Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2247/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J.S. na Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2005 r. Ł.S. i J.S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 28.702,90 zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu [...] kwietnia 2000 r. J.S. i Ł.S. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. Z zeznania wynika, iż łącznie małżonkowie S. osiągnęli dochód w wysokości 79.796,70 zł.

W dniu [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Ł.S. i J.S.. Kontrola dotyczyła prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Po wszczęciu tegoż postępowania Dyrektor UKS postanowił włączyć do akt "Wynik kontroli" nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce jawnej AM w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT i ustalania dochodów przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w 1999 r. Z dokumentu tego wynika, iż ustalając dochód z działalności gospodarczej za 1999 r. wspólnicy spółki AM w ciężar kosztów uzyskania przychodów bezpodstawnie odnieśli m. in. wydatki za usługi konsultingowo - marketingowe wykonywane przez firmę "NTB" na łączną wartość netto 130.000,- zł. W celu zbadania czy w wyniku tych usług pozyskano kontrahentów przeprowadzono czynności sprawdzające u dziesięciu z nich i badanie to wypadło negatywnie.

W kontrolowanym roku małżonkowie S. rozliczali się wspólnie. J.S. osiągał dochód z renty w łącznej kwocie 5.731,93 zł, a Ł.S. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej AM Ł.S., M.S. i A.W. w kwocie 74.064,70 zł, przy czym udział skarżącej w tej spółce wynosił 1/3. W dniu [...] września 2000 r. podatnicy złożyli korektę swojego wcześniejszego zeznania podatkowego za 1999 r., w zakresie przychodów Ł.S. w wyniku czego dochód jej został ustalony na kwotę 78.205,31 zł, a należny od obojga małżonków podatek na kwotę 14.716,70 zł.

W sporządzonym w dniu [...] maja 2004 r. protokole kontroli wskazano, iż ustalając dochód z działalności gospodarczej za 1999 r. wspólnicy spółki AM w ciężar kosztów uzyskania przychodów bezpodstawnie odnieśli m. in. wydatki za usługi konsultingowo - marketingowe na łączną wartość 130.000,- zł. W tym zakresie kontrolujący oparli się na powołanym wyżej "Wyniku kontroli". Skarżąca Ł.S. w dniu [...] maja 2004 r. złożyła zastrzeżenia do w/w protokołu kwestionując zasadność włączenia do niego tegoż "Wyniku" i przyjęcia go za podstawę ustaleń w niniejszym postępowaniu oraz wnosząc o jego wyłączenie z tegoż postępowania. Następnie wskazała, iż część postępowania dowodowego została przeprowadzona bez udziału podatników.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 29.654,90 zł. W dniu [...] września 2004 r. decyzję tę uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Z uzupełnionego po uchyleniu decyzji materiału dowodowego wynika, iż umową z dnia [...] stycznia 1999 r. spółka cywilna AM (hurtownia spożywcza) zleciła firmie Handlowo-Usługowej "NTB" D.Ś. czynności polegające na badaniu rynku i świadczeniu usług marketingowych łącznie z pozyskaniem nowych kontrahentów, ocenie aktualnej pozycji strategicznej pod kątem przewidywanych zmian, prowadzeniu analizy zyskowności sprzedaży dla poszczególnych grup towarowych, kolportażu ulotek reklamowych, prowadzeniu rozmów na WGRO, poszukiwaniu nowych rynków zbytu, przekazywaniu informacji i dokonywaniu analiz dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem w warunkach gry rynkowej, wdrażaniu zasad prowadzenia działań marketingowych, obsłudze prawnej przy sporządzaniu umów. Czynności miały odbywać się poprzez analizę dokumentów i materiałów spółki, bieżące doradztwo przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje wskazane przez zleceniobiorcę oraz sporządzanie wytycznych i wskazówek dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem. Do umowy w dniu 7 stycznia 1999 r. sporządzono klauzulę poufności, z której wynika, iż informacje z wykonanej pracy zleceniobiorca będzie przekazywał wyłącznie M.S. (który podpisał zarówno umowę jak i klauzulę poufności) ustnie w sposób poufny, a materiały świadczące o prowadzeniu działań zostaną zniszczone, a zleceniobiorca ma prawo przechowywać w swojej siedzibie wyłącznie sprawozdania F-01, bilans i rachunek wyników, zapewniając zachowanie ich poufności.

