Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2107/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 285a § 1 i art. 285b; art. 291c; art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 132/16 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz T. G. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2107/16

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 listopada 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, w którym strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 20 listopada 2015r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 223.641,00zł.

W odniesieniu do dostarczonych przez stronę dokumentów organ odwoławczy przyjął, że podatnik dostarczył dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, szczegółowo opisane w adnotacji organu I instancji. Wskazano, że skarżący mimo kilkukrotnych wezwań nie przedstawił innych dokumentów księgowych (w tym kopii zapasowych), ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 28 listopada 2013r. nie był w stanie precyzyjnie określić ile kartonów i segregatorów dostarczył do organu oraz jakich ewentualnie dokumentów brakuje, mimo że sam zgromadził dokumenty i dokładnie je przejrzał przed złożeniem w urzędzie. Wobec powyższych okoliczności księgi podatkowe podatnika musiały zostać uznane za nierzetelne.

W opinii organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy przedstawiony przez podatnika (dotyczący części 2008r.), samodzielnie zgromadzony przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego oraz zgromadzony przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatnikowi z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze strona wniosła o uznanie, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 22 ust. 1, art. 22e, 22n ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 150 i art. 212 O.p., poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 22 grudnia 2014r., została doręczona i weszła do obrotu prawnego; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niedopuszczalne przerzucenie konsekwencji faktu zagubienia na terenie Urzędu Kontroli Skarbowej dostarczonych do kancelarii urzędu dokumentów - w sytuacji, w której zgodnie z zasadą prawdy materialnej - prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych wskazanych w złożonych z dnia 5 listopada 2014r. zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg kontroli, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a także ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody z przeciwieństwa.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów dotyczącym niedostarczenia przez niego dokumentów związanych z prowadzoną w badanym roku działalnością gospodarczą. Zarzucił, iż nie przeprowadzono czynności, które wyjaśniłyby fakt dostarczenia dokumentów przez podatnika, a całość negatywnych konsekwencji przerzucono na stronę postępowania.

Ponadto skarżący wskazał na rozbieżności organu I instancji dotyczące dostarczonych dokumentów, bowiem w pismach z dnia 26 czerwca 2014r. oraz 18 lipca 2014r. wskazywano, że dokumenty dotyczą "tylko 2008r.", z kolei w protokołach z dnia 24 października 2014r. stwierdzono, że dokumenty dotyczą tylko części 2008r. i nie ma wśród nich oświadczeń o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2008r. i 31 grudnia 2008r.

Dodatkowo skarżący zarzucił nie przeprowadzenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, a tym samym rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W dalszej części uzasadnienia skarżący odniósł się do nieprawidłowego zakwalifikowania przez organy obu instancji kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008r. oraz zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie weryfikacji jego twierdzeń o wyksięgowaniu części kwestionowanych kosztów z końcem roku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 16 marca 2016r., I SA/Sz 132/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za słuszne.

3.2. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez Sąd, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, gdyż dokonując ustaleń faktycznych organ oparł się na przedwczesnym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów. Zdaniem Sądu kwestia ta została jednak wyjaśniona w sposób niedostateczny. Sąd przywołał treść art. 285a § 1 O.p., i wskazał, że skoro prowadzenie kontroli w siedzibie organu nie jest zasadą, to powinno się ono odbywać jedynie w sytuacjach uzasadnionych i przy zachowaniu dbałości o dokumentację dostarczoną do organu przez kontrolowanego.

Sąd wskazał też, że organ powinien był w pierwszej kolejności wyjaśnić czy podatnik mógł dostarczyć kompletną dokumentację, czy też dokumenty dostarczone przez podatnika to dokumenty, których wykaz sporządzono w dniu 19 czerwca 2013r.

