Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1951/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a ust. 1, 2; art 178 ust 4
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, 30 i 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art 187, art 191, art. 139 par 3; art 140 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołania D. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] wydanej w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozstrzygnięciem z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł że:

1) kwota wynikająca z długu celnego wynosi 701,20 PLN,

2) kwota podatku akcyzowego wynosi 5 585,58 PLN,

3) kwota podatku VAT wynosi 3 119,00 PLN.

Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach i rozważaniach:

W dniu 17.01.2005 r. D. S. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego ze [...] samochodu osobowego marki Mercedes Benz T 124, rok produkcji 1994, pojemność silnika 2799 ccm, procedurą dopuszczenia do obrotu ([...]). Do zgłoszenia celnego Strona załączyła m.in. rachunek nr [...] z dnia [...].01.2005 r. określający cenę zakupionego samochodu za kwotę 1100,00 CHF. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i stosownie do postanowień art. 63 zostało przyjęte przez organ celny.

W związku z niskimi wartościami pojazdów importowanych ze [...], Departament Kontroli Celno- Akcyzowej Ministerstwa Finansów zwrócił się do [...] administracji celnej o zweryfikowanie faktur, umów kupna – sprzedaży oraz innych dokumentów, na podstawie, których dokonano zakupu importowanych pojazdów samochodowych. W wyniku weryfikacji władze celne [...] ustaliły, że wartość samochodów wykazana w fakturach, umowach i rachunkach są zaniżone i nie odpowiadają rzeczywistym cenom rynkowym w [...] oraz sporządziły wykaz nieistniejących lub nieodnalezionych firm. W ww. wykazie znalazła się m.in. firma [...].[...][...][...] tj. firma, która figuruje jako sprzedawca na rachunku nr [...] dnia [...].01.2005 r., załączonym do zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem nr [...] z dnia [...].02.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego od importowanego samochodu, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...].12.2007r. stwierdził, że w odniesieniu do towaru zaksięgowano kwotę długu celnego niższego od prawnie należnej i określił:

- kwotę cła jaka powstałą w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym w wysokości 917.00 PLN.,

- kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6556,00 PLN.,

- kwotę podatku VAT w wysokości 3661,00 PLN.,

Na podstawie art. 31 ust.1 w związku z art. 30 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie dokonał ponownego ustalenia wartości celnej zaimportowanego pojazdu posługując się danymi zawartymi w katalogu EurotaxGlass nr 01/2005 i ustalił wartość wyjściową niniejszego pojazdu na kwotę 26800,00 PLN. Wartość ta została pomniejszona o marżę, korektę z tytułu uszkodzeń (-20 %) oraz należności celne i podatkowe. Ostatecznie wartość towaru ustalona przez organ I instancji wyniosłą 9169,00 PLN (tj. 3448,00 CHF)

Pismem z dnia 23.12.2008 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł m.in., że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego przewidując możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące handlu między Wspólnotą i państwami trzecimi niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Zgodnie z art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może między innymi w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W tym celu może załączone przez stronę dokumenty skierować do weryfikacji władzom celnym kraju eksportu.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego można przyjąć jako dowód w toczącym się postępowaniu celnym.

Raport [...] administracji celnej w świetle polskiego prawa jest zagranicznym dokumentem urzędowym, bowiem został sporządzony przez organ obcego państwa i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone dopóty, dopóki nie zostanie udowodnione, że dokument nie jest prawdziwy (autentyczny), albo, że oświadczenia organu są niezgodne z prawdą (art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego). Skarżący nie zdołał przeprowadzić dowodu obalającego moc dowodową przedstawionego przez szwajcarską administrację celną raportu. Zgodnie z brzmieniem art. 181 a ust. 1 RWKC w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalić wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181 a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie, przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...][...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego miał podstawy do zakwestionowania wartości celnej z uwagi na przekazane informacje przez władze celne [...].

Przeprowadzone postępowanie celne potwierdziło zasadność jego wszczęcia, gdyż ustalona metodą zastępczą cena pojazdu odbiegała znacząco od ceny zadeklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu.

W przypadku, gdy wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie, której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Wartością celną jest m.in. wartość transakcyjna identycznych towarów lub podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC). W przedmiotowej sprawie jednak niemożliwym jest znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia.

Wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 jest ona ustalona na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

- Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.;

- artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

- przepisów niniejszego rozdziału.

