Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 872/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ I instancji) określił A. z siedzibą na M. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł.

2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUS wydał decyzję z dnia [...] września 2016 r., w której określił Skarżącej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS zakwestionował zastosowanie przez Stronę 0% stawki podatku VAT do sprzedaży różnego rodzaju sprzętu elektronicznego typu [...] , realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz R. Ponadto NUS zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup sprzętu elektronicznego typu [...] wystawionej przez T. sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży sprzętu elektronicznego wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły czynności pozorne. Jednocześnie, zdaniem NUS, faktury zakupowe, których Strona jest odbiorcą, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem obrót towarem został stworzony wyłącznie w celu nadużycia przepisów podatku od towarów i usług, zaś Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych.

4. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

5. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, główną działalnością Strony był handel sprzętem elektronicznym typu [...] oraz [...] . Prowadząc sprzedaż Skarżąca otrzymywała drogą mailową informacje od partnera handlowego ze specyfikacją modelu sprzętu elektronicznego i cen zakupu, a następnie drogą mailową oferowała klientowi towar. Po zaakceptowaniu oferty Strona wystawiała fakturę pro forma w celu otrzymania przedpłaty. W przypadku zakupu towaru przez Stronę dokonywała ona przedpłaty otrzymując fakturę pro forma, co warunkowało zwolnienie towaru na jej rzecz.

Skarżąca zawarła umowę na usługi logistyczne ze [...] Centrum Logistyki S.A. z siedzibą w G. , na podstawie której [...] Centrum Logistyki świadczyło na jej rzecz usługi magazynowania, w szczególności mechanicznego załadunku i rozładunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów. Z dokumentów magazynowych przesłanych przez [...] Centrum Logistyki wynikało, że towar będący przedmiotem zakupu przez Stronę od T. sp. z o.o. został wprowadzony do magazynu przez firmy C., A., H. oraz I.. Firmy te dokonały sprzedaży towaru na rzecz P. Up sp. z o.o., która następnie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T. sp. z o.o., zaś ta dokonała sprzedaży na rzecz Skarżącej. Z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało z kolei, że P. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników, a powodem tego było wątpliwe istnienie tego podmiotu.

Spółka zawarła również umowę na świadczenie usług z P. sp. z o.o., w ramach której spółka ta koordynowała transport związany z odbiorem towaru ze [...] Centrum Logistycznego oraz przygotowywała dokumenty dla przepływu towarów. Transport związany z odbiorem towarów był organizowany i zamawiany przez P. sp. z o.o., która następnie obciążała tymi kosztami Stronę. Towar był odbierany przez firmę transportową ze [...] Centrum Logistyki i przewożony do P. sp. z o.o., gdzie w tym samym dniu był odbierany przez firmę transportową opłacaną przez klienta Strony, np. R. i przewożony pod adresy dostawy poza terytorium kraju. W toku kontroli przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. ustalono, że w tym samym dniu odbierano towar ze [...] Centrum Logistycznego i następnie przekazywano go firmie transportowej organizowanej i opłacanej przez klienta R.

DIS zwrócił uwagę, że z informacji przesłanej przez [...] administrację podatkową wynikało, iż R. działa jako spółka wiodąca w oszustwie karuzelowym i figuruje w bazie danych E.. Jednocześnie w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazano, że 80 sztuk sprzętu elektronicznego, zawierającego indywidualne numery [...], będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Stronę, było po opuszczeniu terytorium kraju powtórnie przedmiotem innych transakcji na terenie Polski.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz ich dalsza odsprzedaż przez Stronę na rzecz R. świadczą o braku rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej.

DIS zauważył, że transakcje zakupu i dalszej odprzedaży towaru odbywały się w bardzo szybki sposób, zaś wszystkie zaangażowane w to podmioty korzystały z usług tego samego magazynu. W ocenie DIS, dokonywanie przesunięć magazynowych i zwalnianie towaru w ciągu 1 - 2 dni świadczyło o pewności obrotu, co nie jest typowym zjawiskiem w normalnym handlu, jak również o braku elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych. Organ odwoławczy wskazał także, że jak wynikało z korespondencji mailowej, obrót towarami był z góry zaplanowany, tj. w ciągu dwóch godzin T. sp. z o.o. dokonała "zakupu" i bardzo szybkiej "sprzedaży" towaru na rzecz Strony, zaś Skarżąca była już przygotowana do dalszej odsprzedaży i wywozu towarów.Korespondencja mailowa wskazuje także, że nawiązanie współpracy R. ze Stroną znacznie odbiegało od typowych relacji handlowych. Strona występując bowiem z propozycją współpracy wiedziała już, że potencjalny kontrahent będzie nią zainteresowany i zleciła jeszcze przed sprawdzeniem chociażby dokumentów rejestracyjnych R. i otrzymaniem odpowiedzi, wystawienie faktury pro forma.