Sąd podkreślił, że kwestia przejmowania od kontrolowanego przez pracowników organu kontroli skarbowej dokumentacji jest istotna zarówno z punktu widzenia kontrolowanego, który na czas kontroli zostaje pozbawiony dokumentów związanych z jego działalnością, jak i z punktu widzenia organu, który od chwili przejęcia dokumentacji za nią odpowiada. Co do zasady zatem niezbędne jest istnienie procedur, które umożliwią jednoznaczne stwierdzenie jakie dokumenty zostały przez kontrolowanego do urzędu przekazane. Urzędnicy są obowiązani do przestrzegania tych procedur. Wskazano, że podatnik w rozpoznawanej sprawie odwoływał się do treści tego dokumentu, wnosząc o uznanie za dowód i załączenie do akt Instrukcji kancelaryjnej lub innego aktu wydanego przez kierownika jednostki organizacyjnej w formie zarządzenia regulującego zasady postępowania z dokumentami do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. regulującego zasady przechowywania takiej dokumentacji po jej dostarczeniu oraz zasady przechowywania i zabezpieczania dokumentów stanowiących tajemnicę bankową oraz tajemnicę skarbową. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2014r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu nie wskazując przyczyny. Organ drugiej instancji natomiast wskazał, że przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu podobnie jak i przeprowadzenie dowodu z nagrania monitoringu nie spowoduje, że ilość znajdujących się w organie dokumentów będzie większa. Sąd zgodził się z tym twierdzeniem, wskazując jednak, że organ nie przedstawiając treści aktu prawnego regulującego przyjmowanie dokumentów do kontrolowanych, w istocie uchylił się od wykazania, że jego działanie było zgodne z obowiązującymi przepisami.

W ocenie Sądu po przyjęciu od kontrolowanego w dniu 14 czerwca 2013r. wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu. Domniemanie to uznać należy za możliwe do obalenia, jednak w tym celu organ powinien wykazać, że jego postępowanie z dostarczonymi przez kontrolowanego dokumentami w świetle obowiązujących przepisów było prawidłowe oraz że dokumenty dostarczone przez podatnika w dniu 14 czerwca 2013r. są tożsame z dokumentami, których wykaz sporządzono w dniu 19 czerwca 2013r.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia wymagała przede wszystkim kwestia zmiany miejsca pozostawienia dokumentów w stosunku do treści wezwania – z pokoju nr [...] na kancelarię. Sąd podkreślił również, że w wezwaniu skierowanym do kontrolowanego organ nie wskazywał, że ma on dostarczyć dokumenty wraz z ich wykazem, tym samym nie sposób jest obarczać obecnie stronę negatywnymi konsekwencjami braku sporządzenia takiego wykazu skoro nie była do tego przez organ zobowiązana. Jednocześnie w ocenie Sądu okoliczność braku dostarczenia do organu kopii zapasowych dokumentów i przyczyny niemożności ich dostarczenia mają znaczenie drugorzędne. W pierwszej kolejności bowiem w sposób jednoznaczny organy powinny były wyjaśnić jakie dokumenty zostały do organu przez kontrolowanego dostarczone. Podobnie okoliczność braku precyzyjnego określenia przez kontrolowanego ilości kartonów i ilości segregatorów w poszczególnych kartonach może mieć jedynie znaczenie pomocnicze. Oczywistym jest bowiem, że kartony mają różne wielkości, a decydująca jest nie tyle ilość segregatorów, a ich zawartość, liczba dokumentów znajdujących się w poszczególnych segregatorach może być bowiem różna.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania nie sposób jest ocenić, czy przyjmując od strony dokumenty do kontroli organ kontroli skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, gdyż organ ten nie wykazał, że postępowanie pracowników było zgodne z obowiązującymi wewnętrznymi przepisami w tym przedmiocie. Nie można także uznać, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone zgodnie z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania, skoro pomimo podjętych przez podatnika prób w tym przedmiocie organ nie wykazał, że przyjmując od kontrolowanego dokumenty postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dopiero po pełnym wyjaśnieniu tej kwestii organ będzie mógł wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 285a § 1 i art. 285b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem odwołania się przez Sąd w swych rozważaniach do treści ww. przepisów, jako uzasadniających wniosek, co do tego, że "...to w siedzibie kontrolowanego powinna co do zasady być udostępniona upoważnionym do kontroli - dokumentacja kontrolowanego ...", a nie w siedzibie organu podatkowego i oparcia na nim wyroku, pomimo iż, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie doszło do wszczęcia przez organ I instancji kontroli; art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a., wskutek przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, co wyrażało się w uznaniu przez Sąd, iż przedłożenie przez podatnika objętych wezwaniem z dnia 07 czerwca 2013r. dokumentów, dokonane zostało w toku kontroli podatkowej, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego organ I instancji nie przeprowadzał kontroli podatkowej; art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art.121, art.122, art.187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, iż "... dokonując ustaleń faktycznych organ oparł się na przedwczesnym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów (...)", bowiem w ocenie Sądu "kwestia ta została w sposób niedostateczny wyjaśniona", co nastąpiło pomimo że, nie zachodziła konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału o dowody na wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności, gdyż organy podatkowe ustalając w tej mierze w sposób prawidłowy stan faktyczny dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii (jak też istoty samej sprawy), a dokonana w tym zakresie ocena dowodów była zgodna z prawem; art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.121, art.122, art.187 § 1 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, iż wobec nie przedstawienia jako dowodu "... treści aktu prawnego regulującego przyjmowanie dokumentów od kontrolowanych...", "... po przyjęciu od kontrolowanego (...) wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu", podczas gdy samo ogólne oświadczenie nie zawierające w swej treści wyszczególnienia dostarczonych do organu I instancji dokumentów, nie mogło zrodzić domniemania faktycznego obejmującego swym zakresem to, że podatnik złożył kompletną dokumentację, gdyż domniemanie to nie stanowiło, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, wniosku możliwego do wyprowadzenia, z innych dowodów i logicznie ustalonych faktów, stanowiących przesłanki skonstruowanego przez Sąd w tym zakresie domniemania.

