Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 918/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] roku – Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 roku, Nr 8, poz. 60

z późn. zm. zwaną dalej O.pod.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] roku – Nr [...] określającej podatnikowi S. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zapadło wobec odmiennej względem podatnika oceny materiału dowodowego dotyczącego dokonanych odliczeń od podatku. I tak, zdaniem organu, w pierwszej kolejności brak było podstaw do pomniejszenia podatku – na podstawie art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy

z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku – o kwotę

[...] zł stanowiącej [...]% z kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup od wspólników spółki cywilnej "A" udziału w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym numer [...] (z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w nieruchomości gruntowej) położonym w S. przy ulicy "a" (akt notarialny z [...] 1999r. Repertorium [...] numer [...]). Organ uznał, iż zakup nie dotyczył lokalu w nowo wybudowanym budynku, lecz w przebudowanym

i zaadaptowanym do nowych potrzeb, co potwierdzała zresztą decyzja Prezydenta Miasta S. z [...] r. – Nr [...].

Reasumując, wobec brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 27a ust. 1

pkt. 1 lit. d ust. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż podatek dochodowy ulega zmniejszeniu, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż poniesiony przez podatnika wydatek wymogów tych nie spełniał, a zatem nie mógł stanowić podstawy do skorzystania

z ulgi podatkowej.

Dodatkowo, odmiennie oceniono dokonane przez stronę odliczenie wydatków poniesionych w związku z uczestnictwem w [...] w "B" w K. (w ramach ulgi

z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt. 3

lit. f ustawy podatkowej). Kwalifikując wspomniane wydatki w ramach ulgi na dokształcanie i doskonalenie zawodowe (art. 27a ust. 1 pkt. 3 lit. e ustawy podatkowej) do odliczenia przyjęto kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy przysługującym z tego tytułu limitem [...] zł a kwotą odliczoną w zeznaniu – dotyczącą uczestnictwa w kursie językowym ([...]zł).

Od tak wydanej decyzji, pismem z [...] 2006 roku, uzupełnionym następnie pismem z [...] 2006 roku S. R. wniósł odwołanie,

w którym zażądał uchylenia tejże decyzji i umorzenia postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, podatnik podniósł, iż w sprawie doszło do przedawnienia, albowiem decyzja organu podatkowego I instancji stała się ostateczna już po upływie biegu terminu przedawnienia, czyli nie nastąpiło jego przerwanie. W ocenie strony, nie nastąpiły również inne przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, takie jak pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik byłby powiadomiony.

W uzupełnieniu odwołania z [...] 2006 roku, podatnik z kolei

w obszernym wywodzie przekonywał, iż budynek położony w S. przy ulicy "a" był budynkiem nowo wybudowanym przez spółkę cywilną "A". W szczególności, podatnik podniósł, iż spółka ta zrealizowała projekt budowlany w oparciu o częściowo tylko wzniesiony, a nie wykończony obiekt. Wzniesionej zaś konstrukcji (szkielet budynku) nie można było w żadnej mierze uznać za budynek w rozumieniu prawa budowlanego. Wprawdzie – jak wskazała strona – inwestycja ta prowadzona była pod nazwą "[...]", tym niemniej była ona - jak podkreślono

w odwołaniu – w istocie budową nowego budynku mieszkalno-użytkowego.

Na poparcie powyższych twierdzeń dołączono do odwołania pisma Urzędu Miasta

w S. z [...] 2004r. i [...] 2004r. wnioskując o dopuszczenie ich w poczet dowodów w sprawie. W ocenie strony, podkreślenia wymagał również fakt, iż

w objaśnieniach do PIT – 30 z 1999 roku w żadnym miejscu nie wskazano, aby skorzystanie z ulgi budowlanej uzależnione było od potwierdzenia prawa do ulgi jakimkolwiek dokumentem, w tym decyzją o pozwoleniu na budowę. W tym miejscu, zarzucono również organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 122,

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 O. pod., które miało polegać między innymi na niewyjaśnieniu przez organ podatkowy przyczyny zapisu aktu notarialnego (przedwstępnej umowy sprzedaży) – oświadczenia wspólników spółki cywilnej "A" o wybudowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budynku wielomieszkaniowego w celu odsprzedaży lokali mieszkalnych. S. R. zarzucił również, iż nie przeprowadzono dowodu

z zeznań zbywców lokalu, a uzasadnienie wydanej decyzji naruszało przepis

art. 210 § 4 O. pod. Wskazując na powyższe uchybienia, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego przez podatnika zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, iż

w dacie wydania decyzji ([...]r.) i jej doręczenia ([...] 2005r.) przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 70 § 1 O. pod., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, uznać należało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1999 upływał

z końcem roku 2005.

