Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 88/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1 , § 6 pkt 2, § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 2a, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2 , art. 6a ust. 2 i art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1440
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy" "Kolegium"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę Ś. od decyzji Wójta Gminy T. (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wobec Skarbu Państwa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. określono wobec Skarbu Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania stanowią drogi wewnętrzne będące przedmiotem własności Skarbu Państwa, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. W związku z niezłożeniem deklaracji na podatek od nieruchomości wszczęto postępowanie podatkowe i wydano przedmiotową decyzję. Podkreślono, że decyzja uwzględnia treść dowodu z opinii biegłego, wskazano numery i powierzchnie działek objętych opodatkowaniem, jako podstawę opodatkowania przyjęto łącznie powierzchnię 44,7899 ha działek położonych we wsiach D. , O., P., T. K., T. – w Gminie T..

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie wskazało, że uwzględnia, iż prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 359/14, od którego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 469/15, oddalono skargę kasacyjną, uchylono decyzję Kolegium dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił m.in., że brak jest podstaw do wyeliminowania skutków zawieszenia postępowania w części poprzez uchylenie decyzji zgodnej z treścią takiego prawomocnego postanowienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zawieszono postępowanie podatkowe co do części nieruchomości, to w pozostałym zakresie organ podatkowy uprawiony był do wydania decyzji rozstrzygającej o pozostałych przedmiotach opodatkowania.

W konsekwencji Kolegium prowadziło postępowanie w zakresie objętym rozstrzygnięciem decyzji Wójta.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na czynności podjęte w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wymienił pisma, którymi zwracał się do Wójta oraz Starosty o udzielenie stosownych wyjaśnień, czy też informował o podjętych czynnościach w trakcie prowadzonego postępowania.

W dalszej części decyzji Kolegium rozważyło kwestię, czy zaistniała bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wywołana przedawnieniem zobowiązania i stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe dotyczące 2013 r. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2018 r. - w sytuacji gdyby nie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Skarga na decyzję Kolegium dotyczącą zobowiązania została wniesiona do WSA w Lublinie w dniu 28 maja 2014 r. Prawomocny wyrok sądu został doręczony do Kolegium w dniu 31 maja 2017 r. W konsekwencji organ przyjął, że w okresie od dnia 29 maja 2014 r. do dnia 31 maja 2017 r. bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony, pozostały do końca roku 2018 termin przedawnienia (dwóch lat, siedmiu miesięcy i trzech dni) nie upłynął. Termin przedawnienia biegnie dalej począwszy od dnia 1 czerwca 2017 roku. Kolegium stwierdziło, iż w dacie wydania niniejszej decyzji nie upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego roku 2013.

Organ odwoławczy z kolei zwrócił uwagę na aspekt podmiotowy postępowania. Przytoczył w związku z tym między innymi brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), art. 34 i 44ą § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 11 ust. 1, art. 11a i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Kolegium wskazało, że zgodnie z orzecznictwem, ustalenie jaki podmiot jest podatnikiem jako właściciel, nastąpić powinno na podstawie treści ksiąg wieczystych. W konsekwencji w niniejszej sprawie Kolegium analizowało treść wypisów z ewidencji gruntów - w zakresie klasyfikacji gruntu i jego powierzchni, natomiast w celu zbadania stanu prawnego, to jest ustalenia właściciela nieruchomości - Kolegium zbadało treść wpisów w dziale II ksiąg wieczystych załączonych do materiału dowodowego.

Organ stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko Starosty reprezentującego Skarb Państwa w zakresie, w jakim powołuje się na wpisy do rejestrów pomiarowo-klasyfikacyjnych na okoliczność ustalenia, że obowiązek podatkowy nie ciążył na Skarbie Państwa z powodu wpisania do w/w rejestrów Gminy (Urzędu Gminy) jako posiadacza. Kolegium wskazało, że stan posiadania jest stanem faktycznym, który wynikać może z czynności przejawiających się w wykonywaniu władztwa nad rzeczą ruchomą lub nieruchomością. Stan posiadania nie wynika z treści wpisów do ewidencji, czy tym bardziej z treści rejestrów pomiarowo-klasyfikacyjnych o charakterze archiwalnym.

Kolegium zauważyło, że niniejsza sprawa jest o tyle nietypowa, iż strona, wobec której wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego powołuje okoliczności, których uwzględnienie prowadzi do uznania, że na stronie nie ciąży obowiązek podatkowy - a może prowadzić do przyjęcia, że posiadaczem poszczególnych gruntów jest Gmina. Starosta powołuje się na okoliczność faktyczną posiadania przez Gminę wszystkich nieruchomości, jakie w sprawie są przedmiotem opodatkowania, co z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 li. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uwalniałoby Skarb Państwa od obowiązku podatkowego. Kolegium nadmieniło, że zbadało, czy w sprawie nie zaistniały przesłanki dla wyłączenia Wójta od orzekania w sprawie podatkowej. Stwierdziło jednak, że przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy dla stwierdzenia, że opisana sytuacja stanowiła podstawę do wyłączenia Wójta od orzekania w sprawie.

