Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2315/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.261.2019.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 września 2019 r. J. K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z dnia 13 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 5 czerwca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 stycznia 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze spadku po swojej siostrze, zmarłej [...] stycznia 2009 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny był w latach 1967-1991 spółdzielczym własnościowym lokalem mieszkalnym Wnioskodawcy i jego żony. W 1991 r. ze względu na inwalidztwo swojej siostry (stwardnienie rozsiane SM) Wnioskodawca sprzedał siostrze dwie trzecie lokalu mieszkalnego, a jedną trzecią oddał jej tytułem darowizny. Następnie przez 18 lat opiekował się siostrą i mieszkająca z nią mamą, która zmarła w 2005 r. w wieku 98 lat. W 2012 r. rozpoczął z żoną oraz z synem i synową budowę wspólnego domu, jako docelowego miejsca zamieszkania (Wnioskodawca ma ukończone 78 lat, żona ma 74). Jedną drugą działki budowlanej Wnioskodawca zakupił wraz z żoną z posiadanych oszczędności. Pozwolenie na budowę otrzymał wspólnie z żoną i synową. Na budowę wspólnego domu syn i synowa Wnioskodawcy zaciągnęli w banku kredyt hipoteczny w wysokości 2.300.000 zł na 40 lat, który to kredyt poręczył również Wnioskodawca z żoną (oboje jeszcze pracują). Równocześnie, ponieważ Wnioskodawca wraz z żoną z racji wieku nie mogli otrzymać kredytu, Wnioskodawca zawarł z synem i synową porozumienie, że po sprzedaży lokalu mieszkalnego spłaci część kredytu, która została przeznaczona na budowę części budynku Wnioskodawcy i jego żony.

W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ustanowiona została odrębna własność lokalu i udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu co w sposób istotny zwiększyło wartość nieruchomości. We wrześniu 2014 r. zaistniała konieczność pilnego wykończenia domu, ponieważ 11 września 2014 r. urodziło się dziecko syna Wnioskodawcy. W tej sytuacji w dniu 22 września 2014 r. Wnioskodawca sprzedał odziedziczony po siostrze lokal mieszkalny za sumę 432.500 zł, a uzyskane ze sprzedaży pieniądze (niezwłocznie w październiku 2014 r.) zgodnie z wcześniejszym porozumieniem zawartym na piśmie z synem i synową, Wnioskodawca wpłacił (całą sumę uzyskaną ze sprzedaży) do banku na poczet spłaty zaciągniętego kredytu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez budowę wspólnego domu (zapis w księdze wieczystej wskazuje, że 1/2 nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy i jego żony, a 1/2 syna i synowej).

Aktualnie Wnioskodawca mieszka z żoną w swojej części wspólnego domu. Wnioskodawca uważa, że pieniądze ze zbycia nieruchomości odziedziczonej w spadku po siostrze przeznaczył w całości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich oraz żony. Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z żoną 1/2 nieruchomości i w niej mieszka.

Skarżący podkreślił, że dodatkowym argumentem jest nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych stanowiąc, że pięcioletni termin, po którym można zbyć nieruchomość bez konieczności uiszczenia podatku liczy się od daty jej nabycia przez spadkodawcę, a nie od daty spadku. Lokal mieszkalny Wnioskodawca nabył wraz z żoną w 1976 r., a siostra spółdzielcze prawo własnościowe uzyskała w 1991 r. Nowelizacja przepisów jest dowodem, że wcześniejsze regulacje były błędne, bowiem pogwałcały konstytucyjne zasady równości, nakładając ograniczenia w zakresie dysponowania odziedziczoną nieruchomością.

Konkludując, Wnioskodawca prosił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedstawionej sprawie, co wiąże się z odpowiedzią, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po jego siostrze B. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w całości przeznaczono je na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego żony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddziedziczonego po zmarłej 27 stycznia 2009 r. siostrze B., wpłacone przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez jego syna zgodnie z wcześniej zawartym porozumieniem o rozliczeniu kosztów budowy za budowę wspólnego domu, w którym Wnioskodawca aktualnie mieszka z żoną na stałe i który to kredyt również przez Wnioskodawcę jest zabezpieczony, należy uznać za środki z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziały wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatkami poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, ponieważ dochód uzyskany w dniu 22 września 2014 r. ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po zmarłej 27 stycznia 2009 r. siostrze Wnioskodawca przeznaczył w całości na własne cele mieszkaniowe, wpłacając je zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem w październiku 2014 r. na poczet spłaty zaciągniętego na budowę domu kredytu, a jest z żoną aktualnie właścicielem 1/2 nieruchomości i w niej na stałe mieszka, to w świetle obowiązujących przepisów prawnych cały dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej w spadku przeznaczył on na własne cele mieszkaniowe i dochód ten jest wolny od opodatkowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przekształcenie wskazanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 3 czerwca 2014 r. w prawo odrębnej własności oznacza tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do lokalu mieszkalnego. W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845, ze zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu. Zatem datą nabycia lokalu przekształconego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Zatem, wobec powyższego organ stwierdził, że datą nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest data śmierci spadkodawcy, tj. 27 stycznia 2009 r.

