Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 994/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. określił G. D. wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 w kwocie 944 zł miesięcznie. Następnie organ w oparciu o wynik kontroli i materiały dowodowe w sprawie, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania stwierdził, iż podatnik w 2009 roku wykonywał usługi podłączenia do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu i rozbudowy instalacji antenowej polegającej na przeciągnięciu kabla antenowego do istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowo powstałych stanowisk wewnątrz budynku. Przedmiotowe usługi zostały wymienione w poz. nr 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności". Zatem usługi wykonywane przez podatnika, zdaniem organu podatkowego I instancji nie mieściły się w charakterystyce działalności usługowej w poz. 22 części I tabeli Załącznika nr 4 i stawek Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: u.z.p.d. Powyższe skutkowało tym, iż przy stanie zatrudnienia podanym przez podatnika w informacji PIT-16 (3 osoby) wysokość stawki karty podatkowej w danym roku wynosiła 1.415 zł miesięcznie.

W związku z faktem, iż podatnik nie powiadomił w terminie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r.

W wyniku skargi wniesionej przez stronę wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt 282/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd za zasadne uznał zarzuty strony, która podnosiła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fundamentalne w sprawie znaczenie miało bowiem oparcie się przy wydawaniu decyzji na potwierdzeniu przez A spółkę jawną z siedzibą w Ł. (kontrahenta skarżącego) faktu wykonania usługi, to jest rozbudowy instalacji anteny satelitarnej i przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku firmy.

W ocenie Sądu błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiały należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego, co spowodowało, że nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

Jednocześnie WSA w Łodzi stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zasadne będzie wystąpienie przez organ podatkowy o wydanie opinii przez stosownego biegłego, co pozwoli na obiektywne ustalenie charakteru usług wykonywanych przez skarżącego, a w konsekwencji na właściwą klasyfikację przedmiotowych usług w kontekście analizy poz. 22 oraz poz. 75 tabeli Załącznika nr 4 do cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału, o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przedstawionych przez skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy.

Sąd stwierdził również, że zaprezentowana przez organ ocena konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności czy wręcz arbitralności oceny. Sąd podniósł, że organ nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego – w jego ocenie – w odniesieniu do kwalifikacji spornych usług, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym - a contrario z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 potrzeby powoływania biegłego.

Ponadto Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że może on samodzielnie dokonywać oceny co do charakteru świadczonych usług, albowiem niewątpliwie nie posiada on odpowiedniej wiedzy specjalistycznej z zakresu elektryki, instalacji satelitarnej i antenowej. Za chybione uznał WSA twierdzenie, że opinia biegłego, zwłaszcza dopuszczona przez organ pierwszej instancji, nie miałaby żadnej mocy dowodowej, a więc bez znaczenia jest naruszenie przepisów procedury zarówno podczas powoływania tego dowodu, jak również jego przeprowadzania. W ocenie Sądu dla ustalenia prawidłowego przyporządkowania spornych usług pod poz. 22 lub poz. 75 Załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a co za tym idzie, prawidłowe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 1 pkt cytowanej ustawy, konieczne było skorzystanie dowodu z opinii biegłego. Opinia taka, o ile zostałaby wydana z zachowaniem wszystkich wymogów procesowych, pozwoliłaby wyjaśnić rodzące się wątpliwości, jaki charakter miały prace wykonane przez skarżącego i jak należy je zakwalifikować w kontekście powołanych przepisów prawnych.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2034/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu Sąd II instancji dokonując analizy art. 40 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. wyjaśnił, że jego zastosowanie możliwe jest wyłącznie w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika, opodatkowanego w formie karty podatkowej, które to zmiany, na podstawie przepisów znajdujących się w tym zakresie zastosowanie, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej.

Kierując się tymi ustaleniami NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przywołując stanowisko Sądu I instancji, NSA zakwestionował jego prawidłowość i wskazał, że w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. ustawodawca określa przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Sankcja w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, w terminie siedmiu dni o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej bądź podanie w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Jednocześnie NSA podkreślił, że w art. 23 ust. 1 u.z.p.d. ustawodawca w sposób wyczerpujący wylicza przychody z rodzajów działalności, które mogą być objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Zauważył przy tym, że w celu określenia rodzajów przychodów, jakie mogą być opodatkowane kartą podatkową, ustawodawca odsyła do Załącznika nr 3, w którym określono nie tylko stawki karty podatkowej, lecz również rodzaje działalności, z których przychody mogą być opodatkowane kartą podatkową i do Załącznika nr 4, przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. NSA zaakcentował także, iż przepisami określającymi zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są przepisy prawa podatkowego, natomiast przepisy prawa statystycznego współtworzą normy opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Nie są nimi interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej, które stanowią jedynie dowód i jako takie podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06).

