Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 49/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1, 4, 5, i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz radcy prawnego P.W. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Z akt sprawy wynik że :

W dniu [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił PW W S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.959 zł.

Od wyżej wymienionej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika - męża K.B. złożyła odwołanie pismem z dnia [...] stycznia 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Zdaniem organu istotnym dla sprawy było ustalenie, czy strona nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel produktami roślinnymi pochodzącymi z Holandii. Zdaniem organu posiadane przez skarżącą faktury dotyczące zakupów od firm holenderskich nie mogą dokumentować wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w świetle brzmienia art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej także ustawa o VAT. W konsekwencji nie mogło również dojść do sprzedaży tych towarów przez stronę w świetle brzmienia art. 7 tej ustawy, ani do eksportu towarów przez stronę / art. 2 pkt 8 ustawy /. Wobec powyższego organ wskazał, że nie doszło do nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez stronę. Wskazał również, że bez znaczenia dla sprawy są dowody potwierdzające fakt przemieszczenia tych towarów pomiędzy Holandią a Polską, a następnie pomiędzy Polską a Rosją.

Według ustaleń organu faktyczna sprzedaż towarów odbywała się pomiędzy firmami holenderskimi a rosyjskimi, a polskie firmy (w tym PW W) zaangażowały się w ten proceder w celu ukrycia pochodzenia roślin, w związku z wprowadzeniem przez Rosję embarga na produkty roślinne importowane z Holandii.

Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. K.B. pełnomocnik PW W S.B. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który zawiesił postępowanie sądowe (sygn. akt I SA/Go 327/10) do czasu zakończenia przez organ administracji publicznej postępowania wznowieniowego.

Skarżąca w dniu 26.02.2010 roku złożyła wniosek wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania skarżąca podniosła, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, że jeżeli decyzja została wydana bez wymaganego prawem stanowiska innego organu to postępowanie podlega wznowieniu wobec jego wadliwości. Wydanie decyzji z naruszeniem nakazu współpracy z innym organem jest obrazą przepisów prawa materialnego i jako takie skutkuje wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, które może być usunięte jedynie przez jej ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie.

Ponadto stwierdził, że organy skarbowe przyjęły za pewnik, iż transakcje pomiędzy podmiotami polskimi a holenderskimi, a także pomiędzy firmami S, W oraz F miały charakter czynności dyssymulowanych. Tymczasem zgodnie z normą wyrażoną w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w aktach postępowania, w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, czego nie uczynił.

Podniosła również, że strony wielokrotnie wskazywały, iż transakcje pomiędzy firmami holenderskimi a polskimi faktycznie miały miejsce i wszelkie faktury wystawiane przez zagraniczne podmioty dokumentowały obrót handlowy w ramach autentycznych czynności prawnych (wniosek dowodowy z dnia [...] grudnia 2009 r. dotyczący potrąceń pomiędzy stronami i kontrahentami.)

Wskazując na kolejną przesłankę wznowienia postępowania pełnomocnik przytoczył art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że przyjęcie przez sąd powszechny kwestii, że transakcje pomiędzy stronami a podmiotami zagranicznymi, jak również transakcje pomiędzy firmami stron postępowania, miały charakter czynności pozornych miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W dniu 22 marca 2010 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej stanowiące uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania, w którym wskazano, że pojawiły się nowe dowody i okoliczności podważające dotychczasowe ustalenia organów skarbowych związane z ustaleniem rosyjskiego embarga i pochodzenia fitosanitarnego produktów roślinnych będących przedmiotem transakcji pomiędzy stronami i kontrahentami zagranicznymi m.in. z powodu nieprawidłowego postępowania dowodowego przeprowadzonego m.in. w oparciu o nierzetelne dowody otrzymane z organów ścigania w sprawach dotyczących rozliczeń finansowych.

W jej ocenie zdarzenia dotyczące zagadnień fitosanitarnych bez wątpienia wpływają na prawidłowość dokonanych przez organy skarbowe rozstrzygnięć. Stwierdziła, że postępowanie należy wznowić, a po jego wszczęciu przeprowadzić zaniechane postępowanie dowodowe w sprawach fitosanitarnych, gdyż wystąpiły nowe istotne dowody, stojące w zupełnej sprzeczności do ustaleń organów pierwszej i drugiej instancji.

Organy skarbowe nieprawidłowo ustaliły, że na uzyskanie roślinnego pochodzenia polskiego mają wpływ polskie faktury VAT, które w tym właśnie celu miały być przez strony wytwarzane, tj. w celu ukrycia faktycznego pochodzenia roślin.

Powołała się również na wniosek i uzyskane zaświadczenie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. W postępowaniu tym strona określiła, iż kwiaty są pochodzenia holenderskiego. Jak wynika z wydanego świadectwa fitosanitarnego [...], inspekcja zmieniła holenderskie pochodzenie roślinne kwiatów holenderskich nadając roślinne pochodzenie polskie. W postępowaniu, poza wnioskiem i rosyjskim zezwoleniem, nie przedkładano żadnych innych dokumentów, a tym bardziej faktur VAT.

Powołując się na postanowienie GI PIORiN Nr [...] z dnia [...] października 2009 r., stwierdziła, że inspekcja nie może żądać od wnioskodawcy żadnych innych dokumentów poza wnioskiem i rosyjskim zezwoleniem importowym. Stwierdziła ponadto, że faktura nie może być uznana w myśl KPA za dokument poświadczający informacje konieczne do uzyskania zaświadczenia.

Za chybioną uznała argumentację organów skarbowych, wskazującą na to, że w okresie, w którym miały powstać zobowiązania podatkowe istniało embargo rosyjskie nałożone na produkty fitosanitarne sprowadzane z Holandii. W powyższym zakresie powołała pismo Głównego Inspektora PIORiN z dnia [...] lutego 2010 r. oraz pismo wicepremiera RP do Marszałka Sejmu z dnia 25 listopada 2008 r. potwierdzające, że w stosunkach międzynarodowych w przypadku nałożenia embarga istnieją różne rodzaje sankcji.

Wskazując natomiast na art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy o roślinach pełnomocnik stwierdził, że nowe dowody wykazują, iż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniach o wydanie zaświadczenia. Podniósł również, iż zgromadzone dowody potwierdzają, że w celu uzyskania świadectwa wnioskodawca nie musi być właścicielem roślin, a przesłanką do uzyskania świadectwa jest wystarczający fakt, posiadania przez wnioskodawcę roślin tymczasowo. Sporządzanie przez strony faktur VAT jest bez znaczenia zarówno dla przedmiotowości jak i podmiotowości postępowań prowadzonych przez PIORiN o wydanie zaświadczeń i stoi w opozycji do ustaleń organów skarbowych które zarzuciły, iż skarżąca wystawiała faktury VAT dokumentujące nieistniejące transakcje w celu zmiany pochodzenia roślinnego, uzyskania zaświadczenia oraz ominięcia rosyjskiego embarga.

Niewłaściwe również było jej zdaniem oparcie przez organ ustaleń faktycznych na kserokopii pisma z [...] grudnia 2004 r. będącego wewnętrzną korespondencją inspekcji, która nie może wywoływać skutków prawnych dla skarżącej.