Wobec tych ustaleń DIS stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

DIS wskazał, że Skarżąca nie dochowała także należytej staranności w prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego, ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów należało uznać za niewystarczające. DIS zauważył, że w zakresie nabycia towarów Spółka nie zainteresowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T. sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą T. sp. z o.o. i R. nie działała w dobrej wierze.

Za niezasadny DIS uznał także zarzut niewystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T. sp. z o.o. Organ wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione przez NUS były pełne i nie wzbudziły wątpliwości, zaś wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, podczas gdy obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym.

6. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji i wskazanie, że sprawa powinna zostać rozstrzygnięta poprzez umorzenie postępowania, a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej uptu) i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, nr 1 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez T. sp. z o.o. wynikające z przyjęcia, iż ustalony przez organ stan faktyczny (choć wadliwie i z naruszeniem przepisów o postępowaniu) odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej;

b) art. 42 ust. 1 uptu poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do stawki 0% VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. pomimo spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności;

c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zaaprobowanie i powielenie ustaleń dokonanych przez organ I instancji w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym;

d) art. 199a § 3 Op poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T. sp. z o.o. w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2017 r. Skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze w zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii dobrej wiary i należytej staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 §1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 §4 Op.

2. Istota sporu wymaga odniesienia się do kilku zagadnień. Po pierwsze – przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez T. sp. z o.o. (zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Po drugie – przedmiotem sporu jest również prawidłowość zastosowania stawki 0% VAT przez Spółkę w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. a także kwestionowanie przez organy działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności (zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 uptu). Po trzecie - analizie poddać należy zarzuty Strony związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie (zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Op). Po czwarte – Strona dodatkowo zarzuca naruszenie art. 199a §3 Op poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T. sp. z o.o.

Generalnie ujmując, przedmiotem sporu jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego oraz ich następna sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miały charakter czynności pozornych, w których uczestniczono świadomie, czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Strona nie miała wiedzy (i nie mogła się dowiedzieć), że uczestniczy w transakcjach pozornych.

3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do problemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez T. sp. z o.o. (zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celnepotwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (dalej kc) - w części dotyczącej tych czynności.Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 §1 kc).Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (art. 83 §1 kc).

Zdaniem Sądu, klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 kc. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu, w zw. z art. 58 §1 i §2 kc należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 §2 kc w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 uptu, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/17).

W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia, ważności dokonanej czynności, ale ustala, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 712/17).

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 uptu, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 230/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie G. (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady [...], prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 B. oraz w sprawie C-396/08 S. ). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (A., R.) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 K.i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 D. oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F.).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych M. (C-80/11) i D. (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie E. (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie B. (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy [...] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie L. (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy [...], a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R., pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych M.i D., pkt 42; w sprawie B., pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady [...] (por. np. wyrok w sprawie T.. C-504/10). Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok TS w sprawie I. C-113/13).

Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest m.in. zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, w tym wyłudzeniom podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15).NSA zajął się również w wyroku z 5 lutego 2014 r., I FSK 1747/12, w którym wyrażono stanowisko, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT sprzeciwia się odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe.

4. Przedmiotem sporu jest również prawidłowość zastosowania stawki 0% VAT przez Spółkę w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. a także kwestionowanie przez organy działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności (zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 uptu). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z informacji przesłanej przez luksemburską administrację podatkową wynikało, iż R. działa jako spółka wiodąca w oszustwie karuzelowym i figuruje w bazie danych E. (system umożliwiający rządom państw członkowskich dostęp do informacji na temat podatników z innych krajów). Jednocześnie w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazano, że 80 sztuk sprzętu elektronicznego, zawierającego indywidualne numery [...] , będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Stronę, było po opuszczeniu terytorium kraju powtórnie przedmiotem innych transakcji na terenie Polski.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 uptu, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 uptu (zob. art. 41 ust. 3 uptu). Zgodnie z art. 42 uptu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Powyższe warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

a) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 uptu; b) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16 uptu.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); b) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 uptu, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5. Przenosząc powyższe rozważania związane zarówno z transakcjami Spółki z T. sp. z o .o. jaki i ze spółką R. na grunt rozpoznawanej sprawy można przyjąć następujące ustalenia.

