Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1076/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca H. sp. z o.o. zwróciła się do organu z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym wskazującym, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E. S.A. działającej m.in. w sektorze energii odnawialnej. Wnioskodawca posiada elektrownie wiatrowe oraz inne środki trwałe, takie jak: stacje transformatorową, drogi dojazdowe z placami montażowymi i linie kablowe, które znajdują się na terenie gminy [...] a w związku z powyższym jest w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Zespół elektrowni wiatrowych położony w Gminie [...] składa się z 4 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieżach. Moc nominalna zespołu elektrowni wiatrowych wynosi 8 MW przy jednostkowej mocy pojedynczej elektrowni wiatrowej wynoszącej 2 MW. Elektrownia wiatrowa składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowym maszcie osadzonym na fundamencie. Maszt składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej [wykonanej z tuby stalowej] wraz ze schodami zewnętrznymi, oraz z części wewnętrznej [technicznej], w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, takie jak winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją zabezpieczająca przed upadkiem, okablowanie elektryczne i sterujące, urządzenia sterujące, w tym główny kontroler elektrowni wiatrowej, zabezpieczenia przepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru energii oraz wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy średniego napięcia i system zasilania rezerwowego UPS. Najważniejszą częścią elektrowni wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Osadzony jest on na wale przenoszącym obroty wirnika na wielostopniową przekładnię zwiększającą liczbę obrotów. Poprzez wysokoobrotowy wał napędowy energia mechaniczna przenoszona jest dalej na generator asynchroniczny wytwarzający energię elektryczną. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat [skoku]. Gondola musi mieć możliwość obracania się o 360 stopni, aby zawsze można było ustawić ją pod wiatr. W związku z tym na szczycie masztu zainstalowany jest zestaw silników, który poprzez przekładnię zębatą może nią obracać. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych [np. aktualnej produkcji energii, prędkości i kierunku wiatru]. Ponadto w gondoli znajdują się: transformator nN/SN, przekładniki układu pomiarowego, przetwornica elektryczna, łożyska walów napędowych, układy smarowania, układ chłodzenia, układ zasilania potrzeb własnych elektrowni, hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych oraz szereg czujników kontrolujących pracę poszczególnych komponentów elektrowni. Skarżąca podała, że – w uproszczeniu – głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica średniego napięcia, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na maszcie opartym na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz masztu. Wszelkie wymienione powyżej urządzenia umieszczone na maszcie oraz w części wewnętrznej masztu zostały wytworzone przez kontrahentów Spółki, a następnie dostarczone na teren farmy wiatrowej i zamontowane na maszcie posadowionym na fundamencie. Urządzenia te można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami. Wiele z nich [np. przekładnię lub śmigła wirnika] wymienia się w trakcie eksploatacji elektrowni wiatrowej, przy czym – na potrzeby wniosku określenie "Elementy Techniczne" będzie oznaczać łącznie będące w posiadaniu Wnioskodawcy: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnice średniego napięcia, główna szafa sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondola, wał napędowy, przekładnia, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompa układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych.

Skarżąca podała, że w dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [Dz. U. z 2016 r., poz. 961, wskazując, że jej zdaniem – wobec możliwych rozbieżnych interpretacji niejasnych przepisów zawartych w tej ustawie – wejście w życie przepisów tej ustawy nie wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.

Skarżąca postawiła pytanie, czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

2. W wydanej w dniu [...] grudnia 2016 r. interpretacji Wójt Gminy [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 716], dalej: u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podkreślił, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 sierpnia 2010r. sygn. akt: I SA/Rz 340/10 wskazano, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazują m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie przy definiowaniu budowli, przepisy te odsyłają do przepisów Prawa budowlanego, dlatego kluczowe znaczenie ma definicja budowli wskazana w art. 3 tej ustawy.

Organ zauważył, że w dotychczasowym stanie prawnym elektrownia wiatrowa jako całość była urządzeniem, a budowlą były tylko jej części budowlane. W konsekwencji podatkowi od nieruchomości podlegały części budowlane elektrowni, czyli fundament i maszt a wyposażenie techniczne, tj. urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej, ze względu na fakt, że nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do budowli nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Definicja budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – według stanu prawnego obowiązującego do dnia 16 lipca 2016 r. – za urządzenia techniczne uznawała elektrownie wiatrowe, uznając za budowlę jedynie ich część budowlaną, tj. fundament i maszt. Pozostała część elektrowni, w szczególności wirniki, gondola i urządzenia przetwarzające energię w prąd elektryczny, stanowiły pozostałą część urządzenia technicznego. Urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku elektrowni wiatrowych część technologiczna wraz z instalacjami wpisuje się w definicję urządzenia budowlanego. Dla uznania części technologicznej elektrowni wiatrowej za urządzenie budowlane niezbędne jest, aby umożliwiała ona użytkowanie części budowlanej elektrowni wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ podał, że część prądotwórcza nie została osadzona na maszcie w celu umożliwienia jego użytkowania. Istnienie filarów nie ma celu innego niż umożliwienie funkcjonowania umieszczonych na nich siłowni.

Ze względu na powyższe, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stanął na stanowisku, że w dotychczasowym stanie prawnym [do 31 grudnia 2016 r.] opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych podlegają jedynie fundament oraz maszt stanowiący jej elementy budowlane, zaś urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do budowli i z tego względu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Stosownie do treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [Dz. U. z 2016r. poz. 961] ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne [fortyfikacje], ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ zauważył, że mocą ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniono dotychczasową treść przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez wykreślenie z nawiasu, zawierającego przykładowe wyliczenia urządzeń technicznych, pojęcia elektrowni wiatrowych.

Ponadto – zdaniem organu – w załączniku do ustawy Prawo budowlane wymieniającego kategorie obiektów budowlanych [budynków, budowli lub obiektów małej architektury] w kategorii XXIX zamieszczono elektrownie wiatrowe bez dokonywania rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane.

Organ podał następnie, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła w art. 2 pkt 1 definicję legalną pojęcia "elektrownia wiatrowa": budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii [Dz. U. poz. 478 i 2365].

W ocenie organu, zmiana art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz zamieszczenie elektrowni wiatrowej w załączniku do ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku elektrowni wiatrowych budowlą nie jest już wyłącznie część budowlana; budowlą jest całość elektrowni wiatrowej. Skoro bowiem elektrownia wiatrowa została w całości wymieniona jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, to powinna być budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja legalna obiektu małej architektury zawarta została w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane – zgodnie z jego treścią, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zdaniem organu, elektrownie wiatrowe nie spełniają przesłanek do uznania ich za budynki ani obiekty małej architektury – należy uznać je za budowlę.

Organ zauważył, że zgodnie z poglądem prawnych zaprezentowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. [P 33/09], przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "[...] nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Organ podał, że potwierdzeniem słuszności jego stanowiska jest zapatrywanie Ministerstwa Finansów które w wyjaśnieniach przedstawionych Obserwatorowi Legislacji Energetycznej wyjaśniło, że: "Ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która została przekazana Prezydentowi do podpisu 10 czerwca zostanie znowelizowany art. 3 pkt 3 u.p.b. w taki sposób, że ustawodawca rezygnuje z wymieniania w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych. Ponadto w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, w «Kategorii XXIX», wprowadza się nowy obiekt – «elektrownie wiatrowe»". Organ zwrócił tez uwagę, że uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał wskazał jednoznacznie jak powinno się interpretować przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją, stwierdzając m.in., że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Zdaniem organu, tak ujęte stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jasno określa jakie obiekty i urządzenia należy uznawać za budowle, a jakie budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie będą, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. [art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych] elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

Istotne znaczenie, w ocenie organu, ma treść przepisu art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zgodnie z którym, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przepis ten bezspornie reguluje kwestię okresu przejściowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wskazuje również na wprowadzenie zmian w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ zgodził się z twierdzeniem zawartym we wniosku, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła, dostrzegł jednak, że ustawą, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jest ustawa Prawo budowlane, a w przepisie art. 3 pkt 3 tej ustawy wykreślono z nawiasu, zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych pojęcie elektrowni wiatrowych, zamieszczono je natomiast z załączniku do ustawy w Kategorii XXIX, który wymienia kategorie obiektów budowlanych [budynków, budowli lub obiektów małej architektury]. Jak wyjaśnił organ w powyższej treści interpretacji, bezspornie elektrownie wiatrowe nie stanowią budynków i obiektów małej architektury. Należy przyjąć więc, że stanowią budowle. Znaczenie – zdaniem organu – ma również fakt, że zapis w załączniku nie dokonuje podziału na części budowlane i niebudowlane elektrowni wiatrowych. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził "[...] nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane" a przepisem takim jest art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadzający definicję legalną elektrowni wiatrowej. Przepisy wskazanej ustawy przesądzają o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i są to zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane [techniczne].

Stąd organ stanął na stanowisku, że elektrownia wiatrowa w całości stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. od pełnej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Będzie to więc, co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki od tej zasady wskazano w ust. 4- 6 ustawy. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. W deklaracjach podatkowych na 2017 r. powinna być ujawniona wartość wszystkich elementów elektrowni wiatrowej, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

3. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 ustawy Prawo poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej [a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.], które doprowadziło do niezgodnego z zasadami konstytucyjnymi oraz nieprzewidzianego przez Ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia – ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. – obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l., elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [dalej: "O.p."] poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania – odmowę zastosowania – i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa Budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, że wejście w życie tej ostatniej ustawy sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej, co prowadzi do przyjęcia jednoznacznie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia;

4) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dalej: "TFUE"] poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania – odmowę zastosowania – i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l. która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym przepisów tej ustawy, pomocy publicznej bezprawnej [czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej] w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych ukształtowanym na gruncie u.p.ol. w stanie prawnym sprzed 16 lipca 2016 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa Budowlanego – w odniesieniu do elektrowni wiatrowych – budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego stanowią części budowlane urządzeń technicznych, tj. fundament i maszt, w związku z czym należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje jedynie elementy budowlane urządzeń technicznych – elektrowni wiatrowych, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r. [sygn. akt II FSK 2132/10 i II FSK 2320/10], z 20 stycznia 2012 r. [sygn. akt II FSK 1397/10], z 2 grudnia 2011 r. [sygn. akt II FSK 1658/10], z 25 listopada 2010 r. [sygn. akt II FSK 1382/09] oraz z 5 stycznia 2010 r. [sygn. akt II FSK 1101/08].