Jako nowy dowód powołała pismo Komendanta KWP z dnia [...] stycznia 2007 r., sygn. [...] skierowane do GI PIORiN, które według niego potwierdza wątpliwości co do dowodów, m.in. co do treści pisma [...] i innych pism włączonych do akt postępowań i jest dowodem potwierdzającym naruszenie prawa strony do rzetelnego i bezstronnego postępowania, gdyż organ kontroli skarbowej zapoznał się z tym dowodem w czasie oględzin z akt śledztwa i celowo nie wprowadził do akt postępowań podatkowych.

Ponadto, w jej ocenie, pismo [...] potwierdza, że UKS bezzasadnie odrzucił wniosek dotyczący załączenia do akt postępowań dokumentacji źródłowej PIORiN mającej związek z wprowadzonymi uprzednio pismami inspekcji, bowiem pismo jest dalszą częścią korespondencji dotyczącej uznanego za dowód pisma [...].

Uzyskane przez organ kontroli skarbowej kserokopie z dokumentów inspekcji za pośrednictwem innego organu, bez zachowania zasady zupełności materiału dowodowego i załączenia korespondencji źródłowej skutkuje niekompletnością akt postępowań i uniemożliwia wydanie jednoznacznych opinii i skonkretyzowanie stanu faktycznego.

Wskazała, że organy skarbowe jako dowód powołały zeznania świadka z-cy Głównego Inspektora PIORiN. W ocenie pełnomocnika świadek swoje zeznania dotyczące rosyjskiego embarga oparł na materii domniemanej lub zasłyszanej, która nie może zostać uznana za podstawę wydanych decyzji. Ustaleniom organu przeczy również stanowisko GI PIORiN zawarte w piśmie [...] do KWP, w którym zaprzeczono, aby istniał zakaz eksportu z Polski do Federacji Rosyjskiej roślin o pochodzeniu holenderskim. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że w decyzjach organy powołały się na art. 18 ust. 3 pkt 5 ustawy o roślinach, jednak nie określiły definicji pochodzenia roślinnego, jej podstawy prawnej i według jakich reguł skarżąca miała rzekomo nieprawidłowo ją we wnioskach określać.

Zdaniem skarżącej organy skarbowe nie odniosły się w żaden sposób do transakcji mających miejsce w terminach, których dotyczyły kontrole, a mianowicie do wysyłek do Federacji Rosyjskiej kwiatów pochodzenia ekwadorskiego czy kolumbijskiego, w stosunku do których Inspekcja w nowych, polskich zaświadczeniach wskazała, bez udziału faktur, roślinne pochodzenie polskie.

Nieprawidłowe było także przyjęcie przez organy skarbowe, że rosyjskie embargo nałożone na Holandię jest po prostu "embargiem", z pominięciem skonkretyzowania charakteru tej sankcji w sytuacji, gdy charakter sankcji jest kwestią zasadniczą.

Ponadto podniosła, że organ kontroli, mimo iż przywołał w decyzji rosyjskie zezwolenia tzw. "IKR" określające jakie wymagania muszą spełniać rośliny eksportowane z Polski do Rosji, żadnego z tych dokumentów nie zgłosił jako dowód na potwierdzenie swoich tez. Zezwolenia te są w dyspozycji KWP i organ skarbowy w każdym momencie może przeprowadzić z nich dowód.

Brak stosownych postępowań dowodowych i dowolne przyjęcie za wiarygodne wątpliwych dowodów z zakresu fitosanitarnego powoduje z kolei, że postępowania objęte są wadą błędnie przyjętego stanu faktycznego w oparciu o niekompletne i wątpliwe dowody.

Wskazała również na nieprawidłowe, w ocenie skarżącej, przeprowadzenie postępowań dowodowych w zakresie rozliczeń finansowych z pominięciem udziału strony. Jako uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik załączył protokół z przekazania części dokumentów firmowych PW W, który potwierdza nierzetelność postępowań oraz podważa uzyskane pisemne opinie z Prokuratury i KWP, w których organy te zaprzeczyły jakoby S. i K.B. nie mieli kont w bankach zagranicznych. Tymczasem osoby te informowały organ odwoławczy, że posiadały konta w bankach zagranicznych.

Kolejnym dowodem w sprawach rozliczeń finansowych jest zdaniem strony skarżącej wykonana przez KWP częściowa analiza przepływów finansowych strony skarżącej z jej kontrahentami zagranicznymi, z której wynika, iż skarżąca posiadała zagraniczne konta. Wiedzę o tym fakcie posiadały organy. Konta te są wyszczególnione na wspomnianej analizie. Tym samym potwierdza to zarzut, że organy ścigania wprowadziły w błąd organy skarbowe, co do braku wiedzy o rachunkach w zagranicznych bankach.

W piśmie z dnia [...] marca 2010 r. podniesiono, że dowody w zakresie rozliczeń finansowych bezspornie potwierdzają, iż przeprowadzone postępowania przez organy skarbowe są częściowe, oparte na niezupełnych dowodach, oparte na korespondencji, która jest sprzeczna ze stanem faktycznym, wywołują dla strony postępowania nieusprawiedliwione skutki negatywne.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzasadniając wniosek m.in. tym, że organy podatkowe na poparcie swych twierdzeń co do pochodzenia towaru oraz obowiązywania embarga nie uzyskały opinii Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Dołączając do pisma z dnia [...] kwietnia 2010 r. kserokopię pisma z [...] kwietnia 2010r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej dotyczącego zabezpieczonej dokumentacji, protokołów i korespondencji prowadzonej z UKS skarżąca wskazała, że bez swojej winy - z uwagi na brak dokumentacji - nie wzięła udziału w postępowaniach, a postępowania w wyniku uzyskania nieprawdziwych informacji zostały zakończone ustalonym błędnie stanem faktycznym w oparciu o niekompletne dowody, m.in. w sprawie posiadanych kont zagranicznych w Holandii i Szwajcarii. Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącej, wniosek o wznowienie postępowania również w kontekście art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie mogła brać bowiem bez własnej winy udziału w postępowaniach, gdyż do przywoływanej przez siebie argumentacji w postępowaniach nie mogły przywoływać dowodów ze swej dokumentacji, również tej prywatnej, która w całości została zabezpieczona przez funkcjonariuszy KWP.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...].

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r.

Ponadto organ wskazał, że art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powiązany jest z art. 209 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Wskazał, że żaden z przepisów, na podstawie których została wydana decyzja nie uzależniał jej wydania od uzyskania wcześniej stanowiska bądź opinii innego organu.

Uznał również, że w sprawie nie zachodziła także przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przedmiotem wznowionego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując na przesłanki wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 5, pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. skarżąca uzupełniła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięcie sprawy przez organ i jej pracowników podlegających wyłączeniu w sprawie, tym samym wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia innej Izbie Skarbowej.

Natomiast w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia [...] czerwca 2010 r. skarżąca wskazała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniach, co stanowi przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowań. Jej zdaniem za takie naruszenie należy uznać pozbawienie stron postępowań podatkowych przez inny organ państwa dokumentacji firmowej przez jej nieprawidłowe skwitowanie przy jej zabezpieczeniu skutkujące tym, iż strony postępowań podatkowych nie otrzymały kompletnej wiedzy, które to dokumenty zostały im zabezpieczone, co spowodowało brak możliwości przywołania własnych dokumentów.