Również twierdzenia strony, że w sprawie nie zaistniały przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy II instancji uznał za nieprawdziwe. Wskazał bowiem na ustawę z 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 roku,

Nr 169, poz. 1387), którą to zmieniono treść przepisu regulującego instytucję przerwania biegu przedawnienia. A mianowicie, przepis art. 70 § 3 O. pod.

w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, natomiast normujący tę kwestię od 01.01.2003 roku przepis art. 70 § 4 O. pod. mówił już zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostałby powiadomiony. Zważywszy zatem, iż przepis art. 20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, czyli – jak już wyżej wskazano przed 01.01.2003r.

– stosować przepisy tej ustawy, chyba, że dotychczasowe przepisy były dla podatnika korzystniejsze, Organ odwoławczy opierając się na brzmieniu przepisu

art. 70 § 4 ust. O.pod. uznał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Z akt sprawy wynikało bowiem, że [...] 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy [...], który został prawidłowo uznany za doręczony zobowiązanemu w dniu

[...] 2005 roku – zgodnie z art. 47 § 1 i 2 ustawy z 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), a do którego odsyłała ustawa z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz.U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 z późn. zm).

Tym samym – zdaniem organu – z dniem [...] 2005 roku doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nadto z tym samym dniem na wezwanie poborcy skarbowego zobowiązany wpłacił tytułem zaległości w podatku kwotę [...] zł, czyli zastosowano prawnie dopuszczalny środek egzekucyjny (art. 1a pkt. 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w odwołaniu kwestii, organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy z dnia

26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i zarazem stwierdził, iż wobec tego, że przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco, prawo do skorzystania z ustanowionej tym przepisem ulgi uzależnione zostało od tego, czy podatnik dokonał zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego znajdującego się w takim, tzn. nowo wybudowanym budynku oraz, czy wspomniany zakup nastąpił od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek

w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tym samym, organ uznał, iż w tym przypadku odwoływanie się – jak to uczynił skarżący – do definicji zaczerpniętych

z ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 roku, Nr 207,

poz. 2016 z późn. zm) było nieuprawnione, albowiem odesłania tego nie zawiera ustawa podatkowa. W kwestii zaś odliczeń od podatku posługiwać się należy znaczeniem pojęć użytych w prawie podatkowym. Organ odwoławczy w tym miejscu przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 roku

– sygn. akt III RN 145/00, w którym Sąd Najwyższy podkreślił, iż przy ocenie przesłanek uprawniających do skorzystania z omawianej ulgi należy odróżnić "nowo wybudowany budynek mieszkalny" od budynku mieszkalnego poddanego remontowi, przebudowie czy modernizacji. Komentujący z kolei omawianą ulgę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2002 roku – sygn. akt III SA 1361/00 stwierdził, że podstawę do odliczenia wydatków na zakup lokalu lub budynku podatnik uzyskuje wówczas, gdy nabyte nieruchomości wybudowane będą od podstaw, a nie uzyskane w wyniku przebudowy, choćby generalnej już istniejącego budynku. W tym kontekście, zarzuty podatnika o niewyjaśnieniu przez organ rzeczywistego stanu budynku w chwili nabycia przez nowego inwestora, jak również zakresu przeprowadzonych robót budowlanych – zdaniem organu – uznać należało w omawianej sprawie za bezprzedmiotowe. Konstatacji tej również nie zmieniała – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. – treść dołączonego do odwołania pisma z [...] 2004 roku, a podpisanego przez z-cę Prezydenta Miasta S., informującego o wydaniu dla Spółki "A" pozwolenia na budowę pn. "[...]" i pozwoleń na użytkowanie wskazanego budynku. W ocenie organu, fakt ten tylko potwierdził, iż w wyniku prac adaptacyjnych nie doszło do powstania (wybudowania) nowego budynku. Dodatkowo, organ podatkowy podniósł, iż dokument, o którym była mowa wyżej korzystał z domniemania ważności

