Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1418/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta B. określił Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] 2002 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółdzielnia – w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej dom studencki – nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, przewidzianemu w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), która to nieruchomość winna być opodatkowana wg stawek dotyczących budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na cele mieszkalne oraz gruntów pozostałych.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego, przyjął błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że istotą sporu jest kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku akademika, użytkowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółdzielnią przez Akademię [...] w B.. Zwrócono uwagę, że w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wśród wyłączeń ze zwolnienia, wymieniono jedynie przedmioty opodatkowania zajęte na cele działalności gospodarczej innej niż działalność oświatowa. Podkreślono również, że przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, jakim tytułem prawnym do obiektu dysponuje uczelnia, aby prowadzić dom studencki. Zdaniem strony o zwolnieniu przesądza już sam fakt określonego użytkowania obiektu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Kolegium, powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle którego podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, stwierdziło że w omawianej sytuacji podatnikiem jest Spółdzielnia Mieszkaniowa "A". W dalszej kolejności zaakcentowano, że opodatkowanie nieruchomości, zajętej na dom studencki Akademii [...] nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, wg stawek dotyczących budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na cele mieszkalne oraz gruntów pozostałych, które to stawki przewidziane zostały w Uchwale Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr [...].

Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje nowy zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla szkół wyższych. Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Z powyższego przepisu organ odwoławczy wywiódł wniosek, że nieruchomości należące do szkół wyższych są zwolnione z podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż wymieniona w cytowanym artykule. Według organu oznacza to, że w sytuacji gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy to przez samą uczelnię, czy też przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu uczelnia wynajęła (wydzierżawiła) tę nieruchomość lub jej część, to taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając brak odniesienia zastosowanego art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do stanu prawnego i faktycznego skarżącej Spółdzielni, a w konsekwencji przypisanie jej przymiotu prowadzenia działalności gospodarczej, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona zarzuciła nadto naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej ze względu na brak odniesienia się do argumentów przedstawionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a w szczególności do kwestii wykładni językowej art. 7 ust2 2 pkt 2 ustawy podatkowej. Podkreślono też, że nie odniesiono się do podnoszonych w odwołaniu okoliczności, iż Spółdzielnia w latach 2001 – 2006 działała zgodnie z zasadą zaufania do organu podatkowego, który do roku 2006 nie kwestionował składanych przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi strona – powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.) - podniosła iż celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych. Strona skarżąca zwraca wprawdzie uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 6 ww. ustawy spółdzielnia może prowadzić działalność gospodarczą (na określonych zasadach), to jednak prowadzenie działalności gospodarczej nie jest warunkiem koniecznym funkcjonowania spółdzielni. Strona skarżąca neguje tezę, iż pobieranie opłat czynszowych od Akademii [...], na podstawie umowy najmu, jest wykonywaniem działalności gospodarczej. Podkreśla, że nie jest to działalność zarobkowa, z uwagi na to, że czynsz został skalkulowany w oparciu o kalkulację kosztów eksploatacji. Spółdzielnia zatem nie uzyskuje żadnego zarobku z wynajmu nieruchomości.

Zarzucając organowi pominięcie wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej, strona uważa, że istotą tego przepisu jest zwolnienie szkolnictwa, w tym wyższego od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa, strona podniosła, że przez wiele lat stosowała zwolnienie, które nie było kwestionowane przez organ podatkowy. Strona skarżąca zwróciła nadto uwagę, że była ona objęta kontrolą podatkową w roku 1996, której przedmiotem był również podatek od nieruchomości za 1995 r. Podkreślono, że w takim samym stanie prawnym i faktycznym nie kwestionowano deklarowanego wówczas podatku.

Zaakcentowano również, że przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, jakim tytułem prawnym do obiektu dysponuje uczelnia, aby prowadzić dom studencki. Zdaniem strony o zwolnieniu przesądza już sam fakt określonego użytkowania obiektu. Podkreślono, że jeżeli w ustawie o szkolnictwie wyższym wskazano na możliwość prowadzenia domów studenckich przez uczelnie, to znaczy, że taki dom ma charakter nieruchomości szkolnej, a jednocześnie nie służy działalności gospodarczej. Tym samym spełnione są oba kryteria art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór między skarżącą Spółdzielnią, a organami podatkowymi odnosi się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2002 r., należącego do strony budynku, wynajętego Akademii [...] w B. i wykorzystywanych przez tę ostatnią instytucję na potrzeby akademika studenckiego. Poza sporem jest okoliczność, iż Spółdzielnia jest właścicielem wymienionego budynku.