Organ odwoławczy przypomniał, że Starosta, jako organ reprezentujący Skarb Państwa, pismem z dnia 9 października 2017 r. wyjaśnił, iż Wójt działając w imieniu Gminy występując do Starostwa Powiatowego w Ś. ze zgłoszeniem robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę dotyczącym działek: nr [...] obręb O.; nr [...], [...] i [...] obręb P. oraz z wnioskiem o pozwolenie na budowę dotyczącym działki nr [...] obręb T. składał oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Wójt w toku postępowania odwoławczego wyjaśniał, że część dróg będących przedmiotem opodatkowania w sprawie została utwardzona przez Gminę. W ocenie Kolegium, podejmowanie działań polegających na szeregu czynnościach faktycznych i prawnych zmierzających do utwardzenia nawierzchni drogi przez Gminę, sfinansowanych z budżetu Gminy - pozwala na ocenę, że grunt został objęty w posiadanie przez Gminę. Działania faktyczne i prawne polegać musiały bowiem na dopełnieniu wymagań przewidzianych m.in. w ustawie Prawo budowlane, na uprzednim zapewnieniu środków finansowych w budżecie Gminy zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, na zawarciu umów z wykonawcami, czy na odbiorze prac budowlanych związanych z utwardzeniem drogi, wreszcie na zapłacie za wykonane prace. Powyższe działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, że grunt, jakiego dotyczyły działania - został objęty w posiadanie przez Gminę. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do takich gruntów ciążył na Skarbie Państwa.

Kolegium stwierdziło także, że zapoznało się z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 425/10 oraz wyroku NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1029/11, i że powyższe wyroki dotyczyły prawidłowości czynności wykreślenia przez Starostwo Powiatowe Gminy jako zarządcy dróg z ewidencji gruntów w odniesieniu do gruntów z obrębu 11 T. - K. . Oceniło, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia stanu własności posiadają wpisy do działu II księgi wieczystej, a zatem należało uznać, iż wyroki badające prawidłowość czynności organu ewidencyjnego w postaci wykreślenia z ewidencji właściciela i zarządcy gruntów nie mają zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na aspekt przedmiotowy sprawy przytoczył z kolei brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym. Następnie stwierdził, że niniejsze postępowanie podatkowe dotyczy nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji nieruchomości jako drogi, a nieposiadających statusu dróg publicznych. W odwołaniu oraz w pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego, Starosta w imieniu Skarbu Państwa podnosił, że nieruchomości objęte postępowaniem spełniają wszelkie przesłanki, aby uznać je za drogi publiczne: mają charakter ogólnodostępny, służą nieograniczonej liczbie potencjalnych użytkowników ruchu drogowego - przede wszystkim mieszkańcom Gminy, są połączone z siecią dróg gminnych, a dostęp do nich nie jest w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji drogi posiadają znaczenie lokalne, są położone w ciągu dróg gminnych i pełnią funkcję ciągu komunikacyjnego z możliwością powszechnego korzystania z nich. Starosta podniósł, że nie ma przeszkód prawnych, aby zostały one zaliczone, w trybie określonym ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U.2016 poz. 1440) do kategorii dróg gminnych. Starosta w toku postępowania wyjaśnił, iż nieruchomości drogowe objęte postępowaniem podatkowym zostały wydzielone jako drogi na podstawie decyzji scaleniowych. Ponadto Starosta stwierdził, że w rejestrach pomiarowo-klasyfikacyjnych działki drogowe objęte prowadzonym przez Kolegium postępowaniem podatkowym wykazane są pod pozycjami ujętymi w grupie rejestrowej XI, do której zaliczone były drogi publiczne i inne drogi będące w powszechnym korzystaniu. Jednakże z powodu braku regulacji prawnych oraz instrumentów przymuszających Wójt nie podejmuje działań skutkujących uregulowaniem stanu prawnego dróg gminnych, jak również w kierunku nadania im odpowiedniej kategorii.

Kolegium zaznaczyło, że w postępowaniu podatkowym powyższe okoliczności nie mogą zostać uwzględnione. Do momentu nadania drogom statusu dróg publicznych - drogi nie posiadające takiego statusu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postępowanie podatkowe nie obejmuje swym zakresem - badania, czy drogi wewnętrzne spełniają wymogi konieczne do uznania je za drogi publiczne. Kolegium zaś nie jest organem właściwym do oceny, czy określone drogi mogłyby potencjalnie zostać zaliczone do dróg publicznych. Procedurę postępowania w zakresie zaliczenia dróg do określonej kategorii reguluje ustawa o drogach publicznych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zaliczenie drogi do kategorii dróg gminnych następuje na podstawie uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Stąd Kolegium nie ma kompetencji do oceny w postępowaniu podatkowym okoliczności, czy dana droga stanowi drogę o znaczeniu lokalnym, czy jest drogą uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom.

Kolegium przypomniało, że organ pierwszej instancji w toku postępowania przeprowadził dowód z opinii biegłego geodety m.in. na okoliczność, czy poszczególne działki oznaczone jako drogi znajdują się w pasach drogowych dróg publicznych. Biegły w opinii ocenił, że w pasach drogowych dróg publicznych leżą działki nr [...] (T. K.) oraz nr [...] (O. ). Organ podatkowy w konsekwencji wyłączył te działki z opodatkowania.

W odniesieniu do nieruchomości położonych w poszczególnych miejscowościach Gminy, Kolegium stwierdziło, że postępowanie podatkowe dotyczy nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji nieruchomości jako drogi, a nieposiadających statusu dróg publicznych.