Tym samym, jak wskazał organ interpretacyjny, dokonana przez Wnioskodawcę w 2014 r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, nabytej w 2009 r. w drodze spadkobrania po zmarłej siostrze, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ podkreślił, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarł katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Organ wskazał, że ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych" rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu, u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie celem mieszkaniowym, który Wnioskodawca chce zrealizować, jest spłata kredytu zaciągniętego przez syna i synową Wnioskodawcy na budowę domu, położonego na działce, której Wnioskodawca wraz z żoną jest współwłaścicielem. Wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną jest poręczycielem tego kredytu. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że z racji wieku nie mógł otrzymać kredytu, w związku z tym zawarł wraz z synem i synową porozumienie, zgodnie z treścią którego Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego przeznaczy na spłatę części kredytu, która była przeznaczona na budowę części domu Wnioskodawcy i jego żony.

Ogran interpretacyjny podkreślił, że poręczenie stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego dług poręczyciel poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Zatem mając powyższe na uwadze organ wskazał, iż poręczyciel nie jest osobą, która zaciągnęła kredyt.

Organ podkreślił, że aby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotną kwestią jest, aby kredyt, na spłatę którego mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości, był kredytem zaciągniętym przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Tym samym, spłacony kredyt nie ma być więc jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. – zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy.

Tymczasem, jak wskazał Dyrektor, w przedmiotowej sprawie kredyt został zaciągnięty przez syna i synową, a Wnioskodawca jest jedynie poręczycielem tego kredytu.

Zatem, w opinii organu, przedstawiony we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu nie wypełnia dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podkreslił, że wydatki Wnioskodawcy na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, aby były zwolnione z opodatkowania, powinny być poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę. Dla zastosowania ww. zwolnienia nie jest wystarczające, że budowa odbyła się na działce należącej do Wnioskodawcy i w związku z tym Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu, którego budowa została sfinansowana kredytem.

Końcowo, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie terminu przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że powołany przez Wnioskodawcę okres trzech lat dotyczy nieruchomości sprzedanych od 1 stycznia 2019 r. Natomiast do nieruchomości sprzedanych do końca 2018 r. obowiązuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., zgodnie, z którym środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości należy przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki dla zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., gdyż środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego po siostrze lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe Skarżącego, tj. zgodnie z wcześniejszym porozumieniem zawartym na piśmie z synem i synową Skarżącego środki te zostały wpłacone do banku na poczet spłaty zaciągniętego kredytu na budowę domu, w którego wyznaczonej części Skarżący mieszka wraz z żoną. Zapis w księdze wieczystej wskazuje bowiem, że 1/2 nieruchomości jest własnością Skarżącego i jego żony, a 1/2 syna i synowej. Według Skarżącego nie ma zatem wątpliwości, że środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na jego własne cele mieszkaniowe.

Końcowo Skarżący zauważył, że ze względu na wiek nie mógł sam zaciągnąć kredytu na budowę domu, natomiast spłacił część kredytu, która została przeznaczona na budowę części budynku, zatem poniósł pewien koszt ekonomiczny związany z kredytem, co powinno mieć większe znaczenie dla przedmiotowej sprawy niż fakt, że sam nie zaciągnął kredytu na budowę domu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zmieniło się brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Został on znowelizowany na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159). Zmiana polegała na zastąpieniu w pkt 131 wyrazów "dwóch lat" wyrazami "trzech lat". Zmiana ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 16 ustawy zmieniającej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (z wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy). Skoro zatem skarżący uzyskał przychód w 2014 roku, w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu poprzednio obowiązującym i w dalszej części uzasadnienia powoływana będzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązująca przed 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęć "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz "wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia" zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych" rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Jednocześnie w ocenie organu celem mieszkaniowym Skarżącego była spłata kredytu zaciągniętego przez syna i synową na budowę domu położonego na działce, której Skarżący wraz ze swoją żoną są współwłaścicielami.

