Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 124/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 156 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 235
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy swoją decyzję z [...] października 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta m.(...) W. z [...] lutego 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009 za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] (sklep spożywczy).

Zaskarżona decyzja została wydana wobec ustalenia następujących okoliczności.

W dniu 14 lipca 2006 r. do Urzędu Dzielnicy B. m.(...) W. wpłynęła Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona przez A. G. (dalej również: "Skarżącego", "Strony", "Podatnika"), w której wskazał jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 72,90 m2.

Decyzją z [...] lutego 2009 r. Prezydent m. (...) W. (dalej również "Prezydent") ustalił Stronie wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 za ww. nieruchomość na kwotę 1 444 zł.

Podatnik wniósł 2 stycznia 2014 r. o stwierdzenie nieważności m.in. ww. decyzji z [...] lutego 2009 r. Wnioskodawca podniósł, że nie był podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej również "u.p.o.l."). Wyjaśnił, że nie był ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o pow. 72,90 m2, był jedynie dzierżawcą na podstawie umów zawartych z W. Spółdzielnią Mieszkaniową z siedzibą w W. (dalej również "W. Spółdzielnią Mieszkaniową"), która jest użytkownikiem wieczystym gruntu ww. nieruchomości. Podniósł nadto, że umowa sprzedażny kiosku handlowego zawarta w 22 stycznia 2005 r. z A. N. - poprzednim dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości, została zawarta z osobą nieuprawnioną do rozporządzenia nieruchomością budynkową. Powyższe wynikało z faktu, że właścicielem pawilonu handlowo-usługowego, posadowionego na nieruchomości przy ul. [...], jest W. Spółdzielnia Mieszkaniowa, a nie A. N.

Decyzją z [...] października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 248 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej również "o.p.") odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta m.(...) W. z [...] lutego 2009 r. Decyzja została doręczona 29 października 2018 r.

Strona wniosła 7 listopada 2018 r. odwołanie od ww. decyzji, zarzucając Kolegium:

1) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot, który jest dzierżawcą nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy na podstawie tego przepisu dzierżawca jest podatnikiem tylko wtedy, gdy zawarł umowę dzierżawy z właścicielem nieruchomości lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa;

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w tym przepisie polegająca na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy z akt sprawy wynika, że przesłanka ta została spełniona - decyzja została skierowana do A. G., który nie był stroną;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie materiału dowodowego i przyjęcie, że dane dotyczące nieruchomości podawane w deklaracjach osób fizycznych stanowią wyłączną podstawę ustalenia podatku przez organ podatkowy, podczas gdy jest to tylko jeden z dowodów w sprawie, a organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić stan faktyczny w oparciu o wszelkie dowody, m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta m.(...) W. z [...] lutego 2009 r. Jednocześnie, na podstawie art. 75 § 1 o.p., Podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego wysokość została ustalona ww. decyzjami oraz o zwrot nadpłaty, na rachunek bankowy o numerze: [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. pismem z 25 czerwca 2020 r. zwróciło się do W. Spółdzielni Mieszkaniowej z zapytaniem, na jakiej działce ewidencyjnej posadowiony był przedmiotowy pawilon i czy pawilon handlowy wchodzi w skład budynków handlowo-usługowych znajdujących się na działce [...] położonej przy ulicy [...].

W odpowiedzi W. Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała, że pawilon handlowy od 19 czerwca 2013 r. znajduje się na działce o nr ew. [...] i był to samodzielny budynek nie wchodzący w skład kompleksu.

Zawiadomieniem z 16 lipca 2020 r. oraz 16 września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wyznaczyło stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. Strona z uprawnienia nie skorzystała.

Decyzją przywołaną na wstępie z [...] października 2020 r. SKO utrzymało swoją decyzję z [...] października 2018 r., wskazując, że nie doszukało się przesłanki nieważności decyzji Prezydenta m.(...) W. z [...] lutego 2009 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. ani żadnego innego przepisu art. 247 § 1 o.p.

