Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2074/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26a par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 149/11 w sprawie ze skargi K. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. i L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 803 (słownie: osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 149/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 28 września 2010 r. określił Ł. i K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.467 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że Ł. S. nie wykazał dochodu w wysokości 26.640 zł uzyskanego z tytułu napiwków, które otrzymał jako pracownik O. spółka z o.o. w W. (kasyno w hotelu M. w G.).

1.3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., powołaną na wstępie decyzją na podstawie między innymi: art. 9 ust. 1–1a, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wypłata napiwków nie budziła wątpliwości i znajdowała potwierdzenie między innymi w udostępnionej przez pracodawcę informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków, prowadzonych w kasynie w hotelu M. w G. na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949 ze zm.; zwane dalej "Rozporządzenie MF"). W ocenie organu, dochód z napiwków mieścił się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ stanowił rodzaj wypłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku pracy, podlegał zatem opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę. Obowiązek zadeklarowania osiągniętych dochodów z tytułu napiwków w zeznaniu podatkowym ciążył na podatniku na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niezasadne organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). Fakt uzyskania napiwków został ustalony w sposób jednoznaczny. Sam podatnik, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdził, że otrzymywał napiwki, a jedynie nie potrafił wskazać ich globalnej wysokości. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 30 § 1 i § 4 oraz § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, skoro postępowanie prowadzone było wobec podatników – Ł. i K. S. Bez wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie postawał również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej polegający na ustaleniu odsetek za zwłokę, pomimo że zaskarżona decyzja nie została wydana przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji wymierzył wysokość zobowiązania podatkowego bez określania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że powołanie w uzasadnieniu organu pierwszej instancji przepisów art. 53 § 2, § 3, § 5 pkt 1 i art. 55 Ordynacji podatkowej, miało charakter jedynie informacyjny i nie miało znaczenia dla prawidłowości decyzji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Ł. i K. S, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnieśli zarzuty naruszenia art. 8, art. 26a § 1, art. 30 § 1, § 4–5, art. 120–122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników, organ odwoławczy bezzasadnie uznał, że podjęto wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a dokonana ocena dowodów miała umocowanie w normach prawa procesowego oraz została dokonana z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ich ocenie postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności mające znaczenie w sprawie, zebrany materiał został rozpatrzony w sposób wybiórczy, naruszone zostały zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu – podatnicy nie kwestionując faktu otrzymywania napiwków – zarzucili organom pominięcie faktu, że podatnik nie miał możliwości wskazania wysokości napiwków i zgłoszenia tej kwoty do opodatkowania, z uwagi na brak informacji w tym zakresie ze strony pracodawcy. Ł. S. podkreślił, że przy rozliczaniu podatku opierał się na informacji uzyskanej od pracodawcy. Wskazał nadto, że pracodawca nie miał w zwyczaju ujawniać pracownikom treści prowadzonej ewidencji napiwków. Ponadto według skarżących, podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania. W ich ocenie nie powinni ponosić odpowiedzialności z tytułu nieujawnienia przez płatnika (pracodawcy) w informacji rocznej PIT-11, kwoty wypłaconych skarżącemu napiwków. Zgodnie z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej skarżący powinni być zwolnieni z odpowiedzialności za zaniżenie dochodów uzyskanych ze stosunku pracy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Organy podatkowe – zdaniem strony – naruszyły art. 30 § 1 i 4 oraz § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, skoro nie wydały decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Skarżący wskazali również na niekonsekwencję organów podatkowych, które w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2003 r. stwierdziły, że skarżący (jako podatnicy) zwolnieni byli, na podstawie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, z odpowiedzialności za zaniżoną podstawę opodatkowania.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że skarga jest zasadna wskazał, że napiwki otrzymane przez pracowników stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należało zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, dla takiej kwalifikacji wspomnianego przychodu decydujące znaczenie miał obowiązujący system rozdziału napiwków i powiązania z wykonywaniem pracy przez pracowników kasyna. Sąd wskazał dalej, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było, że Ł. S. otrzymał należności z tytułu napiwków na podstawie rejestru prowadzonego przez pracodawcę. Okolicznością niekwestionowaną było też pominięcie w informacji rocznej PIT-11 kwot wypłaconych skarżącemu napiwków oraz że kasyno (pracodawca) było zobowiązane do wykazania podstawy opodatkowania w pełnej wysokości oraz kwot pobranych zaliczek. Kasyno nie pobrało również zaliczek na podatek i nie przekazało ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że nie podziela poglądu organów podatkowych, że z faktu niewydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podlegania skarżących obowiązkom podatnika podatku dochodowego, nie można wywodzić odpowiedzialności podatnika w granicach innych niż określone w art. 26a Ordynacji podatkowej. Przepis ten – zdaniem Sądu – wyłączał zasadę ogólną odpowiedzialności płatnika ustaloną w art. 30 Ordynacji podatkowej, ograniczoną do sytuacji, gdy podatek nie został pobrany lub nie został wpłacony z przyczyn innych, niż z winy podatnika. Zdaniem Sądu płatnik ponosił wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek ze źródła przychodu wymienionego między innymi w art. 12 u.p.d.o.f. Stanowcze sformułowanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był podatnik, oznaczało, że płatnik ponosił wyłączną odpowiedzialność w tym zakresie. Sąd zaznaczył dalej, że wspomniane rozwiązanie legislacyjne miało swoje uzasadnienie w fakcie, że to płatnik dysponował pełną wiedzą o świadczeniach wypłacanych pracownikowi, zatem powinien obliczać i odprowadzać stosowne zaliczki. W sytuacji niepobrania zaliczek pracodawca ponosił odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej jako płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Sąd powołał się na poglądy wyrażone w literaturze (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, str. 221). Zdaniem Sądu, skoro podatnik nie ponosił odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, organ podatkowy powinien ustalić wysokość niepobranych zaliczek i uwzględnić je w wyliczeniu zobowiązania podatkowego Ł. i K. S. W zakresie, w jakim płatnik ponosił wyłączną odpowiedzialność, odpowiedzialność podatników była uchylona niezależnie od nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiadał za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu podatkowego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest :

1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; zwana dalej "p.p.s.a."), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, a mianowicie przez przyjęcie, że w zeznaniu podatkowym za rok 2004 podatnik nie był zobowiązany do wykazania osiągniętych w tym roku dochodów w pełnej wysokości; Sąd pominął okoliczność, że na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania wszystkich faktycznie uzyskanych w danym roku dochodów, w tym również niepobranych przez płatnika zaliczek z tytułu wypłaconych napiwków; zdaniem pełnomocnika organu Sąd wyszedł poza granice skargi poprzez włączenie kwestii odpowiedzialności płatnika i uznał, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy w pełni ustalony.

2) art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a, przez błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i sformułowanie błędnych wskazań odnośnie dalszego postępowania, które ponadto są w praktyce niewykonalne.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku uchylił

zaskarżona decyzję, a w sprawie zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4) art. 26 a §1 i § 2 Ordynacji Podatkowej ( Sąd wymienił art. 26a Ordynacji podatkowej bez uwzględnienia paragrafów ), który to przepis obowiązuje od dnia 1. 01. 2007 r. na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych przepisów (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) - w związku z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit .a p.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd powinien zastosować art. 21 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 26 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie orzekano o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za 2004 r., a nie orzekano o odpowiedzialności płatnika; art. 26a Ordynacji podatkowej został ponadto niewłaściwie zastosowany przez Sąd, gdyż jak wskazano - przepis ten obowiązuje od 1. 01. 2007 r. i nie ma zastosowania do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika w 2004 r. oraz do czynności płatnika z tytułu poboru zaliczek za 2004 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że zasadnicza podstawa prawna zaskarżonego wyroku (art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej) została dodana dopiero w 2006 r. przez art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. i zaczął obowiązywać 1 stycznia 2007 r. Przepis ten nie obowiązywał w 2004 r. i nie może mieć zastosowania do opodatkowania dochodów za 2004 r. Pełnomocnik w dalszej części uzasadnienia podniósł, że z obowiązującego w 2004 r. art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikał obowiązek podatnika zadeklarowania dochodu faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym. Podatnik miał obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał zaliczkę, czy też tego obowiązku nie wypełnił. Ł. S. zobowiązany był zatem wykazać, w zeznaniu podatkowym za 2004 r., wszystkie osiągnięte w tym roku dochody, w tym również wypłacone napiwki (nawet w przypadku, gdy pracodawca nie potrącił od nich zaliczek na podatek dochodowy). Pełnomocnik organu wskazał dalej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę podkreślano, że postępowanie podatkowe dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników. W postępowaniu tym nie rozstrzygano odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek. Rozszerzenie przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o aspekt odpowiedzialności płatnika i zobowiązanie do jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wyszedł bowiem poza granice sprawy sfinalizowanej zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. Ponadto wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, zobowiązujące organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do małżonków S., do ustalenia wysokości niepobranych zaliczek i uwzględnienia tej wartości w wyliczeniu zobowiązania podatkowego podatników, były – w ocenie skarżącego - prawnie i praktycznie niemożliwe do wykonania. Organ podatkowy nie mógłby pozyskać od płatnika niezbędnych danych, ponieważ ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy Ordynacji podatkowej, nie dawały mu takich możliwości, a ponadto nie wskazywały ani trybu, ani zasad, według jakich zaliczki te należało wyliczyć w trakcie roku.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony podatnika wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji poprawnie zastosował dyrektywę wynikającą z art. 26a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa między innymi w art. 12 u.p.d.o.f. Mówiąc inaczej, niniejsza regulacja wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w § 1 cytowanego artykułu. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 O. p. ponosi płatnik. W pierwszej kolejności zgodzić się należy z poglądem co do zakwalifikowania napiwków wypłacanych Skarżącemu jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., który podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika" oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

4.3. Z kolei zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że kasyno jako zakład pracy nie pobrał zaliczek.

4.4. Pamiętać jednak należy, że na podatniku ciąży stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek zadeklarowania osiągniętych dochodów. Niewątpliwym jest i tutaj, że Ł. S. w zeznaniu podatkowym za 2004 rok nie wykazał dochodów z tytułu otrzymanych napiwków w łącznej kwocie 26.640 złotych, co wynikało z informacji o kwotach zaewidencjonowanych w rejestrach napiwków dotyczących podatnika. W tym kontekście należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, aby w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności nie naruszyły zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom : prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

4.5. Jak już wskazano kluczowe jest ustalenie poprawności zastosowania art. 26a Ordynacji podatkowej do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do odwołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku do dyspozycji tego przepisu, ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. W oparciu o art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o z mianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1590) stał się on obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2007 r. Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem "do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia" (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., II FSK 643/08; publ. LEX nr 533589). Należy wobec tego wyrazić pogląd, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydawania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. W konsekwencji błędne było uznanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Trafnie zatem wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 26a Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590) w związku z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 26 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że słusznie organy podatkowe uznały, że to na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił.

4.6. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił.

4.7. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.