Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 213/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.  535.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2011r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A. wniosła w dniu 09.08.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z kontrahentami, którym dostarcza hurtowo własne produkty (drzwi), wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy handlowe, które będą określały warunki dostaw. Jednym z elementów, z których składać się ma umowa, będzie zapis uprawniający kupującego (hurtownię nabywającą drzwi) do otrzymywania od wnioskodawcy określonych w umowie premii (bonusów), uzależnionych od poziomu dokonanych i zapłaconych w danym okresie rozliczeniowym zakupów towarów. Wypłata tych premii nie będzie uwarunkowana żadnymi innymi obowiązkami kupującego niż zakup drzwi i zapłata za zakupiony towar w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, półrocze, rok rozliczeniowy). Premia (bonus) będzie określona przez strony w procentowym stosunku do wykonywanych i zapłaconych zakupów i nie będzie powiązana z żadną konkretną dostawą. Strony mogą przewidzieć w określonych wypadkach przyznanie wyższej premii za osiągnięcie wyższego niż zakładany poziom zakupów. Dla przykładu podano we wniosku, że za zrealizowane i zapłacone zakupy w kwocie netto strony planują wypłatę kupującemu premii (bonusów) w wysokości 4% od wartości netto do 500.000 zł i 5% premii od nadwyżki zakupionych i zapłaconych towarów w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

Czy świadczenie, polegające na wypłacie premii (bonusu) w opisanym zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku odpowiedzi pozytywnej zapytano, jakimi dokumentami i przez kogo wystawionymi, strony powinny udokumentować przeprowadzoną transakcję wypłaty premii (bonusu), za wykonane i zapłacone w okresie rozliczeniowym dostawy towarów? Natomiast jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy prawidłowym jest dokumentowanie wypłaty świadczenia przez dostawcę kupującemu, notą księgową wystawioną przez kupującego dla dostawcy?

Zdaniem wnioskującej Spółki zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołano definicję pojęcia dostawy towarów wynikającą z art. 7 ust. 1 w/w ustawy oraz definicję pojęcia świadczenia usług według art. 8 ust. 1 tej ustawy, a także pojęcie świadczenia usług z art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.). Stwierdzono, że zasada rozłączności dostawy towarów i świadczenia usług znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (obecnie TWE), z którego wynika konieczność ustalenia w oparciu o wszystkie okoliczności faktyczne czy transakcja stanowi dostawę towaru czy też świadczenie usługi.

Wnioskująca spółka zauważyła, że podstawą opodatkowania jest obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mający bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną), towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podano treść art. 106 ust. 1 ustawy podkreślając, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabaty określone w art. 29 ust. 4 ustawy, to zgodnie z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zasad zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.), podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Wnioskująca Spółka wskazała, że problem premii pieniężnych przyznawanych kupującym za budzący wątpliwości zarówno w interpretacjach uprawnionych organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przedstawiła pogląd Ministra Finansów wyrażony w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 30.12.2004r. Nr PP3-812-1222/04/AP/4026, w którym dzieli zdarzenie w postaci wypłaty premii pieniężnych na dwie zasadnicze grupy. Do pierwszej grupy zalicza się premie pieniężne związane z konkretną dostawą, wypłacane nawet po dokonaniu zapłaty za dostawę. Świadczenie tego typu są traktowane zgodnie z cytowaną interpretacją Ministra Finansów jako rabat w myśl art. 29 ust. 4 ustawy. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu jest konieczność wystawienia przez podmiot wypłacający premię (sprzedawcę towaru), faktury korygującej do faktury VAT dokumentującej dokonaną już dostawę towarów i odpowiednie zmniejszenie wykazanego w niej obrotu oraz podatku należnego. U nabywcy uzyskanie premii pieniężnej związanej bezpośrednio z konkretną dostawą powoduje, że po otrzymaniu faktury korygującej powinien on zmniejszyć kwotę podatku naliczonego, wykazanego w związku z tą transakcją.