Skarżąca podała, że jej zdaniem wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, oraz wprowadzone tą ustawą nieznaczne zmiany do Prawa Budowlanego [a nie do u.p.o.l.] nie mają przełożenia na prawo daninowe, a co za tym idzie, przywołane przez Spółkę we wniosku o interpretację argumenty oraz orzecznictwo sądowe, zapadłe w stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, są nadal aktualne.

Zdaniem Skarżącej, za słusznością jej zapatrywania przemawia: (1) brak przesłanek kwalifikacji elementów technicznych jako budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego; (2) brak przesłanek do uznania, że elementy techniczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym, do ich kwalifikacji jako budowli; (3) brak możliwości przyjęcia innej kwalifikacji elementów technicznych, która doprowadziłaby do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej; (4) nieuprawnione wykorzystanie definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podczas gdy u.p.o.l. odsyła wyłącznie do przepisów Prawa Budowlanego; (5) naruszenie zasady określoności w prawie podatkowym, które doprowadziło do bezprawnego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania; (6) nieuwzględnienie rezultatów wykładni celowościowej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, które w sposób jednoznaczny determinują, że ustawodawcy nie przyświecał cel fiskalny; (7) naruszenie zasady równego traktowania poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie infrastruktura używana do pozyskiwania energii elektrycznej z wiatru, podczas gdy inni wytwórcy energii, w tym z odnawialnych źródeł, posiadający podobną infrastrukturę nie byliby objęci tym podatkiem; (8) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez jej niezastosowanie, podczas gdy interpretacja przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych budzi w praktyce ogromne wątpliwości; (9) naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów unijnego prawa pomocy publicznej.

W zakresie tezy o naruszeniu u.p.o.l. oraz Prawa Budowlanego, Skarżąca podała, że zgodnie z art. 2 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (i) grunty, (ii) budynki lub ich części, oraz (iii) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definiując wskazane powyżej określenia, u.p.o.l. zasadniczo odwołuje się do definicji zawartych w Prawie Budowlanym, przy czym nie ulega wątpliwości, że elementy techniczne nie mogą zostać zaklasyfikowane, jako budynek [obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach] lub jego część; tym bardziej, z oczywistych względów, nie stanowią one gruntów. Co do traktowania ich za budowlę, Skarżąca podniosła, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez budowlę rozumie się: (i) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także (ii) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle tej definicji, elementy techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ nie spełniają żadnej z ww. przesłanek. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, natomiast – zdaniem Skarżącej – w przypadku elektrowni wiatrowej mamy do czynienia z odwrotną sytuacją – to elementy techniczne są głównym urządzeniem, dla prawidłowego funkcjonowania którego niezbędna jest odpowiednia konstrukcja masztu osadzonego na fundamencie. Przedmiotowy maszt jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elementów technicznych, lecz nie pełni on w tym urządzeniu roli zasadniczej. W przeciwnym wypadku, doszłoby do sprzecznej z logiką sytuacji, w której należałoby przyjąć, że elementy techniczne zapewniałyby możliwość użytkowania masztu zgodnie z jego przeznaczeniem. Elementów technicznych nie można też porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej nie są więc, zdaniem Skarżącej, urządzeniem budowlanym. Nie można uznać, że elementy techniczne umożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; odwrotnie – to maszt wraz z fundamentem umożliwia wykorzystywanie elementów technicznych zgodnie z ich przeznaczeniem, elementy techniczne nie stanowią więc urządzenia budowlanego.

Skarżąca powołała się na tezy płynące z wyroków sądów administracyjnych – zapadłych na gruncie stanu prawnego sprzed dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w przedmiocie braku możliwości uznania elektrowni wiatrowej za urządzenie budowlane które, jej zdaniem, są w pełni aktualne również na gruncie przepisów w brzmieniu po wejściu w życie tej ustawy. Brak jest bowiem zmian legislacyjnych modyfikujących definicję urządzenia budowlanego na gruncie Prawa Budowlanego. Skarżąca wskazała na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, w którym sąd orzekł, że "[...] elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia, lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator [turbina], rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. [...] elektrownie wiatrowe umieszczone na maszcie, bądź stalowym slupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt czy slup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie, jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej." Skarżąca podała, że analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2132/10 i II FSK 2320/10, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1658/10, z 25 listopada 2010 r., sygn. akt 11 FSK 1382/09 oraz z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08.

Zdaniem Skarżącej, potwierdzeniem jej stanowiska ma być też definicja obiektu budowlanego – zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W rezultacie, aby uznać daną strukturę za obiekt budowlany, musi ona spełniać łącznie następujące przesłanki: (1) stanowić w rozumieniu Prawa Budowlanego budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, oraz (2) być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Skarżącej, elementy techniczne nie stanowią budynku ani obiektu małej architektury, należy więc ustalić, czy mogą być one zaklasyfikowane jako budowla w rozumieniu Prawa Budowlanego. Zgodnie ze znowelizowanym ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przepisem art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne [fortyfikacje], ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Skarżąca podniosła, że na mocy przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych zawartego w definicji budowli na gruncie Prawa Budowlanego wykreślono elektrownie wiatrowe. Przed wspomnianą zmianą przepisów, definicja ta brzmiała: "ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: [...] a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń] [...]." Zdaniem Skarżącej, wykreślenie elektrowni wiatrowych nie powoduje zmiany charakteru elektrowni wiatrowej jako urządzenia technicznego, nadal bowiem katalog urządzeń technicznych zawarty w definicji budowli na potrzeby Prawa Budowlanego jest katalogiem otwartym, o czym świadczy zwrot "i innych urządzeń". W związku z tym – wbrew stanowisku organu, zmiana art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych nie powoduje, że opodatkowane są również części niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Skarżącej, dokonanie prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l. powinno skutkować uznaniem, że elementy techniczne nadal stanowią urządzenie techniczne w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym, opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elementów technicznych, a więc fundament oraz posadowiony na nim maszt. Na potwierdzenie Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje analogiczny pogląd na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów osadzonych na słupach, które również [tak jak elektrownie wiatrowe począwszy od 16 lipca 2016 r.] nie są wprost wymienione w definicji budowli na gruncie Prawa Budowlanego, a ich budowa i funkcje są podobne do tych, jakie pełnią elementy techniczne osadzone na maszcie wbudowanym w fundament. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2015 r. [sygn. akt II FSK 1673/13] orzekł, że "Ponieważ transformatory z niniejszej sprawy zostały posadowione na slupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to slupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny urządzenia". Tym samym, tylko one wypełniają definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji, to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Analogiczny pogląd został przedstawiony również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1552/13, z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2491/12 i II FSK 2493/12, z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, czy też z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08.

Zdaniem Skarżącej, zmiany w Prawie Budowlanym wprowadzone na mocy przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie mają przełożenia na prawo daninowe, a co za tym idzie, nie modyfikują zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Tym samym, w odniesieniu do elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r. nadal opodatkowaniu podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej.

Skarżąca argumentuje, że brak jest wyraźnego wskazania elektrowni wiatrowej jako budowli; jakkolwiek na gruncie Prawa Budowlanego katalog budowli jest otwarty, tak na gruncie u.p.o.l. należy uznać, że jedynie wskazane w nim kategorie obiektów mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt [...]: "[...] nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nie należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie [...] Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu u.p.o.l. [...] otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w u.p.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być – ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika – stosowane w jednakowy sposób, czyli w pewnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l. ". Skarżąca podkreśliła, że stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału zostało także zaakceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1673/13 stwierdził, że "o ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie Prawa budowlanego posługiwanie się przez Ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m. in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób". Z kolei w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l. i nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz potwierdził, że "[...] wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. ¡a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus".

Zdaniem Skarżącej, skoro zarówno elektrownia wiatrowa [jako całość], jak i części elektrowni wiatrowej będące elementami technicznymi nie zostały wprost wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, to nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., a gdyby przyjąć, że na potrzeby Prawa Budowlanego elektrownia wiatrowa [jako całość] stanowi budowlę, to mając na uwadze rygorystyczne zasady wykładni prawa podatkowego nie można automatycznie przyjąć, że stanowi ona również budowlę na gruncie u.p.o.l. W rezultacie, co najwyżej fundament oraz posadowiony na nim maszt mogą podlegać opodatkowaniu jako części budowlane urządzeń technicznych [elementów technicznych].

Skarżąca podniosła – w zakresie argumentacji dotyczącej załącznika do ustawy Prawo budowlane – że na mocy przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elektrownie wiatrowe zostały włączone do Załącznika do Prawa Budowlanego, jednak organ błędnie przyjmuje, że ta zmiana w zestawieniu z faktem wykreślenia elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego stanowi uzasadnienie dla tezy o podleganiu całej elektrowni wiatrowej opodatkowaniu od 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Skarżącej, sam fakt wymienienia danego obiektu w Załączniku do Prawa Budowlanego nic powoduje automatycznie, że taki obiekt mógłby zostać uznany za obiekt budowlany na potrzeby podatku od nieruchomości. Do takiej sytuacji mogłoby potencjalnie dojść tylko w przypadku, w którym Załącznik do Prawa Budowlanego doprecyzowywałby/uzupełniałby definicję obiektu budowlanego wynikającą z tej ustawy, niemniej taki przypadek nie zachodzi. W konsekwencji, brak jest przesłanek dla uznania, że treść Załącznika do Prawa Budowlanego powinna mieć w jakimkolwiek stopniu wpływ na uznanie [lub nieuznanie] danego obiektu za obiekt budowlany; tym bardziej, że Załącznik ten pełni zgoła odmienne funkcje na gruncie Prawa Budowlanego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Załącznik do Prawa Budowlanego stanowi wykaz danych liczbowych [współczynników] m.in. na potrzeby (i) wymiaru kary w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie obowiązkowej kontroli [art. 59f Prawa Budowlanego] oraz (ii) wskazuje kategorie obiektów wymagające lub niewymagające pozwolenia na użytkowanie [art. 55 Prawa Budowlanego]. Przyjęcie, że Załącznik doprecyzowuje lub uzupełnia definicję obiektu budowlanego, a tym samym, że dodanie elektrowni wiatrowej do treści tego Załącznika sprawia, że stała się ona obiektem budowlanym, stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją legalną tegoż obiektu budowalnego na gruncie Prawa Budowlanego, elektrownie wiatrowe nie są bowiem wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych.