I. W obrębie [...] D. zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania działki o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,98 ha. Kolegium wskazało, że dla działki prowadzona jest księga wieczysta [...] (akta I instancji), do działu II księgi wieczystej wpisany jest Skarb Państwa. Kolegium zapoznało się z treścią zaświadczenia o stanie ewidencji gruntów, które wskazuje, że działka nr [...] jest przedmiotem własności Skarbu Państwa. Kolegium stwierdziło, że trwały zarząd Gminy nie został wpisany do księgi wieczystej. Kolegium zauważyło, że księga wieczysta [...] zawiera wpis dokonany w 1993 r., iż znajdujący się na nieruchomości objętej księgą cmentarz z I wojny światowej został wpisany do rejestru zabytków w dniu [...] r. Obwieszczenie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. wymienia pod numerem [...] cmentarz wojenny z I wojny światowej z układem, elementami nagrobnymi i zadrzewieniem. Niemniej nie ma podstaw by przyjąć, że cmentarz znajduje się na działce nr [...] stanowiącej drogę, w sytuacji gdy księga wieczysta prowadzona jest również dla innych działek gruntu należących do Gminy.

W ocenie Kolegium materiał dowodowy sprawy wskazuje, że obowiązek podatkowy co do powierzchni 0,98 ha działki ciążył w roku podatkowym na Skarbie Państwa. Treść księgi wieczystej wskazuje, że nieruchomość jest przedmiotem własności Skarbu Państwa, a treść wypisów z ewidencji gruntów wskazuje, że działka nr [...] stanowi drogę o powierzchni 0,98 ha, przy czym nie jest sporne, że droga nie może posiadać charakteru drogi gminnej (ponieważ droga nie jest przedmiotem własności Gminy).

II. W obrębie [...]-O. zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania działek o numerach i powierzchniach: [...] - 0,25 ha, [...] 1,02 ha, [...]- 0,03 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,06 ha, [...]-0.05 ha, [...]-0,12 ha, [...]-0,80 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,35ha, [...]- 0,36 ha, [...]-0,44 ha, [...]-0,60 ha, [...]-0,11 ha, [...]-0,19 ha, [...]-0,06 ha, [...]-0,45 ha, [...],32 ha, [...]-0,03 ha ,[...]-0,13 ha[...]-0,03 ha, [...]-0,04 ha, [...]-0,14 ha, [...]-0,10 ha, [...]1,10 ha, [...]-0,21 ha, [...]-0,09 ha, [...]-0,07 ha, [...]-0,40 ha, [...]-0,04 ha, [...]-0,25 ha, [...]-0,78 ha, [...]-0,17 ha, [...]-0,41 ha, [...]-0,25 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,36 ha, [...]-0,20 ha, [...]-0,10 ha, [...] 0,13 ha, [...]-0,12 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,31 ha, [...]-0,06 ha, [...]-0,21 ha, [...]- 0,09 ha, [...]-0,77 ha, [...]-0,05 ha, [...]-0,69 ha, [...]-0,69 ha, [...]-0,20 ha, [...]-0,08 ha, [...]0,01 ha, [...]-0,42 ha, [...]-0,12 ha, [...]-0,39 ha, [...]-0,12 ha, [...]- 0,14 ha, [...]-0,24 ha, [...]-0,38 ha, [...]-0,44 ha, [...]- 0,15 ha, [...]-0,45 ha, [...]-0,97 ha, [...]-0,15 ha, [...]-0,53 ha, [...]-0,44 ha, [...]0,25 ha, [...]-0,32 ha, [...]-0,08 ha, [...]-0,36 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,07 ha, [...]0,43 ha, [...]- 0,39 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,12 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,16 ha, [...]- 0,29 ha, [...]-0,07 ha, [...]- 0,04 ha, [...]-0,17 ha, [...]-0,15 ha, [...]-1,29 ha, [...]-0,28 ha, [...]-0,11 ha, [...]- 0,02 ha, [...]-0,09 ha, [...]-0,17 ha, [...]-0-21 ha, [...]- 0,12 ha, [...]-0,04 ha, [...]-0,55 ha, [...]- 0,05 ha, [...]- 0,05 ha, [...]-0,01 ha, [...]-0,05 ha, [...]-0,17 ha, [...]-0,07 ha, [...]-0,18 ha, [...]-0,01 ha, [...]-0,31 ha, [...]-0,21 ha, [...]-0,29 ha, [...]-0,28 ha, [...]-0,28 ha, [...]-0,63 ha ( dr-0,33 ha , W-0,30 ha ) [...]-0,02 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,08 ha, [...]-0,17 ha, [...]-0,01 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,08 ha, [...]-0,09ha, [...]-0,10 ha, [...]-0,04 ha, [...] 0,36 ha, [...] 0,01 ha, [...]-0,15 ha, [...]- 0,11 ha ( R IlIa -0,11 ha ) [...]-0,06 ha, [...]-0,38 ha, [...]-0,10 ha, [...]-0,18 ha, [...]-0,23 ha, [...]-0,07 ha, [...]- 0,28 ha, [...]-0,04 ha, [...]- 0,06 ha, [...]- 0,03 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,01 ha, [...]- 0,05 ha, [...]0,05 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,03 ha, [...]-0,04 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,05 ha, [...]0,02 ha, [...]-0,04 ha, [...]0,04 ha, [...]-0,03 ha, [...]0,04 ha, [...]0,04 ha, [...]-0,04 ha, [...]- 0,04 ha, [...]- 0,04 ha, [...]-0,04 ha, [...]-0,04 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,02 ha, [...]-0,05ha, [...]-0,06 ha, [...]-0,05 ha, [...]-0,07 ha - powierzchnia razem 30,81 ha. W decyzji organu pierwszej instancji przyjęto do opodatkowania 30,37 ha. Wyjaśniono, że w przypadku działek położonych w obrębie O., tom jest:

- działki nr [...] o ogólnej powierzchni 0,63 ha symbolem dr (drogi) oznaczono 0,33 ha i symbolem W (rowy) 0,30 ha, toteż nie opodatkowano powierzchni 0,30 ha;

- działki nr [...] o ogólnej powierzchni 0,11 ha oznaczono całą powierzchnię jako R IIIa, stąd w decyzji pierwszej instancji przyjęto, że działka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- działka [...] (o powierzchni 0,03 ha) leży w pasie drogowym drogi publicznej, co wynika z opinii biegłego geodety, stąd nie opodatkowano jej podatkiem od nieruchomości.

