Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 878/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także: "DIAS") uchylił wydaną wobec G. B. (dalej także: "Skarżący" lub "Strona") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także: "NUS") z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i określił ww. zobowiązanie na kwotę 13.715 zł oraz utrzymał w mocy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na kwotę 52.433 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, której głównym przedmiotem było wykonywanie usług w zakresie posadzkarstwa, tapetowania i oblicowywania ścian.

Kontrola podatkowa, jak również postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wykazały nieprawidłowości w podatku od towarów i usług po stronie podatku naliczonego i podatku należnego.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 30.957 zł, za grudzień 2013 r. w wysokości 52.433 zł i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z dnia [...] września 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 13.715 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 roku w wysokości 52.433 zł.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie, że podatnik w grudniu 2013 r. zaniżył o kwotę 294.546.47 zł wartość podatku należnego z tytułu wystawionych za wykonane usługi budowlane i w tym samym miesiącu uregulowanych przez usługobiorców faktur. Stanowi to naruszenie

przepisu art. 19 ust. 19 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także: "u.p.t.u."), określającego odmiennie od zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. moment powstania obowiązku podatkowego.

DIAS zaakceptował również ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za styczeń 2013 r. w łącznej kwocie 411,50 dotyczących zakupu paliwa do pojazdów Mercedes Vito [...] oraz Forda Mondeo [...] oraz zakupu części samochodowych wraz z robocizną dotyczących napraw samochodu Mercedes Vito [...]. Stanowi to naruszenie przepisu art. 4 ust. 1-3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652, z późn. zm., dalej także: "Ustawa z 16.12.2010 r."), na skutek:

1. okoliczności, że ww. pojazdy mają dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony;

2. nieprzeprowadzenia dla ww. pojazdów dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tą stację oraz braku stosownych adnotacji w dowodach rejestracyjnych ww. pojazdów potwierdzających spełnienie wymagań wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 1-4 Ustawy z 16.12.2010 r., koniecznych do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych pojazdów;

3. nieujęcia samochodu Mercedes Vito, zarejestrowanego jako pojazd ciężarowy, w ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego, pomimo wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej, co obliguje podatnika

do użytkowania go w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu, gdy podatnik takiej ewidencji przebiegu nie prowadził (art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 u.p.d.o.f.). W konsekwencji tego organ I instancji uznał, a DIAS zaakceptował to stanowisko, że

nie można stwierdzić, że Mercedes Vito był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki eksploatacyjne udokumentowane ww. fakturami miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01.2013 r. wystawioną przez

PHU A. NIP [...] na inny niż podatnik podmiot, tj. na

firmę B. Ł.. W związku z tym skarżący naruszył przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zawyżył podatek naliczony za styczeń 2013 r. o kwotę 92,93 zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie powyższego uchybienia jednocześnie podkreślając, że nie zostało ono zakwestionowane przez podatnika.

Przechodząc do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka") organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w roku 2013 r. firma ta wystawiła na rzecz skarżącego

219 faktur VAT na kwotę netto 800.642,74 zł, VAT 184.141,14 zł i które skarżący ujął

w ewidencji nabyć.

W wyniku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że w 2013 r.

skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez Spółkę.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 5 marca 2015 r. złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej, w którym stwierdził, że materiały zakupione w Spółce załatwiał i odbierał osobiście, zamawiał osobiście lub telefonicznie u pracownika ww. firmy o nazwisku K., odbierał towary własnym transportem, a płatności dokonywane były gotówką, gdyż skarżący nie miał odroczonych płatności

w tej firmie. Materiały te wykorzystywane były do prowadzonych prac na wielu

różnych obiektach. Z kolei zakupione w Spółce płyty były wykorzystywane przy tych obiektach jako m.in. parapety okienne, zabudowy grzejników CO, odboje, podkłady

pod okładziny podłóg, podbitki sufitów, szalunki stropów.

Celem weryfikacji rzetelności i prawidłowości ww. transakcji pomiędzy

skarżącym a Spółką przeprowadzono w niej czynności sprawdzające. Ustalono m.in., że:

- faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego zostały zaewidencjonowane w rejestrach dostaw VAT za miesiące ich wystawienia i ujęte na koncie 730 jako przychody w księgach rachunkowych Spółki,

- podatek z nich wynikający został rozliczony w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich wystawienia za pośrednictwem konta [...] (ul. A. F- 4) i [...](ul. B. F-I),

- okazane faktury VAT zostały ujęte w dziennych rejestrach sprzedaży w podanych w ww. zestawieniu pozycjach,

- okazane faktury VAT opiewają na kwoty zgodne z posiadanymi przez skarżącego oryginałami faktur,

- w dokumentacji Spółki (poza wymienionymi w zestawieniu na str. 15-34

decyzji organu pierwszej instancji fakturami VAT) znajdują się korekty faktur VAT nr [...] z dnia 19.08.2013 r. i [...] z dnia 13.12.2013 r.,

- w dokumentacji Spółki stwierdzono fakturę VAT nr [...] z dnia 31.08.2013 r. na kwotę netto 6.070,91 zł, VAT 1.396,31 zł, brutto 7.467,22 zł (poz.

220 zestawienia), która nie została ujęta przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.

- w dokumentacji ww. firmy znajdują się faktury zaksięgowane przez stronę,

- w kontrolowanym okresie występowały zarówno transakcje gotówkowe, jak

i z odroczonym terminem płatności,

- bilans otwarcia na dzień 1.01.2013 r. na koncie rozrachunkowym

z podatnikiem wynosił (-) 66.346,32 zł,

- faktury były wystawiane w dwóch punktach sprzedaży: w siedzibie w Ł.

ul. B. (numery faktur rozpoczynające się od "FI") oraz w oddziale w Ł.

ul. A. (numery faktur rozpoczynające się od "F4"),

- faktury rozpoczynające się od nr F4 (73 szt.) oraz faktury FI z odroczonym terminem płatności (1 szt.) zawierają na fakturze opis, iż dotyczą konkretnego

jednego numeru dokumentu WZ, natomiast gotówkowe faktury rozpoczynające się

od nr FI (poza 3 fakturami na 141 szt.) zawierają na druku faktury również

specyfikację do faktury, z której wynika, że są wystawione do dokumentów WZ

w liczbie od 2 do 21 szt.,

- na podstawie dziennych rejestrów sprzedaży, sporządzanych przez sprzedawców w celu zamknięcia dnia i rozliczenia sprzedaży i kasy, stwierdzono, że faktury dla podatnika były wystawiane w większości przypadków jako ostatnie

danego dnia, ewentualnie drugie bądź trzecie od końca,

- faktury odroczone wystawiane były przez kierownika hurtowni Z.

K., a gotówkowe w siedzibie na ul. B. przez sprzedawców: M. W. i D. S..

- w wyjaśnieniu z 10.04.2014 r. przedstawiciel Spółki, wiceprezes zarządu, S. C. oświadczył m.in., że na kontach rozrachunkowych poszczególnych kontrahentów ujmowana była wyłącznie sprzedaż z odroczonym terminem płatności, natomiast sprzedaż gotówkowa była ewidencjonowana na koncie ogólnym danej placówki handlowej i weryfikowana pod kątem utargów gotówkowych w raportach kasowych. Wskazał ponadto, że dokumenty WZ były generowane przy każdorazowej sprzedaży, ujmowane w formie zestawienia i rejestrowane w systemie księgowym, w konsekwencji na podstawie dokumentu WZ generowała się faktura sprzedaży zgodna z jego treścią merytoryczną i rachunkową. Nie było stosowanego rozwiązania, aby dokument WZ drukować dla poszczególnego kontrahenta i uzyskiwać na nim jego podpis. Firma G. B. towar zakupiony odbierała osobiście i korzystała z transportu organizowanego we własnym zakresie, a potwierdzeniem dokonania sprzedaży była wystawiona przez Spółkę faktura odebrana w momencie odbioru towaru przez nabywcę oraz fakt uregulowania przez niego należności.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] organ I instancji włączył do akt sprawy pismo z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], w którym wezwał Prezesa Zarządu Spółki S. C., w charakterze świadka, do przedłożenia dokumentów WZ stanowiących podstawę do wystawienia przez Spółkę faktur VAT w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. na rzecz skarżącego.

