Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 41/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 1i 2, art. 116§ 1, 2, 3, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2008 nr 98 poz 634
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.
article: § 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 174 poz 1809
law: Rozporządzenie Rady Ministtrów z dnia 20 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na wspieranie  przedsięwzięć rolnośrodowiskowych i poprawy dobrostanu zwierząt objętej planem rozwoju obszarów wiejskich.
article: atrt. 134§ 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. art. 206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2004 nr 141 poz 18 art. 73 ust. 1 i 3
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 796/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wdrażania wzajemnej zgodności, modulacji  oraz zintegrowanego systemu administracji i kontroli przewidzianych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1782/2003 ustanawiającego wspólne zasady dla  systemów pomocy bezpośredniej w zakresie wspólnej polityki rolnej oraz określonych systemów wsparcia dla rolników
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 316 poz 65 art. 80 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1122/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady  (WE) nr 73/2009 odnośnie do zasady wzajemnej zgodności, modulacji oraz zintegrowanego systemu zarządzania i kontroli w ramach systemów  wsparcia bezpośredniego dla rolników przewidzianych w wymienionym rozporządzeniu oraz wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007  w odniesieniu do zasady wzajemnej zgodności w ramach systemu wsparcia ustanowionego dla sektora wina

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za nienależnie pobrane płatności I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w E. (organ) utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. P. z dnia [...] r., orzekającą o odpowiedzialności T. D. za płatności nienależnie pobrane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością C. (spółka) wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji i przedstawionych przez organ akt wynika, że w dniu [...] r. w stosunku do spółki została wydana decyzja ustalająca wysokość nienależnie pobranych płatności w kwocie [...]zł, przyznanych na realizację przedsięwzięć rolnośrodowiskowych i poprawy dobrostanu zwierząt w latach 2006 do 2008, którą doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r. Decyzja ta, w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, została utrzymana w mocy, decyzją organu z dnia [...] r., doręczoną pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r. (k. 79 - 84, 99 - 105 akt organu). W następstwie, jak motywował organ, na spółce spoczywał obowiązek zwrotu nienależnie pobranych płatności w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] r. Spółka tego obowiązku nie wykonała dobrowolnie. W konsekwencji w dniu [...] r., na podstawie decyzji z dnia [...] r., wystawiono w stosunku do spółki tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki poczynając od dnia [...] r. (k. 122 akt organu). W rezultacie czynności podjętych przez organ egzekucyjny okazało się, że spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym na przymusową realizację tytułu wykonawczego. Spółka nie odbiera korespondencji. Udało się ustalić, że jest ona jedynie wieczystym użytkownikiem działki o pow. 1 ha. Natomiast jakikolwiek inny majątek spółki nie jest znany. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] r. (k.129 akt organu), postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2, § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619 ze zm., obecnie Dz.U.2016.599 ze zm. - u.p.e.a.).

W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] r., zostało wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności T. D. (T.. D.), jedynego członka zarządu spółki, za nienależnie pobrane przez nią płatności wraz z odsetkami, podlegające zwrotowi, zgodnie z decyzją z dnia [...] r. Postanowienie w tej kwestii doręczono T.. D. w dniu [...] r. (k. 145 - 146 akt organu). Zgodnie z treścią odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców z dnia [...] r., prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy (RPKRS), T.. D., poczynając od dnia 9 października 2003 r. figuruje nieprzerwanie jako jedyny członek zarządu spółki (k. 138 - 140 akt organu).

W ocenie organu, T.. D. nie wskazał mienia spółki, pozwalającego na odzyskanie kwoty płatności, wynikającej z decyzji z dnia [...] r. w jakiejkolwiek części, tym bardziej w znacznej części. Ponadto spółka nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112 ze zm., obecnie Dz.U.2015.233 ze zm. - u.p.u.n.). Wniosek w tym przedmiocie z dnia [...] r., pochodzący od T.. D., został zwrócony, jako niekompletny, stosownie do zarządzenia z dnia [...] r. w sprawie sygn. [...], zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym L. W..