(art. 194 § 1 O. pod.), a co za tym idzie, organ miał nie tylko prawo, ale również

i obowiązek przyjęcia zgodności z prawdą stwierdzeń w nim zawartych.

Nadto, Dyrektor Izy Skarbowej w K. ustosunkowując się do treści zarzutu strony, iż w objaśnieniach do zeznania podatkowego brak było informacji

o tym, ze skorzystanie z ulgi uzależnione jest wykazania się jakimkolwiek dokumentem, wskazał, że to na stronie zamierzającej skorzystać z jakiejkolwiek ulgi ciąży obowiązek podjęcia starań w celu ustalenia, czy spełnia przepisane ustawą przesłanki – i to jeszcze przed podjęciem decyzji o przyjęciu jakichkolwiek zobowiązań z tego tytułu. Natomiast fakt, iż podatnik nie był stroną wydanego pozwolenia na budowę w żaden sposób możliwości takiej nie przekreślał.

Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zauważył również, iż przedłożony przez stronę akt notarialny obejmował jedynie oświadczenia woli stron zawieranej umowy i sam w sobie nie oznaczał, że zdarzenia takie w rzeczywistości miały miejsce. Organ bowiem, oceniając zasadność skorzystania z ulgi, opiera się nie tylko na przełożonym akcie notarialnym, ale również na innych dokumentach. Brak zatem było – zdaniem organu – podstaw, by odrzucić dowód w sprawie, jakim było pozwolenie na przebudowę i adaptację i oprzeć swoją decyzję jedynie na oświadczeniu zbywców lokalu – akcie notarialnym.

Również za w pełni prawidłowe organ odwoławczy uznał uzasadnienie decyzji organu I instancji.

Od tak wydanej decyzji, podatnik – pismem z [...] 2006 roku – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji tej zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to:

▪ art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zawłaszcza rozbieżności pomiędzy treścią decyzji Prezydenta Miasta S. z [...] 1999 roku a treścią umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego w dniu

[...] 2002 roku, gdzie zbywcy oświadczyli, że wybudowali budynek mieszkalny;

▪ art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O. pod. poprzez niedopuszczenie wszelkich możliwych dowodów na okoliczność ustalenia, czy budynek przy ulicy "a" w S. był budynkiem nowo wybudowanym, w tym zwłaszcza zeznań osób reprezentujących spółkę cywilną "A" w R. przy akcie notarialnym sprzedaży lokalu;

▪ art. 187 § 3 O. pod. poprzez pominięcie faktu powszechnie znanego mieszkańcom S., iż budynek przy ulicy "a" nie był wybudowany przez "C", albowiem rozpoczęta inwestycja nie została doprowadzona do końca;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit d ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku,

Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, poprzez niewłaściwą interpretację i niezastosowanie tj. przyjęcie, że pojęcia "budynku" nie można definiować zgodnie z legalną definicją zawartą

w ustawie z 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, a nadto przez przyjęcie, że wykończenie obiektu nie oddanego wcześniej do użytku przez nowego inwestora pozbawiało ten obiekt cech budynku nowo wybudowanego;

3. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji oparty na arbitralnej ocenie materiału dowodowego, poprzez:

▪ nieprawidłowe przyjęcie, że budynek przy ulicy "a" w S. nie był nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym;