Kolegium nadmieniło, że zapoznało się z treścią księgi wieczystej [...] prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości i stwierdziło, że w dziale II jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa - S. Ś.. Kolegium stwierdziło, że trwały zarząd Gminy T. nie został wpisany do księgi wieczystej. W ocenie Kolegium materiał dowodowy sprawy nie pozwala na ustalenie, aby obowiązek podatkowy co do wszystkich w/w działek nie ciążył w roku podatkowym na Skarbie Państwa. Treść księgi wieczystej wskazuje, że działki są przedmiotem własności Skarbu Państwa, przy czym nie jest sporne, że drogi nie mogą posiadać charakteru dróg gminnych, ponieważ nie są własnością gminy. Natomiast w odniesieniu do działek nr [...] o pow. 0,28 ha oraz [...] o pow. 0,06 ha od 2005 r. stanowią drogi gminne, zostały utwardzone przez Gminę, o ich powierzchnię należy zatem pomniejszyć podstawę opodatkowania. Wójt dokonał zgłoszenia robót budowlanych (załącznik do pisma Starosty z dnia 9 października 2017 r.). Podejmowanie działań polegających na szeregu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do utwardzenia nawierzchni drogi przez Gminę - pozwala na ocenę, że grunt był w posiadaniu zależnym Gminy. Poprzez dopełnienie wymogów przewidzianych m.in. w ustawie Prawo budowlane, zapewnienie środków finansowych z budżetu Gminy zgodnie z wymogami ustawy o finansach publicznych, zawarcie umów z wykonawcami, odbiór prac budowlanych związanych z utwardzeniem drogi grunty tych działek zostały objęte w posiadanie przez Gminę.

Kolegium stwierdziło, że na podstawie materiału dowodowego sprawy nie można jasno rozstrzygnąć w postępowaniu podatkowym, czy działki nr [...] i nr [...] stanowiły w roku podatkowym drogę gminną - działka [...] jest nadal wpisana do księgi wieczystej [...] Jako właściciel działki [...] w dziale II wpisany jest Skarb Państwa - w sytuacji, gdy drogi gminne stanowią własność samorządu gminy, zgodnie z art. 2 a ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Natomiast działka [...] została wykreślona z księgi [...] dopiero w 2017 r.

Kolegium zaznaczyło, że utwardzenie działek o numerach [...], [...] i [...] w roku 2016 nie ma wpływu na ocenę przedmiotu opodatkowania we wcześniejszym roku podatkowym. Kolegium oceniło, że zgoda Starosty z dnia 29 lutego 2016 r. na dysponowanie na cele budowlane przez Gminę nieruchomością położoną w O., oznaczoną jako działki [...], [...], [...] celem wykonania robót budowlanych polegających na utwardzeniu ww. działek stanowiących drogi wewnętrzne - nie stanowi dowodu na okoliczność posiadania działek w roku podatkowym 2013.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo nie opodatkował części działek nr [...] (co do 0,30 ha) oraz nr [...] (co do 0,11 ha) oraz nr [...] oceniając, iż nie podlegają w części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium zaznaczyło, że nie można ocenić jako prawidłowego uznania w decyzji Wójta, że podstawa opodatkowania to 30,37 ha - w ocenie Kolegium należy powierzchnię pomniejszyć o 0,34 ha działek [...] i [...] utwardzonych przez Gminę - do opodatkowania w obrębie O. należy zatem przyjąć podstawę opodatkowania 30,03 ha.

III. W obrębie [...] – P. zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania działek o numerach i powierzchniach: [...]0,3822 ha, [...]-0,0397 ha, [...]-0,0530 ha, [...]-0,2318 ha, [...]-0,1806 ha, [...]-0,0298 ha, [...]-0,0327 ha, [...]-0,0729 ha, [...]-0,3414 ha, [...]-0,0561 ha, [...]-0,0231 ha, [...]-0,1827 ha, [...]-0,5243 ha, [...]-0,1682 ha, [...]-0,2 133 ha, [...]-0,1829 ha, [...]-0,0408 ha, [...]-0,8417 ha, [...]-0,1564 ha, [...]-0,7552 ha, [...]-0,1233 ha, [...]-0,3016 ha, [...]0,2880 ha, [...]-0,1397 ha, [...]-0,0391 ha, [...]-0,0493 ha, [...]-0,1645 ha, [...]-0,0880 ha, [...]-0,2735 ha, [...]-0,0691 ha, [...]-0,0564 ha, [...]-0,2283 ha, [...]-0,2402 ha, [...]-0,1485 ha; powierzchnia ogółem - 6,7183 ha.