W tym stanie sprawy, w przekonaniu organu, należało zastosować art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) w zw. z art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U.2008.98.634 ze zm., obecnie Dz.U.2014.1348 ze zm. - ustawa o ARMiR). Jednocześnie organ wyraźnie zaznaczył, że T.. D. nie wykazał żadnej okoliczności - spośród wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. - mogącej zasadnie uwalniać go od odpowiedzialności za płatności niezwrócone przez spółkę wraz z odsetkami.

Odnosząc się do argumentu T.. D. o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki jeszcze w 2008 r., organ zaprezentował stanowisko, w myśl którego oświadczenie tej treści, co do zasady, nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro następnie przez kolejne lata T.. D. nadal działał w imieniu spółki, jak również nie został wykreślony z RPKRS.

T.. D. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zdaniem skarżącego, organ pominął okoliczność o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy. Skarżący bowiem pismem z dnia [...] r. skutecznie zrezygnował z udziału w zarządzie spółki, gdyż o złożeniu rezygnacji powiadomił spółkę. W rezultacie tej rezygnacji wygasł jego mandat członka zarządu spółki nim została ona zobowiązana do zwrotu omawianych płatności wraz z odsetkami.

Skarżący zauważył, że na gruncie art. 202 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 ze zm. - k.s.h.) nie zostało stanowczo rozstrzygnięte kogo należy powiadamiać o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki z o.o., w przypadku jednoosobowego zarządu. Zatem należy uznać, że skarżący jak najbardziej prawidłowo skierował swoją rezygnację z udziału w zarządzie spółki do jej wspólników. Według skarżącego, nie ma żadnego prawnego znaczenia okoliczność czy w następstwie prawidłowej rezygnacji skład zarządu spółki uległ stosownej zmianie w RPKRS. Skarżący tłumaczył przy tym, że jak dotąd nie może dojść do powołania nowego składu zarządu spółki. W tej sytuacji, kierując się jedynie dobrem spółki, występował w jej imieniu, podpisał wniosek o ogłoszenie upadłości, jak też dokument umocowania do reprezentacji spółki w sprawie dotyczącej upadłości.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, które pominięto w skardze.

Przed wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do § 17 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na wspieranie przedsięwzięć rolnośrodowiskowych i poprawy dobrostanu zwierząt objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz.U.2004.174.1809 ze zm.) płatność rolnośrodowiskowa podlega zwrotowi w trybie i na zasadach określonych w przepisach o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z kolei art. 29 ust. 1 i ust. 7 ustawy o ARiMR stanowią, że do kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa z wyjątkami, które nie obejmują odpowiedzialności osób trzecich uregulowanej w art. 107 i nast. o.p. (dział III, rozdział 15 o.p.).

Wobec tego trzeba przejść do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej wymagalne zobowiązania, w tym przypadku z tytułu nienależnie pobranych płatności wraz z odsetkami. Obowiązek zwrotu przez spółkę płatności wraz z odsetkami powstał w 2010 r., a zatem istotne jest brzmienie unormowań zawartych w art. 107 i nast. o.p., jakie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r.

Stosownie do treści art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. Następnie zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei art. 116 § 2 o.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl zaś art. 116 § 3 o.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 116 § 4 ww. ustawy mówi o tym, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W okolicznościach analizowanej sprawy skarżący stoi na stanowisku, zgodnie z którym w 2010 r. nie był już członkiem zarządu spółki. W ocenie sądu, tej treści zapatrywanie skarżącego nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Przede wszystkim w uchwale z dnia 31 marca 2016 r. sygn. III CZP 89/15 Sąd Najwyższy (SN) wyjaśnił, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. W motywach tej uchwały SN wyraźnie stwierdził, że także wtedy, kiedy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego, a w spółce brak prokurenta, nie ma podstaw do negowania reprezentacji spółki przez zarząd. Zdaniem SN, organy inne niż zarząd spółki kapitałowej nie mają kompetencji do reprezentacji biernej spółki. Nie napotyka uzasadnionych przeszkód wykonywanie reprezentacji biernej spółki w przypadkach złożonego na piśmie lub w postaci elektronicznej oświadczenia o rezygnacji z funkcji jedynego członka zarządu lub wszystkich członków zarządu, rezygnujących jednocześnie, przez samego tego członka zarządu, który złożył rezygnację. Nie przekonuje podnoszony przeciwko temu argument, że w tych przypadkach członek zarządu składający rezygnację dokonuje w istocie czynności prawnej z samym sobą, której skuteczności nie można zaakceptować ze względu na zagrażającą bezpieczeństwu spółki i obrotu kolizję interesów członka zarządu, składającego oświadczenie o rezygnacji, z interesami spółki, będącej adresatem oświadczenia. Interes osoby wchodzącej w skład zarządu w rozpatrywanym przypadku przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania uzasadnione rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze. W normalnym układzie stosunków interesy te nie kolidują ze sobą; przeciwnie ich realizacja może i powinna przebiegać harmonijnie. Pisemne oświadczenie o rezygnacji lub wyrażone w postaci elektronicznej powinno być w tym przypadku przekazane spółce pod jej adresem (adresem zarządu, adresem do doręczeń) w sposób umożliwiający - analogicznie jak w przypadku, gdy reprezentację spółki w razie rezygnacji członka zarządu wykonuje inna osoba pozostająca w składzie zarządu - nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, w szczególności zmierzających do obsady zwolnionego miejsca w zarządzie. Inaczej

