Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1344/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1, 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 236 § 2 pkt 1, art. 239, art. 293 § 2 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1344/13

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 162, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – organ, DIS) odmówił K. Ji (dalej – strona, skarżący) przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 9 lipca 2013 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r.

W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2013 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r., zostało doręczone stronie w dniu 25 lipca 2013 r., zaś zażalenie na to postanowienie zostało nadane w krajowym urzędzie pocztowym w dniu 23 sierpnia 2013 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie ze spóźnionym zażaleniem doradca podatkowy, z powołaniem się na dołączone umocowanie, wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia 9 lipca 2013 r. z uwagi na jego chorobę od dnia 7 lipca do dnia 16 sierpnia 2013 r., udokumentowaną zwolnieniem lekarskim. Pełnomocnik strony podkreślał, że legitymuje się stałym pełnomocnictwem do jej reprezentowania we wszystkich postępowaniach podatkowych, o czym organ podatkowy został poinformowany. Zdaniem DIS wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie jest uzasadniony, gdyż choroba doradcy podatkowego A. M. nie stanowiła obiektywnej przeszkody do złożenia przez stronę zażalenia z zachowaniem ustawowego terminu. DIS stanął na stanowisku, zgodnie z którym, co do zasady, pełnomocnik ma obowiązek złożyć do akt postępowania dokument umocowania i dopiero od chwili złożenia tego dokumentu uzyskuje status pełnomocnika, uprawnionego do reprezentowania strony. Powołał się przy tym na treść art. 137 § 3 O.p. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, doradca podatkowy przedstawił dokument umocowania dopiero ze spóźnionym zażaleniem i wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Do tego czasu zatem K. J. działał osobiście. Dlatego choroba doradcy podatkowego nie zwalniała samej strony od odpowiedzialności za spóźnione złożenie zażalenia. Doradca podatkowy nie był bowiem uprawniony do reprezentowania strony w terminie na złożenie zażalenia. Wobec tego organ stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 162 § 1 O.p. i przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie nadające nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Na powyższe postanowienie K. J., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, o połączenie na podstawie art. 111 §1 p.p.s.a. spraw ze skarg na postanowienia DIS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia zażalenia i w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom DUKS za lata 2007 – 2009. W dalszej kolejności wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a) z uwagi na wystąpienie w sprawie sygn. II FSK 1835/13 do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącego motywował, że DIS błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i pominął znaną organowi pierwszej instancji okoliczność, że w dniu 25 lipca 2013 r., a więc po otrzymaniu przez stronę postanowień o nadaniu rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom ustalającym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009, doradca podatkowy w imieniu strony sporządził i przesłał do NUS pismo związane z tymi sprawami. W piśmie tym doradca podatkowy A. M. występuje jako pełnomocnik K. J. Zdaniem skarżącego, pismo to było niewątpliwie pismem procesowym w wymienionych sprawach, a organ nie wezwał strony bądź jej pełnomocnika ani do uzupełnienia braków formalnych pisma poprzez sprecyzowanie czego ono dotyczy, ani do przedłożenia dokumentu umocowania. Oznacza to, że nie istniały wątpliwości co do charakteru w jakim występuje w danej sprawie doradca podatkowy A. M., a więc, że jest pełnomocnikiem strony. Wobec braku wezwania ze strony organu do sprecyzowania czego dotyczyło złożone pismo, należało uznać je za zażalenia na postanowienia. Pismo było wprawdzie wadliwe, ale zostało uzupełnione pismami wniesionymi przez pełnomocnika strony wraz z wnioskami o przywrócenie terminów do wniesienia zażaleń. W tej sytuacji organ powinien merytorycznie rozstrzygnąć sprawę zasadności nadania rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom ustalającym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, czyli powołał się na swoją chorobę, która w dniach od 7 lipca 2013 r. do 16 sierpnia 2013 r. uniemożliwiła mu działanie w imieniu strony.

