Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 690/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 6 pkt 1 i ust. 7, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 166 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień oraz miesiące od czerwca do października 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r. w zakresie obrotu nieruchomościami, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r., nr [...], w toku którego przeprowadzono kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], wykazało, że E. K. (nazywany dalej: "Strona" lub "Podatnik") z nabytej do majątku wspólnego wraz z małżonkiem A. K. nieruchomości położonej w S., gm. N., oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 5,4988 ha, pierwotnie przeznaczonej na utworzenie gospodarstwa rolnego, podzielonej w 2005 r. na 30 mniejszych części, w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. zbył 8 działek na rzecz osób fizycznych i że transakcji tych nie uwzględnił w składanych w tym okresie deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług, z tytułu rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. znak: [...], oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący:

- sprzedaży działek wyodrębnionych z ww. nieruchomości (w szczególności akty notarialne związane ze sprzedażą działek budowlanych w S.);

- sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

- wyposażenia sprzedawanych działek w energie elektryczną i sieć wodociągową;

- organizacji procesu sprzedaży działek;

- dopłat bezpośrednich do gruntów stanowiących własność Strony i małżonki E. K.;

- czynników mających wpływ na ceny działek budowlanych;

- zeznań i wyjaśnień Strony i małżonki E. K. złożonych w toku postępowania

uznał dokonane przez Stronę wraz z małżonką transakcje za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i określił małżonkom zobowiązania podatkowe w tym podatku za kwiecień 2007 r. (w kwocie 103.508 zł), za czerwiec 2007 r. (w kwocie 43.098 zł), za lipiec 2007 r. (w kwocie 103.867 zł) i za grudzień 2007 r. (w kwocie 108.197 zł).

3. Strona pismem z dnia 15 grudnia 2012 r. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż organ nie udowodnił obrotu nieruchomościami stanowiącymi przedmiot tej sprawy, który stanowił wyraz dysponowania majątkiem prywatnym w trosce o własny interes ekonomiczny.

Strona poddała również w wątpliwość sposób określenia stron postępowania, tj. wskazanie jako strony tego postępowania małżeństwa, które nigdy nie prowadziło wspólnie działalności w żadnej formie wobec czego, jej zdaniem, decyzje powinny być wydane dla każdego z małżonków osobno.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

We wskazanej decyzji organ odwoławczy przyjął za uzasadnioną tezę, że każdy z małżonków powinien zostać uznany przez organ pierwszej instancji za podatnika podatku od towarów i usług i do każdego z nich powinna być skierowana decyzja określająca (ewentualnie) wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku z tytułu dokonanych w 2007 r. dostaw nieruchomości, gdyż małżonkowie wspólnie nie mogą być na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT"), uznani za podatnika i nie mogą razem korzystać z przymiotu strony tego postępowania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia DIS wskazał na konieczność ustalenia w odniesieniu do każdego z małżonków osobno czy ich zachowaniom wynikającym z ujawnionego w toku kontroli i opisanego w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanu faktycznego można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej z tytułu dokonania dostaw działek.

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 dostaw działek budowlanych zlokalizowanych w Starej Wsi dokonanych w 2007 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik wraz z małżonką wspólnie podejmowali aktywne działania związane z obrotem nieruchomościami, stanowiącymi ich wspólną własność.

Zdaniem organu kontroli skarbowej czynności te wypełniały przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Strona uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do ust. 1 cyt. artykułu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że stopień i forma aktywności Strony w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywała, że zaangażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji na zawodową (profesjonalną) a tym samym zorganizowaną formę. O takim charakterze działalności świadczyły, zdaniem organu pierwszej instancji, podejmowane przez Stronę czynności jak: działania w celu uzbrojenia terenu, zamieszczenie ogłoszeń w agencjach obrotu nieruchomościami, sprzedaż jednych i zakup kolejnych nieruchomości (sposób zagospodarowania środków ze sprzedaży), przekształcenia w obrębie nowo nabytych nieruchomości (działania Strony ukierunkowane na zbyt). Za uzasadniony uznano zatem wniosek, iż aktywność Podatnika nie ma charakteru incydentalnego - jednorazowego, lecz stanowi ciąg ukierunkowanych działań.

Zdaniem organu kontroli skarbowej w świetle przepisów zarówno prawa krajowego jak i unijnego oraz przedstawionych okoliczności faktycznych, wskazujących na dużą aktywność w zakresie podejmowanych przez Stronę działań związanych z obrotem nieruchomościami, działalność w tym zakresie wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej, w związku z czym sprzedaż działek uznano jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając dane wynikające z aktów notarialnych w powiązaniu z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych.

6. Pismem z dnia 10 października 2014 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z bezpodstawnym i nieformalnym "wszczęciem" dochodzenia kamo skarbowego w sprawie;

- art. 120, art. 122 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i nie zbadania zasadności/istnienia przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania karnego skarbowego;

- art. 120 O.p., którego naruszenie zdaniem pełnomocnika Strony wynika wprost z materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności z postępowania karnoskarbowego, lekceważenia/ignorowania praw Strony i ewidentnego dążenia organu do dokonania wymiaru, z naruszeniem norm prawnych i z pominięciem przepisów służących konstytucyjnej ochronie praw obywatela i człowieka;

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, w szczególności w związku z faktem, że jedyne postępowanie jakie w ogóle wszczęto w sprawie - było wszczęte wobec podmiotu nieistniejącego w świetle ustawy o VAT (czyli wobec małżeństwa), co potwierdził DIS, uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem Strony organ pierwszej instancji winien był wszcząć i ewentualnie przeprowadzić postępowanie wobec podmiotu istniejącego, czyli wobec E. K., czego nigdy nie uczynił. W opinii Strony żaden przepis prawa nie dawał organowi możliwości ani prowadzenia postępowania, ani wydania decyzji wymiarowej, wobec podmiotu, w stosunku do którego, postępowania nigdy nie wszczęto. Zdaniem Strony zaufanie do organu podważa również okoliczność posiłkowania się opiniami pośredników w obrocie nieruchomościami, którzy nie wykazali się uprawnieniami rzeczoznawców w tym zakresie.

Strona zarzuciła również, że pomimo nakazu, żadnego ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził;

- art. 122 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowym zakwalifikowaniem czynności sprzedaży nieruchomości, dokonanej przez małżonków K. (bezsporne, że nieruchomość stanowiła ich współwłasność) jakoby w ramach działalności gospodarczej;

- art. 124 O.p., poprzez nie ustosunkowanie się w decyzji do wszystkich argumentów Strony, pomijając w ten sposób uzasadnienie przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, w szczególności zasad i terminów umożliwiających zawieszenie postępowania w związku z trybem wynikającym z przepisów K.k.s. i K.k.;

- art. 187 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędną oceną materiału dowodowego i w efekcie błędnym uzasadnieniem decyzji;

- art. 208 § 1 O.p., gdyż organ wydał decyzję wymiarową pomimo, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe (m.in. organ, mając pełną świadomość o bezzasadności ewentualnego wymiaru zwrócił kaucję wpłaconą przez Stronę na wskazane przez organ konto), w szczególności z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i nie wszczęcia (nigdy) postępowania podatkowego/skarbowego wobec E. K., co jednoznacznie wynikało także z decyzji DIS;

- art. 227 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu wszystkich zarzutów Strony, w tym dotyczących terminów skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec niewłaściwego podmiotu (małżeństwa), który w świetle przepisów nie mógł być podatnikiem podatku VAT. Natomiast wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można było wszcząć nowego postępowania oddzielnie w stosunku do Podatnika, oraz w stosunku do jego małżonki. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji takiego postępowania nie wszczął tylko po prostu wydał bezprawnie zaskarżoną decyzję kończącą nigdy nie wszczęte postępowanie.

W ocenie Strony, uwzględniając powyższe okoliczności zasadny był wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w związku art. 71 O.p., w którego uzasadnieniu powołano argumentację zawartą w uchwale NSA z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. akt I FPS 1/12, i wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 749/10 i sygn. akt I GSK 750/10.

W odwołaniu Strona, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podkreśliła wagę intencji w zakresie planowania obrotu nieruchomościami, które podlegają badaniu w chwili dokonania zakupu działek.

Zdaniem Strony ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Strona nie nabyła przedmiotowego gruntu w celach handlowych, a jedynie w celu wybudowania siedliska i prowadzenia działalności rolnej, w którym to charakterze faktycznie był on wykorzystywany oraz, że zgodnie z aktem notarialnym nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta jako prywatna współwłasność małżonków K.