W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a nie biegłego należało ustalenie charakteru wykonywanych przez podatnika prac w 2009 r., a następnie ich zakwalifikowanie w kontekście powołanych przepisów prawnych.

Jednocześnie NSA podkreślił, że z bezspornych ustaleń w sprawie wynika, iż podatnik w 2009 r. wykonał usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowę instalacji antenowej, podlegające na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza satelitarnego do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji powyższych usług organy podatkowe zwróciły się o opinię do organu statystyki publicznej, który w pismach z dnia 28 grudnia 2010 r. i z dnia 21 stycznia 2011 r. dokonał interpretacji klasyfikacji tychże usług. Trafność i merytoryczna zasadność tych interpretacji została oceniona przez organy podatkowe dokonana. To właśnie rzeczą organów podatkowych przeprowadzających dowód z tychże opinii, jest ich ocena pod względem przydatności i miarodajności przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe były zobowiązane do skonfrontowania tych opinii GUS z twierdzeniami podatnika i na podstawie posiadanej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego winny opowiedzieć się co do prawidłowości tychże interpretacji.

Mając na względzie powyższe NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceny takiej dokonały. Wobec tego rolą Sądu pierwszej instancji, który dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, było rozstrzygnięcie, czy ta ocena była trafna, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło analizy prawidłowości przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów. Zgodził się w tym względzie z zarzutem skargi kasacyjnej, że właściwie całkowicie pominięto dowód z opinii GUS i uznano je za niewystarczający do dokonania kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika, nie wyjaśniając przy tym powodów takiej oceny. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych, organy podatkowe uzasadniły przesłanki uznania mocy dowodowej opinii organów statystycznych.

Kierując się tymi ustaleniami NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy musi kontynuować postępowanie dowodowe, aby wyeliminować sprzeczność pomiędzy twierdzeniami podatnika, a oceną dokonaną przez organy podatkowe, które są przecież prawnie umocowane do dokonania oceny każdej interpretacji na użytek postępowania podatkowego. Zdaniem NSA, jeżeli oceny takiej dokonały, to należało w ramach przysługujących sądowi kompetencji, dokonać kontroli prawidłowości tej oceny poprzez ustalenie czy wykroczono poza zakres przysługującej organy w tym zakresie swobody. Jeśli nie wykroczono poza ten zakres, to wypływające z tej oceny wnioski powinny zostać przez Sąd pierwszej instancji ocenione bez konieczności odwoływania się do opinii biegłego, ponadto bez wskazania jego specjalności. Brak tej oceny oznacza naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1187/14 WSA w Łodzi oddalił skargę G. D.. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności zastrzegł, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA i wskazał, iż mając na uwadze stanowisko Sądu II instancji, stwierdzić należy, że kwalifikacja spornych usług została przez organy podatkowe dokonana prawidłowo. Dokonując jej organy posiłkowały się opiniami GUS, a organ odwoławczy opinii tych nie przyjmował bezkrytycznie, lecz poddał analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył, iż zasadniczy punkt sporu w sprawie dotyczy tego, czy zakwestionowane przez organy usługi mieściły się w zakresie wyłączenia określonego w poz. 22 Załącznika nr 4: "z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej". Wskazał, iż pomimo prawidłowo sformułowanego pytania przez organ podatkowy, GUS nie udzielił na nie odpowiedzi wprost, ponieważ nie wynika z niej, że opisane przez organ usługi mieszczą się (albo nie mieszczą się) w pojęciu "instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej". Organ statystyczny przyporządkował określone w zapytaniu usługi do konkretnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w tym według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264). Z opinii tej wynika natomiast, że według powyższego PKWiU sporne usługi mieszczą się w grupowaniu 45.31.41-00.00 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego". Organ podatkowy zadał więc ponownie pytanie, prosząc o podanie symbolu klasyfikacji statystycznej "usług instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej", czyli usług określonych w wyłączeniu z poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d. W drugiej opinii klasyfikacyjnej GUS dokonał przyporządkowania usług polegających na "instalowaniu anten satelitarnych" i usług polegających na "instalowaniu linii telewizji kablowej w budynkach". Pierwsze z nich, według PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie nadal dla celów podatkowych w 2009 r., zaklasyfikował do grupowania 45.31.23-00.00 "Roboty związane z instalowaniem anten mieszkaniowych", a drugie do grupowania 45.31.41-00.00 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych, dla sprzętu telekomunikacyjnego".