W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny przesłanki niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu w rozumieniu art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności w postępowaniu administracyjnym w sprawie podatkowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. wskazując, że nie zaszły w sprawie przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że wyżej wymieniony przepis odnosi się wyłączenie do wad kwalifikowanych procesowych i na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych, w szczególności w postępowaniu wznowieniowym nie jest dopuszczalne badanie prawidłowości postępowania dowodowego.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego, który zapadł na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej podkreślił, że powołany wyrok jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, a wyroku tego nie można rozpatrywać w kategorii nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu w sprawie uzasadniającego wznowienie postępowania.

Odnosząc się z kolei do kwestii fitosanitarnych oraz kwestii związanych z rosyjskim embargiem stwierdził, że nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Stanowiły one jedynie tło, w ramach którego strona prowadziła działalność gospodarczą z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2010 r. była kwestia prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług, związana z brakiem przeniesienia na stronę jak i przez stronę prawa do rozporządzania jak właściciel towarami (produktami roślinnymi), w tym brakiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (produktów roślinnych) oraz eksportu tych towarów i sprzedaży tych towarów przez stronę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego dowody uzyskane przez skarżącą po wydaniu decyzji ( pismo MRiRW z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] wraz z wnioskiem, postanowienie z dnia [...] października 2009 r., nr [...]) nie były istotne dla sprawy, tak samo jak okoliczności z nich wynikające. Natomiast powołane przez skarżącą dowody mające zaprzeczyć istnieniu rosyjskiego embarga na produkty fitosanitarne sprowadzane z Holandii, zdaniem organu, nie zniweczyły stawianej tezy. Ponadto powołane przez skarżącą pisma GI PIORiN nr [...] w ocenie organu nie są nowymi dowodami w sprawie, zaś pismo KWP z [...] stycznia 2007 r. nr [...] choć stanowi nowy dowód w sprawie, nie było dla sprawy istotne.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że przedstawione przez nią dokumenty świadczą o tym, że skarżąca posiadała rachunki bankowe w zagranicznych bankach, zaś organy ścigania przekazały organowi kontroli skarbowej nieprawdzie informacje, wprowadzając go w błąd.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej mających świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, że nie jest w tym zakresie trafny pogląd, iż organ był zobowiązany uzyskać opinię MRiRW dotyczącą pochodzenia towaru oraz rosyjskiego embarga, gdyż żaden przepis prawa materialnego takiego obowiązku na organ nie nakłada, podobnie jak nie nakłada obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia transakcji kupna pomiędzy przedsiębiorstwami małżeństwa B. a podmiotami holenderskimi. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, iż nie zostały zawarte umowy sprzedaży między przedsiębiorstwami S. i K.B. a ich kontrahentami, a w związku z tym organy były zwolnione z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie faktycznego stosunku prawnego.

Fakt zabezpieczenia dokumentacji przez funkcjonariuszy KWP nie był również zdaniem organu okolicznością, która pozwalałaby przyjąć, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, gdyż cała dokumentacja, na podstawie której została wydana decyzja z [...] stycznia 2010 r. znajdowała się w aktach sprawy, a strona była zawiadamiania o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Niezasadne było również zdaniem organu powoływanie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w kontekście podjęcia przez organ różnych rozstrzygnięć w sprawach dotyczących skarżącej jak i W.Ś. PW "F". Podjęcie odmiennych rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach różnych podmiotów, mimo składania przez strony jednakowych wniosków i wskazywania jednakowych uchybień w tych sprawach nie oznacza, iż podjęto błędne rozstrzygnięcia. Z kolei odmienna ocena dowodów przez skarżącą, które były znane organowi w dniu podjęcia decyzji, nie uzasadnia wznowienia postępowania.

O zaistnieniu wyżej wymienionej przesłanki wznowienia nie świadczyło również powołanie się przez skarżącą w piśmie z [...] czerwca 2010 r. na protokół zeznań P.W. – pracownika PIORiN, protokół zeznań świadka w osobie W.Ś. oraz M.R.. W ocenie organu protokoły te nie są dowodami w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie są istotne dla sprawy, nie mogą one mieć również wpływu na odmienną ocenę sprawy i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r.

Takiego waloru w ocenie organu nie posiadały również dokumenty przedstawione przez skarżącą w piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. w postaci decyzji urzędu celnego oraz postanowień PIORiN, gdyż były one znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Organ nie dostrzegł również przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przywołanych przez skarżącą okolicznościach: dokonywania oględzin dokumentacji firmowej w siedzibie KWP oraz UKS przez pracowników kontroli skarbowej w latach 2007-2008 r. bez jej udziału oraz włączenia do postępowania 6 kontraktów, o których skarżąca - jak twierdzi- nie miała wiedzy oraz pominięcia w wyniku oględzin

23 innych kontraktów. W argumentach dotyczących powyższej przesłanki wznowienia strona podała także, że organ kontroli skarbowej w decyzjach wskazał tylko osiem umów, pomijając bez uzasadnienia pięć innych kontraktów włączonych już do postępowań podatkowych.

Uznając, że powyższa przesłanka wznowienia nie wystąpiła organ podkreślił zarazem, że należy odróżnić sytuację, w której strona nie bierze udziału w postępowaniu z własnej winy, od sytuacji kiedy zdaniem strony organy błędnie zgromadziły materiał dowodowy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu "wytworzenia" przez pracowników organów nowych dowodów w sprawie organ również podkreślił, że charakter niniejszego postępowania nie pozwala oceniać prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

Bezpodstawny w ocenie organu okazał się zarzut modyfikacji przez pracowników organów podatkowych dowodów w sprawie, w szczególności dokumentu "S" SCAC, gdyż dowód ten był znany organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej, ponadto zarzut dotyczący wyżej wymienionego dokumentu nie odnosi się do akt sprawy S.B..

Nieuprawniony był także zdaniem organu zarzut dotyczący wniosków o uzyskanie pomocy prawnej, z którymi UKS wystąpił do holenderskiej administracji skarbowej. Dowody uzyskane w ramach tej współpracy podlegały ocenie w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, do kontroli której instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana.

Przywołana przez skarżącą okoliczność otrzymywania zapłaty od kontrahentów z Rosji za eksportowane rośliny, na dowód czego jak wskazała skarżąca dołączyła wyciągi bankowe w postępowaniu odwoławczym, świadczy zdaniem organu o tym, iż dowody te były znane organowi na dzień wydawania decyzji ostatecznej. Ponadto organ zauważył, że w sprawie nie kwestionowano samego faktu zawierania umów z kontrahentami zagranicznymi, a wskazane przez skarżącą kontrakty nie dowodzą, iż doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na stronę przez firmy holenderskie. Nadto skarżąca w toku postępowania właściwego miała również możliwość zapoznać się z aktami sprawy. Nie można zatem uznać, że wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do przywoływanej okoliczności posiadania kont w zagranicznych bankach organ podał, iż skarżąca sama stwierdziła, że wyciągi zabezpieczone przez Prokuraturę nie dotyczyły 2005 r., a więc w ocenie organu nie były one dowodami istotnymi dla sprawy, a w związku z tym nie spełniały wymogu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto dowody, na które powołuje się skarżąca zostały przesłane wraz z pismem strony z dnia [...] września 2009 r. jako uzupełnienie odwołania od decyzji UKS i były przedmiotem analizy przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010 r. Natomiast załączona do pisma z [...] czerwca 2010 r. kserokopia wyciągu z "[...]" nie zmienia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji z [...] stycznia 2010 r. Organ podkreślił również, że zlecone przez niego dodatkowe postępowanie wyjaśniające potwierdziło tylko ustalenia dokonane wcześniej przez organ kontroli skarbowej, że PW W posiadało tylko wyciągi z rachunków w bankach prowadzonych w kraju.