W opinii Strony podejmowane przez Podatnika działania w żadnym razie nie nosiły cech charakterystycznych dla działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Bezpodstawne zdaniem Strony było twierdzenie organu kontroli skarbowej, że Strona prowadziła działalność handlową i podejmowała działania mające prowadzić do zwiększenia zainteresowania sprzedawanymi działkami. Również fakt skorzystania z usług agencji obrotu nieruchomościami nie świadczył, zdaniem Strony, o podjęciu działań marketingowych, czy rozpoczęciu kampanii reklamowej dla celów handlowych. Strona wskazała, że wykładnia gramatyczna pojęcia "marketing" czy też "działania marketingowe" sprzeciwiały się utożsamianiu tych pojęć z pojęciem usług pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Pojęcie marketing to cyt. "wyższa szkoła handlu, polegająca na dbałości o jakość i opakowanie produktu, badaniu i kształtowaniu rynku, na analizie psychologii konsumenta i umiejętności wpływania na nią, na budzeniu potrzeb społ. i reklamie; wszystkie dziedziny działalności przedsiębiorstwa mające na celu stworzenie i odkrycie potrzeb konsumentów, zaspokojenie tych potrzeb towarami i usługami, które mogą konkurować na rynku, zapewniając sprzedaż ciągłą oraz rentowność przedsiębiorstwa" a także, cyt.: "działania, których celem jest badanie rynku pod kątem potrzeb konsumentów, dostosowanie ofert sprzedaży do tych potrzeb oraz kształtowanie metod sprzedaży i reklamy". Strona podkreśliła, iż samo wyrażenie zgody na sprzedaż "za pośrednictwem agencji" nie ma żadnych cech marketingu, a działanie agenta w tym zakresie ograniczyło się wyłącznie do zamieszczenia ogłoszenia i udzielania informacji co nie jest tożsame z marketingiem.

Strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na błędnym uznaniu, że sam fakt skorzystania z usług agencji pośrednictwa nieruchomościami jest dowodem na angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej co miało przesądzić o zakwalifikowaniu czynności sprzedaży działki do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podnosi, iż faktem jest, że w Polsce jedynie ułamek procenta obrotu nieruchomościami jest realizowany bez udziału agencji pośrednictwa co wynika z oczekiwań nabywców.

Strona zarzuciła również, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił także przesłanek, którymi kierował się, odrzucając jej argumentację, że działka przylegająca do drogi publicznej była już działką uzbrojoną w rozumieniu obowiązujących przepisów. Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej gołosłownie stwierdził, że Podatnik podjął kroki zmierzające do podwyższenia atrakcyjności gruntu poprzez jego uzbrojenie, podczas gdy kabel niskiego napięcia i rura wodociągowa, zostały doprowadzone do siedliska znajdującego się na działce Strony co było konieczne dla normalnego bytu.

Nie można było, w opinii Strony, wywodzić, że podjęła "aktywne kroki" w celu zwiększenia wartości działki i jakoby w tym celu miała dokonać uzbrojenia działki, gdyż ta była już uzbrojona w momencie zakupu. Natomiast woda i prąd zostały doprowadzone do tej części działki, która nie jest i nigdy nie była przedmiotem obrotu. Ponadto, zdaniem Strony, nie zostało wykazane, czy i jaki wpływ na sprzedaż działek miała budowa infrastruktury, której koszt był niewielki i nie miał żadnego wpływu na cenę działki. Strona podkreśliła, iż inwestorem wewnętrznej linii energetycznej był Zakład Energetyczny.

W opinii Strony uzasadnione wątpliwości budziła próba zakwalifikowania do działalności gospodarczej (w dodatku oddzielnie dla każdego z małżonków - ich ustawową współwłasność majątkową) sprzedaży elementów prywatnego majątku zakupionego 17 lat przed sprzedażą działek i uznanie tej czynności przez organ za "aktywny obrót". Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie udowodnił "obrotu" nieruchomościami stanowiącymi przedmiot tej sprawy, która konkretnie dotyczy sprzedaży części składowych prywatnej nieruchomości, którą zadysponowała jako osoba prywatna i w ramach własnego interesu ekonomicznego. Sugerowanie w zaskarżonej decyzji innego charakteru tych czynności jest, w opinii Strony, nieuprawnioną nadinterpretacją, gdyż sama sprzedaż nie jest obrotem.

Za nieuprawnione uznała również działanie organu zmierzające (poprzez wystosowanie stosownych zapytań do wybranych agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami) do weryfikacji podnoszonych przez Stronę twierdzeń, że fakt przeprowadzenia mediów wzdłuż działek nie miał wpływu na określenie ceny sprzedawanych działek. Żaden z agentów wyrażających opinię w tej kwestii nie miał bowiem uprawnień rzeczoznawcy. W tej sytuacji, zdaniem Strony, posłużenie się opiniami tych podmiotów było co najmniej wątpliwe, jeżeli nie sprzeczne z prawem.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej błędną interpretację i nieuwzględnienie przywoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Strona nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji, że Podatnik prowadził w okresie 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gruntów. Strona nie kwestionowała, że dokonała sprzedaży gruntów - wspólnie z małżonką, nabytych 17 lat wcześniej na prywatny użytek, nie sposób jednak w Jej opinii podzielić stanowiska, że ta współwłasność małżeńska miałaby być sprzedawana przez każdego z małżonków w ramach ich oddzielnych działalności gospodarczych.

W dniu 22 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło za pomocą poczty elektronicznej pismo, w którym Strona zawarła dodatkowe wyjaśnienia wskazując na inicjatywę Wójta Gminy w przekształceniu zdecydowanej większości terenów gminy z terenów rolnych na budowlane. Ponadto Strona przedstawiła argumenty świadczące Jej zdaniem o tym, iż nie podejmowała jakichkolwiek działań marketingowych. Do pisma załączono kopie w formie zeskanowanej: Dziennika Urzędowego Województwa M. oraz Uchwały [...] N. z [...] lipca 2003 r. Nr [...].

7. DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania z dnia 10 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r.

Ustalony stan prawny DIS odniósł do stanu faktycznego sprawy, celem ustalenia, czy Strona, dokonując spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W rozpatrywanej sprawie Podatnik wraz z małżonką w dniu [...] sierpnia 1989 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] nazwanego umową darowizny nabyli od M. S. (darowizna) i S. S. (sprzedaż) nieruchomość w S. o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 5,4988 ha. Z treści przytoczonego aktu wynikało, że nabyta na prawach wspólności ustawowej nieruchomość miała utworzyć gospodarstwo rolne.

Nieruchomość wykorzystywana była do celów rolniczych. Przesłuchany w dniu 16 stycznia 2012 r., w charakterze Strony A. K. wyjaśnił, iż zajmował się uprawą roślin - zbóż. Od 1995 r. prowadził uprawy roślin ozdobnych, zaś część przedmiotowej nieruchomości stanowiły łąki. Sprzedaży roślin zaprzestał w latach 2004-2005. Uruchamiając szkółkę ogrodził teren i utwardził drogę dojazdową.

Jak wynikało z pism Urzędu Gminy w N. z dnia 4 listopada 2011 r. i z dnia 8 grudnia 2011 r. z uwagi na dużą liczbę złożonych przez mieszkańców wniosków o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze [...] N. w dniu [...] grudnia 1999 r. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W powyższym zakresie wniosek (z dnia 4 grudnia 1996 r.) dotyczący działki o nr ewidencyjnym [...] złożył również Podatnik wraz z małżonką. Strona w składanych wyjaśnieniach wskazała na inicjatywę w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy N. - zatwierdzonego uchwałą [...] N. z dnia [...] października 2000 r. działka [..] wskazana była pod zabudowę mieszkaniową. Uchwałą [...] N. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] zatwierdzono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, (Dz. Urz. woj. Mazowieckiego Nr 231, poz. 6064), zgodnie z którym działki o nr ewidencyjnych 86/4, 86/18, 86/5, 86/6, 86/7, 86/19, 86/20, 86/8, 86/9, 86/10, 86/22, 86/23, 86/21, 86/27, 86/13, 86/25, 86/24, 86/14 przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, oznaczoną symbolem "M".

W wyniku działań podjętych przez Podatnika, działka o nr ewidencyjnym [...] zgodnie z decyzją Wójta Gminy N. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] została podzielona na 30 mniejszych jednostek o nr ewidencyjnych od [...] do [...]. Działkę nr [...] o powierzchni 106 m2 przeznaczono pod drogę gminną, działkę nr [...] o powierzchni 3099 m2 przeznaczono pod drogę wewnętrzną prywatną, 27 działek o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...] o powierzchni oscylującej pomiędzy 1136 m2 a 1900 m2 przeznaczono pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, zaś pozostała część stanowiącą 16022 m2 utworzyła działkę nr [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony o liczbie działek decydowały możliwości planu, ukształtowanie terenu oraz sugestie geodety.

