Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 7/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skargi KS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks jednolity: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w "[...]" [...], w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2008.

[...] za okres objęty kontrolą był podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" [...], [...] w zakresie sprzedaży wyrobów tartacznych na terenie kraju i w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz świadczenia usług budowlanych.

Na podstawie dowodów źródłowych - faktur VAT oraz rejestrów zakupu ustalono, że za miesiące od marca 2008 r. do lipca 2008 r. i od października 2008 r. do listopada 2008 r. "[...]" udokumentowała między innymi zakup usług budowlanych, opodatkowanych stawką w wysokości 7% dokumentami (w tym fakturami VAT i dowodami zapłaty gotówkowej), na których jako usługodawcę wskazano "[...]" [...] - zwana dalej: "[...]" (43 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł), której właścicielem był [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznał, że faktury, na których jako wystawcę wskazano "[...]", a wystawione dla "[...]" [...], [...], są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Według organu I instancji, potwierdza to przede wszystkim fakt, że rzekomy wystawca faktur - [...], nie wykazał w deklaracji VAT-7 żadnych dostaw usług opodatkowanych stawką 7%.

Ponadto, zdaniem organu, w świetle opinii biegłego grafologa przedłożone przez stronę zlecenia, protokoły, faktury VAT i dowody wypłat gotówkowych, mających potwierdzać zawierane transakcje z "[...]", nie zasługują na miano dokumentów, ponieważ są falsyfikatami.

W odniesieniu do zeznań przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego świadków: [...] - kierownika budowy w [...], [...] - podwykonawcy i [...] - podwykonawcy stwierdzono, że stanowią one jedynie dowód tego, że na budowie w [...] prace na rzecz "[...]" wykonywały również nieustalone w niniejszym postępowaniu osoby posługujący się 2-5 busami oraz ciemnym pojazdem nieustalonej marki. Według organu I instancji zeznania świadków nie potwierdzają, że osoby te były pracownikami "[...]", a [...] stworzył pozory, aby osoby zatrudniane "na czarno" utożsamiane były z "[...]".

Za niewiarygodną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i zdrowym rozsądkiem uznano też wartość rzekomo świadczonych usług (bez materiałów) przez "[...]" wynikającą z przedłożonych dokumentów.

Według zeznań strony "na początku była to ekipa 6 osobowa", która według faktur "[...]" w pierwszym miesiącu współpracy (marzec 2008 r.) wykonała usługi o wartości netto [...] zł, a więc jeden pracownik wykonałby w marcu 2008 r. prace o wartości przekraczającej [...] tys. zł. Również zeznań strony, odnoszących się do sposobu zapłaty (gotówką, ogółem ok. [...] miliona zł) nie uznano jako dowód potwierdzający wykonanie usług budowlanych przez [...] na rzecz "[...]".

Uwzględniając dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że rejestry zakupu za miesiące od marca do lipca 2008 i od października do listopada 2008 r. są rejestrami nierzetelnymi, bowiem dokonane w nich zapisy wynikają między innymi z nierzetelnych faktur, na których jako wystawcę wskazano "[...]", a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), nie uznano zapisów w tych księgach za ww. okres za dowód tego, co z tych zapisów wynika.

Pomimo nierzetelnych ksiąg rachunkowych w zakresie podatku naliczonego, organ stwierdził, że dane wynikające z ewidencji zakupów, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem kontrolnym.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2013 r. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, w związku z nie przeprowadzeniem niezbędnego w sprawie dowodu z przesłuchania głównego świadka - [...]. W ocenie strony, brak jest w materiale zgromadzonym przez organ I instancji dowodów potwierdzających, że faktury wystawione przez "[...]" są dokumentami nierzetelnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji, a także w oparciu o dowody zebrane we własnym zakresie, tj. protokoły przesłuchań świadków: [...] z dnia [...] lipca 2013 r., [...] z dnia [...] lipca 2013 r., [...] z dnia [...] lipca 2013 r., [...] z dnia [...] lipca 2013 r. oraz strony [...] z dnia [...] października 2013 r. wydał w dniu [...] października 2013 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych rzekomo przez firmę "[...]" (na fakturach nie podano nazwiska właściciela firmy) nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, tym samym podatek naliczony ujęty w tych fakturach nie może obniżyć podatku należnego.

