Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 261/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit,. a, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 92, art. 93
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 20, art. 27
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 1 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 roku sprawy ze skargi Kompanii "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [l...] w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Kompanii "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 57. 217 (pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 6 474 784,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w dniach [...] i [...] funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w składzie podatkowym Spółki "A". Przedmiot i zakres kontroli dotyczył pobrania próbek rozcieńczalnika NC 13 z partii wyrobu będącego na stanie magazynu w dniu kontroli, w celu ustalenia tożsamości towaru.

Z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] wynika, że kontrolujący mając na uwadze klasyfikację podobnych towarów zawartych m. in. w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] i Oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego przyjętego na 62 posiedzeniu w dniach [...] oraz wyniki badań składu produktu przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne (protokół z dnia [...] oraz z dnia [...]) stwierdzili, iż wyrób deklarowany przez Spółkę "A", jako rozcieńczalnik NC 13 o kodzie CN 3814 00 90 stanowi alkohol etylowy skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, który powinien być klasyfikowany do podpozycji CN 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto ustalono, iż w miesiącu sierpniu 2013 r. Spółka "A" sprzedała 120 800 kg rozcieńczalnika NC 13, w którym zawarty był alkohol etylowy czysty w ilości 130.540 dm³100%vol.

Mając na względzie poczynione w trakcie kontroli ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec Kompanii Spirytusowej "A" sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r.

W dniu [...] do Urzędu Celnego [...] w [...] wpłynęło pismo, w którym spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Z treści pisma wynikało m.in., że kontrolowany nie zgadza się ze stanowiskiem Urzędu Celnego, iż w sprawie może mieć zastosowanie Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL-WIT-2008-00276, gdyż dotyczy ona alkoholu etylowego skażonego Bitrexem z dodatkiem izopropanolu oraz glikolu propylenowego. W próbkach pobranych z produktu NC 13 nie stwierdzono natomiast zawartości Bitrexu. Spółka podniosła również, że treść oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego przyjętego na 62 posiedzeniu w dniach 14-16.06.2011 r. została zinterpretowana na niekorzyść firmy.

Następnie w dniu [...] w kancelarii Urzędu Celnego [...] w [...] zostało złożone pismo, do którego spółka "A" załączyła wyniki badań i opinie opracowane przez Politechnikę [...], Instytut Technologii Fermentacji i Mikrobiologii oraz Instytutu Inżynierii Materiałów Polimerowych i Barwników w [...], Oddział Farb i Tworzyw Zakład Badawczo Analityczny w [...], z których - zdaniem strony - wynika, że przedmiotowy wyrób tj. rozcieńczalnik NC 13, powinien być klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], przychylając się do wniosku strony, powołał biegłego z Katedry Inżynierii Środowiska Politechniki [...] w celu wydania opinii, co do właściwości fizykochemicznych produkowanego przez spółkę wyrobu. Organ postanowił zobowiązać biegłego do wykonania opinii w zakresie: czy dodanie glikolu propylenowego w ilości około 1% do alkoholu etylowego skażonego (alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym w ilości nie mniejszej niż 10000ml na 100 dm³ 100% alkoholu etylowego), powoduje zmianę właściwości fizykochemicznych tego alkoholu etylowego skażonego w taki sposób, że staje się on organicznie złożonym rozpuszczalnikiem i rozcieńczalnikiem lub gotowym zmywaczem farb i lakierów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z dnia [...] określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 6 474 784,00 PLN. Zdaniem organu podatkowego, produkcja wyrobu NC 13 (zwanego przez podatnika rozcieńczalnikiem) polegająca na dodaniu 1-2 % masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powoduje, że dochodzi do wytworzenia nowego produktu tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Produkt ten nadal należy klasyfikować do kodu CN 22071000, gdyż pozostaje on alkoholem etylowym skażonym. Organ I instancji wskazał, że w przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe.

Pismem z dnia [...] strona, złożyła do Dyrektora Izby Celnej w [...] odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie. Spółka zarzuciła:

1/ naruszenie art. 120 w zw. z naruszeniem art. 139, 140 § 1, 165b § 1, art. 171a, 187 § 1, 197 § 1, 210 § 1 i 4, 238 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu,

2/ naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy o Służbie Celnej, poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru,

3/ naruszenie art. 294 § 1 poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej,

4/ naruszenie art. 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez uznanie, że WIT-y wydane w odmiennych stanach faktycznych mają zastosowanie do niniejszej sprawy,

5/ naruszenie art. 27 ust. 1 lit b dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów częściowo skażony alkohol etylowy podlega zwolnieniu wyłącznie, gdy jest zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i gdy nie jest klasyfikowany do pozycji CN2207

