Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2139/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1 - 3, art. 15 ust. 1k pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 19 grudnia 2011 r. T. Sp. z .o.o. z siedzibą w W. (zwana: “Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.p.") w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem p.d.p. Jest właścicielem składników majątkowych, których m. in. wzrost wartości, zwiększenie ochrony prawnej, gospodarcze wykorzystanie oraz znaczenie dla działalności Skarżącej wymagają, by znalazły się w odrębnym podmiocie. W związku z tym rozważa reorganizację prowadzonej działalności. W tym celu planuje powołanie osobnej spółki posiadającej osobowość prawną (dalej: “Spółka"), do której zamierza wnieść ww. składnik majątkowy tytułem wkładu niepieniężnego.

Skarżąca nie będzie jedynym wspólnikiem Spółki. Spółka zostanie utworzona wraz z innym podmiotem (dalej: “Wspólnik"; łącznie: “Wspólnicy"). Każdy ze Wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów wniesie wkład. Kapitał zakładowy pokryty zostanie zarówno wkładem niepieniężnym (przez Skarżącą) jak i wkładem pieniężnym i/lub niepieniężnym (przez Wspólnika). W zamian za wniesiony aport, Skarżąca obejmie udziały w Spółce. Udziały będą obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Skarżącej, ani zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa. Rozważany podział wkładu wnoszonego przez Skarżącą, tj. przeznaczenie części wartości wkładu na kapitał zakładowy, a pozostałej części na kapitał zapasowy, wynika z przesłanek o charakterze ekonomiczno-prawnym.

W akcie założycielskim Spółki wkład niepieniężny zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Z uwagi na konieczność zachowania ustalonego między stronami parytetu obaj Wspólnicy - w zamian za swoje wkłady - otrzymać mają udziały mające określoną wartość nominalną, reprezentujące określoną ilość praw głosów, udział w jej zyskach i w wartości likwidacyjnej. Oznacza to, że Skarżąca może być zmuszona przekazać część wartości swojego wkładu na kapitał zapasowy Spółki (agio), a nie na kapitał zakładowy Spółki.

Kapitał zakładowy będzie określał zakres gwarancji wypłacalności Spółki w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Intencją Skarżącej i Wspólnika jest określenie tego zobowiązania w wartości nominalnej, a nie rynkowej wartości wkładów. Dodatkowo, Wspólnicy nie mogą wykluczyć, że forma prawna Spółki nie będzie przewidywała w ogóle jakiegokolwiek minimalnego kapitału zakładowego - zależnie od miejsca siedziby Spółki.

Odpowiednia wysokość wartości emisyjnej może być gwarantem uzyskania zgody walnego zgromadzenia oraz właściwego przeprowadzenia emisji udziałów, bez pokrzywdzenia dotychczasowych/innych wspólników. Oznaczenie odpowiedniej wysokości ceny emisyjnej - jeśli dokonywane przez zarząd - jest również konieczne, by uchronić członów zarządu przed zarzutem działania na szkodę spółki lub działania w celu pokrzywdzenia wspólnika.

Celem ekonomicznym Wspólników, jako racjonalnie gospodarczo działających podmiotów, jest założenie Spółki przy możliwie niskich kosztach założenia. Okoliczności gospodarcze nie wymagają wysokiego kapitału zakładowego. Zatem, przeznaczenie części wkładów na kapitał zapasowy, umożliwi Wspólnikom realizację ww. celu, w szczególności będą bowiem zobowiązani do zapłaty niższego podatku od kapitału, opłat notarialnych, itp..

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy, jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wnoszonego przez Skarżącą na pokrycie obejmowanych udziałów w Spółce będzie określona w wartości rynkowej to obejmując udziały z tzw. agio (tj. po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej z uwagi na m. in. zachowanie proporcji wartości wkładów wspólników względem ustalonej proporcji udziału w kapitale zakładowym Spółki, praw głosów, udziale w wartości likwidacyjnej), Skarżąca powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów i organ podatkowy nie będzie miał możliwości szacowania przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna?

W ocenie Skarżącej powinna ona rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Powyższej okoliczności nie zmienia takt, że Skarżąca otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu/ przedmiotu aportu. Wyjaśniła, że powyższe jej stanowisko wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "u.p.d.o.p.") zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Uznała, że organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jedynie, gdy wnoszący wkład, niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Jeżeli natomiast wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie w wysokości wartości rynkowej, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu wspólnika. Podała, że w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż aport, w tym składnik majątkowy zostanie wyceniony wg jego wartości rynkowej - w tym celu Skarżąca uzyska wyceny od profesjonalnych podmiotów, a ustalenie wartości nominalnej w takiej, a nie innej wysokości będzie uzasadnione. Zatem nie zaistnieją przesłanki oszacowania przychodu w innej wysokości, niż w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za aport.

Wskazała także, że nie można uznać, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Wskazane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału.

Podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (m.in. w interpretacji z 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB3/423-324/11-2/JG, indywidualnej z 6 lipca 2011 r., sygn. IPPB3/423-333/11-4/JG) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 419/10, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2011 r., sygn. 11 FSK 1691/09)

Zatem, zdaniem Skarżącej, w sytuacji gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian akcji lub udziałów, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, powinna dla celów p.d.p. wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości akcji lub udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podała, że w przedmiotowej sprawie różnica między wartością przedmiotu aportu a wartością nominalną wydawanych w zamian udziałów jest dodatkowo wynikiem odpowiedniego określenia udziału Wspólników w kapitale Spółki, jej zyskach, wartości likwidacyjnej czy prawa głosów. To z kolei stanowi uzasadnioną przyczynę wyłączenia możliwości szacowania przychodu po stronie Skarżącej. Wspólnicy ustalili, że skoro wartość wkładu Wspólnika jest niższa, niż wartość przedmiotu aportu Skarżącej, Skarżąca musi dostosować wartość nominalną objętych przez siebie udziałów i związanych z nimi praw (np. uprzywilejowanie co do dywidendy lub praw głosu) do wartości udziałów i związanych z nimi praw obejmowanych przez drugiego Wspólnika. W przeciwnym razie drugi Wspólnik może nie przystąpić do Spółki. Zatem, sposób zaliczenia wartości przedmiotu aportu na kapitał zakładowy (część nominalną udziałów Skarżącej) oraz agio Spółki jest uzasadniony ekonomicznie i prawnie.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ podał, że w tożsamej sprawie Skarżącej wydał interpretację indywidualną w dniu [...] listopada 2011 r. nr [...], która została zaskarżona do sądu administracyjnego. Organ ww. interpretacji uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, aby prawidłowo wykonać obowiązek z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w zakresie oceny stanowiska Skarżącej, może odnieść się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji. Zaznaczył, iż jedyna różnica jaka zachodzi pomiędzy złożonymi przez Skarżącą wnioskami sprowadza się do wskazania "uzasadnionych przyczyn", które przesądzać mają o braku uprawnień organu podatkowego do szacowania przychodu zgodnie z art. 12 ust.l pkt. 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Różnica ta nie pozbawia wniosku przymiotu "tożsamości" dotyczącej meritum sprawy, co nakazuje w obliczu obowiązku z art. 14c § 1 O.p. podtrzymanie dotychczasowego stanowiska organu.

Następnie organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz wskazanego w nim art. 14 ust. 1- 3. Wyjaśnił, że odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może stosowanie go bezpośrednio lub z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji (zdarzenia, instytucji), do której przepis ma mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej przewidzianej w przepisach regulujących daną instytucję.

Minister Finansów zwrócił uwagę na podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. Podał, że w obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej.

Wskazał, że w świetle art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym organom podatkowym, jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to przyczyn uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach). Przepisy u.p.d.o.p. nie określają warunków uznania różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć relacje wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport wyceniono według wartości rynkowej, czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz istnienia uzasadnionych przyczyn jej powstania, pozostaje w gestii organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 na potrzeby ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wskazując na powyższe stwierdził, że nie można zaakceptować stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 – organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że część regulacji wynikającej z tego przepisu byłaby de facto martwa, co naruszałoby założenie racjonalności ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przedmiotowego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wyartykułowałby to poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą, jej przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 (art. 12 ust. 1 pkt 7). We wskazanych okolicznościach, będzie bowiem istniała możliwość ustalenia przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3.

Jako przykład wyroków, w którym zajęto stanowisko inne niż Skarżąca, Minister Finansów wskazał wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Odnosząc się natomiast do argumentów, mających w ocenie Skarżącej przesądzić, iż zaistniała uzasadniona przyczyna określona w art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., stwierdził, iż norma prawna zawarta w tym przepisie ma charakter proceduralny pomimo, iż została zawarta w przepisach u.p.d.o.p., a zatem w normach - co do zasady - o charakterze materialnoprawnym. Wskazał, że za powyższą tezą przemawia wykładnia literalna art. 14 ust.1 zd. 2 ustawy, w którym ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód, w sytuacji gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej określa organ podatkowy. W konsekwencji, w ocenie organu, przyjąć należy, iż pod pojęciem "określa" ustawodawca zawarł obowiązek organów podatkowych do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia, które w istocie ma mieć charakter "wymiarowy", tj. określający prawidłową wysokość przychodu. Skoro charakter takiego rozstrzygnięcia leży poza kompetencjami organu interpretacyjnego, to tym samym organ ten nie jest władny dokonać oceny stanowiska Skarżącej w zakresie przesądzenia o zaistnieniu w niniejszej sprawie "uzasadnionych przyczyn", które ex lege wyłączyłyby stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Podkreślił, iż brak podstaw prawnych do badania norm o charakterze proceduralnym wynika z samej istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw objętych tym postępowaniem.

