Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2032/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 42 ust.1, art. 42 ust. 3, aert. 42 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi M. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2009 r. M. Limited z siedzibą w N. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiano następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dostarczania produktów w przemyśle tworzyw sztucznych. Odbiorcami produktów są międzynarodowe firmy wytwarzające produkty z tworzyw sztucznych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

Spółka M. Limited współpracuje z M. P. sp. z o.o. W tym celu zawarła umowę świadczenia usług logistycznych (umowa z 1 sierpnia 2005 r.), na podstawie której spółka z o.o. M. P. zobowiązała się do świadczenia na rzecz M. L. usług związanych z transportem i spedycją towarów należących do M. Limited. Oba podmioty łączy ponadto umowa świadczenia usług produkcyjnych, zgodnie z którą M. P. Sp. z o.o. jest zobowiązana do produkcji gotowego wyrobu oraz przerobu uszlachetniającego materiałów z tworzywa sztucznego dostarczonych przez spółkę M. Limited. Spółka z o.o. M. P. na podstawie w/w umowy świadczy także na rzecz spółki M. Limited usługi magazynowania przetworzonego towaru, który znajduje się w magazynie w K..

Na podstawie pkt 8 umowy z dnia 27 listopada 2008 r. o świadczeniu usług logistycznych spółka M. Limited złożyła zlecenie w formie elektronicznej na dostarczenie przetworzonego towaru do swojego klienta na terenie Niemiec. Miejscem załadunku był magazyn M. P. Sp. z o.o. znajdujący się w K. przy ul. T., natomiast miejsce wyładunku określono jako O. GMBH [...] Niemcy. Na dowód sprzedaży spółka M. Limited wystawiła kontrahentowi z Niemiec fakturę. M. P. Sp. z o.o., działając w imieniu i na rzecz spółki M. Limited, w wykonaniu umowy świadczenia usług logistycznych zleciła transport towaru firmie spedycyjnej R. Sp. z o.o. Po wykonaniu transportu, w celu udokumentowania dostawy towaru, firma R. Sp. z o.o. wystawiła swojemu zleceniodawcy, tj. Spółce M. P. sp. z o.o. dokument "potwierdzenie dostawy" z dnia 16 grudnia 2008 r. z adnotacją, iż potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jak podaje Spółka, firma spedycyjna odmówiła jej wydania międzynarodowego listu przewozowego CMR uzasadniając, że wydawanie klientom kopii listów CMR wiązałoby się z dodatkowym obciążeniem pracowników tej firmy. Nadto podała, że "potwierdzenie dostawy" jest dokumentem świadczącym o fakcie dostarczenia towaru do odbiorcy zagranicznego; dodatkowo jako dowód przedstawiła pismo z dnia 5 sierpnia 2004 r.

Na tle powyższego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 1 ustawy o VAT dostawa udokumentowana w ten sposób powinna być opodatkowana 0% stawką VAT?

Według Skarżącej dostawy udokumentowane w opisany sposób powinny być opodatkowane 0% stawką VAT. Strona wskazała, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT dla WDT, jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Katalog podstawowy dowodów potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju jest uzależniony od sposobu ich wywozu. W omawianym przypadku wywóz zlecany jest przewoźnikowi, zatem dowodami określonymi w ustawie o VAT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

• kopia faktury,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeżeli w/w dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w kraju UE innym niż Polska, podatnik może posłużyć się dowodami z katalogu subsydiarnego, określonego w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Dowodami takimi mogą być w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego państwa wspólnoty.

Jednocześnie Spółka zauważyła, iż wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi, niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumentami.

Spółka podkreśliła ponadto, iż poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, pozostałe warunki, jakie należy spełnić w celu zastosowania 0% stawki VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, są następujące:

• dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

• podanie na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numeru, o którym mowa powyżej, a także numeru wymienionego w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki spełnia ona te dwa warunki. Tym samym warunkiem, jaki ewentualnie powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku tej dostawy, jest warunek posiadania przez nią dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

W opinii Spółki przedstawiony dokument przewozowy potwierdzający dostawę towarów oraz inne dokumenty, w szczególności faktura od spedytora firmy R. Sp. z o.o., a także faktura wystawiona kontrahentowi Spółki firmie O. GMBH oraz umowa świadczenia usług logistycznych zawarta pomiędzy Skarżącą a M. P. Sp. z o.o. dają podstawę, by twierdzić, że Spółka M. Limited dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (brzmienie obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r.).