Z zeznań złożonych w dniu [...] października 2004 r. przez M.S. wynika, iż nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach rozpoczął współpracę z D.Ś., gdzie podpisał z nią umowę z dnia [...] stycznia 1999 r. ani w jakich okolicznościach doszło do podpisania klauzuli poufności, ale zapewne chodziło o to aby dane nie trafiły do konkurencji. Z D.Ś. spotykał się często, chyba dostarczała wówczas dane o kontrahentach prawdopodobnie w formie ustnej, ale nie pamiętał pierwszej usługi i na czym ona polegała. D.Ś. kontrahentów wyszukała, ale nie był w stanie sobie przypomnieć jakich, zakres usług był szeroki, ale nie pamiętał czym zajmowała się D.Ś., czego konkretnie dotyczyły jej opracowania i w jakiej formie były przygotowywane. Współpraca została zakończona, ponieważ przestała być korzystna dla spółki.

D.Ś. w 1999 r. prowadziła działalności gospodarczą m. in. w przedmiocie doradztwa handlowego, budowy sieci dystrybucji, marketingu, a także handlu, reklamy, lombardu, organizacji imprez okolicznościowych, komisu samochodowego i szeregu innych dziedzinach. Przesłuchiwana w dniu [...] listopada 2004 r. zeznała, iż wykonując zawartą ze spółką AM umowę kontaktowała się tylko z M.S. lecz klauzula poufności została najprawdopodobniej zasugerowana przez jej prawnika, podobnie jak ustna forma przekazywania informacji. Chodziło o to aby jak najmniej informacji było dostępnych dla osób postronnych. Świadczenie usług na rzecz spółki polegało na znajdowaniu tanich producentów, szukaniu przedstawicielstwa, reklamie, drukowaniu i kolportowaniu ulotek, polecaniu spółki innych klientom. D.Ś. nie pamiętała jaka była pozycja spółki i jakie działania były podejmowane w wyniku przeprowadzonej przez nią oceny. Prowadziła analizę zyskowności wg szablonów Akademii Ekonomicznej znajdujących się na dyskietce, ale nie pamiętała na czym polegało pozyskiwanie nowych rynków zbytu, ani wdrażanie zasad prowadzenia działań marketingowych. Wyniki prac przedstawiała ustnie M.S., ale jej wizja go przerastała, a ponieważ dalej nie chciał się rozwijać dlatego się rozstali.

W grudniu 2004 r. D.Ś. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż wszystkie dokumenty źródłowe oraz księgi podatkowe firm "A" i "NTB" dotyczące 1999 r. zostały skradzione.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 29.654,90 zł. W dniu [...] września 2004 r. decyzję tę uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Z uzupełnionego ponownie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] listopada 2004 r. P.W. zgłosił kradzież dokumentacji księgowej firmy "A", a Prokurator Rejonowy umorzył w tej sprawie dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy. Przesłuchiwana ponownie D.Ś. podtrzymała swoje dotychczasowe zeznania, wyjaśniając także, iż po poprzednim przesłuchaniu zebrała dokumenty dotyczące spółki AM w kartony po komputerach, aby je odwieźć księgowemu, ale z samochodu kolegi z pracy P.W. zostały one skradzione. Zawiadamiając o przestępstwie P.W. wskazał, iż skradziono z auta karton z dokumentami. Pieniądze za usługi marketingowe przekazywano D.Ś. przelewami na konto bankowe.

W dniu 7 czerwca 2005 r. skarżący, kwestionując ponownie zasadność przyjęcia za podstawę ustaleń w niniejszej sprawie "Wyniku kontroli", wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, od których odebrano oświadczenia pisemne celem wyjaśnienia jak doszło do nawiązania stosunków handlowych między nimi a spółką AM. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor UKS nie uwzględnił tego wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 29.654,90 zł. Na zaniżenie należnego podatku, wymagające jego ponownego jego określenia, wpłynęło przede wszystkim bezpodstawne uznanie za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Ł.S. (w ramach spółki cywilnej) działalności gospodarczej wydatków na usługi konsultingowo - marketingowe świadczone przez D.Ś.. Z odebranych od dziesięciu losowo wybranych kontrahentów (spośród wskazanych przez spółkę) oświadczeń wynika, iż nie zostali oni kontrahentami AM w wyniku działań D.Ś.. Ona także wskazała, iż wynegocjowała dla spółki AM lepsze warunki współpracy z firmą M. Polska Spółką z o. o., a z pisemnej odpowiedzi udzielonej przez tę firmę wynika, iż zastosowane względem AM warunki należały do standardowych, a współpraca została nawiązana już w 1998 r. Podobnie sytuacja przedstawiała się z negocjacjami w banku zakończonymi przez D.Ś. ustaleniem lepszych warunków prowadzenia rachunku bankowego spółki. Z odpowiedzi banku wynika, iż warunki umowy były prowadzone przez wspólników spółki AM.

