Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 893/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. M. kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) września 2009r. - Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.o.D..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2009r., nr (...), ustalającej odwołującemu się wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 66.369zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ I instancji ustalił, że na podstawie aktu notarialnego Rep. (...)/2007 z dnia 31 października 2007r. S. M. dokonał zakupu lokalu mieszkalnego o pow. 47,16 m2 znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym w S. przy ul. Z. nr (...) za kwotę 120.000,00zł.

Wobec dysproporcji pomiędzy deklarowanymi dochodami, a poniesionym w 2007r. wydatkiem na zakup nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe za 2007r.

W trakcie tego postępowania ustalono, iż skarżący jest właścicielem wskazanego lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą KW nr (...)5 oraz współużytkownikiem wieczystym w 21/100 częściach nieruchomości gruntowej o pow. 32,11 m2, ponadto jest on właścicielem samochodu osobowego fiat Punto, zakupionego w 2001r. za kwotę 19.700,00zł oraz samochodu osobowego Opel Omega, zakupionego w 2004r. za kwotę 100EURO.

Skarżący przedłożył w sprawie:

1) oświadczenie o poniesionych w 2007r. wydatkach w łącznej kwocie 132.103,00 zł w tym: na wyżywienie 3.000,00zł, na utrzymanie mieszkania 2.547,00zł, na eksploatację samochodów 1.300,00zł, opłaty za telefon i RTV 1.068,00zł, zakup ruchomości domowych 500,00zł i zakup nieruchomości 123.688,00zł,

2) oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006r., w którym wykazał, iż posiadał prawa majątkowe w postaci spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 31,90 m2 o wartości 80.000,00zł, dwa samochody osobowe o łącznej wartości 5.000,00zł i sprzęt RTV o wartości 1.000,00zł.

3) oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2007, w którym nie wykazano żadnych przychodów,

4) wyjaśnienie, iż prowadzi działalność gospodarczą od 1996r. i do roku 2006 uskładał sobie znaczną kwotę pieniężną. Mieszka samotnie, jest kawalerem, więc wydatki domowe są mniejsze niż w rodzinie wieloosobowej. Od kilkunastu lat siostra mieszkająca w USA przekazywała pieniądze przez znajomych przyjeżdżających do Polski - łącznie otrzymał od niej kwotę 90.000,00zł. Mieszkanie to nabył dla niej, ponieważ ma zamieszkać na starość w ojczystym kraju. Wskazał także, iż ma krewnych (kuzynki) w USA, Kanadzie i Niemczech, które także wspierają go finansowo,

5) dwa odpisy aktu urodzenia siostry T. oraz zaproszenie od niej na wizytę do USA, dokument z dnia 15 sierpnia 1998r. - Marriage Certificate,

6) Faktury za energię elektryczną na łączną kwotę 537,26zł, za gaz na łączną kwotę 805,70zł, książeczkę opłat za mieszkanie na łączną kwotę 1.068,93zł oraz za wodę na łączną kwotę 203,18zł, Faktury wystawione przez Stream Communication w K. na łączną kwotę 358,00zł, Faktury za telefon na łączną kwotę 728,44zł.

W wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności po dokonaniu szacunkowego wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej za lata 2003-2007 (przy przyjęciu wysokości wydatków za te lata wg zeznań podatnika) Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął za wiarygodny fakt dysponowania przez niego w 2007r. kwotą oszczędności przeznaczoną na zakup mieszkania w wysokości 35.000,00zł pochodzącą z dochodów z działalności gospodarczej oraz pokrywania z tych dochodów wydatków na utrzymanie w latach 2006-2007, w których to latach nie osiągał on dochodów z działalności gospodarczej.

Organ I instancji nie dał wiary, iż skarżący otrzymał od siostry i kuzynek z zagranicy kwotę pieniężną w wysokości 90.000,00zł, bowiem w świetle jego wyjaśnień niewiarygodny jest kontakt z rodziną na tyle bliski, aby można było przyjąć, iż rodzina darowała mu kwotę około 30 tys. dolarów. W szczególności wydaje się to nieprawdopodobne, z uwagi częstotliwość tych kontaktów, które sprowadzają się do dwóch rozmów telefonicznych w ciągu roku. Ponadto postępowanie dotyczy 2007r., a więc nie jest to zbyt odległy okres, aby nie pamiętać zdarzeń i otrzymanych kwot od siostry. Organ podkreślił, iż posiadanie środków pieniężnych z darowizn nie zostało uprawdopodobnione w żaden sposób, przy czym w ocenie organu sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie kwoty 90.000,00zł w domu w gotówce.