Organ wskazał na opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczęci i pieczątek, określenia autentyczności i badań technicznych dokumentów z dnia [...] listopada 2012 r. [...], z której jednoznacznie wynika, że "kwestionowane podpisy-parafy w ilości 172, nakreślone w polu odbitki firmowej pieczątki tuszowej "[...]", a widniejące na oryginałach dokumentów stwierdzających zakup usług budowlanych (faktury VAT, dowody wpłat, protokoły odbioru robót, zlecenia robót budowlanych):

- łączy zbieżność cech graficznych w stopniu wystarczającym do kategorycznego wnioskowania, iż pochodzą z jednej ręki - a więc nakreślone zostały przez jedną i tę samą osobę,

- lecz nie są autentycznymi podpisami [...],

- wszystkie zostały nakreślone przez inną nieustaloną dotąd osobę. Oznacza to, że przedstawione przez podatnika dokumenty (faktury VAT, dowody wpłat, protokoły odbioru robót, zlecenia robót budowlanych) nie zostały podpisane przez [...]. Wobec tego nie stanowią one dowodu potwierdzającego wykonanie prac przez [...] na rzecz [...].

Podstawy do takiej oceny daje także analiza treści poszczególnych dokumentów. Ze zleceń budowlanych (sporządzonych na firmowym papierze podatnika) wynika, że zleceniodawcą jest firma "[...]" [...], a zleceniobiorcą firma "[...]" (bez wskazania nazwiska właściciela firmy). W dokumentach tych podano zakres danego zlecenia, tj. wykonanie jakich prac zleceniodawca zleca, a jednocześnie jakie prace zleceniobiorca przyjmuje do wykonania, a także wartość robót. Zlecenia te nie zawierają żadnych warunków płatniczych i ustaleń dodatkowych, chociaż przewidziano dla tych kwestii odpowiednie pozycje na zleceniach. Na końcu zleceń znajdują się podpisy zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Można zatem wnioskować, że należą one do [...] i [...], zwłaszcza w świetle zeznań strony, że wyłącznie on uzgadniał zakres prac z właścicielem. Ze zleceń tych nie wynikają natomiast żadne inne ustalenia, np. że będzie je akceptować inna, upoważniona przez [...] osoba.

Taka sama sytuacja odnosi się do protokołów odbioru, sporządzanych na firmowym papierze podatnika. Z treści tych dokumentów wynika: jaki jest przedmiot odbioru, kto jest inwestorem ("[...]" [...]), kto jest wykonawcą ("[...]", bez wskazania nazwiska właściciela firmy), a także osoby, wchodzące w skład komisji: [...], jako przedstawiciel Inwestora i [...], jako przedstawiciel Wykonawcy.

Zdaniem organu można sądzić, że podpisy znajdujące się na protokołach należą do komisji odbierającej wykonane prace: [...] i [...]. Podobnie dowody wpłaty, zawierające takie informacje jak: datę, od kogo ("[...]" [...]), komu ("[...]", bez wskazania nazwiska właściciela firmy), numer faktury, kwotę oraz pieczątkę "[...]" i nieczytelny podpis, nie stanowią potwierdzenia, że pieniądze odebrał [...]. Z opinii biegłego grafologa wynika bowiem, że podpisy znajdujące się na dowodach wpłaty nie należą do [...]. Wobec tego przedstawione przez stronę dokumenty w postaci zleceń robót budowlanych, protokołów odbioru, dowodów wpłat nie potwierdzają w żaden sposób, że [...] zlecenia robót przyjął, że były one przez jego firmę wykonane, a także że odebrał osobiście zapłatę za pracę.

Organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień strony, złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] października 2013 r., stwierdza, że wyjaśnienia te nie stanowią dowodu wpływającego na odmienną ocenę stanu faktycznego niż ocena dokona przez organ I instancji. Wyjaśnienia te nie mogą bowiem zmienić faktu, że podpisy znajdujące się na zleceniach robót budowlanych, protokołach odbioru, dowodach wpłaty, a także fakturach nie należą do [...], co stwierdził biegły sądowy.