Z przesłanej wiadomości mailowej z dnia 06.08.2018 r., która została włączona do akt postępowania ww. postanowieniem) wynika, że "Jako serwer danych programu IKKI pracował komputer klasy PC, oparty na procesorze AMD z systemem Novell, który uległ awarii w 2016 r. Po oględzinach przeprowadzonych w siedzibie Spółki stwierdzono uszkodzenie zasilacza ATX w następstwie tego dalej uszkodzenia płyty głównej komputera i uszkodzenie dysku HDD. Dysk został sprawdzony w innym komputerze - niestety dysk nie jest rozpoznawany (niewidoczny) w BlOS-ie co wskazuje na uszkodzenie elektroniki dysku".

Organ II instancji podkreślił, że w swoich zeznaniach w charakterze strony z dnia 13 kwietnia 2015 r. skarżący:

- na pytanie o to jak wyglądała realizacja transakcji pomiędzy nim a Spółką podał, że: "dzwonił do przedstawiciela - Pana K., zamawiał u niego materiał, na następny dzień jechał i jeżeli były dostępne to odbierał. Zawsze szedł to Pana K., słownie brał materiały na B., sporadycznie na A., szedł z nim na magazyn i wydawali mu towar, jak były większe płyty to mu je przecinali, żeby weszło do samochodu. Od razu nie dostawał faktury, często zdarzało się, że faktury odbierał dopiero po dwóch, trzech dniach, a czasami nawet na początku kolejnego miesiąca"

- na pytanie z kim ze Spółki współpracował odpowiedział, że "zawsze kontaktował się z Panem K., a jak czegoś nie miał to odsyłał go do tego drugiego punktu",

- w odniesieniu do formy składania zamówień zeznał, że robił to wyłącznie osobiści, a w 90% zamówienia były dokonywane telefonicznie u Pana K.. Składane były według potrzeb, z reguły z dnia na dzień. Jeśli zamówienie dotyczyło materiałów na wymiar to skarżący czekał do dwóch, trzech dni,

- w kwestii, sposobu, miejsca i czasu otrzymywania faktur, a także tego kto odbierał faktury wskazał, że "do konkretnego zamówienia była konkretna faktura, nie było faktur zbiorczych, do każdego wydania towaru była konkretna faktura. W dniu zapłaty była wystawiona i drukowana faktura wraz z potwierdzeniem jej zapłaty"

- zeznał także, że "mogły się zdarzyć takie sytuacje (...), nie często", że zamawiał towar kilkukrotnie tego samego dnia, "może dwa razy, czasami może też trzy razy w ciągu dnia dzwonił i zamawiał",

- gdy chodzi o uwzględnianie w składanych kosztorysach robót kupowanych w Spółce płyt i blatów odpowiedział na pytanie przesłuchującego: "Jeżeli chodzi o wykonania kabin systemowych WC, parapetów, zabudów grzejników, odboje na ścianach, do wykonania podłogi jako warstwa wyrównująca, to uwzględniałem, a szalunki mogły być jako deskowanie lub jako systemowe wymienione w przedmiarach wykonywanych przez zlecającego i umieszczanych w dokumentacji przetargowej. Nie mogę zmieniać pozycji kosztorysu, czyli np. rodzaju szalunku zastosowanego przez zamawiającego, wyceniam te pozycję zgodnie z przedmiarami a później wykonuję w tańszej wersji",

- na pytanie kiedy, w jakich godzinach jechał do Spółki, żeby odebrać towar,

fakturę czy zapłacić za towar odpowiedział: "Z reguły było to od rana, do około 10. Wszystko wtedy tam załatwiałem, odbiór towaru, zapłata za odebrany wcześniej towar i odbiór faktur. Zapłaty i odbiory faktur dotyczących poprzednich zamówień były zawsze przy okazji odbioru kolejnego towaru, nie jeździłem tam wyłącznie w celu zapłaty czy odbioru faktury."

W kontekście powyższych zeznań skarżącego, organ II instancji wskazał na istotne zeznania świadka Z. K. z przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2015, a w szczególności to, że:

- "nic mu nie mówiło oznaczenie nr WZ widniejące na fakturach z tego okresu",

- wskazał, że skarżący towar odbierał przeważnie sam,

- zeznał, że skarżący "Nieraz, telefonicznie zamawiał, szykowaliśmy i ładowaliśmy. Odbierał tego samego dnia co zamawiał.", "Nie podpisywał nic, bo były gotówkowe faktury, odbierał je od razu z towarem. Jak nie miał pieniędzy to na kartkę spisywałem dane osoby i towar jaki wziął, następnego dnia przyjechał płacił i wystawiana była faktura, ale było to bardzo rzadko.",

- na pytanie, czy dla skarżącego wystawiane był faktury zbiorcze odpowiedział, że nie było faktur zbiorczych, bo zawsze były wystawione do konkretnej transakcji,

- nie umiał wyjaśnić dlaczego niektóre faktury wystawiane były na podstawie kilku lub kilkunastu dokumentów WZ oraz stwierdził, że nie wie w jaki sposób w 2013 roku były wystawiane dokumenty WZ i faktury dla innych kontrahentów.

W zakresie zeznań M. W. organ podkreślił, to, że jak wynika z jego wypowiedzi: "zamówienia (od G. B.) notował na kartce", "zazwyczaj w większości było tak że skarżący dzwonił i zamawiał, i odbierał zamówienia bez domawiania innego towaru", przedmiotem sprzedaży był "towar pełnowartościowy, żadnych ścinków, całe płyty", "Zazwyczaj przyjeżdżał właściciel, nie można konkretnie określić pory dnia, raczej popołudniu, otrzymywał fakturę", odbiór towaru następował po wystawieniu faktury i dokonaniu zapłat.

Świadek ten nie umiał także odpowiedzieć na pytanie czy wystawiano faktury zbiorcze dla skarżącego, a nawet czy w ogóle jest to możliwe, ale wskazał, że raczej po każdym zamówieniu była wystawiana dla niego faktura. Nie wiedział też dlaczego skarżący takie faktury otrzymywał i pod względem sposobu ich wystawiania skarżący był traktowany tak jak inni klienci. Na pytanie dlaczego faktury dla skarżącego były zazwyczaj ostatnimi wystawianymi danego dnia odpowiedział, że było to spowodowane wielokrotnymi telefonami z zamówieniami w ciągu dnia i wystawianiem faktury na koniec pracy, a następnie odbiorem towaru przez skarżącego.

