Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 92/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: spec. Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 404 zł (czterysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Go 92 / 05

Uzasadnienie

W dniach 03.06.2002r.-07.06.2002r.;19.06.2002r. i 28.06.2002r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w spółce cywilnej [...]

w zakresie prawidłowości w rozliczeniu z budżetem państwa podatku dochodowego za 1998 rok. Ustalono, że na Pana [...] będącego jednym z dwóch wspólników przypadało 50% udziałów. Spółka uzyskiwała przychody ze sprzedaży szyn kolejowych, akcesorii torowych oraz świadczenia usług związanych z pracami torowymi.

W dniu 18.03.2003 roku Urząd Skarbowy wydał Panu [...] - reprezentowanemu przez pełnomocnika spółki i Pani [...] – działającej bez pełnomocnika - decyzję nr [...] roku, w której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.321,18 zł. poprzez zakup urządzenia do uzdatniania wody RO-5,- nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej, podwójnego zaksięgowania kosztu własnego sprzedaży na rzecz firmy [...], potwierdzonego fakturą VAT nr [...]/98, oraz poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kosztów diet wypłaconych zleceniobiorcom za przejazdy i noclegi, pomimo że treść umów zlecenia nie przewidywała wypłat żadnych dodatkowych kwot poza wynagrodzeniem.

Urząd ponadto zakwestionował prawo małżonków [...] do pomniejszenia dochodu

o odliczenia z tytułu umów rent nieodpłatnych zawartych w dniu 01.11.1998 roku przez Pana [...] z rodzicami Panią [...] na kwotę 18.000,00 zł.

i z Panem [...] na kwotę 12.000,00 zł. Obie umowy przewidywały płatność w dwóch równych, miesięcznych ratach stanowiąc, iż dniem wpłacenia ostatniej z rat świadczenie zostanie spełnione. Ustanowiono je pod tytułem darmym.

W ocenie organu przedmiotowe umowy nosiły znamiona umów darowizn, tym samym nie będąc rentami – nie stanowiły tytułu prawnego umożliwiającego skorzystanie z odliczeń zgodnie z art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenia organu w powyższym zakresie, spowodowały inne, to jest wyższe o 13.464,10zł określenie wysokości należnego podatku dochodowego za 1998 rok, niż wynikało to ze złożonego wcześniej zeznania podatkowego PIT-33/98. Strony od tej decyzji wniosły odwołanie.

Organ II instancji decyzją nr [...] z dnia [...].05.2003 roku przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nakazując jednocześnie sprawdzenie motywów ustanowienia rent, wyjaśnienie czy dla deklarowanej przyczyny zawarcia rent adekwatna była stosunkowo duża kwota świadczeń i krótki okres ich wypłaty, oraz czy miedzy stronami umowy zachodzi stosunek pokrewieństwa. Natomiast w zakresie zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami zlecenia, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne.

W dniu 29.10.2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego po wykonaniu zaleceń Organu II instancji i po powtórnym rozpatrzeniu całego materiału wydał decyzję

nr [...], w której ponownie nie uznał: w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawarciem umów zlecenia, oraz w zakresie odliczeń od dochodu - rent w wysokości 30.000,00 zł.

Powtórnie zakwestionowano fakt, iż przedłożone umowy renty stanowią tytuł prawny,

o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wysokość świadczenia została z góry określona, płatność rozłożona na dwie raty

a umowy w swej treści nie zobowiązywały świadczeniodawcy do wypłaty świadczeń okresowych, co jest istotą umowy renty, tylko do jednorazowego świadczenia płatnego ratami. To wszystko przesądzało, że w ocenie organu dane świadczenie nie spełniało niezbędnego dla rent wymogu okresowości, nosiło cechy darowizn, a darowizny na rzecz osób fizycznych nie korzystały z ochrony podatkowej. Ponadto, zarzucono brak wyjątkowych okoliczności potwierdzających potrzebę przekazywania tak dużych kwot w tak krótkim czasie oraz brak dokumentów potwierdzających przeznaczenie otrzymanych kwot na wymienione przez strony cele.

W dniu z dnia 18.11.2003 roku pełnomocnik stron nie zgadzając się powyższymi ustaleniami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art.122, art.191 ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania umów rent za umowy darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...].01.2004 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji skupił się w swej analizie przede wszystkim na kauzalnej stronie przysporzenia. Dopatrzył się rozbieżności między zeznaniami rentobiorców, a zeznaniami rentodawcy. Z faktu nie okazania przez strony odpowiednich rachunków, które potwierdzałyby przeznaczenie otrzymanych pieniędzy na cele wskazane w przesłuchaniach, wywiódł konkluzje, że otrzymane pieniądze zostały przeznaczone na inny cel niż wskazał rentodawca.