Opierając się na obu opiniach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne usługi, klasyfikowane przez GUS jako "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego", odpowiadają usługom wymienionym w poz. 75 Załącznika nr 3, czyli odpowiadają usługom w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, co oznacza, że są to inne usługi, niż wymienione w poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d.

W ocenie WSA powyższe ustalenia prowadziły do wniosku, iż że samo oparcie się na zgromadzonych w sprawie opiniach GUS nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a to dlatego, że w Załącznikach nr 3 i nr 4 do u.z.p.d. ustawodawca nie posługuje się ani numerami poszczególnych grupowań według PKWiU, ani też opisem usług tożsamym z określeniami używanym w PKWiU. Dlatego sprawdzając, czy podatnik wykonywał usługi wychodzące poza zakres z poz. 22 Zał. nr 3 i 4, należy przede wszystkim porównywać te sporne usługi do ich określenia zawartego w Zał. nr 3 i ich charakterystyki zawartej w Zał. nr 4. Przy czym szczególnie istotne jest to, czy sporne usługi mieściły się w wyłączeniu z poz. 22. Ustalenie, że usługi te mieściły się w tym wyłączeniu jest wystarczające do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej, niezależnie już od tego, czy mieściły się one w poz. 75 Zał. nr 3.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał analizy wyrażenia "...z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych..." określającego wyłączenie z poz. 22 Zał. Nr 3 i wykładnia tego wyrażenia jest prawidłowa. Została ona oparta na językowym rozumieniu użytych wyrazów i nie prowadzi do rezultatów niemożliwych, czy trudnych do akceptacji. Wszak ustawodawca opisując usługi ujęte w poz. 22 określił je czasownikami "naprawa, konserwacja oraz instalowanie", a po słowach "z wyjątkiem" nie użył słowa "instalowania". W ocenie WSA należało zatem przyjąć, że wyjątek dotyczy instalacji anteny satelitarnej, rozumianej jako zespół urządzeń antenowych, a więc również przewodów służących do przekazywania sygnału. Niezależnie jednak od tego brak byłoby logiki w takim odczytywaniu przepisu, zgodnie z którym za antenę satelitarną uznawałoby się tylko urządzenie zewnętrzne, np. sam tzw. talerz anteny. Prowadziłoby to do dziwnego wniosku, że z poz. 22 wyłączone jest instalowanie i montowanie czaszy anteny, a być może jeszcze innych, niektórych elementów (ale nie wiadomo jakich) składających się na całą instalację anteny satelitarnej, ale instalowanie innych elementów tej instalacji, np. kabli doprowadzających sygnał do poszczególnych lokali, czy stanowisk, już wyłączone nie jest, choć przecież instalacja antenowa jest określoną całością.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaklasyfikował sporne usługi, jako mieszczące się w wyłączeniu z poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d. Zatem skarżący wykonując usługi wykraczające poza zakres pozycji uwzględnionej w decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. zobowiązany był zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, czego nie uczynił. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. był zobowiązany na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do NSA G. D. wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1187/14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, iż przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA wykładnia wyjątku zawartego w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d. jest nieprawidłowa. Ustawodawca użył bowiem w nim słowa "instalacja" nie dla określenia zbioru (zespołu) obiektów, lecz czynności instalowania (zakładania, montowania) urządzenia technicznego, jakim jest antena satelitarna. Instalacja, o której mowa w ww. przepisie to nic innego, jak określona czynność, polegająca na założeniu (zamocowaniu, zamontowaniu, podłączeniu) anteny satelitarnej. To synonim "instalowania", którego to określenia ustawodawca używa w początkowej części tej pozycji.