Z kolei świadek D. S. zeznał, że skarżący najczęściej sam odbierał towar i następowało to o różnych porach dnia. Wskazał także, że faktury nie miały charakteru zbiorczego, cyt.: "Faktury z tego samego dnia do tej konkretnej transakcji były wystawiane". Na pytanie: czy w 2013 r. zdarzały się sytuacje, aby wydano skarżącemu towar jeszcze przed wystawieniem faktury i dokonaniem przez niego zapłaty, jeżeli tak to w jaki sposób to dokumentowano i jak często miało to miejsce świadek zeznał: "Dostawał towar wcześniej, a na koniec dnia się rozliczał za wszystko, a faktury na koniec dnia, jak odbierał ostatnie zamówienie, to rozliczał się

za całość. Może co drugie zamówienie tak było robione, na podstawie karteczek, które wcześniej wypisywałem Ja czy M.". Nie umiał także odpowiedzieć, dlaczego w przypadku transakcji ze skarżącym w 2013 r. faktury sprzedaży wystawiane były na podstawie kilku lub kilkunastu dokumentów WZ.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy za słuszne uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że w świetle treści przesłuchań: podatnika (w dniu 13 kwietnia 2015 r.), Z. K. (w dniu 24 kwietnia 2015 r.) i M.W. (w dniu 22 kwietnia 2015 r.) nie daje wiary złożonym wyjaśnieniom na okoliczność dokonywania nabycia towarów (płyt) na podstawie faktur, wystawionych na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Występujące rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika a ww. pracowników Spółki, jak również pomiędzy zeznaniami poszczególnych pracowników Spółki dotyczące: pory dnia kiedy podatnik jeździł do Spółki, sposobu zamawiania towaru, czasu realizacji zamówień oraz częstotliwości wizyt strony, terminu odbioru faktury, nie potwierdzają faktu dokonywania transakcji ze Spółką na podstawie takich faktur.

Za trafne uznał również stwierdzenie organu pierwszej instancji, że złożone zeznania ww. świadków dotyczące wystawiania dokumentów WZ i ich obiegu w Spółce nie potwierdzają zeznań podatnika dotyczących wystawiania takich dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, ww. ustalenia jednoznacznie wskazują, że dokumenty WZ istniały w Spółce i były generowane w systemie komputerowym, a następnie na ich podstawie wystawiane były faktury VAT. Mając na uwadze

powyższe organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że wymienione w "specyfikacji faktury" dokumenty WZ - większość otrzymywanych przez stronę faktur składała się

z części głównej faktury, części KP potwierdzenie zapłaty i części specyfikacja do faktury z wymienionymi numerami WZ - musiały zostać stworzone przez

sprzedawców, a następnie zebrane, najczęściej z tego samego dnia, i na ich

podstawie wystawiona była faktura VAT mimo, że zaprzeczają temu sprzedawcy

Spółki (M. W. i D. S.), którzy ten rodzaj faktur wystawiali. Potwierdzeniem powyższego faktu jest wystawiona przez pracownika Spółki

D. S. faktura VAT z dnia 16.05.2013 r. Nr [...] na kwotę netto 4.501,14 zł, VAT 1.035,26 zł, brutto 5.536,40 zł, która jest fakturą zbiorczą za okres 15.05.-16.05.2013 r., a której podstawę wystawienia stanowiła specyfikacja, zawierająca dokumenty WZ w ilości 21 szt. Zwrócono przy tym uwagę, że numery

WZ podane do specyfikacji ww. faktury, to w kilku przypadkach kolejne po sobie następujące numery WZ, co wskazuje na brak logicznego uzasadnienia dla działania podatnika, w kwestii takiego sposobu dokonywania zakupów w Spółce. Kolejne numery dokumentów WZ wystawione tego samego dnia potwierdzają fakt, iż blaty lub płyty zakupione na podstawie tak wystawionych dokumentów WZ nie mogły być przedmiotem rzeczywistych transakcji. Podobnie faktura VAT z dnia 2.08.2013 r. Nr [...] na kwotę netto 3.604,77 zł, VAT 829,10 zł, brutto 4.433,87 zł, gdzie podstawę wystawienia faktury stanowiła specyfikacja, zawierająca dokumenty WZ w ilości 20 szt. Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż na podstawie ww. faktury z dnia 16.05.2013 r. podatnik dokonał zakupu płyt laminowanych w jedenastu odcieniach w ilości jednostkowej od 1 do 5, a łącznię 19 sztuk, na łączna kwotę netto 2.087.38 zł oraz z f- ry z dnia 2.08.2013 r. w dziewięciu odcieniach w ilości od 1 do 2, łącznie 11 sztuk, na kwotę netto 1.393,33 zł.

Za trafne uznano stwierdzenie organu pierwszej instancji, że niewiarygodnym wydaje się fakt dokonywania zakupów w tym samym dniu na podstawie tak znacznej ilości (kolejno po sobie następujących) dokumentów WZ jak 20 lub 21, podczas gdy, jak twierdził podatnik, towar odbierał osobiście.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w przedłożonych kosztorysach ze zużyciem materiałów zakupionych w Spółce nie zostały wymienione płyty laminowane. Większość zużytych materiałów do prowadzonych prac na obiektach wskazanych przez stronę w kosztorysach to deski iglaste obrzynane, łaty, tylko na Posterunku Policji w R. parapety wewnętrzne. W świetle powyższego podzielił argumentację organu pierwszej instancji, który odmówił nadania waloru wiarygodności zeznaniom ww. świadków oraz podatnika, bowiem z zeznań wynika, że były to faktury wystawiane tak samo, jak dla innych klientów, podczas gdy w toku prowadzonych czynności sprawdzających, na okazanych rejestrach VAT sprzedaży przy większości faktur ujętych w rejestrze były pojedyncze numery WZ dotyczące konkretnej sprzedaży, natomiast przy pozycjach dotyczących podatnika, przy fakturach zawierających więcej niż jeden numer WZ, nie były podane numery WZ na wydrukach.

Wobec powyżej stwierdzonych okoliczności, zdaniem DIAS zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom odnośnie sposobu wykorzystania zakupionych płyt meblowych, (według podatnika płyty te miały być wykorzystane "(...) w większości na szalunki"). Zakupione wyroby to

pełnowartościowe płyty meblowe lub blaty. Wykorzystanie tego rodzaju materiału organ uznał za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Zakupione płyty stanowią bowiem materiały wykończeniowe, a ich cena jest około dwukrotnie wyższa, niż płyty OSB. Dodatkowo w przeciwieństwie do płyty OSB, płyty wykończeniowe, tak laminowane, jak i stolarskie nie nadają się do wykonywania szalunków, ze względu na brak odporności na długotrwałe działanie wilgoci.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w dokumentacji firmy strony znajduje się:

- faktura zakupu ze Spółki nr [...] z 19.04.2013 r., wystawiona przez D. S., która jest fakturą zbiorczą z dnia 18-19.04.2013 r., co świadczy o możliwości wystawiania tego typu faktur, podczas gdy świadek twierdził, że takich faktur nie wystawiano,

- faktura zakupu ze Spółki nr [...] z 24.05.2013, [...] z 06.06.2013 r., wystawiona przez D. S., na podstawie dokumentu [...] oraz wszystkie faktury zakupu wystawione przez Z. K. z odroczonym terminem płatności, na podstawie jednego numeru WZ (wydruki faktur nie zawierają specyfikacji) oraz wszystkie faktury sprzedaży z oddziału z ul. A., gdzie również jedna faktura dotyczy jednego numeru WZ (wydruki faktur nie zawierają specyfikacji). Trafnie organ I instancji podkreślił zatem, że powyższe świadczy o tym, że istniały różne sposoby wystawiania faktur w systemie komputerowym, tj. jednocześnie WZ z fakturą lub najpierw dokumenty WZ i dopiero na ich podstawie faktury, podczas gdy D. S. i M. W. twierdzili, że faktury były wystawiane jednakowo, jak dla innych klientów, bez zastosowania zbiorczych faktur.

