Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 962/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Dnia 14 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2012 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), odmówił spółce A z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 17.02.2012 r. spółka A wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Wnioskująca wskazała, że spółka B po połączeniu ze spółką C została przejęta przez spółkę A (dawniej spółka D). Tym samym spółka A stała się następcą prawnym spółki B. Na mocy aktu zawiązania spółki C objętego aktem notarialnym z dnia 18.06.2007 r. ustanowiono kapitał zakładowy w wysokości [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki C objętej aktem notarialnym z dnia 18.07.2007 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki B objętej aktem notarialnym z dnia 31.03.2009 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki B objętej aktem notarialnym z dnia 29.07.2009 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Według Spółki w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wskazanym w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. obowiązującej w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej (wniesienie wkładów) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. W konsekwencji, skoro państwo członkowskie nie miało prawa nakładać podatku kapitałowego w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r., to – zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE – nie było również uprawnione do nakładania takiego podatku po dniu 1 stycznia 2009 r.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. i od 1.01.2009 r. podatkowi podlegały umowy spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy również zmiany takich umów, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przy tym przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zatem w niniejszej sprawie notariusz (jako płatnik) naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Przywołany w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej.

W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45 poz. 226) określająca zakres czynności cywilnoprawnych, od których pobierana była opłata skarbowa. Na podstawie tej ustawy wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego aktu prawnego opłata skarbowa od umowy spółki wynosi:

- od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 % podstawy obliczenia opłaty,

- od innych wkładów – 5 % podstawy obliczenia opłaty.

Podstawę obliczenia opłaty stanowi przy tym (zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia) kapitał zakładowy (przy związaniu spółki) lub kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników (za wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia).

Zatem zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do argumentacji spółki, organ podkreślił, że pojęcie "wspólnika" czy "wkład wspólnika", w treści § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., odnosi się również do akcjonariuszy spółki akcyjnej, ponieważ przez wspólnika rozumie się osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski. Ponadto organ zauważył, że na podstawie delegacji do wydania rozporządzenia zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów mogła uregulować w rozporządzeniu zwolnienia od opłaty skarbowej nie przewidziane w ustawie, czego jednak w odniesieniu do przedmiotu sporu nie uczyniła, co również prowadzi do wniosku, że w § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia ustalono stawki i zasady opodatkowania zawiązania i podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził również, że skoro państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek kapitałowy, to – zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE – może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że opodatkowanie ustanowienia i podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowych czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z dyrektywą nr 69/335/EWG oraz dyrektywą nr 2008/7/WE.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, zarzucając naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249, poz. 25 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

- art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej na dzień 1 lipca 1984 r. jest zawarta w § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zarówno ustawa o opłacie skarbowej, jak i rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". Natomiast Kodeks handlowy z 1934 r. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie mogły być wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Ustawodawca, wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zdecydował bowiem o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Powyższa zmiana znajdowała także uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa.

Ponadto spółka podniosła, że zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335 zasadą stand still jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 lipca 1984 r. zaprzestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzać. Z zasady tej wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem kapitałowym danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania, to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia. Według skarżącej, Polska wchodząc do Unii Europejskiej, wprowadzając opodatkowanie umów spółki i ich zmian stawką 0,5% naruszyła powyższą zasadę w części dotyczącej utworzenia i podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych, ponieważ w okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej m. in. czynność założenia spółki akcyjnej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według niższej stawki – stawki degresywnej od 1% do 0,1%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że - wbrew twierdzeniom Spółki - nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, że umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika", w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy - w przypadku, gdyby jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od wszelkich pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Organ podkreślił, że ustawodawca ani w tych przepisach, ani w innych wówczas obowiązujących, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakichkolwiek spółek, w tym do spółek akcyjnych, a takie funkcjonowały w kraju. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Użyty w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej termin "kapitał zakładowy", oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Ponadto organ stwierdził, że wprawdzie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma więc znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że wykładnia historyczna potwierdza zasadność stanowiska zajętego w odwołaniu. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach zaś obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów.