Skarżąca podniosła, że mając na uwadze, że z jednej strony elektrownie wiatrowe zostały zaszeregowane w analizowanym Załączniku w kolumnie "kategorie obiektów budowlanych", a z drugiej strony nie są one w całości wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, należy rozstrzygnąć czy decydującą rolę powinien mieć ten Załącznik, czy też definicja legalna obiektów budowlanych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, że u.p.o.l. niewątpliwie się do definicji legalnej obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, to wobec ewidentnej sprzeczności tej definicji z treścią analizowanego załącznika do ustawy, na gruncie prawa podatkowego wiodące znaczenie powinna jednak mieć definicja legalna, do której ustawa podatkowa przecież odsyła. Powyższe potwierdza także brzmienie § 147 pkt 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", który wskazuje, że "jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu". Zdaniem Skarżącej, skoro na gruncie Prawa Budowlanego ustalono znaczenie terminu "obiekt budowlany" w definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, to w obrębie Prawa Budowlanego może on mieć tylko takie znaczenie, a tym samym, umieszczenie danego obiektu w Załączniku do Prawa Budowlanego nie przesądza jednocześnie o jego klasyfikacji jako obiektu budowlanego [choćby ze względu na zawarcie w nim obiektów niespełniających definicji obiektu budowlanego]. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, dodanie elektrowni wiatrowej do Załącznika do Prawa Budowlanego nie sprawia, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrownia wiatrowa [rozumiana jako całość, tj. elementy techniczne wraz z masztem wspartym na fundamencie] stała się obiektem budowlanym i w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, organ w zaskarżonej interpretacji błędnie wywodzi, że "[...] Skoro bowiem elektrownia wiatrowa została w całości wymieniona jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, to powinna być budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury".

Skarżąca wskazała na cele, które przyświecały ustawodawcy [i które zostały wprost wyartykułowane w uzasadnieniu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych] przy uwzględnieniu elektrowni wiatrowej we wspomnianym Załączniku do Prawa Budowlanego – zauważając, że nie ma wśród nich celów o charakterze fiskalnym, a w rezultacie nie można przyjąć, że niefiskalne motywy ustawodawcy wywrą także – niezamierzony przecież przez Ustawodawcę – skutek o charakterze fiskalnym, tj. na gruncie podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, uwzględnienie elektrowni wiatrowej w Załączniku do Prawa Budowlanego nie wywiera skutków na gruncie prawa podatkowego i nie może stanowić uzasadnienia dla objęcia podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej.

Skarżąca podniosła też, że Załącznik klasyfikuje jako obiekty budowlane również takie struktury, jak np. myjnie samochodowe [Kategoria XVII w Załączniku], które nie podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości [i które – podobnie jak elementy techniczne – stanowią w istocie zespół urządzeń, maszyn i automatów o charakterze czysto technicznym, a nie budowlanym]. Tytułem przykładu, Skarżąca wskazała na dotyczący myjni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 486/15 a także poglądy w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 641/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, [orzeczenie prawomocne] oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/G1 619/13 [orzeczenie prawomocne].

Skarżąca podkreśliła, że myjnia – podobnie jak elementy techniczne – również w swojej istocie stanowi jedynie pewien zespół urządzeń i również została wymieniona w Załączniku do Prawa Budowlanego w kolumnie "kategorie obiektów budowlanych", niemniej, urządzenia myjni nie podlegają opodatkowaniu i takie stanowisko nie budzi wątpliwości. Zdaniem Skarżącej, odmienne podejście byłoby sprzeczne nie tylko z przepisami u.p.o.l., ale także z zasadami logiki, bowiem w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałby zespół urządzeń, a nie nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, elementy techniczne nie mogą zostać zaklasyfikowane jako budowla w rozumieniu Prawa Budowlanego a już tylko ta okoliczność tj. niespełnienie jednej z dwóch łącznych przesłanek koniecznych do opodatkowania nie pozwala na uznanie elementów technicznych za obiekt budowlany podlegający podatkowi od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, również druga ze wspomnianych powyżej przesłanek nie została spełniona – brak jest przesłanek do uznania, że elementy techniczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo Budowlane nie zawiera definicji "wyrobów budowlanych" należy więc posłużyć się definicją zawartą w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, która w tym zakresie odsyła do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady [UE] nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zgodnie z tym przepisem, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych a zatem definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu [zestawu]. Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie, jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Zdaniem Skarżącej, materiałami budowlanymi, w rozumieniu tej definicji są wyroby [zestawy], które służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego [jak na przykład cegła, czy cement], a także takich elementów, jak ściany, stropy, schody, czy też dachy.

Skarżąca skonkludowała, że obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów, które: (i) służą do budowy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego; (ii) są przeznaczone do trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym i (iii) mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Nie ulega – zdaniem Skarżącej – wątpliwości, że elementy techniczne nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.o.l. również z tego powodu, że nie zostały one wzniesione z wyrobów budowlanych – nie można przecież uznać, że wirnik, gondola czy generator składający się na elementy techniczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; zostały one bowiem wyprodukowane w specjalistycznych zakładach wytwórczych i przewiezione na miejsce przeznaczenia celem montażu na maszcie. Nic jest również tak, że wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na właściwości elementów technicznych. Jedynie fundament masztu, czy trwale w niego wmontowany maszt mogą zostać uznane za wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast wszystkie urządzenia składające się na elementy techniczne mogą zostać w każdej chwili wymontowane [brak przesłanki trwałego wbudowania w obiekt budowlany] i zastąpione innymi. W konsekwencji, elementy techniczne nie spełniają przesłanek do uznania ich za obiekt budowlany w rozumieniu u.p.o.l., a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że jej pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej ukształtowanej na podstawie przepisów Prawa Budowlanego w kształcie nadanym ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przykładowo, Burmistrz [...] w interpretacji podatkowej z 22 grudnia 2016 r. [PF.310.1.2016] wskazał, że "[...] Warunkiem zakwalifikowania do kategorii obiektów budowlanych jest użycie przy wykonaniu tego obiektu wyrobów budowlanych. Oznacza to, że podstawowe znaczenie dla celów kwalifikacji obiektu budowlanego ma ustalenie czy obiekt ten został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. [...] definicję obiektu wybudowanego z użyciem wyrobów budowlanych mogą spełniać tylko takie części elektrowni wiatrowej, o których mowa we wniosku, tj. fundament i wieża [maszt]. Natomiast urządzenia techniczne [...] jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze nie są zbudowane z wyrobów budowlanych, a tym samym nie mogą zostać zakwalifikowane jako obiekt budowlany, a tym samym nie mieszczą się w zakresie pojęcia budowli". Niemniej jednak, fundament oraz trwale związany z nim maszt niewątpliwie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a zatem mogą stanowić obiekty budowlane będące budowlami, co także potwierdza, że są one częściami budowlanymi urządzenia technicznego – elementów technicznych, a w związku z tym, jedynie fundament oraz maszt może podlegać opodatkowaniu jako budowla.

Skarżąca wyraziła stanowisko, że w świetle definicji budowli na gruncie Prawa Budowlanego elektrownie wiatrowe [w tym elementy techniczne] nie mogą zostać zakwalifikowane do innej kategorii, niż urządzenia techniczne – w szczególności, nie sposób rozpatrywać całości elektrowni wiatrowej, jako np. wolno stojącego urządzenia technicznego. Elektrownia wiatrowa składa się bowiem zarówno z części budowlanych [m.in. jest posadowiona na fundamencie], jak i niebudowlanych [elementów technicznych], co wyklucza uznanie całości elektrowni wiatrowej za wolno stojące urządzenie techniczne. Powyższe potwierdza – zdaniem Skarżącej – literalna wykładnia pojęcia "wolno stojący" – obiekt "wolno stojący" to obiekt oddzielony w jakiś sposób od innych obiektów, z którymi mógłby stanowić całość. Przykładowo, według Słownika Języka Polskiego PWN "budynek wolno stojący" to "budynek niestykający się z innymi budynkami". Urządzenie techniczne wolno stojące to zatem urządzenie oddzielone od innych obiektów, niestykające się z nimi. W związku z powyższym, nie sposób przyjąć, aby elementy techniczne posadowione na maszcie wspartym na fundamencie mogły zostać zakwalifikowane jako wolnostojące urządzenie techniczne. Powyższe – zdaniem Skarżącej – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2013 r., sygn. II FSK 2493/12 orzekł, że: "Dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd.". Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2132/10 orzekł, że "[...] urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia [elektrownia] wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich".

Zdaniem Skarżącej, elementy techniczne nie mogą stanowić wolnostojącego urządzenia technicznego – są one bowiem osadzone na maszcie wspartym na fundamencie, a zatem nie spełniają podstawowego kryterium takiej kwalifikacji – nie są wolno stojące. Jakkolwiek podane wyroki sądowe zapadły w stanie prawnym sprzed dnia wejścia w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to zdaniem Skarżącej, zawarte w nich tezy są uniwersalne i nadal zachowują swoją aktualność. Potwierdzeniem powyższego jest choćby fakt, że wolno stojące urządzenia są w tożsamy sposób definiowane również w orzecznictwie ukształtowanym na kanwie innych, zbliżonych przedmiotowo spraw. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2491/12 orzekł, że "[...] Dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd. W sprawie transformatory posadowione są na słupach lub na fundamentach, co w efekcie wyklucza możliwość uznania ich za wolnostojące urządzenia techniczne". Skarżąca podkreśliła, że samo posadowienie spornych w sprawie transformatorów na fundamentach wyklucza – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ich kwalifikację jako wolnostojących urządzeń technicznych. Analogiczny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 880/12, w którym sąd ten wprost wskazał, że "[...] Tym samym to elementy budowlane [fundamenty] stanowiące podstawę dla transformatorów, należy uznać za te, które mieszczą się w pojęciu "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tak więc tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 ust 3 Prawa budowlanego".

