocnika spółki była przedmiotem rozważań tutejszego Sądu m.in. w sprawie I SA/Gl 233/16 (także w sprawie I SA/Gl 245/16). Kwestia bowiem stwierdzenia, czy do doręczenia decyzji Kolegium doszło w dniu 16 grudnia 2015 r. (jak chce organ), czy w dniu 22 grudnia 2015 r. (jak twierdzi strona skarżąca) ma przesądzające znaczenie dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. Sąd orzekający w tej sprawie przyjął, że nie ma racji strona skarżąca. Oparł się przy tym na argumentacji już wyrażonej w wyroku wydanym w sprawie I SA/Gl 233/16 i poniżej posłuży się właśnie zawartymi tam wywodami.

Pełnomocnik podatnika twierdzi, że zaskarżona decyzja nie została mu doręczenia przed upływem terminu przedawnienia. Stan faktyczny w tej kwestii nie jest sporny. Jak wynika z akt podatkowych decyzja SKO z dnia [...] została wyekspediowana do pełnomocnika Spółki na adres wskazany do doręczeń tj. "[...], ul. [...],[...]". Pracownik poczty, który dostarczył decyzję pod wskazany do doręczeń adres uzyskał w siedzibie firmy C informację, iż nie ma w tej firmie żadnej osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącej Spółki. Doręczyciel sporządził zawiadomienie o nadejściu ww. przesyłki, które pozostawił w firmie C.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji zaznaczono w pkt 2 niemożność doręczenia przesyłki przez listonosza w dniu 16 grudnia 2015 r. i informację o pozostawieniu jej do odbioru w urzędzie pocztowym. Informację tę pozostawiono "w biurze", co wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji.

Sposób doręczenia decyzji organu odwoławczego opisał Wójt Gminy P. w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., załączając protokół z dnia 30 grudnia 2015 r. spisany w siedzibie kancelarii przez pracowników organu podatkowego z obecnym listonoszem i osobą odmawiającą przyjęcia korespondencji. Z dokumentów tych wynika, że osoba odbierająca korespondencję w kancelarii (podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń) dokonywała podczas jego nieobecności selekcji poczty kierowanej do niego i odmawiała odbioru korespondencji nadanej przez organ odwoławczy. Co więcej podczas próby doręczenia decyzji przez listonosza w dniu 30 grudnia 2015 r. osoba odbierająca korespondencję w kancelarii odebrała inne pismo, a odmówiła odbioru decyzji organu odwoławczego.

Ocena opisanego stanu faktycznego wymaga sięgnięcia do unormowań prawnych regulujących kwestię doręczeń. Przyjdzie przy tym wskazać, że jakkolwiek pełnomocnik reprezentujący Spółkę to osoba fizyczna, jednakże adres do doręczeń jaki został wskazany – to siedziba podmiotu prawa handlowego, profesjonalnie zajmującego się doradztwem podatkowym. Wymaga zaakcentowania, że pełnomocnik wskazując adres do doręczeń nie określił, czy firma C to jego miejsce pracy. Na udzielonym bowiem pełnomocnictwie widnieje oprócz danych pełnomocnika, tylko i wyłącznie napis "Adres do doręczeń" ze wskazaniem podmiotu i jego siedziby.

Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

W myśl art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

W wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że doktrynalne wyróżnienie podstawowych (art. 148 § 1) i dodatkowych (§ 2 i 3) miejsc doręczeń nie może prowadzić do uznania obowiązku organu podatkowego do dokonywania doręczeń według kolejności miejsc wymienionych w pierwszych dwóch paragrafach (doręczenie w miejscu określonym w § 3 może być dokonane tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tych paragrafach). Dodatkowy (uzupełniający) charakter miejsc wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej wynika jedynie z faktu, że doręczenia w tych miejscach muszą być dokonane tylko w określonych sytuacjach - na przykład w siedzibie organu podatkowego pismo może zostać doręczone tylko wówczas, gdy jego adresat przybył do siedziby organu z własnej inicjatywy lub w innym celu. Doręczenie w siedzibie organu nie musi być jednak poprzedzone próbą doręczenia w mieszkaniu adresata.