▪ błędną wykładnię treści decyzji Prezydenta Miasta S. z [...]1999 roku poprzez uznanie, że skoro inwestor określił inwestycję "[...]", to rzeczywiście miała ona taki charakter.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, a nadto – o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zasadniczo powielił argumentację zawartą

w odwołaniu od skarżonej decyzji. Ponownie podkreślił, że budynek, w którym dokonał zakupu lokalu mieszkalnego w 2000 roku, sprzedawca, czyli spółka cywilna "A" w R. wybudowała od podstaw. Ponieważ – zdaniem skarżącego – wzniesiona przez poprzednika "A" spółkę cywilną konstrukcja w istocie była tylko szkieletem budynku, przeto nie można jej było uznać za budynek w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym, uznać należało, że zakończona przez w/w spółkę inwestycja była w istocie wybudowaniem nowego budynku. Powołany natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrok Sądu Najwyższego z 9 listopada 2001 roku – sygn. akt III RN 145/2000, skarżący uznał za niemający nawet odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem obiekt przy ulicy "a" w S. - w dacie przejęcia przez "A" spółkę cywilną - nie miał w ogóle cech budynku, a prowadzona przez tę spółkę inwestycja nie zmieniła dotychczasowej funkcji tego obiektu, ponieważ przed oddaniem go do użytku przez rzeczoną spółkę nie miał on żadnych funkcji użytkowych. A zatem – w ocenie strony – brak było podstaw do uznania, że

w niniejszej sprawie doszło do przebudowy i adaptacji istniejącego już budynku "C", ponieważ budynek taki nigdy nie powstał. Na marginesie, skarżący podniósł, iż do przywołanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego zostało zgłoszone zdanie odrębne, w motywach odpowiadające w istocie stanowisku skarżącego.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił również, iż w sytuacji, gdyby doszło do zmiany inwestora w toku prowadzonych prac, wówczas podatnik również zachowywałby prawo do ulgi. Na takie rozumienie przepisu wskazuje – zdaniem skarżącego – treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września

2002 roku – sygn. akt SA/Sz 1574/99.

Jednocześnie, strona skarżąca za błędne uznała stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro inwestor nadał swej inwestycji nazwę "[...]", to tym samym nazwa ta przesądzała o charakterze prawnym tej inwestycji. Zdaniem skarżącego, czym innym jest nazwa, pod jaką prowadzony jest proces budowlany, a czym innym rzeczywisty charakter prowadzonych prac. Nadto, skarżący podniósł, że okoliczność, iż dokument, jakim jest pozwolenie na budowę korzysta z domniemania ważności, nie oznacza, że należy oceniać jego wartość dowodową z pominięciem pozostałej części materiału dowodowego. Z aktu notarialnego bowiem z [...] 2000 roku

– rep. [...] numer [...] wynikało, iż budynek przy ulicy "a"

w S. był budynkiem wielomieszkaniowym wybudowanym przez wspólników spółki cywilnej "A" w R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży osobom trzecim. Podobne oświadczenie znalazło się również w umowie przedwstępnej z [...] 1999 roku – objętej aktem notarialnym rep. [...] numer [...]. Tym samym – jak podkreślił skarżący – podatnik nie miał jakichkolwiek podstaw, by kwestionować oświadczenia sprzedawców lokalu

i to tym bardziej, że zostały one zawarte przed osobą zaufania publicznego jakim jest notariusz.

W końcu, jak wskazał skarżący, do akt sprawy przedłożone zostało pismo Prezydenta Miasta S. z [...] 2004 roku, w którym stwierdzono, że decyzja – pozwolenie na budowę z [...] roku (Nr [...] ), zmieniona następnie decyzją z [...] roku, a dotycząca inwestycji pod nazwą "[...]" oraz pozwolenie na użytkowanie obiektu nr [...] z [...] 2000 roku i nr [...] z [...] 2000 roku świadczą, że na nieruchomości przy ulicy "a" powstał nowy budynek mieszkalno-usługowy.

Z powyższych względów, strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż organ podatkowy – zgodnie z art. 122 O. pod. – obowiązany był do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś do wyjaśnienia przyczyny, dla której

w rzeczonym akcie notarialnym znalazło się zapewnienie, że budynek jest nowo wybudowany. W tym celu, organ podatkowy winien był przesłuchać w charakterze świadków osoby, które składały oświadczenia woli przez notariuszem.

W tym miejscu, skarżący powołał również liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazujące na obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia z urzędu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (wyrok z 30.03.2004r. – sygn. akt FSK 168/2004; wyrok z 24.05.2004r.