Skarżąca zwróciła uwagę, że kwestia opodatkowania transformatorów jest bardzo bliska zagadnieniu rozpatrywanemu w ramach tego postępowania: transformatory są bowiem osadzone na słupach, tak samo jak elementy techniczne na maszcie, dodatkowo, podobnie jak w przypadku elementów technicznych [czy szerzej – elektrowni wiatrowych], nie są one wprost wskazane w przykładowym katalogu urządzeń technicznych zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, a mimo to, zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem, nie budzi żadnych wątpliwości, że transformatory [tak samo jak elementy techniczne] stanowią urządzenia techniczne, których tylko części budowlane podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej, skoro elementy techniczne są osadzone na maszcie wspartym na fundamencie, to nie stanowią one wolno stojącego urządzenia technicznego; mogą one zostać zaklasyfikowane jedynie jako urządzenie techniczne niebędące urządzeniem wolnostojącym, którego tylko części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca skonstatowała, że na tle u.p.o.l. i Prawa Budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie fundament oraz wsparty na nim maszt. W konsekwencji, wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie powoduje zmiany zasad opodatkowania elementów technicznych od q stycznia 2017 r. a zaskarżona interpretacja narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego i powinna zostać uchylona.

W zakresie zarzutów wskazujących na naruszenie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz Konstytucji RP Skarżąca powołała się na nieuprawnione wykorzystanie definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wskazując, że organ w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zawiera definicję legalną "elektrowni wiatrowej" i "elementów technicznych". Zdaniem organu: "[...] Przepisy wskazanej ustawy przesądzają o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i są to zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane [techniczne]". Skarżąca podniosła, że na potwierdzenie organ przywołał treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt [...] w którym podano: "[...] nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane ".

Skarżąca w tym zakresie wskazała, że stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa i zasadach jego wykładni, argumentując, że zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie zasadami wykładni prawa daninowego, przepisy podatkowe należy interpretować ściśle. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze, że (i) pojęcie "przepisów prawa budowlanego" nie zostało nigdzie zdefiniowane, a (ii) rygorystyczne zasady wykładni prawa podatkowego [a w szczególności zasada określoności], wykluczają możliwość posługiwania się zwrotami niedookreślonymi [zakaz ten dotyczy m.in. wykładni norm statuujących przedmiot podatku], które zostawiałyby zbyt duży luz decyzyjny po stronie organów podatkowych, to zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować w ten sposób, że odnosi się ono wyłącznie do przepisów konkretnej ustawy, tj. Prawa Budowlanego, tylko bowiem taka wykładnia odesłania spełnia konstytucyjne zasady interpretacji norm podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że jej pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, podając jako przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 565/14, w którym Sąd orzekł, że ",[...] nie można bowiem zaaprobować takiego sposobu wykładni tych przepisów, który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach [Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne] i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy bowiem oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co – jak trafnie zauważyła skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym".

Zdaniem Skarżącej, analogiczne tezy znaleźć można w innych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych [np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1673/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1898/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1149/15] a także w doktrynie prawa podatkowego. Skarżąca wskazała na publikację P. Pest oraz M. Lewandowskiego Prawnopodatkowe skutki funkcjonowania elektrowni wiatrowych – uwagi na tle ustawy z 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie autorzy wskazali, że "[...] Rozgraniczenie poszczególnych dziedzin prawa i ich zaszeregowanie jest dokonywane przez doktrynę, a nie przez przepisy obowiązującego prawa. Wydaje się, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego nie ma charakteru absolutnego i odnosi się wyłącznie do pojęć wskazanych w ustawie – Prawo budowlane, tj. do "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" [w takim kierunku wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.09.2011 r.] Rozszerzająca interpretacja tego przepisu byłaby nieprawidłowa z uwagi na literalne brzmienie przepisu, a ponadto godziłaby w zasadę zaufania podatnika do państwa".

Skarżąca podkreśliła, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" na potrzeby u.p.o.l. nie jest możliwe odwołanie się do definicji zawartych w innych ustawach niż Prawo Budowlane, a zatem, definicja elektrowni wiatrowej zawarta w ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest irrelewantna dla potrzeb analizy podatkowej, tj. nie może ona stanowić podstawy do wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" na potrzeby u.p.o.l.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi zwróciła uwagę, że art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyraźnie wskazuje, że zawarte w tym przepisie definicje zostały ustanowione na potrzeby tej konkretnej ustaw, tym samym, nieuprawnione jest przeniesienie i zastosowanie tych definicji – w braku stosownego odesłania w ustawie podatkowej – na grunt u.p.o.l.

Skarżąca zwróciła uwagę, że to przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych odsyłają do Prawa Budowlanego, a nie odwrotnie, a tym samym, skoro u.p.o.l. w zakresie definicji budowli odsyła do [konkretnych] przepisów Prawa Budowlanego, a Prawo Budowlane nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to stosowanie przepisów tej ustawy w tym kontekście jest pozbawione podstaw.

Zdaniem Skarżącej, organ w sposób nieuprawniony posłużył się definicją elektrowni wiatrowej zawartą w ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych na potrzeby określenia zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. a zaskarżona interpretacja narusza art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i powinna zostać uchylona.

W odniesieniu do przywołanego przez organ fragmentu orzeczenia TK, zdaniem Skarżącej, zostało ono błędnie zinterpretowane i użyte przez organ w niewłaściwym kontekście – w tym fragmencie TK legitymizuje jedynie możliwość korzystania z innych ustaw w zakresie, w jakim nie dotyczy to wprost przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, przykładowo możliwe jest posłużenie się przepisami ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych dla odkodowania części definicji legalnej obiektu budowlanego zawartej w przepisach Prawa Budowlanego i użytecznej przy wykładni pojęć na potrzeby u.p.o.l., TK nie zezwala jednak na wykorzystanie definicji ustanowionych na potrzeby innych ustaw, tak jak to ma miejsce w przypadku elektrowni wiatrowej zdefiniowanej na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a które dotyczyłyby przedmiotu opodatkowania. Intencja uregulowania przez ustawodawcę procesu związanego ze wznoszeniem i usytuowaniem elektrowni wiatrowych nie może automatycznie [i niejako "przy okazji", bez wyrażonej wprost intencji w tym zakresie] prowadzić do zmiany zasad ich opodatkowania. Jak wynika z orzecznictwa TK, zamiaru opodatkowania danych zdarzeń nie można domniemywać, gdyż musi on wprost wynikać z przepisów prawa. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie wszystkie modyfikacje Prawa Budowlanego dokonane za pośrednictwem innych ustaw będą automatycznie skutkowały zmianami na gruncie u.p.o.l. W przytoczonym przez organ fragmencie wyroku TK wskazał jedynie, że a priori nie można wykluczyć takiej możliwości, w której inne ustawy modyfikujące Prawo Budowlane będą mogły mieć wpływ na status poszczególnych obiektów, co nie zmienia bardziej ogólnego i uniwersalnego wniosku płynącego z tego orzeczenia [a także szeregu innych], że z uwagi na rygorystyczne zasady wykładni prawa podatkowego każdorazowo w danym przypadku należy dokonywać szczegółowej analizy, czy i w jakim zakresie wspomniana zmiana może wpływać na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przykładowo, zgodnie z definicją legalną obiektu budowlanego zawartą w Prawie Budowlanym, obiekt taki musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, nie można natomiast uznać, aby elektrownia wiatrowa w całości [a w szczególności elementy techniczne] była wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Nie znajduje więc uzasadnienia w przepisach prawa taka wykładnia ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która zezwalałaby na opodatkowanie całych elektrowni wiatrowych pomimo, że nie mogą one być kwalifikowane jako obiekty budowlane [a więc tym bardziej nie mogą stanowić budowli]. Skarżąca podkreśliła, że pogląd przedstawiony we wniosku o interpretację prowadzi do opodatkowania jedynie masztu i fundamentu, a więc elementów zasadniczo spełniających kryteria do uznania ich za obiekty budowlane w rozumieniu Prawa Budowlanego. W tym przypadku nie dochodzi zatem do sprzeczności widocznych w stanowisku organu podatkowego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, co dodatkowo potwierdza, że zarówno zmiany Prawa Budowlanego spowodowane wejściem w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jak i wprowadzenie w niej definicji legalnej elektrowni wiatrowej, nie wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Skarżąca powołała się na zasadę określoności w prawie podatkowym, wskazując, że z wywodzonych z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasad (i) demokratycznego państwa prawnego, (ii) ustawowej określoności regulacji podatkowych oraz (iii) poprawnej legislacji wynika, że każda regulacja prawna, a w szczególności dotycząca ograniczenia wolności i swobód obywatelskich [np. podatki], musi spełniać m.in. wymóg dostatecznej określoności. Przepisy podatkowe muszą być sformułowane w sposób tak precyzyjny i jasny, aby przeciętny podatnik mógł samodzielnie określić wielkość ciążących na nim danin podatkowych. Naruszeniem Konstytucji RP jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, niepozwalających jednostce przewidzieć konsekwencji prawnych jej zachowań. Skarżąca podkreśliła, że w dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny [dalej również jako: "TK"] wielokrotnie wypowiadał się na temat zasady określoności przepisów prawa, zajmując stanowisko, że omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa [wyroki TK z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, z 28 października 2009 r., sygn. akt Kp 3/09, z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09]]. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. TK podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewności co do ciążących na nich obowiązków [zob. przykładowo wyrok TK z 29 października 2003 r., sygn. akt K 53/02 i wyrok TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Skarżąca argumentuje, że aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie – przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw [wyroki TK z 30 października 2001 r., sygn. akt K 33/00, z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt P 40/12]. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki do uznania, że ustawodawca choćby przewidywał [nie wspominając już o zamiarze] rozszerzenie przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne.

Skarżąca podkreśliła, że Trybunał Konstytucyjny zwracał również uwagę, że przepisy podatkowe powinny być tak skonstruowane, "aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje swoich działań [...] analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku" [wyrok z 2 kwietnia 2007 r. [sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; teza powtórzona w wyroku z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127]. W przeciwnym razie, podatek nie powinien być należny. Jak bowiem uznał TK w przywoływanym przez organ wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, "[...] Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie". Według Skarżącej, innymi słowy, w razie wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do kwalifikacji danego obiektu jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości należy uznać, że nie jest on budowlą – dalej bowiem TK stanowczo stwierdził, że: "[...] zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych".