W ocenie strony skarżącej, powyższe okoliczności skłaniają do wyciągnięcia następujących wniosków: doradca podatkowy A. M. był pełnomocnikiem strony w sprawach mających za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i wniósł skuteczne (choć wadliwe) środki zaskarżenia w tych sprawach lub, będąc pełnomocnikiem, wniósł skutecznie środki zaskarżenia wraz ze skutecznymi wnioskami o przywrócenie terminów do ich wniesienia, gdyż uprawdopodobnił brak winy strony w uchybieniu terminom z powodu choroby pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do kwestii związanej ze złożeniem przez pełnomocnika strony pisma z dnia 25 lipca 2013 r. motywował, że dotyczyło ono zupełnie innej sprawy, bowiem odnosiło się do prowadzonych wobec strony postępowań egzekucyjnych i uregulowania zaległości z tytułu mandatu karnego, która była egzekwowana w tych postępowaniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie jest niezasadny, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane na podstawie żadnego z przepisów, o których zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji wniósł do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu, na które powołał się pełnomocnik strony.

Sąd nie zarządził połączenia spraw, o jakie wniósł pełnomocnik strony, gdyż zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. takie połączenie jest możliwe tylko w sytuacji, jeżeli mogły być one objęte jedną skargą (czyli, gdy sprawy dotyczą np. tego samego postanowienia). Natomiast każde odrębne postanowienie podlega odrębnemu zaskarżeniu w trybie samodzielnej skargi.

Zdaniem sądu, nie było też podstaw do korzystania z możliwości połączenia spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., gdyż kwestie skuteczności złożenia zażaleń na odrębne postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności kilku nieostatecznym decyzjom nie pozostają ze sobą w związku, o którym mowa w tym przepisie. W każdym konkretnym incydentalnym postępowaniu, dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności poszczególnym decyzjom nieostatecznym, należy bowiem w sposób samodzielny i niezależny ocenić okoliczności istotne dla stwierdzenia czy zażalenie zostało złożone w terminie, a jeśli nie, to czy istnieją przesłanki do wnioskowanego przywrócenia ustawowego terminu do jego złożenia.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zasadniczo innych przyczyn niż te, które zostały w niej podane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których strona skarżąca nie wymienia w skardze.

W pierwszej kolejności wypada odnieść się do kwestii relacji między stwierdzeniem przez organ odwoławczy z urzędu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, które przewiduje art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 239 tej ustawy a wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, przewidzianym w art. 162 § 1 O.p.

W tej materii, sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania czy zażalenia w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania/zażalenia, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje w razie uchybienia terminowi (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminowi. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania/zażalenia (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw ma obejmować badanie kwestii: prawidłowości doręczenia, daty początku i końca biegu terminu na złożenie odwołania/zażalenia, daty wniesienia odwołania/zażalenia. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czy zażalenia. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia strony w zakresie uchybienia terminowi, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych takiego wniosku. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu strony, wnoszącej odwołanie/zażalenie), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć i tej okoliczności, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu nie może zastępować postępowania w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności proceduralnej. Należy także wykluczyć sytuację, w której terminowość dokonania określonej czynności proceduralnej miałaby być ustalana i oceniania przez organ dwukrotnie. Raz przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, bo uchybienie terminowi jest przesłanką takiego wniosku, a następnie na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi.

Podsumowując, w punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. (Por. sprawy o sygn.: I FSK 112/08, II FSK 1316/06, II FSK 1653/11, I FSK 782/12, I FSK 728/12, I FSK 727/12, I FSK 1606/11, I FSK 1523/11, I FSK 1520/11, I FSK 1522/11, I FSK 1443/11 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela właśnie takie zapatrywanie na relację między instytucją stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia środka odwoławczego a wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia takiego środka. Przyjmując przedstawione wyżej stanowisko prawne, należy więc ocenić, że organ ma obowiązek zbadać z urzędu czy zażalenie zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności bez względu na to czy strona wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej dokonania, czy też nie. Natomiast jeśli strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, jak w tej sprawie, to organ najpierw rozstrzyga kwestię czy zażalenie zostało złożone w terminie, bowiem dopiero wobec prawidłowego stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia zażalenia otwiera się możliwość rozpatrywania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w kontekście zawinienia strony.

W okolicznościach analizowanej sprawy stało się odwrotnie, a co więcej, później wydane postanowienie (z dnia 9 października 2013 r.) stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na opisane wyżej postanowienie NUS z dnia 9 lipca 2013 r. zostało uchylone w sprawie sygn. I SA/Lu 1347/13 (nieprawomocnie). Należy więc stwierdzić, że postanowienie, odmawiające przywrócenia terminu z powodu winy strony w spóźnionym złożeniu zażalenia, na tym etapie jest przedwczesne, skoro nie zostało poprzedzone prawidłowym postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminowi.