Także przedstawione przez skarżąca fotokopie korespondencji mailowej z innymi podmiotami, dotyczące sporządzania faktur a pochodzące z akt śledztwa o sygn. akt V Ds. [...] nie dowodzą, iż doszło do przeniesienie na skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez firmy holenderskie. Ponadto fotokopie dotyczą jedynie sporządzania faktur. W ocenie organu fakt transportu towaru za pośrednictwem strony był znany organom w dniu wydania decyzji ostatecznej, tym samym nie jest to okoliczność nowa.

Za nowy dowód w sprawie organ nie uznał również przedłożonego przez skarżącą rosyjskiego zezwolenia importowego z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...]. Organ stwierdził, iż wskazany dokument jest nowym dokumentem nieznanym organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Niemniej dokument ten pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie potwierdza że w sprawie doszło do przeniesienia przez stronę lub na stronę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani też, że doszło do eksportu przez skarżąca towarów do Rosji. Dokument został bowiem wystawiony dla innego podmiotu tj. firmy "P" na wwiezienie na terytorium Federacji Rosyjskiej określonych w zezwoleniu artykułów roślinnych.

Przesłanka wznowienia polegająca na braku dostępu skarżącej do dokumentacji zabezpieczanej przez organ śledczy, czym - jak twierdzi skarżąca - uniemożliwiono jej udział w postępowaniu, również nie znalazła uznania. Organ odnosząc się do niej podniósł, że cała dokumentacja, na podstawie której wydano decyzję, znajduje się w aktach sprawy, a strona miała możliwość zapoznania się z nią na każdym etapie postępowania. Ponadto formułowane zarzuty przez stronę dotyczą de facto działań innych organów niż organy podatkowe i nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w myśl art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się z kolei do powołanej przez stronę skarżącą przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż bezpodstawne jest powoływanie się na fałszerstwo dowodu w sytuacji, kiedy nie przedstawiono orzeczenia sądu stwierdzającego ten fakt.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy określające właściwość organu w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania podkreślił, iż był właściwy do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym postanowienie odmawiające wyłączenia pracowników od udziału w postępowaniu w sprawie było zgodne z przepisami prawa.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011 r. ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącej – radca prawny P.W. – wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 r. oraz poprzedzającej ją pierwszoinstancyjnej decyzji tego organu, oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisach.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca powołała się na wystąpienie nowych okoliczności faktycznych. Uzyskanie po wydaniu decyzji wymiarowej dokumentów odnoszących się do kwestii embarga rosyjskiego, tj. pisma Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa z dnia 10 lutego 2010r. potwierdza okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, czyli brak wiedzy organu podatkowego w sprawie istnienia w maju 2005r. embarga rosyjskiego na rośliny i produkty roślinne pochodzące z Holandii.

Ponadto nowymi okolicznościami faktycznymi oraz dowodami w sprawie były również dokumenty potwierdzające posiadane przez skarżącą rachunków bankowych w bankach poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Organ podatkowy nie posiadał informacji o istnieniu tych kont w dniu wydawania decyzji ostatecznej, co miało wpływ na treść wydanej decyzji.

Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny przesłanki art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz nie odniosły się do zastosowanej podstawy prawnej, czyli zasadności wydanych rozstrzygnięć.

W złożonej skardze od powyższej decyzji, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zwrócenie akt postępowania do organu podatkowego celem wystąpienia do sądu powszechnego z zapytaniem pozwalającym rozwiązać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto wnioskowała o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, przez nieuwzględnienie w wydanych decyzjach przesłanek, o których mowa a w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W motywach skargi podniosła, że błędnym było przyjęcie przez organy, iż skarżąca nie dokonała faktycznych transakcji kupna, a tym samym nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel, tym samym faktury wystawiane przez skarżącą dla podmiotów holenderskich nie miały żadnego pokrycia w faktycznych transakcjach. Wobec tego błędem było uznanie przez organy administracji skarbowej, że dokonano czynności pozornej, niemającej w założeniu wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, a faktury VAT miały jedynie na celu stworzenie okoliczności wskazujących na zawarcie czynności prawnej. Faktura VAT bowiem w żaden sposób nie była wymagana przez organy celne bądź sanitarne, a co więcej nie mogła wpłynąć na "zmianę" kraju pochodzenia produktów fitosanitarnych.

Skarżąca podtrzymała zgłoszony w odwołaniu zarzut o konieczności zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że w dniu 28 stycznia 2010 r. Sąd Najwyższy rozstrzygnął sprawę na bazie art. 199a Ordynacji podatkowej, nie pozostawiając wątpliwości, iż do rozstrzygnięcia czy istniał bądź nie stosunek prawny uprawniony jest sąd cywilny.

Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę. Podniosła, że organ badając podstawy wznowienia postępowania nie był ograniczony w swych rozważaniach konkretyzacją art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem wznowienie postępowania pozwala badać poza przesłankami zawartymi we wniosku i postanowieniu także inne przesłanki ( uchwała NSA z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99).

Zdaniem skarżącej organ w postanowieniach z [...] marca 2010 r. nie określił również przesłanki wznowienia, w oparciu o którą będzie dokonywał badania podstaw wznowienia.

Wskazując na art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że uprawdopodobniła, iż niektóre dowody, na których podstawie określono istotne dla sprawy okoliczności, mogą być fałszywe, wobec czego organ był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 180-200 Ordynacji podatkowej i dopiero po tych czynnościach mógł stwierdzić oczywistość fałszu bądź wiarygodność dowodów. Nie wywiązał się jednak z tego obowiązku.

Zaznaczyła, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona bez konieczności stwierdzenia fałszerstwa prawomocnym wyrokiem przez sąd, gdy fakt jego dokonania nie budzi wątpliwości.

Organ kontroli skarbowej tymczasem włączył do akt postępowania nie tylko kontrakty zawarte pomiędzy skarżąca a kontrahentami zagranicznymi, ale również bez wiedzy organu karnego - na co wskazuje brak w aktach podatkowych jakichkolwiek informacji na ten temat – wprowadził do akt kolejne sześć kontraktów, a mianowicie nr [...], uchylając się bezkrytycznie od sprecyzowania źródła ich pochodzenia, co nie jest bez znaczenia, gdyż niektóre z wymienionych dokumentów są nierzetelne, co pozwala przypuszczać, iż są sfałszowane.

W ocenie skarżącej kontrakty włączone przez UKS różnią się od tych, które znajdują się w posiadaniu KWP, których jakoby organ uzyskał kserokopie. Można to stwierdzić po pobieżnej analizie, z której wynika, iż na kontrakcie zawarte są inne dane firm zawierających kontrakt oraz inne dane stron zobowiązanych do podpisania kontraktów.

Skarżąca załączyła wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. z wnioskiem o jego uznanie za dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W jej ocenie podważa on ustalenia organów skarbowych jakoby PW "W" nie otrzymywała zapłaty za towar z firm rosyjskich i stanowi nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wadą fałszu zdaniem skarżącej dotknięty jest również jeden z istotnych dowodów w postępowaniu dotyczący międzynarodowej pomocy prawnej czyli dokument "SCAC" dotyczący kontrahenta firmy S K.B. "M". W ocenie skarżącej dowód ten został zdublowany nowym dowodem SCAC.