Ponadto, w ocenie organu II instancji, wyjaśnień [...] nie można uznać za wiarygodne. Nie do przyjęcia jako prawdziwe są bowiem zeznania podatnika, z których wynika, że [...] nie podpisywał dokumentów na miejscu, lecz za każdym razem zabierał zlecenia robót, protokoły odbioru, a także dowody wpłat, aby zostały one podpisane w innym miejscu (jak się okazało przez inną osobę), ponieważ [...] nie dysponował na miejscu komputerem, a następnie oddawał Stronie te dokumenty już podpisane. Zdziwienie budzi zatem, że podatnik pozwalał, aby jego kontrahent, wykonujący roboty budowlane o dużej wartości, dotyczące poważnej mieszkaniowej inwestycji, nie podpisywał tych dokumentów w jego obecności.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są twierdzenia strony o zaufaniu do [...]. Z wyjaśnień [...] wynika, że poznał [...] jesienią 2007r ., a drugie spotkanie odbyło się w styczniu 2008 r. (według zeznań strony z dnia [...].06.2012 r.) lub w listopadzie 2007 r. ( według zeznań strony z dnia [...].10.2013 r.). Natomiast pierwszy dokument, tj. zlecenie wykonania robót budowlanych, dotyczący wykonania elewacji budynku nr 5 na gotowo (bez cokołu), został wystawiony w dniu [...].01.2008 r. Na dokumencie tym także znajduje się podpis innej, niż [...], osoby. Niewiarygodne jest, aby strona po dwukrotnym spotkaniu z [...] miała do niego tak duże zaufanie, że nie wymagała, aby potwierdzał przyjęcie dokumentów, a w szczególności dużych kwot pieniędzy (łącznie [...] mln zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podsumowując złożone w dniu [...] października 2013 r. przez stronę zeznania, zauważa, że nie zawierają one żadnych konkretnych informacji na temat szczegółów współpracy z [...], a także na temat sporządzania przez [...] stosownych dokumentów (faktur, protokołów odbioru itd.) oraz podpisów na tych dokumentach, składanych w imieniu [...] przez osoby działające na jego rzecz. [...] nie podał nawet imienia i nazwiska tej osoby, a także nie przedstawił żadnego dokumentu upoważniającego inną osobę do podpisywania się w imieniu [...]. Wobec tego stwierdza się, że strona nie wskazała w tym przesłuchaniu żadnych dodatkowych informacji, chociaż sama zobowiązała się do tego we wniosku o przesłuchanie strony z dnia [...] września 2013 r.

Organ odwoławczy zauważa także, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że wykonawcą usług, będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, jest firma należąca do [...].

Odnosząc się z kolei do zeznań świadków, którzy potwierdzili, że firma "[...]" była podwykonawcą na budowie w [...], w ocenie organu odwoławczego, zeznania te nie mogą przesądzić o uznaniu, że usługi budowlane faktycznie wykonała firma "[...]" należąca do [...], a w konsekwencji, że faktury na których wskazano jako wystawcę firmę "[...]" są rzetelne. Zeznania tych osób są bowiem niepełne, nie wszyscy też świadkowie potwierdzili, że znali [...] (np. [...]), nie potrafią wymienić nazwisk pracowników tej firmy (nawet brygadzista i kierownik budowy), nie wszyscy pamiętają jak długo podwykonawca pracował w [...] i jakim sprzętem dysponował (np. brygadzista, Pan [...]) oraz czy [...] także pracował fizycznie na budowie. Również [...] i [...], przesłuchani jako rzekomi pracownicy firmy [...] (pracujący na czarno, przez okres 1 miesiąca) nie potrafią wskazać nazwisk innych pracowników.