Ostatecznie organ I instancji dokonał zestawienia przychodów i wydatków S. M. w 2007r., z którego wynikało, iż do dnia zakupu mieszkania tj. 31 października 2007r. dysponował on środkami pieniężnymi w kwocie 35.000,00zł (tj. oszczędności z lat ubiegłych przechowywane w domu) oraz poniósł wydatki w kwocie 123.692,12zł. Zatem w 2007r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 88.692,12zł.

Ustalenia powyższe zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2008r. Nr (...).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, iż organ I instancji w prowadzonym postępowaniu pominął zasadniczą kwestię jaką jest jego źródło dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w firmie "A. ". Na potwierdzenie uzyskanego z tego tytułu dochodu załączył do odwołania kserokopie faktur wystawionych w latach 2001-2005 na łączną kwotę 246.378,00zł, które wskazują w jego ocenie na możliwość zakupu mieszkania. Mieszkanie kupione zostało z kilkuletnich oszczędności, które przechowywane były w domu. Skarżący podkreślił, iż w trakcie męczącego przesłuchania znacznie zawyżył kwotę pieniężną otrzymaną od siostry.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lutego 2009r. Nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż w przedmiotowej sprawie należy wyjaśnić, czy wykazana w decyzji organu I instancji różnica pomiędzy wydatkami (123.692,12zł) a osiągniętym dochodem, wynosząca 88.692,12zł mogła zostać pokryta w całości dochodami zgromadzonymi przed 2007r., pochodzącymi z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do Firm, dla których skarżący świadczył usługi tj. Przedsiębiorstwa Budowlanego B sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C. s.j. oraz Biura Reklamy D. o przesłanie umów zawartych na wykonanie robót budowlanych w latach 2003-2007.

Spółka B podała, że skarżący wykonywał na jej rzecz roboty, które każdorazowo rozliczane były kosztorysem powykonawczym. Do wykonania robót używane były materiały powierzone zamawiającego. W 2003r. należności regulowane były gotówką, w latach 2004-2005 gotówką lub w formie przelewu bankowego oraz w 2006r. w formie przelewu na rachunek bankowy.

Spółka C. udzieliła natomiast odpowiedzi, że w latach 2003-2004 skarżący wykonywał na jej rzecz usługi jako podwykonawca. Prace wykonywane były na zasadzie umowy ustnej, zlecającej wykonanie pewnego zakresu robót i rozliczane kosztorysem powykonawczym. Prace wykonywane były tylko przez skarżącego, a Faktury rozliczane gotówkowo, niektóre płacono zaliczkowo.

Z kolei z odpowiedzi udzielonej przez Firmę D. wynika, że skarżący wykonywał prace budowlane i wykończeniowe tylko w 2003r. Prace wykonywane były na podstawie umowy ustnej zawartej na dany zakres prac, liczone wg stawek za 1m2 wykonanych usług. Rozliczenie następowało w formie gotówkowej.

W toku postępowania, na wezwanie organu I instancji skarżący wskazał, iż posiadał konto bankowe Firmowe w Banku F. S.A., które zostało zamknięte w dniu 30 marca 2006r., nie posiada papierów wartościowych, rachunków pieniężnych, umów kredytowych, umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych, nie posiada akcji Skarbu Państwa ani obligacji, nie dokonywał obrotu papierami wartościowymi, certyfikatami depozytowymi.

Skarżący przedstawił ponadto własne wyliczenie przychodów, kosztów oraz dochodów za lata 2001-2007, wskazując na możliwość zaoszczędzenia kwoty 163.298,00zł, z czego na zakup mieszkania przeznaczył 123.692,00zł. Do pisma dołączył oświadczenie P. P., iż samochody Opel Kadet, Opel Omega i Audi były i są w jego posiadaniu na zasadzie użyczenia nieodpłatnego oraz, że ponosi on wszelkie opłaty tj. ubezpieczenia, przeglądy techniczne i koszty eksploatacyjne od dnia ich zarejestrowania. Dołączył również zaświadczenie z Banku F. SA, z którego wynika, iż w okresie 15 czerwca 2001r. - 30 marca 2006r. prowadzony był rachunek bieżący na rzecz firmy A. S. M., jednocześnie poinformowano, iż nie korzystał on z kredytów bankowych.