Organ wskazał również na okoliczność (wynikającą z oświadczenia z dnia 5.03.2015 r., jak również z przesłuchań świadków D. S., M. W. oraz Z. K.), że podatnik odbierał towar osobiście, w większości transportem własnym. Natomiast powyższego faktu nie potwierdza materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej w

postaci wydatków na paliwa ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

za 2013 r., który wskazuje, iż nie wykazywał on zakupu paliwa w marcu, kwietniu i październiku 2013 r, a tylko jednostkowe zakupy paliw w maju, wrześniu i grudniu 2013 r., jak również nieliczne w styczniu, lutym, czerwcu i listopadzie 2013 r.,

podczas gdy w okresach tych dokonywał znaczącej liczby transakcji zakupu ze

Spółki towarów, które miałyby być transportowane pojazdami podatnika. Nie stwierdzono również w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2013 wydatków poniesionych na obce usługi transportowe.

Reasumując organ odwoławczy po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności związanych z niniejszą sprawą stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że:

- podatnik nie mógł dokonywać osobiście zakupów u ww. kontrahenta, tj. Spółki, kilkakrotnie w tygodniu, tym bardziej kilkakrotnie tego samego dnia, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych o tak rozległym zakresie i w różnych lokalizacjach wynikających z przedstawionych umów na wykonanie prac,

- sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest nabywanie do szalunków pełnowartościowych płyt meblowych w różnych odcieniach - jeśli, jak podatnik wskazał w przesłuchaniu w dniu 13.04.2015 r., jego celem było obniżenie kosztów. Racjonalnym byłoby nabycie płyt najtańszych bez względu na ich kolor, może nawet niepełnowartościowych,

- z faktur wynika, że przedmiotem zakupu były nie tylko same płyty, ale także usługa ich oklejania, co w przypadku wskazanego zastosowania płyt jest zupełnie bezcelowe.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że firma podatnika nie dokonała zakupu przedmiotowych płyt (materiałów) od Spółki w roku 2013 r. na kwotę 439.666.97 zł brutto (w tym 82.214,15 zł VAT) na podstawie faktur, które zostały wystawione na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Organ I instancji stwierdził, że to nie podatnik był faktycznym nabywcą tych towarów i dokonującym wydatku. Natomiast to na niego zostały jedynie wystawione faktury VAT na podstawie zebranych dokumentów WZ dotyczących sprzedaży na rzecz innych podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji stwierdził, że odliczając podatek VAT z ww. faktur skarżący naruszył art. 88 ust. 2a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług i zawyżył podatek naliczony o kwotę 82.214,15 zł. Jednocześnie organ I instancji uznał, że skarżący poprawnie zaksięgował faktury od Spółki wystawione na podstawie jednego dokumentu WZ

w ewidencji nabywanych towarów i usług.

Organ zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach

sprawy wynika, że wszystkie usługi budowlane prowadzone były przez stronę w roku 2013 na podstawie postępowań przetargowych, w toku których sporządzano kosztorysy prac. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego kosztorysów prac, w których oznaczono opisem "PŁYTY" pozycje kosztorysowe wykonane przy użyciu ww. materiałów, organ podatkowy I instancji ustalił, że wartość zużytych materiałów wg kosztorysów wynosi netto 134.030.20 zł, natomiast wartość netto wszystkich płyt

zakupionych przez skarżącego wyniosła 800.642,74 zł, a więc była o 597,36% wyższa niż wartość wynikająca z kosztorysów. Powyższe potwierdza stanowisko organu podatkowego co do fikcyjności części zakupów dokonanych w Spółce w 2013 r.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. wezwał stronę doprzedłożenia dokumentacji, kosztorysów, innych dokumentów potwierdzających zużycie materiałów zakupionych w Spółce i ich przyporządkowania do konkretnych robót.

W ocenie organu odwoławczego w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z obszaru budownictwa w zakresie, w którym podatnik wskazał prace budowlane, które były wykonywane przy wykorzystaniu materiałów kupionych w Spółce. Powołany biegły przedstawił wnioski z analizy przesłanych i udostępnionych dokumentów. Z analizy tej wynika, że przekazane informacje w postaci: kosztorysów ofertowych przekazanych przez stronę oraz zestawienia materiałów zakupionych zgodnie z przedłożonymi fakturami są niewystarczające do wydania opinii w żądanym zakresie.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące projektów budowlanych/projektów wykonawczych, przedmiarów robót i inne, przekazanych przez inwestorów w zakresie robót budowlanych wykonanych przez podatnika.

W dniu 2 stycznia 2020 r. powołany w sprawie biegły przedłożył organowi I instancji opinię, której jak wskazał podstawą opracowania były:

1. Postanowienie NUS z dnia [...].05.2019 r.,

2. Postanowienie NUS z dnia [...].10.2019 r.

Zakres opracowania biegłego, obejmował analizę przedstawionych

materiałów, przekazanych przez NUS, a dotyczących wykorzystania materiałów drewnopochodnych przez firmę skarżącego dla inwestycji przeprowadzanych na

terenie przedszkola, posterunku policji, a także do naprawy dachu budynku mieszkalnego, do przebudowy gabinetu ginekologicznego, przedsionków wejściowych w budynkach mieszkalnych, do remontu sali uniwersyteckiej, przebudowy gminnej świetlicy w OSP, budowy gminnej sceny z zapleczem.

W opinii biegły podkreślił, że "zastosowanie płyt OSB gr 22 lub 25 mm do wykonania szalunków elementów żelbetowych konstrukcji budynków, takich jak stopy fundamentowe, ławy fundamentowe, mury fundamentowe, płyty, wieńce, podciągi czy schody, jest uzasadnione ze względu na oszczędność czasu oraz jakość wykonywanych elementów. Przyjęcie jako form szalunkowych innych rodzajów płyt np. MDF czy HDF jest całkowicie nieekonomiczne oraz nieuzasadnione technicznie. Takie płyty są przeznaczone do innych rodzajów zastosowań, np. mebli, parapetów, czy innych elementów wykończenia wnętrz".

Na podstawie opinii biegłego i wyjaśnień podatnika organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy całości materiału oraz powiązał faktury otrzymane od Spółki z materiałami/zamiennikami, które mogły zostać wykorzystane do wykonania wskazanych przez stronę inwestycji.

W konsekwencji NUS, biorąc pod uwagę, że na części faktur wystawionych na podstawie więcej niż jednej WZ widnieją materiały, których wykorzystanie można powiązać z przedłożonymi przez skarżącego kosztorysami zasadnie, zdaniem DIAS, uznał, że podatek naliczony widoczny na tych fakturach poprawnie został zaewidencjonowany w ewidencji nabywanych towarów i usług w łącznej kwocie 485,15 zł. Jednocześnie NUS odrzucił wyjaśnienia skarżącego w części dotyczącej zakupu desek, listewek, łat i krawędziaków, wskazanych w decyzji tego organu na str. 92-93, tab. 49 bowiem:

- brak było ww. towarów na zaewidencjonowanych przez skarżącego fakturach,

- wg opinii powołanego w sprawie biegłego ww. materiałów nie da się zamienić na materiały wykazane na fakturach Spółki,

- brak jest w dziennikach budowy decyzji kierownika budowy o zastosowaniu innego materiału niż ten wykazany w kosztorysie ofertowym,

- w przypadku listew, krawędziaków, szalunków (deskowań) stanowią one asortyment różniący się właściwościami (np. ciężarem, elastycznością, odpornością na wilgoć) i nie da się ich zastąpić płytami lub blatami.