Dokonując natomiast oceny zeznań złożonych przez [...], organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań tych nie wynika, że potwierdził on wykonywanie usług na rzecz [...]. [...] podczas odczytywania protokołu przy pytaniu, czy świadczył usługi na rzecz odwołującego odpowiedział wprawdzie "tak", jednakże podczas przesłuchania nie podał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą "[...]" [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwraca przy tym uwagę na inne protokoły z przesłuchania [...], sporządzone w dniu [...] lipca 2013 r. oraz [...] lipca 2013 r., w związku z postępowaniami odwoławczymi prowadzonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wobec innych podmiotów, których wyciągi zostały włączone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Z adnotacji znajdujących się na tych protokołach wynika, że każde pytanie, skierowane do [...] było kilkakrotnie powtórzone, wypowiedzi natomiast były niezrozumiałe, ciche, bełkotliwe, a wypowiadane zdania nielogiczne. Ponadto na jednym z protokołów zapisano ustne oświadczenie lekarza prowadzącego, który wskazał, że świadek cierpi na zaburzenia psychiczne (ze względu na tajemnicę lekarską niemożliwe było podanie nazwy jednostki chorobowej) i jego stan systematycznie się pogarsza oraz że nie można nawiązać kontaktu rzeczowego z [...].

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zeznania [...], nie mogą stanowić dowodu, potwierdzającego wykonanie przez niego usług na rzecz [...].

Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowym potwierdzeniem tego, że firma "[...]" nie wykonała usług budowlanych jest także fakt, że [...] nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy firmy "[...]" dojeżdżali na budowę.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń strony, że ww. informacje nie są jakimkolwiek dowodem w sprawie, organ drugiej instancji stwierdza, że stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe dowody nie są sprzeczne z prawem, a ich ocena została dokonana w powiązaniu z innymi dowodami wskazanymi w niniejszej decyzji.

Strona w odwołaniu stwierdziła, że skoro samochody nie były zarejestrowane na [...], to zawsze mógł je wynajmować lub zatrudnić ludzi z własnymi samochodami. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy stwierdza, że dokonując rozstrzygnięcia nie może brać pod uwagę tego, co kontrahent mógł zrobić, lecz to co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że [...] wynajmował samochody lub zatrudniał pracowników z samochodami.

Odnosząc się do wniosku strony, dotyczącego podania uzasadnienia prawnego twierdzenia organu pierwszej instancji, że faktury oraz inne dokumenty powinny być zawsze podpisywane przez właściciela przedsiębiorstwa, organ odwoławczy podnosi, że organ kontroli skarbowej nie zawarł takiego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji zauważył jedynie, że na fakturach VAT, jak i pozostałych dowodach widnieje podrobiony podpis [...], a nie autentyczny podpis innej, upoważnionej przez niego osoby. Z uwagi na powyższe, za niezasadne należy uznać stanowisko strony, że postępowanie organu pierwszej instancji było niezgodne z art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 O.p.

W odwołaniu, strona zarzuciła także organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisu art. 188 O.p., w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania [...]. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy stwierdza, że zarówno [...], jak i wskazani przez stronę pracownicy firmy "[...]" ([...] i [...] zostali przesłuchani w trakcie postępowania odwoławczego.

W świetle powyższego, zarzut strony, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa jest bezzasadny.

Organ odwoławczy stwierdza również, że okoliczność posiadania przez Stronę faktur VAT, które są nierzetelne, ponieważ dotyczą transakcji, które nie zostały zrealizowane przez [...] na rzecz [...], stanowi oszustwo, mające na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej.

W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w tej sprawie wskazuje, że podatnik albo brał udział w tym oszustwie albo nie zachował ostrożności, aby do tego nie dopuścić. Analizując bowiem zachowanie strony, a także jego pracowników, np. kierownika budowy, w odniesieniu do [...], można z całą pewnością stwierdzić, że zasadniczo odbiegało ono od zachowań mających miejsce w normalnych stosunkach biznesowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a także było inne niż zachowanie [...] wobec innych podwykonawców. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że podatnik dopuszczał, aby zlecenia wykonania usług, protokoły odbioru robót, dowody wpłaty nie zostały podpisane w jego obecności. Jak stwierdzono powyżej choćby ta okoliczność budzi duże zdziwienie, zwłaszcza w sytuacji, gdy chodzi o poważną inwestycję budowlaną (budowa osiedla domów jednorodzinnych) oraz o wypłatę dużych kwot pieniędzy (ok. [...] mln zł).