W dalszej kolejności Podatnik wraz z małżonką w 2007 r. dokonał sukcesywnej sprzedaży następujących działek:

- o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 1200 m2 i [...] o powierzchni 1200 m2 , za łączną kwotę 424 000,00 zł, Akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2007 r. Repetytorium A Nr [...],

- o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 1200 m2, za kwotę 150 000,00 zł, Akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2007 r. Repetytorium A Nr [...],

- o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 1200 m2, za kwotę 239 000,00 zł, Akt notarialny z dnia [...] czerwca 2007 r. Repetytorium A Nr [...],

- o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 1300 m2, za kwotę 288 000,00 zł, Akt notarialny z dnia [...] lipca 2007 r. Repetytorium A Nr [...],

- o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 1300 m2, za kwotę 288 000,00 zł, Akt notarialny z dnia [...] lipca 2007 r. Repetytorium A Nr [...],

- o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 1200 m2 , za kwotę 300 000,00 zł, Akt notarialny z dnia [...] grudnia 2007 r. Repetytorium A Nr [...],

- o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 1200 m2 , za kwotę 300 000,00 zł, Akt notarialny z dnia [...] grudnia 2007 r. Repetytorium A Nr [...].

W 2006 r. nastąpiła sprzedaż 10 działek, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, powstałych w wyniku podziału działki o nr [...].

Sprzedaż działek odbywała się bezpośrednio i za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami. W dniu 31 stycznia 2006 r. Strona zawarła z biurem "[...]" w N. umowę o współpracy w wyniku czego oferta pośrednika wzbogaciła się o kompleks 27 działek wyodrębnionych z nieruchomości o nr [...]. Z karty działek stanowiącej załącznik do ww. umowy wynikało, że dotyczy ona kompleksu 27 działek zadrzewionych o powierzchni 1800-1200 m2, który posiada dojazd drogą o szerokości 8 m oraz media w ulicy w postaci wody i prądu. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od P. P., właściciela biura "[...]", ogłoszenia dotyczące ww. nieruchomości zostały umieszczone na stronie internetowej biura oraz w gablotach zlokalizowanych przy budynku biurowym. W celu nagłośnienia prowadzonej sprzedaży Strona korzystała również z pośrednictwa W. Sp. z o. o., na stronach której w marcu 2006 r. została zamieszczona informacja o sprzedaży działek w S.

DIS zwrócił także uwagę na działania podjęte w pasie drogi wewnętrznej wzdłuż ww. wydzielonych działek w celu uzbrojenia ich w energię elektryczną i sieć wodociągową. Strona wystąpiła wnioskiem z dnia 23 czerwca 2006 r. do Zakładu Energetycznego W. o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej działki [...] w efekcie czego w dniu [...] czerwca 2006 r. została zawarta umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej w zamian za opłatę, w kwocie netto 1283,40 zł. Ww. inwestycja realizowana przez Zakład Energetyczny W., polegała na budowie linii niskiego napięcia o długości 330 m (do działki najdalej oddalonej od ul. [...]), przebiegającej wzdłuż wszystkich, dotychczas wyodrębnionych działek. Odnośnie sieci wodociągowej w dniu 21 lutego 2008 r. został podpisany przez przedstawiciela Zakładu Usług Komunalnych w N. (wykonawca) i Stronę (inwestor) protokół odbioru sieci wodociągowej. W dniu oddania wodociągu do eksploatacji do Zakładu Usług Komunalnych w N. zostało skierowane pismo, w którym Podatnik oświadczył, iż wybudował i chce przekazać nieodpłatnie 384 m wodociągu i dokumentację wodociągową w drodze dz. nr ew. [...] i [...] boczna od ul. [...] w S.

Ponadto DIS zauważył, iż w 2008 r. nastąpił dalszy podział nieruchomości położonej w S. (podział działek nr [...] i nr [...], na 8 działek o nr [...]) zatwierdzony ostateczną decyzją Wójta Gminy N. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...]w wyniku, którego wyodrębniono 6 działek stanowiących teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i dwie działki przeznaczone na wewnętrzną drogę dojazdową. Aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2008 r. Repetytorium A nr [...] Podatnik wraz z małżonką przekazał na rzecz syna w drodze umowy darowizny działkę o nr ew. [...].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało również, iż w dniu [...] maja 2006 r. aktem notarialnym Repetytorium A Nr [...] Podatnik wraz z małżonką nabył od M. i B. K. działkę o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,1200 ha za kwotę 117 000,00 zł (źródło sfinansowania: środki pochodzące z ich dorobku wspólnego). Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2006 r. Repetytorium A Nr [...] Podatnik wraz z małżonką i synem nabył od G. i I. N. nieruchomość gruntową składającą się z 5 działek o nr ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 0,8568 ha, za łączną kwotę 675 000,00 zł (jako źródło finansowania wskazano środki pochodzące z dorobku w wysokości 75.000 zł oraz środki z kredytu zaciągniętego w [...] Bank S.A. z/s w W. na kwotę 612 000 zł). Obydwie nieruchomości gruntowe położone są w N., na trenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej (pod symbolem U), w obszarze w części zmelioryzowanym z wysokim poziomem wód gruntowych. Ww. nieruchomości zostały przekształcone w wyniku czego wydzielono działki budowlane oraz działki przeznaczone na poszerzenie drogi gminnej. Następnie w lipcu 2009 r., aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2009 r., Repetytorium A Nr [...], dokonano sprzedaży, za cenę 1.368.000 zł część nieruchomości powstałej w wyniku podziału gruntów, tj. działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 3.600 m2.

W 2007 r. Strona wraz z małżonką dokonała czterech transakcji zakupu niezabudowanych nieruchomości gruntowych oraz zawarła dwie umowy warunkowe zakupu nieruchomości (sfinalizowane w styczniu 2008 r.), udokumentowanych następującymi aktami notarialnymi:

- z dnia [...] kwietnia 2007 r. Repetytorium A nr [...], dotyczący niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...],[...],[...] - o obszarze 5,29 ha, położonych w miejscowości B., gm. J., nabycia dokonano do stanowiącego własność małżonków gospodarstwa rolnego, a cena zakupu działek wyniosła 277 000 zł;

- z dnia [...] sierpnia 2007 r. Repetytorium A nr [...], dotyczący nieruchomości składającej się z działek nr [...] (o powierzchni 252 m2), [...] (o powierzchni 11 897 m2 - teren zabudowany), [...] (o powierzchni 10 849 m2), położonych w miejscowości B., gm. J., cena zakupu działek wyniosła 1.270.000 zł, wydanie przedmiotu oraz zapłata części ceny miały nastąpić w dniu 15 stycznia 2008 r.;

- z dnia [...] grudnia 2007 r. Repetytorium A nr [...], dotyczący nieruchomości składającej się z działki nr [...]o powierzchni 0,5557 ha, położonej w miejscowości B., gm. J., cena zakupu działki wyniosła 116 697 zł, nabycia dokonano do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego;

- z dnia [...] grudnia 2007 r. Repetytorium A nr [...], dotyczący nieruchomości składającej się z działek o nr ew. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] - o łącznej powierzchni 19 334 m2 oraz działki [...]o powierzchni 17 400 m2, położonych w miejscowości B., gm. J., cena zakupu nieruchomości wyniosła 985 714 zł;

- z dnia [...] lipca 2007 r. Repetytorium A nr [...], dotyczący warunkowego nabycia nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 10 498 m2, położonej w miejscowości B., gm. J., cena zakupu działki wyniosła 180 000 zł; przeniesienie prawa własności do wskazanej nieruchomości na rzecz Podatnika oraz jego małżonki nastąpiło aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r. Repetytorium A nr [...];

- z dnia [...] stycznia 2008 r. Repetytorium A nr [...], dotyczący nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 1,98 ha, położonej w miejscowości S., gm. W., cena zakupu działki wyniosła 575 000 zł; powyższa transakcja stanowiła wykonanie zobowiązania wynikającego z zawartej w dniu [...] grudnia 2007 r. umowy sprzedaży warunkowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego Repetytorium A nr [...].

W trakcie postępowania kontrolnego w celu ustalenia statusu i charakteru działalności prowadzonej przez Stronę uzyskano informacje z Urzędu Gminy w J. i Urzędu Gminy W., na terenie których Strona wraz z małżonką dokonała w 2007 r. zakupu nieruchomości gruntowych lub zawarła umowy przedwstępne sfinalizowane w 2008 r.

Na podstawie przekazanych materiałów ustalono, iż dla nabytych w 2007 r. nieruchomości gruntowych położonych w B., gmina J. Strona wystąpiła z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i uzyskała stosowne decyzje od Wójta Gminy J.