W przypadku ustalenia wartości celnej przywożonych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W celu ustalenia wartości celnej z wykorzystaniem tej metody należy stosować specjalistyczny katalog, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] na podstawie katalogu Eurotax nr 01/2005 ustalił jako wartość wyjściową samochodu Mercedes Benz T 124 kwotę 26800,00 PLN. Przyjęta za wartość wyjściową średnia wartość rynkowa pojazdu została następnie pomniejszona o marżę, korektę z tytułu uszkodzeń (20%) i o daniny publicznoprawne.

Wartość bazowa: 26800.00 PLN.

1. zwyczajowa marża 10% 2436,36 PLN

2. ujemna korekta z tytułu uszkodzeń 20% 4060,64 PLN

3. podatek VAT 22% 3661,17 PLN

4. podatek akcyzowy 65% 6555,87 PLN

5. cło 10% 916,90 PLN

Ostateczna wartość pojazdu została ustalona na kwotę: 9169,00 PLN (tj. 3448,00 CHF) i stała się podstawa do wymiaru długu celnego, a także należności podatkowych.

W celu weryfikacji powyższego Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem z dnia 28.07.2009 r. wystąpił do rzeczoznawcy, który sporządził ekspertyzę dotyczącą przedmiotowego pojazdu załączoną przez Stronę do zgłoszenia celnego, o wskazanie procentowego stopnia uszkodzeń i braków w stosunku do całego pojazdu.

Przyjmując wskazaną przez biegłego metodę stopnia uszkodzenia ustalono, że wartość wyjściowa pojazdu powinna być pomniejszona o 29 % ze względu na poziom uszkodzeń.

Wyjaśniono jednocześnie, że przy ustalaniu wartości celnej samochodu nie mogą być brane pod uwagę (nawet szacunkowo) koszty części zamiennych i naprawy przedmiotowego pojazdu. Pomniejszenie wartości celnej wyłącznie o procentowy stopień uszkodzeń i braków, bez uwzględnienia potencjalnych, czy też hipotecznych kosztów naprawy uzasadnione jest tym, że przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być w znacznym stopniu zróżnicowane. Wymienione przez rzeczoznawcę korekty ujemne z tytułu: wcześniejszych napraw, liczby właścicieli, aktualności badań technicznych, serwisowanie pojazdu oraz importu prywatnego nie mogą być uwzględnione, gdyż nie są one bezpośrednio związane z wartością transakcyjną określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a stanowią jedynie element wtórny dokonanego importu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał ponownego ustalania wartości celnej przedmiotowego pojazdu w następujący sposób.

Za wartość bazową przyjęto kwotę 26800.00 PLN (wynikającą z katalogu Eurotaxglass 01/2005). Kwotę 26800,00 PLN pomniejszono o 29% uszkodzeń (przyjmując metodę stopnia uszkodzenia) i ustalono wartość rynkową uszkodzonego pojazdu na kwotę 19.028,00 PLN.

Następnie ustalona w ten sposób wartość rynkowa tj. 19028,00 PLN została pomniejszona o:

- zwyczajową marżę handlową 10% 19028,00 : 1,10 = 17298,18 PLN

- cło 10% 22407,27 : 1,10 = 15725,62 PLN

- podatek akcyzowy: 65% 15725,62 : 1,65 = 9530,68 PLN

- podatek VAT: 22% 9530,68 :1,22 = 7812,03 PLN

Ostateczna wartość celna towaru po uwzględnieniu ww. odliczeń wyniosłą 7812,03 PLN (w zaokrągleniu 7812,00 PLN) tj. 2937,50 CHF i stała się podstawą do określenia długu celnego.

Od tej kwoty wyliczono cło w następujący sposób:

- podstawa wymiaru cła 7812,00 PLN

- stawka celna 10%

- kwota cła 781,20 PLN

W rozpatrywanej spawie organy celne przyjęły do dokonywanych przez siebie obliczeń informacje wynikająca ze specjalistycznego wydawnictwa podającego ceny używanych pojazdów samochodowych na całym rynku polskim – katalogu Eurotax opracowanego i aktualizowanego, co miesiąc przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Skorzystanie z danych zawartych w przedmiotowym katalogu (stanowiących wypadkową porównania tysięcy notowań danego typu pojazdu) odpowiada w pełni wymogom art. 31 WKC.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż organy celne są upoważnione do kwestionowania w uzasadnionych przypadkach wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów załączonych przez Stronę do zgłoszenia celnego oraz ustalenia wartości celnej pojazdu metodą ostatniej szansy (vide: wyrok WSA z dnia 24.08.2006 r. – sygn. akt V SA/Wa 691/06, z dnia 15.07.2009 r. – sygn. akt VIII SA/Wa 183/09).

W przedmiotowej sprawie Strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym zastosowanie stawki preferencyjnej 0%. Z taką stawką dopuszczono towar do wolnego obrotu.

W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie Protokół 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, podpisaną w Brukseli dnia 22.07.1972 r. (Dz. Urz. WE L 300 z 31.12.1972 r. z późn. zm.). Na tej podstawie towary pochodzące (w rozumieniu Umowy ) ze Wspólnoty i ze Szwajcarii korzystają, we wzajemnym handlu, z preferencji celnych.

Warunkiem skorzystania przez importera z preferencji w odniesieniu do towarów przywożonych ze Szwajcarii, a posiadających preferencyjne, wspólnotowe pochodzenie, jest przedłożenie prawidłowego pod względem formalnym i materialnym dowodu pochodzenia określonego w przepisach Protokołu 3 – świadectwa przewozowego EUR. 1 lub deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji – art. 16.

W sytuacji braku odpowiedniego udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru zgodnie z Protokołem 3, nie ma podstaw prawnych do zastosowania preferencyjnego środka taryfowego na sprowadzony przez Stronę towar – w tym przypadku samochód osobowy.

Zakwestionowanie przez organ celny, na podstawie informacji szwajcarskich władz celnych, autentyczności przedłożonego przez Stronę rachunku oraz braku innego dokumentu, potwierdzającego preferencyjne pochodzenie zgodnie z przepisami Protokołu 3, wyklucza zatem zastosowanie dla sprowadzonego towaru stawki 0%.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zasadnie zastosował stawkę celną 10% przy określeniu kwoty wynikającej z długu celnego.

W przedmiocie określenia podatku akcyzowego należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru, wyjaśniono że: art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) przewiduje, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym pojazdów samochodowych) powstał przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 marca 2009) stosuje się przepisy dotychczasowe. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują zatem przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Stosowanie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych. W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym).

Jednakże na podstawie art. 75 ust. 3 ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Realizując powyższe, Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825).

Zgodnie z § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12x (W-2)

Gdzie:

Su – oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn – oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia – w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia – w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W – oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu – liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego.

Po podstawieniu danych importowanego samochodu osobowego do powyższego wzoru otrzymano:

Stawka akcyzy = 13,6% + 12x (12-2) = 13,6% + 120 = 156,6%

Zatem stawka podatku akcyzowego obliczona dla samochodu osobowego marki Mercedes Benz T124, rok produkcji 1994, pojemność silnika 2799 ccm, wynosiłaby 155,6%.

Mając na uwadze § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego, stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (czyli stawka akcyzy nie może być wyższa niż 65%).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zasadnie zastosował stawkę akcyzy w wysokości 65% wynikająca z art. 75 ust. 1 ww. ustawy.

Organ celny I instancji w decyzji z dnia [...].12.2007 r. nr [...] określił kwotę podatku akcyzowego w imporcie od przedmiotowego samochodu osobowego w następujący sposób:

Podstawa opodatkowania (wartość celna w kwocie 9169,00 PLN + należne cło w kwocie 917,00 PLN) x 65% (stawka podatku) = 6556,00 PLN (kwota podatku akcyzowego).

Dyrektor Izby Celnej w [...] w związku ze zmianą wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonał korekty kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru w następujący sposób: podstawa opodatkowania (wartość celna w kwocie 7812,00 PLN + należne cło w kwocie 781,20 PLN) + 65% (stawka podatku) = 5585,58 PLN (kwota podatku akcyzowego).

Organ odwoławczy wyjaśnił że kwestia zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym była przedmiotem postępowania prowadzonego przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie C- 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W wyniku jego rozpoznania ETS w wyroku C- 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. (na który to powołuje się Strona w odwołaniu) stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS nie zakwestionował co do zasady podatku akcyzowego nakładanego na samochody. Stwierdził natomiast, że jeżeli w konkretnym przypadku podatek został pobrany w wysokości wyższej od dozwolonej przez art. 90 TWE, zwrotowi podlegają jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie krajowego, używanego samochodu osobowego. Orzeczenie ETS odnosiło się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Strona została podatnikiem podatku akcyzowego nie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, lecz importu samochodu – tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy TWE stanowiące podstawę wyroku ETS w sprawie C- 313/05. (vide wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 05.02.2009 r. sygn. akt I SA/Rz 490/08).

W przedmiocie określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów wyjaśniono że stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Wówczas gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Stawka podatku od towarów i usług w imporcie dla towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes Benz T 123, rok produkcji 1994, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynosi 22 %.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w związku ze zmianą wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonał korekty kwoty podatku od towarów z tytułu importu towaru w następujący sposób:

Podstawa opodatkowania (wartość celna w kwocie 7812,00 PLN + należne cło w kwocie 781,20 PLN + podatek akcyzowy w kwocie 5585,58 PLN x 22% (stawka podatku) = 3119,00 PLN (kwota podatku od towarów i usług).

Odnośnie doprecyzowania momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie, który został powiązany z dniem powstania długu celnego, wskazano, że zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, które odbywa się na postawie przyjętego zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Analogicznie jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości.

Zatem w sytuacji, gdy stwierdzono, iż wartość celna towaru oraz należności celne zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła D. S. wnosząc o jej uchylenie. Z treści skargi wynika że zakwestionowała ona zasadność zastosowania wyliczeń opartych na informatorze rynkowym "Samochody używane 1/2005 Eurotax Glass". Powyższy informator dotyczy jej zdaniem samochodów nieuszkodzonych i nijak się ma do ceny samochodów poza granicami Polski. Ponadto do odprawy z dnia 17.01.2005 zażądano opinii wyspecjalizowanego rzeczoznawcy znajdującego się na liście wydanej przez Ministerstwo Infrastruktury twierdząc, że w/w specjalista musi wydać opinię na temat wartości przedstawionego auta do odprawy. Rzeczoznawca stwierdził szereg usterek zarówno blacharsko – lakierniczych jak i mechanicznych oraz stwierdził iż na przestrzeni ponad 10-ciu lat eksploatacji auto przeszło kilka niefachowych napraw blacharsko-lakierniczych. Wartość auta została oszacowana na podstawie oględzin i była zbieżna z wartością z faktury i dopiero wtedy Funkcjonariusz Celny zgodził się dokonać odprawy w/w auta. Koszty w/w opinii musiała ponieść skarżąca. Dodała, iż nie ma pojęcia w jaki sposób ona lub mój mąż mieliby sprawdzić legalność wystawionego dokumentu sprzedaży szczególnie, że nic nie budziło obaw. [...] w obiegowej opinii jest krajem nader praworządnym a samochód został zakupiony na największym w tym kraju placu w dzielnicy [...] leżącej na obrzeżach miasta [...]. Znajduje się tam setki używanych aut i dziesiątki biur sprzedaży. Tego dnia zawartych było tam wiele transakcji zarówno przez importerów z Polski jak i innych krajów Europy a niektórzy z nich posiadali identyczne dokumenty zakupu samochodu i twierdzili, że już tu wcześniej kupowali i wszystko jest jak trzeba. Poza tym do dnia 15.06.2010 przekładano termin wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w [...] powołując się na art.139 §3 oraz 140 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997. Zdaniem skarżącej wskazała ona bezprawne zastosowanie stawki akcyzowej na poziomie 65% zarówno w dniu odprawy jak i wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. Dyrektor jednak uznał za zasadne zastosowanie 65% stawki akcyzowej przytaczając szereg spraw przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości i twierdząc, że w przypadku importu z poza UE stawka 65% jest zasadna. Powołując się na art. 1, art. 2, art. 3 ust 1-3, art.5 pkt 2, art.6, art.9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Skarżąca załączyła kopię przychylnej decyzji o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z importem samochodu osobowego ze [...] nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...].02.2010 r.

W związku z powyższym wniosła ona o uchylenie decyzji nr 44EK-I-6420-31/08/83/GJ.

Podniosła, że celowo wprowadzono ją w błąd co do obowiązujących przepisów odnośnie obowiązujących stawek akcyzowych i ich zwrotu (Uznano za zasadne stosowanie 65% stawki akcyzowej tłumacząc, że zwrot nadpłaconej akcyzy dotyczy tylko samochodów zakupionych na terenie Unii Europejskiej choć art.1 art. 2, art. 3 ust 1-3, art. 5 pkt 2, art. 6, art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118 poz.745) ma zastosowanie do samochodów sprowadzonych poza UE czego dowodzi decyzja nr [...] wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...].02.2010 r. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z importem samochodu osobowego ze [...] jak i świadczy o tym treść w/w ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącą ze Szwajcarii. Generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przywoływanego dalej - skrótowo - jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne - zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać - zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej - na jej żądanie - umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia.

Za uzasadnione należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w [...] - za określoną kwotę - samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów

i potwierdzających wspomniane dane (także - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - pochodzenie towaru). Zakres wątpliwości (przynajmniej tych podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej.

Następnym - prawidłowym, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia - krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości.

