Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 59, art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1, art. 121, art. 208, art. 210, art. 233
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi Firmy "K." K. M. i J. K. Sp.j. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19.191,00 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 28 września 2020 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołań z dnia 29 listopada 2018 r. Firmy "K. " K. M. i J. K.-K. Spółka Jawna z siedzibą w J. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) z dnia 29 listopada 2018 r. od dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUC-S, organ I instancji) z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] i nr [...] 2017.84 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

1. styczeń 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 400.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 86.963 zł,

2. luty 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 435.164 zł,

3. marzec 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 59.351 zł,

4. kwiecień 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 362.984 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

5. maj 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 458.949 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł;

II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.- uchylił decyzje organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:

1. czerwiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 928.592 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 945.005 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

2. lipiec 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 859.385 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 875.921 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

3. sierpień 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 217.897 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 245.886 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

4. wrzesień 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 393.941 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 410.530 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

5. październik 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 378.770 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 455.334 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

6. listopad 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 396.937 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 448.489 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

7. grudzień 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 368.734 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 413.510 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

8. styczeń 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 274.678 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 300.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.937 zł,

9. luty 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 297.696 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 375.234 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

10. marzec 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 593.370 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 600.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.717 zł,

11. kwiecień 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 357.986 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 550.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.256 zł,

12. maj 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 507.057 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 640.845 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

13. czerwiec 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 347.941 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.296 zł,

14. lipiec 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 532.130 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 645.920 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

15. sierpień 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 458.454 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 591.608 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

16. wrzesień 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 495.870 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 664.059 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

17. październik 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 800.417 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 900.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.559 zł,

18. listopad 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 784.368 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.000.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 39.613 zł,

19. grudzień 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.437.541 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 78.223 zł.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych NMUC-S stwierdził, że Strona zawyżyła za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu i do przeniesienia na następny okres (miesiąc) rozliczeniowy. Transakcje dostawy mięsa dokonane przez Stronę w ramach WDT przeprowadzane były przez nabywców w celu nadużycia prawa i osiągnięcia nieuprawnionej korzyści finansowej, o czym Spółka co najmniej powinna była wiedzieć. W związku z tym, mimo spełnienia formalnych warunków zastosowania preferencyjnej stawki 0%, transakcje te należało opodatkować stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, tj. 5%.

W związku z powyższymi ustaleniami NMUC-S wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 9 listopada 2018 r. w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r.

Od decyzji NMUC-S Spółka złożyła odwołania zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in medio w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 720; dalej: u.k.s.) z w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. 2016 r., poz.1948, ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzestanie wyłącznie na gromadzeniu materiału dowodowego mającego służyć potwierdzeniu rzekomej wiedzy Spółki, bądź też możliwości powzięcia przez nią wiedzy o dopuszczeniu się przez jej węgierskich kontrahentów naruszenia przepisów prawa podatkowego,

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i niebudzący zaufania strony do organu, sprowadzający się do dokonywania wybiórczej i niezobiektywizowanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nakierowanie wyłącznie na próbę wykazania rzekomej wiedzy Spółki, bądź też możliwości powzięcia przez nią wiedzy, o dopuszczaniu się przez jej węgierskich kontrahentów naruszenia przepisów prawa podatkowego,

3. art. 191 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak dokonania oceny całości zebranego materiału dowodowego i poprzestaniu przez organ wyłącznie na wybiórczej i częściowej jego ocenie, z jednoczesnym pominięciem tych elementów materiału dowodowego, które potwierdzały brak zaistnienia zarzucanych Spółce nieprawidłowości,

4. art. 190 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 123 § 1 O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez całkowity brak zawiadomienia Spółki o szeregu czynności dowodowych w zakresie dowodów z zeznań świadków prowadzonych przez węgierskie organy podatkowe, co skutkowało uniemożliwieniem brania udziału Spółki w przeprowadzaniu tych dowodów, pozbawieniem jej możliwości zadawania pytań oraz bieżącego składania wyjaśnień,

