Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 532/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90, art. 86,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9 578 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej też dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2009 r. Decyzję tę wydano na podstawie ustaleń kontroli, po której przyjęto, iż Strona realizowała czynności w zakresie gier losowych, które jako niewymienione do 31 grudnia 2008 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej też zwanej "ustawą o VAT" lub "uptu", nie podlegały opodatkowaniu. Strona prowadziła w salonach gier działalność opodatkowaną - usługi gastronomiczne. Strona świadczyła również usługi księgowe na rzecz obcych podmiotów gospodarczych, a także wykonywała usługi zwolnione z VAT - wynajem lokali mieszkalnych i usługi finansowe.

Realizując działalność w zakresie gier oraz gastronomiczną w salonach gier Spółka ponosiła wydatki, które związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (styczeń - grudzień 2008 r.). Wymienione wydatki dotyczyły między innymi opłat za wynajem lokali, opłat za media, za korzystanie z telefonów, za ochronę obiektów. W przypadku tego rodzaju zakupów, według wyjaśnień Spółki, nie było możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania wartości zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej VAT. Dodatkowo Spółka ponosiła wydatki dotyczące ogólnych kosztów funkcjonowania jednostki, które jednocześnie dotyczyły usług zwolnionych od VAT, czynności opodatkowanych VAT oraz czynności pozostających poza regulacją ustawy o VAT.

Spółka w okresie objętym kontrolą w każdym miesiącu prowadziła równocześnie dwa oddzielne rejestry zakupów. W pierwszym z nich w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną" były ujmowane faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług, z których podatek naliczony odliczony był w całości (zakupy towarów na potrzeby prowadzonej działalności gastronomicznej oraz nabycie usług związanych z prowadzoną działalnością rachunkowo - księgową). Dodatkowo w tym rejestrze w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu'' były ujmowane faktury VAT, z których podatek był odliczony w korektach deklaracji VAT - 7 nie w pełnej wysokości, ale w części (zastosowany został do wyliczenia wysokości podatku naliczonego wskaźnik struktury sprzedaży). W tej rubryce rejestru były ujmowane wydatki tzw. biura zarządu Spółki, do których zaliczano opłaty czynszów za lokale przy ul. [...] oraz [...] w W., koszty telefonów, media w tych lokalach, zakup art. biurowych, tonerów itp.

W drugim równoległym rejestrze zakupów Spółka ujmowała faktury VAT także w rubryce "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu", które dokumentowały wydatki ponoszone przez Spółkę bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w salonach gier, tj. opłaty za czynsze w wynajmowanych lokalach, media, ochronę itp. Podatek naliczony wykazany w tej części rejestru był rozliczony przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. nie w pełnej wysokości, lecz w części (wskaźnikiem struktury sprzedaży).

Na każdej fakturze zakupu znajdował się opis dokonywany przez pracowników Spółki, z którego wynika, które koszty Spółka przyporządkowywała do sprzedaży mieszanej, a które wyłącznie do opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

W pierwotnych deklaracjach VAT - 7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Spółka rozliczała podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (podatek został rozliczony w 100%). Natomiast Spółka nie rozliczyła podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług, które były ujęte w rejestrach VAT zakupów w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Wynikało to z faktu, że wskaźnik proporcji ustalony pierwotnie przez Spółkę na 2008 r. wynosił 1% (udział rocznego obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2007 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo). Tym samym, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Spółka w oparciu o proporcję sprzedaży za 2007 r. dokonała wyliczenia nowego wskaźnika proporcji na 2008 r. Przy jego ustalaniu zostały wyłączone z obrotu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wcześniej były w tym wskaźniku uwzględnione. W wyniku powyższego wskaźnik struktury sprzedaży znacznie się zmienił i wyniósł ostatecznie 93%.