Pismem z dnia 7 maja 2009 r. (w nawiązaniu do złożonych wniosków o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej) Dyrektor Rejonu Energetycznego w Z. zawiadomił Stronę o możliwości zasilenia powstających kompleksów działek, na nieruchomościach położonych w miejscowości B. o nr [...] (z proponowanym podziałem na 14 działek), nr [...] i [...] (z proponowanym podziałem na 28 działek).

Ponadto wnioskiem z dnia 19 lutego 2011 r. Strona zwróciła się do Wójta Gminy W. o zmianę z rolnego na mieszkaniowy przeznaczenia działki nr [...] położonej w miejscowości S.

W ocenie DIS opisane wyżej okoliczności wskazywały, że podejmowane przez Stronę czynności stanowiły ciąg ukierunkowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań - wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na budowlany - wydzielenie działek - zgłoszenie oferty sprzedaży - wystąpienie o zgodę na przyłączenie do sieci energetycznej i wodociągowej - sprzedaż - lokowanie kapitału w zakup nowych nieruchomości (nieruchomości w N.) - podział nowo zakupionych nieruchomości - sprzedaż - lokowanie kapitału (nieruchomości w gminie J.) - wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu (nieruchomości w miejscowości S.).

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż działa on jako producent, handlowiec, usługodawca. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie DIS całokształt zaistniałych okoliczności wskazuje na sprzedaż działek przez podmiot, którego celem był profesjonalny handel nieruchomościami tj. dokonywany w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych. O prowadzeniu działalności w ww. charakterze ewidentnie świadczą podejmowane przez Podatnika działania, które zostały opisane wyżej. Aktywność Strony w zakresie dokonywania transakcji obrotu nieruchomościami, a przede wszystkim sukcesywna sprzedaż świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W zaistniałej sprawie nie może być mowy o pojedynczej, okazjonalnej czynności zbycia własności, ponieważ w 2007 r. nastąpiła seria sprzedaży i zakupu działek. Częstość oraz powtarzalność sprzedaży jest typowa dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W ciągu okresu objętego przedmiotową sprawą Strona dokonała po uprzednim podziale zbycia znacznej części nieruchomości w S. o nr ewidencyjnym [...] oraz zakupu ww. nieruchomości gruntowych położonych w gminach J. i W.

DIS zwrócił uwagę na kwestię znacznej ilości nabywanych i sprzedawanych towarów w krótkim okresie, co wskazuje na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania tej czynności ani ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Chociaż sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku, to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, który - w połączeniu z innymi okolicznościami - wskazuje, że sprzedaż w tym przypadku przeznaczonych pod zabudowę gruntów staje się przedmiotem opodatkowania VAT. W rozpoznawanej sprawie, uznając Stronę za podatnika VAT, uwzględniono zatem nie tylko częstotliwość realizowanych przez Nią transakcji sprzedaży działek, ale i inne elementy, tj. starania poczynione w celu uzyskania zmiany przeznaczenia gruntów, działania mające na celu uzbrojenie działek, podział działek oraz działania osobiste, jak i posłużenie się biurami obrotu nieruchomościami w celu pozyskania nabywców, o czym była mowa wyżej, pozwalające stwierdzić, że Podatnik dokonując zbycia przedmiotowego prawa działał w charakterze podatnika VAT. DIS zauważył, że poniesione przez Stronę dodatkowe nakłady w celu zaopatrzenia sprzedanych działek w sieć wodociągową i elektryczną stanowią istotne argumenty przemawiające za uznaniem Podatnika za profesjonalnego handlowca. Dodatkowo o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze spornych transakcji świadczyć może okoliczność, że w przeważającej ilości akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości zostały sporządzone w dwóch kancelariach notarialnych (z siedzibami w W. przy ul. [...]lok. [...] oraz przy ul. [...]) co oznacza, że obsługę notarialną zapewniała Strona.

Zdaniem DIS już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przesądzał o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, mimo że planowana działalność może nie zostać zrealizowana. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, dla uznania podmiotu za podatnika nie ma bowiem znaczenia rezultat prowadzonej działalności.

Za nietrafne DIS uznał zarzuty Strony, w których podkreślono wagę intencji w chwili dokonania zakupu działek przez Stronę, a zgodnie z którymi na działkach planowano wybudować siedlisko i prowadzić działalność rolną.

Bezpodstawne były również twierdzenie Strony, że nie podejmowała działań handlowych mających prowadzić do zwiększenia zainteresowania sprzedawanymi działkami i w związku z tym działań marketingowych. O ile można się zgodzić ze Stroną, iż rozpatrywane oddzielnie samo skorzystanie z usług agencji obrotu nieruchomościami nie wystarcza by mówić o działalności handlowej i działaniach marketingowych to jednak w sytuacji, gdy Podatnik niewątpliwie w celu zaspokojenia potrzeb konsumentów-nabywców nieruchomości, wpływa na zmianę przeznaczenia nieruchomości, dokonuje jej podziału, uzbraja teren, a następnie tak uzyskany dostosowany towar reklamuje poza również własnymi działaniami przy pomocy agencji obrotu nieruchomościami, to wymienione skonkretyzowane działania z całą pewnością mieszczą się w zakresie zacytowanej w odwołaniu definicji pojęcia marketing i stanowią jako całość wcześniej zaplanowanych a następnie zrealizowanych czynności działalność handlową.

W opinii DIS organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Strona podjęła "aktywne kroki" w celu zwiększenia wartości działek m.in. poprzez dokonanie jej uzbrojenia, uznając za chybioną w tym zakresie argumentację Strony, iż sporna działka była uzbrojona już w momencie zakupu.

W powyższym zakresie DIS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w swojej argumentacji Strona całkowicie pominęła fakt, iż w wyniku podziału nieruchomości o nr ewidencyjnym [...]wyodrębniono (początkowo) 27 działek budowlanych i tylko 2 z nich (przylegające do ul. [...]) bez dokonania inwestycji w drodze wewnętrznej można byłoby uznać za działki "uzbrojone", zgodnie z argumentacją Strony.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, iż nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zarządzała prywatnym majątkiem należy podkreślić, że wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, w ocenie DIS, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania podjęte w dążeniu do sprzedaży nieruchomości, wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na budowlany, poczynione na nim inwestycje, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom Strony podkreślić należy, iż nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności) działała ona w zamiarze ich zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie DIS wszelkie działania Podatnika podejmowane względem należącej do niego nieruchomości, a polegające na jej podziale na działki o mniejszej powierzchni, zabezpieczeniu dojazdu (dostęp do drogi publicznej może być bezpośredni lub przez drogę wewnętrzną, ewentualnie przez ustanowienie tzw. służebności drogowej, poprzez wytyczenie pasa dojazdowego o szerokości minimum 5,5 m przez teren sąsiada), uzbrojenie terenu w media lub zabezpieczenie możliwości uzbrojenia (działka z możliwością uzbrojenia) jak również pozyskiwanie potencjalnych nabywców, poprzez ogłoszenia czy zlecenia do biura nieruchomości - dowodzi zorganizowanego i zarobkowego charakteru tej działalności. Z zebranego w sprawie materiału wynika także, że Strona przedsięwzięła kroki zmierzające do uzbrojenia nieruchomości w energię elektryczną i w sieć wodociągową polegające na przeprowadzeniu w pasie drogi wewnętrznej (działka [...]), wzdłuż wydzielonych działek ww. mediów, w związku z czym poniosła stosowne koszty, a inwestycje te powstały z uwzględnieniem obsługi - zaopatrzenia zabudowań usytuowanych wzdłuż tej drogi (tych powstających jak i tych mogących powstać w przyszłości). Takie aktywne działania nie mogą zostać uznane za należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Na skutek powyższych działań nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Przy czym nie można wykluczyć, iż niezależnie od działań Strony czynniki takie jak zwłaszcza koniunktura na zakup działek mogła mieć dużo większy wpływ na ich cenę i co za tym idzie motywację nabywców, jednakże zdaniem DIS ustalenie powodów dla których kontrahenci Strony nabyli działki nie ma znaczenia dla oceny tych działań, które łącznie skutkowały uznaniem, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Takie elementy, jak: podział gruntu na działki budowlane, uzbrojenie terenu (woda i prąd), wydzielenie drogi wewnętrznej, angażowanie własnych środków, wreszcie wielokrotność dokonywania sprzedaży, a także zarobkowy charakter tej działalności (zaspokojenie cudzych potrzeb) pozwalają uznać stronę za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu Strony skierowanego wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o błędnej interpretacji i nieuwzględnieniu przywołanej przez Stronę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, DIS podał, że NSA wyraźnie wskazał, że przedstawiona wykładnia dotyczy "rozumienia", tj. interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zatem w ten sposób Sąd określił zakres w jakim należy uwzględniać przedstawione stanowisko. Zdaniem DIS zawarte w ww. uchwale rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej pozostaje poza zakresem sprawy.

