Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1179/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1 i ust. 1c, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. W., R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] października 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. i R. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Skarżący w skorygowanym zeznaniu za 2004 r. (PIT-36) zadeklarowali ostatecznie podatek należny w kwocie [...] zł.

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że skarżący jako małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. (PIT-36). Dyrektor UKS ustalił zaś, że w zeznaniu podatkowym zaniżyli oni wysokość dochodu osiągniętego przez męża z działalności gospodarczej. Skarżący posiadał [...] udziałów w zyskach i stratach przedsiębiorstwa działającego pod nazwą [...] z siedzibą w L. (dalej: "Spółka"). Organ I instancji ustalił, że wspólnicy tej Spółki zaniżyli wysokość przychodów w łącznej kwocie [...] zł netto. Nie zaewidencjonowali bowiem w księgach podatkowych przychodów ([...] zł) ze sprzedaży Z. F. oleju napędowego ([...]litrów) oraz ze sprzedaży gazu ([...]butli x [...] zł za jedną butlę gazu = [...]zł). Zawyżyli nadto koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...]zł zaewidencjonowane na podstawie faktur, które nie odpowiadały rzeczywistości, wystawionych dla Spółki przez "[...]" Sp. z o. o., który to podmiot nie dostarczał Spółce paliwa wykazanego w treści spornych faktur. Osoby reprezentujące "[...]" działały w zorganizowanej grupie przestępczej i w okresie od [...] października 2004 r. do [...] lutego 2005 r. wystawiły dla Spółki [...] faktur, poświadczając nieprawdę. Wynika to z treści aktu oskarżenia sporządzonego [...] czerwca 2007 r. ([...], k. 449 akt podatkowych). Dowody bankowe (przelewy) nie stanowią zatem w ocenie Dyrektora UKS podstawy do zaliczenia kwoty [...]zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Odnośnie zaniżenia przychodów, Dyrektor UKS dał wiarę zeznaniom Z. F., która zeznała, że kupowała od Spółki olej napędowy, a w celu zalegalizowania tych zakupów "kupowała" puste faktury od podmiotu działającego pod nazwą "[...]". Za każdą pustą fakturę płaciła według przelicznika – [...] groszy za 1 litr paliwa wykazanego w jej treści. Kupując zaś paliwo od Spółki płaciła cenę niższą o [...] groszy netto. Organ I instancji przyjął zatem, że Z. F. kupiła nielegalnie od Spółki [...] litrów oleju napędowego (ON), na podstawie pustych faktur wystawionych dla Z. F. przez podmiot pod nazwą "[...]" Sp. z o. o. w W. ("pod" puste faktury wystawione przez ten podmiot). Odnośnie zaniżenia przychodów ze sprzedaży gazu wspólnicy Spółki wyjaśnili, że uchybienie to spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązków przez pracowników. Dyrektor UKS przyjął zatem, że wspólnicy spółki jawnej "[...]" zaniżyli swoje dochody z działalności gospodarczej osiągnięte w 2004 r. o [...]zł, z tego [...] tej kwoty przypadała na skarżącego.

1.3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący postawili jej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czego wynikiem było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Autor odwołania podniósł, że Spółka sprzedawała Z. F. olej opałowy ciężki. Nie chciała faktur dokumentujących transakcje. Odbierała tylko paragony fiskalne. Działała w grupie przestępczej, co powinno dyskwalifikować ją jako wiarygodnego świadka. Wpływu na wynik sprawy podatkowej nie powinien zaś mieć nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. z [...] września 2008 r. ([...]), uznający wspólników Spółki winnymi popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na tym, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej wspólnie (między innymi) z Z. F., zataili prawdę nie ujawniając sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia na rzecz Z. F..

Zdaniem skarżących, organ podatkowy powinien uznać wydatki w kwocie [...] zł na zakup paliwa od "[...]" Sp. z o. o. za koszty uzyskania przychodów, na podstawie okazanych przelewów bankowych. Wydatki zostały bowiem poniesione. Obowiązkiem organu było nadto oszacowanie podstawy opodatkowania. Z tym związane zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor odwołania wystąpił nadto o uzupełnienie materiału dowodowego.