omawiane oświadczenie nie spełniłoby zakładanej przez art. 61 ustawy Kodeks cywilny (k.c.) funkcji komunikacyjnej i nie mogłoby być uznane za dokonane w rozumieniu tego przepisu. Przekazanie oświadczenia o rezygnacji na piśmie do siedziby spółki (zarządu) lub wysłanie drogą elektroniczną na adres siedziby spółki (zarządu) w sposób umożliwiający nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, leży więc nie tylko w interesie spółki, ale i samego składającego rezygnację; warunkuje w świetle art. 61 k.c. dojście jego oświadczenia do skutku. Tej treści stanowisko prawne SN powtórzył u podstaw uchwały z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. III CZP 84/15 (powołane uchwały SN są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX).

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy skarżący swoje oświadczenie z dnia [...] r. o rezygnacji z funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki skierował nie do jej zarządu, na adres spółki ujawniony w RPKRS (M. ul. [...]), ale do wspólników J. O. na adres w O. M. i do B. G., w odniesieniu do której skarżący nie przedstawił dowodu nadania. W odwołaniu od decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. P. z dnia [...] r. skarżący wywodzi o śmierci jednego ze wspólników spółki około 10 lat wcześniej, o toczącym się skomplikowanym postępowaniu spadkowym, jednak nie podaje żadnych konkretów (k.153 akt organu).

Wobec tego, wbrew przekonaniu skarżącego, jego oświadczenie z 2008 r. o rezygnacji z funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki z o.o. nie podważa legalności kontrolowanej decyzji, w świetle przytoczonego wyżej stanowiska SN, gdyż nie było ono skierowane do organu biernie reprezentującego spółkę. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko prawne, zaprezentowane w powyższej uchwale SN.

Ponadto istotna jest również okoliczność, że także po tym oświadczeniu z 2008 r. skarżący działał w imieniu spółki, powołując się na swój status członka zarządu uprawnionego do jej reprezentacji. Świadczy o tym chociażby postępowanie prowadzone w celu ustalenia spółce wysokości płatności, podlegających zwrotowi. Wymaga odnotowania stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), wyrażone m.in. w sprawie sygn. I FSK 1458/14, w myśl którego faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową unormowaną w art. 116 § 2 o.p. (orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo więc organ przyjął, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, kiedy powstał jej obowiązek zwrotu płatności oraz odsetek.