6/ naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik strony podniósł, że Naczelnik w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, dlaczego w jego ocenie, zasadniczy charakter spornemu towarowi nadaje alkohol etylowy oraz jaki to ma wpływ na klasyfikacje rozcieńczalnika NC 13 do określonej w pozycji CN. Powołując się na załączone do akt sprawy opinie, strona stwierdziła, że klasyfikacja produktu do kodu CN 22072000 bądź 38140090, uzależniona jest od oceny, czy substancje dodawane do spirytusu skażonego zmieniają jego właściwość w taki sposób, że otrzymane wyroby wykazują cechy rozpuszczalników organicznych. Dla określenia więc prawidłowego kodu CN należało ustalić, czy dodanie 1% (zgodnie z recepturą produkcji) glikolu do alkoholu etylowego skażonego zmienia jego właściwości w taki sposób, że otrzymane wyroby wykazują cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne od alkoholu etylowego skażonego. Spółka odniosła się do przywołanego w decyzji oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego przyjętego na 62 posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w sprawie klasyfikacji mieszaniny etanolu i glikolu propylenowego podnosząc, iż dotyczy ono do odmiennego produktu, niż wyrób produkowany przez stronę oraz do czterech rozporządzeń Wykonawczych Komisji (UE) i dwóch rozporządzeń Komisji (WE), które jej zdaniem również nie odnoszą się do towaru tożsamego z wyrobem produkowanym przez spółkę. Strona podkreśliła także, iż załączone do akt Wiążące Informacje Taryfowe, wydane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] nie obejmują swoim przedmiotem produktu o identycznym składzie, jak wyrób o nazwie rozcieńczalnik NC 13. Spółka zakwestionowała również uprawnienia Naczelnika Urzędu Celnego do klasyfikacji wyrobów do poszczególnych kodów CN, powołując się na art. 20 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Odwołująca wskazała, że kluczowe znaczenie dla sprawy mają właściwości fizykochemiczne wyrobu, a nie jego skład, dlatego też podstawowe znaczenie powinny mieć załączone przez stronę opinie biegłych, z których jednoznacznie wynika, że rozpuszczalnik NC 13 jest odmiennym produktem od alkoholu etylowego skażonego, wykorzystywanego do jego produkcji i że prawidłowym kodem jest kod CN 381400.

Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka podjęła produkcję wyrobu na bazie alkoholu etylowego skażonego, a alkohol etylowy został skażony w sposób prawidłowy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 roku w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 120, poz. 776) oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 roku (,..)(Dz. U. Nr 160, poz. 1075) i został wykorzystany do produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do konsumpcji przez ludzi.

W świetle powyższego spółka stwierdziła, że zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobu NC 13, zgodnie z zapisami art. 27 ust 1 lit b Dyrektywy strukturalnej oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu spółka przedstawiła również zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania, w tym postępowania kontrolnego, oraz odnoszące się do przeprowadzonego przez organ dowodu z opinii biegłego. Pełnomocnik strony zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż przedmiotem sporu w mniejszym postępowaniu podatkowym jest klasyfikacja wyrobu o nazwie handlowej "Rozcieńczalnik NC 13", która ma wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sporny towar wyprodukowany jest z substancji (badania Centralnego Laboratorium w Otwocku z dnia 17.09.2013 r.):

- etanol (alkohol etylowy) od +/- 83,85 do +/- 89,78 [% (obj.]

- izopropanol powyżej +/- 10 [l na 100 l 100% etanolu];

- glikol propylenowy od +/- 0,84 do +/- 2,84 [% obj.]

- ftalan dietylu - niewielka ilość w jednej z próbek +/- 0,13 [%obj.], bitrex - śladowe ilości poniżej zakresu metody.

Organ podniósł, iż zaklasyfikowanie ww. wyrobu do kodu CN 2207 będzie równoznaczne z zakwalifikowaniem go do wyrobów akcyzowych, a tym samym podlegał on będzie opodatkowaniu akcyzą, natomiast zaklasyfikowanie ww. wyrobu do kodu CN 3814 wyłączy go z grupy wyrobów akcyzowych i z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Rady 92/83/EWG (Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206) (dalej: dyrektywa 92/83).

Zgodnie z art. 19 ust 1 dyrektywy 92/83 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Zaś art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 stanowi: "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej". (...)

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że wyrób, objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) tejże dyrektywy.

Dyrektywa zawiera także szeroki katalog napojów alkoholowych, w tym alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83: "Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone iv celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: a) gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego [skażonego] zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane [...]; b) gdy są one denaturowane [skażone] zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi; [...]".

Powyższe regulacje unijne Dyrektywy Rady 92/83/EWG zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a.

W art. 1 ust 1 u.p.a. przewiduje się opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został:

- Poz. 17 - kod CN 2207 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

- Poz. 18 - kod CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości.

Rozpuszczalniki i rozcieńczalniki klasyfikowane do pozycji CN 3814 nie są wyrobem akcyzowym.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych;

Z kolei zgodnie z art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, zaś do alkoholu etylowego (art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz.1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 - 13.

Powyższy przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Przepis art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi że, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Dyrektora Izby Celnej wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Pozycja CN 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje:

- 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

- 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2207 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi alifatycznymi alkoholami do pozycji CN 2905 Alkohole alifatyczne i ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne lecz został z niej wyłączony, a tym samym został wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu: Niniejszy dział nie obejmuje: (...)

- (b) alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208); Glikol propylenowy natomiast podlega klasyfikacji w pozycji CN 2905.

Pozycja 3814 obejmuje organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3814 - pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp.

Jako przykłady produktów klasyfikowanych do pozycji 3814 można podać:

(1) Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu.

(2) Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny:

(i) benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

(ii) benzyny łąkowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.