W uzasadnieniu Kolegium przywołało na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tj. art. 247 § 1 o.p. i art. 248 § 1 o.p. Następnie wskazało, że co do zasady informacje dotyczące przedmiotów opodatkowania wskazują podatnicy w stosownych deklaracjach i dane te stanowią podstawę ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, tak jak było w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Brak było przy tym podstaw prawnych do automatycznego podważania przez organ podatkowy informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych składanych przez podatnika. Zgodnie z ustaleniami w postępowaniu zwyczajnym A. G. 14 lipca 2006 r. złożył Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w którym wskazał do opodatkowania budynki (nie grunt) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 72,90 m2. Prezydent m.(...) W. decyzją z [...] lutego 2009 r. ustalił podatek od nieruchomości zgodnie ze złożoną informacją przez Podatnika. Kolegium przyjęło zatem stan faktyczny ustalony w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu ustalono, że obiekt budowlany, w którym Podatnik prowadził działalność gospodarczą jest budynkiem. Strona nie kwestionowała tego faktu. SKO wyjaśniło, że W. Spółdzielnia Mieszkaniowa w W. jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o pow. 0,6821 ha, co potwierdzają dane z ewidencji gruntów (wypis w aktach sprawy). Z kolei z informacji z rejestru budynków wynika, że Spółdzielnia jest właścicielem budynków znajdujących się na ww. działce, tj. budynków mieszkalnych oraz budynków handlowo-usługowych. W. Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała, że przedmiotowy pawilon handlowy nie był budynkiem wchodzącym w skład kompleksu budynków handlowo-usługowych położonych na działce o nr ew. [...], lecz samodzielnym budynkiem. Ponadto z akt wynikało, że przedmiotowy pawilon był przedmiotem umów sprzedaży i umową z 22 stycznia 2005 r. Podatnik zakupił go od A. N. Także w umowie dzierżawy gruntu z 15 grudnia 2010 r. Podatnik oświadczył, że pawilon stanowi jego własność. Zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej również "p.g.k.") podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Słusznie podnosi zatem organ podatkowy, że nie może pominąć tych danych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p.

Organ drugiej instancji wyjaśnił następnie czy w sprawie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Prezydenta z [...] lutego 2009 r., o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. decyzja ostateczna z [...] lutego 2009 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Kolegium podkreśliło, że nie ma problemu z ustaleniem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przypadku, gdy użytkownik wieczysty gruntu sam wzniósł budynek. Stanowi on jego własność, i to on zobowiązany jest do zapłaty podatku. Problem pojawia się natomiast w sytuacji, gdy osoba trzecia wznosi budynek na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W analizowanej sprawie zgodnie z oświadczeniem Podatnika przedmiotowy obiekt budowlany stanowił jego własność. SKO argumentowało, że w piśmiennictwie i orzecznictwie zarysowały się dwa odmienne poglądy. Pierwszy z nich stanowił, że wybudowany przez osobę trzecią budynek na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność właściciela gruntu. W przypadku wieczystego użytkowania jest nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Drugie stanowisko, jak stwierdziło SKO opierało się o "postanowienie Sądu Najwyższego z 25 marca 1998 r., sygn. akt III CZP 60/11", w myśl którego budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

Na podstawie powyższego Kolegium stwierdziło, że skoro prawo własności budynku wybudowanego przez osobę trzecią przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to na nich co do zasady spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ ten zwrócił jednak uwagę na treść art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą obciążenia wymienionych podmiotów podatkiem od nieruchomości jest również posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Powołując się na powyższy pogląd organ drugiej instancji w nadzwyczajnym postępowaniu weryfikacyjnym podkreślił, że A. G. posiadał opodatkowany podatkiem od nieruchomości budynek - pawilon handlowy, co najmniej od 2005 r. Skoro budynek nie był własnością użytkownika wieczystego to stanowił własność jednostki samorządu terytorialnego - Miasta (...) W. Uwzględniając treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości lub ich części, albo obiektów budowlanych lub ich części, o ile posiadanie wynikać będzie z umowy lub nawet gdy będzie posiadaniem bezumownym (bez tytułu prawnego).

Drugi pogląd, jak wskazało SKO, dominuje w nowszych orzeczeniach sądów administracyjnych. Wynika więc z niego, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu" (wyrok NSA z 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13). Tożsame wnioski podnoszone są na gruncie najnowszego orzecznictwa.