Trzeba przypomnieć, że w sprawie sygn. I SA/Lu 1347/13 wyjaśniono, iż w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie czy strona postępowania podatkowego prawidłowo otrzymała postanowienie organu pierwszej instancji, nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostateczej, bowiem od tej daty rozpoczyna bieg termin 7 dni na złożenie zażalenia, o czym stanowi art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 239b § 4 O.p. Odpowiedź organ powinien (w rozumieniu obowiązku) znaleźć, badając terminowość złożenia zażalenia. Jeśli bowiem objęte zażaleniem postanowienie nie zostało doręczone prawidłowo, to nie rozpoczął bieg ustawowy termin na złożenie zażalenia. Na dotychczasowym etapie analizowanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, by postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności z dnia 9 lipca 2013 r. zostało skutecznie doręczone stronie i w rezultacie weszło do obrotu prawnego. Sąd motywował, że kwestię nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności normuje art. 239b O.p., który w § 1, w punktach od 1 do 4 określa, w jakich przypadkach rygor ten może być nadany. Zgodnie z art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, decyzja nieostateczna, której NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r., wydana została przez DUKS i doręczona pełnomocnikowi strony w postępowaniu kontrolnym – doradcy podatkowemu B. Z.. Z decyzji DUKS wynika, że B. Z. została powołana do reprezentacji strony w postępowaniu w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stąd doręczenie jej decyzji DUKS, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji zostało skierowane do samego K. J. i jemu doręczone, z pominięciem pełnomocnika, reprezentującego go w postępowaniu kontrolnym - odpowiednio podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy więc wnosić, że zdaniem NUS, a następnie DIS, postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego, w którym została wydana decyzja objęta tym rygorem. W ocenie sądu w sprawie sygn. I SA/Lu 1347/13, tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem. Oceniając, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję objętą tym rygorem, czy też jest postępowaniem wpadkowym (incydentalnym), toczącym się w ramach zasadniczego postępowania, podzielone zostało stanowisko przedstawione w tej kwestii w wyroku w sprawie sygn. III SA/Gl 1436/13. W wyroku tym wyjaśniono, że "postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji “wymiarowej" jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34 oraz wyrok z dnia 12 listopada 2012 r., III SA/Gl 1010/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1024/12, dostępne na stronie jak wyżej). W orzecznictwie podkreśla się także, że ustawodawca w art. 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazał, iż ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W związku z tym wyraźnie odróżnia procedurę postępowania podatkowego uregulowaną w Dziale IV (art. 120 – art. 271 O.p.) od postępowania w ramach kontroli podatkowej z Działu VI (art. 281-292 O.p.) oraz od czynności sprawdzających wskazanych w Dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przyjmuje się, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzających, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2205/11, dostępny na stronie podanej jak wyżej). Ze względu na to, że regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, sprawy te należy uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie. Kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, także mogącym zakończyć się decyzją "wymiarową" (art. 24 ust. 1 pkt 1). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1). Wynika to wprost z ustawowych definicji zawartych w tej ustawie, z których wynika, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). Za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego, przemawia zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się już postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.), jak i celowościowa. Wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Orzekanie o wykonalności wydanej decyzji jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności i to przez organ pierwszej instancji dotyczy w istocie jednego z istotnych elementów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za nieracjonalną należy uznać sytuację, w której decyzje zarówno pierwszo -, jak i drugoinstancyjną doręcza się umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, a postanowienie o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności nie, chociaż jego wydanie jest ściśle związane z wydaną decyzją. Może to prowadzić do niemożliwych do zaakceptowania niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że postanowienie zostało doręczone również występującemu w sprawie pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a w tym momencie, na podstawie niezaskarżonego postanowienia, mogą być już prowadzone stosowne czynności egzekucyjne". (Powołany wyrok dostępny jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska prawnego, zdaniem sądu w sprawie sygn. I SA/Lu 1347/13, stwierdzić należy, że skoro strona umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego (w tym przypadku od dochodu ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r.), złożyła do akt tego postępowania stosowny dokument umocowania i organ prawidłowości tego umocowania skutecznie nie podważył, to w konsekwencji tak umocowany przez stronę pełnomocnik był również uprawniony do jej reprezentacji w incydentalnej (wpadkowej) procedurze, mającej za przedmiot nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to obowiązek organu doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro skuteczność udzielonego przez stronę umocowania nie budziła zastrzeżeń organu, a obowiązek ten wynika z art. 145 § 2 O.p. Mimo to, organ orzekający w kwestii nadania decyzji tego rygoru, chociaż z jej treści wynika, że strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego, nie zajął się zagadnieniem reprezentacji skarżącego, jej zakresu i doręczył postanowienie skarżącemu zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi. Organ, jak dotąd, nie przedstawił argumentacji, z której wynikałaby nieskuteczność umocowania udzielonego przez stronę w postępowaniu podatkowym, w którym zapadła decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji jako dowolne należy ocenić pominięcie tego pełnomocnika strony przez organ przy doręczaniu postanowienia w kwestii nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a konsekwencją tej dowolności w postępowaniu organu jest istotne naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p. Trzeba bowiem pamiętać, że art. 219 O.p. wymaga odpowiedniego stosowania do postanowień m.in. art. 211 -215 tej ustawy. Stosownie więc do art. 211 O.p. postanowienie należy doręczyć stronie na piśmie. Z kolei w myśl art. 212 O.p., oczywiście także stosowanego odpowiednio, organ jest związany wydanym postanowieniem od chwili jego doręczenia. W podsumowaniu argumentacji prawnej w sprawie sygn. I SA/Lu 1347/13 stwierdzono, że skoro postanowienie NUS o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone, to nie weszło do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia na takie postanowienie. Nie zaistniało bowiem zdarzenie, które stanowi moment początkowy dla biegu ustawowego terminu na złożenie zażalenia. DIS, stwierdzając uchybienie terminowi do złożenia zażalenia, istotnie naruszył więc art. 239b § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2, art. 239 O.p. W zaistniałej sytuacji nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że upłynął ustawowy termin na złożenie zażalenia, skoro objęte nim postanowienie nie zostało skutecznie, w rozumieniu zgodności z prawem, doręczone.