W ocenie DIS o uchybieniu zasadom określonym w art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. nie stanowiło podjęcie przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest - w ocenie organu odwoławczego - wyczerpujące i kompleksowe i nie narusza normy wyrażonej w art. 124 O.p. Organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśnił przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określił jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normom prawnym zastosowanym w sprawie.

Wystąpienie do wskazanych w uzasadnieniu decyzji agencji obrotu nieruchomościami z zapytaniami dotyczącymi określenia czynników kształtujących ceny działek budowlanych nie służyło wycenie spornych działek, albowiem organ pierwszej instancji dysponując aktami notarialnymi nie kwestionował wynikających z nich cen i nie prowadził żadnych operatów szacunkowych zmierzających do określenia wartości tych działek. Wystąpienia te miały charakter uzupełniający zebrany w sprawie materiał dowodowy. Za chybiony - w związku z powyższym - należało uznać zarzut naruszenia art. 187 O.p.

DIS stwierdził, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynikało, że organ kontroli odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Stronę w toku prowadzonego w sprawie postępowania, tj. wyjaśnień złożonych przez Strony do protokołów przesłuchań z dnia [...] stycznia 2012 r., zastrzeżeń i uwag zgłoszonych do protokołu kontroli w piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r., uwag i wyjaśnień zgłaszanych w pismach Strony w tym wnioskach o umorzenie postępowania.

Argumenty te (co do okoliczności istotnych do wyjaśnienia sprawy) zostały przywołane w uzasadnieniu tej decyzji i skonfrontowane z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Bezzasadny był również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 227 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ pierwszej instancji do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji ustosunkował się w piśmie z dnia 29 października 2014 r., nr [...], które zostało sporządzone, co oczywiste, dopiero po wpływie odwołania.

8. Pismem z dnia 9 lutego 2015 r. E. K. (nazywana dalej: "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

W ocenie skarżącej skarżona decyzja nie powinna utrzymać się w obrocie prawnym:

- wobec ewidentnego przedawnienia, gdyż ani wszczęcie postępowania podatkowego, ani skarbowego wobec skarżącej nigdy nie zostało jej formalnie ogłoszone a nieformalnie było prowadzone w 2014 roku (po terminie przedawnienia) i zostało zakończone decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2014 r. W ocenie skarżącej błędem jest uznanie, że zawarte w decyzji DIS uchylającej poprzednią decyzje UKS sformułowanie "do ponownego rozpatrzenia" umożliwia prowadzenie na tej podstawie postępowania wobec innej strony, która nie była stroną w decyzji DIS, uchylonej właśnie głównie z powodu błędnego wskazania w decyzji Dyrektora UKS - nieistniejącej w świetle przepisów o VAT strony postępowania, czyli małżeństwa. Nie ma zatem mowy o "ponownym", skoro wobec Strony, ani postępowania podatkowego, ani skarbowego - nigdy nie wszczęto. Organ potwierdził, że transakcje i czynności zmierzające do sprzedaży współwłasności małżonków były dokonane przez cyt. "Stronę wraz z małżonką". Takiego podmiotu jak małżeństwo nie ma w świetle ustawy o VAT, co potwierdził DIS w jego pierwszej decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylającej decyzję Dyrektora UKS.

W szczególności, nigdy nie wszczęto postępowania w zakresie prowadzenia przez Stronę, czy też współmałżonka - działalności gospodarczej.

Skarżąca zauważyła, że zgodnie z treścią (a nie z tytułem) powołanego w Decyzji Aktu Notarialnego nazwanego Darowizną, nie była to darowizna, tylko zakup działki przez małżonków. Tytuł "Akt Darowizny" - to oczywista pomyłka notariusza - jest niezgodny z treścią aktu. Gdyby postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi normami kwestia ta zostałaby wyjaśnione. Jednakże w tej fazie postępowania organ pierwszej instancji nawet nie wykonał dyspozycji z art. 200 O.p. i nie wyznaczył Stronie 7 dniowego terminu;

- wobec bezspornego naruszenia art. 166 § 2 O.p., gdyż organ prowadził postępowanie wobec małżonków, mimo, że nigdy nie wydał postanowienia o połączeniu spraw, o którym to niewykonanym obowiązku pisze DIS w skarżonej decyzji.

Jak wynika z treści skarżonej decyzji, DIS uznał, że wystarczy domniemanie dokonania takiego połączenia spraw, bez wydawania postanowienia w tym zakresie.

Tymczasem, takie postanowienie podlega zaskarżeniu, zatem nie może być "domniemanym". Organ jednoznacznie wszczął i prowadził postępowanie (zakończone uchyleniem jego decyzji przez DIS) wobec małżeństwa, a nie stron w ewentualnie połączonym postępowaniu. Tym samym - obie wydane w sprawach K. decyzje (obecna i poprzednia uchylająca decyzje organu pierwszej instancji) są ze sobą sprzeczne, co bez wątpienia także narusza zasadę zaufania wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, w szczególności również poprzez wprowadzenie w błąd, bowiem jako dokument, z którego wynikałoby "połączenie postępowań" - postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] października, które miałoby zawierać informację o połączeniu postępowań. Jednak to Postanowienie nie zawiera nawet namiastki takiej treści, ani żadnego pouczenia. To jest niedopuszczalna manipulacja, celem wprowadzenia w błąd zarówno Strony, jak i Sądu. Skarżona decyzja została wydana Stronie, wobec której postępowania nigdy nie wszczęto i prowadzono. Nie miało miejsca połączenie postępowań o czym mowa w art. 166 par. 2 O.p.;

- organ z naruszeniem art. 124 i 187 O.p. nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia w związku z przekroczeniem terminu "zawieszenia postępowania" na okres powyżej trzech miesięcy, a to oznacza, że przedawnienie nastąpiło (ewentualnie trzy miesiące później) niezależnie od bezzasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Intencją ustawodawcy (K.k.s.) nie było wyposażenie organów podatkowych czy skarbowych w narzędzie do przedłużania terminu biegu przedawnienia, lecz usprawnienie ścigania przestępstw skarbowych. DIS wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania z K.k.s. jest wydawane, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z bezpodstawnym i nieformalnym wszczęciem dochodzenia karnoskarbowego w sprawie, w której skarżąca nie była stroną. Postępowanie wszczęto i prowadzono wobec małżonków, czyli podmiotu niebędącego podatnikiem w świetle ustawy o VAT.

- art. 120 i art. 122, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i nie zbadania zasadności/istnienia przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania karnego skarbowego;

- art. 120 O.p. – które wynika wprost z materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności z postępowania karnoskarbowego, lekceważenia/ignorowania praw Strony i ewidentnego dążenia organu do dokonania wymiaru, z naruszeniem norm prawnych i z pominięciem przepisów służących konstytucyjnej ochronie praw obywatela i człowieka;

- art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, gdyż postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów, w szczególności w związku z faktem, że jedyne postępowanie podatkowe jakie w ogóle wszczęto i prowadzono w sprawie - było wszczęte i zakończone decyzją wobec podmiotu nieistniejącego w świetle ustawy o VAT (czyli wobec małżeństwa i w związku ze sprzedażą współwłasności małżeńskiej). Takie naruszenie prawa dostrzegł także DIS, uchylając poprzednią decyzję Dyrektora UKS. Wobec powyższego, zgodnie z wytycznymi DIS, organ pierwszej instancji winien był wszcząć i ewentualnie przeprowadzić postępowanie podatkowe (skarbowe) wobec istniejącego, czyli innego podmiotu, czyli oddzielnie wobec Strony i współmałżonka, czego nigdy nie uczynił. Żaden przepis prawa nie daje organowi możliwości prowadzenia postępowania, jak również wydania decyzji wymiarowej wobec podmiotu, w stosunku do którego postępowania nigdy nie wszczęto. W aktach sprawy nie ma dokumentu dotyczącego wszczęcia takiego postępowania. Niezależnie od powyższego, co także podważa zaufanie do organu, organ posiłkował się opiniami pośredników w obrocie nieruchomościami, którzy nie wykazali się uprawnieniami rzeczoznawców w tym zakresie.