W ocenie organu - stwierdzić należy, iż kwestia stanowiąca przedmiot zapytania podatnika, w istocie dotyczy norm o charakterze procesowym, regulującym postępowanie podatnika w stosunku do organu podatkowego w zakresie możliwości korygowania wysokości osiągniętego przychodu.

Końcowo Minister Finansów uznał, że powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może szacować przychód Skarżącej poprzez odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., polegające na wycenie rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, w sytuacji, w której wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Skarżącą odpowiada wartości rynkowej tego wkładu oraz że odpowiednie stosowanie powołanych przepisów może skutkować oszacowaniem przychodu Skarżącej w wartości innej, niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 14c § 1 i 2, 14e § 1 oraz 14 h O.p. poprzez bark rozpatrzenia sprawy z wniosku Skarżącej i uznanie, że organ podatkowy jest związany przyjętym wcześniej stanowiskiem, wyrażonym w innej sprawie; art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do powoływanych przez Skarżącą w Interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, stanowiących de facto element argumentacji własnej Skarżącej oraz zastosowania wykładni "in dubio pro fisco".

Skarżąca ponownie podniosła, że odpowiednie stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w żadnej sytuacji nie daje podstaw do szacowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Wskazała, że ww. przepis wyraźnie stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wartość nominalna wynika jednoznacznie ze stosownych przepisów prawa, ustaleń dokonywanych przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny, jej wspólników oraz podmiot wnoszący do spółki wkład niepieniężny, jak również zostaje potwierdzona w stosownym publicznym rejestrze prowadzonym przez sąd rejestrowy. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia nie zmienia zd;. 2 art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy art. 14 ust. 1-3, (dające podstawę do oszacowania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) stosuje się odpowiednio. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przeciwnym wypadku, przychodem z tytułu nabycia udziałów nie byłaby już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, lecz wartość ustalona przez biegłego.

Zdaniem Skarżącej, określając w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. konsekwencje podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca celowo posłużył się pojęciem przychodu w wartości nominalnej. Gdyby bowiem zamierzał rozpoznawać jako przychód wartość rynkową przedmiotu aportu, stosowne sformułowania zostałyby zawarte w tekście u.p.d.o.p.

Potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca upatrywała również w wykładni systemowej art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. podkreślając , iż przepisy te odnoszą się do tej samej wartości, tj. wartości nominalnej akcji, nie zaś wartości rynkowej. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. było konsekwencją wprowadzenia do art. 12 ust. 1 pkt 7. Skoro za koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport za koszt uzyskania przychodów uznaje się zawsze tylko nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów (akcji). W przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, tj. w dacie obejmowania udziałów i następnie w dacie ich zbycia.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

7.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji gdy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego na pokrycie obejmowanych udziałów w Spółce określona w wartości rynkowej, będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, Skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów objętych za wkład niepieniężny, a organ podatkowy nie będzie miał możliwości szacowania przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna.

Innymi słowy spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

Skarżąca uważała, iż powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, bez względu na wartość aportu. Wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 7 przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organ podatkowy może zastosować jedynie wtedy, gdy wnoszący aport bez uzasadnionej przyczyny zaniży jego wartość.

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Będzie jednak istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

7.3. Na wstępie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 23 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1051/12 ( dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) dotyczącym interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w sprawie z wniosku Skarżącej w podobnym stanie faktycznym, a dotyczącym analogicznej kwestii spornej związanej z określeniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów k.s.h., dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej.

Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Jednocześnie, stosownie do art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazana przez Ministra Finansów możliwość "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwala osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki.

Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę sytuacji, zdarzenia czy też instytucji, do którego ma być zastosowane.

Należy podkreślić, że ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Dlatego też zasadnie Skarżąca podniosła, że w praktyce – co wynika z unormowań k.s.h. – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

7.4. Uwzględnić również należało wskazany przez Skarżącą w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700).

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11;( dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl.). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią wkład niepienężny, zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a udziały obejmowane będą po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć w ogóle zastosowania.

7.5. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części, a okoliczności tej nie zmienia fakt, iż otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu ( przedmiotu aportu ).

Kwestionując to stanowisko i przyjmując, że we wskazanych okolicznościach będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Skarżącej na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast niezasadne są zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, 14e § 1 oraz 14 h O.p. poprzez brak rozpatrzenia sprawy z wniosku Skarżącej i uznanie, że organ podatkowy jest związany przyjętym wcześniej stanowiskiem, wyrażonym w innej sprawie.

Organ udzielający interpretacji pomimo uznania, że niniejsza sprawa jest ,,tożsama" ze sprawą dotyczącą interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] podtrzymał prezentowane stanowisko w tej interpretacji, jednakże wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, zawarł w niej ocenę stanowiska strony skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co czyni niezasadnym wskazane powyżej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż brak odniesienia się przez Ministra Finansów do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, na tej tylko podstawie iż zapadły w innych indywidualnych sprawach - nie budzi zaufania do organu podatkowego oraz narusza art. 121 O.p.

7.6. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).