Skarżąca wskazała, że ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie zawiera jakichkolwiek regulacji materialnoprawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych; jedynym przepisem, który mógłby potencjalnie sugerować zmianę w sferze opodatkowania jest art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stanowiący, że "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Zdaniem Skarżącej, zarówno brzmienie tego przepisu, jak i jego umiejscowienie na końcu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza, że ma on charakter normy przejściowej [intertemporalnej], a nie materialnej zwłaszcza, że wyraźnie odnosi się on jedynie do wskazanego w nim okresu, nie regulując w żaden sposób kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w latach kolejnych. Z kolei roli przepisów technicznych – intertemporalnych, mających służyć realizacji m.in. konstytucyjnych zasad pewności prawa i ochrony praw nabytych, nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych – materialnych, które modyfikują istniejący stan prawny. Skarżąca podkreśliła, że funkcją przepisów przejściowych jest wyłącznie normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe poci działaniem prawa dotychczasowego; przepisy te dotyczą w szczególności: (a) sposobu zakończenia spraw będących w toku; (b) rozstrzygania, czy i w jakim zakresie nowe przepisy stosuje się do obowiązków i uprawnień powstałych pod rządami prawa dotychczasowego; (c) rozstrzygania, czy i przez jaki czas utrzymuje się instytucje, które znosi nowe prawo; (d) rozstrzygania, czy utrzymuje się w mocy dotychczasowe przepisy wykonawcze. Sam fakt, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zawiera jedynie normy międzyczasowe odnoszące się do poboru podatku nie może automatycznie przesądzać – zdaniem Skarżącej – że zmianie uległy także zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca nie ustanowił żadnego przepisu materialnego regulującego tę kwestię a tego rodzaju działanie ustawodawcy wprost godziłoby w przywołane powyżej standardy konstytucyjne i stanowiłoby samodzielną przesłankę stwierdzenia niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP. W ocenie Skarżącej, takie sfomułowanie przepisu intertemporalnego w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych miało na celu tylko i wyłącznie jednoznaczne uregulowanie kwestii ustalenia i pobrania podatku od nieruchomości w roku, w którym weszła w życie ta ustawa [z uwagi na fakt, że jej przepisy weszły w życie w trakcie roku podatkowego]; gdyby przyjąć, że charakter tego przepisu jest podatkowotwórczy, to nie wprowadzono jednocześnie odpowiednich norm określających przedmiot opodatkowania.

Skarżąca podała, że literalna wykładnia art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że dotyczy on wyłącznie osób fizycznych – w przypadku bowiem osób prawnych nic mamy do czynienia z "ustalaniem" podatku, bowiem ta kategoria podatników, na mocy art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., oblicza i wpłaca podatek od nieruchomości bez wezwania.

Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji, organ w zaskarżonej Interpretacji błędnie wskazuje, że "[...] Istotne znaczenie, w ocenie organu, ma treść przepisu art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [Dz. U. z 2016 r., poz. 961] zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przepis ten bezspornie reguluje kwestię okresu przejściowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wskazuje również na wprowadzenie zmian w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Skarżąca podniosła, że odmienna jest funkcja i znaczenie przepisów intertemporalnych, a wskazywany przez organ przepis nie zawiera treści normatywnych [podatkowotwórczych]. Skarżąca wyraża zapatrywanie, że nie należy przypisywać art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – w sposób sztuczny i niezgodny z regułami wykładni prawa podatkowego – innej treści i znaczenia niż to, które wprost [bezpośrednio] zostało mu nadane przez ustawodawcę; w szczególności, wykluczona jest taka wykładnia art. 17 wskazanej, która prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na gruncie podatku od nieruchomości, bowiem wykładnia językowa tego przepisu oraz wykładnia celowościowa ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych na takie rozszerzenie nie zezwala.

W ocenie Skarżącej, organ w sposób nieuprawniony rozszerzył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Tego rodzaju wykładnia przepisów godzi w zasady i wartości konstytucyjne, a tym samym, zaskarżona interpretacja winna zostać uchylona.

Skarżąca następnie odniosła się do wykładni celowościowej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wskazując, że w związku z potrzebą uregulowania kwestii nadzoru, budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych w Polsce, opracowana została ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych której przedmiotem [zgodnie z uzasadnieniem do projektu tej ustawy] jest: (1) określenie warunków, zasad i trybu lokalizacji oraz realizacji elektrowni wiatrowych; (2) uregulowanie warunków lokalizacji zabudowy mieszkaniowej [budynków mieszkalnych i budynków o funkcji mieszanej, w skład których wchodzi funkcja mieszkalna] w sąsiedztwie elektrowni wiatrowych; (3) wprowadzenie rozwiązań, dzięki którym przepisy Prawa Budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych znajdą zastosowanie do całych elektrowni wiatrowych [w tym elementów technicznych tych elektrowni]; (4) wprowadzenie obowiązku uzyskania przez inwestora decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, (5) wprowadzenie obowiązku uzyskania decyzji zezwalającej na eksploatację, oraz objęcie elektrowni wiatrowych dozorem technicznym. Skarżąca wskazała, że intencją ustawodawcy nie było rozszerzenie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, a jedynie wprowadzenie odpowiednich regulacji zapewniających nadzór Państwa nad inwestycjami w elektrownie wiatrowe w Polsce poprzez ustanowienie norm prawnych regulujących warunki i zasady budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Przy tak sformułowanym celu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [wyartykułowanym wprost w uzasadnieniu do projektu tej ustawy], nie sposób doszukiwać się jakichkolwiek innych intencji, w tym o charakterze fiskalnym. Powyższe potwierdza także brzmienie art. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, który określając przedmiot tej ustawy nie wskazuje w najmniejszym stopniu na kwestie podatkowe. Zdaniem Skarżącej, gdyby ustawodawca chciał zwiększyć obciążenia podatkowe w podatku od nieruchomości dla właścicieli elektrowni wiatrowych, osiągając jednocześnie w/w cele, to mógłby tego dokonać poprzez dodanie elektrowni wiatrowych do przykładowego katalogu budowli wymienionych w Prawie Budowlanym lub bezpośrednią zmianę u.p.o.l., skoro jednak zdecydował się na uporządkowanie kwestii lokalizacji i nadzoru nad elektrowniami wiatrowymi poprzez (i) wprowadzenie do polskiego porządku prawnego odrębnej ustawy – ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz, dla uniknięcia wątpliwości dotyczących objęcia ich nadzorem budowlanym, (ii) wykreślenie elektrowni wiatrowych z kategorii urządzeń budowlanych określonych w definicji budowli zawartej w Prawie Budowlanym, (iii) dodanie elektrowni wiatrowych do Załącznika do Prawa Budowlanego wskazującego jedynie współczynnik kategorii obiektu oraz współczynnik wielkości obiektu dla określonych kategorii obiektów budowlanych nie zawierając jednocześnie ani w ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ani w Prawie Budowlanym jakichkolwiek przepisów modyfikujących przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, to nie można przypisać mu tej dodatkowej podatkowotwórczej intencji.

Skarżąca podała, że wykładnia celowościowa ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie pozostawia wątpliwości, że jej przepisy nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów technicznych.

Skarżąca zauważyła, że brak motywów fiskalnych przy projektowaniu i uchwaleniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdzają także organy centralne biorące udział w procesie legislacyjnym – przykładowo, Minister Infrastruktury i Budownictwa w piśmie z [...] grudnia 2016 r., sygn. [...] skierowanym do Prezesa [...] wskazał, że "[...] modyfikacja definicji budowli dokonana ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [Dz. U. poz. 961] nie miała na celu zmiany podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. [...] Z przywołanego fragmentu uzasadnienia wynika, że ewentualne zmiany w przepisach o charakterze podatkowym – w zakresie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości regulowanym przez ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.] – nie były intencją ustawodawcy. Jednocześnie wskazania wymaga, że mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane [Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.; dalej: "Pb"], to definicje te były tworzone na potrzeby procesu budowlanego, a nie w celu realizacji norm z zakresu prawa podatkowego". Dodatkowo, również Minister Energii w piśmie z [...] grudnia 2016 r., sygn. [...] skierowanym do Ministra Rozwoju i Finansów zajął stanowisko, że "uchwalona przez Sejm RP ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [Dz. U. poz. 961] miała na celu jedynie uporządkowanie pod kątem przepisów budowlanych funkcjonowania elektrowni wiatrowych poprzez określenie: warunków, zasad i trybu lokalizacji, realizacji oraz eksploatacji elektrowni wiatrowych oraz warunków lokalizacji zabudowy mieszkaniowej w sąsiedztwie elektrowni wiatrowych. [...] Potencjalne ryzyko przyjęcia niewłaściwej interpretacji przepisów skutkującej wzrostem obciążeń fiskalnych, rodzi wymierne skutki w bieżącej działalności operacyjnej podmiotów eksploatujących istniejące instalacje elektrowni wiatrowych, jeszcze przed zmianą sposobu wyznaczania obowiązku podatkowego, która zgodnie z przywołaną na wstępie ustawą nastąpi wraz z rozpoczęciem roku podatkowego".

Skarżąca podkreśliła, że zarówno resort energii, jak i Ministerstwo Infrastruktury i Budownictwa, zgodnie wskazują, że wprowadzenie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie miało na celu zmiany zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, zauważając, że podstawą przytoczonego przez organ w interpretacji stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów o opodatkowaniu całości elektrowni wiatrowych jest stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa dotyczące kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby prawa budowlanego. Z kolei w najnowszym piśmie Minister Infrastruktury i Budownictwa wprost wskazuje, że wprowadzeniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie przyświecał cel fiskalny, a więc resort budownictwa odmiennie niż Minister Rozwoju i Finansów interpretuje przepisy tej ustawy i intencje ustawodawcy. Zdaniem Skarżącej, oparcie organu o pogląd Ministra Finansów i Rozwoju bazujący na – jak się wydaje – nieaktualnym stanowisku Ministra Infrastruktury i Budownictwa, nie znajduje uzasadnienia.