W decyzji uchylającej poprzednią decyzję DUKS DIS użył niefortunnego sformułowania i nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania. Nie można przeprowadzić ponownego postępowania wobec podmiotu w stosunku do którego postępowania nigdy nie wszczęto. Niezależnie od tego uchybienia, ewentualne zobowiązanie w VAT za 2006 i 2007 r., uległo przedawnieniu 31 grudnia 2012 r.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów, w szczególności w związku z nadużyciem bezzasadnego zastosowania przepisów K.k.s., wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przesłanki stosowania przepisów prawa karnego, a więc "działanie z zamiarem" czy niezgłoszenie do opodatkowania przedmiotu sprzedaży, nie zostały spełnione. Strona, zawierając umowę sprzedaży za pośrednictwem Notariusza, doskonale wiedziała, że notariusz ma obowiązek poinformowania organu podatkowego o transakcji. Tym samym, za pośrednictwem notariusza, zgłosiła organowi tę sprzedaż, co czyni bezpodstawnym zarzut ukrywania, czy niezgłoszenia przychodu, czyli ew. zamiar popełnienia przestępstwa z K.k.s.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające, na błędnym uznaniu, że sprzedaż prywatnych działek Strony miała charakter działalności gospodarczej, pomimo, że te działki zostały i nabyte i sprzedane jako mienie prywatne (współwłasność małżeńska) i nigdy nie służyły działalności gospodarczej - nie były też ujęte w jakiejkolwiek ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Strony;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do swobodnego korzystania z przysługujących jej praw własności prywatnej i zakwalifikowaniu tej sprzedaży do działalności gospodarczej, pomimo niewszczęcia żadnego postępowania ani wobec Strony ani wobec przedsiębiorstwa Strony;

art. 124 O.p., gdyż organ w decyzji nie ustosunkował się do wszystkich argumentów Strony, pomijając w ten sposób uzasadnienie przesłanek którymi się kierował przy wydawaniu decyzji. W szczególności do zarzutu Strony dot. upływu 3 miesięcznego okresu na jaki wolno bez uzyskania organu nadrzędnego, zawiesić postępowanie. Także ten termin dawno minął, więc przedawnienie i tak nastąpiło, niezależnie od innych przesłanek, w tym bezzasadnego i bezprawnego w świetle przepisów ustawy K.k.s. wszczęcia postępowania w trybie przewidzianym w K.k.s.;

art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. wobec zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie, jakoby strona prowadziła działania podobne do działań przedsiębiorcy, w szczególności działania marketingowe, czy też dokonała uzbrojenia sprzedawanych działek.

Tymczasem Strona nigdy nie prowadziła żadnych działań marketingowych, ani nie posiadała w tym zakresie jakichkolwiek kwalifikacji, a to że doprowadziła prąd i wodociąg od uzbrojonej drogi gminnej do rodzinnego siedliska na końcu działki, (z oczywistych względów przez teren jej działki), nie kwalifikuje się do zakwalifikowania tej czynności do "uzbrojenia terenu", będącego przedmiotem sprzedaży. Był to w dodatku niewielki koszt i w żadnym razie nie wpływał na cenę sprzedanych działek, położonych przy uzbrojonej drodze gminnej;

- art. 187 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędną oceną materiału dowodowego i w efekcie, błędnym uzasadnieniem decyzji, w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie strony transakcji, błędne uznanie, że fakt podziału większego terenu miałby świadczyć w sposób niebudzący wątpliwości, jakoby Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości o czym wspomniano w decyzji. Faktem bezspornym jest to, że i zakup i sprzedaż tej nieruchomości (akty notarialne) miały miejsce na rzecz i w imieniu małżeństwa, a nie oddzielnych przedsiębiorstw małżonków, Wobec poszczególnych, odrębnych przedsiębiorstw małżonków - nigdy nie wszczęto żadnego postępowania kontrolnego. A w skarżonej decyzja dokonano właśnie wymiaru wobec przedsiębiorstwa Strony.

art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

art. 227 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu wszystkich zarzutów strony w tym dot. zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i terminów skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Strona podtrzymała także zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS.

9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie.

4. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że Podatnik wraz z małżonką z nabytej do majątku wspólnego nieruchomości położonej w S., gmina N., oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 5,4988 ha, pierwotnie przeznaczonej na utworzenie gospodarstwa rolnego, podzielonej w 2005 r. na 30 mniejszych części, w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. zbył 8 działek na rzecz osób fizycznych.

Przedmiot sporu w sprawie niniejszej koncentruje się wokół ustalenia, czy zrealizowana przez Stronę sprzedaż ośmiu działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem pierwotnym, będąc w tej sytuacji czynnością nie objętą ustawą o VAT, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez Podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

5. Rozpatrując skargę Sąd najpierw odniesie się do jej najdalej idących zarzutów odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego i niewłaściwego wszczęcia postępowania.

Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, sierpień, październik i listopad 2007 r.

Rozważenia zatem wymagała kwestia czy za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie nastąpiło przedawnienie stosownie do art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym czy nie wygasła możliwość orzekania przez organy podatkowe w zakresie objętym niniejszym postępowaniem.

Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., znak: [...] DUKS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu, w okresie od 25 maja 2007 r. do 25 stycznia 2008 r. Urzędowi Skarbowemu w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku VAT za IV, VI, VII i XII 2007 r. w ten sposób, że nie złożono w ww. Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT- 7 za IV, VI, VII i XII 2007 r., w których winien być wykazany obrót jaki uzyskali A. i E. K. z tytułu sprzedaży 8 działek budowlanych położonych w miejscowości S., gm. N., a w wyniku naruszenia nakazów zawartych w art. 29 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy VAT narażono na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie 358.670 zł.

Ponadto pismem z dnia 2 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV, VI, VII i XII 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe tj. z dniem [...] października 2012 r. Ww. pismo zostało doręczone w dniu 7 listopada 2012 r. W ocenie Sądu DIS, zgodnie z prawem, uznał, iż Strona przed upływem biegu terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

W dniu 25 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, iż ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone a zatem nie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 70 § 7 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, za niezasadne należało uznać argumenty skargi o konieczności uznania sprawy za bezprzedmiotową i zastosowaniu art. 208 § 1 O.p. z uwagi na uchybienia dotyczące kwestii zawieszenia terminu przedawnienia.

6. Dodatkowo w skardze Skarżąca podnosi, że zgodnie z przepisami, w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowanie przygotowawcze powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy.

Sąd podziela w tej sprawie stanowisko DIS, który wskazał, że prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie był uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia, czy prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Działania organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji odnoszące się do kwestii badania czy nie wygasła możliwość orzekania przez organy podatkowe w zakresie objętym niniejszym postępowaniem w związku z upływem terminu o jakim mowa ar art. 70 § 1 O.p., ogranicza art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Badanie takie powinno uwzględniać stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W ocenie Sądu DIS zasadnie uznał, iż Strona przed upływem biegu terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia w związku z czym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone i zatem nie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 70 § 7 O.p..

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] dotyczące wszczęcia wobec Strony śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które ma walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 O.p., albowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, DIS w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący odniesiono się do kwestii przedawnienia, zaś podnoszone przez Stronę zarzuty dotyczące zagadnień związanych z postępowaniem karnoskarbowym nie mogły zostać uwzględnione.

7. Odnosząc się do kwestii związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji analizowany stan faktyczny należało rozpatrywać w kategoriach wypełniających hipotezę i dyspozycję art. 166 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.

Kierując się treścią art. 166 § 1 i § 2 O.p. należało przyjąć, że współuczestnictwo w postępowaniu podatkowym ma charakter formalny, który nie przewiduje występowania kilku osób w charakterze stron w jednej sprawie, lecz pozwala na rozpatrzenie w jednym postępowaniu kilku spraw podatkowych dotyczących różnych osób. Wielość spraw powoduje, że w każdej z nich odrębnie kształtowany będzie stosunek prawny między organem podatkowym i poszczególnymi stronami postępowania, a prawa i obowiązki tych stron będą zróżnicowane. O zasadności połączenia postępowań decydują wyłącznie względy ekonomiki procesowej.

Przesłankami współuczestnictwa w rozumieniu Ordynacji podatkowej są: tożsamość stanu faktycznego, analogiczna podstawa prawna, oraz właściwość jednego organu podatkowego.

Orzecznictwo sądowe potwierdza, że zgodnie z treścią art. 166 O.p. w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., II FSK 912/10).

Połączenie postępowań w żaden sposób nie wpływa na ograniczenie praw stron. Strony mają prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy po zakończeniu postępowania kontrolnego jest zobowiązany do wydania odrębnych decyzji, od których każda ze stron będzie miała prawo wniesienia odwołania.

Analizując treść art. 166 § 1 O.p. trzeba podkreślić, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., I FSK 696/10).

