Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1583/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 32/11 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 22 września 2010 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. C. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D.C. na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, w związku z czym będzie miała udział w zyskach spółki, które faktycznie otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Sformułowała pytania odnoszące się do problemu zakwalifikowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną oraz sposobu ustalenia momentu powstania przychodu i obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek. Wyraziła pogląd, że przychód po jej stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez spółkę rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi i za miesiące, w których spółka ta uzyska w ten sposób przychód, skarżąca nie będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania dochodów akcjonariusza w formie dywidendy powinna stanowić kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy spółki. Przychód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a w związku z tym, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, może być także opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast do dywidendy, jako dochodu faktycznie otrzymanego, nie ma zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przyjęcie wykładni, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje jednak "na bieżąco" i niezależnie od tego, czy spółka ta faktycznie wypłaca dywidendę, także pozwala na opodatkowanie jego dochodu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., ale wówczas wypłata dywidendy nie będzie już opodatkowana.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który, po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym. Dochód przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a przychody uzyskane przez spółkę osobową oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w takiej spółce stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodnie z art. 44 i 45 u.p.d.o.f. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dochód akcjonariusza związany ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczeniem usługi podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza tej spółki i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze tych spółek,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych uzyskują przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadach analogicznych, jak komplementariusze tych spółek,

- art. 24 u.p.d.o.f przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych są obowiązani do określania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych tych spółek,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych są zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółki te uzyskują przychody,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego,

- art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak oceny stanowiska skarżącej zawartego w pytaniu nr 5, dotyczącego zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego,

- pozostałych przepisów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, tj. art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1a-1 i art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a, art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 44 ust. 2 i ust. 3f, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię lub odmowę wykładni,

- wszelkich innych przepisów u.p.d.o.f, określających sposób określenia dochodu podatnika, przez ich błędną wykładnię lub odmowę wykładni.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że przychody, które mają być osiągane przez skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód u skarżącej powstaje niezależnie od sposobu jego "zagospodarowania" przez spółkę osobową, a opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) – odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo–akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego, czy wspólnik jest komplementariuszem, czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest (jak w rozpoznawanej sprawie) osoba fizyczna, to dochód z udziału w takiej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze tych spółek;

- art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e oraz ust. 1h w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 347 § 1, § 2 i § 3, art. 348 § 1, § 2, § 3 i § 4 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) przez błędną wykładnię pojęcia "kwoty należne" oraz "data powstania przychodu" i uznanie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych, jak komplementariusze;

- art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględnić część przychodów i kosztów tej spółki przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.;

- art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady impossibium nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, przez nałożenie na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązków niemożliwych do spełnienia, a mianowicie sporządzenia wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, gdy zmieniał się jeden z akcjonariuszy oraz obliczania odchodów osiąganych przez wspólników tej spółki za każdy dzień roku w celu obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, a także zasady in dubio pro tributario, polegające na interpretowaniu wątpliwości wynikających z przepisów u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika;

- art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 oraz 64 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, przez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być jej własnością, lecz własnością innego podmiotu prawa;

- art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie za dopuszczalne opodatkowania skarżącej przy jednoczesnej akceptacji braku przepisów rangi ustawowej, określających przedmiot opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów skarżącej uniemożliwiając tym samym poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności przez:

• brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowaniu stanowiska organu interpretacyjnego bez poddania go szczegółowej analizie w zakresie przyjęcia, że skarżąca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zobowiązana jest do rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów na zasadach analogicznych do komplementariuszy tej spółki oraz w konsekwencji wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy;

• brak odniesienia się do wskazanych w skardze zarzutów braku zawarcia oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska, dotyczących zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, zawartych w pytaniu nr 5 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji;

• brak odniesienia się do wskazanych w skardze wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzających zaprezentowane przez skarżącą stanowisko;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na braku zawarcia oceny stanowisk skarżącej oraz uzasadnienia prawnego dotyczącego tych stanowisk, zawartych w pytaniu nr 5, dotyczących zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającego na złamaniu zasady nullum tributum sine lege przez stwierdzenie, że na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej ciąży zobowiązanie, mimo braku wskazania przepisu u.p.d.o.f., który je ustanawia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e i ust. 1h oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym wskazaniu, że skarżąca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zobowiązana jest do rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów na zasadach analogicznych do komplementariusza tej spółki oraz w konsekwencji wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pomimo postawienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, spór w sprawie sprowadza się istocie do zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, w której stwierdzono, że:

- przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

- w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, ust. 1e i ust. 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i ust. 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, ust. 1e i ust. 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadziło to do powstania luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz spółki notowanej na giełdzie jej akcji już dawno się wyzbył, posiadając je tylko przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej, wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie jednak od formalnego związania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stanowisko to w pełni podziela. Za zasadne uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 3f w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest uiszczać zaliczki w trakcie roku podatkowego od dochodów określonych proporcjonalnie do jego udziału w tej spółce, a także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwrot "kwoty (przychody) należne" użyty w ustawie został wyłącznie jako podkreślenie, że przychodami są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że zwrot "kwoty (przychody) należne" dotyczy wyłącznie środków, których akcjonariusz może skutecznie się domagać od spółki. Jakkolwiek zatem zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tego tytułu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niemniej ma ona obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dopiero w dacie uzyskania przez nią przychodu z tego źródła, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy.

Należy podkreślić, że w czasie, gdy zajmował stanowisko organ interpretacyjny oraz gdy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej budziła zasadnicze wątpliwości i prowadziła do rozbieżności orzeczniczych. Ze względu na czas, w którym organ interpretacyjny i Sąd dokonywały wykładni, nie mogły znać stanowiska ostatecznie zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wyrażonego w przedstawionej uchwale.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezzasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, że zarzuty te – ze względu na istotę sporu – mają charakter wtórny, a ponadto obarczone są istotnymi wadami konstrukcyjnymi. Otóż jako podstawę części tych zarzutów ponownie powołano przepisy prawa materialnego, powołane już wcześniej w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego - wskazać tu można: art. 8 ust. 1 i ust. 2 (dwukrotnie), art. 14 ust. 1 dwukrotnie), art. 14 ust. 1c, ust. 1e i 1h oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 (dwukrotnie) u.p.d.o.f. Tym samym w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano nieadekwatne podstawy kasacyjne, jako że (ewentualne) naruszenia prawa materialnego nie może uzasadniać naruszenia przepisów postępowania. Po drugie, jako naruszone wskutek nieuwzględnienia skargi wskazano przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., podczas gdy przepisy te w żadnym razie, także przy wydaniu orzeczenia uwzględniającego skargę, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stosowane być nie mogły, ponieważ uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny stosuje art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c P.p.s.a. Wskazane wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej mają charakter rażący.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku w sposób formalnie poprawny, a w szczególności wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i w niezbędnym zakresie odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącej (w zarzucie skargi kasacyjnej: "Spółki", chociaż żadna spółka nie jest stroną postępowania); Sąd nie miał obowiązku ustosunkowania się do wszystkich powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, zwłaszcza, że – na co już zwrócono uwagę – orzecznictwo sądowoadministracyjne w kwestii będącej przedmiotem rozpoznania nie było jednolite. Zagadnienie zasad ustalania kosztów i przychodów na potrzeby obliczania zaliczek na podatek dochodowy okazało się nieistotne ze względu na ostatecznie przyjętą kwalifikację dochodu akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, toteż pominięcie tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i rozpoznano skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną interpretację. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny będzie obowiązany na podstawie art. 153 P.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą w szczególności z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.