Skarżąca wyraziła również wątpliwości co do pisma Głównego Inspektora PIORIN nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. twierdząc, że pismo uzyskane od KWP nie odpowiada temu, które zawarte jest w aktach sprawy podatkowej. Na okoliczność oparcia rozstrzygnięcia na sfałszowanych dokumentach przedłożyła kserokopie pism z wnioskiem o uznanie ich za dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Niezasadne również w ocenie skarżącej było przyjęcie przez organy na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury, że skarżąca nie posiada zagranicznych rachunków bankowych, przy jednoczesnym odrzuceniu informacji uzyskanych od strony skarżącej w tym zakresie.

Uzasadniając przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że pozbawienie strony udziału w postępowaniu przejawiało się m.in. przez brak możliwości korzystania z własnej dokumentacji firmowej, w szczególności dokumentów księgowych, zabezpieczonych przez KWP i pominięcie przy dokonywaniu oględzin tej dokumentacji. Naruszono tym samym prawo strony do rzetelnego i kompletnego przedstawienia dowodów oraz złamano zasadę kontradyktoryjności. Ponadto odmowa udostępnienia skarżącej jej własnej dokumentacji przy jednoczesnym udostępnieniu dokumentów pracownikom UKS jest zdaniem skarżącej nieuzasadniona.

Przeprowadzenie oględzin dokumentacji firmowej przez organ kontrolny bez udziału strony skarżącej doprowadziło do sytuacji, w której arbitralnie wprowadzono do materiału dowodowego tylko wybrane przez organ dokumenty, a z czynności tych nie sporządzono protokołów bądź je sporządzono, lecz nie wprowadzono do akt sprawy. O permanentnym ograniczaniu w ocenie skarżącej roli stron w postępowaniu świadczy choćby fakt, iż żądanie skarżącej dotyczące dostępu do jej własnych dokumentów spotykało się z odmową uzasadnioną tym, iż organ zwrócił już dokumenty. Tymczasem inne dowody potwierdzają, że organ nadal posiadał tę dokumentację.

Naruszenie prawa udziału strony, zdaniem skarżącej, potwierdza również forma i treść sporządzonych quasi-protokołów nazwanych pokwitowaniami. Takie dokumentowanie oględzin pozwala przyjąć, że było to działanie celowe, mające utrudnić dostęp skarżącej do dokumentów.

Pomijanie udziału strony w trzech postępowaniach dowodowych doprowadziło z kolei do sytuacji, w której akta postępowań nie zawierają pełnej i koniecznej dokumentacji, m.in. tej bankowej. Zamiarem UKS było jedynie nawiązanie korespondencji z organem prowadzącym postępowanie karne, zamiast bezpośredniego wystąpienia do banków, czy innych organów od których opinii i dokumentów zależało wszechstronne ustalenie stanu faktycznego w sprawach.

Strona załączyła do pisma kserokopię podania z dnia [...] maja 2009 r. wraz załącznikami, wnosząc na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o uznanie ich za dowód.

Powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu z wniosku o wznowienie wniesiono nowe dowody, w tym dokumenty urzędowe nieznane organowi w dniu wydania decyzji, które powinny być wzięte pod uwagę nie tylko jako nowe dowody, ale również jako dokumenty wykazujące nowe okoliczności faktyczne.

Były to:

- pismo z MRiRW z [...] maja 2009 r., z którego wynika, iż teza organów o "wytwarzaniu pustych faktur" między firmami polskimi w celu uzyskania roślinnego pochodzenia polskiego jest błędna,

- wniosek z [...] kwietnia 2009 r. oraz świadectwo sanitarne z [...] kwietnia 2009 r. wydane w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez WI PIORIN, które zdaniem skarżącej potwierdzają, że do uzyskania roślinnego pochodzenia polskiego nie jest konieczne odsprzedawanie tego samego towaru między różnymi polskimi firmami i tworzenie łańcucha sprzedaży,

- postanowienie GI PIORiN z [...] października 2009 r., które potwierdza, że do uzyskania świadectwa fitosanitarnego nie jest konieczne przedstawianie innych dokumentów, zwłaszcza faktur VAT,

- odpowiedź GI PIORiN z [...] lutego 2010 r., w którym organ ten informuje, że jego pismo o nr [...] uznane błędnie jako dowód w postępowaniach podatkowych jest jedynie pismem informacyjnym skierowanym do wewnętrznych struktur inspekcji. Główny Inspektor zaprzecza również, aby posiadał jakąkolwiek wiedzę dotycząca rosyjskiego embarga na rośliny holenderskie w terminach, które dotyczą postępowania podatkowego,

- rosyjskie zezwolenie importowe nr [...] z [...] grudnia 2004 r., z którego wynika, że rosyjskie władze zezwalają na wwóz z Polski roślin pochodzenia holenderskiego i polskiego;

- zlecenie transportowe z [...] lutego 2005 r. nr [...], które zdaniem skarżącej zaprzecza ustaleniom organów, które twierdziły, że firma PW "W" nie miała żadnych kontaktów handlowych z holenderskimi i rosyjskimi firmami oraz że nie płaciła za transport kwiatów.

Jako podstawę wznowienia wskazano również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jako że decyzje zostały wydane bez wymaganego prawem stanowiska sądu powszechnego.

Podniesiono również, że decyzje w postępowaniach o wznowienie zostały wydane z naruszeniem właściwości.

Skarżąca wniosła o wyłączenie organu a także pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym jak i pierwszoinstancyjnym wznowieniowym. Jako okoliczność uzasadniającą wniosek podała naruszenie procedury w zasadniczych postępowaniach odwoławczych przez wywołanie znacznej i zawinionej przewlekłości postępowania przez tych samych pracowników organu. Powodem wyłączenia organu było z kolei działanie polegające na świadomym dopuszczeniu w postępowaniach fałszywych dowodów i pominięcie stron w postępowaniu odwoławczym przy prowadzeniu postępowań w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Odmawiając wyłączenia się i swoich pracowników Dyrektor Izby Skarbowej spowodował, że w tej samej sprawie organ orzekał trzykrotnie.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2011 r. organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że dokonał kompleksowej analizy sprawy pod kątem wystąpienia w sprawie wszystkich przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie tylko tych wskazanych przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutu nieokreślenia przez organ w postanowieniach z [...] marca 2010 r. przesłanki wznowieniowej podkreślił, że dopiero wydanie postanowienia o wznowieniu stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Podkreślił zarazem, że przywołane przez skarżąca wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą przedmiotowej sprawy oraz nie podważają prawidłowości działań organów, podobnie jak wyrok TK z dnia 9 czerwca 2010 r. , sygn. akt SK 52/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270 ze zm. - zwanej "p.p.s.a."), kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności (względnie stwierdzenia wydania z naruszeniem prawa) tej decyzji.