4.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, t.j. ze zm. – dalej "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (pkt 1-3). Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.2. Przede wszystkim za chybione uznano zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.121, art.122, art.187 § 1 O.p. Autor środka odwoławczego uważa, że nieprawidłową była ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, iż nie wyjaśniono czy podatnik złożył kompletne dokumenty, a w sprawie dokonano wystarczających ustaleń na tę okoliczność.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie podważone pozostają ustalone okoliczności faktyczne, że organ kontroli skarbowej wystosował do kontrolowanego wezwanie z dnia 9 czerwca 2013r., w którym wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego za 2008r., w szczególności: dokumentów założycielskich dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ksiąg podatkowych, spisów z natury na dzień 1.01.2008r. i na dzień 31.12.2008r., ewidencji sprzedaży i zakupu, dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, dowodów wewnętrznych, ewidencji środków trwałych wraz z dowodami nabycia tych środków, tabel amortyzacyjnych za 2008 rok, umów cywilnoprawnych, wyciągów bankowych lub historii rachunków związanych z działalnością, pod rygorem kary porządkowej. W dniu 14 czerwca 2013r. skarżący stawił się w kancelarii organu i przedłożył dokumenty do pięciu prowadzonych postępowań kontrolnych wskazując w piśmie przewodnim sporządzonym w kancelarii, że dotyczą one okresu 2007-2013. Na piśmie tym została umieszczona prezentata Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz umieszczono adnotację o dostarczeniu osobistym. Następnie w dniu 19 czerwca 2013r. została sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej adnotacja, w której wskazano, że kontrolowany w dniu 14 czerwca 2013 r. złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej pismo z dnia 14 czerwca 2013r. wraz z dwoma kartonami dokumentów, po otworzeniu kartonów okazało się, że znajduje się tam 5 segregatorów z dokumentami za lata 2007-2008.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo oparł się o nie i za trafne należało uznać jego stwierdzenie sprowadzające się, do tego, że w dniu 14 czerwca 2013r. w kancelarii mogły znaleźć się wszystkie dokumenty, jakie wskazano w piśmie przewodnim sporządzonym w Kancelarii. Art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), na jaki powołuje się organ jest przepisem dotyczącym wezwania jako czynności materialno-technicznej, przeznaczonej do wyjaśnienia stanu faktycznego czy rozstrzygnięcia sprawy, poprzez dokonanie określonej czynności, w tym przedłożenia dokumentów. Jednakże nie można nim zastępować uprawnień (i ograniczeń), jakie dają przepisy prawa regulujące postępowanie wyjaśniające, w tym kontrolę podatkową. Za niedopuszczalne należy uznać omijanie przepisów nakładających określone rygory przewidywane m.in. dla ochrony dokumentacji podatnika poprzez stosowanie przepisów tak ogólnych jak art. 155 O.p. Stosując tego typu przepisy, zgodnie z zasadą zaufania do działania organu (art. 121 O.p.), organ przejmuje odpowiedzialność za skutki takiego działania. Wezwawszy podatnika pismem z dnia 9 czerwca 2013r., przyjął na siebie odpowiedzialność za złożone w terminie 7 dni w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty związane z rozliczeniem podatku dochodowego za 2008r. Chcąc wykazać za jakie z nich bierze odpowiedzialność, a za jakie nie, to organ musi dokonać odpowiedniego spisu dostarczonej na wezwanie dokumentacji. Skoro w dniu 14 czerwca 2013r. skarżący stawił się w kancelarii organu i przedłożył dokumenty, od ich przyjęcia organ nie może twierdzić, że dokumentów nie złożono, jeśli nie sporządził w chwili przyjęcia odpowiedniego spisu.