Z analizy obrotów na rachunku wynika, iż na przychody składały się wpłaty oznaczone jako: zasilenie konta, zwroty podatku dochodowego, VAT oraz wpłaty dokonywane przez Przedsiębiorstwo Budowlane B Sp. z o.o., a na rozchody składały się: opłacane prowizje bankowe, odsetki karne, wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, fundusz pracy oraz wypłaty gotówkowe - czekiem.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 19 maja 2009r. S. M. odwołał uprzednio składane wyjaśnienia, iż pieniądze w kwocie 90.000,00zł na zakup mieszkania pochodziły od siostry mieszkającej za granicą i były przekazywane przez znajomych przyjeżdżających do Polski, a także że z tytułu prowadzonej działalności zaoszczędził 35.000,00zł. Wskazał, iż pieniądze na zakup mieszkania w 2007r. pochodziły z jego pracy w zakładzie remontowo-budowlanym które przechowywał w domu. Nie potrafił przy tym podać jaką konkretnie kwotę przechowywał w domu. Odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej podał, iż ponoszone koszty wynosiły 3%, nikogo nie zatrudniał. Od miesiąca września 2005r. do chwili obecnej utrzymuje się z oszczędności z lat ubiegłych oraz z pomocy rodziny. W 2008r. wznowił prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie częstotliwości przekraczania granicy w K. (2005r. - 77 przekroczeń, 2006r. - 294, 2007r. - 7) wyjaśnił, iż na Ukrainę wyjeżdżał samochodem fiat Punto w celu zakupu wódki, papierosów, art. spożywczych, benzyny. Były to zakupy przeznaczone na własne potrzeby.

Natomiast gotówkę wybieraną z rachunku bankowego przeznaczał na życie oraz pokrywał nią opłaty.

Organ I instancji na podstawie złożonych zeznań rocznych oraz oświadczeń, dotyczących ponoszonych kosztów, z uwzględnieniem przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych sporządził szacunkowe wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej za lata 2003-2007. I tak organ ten wyliczył, iż w roku 2003 dochód netto wyniósł 70.027,29zł, w roku 2004 - 33.576,92zł, w roku 2005 - 24.574,98zł, w roku 2006 - brak pokrycia w dochodzie na kwotę 8.181,33zł, w roku 2007 - brak pokrycia w dochodzie na kwotę 132.353,63zł. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, iż wydatki roku 2005 i 2006 winny być powiększone o szacunkowe koszty związane z licznymi wyjazdami za granicę tj. w 2005r. o kwotę 500,50zł i w 2006r. o kwotę 1.911,00zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący mógł zaoszczędzić kwotę 35.000,00 zł, jako dochód netto, z której pokryto częściowo zakup lokalu mieszkalnego w 2007r. Organ ten za wiarygodną przyjął również okoliczność, iż w latach 2006-2007 utrzymywał się on z dochodów - oszczędności zgromadzonych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych. Tak więc przyjęto, iż na dzień 1 stycznia 2007r. posiadał on w domu oszczędności w kwocie 43.861,51zł (tj. 35.000,00zł i koszty utrzymania 2007r. - 8.861,51zł). Nie dano natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż przechowywał w domu przez kilka lat "uskładaną" kwotę na zakup mieszkania, której to kwoty nie potrafił określić, bowiem w ocenie organu I instancji jest to sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego.