Uznając za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia zasady stand still, organ odwoławczy wyjaśnił, że przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, opodatkowanie spółek kapitałowych przewidziane było wyłącznie na podstawie prawa krajowego i Polska mogła stosować dowolne stawki. Kwestię tę regulował art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który określał degresywną stawkę opodatkowania od 1% do 0,1% wartości czynności. Zatem pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. czynności podwyższające kapitał były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawką degresywną. Również w okresie poprzedzającym umowa spółki i jej zmiana podlegała opodatkowaniu według stawki degresywnej od 2% do 0,1% na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z póżn. zm.) w związku z § 69 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów). Zatem umowy spółki i jej zmiany w okresie od 01.07.1984 r. do 30.04.2004 r. podlegały nieprzerwanie opodatkowaniu najpierw opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po wejściu do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była do respektowania prawa unijnego, w tym dyrektywy 69/335 w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Polska zobowiązana była do zwolnienia czynności, które w dniu 01.07.1984 r., według prawa krajowego, były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Na tę datę umowa spółki i jej zmiana podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki 10% lub 5% w zależności od tego, czy przedmiotem była nieruchomość czy inne wkłady. Zatem Polska, wchodząc do Unii nie była zobowiązana do zwolnienia od opodatkowania czynności polegającej na zawiązaniu spółki akcyjnej i podwyższeniu kapitału w tej spółce. Na mocy zaś art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 zobowiązana była do wprowadzenia opodatkowania czynności gromadzenia kapitału według jednolitej stawki podatku nie wyższej niż 1 %. Rzeczpospolita Polska implementowała tę zasadę i wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek kapitałowych i ich zmian stawką 0,5 %. Stawka ta obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. Przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy bowiem interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od umowy spółki i jej zmian, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Polska nie zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, miała więc prawo do jego kontynuacji. Organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając, że są one bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

- art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię,

- art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

- art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

- art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 listopada 2010 r. poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce,

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy na mocy aktu zawiązania spółki C objętego aktem notarialnym z dnia 18.06.2007 r. ustanowiono kapitał zakładowy w wysokości [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki C objętej aktem notarialnym z dnia 18.07.2007 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki B objętej aktem notarialnym z dnia 31.03.2009 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki B objętej aktem notarialnym z dnia 29.07.2009 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Powyższe czynności zostały objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w 2007 roku (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) oraz w 2009 roku (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319 ze zm.). W świetle tych przepisów umowy spółek i zmiany tych umów – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania – podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Spółka A (jako następca prawny spółki B) wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższych czynności, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy są niegodne z przepisami wspólnotowymi. W ocenie skarżącej polski ustawodawca dokonał po dniu 1 maja 2004 r. wadliwej implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty (1 maja 2004 r.), który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej miały być – zdaniem strony skarżącej – zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10 – orzeczenia dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażały również w toku przedmiotowego postępowania strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji.

Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia).

Powyższa regulacja zgodna była z ówcześnie obowiązującą Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm.). Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (tak jak reguluje to art. 217 Konstytucji RP). Jednak wówczas przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (vide. m. in. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów. Na podstawie art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL do jej zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Aby takie rozporządzenie czyniło zadość konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

- musiało być wydane na podstawie wyraźnego (to jest nie opartego tylko na domniemaniu) i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

- w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

- jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (vide orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt TKU 5/86).

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Upoważnienie zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego z art. 1 ustawy. Mogła ona doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie, zgodnie z zasadami wcześniej wskazanymi wcześniej. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygnatura akt II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozporządzeniu tym zdefiniowano również użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Istotnie w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Wskazać trzeba, że stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(vide § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Również pomimo tego, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (vide M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Wykładnia historyczna także nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W związku z powyższym w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać należy ponadto, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki akcyjnej (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. – pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 – jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Dyrektywa Rady 69/335/EWG została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/07/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008.46.11). Stosownie do art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/07/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r., naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać (pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 dyrektywy). Skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. krajowa regulacja przewidywała podatek od czynności cywilnoprawnych – od ustanowienia i podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję akcji, a jednocześnie, jak wskazano już wyżej, była ona zgodna z ówcześnie obowiązującą dyrektywą Rady 69/335/EWG – uprawnione było dalsze opodatkowanie ustanowienia i podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych również po wejściu w życie dyrektywy Rady 2008/07/WE, przy zachowaniu warunków w niej przewidzianych. Tak więc także w 2009 r. polska regulacja prawna w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej przy zastosowaniu jednolitej stawki podatku w wysokości 0,5 % nie naruszała dyrektywy Rady 2008/07/WE, a pośrednio i art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W konsekwencji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów aktów prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP ustanawiających zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko w powyższym zakresie, dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zarówno wspólnotowego jak i krajowego (powołanych przepisów dyrektyw unijnych oraz krajowych przepisów dotyczących podatku kapitałowego z uwzględnieniem orzecznictwa ETS) i nie naruszając tym samym wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z nich zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W konsekwencji organy obu instancji również zasadnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i stwierdzenia żądanej nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.