Pozycja 3814 nie obejmuje, m.in. odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710) terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824), zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest klasyfikacja wyrobów utworzonych na bazie alkoholu etylowego skażonego. Zgodnie ze zgłoszeniami składanymi przez stronę, produkcja " Rozcieńczalnika NC 13" w sierpniu 2013 r. odbywała się wg następujących receptur: alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym + glikol propylenowy 1%. Jednocześnie Strona deklarowała gotowy wyrób do kodu CN 3814 00 90 w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skład surowcowy spornych wyrobów, deklarowanych jako rozcieńczalniki (rozpuszczalniki) zawierających ponad 83% czystego alkoholu, następnie skażonego, zawierał niewielkie dodatki glikolu etylenowego.

Wyroby te powinny być sklasyfikowane, zdaniem organu odwoławczego, jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00) - alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Organ podkreślił, iż w myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.02.2009 r. sygn. III SA/Gl 1177/08 - publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, iż sporny wyrób nie zawierał dodatków w podanej wysokości, co by uzasadniało klasyfikację przyjętą przez stronę.

Organ powołał się przy tym na rozporządzenie Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. (pozycja 1 i 2), z którego wynika, iż mieszaninę składającą się z alkoholu etylowego (88,5%), octanu etylu (5%) i wody, w której octan etylu jest uważany za substancję skażającą oraz mieszaninę składającą się z alkoholu etylowego (około 90%), octanu etylu (około 5%), aldehydów, alkoholi wyższych i wody, w której octan etylu jest uważany za substancję skażającą, klasyfikuje się do kodu CN 2207 20 00. Klasyfikacja ustalona przez przepisy reguł ogólnych 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zapis kodów CN 2207 i 2207 20 00.

Natomiast do kodu CN 3814 00 90 klasyfikuje się mieszaninę składającą się z alkoholu etylowego (78,2%), izopropanolu (12,4%), n-propanolu (8,1%) oraz niewielkich ilości innych produktów organicznych, która jest produktem ubocznym powstającym w procesie wytwarzania benzyny syntetycznej - również rozporządzenie Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. (pozycja 3). Klasyfikacja ustalona przez przepisy reguł ogólnych 1 i 6 dotyczących interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zapis kodów CN 3814. 3814 00 i 3814 00 90.

Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 334/2008 z dnia 11 kwietnia 2008 r., mieszaninę składającą się z alkoholu etylowego (powyżej 90,0%), wody (poniżej 7,4%), glikolu etylenowego (1.3%) i butanonu (1,3%), klasyfikuje się do kodu CN 2207 20 00. Klasyfikacja wyznaczona jest przez postanowienia reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2207 i 2207 20 00 oraz z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 70/2013 z dnia 23 stycznia 2013 r., mieszaninę 90% alkoholu etylowego i 10% eteru etylo-tert-butylowego (ETBE) klasyfikuje się do kodu CN 2207 20 00. Klasyfikacja wyznaczona jest przez postanowienia reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN2207 i 2207 20 00.

Organ podatkowy przypomniał przy tym, że zgodnie z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-130/02 (Dz.U. C 94 z dnia 17.04.2004 r.) i C-14/05 (Dz.U. C 224 z dnia 16.09.2006 r.), klasyfikacji taryfowej należy dokonywać w drodze analogii, gdyż sprzyja to wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że niewłaściwe było powołanie się organu I instancji, dla poparcia swego stanowiska, na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1405/2013 z dnia 20 grudnia 2013 r., i nr 626 z dnia 10 czerwca 2014 r. które nie obowiązywały w istotnym w niniejszej sprawie okresie tj. w sierpniu 2013 r.

Prawidłowość przyjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacji znajduje, w ocenie organu, uzasadnienie także w oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego, przyjętym na 62 posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r., z którego wynika, że mieszanina etanolu i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy), została zaklasyfikowana do pozycji 2207 (kodu CN 2207 10 00).

Organ wskazał, iż z powyższego oświadczenia wynika, że dodatek glikolu propylenowego nawet w ilości 10% nie zmienia zasadniczego charakteru mieszanin, na bazie alkoholu etylowego nieskażonego z glikolem propylenowym (CN 2207 10). Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, zdaniem organu, że opinie klasyfikacyjne Komitetu Kodeksu Celnego, choć nie mają wiążącej mocy prawnej, stanowią jednak ważny instrument służący zapewnieniu jednolitego stosowania kodeksu celnego przez organy celne państw członkowskich i mogą być jako takie uważane za uprawnione środki służące do interpretowania tego kodeksu (zob. podobnie odpowiednio wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Van Lendeghem, Zb.Orz. s. 1-10661, pkt 25 i z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-165/07 Ecco Sko, Zb. Orz. s. 1-4037, pkt 47).

Na poparcie swojego stanowiska, co do zasadności klasyfikacji spornego wyrobu do kodu CN 2207 organ przywołał również szereg Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w [...] odnoście podobnych wyrobów, m. in.: [...] z [...],[...] z [...], [...] z [...], [...] z [...],[...] z [...] i wskazał, że są to istotne dowody, które nie mogą być ani pominięte, ani odrzucone, gdyż zawarta w art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zasada jednolitego stosowania przepisów prawa celnego nakazuje każdorazowe badanie, czy w danej sprawie nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od już ustalonej praktyki. Organ przywołał także wiążące informacje taryfowe wydane przez zagraniczne administracje celne dla analogicznych towarów, t.j.: [...] z [...] (Irlandia), [...] z [...] (Belgia), [...] z [...] (Holandia), [...] z [...] (Wielka Brytania), [...] z [...] (Holandia), [...] z [...] (Holandia), [...] z [...] (Holandia), [...] z [...] (Holandia) i zaznaczył, że artykuł 11 rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. (RWKC) stanowi: iż: "Wiążąca informacja taryfowa wydawana przez organy celne jednego z państw członkowskich od 1 stycznia 1991 r. staje się wiążąca w tym samym stopniu dla właściwych organów wszystkich państw członkowskich".