Ustalenia powyższe zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2009r. Nr (...).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, iż organ I instancji dokonał wyliczenia uzyskanych przez niego dochodów netto w latach 2003-2007 z pominięciem dochodów uzyskanych w latach 2001 i 2002, pomimo przedłożonych w toku postępowania faktur za wykonane w tych latach prace remontowo-budowlane. Podkreślił, iż mieszkanie kupił za oszczędności odkładane przez kilka lat (2001-2007), a nawet wcześniejsze z lat 1996-2000. Do odwołania załączył własne wyliczenie tych dochodów obejmujące cały okres 2001-2007. Podsumowanie dochodu netto za lata 2001-2007 wskazuje, że po uwzględnieniu wszystkich wydatków oraz zakupie mieszkania pozostaje jeszcze kwota 41.041,49zł. Do odwołania załączył dodatkowo faktury za lata 1997-2000 na łączną wartość 235.399,00zł, aby wykazać jednoznacznie, że dochód za 10 lat pozwolił na odłożenie kwoty potrzebnej na zakup mieszkania. Już za połowę powyższej kwoty mógł kupić przedmiotowe mieszkanie. Jego wolą było, aby oszczędzone pieniądze przechowywać dobrze ukryte w domu. Dzięki temu wprawdzie nie zyskał na odsetkach, ale też niczego nie stracił inwestując np. w fundusze inwestycyjne.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007r. skarżący nie wykazał żadnego stanu środków pieniężnych, wierzytelności ani też papierów wartościowych.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż przedłożone przez skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych wskazują na osiąganie znacznych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997-2005, które to przychody mogły co do zasady generować takie dochody, które pozwalałaby na gromadzenie oszczędności. Jednakże istnienie takiej możliwości nie oznacza automatycznie, iż faktycznie zgromadzenie oszczędności w wysokościach wyliczonych przez skarżącego miało miejsce. W ocenie organu możliwość faktycznego zaoszczędzenia środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na zakup mieszkania w 2007r. oraz na pokrycie kosztów utrzymania w latach 2006 i 2007 należy ocenić w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał, iż w pierwszych wyjaśnieniach składanych w toku prowadzonego postępowania skarżący podał, iż z prowadzonej działalności gospodarczej zaoszczędził na zakup mieszkania kwotę 35.000,00zł. Jako pokrycie pozostałej części wydatku wskazywał na darowizny otrzymywane od siostry mieszkającej w USA w wysokości 90.000,00zł. Po otrzymaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, iż znacznie zawyżył kwotę pieniężną otrzymaną od siostry a źródłem pokrycia wszystkich wydatków w 2007r. (w tym wydatku na zakup mieszkania) były oszczędności zgromadzone z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2001-2005. Powyższe potwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 19 maja 2009r., kiedy to odwołał swoje wyjaśnienia dotyczące pokrycia wydatków 2007r. m.in. kwotą w wysokości 90.000,00zł, która miała pochodzić od siostry z USA, przekazanej w formie darowizny oraz wyjaśnienia, iż z tytułu prowadzonej działalności uskładał sobie 35.000,00zł.

Zdaniem organu odwoławczego taka zmiana wyjaśnień jednoznacznie wskazuje na to, iż są one dostosowywane do czynionych przez organ I instancji ustaleń. I tak w momencie uświadomienia sobie, iż osiągane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej mogły być źródłem gromadzenia znacznych oszczędności - co zostało zobrazowane w decyzji organu I instancji - skarżący stwierdził, iż pomoc siostry była znacznie niższa, natomiast całość wydatków 2007r. pokryta z oszczędności zgromadzonych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu II instancji prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, przyjmujące za wiarygodne pierwotne wyjaśnienia skarżącego, iż z działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia 2007r. zaoszczędził kwotę 35.000,00zł i kwotę pokrywającą koszty utrzymania w tym roku. Późniejsze zeznania odnośnie pokrycia wszystkich wydatków 2007r. oszczędnościami pochodzącymi z prowadzonej działalności - jako całkowicie sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami, a przede wszystkim niewiarygodne ze względu na brak powołania się na nie od początku prowadzonego postępowania - nie pozwalają na uwzględnienie ich w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo za brakiem wiarygodności tych zeznań świadczy okoliczność przechowywania środków pieniężnych w domu. Wprawdzie każdy ma prawo decydować o formie i miejscu oszczędzania pieniędzy, jednakże nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest fakt przetrzymywania znacznej ilości środków pieniężnych w domu i przez tak długi okres czasu. Bezzasadny jest podniesiony w odwołaniu argument, iż dzięki przechowywaniu pieniędzy w domu wprawdzie nie zyskał skarżący na odsetkach, ale też niczego nie stracił (jak np. ludzie, którzy zainwestowali w fundusze inwestycyjne), bowiem na rynku finansowym istnieją różnorodne formy lokowania środków pieniężnych: zarówno takie, które mogą przynieść duże korzyści finansowe, ale jednocześnie są obarczone większym ryzykiem utraty pieniędzy oraz mniej dochodowe, ale za to znacznie bardziej bezpieczne. Przetrzymywanie znacznych środków pieniężnych w domu powoduje narażenie nie tylko na utratę zysku w postaci odsetek, ale także na dużo większe ryzyko jakim jest kradzież.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje prawa podatnika do przechowywania środków pieniężnych w domu. Wskazał jednakże, że jeżeli podatnik tak czyni, to musi liczyć się z ryzykiem niemożności wykazania przed organami podatkowymi istnienia źródeł przychodu spełniających warunki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.D.. Organ ten zauważył również, iż z otrzymanej przez organ I instancji historii rachunku bankowego prowadzonego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że w latach 2003-2006 na bieżąco dokonywano wypłat środków pieniężnych, które wpływały na rachunek bankowy skarżącego i środki te przeznaczane były przez niego na pokrycie kosztów codziennego utrzymania. Powyższe stoi więc w sprzeczności z faktem jednoczesnego przetrzymywania znacznych środków pieniężnych w domu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż w trakcie postępowania zostały przedstawione stosowne dowody potwierdzające, iż uzyskiwał on w latach 2000-2007 znaczne dochody z działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu pozwalały - wbrew ustaleniom organów - na poczynienie oszczędności w wysokości pozwalającej na sfinansowanie zakupu mieszkania. Skarżący zarzucił ponadto, iż przy ustalaniu wysokości zgromadzonych przez niego oszczędności organy uwzględniły jedynie okres za 2003-2007. Całkowicie pominięto w poczynionych ustaleniach lata 2000-2002 oraz wcześniejszy okres tj. lata 1996-1999. Pominięcie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach wcześniejszych powoduje, iż ustalenia organów dotyczące pochodzenia środków z których zostały sfinansowane wydatki w 2007r. odbiegają od rzeczywistości. Odnośnie przechowywania znacznych środków pieniężnych w domu skarżący wskazał, iż jak wynika z ogólnodostępnych informacji wiele osób nie posiada rachunków bankowych i przechowuje środki pieniężne w domu. Podobne zarzuty zostały przedstawione w pismach skarżącego z dnia 27 maja 2010r. "Mowa końcowa" oraz z dnia 17 czerwca 2010r. "Uzupełnienie do mowy końcowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.D.. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.D..). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.D.. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w D.ormie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.D.. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.D.. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.D.. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA/Ka 643/00).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97).