Organ uznał, że umowy renty zawarte w dniu 01.11.1998 roku pomiędzy skarżącym

a rodzicami miały za cel wyłącznie obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika.

Strony w dniu 23 lutego 2004 roku złożyły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy

, w której podtrzymały zarzuty zawarte już wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wniosły o uchylenie decyzji obu instancji jako niezgodnych

z prawem, oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Zarzucono naruszenie art.122 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania umów rent za umowy darowizn; naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416) poprzez błędne uznanie, że nie ma on zastosowania do rent ustanowionych i wypłaconych przez skarżących oraz naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę [...] z tytułu umów zlecenia, które koszt taki stanowią.

Strony zarzuciły organom dowolność interpretacji zeznań złożonych przez świadków, oparcie się na domniemaniach i błędnych wnioskach. Uznały za niewłaściwe stanowisko organów, że umowy renty nie mogły opiewać na z góry określone kwoty i wskazywać termin płatności kwot określonych w umowie.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę [...]

z tytułu zawartych umów zlecenia skarżący powołując się na treść art. 742 Kodeksu Cywilnego wywiedli, iż termin "powinien" nie oznacza uznaniowości w zakresie poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów lecz obowiązek ich zwrotu przez zleceniodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Działając w granicach swojej właściwości, badając legalność zaskarżonych decyzji, a więc ich zgodności z prawem uznał, że skardze nie można odmówić słuszności. Sąd podzielił zarzuty skarżących, co do naruszenia prawa przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu badanej sprawy. Zdaniem sądu organy ustalając stanu faktyczny sprawy, nie dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału, a z oceny tej nie wyciągnęły właściwych wniosków.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 26, ust. 1, pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 426 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów.

W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty – czyli instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.

Przepis art. 26, ust. 1, pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renta. Oznacza to, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując ją za punkt wyjścia do budowy normy prawno-podatkowej. W sytuacji w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 903 Kodeksu Cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku. Z treści przepisu wynika, że przedmiotem umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi.

W myśl powołanego przepisu i następnych (904 – 907kodeksu cywilnego) cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że są to świadczenia, które strona zobowiązana ma świadczyć na rzecz strony uprawnionej, które mają charakter okresowy, które są świadczeniami w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, których rozmiary są z góry określone w umowie. Sama renta może być zawarta pod tytułem darmym.

Istotą zobowiązania rentowego jest uprawnienie wierzyciela do otrzymywania określonych już w umowie świadczeń okresowych .

Innych warunków w umowie renty przepisy prawa nie stawiają.

Z materiałów sprawy wynika, że w przedmiotowych umowach określone zostały pełne kwoty rent, ich realizacja miała nastąpić w dwóch ratach tj. 30 listopada i 31 grudnia, ustanowione zostały bez wynagrodzenia. Świadczenia z nich wynikające zostały spełnione,

a rentobiorcy potwierdzili otrzymane kwoty.

Przedmiotowe umowy spełniają więc wszystkie warunki tak rozumianej renty, określają okresy w których mają być spełnione świadczenia (są to okresy miesięczne), wskazują rodzaj świadczeń oraz ich rozmiary i terminy płatności. Niezasadne staje się stanowisko organu podatkowego I instancji upatrujące przyczyny odmowy uznania spornych umów za umowy renty w braku okresowości świadczeń wyrażających się w twierdzeniu, że nie można przyjąć za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony

w momencie zawarcia umowy. Sporne umowy zostały zawarte na czas określony, co przy oznaczeniu wysokości świadczenia okresowego oznacza, że suma tych świadczeń jest

w zasadzie znana choć nie pewna. W takiej bowiem sytuacji nigdy nie ma gwarancji jakie świadczenie łącznie spełni rentodawca.

Należy także zauważyć, że przepisy prawa nie stawiają jako kolejnego wymogu, konieczności określenia w umowach renty minimalnej ilości terminów płatności.