5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego, zawierającego wyjaśnienia jej podstawy prawnej;

II. przepisów prawa materialnego:

6. art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 120 O.p., poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku opodatkowania dokonanych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatkową inną niż 0% w sytuacji, w której Spółka spełniła przesłanki określone w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, że zm.; (dalej: u.p.t.u.), uprawniające ją do zastosowania stawki w wysokości 0%, a jednocześnie w regulacjach prawa powszechnie obowiązującego rangi co najmniej ustawowej brak jest przepisu dozwalającego na nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku według stawki wyższej w sytuacji, w której stwierdzono by brak zapłaty podatku od towarów i usług przez zagranicznego kontrahenta podatnika, na którego rzecz dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

7. art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3-5 u.p.t.u. w zw. z art. 84 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i odmówienie Spółce możliwości opodatkowania dokonywanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, mimo iż Spółka spełniła przewidziane w tych przepisach warunki uprawniające ją do zastosowania takiej stawki.

Po rozpatrzeniu odwołań DIAS wydał przywołaną na wstępie decyzję z dnia 28 września 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. przytaczając w pierwszej kolejności przepisy art. 70 § 1 i 70 § 2 pkt 6 O.p. i wskazując, że "W niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia 3.08.2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz korektach tych deklaracji za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., składanych przez "K." K. M., J. K.-K. Sp. j. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. T., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., pismem z dnia 9.08.2018 r. nr [...] na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. k.k.s. wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.08.2018 r. W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/181 (ONSAiWSA 2019/4/55, LEX nr 2633666) stwierdzono, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.08.2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia za ten okres.

Spółka K. pismami z dnia 8.07.2020 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań z uwagi na przedawnienie sprawy z dniem 7.07.2020 r., argumentując ten fakt tym, iż śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte celowo, wyłącznie po to, by móc powołać się na regulacje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w ramach tego postępowania nie są prowadzone własne czynności procesowe, ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego. K. Sp.j. wniosła o przeprowadzenie czynności dowodowych i zwrócenie się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wskazanie jakie dokładnie czynności i w jakich datach zostały dokonane w ramach prowadzonego śledztwa, uzasadniając, iż śledztwo zainicjowanie postanowieniem z dnia 3.08.2018 r. nie miało w rzeczywistości na celu realizacji zadań postępowania przygotowawczego, lecz wszczęte zostało tylko po to, by dokonać przerwania biegu okresu przedawnienia zobowiązania objętego niniejszymi postępowaniami.

Jeżeli chodzi o zarzuty odnoszące się wprost do prowadzonego postępowania karnego skarbowego to należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy jak wskazano powyżej spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych K. Sp.j., a oceny tej nie może podważyć szeroko nakreślona argumentacja związana z instrumentalnym w opinii Spółki wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wykracza ona poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Omawiane unormowanie nie daje również podstaw prawnych do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Mając na uwadze powyższe, wnioski Spółki o wydanie decyzji o uchylenie decyzji organu I instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych uznać należy za bezzasadne. Bowiem podkreślić należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 3.08.2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie, ponieważ, w jego ocenie, w tym stanie rzeczy, zaistniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Z uwagi na wysoką kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej zasadne było jego prowadzenie w formie śledztwa. Dlatego też postępowanie to toczy się pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Nowym Sączu (sygn. PO I Ds.56.2018.S.), a wszystkie informacje dotyczące przedmiotowego postępowania objęte są tajemnicą śledztwa i o zgodzie na ich udzielenie decyduje prokurator. We wniosku z dnia 8.07.2020 r. Spółka wskazała również na pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 7.01.2019 r. znajdujące się w aktach odwoławczych, mające, zdaniem Spółki, stanowić dowód na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie. Jednakże zauważyć należy, że współpraca pomiędzy organami nie jest sytuacją szczególną, a decyzja ostateczna wydana przez organ II instancji ma istotne znaczenie dowodowe. Natomiast fakt wystosowania zapytania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego stanowi potwierdzenie odrębności prowadzonych postępowań. Z uwagi na powyższe, wnioski Spółki o dokonanie czynności dowodowej, polegającej na ustaleniu jakie dokładnie czynności i w jakich datach zostały podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznać należy za bezzasadne. Organem uprawnionym do oceny zasadności postępowania karnego skarbowego jest bowiem prokurator sprawujący nadzór nad śledztwem."