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania.

Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji.

Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.D.., z którego wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast w tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawiania źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu.

Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostanie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000r., I SA/Lu 28/99).

Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995r., SA/Lu 507/95).

Biorąc wyżej wskazane uwagi oraz poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy skarżący dysponował w 2007r. oszczędnościami z lat poprzednich które stanowiły źródło sfinansowania wydatków poniesionych w tym roku.

Należy tutaj podkreślić, iż już w odwołaniu z dnia 4 grudnia 2008r. skarżący konsekwentnie wskazywał, iż źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 2007r. były oszczędności poczynione w latach wcześniejszych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W celu wykazania wysokości swoich dochodów skarżący przedkładał kserokopie wystawianych przez siebie faktur za świadczone usługi budowlane. Właśnie między innymi w celu wyjaśnienia tej kwestii decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2008r. została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Organ rozpoznając ponownie sprawę skoncentrował się tylko na okresie od 2003r. do 2007r. Pominięte w rozważaniach organu zostały całkowicie dochody osiągane w latach wcześniejszych. Jak wynika z znajdującego się w aktach administracyjnych zestawienia dochodów podatnika za lata 2000-2007 przychód po pomniejszeniu o wydatki wynosił w 2000r. - 61.121,08zł, w 2001r. - 43.292,97zł, w 2002r. - 25.181,99zł. Dane te nie zostały wzięte pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń przez organy podatkowe. Organy nie analizowały także dochodów skarżącego z lat wcześniejszych tj. za okres od 1996r. do 1999r. Co wobec zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Odnośnie stwierdzenia, iż nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest, przechowywanie znacznych środków pieniężnych w domu należy stwierdzić, iż te same reguły wskazują, iż niejednokrotnie takie sytuacje mają miejsce. Podobnie krytycznie należy ocenić stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż nie neguje osiągania przez skarżącego znacznych przychodów co nie jest jednak w jego ocenie jednoznaczne z poczynieniem znacznych oszczędności. formułując to stwierdzenie organ nie podaje jednak w jaki inny sposób środki uzyskane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zostały przez niego skonsumowane.

Sąd nie przesądza kwestii posiadania przez skarżącego oszczędności w podawanej przez niego wysokości stwierdza jednakże, że stan faktyczny sprawy w zakresie możliwości zgromadzenia przez niego takiej kwoty, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art.187 § 1 Ordynacji który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają.

Zdaniem Sądu organy nie wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego uznały, że skarżący w przeciągu dziesięciu lat, nie mógł zgromadzić środków pozwalających na sfinansowanie w 2007r. zakupu mieszkania.

Podkreślenia wymaga fakt, że przychody osiągane w latach 2003-2007r. a także w okresie od 2000r. do 2002r. były przychodami ze źródeł ujawnionych a organy nie wykazały aby skarżący poza bieżącymi wydatkami związanymi ze swoim utrzymaniem ponosił jakieś inne wydatki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a.), orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.500zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.