W toku postępowania przed DIAS, organ ten dokonał ponownej analizy i oceny materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego wynikającego z zakupu materiałów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na podstawie więcej niż jednej WZ. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego i zawarte w kosztorysach zapisy oraz sporządzoną przez biegłego opinię organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony w części nie uznanej przez organ I instancji a dotyczącej zakupu materiałów na kwotę netto 74.965,68 zł, VAT 17.242,10 zł.

Za uznaniem tych wydatków przemawia m.in. to, że wydatki te mają odzwierciedlenie w kosztorysach sporządzonych dla poszczególnych inwestycji, a opisy w kosztorysach wskazują, iż ww. prace mogły być wykonane z płyt zakupionych od Spółki. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w wyniku skargi na decyzję DIAS w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres, czyli 2013 r. DIAS decyzją z dnia [...].02.2021 r. nr [...] za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów za rok 2013 tożsamych wydatków w kwocie 74.965,68 zł. Decyzja te była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd wyrokiem z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 304/21 oddalił skargę na ww. decyzję. W sprawie złożono skargę kasacyjną.

W pozostałym zakresie DIAS uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji i wnioski z nich wyciągnięte są prawidłowe.

Analiza okoliczności sprawy w ocenie organu odwoławczego doprowadziła do wniosku, że faktury wystawione przez Spółkę na podstawie więcej niż 1 dokumentu WZ (oprócz faktur, które można powiązać z przedłożonymi pozycjami w kosztorysach) nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji dokonywanych ze skarżącym podatnikiem jako kontrahentem.

Organ drugiej instancji podziela stanowisko organu I instancji, zgodnie z

którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez Spółkę (jako sprzedawcy), na

podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek

naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały

w rzeczywistości dokonane. Oznacza to, że te faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz skarżącego w 2013 r. w istocie nie odzwierciedlają

rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony.

Ponadto, DIAS za zasadne uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że z zebranego materiału wynika, że skarżący nie dokonał pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej nr [...] z dnia 13.12.2013 r. (do faktury [...] z 31.11.2013 r. o wartości netto 14.220 zł, VAT 3.270,60 zł) wystawionej przez Spółkę i uwzględnionej w jej dokumentacji. Faktura nr [...] nie była kwestionowana przez organ podatkowy, wystawiona na podstawie jednego dokumentu WZ. Z kolei korekta została przez skarżącego podpisana i w związku z tym powinna zostać uwzględniona w rejestrach nabyć i deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.

Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w grudniu 2013 r. w kwocie 3.270,60 zł.

Finalnie, mając na uwadze opisane powyżej ustalenia co do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc:

I. styczeń 2013 r. o kwotę 3.365,09 zł poprzez:

- odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliwa i części do pojazdów dla, których nie prowadzono dodatkowego badania technicznego potwierdzającego spełnienie ustawowych warunków - 411,50 zł,

- zaksięgowanie faktury wystawionej na inny podmiot - 92,93 zł,

- zaksięgowanie faktur wystawionych przez Spółkę niedokumentujących rzeczywistych transakcji - 2.860,66 zł,

II. grudzień 2013 r. o kwotę 4.763,11 zł poprzez:

- zaksięgowanie faktur wystawionych przez Spółkę niedokumentujących rzeczywistych transakcji - 1.492,51 zł,

- niezaksięgowanie korekty faktury wystawionej przez Spółkę a tym samym zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 3.270,60 zł.

Natomiast biorąc natomiast pod uwagę stanowisko DIAS dotyczące prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na podstawie kosztorysów ofertowych w kwocie 74.965,68 zł netto, 17.242,10 zł VAT, sumaryczna wartość podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny za styczeń 2013 r. powinna wynosić 27.310 zł, natomiast kwota podatku należnego podlegającego wpłacie powinna wynosić 13.715 zł.

Na decyzję DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn zm., dalej także: "O.p." poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

b) wybiórczą i dowolną ocenę dowodów;

c) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu i nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która była dla niego korzystna;

d) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego;

e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu;

f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiał dowodowego, który ma charakter poszlakowy;

g) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

h) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

2. art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) brak wskazania przyczyn, dla których organ nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji niektórych robót budowlanych wykonanych przez Skarżącego i zużytych w ich ramach materiałów, pomimo tego, że stwierdzone zostały one umową oraz stosownymi fakturami VAT;

b) brak uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn;

c) brak uzasadnienia faktycznego decyzji, która ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu są niekorzystne dla Skarżącego i która w swojej istocie stanowi wyłącznie powtórzenie argumentacji przedstawionej przez organ w wydanej przez niego decyzji, bez znamion wskazujących na ponowne rozpoznanie sprawy przez organ.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, dalej także: "P.u.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – dalej także: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. należy wiązać z datą 31 grudnia 2018 r. zaś za grudzień 2013 roku z datą 31 grudnia 2019 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, stąd winno być brane z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzeniem zabezpieczenia nr ZZ/01/2018 z 4 stycznia 2018 r. oraz ZZ/02/2018 z 4 stycznia 2018 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 8 stycznia 2018 r., dokonano zabezpieczenia należności pieniężnych wynikających z zobowiązania w podatku od towarów i usług styczeń i grudzień 2013 r. Tym samym z dniem 8 stycznia 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w związku z uregulowaniem zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2021 r. postanawianiem z dnia [...] lipca 2021 r. umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr ZZ/01/2018 i ZZ/02/2018 wystawionych w celu zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za

okres 01/2013 i 12/2013 w kwocie należności głównej 139.005,00 zł. Tym samym postępowanie zabezpieczające zakończyło się, a zatem zachodzi przesłanka, o

której mowa w treści art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zgodnie z którym bieg terminu

przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia

następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2013 r. biegnie dalej od dnia 6 lipca 2021 r.). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. został przedłużony o 358 dni i upłynie z dniem 29 czerwca 2022 r. natomiast za grudzień 2013 roku został przedłużony o 723 dni i upłynie z dniem 29 czerwca 2023 r.

Ponadto organ wskazał na drugą okoliczność wpływającą na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a to wszczęcie w dniu 19 grudnia 2018 r. postępowania przygotowawczego o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. póz. 1958, z późn. zm.), w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego korektach deklaracji VAT-7 za 2013 rok, tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące 1, 4, 6 i 12/2013 roku na łączną kwotę 215.068 zł.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu 21 grudnia 2018 r., NUS zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem 19 grudnia 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 23 kwietnia 2020 r. uprawomocniło się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez podatnika NUS deklaracjach VAT-7 za 1, 4, 6 i 12/2013, tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za te miesiące.

Dla oceny wskazanej przesłanki istotne znaczenie mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art.

1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch

powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1

O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w

sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady

zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że postępowanie przygotowawcze o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Dodać również należy, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Zauważyć należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był już – w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego – zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (w związku z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia).

Uwzględniając ww. przesłanki mające wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r. przedawniło się z dniem 4 czerwca 2020 r., co nie jest sporne i nie stanowi przedmiotu skargi.

Przechodząc do meritum zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, oraz czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowanych wydatków. Ramy dla działań organów wyznaczają jednak przepisy prawa materialnego.

Zaznaczenia wymaga, że przedmiotem sprawy jest m.in. kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15.