Do drugiej grupy zalicza się z kolei premie pieniężne, które nie są związane z żadną konkretną transakcją. Wówczas organy podatkowe traktują to świadczenie jako wypłacane w związku z określonymi zachowaniami nabywcy, które stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz podmiotu wypłacającego premię. Zdaniem organów podatkowych podmiot otrzymujący premię pieniężną (nabywca towarów), powinien wystawić fakturę VAT dokumentującą świadczone przez niego usługi na rzecz sprzedającego.

Spółka podkreśliła, że odmienny pogląd prezentują m.in. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w opracowaniu: VAT Komentarz (Lex 2007, Wyd. II), jak też Z. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo Unimex, 2006, s. 498. Zdaniem tych autorów osiągnięcie przez nabywcę określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., a zatem wypłacana temu nabywcy premia pieniężna z tego tytułu nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast podatkowi dochodowemu u nabywcy, któremu jest wypłacana.

Spółka wskazała na wyrok ETS w sprawie sygn. akt C-409/98 i powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując na wypracowane inne podejście do opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych. Z analizy judykatury, obejmującej kilkanaście wyroków wynika, że sądy administracyjne dopuszczają trzy możliwe sposoby potraktowania premii pieniężnych na gruncie prawa podatkowego w zależności od ustalonego stanu faktycznego:

1. premie pieniężne, stanowiące rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy,

2. premie pieniężne, stanowiące zapłatę za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3. premie pieniężne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak oceniła wnioskująca, z powyższego wynika podstawowa różnica pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, która sprowadza się do tego, że te ostatnie dopuszczają możliwość uznania premii pieniężnej za wynagrodzenie, dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Taka kwalifikacja premii pieniężnych następuje wtedy, gdy nie można jej uznać ani za rabat, w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, ani nie stanowi ona wynagrodzenia za czynności, jakie można uznać za świadczenie usług.

Na potwierdzenie powyższego wnioskodawczyni powołała treść wyroków NSA: z dnia 23.09.2008r., sygn. akt I FSK 998/08, z dnia 06.02.2007r., sygn. akt I FSK 94/06, z 20.04.2010r., sygn. akt I FSK 640/09, z 29.04.2010r., sygn. akt I FSK 799/09 i z 17.06.2010r., sygn. akt I FSK 966/09.

Z podanych względów Spółka uznała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie, jakie zamierza wypłacać nabywcom hurtowym towarów nie jest powiązane z żadną konkretną dostawą, a więc nie może stanowić rabatu, jak również w związku z wypłatą nabywcy premii wnioskująca nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego będącego usługą, a więc wypłata premii (bonusu) hurtowni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokumentem właściwym dla formalnego udokumentowania czynności będzie nota księgowa (noty uznaniowe), wystawiana dostawcy przez kupującego (otrzymującego premię). W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest bowiem możliwe ani korygowanie wcześniej wystawionych faktur VAT przez sprzedającego, ani wystawienie faktury VAT przez nabywcę, jeżeli jasnym jest, że nie świadczył on usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Nr "[...]" uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W jej uzasadnieniu przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazując, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Aby zaś uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. "premie pieniężne" nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych "premii" nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Organ podał definicję obrotu będącego podstawą opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał treść ust. 4 tego artykułu. Powołując art. 90 w/w Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 13 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. organ podatkowy podał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskujący podmiot zamierza zawrzeć umowy handlowe z kontrahentami, na podstawie których hurtownie dokonujące zakupu drzwi, będą otrzymywać od wnioskodawcy premie (bonusy). Ich wypłata uzależniona będzie od poziomu dokonanych i zapłaconych w danym okresie rozliczeniowym (kwartale, półroczu, roku) zakupów towarów. Premia (bonus) będzie określona przez strony w procentowym stosunku do wykonanych i zapłaconych zakupów i nie będzie powiązana z żadną konkretną dostawą, nie będzie również uwarunkowana żadnymi innymi obowiązkami kupującego. Dodatkowo strony mogą przewidzieć w określonych wypadkach przyznanie wyższej premii za osiągnięcie wyższego niż zakładany poziom zakupów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujący stan prawny organ uznał, iż w przedstawionej sytuacji premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem słuszne jest stanowisko strony, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT przez otrzymującego premię. Jednak skoro premie pieniężne można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym - kwartalnym, półrocznym, rocznym w ocenie tut. organu, nawet jeżeli wypłacane są one po dokonaniu zapłaty powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Mając zaś na względzie definicję obrotu zawartą w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, iż odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też ocenić zdarzenia, które modyfikują następczo zakres tego świadczenia. Z powyższego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, czy strony transakcji w razie ziszczenia się warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie ceny, w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii.