– sygn. akt FSK 79/2004; wyrok z 27.09.2001 r. – sygn. akt I SA/Gd 1387/99).

Na sam koniec, strona skarżąca podkreśliła, iż charakter inwestycji przy ulicy "a" w S. był jego mieszkańcom powszechnie znany,

a w szczególności fakt, iż istniejąca wcześniej, tj. przed przejęciem przez "A" spółkę cywilną, posadowiona konstrukcja nie nosiła cech budynku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją, jaka legła u podstaw jej wydania.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, na rozprawie w dniu

1 września 2006 roku, pełnomocnik organu odwoławczego przedłożył kserokopię aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia [...] 1998 roku

(rep. [...] nr [...]), którą to Sąd dopuścił w poczet materiału dowodowego na okoliczność podnoszonej przez organ odwoławczy tezy o tym, iż przedmiotowy grunt był zabudowanym budynkiem w stanie surowym zamkniętym.

Z postanowień przedłożonej umowy, a to z zapisów § 1 i § 2 wynikało, iż jej przedmiotem była sprzedaż pomiędzy Skarbem Państwa jako Sprzedającym

a R. P. i M. M. – wspólnikami spółki cywilnej "A" z siedzibą w R. przy ulicy "b" jako Kupującym nieruchomości składającej się z zabudowanych i niezabudowanych działek o numerach [...],[...],[...],[...],[...]o łącznej powierzchni [...] m² położonej w S. przy ulicy "a", "c" i "d", a objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S.

Zgodnie z treścią tej umowy, strony oświadczyły, iż częścią składową działek nr [...]i [...]jest trzysegmentowy budynek tak zwany Hotel "C" o powierzchni zabudowy [...] m ² i kubaturze [...] m³, składający się z części niskiej jednokondygnacyjnej, podpiwniczonej i części wysokiej trzysegmentowej o ośmiu kondygnacjach z dodatkową kondygnacją techniczną – aktualnie w stanie surowym zamkniętym, zaś częścią składową działek o numerze [...] - baraki parterowe, murowane, natomiast działki o numerach [...] i [...] są niezabudowane.

Zgodnie z postanowieniem §6 tejże umowy, Kupujący wnieśli o odłączenie

z księgi wieczystej KW.Nr [...] Sądu Rejonowego w S. wskazanej wyżej nieruchomości, składającej się z zabudowanych i niezabudowanych działek

o numerach: [...],[...],[...],[...],[...] i urządzenie dla niej nowej księgi wieczystej oraz wpisanie w niej współwłasności nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej na rzecz Kupującego jako wspólników spółki cywilnej pod nazwą "A" z siedzibą w R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji tylko

i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, a nie

z punktu widzenia jej celowości i słuszności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Wskazać nadto należy, iż sąd rozstrzygający sprawę – wobec dyspozycji przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a. – orzeka

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do podniesionego przez stronę

w toku postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznać należało, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowił, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostawał zatem fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 rok upływał z końcem roku 2005. Tym samym, kluczowym zagadnieniem stała się ocena, czy nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ust. O. pod., zgodnie z którym zostaje on przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Odpowiedź na tak postawione pytanie musiała być twierdząca. Analiza bowiem treści przywołanego przepisu wraz ze znajdującą się w aktach sprawy dokumentacją, to jest tytułem wykonawczym [...]

z [...] 2005 roku doręczonym zobowiązanemu w dniu [...] 2005 roku oraz wystawione przez poborcę skarbowego pokwitowania odbioru pieniędzy wpłaconych na jego wezwanie tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok pozwalały na przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, a określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku

– Nr [...].

Przechodząc do meritum sprawy, na wstępie wskazać należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy

z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późn. zm), a to: art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d,

oraz art. 27a ust. 1 pkt. 3 lit. f w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Odmienna

w stosunku do podatnika ocena materiału dowodowego dotyczącego odliczeń od podatku dokonanych przez stronę skutkowały wydaniem decyzji określającej S. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] złotych. Nie budziło wątpliwości zakwalifikowanie przez organ podatkowy wydatków poniesionych w związku

z uczestnictwem w [...]

w "B" w K. w ramach ulgi na dokształcanie

i doskonalenie zawodowe podatnika, a nie – jak to uczynił podatnik – w ramach ulgi

z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych.