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że niewłaściwe było powołanie się organu I instancji, dla uzasadnienia swojej klasyfikacji, na regułach 1, 3 (b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Prawidłowe powinno być bowiem oparcie się na: regułach 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniu kodów CN 2207, 2207 20 00, treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

W odniesieniu do zarzutów skierowanych do badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne izby Celnej w [...] organ stwierdził, iż opinia Centralnego Laboratorium Celnego w zakresie klasyfikacji towarów do kodu CN nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Takie też stanowisko zajmował również Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], który w zaskarżonej decyzji dokonał samodzielnie klasyfikacji towaru.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż nieprawdziwe jest twierdzenie strony, że Naczelnik w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego podejmując rozstrzygnięcie nie wziął pod uwagę przedstawionych przez spółkę "A" i opracowanych przez Politechnikę [...], Instytut Technologii Fermentacji i Mikrobiologii oraz Instytutu Inżynierii Materiałów Polimerowych i Barwników w [...], Oddział Farb i Tworzyw Zakład Badawczo Analityczny w [...] opinii i uzyskanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania opinii z Wydziału Inżynierii Procesowej i Ochrony Środowiska Zakład Technik Inżynierii Środowiska Politechniki [...], z których zdaniem spółki wynika, że sporny produkt powinien być klasyfikowany do kodu CN 381400. Organ podatkowy I instancji rozważył zawarte w ww. opiniach tezy, jednak zauważył, że z analizy przedmiotowych dokumentów wynika, że wyrób o nazwie "Rozcieńczalnik NC 13" będący roztworem alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylowym i wzbogacony dodatkiem glikolu propylenowego, stanowi specjalistyczny rozpuszczalnik/rozcieńczalnik. Biorąc pod uwagę fakt, że alkohol etylowy skażony sam w sobie jest rozpuszczalnikiem/rozcieńczalnikiem organ I instancji nie kwestionując ustaleń zawartych w opiniach i badaniach (co do właściwości składników wyrobu) znajdujących się w aktach prowadzonego postępowania uznał, że ustalenia te nie mają wpływu na dokonanie prawidłowej taryfikacji towaru.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż różnice właściwości fizykochemicznych pomiędzy alkoholem etylowym skażonym a alkoholem etylowym skażonym z dodatkiem glikolu propylenowego są nieznaczne i według organu podatkowego nie mają wpływu na ostateczną klasyfikację wyrobu "Rozcieńczalnik NC 13" do kodu CN 2207 20 00, bowiem nie został zmieniony zasadniczy charakter alkoholu etylowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie przepisów art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niezastosowanie, organ stwierdził, że są one nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], słusznie zauważył organ I instancji, że w odniesieniu do ww. alkoholu nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż po dodaniu około 1% glikolu propylenowego do alkoholu etylowego skażonego nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu nie akcyzowego, mamy nadal do czynienia z alkoholem etylowym skażonym, i nie spełniono innych warunków zawartych w przepisie dotyczących jego zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych w oparciu o ustawę z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b;

Organ odwoławczy zaznaczył, że wykorzystanie alkoholu etylowego polegające na jego skażeniu nie jest uprzywilejowane zwolnieniem od podatku. Gdyby bowiem dopuszczalny był każdy sposób użycia tego wyrobu, prawodawca wspólnotowy wskazałby na zwolnienie skażonego alkoholu etylowego niezależnie od jego przeznaczenia (tak, jak to ma miejsce w przypadku alkoholu etylowego całkowicie skażonego). Alkohol etylowy powinien zostać zużyty w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (to jest wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym). Zgodnie z wykładnią celowościową art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia alkohol etylowy skażony musi zostać użyty bezpośrednio do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zatem przeznaczenie jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że alkohol etylowy skażony, do którego dodano glikol propylenowy, pozostaje w dalszym ciągu wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. W świetle powyższego sporny produkt, jest klasyfikowany do pozycji 2207 Nomenklatury Scalonej (CN) jako alkohol skażony, a zatem nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. w nieprawidłowej wysokości, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego była ilość alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanym przez spółkę wyrobie o nazwie Rozcieńczalnik NC 13 i wyprowadzonym w miesiącu sierpniu 2013 r. poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy - 130 540 litrów alkoholu etylowego 100% vol. Zobowiązanie zostało wyliczone według prawidłowej stawki i w prawidłowej wysokości, tj.:

130540 litrów alkoholu etylowego 100% vol. x 49,6 zł /litr = 6.474.784,00 PLN.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że sporny produkt "Rozcieńczalnik CN 13", został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 2207, kod CN 2207 20 00 jako alkohol etylowy skażony. Produkt ten nie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zasadne zatem było określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania.

W skardze z dnia 4 marca 2015 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], "A" zarzuciła organowi naruszenie art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów skażony alkohol etylowy podlega zwolnieniu, gdy jest zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi wyłącznie, gdy wyrób ostateczny nie jest wyrobem akcyzowym lub gdy nie jest klasyfikowany do pozycji CN 2207Nomenklatury Scalonej.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wstrzymał wykonanie własnej decyzji z dnia [...] nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu wniosku "A" o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. przyznał spółce prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych ponad kwotę 50 000 zł i odmówił przyznania prawa pomocy w pozostałym zakresie.