Konsekwencją prawną stanowiska w sprawie sygn. I SA/Lu 1347/13 jest zakwestionowanie legalności postanowienia w sprawie dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. W dalszym postępowaniu niezbędne będzie przeanalizowanie przez organ zakresu umocowania udzielonego przez stronę pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, mającym za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego. Wynik tej analizy przesądzi, co do zasady, czy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności samej stronie, a nie jej pełnomocnikowi, mogło wywrzeć skutki prawne, w tym czy mogło spowodować rozpoczęcie biegu terminu na złożenie zażalenia. Trzeba pamiętać, że wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności przesłankowo zakłada, że doszło do uchybienia terminowi. Z kolei kwestia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności w postępowaniu przed organem ma być przesądzona mocą prawidłowego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, o czym wyżej.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że stanowisko organu w kwestii wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności nie może zastępować stwierdzenia uchybienia terminowi, ale powinno mieć u podstaw prawidłową analizę sytuacji proceduralnej w sprawie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, w tym postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi, które będzie zgodne z prawem (oczywiście jeśli w ogóle mogło dojść do uchybienia terminowi). Tak się dotychczas nie stało, a dowolność postępowania organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 162 § 1 O.p. Natomiast sąd, w ramach kontroli legalności, nie jest uprawniony zastępować organ w prawidłowym rozstrzygnięciu incydentalnej kwestii dotyczącej przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu przed organem.

Zdaniem sądu, ocena przez organ wniosku o przywrócenie terminu tylko wtedy będzie odpowiadała prawu, kiedy będzie miała u podstaw prawidłowo ustalony proceduralny stan sprawy. Dotychczas tak się nie stało, gdyż organ przyjął, że doszło do uchybienia terminowi, co jednak, jak to zostało wykazane w sprawie sygn. I SA/Lu 1347/13, było wynikiem dowolności organu na dotychczasowym etapie analizowanego postępowania.

Z tych powodów należy ocenić, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.