SKO stanęło jednak na stanowisku, że na analizowaną sprawę trzeba już spojrzeć w kontekście historycznym. Rozpoznawane sprawy dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 2009-2013. W tamtym okresie piśmiennictwo, jak i orzecznictwo było niejednolite w kwestii opodatkowania budynków wzniesionych przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zatem nie można w tej sytuacji przyjąć, że przedmiotowa decyzja Prezydenta m. (...) W. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. do A. G.. Organ podatkowy miał pełne prawo do wyboru jednej z prezentowanych wyższej wykładni przepisów odnośnie opodatkowania budynków wzniesionych przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Natomiast w sytuacji, gdyby Podatnik nie podzielał zaprezentowanej wykładni przez organ podatkowy mógł się od decyzji odwołać przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zadeklarowała budynki związane z działalności gospodarczą. Od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie składała odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją i utrzymanej w mocy decyzji pierwszej instancji, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej przepisy prawa;

2) art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo tj. art. 3 ust. 1 u.p.o.l.;

3) art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie był podatnikiem podatku od nieruchomości o pow. 72,90 m2 zabudowanej budynkiem handlowo usługowym o pow. 37 m2, położonej w W. przy ul. [...], w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.,

Jeśli chodzi o nieruchomość gruntową o pow. 72,90 m2, skarżący nie był jej właścicielem ani użytkownikiem wieczystym. Był jedynie dzierżawcą, na podstawie umów dzierżawy. Tym samym nie był posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Nie był również jej posiadaczem w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Umowy dzierżawy zostały bowiem zawarte przez niego z W. Spółdzielnią Mieszkaniową, która jest użytkownikiem wieczystym tego gruntu, stanowiącego własność miasta stołecznego Warszawy. Tymczasem podatnikiem podatku od nieruchomości może być wyłącznie posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Odnośnie natomiast nieruchomości budynkowej - pawilonu handlowo-usługowego o pow. 37 m2 (Skarżący wskazał, że według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków powierzchnia tego budynku wynosi 36 m2), wybudowanej na gruncie dzierżawionym przez Skarżącego, należy zauważyć, że w polskim ustawodawstwie cywilnym obowiązuje ogólna zasada, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw aniżeli sam posiada. W wypadku przeniesienia własności oznacza ona, że własność może skutecznie przenieść na nabywcę tylko właściciel. Umowa sprzedaży z 22 stycznia 2005 r. została zawarta przez Skarżącego z osobą nieuprawnioną do rozporządzania tą nieruchomością – A. N. - poprzednim dzierżawcą nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...]. Właścicielem tej nieruchomości jest W. Spółdzielnia Mieszkaniowa, a nie A. N. (wydruk z elektronicznej księgi wieczystej oraz wypis z rejestru budynków). W związku z tym Skarżący na mocy tej umowy nie nabył prawa własności tego w budynku. Ponadto, umowa sprzedaży nie została zawarta w formie aktu notarialnego, tym samym, na podstawie art. 158 w zw. z art. 73 § 2 k.c., jest nieważna.

Skarżący nie był również użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem, w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., budynku wybudowanego na dzierżawionym przez niego gruncie. Przedmiotem tych uprawnień mogą być wyłącznie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a ta nieruchomość budynkowa jest własnością spółdzielni.

Skarżący wyjaśnił również, że nie jest także posiadaczem samoistnym budynku handlowo-usługowego wybudowanego tej nieruchomości. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Budynek handlowo-usługowy stanowi własność spółdzielni - użytkownika wieczystego gruntu, na którym został wybudowany. Zgodnie z art. 235 § 2 k.c. przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że samoistne posiadanie nieruchomości budynkowej (władanie nią jak właściciel) musi być jednoczesne z posiadaniem nieruchomości w ramach użytkowania wieczystego gruntu (jak użytkownik wieczysty). Skarżący nigdy nie posiadał tego gruntu jak użytkownik wieczysty. Był jego posiadaczem zależnym - dzierżawcą - na mocy umów dzierżawy zawartych z użytkownikiem wieczystym. Nie mógł być zatem posiadaczem samoistnym wybudowanego na tym gruncie budynku.