W kontekście powyższego w przypadku, gdy w związku z otrzymaną premią pieniężną kontrahent, nie jest zobowiązany do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze marketingowym, "premie pieniężne" stanowią w istocie rabat obniżający zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem wypłata przedmiotowych "premii pieniężnych" podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r.

Zatem w odniesieniu do zadanego pytania jakimi dokumentami i przez kogo wystawionymi strony powinny udokumentować przeprowadzoną transakcję wypłaty premii (bonusu), za wykonane i zapłacone w okresie rozliczeniowym dostawy towarów organ uznał, że przyjęcie przez stronę stanowiska, że otrzymanie premii pieniężnej winno być dokumentowane jedynie notą księgową, uznać należało za nieprawidłowe.

Zaznaczono końcowo, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskującą stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Po wyczerpaniu trybu zaskarżenia poprzez wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 30.12.2010r. na to wezwanie podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

– "błąd w ustaleniu podatkowo prawnego stanu faktycznego" w ten sposób, że organ podatkowy udzielając odpowiedzi na wniosek podatnika w sprawie wydania wiążącej interpretacji prawa podatkowego, samowolnie zmienił stan faktyczny podany przez podatnika we wniosku i z nieznanych dla strony względów uznał, że podatnik nie udziela swoim kontrahentom premii,

– rażące na ruszenie prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wypłacane premie pieniężne (bonusy) mają bezpośredni wpływ na wartość każdej dostawy, co absolutnie nie wynika z podanego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Wniesiono także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania skargowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł jakie strona poniosła na opłacenie pełnomocnictwa opłatą skarbową.

W uzasadnieniu powtórzono stanowisko przedstawione pierwotnie we wniosku. Wskazano, że już w pierwszym zdaniu rozważań organu podatkowego dokonał on samowolnej zmiany stanu faktycznego podanego w zapytaniu o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej w taki sposób, aby zmodyfikowany przez organ podatkowy stan faktyczny "pasował" do odpowiedzi organu. Organ podatkowy potwierdził bowiem stanowisko podatnika, że wypłacane premie pieniężne nie są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ale stwierdził, że skoro premie można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym, nawet jeżeli wypłacane są one po dokonaniu zapłaty powinny być traktowane jak rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonego towaru. Skarżąca jednak wyraźnie wskazała, że w sformułowanym w zapytaniu stanie faktycznym Spółka oświadczyła, że wypłata premii (bonusów) nie będzie powiązana z żadną konkretną dostawą. Oznacza to brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretną dostawą drzwi sprzedawanych przez Spółkę, a wypłacaną odbiorcy premią pieniężną (bonusem), za wykonanie w określonym przedziale czasu określonego poziomu zakupów. Nie ma ponadto prostej możliwości przypisania poszczególnym dostawom premii pieniężnej, bowiem jest ona rozliczana za określony przedział czasu i tylko w stosunku do faktur opłaconych terminowo w tym okresie. Zwrócono również uwagę, że w wypadku zróżnicowania wartości przyznanej premii za osiągnięcie określonego obrotu po przekroczeniu zakładanego obrotu np. z 4% do 5% punktem odniesienia dla premii pieniężnej nie jest żadna konkretna dostawa, a tylko i wyłącznie globalna kwota zrealizowanych i zapłaconych dostaw. Gdyby Spółka posiadała określony cennik rabatowy określający warunki przyznawania rabatu przedsprzedażnego i posprzedażnego, niezależnie jaki podmiot dokonuje zakupu, to z pewnością można mówić w takim wypadku o prawnie dopuszczalnym i obowiązkowym rabacie w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Takiego stanu faktycznego spółka jednak nie przedstawiła, a organ podatkowy dokonał zmiany stanu faktycznego podanego w sformalizowanym zapytaniu samodzielnie. Reasumując brak jest w zakładanych czynnościach stron wymaganego w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. elementu bezpośredniości pomiędzy wypłatą premii pieniężnej (bonusu), a ceną konkretnej dostawy towaru.