Skarżący stwierdził ponadto, że nie montował i nie instalował żadnych anten satelitarnych (były już bowiem uprzednio zainstalowane), ani sieci telewizji kablowej. Podkreślił, iż zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego wielokrotnie wskazywał, że nie wykonywał nawet części instalacji anteny satelitarnej, lecz modernizacji i rozbudowy instalacji antenowej (telewizyjnej). Wielokrotnie również wyjaśniał, że instalacja satelitarna służy do odbierania i przesyłania sygnału radiowego w paśmie 3 do 30 GHz. Zakończeniem takiej instalacji jest odbiornik satelitarny, zaś instalacja znajdująca się za nim jest telewizyjną instalacją antenową przenosząca pasma telewizji naziemnej, a nie telewizji satelitarnej, której ze względu na długość instalacji i tłumienie kabli z technicznego punktu widzenia przenosić nie może. Instalacje, które modernizował lub rozbudowywał skarżący nie były zatem przystosowane do przesyłu satelitarnego sygnału radiowego, lecz stanowiły ogólną telewizyjną instalację antenową, w ramach której przesyłany jest sygnał z anten telewizji naziemnej w odpowiednim paśmie (w tym pochodzący pierwotnie z anteny satelitarnej), monitoringu, wideofonu, anten radiowych itp.

Wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1173/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że Sąd I instancji niezasadnie podobnie jak organy podatkowe utożsamił wykonane przez skarżącego sporne usługi z instalacją i montażem anteny satelitarnej, pomijając przy tym całkowicie wyjaśnienia skarżącego składane zarówno w toku postępowania podatkowego oraz prowadzonego przed sądem w zakresie dotyczącym budowy anteny satelitarnej, czy zasad działania telewizji satelitarnej. NSA wskazał, że choć skarżący konsekwentnie utrzymywał, że nie montował i nie instalował żadnych anten satelitarnych (ponieważ były one już zainstalowane), ani sieci telewizji kablowej oraz podawał szczegóły techniczne obrazujące zakres wykonanych przez niego usług Sąd I instancji nie odniósł się do tych wyjaśnień i argumentów G. D.. W ocenie NSA uszła również uwadze Sądu I instancji akcentowana już w wyroku z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2034/12 konieczność skonfrontowania opinii GUS z twierdzeniami podatnika, co spowodowało, iż za zasadny należało uznać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Za zasadne uznał NSA zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, uznając za niezasadne klasyfikowanie wykonywanych przez skarżącego usług, jako instalacji i montażu anteny satelitarnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była dwukrotnie przekazywana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2034/12 NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 282/12 zaś wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1173/15 NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1187/14. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 ustawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie.

Stwierdzenia zamieszczone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 2034/12 i II FSK 1173/15 wyznaczały zatem w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

Tytułem przypomnienia należy wskazać, że u podstaw sporu w niniejszej sprawie legło stanowisko organów podatkowych, iż wykonane przez skarżącego usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnych dwóch lokali mieszkalnych i na rozbudowie instalacji antenowej poprzez przeciągnięcie kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku – mieszczą się w wyłączeniu z poz. 22 załącznika nr 4 do u.z.p.d.

W wyroku z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1173/15 NSA uznał, iż Sąd I instancji wykonał zalecenia zawarte w wyroku NSA w sprawie II FSK 2034/12 odnośnie poddania kontroli dokonanej przez organy podatkowe oceny opinii organu statystycznego, dochodząc do prawidłowej konkluzji, iż oparcie się wyłącznie na opiniach statystycznych nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a to dlatego, że w Załącznikach nr 3 i nr 4 do u.z.p.d. ustawodawca nie posługuje się ani numerami poszczególnych grupowań według PKWiU, ani opisem usług tożsamym z określeniami używanymi w PKWiU. NSA zaakceptował również stanowisko, iż zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma charakterystyka usług zawarta w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d.

NSA wskazał, że WSA w Łodzi wyroku w sprawie I SA/Łd 1187/14 z 15 grudnia 2014 r. tak jak organy podatkowe w zaskarżonej decyzji niezasadnie utożsamił usługi wykonane przez stronę z instalacją i montażem anteny satelitarnej pomijając przy tym jednak wyjaśnienia składane przez skarżącego zarówno w toku prowadzonego postępowania. NSA podkreślił również konieczność skonfrontowania twierdzeń strony ze znajdującymi się w aktach sprawy opiniami GUS z 28 grudnia 2010 r. oraz 21 stycznia 2011 r., na co wskazywał również w wyroku z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2034/12 Naczelny Sąd Administracyjny.