W związku z powyższym, skoro Skarżący nie był podatnikiem w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., to tym samym nie jest stroną postępowania zakończonego ww. decyzjami Prezydenta W., ustalającymi wymiar podatku od nieruchomości o pow. 72,90 m2 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym o pow. 37 m2, położonej w W. przy ul. [...], a podatek zapłacony przez niego w wyniku wydania tych decyzji jest nienależny.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Co więcej uznanie skarżącego za podatnika na podstawie art. 3 u.p.o.l. rażąca narusza ten przepis, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja z [...] października 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję [...] października 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta (...) W. z [...] lutego 2009 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. za nieruchomość budynkową położoną w W. przy ul. [...] – sklep spożywczy – o pow. użytkowej 72,90 m2 na kwotę 1 444 zł. Od decyzji tej Skarżący nie wniósł odwołania ani nie składał skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną.

Istota sporu między stronami sprowadza się więc do oceny czy zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ww. okres, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz czy została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań prawnych należy określić ramy prawne instytucji regulującej nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że zarówno podmioty stosujące prawo, jak i teoretycy prawa, od blisko stu lat próbują udzielić odpowiedzi na pytanie, czym jest "rażące naruszenie prawa".

W ocenie Sądu, zasadnym jest przedstawienie ewolucji tych poglądów, przy czym Sąd w dalszych rozważaniach skorzysta z dorobku orzeczniczego wypracowanego w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2171/19.

Jak zauważono w powyższym wyroku, historyczny aspekt tej przyczyny nieważności decyzji administracyjnej ukazuje ciągłość tradycji jej interpretowania oraz trwającego przez długie lata nadużywania w praktyce administracyjnej (por. Andrzej Nędzarek. Ewolucja znaczenia rażącego naruszenia prawa jako przyczyny nieważności decyzji administracyjnej w doktrynie i orzecznictwie. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 3/2019).

Zgodnie z art. 101 ust.1 lit. b) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. Nr 36, poz. 341 z późn.zm.) władza nadzorcza, a gdy chodzi o decyzję władzy naczelnej – ta władza, może uchylić z urzędu lub na wniosek osoby interesowanej, jako nieważną, każdą decyzję, która wydana została bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Z analizy orzecznictwa, funkcjonującego przed II wojną światową, Najwyższego Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przeważył pogląd ograniczający zakres swobody administracji w uchylaniu ostatecznych decyzji. Uznano bowiem, że doprowadziłoby to do dopuszczenia w każdej sprawie, zależnie od uznania władzy nadzorczej, trzeciej instancji merytorycznej w toku postępowania administracyjnego (wyrok NTA z dnia 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29). W wyroku NTA z dnia 25 listopada 1935 r., l. rej. 9177/32 przyjęto, że na podstawie art. 101 ust.1 lit.b) rozporządzenia z 1928 r. może być uchylona jako nieważna każda decyzja oczywiście sprzeczna z wyraźnym przepisem ustawy. Przedstawiciele przedwojennej nauki prawa (J. S. Langrod, R. Hausner, J. Panejko, B. Wasiutyński, J. Grzymała-Pokrzywnicki) opowiadali się za przyjęciem wyjątkowego charakteru prawnego art. 101 rozporządzenia z 1928 r. w imię pewności prawnej i w imię racjonalnego operowania tym instrumentem.

Od 1 stycznia 1961 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 z późn.zm.), która w art. 137 § 1 pkt 2 przewidywała, że uchyleniu podlega jako nieważna decyzja, która została wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ówcześni przedstawiciele nauki wyjaśniali, że decyzją wydaną bez jakiejkolwiek podstawy prawnej będzie zawsze decyzja nie oparta na żadnym przepisie prawa, a ponadto decyzja sprzeczna z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa materialnego lub formalnego (Wacław Dawidowicz. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962, s. 265). W ocenie E. Iserzona nie można stawiać znaku równości pomiędzy zwrotem "decyzja wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej" a pojęciem decyzji niezgodnej z prawem. Uchylanie decyzji przez organy administracji z powodu najdrobniejszego naruszenia prawa oceniane było jako największe niebezpieczeństwo dla trwałości decyzji (A. Nędzarek, op.cit., s. 47).

Ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 4, poz. 8 z późn.zm.) wprowadzono nowy przepis do k.p.a., tj. art. 156 §1 pkt 2. Pojęcie uchylenia decyzji z powodu nieważności zastąpiono pojęciem stwierdzenia jej nieważności. Poszerzony także został katalog wad decyzji, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu z powodu nieważności. Zgodnie z art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. organ stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pojawiła się nowa przesłanka "rażącego naruszenia prawa". Chodziło bowiem o zniwelowanie wątpliwości rodzących się przy interpretacji zwrotu "decyzja wydana bez podstawy prawnej". Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia i praktykę stosowania tej przesłanki przez organy administracji, uznano, że należy dążyć do próby zakreślenia granic bardzo szerokiej wykładni art. 137 § 1 pkt 2 k.p.a. (Z. Janowicz, Uwagi o doskonaleniu postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 1978, z.5, s.63). Posłużenie się kwantytatywnym przymiotnikiem "rażący" miało wzmocnić negatywne znaczenie określanego pojęcia "naruszenie prawa" (A. Nędzarek, op. cit., s. 49).

Ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. obok nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego jednocześnie reaktywowała sądownictwo administracyjne. Po II wojnie światowej Najwyższy Trybunał Administracyjny nie funkcjonował, zaś kontrola działalności administracji sprowadzała się jedynie do prokuratorskiej kontroli wydanych aktów. Przepis art. 156 k.p.a. miał odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. W starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., prezentowane były poglądy, że wystąpienie naruszenia prawa w stopniu rażącym wymaga nie tylko oczywistości takiego naruszenia, lecz również wystąpienia dodatkowych przesłanek, takich jak poważne skutki społeczno-gospodarcze danej decyzji. W świetle tego orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodziło wówczas, gdy takie skutki były nie do pogodzenia z wymogami praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 1984 r., sygn. akt I SA 804/84, "Gazeta Prawna" 1984/20; z dnia 3 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1176/88, "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989/23 z komentarzem H. Starczewskiego; z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1, poz. 23). Barbara Adamiak, krytycznie odnosząc się do tego stanowiska, zauważyła, że wprowadzenie do wykładni "rażącego naruszenia prawa" wartości dodatkowych, w tym skutków społeczno-gospodarczych, pozostaje w sprzeczności z ograniczonym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, który wyklucza możliwość pełnej oceny następstw prawnych naruszenia prawa (por. glosa do wyroku NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, OSP 2007/9, poz. 100). W aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 577/10). W wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1502/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013).

Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa.

Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności (zob. M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 242).

Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59).

W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J. Borkowski, [w:] Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289).

Tymczasem zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. stwierdza się natomiast nieważność ostatecznej decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka ta obliguje do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy.

W sprawie o sygn. akt I FSK 131/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że w judykaturze jednolicie przyjmuje się zapatrywanie, według którego, jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do zrealizowania przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15, CBOSA).

Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejnym postępowaniem, w ramach którego organ nadzoru rozpatruje sprawę, co do istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki nieważności decyzji.

Odnosząc powyższe przepisy do ustalonego stanu faktycznego należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy przedmiotowy budynek o pow. użytkowej 37 m2 znajdował się na gruncie działki ewidencyjnej nr [...] z obrębu [...], będącej własnością miasta (...) W., w użytkowaniu wieczystym W. Spółdzielni Mieszkaniowej. Skarżący zawarł z W. Spółdzielnią Mieszkaniową umowę dzierżawy gruntu położonego w W. przy ul. [...] o pow. 72,90 m2 będącego częścią działki ew. nr [...] z obrębu [...], Kw nr [...] najpierw 17 stycznia 2005 r., a następnie 15 grudnia 2010 r. W powyższych umowach strony oświadczyły, że na dzierżawionym terenie znajduje się pawilon handlowy z przeznaczeniem na sklep ogólnospożywczy. Ponadto strony ww. umów zgodnie postanowiły, że po zakończeniu dzierżawy, dzierżawca zobowiązany jest przywrócić teren do stanu pierwotnego - usunąć pawilon, w przeciwnym wypadku Spółdzielnia dokona rozbiórki pawilonu na koszt i ryzyko dzierżawcy (§ 5 umowy z 17 stycznia 2005 r. oraz § 5 umowy z 15 grudnia 2010 r.).