Kolegium stwierdziło, że dla przedmiotowych działek położonych w obrębie P. o powierzchni 6,7183 ha prowadzona jest księga wieczysta [...] W dziale II księgi wieczystej wpisano jako właściciela Skarb Państwa - reprezentowany przez Starostę. Kolegium uznało, że trwały zarząd Gminy nie został wpisany do księgi wieczystej. W ocenie Kolegium materiał dowodowy sprawy nie pozwala na ustalenie, aby obowiązek podatkowy co do w/w działek nie ciążył w roku podatkowym na Skarbie Państwa. Treść księgi wieczystej wskazuje, że nieruchomość jest przedmiotem własności Skarbu Państwa, przy czym nie jest sporne, że drogi nie mogą posiadać charakteru dróg gminnych, ponieważ nie są własnością gminy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że materiał dowodowy wskazuje, że w 2007 r. dokonano utwardzenia działek nr [...] (pow. 0.1806 ha), nr [...] (0,0729 ha), nr [...] (pow.0,3414) . Wójt wyjaśnił, utwardzenia dokonano w oparciu o ówczesny zapis w ewidencji gruntów, z którego wynikało, że działki są w zarządzie Gminy. Koszt utwardzenia pokryto z budżetu gminy. Wójt dokonał zgłoszenia robót budowlanych (załącznik do pisma Starosty z dnia 9 października 2017 roku), łącznie powierzchnia działek, jakie zostały przez Gminę utwardzone wynosi 0,5949 ha. Organ odwoławczy przypomniał, że podejmowanie szeregu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do utwardzenia nawierzchni drogi przez Gminę - pozwala na ocenę, że grunt był w posiadaniu zależnym Gmin T. - poprzez dopełnienie wymogów przewidzianych m.in. w ustawie Prawo budowlane, zapewnienie środków finansowych z budżetu Gminy T. zgodnie z wymogami ustawy o finansach publicznych, zawarcie umów z wykonawcami, odbiór prac budowlanych związanych z utwardzeniem drogi. Powyższe działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, że grunt, jakiego dotyczyły działania - został objęty w posiadanie przez Gminę. Kolegium stwierdziło, że powyższe okoliczności nie pozwalają na dokonanie oceny, iż obowiązek podatkowy w zakresie nieruchomości o powierzchni 0,5949 ha ciąży na Skarbie Państwa.

IV. W obrębie [...]- T. – K. zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania działek o numerach i powierzchniach: [...]-0,35 ha, [...] - 0,0001 ha, [...]-0,60 ha (powierzchnia razem 0,9501 ha, opodatkowano 0,95 ha).

Kolegium stwierdziło, że z opinii biegłego geodety wynika, iż działka nr [...] (o pow. 0,0001 ha) leży w pasie drogowym drogi publicznej [...] i oceniło, że w roku podatkowym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż obowiązek podatkowy w roku podatkowym nie ciążył na Skarbie Państwa, zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji. Obecnie działka stanowi przedmiot własności Powiatu Ś. i prowadzona jest dla niej księga wieczysta [...]

Kolegium oceniło, że w zakresie działki nr [...] obowiązek podatkowy ciążył w roku podatkowym na Skarbie Państwa, dla działki prowadzona jest księga wieczysta [...], zaś Skarb Państwa wpisany jest jako właściciel. Działka nr [...] obsługuje tereny upraw polowych, kończy bieg przed działką prywatną. Dla działki nr [...] prowadzona jest księga wieczysta [...] Do działu II księgi wieczystej wpisany jest Skarb Państwa, nie zaś Gmina. Kolegium oceniło, że powyższe okoliczności nakazują dokonanie oceny, iż obowiązek podatkowy ciąży na Skarbie Państwa w zakresie działki [...]

V. W obrębie [...]-T. zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania działek o numerach i powierzchniach: [...]-0,06 ha, [...]-0,27 ha, [...]- 0,12 ha, [...]-0,22 ha, [...]-0,08 ha; [...]-0,25 ha, [...]-1,20 ha, [...]-0,08 ha, [...]- 0,34 ha, [...]-2,86 ha, [...] - 0,2916 ha. Powierzchni razem wynosiła 5,7716 ha. W toku postępowania Wójt Gminy wyjaśnił, że osiem z powyższych działek stanowi własność Gminy na mocy decyzji komunalizacyjnej z 2013 r.

Kolegium stwierdziło, że z okoliczności utwardzenia działki [...] (pow. 0,34 ha) wynika, że Gmina dokonywała czynności władztwa faktycznego, spełniających znamiona posiadania. Koszt utwardzenia pokryto z budżetu gminy. Wójt wystąpił o pozwolenie na budowę, oświadczając o prawie dysponowania na cele budowlane. Powyższe działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, iż grunt, jakiego dotyczyły działania - został objęty w posiadanie przez Gminę. Pomimo, iż w treści księgi wieczystej [...] ujawniony jest Skarb Państwa jako właściciel - Kolegium oceniło, iż materiał dowodowy sprawy nie pozwala na dokonanie oceny, iż obowiązek podatkowy ciąży na Skarbie Państwa co do działki [...] o pow. 0,34 ha. Własność działek oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] gmina T. nabyła na mocy deklaratoryjnej decyzji Wojewody L. z dnia [...] r., która stała się ostateczna 5 grudnia 2013 r. Dla przedmiotowych działek prowadzona jest księga wieczysta [...], jako właściciel wpisana jest Gmina. Kolegium uznało, iż powyższe okoliczności nie pozwalają na dokonanie oceny, iż obowiązek podatkowy ciąży na Skarbie Państwa w zakresie pow. 2,28 ha (decyzja Wojewody z dnia [...] roku - załącznik do pisma Starosty z dnia [...] r.). W zakresie działek nr [...], i nr [...] o łącznej pow. 3,1516 ha - materiał dowodowy sprawy wskazuje, że obowiązek podatkowy ciąży na Skarbie Państwa, który jest wpisany jako właściciel w dziale II księgi wieczystej [...] [...], zaś materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na objęcie działek w posiadanie przez Gminę.