Ustalenie nowego wskaźnika proporcji skutkowało złożeniem przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2012 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. W przedmiotowych korektach deklaracji nastąpiło zwiększenie wysokości zadeklarowanego podatku naliczonego w porównaniu z wykazanymi wartościami w deklaracjach pierwotnych za ww. okresy. Spółka rozliczyła podatek naliczony od zakupów towarów i usług, które zostały przez nią przyporządkowane do tzw. sprzedaży mieszanej (tj. opodatkowanej i zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu) z uwzględnieniem wskaźnika proporcji w wysokości 93%. Zmiana wysokości wskaźnika proporcji przyczyniła się więc do dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz dokonania korekty rocznej za 2008 r. w korekcie deklaracji VAT- 7 za styczeń 2009 r.

Spółka dokonała jednocześnie korekty rocznej podatku naliczonego za 2007 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Roczna korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć wyniosła 256 813 zł, a podatku naliczonego od zakupów środków trwałych wyniosła 15 369 zł (w myśl przepisów zawartych w art. 91 ustawy o VAT). Strona w 2007 r. nie dokonywała rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną zwolnioną i niepodlegająca opodatkowaniu), gdyż wskaźnik proporcji wyniósł 1 %. Wyliczenie nowego wskaźnika proporcji za 2007 r. w wysokości 93% spowodowało, że Spółka na podstawie danych wynikających z rejestrów zakupów za styczeń - grudzień 2007 r. odliczyła wskaźnikiem proporcji w wysokości 93% podatek od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną i niepodlegająca opodatkowaniu oraz podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegająca opodatkowaniu, które nie zostały wcześniej rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r.

Wraz ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Spółka załączyła pełne wyliczenie wskaźnikiem struktury 93% wysokości ustalonej kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą mieszaną za cały 2007 r

Wartość podatku od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną zwolnioną oraz nie podlegająca opodatkowaniu) wykazana w rejestrach zakupu VAT za styczeń 2007 r. - grudzień 2007 r. wyniosła łącznie 276 143, 46 zł. Powyższa kwota wynikała z dwóch rejestrów zakupu VAT:

- wartość podatku w wysokości 38 849, 76 zł dokumentująca nabycia towarów i usług - koszty zarządu,

- wartość podatku w wysokości 237 293, 69 zł dokumentująca nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem salonów gier.

Ostatecznie w korektach deklaracji za styczeń 2008 r. - grudzień 2008 r. rozliczono podatek naliczony według wskaźnika proporcji 93%. W styczniu 2009 r. został ustalony przez Spółkę rzeczywisty (urealniony) wskaźnik, który wyniósł ostatecznie 90%. Różnica pomiędzy pierwotnie odliczonym podatkiem naliczonym od zakupów pozostałych (które nie zostały zaliczone do środków trwałych) w korektach deklaracji za styczeń 2008 r. - grudzień 2008 r., a kwotą podatku ostatecznie przysługującą Spółce do odliczenia za 2008 r., została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. jako korekta podatku naliczonego (in minus) w wysokości 9 493 zł. Natomiast korekta środków trwałych w wysokości (in minus) 739 zł wynikała ze zmiany wskaźnika proporcji oraz uwzględniała korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych których wartość przekraczała 15 000 zł (inwestycje w obcych środkach trwałych).

Spółka w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyraziła pogląd, że zastosowana przez kontrolujących procedura polegająca na wydzieleniu kosztów związanych z ośrodkami gier, nie stanowi przyporządkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak związania konkretnych kwot podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wydzielenie kosztów ośrodków gier, w których Spółka wykonywała czynności opodatkowane i nieopodatkowane, nie oznacza przyporządkowania podatku naliczonego do obu tych czynności. Zdaniem Spółki zastosowanie pełnego odliczenia VAT, na które wskazał w swoich ustaleniach Organ, jest konsekwencją braku przyporządkowania konkretnych kwot podatku naliczonego do poszczególnych sprzedaży dokonujących się w ośrodkach gier. Spółka wskazała, że Organ w tym zakresie pominął istotny fakt, że prawo do pełnego odliczenia wynika właśnie z zastosowania wskaźnika sprzedaży, a nie przyporządkowania. Zdaniem Spółki uchwała NSA o sygn. I FSK 9/10 wyraźnie wskazuje na genezę prawa do całkowitego odliczenia, a jest nią ustalenie proporcji sprzedaży, przy wyliczeniu której pomija się sprzedaż niepodlegającą ustawie o VAT. Spółka potwierdziła, że pełne prawo do odliczenia miałaby w sytuacji (jaka zaistniała w powołanej uchwale) gdyby wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Jednakże zastosowanie pełnego odliczenia nie ma zastosowania w F. Sp. z o.o. z uwagi na prowadzenie przez Spółkę również sprzedaży zwolnionej.

Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnione salony gier (a ściślej wydatki z nimi związane) nie stanowią odrębnej jednostki podatkowej, lecz stanowią integralną część podatnika (a dokładnie jego działalności). Tak więc Spółka wyraziła pogląd, że stosowanie przez Organ wykładni wynikającej z uchwały nie może być stosowane tylko do części działalności.

Odnosząc się do wskazanych przez Organ podatkowy możliwości rozliczania podatku naliczonego poprzez przyporządkowanie kwot podatku do poszczególnych działalności, Spółka stanęła na stanowisku, że takie rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązującej ustawie o VAT. W ocenie Spółki Ustawodawca w art. 90 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określił, w jaki sposób winien zostać rozliczony podatek, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, tj. przy zastosowaniu struktury sprzedaży (współczynnika wynikającego z wyliczenia rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

We wskazanej wyżej decyzji z [...] września 2013 r. Naczelnik stwierdził, że z treści przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku-naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane do czynności opodatkowanych. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno - prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służyły bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku, gdy Spółka wykonywała czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia (czynności zwolnione od VAT) i nie było możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Następnie Naczelnik zauważył, że z art. 90 ustawy o VAT wynika, iż w liczniku proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od VAT. Naczelnik podkreślił, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do automatycznego i bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Naczelnik powołał się przy tym na wskazaną wyżej uchwałę NSA . Podkreślił, iż w świetle powyższej uchwały pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami faktycznie opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji wskazano również, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Spółki, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyporządkowaniu podatku naliczonego według kosztów na poszczególne jednostki organizacyjne Spółki i odrębnie w stosunku do tych jednostek, zamiast w oparciu o czynności wykonywane w skali całej Spółki,

- art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni, według której uznano, że do rozliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w tych przepisach, oraz na przyjęciu, że w ramach jednego przedsiębiorstwa Spółki wskaźnik może być zastosowany jedynie do części podatku związanego ze sprzedażą mieszaną,

- art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do rozliczenia podatku naliczonego za rok 2007 r. w sytuacji, gdy Spółce przysługiwało prawo do korekty rocznej (ostatecznej) po zakończonym roku z uwagi na zmianę wysokości wskaźnika struktury sprzedaży,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię uznającą jednostki wewnętrzne Spółki, tj. m.in. zarząd, za podmiot podatku od towarów i usług, który dokonuje sprzedaży (wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu).

Strona zarzuciła, iż Organ podatkowy pierwszej instancji potraktował ośrodki gier i siedzibę Spółki jako wydzielone odrębnie jednostki organizacyjne prowadzące różne rodzaje działalności i przyjął, że wydatki zarządu nie mają żadnego związku z działalnością salonów. W ocenie Strony Naczelnik niezasadnie przyjął inną metodę rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do salonów gier, a inną w odniesieniu do kosztów zarządu. W konsekwencji niezasadnie Organ podatkowy uznał, że Spółka miała jedynie prawo dokonać korekty miesięcznej nie później jednak niż 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, natomiast nie przysługiwało jej prawo dokonania korekty ostatecznej za 2007 r. w rozliczeniu za styczeń 2008 r.