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zarzutów odwołania (na ponad 120 stronach), by w konkluzji stwierdzić, że "Spółka K. spełniła przewidziane w przepisach podatkowych warunki i obowiązki dokumentacyjne do zastosowania stawki 0% oraz doszło do fizycznego przemieszczenia towarów poza granicę RP. Spółka wskazała, iż w odniesieniu do każdej transakcji WDT przeprowadzonej w kontrolowanym okresie posiada komplet dokumentów potwierdzających spełnienie warunków formalnych umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w przedmiotowej sprawie kluczowym aspektem jest kwestia dochowania należytej staranności przez Spółkę K., aby uniknąć udziału w oszustwie, w momencie zawierania kwestionowanych transakcji. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w odniesieniu do transakcji z firmami: I.ÚS. D. C. KFT., H.ŐR. T. KFT., B. C. KFT., H.-H. KFT., F. M. KFT., E. M. T. KFT. - K. Sp. j. co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanych podmiotów nastąpiło po analizie materiału dowodowego, który pozwolił, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., na przyjęcie stanowiska, iż Spółka K. mogła, przy zachowaniu należytej staranności, dowiedzieć się, iż jej kontrahenci uczestniczą w oszustwach podatkowych. (...)

"Natomiast odnosząc się do transakcji zawartych pomiędzy Spółką K. a węgierskimi firmami: V.ŐR.ŐS. & F.ÉR. T. KFT., R. V. S. KFT., S. KFT., E. D. KFT., N.-M. KFT., I. Kft., S. W. KFT. i T. T. KFT., w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, że na dzień dokonywania zakwestionowanych transakcji Spółka nie działała w "dobrej wierze". Rozważania organu I instancji wskazujące na okoliczności mające świadczyć o niedołożeniu przez Spółkę należytej staranności w odniesieniu do tych transakcji skupiły się przede wszystkim na kwestiach związanych z opisem i oceną działalności kontrahentów Spółki, a nie na okolicznościach dotyczących tych transakcji. W ocenie tut. organu, w przypadku transakcji z tymi kontrahentami, na podstawie zgromadzonych dowodów, nie można stwierdzić, że zaistniały nietypowe i odbiegające od normalnych okoliczności towarzyszące transakcjom takim towarem, które powinny wzbudzić wątpliwości Spółki i spowodować działania mające na celu dodatkową weryfikację tych kontrahentów.

Zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tych podmiotów oparte zostało na założeniach, które nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przede wszystkim należy podnieść, iż argumentacja organu I instancji nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że w dniu zawierania transakcji Spółka K. wiedziała, lub też mogła przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych. Nie można zatem na tym etapie postępowania czynić Spółkę odpowiedzialną za działania czy zaniechania jej kontrahentów."

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 ust. 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania mimo wygaśnięcia objętych nim zobowiązań podatkowych wobec ich przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało co prawda formalnie wszczęte, nie jest jednak w ogóle prowadzone, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

3 art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że wadliwe - gdyż nie zawierające niezbędnych informacji co do przedmiotu postępowania - zawiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 187 § 1 in fine w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie objętym niniejszą skargą oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i niebudzący zaufania strony do organu, sprowadzający się do dokonywania wybiórczej i niezobiektywizowanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nakierowanej na próbę wykazania rzekomej wiedzy Spółki, bądź też możliwości powzięcia przez nią wiedzy, o dopuszczaniu się przez jej węgierskich kontrahentów naruszeń przepisów prawa podatkowego;