Kolegium stwierdziło, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie można przyjąć, aby obowiązek podatkowy ciążył na Skarbie Państwa w zakresie powierzchni 0,34 ha (O. - działki nr [...] oraz nr [...]) + 0,5949 ha (P. - działki nr [...], nr [...], nr [...]) + 0,34 ha (T. - działka nr [...]) +2,28 ha (T. - działki objęte decyzją Wojewody), łącznie o pow. 3,5549 ha.

Organ odwoławczy o powyższą powierzchnię pomniejszył podstawę opodatkowania wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji. W pozostałym zakresie Kolegium nie znalazło podstaw, aby przyjąć, iż obowiązek podatkowy nie ciąży na Skarbie Państwa reprezentowanym przez Starostę. Przyjęta przez organ pierwszej instancji podstawa opodatkowania stanowiła 44,7899 ha, po pomniejszeniu Kolegium ustaliło podstawę opodatkowania na 41,2350 ha.

Kolegium wskazało, że w decyzji organu pierwszej instancji wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. obliczona została na podstawie w uchwały Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy T. na 2013 r. opublikowanej w Dz. Urz. Woj. L. . z dnia [...] r., poz. [...]. przewidującej stawkę [...] zł od 1 m2 - § 1 pkt 1 lit c) uchwały. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wynosi: [...] zł. (412.350 m2 x [...] zł/m2).

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Starosta wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 181 tej ustawy poprzez uchybienie zasadzie legalizmu oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i przyjęciem, że Gmina nie była posiadaczem nieruchomości położonych na terenie Gminy: obręb [...] - D. (działka o nr ew. [...]), obręb [...] - O. (działki o nr ew.:[...]), obręb [...] - T. -K. (działki o nr ew.: [...]), obręb [...] - T. (działki o nr ew.: [...], [...]) skutkujący określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął wskazane powyżej zarzuty. Nadmienił, że istotne dla niniejszej skargi jest jego zdaniem ustalenie czy przy określeniu istnienia zobowiązania podatkowego przez Wójta wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę Ś. doszło do prawidłowego uznania, iż Skarb Państwa jest posiadaczem nieruchomości oraz czy podatek, który został naliczony dotyczy gruntów nie będących drogą publiczną.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak o tym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a. Jeżeli zaś zachodzą określone przyczyny wskazane w ustawach, sąd stwierdza nieważność decyzji albo jej wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 §1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i stosuje – jak to wynika z treści art. 135 P.p.s.a. - przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji sąd bierze zatem pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega zaś uwzględnieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 357/15). Co więcej, samodzielne ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które zaistniały po dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być mu znane, uznać należy za naruszające treść powołanego wyżej przepisu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 319/13).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie.

Po pierwsze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie przyjęło, że w sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe Skarbu Państwa w podatku od nieruchomości za 2013 r., biorąc pod uwagę, że – jak o tym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – osoby prawne obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 2 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w dniu 28 maja 2014 r. została wniesiona do sądu administracyjnego skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. dotyczącą zobowiązania Skarbu Państwa z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., którą to decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Prawomocny wyrok sądu (z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 359/14, od którego to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 469/15, oddalił skargę kasacyjną), uchylający zaskarżoną decyzję, doręczony został Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w dniu 31 maja 2017 r. W okresie od 29 maja 2014 r. do 31 maja 2017 r. bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony. W dacie wydania decyzji, zaskarżonej skargą rozpoznawaną w niniejszym postępowaniu sądowym (tj. 28 listopada 2017 r., a także w dacie doręczenia skarżącemu tej decyzji, tj. w dniu 1 grudnia 2017 r.) bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem nie upłynął.

W powołanym wyżej wyroku jako błędne zostało ocenione stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego o braku dopuszczalności zawieszenia postępowania w części i w konsekwencji uchylenie decyzji Wójta rozstrzygającej o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do części działek gruntu stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji zawieszenia postępowania co do pozostałych działek. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania skutków takiego zawieszenia poprzez uchylenie decyzji zgodnej z treścią prawomocnego postanowienia o zawieszeniu, a skoro zawieszono postępowanie podatkowe co do części nieruchomości, to w pozostałym zakresie organ podatkowy uprawiony był do wydania decyzji rozstrzygającej o pozostałych przedmiotach opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej orzeczeń sądowych jako prawidłowe należy ocenić wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w zakresie objętym rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Wójta z dnia [...] r.