Zgodnie z ustaleniami w postępowaniu zwyczajnym Skarżący 14 lipca 2006 r. złożył Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w którym wskazał do opodatkowania budynki (nie grunt) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 72,90 m2. Prezydent (...) W. decyzją z [...] lutego 2009 r. ustalił podatek od nieruchomości zgodnie ze złożoną informacją przez Skarżącego. Z uwagi, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana w postępowaniu nadzorczym należało przyjąć stan faktyczny ustalony w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu ustalono, że obiekt budowlany, w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą jest budynkiem (okoliczność niesporna).

Przechodząc do analizy, czy ww. decyzja Prezydenta (...) W. dotknięta jest wadą nieważności to poza sporem jest, że W. Spółdzielnia Mieszkaniowa w W. jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o pow. 0,6821 ha – potwierdzają to dane z ewidencji gruntów (wypis w aktach sprawy). Z kolei z informacji z rejestru budynków wynika, że Spółdzielnia jest właścicielem budynków znajdujących się na ww. działce tj. budynków mieszkalnych oraz budynków handlowo - usługowych. W. Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała, że przedmiotowy pawilon handlowy nie był budynkiem wchodzącym w skład kompleksu budynków handlowo-usługowych położonych na działce nr ew. 8/28, lecz samodzielnym budynkiem. Ponadto z akt wynika, że przedmiotowy pawilon był przedmiotem umów sprzedaży i umową z 22 stycznia 2005 r. Skarżący zakupił go od A. N. Także w umowie dzierżawy gruntu z 15 grudnia 2010 r. Skarżący oświadczył, że pawilon stanowi jego własność. W myśl art. 21 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, którymi to danymi organ podatkowy jest związany. Dane te dotyczą m.in. rodzajów powierzchni gruntów, czyli wskazują na przedmiot opodatkowania. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest niewątpliwie urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. W każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów i budynków mają właśnie zapisy wynikające z tego dokumentu. Organy podatkowe mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków tylko w wyjątkowych przypadkach, to jest wtedy, gdy moc dowodowa ewidencji zostanie podważona w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc gdy zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, świadczącego o wadliwości zapisów w ewidencji.

W przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu budynki i budowie wzniesione na tym gruncie stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jest to zatem wyjątek od zasady superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki oraz budowle trwale związane z gruntem stanowią część składową tego gruntu, a więc są własnością właściciela gruntu, na którym są zlokalizowane. Zgodnie z art. 235 k.c. budynki oraz inne urządzenia wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte przez niego przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność, nie zaś własność właściciela gruntu, czyli Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie własność budynków lub innych urządzeń jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego. Tak więc nie ma problemu z ustaleniem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przypadku, gdy użytkownik wieczysty gruntu sam wzniósł budynek. Stanowi on jego własność, i to on zobowiązany jest do zapłaty podatku. Problem jak słusznie zauważyło Kolegium pojawia się natomiast w sytuacji, gdy osoba trzecia wznosi budynek na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nie ma przy tym znaczenia, czy użytkownik wieczysty wyraził zgodę na wzniesienie tego obiektu budowlanego czy też nie. W niniejszej sprawie zgodnie z oświadczeniem podatnika przedmiotowy obiekt budowlany stanowił jego własność.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zarysowały się dwa odmienne poglądy. Pierwszy z nich stanowi, że wybudowany przez osobę trzecią budynek na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność właściciela gruntu. W przypadku wieczystego użytkowania jest nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Tezie tej nie przeczy art. 235 § 2 k.c., z którego wynika, że przysługujące użytkownikowi wieczystemu prawa własności budynków jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Przepis ten dotyczy bowiem jedynie sytuacji, w której to użytkownik wieczysty wznosi budynek na gruncie. Stanowisko to było akceptowane w orzecznictwie sądowym.

