Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 691/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68, art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1695/03 w sprawie ze skargi Wojciecha K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Wojciecha K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. SA 1695/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec lipiec i sierpień 1998 r.

Jak ustalił Sąd I instancji zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. - po ponownym rozpoznaniu sprawy po uchyleniu uprzedniej decyzji przez NSA - utrzymała w mocy decyzję Inspektora kontroli Skarbowej w O. z dnia 10 listopada 2000 r. w części określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiąc sierpień 1998 r. oraz uchyliła ww. decyzję w części określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę za miesiące czerwiec i lipiec 1998 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie. Izba Skarbowa stwierdziła, że Skarżący odliczył w miesiącu sierpniu 1998 r. podatek VAT z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony, bowiem wystawca faktury firma "P." zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 10.09.1998 r. a faktura wystawiona została w dniu 31.08.1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika iż podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dalej w tekście "rozporządzenie wykonawcze" /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Jak ustalił Sąd I instancji organ odwoławczy nie uznał zarzutów dotyczących opieszałości postępowania, ani nie przychylił się do zarzutów Skarżącego dotyczących pozbawienia możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 123 par. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej "ord.pod." /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Z ustaleń WSA w Olsztynie wynika, że w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiąc sierpień 1998 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 121 par. 1 ord.pod.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż:

- brak było umocowań prawnych do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta; dopiero od 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy jest obowiązany do potwierdzenia na wniosek zainteresowanego, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- nałożenie na podatnika ryzyka polegającego na niemożności sprawdzenia faktów pozwalających na prawidłowość odliczenia podatku naliczonego jest sankcją sprzeczną z zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej /informacje takie stanowiły tajemnicę skarbową i nie podlegały ujawnieniu/,

- fakty jakie Skarżącemu były znane, tj. posiadanie przez wystawcę zakwestionowanej faktury numeru NIP, rachunku bankowego na działalność gospodarczą jak również figurowanie w ewidencji działalności gospodarczej stwarzały przesłanki do prawidłowego odliczenia podatku VAT ze spornej faktury,

- skoro organ nie uznał podatku naliczonego z faktury VAT z 31.08.1998 r. wystawionej przez "P."- Robert M., to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek ten jest kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Zdaniem Skarżącego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury i nie uznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Sąd I instancji wskazał, że Skarżący w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji i uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu I instancji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. Sąd wskazał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 par. 1 ord.pod. oraz, że dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 ord.pod. W opinii WSA w Olsztynie Skarżący nie może obciążać organów podatkowych odpowiedzialnością za ryzyko doboru nieuczciwego kontrahenta, które ciąży wyłącznie na nabywcy towarów i usług. Sąd nie uwzględnił także zarzutów Skarżącego dotyczących okoliczności prowadzonego postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym, ponieważ nie dotyczą one zakresu przedmiotowego zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wydana przez organ decyzja określająca zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 2 pkt 2 ord.pod. Oznacza to, zdaniem Sądu, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według Sądu I instancji bieg tego terminu należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, dlatego nie ma znaczenia termin złożenia deklaracji.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił rażące naruszenie prawa tj. art. 68 i 70 ord. pod. Wskazał, że nie doszło do uprawomocnienia zaskarżonej decyzji, a od daty wszczęcia postępowania podatkowego nie zaszło żadne zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego brak do 31 grudnia 2003 r. prawomocnej decyzji w powyższej sprawie skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Kasator zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 68 ord.pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie organu jakkolwiek zasadny jest zarzut błędnego powołania w wyroku art. 68 ord.pod., to zachodzą przesłanki z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej "p.p.s.a."- /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, ponieważ rozstrzygnięcie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał także na błędy w konstrukcji skargi, które jego zdaniem uzasadniają jej odrzucenie. Zdaniem organu w skardze kasacyjnej nie wskazano jej podstaw oraz nie zawarto żądania skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wziął również pod uwagę, iż skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw /naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego/ opiera swoje zarzuty.

Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego w pełni nie spełnia. Wprawdzie autor skargi podnosi w jej petitum zarzut naruszenia art. 68 i 70 ord.pod., ale wskazanych przepisów nie wiąże z wymienionymi w art. 174 podstawami kasacyjnymi, a w uzasadnieniu podniesionych zarzutów koncentruje się głównie na okolicznościach faktycznych. W takiej sytuacji kierując się najbardziej liberalną i jednocześnie zgodną z art. 183 p.p.s.a. interpretacją treści skargi kasacyjnej, przyjąć należało, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona w istocie oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, bowiem art. 68 i 70 ord.pod. mimo, że zawarte w ustawie regulującej postępowanie podatkowe są przepisami materialnymi.

Podniesienie w skardze kasacyjnej jedynie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego bez skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego rozpoznaje według ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych zaś wynika, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. wydana została 3 czerwca 2003 r. i że kwestionowane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Art. 70 par. 1 ord.pod. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie wynikający z art. 70 par. 1 ww. ustawy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów usług za miesiąc sierpień 1998 r., na co także powołuje się strona w skardze kasacyjnej kończyłby się 31 grudnia 2003 r. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonuje według stanu z dnia jej wydania, toteż nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania, które nie nastąpiło jeszcze w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie może stanowić o naruszeniu w zaskarżonym wyroku art. 70 ord.pod.

Zasadny natomiast jest zarzut błędnego zastosowania przez Sąd I instancji art. 68 ord. pod. Norma wynikająca z art. 68 ord. pod. dotyczy bowiem przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej - ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Upływ terminu z art. 68 ord.pod powoduje, że zobowiązanie w ogóle nie powstanie. Natomiast upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie istniejącego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Decyzje wymiarowe wydawane przez organy podatkowe dotyczące określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie mają charakteru konstytutywnego, dlatego powołanie się przez Sąd I instancji na art. 68 par. 2 ord.pod. istotnie stanowi o naruszeniu prawa.

Zważywszy jednak, że zaskarżony wyrok oceniany w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odpowiada prawu i mimo błędnego uzasadnienia, nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie, skargę kasacyjną stosownie do postanowień art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.