Skarżąca zauważyła, że gdyby celem ustawodawcy była zmiana zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, to ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych musiałaby zawierać przepisy podatkowe [albo w jej treści albo poprzez zmianę u.p.o.l.], a co za tym idzie, stałaby się ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. W konsekwencji, zgodnie z art. 37 ust. 2 Regulaminu Sejmu RP, pierwsze czytanie projektu ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe powinno się odbyć na posiedzeniu plenarnym Sejmu RP. Natomiast, jak wynika z opisu przebiegu prac legislacyjnych projekt ten skierowano do pierwszego czytania w Komisji Infrastruktury [która nie jest nawet komisją właściwą w sprawach podatkowych]. Według Skarżącej, gdyby zatem hipotetycznie uznać, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych modyfikuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to powyższa pomyłka ustawodawcy stanowiłaby podstawę do uchylenia przepisów tej ustawy jako niekonstytucyjnych w zakresie, w jakim może być interpretowana jako odnosząca się do prawa daninowego.

Zdaniem Skarżącej, skoro wszelkie okoliczności wskazują, że ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie ma charakteru ustawy podatkowej, a zawarte w niej normy nie ingerują w sferę praw i obowiązków na gruncie prawa daninowego, to zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W zakresie zapatrywania co do naruszenia zasady równego traktowania, Skarżąca stanęła na stanowisku, że sposób wykładni przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Prawa Budowlanego oraz u.p.o.l. zaprezentowany przez organ prowadzi do niedopuszczalnego na gruncie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zróżnicowania sytuacji wytwórców energii elektrycznej. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do dyskryminacyjnego zróżnicowania sytuacji prawno-podatkowej podmiotów podobnych, które można byłoby dostrzec na kilku płaszczyznach. Mianowicie, sytuacja właścicieli elektrowni wiatrowych uległaby znacznemu pogorszeniu nie tylko względem innych producentów energii elektrycznej, w tym ze źródeł konwencjonalnych, ale także względem innych producentów energii ze źródeł odnawialnych; również w ramach energetyki wiatrowej Skarżąca znalazłaby się w gorszej sytuacji, niż producenci wykorzystujący tzw. mikroinstalacje [nieobjęte przecież definicją elektrowni wiatrowej wynikającą z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a tym samym – przyjmując stanowisko organu – zapewne opodatkowanych według innych zasad niż Skarżąca]. Zdaniem Skarżącej, podmioty należące do którejkolwiek z ww. kategorii stanowią względem niej podmioty podobne, a w konsekwencji Skarżąca nie może – w świetle zasad wynikających z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – być dyskryminowana względem tych podmiotów. Skarżąca postawiła tezę, że przyjęcie argumentacji organu prowadziłoby do zróżnicowania – bez wyraźnej woli ustawodawcy w tym zakresie – zasad opodatkowania takich samych urządzeń [jak przykładowo generator prądotwórczy] w zależności od tego, czy ich montaż nastąpił w obiektach energetyki konwencjonalnej, czy też na masztach turbin wiatrowych, przykładowo, nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko, zgodnie z którym generator i turbina elektrowni wiatrowej [wchodzące w skład elementów technicznych] będzie podlegać opodatkowaniu, podczas gdy np. generator i turbina elektrowni jądrowej nie będzie opodatkowana tym podatkiem – tego rodzaju zróżnicowanie wprost naruszałoby zasady konstytucyjne, w tym w szczególności zasadę równego traktowania.

Skarżąca wspomniała, że również w dotychczasowej praktyce organów podatkowych zwraca się uwagę, że przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych naruszałoby konstytucyjną zasadę równości – przykładowo, Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r. w trybie art. 14c O.p. zgodził się z wnioskodawcą, że "[...] takie dyskryminacyjne opodatkowanie elektrowni wiatrowych może zostać uznane za niezgodne z Konstytucją RP, albowiem budzi ono wątpliwości w zakresie jego zgodności z zasadą równości [art. 32 Konstytucji], zasadą poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych [art. 217 Konstytucji] oraz w zakresie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej [art. 84 Konstytucji]".

Skarżąca podkreśliła, że aby uznać jakiekolwiek zróżnicowanie sytuacji podmiotów podobnych za zgodne z prawem, należy wykazać szczególne względy uzasadniające wprowadzenie danego zróżnicowania a w uzasadnieniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych brak jest zaś jakichkolwiek argumentów w tym zakresie.

W ocenie Skarżącej, analiza przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowi – w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się produkcją energii elektrycznej z wykorzystaniem elektrowni wiatrowych – naruszenie konstytucyjnej zasady równości, mającej także swój wyraz w równości przedsiębiorców w ponoszeniu ciężarów i świadczeń publicznych; przyjęcie stanowiska organu pogarsza sytuację i bez powodu dyskryminuje przedsiębiorców, którzy realizują inwestycje w zakresie elektrowni wiatrowych względem tych, którzy wykorzystują w swojej działalności inne technologie a zaskarżona interpretacja narusza wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadę równości.

W zakresie argumentacji nawiązującej do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Skarżąca podała, że przyjęte przez organ stanowisko, zgodnie z którym zmiany wprowadzone ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych prowadzą do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych narusza przepisy i zasady prawa. Skarżąca podniosła, że przepisy prawne są w tym zakresie co najmniej niejasne a analizowana sytuacja prawna prowadzi do niepewności prawnej zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, które nie mogą przecież samodzielnie rozstrzygać, która z wartości powinna zyskać pierwszeństwo kosztem innej, co prowadziłoby do wielokrotnie piętnowanej w orzecznictwie TK sytuacji, w której niejasne formułowanie treści przepisów pozostawia organom mającym je stosować nadmierną swobodę ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a więc do stanu niepewności co do ciążących na podatnikach obowiązków. Skarżąca powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [druk 3018] wprowadzającej ww. zasadę: "Wprowadzenie przedmiotowej zasady zwiększy ochronę praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika. [...] Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę jest wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. [...] Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. [...] Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia [normy prawnej], które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych". Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych próbuje modyfikować zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, to, w świetle niejasności co do zakresu opodatkowania, zgodnie z wyrażoną w art. 2a O.p. zasadą in dubio pro tributario, Organ podatkowy powinien przyjąć korzystny dla Skarżącej wariant interpretacji tych przepisów. Skarżąca ponownie odwołała się do orzeczenia TK z 13 września 2011 r., w którym Trybunał wskazał, że: "[...] zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych".

Zdaniem Skarżącej, niejasne i niejednoznaczne sformułowanie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych niewątpliwie rodzi wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które – zgodnie z art. 2a O.p. – należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Mając na uwadze pisma Ministra Infrastruktury i Budownictwa, Ministra Energii, oraz sprzeczne z nimi stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, Skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie występuje szereg niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, zastosowanie znajduje art. 2a O.p. a wątpliwości te powinny zostać przez organ rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, o bardzo poważnych wątpliwościach odnośnie do opodatkowania elementów technicznych od 1 stycznia 2017 r. świadczy niejednolita praktyka podatkowa dotycząca tego zagadnienia, czego przykładem ma być stanowisko wyrażone w interpretacji Wójta Gminy [...] z [...] listopada 2016 r. nr [...], w której organ podatkowy potwierdził stanowisko, że "[...] w stanie prawnym począwszy od 16 lipca 2016 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 2 pkt 3 Ustawy o PiOL, uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane [...]. Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PiOL, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Turbina jako całość [rozumiana, jako jeden obiekt budowlany], na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno – elektroniczną Turbiny". Pozytywnie dla podatników wypowiedziały się w przedmiotowej materii także Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...] oraz interpretacji z [...] grudnia 2016 r. [...], Burmistrz I. w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...], Burmistrz Miasta i Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...], Wójt Gminy O. w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., Burmistrz [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...], Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...], Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...] oraz Wójt Gminy R. w interpretacji z [...] stycznia 2017 r., [...]. Skarżąca zwróciła uwagę, że również organy podatkowe wskazują na istnienie poważnych wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. – przykładowo, Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...] wprost wskazał, że: "Po analizie stanowiska Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego stanu prawnego. Wójt Gminy [...] w ramach swej właściwości, przy zastosowaniu art. 2a o.p., uznaje stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia [...] za prawidłowe [...] Kierując się dyspozycją tego przepisu, uwzględniając powyższe rozważania oraz stanowisko zaprezentowane we wniosku przez Wnioskodawcę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe". Podobne stanowisko dotyczące wystąpienia poważnych wątpliwości i zastosowania zasady ich rozstrzygania na korzyść podatnika wyraził również m.in. Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] listopada 2016 r. nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...], Burmistrz [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...], Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...], Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...] oraz Wójt Gminy [...] w interpretacji z [...] grudnia 2016 r., [...].