Sprawa, której dotyczy rozpoznawana skarga, została zainicjowana wnioskiem o wznowienie postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania określone są w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa,

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132,

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu,

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny,

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji,

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem zatem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami (wadami kwalifikowanymi) a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego stosownie do ustalenia czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego rzutowała na treść decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Skarżąca za podstawy wznowienia postępowania wskazała podstawy wymienione w art. 240 § 1 pkt 1, 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej należycie odczytał żądania strony jak również trafnie rozstrzygnął wniosek skarżącej, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 roku.

Skarżąca wyeksponowała okoliczności, których wystąpienie strona uznała za podstawę wznowienia, a wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Domagała się w jej ramach uwzględnienia, pomijanych jej zdaniem w postępowaniu podatkowym, okoliczności dotyczących trybu i sposobu uzyskiwania dokumentów fitosanitarnych.

W swych wystąpieniach w toku postępowania dowodziła, że ujawniły się nowe dowody i okoliczności związane z kwestią embarga zarządzonego przez władze Federacji Rosyjskiej na importowane do tego państwa rośliny. Jej zdaniem w efekcie ujawnienia tychże dowodów i okoliczności konieczne było wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Nadto za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznała skarżąca wyrok Sądu Najwyższego z 28 stycznia 2010 r.

Odnosząc się do twierdzeń strony, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że nie stanowią one argumentów przemawiających za wzruszeniem ostatecznej decyzji podatkowej w drodze wznowienia postępowania. Trafnie wskazał w uzasadnieniu decyzji warunki, których łączne spełnienie stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, a więc nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, okoliczności te i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (np. wyrok WSA w Gdańsku z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/10 oraz cytowane tam piśmiennictwo i orzecznictwo - dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ oceniając stanowisko strony zasadnie uznał, że podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące kwestii uzyskiwania świadectw fitosanitarnych oraz obowiązywania w Rosji embarga na rośliny pochodzące z zagranicy nie stanowiły okoliczności bezpośrednio rzutujących na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji z [...] stycznia 2010r. określającej ostatecznie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 roku - zasadniczymi dowodami, z których wywiedziono, że skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w maju 2005 roku była dokumentacja księgowa oraz wyjaśnienia skarżącej składane w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym. Z ich treści organy wywnioskowały, że skarżąca nie władała towarami, które formalnie importowała z Holandii. Kwestia embarga oraz okoliczności dotyczących formalności fitosanitarnych nie miały zatem bezpośredniego związku z określeniem podatku od towarów i usług, lecz istotnie były rozważane, niejako w tle zasadniczych okoliczności stanowiących o treści obowiązku podatkowego.

Co do dowodów, na które strona powołała się jako na dowody nowe i nieznane organowi, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skonkludował, że nie miały one wpływu na treść ustaleń istotnych dla sprawy.

W odniesieniu do przedłożonego świadectwa fitosanitarnego trafnie spostrzeżono, że nie dotyczyło ono badanego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, lecz zostało sporządzone znacznie później i jako takie nie może być uznane za mające wpływ na ustalenia dotyczące faktów zaszłych w maju 2005 roku. Jego przedstawienie nie może zatem doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania, ponieważ nie wynikały z niego nowe nieznane organowi okoliczności odnoszące się do tego okresu (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zaliczenie tego dowodu w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wymiarowego nie mogłoby zatem doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż zapadłe [...] stycznia 2010 r. Trafna była również ocena odnosząca się do treści przedstawionego postanowienia Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa oraz pisma sygnowanego przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi i uznanie, że ich treść w żaden sposób nie odnosi się do kwestii stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia podatkowego. Informacji nowych i rzutujących przy tym na treść zwalczanego przez skarżącą rozstrzygnięcia nie zawierały również pisma Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa z 10 lutego 2010 r. oraz Wiceprezesa Rady Ministrów Ministra Gospodarki z 25 listopada 2008 r.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej oceny materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji "wymiarowej" zasadnie uznano, że tego rodzaju okoliczności nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem reasumpcji ostatecznego rozstrzygnięcia na podstawie akt postępowania wymiarowego. Ze swej istoty bowiem wznowienie postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może, w odpowiednim do tego przepisu obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponownej ocenie dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji ostatecznej w postępowaniu zwyczajnym. Ugruntowany jest pogląd, że odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010 r. s. 983 - 986 oraz cytowane tam orzecznictwo). W zgodzie z tą zasadą organy oceniły znaczenie wskazywanych przez skarżącą: pisma Głównego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa z [...] grudnia 2006 r. oraz pisma Komendy Wojewódzkiej Policji z [...] stycznia 2007 r. Pisma te znajdowały się bowiem w aktach sprawy zakończonej decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 roku.

Trafna była również ocena znaczenia dla postępowania oświadczeń i dowodów dotyczących posiadania przez skarżącą rachunków bankowych w bankach zagranicznych. Przedstawione dowody nie potwierdzają bowiem okoliczności odnoszących się do przedmiotu sprawy i nie dotyczą okresu, za który określono zobowiązanie podatkowe. Nie mogły zatem stanowić podstawy do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej.

Sąd podziela stanowisko organu, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2010r., którego treść jedynie potwierdza kognicję sądu powszechnego do rozstrzygania powództw w zakresie ustalenia stosunku prawnego lub prawa. Ponadto wyrok SN nie może służyć za podstawę wznowienia postępowania, bowiem wykładnia przepisu prawa dokonana przez ten Sąd nie jest ani nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania ( por.wyrok NSA z dnia 19 marca 2003 r., III SA 1463/01).