Jednakże powyższy pogląd uległ zmianie i pojawiło się odmienne stanowisko. W postanowieniu z 25 marca 1998 r., sygn. akt II CKN 635/97, niepubl. (Kolegium w zaskarżonej decyzji błędnie oznaczyło sygn. akt przedmiotowego orzeczenia), Sąd Najwyższy stwierdził, że budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, stanowią one część składową nieruchomości, jeżeli są trwale z nią związane i dzielą los prawny nieruchomości. Przewidziany w art. 235 k.c. wyjątek od zasady wyrażonej w art. 48 k.c. nie podlega wykładni rozszerzającej, co wyłącza wykładnię, przyznającą użytkownikowi wieczystemu prawo własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste w innych wypadkach niż wskazane w tym przepisie.

Sąd zgadza się z organem drugiej instancji, że skoro prawo własności budynku wybudowanego przez osobę trzecią przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to na nich co do zasady spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zwrócić jednak należy uwagę na treść art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą obciążenia wymienionych podmiotów podatkiem od nieruchomości jest również posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym Skarżący posiadał przedmiotowy budynek - pawilon handlowy, co najmniej od 2005 r. Skoro budynek nie był własnością użytkownika wieczystego, to stanowił własność jednostki samorządu terytorialnego - Miasta (...) W. Uwzględniając treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości lub ich części, albo obiektów budowlanych lub ich części, o ile posiadanie wynikać będzie z umowy lub nawet gdy będzie posiadaniem bezumownym (bez tytułu prawnego).

Wskazać należy, że drugi pogląd dominuje w nowszych orzeczeniach sądów administracyjnych. Z uwagi na niejednolite orzecznictwo w zakresie wykładni art. 235 § 1 k.c. Sąd Najwyższy podjął 25 listopada 2011 r. uchwałę w sprawie III CZP 60/11, w której przesądził, że "w nowszej literaturze przewagę zyskuje jednak zapatrywanie, że własnością użytkownika wieczystego stają się wszystkie budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, niezależnie od tego, przez kogo zostały - po ustanowieniu użytkowania wieczystego - wzniesione. Pogląd ten w ocenie składu orzekającego należy uznać za przekonywający". Zdaniem SN wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego traktować jednolicie, tak jakby zostały wzniesione przez użytkownika wieczystego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, powołując się na cytowaną wyżej uchwałę SN z 25 listopada 2011 r., uznał w konsekwencji, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Tożsame wnioski podnoszone są na gruncie najnowszego orzecznictwa. W wyroku z 27 marca 2017 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1758/16) uznał, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym spółdzielni w użytkowanie wieczyste jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spółdzielnia, gdyż jest ona właścicielką tych budynków i budowli".

Jednakże rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ustalających podatek od nieruchomości za 2009 r. W tamtym okresie piśmiennictwo, jak i orzecznictwo było niejednolite w kwestii opodatkowania budynków wzniesionych przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zatem rację ma Kolegium, że nie można w tej sytuacji przyjąć, iż przedmiotowa decyzja Prezydenta m.(...) W. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ podatkowy wybrał jedną z prezentowanych wyżej wykładni przepisów odnośnie opodatkowania budynków wzniesionych przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Natomiast w sytuacji, gdyby Skarżący nie podzielał zaprezentowanej wykładni przez organ podatkowy mógł się od decyzji odwołać przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zadeklarował budynki związane z działalności gospodarczą. Od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie składał odwołania.

Z uwagi natomiast, że orzecznictwo sądowe z 2009 r. dopuszczało możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, to wykluczyć należy stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Jak wynika z analizy sprawy Skarżący w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Po raz kolejny wskazać należy, że wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić też należy, że decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdza, że wykładnia zaprezentowana w decyzji organu podatkowego z 2009 r. w sposób rażący narusza prawo materialne.

W niniejszym postępowaniu przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B. Adamiak, op.cit., s. 1179).

Konkludując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z dnia 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa.

Mając na uwadze przywołane stanowisko judykatury oraz poczynione ustalenia faktyczne, słusznie zauważono, że nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. czy inna przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z 3 lutego 2009 r.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 5 o.p. uznać należało jako chybione.

Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji z [...] października 2018 r. naruszono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja w pierwszej instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.