Przywołano w skardze wyrok NSA z 11.05.2010r. sygn. akt I FSK 697/09 ze wskazaniem m.in. na pkt 5.7 uzasadnienia, w którym NSA wyraził pogląd, że trafne jest stawisko Sądu pierwszej instancji, że wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, prawidłowo Sąd ten uznał, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa. Stanowisko to nie narusza zatem art. 106 § 1 u.p.t.u.

W ocenie skarżącej oznacza to, że w identycznych stanach faktycznych jakie w zapytaniu o indywidualną interpretację prawa podatkowego skierowali podatnicy w sprawie zawisłej przez Naczelnym Sądem Administracyjnym i w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie może udzielać odmiennych interpretacji prawa podatkowego. Nie może również dokonywać samowolnie zmiany podatkowo prawnego stany faktycznego zawartego w skierowanym do niego zapytaniu tylko dlatego aby wykazać, że pytanie podatnika dotyczące wypłaty premii pieniężnych i zasad dokumentowania tych wypłat jest w przekonaniu organu pytaniem o rabat posprzedażny opisany w u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowe zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie.

Organ w interpretacji prawidłowo przytoczył stan faktyczny, który został podany przez Spółkę. Z kontrahentami, którym Spółka dostarcza hurtowo własne produkty (drzwi), zamierza ona zawrzeć umowy handlowe, które będą określały warunki dostaw. Jednym z elementów, z których składać się ma umowa, będzie zapis uprawniający kupującego (hurtownię nabywającą drzwi) do otrzymywania od wnioskodawcy określonych w umowie premii (bonusów), uzależnionych od poziomu dokonanych i zapłaconych w danym okresie rozliczeniowym zakupów towarów. Premia (bonus) będzie określona przez strony w procentowym stosunku do wykonywanych i zapłaconych zakupów. A zatem będzie ona powiązana z dostawami towarów. W rezultacie nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że określone w umowie premie (bonusy), nie będą powiązana z żadną konkretną dostawą.

Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).

W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2010r., sygn. I FSK 191/09).

Zgodnie z treścią art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Premia (bonus) będzie wypłacana przez skarżąca Spółkę nabywcy, procentowo w odniesieniu do zapłaconej ceny. Natomiast zapłacona cena jest związana z przeniesieniem na kupującego własności rzeczy. W konsekwencji jest ona powiązana z dostawami towarów. Skoro premie pieniężne można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym - kwartalnym, półrocznym, rocznym, nawet jeżeli wypłacane są one po dokonaniu zapłaty powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów. Podany w skardze przykład, że za zrealizowane i zapłacone zakupy w kwocie netto skarżąca planuje wypłacić kupującemu premie w wysokości 4% od wartości netto do 500.000 zł i 5% premii od nadwyżki zakupionych i zapłaconych towarów w danym okresie rozliczeniowym, dowodzi, iż będzie ona ściśle powiązana z dostawami towarów. Podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku) ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. W tej sytuacji udzielany bonus winien być traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że Organ rzekomo samowolnie zmienił stan faktyczny podany przez podatnika we wniosku i z nieznanych dla strony względów uznał, że podatnik nie udziela swoim kontrahentom premii. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi rażącego naruszenie prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wypłacane premie pieniężne (bonusy) mają bezpośredni wpływ na wartość każdej dostawy. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie argument strony skarżącej, że premii nie można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym. Takie powiązanie istnieje i w związku z tym powinny one być traktowane jak rabat , o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonego towaru.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.