Zasadnie nie uwzględniono również żądania skarżącej wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uzasadnia wznowienie postępowania, gdy decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Skarżąca twierdziła, że wydanie decyzji określającej w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe winno być poprzedzone wystąpieniem o opinię Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Jak trafnie zauważył jednak organ obowiązek współdziałania z innymi organami, by jego naruszenie mogło stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego (por. B. Adamiak, op. cit. s. 986). W sytuacji, gdy żaden przepis nie zobowiązuje do uzyskiwania takiego stanowiska, brak uzyskania opinii nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Organ zasadnie również nie uwzględnił jako podstawy wznowienia postępowania wytykanych przez skarżącą różnic w rozstrzygnięciach zapadłych w jej sprawie w porównaniu z rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach z udziałem K.B. i W.Ś.. Rozbieżności w ustaleniach faktycznych, które zarzuciła skarżąca prawidłowo zostały ocenione przez organ, który wskazał, że odmienność rozstrzygnięć dotycząca trzech różnych podatników wynikała z indywidualnego charakteru każdej ze spraw a tym samym nie mogła stanowić okoliczności, czy też nowego dowodu uzasadniającego wznowienie postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uprawniony był również wniosek organu podatkowego, że dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie są dowody ze składanych w innych sprawach zeznań P.W, W.Ś oraz wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym przez M.R.. Nie budzi bowiem zastrzeżeń uznanie, że dowody te nie podważają skutecznie dowodów, z których wynikało, że skarżąca nie dysponowała formalnie importowanymi i eksportowanymi towarami, w związku z czym nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji również do ich eksportu. Uznanie, że nie wynikały z nich okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia tamowało uznanie ich za uzasadniające wznowienie postępowania. Organ przy tym szczegółowo odniósł się do treści przedstawianych przez skarżącą dowodów, a z oceny tej wywiódł prawidłowe wnioski. Ocena ta była zgodna z dyrektywami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ zasadnie uznał również, że statusu nowych i nieznanych mu dowodów, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie można przyznać dokumentom, na które powołała się skarżąca w piśmie z [...] czerwca 2009 r. , tzn. decyzjom wydawanym w sprawach celnych oraz postanowieniom organów Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa. Dowody te - jak wskazała sama skarżąca - znajdowały się w aktach postępowań wymiarowych. Tym samym były one znane organom podatkowym już w momencie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Bezprzedmiotowe w zakresie wznowienia postępowania było odnoszenie się do treści tych dokumentów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie, że były one znane i oceniane w postępowaniu zwykłym, w świetle brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do jedynego prawnie dopuszczalnego wniosku o braku podstaw do wznowienia postępowania bez obowiązku ponownego oceniania wartości tych dowodów. Ich ewentualna błędna ocena w postępowaniu wymiarowym winna być podnoszona w postępowaniu odwoławczym w administracyjnym toku instancji, bądź w skardze na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe złożonej do sądu administracyjnego. Tryb wznowienia postępowania - o czym już zresztą była mowa - nie służy reasumpcji oceny zgromadzonych dowodów, ponieważ nie pozwala na to art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Podobnie rzecz się ma z dowodami z wyciągów bankowych wystawionych przez "[...]" S.A. Dowody te znajdowały się w aktach postępowania odwoławczego już przed wydaniem decyzji ostatecznej, a zatem nie stanowiły one nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu sformułowana ocena przedstawionych przez skarżącą dowodów z kopii wydruków korespondencji elektronicznej z firmami holenderskimi. Organ zasadnie uznał, że choć stanowią one nowy dowód, to jednak nie wskazują na nieznane organowi okoliczności faktyczne. Przeciwnie - organ przyznał, że korespondencja ta dotyczy faktur i transportu towarów z Holandii, a fakty otrzymywania i księgowania przez skarżącą faktur oraz organizowania transportu towarów były mu znane. Organ zresztą, jak wynika z uzasadniania decyzji z [...] stycznia 2010 r. ustalił, że skarżąca faktury otrzymywała i księgowała, a także że była zaangażowana w organizację przewozu towarów z Holandii. Uznał jednak, że fakt ten nie przesądza, że skarżąca dysponowała towarem jak właściciel, co przesądzało, że w przypadku zakwestionowanych transakcji nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dowody przedłożone przez stronę, w świetle takich ustaleń, potwierdzały tylko okoliczności organowi znane, ale uznane za niestanowiące elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego i tym samym nie wpływające na ustaloną treść obowiązku podatkowego. Okoliczności z nich wynikające nie mogły zatem zostać uznane za przyczynę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podobnie bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje dowód z dokumentu wydanego przez Ministerstwo Gospodarki Rolnej Rosji Państwową Inspekcję Kwarantanny Roślin Federacji Rosyjskiej zatytułowany "Importowe zezwolenie kwarantanny". Organ zasadnie uznał bowiem, że dokument ten nie podważa sformułowanego na podstawie innych dowodów ustalenia, że skarżąca nie dysponowała towarami przywożonymi z Holandii i dalej eksportowanymi do Federacji Rosyjskiej, a w konsekwencji, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą tych towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług a w efekcie również do eksportu w rozumieniu art. 2 ust. 8 tej ustawy. Omawiany dokument - jak trafnie skonstatował organ - potwierdza jedynie zezwolenie na dokonanie przez określone w dokumencie podmioty wwozu na terytorium Federacji Rosyjskiej wskazanych w zezwoleniu towarów.

Sąd, akceptując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się również w okolicznościach wskazywanych przez skarżącą przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca upatrywała wyżej wymienionej przesłanki w uniemożliwieniu jej skorzystania z własnej dokumentacji firmowej zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji (KWP) oraz pominięcie jej jako strony przy dokonywaniu oględzin tej dokumentacji przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie, powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż decyzja ostateczna została wydana na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy podatkowej, do której skarżąca miała nieograniczony dostęp na każdym etapie prowadzonego postępowania - zaś okoliczność zabezpieczenia dokumentacji przez KWP nie może świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w żaden sposób nie ograniczył skarżącej w możliwości jej udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym skarżąca brała czynny udział w postępowaniu.

W ocenie Sądu organy nie dokonywały, wbrew temu co zarzuca skarżąca, oględzin dokumentów znajdujących się w dyspozycji organów ścigania, a jedynie gromadziły materiał dowodowy, który następnie poddały prawidłowo ocenie i na tej podstawie wydały rozstrzygnięcie w sprawie. Strona natomiast, jak już wyżej wskazano, miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec nieprzeprowadzania przez organy oględzin dokumentów, nie miały one obowiązku zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin, w myśl art. 190 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy nie naruszyły art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa przy tym, że do organu podatkowego nie należy weryfikowanie decyzji podejmowanych przez organy ścigania, w tym postanowień o zabezpieczeniu materiałów dowodowych, zaś dokumenty, na podstawie których wydano decyzję ostateczną, i do której strona miała nieograniczony dostęp w toku trwającego postępowania, znajdują się w aktach sprawy. Jeżeli skarżąca była niezadowolona z prowadzonego postępowania przed organami ścigania miała możliwość zaskarżania podejmowanych przez ten organ rozstrzygnięć w sprawie. Powyższe w żaden sposób nie może rzutować na przebieg postępowania podatkowego, a tym bardziej implikować wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowna pełna merytoryczna kontrola decyzji w postępowaniu zwykłym, do czego zdaje się dość konsekwentnie dąży skarżąca, ale ocena przesłanek wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne było również stanowisko skarżącej o naruszeniu w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 6 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako przesłanki wznowieniowej zaniechania wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Skarżąca uważała, iż konieczność takiego wystąpienia uzasadniały wątpliwości co do istnienia i treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z podmiotami holenderskimi. Tą drogą skarżąca zmierzała do ustalenia, że umowy te miały charakter rzeczywisty, co przesądzać miało o tym, że faktycznie nabywała przywożone z Holandii towary oraz że doszło w tym przypadku do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Trafne jest w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującym poprzedzenie wydania decyzji uzyskaniem stanowiska innego organu. Jedynie w przypadku naruszenia wynikającego z przepisów prawa materialnego obowiązku współdziałania z innym organem uzasadnione jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nadto art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera obowiązek współdziałania z innym organem administracji publicznej, a za organ taki nie można uznać sądu powszechnego. Nadto wyrok sądowy wydany w następstwie powództwa nie może być uznany za stanowisko.

Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zawiera normę procesową odnoszącą się do trybu dokonywania ustaleń faktycznych co do treści stosunków cywilnoprawnych i nie może być utożsamiany z obowiązkiem współdziałania, którego naruszenie skutkuje wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wystąpienie z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. nie było uzasadnione również w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy wywieść bowiem, że nowe dowody wskazane przez stronę nie naprowadziły na wątpliwości co do istotnej dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności jaką był fakt jedynie pośredniczenia przez skarżącą w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami holenderskimi i rosyjskimi, nie zaś zawierania faktycznych i rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów. Istotnie bowiem zestawiając okoliczności wynikające z częściowo nowych dowodów, w świetle dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie uzasadniały obiektywnych wątpliwości co do istnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe stosunków prawnych. Samo oświadczenie strony i wskazywane na jego poparcie dowody, oceniane swobodnie (zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) nie zrodziły bowiem wątpliwości co do wadliwości ustaleń o braku stosunku prawnego (sprzedaży) sformułowanego w postępowaniu zwykłym zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie natomiast art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania odnosi się do badania istnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 210 § 1 pkt 5 tej ustawy, ponieważ ona dotyczy sfery faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Ze swej istoty ocena istnienia tej przesłanki wznowienia postępowania wymaga zestawienia nowego dowodu, czy też nowej okoliczności faktycznej z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zwyczajnym i oceny czy treść nowego dowodu bądź też nowa, procesowo zweryfikowana, okoliczność natury faktycznej jest tej rangi, że powoduje, iż pierwotnie sformułowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest błędna i spowodowała wydanie wadliwej treści decyzji.