5. art. 191 in medio O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak dokonania oceny całości zebranego materiału dowodowego i poprzestaniu przez organ wyłącznie na wybiórczej i częściowej jego ocenie, z jednoczesnym pominięciem tych z elementów materiału dowodowego, które potwierdzały brak zaistnienia zarzucanych w Spółce przez organ nieprawidłowości;

6. art. 190 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 123 § 1 in principo O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez całkowity brak zawiadomienia Spółki o szeregu czynności dowodowych w zakresie dowodów z zeznań świadków prowadzonych przez węgierskie organy podatkowe, co skutkowało uniemożliwieniem Spółki brania udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, pozbawieniem jej możliwości zadawania pytań oraz bieżącego składania wyjaśnień;

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego, zawierającego wyjaśnienie jej podstawy prawnej;

II. przepisów prawa materialnego,

8. art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 120 O.p., poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku opodatkowania dokonanych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatkową inną niż 0% w sytuacji, w której Spółka spełniła przesłanki określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uprawniające ją do zastosowania stawki w wysokości 0%, a jednocześnie w regulacjach prawa powszechnie obowiązującego rangi co najmniej ustawowej brak jest przepisu dozwalającego na nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku według stawki wyższej w sytuacji, w której stwierdzono by brak zapłaty podatku od towarów i usług przez zagranicznego kontrahenta podatnika, na którego rzecz dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

9. art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3-5 u.p.t.u. w zw. z art. 84 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i odmówienie Spółce możliwości opodatkowania dokonywanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% mimo, iż Spółka spełniła przewidziane w tych przepisach warunki uprawniające ją do zastosowania takiej stawki.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj.:

"(a) w odniesieniu do pkt I) ppkt 1 - co do części rozstrzygnięcia zawartego w tym punkcie w takim zakresie w jakim utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

(b) w odniesieniu do pkt I) ppkt 2 - co do części rozstrzygnięcia zawartego w tym punkcie w takim zakresie w jakim utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do określenia w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

(c) w odniesieniu do pkt I) ppkt 3 - co do części rozstrzygnięcia zawartego w tym punkcie w takim zakresie w jakim utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

(d) w odniesieniu do pkt I) ppkt 4 - co do całości rozstrzygnięcia zawartego w tym punkcie;

(e) w odniesieniu do pkt I) ppkt 5 - co do całości rozstrzygnięcia zawartego w tym punkcie;

(f) w odniesieniu do pkt II) ppkt 1 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.000.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 144.868 zł;

(g) w odniesieniu do pkt II) ppkt 2 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu 1 instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.000.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.669 zł;

(h) w odniesieniu do pkt II) ppkt 3 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 300.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 131.260 zł;

(i) w odniesieniu do pkt II) ppkt 4 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138.209 zł;

(j) w odniesieniu do pkt II) ppkt 5 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.452 zł;

(k) w odniesieniu do pkt II) ppkt 6 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 147.366 zł;

(I) w odniesieniu do pkt II) ppkt 7 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 88.436 zł;

(m) w odniesieniu do pkt II) ppkt 8 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 300.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 135.781 zł;

(n) w odniesieniu do pkt II) ppkt 9 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 450.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.228 zł;

(o) w odniesieniu do pkt II) ppkt 10 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 600.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 151.909 zł;

(p) w odniesieniu do pkt II) ppkt 11 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 550.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 92.698 zł;

(q) w odniesieniu do pkt II) ppkt 12 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 650.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 89.126 zł;

(r) w odniesieniu do pkt II) ppkt 13 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 109.035 zł;

(s) w odniesieniu do pkt II) ppkt 14 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 650.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.830 zł;

(t) w odniesieniu do pkt II) ppkt 15 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 600.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 107.224 zł;

(u) w odniesieniu do pkt Il) ppkt 16 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 700.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 80.990 zł;

(v) w odniesieniu do pkt II) ppkt 17 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 900.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 154.038 zł;

(w) w odniesieniu do pkt II) ppkt 18 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.000.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 143.615 zł;

(x) w odniesieniu do pkt II) ppkt 19 - w zakresie w jakim nie dokonano uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzeczono co do istoty sprawy określając za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 199.868 zł."

oraz "w odniesieniu do wskazanych wyżej, zaskarżonych, zakresów, poprzedzającej ją: decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 09.11.2018 r., znak: [...], [...] oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 09.11.2018 r., znak: [...], [...]".

Ponadto Skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi (ponad 40 stron) Skarżąca podniosła między innymi, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym przez DIAS postępowaniem była już podniesiona przez Spółkę w jego trakcie. Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące przedawnienia zostały przez DIAS potraktowane bardzo pobieżnie i ocenione bez wymaganej przez art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p wnikliwości.

Zdaniem Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., uległy na dzień wydawania decyzji przedawnieniu w całości, wobec upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., gdyż nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności, podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie jest art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako że wszczęcie śledztwa dokonane z mocy postanowienia NMUC-S z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr [...], traktowane być winno jako nadużycie prawa, nie wywierające tym samym skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Celem postępowania przygotowawczego jest: ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, jak też wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody. W prowadzonym przez NMUC-S śledztwie nie zostały zaś zrealizowane jakiekolwiek z wymienionych czynności. Zgoła przeciwnie, mimo że śledztwo w sprawie prowadzi ten sam organ, który wydał w niniejszym postępowaniu decyzję w pierwszej instancji, w ramach śledztwa nie są de facto podejmowane jakiekolwiek czynności ukierunkowane na ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. Organ prowadzący śledztwo nie prowadził w tym zakresie jakichkolwiek własnych ustaleń, lecz biernie oczekuje na wydanie decyzji w ramach postępowania podatkowego. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że śledztwo wszczęte zostało celowo wyłącznie po to, by móc następnie powołać się na regulację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i rzekome zawieszenie biegu przedawnienia, podczas gdy w jego ramach nie są podejmowane żadne własne czynności procesowe, ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego.

W omawianym kontekście Skarżąca zaznaczyła, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja Europejska przeciwko Radzie Europejskiej, C117/10, pkt 96, oraz powołane tam dalsze orzecznictwo). Co za tym idzie, skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego. W szczególności, działanie takie winno spotkać się ze stanowczą reakcją ze strony Sądu jak organu ochrony prawa jeśli wziąć pod uwagę jego nagminność i rażącą skalę, co potwierdzają nie tylko przeprowadzone badania, lecz chociażby stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich.

Nie może być uznane za trafne zajęte przez DIAS w decyzji (s. 11-12) stanowisko, zgodnie z którym nie jest on władny do dokonania oceny tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie przestępstwa skarbowego nie było działaniem wyłącznie instrumentalnym i nie służyło jedynie stworzeniu pozorów zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsze postępowanie. Znamiennym jest również to, że stanowisko to jest wewnętrznie niespójne z pozostałą częścią decyzji. W orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreśla się bowiem, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy. Mimo to, DIAS nie uwzględnia tych poglądów orzeczniczych TSUE, nie wyprowadzając z nich wniosków oraz nie stosując środków prawnych, które umożliwiałyby odzwierciedlenie w działaniu organu racji, leżących u podstaw takiego poglądu.

Fakt ten jest znamienny jeśli zważyć, że, sama decyzja nie została wydana w oparciu o normę prawa materialnego, lecz wyłącznie w oparciu o poglądy orzecznicze ETS i TSUE. Wówczas zatem, gdy orzecznictwo wspólnotowe stanowić ma podstawę do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Spółki, organ II instancji szeroko na nim bazuje i uwzględnia wynikające zeń wnioski. Wtedy zaś, gdy orzeczenie TSUE zawiera stanowisko korzystne dla Skarżącej DIAS judykat ten pomija i uznaje, że nie jest władny się doń zastosować. Fakt ten niezbicie dowodzi niekonsekwencji w działaniu DIAS, przez co naruszone zostały również zasady wynikające z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Znamiennym jest i to, że pogląd, zgodnie z którym organ nie tylko ma prawo, lecz wręcz jest zobowiązany, do pominięcia skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wówczas, gdy zawieszenie to ma charakter wyłącznie instrumentalny, jest wyrażany również w orzecznictwie krajowym.

Następnie Skarżąca podniosła, że NMUC-S dokonał wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy zebrane miał de facto wszystkie dowody niezbędne do zakończenia postępowania podatkowego, co DIAS przyznał wprost w decyzji wskazując, że nie tylko nie korzysta z materiałów dowodowych zgromadzonych w ramach postępowania karnoskarbowego, lecz zwyczajnie korzystać z nich nie może, gdyż: "wszystkie informacje dotyczące przedmiotowego postępowania objęte są tajemnicą śledztwa i o zgodzie na ich udzielenie decyduje prokurator". W konsekwencji, w niniejszej sprawie zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zupełnie niezgodne z celem, któremu przyświecało wprowadzenie do systemu prawa art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie to nie ma bowiem żadnego związku z czynnościami dowodowymi, które mogłyby być przeprowadzane w postępowaniu karnoskarbowym a następnie wykorzystane (art. 181 OP in fine) w niniejszym postępowaniu podatkowym. Zgoła przeciwnie: jedynym powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego była chęć zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Intencja ta jest tym bardziej niewłaściwa i traktowana być musi jako nadużycie prawa procesowego jeśli zważyć, że postępowania podatkowe toczą się w niniejszej sprawie od początku grudnia 2015 r. - a więc na chwilę obecną już nieomal przez 5 lat.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winien być interpretowany w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje wyłącznie w wypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego "przeciwko osobie" (in personam). a nie "w sprawie" (in rem).

Kolejno Skarżąca podniosła, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego uznać trzeba by za wadliwe, a co za tym idzie niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wynika z treści postanowienia NMUCS z dnia 3 sierpnia 2018 r. o wszczęciu śledztwa, śledztwo wszczęte zostało w sprawie: "podania nieprawdy w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 lutego 2013 r. do 26 stycznia 2015 r., w deklaracjach podatkowych VAT oraz korektach tych deklaracji za miesiące od stycznia od 2013 r. do grudnia 2014 r., składanych przez "K. K. M., J. K.-K. spółka jawna Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. T., na skutek podania zaniżonych danych dotyczących podatku należnego, przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla czynności będących faktycznie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ale w sytuacji nie spełnienia przez spółkę warunków zawartych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało, iż właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5%, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 2.546.171 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".

Z kolei zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2018 r., które NMUCS skierował do Spółki, jest zdecydowanie bardziej lakoniczne, gdyż zawiera jedynie stwierdzenie, że organ I Instancji: "zawiadamia o zawieszeniu w dniu 03 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1997 r. Kodeks karny skarbowy".

Zdaniem Skarżącej z zestawienia treści postanowienia z dnia 3 sierpnia 2018 r. o wszczęciu śledztwa oraz zawiadomienia z dnia 9 sierpnia 2018 r. wynika, że drugi z dokumentów nie zawiera treści tożsamych z pierwszym, pomijając szereg istotnych okoliczności, w tym zwłaszcza nie wyjaśniając w sposób szczegółowy przyczyn wszczęcia śledztwa. Tego rodzaju działanie uznawane jest zaś w orzecznictwie za wadliwe, czego dowodem jest chociażby obszerne uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19. W konsekwencji, wobec faktu, iż dokonane przez NMUC-S zawiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zawierało wszelkich niezbędnych informacji, nie sposób uznać, by wyczerpywało ono wymogi wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych, których dotyczy decyzja.