Niewątpliwie taka interpretacja nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wyklucza jednocześnie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób niż podatnik poprzez przedsięwzięcie przez tego podatnika jednego zamierzenia gospodarczego polegającego, na gruncie niniejszej sprawy, na wybudowaniu domu i spłacie zaciągniętego na budowę kredytu. Gdyby celem ustawodawcy było takie zawężenie przepisu, z pewnością znalazłby się w nim dodatkowy element świadczący o tym, że chodzi "jedynie o własne cele mieszkaniowe". Rzeczą częstą i naturalną jest, że podatnicy mieszkają wraz ze swoimi rodzinami, a zamieszkiwanie w danej nieruchomości członków rodziny podatnika wraz z tym podatnikiem nie powoduje, że własny cel mieszkaniowy podatnika nie jest reealizowany.

Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku organu jest brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Skoro ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od opodatkowania w przypadku nabycia jedynie części udziału, nie ma przeszkód, aby podatnik nabył np. nieruchomość wraz z inną osobą i tym samym spełnił "własne cele mieszkaniowe", jednocześnie przy okazji realizując cudze cele mieszkaniowe. Prawidłowa wykładnia przepisu tego nie wyklucza. Skarżący zaś od początku konsekwentnie twierdzi, że jego celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez budowę wspólnego domu wraz z żoną, synem i synową (jak wskazuje zapis w księdze wieczystej 1/2 nieruchomości jest własnością Skarżącego i jego żony, a 1/2 syna i synowej). Skarżący mieszka w wybudowanym domu, tym samym jego cel wymagany przez ustawę został zrealizowany. Ponadto w orzecznictwie dominuje pogląd, iż pojęcie "własnych celów mieszkaniowych" należy interpretować ściśle i nie spełnia kryteriów sytuacja, gdy podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży. Nie stanowi też podstawy do skorzystania z ulgi sytuacja, w której lokal jest nabywany dla dziecka podatnika (m. in.wyrok NSA z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2385/11, wyrok WSA w Łodzi z 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/15). Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. Przy odpowiednim przełożeniu powyższego na grunt niniejszego postępowania należy uznać, że skoro Skarżący mieszka w wybudowanym domu i jest jego współwłaścicielem, realizuje tym samym własne cele mieszkaniowe, a nie cele cudze, tj. syna i synowej, gdyż budynek nie został przeznaczony jedynie dla nich, lecz mieszka w nim także Skarżący.

Jednocześnie organ twierdząc, że celem mieszkaniowym Skarżącego była spłata kredytu zaciągniętego przez syna i synową na budowę domu położonego na działce, której Skarżący wraz ze swoją żoną są współwłaścicielami, traci z pola widzenia następujące okoliczności. Skarżący z uwagi na wiek nie mógł otrzymać kredytu, w związku z czym zawarł pisemne porozumienie z synem i synową, zgodnie z którym środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu miał przeznaczyć na częściową spłatę kredytu zaciągniętego przez syna i synową na budowę domu w części przeznaczonej dla Skarżącego i jego żony. Jednocześnie Skarżący i jego żona byli poręczycielami tego kredytu. Kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu została rzeczywiście wpłacona na poczet kredytu. Dodatkowo Skarżący wraz z żoną są współwłaścicielami w 1/2 wybudowanego domu. Tym samym środki uzyskane z tego kredytu zostały przeznaczone na budowę domu stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca zamieszkuje.

W interpretacji indywidualnej organ uznał, że wydatki Skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, aby mogły być zwolnione z opodatkowania, powinny być poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przez Skarżącego. Dla zwolnienia nie jest wystarczające, żeby budowa odbyła się na działce należącej do Skarżącego i w związku z tym będzie on współwłaścicielem domu, którego budowa została sfinansowana kredytem. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skarżący w sposób logiczny tłumaczył, że ze względu na wiek nie mógł otrzymać kredytu, stąd wynikało porozumienie zawarte z synem. W takiej sytuacji, zgodnie z rozumowaniem organu, Skarżący w ogóle nie mógłby skorzystać ze zwolnienia, gdyż oczywistym jest fakt, że osobom w podeszłym wieku banki nie udzielają kredytów. Nie może ujść uwadze treść porozumienia zawartego między Skarżącym a jego synem, z którego wyraźnie wynika, iż środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu Skarżący miał przeznaczyć na częściową spłatę kredytu zaciągniętego przez syna i synową na budowę domu w części przeznaczonej dla Skarżącego i jego żony. Z uwagi na powyższą analizę należy należy też dokonać odpowiedniej wykładni oświadczenia Skarżącego dotyczącej poręczenia zaciągniętego przez syna kredytu.