Ocena potrzeby wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wymaga więc zawsze analizy pod kątem ustaleń wynikających z decyzji ostatecznej oraz treści dowodów przyjętych za podstawę ich sformułowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie dysponowała towarami przywożonymi z Holandii i następnie eksportowanymi (formalnie przez nią) do Rosji. Zasadniczymi dowodami, z których wywiedziono takie tezy były dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym oraz dokumentacja księgowa skarżącej. Z zasady trwałości decyzji ostatecznej wynika, że w postępowaniu wznowieniowym nie bada się prawidłowości ustaleń zapadłych w decyzji ostatecznej, lecz bada się jedynie czy podważają je nowe dowody i okoliczności ujawnione w toku postępowania wznowieniowego. Oceniając z tej perspektywy dowody ujawnione w toku postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej o wznowienie, należy podzielić stanowisko organu, że nie rzutowały one na ustalenia sformułowane w decyzji z [...] stycznia 2010 r. Trzeba przy tym zastrzec, że również wojewódzki sąd administracyjny, z racji orzekania w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy rozpoznawaniu skargi na decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, nie jest władny dokonywać oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznej, której dotyczy decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Tym samym poza rozważaniami Sądu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości ustaleń ległych u podstaw decyzji określającej skarżącej podatek od towarów i usług. Stanowisko o braku podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wznowieniowym należy zatem odnosić jedynie do podstawy faktycznej sformułowanej w decyzji ostatecznej. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń dotyczących art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Sfałszowanie dowodu wystąpi zatem, gdy ktoś w celu użycia go za autentyczny podrobi go lub przerobi, jak stanowi art. 270 § 1 Kodeksu karnego lub też ewentualnie dopuści się fałszu intelektualnego tzn. celowo poświadczy w nim nieprawdę. Podkreślić jednak należy, że fałsz dowodu co do zasady powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Skarżąca powołując się na sfałszowane przez organy dowody z dokumentów w postaci kontraktów nie przedstawiła w tym zakresie orzeczenia sądu karnego potwierdzającego stawianą tezę. Natomiast samo twierdzenie strony nie może być przesłanką wznowienia postępowania wobec braku dowodu w postaci orzeczenia sądu stwierdzającego, iż dokument był sfałszowany. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011r. sygn.akt I FSK 1925/09, że jeżeli wystawca dokumentu działał w dobrej wierze a zatem bez tego zamiaru poświadczenia nieprawdy lub wyrażenia nieprawidłowego stanowiska i jeżeli nie było ingerencji osoby trzeciej w treść dokumentu, to dokument nie może uchodzić za sfałszowany, nawet wówczas, gdy zawiera treści obiektywnie nieprawdziwe lub wywołujące wątpliwości. Podkreślić jednak należy, że z analizy kwestionowanych dokumentów wynika, że treść tych dokumentów nie została w żaden sposób przez organ zmieniona natomiast, np. błędne numeracje stron nie mogą świadczyć o sfałszowaniu dowodu.

Ponadto organ szczegółowo odniósł się do wszystkich kontraktów , a ich kserokopie zostały włączone do postępowania zwykłego i podlegały ocenie dowodowej w tamtym postępowaniu. Przedmiotem niniejszego postępowania nie może być natomiast ocena prawidłowości przeprowadzeniu postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej o zdublowaniu dokumentu "SCAC" dotyczącego kontrahenta firmy S K.B. "M", w wyniku czego dotknięty on został wadą fałszu. Dowód ten, znany był organowi w postępowaniu zwykłym a przy tym nie odnosi się do sprawy skarżącej.

Skarżąca wskazała również na naruszenie właściwości przez organ pierwszej i drugiej instancji w postępowaniach o wznowienie, w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosła również o wyłączenie pracowników tych organów twierdząc, że naruszyli oni procedury w zasadniczych postępowaniach odwoławczych przez spowodowanie znacznej i zawinionej przewlekłości postępowań.

Wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 244 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (§ 2 art. 244). Przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektora Izby Celnej lub Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

W świetle przytoczonych regulacji stwierdzić trzeba, że właściwym do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej był ten sam organ. Również ten organ był właściwy do rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r.

Należy jednak podkreślić, że o ile przesłanki z art. 130 uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje tylko wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję.

Choć dopuszczalność rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ nie eliminuje obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, to zawarte w treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się jednak tylko do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA w z dnia 16 czerwca 2009 r., I FSK 751/08).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że postępowanie zwykłe jak i w sprawie wznowienia nie było dotknięte wadą wskazaną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do sytuacji, w której decyzja zostałaby wydana przez pracownika lub organ, który podlegałby wyłączeniu, stosownie do art. 130-132 tej ustawy. W szczególności nie zaistniała sytuacja, w której pracownik działając z upoważnienie organu, wydałaby rozstrzygnięcie w obu instancjach w postępowaniu zwykłym, czy też w przedmiocie wznowienia.

Sąd nie podzielił również stanowiska, że podnoszona przewlekłość postępowania jest okolicznością wywołującą - jak twierdzi skarżącą - wątpliwości co do bezstronności pracownika organu, który z tej przyczyny powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu. Badając wniosek o wznowienie pod kątem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ słusznie nie znalazł podstawy do wznowienia postępowania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje wreszcie zarzut sformułowany w piśmie pełnomocnika skarżącej - radcy prawnego P.W., dotyczący niewyjaśnienia - jak należy rozumieć - podstawy procesowej wydania decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz podstawy prawnej wydania decyzji o utrzymaniu w mocy tejże odmownej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu organ rozpatrując sprawę w obydwu instancjach wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. W pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wskazał, z czego wywodził zasadność odmowy uchylenia decyzji, natomiast w drugiej instancji, z jakiej przyczyny utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W każdym przypadku zestawiał swe rozważania z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa procesowego i materialnego. Organ nie miał natomiast obowiązku dokonywać bliższej wykładni przepisów kompetencyjnych określających treść rozstrzygnięć.

Odmowa uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w rozstrzygnięciu organupierwszej instancji, jak i w orzeczeniu odwoławczym. Skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, w tym przede wszystkim dotyczących przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym nie doszło również do naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Mając na względzie treść przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Zgodnie z powołanym przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedstawione przez skarżącą dowody nie miały istotnego charakteru dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Szczególnego podkreślenia wymaga ponadto, że sąd administracyjny rozpoznając skargę nie dokonuje ustaleń faktycznych oraz nie prowadzi postępowania dowodowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Ustanowionemu w ramach prawa pomocy pełnomocnikowi skarżącego Sąd przyznał z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej wynagrodzenie w wysokości zgodnej z art. 250 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 15 pkt 1 oraz § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).