Nadto z zestawienia udziału obrotów firm wskazanych jako firmy pozyskane w 1999 r. w przychodach ze sprzedaży towarów handlowych wynika, iż wynosił on 6,82 %, a w przypadku pomniejszenia go o przychody uzyskane od firm, których przedstawiciele złożyli powołane wyżej oświadczenia, wynosił on 4,62 %. Natomiast udział wydatków konsultingowo - marketingowych w 1999 r. w stosunku do obrotów ogółem wynosił 21,17%, a wydatki te nie zwiększyły w stosunku do roku poprzedniego zysku ze sprzedaży towarów, ani przychodów ze sprzedaży, które uległy nawet zmniejszeniu.

M.S. zeznając w niniejszej sprawie nie pamiętał na czym konkretnie polegały usługi D.Ś., czy były one w jakiś sposób dokumentowane. Pamiętał natomiast, iż usługi te w następnym roku przestały być korzystne, ponieważ mieli już zbyt dużą bazę klientów.

D.Ś. zeznała, iż klauzula poufności była sugestią prawnika, a rezultaty swojej pracy przedstawiała wyłącznie M.S. i to głównie ustnie. Jej usługi polegały na znajdowaniu tanich producentów, szukaniu przedstawicielstwa, robieniu reklamy, załatwianiu druków, kolportażu ulotek i polecaniu spółki swoim klientom. Obliczała także zyskowność sprzedaży, ale nie pamiętała jak często to robiła. Obiecała przesłać dokumentację dotyczącą spółki, ale krótko po tej obietnicy dokumentacja ta została skradziona z samochodu.

Obie wskazane wyżej osoby bardzo niewiele pamiętały z łączącej je w 1999 r. współpracy.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, iż zostało udowodnione, że D.Ś. nie pozyskała nowych kontrahentów, nie wynegocjowała jakichkolwiek warunków w firmie M. Polska, ani lepszych warunków obsługi rachunku bieżącego spółki. Zatem spółka w tym zakresie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 130.000,- zł.

Nadto na koncie spółki zaksięgowano także inne wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów na łączną kwotę 12.542,14 zł i także zaniżyła te koszty o kwotę 1.598,14 zł.

W tej sytuacji różnica między uiszczonym przez skarżących podatkiem dochodowym za 1999 r., a podatkiem który winien być uiszczony wynosi 14.938,20 zł.

Powyższą decyzję doręczono skarżącym w dniu 20 czerwca 2005 r., a w dniu 4 lipca 2005 r. skarżący złożyli od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzucili, iż przyjął jako podstawę swoich ustaleń oświadczenia odebrane przez ten organ od świadków, a odrzucił wniosek dowodowy o ich przesłuchanie. Natomiast o słuchaniu świadków skarżący nie zostali powiadomieni. Natomiast za podstawę ustaleń przyjęto nigdy nie zweryfikowane oświadczenia kontrahentów.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 28.702,90 zł, wskazując, iż organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków za usługi marketingowe za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie tych kosztów do wydatków musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. w sporządzaniu wytycznych i wskazówek dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, opracowań z zakresu analiz dokumentów i materiałów spółki. Zawarcie umowy z klauzulą poufności i wypłata kwoty 130.000,- zł nie jest dowodem potwierdzającym, iż między wydatkiem, a osiągniętym przychodem istniał związek przyczynowy. Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania na rzecz spółki AM usług marketingowych przez D.Ś.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na marketing, aby uznane zostały za koszt uzyskania przychodu, muszą być poczynione w celu osiągnięcia przychodu. Brak jakichkolwiek opracowań nie stanowi dowodu na istnienie związku przyczynowego, a czynności tych nie można wykonywać przez ustne przekazywanie informacji i niszczenie wszelkich dokumentów.

Zasadna także, zdaniem organu odwoławczego, była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów spółki. Materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali kontakt handlowy ze spółką, a czterech z nich współpracowało z nią już wcześniej tj. w 1998 r. Organ I instancji wykazał więcej zainteresowania w celu dojścia do prawdy obiektywnej niż sami wspólnicy. Ten który reprezentował spółkę w kontaktach z D.Ś. zasłaniał się niepamięcią.