Na gruncie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpiły okoliczności określone w tych przepisach podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W niektórych z tych przypadków wprowadzenie zakazu odliczania w istocie stanowi wyraźne potwierdzenie wyłączenia, które można wywieść z ogólnych zasad i reguł rządzących prawem do odliczenia. Należy do nich między innymi ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia może bowiem

dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura

nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur,

które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

W przypadku wystąpienia wątpliwości, czy dokument taki odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w nim wskazane, organy podatkowe są uprawnione do dokonania weryfikacji zgodności faktury z tym zdarzeniem. Ustalenie, że czynność stwierdzona fakturowo nie zaistniała w rzeczywistości, czyni niemożliwym przyjęcie zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez C. (jako sprzedawcy), na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Oznacza to, że te faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez C. na rzecz Skarżącego w 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Faktura VAT nie tworzy żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, a jedynie potwierdza fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powinna zawierać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie którym faktury dokumentujące sprzedaż towarów wystawiane przez C. tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast nie wszystkie dane zawarte w przedmiotowych fakturach potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które opisują. Organy podatkowe udowodniły, że kwestionowane faktury VAT dokumentują zakupy towarów dokonane nie przez Skarżącego, lecz przez inne podmioty (ewentualnie nie mają związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego).

W świetle wyżej przedstawionych treści przesłuchań (Pana jako Strony jak również świadków), zasadnie organy nie dały wiary złożonym wyjaśnieniom na okoliczność dokonywania nabycia towarów (płyt) na podstawie faktur, wystawionych na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Występujące rozbieżności

pomiędzy Skarżącego zeznaniami a pracowników C. Sp. z o.o, jak

również pomiędzy zeznaniami poszczególnych pracowników C. dotyczące: pory dnia kiedy jeździł Pan do firmy C., sposobu zamawiania towaru, czasu realizacji zamówień oraz częstotliwości Pana wizyt, terminu odbioru faktury nie potwierdzają faktu dokonywania transakcji z C.Sp. z o. o. na podstawie takich faktur.

Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że złożone zeznania

świadków dotyczące wystawiania dokumentów WZ i ich obiegu w firmie C. nie potwierdzają zeznań Skarżącego dotyczących wystawiania takich dokumentów. Jak wskazał Skarżący w składanych wyjaśnieniach: "a jak nie było

faktury przygotowanej, to żadnych dokumentów nie podpisywałem i nie odbierałem - nie mieli drukowanych dokumentów WZ" natomiast zeznania świadków są sprzeczne

z tymi wyjaśnieniami, bowiem: wg oświadczenia przedstawiciela firmy C. S. C. z [...] kwietnia 2014 r. "dokumenty WZ były generowane przy każdorazowej sprzedaży, ujmowane w formie zestawienia i rejestrowane w systemie księgowym, w konsekwencji na podstawie dokumentu WZ generowała się faktura sprzedaży zgodna z jego treścią merytoryczną i rachunkową. Nie było stosowanego rozwiązania, aby dokument WZ drukować dla poszczególnego kontrahenta i

uzyskiwać na nim jego podpis", wg zeznań Z. K., kierownika hurtowni:

"Nic mi nie mówi oznaczenie nr WZ widniejące na fakturach z tego okresu" oraz "Nie wiem, może poprawiał fakturę dwa, trzy razy. Nie kojarzę takiego wydruku faktur. Na przelewowych jest jedna WZ-ka", M. W., sprzedawca, odnośnie sposobu generowania w 2013 r. dokumentów WZ w systemie komputerowym zeznał,

iż: "Być może były jakoś przypisane do faktury ale nie jestem informatykiem i ciężko

mi odpowiedzieć na to pytanie. Ja jako sprzedawca miałem ograniczone uprawnienia

i nie drukowałem. Podpisywałem faktury, które osobiście wystawiałem w systemie". Natomiast na pytanie dlaczego w przypadku transakcji z G. B. w 2013 r. faktury sprzedaży wystawiane były na podstawie kilku, kilkunastu

dokumentów WZ wskazał, iż faktury dla innych kontrahentów były wystawiane tak,

jak dla G. B., ale nie potrafił wyjaśnić dokładnie przyjętego sposobu wystawiania faktur w oparciu o specyfikację. Zeznał, iż: "Być może z systemu się coś takiego jak specyfikacja drukowało na fakturze, nie jestem informatykiem. Nie

potrafię powiedzieć dlaczego". Wyjaśnił, że na pewno dokument KP musiał być wydrukowany, ale czy ta dalsza część, nie wiem, nie potrafię powiedzieć, wg zeznań D. S., sprzedawcy: "Zamówienie było spisywane ręcznie przeze mnie, faktura lub paragon z systemu drukowane, KP się drukowało pod fakturą przy gotówkowych fakturach, w systemie nie tworzyliśmy zamówień czy dokumentów magazynowych WZ". Zatem powyższego faktu wystawienia dokumentów WZ oraz specyfikacji nie potwierdza świadek wskazując, iż: "Nie wiem co to jest za specyfikacja do faktury wydrukowana na końcu faktury. Nie tworzyłem dokumentów WZ, nie kojarzę, żeby się coś takiego drukowało się pod fakturą. " " Wszystkie faktury były tak samo wystawiane ".

Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie którymi dokumenty WZ istniały w spółce C. i były generowane w systemie komputerowym, a następnie na ich podstawie wystawiane były faktury VAT. Wymienione w "specyfikacji faktury" dokumenty WZ - większość otrzymywanych przez Stronę faktur składała się z części głównej faktury, części KP potwierdzenie zapłaty i części specyfikacja do faktury z wymienionymi numerami WZ - musiały zostać stworzone przez sprzedawców, a następnie zebrane, najczęściej z tego samego dnia, i na ich podstawie wystawiona była faktura VAT mimo, że zaprzeczają temu sprzedawcy C. (M. W. i D. S.), którzy ten rodzaj faktur wystawiali. Potwierdzeniem powyższego faktu jest

wystawiona przez pracownika C. D. S. faktura VAT z dnia 16 maja 2013 r. Nr [...] na kwotę netto 4.501,14 zł, VAT 1.035,26 zł, brutto 5.536,40 zł, która jest fakturą zbiorczą za okres 15-16 maja 2013 r., a której podstawę wystawienia stanowiła specyfikacja, zawierająca dokumenty WZ w ilości

21 szt. o następujących numerach: 003835, 003843, 003847, 003851, 003852,

003853, 003860, 003861, 003864, 003865, 003866, 003870, 003875, 003877,

003879, 003880, 003882, 003884, 003889, 003890, 003892. Zasadnie organy podatkowe zauważyły, że podane numery WZ do specyfikacji ww. faktury, to w kilku przypadkach kolejne po sobie następujące numery WZ, co wskazuje na brak

logicznego uzasadnienia dla Pańskiego działania w kwestii takiego sposobu dokonywania zakupów w C.. Kolejne numery dokumentów WZ

wystawione tego samego dnia potwierdzają fakt, iż blaty lub płyty zakupione na podstawie tak wystawionych dokumentów WZ nie mogły być przedmiotem rzeczywistych transakcji. Podobnie faktura VAT z dnia 2 sierpnia 2013 r. Nr

[...] na kwotę netto 3.604,77 zł, VAT 829,10 zł, brutto 4.433,87 zł, gdzie podstawę wystawienia faktury stanowiła specyfikacja, zawierająca dokumenty WZ w ilości 20 szt. o numerach 006146, 006150, 006155, 006157, 006158, 006160, 006161, 006163, 006166, 006167, 006168, 006171, 006173, 006177, 006181, 006183, 006184, 006186, 006188, 006189. Na podstawie ww. faktury z dnia 16 maja 2013 r. Skarżący dokonał zakupu płyt laminowanych w jedenastu odcieniach w ilości jednostkowej od 1 do 5, a łącznie 19 sztuk, na łączną kwotę netto 2.087.38 zł oraz z faktury z dnia 2 sierpnia 2013 r. w dziewięciu odcieniach w ilości od 1 do 2, łącznie 11 sztuk, na kwotę netto 1.393,33 zł. Trafnie zatem organy podatkowe wskazały, że niewiarygodnym jest dokonywanie przez Stronę zakupów w tym samym dniu na podstawie tak znacznej ilości (kolejno po sobie następujących) dokumentów WZ jak 20 lub 21, podczas gdy, jak Skarżący twierdził, towar odbierał osobiście. Po co zatem wystawiać kilka dokumentów WZ, skoro miał Skarżący dokonywać zakupu materiałów o tej samej godzinie i w tym samym dniu.