Organ zaznaczył, iż ustawa o VAT wymienia w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w art. 42 ust. 3 ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu tego towaru poza terytorium Polski. Istotą powyższych uregulowań, ze względu na korzystniejsze opodatkowanie niż w przypadku dostaw krajowych, jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca spółka dysponuje jedynie:

• kopią faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą dla niemieckiego odbiorcy;

• umową o świadczenie usług logistycznych zawartą pomiędzy Skarżącą a M. P. Sp. z o. o.;

• zleceniem Skarżącej w formie elektronicznej wysłanym do M. P. Sp. z o. o na dostarczenie towaru do klienta na terenie Niemiec;

• dokumentem potwierdzającym dostarczenie przesyłki o podanym numerze do kontrahenta z Niemiec, wystawionym przez spedytora z adnotacją, że został on wystawiony na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka nie posiada zatem kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi towaru do przewozu lub spedycji, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; dokumentu zgodnego z fakturą i specyfikacją (potwierdzającego w sposób jednoznaczny tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji). "Potwierdzenie dostawy", które posiada nie zawiera ww. specyfikacji. Brak właściwych dokumentów powoduje, że dla opodatkowania powyższych transakcji zastosowana winna być stawka podatku właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaznaczył ponadto, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych do wniosku o udzieleniu interpretacji dowodów - załączniki mają jedynie charakter posiłkowy.

W złożonym w dniu 30 lipca 2009 r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, iż wydana interpretacja narusza art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, iż dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca powinna była zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy przedmiotowych towarów na terytorium kraju, tj. 22%.

W ocenie Skarżącej przepisy dotyczące dokumentowania wywozu wprowadzono, aby zapewnić stosowanie stawki VAT 0% do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu jej celu. Odnosząc się do zarzutów organu podatkowego, dotyczących braku posiadania dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, ze wskazaniem na dokument przewozowy, podkreśliła, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż tylko dokument przewozowy lub inny potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zgodnego z fakturą, stanowi podstawę do zastosowania 0% stawki VAT. Według spółki, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty określone w art. 42 ust 3 tej ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami takimi mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Art. 42 ust. 11 stanowi lex specialis wobec normy wyrażonej w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym katalog dowodów pomocniczych nie jest w żaden sposób ograniczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z tymi zarzutami. Stwierdził, iż w interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. należycie i w sposób szczegółowy dokonano oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz uzasadniono prawnie to stanowisko. Organ podatkowy jeszcze raz podkreślił, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że została właściwie udokumentowana. Co do zasady, dowodami dokonania wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów mogą być tylko dokumenty wyraźnie wskazane w tym przepisie. Ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami - tzw. dokumentami uzupełniającymi, przykładowo wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT - jedynie w sytuacji, gdy wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspolnotowej są niewystarczające.

W skardze na ww. interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację; wadliwe przyjęcie, iż Skarżąca nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją; wadliwe uznanie, że dla opodatkowania wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca powinna była zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy krajowej, tj. 22%;

• naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, że treść zaskarżonej interpretacji jest sprzeczna z wnioskami zawartymi w przytoczonych w skardze interpretacjach organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie celem realizacji zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1885/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Limited z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i czy może je zastąpić innymi dowodami wskazującymi na fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Następnie Sąd dokonując wykładni przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów wspólnotowych, powołując się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważył, że fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji opisanej przez Spółkę wcale nie jest bezsporny. To dostawca ma obowiązek przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tymczasem Spółka nie dysponowała dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy na terenie Niemiec. Sąd wskazał też, że Spółka nie posiadała dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ani specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Przy czym roli dokumentu przewozowego nie może pełnić "potwierdzenie dostawy", ponieważ dowodzi ono jedynie faktu dokonania doręczenia przesyłki o określonym numerze. Brak w tym dokumencie informacji, jakiego rodzaju towary zostały dostarczone; czy są to towary tożsame z wymienionymi w fakturze sprzedaży.

Zdaniem Sądu słusznie podnosił organ, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawiera zamkniętą listę dowodów dokumentujących fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, która może być jedynie uzupełniana m.in. w sposób określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Oceniając powyższe unormowanie w kontekście orzecznictwa ETS, WSA nie uznał, by w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, a w szczególności bez wzięcia pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Jego zdaniem, w tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości oraz zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie przyjęcie, iż Skarżąca nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją, a w konsekwencji poprzez stwierdzenie, że dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r., Skarżąca powinna była zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy przedmiotowych towarów na terytorium kraju, tj. 22%.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z 13 maja 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 776/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz M. Limited kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygając zagadnienie, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT udzielił odpowiedzi negatywnej. Powyższe zagadnienie - dotyczące możliwości dowodzenia zastosowania stawki 0% przy WDT za pomocą innych dowodów niż wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT - rodziło wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (opubl. CBOS, ONSAiWSA 2011/1/4, LEX nr 603396, Dor.Podat. 2010/11/3, PP 2010/11/48, POP 2011/1/72).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej, po przeprowadzeniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższą tezę NSA odniósł również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Niniejszym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 776/10 podzielił tezę wskazanej uchwały jak i przedstawioną w niej obszernie argumentację.

NSA podkreślił, że wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku WSA, pozostaje w sprzeczności z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Powoduje to, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT należało uznać za uzasadnione.