W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2015 r. wraz z załącznikami, stanowiącym uzupełnienie skargi, "A" podniosła, iż organ odwoławczy nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy przesłankami opodatkowania alkoholu etylowego akcyzą, a przesłankami zwolnienia tego alkoholu od akcyzy. Wskazała, iż celem ustawodawcy unijnego było opodatkowania konsumpcji alkoholu etylowego oraz brak opodatkowania, gdy alkohol etylowy nie trafia do konsumpcji - art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG i art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Spółka podkreśliła, iż nie są prawdziwe ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, że procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się z dniem wyprowadzenia rozcieńczalnika NC-13 ze składu podatkowego skarżącej spółki oraz że to wyprowadzenie wyrobu ze składu podatkowego zakończyło tę procedurę. Procedura zawieszenia poboru akcyzy została bowiem każdorazowo zakończona w momencie zużycia alkoholu etylowego do produkcji rozcieńczalnika NC-13, w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, a nie jak sugeruje organ, że nastąpiło to w trybie art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie spółki, skutkiem zakończenia procedury poboru akcyzy w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest przejście obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, lecz jego wygaśnięcie.

W powyższym piśmie ponowione zostały zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowości postępowania funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli stałej i doraźnej w spółce oraz odnoszące się do naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r. "A" wyraziła swoje stanowisko, co do argumentacji Dyrektora Izby Celnej w [...] zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę, a dla poparcia swojej tezy, iż dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 nie ma znaczenia od CN produktu ostatecznego, przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 277/15.

W pismach procesowych z dnia 9 i 16 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż po dodaniu ok. 1% glikolu propylenowego do alkoholu etylowego skażonego nie dochodzi do uzyskania innego, nieakcyzowego wyrobu. Nadal mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym (CN 2207 20 00) i nie są spełnione inne warunki zawarte w przepisie dotyczącym jego zwolnienia. Organ wskazał, iż z powodu błędnej klasyfikacji przez spółkę towaru do kodu CN 3814, Rozcieńczalnik NC-13 został sprzedany jako wyrób nieakcyzowy i nie podlegał warunkom normatywnym zawartym w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej ponownie zaznaczył, że wykorzystanie alkoholu etylowego polegające na jego skażeniu nie jest uprzywilejowane zwolnieniem od podatku. Wskazał na orzeczenie WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 43/12 i WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt III SA/Po 77/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z przytoczonych przepisów wynika, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy postępowanie, w wyniku którego wydany został zaskarżony akt przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi, czy ustalenia faktyczne mają oparcie w zebranym w sprawie materiale oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu powołanego przez organ jako podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawy. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego – poza wypadkami, kiedy przeprowadzenie dowodu z dokumentu uzna za służące wyjaśnieniu i przyspieszeniu rozpoznania sprawy – lecz orzeka na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy; nie będąc jednak, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawiona poniżej analiza obowiązujących przepisów wskazuje, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia "A" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poprzez użycie do produkcji, a następnie sprzedaż, wyrobu wytworzonego na bazie alkoholu etylowego skażonego o nazwie: "Rozcieńczalnik NC-13".

Nie jest kwestionowane, że produkcja rozcieńczalnika NC 13 odbywała się wg następujących receptur:

- etanol (alkohol etylowy) od +/- 83,85 do +/- 89,78 [% (obj.]

- izopropanol powyżej +/- 10 [l na 100 l 100% etanolu];

- glikol propylenowy od +/- 0,84 do +/- 2,84 [% obj.]

- ftalan dietylu - niewielka ilość w jednej z próbek +/- 0,13 [%obj.], bitrex - śladowe ilości poniżej zakresu metody.

Strona deklarowała gotowy wyrób do kodu CN 3814 00 90 - organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast zdaniem organu, wyrób ten powinien być sklasyfikowany jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00).

Zaklasyfikowanie ww. wyrobu do kodu CN 2207 jest równoznaczne z zakwalifikowaniem go do wyrobów akcyzowych, a tym samym oznacza, że podlega on opodatkowaniu akcyzą, natomiast zaklasyfikowanie ww. wyrobu do kodu CN 3814 wyłączy go z grupy wyrobów akcyzowych i z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Należy zaznaczyć, iż sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wyrób o nazwie: "Rozcieńczalnik NC 13" winien być klasyfikowany do pozycji 2207 Nomenklatury Scalonej (CN) jako alkohol skażony. Argumentację organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, wyrażoną w uzasadnieniu tej decyzji, sąd uważa, za prawidłową, wyczerpującą i zbieżną ze stanowiskiem sądu.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG (Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206)

Zgodnie z art. 19 ust 1 Dyrektywy 92/83/EWG, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy, natomiast art. 20 tiret pierwsze tej Dyrektywy stanowi: "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej". (...)

Z powyższego wynika, zatem, że wyrób, objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) tejże dyrektywy.

Powyższe regulacje Dyrektywy Rady 92/83/EWG zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został:

- Poz. 17 - kod CN 2207 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

- Poz. 18 - kod CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości.

W myśl art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, zaś do alkoholu etylowego (art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z przytoczonych wyżej zapisów prawa krajowego wynika zatem również, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł od 2 do 6.