W skardze na decyzję kontrolowaną w niniejszym postępowaniu Starosta Ś. , reprezentujący Skarb Państwa, zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 oraz 181 tej ustawy, poprzez uchybienie zasadzie legalizmu oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i przyjęciem, że Gmina nie była posiadaczem wskazanych nieruchomości położonych na jej terenie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Skarb Państwa jest posiadaczem nieruchomości oraz czy opodatkowaniem nie objęto gruntów będących drogą publiczną. Następnie podkreślił, że – jak wynika z treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w przypadku stwierdzenia posiadania samoistnego przez dany podmiot, to posiadacz będzie zawsze podatnikiem niezależnie od tego, kto jest właścicielem nieruchomości. Tymczasem, zdaniem skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze swoją ocenę, że obowiązek podatkowy - w odniesieniu do objętych postępowaniem podatkowym działek - spoczywa na Skarbie Państwa, oparło wyłącznie na treści wpisów w dziale II ksiąg wieczystych, gdzie wykazano jako właściciela Skarb Państwa. Nie uwzględniło natomiast wyjaśnień reprezentującego Skarb Państwa Starosty wskazujących na okoliczność posiadania tych nieruchomości przez Gminę, pominęło również treść rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego, przyjętego do państwowego zasobu kartograficznego w dniach 25 września 1982 r., 30 grudnia 1983 r. oraz 14 marca 1988 r., w których określone działki wpisane zostały jako drogi gminne bądź jako wiejskie drogi gruntowe w posiadaniu Urzędu Gminy. Zdaniem skarżącego z powyższych rejestrów wynika, że Gmina była samoistnym posiadaczem określonych w nich działek. Jednak, zdaniem skarżącego, pierwszą przesłanką opodatkowania nieruchomości jest istnienie gruntu niezajętego pod pas drogowy dróg publicznych, co wynika z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Starosty reprezentującego Skarb Państwa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, stanowiących o podstawowych jego zasadach. Te właśnie zasady, zdaniem Starosty, wymagają, aby działając w sposób budzący zaufanie strony i ogółu społeczeństwa, organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, pozwalający ustalić stan faktyczny, a następnie wydał rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi. Nie posiadały one jednak w roku podatkowym statusu dróg publicznych. W księgach wieczystych jako właściciel przedmiotowych nieruchomości wpisany jest Skarb Państwa, nie ma natomiast wpisu dotyczącego Gminy jako podmiotu uprawnionego z tytułu trwałego zarządu. Jedynie w odniesieniu do działki w obrębie O. o nr [...] oraz działki w obrębie T.-K. nr [...], ustalono, że leży ona w pasie drogi publicznej (i nie objęto opodatkowaniem), natomiast działki w Obrębie O. o nr [...] oraz [...], zaliczone do dróg gminnych, ale jednocześnie stanowiące do 2017 r. według treści ksiąg wieczystych własność Skarbu Państwa, nie zostały objęte opodatkowaniem u Skarbu Państwa ze względu na objęcie ich przez Gminę w posiadanie. Ze względu na objęcie w posiadanie przez Gminę nie objęto opodatkowaniem również działek położonych w obrębie P. o nr [...], [...] i [...] i w obrębie T. nr [...]. Z kolei część działek w obrębie T. (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyeliminowało z opodatkowania, ze względu na nabycie przez Gminę własności tych działek na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia [...] r. Ogółem z opodatkowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyeliminowało, w stosunku do nieruchomości objętych opodatkowaniem na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, działki o powierzchni 3,5549 ha bądź ze względu na objęcie w posiadanie przez Gminę działek stanowiących własność Skarbu Państwa i nie położonych w pasie drogowym dróg publicznych, bądź ze względu na nabycie przez Gminę własności działek.

W skardze reprezentujący Skarb Państwa Starosta zarzucił zaś przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania wymagających zebrania w całości i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W związku z tym należy podkreślić, że ocenie Sądu rozpoznającego skargę, kierunek, w jakim powinno być przez organy podatkowe prowadzone postępowanie dowodowe (czyli zakres koniecznych ustaleń faktycznych, podejmowanych na podstawie określonych źródeł dowodowych, umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia) wyznaczają przepisy prawa materialnego, określające poszczególne elementy konstrukcji podatku. Jednocześnie w świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji gruntów wskazanej w tej ewidencji. Stan posiadania natomiast, jako pewien stan faktyczny przejawiający się w wykonywaniu władztwa nad rzeczą, nie wynika z treści wpisów do ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, organ podatkowy nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a zatem wpisów zawartych w dziale II, dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości.

W przypadku sporu co do tego, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości konieczne jest zatem odwołanie się do treści art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Zgodnie z treścią ustępu 1 powołanego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie).

Natomiast ustęp 3 stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Ma zatem rację Starosta, odwołujący się w tym zakresie do ustępu 3, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innej osoby niż właściciel, obowiązek podatkowy ciąży właśnie na posiadaczu samoistnym, niezależnie od tego kto jest właścicielem nieruchomości. Pojęcia: "posiadacz" i "posiadacz samoistny", należy zaś wyjaśniać odwołując się do ich znaczeń na gruncie prawa cywilnego. Trzeba jednak podkreślić, że z treści ustępu 1 pkt 4 analizowanego art. 3 wynika, że w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego za podatnika należy uznać posiadacza nieruchomości niezależnie od charakteru jego posiadania i podstawy, na jakiej włada przedmiotem opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, za prawidłową, w ocenie Sądu, należy uznać przyjętą przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze metodę dokonywania ustaleń dotyczących podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do działek objętych postępowaniem podatkowym. Polegała ona na ustaleniu w pierwszej kolejności stanu własnościowego tych działek, na podstawie treści wpisów w dziale II ksiąg wieczystych. Wprawdzie z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jednak z brzmienia regulacji zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w powiązaniu z art. 3 ust. 1 tej ustawy można wywieść pierwszoplanowe znaczenie księgi wieczystej dla ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Ze względu na domniemania związane z treścią ksiąg wieczystych, organ podatkowy, w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych oraz domniemaniem zgodności wpisów z rzeczywistym stanem prawnym, a zatem wpisów zawartych w dziale II, dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Obalić tych domniemań nie mogą dokumenty nie wskazujące na źródło ewentualnej zmiany stanu własności w stosunku do ujawnionego w dziale II księgi wieczystej.