Należy podkreślić, że w przedłożonych przez Stronę kosztorysach z zużyciem materiałów zakupionych w C. nie zostały wymienione płyty laminowane. Większość zużytych materiałów do prowadzonych prac na obiektach wskazanych przez Skarżącego w kosztorysach to deski iglaste obrzynane, łaty, tylko na Posterunku Policji w R. parapety wewnętrzne.

W świetle powyższego należy podzielić argumentację organów podatkowych, które odmówiły nadania waloru wiarygodności zeznaniom ww. świadków oraz Skrzącego, bowiem z zeznań wynika, że były to faktury wystawiane tak samo, jak dla innych klientów, podczas gdy w toku prowadzonych czynności sprawdzających, na okazanych rejestrach VAT sprzedaży przy większości faktur ujętych w rejestrze były pojedyncze numery WZ dotyczące konkretnej sprzedaży, natomiast przy pozycjach dotyczących Strony, przy fakturach zawierających więcej niż jeden numer WZ, nie były podane numery WZ na wydrukach.

Zasadnie organy podatkowe nie dały przy tym wiary wyjaśnieniom Strony odnośnie sposobu wykorzystania zakupionych płyt meblowych, a jak wskazał

Skarżący podczas przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2015 r. płyty te miały być wykorzystane "(...) w większości na szalunki". Zakupione wyroby to

pełnowartościowe płyty meblowe lub blaty. Wykorzystanie tego rodzaju materiału w deklarowany przez Stronę sposób jest zupełnie nieracjonalne z ekonomicznego

punktu widzenia. Zakupione płyty stanowią materiały wykończeniowe, a ich cena jest około dwukrotnie wyższa, niż płyty OSB. W przeciwieństwie do płyty OSB, płyty wykończeniowe, tak laminowane, jak i stolarskie nie nadają się do wykonywania szalunków, ze względu na brak odporności na długotrwałe działanie wilgoci.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w dokumentacji Pana firmy znajduje się: faktura zakupu z C. nr [...] z 19 kwietnia 2013 r., wystawiona przez D. S., która jest fakturą zbiorczą z dnia 18-19 kwietnia 2013 r., co świadczy o możliwości wystawiania tego typu faktur, podczas gdy świadek twierdził, że takich faktur nie wystawiano, - faktura zakupu z C. nr [...] z 24 maja 2013 r., [...] z 6 czerwca 2013 r., wystawiona przez D. S., na podstawie dokumentu WZ004143 i WZ004461 oraz wszystkie faktury zakupu wystawione przez Z. K. z odroczonym terminem płatności, na podstawie jednego numeru WZ (wydruki faktur nie zawierają specyfikacji) oraz wszystkie faktury sprzedaży z oddziału z ul. A., gdzie również jedna faktura dotyczy jednego numeru WZ (wydruki faktur nie zawierają specyfikacji). Trafnie zatem organy podatkowe wskazywały, że powyższe świadczy o tym, że istniały różne sposoby wystawiania faktur w systemie komputerowym, tj. jednocześnie WZ z fakturą lub najpierw dokumenty WZ i dopiero na ich podstawie faktury, podczas gdy D. S. i M. W. twierdzili, że faktury były wystawiane jednakowo, jak dla innych klientów, bez zastosowania zbiorczych faktur.

Należy również zwrócić uwagę, co wynika z oświadczenia Strony z dnia 5 marca 2015 r., jak również z przesłuchań świadków D. S., M. W. oraz Z. K., że towar odbierał osobiście Skarżący, w większości transportem własnym. Natomiast powyższego faktu nie potwierdza materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w postaci wydatków na paliwa ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., który wskazuje, iż nie wykazywał Skarżący zakupu paliwa w marcu, kwietniu i październiku 2013 r, a tylko jednostkowe zakupy paliw w maju i wrześniu i grudniu 2013 r., jak również nieliczne w styczniu, lutym, czerwcu i listopadzie 2013 r., podczas gdy w okresach tych dokonywał znaczącej liczby transakcji zakupu z firmy C. towarów, które miałyby być transportowane pojazdami Strony. Nie stwierdzono również w prowadzonej przez Pana podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2013 wydatków poniesionych na obce usługi transportowe.

Dokonane ustalenia przez organy podatkowe m.in. w zakresie znaczących rozbieżności co do szczegółów przeprowadzanych transakcji pomiędzy zeznaniami Skarżącego, a przesłuchanych świadków, jak również udowodnione powyżej różne sposoby wystawiania dla Strony faktur, wskazują na nierzetelność faktur będących podstawą odliczenia przez podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu płyt i blatów.

Po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności związanych z niniejszą sprawą, organy podatkowe zasadnie uznały, że:

- Skarżący nie mógł dokonywać osobiście zakupów u ww. kontrahenta, tj. firmy C., kilkakrotnie w tygodniu, tym bardziej kilkakrotnie tego samego dnia, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych o tak rozległym zakresie i w różnych lokalizacjach wynikających z przedstawionych umów na wykonanie prac,

- sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest nabywanie do szalunków pełnowartościowych płyt meblowych w różnych odcieniach - jeśli, jak wskazuje Strona w przesłuchaniu w dniu 13 kwietnia 2015 r., celem było obniżenie kosztów. Racjonalnym byłoby nabycie płyt najtańszych bez względu na ich kolor, może nawet niepełnowartościowych,

- z faktur wynika, że przedmiotem zakupu były nie tylko same płyty, ale także usługa ich oklejania, co w przypadku wskazanego przez Pana zastosowania płyt jest zupełnie bezcelowe.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organy podatkowa zasadnie stwierdziły, że firma Skarżącego nie dokonała zakupu przedmiotowych płyt (materiałów) od firmy C. Sp. z o.o. w roku 2013 r. na kwotę 439.666,97 zł brutto (w tym 82.214,15 zł podatek VAT) wynikającą (zestawienie str. 46-52 decyzji organu I Instancji) z faktur, które zostały wystawione na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Stwierdzono, że to nie Skarżący był faktycznym nabywcą tych towarów i dokonującym wydatku, na Stronę zostały jedynie wystawione faktury VAT na podstawie zebranych dokumentów WZ dotyczących sprzedaży na rzecz innych podmiotów.

Organ podatkowe słusznie również uznały, że odliczając podatek VAT z ww. faktur Skarżący naruszył art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 82.214,15 zł.

Zasadność powyższych ustaleń potwierdza przedłożona w dniu 2 stycznia

2020 r. Organowi I instancji opinia biegłego (włączoną do akt sprawy

postanowieniem z dnia 18 lutego 2020 r.). W opinii biegły podkreślił, że

"zastosowanie płyt OSB gr 22 łub 25 mm do wykonania szalunków elementów żelbetowych konstrukcji budynków, takich jak stopy fundamentowe, ławy fundamentowe, mury fundamentowe, płyty, wieńce, podciągi czy schody, jest uzasadnione ze względu na oszczędność czasu oraz jakość wykonywanych elementów. Przyjęcie jako form szalunkowych innych rodzajów płyt np. MDF czy HDF jest całkowicie nieekonomiczne oraz nieuzasadnione technicznie. Takie płyty są przeznaczone do innych rodzajów zastosowań, np. mebli, parapetów, czy innych elementów wykończenia wnętrz ".

Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania drugoinstancyjnego organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy i oceny materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego wynikającego z zakupu materiałów, udokumentowanych fakturami wystawionymi C. Sp. z o.o. na podstawie więcej niż jednej WZ.

Mając na uwadze wyjaśnienia Strony i zawarte w kosztorysach zapisy oraz sporządzoną przez biegłego opinię organ odwoławczy zasadnie uznał wyjaśnienia Skarżącego w części nie uznanej przez organ I instancji a dotyczącej materiałów, które przedstawia tabela na stronie 29 zaskarżonej decyzji. Za ich uznaniem przemawiają następujące argumenty: wydatki mają odzwierciedlenie w kosztorysach sporządzonych dla poszczególnych inwestycji; opisy w kosztorysach wskazują, iż ww. prace mogły być wykonane z płyt zakupionych od spółki C. Sp. z o.o.,; zgromadzona dokumentacja w sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę, iż wskazane wyżej prace nie zostały wykonane z materiałów zakupionych w C. Sp. z o.o.; zgodnie z opinią biegłego nie można kategorycznie wykluczyć, iż wskazane wyżej prace nie zostały wykonane z materiałów zakupionych w C. Sp. z o.o.; w przypadku prycz, stołów i taboretów drewnianych zostały wycenione w kosztorysie ofertowym oraz obmiarze kosztorysu powykonawczego wg wyceny indywidualnej, brak także zestawienia i rodzaju materiałów użytych do ich wykonania, ze względu na duży horyzont czasowy od zakończenia prac nie jest możliwym stwierdzenie na podstawie fotografii z jakiego materiału zostały one wykonane; w przypadku poz. 72 tj. desek odbojowych zgodnie z opinią biegłego mogły być zastąpione przez płyty HDF lub MDF jednak brak danych w przedmiarze i obmiarze robót pozwalający na ustalenie ilości niezbędnego materiału; w przypadku poz. 74, tj. parapetów drewnopodobnych zgodnie z opinią biegłego mogły być zastąpione przez płyt MDF lub laminowanych jednak brak danych w przedmiarze i obmiarze robót pozwalający na ustalenie ilości niezbędnego materiału.

Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w pozostałym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji i wnioski z nich wyciągnięte są prawidłowe.

Analiza okoliczności sprawy w ocenie organu odwoławczego prowadzi do konkluzji, że faktury wystawione przez C. na podstawie więcej niż 1 dokumentu WZ (oprócz faktur, które można powiązać z przedłożonymi pozycjami w kosztorysach) nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji dokonywanych z przez Stronę jako kontrahentem.

Sąd podziela stawisko organ drugiej instancji, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury wystawione przez C. (jako sprzedawcy), na podstawie których dokonał Skarżący obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Oznacza to, że te faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez C. na rzecz Strony w 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Sąd zauważa, że faktura VAT nie tworzy żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, a jedynie potwierdza fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powinna zawierać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji.

Faktury dokumentujące sprzedaż towarów wystawiane przez C. tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast nie wszystkie dane zawarte w przedmiotowych fakturach potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które opisują. Organ podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury VAT dokumentują zakupy towarów dokonane nie przez Stronę, lecz przez inne podmioty (ewentualnie nie mają związku z działalnością opodatkowaną).

Zasadnie organy obu instancji uznały, że zebrany materiał wskazuje, że Skarżący nie dokonał pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej nr [...] z dnia 13 grudnia 2013 r. o wartości netto (-) 14.220,00 zł, VA T (-) 3.270,60 zł wystawionej przez Spółkę C. i uwzględnionej w

dokumentacji Spółki. Korekta wystawiona została do faktury nr [...] z dnia 31 listopada 2013 r. z której podatek naliczony został przez Stronę wykazany w rejestrach nabyć. Faktura nr [...] nie była kwestionowana przez organ podatkowy, wystawiona była na podstawie jednego dokumentu WZ. Korekta podpisana została imieniem i nazwiskiem Skarżącego, zatem została przez odebrana i powinna zostać uwzględniona w rejestrach nabyć i deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w grudniu 2013 r. w kwocie 3.270,60 zł.

Łączną wartość zawyżonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji przedstawił na str. 96-97 decyzji.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Za chybione należy uznać twierdzenia skargi, bowiem sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.: zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się, o ile jest to konieczne, wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału

dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego

naruszenie zarzuca Skarżący - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w

ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, wszechstronnością oceny. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Zdaniem Sądu sposób rozumowania organów i dokonana przez nie ocena zebranych dowodów odpowiadają powyższym regułom. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie to nie jest zatem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący przyjęcia przez organy podatkowe, że faktury wystawione na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ były nierzetelne przy jednoczesnym uznaniu faktur na zakup towarów, obejmujących więcej niż jedno WZ, którejś ustalono mogły zostać wykorzystane przez Skarżącego do wykonywania prac budowlanych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego jakoby organy podatkowe pominęły i zbagatelizowały tę część materiału dowodowego, która była dla Skarżącego

korzystna. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku gdy z opinii powołanego w sprawie biegłego wynikało, że materiał nabyty w C. Sp. z o.o. mógł być przez Skarżącego wykorzystany do prowadzenia prac budowlanych, podatek VAT wynikający z takich dokumentów uznano za możliwy do odliczenia. Dysponując zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi, w tym opinią biegłego oraz zeznaniami świadków, organy podatkowe w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazały natomiast, że faktury dokumentujące zakup towarów, które nie mogły być przez Skarżącego wykorzystane do prowadzenia robót budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy w ewidencji nabytych towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowania drugoinstancyjnego organ odwoławczy mając na uwadze wyjaśnienia Skarżącego i zawarte w kosztorysach zapisy oraz sporządzoną przez biegłego opinię, a także rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ro 2013 uznał - kierując się zasadą wyprowadzoną z treści art. 121 O.p. podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) - prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 17.242,10 zł wynikającego wydatków na podstawie kosztorysów ofertowych w kwocie netto 74.965,68 zł (74.965,68 zł x 23%= 17.242,10 zł).

W ocenie Sądu Skarżący nie poparł żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń o bezzasadnym zakwestionowania przez organy pozostałych spornych kwot. Tym samym nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że w sprawie doszło też do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy uzasadnił dostatecznie klarownie wydane rozstrzygnięcie.

Sąd zauważa, że w analogicznym stanie faktycznym, tyle że dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, w oparciu o tożsamy

materiał dowodowy wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 304/21 oddalając skargę

Skarżącego na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] lutego

2021 r., że "w rozpatrywanej sprawie posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu

zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

(...) organy słusznie uznały, że wydatki ujęte przez podatnika, wynikające z faktur

wystawionych przez C. na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ (oprócz faktur, które można powiązać z przedłożonymi pozycjami w kosztorysach), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych".

W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 potwierdzają prawidłowość zaskarżonej decyzji, która została wydana na gruncie podatku od towarów i usług za sporne okresy mimo odmiennych reżimów podatkowych. Nie było zatem uzasadnienia do poszerzania zakresu postępowania dowodowego, jego uzupełniania.

Sąd ponadto stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, oraz dokonując logicznej wykładni wniosków z nich wynikających.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 P.p.s.a. należało oddalić skargę.

AKE.