Zgodnie z uwagą ogólną do działu 22, produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami Nomenklatury. Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery , alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki.

Pozycja CN 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje:

- 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

- 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2207 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen itd.), substancje barwiące. Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów, np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych. Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Wskazać również trzeba, że alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi alifatycznymi alkoholami do pozycji CN 2905 Alkohole alifatyczne i ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne lecz został z niej wyłączony, a tym samym został wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu: Niniejszy dział nie obejmuje: (...)

- (b) alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208); Glikol propylenowy natomiast podlega klasyfikacji w pozycji CN 2905.

Pozycja 3814 obejmuje natomiast organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3814 - pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp.

Jako przykłady produktów klasyfikowanych do pozycji 3814 można podać:

(1) Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu.

(2) Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny:

(i) benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

(ii) benzyny łąkowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.

Pozycja 3814 nie obejmuje, m.in. odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710) terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824), zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

W oparciu o powyższe regulacje, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż dodatek alkoholu izopropylowego w alkoholu etylowym czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych, natomiast dodatek glikolu propylenowego, niebędącego skażalnikiem, nie zmienia zasadniczego charakteru tego produktu, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Zawartość w "Rozcieńczalniku NC 13" alkoholu izopropylowego (skażalnika i jednocześnie substancji organicznej) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00.

Jak słusznie wskazał organ, pomimo iż alkohol etylowy należy do chemikaliów organicznych, nie został on zaklasyfikowany do działu 29, bowiem w Nomenklaturze Scalonej stworzona została odrębna, bardziej szczegółowa pozycja 2207 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych oraz pozycja 2208 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości nie mogą wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację. Należy mieć jednak na uwadze, iż w myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a wynika wprost, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2% objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki lecz nie występuje w obrocie samodzielnie ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie do kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN).

Klasyfikację wyrobu o nazwie "Rozcieńczalnik NC 13" do pozycji 2207 (kod CN 2207 20 00) znajduje zatem uzasadnienie w regułach 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniu kodów CN 2207, 2207 20 00 oraz treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Organ poprawnie również wskazał, że przywołanie w zaskarżonej decyzji wiążących informacji taryfowych w przedmiotowej sprawie ma uzasadnienie prawne, bowiem zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.). Ponadto, zgodnie z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C- 130/02 (Dz.Urz. C 94 z dnia 17.04.2004 r.) i C-14/05 (Dz. Urz. C 224 z dnia 16.09.2006r.), klasyfikacji taryfowej należy dokonywać w drodze analogii, gdyż sprzyja to wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych. Wiążące Informacje Taryfowe wymienione w zaskarżonej decyzji - wydane zarówno przez organy krajowe, jak i zagraniczne, potwierdzają prawidłowość klasyfikacji przyjętej przez organ.

Zasadnie również organy obu instancji powołały się na rozporządzenia Komisji (WE/UE) nr 142/2002 (poz. 1 i 2), 334/2008, 211/2012 i 70/2013 ze względu na analogię składu wyrobów poddanych klasyfikacji w tych rozporządzeniach z wyrobem "Rozcieńczalnik NC 13", tj. przeważająca zawartość alkoholu etylowego z dodatkiem skażalnika oraz niewielkiej ilości innej substancji, która we wszystkich przypadkach nie zmieniła właściwości alkoholu etylowego skażonego na tyle, by przyjąć, iż powstał produkt o cechach przesądzających o klasyfikacji do innego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjmuje zgodnie z procedurą określoną w art. 10 tego aktu, rozporządzenia dotyczące klasyfikacji w celu zapewnienia jednolitego stosowania wspólnotowej nomenklatury scalonej (CN). Komisji, działającej we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich, powierzone zostały szerokie uprawnienia decyzyjne dotyczące interpretacji treści pozycji taryfowych rozstrzygających o klasyfikacji danego towaru.

Prawidłowość przyjętej przez organy klasyfikacji znajduje także uzasadnienie w powołanym przez Naczelnika Urzędu Celnego oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego, przyjętym na 62. posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w którym mieszanina etanolu i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy), została zaklasyfikowana do pozycji 2207 (kodu CN 2207 10 00). Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nienadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz w przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony.

Podkreślić ponownie należy, że alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową. Z powyższego oświadczenia wynika, że dodatek glikolu propylenowego nawet w ilości 10% nie zmienia zasadniczego charakteru mieszanin, na bazie alkoholu etylowego nieskażonego z glikolem propylenowym (CN 2207 10).

Obok rozporządzeń Komisji, Wiążących Informacji Taryfowych i opinii klasyfikacyjnych Komitetu Kodeksu Celnego dla dokonywania wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną, służą również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z których wynika jasno, iż rozporządzenia Komisji, opinie klasyfikacyjne Komitetu Kodeksu Celnego, dokumenty WIT choć nie mają wiążącej mocy prawnej, to stanowią ważny instrument sprzyjający zapewnieniu jednolitego stosowania kodeksu celnego przez organy celne państw członkowskich i mogą być jako takie uważane za uprawnione środki służące do interpretowania tego kodeksu (por. wyroki w sprawach: C-130/02, C-14/05, C-486/06 i C-165/07).