W ocenie NSA z uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT jak i ze sposobu sformułowania tego zarzutu, gdzie użyto również zwrotu: " ... poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją, a w konsekwencji stwierdzenie, że dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zrealizowanej przez skarżącą, udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2009 r. ..." – wynika, że w istocie w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut błędnego zastosowania wskazanych przepisów.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT w konkretnym, przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, należało uznać za przedwczesną. W szczególności zwrócić bowiem należy uwagę na okoliczności zwarte we wniosku o interpretację (na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), z których wynikało, że: " ... Na dowód sprzedaży spółka M. Limited wystawiła kontrahentowi z Niemiec fakturę. M.P. sp. z o.o., działając w imieniu i na rzecz spółki M. Limited, w wykonaniu umowy świadczenia usług logistycznych zleciła transport towaru firmie spedycyjnej R. sp. z o.o. Po wykonaniu transportu, w celu udokumentowania dostawy towaru, firma R. sp. z o.o. wystawiła swojemu zleceniodawcy, tj. Spółce M. P. sp. z o.o., dokument "potwierdzenie dostawy" z dnia 16 grudnia 2008 r. z adnotacją, iż potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jak podaje Spółka, firma spedycyjna odmówiła jej wydania międzynarodowego listu przewozowego CMR uzasadniając, że wydawanie klientom kopii listów CMR wiązałoby się z dodatkowym obciążeniem pracowników tej firmy. Nadto podała, że "potwierdzenie dostawy" jest dokumentem świadczącym o fakcie dostarczenia towaru do odbiorcy zagranicznego; dodatkowo jako dowód przedstawiła pismo z dnia 5 sierpnia 2004 r."

Zdaniem NSA, wobec tak przedstawionego przez Stronę skarżącą stanu faktycznego, należy mieć na uwadze, że kwestia wydania lub odmowy wydania listu przewozowego CMR musi być oceniana w kontekście unormowań Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) (Dz.U.62.49.238), w szczególności art. 5 ust. 1, zgodnie z którym: "List przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik". Zatem w praktyce – na co zwracał uwagę NSA w uchwale I FPS 1/10 - list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy): oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy, oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania, oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru, wtórnik (kopia) - dla nadawcy.

NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądzając w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy, jednak rozstrzygnięcie niniejszej kwestii w tej sprawie jest przedwczesne.

W związku z tym Sąd kasacyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W szczególności konieczna będzie ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę można uznać, że dysponuje on dowodami w formie dokumentów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Ponadto w myśl przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże również skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

W związku z tym uznać należy za nieprawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż – w myśl przepisów art. 42 ustawy o VAT - dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których to dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia, a dopiero w sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, fakt taki może być dowodzony dodatkowo innymi dokumentami wskazującymi, że nastąpiła taka dostawa – przykładowo wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Mając na względzie treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i pogląd wyrażony w ww. wyroku kasacyjnym, stwierdzić należy, że możliwość dowodzenia faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, istnieje także wówczas, gdy podatnik nie posiada "dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)" – o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy. W takiej sytuacji, na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT podatnik może udowodnić fakt WDT także innymi dokumentami, przykładowo wymienionymi w tym przepisie, czyli:

1) korespondencją handlową z nabywcą, w tym jego zamówieniem;

2) dokumentami dotyczącymi ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku innym - dokumentem stwierdzającym wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowodem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści tego przepisu wynika więc, że fakt WDT może być przez podatnika udowodniony także innymi dowodami – co jest zgodne także z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – mającymi jednak postać dokumentu. Dowody takie muszą jednak łącznie potwierdzać jednoznacznie zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę dowody, tj.: kopia faktury wystawiona przez Wnioskodawcę dla niemieckiego odbiorcy, umowa o świadczenie usług logistycznych zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a M. P. Sp. z o. o., zlecenie Wnioskodawcy w formie elektronicznej wysłane do M. P. Sp. z o. o na dostarczenie towaru do klienta Wnioskodawcy, wystawiony przez spedytora dokument potwierdzający dokonanie dostawy towarów do Niemiec z adnotacją, że został on wystawiony na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, mogą służyć wykazywaniu, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazać przy tym należy, iż na rozprawie pełnomocnik Skarżącej, podtrzymując argumenty i wnioski zawarte w skardze podkreślił, że zgromadzone przez stronę skarżącą dokumenty potwierdzają przemieszczenie przedmiotowego towaru i kwestia ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe w przeprowadzonych kontrolach w Spółce. Uwzględniając dokonaną przez NSA wykładnię prawa i ww. pogląd (przedstawiony w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10), wskazujący na możliwość dowodzenia zastosowania stawki 0% przy WDT za pomocą innych dowodów niż wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz z uwagi na nie stwierdzenie jakichkolwiek nieprawidłowości, które związane byłyby z wystawieniem czy sporządzeniem tych dokumentów, Sąd nie znalazł podstaw, by odmówić słuszności twierdzeniom Skarżącej.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez uznanie, że Spółka nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% , tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją (potwierdzającą w sposób jednoznaczny tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji), posiada wyłącznie "potwierdzenie dostawy" nie zawierające ww. specyfikacji oraz uznanie, iż dla opodatkowania danych transakcji zastosowana winna być stawka podatku właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.