Istota sporu zasadzała się natomiast w odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone przepisem art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy podatkowej, uprawniające do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi na cele mieszkaniowe. W tym zakresie, Sąd podzielił stanowisko, jak również argumentację organów podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d

ust. pod. podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 08.11.2004r. w sprawie FSK 596/04).

Co więcej, przy interpretacji norm prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest bowiem najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji,

a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. W jednym ze swoich orzeczeń, Sąd Najwyższy podkreślił, iż nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (wyrok Sądu Najwyższego z 09.11.2001r. w sprawie III RN 145/00).

Z powyższych względów, należało opowiedzieć się za taką interpretacją omawianego przepisu, zgodnie z którą, prawo do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi uzależnione zostało od tego, czy po pierwsze, podatnik dokonał zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego znajdującego się w takim, czyli nowo wybudowanym budynku, a po wtóre, czy zakup ten nastąpił od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tym samym, Sąd uznał, iż skarżący niezasadnie pomniejszył podatek o kwotę [...] złotych stanowiącą [...] % z kwoty [...]złotych (zaliczka) wydatkowanej na zakup od wspólników spółki cywilnej "A" z siedzibą w R. udziału w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym numer [...] wraz z przynależnym do lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w nieruchomości gruntowej, a położonej w S. przy ulicy "a". Zakup ten nie dotyczył bowiem lokalu w nowo wybudowanym budynku.

Za konstatacją taką przemawia wiele argumentów.

Po pierwsze, jeśliby cofnąć się w swych rozważaniach do analizy treści umowy sprzedaży z dnia [...] 1998 roku (rep. [...] nr [...] – umowa ta została dopuszczona w poczet materiału dowodowego w toku postępowania sądowego, o czym była już mowa wyżej) zawartej pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej "A" R. P. i M. M. jako Kupującym a przedstawicielem Skarbu Państwa jako Sprzedającym, podkreślenia wymaga fakt, iż w swych postanowieniach (§1) umowa ta zawierała oświadczenie stron, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość składająca się z zabudowanych

i niezabudowanych działek o numerach [...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m² położonej w S. przy ulicy "a", "c"

i "d" (objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S.), zaś częścią składową działek o numerach: [...]i [...]był trzysegmentowy budynek tak zwany Hotel "C" o powierzchni zabudowy [...] m ² i kubaturze [...] m³, składający się z części niskiej jednokondygnacyjnej, podpiwniczonej i części wysokiej trzysegmentowej o ośmiu kondygnacjach

z dodatkową kondygnacją techniczną – aktualnie w stanie surowym zamkniętym, [...] baraki parterowe, murowane, natomiast działki o numerach [...] i [...] były niezabudowane. Wynika z tego bezsprzecznie, iż nabyty przez wspólników spółki cywilnej "A" grunt był już w tamtym okresie czasu zabudowany co najmniej budynkiem w stanie surowym zamkniętym.

Nadto, do wniosków takich prowadziła również treść decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta S. z dnia [...] roku o numerze [...] dla "A" s.c. z siedzibą w R., przy ulicy "b", będącej w istocie zatwierdzeniem projektu budowlanego i pozwoleniem na budowę inwestycji pod nazwą przebudowa i adaptacja byłego budynku "C" na "[...]" (budynek usługowo-mieszkalny) przy ulicy "a" dz. [...].[...]

i [...]. Ponieważ - jak już wyżej wskazano - omawiana ulga podatkowa związana była wyłącznie z nabyciem lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym, a więc wzniesionym w całości (od nowa) domu mieszkalnym, a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do przebudowy i adaptacji budynku "C", przeto nie można było skutecznie dowodzić zaistnienia po stronie skarżącego warunków do skorzystania z omawianej ulgi. Co więcej, oceny takiej w żadnym wypadku nie przekreślał fakt, iż prace adaptacyjne były wykonywane w budynku, który nie został wcześniej oddany do użytku.