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ podatkowy "bezprawnej" zdaniem strony, klasyfikacji wyrobu akcyzowego i braku uprawnień organu do takiej klasyfikacji, trzeba zauważyć, iż co do zasady podatnik sam klasyfikuje swoje produkty (np. wyroby akcyzowe) i to podatnika obciążają negatywne konsekwencje z tytułu błędnego ich zaklasyfikowania, a zatem należy stwierdzić że zarzut ten jest bezpodstawny. Organy celne (podatkowe) w przedmiotowej sprawie były uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wynika to bezpośrednio z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej do zadań naczelnika urzędu celnego należy wymiar, pobór i kontrola podatku akcyzowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika organ podatkowy stwierdził, że strona błędnie klasyfikuje wyrób o nazwie handlowej "Rozpuszczalnik NC 13", zatem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wymierzył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z treści art. 20 ustawy o Służbie Celnej nie wynika wprost, że organ służby celnej jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji wyrobów akcyzowych, niemniej jednak takie uprawnienia organ podatkowy posiada, bowiem ma prawo do skontrolowania i zweryfikowania stosowanej przez podatnika klasyfikacji towarów, gdyż ma ona wpływ na prawidłowy pobór podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy w kwestii odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej "Rozcieńczalnika NC 13" został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i potwierdzający zasadność stanowiska organu. Również zarzuty strony w części skierowanej do zakresu i trybu prowadzonych w spółce przez organy służby celnej kontroli stałej i doraźnej sąd uznał za bezpodstawne i niemające bezpośredniego wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Stanowisko organu w powyższym zakresie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sąd uznał za prawidłowe i zgodne ze stanowiskiem sądu, a zatem zbytecznym staje się powielanie tej argumentacji.

Zdaniem sądu organ naruszył jednak art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do odmowy zastosowana tego przepisu w niniejszej sprawie i dlatego koniecznym stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgonie z którym Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Dokonując wykładni powyższych regulacji prawnych dla potrzeb stanu faktycznego niniejszej sprawy organ przyjął, iż do wyrobu o nazwie "Rozcieńczalnik NC 13" nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z cytowanych wyżej przepisów, gdyż po dodaniu do alkoholu etylowego skażonego ok. 1% glikolu propylenowego nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu nie akcyzowego - nadal mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym.

Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem. Z cytowanych wyżej art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. jasno wynika, że ustawodawca przewidział opisane w nim zwolnienie od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie produktu i to jest podstawowym kryterium uprawniającym do zwolnienia produktu akcyzowego od akcyzy. Co do zasady bowiem objęte akcyzą są wyroby zawierające alkohol etylowy i przeznaczone do spożycia przez ludzi. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do klasyfikacji wyrobu powstałego w związku ze zużyciem do jego produkcji alkoholu etylowego skażonego.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, nie kwestionują one faktu, że wyrób o nazwie "Rozcieńczalnik NC 13" jest produktem nieprzeznaczonym do konsumpcji przez ludzi. Okoliczność, iż wyrób ten posiada cechy pozwalające na zaliczenie go do kodu CN 22 07 nie oznacza zdaniem sądu, że produkt ten nie może podlegać zwolnieniu z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Jak wskazano bowiem wyżej, zwolnienie wynikające z tego przepisu przewidziane jest dla alkoholu etylowego skażonego użytego do produkcji jakichkolwiek (dowolny) wyrobów przeznaczonych do innych celów, niż spożycie przez ludzi. Przepis nie wymaga natomiast, aby alkohol etylowy użyty został do wytworzenia wyrobu "nieakcyzowego", jak domaga sie tego organ. Z przepisu nie wynika również, aby dla uzyskania zwolnienia od akcyzy koniecznym było dodanie do alkoholu etylowego skażonego w celu wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi określonej procentowo czy też ilościowo liczby składników. Ma powstać jakikolwiek wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, czego w przypadku "rozcieńczalnika NC 13" organ nie neguje.

Sformułowanie użyte w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG, iż alkohol, etylowy skażony, aby podlegał zwolnieniu od akcyzy ma być użyty "do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" świadczy niewątpliwie, że przy omawianym zwolnieniu od akcyzy kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego.

Niezrozumiałym jest zatem stanowisko organu, iż zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony użyty do produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, jedynie w sytuacji, gdy nowopowstały produkt będzie mógł jednocześnie zostać zliczony do wyrobów nieakcyzowych. Gdyby tak było, że produkowany przez spółkę wyrób o nazwie "Rozcieńczalnik NC 13" stanowiłby produkt niepodlegający akcyzie (tak, jak zresztą chciała tego strona klasyfikując ten wyrób do kodu CN 3814), to irracjonalnym byłoby odwoływanie się i stosowanie przepisu mówiącego o zwolnieniu od akcyzy. Produkt powstały z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego ma być - w myśl art. 42 ust. 4 pkt 2 u.p.a. - nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi i wyrób o nazwie "Rozcieńczalnik NC 13" niewątpliwie to kryterium spełnia. Fakt, że powstał on poprzez dodanie do alkoholu etylowego skażonego jedynie niewielkiej ilości glikolu propylenowego nie powoduje, że nie może być w tym przypadku zastosowane zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie. Skoro, jak sam organ przyznał - opierając sie na ustaleniach zawartych w opiniach i badaniach (co do właściwości składników wyrobu) znajdujących się w aktach prowadzonego postępowania - że "Rozcieńczalnik NC 13" posiada cechy odmienne od alkoholu etylowego skażonego, gdyż ma inny czas wysychania i zmienia się twardość wyrobów lakierowanych nim rozcieńczonych, to uznać należy, iż spółka poprzez dodanie niewielkiej ilości glikolu propylenowego do alkoholu etylowego wytworzyła produkt, który pomimo, iż nadal klasyfikowany jest do pozycji CN 2207, to spełnia kryterium "jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi", aby podlegać zwolnieniu od akcyzy, oczywiście przy jednoczesnym spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 5-13 artykułu 32 u.p.a.