Podatnik posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terenie M.. Główną działalnością Strony jest handel sprzętem elektronicznym. Organy podatkowe w decyzjach przedstawiły szczegółowo schemat prowadzenia sprzedaży sprzętu elektronicznego. Zdaniem Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że okoliczności zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. sp z o.o. oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz Rihno niewątpliwie świadczą o tym, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (w rozumieniu uptu). Jej czynności sprowadzały się bowiem jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Z akt sprawy wynika, że każda firma w łańcuchu transakcji miała swoją ustaloną pozycję. Każdy z podmiotów zaangażowanych wiedział, że do transakcji dojdzie, zanim jeszcze nadchodziły oficjalne maile dotyczące sprzedawanych towarów. Zdaniem Sądu, o fikcyjności a w związku z tym nadużyciu prawa świadczą przykładowe okoliczności ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe:

- szybkość w zawieraniu transakcji (np. kilka minut od otrzymania oferty – zob. ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji na s. 17); taka działalność nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy współpracujących ze sobą i świadczy o ściśle określonym łańcuchu dostaw, w którym każdy z podmiotów był pewny obrotu i nie ponosił ryzyka;

- faktyczny brak jakichkolwiek negocjacji handlowych (transakcje zawierane były co do zasady jedynie po kilkugodzinnej korespondencji mailowej a płatności dokonywane ekspresowymi przelewami);

- wszystkie podmioty korzystały z tego samego magazynu a przesunięcia magazynowe pomiędzy podmiotami następowały bardzo szybko (t.j. w ciągu 1 do 2 dni);Skarżąca zawarła umowę na usługi logistyczne ze [...] Centrum Logistyki S.A. z siedzibą w G. , na podstawie której [...] Centrum Logistyki świadczyło na jej rzecz usługi magazynowania, w szczególności mechanicznego załadunku i rozładunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów; towar będący przedmiotem zakupu przez Stronę od T. sp. z o.o. został wprowadzony do magazynu przez inne firmy; firmy te dokonały sprzedaży towaru na rzecz P. sp. z o.o., która następnie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T. sp. z o.o., zaś ta dokonała sprzedaży na rzecz Skarżącej;

- brak zainteresowania ze strony Skarżącej spółki o źródle pochodzenia towaru o wartości blisko 2 mln zł (podczas gdy przedmiotem działalności T. sp. z o.o. była w pierwszej kolejności naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn a nie obrót towarami elektronicznymi);

- nieprawdopodobne zbiegi okoliczności niespotkane w realiach handlowych (np. zapotrzebowanie R. w sprzęt elektroniczny dokładnie w takiej ilości i o takich parametrach technicznych, kolorze, co zaproponowane przez Stronę);

- ukształtowanie relacji handlowych Strony zarówno po stronie nabycia jak i po stronie dostawy, tak, aby w jak najkrótszym terminie otrzymać zwrot podatku VAT.

Zdaniem Sądu, faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony - brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca nie dochowała także należytej staranności w prowadzonej działalności. Ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów należało uznać za niewystarczające. W zakresie nabycia towarów Spółka nie zainteresowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T. sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą T. sp. z o.o. i R. nie działała w dobrej wierze. Z związku z tym zrzuty Strony okazały się nieuzasadnione.

6. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut niewystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T. sp. z o.o. (t.j. zarzut naruszenia art. 199a §3 Op). Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były pełne i nie budziły wątpliwości, zaś wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, podczas gdy obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym.Użyte w art. 199a §3 Op pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 204/17). Ponadto, jeżeli organy podatkowe nie kwestionują ważności umowy, lecz wyłącznie faktury (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), które miały potwierdzać rzekomą realizację tej umowy, to nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu art. 199a § 3 Op (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1143/16).

W związku z tym, zarzut naruszenia art. 199a§3 Op okazał się bezzasadny.

7. Ostatnią kwestią jest rozważenie zarzutów Strony związanych z prowadzonym w sprawie postępowaniem podatkowym (t.j. zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op).

W art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Op w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op uzupełniony art. 187 § 1 Op modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 §1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 §3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Twierdzenia organów są przekonywujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie można uznać za nietrafione.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.