1.4. Dyrektor IS, po przeprowadzeniu dowodów ze źródeł osobowych, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Na podstawie zeznań Z. F. oraz kierowców zatrudnionych przez Spółkę ustalił, że Spółka sprzedawała Z. F. wyłącznie olej napędowy, a transakcji tych nie ewidencjonowała w księgach podatkowych. Powołał się przy tym na dowody zebrane przez organy ścigania, akt oskarżenia przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, w tym wspólnikom Spółki i Z. F. (między innymi) oraz wyrok Sądu Okręgowego w R. z [...] września 2008 r. ([...]), potwierdzające powyższe ustalenia. Odnosząc się do treści zeznań świadków (kierowców) złożonych w trakcie postępowania odwoławczego zauważył, że zasadniczo potwierdzają oni powyższe ustalenia. Pewne nieistotne różnice w ich zeznaniach spowodowane zaś są tym, że są oni powiązani ze wspólnikami Spółki rodzinnie lub zawodowo. Za wiarygodne uznał zatem organ odwoławczy ich wcześniejsze zeznania. Z. F. potwierdziła zaś swoje wcześniejsze zeznania. Organ odwoławczy uznał nadto za wiarygodną opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, który stwierdził, że Spółka prowadziła sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej, ale w zakresie mniejszym od transakcji zawieranych nielegalnie z Z. F.. Opinii tej nie podważa zaś opinia W. S. J. sporządzona na zamówienie skarżących (s. 18 – 19 decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, dotychczasowych ustaleń nie podważa złożony przez skarżących dowód z zapisków w dzienniczku (kalendarzyku) dotyczących sprzedaży (dowód ten złożony został przed sądem powszechnym dopiero na etapie apelacji).

Organ odwoławczy za chybione uznał zatem zarzuty odwołania dotyczące wydania decyzji Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów postępowania. Nie znalazł przy tym podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na zastosowanie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Tym bardziej, że skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup oleju napędowego sprzedawanego następnie Z. F.. Wspólnicy Spółki podkreślali, że nie kupowali oleju napędowego. To zaś oznacza, że dokumentowali zakupy pustymi fakturami, wystawionymi dla niej między innymi przez "[...]" Sp. z o. o. Brak jest zatem podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, co prowadziłoby do zalegalizowania zakupów paliwa (ON) z niewiadomego źródła. Ponieważ faktury wystawiane dla Spółki przez "[...]" Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistości (nie dokumentowały zakupu ON), to przelewy bankowe nie stanowią dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup towarów związanych z przychodami Spółki. Powołał się przy tym na akt oskarżenia przeciwko osobom działającym w zorganizowanej grupie przestępczej, którzy w ramach legalnie zarejestrowanych podmiotów (między innymi "[...]" Sp. z o. o.) dokonywali przestępstw między innymi w postaci poświadczania nieprawdy w dokumentach (w tym fakturach VAT) oraz oszustw. Prezes zarządu "[...]" Sp. z o. o. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym, że nie potwierdza transakcji zawieranych jakoby za Spółką (s. 25 decyzji). Reasumując, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS, w tym bezsporne ustalenia dotyczące zarówno przychodów ze sprzedaży gazu, jaki i kosztów uzyskania przychodów (s. 26 – 29 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] października 2010 r. nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] listopada 2010 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora UKS autor skargi postawił zarzuty naruszenia:

– art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania oraz niepełne i nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej;

– art. 122, art. 187, art. 180, art. 155, art. 169 i art. 189 Op poprzez odrzucenie bez stosownego wezwania dokumentu przedłożonego w sprawie jako dowód,

z powodu nie przedłożenia oryginału dokumentu;

– art. 22 ust. 1, art. 24, art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.");