Zdaniem NSA skoro w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej wymieniono miejsca, w których może nastąpić doręczenie, z użyciem sformułowania "pisma mogą być również doręczane", należy przyjąć, że te miejsca doręczeń, jak i miejsca wymienione w § 1, traktowane są równorzędnie. W opinii NSA przekonuje o tym wykładnia gramatyczna. Według definicji zawartej w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, s. 1076) termin "również" to "partykuła (która) włącza do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikuje, że można o nim powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru". Odnosząc się zatem do sposobu definiowania charakterystycznego dla cytowanego słownika można powiedzieć, że jeżeli określenia miejsca doręczeń opisane w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej włączono do zbioru takich miejsc opisanych w § 1 tego artykułu, to tym samym przesądzono, iż można o nich powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru, czyli traktować je tak samo, jak miejsca doręczeń opisane w § 1. Nie ma więc podstaw do konstruowania formuł określających kolejność miejsc doręczeń na podstawie porządku wynikającego z kolejności ich wymienienia w poszczególnych paragrafach. Formuła taka może mieć charakter jedynie postulatywny, ale nie normatywny.

NSA podniósł również, że argument o konieczności przestrzegania kolejności miejsc, w których należy dokonywać doręczeń, wynikającej ze sposobu zredagowania przepisu, musi ostatecznie upaść wobec wprowadzenia możliwości doręczania pism na adres poczty elektronicznej. Ponieważ ten sposób doręczenia wskazany jest dopiero w punkcie 3 paragrafu 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, akceptacja krytykowanego poglądu prowadziłaby do wniosku, że użycie poczty elektronicznej dla dokonania doręczenia byłoby możliwe dopiero po wyczerpaniu wszystkich wcześniej wymienionych sposobów doręczenia przez pocztę. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia możliwości korespondowania przy pomocy poczty elektronicznej i uczyniłoby ten sposób doręczania pism iluzorycznym i niepraktycznym.

W badanej sprawie pełnomocnikiem Spółki jest doradca podatkowy – osoba fizyczna, która jako adres do doręczeń wskazała siedzibę osoby prawnej (C Sp. kom., ul. [...] w K.). Zdaniem Sądu orzekającego nie można art. 145 § 2 O.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę kancelarii podatkowej, działającej w formie spółki komandytowej, fachowo zajmującej się m.in. reprezentacją podatników (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 916/11). Ponadto co wymaga podkreślenia, liczna korespondencja w aktach sprawy (w tym również z WSA w Gliwicach), kierowana do pełnomocnika, odbierana była przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, że pracownik kancelarii pełnomocnika – osoba upoważniona do odbioru korespondencji – odmawia przyjęcia części korespondencji, dokonując jej selekcji. Dlatego też nie można przyjąć, że decyzja organu odwoławczego została doręczona dopiero w dniu 22 grudnia 2016 r. (w dniu faktycznego odbioru przesyłki przez pełnomocnika w urzędzie pocztowym), podczas, gdy w dniu 16 grudnia 2015 r. listonosz próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję organu odwoławczego, ale go osobiście nie zastał i wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez pracowników Spółki, pozostawił informację o możliwości odbioru jej w urzędzie pocztowym. Informację tę pozostawił "w biurze", czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń. Powyższą praktykę dotyczącą nieodbierania przesyłek kierowanych do pełnomocnika przez pracowników Spółki, szczegółowo opisał Wójt Gminy P. w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., załączając protokół z dnia 30 grudnia 2015 r, podpisany przez trzech pracowników organu podatkowego oraz pracownika poczty.

W ocenie składu orzekającego w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dniem 16 grudnia 2015 r., a więc z dniem odmowy przyjęcia przesyłki dostarczonej na adres wskazany do korespondencji. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja – kiedy profesjonalny podmiot, wskazany do odbioru korespondencji – podejmuje działania, które uniemożliwiają jej dostarczenie. Takie działania – zdaniem Sądu – noszą znamiona nadużycia prawa.

Z tego rodzaju działań pełnomocnika skarżąca Spółka nie może zatem uzyskać bezprawnej korzyści. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że doręczyciel przesyłki (decyzji) wadliwie pozostawił w siedzibie kancelarii awizo, zamiast odnotować fakt odmowy przyjęcia korespondencji.

Należy podkreślić, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania (tak Z. Zgierski (w:) M. Biskupski, M. Bogucka, A. Buczek, H. Dzwonkowski, J. Gliniecka, M. Karlikowska, J. Kulicki, A. Kurczewska, T. Nowak, J. Serwacki, T. Zbrojewski, M. Zdebel, Z. Zgierski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. BECK 2008, teza 3 do art. 153, s. 749). Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (tak: M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 1 do art. 153, s. 567).

Wyłączenie zatem przyjmowania korespondencji przez Spółkę C oraz odmowa przyjęcia dostarczonej przez pracownika poczty decyzji z dnia [...] spełniło przesłankę skutecznego doręczenia przesyłki.