Przekładając powyższe na stan przedmiotowej sprawy wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy do takiego połączenia postępowań, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, doszło już na etapie wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowił wszcząć postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług z tytułu obrotu nieruchomościami za okres styczeń - grudzień 2007 r. u A. K., ul. [...],[...]S., NIP [...]i u E. K., ul. [...],[...] S., NIP [...]. Pozostaje to uzasadnione z uwagi na tożsame okoliczności faktyczne sprawy, podstawę prawną i właściwość organu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreślił, że nigdy nie otrzymał żadnego postanowienia o połączeniu postępowań. Powołane w decyzji postanowienie nie zawierało ani takiej treści, ani pouczenia, który to obowiązek wynika bezpośrednio z dyspozycji art. 166 § 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie "domniemania". Odnośnie braku właściwego postanowienia o połączeniu spraw DIS się nie wypowiedział, naruszając powołane wyżej przepisy w szczególności art. 121. O.p.

Te argumenty nie są zasadne ponieważ w sprawie nie musiało dojść do połączenia postępowań, gdyż to art. 166 § 2 O.p. przewiduje połączenie postępowań już będących w toku, które zostały wszczęte odrębnie. Prowadzenie jednego postępowania jest jednak możliwe począwszy od daty wszczęcia postępowania dotyczącego kilku spraw, co wynika z art. 166 § 1 O.p. To w drugim przypadku już po wszczęciu kilku odrębnych postępowań ich połączenie jest możliwe na podstawie art. 166 § 2 O.p. I w tym ostatnim przypadku niezbędne jest właśnie wydanie postanowienia w sprawie połączenia postępowania, co w przedmiotowe sprawie z uwagi na powyższe konieczne nie było.

W ocenie Sądu, mając zatem na uwadze powyższą argumentację toczące się wobec obojga małżonków postępowanie nie było wadliwe w powyższym zakresie. Nie zasadne jest więc przedstawione przez Stronę w skardze stanowisko o konieczności uznania sprawy za bezprzedmiotową i zastosowania art. 208 § 1 O.p.

8. Prawidłowe rozpoznanie części merytorycznej skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu.

Punktem wyjścia jest treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 o tożsamej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

Na gruncie ww. przepisów pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TS. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Słaby i in., C-180/11, C-181/11, EU:C:2011:589.

Trybunał zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie wskazał on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia. Powyższe twierdzenia TS znalazły również aprobatę w późniejszych orzeczeniach TS takich jak: wyroki TS: Rçdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17.

Powyższa problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej lecz łączona już wyłącznie ze sprzedażą działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por.m.in. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1748/14, CBOSA).

Należy zauważyć jednak, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżącego w niniejszej sprawie. Jak słusznie bowiem zauważył NSA wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, CBOSA, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga bowiem, jak wskazano w oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jednocześnie warto jest podkreślić, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11; z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, publ. CBOSA).

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko autora skargi. Fakt prowadzenia przez skarżącego później określonego rodzaju działalności gospodarczej, w tym transakcji na nieruchomościach rolnych nie oznacza, że podmiot taki nie może dokonywać działań w ramach majątku prywatnego. Nie można zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24; Kezić, EU:C:2015:456, pkt 18).

Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie istotnym kryterium oceny stanowi fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności.

O tym czy czynność sprzedaży jest czynnością administrowania majątkiem prywatnym czy też działalnością gospodarczą decyduje materiał dowodowy zebrany w sprawie (por. wyrok TS Kezić, EU:C:2015:456, pkt 26).

9. W ocenie DIS, Strona wraz z małżonkiem prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT polegającą na sprzedaży działek budowlanych w związku z czym w powyższym zakresie był podatnikiem VAT.

Organ podniósł, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że podejmowane przez Stronę czynności stanowią ciąg ukierunkowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań - wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na budowlany - wydzielenie działek - zgłoszenie oferty sprzedaży - wystąpienie o zgodę na przyłączenie do sieci energetycznej i wodociągowej - sprzedaż - lokowanie kapitału w zakup nowych nieruchomości (nieruchomości w Nadarzynie) - podział nowo zakupionych nieruchomości - sprzedaż - lokowanie kapitału (nieruchomości w gminie Jaktorowo) - wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu (nieruchomości w miejscowości Sokule).

Organ wskazując na dużą aktywność w zakresie podejmowanych przez Stronę oraz Jej małżonka działań związanych z obrotem nieruchomościami, działalność w tym zakresie należy określić jako wyczerpującą znamiona działalności gospodarczej, zaś samą sprzedaż działek należy potraktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (regulację art. 2 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG) podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem. Z uwagi na podejmowane czynności świadczące o prowadzeniu działalności w zakresie handlu działkami, Strona działała jak przedsiębiorca - handlowiec.

W ocenie organu aktywność Strony oraz jej współmałżonka, podjęte w zakresie obrotu nieruchomościami m.in. działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntów, uzbrojenie terenu, działania marketingowe, sprzedaż jednych nieruchomości, zakup kolejnych - nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wiążą się one z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów, noszą znamiona powtarzalności.

W toku prowadzonego postępowania małżonkowie konsekwentnie utrzymywali, że nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a wskazany obrót uzyskali w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Ustosunkowując się do powyższego, organ uznał, że przedmiotem działalności handlowej może być także majątek, który pierwotnie miał charakter osobisty, a następnie stał się towarem w profesjonalnym obrocie. Nie mniej Organ, odnosząc się do twierdzeń Strony iż nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie zarządzała prywatnym majątkiem należy podkreślić, że wszystkie te działania łącznie, w ich całokształcie, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało ocenić jako charakterystyczna dla handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności.

10. Zdaniem Sądu ocena powyższa choć może być uzasadniona z uwagi na wykładnię przepisów ustawy o VAT i dorobek orzeczniczy, to jednak jak słusznie zauważył NSA wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, CBOSA, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga bowiem, jak wskazano w oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Tymczasem DUKS, a w ślad za nim DIS dokonały takiej oceny całościowo w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych przez stronę i jej małżonka w 2007 r. Ocena, rozgraniczenie i uzasadnienie czy dana czynność, a więc w tym przypadku sprzedaż nieruchomości dokonywane jest w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też w ramach działalności gospodarczej, powinno być dokonywane oddzielnie w odniesieniu do każdej dokonanej w 2007 r. transakcji osobno, a nie całościowo do wszystkich czynności sprzedaży działek.

W aktach sprawy znajduje się wiele dowodów wskazujących na podejmowanie czynności sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Sama skarżąca wyjaśniała, że nabył, jako współwłasność małżeńską, nieruchomość gruntową w celu wybudowania tam siedliska i prowadzenia działalności rolnej (18 lat przed jej sprzedażą, czyli kiedy w ogóle nie było mowy o aktualnie obowiązującym systemie podatkowym i w tym charakterze działka faktycznie była wykorzystywana. W chwili nabycia działka miała status działki rolnej i nie było mowy o jej ewentualnym przekwalifikowaniu (odrobieniu).

W trakcie przesłuchania, w dniu [...] stycznia 2012 r., p. E. K. wyjaśniła m.in., iż nie podejmowała czynności zmierzających do podniesienia wartości działek, a największe z wydzielonych działek przeznaczone były dla dzieci.

Z wyjaśnień złożonych przez nabywców działek zakupionych od Skarżącego i jego małżonki w 2007 r. wynika, iż w 3 z 7 sfinalizowanych w 2007 r. transakcji, nabywcy nie pozyskiwali wcale informacji z agencji nieruchomości "[...]".

Wydzielane z własnej nieruchomości siedliskowej działki skarżąca i małżonek przeznaczali na potrzeby własnej rodziny. Aktem notarialnym umowy darowizny - Repetytorium A nr [...]z dnia [...].08.2008 r. - małżonkowie A. i E. K. przekazali na rzecz syna – K. K. działkę o nr ew. [...]. Z treści powołanego aktu wynika, iż z działki [...] wyodrębniono działkę [...] o powierzchni 1 854 m kw. i działkę [...] o powierzchni 46 m kw. - przeznaczoną do przyłączenia do działki [...] (droga wewnętrzna prywatna).

Strona wraz z małżonkiem podejmowali kroki zmierzające do uzbrojenia własnej nieruchomości w energię elektryczną i sieć wodociągową, polegające na przeprowadzeniu w pasie wewnętrznej wzdłuż wydzielonych działek ww. mediów, w związku z czym poniosła koszty, a inwestycje te powstały z uwzględnieniem obsługi zabudowań usytuowanych wzdłuż mediów. Tymczasem organy uznawały, że te inwestycje służą głównie działkom istniejącym wzdłuż poprowadzonych mediów.

Organy konsekwentnie wskazują, że podejmowane przez Stronę czynności stanowią ciąg ukierunkowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań - wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na budowlany - wydzielenie działek - zgłoszenie oferty sprzedaży - wystąpienie o zgodę na przyłączenie do sieci energetycznej i wodociągowej - sprzedaż - lokowanie kapitału w zakup nowych nieruchomości i następnie podział nowo zakupionych nieruchomości.