Nadto organ odwoławczy uznał w kosztach uzyskania przychodu spółki AM wydatek w kwocie 3.328,- zł z tytułu wymiany zużytych podzespołów komputerowych oraz ich konfiguracji, wymiany zużytych podzespołów i wymiany instalacji sieciowej, czyszczenia komputerów i monitorów oraz instalacji stanowiska komputerowego do pracy w sieci, instalacji i konfiguracji oprogramowania sieciowego do pracy z serwerem, przyjmując że ten wydatek nie miał wpływu na wartość początkową tych środków trwałych. Uznano w kosztach uzyskania przychodów także wydatki poniesione na opłacenie polis samochodowych w kwocie 5.013,20 zł. Równocześnie skorygowano koszty na minus o kwotę 284,85 zł dotyczącą amortyzacji. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe skarżących uległo zmniejszeniu.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymali w dniu 16 września 2005 r., a w dniu 14 października 2005 r. zaskarżyli ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając naruszenie przepisów art. 121 do 125, 180, 181, 187, 188, 190,191 i 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału skarżących, odmowę konfrontowania tych świadków i ich wysłuchania. To posłużyło do nie uznania wydatków na usługi konsultingowe za koszty uzyskania przychodów. Do zarzutów na postanowienie, na które w toku postępowania w I instancji nie służy zażalenie, winien odnieść się organ odwoławczy w swojej decyzji, a tego nie zrobił. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano również oceny oświadczeń. Za błędne skarżący uważają wywodzenie o obowiązku udokumentowania na piśmie dokonywanych czynności. Skarżący zostali pozbawieni możliwości weryfikacji zeznań - "oświadczeń" , organ odwoławczy nie rozstrzygnął w decyzji zażaleń na czynności opisane w skardze, błędnie zinterpretowano przepisy art. 181 Ordynacji i naruszono jej przepis zawarty w art. 180.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując i wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego materiały potwierdzające prowadzenie działań z firmą D.Ś. są dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg rachunkowych i powinny być przechowywane wraz z nimi. Zaskarżona decyzja w zakresie kwestionowanych kosztów opiera się w znacznej mierze na dowodach zebranych w toku postępowania dotyczącego firmy D.Ś. i jej działalności oraz przesłuchania M.S. i D.Ś.. Nie można przyjąć, iż jedynie oświadczenia kontrahentów stały się podstawą wydanej decyzji, ponieważ były one jedynie dowodami pomocniczymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty dotyczące wadliwego zdaniem skarżących nie uznania wydatków marketingowo - konsultingowych jako kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, z działalności której dochody czerpała skarżąca Ł.S..

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego skarżących za 1999 r., a u jej podstaw (w kwestionowanym przez skarżących zakresie) legł m. in. przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z nim (ust. 1 art. 22) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, iż aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony do powyższych kosztów, musiał być obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zatem między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowy, a ciężar wykazania tego związku spoczywa wyłącznie na podatniku.

W niniejszej sprawie to skarżąca Ł.S. miała obowiązek wykazać związek między przychodami spółki, z działalności której osiągała własne przychody, a wydatkami poniesionymi przez spółkę na usługi marketingowe D.Ś.. Działanie strony ograniczyło się jednak do przedstawienia faktur dotyczących tych usług. Pozostały materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy. Można zgodzić się z twierdzeniami skarżących, iż umowa dotycząca wykonania usług marketingowych, faktury i dokumenty bankowe dotyczące ich zapłaty są wystarczającym dowodem dokumentującym zdarzenie gospodarcze, a zatem łączącą strony umowę. Natomiast nie wynika z tych dokumentów związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami, a przychodami spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który taki związek by potwierdzał. Zeznania obu stron umowy zostały prawidłowo ocenione w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności wobec braku jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o związku wydatku z dochodem. D.Ś. opisując wykonywane przez siebie czynności dokonała tego w sposób tak ogólny, iż mogłyby one być wykonywane także dla innej firmy. Sam zaś wspólnik spółki cywilnej prawie niczego nie pamiętał i usług marketingowo - konsultingowych nie potrafił opisać nawet ogólnie. Jest to o tyle zastanawiające, że wydatki na te usługi wyniosły, jak ustalił organ I instancji, aż 21,17 % wartości całego obrotu spółki w 1999 r.