W końcowej części skargi Skarżącą wyjaśniając zakres złożonej skargi wskazała, że ma na uwadze wyrażany w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym uchylając zaskarżoną decyzję w całości, sąd w istocie wyeliminowałby z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję także w części, którą uznał za zgodną z prawem i ustaloną w zgodności z przepisami postępowania. Skarżąca uznała, że koniecznym jest zakwestionowanie decyzji DIAS wyłącznie w części, która jest wadliwa. Spółka ma przy tym na uwadze, co zresztą podkreśla na s. 8 decyzji sam organ II instancji mimo zawarcia rozstrzygnięcia w jednym dokumencie, że odniesienie go do poszczególnych okresów rozliczeniowych (kolejnych miesięcy, począwszy od stycznia 2013 r., a skończywszy na grudniu 2014 r.) powoduje, iż decyzja obejmuje procesowo tyle odrębnych (samodzielnych) rozstrzygnięć, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. W rezultacie, każde z tych rozstrzygnięć ma procesowo odrębny charakter, wobec czego może samodzielnie funkcjonować, co dopuszcza również ich odrębne zaskarżenie.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zawiadomieniem z dnia 25 stycznia 2021 r. poinformował Skarżącą i organ o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie a zarządzeniem z dnia 2 lipca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 28 września 2021 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzje NMUC-S z dnia 9 listopada 2018 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Łącznie zaskarżona decyzja obejmuje 24 miesięczne, odrębne okresy rozliczeniowe.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W kontrolowanej sprawie jak już Sąd wskazywał organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2013 r. i 2014 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2013 r. przypadał na 31 grudnia 2018 r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 2013 r., a za grudzień 2013 r. na dzień 31 grudnia 2019 r., gdyż termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r. Z kolei upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., gdyż terminy płatności tych zobowiązań za te okresy przypadały w 2014 r., a za grudzień 2014 r. na dzień 31 grudnia 2020 r., gdyż termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 26 stycznia 2015 r.

O ile w dacie doręczenia decyzji NMUC-S z dnia 9 listopada 2018 r. t.j. w dniu w dniu 17 listopada 2018 r. w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych objętych decyzjami NMUC-S nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, to w dacie doręczenia decyzji DIAS z dnia 28 września 2020 r. tj. w dniu 29 września 2020 r., termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w stosunku do zobowiązań za miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. W związku z powyższym organ II instancji w decyzji był zobowiązany do wykazania, w stosunku do tych zobowiązań, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywających bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 3 sierpnia 2018 r. NMUC-S wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz korektach tych deklaracji za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., składanych przez Skarżącą i zgodnie z przepisem art. 70c O.p. Skarżąca został zawiadomiona o zawieszeniu biegu tych zobowiązań z dniem 3 sierpnia 2018 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 sierpnia 2018 r.

Wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organ I instancji dokonał 2018 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" (...).

(...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a.(...)

(...) Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20 ; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20).

Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...)

(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych".

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, intencjonalnie powyżej przytoczone przez Sąd in extenso, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest w niniejszej sprawie) zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021 r., nie jest spełniony w stosunku do 23 okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją (miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r.) i ta przyczyna była podstawą do uchylenia decyzji w stosunku do tych okresów rozliczeniowych.

Jak już Sąd wskazywał powyżej, jedynym nie przedawnionym zobowiązaniem w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji było zobowiązanie za grudzień 2014 r. Jednak i w tym przypadku Sąd nie mógł skontrolować prawidłowości określenia za grudzień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.500.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 78.223,00 zł., gdyż rozliczenia za wcześniejsze okresy mają bezpośredni wpływ na rozliczenie za grudzień 2014 r.

Sąd wyjaśnia, że kwota przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okresy następne lub wykazanie zwrotu bezpośredniego jest jednym z podstawowych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług szczegółowo uregulowana przepisami u.p.t.u. W myśl art. art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadziła zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. W myśl przepisów ustawy powstająca nadwyżka jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika, że występująca nadwyżka podlega wykazaniu już w następnym (i każdym kolejnym) okresie rozliczeniowym.