Organ mając na uwadze jedynie literalne brzmienie przeisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. stoi na stanowisku, że Skarżący jako poręczyciel nie jest osobą, która kredyt zaciągnęła. Niewątpliwie wykładnia literalna prowadzi do takiego wniosku. Z istoty poręczenia wynika losowość, warunkowość świadczenia poręczyciela – będzie on świadczył dopiero wtedy, gdy sam dłużnik główny nie wykona swojego świadczenia. W chwili zawarcia umowy poręczenia poręczyciel z definicji zazwyczaj nie zna więc kwoty, jaką zapłaci tytułem poręczenia, gdyż nie wie, jaką kwotę długu spłaci dłużnik główny i kiedy zaprzestanie on swoich spłat. Co więcej – poręczyciel nawet w ogóle nie wie, czy poręczenie będzie zrealizowane, gdyż liczy, iż takiej konieczności nie będzie. Gdyby przewidywał, że dłużnik główny nie spłaci swojego zobowiązania, poręczyciel albo w ogóle nie udzieliłby poręczenia, albo zażądałby wielokrotnie większego swojego wynagrodzenia, a nadto – w istocie – w ogóle nie można byłoby mówić o umowie poręczenia, skoro odmowa zapłaty długu przez dłużnika głównego byłaby kwestią pewną i znaną potencjalnemu poręczycielowi. Art. 876 § 1 k.c. stanowi przecież, że poręczenie polega na świadczeniu poręczyciela "... na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.". Taki "wypadek" (ewentualność, możliwość, zdarzenie przyszłe i niepewne) jest więc immanentną częścią konstrukcji umowy poręczenia (wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/18).

Skarżący niewątpliwie był poręczycielem kredytu zaciągniętego przez syna, a nie bezpośrednim kredytobiocą. Nie zmienia to jednak faktu, że należy wziąć pod uwagę także inne okoliczności przedmiotowego postępowania, niekwestionowane przez strony. Przede wszystkim charakter tego poręczenia nie nosił znamion poręczenia w potocznym i ściśle ustawowym brzmieniu z uwagi na zawarcie porozumienia między Skarżącym a jego synem. Poręczenie Skarżącego w rzeczywistości nabrało charakteru bezwarunkowego zobowiązania do świadczenia polegającego na częściowej spłacie kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego lokalu. W istocie Skarżący, nie będąc formalnie kredytobiorcą, przeznaczył uzyskane środki na spłatę kredytu swojego syna, jednocześnie zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe. W ocenie Sądu zrealizował on zatem przesłankę ustawową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto z samej istoty poręczenia wynika, że wierzyciel (ze stosunku głównego i ze stosunku poręczenia) może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego. Nie jest wykluczone, że Skarżący zatem musiałby spłacić nawet nieproporcjonalnie większą część kredytu niż jedynie równowartość sprzedanego lokalu, gdyby np. jego syn okazał się niewypłacalny.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na całościowe brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., który rozpoczyna się do słów "wydatki poniesinone na spłatę kredytu (pożyczki)" i w dalszej kolejności stanowi o kredycie (pożyczce) zaciągniętej przez podatnika.

Dokonując wykładni tych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych, pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to w tym konkretnym przypadku jej zastosowanie nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W ocenie Sądu, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od literalnego rozumienia przepisów jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może więc prowadzić do całkowitego ignorowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Zatem dokonując wykładni przepisów regulujących ulgę mieszkaniową, należy zauważyć, że cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. (m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Kr 1168/14).

Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy, wprowadzającemu regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r., przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało – ze względów racjonalnych – zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie sądu Skarżący spełnił przesłanki, tj. rozdysponował środki uzyskane ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu realizując swoje potrzeby mieszkaniowe.

Organ ponownie wydając interpretację w sprawie uwzględni powyższą wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W związku z uwzględnieniem skargi o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 200 zł (ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Na zasądzoną kwotę złożyły się także koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 z dnia 2018.09.03) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł ustalona na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.).

Wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.