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów unijnego prawa pomocy publicznej, zdaniem Skarżącej, interpretacja przepisów dokonana przez Organ narusza zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego wyrażoną w art. 291 ust. 1 TFUE, jak również zakaz udzielenia przez Państwo Członkowskie pomocy publicznej do chwili notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej ["Komisja"] oraz jej zatwierdzenia przez Komisję, wynikający z bezpośrednio skutecznego przepisu art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE. Pomimo bowiem ciążącego na organie podatkowym bezwzględnego obowiązku uwzględnienia regulacji unijnych przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego, w tym również u.p.o.l., pomimo obowiązku nadania w przypadku wątpliwości przepisom krajowym w procesie wykładni prawa znaczenia zgodnego z przepisami prawa unijnego oraz pomimo kategorycznego zakazu udzielania przez Państwo Członkowskie pomocy publicznej przed jej notyfikacją i zatwierdzeniem, Organ podatkowy uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlegają zarówno elementy techniczne, jak i fundament oraz maszt elektrowni wiatrowej, podczas gdy tego rodzaju stanowisko, zdaniem Skarżącej, właśnie bezpośrednio prowadzi do nadania przepisom u.p.o.l., wobec wątpliwości co do ich wykładni, znaczenia skutkującego udzieleniem przez Polskę pomocy publicznej bez jej uprzedniej notyfikacji i zatwierdzenia przez Komisję. Według Skarżącej, przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że niektórzy przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w oparciu o technologie wykorzystujące odnawialne źródła energii, w tym przedsiębiorcy wytwarzający energię w źródłach opartych na współspalaniu, byliby zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, podczas gdy przedsiębiorcy tacy jak Skarżąca, również wytwarzający energię z odnawialnych źródeł energii, ale opartych na energii wiatrowej, byliby zobowiązani do zapłaty podatku od całości infrastruktury, w tym także jej elementów technicznych. Podobnie, także przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w źródłach konwencjonalnych byliby wolni od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do elementów technicznych infrastruktury wykorzystywanej do wytwarzania energii, choć przedsiębiorcy wytwarzający energię z odnawialnych źródeł energii w elektrowniach wiatrowych uiszczaliby podatek od tych elementów na zasadach ogólnych. Zgodnie natomiast z przepisami art. 107 ust. 1 TFUE, na gruncie prawa unijnego przez pomoc publiczną rozumie się wszelkie wsparcie udzielane, w jakiejkolwiek formie, przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych [przesłanka publicznego pochodzenia środków], które zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji [przesłanka wpływu na warunki konkurencji] przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów [przesłanka selektywnej korzyści dla przedsiębiorców] w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi [przesłanka wpływu na handel wewnątrzunijny]. Jak wskazuje Komisja w swojej utrwalonej praktyce, jedną z podstawowych form udzielania przez Państwa Członkowskie pomocy publicznej są instrumenty podatkowe, w tym zwolnienia, ulgi oraz preferencyjne stawki podatkowe. Skarżąca argumentuje, że Komisja Europejska wielokrotnie wskazywała, jako środki skutkujące bezpośrednio zmniejszeniem wpływów publicznych [podatkowych], stosowane przez Państwa Członkowskie zwolnienia, ulgi i preferencyjne stawki podatkowe spełniają przesłankę publicznego pochodzenia środków wspomnianą powyżej zaś zróżnicowanie stawek podatku uprzywilejowujące część przedsiębiorców w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi podobną działalność spełnia także bez wątpienia powołaną przesłankę selektywnej korzyści. Ponadto, w przypadku przepisów różnicujących sytuację podatkową przedsiębiorców funkcjonujących na rynku wytwarzania energii elektrycznej, który z natury posiada charakter transgraniczny i cechuje się silną konkurencją pomiędzy podmiotami z różnych Państw Członkowskich, wpływ takich rozwiązań na warunki konkurencji oraz na handel wewnątrzunijny jest oczywisty. Wskazane przesłanki wpływu na warunki konkurencji oraz wpływu na handel wewnątrzunijny również byłyby zatem spełnione. W rezultacie, przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz u.p.o.l. interpretowane w sposób wyrażony w zaskarżonej interpretacji, tj. w sposób skutkujący nieopodatkowaniem niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, w przypadku opodatkowania tym podatkiem na zasadach ogólnych innych przedsiębiorców prowadzących wspomnianą działalność, takich jak Skarżąca, odpowiadałyby wszystkim kryteriom wskazanym w art. 107 ust. 1 TFUE i z tego względu stanowiłoby źródło pomocy publicznej w rozumieniu prawa unijnego. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE Państwa Członkowskie mają bezwzględny obowiązek uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej każdej planowanej pomocy publicznej, jak również obowiązek wstrzymania się z jej udzieleniem do czasu wydania przez Komisję pozytywnej decyzji w sprawie tej notyfikacji a pomoc udzielana z naruszeniem tego obowiązku jest zatem sprzeczna z prawem. Ponieważ ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie była przedmiotem takiej notyfikacji, polskie władze nie mogą zgodnie z prawem unijnym wprowadzić zróżnicowania w zakresie podatku od nieruchomości uprzywilejowującego niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną poprzez brak opodatkowania w ich przypadku elementów technicznych infrastruktury wykorzystywanej w tym celu wobec opodatkowania analogicznych elementów technicznych infrastruktury energetycznej wykorzystywanych przez innych przedsiębiorców prowadzących taką działalność, w tym przez Skarżącą. Zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, polskie organy administracji mają obowiązek interpretacji przepisów prawa polskiego budzących ewentualne wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym zasadniczo w taki sposób, by uniknąć sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego. Zatem, skoro przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych budzą istotne wątpliwości polegające na przypuszczeniu występowania na ich podstawie pomocy publicznej bezprawnej i niezgodnej z rynkiem wewnętrznym, to polskie organy administracji mają prawny obowiązek usunięcia tej wątpliwości w procesie prounijnej wykładni prawa poprzez uznanie, że wspomniane przepisy prawa polskiego nie wprowadzają żadnego zróżnicowania pomiędzy podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej. Sytuacja prawnopodatkowa wytwórców energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych powinna być zatem w omawianym zakresie identyczna z sytuacją innych wspomnianych wytwórców energii elektrycznej. W konsekwencji, ze względu na bezpośrednią skuteczność powołanego art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE [notyfikacja pomocy publicznej], zasadę lojalnej współpracy [zgodnie z którą Państwa Członkowskie mają prawny obowiązek powstrzymywania się przed działaniami, w tym w sferze legislacyjnej, które uniemożliwiałyby realizację określonych zasad lub wymogów prawa unijnego] wyrażoną w art. 4 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz obowiązek prounijnej wykładni przepisów krajowych należy uznać – wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w zaskarżonej interpretacji – że wytwórcy energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych nie podlegają podatkowi od nieruchomości w zakresie dotyczącym technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w zakresie, w jakim organ odstąpił od dokonania prounijnej wykładni przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Prawa Budowlanego oraz u.p.o.l.

Skarżąca podała, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów unijnych oraz stanowiskiem Komisji szczególna rola w zakresie egzekwowania unijnych reguł pomocy publicznej przypada właśnie sądom krajowym, w tym w niniejszej sprawie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Skarżąca powołała się na Komunikat w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe: "Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie stwierdził że, tak jak Komisja, sądy krajowe są uprawnione do interpretowania pojęcia pomocy państwa" [§. 10 Komunikatu w sprawie sądów krajowych], czyli do ustalenia, czy w danym przypadku wskazywanym przez stronę postępowania występuje pomoc publiczna [choć oczywiście badanie zgodności tej pomocy z rynkiem wewnętrznym należy do wyłącznej właściwości Komisji]. Sądy krajowe mają nadto nie tylko prawo, ale i pozytywny obowiązek rozstrzygnięcia, czy określony środek krajowy stanowi, czy też nie, pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, czy podlegał notyfikacji oraz czy nastąpiła laka notyfikacja i zatwierdzenie pomocy publicznej przez Komisję [w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że taka notyfikacja nie nastąpiła, a tym bardziej pomoc nie została zatwierdzona przez Komisję].

Stwierdziwszy, w zależności od przypadku, występowanie lub możliwość wystąpienia pomocy publicznej sądy krajowe są także zobowiązane zastosować wszelkie przewidziane prawem krajowym środki w celu zapobieżenia udzieleniu bezprawnej pomocy publicznej oraz ochrony interesów strony dotkniętej skutkami takiej ewentualnej pomocy publicznej. Jak wskazywał wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE: "sądy krajowe są zobowiązane do ochrony praw osób poszkodowanych w wyniku naruszenia obowiązku stosowania okresu zawieszenia. Sady krajowe mają więc obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia [art. 108 ust. 3 TFUE], Obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona. W ramach swoich obowiązków, na mocy [art. 108 ust. 3 TFUE], sądy krajowe muszą chronić prawa osób przed ich potencjalnym naruszeniem. W przypadku gdy niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona, obowiązkiem sądu krajowego jest zapobiec dokonaniu tej wypłaty", [§ 28 Komunikatu w sprawie sądów krajowych]. Zasada ta jest także od lat recypowana w orzecznictwie sądów polskich, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 października 2014 r., sygn. I SA/Wr 1601/14. Sąd podkreślił w nim, że: "rolą organów państwa członkowskiego jest przestrzeganie wskazanych na wstępie procedur [w zakresie notyfikacji pomocy publicznej], a przez to zagwarantowanie, że pomoc publiczna nie będzie udzielana niezgodnie z bezwzględnie obowiązującymi w tej mierze normami prawa unijnego. [...]. W Komunikacie komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe [Dz. U. UE.C.2009.85.1] w pkt 29 Wprowadzenia wskazano wprost, że "obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowania możliwych w ramach prawa krajowego. Wielokrotnie strona roszcząca będzie usiłowała zakwestionować ważność aktu krajowego przyznającego pomoc państwa niezgodną z prawem. W takich przypadkach zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem będzie zwykle logiczną konsekwencją stwierdzenia, że akt przyznający pomoc jest nieważny na skutek naruszenia [art. 108 ust. 3 TFUE] przez państwo członkowskie". Powyższe zasady oznaczają, że także w niniejszej sprawie, gdzie – w przypadku utrzymania zaskarżonej interpretacji w obecnym kształcie – dojdzie do udzielenia bezprawnej pomocy publicznej, której skutki dotykają Skarżącej bezpośrednio i wprost, "obowiązkiem sądu jest zapobiec dokonaniu tej wypłaty". Zdaniem Skarżącej, Sąd powinien zatem podjąć, w ramach niniejszej sprawy, takie działania, które skutecznie zapobiegną udzieleniu pomocy publicznej związanej z selektywnym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości elementów technicznych i zapewnią ochronę interesów Skarżącej w tym zakresie.

Skarżąca podniosła, że ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność wykładni u.p.o.l. dokonanej przez organ sprowadzającej się do wyboru z dwóch konkurencyjnych sposobów rozumienia tej ustawy tego sposobu, który skutkuje udzieleniem nienotyfikowanej pomocy publicznej, właściwym działaniem Sądu byłoby odrzucenie tej wykładni [także ze względu na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego]. W tym zakresie Sąd winien zatem uwzględnić skargę nakazując organowi przyjęcie, w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy, wykładni u.p.o.l. skutkującej uznaniem, że Skarżąca nie podlega opodatkowaniu w zakresie dotyczącym elementów technicznych, a zatem, że pomoc publiczna związana z takim ewentualnym opodatkowaniem nie występuje.

Zdaniem Skarżącej, uznanie że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlegają elementy techniczne narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego a analiza zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w ogóle nie powinna obejmować postanowień ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zakresie, w jakim ta ustawa nie odnosi się bezpośrednio do zmiany w przepisach Prawa Budowlanego. Powyższe wynika z faktu, że u.p.o.l. nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż Prawo Budowlane a ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie zawiera jakichkolwiek regulacji materialnoprawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, w związku z powyższym, zastosowanie definicji elektrowni wiatrowej wynikającej z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stanowi naruszenie jej art. 2 pkt 1, co doprowadziło także do złamania norm konstytucyjnych. Intencją ustawodawcy nie było bowiem rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych na elementy techniczne, a jedynie wprowadzenie odpowiednich regulacji zapewniających nadzór Państwa nad inwestycjami w elektrownie wiatrowe w Polsce poprzez ustanowienie norm prawnych regulujących warunki i zasady budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Przy tak sformułowanym celu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [wyartykułowanym wprost w uzasadnieniu do projektu tej ustawy], nie sposób doszukiwać się jakichkolwiek innych intencji, w tym o charakterze fiskalnym.