Zatem zakwestionowanie przez organ podatkowy rozliczenia wynikającego z deklaracji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, ma bezpośredni wpływ na rozliczenia podatkowe w kolejnych okresach. W pewnym uproszczeniu można tę konstrukcję porównać do zasady domina, gdzie usunięcie (w tym wypadku zmiana) jednego elementu powoduje skutek względem wszystkich pozostałych.

W niniejszej sprawie taka sytuacja zachodzi, gdyż organ II instancji dokonał określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do kwot przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości innej niż wynikającą ze złożonych deklaracji, za okresy poprzedzające grudzień 2014 r. (w tym również za okres bezpośrednio poprzedzający tj. listopad 2014 r.). Prawidłowość tych rozliczeń ma bezpośredni wpływ na kolejny okres rozliczeniowy tj. grudzień 2014 r. Skoro DIAS nie wykazał, że nie nastąpił skutek przedawnienia w stosunku do okresów rozliczeniowych poprzedzających grudzień 2014 r., Sąd nie mógł w konsekwencji skontrolować prawidłowości rozliczenia za grudzień 2014 r., dlatego Sąd objął rozstrzygnięciem uchylającym również okres grudnia 2014 r.

Odnosząc się z kolei do wskazanego w skardze zakresu zaskarżenia decyzji DIAS Sąd wskazuje, że pomimo ujęcia go w bardzo rozbudowany i kazuistyczny sposób de facto sprowadza się do żądania uchylenia decyzji w całości.

Drobiazgowa analiza zakresu zaskarżenia dokonana przez Sąd wykazała, że Skarżąca w istocie żąda, aby za poszczególne miesiące objęte decyzją, wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostawała na poziomie wykazanym przez Skarżącą w złożonych deklaracjach lub korektach deklaracji.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że niewątpliwie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Ustawodawca w art. 21 § 2 zawarł istotną regulację, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 O.p.. Z tej ostatniej normy prawa wynika domniemanie, że dopóki organ podatkowy, w sposób przewidziany prawem nie określi wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w deklaracji podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a to domniemanie obejmuje również elementy, które stanowią podstawę do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w różnym zakresie zanegowały prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (czyli obaliły domniemanie, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p.), wobec powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji w całości realizuje wskazany zakres zaskarżenia.

Ponadto Sąd wskazuje, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny w części jest możliwe, ale tylko wtedy, gdy w sprawie jest możliwość wyodrębnienia wadliwie rozpatrzonej przez organ części wydanego aktu administracyjnego, w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za rozstrzygniętą prawidłowo (podkreślenie Sądu).

W niniejszej sprawie, jak wynika z powyższych rozważań Sądu przyczyną uchylenia decyzji było niewyjaśnienie przez organ II instancji kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe, w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Skutki te mają wpływ na całe zobowiązanie podatkowe, a nie na jego część, gdyż całe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy powstaje w jednym terminie. Zatem nie jest możliwe wyodrębnienie ze zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, części zobowiązania podatkowego, która się przedawniła albo która się nie przedawniła.

Końcowo Sąd wskazuje, że z powodu, iż podstawową przyczyną uchylenia decyzji DIAS była niewyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, Sąd ograniczył co do zasady przedstawienie stanu faktycznego i uzasadnienia skargi oraz swoje rozważania, do kwestii związanych z przedawnieniem i konsekwencji z nim związanych.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie rozważenie, w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji organu II instancji w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 8.374,00 zł wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 10.800,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 19.191,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Za adekwatne do nakładu pracy pełnomocnika uznano wynagrodzenie obliczone według stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia i w tej właśnie wysokości zasądzono je w ramach zwrotu kosztów postępowania, gdyż zarzuty i uzasadnienie skargi w zakresie przedawnienia określonych w decyzji zobowiązań podatkowych wskazywały na zagadnienia objęte uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r.