Strona uzasadniając swoje żądania wskazała, że w przypadku Spółki pierwotnie zastosowany wskaźnik wynikał z niejednoznacznej wykładni ówcześnie obowiązujących przepisów. Spółka przy wyliczaniu proporcji uwzględniała sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, która to praktyka okazała się, w świetle uchwały NSA, nieprawidłowa. Dopiero w latach następujących po roku 2007 - wskutek zdarzeń niezależnych od Strony - mogła ona prawidłowo określić proporcję ostateczną za ten okres. Strona stwierdziła następnie, że korekty dokonuje się przez zmniejszenie albo zwiększenie podatku do odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Dotyczy to odpowiednio deklaracji za styczeń roku następnego, w niniejszym przypadku - stycznia 2008 r. Okres przedawnienia do korekty w tym zakresie wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i wynosi on 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Korektę za styczeń 2008 r. Strona uprawniona była zatem, w jej ocenie, dokonać przed upływem 2012 r., którego to terminu w niniejszym przypadku dochowała.

Strona wskazała, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia była niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacji, gdy po wykazaniu odliczenia zmianie uległy czynniki wpływające na prawo do odliczenia lub jego wysokość. Czynnikiem prowokującym korektę podatku w Spółce był fakt przysługującej kwoty odliczenia wyższej od dokonanej w pierwotnie dokonanym rozliczeniu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ, uznając stan faktyczny sprawy za niesporny i ustalony prawidłowo, w całości podzielił argumentację prawną Naczelnika.

Na powyższą decyzję Dyrektora Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wobec zaskarżonej decyzji sformułowała te same zarzuty, jakie postawiła w odwołaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w części nieuwzględniającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2009 r. w wysokości 236 052 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, ponawiając argumentację zawartą w decyzji, wiósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. pełnomocnik Spółki zmodyfikował wnioski zawarte w skardze w ten sposób, że wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie odnotował, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Ze skargi nie wynika ponadto, aby ten stan faktyczny był kwestionowany przez Spółkę, zatem dla potrzeb niniejszej sprawy uznać należy, że jej okoliczności faktyczne ustalono prawidłowo.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się natomiast na kwestii ściśle prawnej – dotyczył on tego, w jaki sposób ustalać wartość podatku naliczonego w razie prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Skarżąca, w ocenie Sądu, w pełni trafnie oparła swoje stanowisko na zasadzie wynikającej z art. 86 oraz art. 90 ustawy, iż prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy nabyty towar lub usługa służy działalności opodatkowanej, nie przysługuje zaś wtedy, gdy podatek naliczony wynika z zakupów nie związanych z działalnością opodatkowaną. Inne kryteria oceny prawa do odliczenia nie występują, dlatego wyodrębnienie przez Organy z ogólnej wartości podatku naliczonego tej części, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, a ponadto także tej części, która związana jest czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie znajdowało żadnych podstaw w przywołanych przepisach ustawy. Podatek naliczony należy bowiem przyporządkowywać działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystywania zakupów. Zatem kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu Spółki jest bezprzedmiotowa, nieistniejąca, gdyż, jak oczywiście trafnie zauważyła Spółka, zarząd nie wykonuje odrębnych czynności (ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających ustawie). Zarząd Skarżącej nie wykonuje zresztą żadnych czynności, nie jest podatnikiem, lecz organem Spółki, i dlatego nie można wiązać z jego działalnością podatku naliczonego w żadnej części.

Wyżej postawiony, zasadniczy problem niniejszej sprawy, tj. kwestia tego, w jaki sposób ustalać wartość podatku naliczonego w razie prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądowych, w tym orzeczeń NSA (np. I FSK 851/12, I FSK 1016/11). Przełomowa dla tej kwestii okazała się uchwala NSA o sygn. I FSK 9/10, która wyjaśniła, iż wartość obrotu związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyjętymi z systemu VAT – w niniejszej sprawie obrót związany z grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami na automatach i grami na automatach o niskich wygranych ) nie wpływa na wartość podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. W efekcie jako wadliwy należy uznać pogląd Organów, że dla ustalenia wartości podatku naliczonego w sytuacji prowadzenia działalności nazwanej w niniejszej sprawie "mieszaną", konieczne jest wyodrębnienie części związanej z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu oraz części związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Taki zabieg Organów prowadził bowiem do pozbawienia Spółki istotnej części podatku naliczonego do odliczenia od należnego, co godziło w fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyżej zaprezentowanego poglądu prawnego Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.