Rolą podmiotu upoważnionego do odbioru przesyłek jest takie zorganizowanie jego działania, aby możliwe była jej dostarczenie. Ponadto, w sytuacji, gdy pełnomocnik miał wiedzę o podejmowanych przez ww. Spółkę działaniach winien zawiadomić organ, że doręczenie przesyłki na adres wskazany do doręczeń nie będzie możliwe i wskazać adres, pod którym doręczenie decyzji byłoby możliwe.

Rację ma organ odwoławczy, który powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że w sytuacji, gdy doradca podatkowy, jako profesjonalny pełnomocnik podczas swojej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy kancelarii (w tym odbioru pism), dopuszcza się niedbalstwa (wyrok NSA z dnia 9 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 212/11).

Należy również wskazać, że sam pełnomocnik (doradca podatkowy P.B.) na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 roku (dot. analogicznej sprawy) na pytanie Sądu z jakiego powodu pracownicy kancelarii nie odbierają korespondencji kierowanej do niego, odpowiedział, że korespondencja "kierowana do konkretnego pełnomocnika odbierana jest przez tego pełnomocnika, a jeżeli przebywa on poza biurem w danym dniu korespondencja nie jest obierana".

W świetle powyższych wywodów ponownie podkreślić należy, iż Sąd nie może zaakceptować takich działań pełnomocnika, który jako adres do doręczeń korespondencji podaje adres kancelarii (spółki) i tak organizuje pracę jej biura – poprzez odmowę przez pracowników przyjmowania korespondencji kierowanej do niego, czy też dokonywania selekcji dotyczącej jej przyjmowania – która uniemożliwia dostarczenie adresowanych na pełnomocnika przesyłek.

Reasumując tę część rozważań Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi sformułowane w punkcie 1 petitum skargi tj. zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, jak również do wszystkich innych zarzutów skargi - skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyrokach tut. Sądu wydanych w dniu 10 sierpnia 2016 r., w sprawach I SA/Gl 231-233/16 – dotyczących także Gminy S. (lata podatkowe 2007, 2008 i 2010), przyjmując wyrażone w nim poglądy prawne za własne.

W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Biegły K. S. sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym, na aktach sprawy oraz na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisał dlaczego uznał obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanej opinii biegłego, która zawiera dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie).

Konkretyzując wskazać należy, że biegli K. S. i A. K. stwierdzili, że środki trwałe wykazane w załącznikach nr 4 i 5 spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Stanowisko to zostało także wskazane w odpowiedziach na pytania podatnika, w piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 roku. Szczegółowo opisując system wyrobisk górniczych biegły wskazał, że część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłych "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Biegli przyporządkowali je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. i dokonali wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia.

W szczególności należy podać, że biegli szczególną wagę przywiązali do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazali, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej.

Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (publ. CBOSA), jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powołanym w skardze) wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Komplementarnie Sąd zauważa, że nie jest trafny zarzut, który można określić jako zastosowanie przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym. Także i ten zarzut był wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd (stanowisko podatnika uznawano za niezasadne). Również Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Trzeci rodzaj zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

W tej mierze należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki [...] - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy [...] opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin (I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1382/15 i I SA/Gl 1383/15).

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny. Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Podatnik przekazał organowi podatkowemu "opinię" firmy [...] określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Zdaniem Sądu przesłanie tego dokumentu, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii ww. spółki) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy [...]. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie. Nie jest obowiązkiem organu – co zdaje się eksponować strona skarżąca – ponowne prowadzenie postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 191 § 1 O.p., gdyż dokonało oceny całego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przyjmując, że zarówno zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji zachował wszelkie reguły rzetelnego postępowania. Oceniając w tej sprawie aktywność organu i postawę Spółki, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że organ ten podjął wszelkie możliwe działania i zgromadził materiał, który pozwolił mu na ustalenie stanu faktycznego, w sposób nie budzący wątpliwości. Decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie, zarówno co do ustalonego stanu faktycznego, dowodów na podstawie których ten stan ustalono jak i subsumpcji prawnej.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut niepouczenia powołanych w sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenia ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Z akt sprawy wynika bowiem, że takie pouczenia miały miejsce w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] (załącznik 59).

Dokonując podsumowania dotychczasowych rozważań przyjdzie zaakcentować, że Spółka będąc posiadaczem nieruchomości/budowli i urządzeń budowlanych oraz prowadząc działalność gospodarczą podlegała w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach w sposób jasny, nie budzący wątpliwości, został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.