Należy zgodzić się także z organem odwoławczym, iż ponosząc tego rodzaju wydatki wspólnicy powinni dokumentujące je opracowania przechowywać przez okres, w którym mogą być kontrolowani przez organy podatkowe. Całkowicie nierealny i niezrozumiały jest strach wspólników (prowadzących działalność jako hurtownia spożywcza) przed szpiegostwem gospodarczym, strach który nie pozwalał na przechowywanie sporządzanych przez D.Ś. opracowań i analiz nawet w domu M.S.. Wprawdzie D.Ś. może znalazłaby jakiekolwiek dokumenty dotyczącego hurtowni AM, ale zostały one skradzione tuż przed dostarczeniem ich do organu. W tym zakresie także prawidłowo organy podatkowe oceniły zeznania D.Ś.. Można jedynie dodać, iż D.Ś. zeznając w sprawie kradzieży mówiła o kartonach z dokumentami, a osoba, która okradzionym samochodem dokumenty te przewoziła w swoich zeznaniach mówiła o kartonie.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, bez kwestionowanych przez skarżących oświadczeń kontrahentów, nie wykazał jakiegokolwiek związku poniesionych przez spółkę wydatków na w/w usługi z przychodami spółki. Jednakże owe właśnie oświadczenia kontrahentów są zasadniczym, a właściwie jedynym zarzutem skargi i potraktowanie ich przez organy podatkowe jako dowodów, zdaniem skarżących, naruszyło szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Z takim zarzutem nie można się zgodzić.

Przepis art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 tejże ustawy wskazuje co w szczególności może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wymienia się w nim zeznania świadków, ale ponieważ nie jest to katalog zamknięty, a żaden inny przepis nie zabrania odbierania oświadczeń od osób, które także mogą być świadkami, organy podatkowe mogą jako dowody traktować także takie oświadczenia. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 462/98, na który powołują się skarżący. Jedynie oceniając te dowody (pisemne oświadczenia i zeznania) należy przyjąć, iż zeznania świadków złożone przecież pod rygorem odpowiedzialności karnej za ich fałszywe składanie mają większą moc dowodową niż pisemne oświadczenia takich osób. Jednakże przyjmując te oświadczenia jako dowód organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów. Należy przy tym zauważyć, iż skoro skarżący kwestionują dobrowolność składania przez kontrahentów tych oświadczeń i sugerują, iż złożone zostały pod naciskiem urzędników skarbowych (choć w żaden sposób nie uzasadnili tych zarzutów), to mogli przedłożyć oświadczenia od tych samych kontrahentów złożone im i przedłożyć je organom podatkowym, bądź choćby Sądowi.

Nieco inną kwestią jest odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób jako świadków, a taki wniosek został przez skarżących złożony. Nie można zgodzić się ze skarżącymi, iż organ odwoławczy nie rozstrzygnął zarzutu na postanowienie wydane w przedmiocie tej odmowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż odmowa ta jest zasadna, a materiały zebrane w toku postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali współpracę ze spółką, a czterech z nich współpracowało z nią przed rokiem 1999 r. Można mieć zastrzeżenia co do trafności takiego uzasadnienia, natomiast z pewnością nie można organowi odwoławczemu zarzucić, iż w tej kwestii nie zajął stanowiska.

Przepis art. 188 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ustalenie sposobu w jaki doszło do nawiązania stosunków handlowych spółki AM z dziesięcioma kontrahentami można uznać za okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, ale z pewnością nie jako jedyną mającą takie znaczenia i nie przesądzającą jeszcze kwestii istnienia związku między wydatkami na usługi marketingowe, a przychodem spółki. Inne dowody potwierdzają, iż związku takiego nie ma. Jednakże na szczególną uwagę w niniejszej sprawie zasługuje fakt, iż wniosek o przesłuchanie kontrahentów w charakterze świadków pojawił się ponad rok od wszczęcia postępowania podatkowego i co istotne tuż przez jego kolejnym zamknięciem w I instancji (wcześniej dwukrotnie decyzje Dyrektora UKS były uchylane celem uzupełnienia materiału dowodowego), wówczas kiedy do upływu okresu przedawnienia pozostało około sześciu miesięcy. Skarżący od początku postępowania kwestionowali zasadność włączenia do niego wyniku kontroli i opisanych w nim oświadczeń lecz konkretny wniosek dowodowy zgłosili dopiero po upływie roku. Tak jak wyżej wskazano okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani kontrahenci zawarta została w ich oświadczeniach, a zarzuty sugerujące jakiekolwiek zmuszanie ich autorów do zawarcia w nich takich, a nie innych treści nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia bądź cienia prawdopodobieństwa. Nadto należy wskazać, iż kwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów Ordynacji podatkowej zastrzeżonych dla zeznań świadków, ponieważ nie są tego rodzaju dowodem i rygorom dotyczącym przesłuchania świadków nie podlegają. Natomiast po zebraniu oświadczeń organ podatkowy niezwłocznie zapoznał skarżących z ich treścią.

Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze (jak i przepisów w niej nie wskazanych), które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Barbara Rennert