Z bezspornych ustaleń w sprawie wynika, że podatnik w 2009 r. wykonał usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnego lokalu oraz rozbudowę instalacji antenowej, podlegające na przeciągnięciu kabla antenowego od istniejącego złącza satelitarnego do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji powyższych usług organy podatkowe zwróciły się o opinię do organu statystyki publicznej, który w pismach z dnia 28 grudnia 2010 r. i z dnia 21 stycznia 2011 r. dokonał interpretacji klasyfikacji tychże usług.

Według podatnika sporne usługi mieściły się w zakresie usług wymienionych w poz. 22 Załącznika nr 3 i opisanych w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d., a więc były to usługi w zakresie tele- i radiomechaniki, czyli usługi określone w decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2009 r. Natomiast wedle opinii organu sporne usługi zakwalifikowane przez GUS jako "roboty związane z montażem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego" odpowiadają usługom wymienionym w poz. 75 Załącznika nr 3, co oznacza, że są to inne usługi, niż wymienione w poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d.

W decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 wskazując na działalność w zakresie usług tele- i radiomechaniki. Działalność ta została ujęta w poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d., zaś jej charakterystykę zawiera poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d. Według charakterystyki przedmiotem tego rodzaju działalności w zakresie tele- i radiomechaniki może być naprawa i konserwacja oraz instalowanie urządzeń i aparatów radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, w tym również domofonów, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, w tym również anten telewizyjnych, z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej. Konserwacja i naprawa telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej, central telefonicznych, aparatów telefonicznych i urządzeń dyspozytorskich wewnątrzzakładowych. Wykonywanie nietypowych urządzeń stabilizacyjnych, antenowych oraz części zamiennych, elementów i podzespołów. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

Z przytoczonego zapisu bezsprzecznie zatem wynika, że instalacja i montaż anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej zostały wyłączne z działalności w zakresie usługi tele- i radiomechaniki.

W wyroku z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1173/15 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, z czym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się w całej rozciągłości, iż wykonane przez skarżącego usługi polegające na podłączeniu do istniejącej już w budynku instalacji antenowej kolejnych dwóch lokali mieszkalnych oraz na rozbudowie istniejącej instalacji antenowej poprzez przeciągnięcie kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do powstałych wewnątrz budynku nowych stanowisk nie mogą być klasyfikowane jako montaż anten satelitarnych. Wszak poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż w czasie, gdy skarżący wykonywał sporne usługi anteny satelitarne w budynku były już zamontowane i zainstalowane, w tej sytuacji nie można skarżącemu przypisywać wykonanej już wcześniej usługi.

Biorąc pod uwagę treść zapisów zawartych w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d., a w szczególności te, w których mowa jest o instalowaniu urządzeń elektronicznych i elektromechanicznych współpracujących z urządzeniami i aparatami telewizyjnymi oraz o innych pracach i czynnościach towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi należy przyznać rację skarżącemu, iż pojęcie "instalacji" wyrażone w tym przepisie, to synonim czynności polegającej na montażu, założeniu czegoś - w wypadku rozpoznawanej sprawy instalowaniu ogólnej telewizyjnej instalacji antenowej, w ramach której przesyłany jest sygnał z anten telewizji naziemnej w odpowiednim paśmie (w tym pochodzący pierwotnie z anteny satelitarnej), monitoringu, wideofonu itp. Skoro zatem w świetle wyroku NSA z 26 czerwca 2015 r. nie budzi już kontrowersji, iż niezasadnie organy dokonały kwalifikacji usług wykonanych przez skarżącego jako instalacji i montażu anteny satelitarnej, to rolą organów podatkowych ponownie rozpatrujących niniejszą sprawę będzie na podstawie zebranego już w sprawie materiału dowodowego dokonanie prawidłowej klasyfikacji wykonanych przez skarżącego usług zgodnie z poz. 22 Załącznika nr 3 i 4 u.z.p.d., a następnie ocena zasadności zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 u.zp.d.

W tej sytuacji należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

P.C.