Jeżeli po dodaniu do alkoholu etylowego skażonego niewielkiej ilości glikolu propylenowego powstaje produkt, który wykazuje cechy odmienne, niż cechy alkoholu etylowego skażonego i staje się organicznie złożonym rozcieńczalnikiem lub gotowym zmywaczem do farb i lakierów oraz ze względu na właściwości glikolu propylenowego wykazuje cechy preparatu zapobiegającego zbyt szybkiemu wysychaniu powierzchni (opinia wydana w sprawie [...]) i produkt ten spełnia oczekiwania nabywców, to jaki sens ekonomiczny miałoby dodawanie do alkoholu etylowego skażonego większej ilości glikolu propylenowego, czy też innych jakościowo składników. Skoro na taki właśnie wyrób jak "Rozcieńczalnik NC 13", posiadający właściwości fizykochemiczne odmienne od alkoholu etylowego skażonego, jest zapotrzebowanie i to zapotrzebowanie nie wiąże się z jego spożywaniem przez ludzi, to zdaniem sądu nie ma podstaw prawnych, aby przy spełnieniu innych przesłanek z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., odmawiać podatnikowi zastosowania zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego skażonego użytego do produkcji tego wyrobu.

Warto w tym miejscu powołać wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 116/11, w którym sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] stwierdził, iż na gruncie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG i art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. "nietrafne i pozbawione podstaw prawnych jest uzależnianie zwolnienia od akcyzy od tego, czy alkohol etylowy występuje w obrocie w czystej postaci czy jako składnik innego produktu". Sąd dokonując wykładni powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym uwzględnił treść art. 93 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy i doszedł do wniosku, że alkohol etylowy skażony jest "wyrobem", wobec czego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd uznał także, że powołany przepis stanowi prawidłową implementację zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku wskazał w uzasadnieniu, iż celem Dyrektywy 92/83/EWG wynikającym z art. 27 ust. 1 jest zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego, który nie jest przeznaczony do konsumpcji jako napój.

W wyroku z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I FSK 7/09, Naczelny Sąd Administracyjny interpretując art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG przyjął, "że z jej art. 27 ust. 1 lit. b) nie wynika by dotyczył on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skoro w powołanym przepisie mowa jest ogólnie o produktach objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, to obejmuje on również alkohol etylowy poddany denaturacji w Państwie Członkowskim zgodnie z obowiązującymi tam wymogami, jeżeli przy tym użyty zostanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za taką wykładnią przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale też logiczna i systemowa wewnętrzna art. 27 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanych wyżej wyrokach. Mimo, iż wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 116/11 dotyczył wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, to jednak z uwagi na podobieństwo regulacji odnoszących się do zwolnienia od akcyzy i fakt, że wykładnia ta dokonywana była w oparciu o art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG rozważania zwarte w powołanych wyrokach znajdują odniesienie także do sprawy niniejszej.

Podkreślenia wymaga także, iż zarówno w orzecznictwie administracyjnym, jak i wśród organów podatkowych istnieje rozbieżność, co do możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., do wyrobów o składzie analogicznym do produktu stanowiącego przedmiot rozpatrywanej sprawy. Dowodem są wyroki powołane w niniejszej sprawie przez organ i stronę dla poparcia swoich stanowisk, tj. wyrok WSA w Poznaniu dnia 29 kwietnia 2015 r. w spr. o sygn. akt III SA/Po 77/15 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Bd 277/15.

Z dostępnych w na stronach internetowych Izb Skarbowych interpretacji podatkowych Ministra Finansów odnoszących się do analogicznych wyrobów jak "Rozcieńczalnik NC 13", takich jak: [...] z [...] (wyrób o składzie: alkohol etylowy 92,5-93,9%, octan etylu 5,3-6,3%, octan n-propylowy, 8-1.2%) i [...] (wyrób o składzie na 1000 kg gotowego wyrobu: 950-980 kg etanolu skażonego np. octanem etylu, 10-30 kg izopropanolu, do 10 kg etoksypropanolu lub metoksypropanolu lub npropanolu), wynika, że Minister uznał, iż wyroby te spełniają warunki do zwolnienia od akcyzy, skoro nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Oczywiście nie ulega wątpliwości, iż indywidualne interpretacje podatkowe wydawane są dla danego podmiotu i wiążą organ oraz ten podmiot. Skoro jednak istnieją takie rozbieżności i wątpliwości w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to nie powinny być one interpretowane na niekorzyść podatnika.

Z powyższych względów, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.), uwzględniając w tym zakresie wniosek skarżącej spółki.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić interpretację przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, dokonaną przez sąd w niniejszym wyroku, uwzględniając przy tym, iż brak jest podstaw prawnych do odmowy zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w stosunku do alkoholu etylowego skażonego, użytego do produkcji dowolnego wyrobu (niezależnie od kodu CN) nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki, o których mowa w tym przepisie.

b.a.