Również istotna jest okoliczność, że strony nie zawarły pisemnej umowy dotyczącej wykonywania usług przez firmę [...] na rzecz [...] oraz że [...] nie sprawdził, przed realizacją prac kompetencji wykonawcy.

Ponadto zauważa się, że zakres prac [...] uzgadniał wyłącznie z [...], natomiast pozostali podwykonawcy zakres prac uzgadniali z kierownikiem budowy. Również zapłata za usługi, w przypadku [...], dokonywana była gotówką, a w przypadku innych podwykonawców następowała ona na rachunek bankowy. Poza tym zastanawiający jest fakt, że kierownik budowy nie widział, kto pracuje bezpośrednio przy realizacji budowy, nie wiedział, jak nazywają się pracujący tam ludzie, ponieważ przebywał w biurze budowy, robił obliczenia, zamawiał materiały i analizował dokumentację, co wynika zarówno z zeznań [...], jak i z zeznań [...].

Reasumując organ stwierdził, że strona nie zachowała należytej ostrożności przy doborze [...] jako kontrahenta, zwłaszcza gdy [...] posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć świadomość nadużyć, jakie występują przy wykonywaniu usług budowlanych, m.in. związanych z wystawianiem "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takich usług nie wykonały.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań [...], w związku z wnioskiem pełnomocnika, zawartym w protokole przesłuchania [...] z dnia [...] października 2013 r. W uzasadnieniu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, składający się w szczególności z opinii biegłego grafologa, zleceń robót budowlanych, protokołów odbioru robót, dowodów wpłat oraz faktur VAT, a także z pism: MSWiA (baza CEPiK), Dyrektora Urzędu Kontroli w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, dotycząca nierzetelności faktur wystawianych przez "[...]" [...] na rzecz "[...]" [...], w zakresie sprzedaży usług budowlanych, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została wystarczająco udowodniona. Poza tym organ odwoławczy nie kwestionuje zeznań [...] - kierownika budowy, który stwierdził, że firma "[...]" nie dysponowała ciężkim sprzętem, w szczególności dźwigami, samochodami ciężarowymi, podnośnikami, ponieważ sprzęt taki zabezpieczała firma "[...]". Jeśli natomiast chodzi o wyjaśnienie, czy kierownik budowy [...] widział, czy też nie widział pracującego na budowie fizycznie [...] oraz czy organizacja budowy pozwalała mu widzieć pracowników przy pracy, organ odwoławczy stwierdza, że wyjaśnienie tych okoliczności nie może wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego oceny dokonano z poszanowaniem zasad wyczerpującego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny dowodów.

W skardze z dnia [...] listopada 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie prawa materialnego i procesowego, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Strona nie zgodziła się z zaprezentowanym w decyzji rozstrzygnięciem. W jej opinii uzasadnienie decyzji oparte jest na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów. Odnośnie podpisów na dokumentach, które jakoby nie są podpisami [...], zauważono, że brak było podstawy do żądania by dokumenty te podpisywał [...] osobiście. Podkreślono przy tym, że skarżący był przekonany, że figurują na nich podpisy [...]. Wyjaśniono też, że w praktyce dokumenty typu: protokoły odbioru prac, dowody pokwitowania wpłat (KP) zlecenia, faktury, były przez [...] przynoszone już podpisane [...] nie było w momencie ich podpisywania, co nie było konieczne.

Zdaniem skarżącego, dokumenty te są prawidłowe i odzwierciedlają faktycznie wykonane prace oraz dokonane rozliczenia. W jego ocenie nie ma w sprawie znaczenia, kto dokumenty te podpisał, a na pewno nie jest to kwestia decydująca. Zauważono przy tym, że organy podatkowe nie wykazały by podpisała je osoba nieuprawniona, to jest nie posiadająca upoważnienia ze strony [...].

Podkreślono też, że w sprawie zeznawali liczni świadkowie i praktycznie wszyscy potwierdzili fakt wykonywania prac przez "[...]" ([...]) na budowie w [...] na rzecz skarżącego w 2008 r. Jedyny świadek, który nie potwierdził tego w sposób precyzyjny tj. [...] (podwykonawca skarżącego), jednakże zeznał, że słyszał, że na budowie pracowali ludzie pochodzący z gór.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo oceniony przez organy obu instancji.