W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy [...], kontrahenta strony skarżącej (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego), organy [...] wyjaśniły, że firma ta nie widnieje w rejestrze handlowym ani w innych dostępnych zestawieniach. Ponadto wyjaśniono, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem. Ponadto ustalono na podstawie analizy danych z rynku sprzedaży samochodów używanych w [...], że ceny za podobne jak przedmiotowy samochód są wyższe od widniejącej w przedłożonej przez Skarżącej umowie kupna.

W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego nadal istnieją. Skoro bowiem [...] władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu podana

w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej.

Organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały więc podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Nie mogło budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu

do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary,

dla których ustalana jest wartość celna;

wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu

do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary,

dla których ustalana jest wartość celna;

wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych

w dalszej części tego przepisu).

W myśl ust. 3 w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi

o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też organy przyjęły, że kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) - może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. "d" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tegoż artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy". Mając na uwadze to ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zgodnie z art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. mogły dokonać wyceny w oparciu o specjalistyczne katalogi lub czasopisma, w którym wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji, do jakich można zaliczyć informator rynkowy "EurotaxGlass". Taki sposób wyceny nie stanowił zdaniem sądu naruszenia przepisu art. 31 ust. 2 lit. a WKC.

W tej sytuacji należało także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie takich okoliczności, które mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej w ten sposób wyceny.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie przeprowadziły szwajcarskie władze celne i wynik tego postępowania, tj. opracowane raporty, były dowodem, który został poddany należytej ocenie. Ocena ta nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia towaru mogło być przeprowadzone przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu. Reasumując: zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja wymieniona pomiędzy polskimi organami celnymi, a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej dawały w pełni podstawę do odstąpienia w niniejszej sprawie do określenia wartości spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, a także ustalenia jej na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy celne miały prawo uznać przedłożoną deklarację za niewywołującą skutków prawnomaterialnych w postaci zastosowania preferencyjnej stawki celnej, skoro prawidłowo zakwestionowały prawdziwość samej faktury (umowy), na której deklaracja została poczyniona, tym bardziej że zasadnie zakwestionowano istnienie firmy widniejącej na fakturze (umowie). Podstawą zastosowania preferencyjnej stawki celnej nie może być sam formalnie prawidłowy zapis co do deklaracji pochodzenia, ale musi on być autentyczny, zgodny z rzeczywistością zarówno co do samej wyrażonej w nim materialnej treści jak i co do tego, że został sporządzony przez rzeczywistego eksportera. Należy tu mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 Protokołu nr 3 deklaracja taka podlega w każdym czasie weryfikacji z wszelkimi dokumentami potwierdzającymi status pochodzenia produktu, a przecież trudno sobie wyobrazić dokonanie takiej weryfikacji, skoro eksporter nie istnieje.

Sąd uznaje, iż w sprawie niniejszej bezzasadne jest kwestionowanie prawidłowości zastosowania 65 % stawki podatku z powołaniem się na Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 – Maciej Brzeziński vs Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż powyższa argumentacja nie przemawia za uznaniem zasadności, zarzutu skarżącej. Co prawda ETS w powołanym wyroku zakwestionował sposób obliczania stawki podatku akcyzowego, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, jednakże orzeczenie to zostało wydane na gruncie stanu faktycznego i prawnego, nieprzystającego do przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim skarżąca została podatnikiem podatku akcyzowego nie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, lecz importu samochodu, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy TWE, stanowiące podstawę wyroku ETS w sprawie C-313/05. Konfederacja Szwajcarska nie jest bowiem członkiem Wspólnoty Europejskiej ani Unii Europejskiej, z tego też względu do importu towarów z tego państwa nie znajdą zastosowania przepisy TWE. Z analogicznych względów, do okoliczności niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowana również orzecznictwo ETS.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja prawidłowa jest także odnośnie określenia podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku obowiązek podatkowy w imporcie towarów również powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy z 2004 r.). Jak stanowi zaś art. 29 ust. 13 ustawy z 2004 r., zd. 1 i 2. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Wydanie decyzji w sprawie celnej, co do określenia długu celnego w przedmiotowej wysokości, wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym na kwotę zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 ust 2 zd. 1 ustawy z, 2004 r., jeżeli organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo organ celny wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazany tamże termin nie jest terminem materialnoprawnym lecz instrukcyjnym. Jego niedotrzymanie nie pociąga za sobą żadnych skutków w sferze orzekania co do meritum. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy jego dotrzymanie nie może odbyć się kosztem prawidłowego rozpoznania sprawy.

Z powyższych względów skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.