Skarżąca dopełniła swoje stanowisko pismem procesowym z 19 lutego 2018 r., w tym opinią prywatna [...] H. L.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Wójta Gminy [...] z [...] grudnia 2016 r. nr [...].

4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Skarżąca wymieniła we wniosku o interpretację te elementy: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnice średniego napięcia, główna szafa sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondola, wał napędowy, przekładnia, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompa układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych, określając je "elementami technicznymi".

Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę, nie obejmuje ona natomiast urządzeń technicznych, takich jak wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnice średniego napięcia, główna szafa sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondola, wał napędowy, przekładnia, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompa układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

5. W ocenie Sądu problematyka prawna opodatkowania elektrowni wiatrowych jest została szeroko poddana refleksji i analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie naukowym. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem wielokrotnych rozważań sądów administracyjnych. [por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Ol 943/17 i z 30 listopada 2017 r., sygn. I SA/Ol 572/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i sygn. akt I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17, czy z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17, a także w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 379/17, sygn. akt I SA/Łd 415/17, sygn. akt I SA/Łd 429/17, sygn. akt I SA/Łd 513/17, sygn. akt I SA/Łd 550/17, sygn. akt I SA/Łd 423/17 i inne; orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych [Dz.U. z 2016 r., poz. 961], ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

6. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne [fortyfikacje], ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej [turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli], to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej [por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09; te i pozostałe orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii [Dz. U. poz. 478 i 2365]. Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu [art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych]. Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty [...], a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń]". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawo budowlane., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

7. W świetle powyższych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Istotne znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt [urządzenie] jest albo nie jest budowlą [urządzeniem budowlanym] w ujęciu ustawy Prawo budowlane."

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa – Prawo budowlane, które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy – Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest co do zasady wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14]. Podobnie ten problem postrzega Trybunał Konstytucyjny, skoro stwierdził w powyższym wyroku, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym [por. też wyrok TK z 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12]. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowalne pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych [por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16].

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń]". Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. [druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu]: "[...] ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną [techniczną]. Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości [...]. W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym [budowlą] [...]." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się one zbędne. Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że elektrownia wiatrowa jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach na podstawie art. 9 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, do których odwołują się przepisy u.p.o.l. przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej [rozumianej jako całość] od jej wartości.

W rozpoznawanej sprawie począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Przedmiotem opodatkowania były tylko elementy stanowiące części składowe elektrowni wiatrowych. Wynika to z zestawienia ewidencji środków trwałych stanowiących części składowe elektrowni wiatrowych. W tym zestawieniu nie ma elementów nie wchodzących w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. Nie ma związku z rozpoznaną sprawą zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie kabli za budowlę pomimo, że za budowlę może być uznana jedynie kanalizacja kablowa. Przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest kanalizacja kablowa. Natomiast definicje budowli zawiera art 3 pkt 3 i 3a ustawy prawo budowlane. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne [fortyfikacje], ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego [art. 3a powołanej ustawy].

Z powyższych przepisów wynika zatem zmodyfikowana definicja budowli, tym zaś pojęciem posługują się przepisy u.p.o.l. W zestawieniu z brzmieniem art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nakazującym odnosić skutki zmian w ustawach do opodatkowania podatkiem nieruchomości, nastąpiła zmiana zasad opodatkowania budowli stanowiących elektrownie wiatrowe.

W świetle brzmienia przepisów, nie sposób zatem uznać, za wiążące dla wypracowania zapatrywania w zakresie opodatkowania różnego rodzaju stanowiska organów i resortów [przywoływane przez Skarżącą pisma Ministra Infrastruktury i Budownictwa z [...] grudnia 2016 r., sygn. [...] skierowane do Prezesa [...], czy pismo Ministra Energii z [...] grudnia 2016 r., sygn. [...] skierowane do Ministra Rozwoju i Finansów], nie zastępują one bowiem ani nie dopełniają obowiązujących regulacji prawnych.

8. Odnosząc się do podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania należy uznać, że nie są one uzasadnione. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2a Ordynacji podatkowej, której to zasadzie Skarżąca poświęciła wiele uwagi, czego wyrazem są m.in. spostrzeżenia zawarte w złożonej do Sądu w dniu 20 lutego 2018 r. opinii prywatnej z 23 lutego 2017 r. sporządzonej przez [...] H. L. W opinii tej wyartykułowano [str. 27-29] konkluzje, że (1) analiza treści przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz regulacji u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane nakazuje stwierdzić, że nowa definicja elektrowni wiatrowej w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz zmiana definicji budowli nie dają jednoznacznych podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; zmiany wprowadzone tymi ustawami dotyczą dozoru technicznego i nadzoru budowlanego w stosunku do nich; (2) ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której odsyła ustawa podatkowa; nie powinno się zatem stosować znajdujących w niej definicji legalnych do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (3) za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie powinny stanowić budowli świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, w której ustawodawca zrezygnował z uznania urządzeń technicznych za obiekt budowlany – tym samym dał do zrozumienia, że nie podlegają one tej ustawie; z definicji ustawowej budowli wynika, że "inne urządzenia" to nie budowla, tylko urządzenie techniczne, które ma części budowlane; (4) skoro elektrownia wiatrowa została wykreślona z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to należałoby uznać, że nie jest ona budowlą, chyba że możliwe będzie jej zakwalifikowanie jako analogiczny obiekt do obiektów zawartych w tym przepisie. Obiektem analogicznym może być np. elektrownia jądrowa. Powstaje jednak istotna wątpliwość co do zaliczenia elementów niebudowlanych do podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach nie podlegają takiemu zaliczeniu; (5) z faktu dodania elektrowni wiatrowych do załącznika do ustawy Prawo budowlane również nie sposób wyprowadzać jednoznacznych wniosków o opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, ponieważ załącznik ten nie jest właściwy do określania zakresu przedmiotowego budowli czy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (6) brzmienie przepisu przejściowego – art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – wprowadzającego vacatio legis w zakresie poboru podatku o nieruchomości budzi wątpliwości, gdyż poza tym jednym przepisem tej ustawy nie zawiera żadnych innych przepisów, które wprowadzałyby zmiany do u.p.o.l., a sam przepis przejściowy nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany; regulacja ta narusza zatem zasady przyzwoitej legislacji, gdyż nie zawiera żadnej treści normatywnej, a przez to może wprowadzać w błąd; (7) kwestia definicji budowli i jej części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, do której odsyła u.p.o.l., jest jedną z bardziej skomplikowanych kwestii na gruncie podatku od nieruchomości; wielość odesłań i zakresy pojęć użytych w ustawie niezwykle komplikują proces wykładni tych przepisów i ich zastosowanie do złożonych, nowoczesnych obiektów i urządzeń, co wielokrotnie znalazło odzwierciedlenie w sporach przed sądami administracyjnymi; na ten skomplikowany stan prawny nałożyły się dodatkowo regulacje ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, które stały się źródłem nowych kontrowersji; zastosowanie w tym przypadku powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario, wymagająca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; zasada ta ma obecnie podstawy normatywne nie tylko w art. 2 Konstytucji RP, lecz także w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Sąd stoi na stanowisku, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów [językowego, systemowego, funkcjonalnego] nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wprowadzony ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było wywołanie skutków także w sferze podatku od nieruchomości. Gdyby było tak, jak stara się przekonać Skarżąca, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych miała jedynie regulować kwestie w zakresie prawa budowlanego, w tym w związku z potrzebą objęcia przepisami z zakresu ochrony przeciwpożarowej całej elektrowni wiatrowej, to ustawodawca w ogóle nie poruszałby tej kwestii przez pryzmat skutków sferze podatku od nieruchomości. Tymczasem przepis ten wprost przewiduje, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe przesądza, że wbrew odmiennemu zapatrywaniu Skarżącej, zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie dokonały jedynie zmiany definicji obiektu budowlanego na użytek funkcjonowania elektrowni wiatrowych, lecz zamysłem ustawodawcy była także ingerencja w przepisy prawa podatkowego [podatku od nieruchomości], skoro określono i ujęto w przywołanym art. 17 ust. 1 tej ustawy skutki zmiany definicji budowli.

Stąd ta argumentacja Skarżącej, która zmierzała do wykazania, że na tle zmian w ustawie Prawo budowlane a także brzmienia ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych występują wątpliwości, które należałoby – po myśli art. 2a O.p. – rozstrzygnąć na rzecz podatnika pomija, że art. 17 ust. 1 powołanej ustawy przesądza, że dokonane zmiany, w tym zmodyfikowana definicja budowli wywołują skutki w sferze podatku od nieruchomości i że zmiany te skutkują od 1 stycznia 2017 r.

9. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Obowiązek podatkowy Skarżącej został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną [relewantną] w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących [np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96]. Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i urządzeń technicznych.

Skarżąca w swoim stanowisku powoływała się również na wytyczne wynikające z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. w spr. SK 48/15, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141] w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wytyczne wyartykułowane w tym wyroku nie odnoszą się jednak do przepisów poddawanych wykładni w zaskarżonej interpretacji, zaś akcentowana w tym wyroku powinność rozstrzygnięcia wątpliwości na rzecz podatnika [zasada in dubio pro tributario] nie występuje w tym wypadku, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyraził wolę, by dokonywane w przepisach ustawy Prawo budowlane zmiany wywoływały skutek w sferze opodatkowania podatkiem od nieruchomości od określonej daty.

10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepisy te zakazują przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Z przepisów tych wynika, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Omawianych przepisów nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej elektrowni dot. innej technologii z odnawialnych źródeł a także producentów energii wiatrowej stosujący tzw. mikroinstalacje nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu bezprawnej pomocy publicznej wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

11. Sąd nie stwierdził, aby w zakresie zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.] skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.