– art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że wspólnicy Spółki (w tym skarżący) zostali skazani prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego m.in. za to, że sprzedawali olej napędowy Z. F. bez ewidencjonowania tych czynności. Wskazał, iż podczas postępowania karnego oraz podatkowego twierdzili oni, że Z. F. sprzedawali jedynie olej opałowy ciężki, którego sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej. Powołał się na zeznania Z. F., z których wynika, że nie każda faktura wystawiona przez sp. z o. o. [...] odpowiadała zakupionemu paliwu w "[...]" oraz, że nie przypomina sobie, aby w 2004 r. zakupiła całą cysternę paliwa jednorazowo o poj. ok. [...] litrów. Powyższe zeznania zaprzeczają przyjętym założeniom decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał, iż faktury wystawione przez [...] sp. z o. o., pod które wg decyzji podkładany był olej napędowy zakupiony od Spółki, są o wiele wyższe niż wskazane w przesłuchaniu ilości. W ocenie autora skargi zeznania te wykazały, że w 2004 r. Spółka nie mogła dostarczyć Z. F. przyjętej przez organ ilości paliwa. Wskazał także, iż podczas procesu karnego przyznała się ona do sprzedaży pustych faktur, pod które podkładała faktury zakupowe wystawione przez "[...]" sp. z o.o. w celu zrównania podatku naliczonego z należnym. Podkreślił, iż organy podatkowe nie dysponują wszystkimi przesłuchaniami Z. F. sporządzonymi w procesie karnym. To zaś powoduje, że wypaczono stan faktyczny sprawy. Uznał za prawdziwe zeznania Z. F., że nie każda faktura z [...] sp. z o. o. odpowiadała zakupionemu paliwu od "[...]" sp. jawna. Podniósł, iż odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci zgromadzenia wszystkich przesłuchań Z. F. z CBŚ, w szczególności tego, które zawierało wyjaśnienia w zakresie sprzedaży pustych faktur, stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 Op. Podniósł, że organy nie zebrały dowodów w postaci zeznań kontrahentów Z. F. na okoliczność przyjmowania przez nich pustych faktur w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu, co również stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, iż organ podatkowy oparł się wyłącznie na stronie zakupowej Z. F., nie analizując strony sprzedażowej, przez co zaniechał pozyskania wielu dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podniósł, iż uznając za słuszne ustalenia organu możliwe było opodatkowanie skarżących tylko i wyłącznie ilościami paliwa faktycznie dostarczonego przez Spółkę klientom Z. F.. Jednak ilości tej nie ustalono, pomimo istnienia takiej możliwości.

2.3. Odnosząc się do kwestionowanej przez organy współpracy z "[...]" sp. z o. o., autor skargi wskazał, iż Spółka miała podpisaną umowę na dostawę towaru pomiędzy "[...]" oraz "[...]". Umowa ta przewidywała warunki dostawy oraz rodzaj dostarczanego towaru (olej napędowy). Wskazał, że zapłata za towar dokonywana była przelewem bankowym w momencie jego faktycznego dostarczenia do magazynu Spółki, natomiast z dostaw były sporządzane dowody WZ podpisywane przez kierowców. W jego ocenie spełniane były wszystkie wymogi dla rzetelnego udokumentowania dostawy. Wspólnicy nie posiadali zaś wiedzy, że olej napędowy mógł pochodzić z przerobienia oleju opałowego. Stwierdził, że organ podatkowy nie obalił istniejących dowodów (w postaci przelewów bankowych, dowodów wydania i przyjęcia na magazyn), które świadczą o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu. Dowodem tym nie musi być jedynie faktura. Za przekroczenie swobodnej oceny dowodów uznał ustalenie, że skarżący osiągnął z działalności gospodarczej przychód w kwocie wykazanej przez organy, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów. Podkreślił, że przedstawiciele "[...]" Sp. z o. o. nie negowali handlu ze Spółką, a jedynie go nie pamiętali. W jego ocenie potwierdzeniem handlu pomiędzy nimi jest brak bliższych związków pomiędzy przedstawicielami obu spółek.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpują rozpatrzono cały materiał dowodowy. Wskazał, iż powoływanie się w skardze na umowę dostawy towarów pomiędzy spółkami "[...]" oraz "[...]" nie zmienia oceny wystawionych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistości. Wskazał także, iż na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie poniesienia przez skarżącego kosztów podatkowych. To podatnik obowiązany jest przedstawić dowody wskazujące na rzeczywiste poniesienie wydatku, jego celowość, a także związek

z przychodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.1. W ocenie Sądu, organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa świadomie rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu towarów handlowych, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa prawa zalegalizowania w pełni nagannych działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia (por. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745).

Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela zatem tych poglądów, z których wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik świadomie, w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, rezygnuje z ujawnienia wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonywanie zakupu towarów handlowych lub ponoszenia innych wydatków związanych z prowadzoną w sposób sprzeczny

z prawem działalnością gospodarczą. Skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś" wydatki. Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem.

5.2. Za prawidłowe i korzystne dla skarżących Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W szczególności obliczenie wysokości zaniżonych przychodów skarżącego z działalności gospodarczej nastąpiło w sposób dla skarżących korzystny. Organy przyjęły bowiem do obliczeń cenę sprzedaży oleju napędowego (ON) mniejszą od rynkowej o [...] groszy, gdy Z. F. zeznawała, iż upust wynosił zasadniczo od [...] do [...] groszy. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic, o których mowa w art. 191 Op. Tym bardziej, że znajduje potwierdzenie w prawomocnym już wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] września 2008 r. (sygn. akt [...]; zob. k. 1148 – 1196 akt podatkowych). Zasadnie Dyrektor IS stwierdził, że daje wiarę opinii biegłego sądowego, a nie opinii prywatnej sporządzonej na zamówienie skarżących. Także zeznania innych świadków poza Z. F., tj. kierowców zatrudnionych przez Spółkę, potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy co do zaniżonych przychodów ze sprzedaży na rzecz Z. F. oleju napędowego, a nie oleju opałowego.

Dodać warto, że sąd powszechny przyjął (zob. s. 71 – 72 i 77 – 82 powołanego wyroku) wartość netto ON sprzedanego przez Spółkę w 2004 r. Z. F. w kwocie wyższej ([...]zł) od tej, którą przyjęły organy ([...]zł). Także ta okoliczność uzasadnia brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż kolejne rozstrzygnięcie organów podatkowych mogłoby okazać się jeszcze bardziej niekorzystne dla skarżących, a temu sprzeciwia się art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że wskazane wyżej ustalenia są wadliwe w stopniu kwalifikowanym, o którym mowa w tym przepisie.

Zarzut autora skargi dotyczący naruszenia przepisu materialnoprawnego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., Sąd uznał za chybiony. Dodać warto, że nie został on należycie uzasadniony. Autor skargi uzasadniając ten zarzut wyraził jedynie swoje przypuszczenia, że moment powstania obowiązku podatkowego mógł przypadać na 2005 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu,

o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przypuszczenia autora skargi Sąd uznał za pozbawione oparcia w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spółka nie wystawiała bowiem Z. F. faktur. Nie wykazała nadto, że wydała Z. F. sprzedawany na jej rzecz towar w 2005 r. Okoliczność ta nie wynika przykładowo ze spisu z natury na [...] grudnia 2004 r. Organy trafnie przyjęły zatem, że puste faktury wystawione dla Z. F. w 2004 r. przez [...] Sp. z o. o. stanowią co do zasady podstawę do ustaleń faktycznych dotyczących określenia ilości sprzedanego jej przez Spółkę w 2004 r. oleju napędowego. Nie sposób dostrzec zatem naruszenia powołanego przez organy przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a z tym wiązać należy przypuszczenia autora skargi. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że przepis ten został naruszony przez organy poprzez jego błędną wykładnię.

5.3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomych transakcji z "[...] Sp. z o. o. uzasadnia zdaniem Sądu wniosek, że skarżący nie posiadają wiarygodnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do tego, aby w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup oleju opałowego od tej Spółki. Organy podatkowe wykazały bowiem (zob. s. 23 – 28 zaskarżonej decyzji), że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Czyli sprzedawcą oleju napędowego nie była "[...]" Sp. z o. o. ujawniona w treści spornych faktur. Wydatki na rzecz tego podmiotu ("[...]") nie mają zatem związku z przychodami Spółki (jej wspólników). Dlatego wpływu na wynik sprawy nie mają przelewy bankowe przedstawione przez Spółkę. Zbędne zatem było badanie, czy kwoty wynikające z dokumentów bankowych zostały zwrócone. Za chybione Sąd uznał zarzuty autora skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.p.s.a.