Zdaniem strony skarżącej wymieniona nieruchomość winna być zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji sporny budynek winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy, uznając iż art. 7 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy zwalnia od podatku podatników będących szkołami wyższymi, natomiast – stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podatnikiem w rozpatrywanym przypadku jest Spółdzielnia (jako właściciel budynku), a nie uczelnia.

Sąd, w konsekwencji rozpatrzenia skargi, podzielił stanowisko wynikające z rozstrzygnięcia organów podatkowych, iż przedmiotowe budynki podlegały w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawek dla budynków mieszkalnych, przewidzianych w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] r. (W sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości), mimo iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera błędy. W ocenie Sądu uchybienia te nie miały jednak wpływu na wynik sprawy.

Jak już zaznaczono strona skarżąca swoje uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmiotowych budynków wywodzi z treści art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy (a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji) w obszernych wywodach uzasadnienia decyzji, przekonywały iż skarżąca Spółdzielnia nie spełnia kryteriów, uprawniających ją do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), zwalnia się od podatku od nieruchomości również: szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych.

Nie mając zastrzeżeń, co do dokonanej przez organy wykładni powyższego przepisu, należy jednak zwrócić uwagę, że wymienione wyżej zwolnienie podmiotowe zostało wprowadzone w wyniku nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 200, poz. 1683), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 11 ustawy nowelizującej).

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. z 1991 r. nr 9, poz. 31 ze zm. i w części roku 2002 - Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), przewidywała jedynie zwolnienia przedmiotowe (art. 7 ust. 1 pkt 1 - 13), w zakresie zamkniętego katalogu których, nie mieści się sporna nieruchomość. Z treści odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż przedmiotowe budynki istniały i były w sposób analogiczny wykorzystywane już w 1995 r. Z tych też względów odpada przesłanka zwolnienia podatkowego, określona art. 7 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w świetle której ze zwolnienia podatkowego korzystały wówczas budynki i budowle nowo wybudowane bądź zmodernizowane, oddane do użytkowania, wykorzystywane przez grupę na działalność statutową, po uzyskaniu wpisu grupy do rejestru grup - w okresie 5 lat od dnia uzyskania wpisu grupy do rejestru. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, by w 2001 r. sporny budynek wpisany był do rejestru zabytków (art. 7 ust. 1 pkt 10), był zajęty przez stowarzyszenie na prowadzenie jego statutowej działalności (art. 7 ust. 1 pkt 8), czy też spełnione zostały przesłanki wynikające z innych jednostek redakcyjnych art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W stosunku do roku 2001, od 1 stycznia 2002 r. ustawodawca rozszerzył zakres zwolnień przedmiotowych o budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty (art. 7 ust. 1 pkt 4a). Nie ulega wątpliwości, iż kategoria ta nie dotyczy budynku domu studenckiego.

Sąd zwraca również uwagę, że pojęcie podatnika podatku od nieruchomości w 2002 r. definiowane było przez przepis art. 2, a nie jak wskazano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie zmienia to faktu, iż zarówno w art. 2 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, jak też w art. 3 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., do kategorii podatników zaliczano m.in. właścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych. Natomiast podatnikami nie są (zarówno w 2002 r., jak i obecnie) posiadacze zależni nieruchomości (obiektów budowlanych), których tytuł prawny do posiadania wynika z umowy zawartej z jednostką spółdzielczą, będącą właścicielem nieruchomości.

W tych uwarunkowaniach prawnych niezbędne stało się natomiast zweryfikowanie prawidłowości zakwalifikowania budynku akademika studenckiego (domu studenckiego) do kategorii budynków przeznaczonych na cele mieszkalne. Okoliczności tej nie przeczy nawet strona skarżąca, stwierdzając w skardze, iż "to że dom studenta ma charakter budynku mieszkalnego, nawet dla Spółdzielni nie ulega wątpliwości". Sąd podziela w tym wypadku stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w piśmie z dnia 27 kwietnia 2005 r. nr LK-833/PP/05/BM6-605 (Biuletyn Skarbowy 2005.3.21), iż rodzaj "budynki mieszkalne" obejmuje m.in. budynki zamieszkania zbiorowego, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, bursy szkolne, domy studenckie i in. Stanowisko to powiela kwalifikację domów studenckich, dokonaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm. W powołanym rozporządzeniu działem 11: "Budynki mieszkalne", objęto m.in. klasę 1110: "Budynki zbiorowego zamieszkania", do których zaliczono m.in. domy studenckie.