Sąd zauważa, że jakkolwiek w skardze nie zostały wyartykułowane konkretne przepisy zarówno procedury podatkowej jak i prawa materialnego, to w istocie zarzuty skargi zmierzają do zakwestionowania procesu subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy faktury wystawione przez "[...]" [...] na rzecz [...] dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje pomiędzy wystawcą i nabywcą, a w konsekwencji, czy [...] był uprawniony do uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1) lit. a) tego artykułu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi, dotyczące prawidłowo wystawionych faktur, mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u., faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych rzekomo przez firmę "[...]" (na fakturach nie podano nazwiska właściciela firmy) nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, tym samym podatek naliczony ujęty w tych fakturach nie może obniżyć podatku należnego.

Wskazać przede wszystkim należy na opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczęci i pieczątek, określenia autentyczności i badań technicznych dokumentów z dnia [...] listopada 2012 r. [...] (k. 324-343), z której jednoznacznie wynika, że "kwestionowane podpisy-parafy w ilości 172, nakreślone w polu odbitki firmowej pieczątki tuszowej "[...]", a widniejące na oryginałach dokumentów stwierdzających zakup usług budowlanych (faktury VAT, dowody wpłat, protokoły odbioru robót, zlecenia robót budowlanych):

- łączy zbieżność cech graficznych w stopniu wystarczającym do kategorycznego wnioskowania, iż pochodzą z jednej ręki, a więc nakreślone zostały przez jedną i tę samą osobę, lecz nie są autentycznymi podpisami [...],

- wszystkie zostały nakreślone przez inną nieustaloną dotąd osobę. Oznacza to, że przedstawione przez podatnika dokumenty (faktury VAT, dowody wpłat, protokoły odbioru robót, zlecenia robót budowlanych) nie zostały podpisane przez [...].

W oparciu o powyższą opinie, prawidłowo organy stwierdziły, że dokumenty te nie stanowią one dowodu potwierdzającego wykonanie prac przez [...] na rzecz skarżącego.

Podstawy do takiej oceny daje także analiza treści poszczególnych dokumentów. Ze zleceń budowlanych (sporządzonych na firmowym papierze podatnika) wynika, że zleceniodawcą jest firma "[...]" [...], a zleceniobiorcą firma "[...]" (bez wskazania nazwiska właściciela firmy). W dokumentach tych podano zakres danego zlecenia, tj. wykonanie jakich prac zleceniodawca zleca, a jednocześnie jakie prace zleceniobiorca przyjmuje do wykonania, a także wartość robót. Zlecenia te nie zawierają żadnych warunków płatniczych i ustaleń dodatkowych, chociaż przewidziano dla tych kwestii odpowiednie pozycje na zleceniach. Na końcu zleceń znajdują się podpisy zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Ze zleceń tych nie wynikają natomiast żadne inne ustalenia, np. że będzie je akceptować inna, upoważniona przez [...] osoba.

Biorąc pod uwagę treść ww. dokumentów oraz opinię biegłego grafologa, należy stwierdzić, że zlecenia robót nie zostały przyjęte przez [...], lecz przez inną nieznaną osobę. Zlecenia te nie stanowią zatem dowodu potwierdzającego wykonanie prac przez [...] na rzecz [...].