Tymczasem z akt sprawy wynika, iż nowe nieruchomości strona nabywała w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. W dniu [...] kwietnia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego - Repetytorium A nr [...], małżonkowie K. nabyli od osoby fizycznej niezabudowaną nieruchomość składającą się z działek nr [...],[...],[...]- o obszarze 5,29 ha, położoną w miejscowości B., gm. J., pow. g. Z treści aktu wynika, iż w/w grunty weszły w skład stanowiącego własność małżonków, gospodarstwa rolnego.

Aktem notarialnym Repetytorium A nr [...] z dnia [...] 08.2007 r. małżonkowie za cenę 1.270.000 zł dokonali zakupu nieruchomości położonej w B , gm. J , obejmującą działki nr: [...] o powierzchni 252 m2 82/4 o powierzchni 11 897 m2 (teren zabudowany) [...] o powierzchni 10 849 m2 Zakupu dokonano celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Pan A. K. ubiegał się o dopłaty bezpośrednie, deklarując m.in. powierzchnię 3,5 ha jako powierzchnię działki [...]wykorzystywanej w celach rolniczych. Jako sposób wykorzystania do celów rolnych zadeklarowanej powierzchni wskazał (rośliny uprawne): rośliny ozdobne (pow. 2,70 ha -symbol F,H) i trawę na gruncie ornym (pow. 0,80 ha -symbol G). Na uwagę zasługuje fakt, iż areał upraw roślin ozdobnych w okresie 2005 r. i 2006 r. wzrósł w porównaniu z rokiem 2004, co świadczy o powiększeniu upraw a nie ich zaniechaniu i wygaśnięciu możliwości produkcyjnych gruntu. W okresie 2007r. zgłoszony do dopłat areał upraw wyniósł 2,40ha.

11. W ocenie Sądu, spór w tej sprawie sprowadza się w istocie do oceny tych obiektywnych stanów faktycznych, w szczególności co do tego, czy za każdym razem sprzedaż nieruchomości, przy uwzględnieniu poprzedzających te sprzedaż działań strony i jej zamiarów, stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też stanowiła sprzedaż zbędnego majątku osobistego, nie podlegającą opodatkowaniu.

Sąd, skupiając się na argumentacji organów, a przede wszystkim argumentacji DIS uznał, że stwierdzenia organów, co do interpretacji faktów nie znajdują wystarczającego oparcia w materiale dowodowym, by uznać, że Strona wraz z małżonkiem zbywając poszczególne nieruchomości, działała angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, za każdym razem działała jako profesjonalista dokonujący obrotu nieruchomościami i w związku z tym czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieuzasadnione jest zawarte w zaskarżonej decyzji jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie przedmiotowe transakcje obrotu nieruchomościami nie stanowiły części składowej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej, nie znajdują wystarczającego oparcia w materiale dowodowym. Za daleko idący jest oparty na tym wniosek, że momencie sprzedaży działek w 2007 r. za każdym razem strona i jej małżonek działała w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu zamiar przeznaczenia nieruchomości zakupionej w 1989 r. na cele siedliskowe istniejący w chwili jej zakupu, wskazuje na chęć skorzystania z nieruchomości w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Nie uzasadnione jest stwierdzenie organu, że od początku celem strony i jej małżonka był obrót nieruchomościami na dużą skalę.

Z akt sprawy wynika, że strona wraz ze współmałżonkiem w dniu [...] sierpnia 1989 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] nazwanego umowa darowizny nabyli od M. S. (darowizna) i S. S. (sprzedaż) nieruchomość w S. o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 5,4988 ha. Z treści przytoczonego aktu wynika, że nabyta na prawach wspólności ustawowej nieruchomość miała utworzyć gospodarstwo rolne. Z akt sprawy wynika ponadto, że ww. nieruchomość wykorzystywana była do celów rolniczych. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2012 r., w charakterze Strony Pan A. K. wyjaśnił, iż zajmował się uprawą roślin - zbóż. Od 1995 r. prowadził uprawy roślin ozdobnych, zaś część przedmiotowej nieruchomości stanowiły łąki. Sprzedaży roślin zaprzestał w latach 2004-2005. Uruchamiając szkółkę ogrodził teren i utwardził drogę dojazdową.

Jak wynika z pism Urzędu Gminy w N. z dnia 04.11.2011 r. z dnia 08.12.2011 r. z uwagi na dużą liczbę złożonych przez mieszkańców wniosków o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze [...] N. w dniu [...] 12.1999 r. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W powyższym zakresie wniosek (z dnia 04.12.1996 r.) dotyczący działki o nr ewidencyjnym [...] złożyła również strona wraz ze współmałżonką.

Strona w składanych wyjaśnieniach słusznie więc wskazuje na inicjatywę w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego i ma rację. Trudno w takiej sytuacji mówić o inicjatywie strony jako podatnika, który miał już od początku, to jest od 1989 r. planował w ramach prowadzonej działalności obrót działkami w 2007 r. i w związku z tym z własnej inicjatywy złożyć wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane.

Strona nie kwestionuje, że dokonała sprzedaży gruntów - wspólnie z małżonką, nabytych 17 lat wcześniej na prywatny użytek. Trudno jest podzielić stwierdzenie organu odwoławczego, że przedmiotowe nieruchomości nie mogły wchodzić w skład jego majątku osobistego, ze względu na istniejący w chwili zakupu, a więc w 1989 r. zamiar przeznaczenia zakupionej działki siedliskowej do działalności gospodarczej w 2007 r. polegającej na zbywaniu podzielonej już wówczas nieruchomości.

Również fakt podziału nabytej nieruchomości i zbycie części z nich w 2007 r. wraz z przeniesieniem na nabywcę uzyskanych decyzji administracyjnych, sam w sobie nie może przesądzać o tym, że nieruchomość nie mogła stanowić majątku osobistego, a czynności związane ze zbywaniem takiego majątku nie podlegają czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem WSA w Warszawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca mogła dokonać sprzedaży przynajmniej części działek w 2007 r. w ramach majątku prywatnego. Jak już wskazywano, to że strona planowała na spornej działce doprowadzenie wody i prądu do siedliska Strony nie można uznać za działania w celu uzbrojenia części jej działki w przyszłości sprzedanej przez małżonków, a szczególnie w celu podniesienia ich atrakcyjności. Strona nadal mieszka w tymże siedlisku położonym najdalej od drogi gminnej i korzysta z posiadania w domu energii elektrycznej i wody.

Organy konsekwentnie wskazują, że podejmowane przez Stronę czynności stanowią ciąg ukierunkowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Argumentację organu potwierdzającym działanie strony jako podatnika VAT, mają zdarzenia przyszłe, z lat poza okresem kontrolowanym, gdyż dochodziło wtedy do dalszej sprzedaży działek, lokowania pieniędzy uzyskanej ze sprzedaży działek w 2007r. na dalsze inwestycje, przygotowywania nieruchomości do sprzedaży.

Odnosząc się do zawartych w zaskarżonej decyzji zestawień transakcji dot. "przyszłych" obrotów nieruchomościami w okresie późniejszym, który to okres nie dotyczy przedmiotowej sprawy, Strona wskazywała od tych późniejszych transakcji pomimo, że to także był obrót prywatnym majątkiem małżonków podatek VAT zapłaciła.

W ocenie Sądu organy powinny jednak skupić się na okresie kontrolowanym, bo tylko transakcje z ww. miesięcy 2007 r. mieszczą się w granicach sprawy. Właśnie w stosunku do tego okresu, do każdej transakcji organ każdorazowo powinien ustalić czy strona prowadziła w działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gruntów, w odniesieniu do każdej z działek osobno.

12. Tym samym wobec niedostatecznego wykazania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaistnienia przesłanek faktycznych do uznania przedmiotowej sprzedaży za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, przy wykładni przepisów prawa dokonanej przez Sąd, w sprawie niniejszej, za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 120 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy dokonały przy tym wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest w szczególności art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 art. 15 ust. 1 i ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 art. 12 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 8 listopada 2006 r. sprawie wspólnego system podatku d wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.).

13. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przyjąć wykładnię prawa materialnego przedstawioną przez tut. Sąd i dokonać ustaleń faktycznych dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu przepisów prawa materialnego przedstawionego przez Sąd, odnosząc się oddzielnie do każdej z dokonanych przez Stronę wraz ze współmałżonkiem transakcji sprzedaży nieruchomości w 2007 r. Organ rozważy przy tym, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, czy wystarczająca będzie ocena materiału dowodowego, przy ewentualnym jego uzupełnieniu, dokonana przez organ odwoławczy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).