W ocenie sądu nietrafnym jest także zarzut braku kauzalności przedmiotowych umów

i twierdzenie, że jedynym celem ich zawarcia była chęć obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Umowa renty jako czynność prawna przysposabiająca ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysposobienia jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie wywiera decydujący wpływ na ważność umowy i przy ocenie jej ważności powyższy cel nie może być pomijany. Przepis art. 903 Kodeksu Cywilnego i następne dotyczące renty nie wskazują celu jej ustanowienia, rodzajów celów, ani też nie wymagają zaistnienia jakichś nowych, wyjątkowych okoliczności. Przyczyną renty jest istniejąca po stronie rentodawcy chęć przysporzenia określonych środków na rzecz innej osoby odpłatnie lub pod tytułem darmym – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy, brak kauzalności oparły przede wszystkim na dowodzie z przesłuchania stron umów renty i wysnuciu błędnego wniosku, o warunku zaistnienia nowych okoliczności, który uzasadniałyby przekazanie kwot

w tak dużej wysokości. Przepisy, nie stawiają przed podatnikami konieczności wypełniania takiego zastrzeżenia.

Również zdaniem organu, na pozorność zawartych umów, wskazywać miała niemożność okazania przez stronę dowodów rachunków potwierdzających fakt, że otrzymane kwoty wydatkowane były zgodnie z celem, na który je otrzymano, oraz brak dokonanych w zeznaniu podatkowym odliczeń na remont mieszkania. Jest to wniosek daleko idący, nie mający swojego oparcia w przepisach, przez to prowadzący do domniemywania o określonym stanie faktycznym.

Co więcej, organy w rozpoznawanej sprawie dopatrując się pewnych rozbieżności wynikających z zeznań stron, a dotyczących kwestii celów, wyciągnęły niewłaściwy wniosek, iż zeznania te są sprzeczne ze sobą. Tymczasem należy przyznać rację stronie skarżącej, że rozbieżności nie udowodniono, gdyż z każdą ze stron organ ustalał inną kwestię. Rentodawcę przesłuchiwano na okoliczność ustalenia celów ustanowienia renty, rentobiorców na okoliczność sposobów wydatkowania otrzymanych kwot. Zagadnienia te dotyczą oczywiście zupełnie różnych ustaleń faktycznych.

Co więcej, właściwym jest zauważyć, że każdy z rentobiorców oświadczył na co wydał pieniądze, a cele przez nich wymienione nie rozmijały się z tym, co oświadczył rentodawca.

Bardziej wnikliwe przesłuchanie stron umów odnośnie okoliczności dotyczących chociażby ustalenia przyczyny nie skorzystania przez matkę z ulgi remontowej, czy też ustalenia ewentualnej pomocy finansowej udzielanej przez skarżącego ojcu w latach poprzednich, wyeliminowałoby zarzut stosowania przez organ domniemania w ustalaniu okoliczności faktycznych.

Nie jest natomiast trafny zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.638,30 poniesionych przez spółkę [...] tytułem zwrotu zleceniobiorcom kosztów diet za przejazdy i noclegi. Sąd w tym zakresie popiera stanowisko organu.

Zgodnie z art. 734 Kodeksu Cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do należytej staranności, ale nie do osiągnięcia zamierzonego celu.

Zgodnie z art. 742 w/w kodeksu dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia.

W związku z powyższym jeżeli wykonanie zlecenia wiąże się z jakimiś dodatkowymi kosztami ( np. podróż) zleceniobiorca ponoszący tego typu wydatki może, gdy stanowi tak zawarta umowa otrzymać od zleceniodawcy zwrot świadczeń. Zleceniodawca powinien na żądanie przyjmującego zlecenie udzielić mu odpowiedniej zaliczki na wydatki wymagane przy wykonaniu zlecenia (co jest zgodne z art. 743).

Z umów zlecenia zawartych przez spółkę wynika, że przedmiotem ich było wykonanie prac torowych, a wykonawcy za wykonaną pracę otrzymali wynagrodzenie w wysokości 664,00zł. Generalnie wydatki poniesione przez podatnika na rzecz osób zatrudnionych

w ramach umowy zlecenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże pomiędzy uzyskanym przychodem, a poniesionymi wydatkami musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy, przy czym nie mogą to być wydatki wymienione w katalogu art.23 ustawy

o podatku o podatku dochodowym od os. fizycznych. Wzajemne obowiązki i uprawnienia stron umów zlecenia w pierwszym rzędzie określają postanowienia tych umów.

Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika aby dający zlecenie zobowiązał się do wypłaty zleceniobiorcom oprócz wynagrodzenia również kosztów diet, delegacji, noclegów. Skoro brak jest więc bezpośredniego związku przyczynowego między tymi wydatkami,

a uzyskanym przychodem, wydatki te powinny stanowić koszt zleceniobiorcy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1, pkt 1 litera a oraz art. 200 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270.) należało orzec jak w sentencji.

Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska – Pastuszko Joanna Wierchowicz