Sąd Najwyższy w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2001 roku stwierdził wprost, iż na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać wątpliwości stwierdzenie, że jeżeli przedmiotowy przywilej został przez ustawodawcę skonkretyzowany do budynków mieszkalnych nowo wybudowanych, to oznacza to, że poza zakresem tej regulacji pozostają budynki mieszkalne nie będące "nowo wybudowanymi", np.: budynki dawno wybudowane, ale poddane remontowi czy modernizacji (przebudowie). Już bowiem tylko w obrębie zwolnień podatkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika, zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może mieć: przebudowa, przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, remont i modernizacja budynku mieszkalnego.

W świetle powyższych uwag i powiązania omawianej ulgi wyłącznie

z budynkiem nowo wybudowanym, zarzuty proceduralne skarżącego sprowadzające się do twierdzeń, że organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki był rzeczywisty stan budynku w chwili nabycia przez nowego inwestora i jaki charakter i zakres miały przeprowadzone roboty budowlane pozostają chybione. Rozumowania tego nie zmieniała również argumentacja nawiązująca w swej treści do dołączonego do odwołania pisma podpisanego przez zastępcę Prezydenta Miasta S. z dnia [...] 2004 roku, a w szczególności przedostatniego zdania "... w/w decyzje świadczą, że na nieruchomości przy ulicy "a" w S. powstał nowy budynek mieszkalno-usługowy", z którego to skarżący próbuje wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Charakter tego stwierdzenia, stanowiącego w istocie opinię jego autora, przesądzony został w ostatnim zdaniu, gdzie stwierdzono, że "... uznanie tego faktu przez Urząd Skarbowy i Sąd znajduje się we właściwości tych organów", jak również i wcześniej "... decyzje Urzędu Skarbowego oraz Sądu są niezależne od decyzji Prezydenta i wynikają ze stosownych odrębnych przepisów prawnych dotyczących tych organów".

Z przytoczonych wyżej powodów, za nieuprawniony uznać należało również zarzut pominięcia faktu – w ocenie skarżącego – powszechnie znanego mieszkańcom S., iż budynek przy ulicy "a" nie był wybudowany przez "C", albowiem rozpoczęta inwestycja nie została doprowadzona do końca. Zauważyć należy, iż z reguły faktami notorycznymi są okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe mieszkańcowi danej miejscowości. Za powszechnie znane uważa się np. wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne itp. Z powyższych względów, zaliczenie twierdzeń skarżącego do faktów notorycznych może co najmniej budzić wątpliwości. Podkreślenia wymaga przy tym, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, Sąd nie może przyjąć, że określony fakt, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, jest powszechnie znany, gdy chociaż część zebranego w sprawie materiału dowodowego temu przeczy. Wydaje się uzasadnionym twierdzenie, że pogląd taki odnieść należy również do organów podatkowych. W tym kontekście, organy podatkowe nie mogły pominąć dowodu w postaci wspomnianej już decyzji – pozwolenia na przebudowę

i adaptację budynku.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego wyrażone

w motywach zaskarżonej decyzji, iż podstawę oceny przyznania uprawnienia do skorzystania z postulowanej ulgi nie może stanowić li tylko umowa sporządzona

w formie aktu notarialnego dokumentującego nabycie lokalu mieszkalnego, lecz również przy ocenie tej należy wziąć pod uwagę i inne dokumenty, zwłaszcza, jeśli wnioski z nich wypływające są odmienne. Dlatego też zarzut strony skarżącej, iż już

z samej treści umowy przedwstępnej z dnia [...] 1999 roku, jak i umowy sprzedaży z dnia [...] 2000 roku zawartej w formie aktu notarialnego

- gdzie zawarte było oświadczenie wspólników spółki cywilnej "A", iż budynek przy ulicy "a" w S. jest budynkiem wielomieszkaniowym wybudowanym przez wspólników w/w spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży osobom trzecim

- wynikało, iż doszło do wybudowania nowego budynku nie mógł się ostać.

Reasumując, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego

i w oparciu o wszechstronną analizę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji.