Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 pkt. 4, art. 23, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 191, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu za styczeń – maj 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1403/15, oddalający skargę J.S.

(dalej: "podatnika" lub "strony") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

z [...] i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Podstawą wyroku były następujące ustalenia i wnioski.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy

z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553, dalej: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt. 2, § 3, 4 i 5, art.193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12,art. 109 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 7 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1338, dalej: "rozporządzenia"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A J.S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec 2012 r.

W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych, z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Zeszyt zawiera obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego towarów wynikało, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 256,85 ton nawozów. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, organ pierwszej instancji uznał także, że strona dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony skarżącej dotyczących niezgodnego z prawem pozyskania "zeszytu dłużników" oraz wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Ocenił, że zapisy dokonane przez podatnika w "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i potwierdzają niezaewidencjonowane nabycie oraz niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów.

Organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozbieżności

co do ilości nawozów sztucznych zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć z zapisami wynikającymi z tzw. "zeszytu dłużników", według którego strona przyjęła na stan magazynowy więcej towarów niż zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że w 2012 r. firma A J.S. nabyła nawozy sztuczne od następujących dostawców:

1."B" K. J. K., Sp. Jawna w W.,

2. "C" Sp. z o.o. w R.,

3. "D" Sp. z o.o. w Z.,

4. "E" w T.,

5. "F" W. J., J. K., Sp. Jawna w J.,

6. "G" S. J. w M.,

7. H – P. K. w T.,

8. J w S.,

9. K M.W. w D.

Organ wskazał, że tzw. "zeszyt dłużników" prowadzony był przez stronę od 2002 r. i w części zatytułowanej "NAWOZY" w 2012 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz wpis w ostatniej kolumnie "zap.". Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: [...].

Zdaniem organu z analizy faktur VAT dotyczących nabyć nawozów zestawionych z zapisami (skrótami) ujawnionymi w "zeszycie" wynika, że skróty te odnoszą się

do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli,

albo nazw firm, a także wskazują skąd pochodził nabyty towar. Natomiast wpisy: "f" lub "b" zamieszczone w kolumnie "uwagi" oznaczają odpowiednio fakturę wykazaną

w ewidencji lub towar nabyty bez faktury. W ostatniej kolumnie w "zeszycie", dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", co według organu kontroli skarbowej świadczy o tym, że strona zapłaciła za dostarczony towar. Zestawienie rozliczeń wykazało, że za towar zakupiony na podstawie faktur VAT, wprowadzonych do ewidencji nabyć, zapłata następowała przelewem bądź gotówką.

W związku z tym, że "zeszyt dłużników" zawierał wszystkie dane (nabycia) dotyczące dostaw nawozów, tj. wynikające z zaewidencjonowanych w księgach podatkowych podatnika faktur zakupu takich towarów, jak również inne dostawy tych towarów, organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym dokonano porównania przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników" dotyczącymi przyjęcia nawozów. Z dokonanego rozliczenia ilościowego zdaniem organu wynika, że strona poza ewidencją przyjęła

na stan magazynowy 256,85 ton nawozów. Wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników", a zapisami w ewidencji zakupu.

Ponadto organ kontroli karbowej przeprowadził czynności sprawdzające

u kontrahentów podatnika, które potwierdziły nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników, tj.: J.K. - współwłaściciela Przedsiębiorstwa "B" K. J. K. Spółka Jawna, S.J. - właściciela PPHU "G", P. K. - Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o., R.K. - pracownika "D" Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków odnotowanych

w zeszycie dłużników w zakresie ustalenia, czy osoby te dokonywały zakupu towarów od podatnika oraz na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Prawie wszyscy świadkowie zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J.S. lub jego żonie, a w przypadku,

gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów, byli odnotowywani w jakimś zeszycie.

Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a jego analiza potwierdziła, że zapisy dokonywane przez podatnika w tzw. "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Tym samym za nietrafny uznano zarzut, że w sprawie nie wyjaśniono zapisów zawartych w przedmiotowym zeszycie w powiązaniu z innymi dowodami,

oraz że automatycznie uznano, że wszystkie zapisy w nim zawarte odpowiadają transakcjom gospodarczym strony. Organ nie podzielił również stanowiska podatnika, że w sprawie przyznano wyższość powyższego dowodu nad innymi środkami dowodowymi, a organy podatkowe odrzuciły wszelkie inne dowody w sprawie poza przedmiotowym zeszytem, w tym zeznania świadków.

Odpowiadając na zarzut braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych organ podatkowy zwrócił uwagę na bierną postawę podatnika w toku postępowania, który odmawiał składania wyjaśnień, nie odpowiadał na pytania przesłane do pełnomocnika i nie wyraził zgody na przesłuchanie w dniach 5 lutego 2013 r. i 17 lipca 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatnik nie przedłożył dokumentów, które miałyby potwierdzić zasady na jakich funkcjonowała współpraca podatnika z jego kontrahentami. Tymczasem sami kontrahenci podczas przesłuchań świadków wyjaśnili, że nie zawierali z podatnikiem żadnej pisemnej umowy. Zdaniem organu z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało,

że podatnik dokonywał samodzielnie sprzedaży powierzonego mu towaru, a następnie rozliczał się ze swoimi dostawcami. Organ podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję wskazano podstawę prawną, uzasadniono motywy rozstrzygnięcia oraz przyjętą przez organ metodę szacowania podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena

nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej,

b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu,

c) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie

z prawem, a także brak dokumentowania czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę,

d) art. 172 § 1 w związku z art. 173 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie sporządziły protokołu dla czynności pozyskania zeszytu prywatnego oraz jego zabezpieczenia oraz próbowały wykazać, że notatka jest protokołem, pomimo że nie zawiera ona żadnego z elementów obligatoryjnie zastrzeżonych dla protokołu,

e) art. 180 § 1 O.p poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem,

f) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych

dla rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych,

g) art. 191 O.p. przez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych i pominięciu części okoliczności faktycznych oraz przyznanie prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemanie prawidłowości jego zapisów,

h) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego

i prawnego zaskarżonej decyzji,

i) art. 11a pkt 2 u.k.s. w związku z art. 220 § 1, 2 i 3 Kodeksu postępowania

w związku z art. 229 k.p.k., poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów k.p.k., a w szczególności pominięciem zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, brakiem sporządzenia protokołu z tej czynności, brakiem pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie powiadomienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy brakiem zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie do sprawy ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 22 stycznia 2016 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz dodatkowo podniosła naruszenie art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 290 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez dokonanie zabezpieczenia w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu oraz naruszenie art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zabezpieczeniu dowodu, który nie został uzyskany w prawem przewidzianej formie, a także naruszenie art. 286 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w toku kontroli podatkowej, a powołanie się na ten przepis dopiero w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2012 r. dokonywał zakupów towarów

w znacznych ilościach, których częściowo nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników". Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących możliwości włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników". W tym zakresie, po analizie art. 181, art. 194, art. 286 § 1 pkt 4 O.p. i art. 115 § 14 K.k, sąd ocenił,

że "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne. Odnosząc się następnie do twierdzeń strony, jakoby na "zeszycie dłużników" nie można było opierać rozstrzygnięcia sprawy, odwołując się do przepisów art. 219 § 1 i 2 k.p.k. i art. 286 § 1 pkt 6, art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 172 § 1 O.p., sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu,

tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za nietrafny również zarzut naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie sąd wskazał,

że organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 O.p., gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji, w myśl art. 288 § 3 O.p., postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano

na to miejsce. Odnosząc się dalej do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu

w sprawie, sąd stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ w skrupulatny sposób sprawdził jego wiarygodność. Sąd wskazał, że organ zidentyfikował kontrahentów skarżącego, zaś sposób tej identyfikacji został opisany w decyzjach obu instancji, zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody

w postaci zeznań świadków (m.in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów, dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika.

Nie wzbudził zastrzeżeń sądu pierwszej instancji proces gromadzenia i oceny dowodów w sprawie, dokonany przez organy w decyzjach obu instancji. Zdaniem sądu organy obszernie i skrupulatnie opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że podatnik nie ujął w ewidencji wszystkich transakcji nabycia nawozów. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, ani też art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące kwestii szacowania podstawy opodatkowania,

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, wskazując, że w sprawie wykazane zostały okoliczności uzasadniające wybór innej, niż wskazana w art. 23 § 3 O.p., metody szacowania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia, wskazanym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W ocenie składu orzekającego w sprawie sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zakresie ogólnikowości uzasadnienia. Sąd II instancji stwierdził, że skarżący trafnie podniósł w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej zeszytu), zasadniczo ograniczone do przytoczenia poglądów organów, nie zawierające wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów i motywów im towarzyszących, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez skarżącego i organy na tle obrotu nawozami. W konsekwencji, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, uzasadnienie sądu I instancji wskazuje na uchylenie się od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej sąd był zobowiązany w ramach kryterium legalności zamieszczonego w powoływanym w skardze kasacyjnej art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA podkreślił, że co prawda w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wątek "zeszytu dłużników" był dostatecznie eksponowany, niemniej jednak nie był on jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie zawierało szczegółowych rozważań sądu w zakresie pozostałych zarzutów skargi, naruszając art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto NSA podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy, tymczasem stanowisko tego sądu co do prawidłowości podejmowanych przez organy czynności, sprowadziło się w zasadzie do ich zrelacjonowania, a wnioski organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym zostały przez sąd ocenione zbyt lakonicznie. NSA wskazał, że skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które pozostały bez należytego komentarza. Sąd nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu, z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały

na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów.

W ocenie sądu II instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów uniemożliwiło NSA rozpoznanie części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności ogólnikowe odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do czynności podjętych przez organ wraz z ogólną ich oceną, nie pozwoliło na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Z tych samych względów NSA uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2-4 O.p. Sąd II instancji wskazał, że ocena, czy właściwie zastosowano wymienione przepisy będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy, dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu nawozami. NSA zauważył, że także zarzut art. 3 pkt 4 O.p. poprzez błędną wykładnię nie nadawał się do pełnej oceny, gdyż ten sam zarzut zawarty był również w skardze i pozostał bez komentarza sądu I instancji, wymaga zatem zajęcia stanowiska sądu w ramach ponownie prowadzonego postępowania.

Jednocześnie sąd II instancji podzielił poglądy zawarte w wyrokach NSA

z 26 września 2017 r., I FSK 2212/15 oraz I FSK 38/16, wydanych w stosunku

do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

od stycznia do grudnia 2009 r. oraz 2010 r. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy NSA podkreślił, że organy zgromadziły bogaty materiał dowodowy, co znalazło swój wyraz w ich decyzjach, a procedura gromadzenia dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji nie wzbudziła zastrzeżeń. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii sposobu pozyskania przez organ "zeszytu dłużników".

Jego zdaniem dokumenty zgromadzone w aktach nie wskazują, aby sporny zeszyt został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. Wynika z nich natomiast, że 28 maja 2012 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa, podczas której skarżący wydawał kontrolującym dokumenty.

Sąd II instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej organy mogły żądać wszelkich dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, a takim dokumentem był w niniejszej sprawie ów zeszyt. NSA wyjaśnił, że uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych

z przedmiotem kontroli wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a z kolei uprawnienie

do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których

to przepisach skarżący był pouczony. Za chybione uznano stanowisko skarżącego

o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. W tym zakresie NSA stwierdził, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające

do wykazania nienależytego udokumentowania zabezpieczenia (przejęcia) zeszytu oraz zarzuty z nimi związane obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p.,

NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, iż kontrolujący uprawnieni byli udokumentować zabezpieczenie dowodu za pokwitowaniem, które stanowiła notatka

z 28 maja 2012 r.

NSA nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 120

i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy

na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności

w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. W tym zakresie wyjaśnił, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stwierdzając, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa, a tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wskazać należy na konsekwencje prawne oddziaływania wyroku sądu odwoławczego na sposób rozpoznawania sprawy ponownie przez sąd pierwszej instancji , w sytuacji jego uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną J. S. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 2 marca 2016 r. , sygn. akt I SA/Łd 1403/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Oznacza to , że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie, o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie cytowanym wyroku NSA, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. Granice sprawy przy ponownym rozpoznaniu przez sąd pierwszej instancji podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Na wstępie rozważań za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 odnotować należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony prawidłowo z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. zeszytu dłużników, w którym skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej dotyczące dokonywanych nabyć oraz sprzedaży, obok czy też równolegle do prowadzonych stosownych ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Poza sporem jest obecnie, że NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. Sąd odwoławczy nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi rozpoznającym po raz kolejny niniejszą sprawę, świadczy to o tym, że sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w części, która nie została zakwestionowana przez NSA. Za słusznością tej tezy przemawia również ocena NSA wyrażona w powołanym wyroku, iż zarzuty strony skarżącej odnoszące się do kwestii zeszytu okazały się niezasadne. W świetle tych poglądów, jeśli zatem strona skarżąca podtrzymuje i prezentuje stanowisko, że niezasadnie przyznano prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz szczególną moc dowodową i domniemanie prawidłowości jego zapisów, to pogląd ten należy uznać za błędny. Wystarczy w tym miejscu podnieść, że sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1403/15 i zaakceptowaną przez sąd II instancji. W myśl owej zaakceptowanej argumentacji cyt. "...należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, ..., czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego... ." (vide cytowany wyrok WSA s. 14-15). Akceptacja powyższych wywodów, niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 10 kwietnia 2018r., oznacza, że ustalenia organów I jak i II instancji, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny, nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć m.in. nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami m.in. nawozów od skarżącego. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Również z powyższych względów trafnie organy podatkowe przyjęły, że pozycje zeszytu dłużników dotyczące nabycia przez skarżącego nawozów, łącznie 256,85 ton, nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach VAT.

Ponadto należy podkreślić, że skarżący kwestionując ustalenia i wnioski organów, logicznie przez nie uzasadnione, co do wielkości rzeczywistych zakupów i sprzedaży nawozów poczynione na podstawie zapisów znajdujących się w przedmiotowym zeszycie, nie potrafił, a nawet właściwie nie próbował wyjaśnić, co innego miałyby oznaczać zapisy w tym zeszycie i z jakich innych względów były dokonywane.

W tych warunkach , uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi.

Przechodząc kolejno do pozostawionych, według NSA, poza oceną Sądu pierwszej instancji zagadnień, w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej, zważyć należy co następuje. Paragony te (kserokopie) do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K. , współwłaściciela spółki B i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami tego świadka oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, jeśli chodzi o część nawozów, że ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" tj. składu w B. , stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach. Oznacza to, po pierwsze, że przedstawione okoliczności ujawnione przez organ I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych, wskazując na trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J.K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym. Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki B i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wobec czego należy uznać ja za uprawnioną. Oznacza to, że zakupy paragonowe nie były uwzględniane w rejestrach nabyć ani w p.k.p.i.r., a sprzedaż tych nawozów była dokonywana poza ewidencją księgową.

Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki B na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S.J., właściciela PH G. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W tym przypadku potwierdzeniem stanowiska organu jest przykładowe porównanie cen.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Z zagadnieniem paragonów fiskalnych i ich znaczenia, nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce B i S. J. prowadzącemu firmę G.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przewiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której

siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J.K., iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych. Ponadto na brak racjonalności w zachowaniu strony wskazuje to, kiedy sprzedaż odbywała się w B. a ewidencjowanie miało miejsce w M. (G) czy też w W. (B). Jak wynika z materiału dowodowego kasy fiskalne znajdowały się w M. i W. skąd pochodziły paragony fiskalne i nieprawdopodobnie brzmi teza, że skarżący jeździł z klientem 40 km z B. do W. w celu dokonania zapłaty za towar i otrzymania paragonu lub faktury. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej w M. Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu.

Oceniając z kolei zeznania i oświadczenia świadka S.J. (firma G) organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego ) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skoro, jak wskazano wyżej, organy trafnie wywiodły, że istnienie umów o przechowanie towarów nie zostało udowodnione to skarżący dysponował nawozami pod tytułem właściciela dokonując obrotu tymi towarami, co (w zakresie nieujętym w księgach podatkowych) zostało udokumentowane w zeszycie dłużników. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów podatnika zeznali, że zakupów dokonywali w firmie podatnika, płacąc J.S. lub jego żonie, a w sytuacji gdy nie mieli pieniędzy odnotowywani byli w jakimś zeszycie. Jak wynika z twierdzeń nabywców nawozów nie dokonywali płatności na rzecz innego podmiotu niż J. S. Żadna z tych osób nie twierdziła, że w celu rozliczenia miała jeździć do innej miejscowości – W. czy M.

Nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 O.p. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie, że jest to swego rodzaju ewidencja, i że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. nadając mu szczególna moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., lecz z tego , że jak wyżej wskazano, jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Z tych samych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust.1 cytowanej ustawy o VAT. Przepis ten definiujący obrót wskazywał, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Skoro organy ustaliły, że skarżący dokonywał sprzedaży nawozów ujawnionych w zeszycie dłużników, to znaczy, że dokonywał czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy i podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejny zarzut skargi dotyczy tego, że mimo powołania się na art. 23 O.p. organ nie dokonał szacowania a jedynie przyjął domniemanie rzetelności zeszytu oraz przyjął za podstawę opodatkowania wszystkie wpisy zawarte w zeszycie. Także i ten zarzut jest nieuprawniony. Przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości . Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. Stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania., lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, (obowiązujący w dacie podjęcia decyzji ), zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania organ odwoławczy zaprezentował w zaskarżonej decyzji, akceptując ustalenia podjęte przez organ I instancji w zakresie przyjętej metody szacowania, stwierdził po przeanalizowaniu przyjętych założeń, że jest ona właściwa, pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, zakorzeniona jest w zakresie przyjętych wskaźników, korzystająca z marż jakie stosowała strona w odniesieniu do nawozów. Podsumowując, Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Zdaniem sądu I instancji nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufanie do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy o braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci zeszytu dłużników, którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 p.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), należało orzec jak w sentencji.

k.ż.