5.4. Za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania lub (i) przepisów prawa materialnego. Przypuszczenia autora skargi dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie znajdują uzasadnienia w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności są sprzeczne z tym, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. ([...] z [...] września 2008 r.). Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżących, istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywierał dołączony na etapie postępowania apelacyjnego dowód w postaci dzienniczka (kalendarzyka), w którym wykazano notatki dotyczące przychodów. Dowód ten nie wywiera zdaniem Sądu żadnego wpływu na ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. W świetle prawomocnego wyroku sądu powszechnego, chybiona jest argumentacja autora skargi, który podważa wiarygodność zeznań Z. F., wskazując na jej udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Wspólnicy Spółki zostali bowiem również uznani za winnych popełnienia czynów zabronionych jako członkowie zorganizowanej grupy przestępczej. Argumentacja skargi jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna, gdyż jej autor uznaje za wiarygodne zeznania Z. F. złożone na etapie postępowania odwoławczego, które to zeznania zostały prawidłowo ocenione przez Dyrektora IS. W świetle prawomocnego wyroku sądu powszechnego ([...]), nie było przy tym podstaw do poszukiwania innych dowodów zebranych rzekomo przez organy ścigania, których to dowodów jakoby te organy nie przekazały organom podatkowym. Rolą Sądu w niniejszym postępowaniu nie jest badanie motywacji leżącej u podstaw działań Z. F.. Odnosząc się jednak do zarzutów skargi zauważyć należy, że oczywiste wydaje się, iż kierowała się chęcią zysku. Z tej przyczyny nie kupowała w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oleju napędowego, skoro znalazła dostawcę, który oferował jej towar tańszy od jego wartości rynkowej, uwzględniającej należności względem Skarbu Państwa. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego odstępując od powołania innego biegłego, którego celem byłoby sporządzenie dodatkowej opinii oceniającej trafność dotychczas sporządzonych.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia nieokreślonych przepisów art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez jej autora. Z tej przyczyny, mając także na względzie znaczną ilość tych przepisów, Sąd uznał za zbędne szczegółowe odnoszenie się do tych zarzutów materialnoprawnych. W świetle wyżej przedstawionych uwag dotyczących przychodów oraz kosztów ich uzyskania, braku podstaw szacowania podstawy opodatkowania, zarzuty te Sąd uznał za chybione.

6. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącej okoliczności. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro skarżący nie potrafili precyzyjnie wskazać, że ich przeprowadzenie może w sposób istotny zmienić obraz sprawy (ustalenia faktyczne). Trafnie przyjęły, że wiarygodne są dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy karnej przez Sąd Okręgowy w R. (w tym opinia biegłego). Brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Skoro skarżący nie ujawnili rzeczywistego dostawcy dla Spółki oleju napędowego sprzedawanego następnie Z. F., którego jak twierdzą nie kupowali, a faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, to trafnie organy przyjęły, że brak jest dowodów pozwalających na zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które nie zostały należycie udokumentowane przez podmiot rzeczywiście dostarczający Spółce ON, albo nie mają związku z przychodami Spółki (puste faktury oraz związane z nimi przelewy bankowe). Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op). Trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów Spółki (jej wspólników), jak i kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli kwotę deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd konieczne było wydanie zaskarżonych decyzji, które Sąd uznał za odpowiadające prawu, także w rozumieniu art. 134 § 2 u.p.p.s.a. (poza wskazanymi wyżej w pkt 5.2. różnicami dotyczącymi przychodów pomiędzy ustaleniami sądu powszechnego i organów podatkowych, z akt sprawy nie wynika, że wydane dla wspólników Spółki zostały rozstrzygnięcia w trybie art. 53a § 1 Op, podczas gdy zaniżali oni niewątpliwie wysokość zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.