5.4. To, że 14 czerwca 2013r. Kancelaria przyjęła dokumenty nie może budzić wątpliwości, brakuje nawet próby wykazania, że było inaczej. Na piśmie przewodnim sporządzonym przez skarżącego została umieszczona prezentata Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz umieszczono adnotację o dostarczeniu osobistym. Skoro dopiero w dniu 19 czerwca 2013r. została sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej adnotacja, w której wskazano, że kontrolowany w dniu 14 czerwca 2013r. złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej pismo z dnia 14 czerwca 2013r. wraz z dwoma kartonami dokumentów, a po otworzeniu kartonów okazało się, że znajduje się tam 5 segregatorów z dokumentami za lata 2007-2008, to nie można w sposób pewny przyjąć, że pozostałej dokumentacji nie było w momencie ich składania i odpowiedzialność za brak obciąża organ w ten sposób, że kontrolując prawidłowość obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie może braku istotnych dokumentów wywodzić z tego, że ich nie przedłożono.

5.5. Przy takim rozumieniu prawa, zarzuty organu oparte o art. 122 i 187 § 1 O.p. należało uznać za niezasadne, gdyż podniesiona argumentacja nie wykazywała możliwości istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że nie wykazano braków dokumentacji na moment jej złożenia w Urzędzie. Prawidłowo też uznał, że okoliczność braku dostarczenia do organu kopii zapasowych dokumentów i przyczyny niemożności ich dostarczenia mają znaczenie drugorzędne, a brak precyzyjnego określenia przez kontrolowanego ilości kartonów i segregatorów może mieć jedynie znaczenie pomocnicze. Trafnie wskazał, że to na organie ciążył obowiązek wykazania, czy dokumenty spisane przez urzędnika odpowiadają dokumentom złożonym. Błędnie jedynie uzależnił wynik sprawy od zapisów instrukcji i tego, czy urzędnicy działali zgodnie z jej zapisami. Taka zgodność nie ma znaczenia dla kontroli określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Błędnie też uzależnił końcową ocenę od wyjaśnienia zmiany miejsca złożenia dokumentacji z pokoju [...] na Kancelarię, skoro tam przyjęto dokumenty. Nie ma to jednak żadnego wpływu na prawidłowość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nadal niezupełnym jest materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy, że podatnik w dniu 14 czerwca 2013r. złożył dokumentację według spisu z 19 czerwca 2013r.

5.6. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 285a § 1 i art. 285b O.p. już chociażby z tego powodu, że nie są to przepisy prawa materialnego. Niemniej mimo braku poprawności konstrukcyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że uzasadnieniem skargi kasacyjnej w tej części jest twierdzenie, że w sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej. Niemniej w zaskarżonym wyroku nie wskazywano, że taka była prowadzona, a jedynie odniesiono się do wniosków jakie płyną z tych dwu przepisów. Jak już wyjaśniono wcześniej, chodzi o korzystanie przez organ z możliwości, jakie dają przywołane przepisy, poza nimi a jedynie w ramach art. 155 O.p. Zatem odwołanie się do art. 285a § 1 i art. 285b O.p. w zaskarżonym wyroku, w takim rozumieniu jak to zrobił Wojewódzki Sąd Administracyjny było zasadne. Jednakże z takim komentarzem, że zgodnie z art. 291c O.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Unormowanie przepisu art. 291c O.p. odsyłające do rozdziału 5 u.s.d.g. w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą powoduje, że przepisy art. 77-84d u.s.d.g. są lex specialis wobec uregulowań art. 281-292 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2010r., I GSK 971/09).

5.7. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. Kasator uważa, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż przedłożenie przez podatnika objętych wezwaniem z dnia 07.06.2013r. dokumentów, dokonane zostało w toku kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

5.8. Pomimo częściowej (nieistotnej) zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.

5.9. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 oraz § 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).