W przypadku ustalenia, że dana nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa Samorządowe Kolegium Odwoławcze badało czy nie znajduje się ona w posiadaniu innego podmiotu. Jeśli zaś materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że inny podmiot niż Skarb Państwa, lub reprezentujący go Starosta, dokonywał czynności faktycznego władztwa w stosunku do określonych nieruchomości, organ odwoławczy przyjmował, że Skarb Państwa nie jest podatnikiem od tych nieruchomości. Mianowicie, w przypadku, gdy Wójt, działając w imieniu Gminy, występował do Starosty ze zgłoszeniem robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę albo z wnioskiem o pozwolenie na budowę, składając oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, bądź gdy Gmina na określonych działkach podejmowała działania polegające na utwardzaniu nawierzchni dróg (finansowanych z budżetu Gminy), prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmowało, że wobec podejmowanych przez Gminę szeregu czynności faktycznych i prawnych dana nieruchomość została objęta w posiadanie przez Gminę. Konsekwentnie w takich przypadkach Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmowało, co należy ocenić jako prawidłowe, że w odniesieniu do tych nieruchomości obowiązek podatkowy nie ciąży na Skarbie Państwa jako właścicielu. Ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy dokonywał w oparciu o niesprzeczne wyjaśnienia Starosty i Wójta.

Część działek, których zasadność opodatkowania kwestionował skarżący została we wskazany sposób objęta w posiadanie przez Gminę dopiero w 2016 r. Słusznie zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych działek w roku 2013 spoczywał na Skarbie Państwa jako właścicielu.

Słusznie natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło, jako dowodu na istnienie posiadania po stronie Gminy, treści rejestrów pomiarowo-klasyfikacyjnych. Rejestry, o których mowa, zwłaszcza, że mają w odniesieniu do objętych opodatkowaniem działek charakter dokumentów archiwalnych, nie mogą bowiem podważyć ustaleń dotyczących stanu własności wynikającego z treści ksiąg wieczystych oraz ustaleń dotyczących stanu posiadania podjętych w oparciu o przejawy faktycznego władztwa w stosunku do działek objętych postępowaniem. Rejestry, o których mowa nie mogą, w ocenie Sądu, stanowić przeciwdowodu podważającego domniemania wynikającego z treści ksiąg wieczystych co do prawa własności Skarbu Państwa.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie może być również uwzględniona w postępowaniu podatkowym podnoszona przez skarżącego okoliczność, że objęte opodatkowaniem działki, stanowiące drogi, powinny stanowić własność Gminy, jednakże Wójt nie podejmuje działań w kierunku uregulowania stanu prawnego, a od decyzji komunalizacyjnych Wojewody składa odwołania do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 1982 r, o scalaniu i wymianie gruntów, w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r., grunty wydzielone na cele miejscowej użyteczności publicznej oraz pod ulice i drogi przechodzą na własność Państwa. Dopiero z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie art. 40 pkt 5 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. z 1998 r. Nr106, poz. 668), powołany wyżej przepis ustawy o scalaniu i wymianie gruntów uzyskał brzmienie, zgodnie z którym grunty takie przechodzą na własność gminy. Decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, wydaje wojewoda. Organem odwoławczym od wskazanych decyzji jest zaś utworzona na podstawie tej ustawy Krajowa Komicja Uwłaszczeniowa. Decyzja, o której mowa w art. 18 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zasadniczo ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza ona zaistniały z dniem 27 maja 1990 r. skutek prawny. Jednakże decyzja o stwierdzeniu nabycia mienia z mocy prawa, mimo deklaratoryjności, zawiera w sobie element konstytutywny, który przejawia się w tym, iż dopiero od momentu potwierdzenia nabycia prawa własności w drodze tego aktu, gminie można skutecznie przypisać prawo własności, w tym ujawniać je w księdze wieczystej (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1436/12). Dopóki więc nie zostanie wydana ostateczna decyzja przewidziana w art. 18 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, dopóty właścicielem mienia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, pozostaje Skarb Państwa (por. wyrok SN z dnia 21 listopada 2002 r., sygn. akt III CKN 202/00). Ani zatem posiadanie przez daną nieruchomość należącą do Skarbu Państwa cech, które wskazują na zasadność podjęcia na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych decyzji komunalizacyjnej, ani wszczęcie postępowania w tej sprawie, czy nawet wydanie decyzji, ale niemającej jeszcze przymiotu ostateczności, nie uzasadnia odstąpienia od opodatkowania takiej nieruchomości u Skarbu Państwa, jeżeli nie zachodzą przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że – wbrew twierdzeniom Starosty - nie wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości okoliczność, iż działki są ogólnodostępne i stanowią dobro publiczne, spełniając wymogi zaliczenia do dróg gminnych na podstawie ustawy o drogach publicznych. Należy bowiem zauważyć, że art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na który powołuje się skarżący, w brzmieniu nadanym począwszy od 1 stycznia 2007 r., wyłącza z opodatkowania grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem niemającym zastosowania w sprawie. Z kolei, jak o tym stanowi art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne (art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie z treścią art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. O zaliczeniu określonej drogi do dróg krajowych decyduje Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, po zasięgnięciu opinii odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 2 ustawy o drogach publicznych). Zaliczenie do danej kategorii drogi samorządowej (wojewódzkiej, powiatowej albo gminnej) następuje zaś na podstawie uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, po dokonaniu odpowiednich uzgodnień (art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych). Jeżeli zatem określone działki nie zostały zaliczone do kategorii dróg publicznych we wskazany wyżej sposób, co w sprawie nie jest sporne, nie mogą zostać wyłączone z opodatkowania na podstawie 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto do kategorii dróg gminnych nie mogą zostać zaliczone drogi położone na nieruchomościach należących do Skarbu Państwa.

Ma również rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze eliminując z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zaś art. 1a ust. 3 powołanej ustawy jako użytki rolne oraz jako lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego dotyczące mającej zastosowanie w roku podatkowym stawki podatkowej, co nie jest też sporne w sprawie.

Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza uznając, że w postępowaniu podatkowym został w całości zebrany i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, w takim zakresie w jakim tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.