W świetle powyższych ustaleń uznać należy, iż – mimo zasygnalizowanych uchybień – rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków jest prawidłowe, a co za tym idzie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wynika zasada opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem (pkt 1), a także użytkowników wieczystych nieruchomości (pkt2). Przedmiot opodatkowania określał natomiast wówczas art. 3 ust. 1. W punkcie pierwszym tego ostatniego przepisu wskazano, iż opodatkowane podatkiem od nieruchomości są budynki lub ich części.

Wyjątki od reguły opodatkowania winny wynikać z konkretnego przepisu prawa. Takim przepisem, zawierającym – jak już zaznaczono – wyłącznie katalog zwolnień przedmiotowych, był art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zakresem zwolnień nie obejmował w 2002 r. omawianego przypadku. Z żadnego obowiązującego wówczas przepisu nie wynikało zwolnienie podmiotowe Spółdzielni, będącej właścicielem budynku wykorzystywanego na cele domu studenckiego, od podatku od nieruchomości. Jeszcze raz należy podkreślić, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółdzielnia, jako właściciel budynku. Brak w zakresie zwolnień przedmiotowych od tego podatku szeroko pojętej działalności edukacyjnej (w tym prowadzonej przez szkoły wyższe) wyklucza zwolnienie podmiotu spółdzielczego od obowiązku uiszczania tej daniny.

W dalszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do kwestii, czy ewentualne zwolnienie podmiotowe przysługujące najemcy nieruchomości, stanowiącej własność spółdzielni, wyłącza opodatkowanie tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Należy tu udzielić odpowiedzi przeczącej. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 o szkolnictwie wyższym, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. nr 65, poz. 385 ze zm.), uczelnie były zwolnione z podatków. Nie ulega wątpliwości, że owo podmiotowe zwolnienie odnosi się również do podatku od nieruchomości. Przepis ten, w związku z regulacją art. 1 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, stosuje się również do niepublicznych szkół wyższych, jeżeli jej przepisy lub przepisy innych ustaw nie stanowią inaczej. Nie wnikając jednak w ustalanie statusu Akademii [...] w B., kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w wypadku jej podmiotowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zwolnienie to dotyczy podatników (jak zaznaczono kategoria ta została określona w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a nie posiadaczy zależnych, nie będących podatnikami. Wynajęcie nieruchomości instytucji podmiotowo zwolnionej z podatku, nie uwalnia wynajmującego - spółdzielni z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ponieważ w związku z zawarciem takiej umowy nie utracił on statusu podatnika, a jednocześnie statusu takiego nie uzyskał najemca.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest również podnoszona w skardze okoliczność, iż wynajem akademika uczelni nie jest działalnością gospodarczą. Przypomnieć bowiem należy, iż opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości wynika z zasad ogólnych opodatkowania nieruchomości, przy wykluczeniu istnienia zwolnienia od podatku. Zastosowano przy tym stawki podatku przewidziane dla budynków mieszkalnych, a nie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ewentualne tolerowanie przez organ podatkowy wadliwego zachowania się podatnika w latach 1995 i 1995 nie ma również wpływu na określenie, wynikającego z ustawy, obowiązku podatkowego w rozpatrywanym okresie.

Natura prawna obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych oparta jest na zasadzie obiektywizmu i automatyzmu ich kształtowania. Z obowiązkiem określonego zachowania się adresata normy prawnopodatkowej wiążą się - w razie niespełnienia lub nienależytego spełnienia tego obowiązku – określone prawem następstwa. Przesłanką stosowania przewidzianych prawem środków wobec podatnika, jest już samo naruszenie zakazów lub nakazów prawa podatkowego. Element winy, niezbędny przy zastosowaniu sankcji karnoskarbowej, w postępowaniu podatkowym nie jest istotny.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (zasady prawdy obiektywnej), ani wyrażonej w art. 124 tejże ustawy zasady przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie, jak już zaznaczono, Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).