Taka sama sytuacja odnosi się do protokołów odbioru, sporządzanych na firmowym papierze podatnika. Z treści tych dokumentów wynika: jaki jest przedmiot odbioru, kto jest inwestorem ("[...]" [...]), kto jest wykonawcą ("[...]", bez wskazania nazwiska właściciela firmy), a także osoby, wchodzące w skład komisji: [...], jako przedstawiciel Inwestora [...], jako przedstawiciel Wykonawcy. Protokoły zawierają informacje, że przedmiot odbioru został wykonany zgodnie z umową, nie zgłasza się zastrzeżeń i nie stwierdza się wad i usterek. Na końcu zleceń są podpisy zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Można zatem sądzić, że podpisy znajdujące się na protokołach należą do komisji odbierającej wykonane prace: [...] i [...]. Tymczasem z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że protokoły odbioru nie zostały podpisane przez [...]. Nie stanowią one zatem dowodu potwierdzającego wykonanie prac przez [...]. Podobnie dowody wpłaty, zawierające takie informacje jak: datę, od kogo ("[...]" [...]), komu ("[...]", bez wskazania nazwiska właściciela firmy), numer faktury, kwotę oraz pieczątkę "[...]" i nieczytelny podpis, nie stanowią potwierdzenia, że pieniądze odebrał [...]. Z opinii biegłego grafologa wynika bowiem, że podpisy znajdujące się na dowodach wpłaty nie należą do [...]. Wobec tego przedstawione przez skarżącego dokumenty w postaci zleceń robót budowlanych, protokołów odbioru, dowodów wpłat nie potwierdzają w żaden sposób, że [...] zlecenia robót przyjął, że były one przez jego firmę wykonane, a także że odebrał osobiście zapłatę za pracę.

Wobec tego także zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ("[...]", bez wskazania nazwiska właściciela firmy) nie stanowią dowodu na tę okoliczność, tym samym nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia tych dokumentów w ewidencji VAT, a następnie do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że ww. dokumenty nie były podpisywane w obecności strony, tj. w momencie zlecenia prac, ich odbioru, a także w momencie przyjmowania gotówki (ok. [...] mln zł.), prawidłowo organ stwierdził, że wyjaśnienia te nie mogą zmienić faktu, że podpisy znajdujące się na zleceniach robót budowlanych, protokołach odbioru, dowodach wpłaty, a także fakturach nie należą do [...], co stwierdził biegły sądowy. Ponadto, wyjaśnień [...] nie można uznać za wiarygodne. Nie do przyjęcia jako prawdziwe są bowiem zeznania podatnika, z których wynika, że [...] nie podpisywał dokumentów na miejscu, lecz za każdym razem zabierał zlecenia robót, protokoły odbioru, a także dowody wpłat, aby zostały one podpisane w innym miejscu (jak się okazało przez inną osobę), a następnie oddawał stronie te dokumenty już podpisane. Nie do przyjęcia jest pozwolenie podatnika, aby jego kontrahent, wykonujący roboty budowlane o dużej wartości, dotyczące poważnej mieszkaniowej inwestycji, nie podpisywał tych dokumentów w jego obecności. Nie można zatem przyjąć za dowód potwierdzający wykonanie usług - dokumentów podpisanych przez nieznaną z imienia i nazwiska osobę.

Podkreślenia wymaga kwestia, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że wykonawcą usług, będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, jest firma należąca do [...]. Strona nie dysponowała nawet żadną pisemną umową odnoszącą się do realizacji usług budowlanych przez [...] na rzecz [...]. Również z zapisów zawartych w dzienniku budowy dotyczącego budowy osiedla domów jednorodzinnych w [...] nie wynika, aby roboty budowlane wykonywała firma [...].

Odnosząc się z kolei do zeznań świadków, którzy potwierdzili, że firma "[...]" była podwykonawcą na budowie w [...], w ocenie Sądu zeznania te nie mogą przesądzić o uznaniu, że usługi budowlane faktycznie wykonała firma "[...]" należąca do [...], a w konsekwencji, że faktury na których wskazano jako wystawcę firmę "[...]" są rzetelne. Zeznania tych osób są bowiem niepełne, nie wszyscy też świadkowie potwierdzili, że znali [...], nie potrafią wymienić nazwisk pracowników tej firmy (nawet brygadzista i kierownik budowy), nie wszyscy pamiętają jak długo podwykonawca pracował w [...] i jakim sprzętem dysponował oraz czy [...] także pracował fizycznie na budowie. Również [...] i [...], przesłuchani jako rzekomi pracownicy firmy [...] (pracujący na czarno, przez okres 1 miesiąca) nie potrafią wskazać nazwisk innych pracowników. Zeznania [...] potwierdzają wprawdzie, że na budowie w [...] były inne firmy, w tym "[...]", która wykonywała wszystko. Jednakże świadek powiedział też, że nie zna [...].

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez "[...]" [...] na rzecz [...] nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą, a w konsekwencji, [...] nie był uprawniony do uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r., na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.