Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 852/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ; dalej jako ustawa o pdf ) określił wobec N. i A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 22.428,90 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w 2001 r. skarżący A. B. (I SA/Gd 851/03 dot podatku dochodowego za rok 2000 ), wspólnie z A. S. ( I SA/Gd 855/03 i I SA/Gd 856/03 ), J. D. ( I SA/Gd 853/ 03 i I SA/Gd 854/03 ) i W. S. ( I SA/Gd 857/03 i I SA/Gd 858/03 ) prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą E. s.c. Na mocy umowy z dnia 30 grudnia 1998 r. zawartej z Zakładem Energetycznym S.A., prowadzona m.in. przez podatnika spółka świadczyła, w objętym kontrolą okresie, usługi polegające na zawieraniu na rzecz Zakładu Energetycznego S.A. w u umów sprzedaży i przesyłu energii elektrycznej z jej biorcami, aktualizacji już zawartych w tym zakresie umów oraz sprawdzeniu wewnętrznych linii zasilania ( WLZ ). Przedmiotowe usługi świadczone były za pośrednictwem kilkudziesięciu podwykonawców. Jak ustalono w toku kontroli dokumentujące sprzedaż usług podwykonawstwa faktury wystawione przez cztery podmioty gospodarcze w tym: Usługi Elektroinstalacyjne, J. K.; Instalatorstwo Elektryczne, E. T.; Instalatorstwo Elektryczne, Usługi Ogólnobudowlane M. D. oraz E. T., Sklep Wielobranżowy w L. nie znalazły jednak potwierdzenia u wystawców, którzy zeznali, iż nie świadczyli oni jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego i firmy E. s.c. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zebrany w sprawie, zarówno w ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż ww. faktury zostały sfałszowane, a wykazane w nich usługi polegające na aktualizacji umów z Zakładem Energetycznym S.A. w u zostały na polecenie, będącego pracownikiem Rejonu Energetycznego M. S. nieodpłatnie wykonane przez podległych mu pracowników w ramach ich obowiązków służbowych. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu łączną kwotę wydatków wynikającą z przedmiotowych faktur, stwierdzając, iż przy uwzględnieniu wielkości posiadanych przez wspólników spółki cywilnej udziałów, wysokość osiągniętego przez A. B. z tytułu działalności gospodarczej dochodu została zaniżona, faktycznie wynosząc 101.932,26 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik A. B. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w związku z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o pdf oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p. ). W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 24 ust. 1 ustawy o pdf oraz wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 405/97, w którym Sąd wskazał, iż w przypadku wadliwych dowodów księgowych podatnik ma prawo wykazania związku danego kosztu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą przy pomocy wszelkich innych, dostępnych mu środków dowodowych, pełnomocnik wyjaśnił, że A. B. faktycznie otrzymywał zakwestionowane faktury od M. S., któremu zlecił organizację w zakresie aktualizacji umów na terenie Rejonu Energetycznego C.. Przy czym mając na uwadze, iż przekazane przez podatnika z tytułu ww. podzlecenia należności, były wypłacane za pośrednictwem M. S. wykonującym je pracownikom Rejonu Energetycznego w C., oraz z uwagi na fakt, iż usługi te zostały faktycznie wykonane i to niezależnie od obowiązków obciążających ich wykonawców z tytułu stosunku pracy, brak było podstaw do zakwestionowania związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2003 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98, podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza argumentów odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, iż stwierdzony fakt rzeczywistego wykonania przedmiotowych prac, wbrew twierdzeniom podatnika, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, wobec braku wykazania wielkości wydatków poniesionych z tego tytułu przez skarżącego w ramach E. s.c. oraz celu ich poniesienia. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie, iż przekazywane M. S. kwoty były przeznaczone na realizację przedmiotowych prac. Zeznania A. B. oraz M. S. zostały uznane przez organ za niewiarygodne i niewystarczające dla uznania ww. okoliczności za udowodnioną, mając w szczególności na uwadze brak zgodności, co do wysokości przekazywanych kwot oraz fakt, iż większość przesłuchanych w ramach postępowania pracowników Rejonu Energetycznego w C. zeznała, iż nie otrzymała ona wynagrodzenia z tytułu zleconych im przez M. S. prac.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji zarówno I jak i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

W ocenie pełnomocnika strona skarżąca udowodniła związek przyczynowy pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a osiągniętym przychodem mając w szczególności na uwadze, fakt potwierdzonej fakturami sprzedaży usług przez E. s.c. na rzecz Zakładu Energetycznego S.A. w u polegających na aktualizacji umów w Rejonie Energetycznym w C., fakt zlecenia przez E. s.c. wykonania ww. usług M. S., za co otrzymał on stosowne wynagrodzenie oraz niekwestionowaną przez organy podatkowe okoliczność ich wykonania. Jednocześnie nie negując, iż zeznania A. B. i M. S. w zakresie wysokości przekazywanych kwot są niespójne, pełnomocnik wskazał, iż nie powinno to prowadzić do odrzucenia ww. zeznań jako dowodów w sprawie w całości, ale stanowić podstawę do ustalenia wysokości tych wydatków przez sam organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym.

Podstawą prawną rozstrzyganej sprawy jest dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; spór dotyczy bowiem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu, określonych w decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000 i 2001 ( I SA/Gd 851/03 ), wydatków.

I.

Zgodnie z treścią zawartej w dniu 30 grudnia 1998r. umowy z Zakładem Energetycznym S.A., skarżący oraz pozostali wspólnicy spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zobowiązali się do kontroli instalacji elektrycznych oraz legalności poboru energii elektrycznej. Na podstawie aneksu nr 1/99 z dnia 15 września 1999r. wykonawca usługi został dodatkowo zobowiązany do ( ... ) spisywania umów z odbiorcami energii elektrycznej (...). Za wykonane usługi wykonawca pobierał wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 9.030,-zł miesięcznie oraz 50% należności brutto, którą uzyska Zakład Energetyczny S.A. z tytułu wykrycia i zlikwidowania przez wykonawcę nielegalnego poboru energii. W aneksie nr 1/2000 z dnia 1 stycznia 2000r. określono również sposób wynagrodzenia (...) przy spisywaniu umów.

W celu wykonania ww. umowy zawarto ustne umowy z 28 podwykonawcami, m.in. w zakresie aktualizacji umów sprzedaży i przesyłu energii elektrycznej z jej odbiorcami oraz tzw. WLZ ( kontrola wewnętrznej linii zasilania).

Kontrola dokumentacji u zleceniodawcy potwierdziła zgodność wykazanej sprzedaży w latach 2000-2001.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez M.a D. prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą Instalatorstwo Elektryczne Usługi Ogólnobudowlane: 17 faktur w 2000r. oraz 42 faktury w 2001r., 5 faktur wystawionych przez J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi Elektroinstalacyjne ( w roku 2001 ), frakturę nr 8/20001 z dnia 6 kwietnia 2001r. wystawioną przez E. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Instalatorstwo Elektryczne. w C. oraz frakturę nr 57/2001 z dnia 20 czerwca 2001r. wystawioną przez E. T. Sklep Wielobranżowy w L..

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodu z przesłuchania wystawców faktur w charakterze świadków wynika, że M. D., J. K. i E. T. nie wykonywali w roku 2000 i 2001 na rzecz skarżącego i firmy E. s.c. żadnych usług, w tym również usług stanowiących przedmiot ww. umowy z dnia 30 grudnia 1998r., a ponadto, że nie wystawiali żadnej z ww. zakwestionowanych faktur. Nie otrzymywali też z tego tytułu żadnego wynagrodzenia ani od skarżącego ani też od p. M. S.; podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez wystawców zakwestionowanych faktur ( w latach 2000-2001 ) nie zawierają danych odzwierciedlających sprzedaż ww. usług; dotyczy to także ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług; brak również kopii tychże faktur.

W aktach sprawy znajduje się informacja o dochodzeniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową m.in. w sprawie fałszowania dokumentacji księgowej.

II.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie należy odpowiedzieć na następujące pytanie - czy stanowią koszt uzyskania przychodu wydatki objęte fakturami, które nie stwierdzają faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy wykonawcze, zawierają ukierunkowane wytyczne dla podatnika pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m. in. faktury, odpowiadające warunkom określonym w przepisach (tu: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z przepisami wykonawczymi, w tym w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT ) oraz inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy ) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania wszelkich operacji gospodarczych, gdyż zapisy w księdze podatkowej powinny być dokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Z kolei zapisy w księdze podatkowej dotyczące wydatków związanych z zakupem towarów i usług powinny być udokumentowane rachunkami odpowiadającymi warunkom określonym w odrębnych przepisach, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów daje jedynie ewidencjonowanie zakupu towarów i usług na podstawie faktur noszących nie tylko formalne cechy ale będących jednocześnie dowodami rzetelnymi bowiem przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych.

Dokumenty, którymi posłużył się skarżący, okazały się nieprawdziwe, zatem okoliczność, że skarżący został oszukany przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedział, że nie są prawdziwe, nie ma wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Tak więc bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostają okoliczności wynikające wprost z materiału dowodowego obszernie zebranego ( w tym do spraw I SA/Gd 851-858/03 ), m.in. z dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, że inicjatorem zawarcia umowy z dnia 30 grudnia 1998r. z Zakładem Energetycznym S.A. w u był M. S. - pracownik Rejonu Energetycznego w C., który dostarczał skarżącemu przedmiotowe faktury, skoro prace nimi objęte nie były wykonywane przez wystawców faktur - co jest w tej sprawie okolicznością pozostającą poza sporem - zaś wykonywane były przez pracowników Rejonu Energetycznego w C., w ramach stosunku pracy, na polecenie ich przełożonego M. S..

Stwierdzić należy jednoznacznie, że nierzetelne są dowody księgowe przez to na przykład, że wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Powyższe wynika z Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U.99.105.1199; obow. w roku 2000 ) oraz z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U.00.116.1222; obow. w roku 2001 ) ( por. deleg. art. 85 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obow. w roku 2000 ).

Tylko takie zdarzenia gospodarcze potwierdzone fakturą stwierdzającą fakt dokonania danej operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, co oznacza m.in., że operacja gospodarcza odbyła się pomiędzy wskazanymi w fakturze stronami, stanowią podstawę pozwalającą na określenie zobowiązań podatkowych podatnika.

Skoro, co jest poza sporem, wystawcy faktur nie byli stroną operacji gospodarczych stanowiących przedmiot zakwestionowanych faktur, nie pozwalają one na objęcie ujętych w niej kwot w poczet kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

III.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tak więc nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Op ). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący; uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98 ( LEX 39706 ), iż organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, który to obowiązek, wbrew stanowisku autora skargi, został wypełniony.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.