W sprawie nie była kwestionowana bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, która stała się powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Bezspornie też skarżący nie wskazał organowi żadnego mienia spółki, pozwalającego na wyegzekwowanie jakiejkolwiek części płatności, podlegającej zwrotowi. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, skoro został on zwrócony przez sąd upadłościowy. Co więcej, ustalenia organu, niepodważone przez skarżącego, prowadzą do wniosku, że spółka, poza wieczystym użytkowaniem 1 ha gruntu, nie dysponowała żadnym majątkiem. Zatem bierność skarżącego, polegająca na braku skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, na której spoczywał obowiązek zwrotu samych płatności rzędu [...] zł, oznacza oczywiste pomijanie przez skarżącego uzasadnionego interesu prawnego wierzyciela. Mając na uwadze treść art. 21 ust.1 i 2 u.p.u.n., skarżący miał obowiązek złożyć nie jakikolwiek wniosek, dotyczący ogłoszenia upadłości spółki, ale - co najistotniejsze - miał obowiązek uczynić to formalnie skutecznie, a więc nie dopuścić do jego zwrotu. W istocie w realiach analizowanej sprawy stało się tak, że od momentu powstania obowiązku spółki zwrotu płatności wraz z odsetkami skarżący, jako członek jej zarządu, wiedząc przecież o braku majątku spółki pozwalającego na zapłatę tej wymagalnej należności, pozostał bierny, nie wystąpił skutecznie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W świetle całokształtu okoliczności ustalonych przez organ, jak też twierdzeń skarżącego, bierna postawa skarżącego w omawianym zakresie nie ma żadnego obiektywnego, racjonalnego uzasadnienia, które mogłoby zasługiwać na aprobatę z punktu widzenia legalności. Powodem tego zaniechania było zaś niewłaściwe postępowanie skarżącego, ukierunkowane na utrzymywanie stanu niewypłacalności spółki z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, o których wyżej oraz interesów wierzyciela. W sprawie sygn. I FSK 1969/13 NSA podkreślił, że bierna postawa członka zarządu nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu obowiązku zawnioskowania o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując powyższe rozważania należy ocenić, że organ wykazał okoliczności faktyczne, realizujące przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za niezwrócone przez nią płatności wraz z odsetkami. Jednocześnie skarżący nie wykazał żadnej przesłanki, uwalniającej go od tej szczególnej odpowiedzialności, spośród wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Prawidłowo również Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. P. orzekł o odpowiedzialności skarżącego w terminie określonym w art. 118 § 1 o.p. (por. uchwała w sprawie sygn. I FPS 5/07, aktualna także na gruncie stanu prawnego analizowanego w nin. sprawie, dostępna w elektronicznym zbiorze LEX). Decyzja tego organu została nie tylko wydana, ale też doręczona skarżącemu jeszcze w 2015 r. Stosownie do treści art. 118 § 1 o.p. czas na wydanie omawianej decyzji wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, w tym przypadku zaległość wynikająca z konstytutywnej decyzji nakładającej na spółkę obowiązek zwrotu płatności, co miało miejsce w 2010 r.

Natomiast, poza granicami skargi, należało zakwestionować zgodność z prawem kontrolowanej decyzji z tego względu, że w sposób nieprawidłowy zostały przyjęte odsetki, obciążające spółkę, a w następstwie skarżącego, od płatności podlegających zwrotowi. Organ bowiem przyjął, że spółkę obciążają odsetki za czas poczynając od dnia doręczenia decyzji z dnia [...] r., tj. od dnia [...] r. Zauważyć przy tym trzeba, że kwestia ta nie została omówiona w motywach decyzji, dotyczących odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej. Przypomnieć trzeba, że decyzja z dnia [...] r. była decyzją organu I instancji, ustalającą wysokość płatności nienależnie pobranych przez spółkę, która w podstawie prawnej obowiązku zapłaty odsetek nawiązywała do art. 73 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) 796/2004 ustanawiającego szczegółowe zasady wdrażania zasady współzależności, modulacji oraz zintegrowanego systemu administracji i kontroli przewidzianych w rozporządzeniach Rady (WE) nr 1782/2003 i (WE) nr 73/2009, oraz wdrażania zasady współzależności przewidzianej w rozporządzeniu Rady (WE) nr 479/2008 (Dz.U.UE.L.2004.141.18 ze zm. - rozporządzenie 796). W myśl art. 73 ust. 1 rozporządzenia 796 w przypadku dokonania nienależnej płatności, rolnik zwraca daną kwotę powiększoną o odsetki obliczone zgodnie z ust. 3. Z kolei art. 73 w ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi o tym, że odsetki naliczane są za okres między powiadomieniem rolnika o konieczności zwrotu oraz zwrotem lub potrąceniem. Stosowana stopa odsetek jest obliczana zgodnie z przepisami prawa krajowego, lecz nie jest ona niższa niż stopa procentowa stosowana w przepisach krajowych w odniesieniu do przypadków zwrotu kwot pieniężnych. Wobec tego - w przekonaniu organu - należało przyjąć, że dzień doręczenia decyzji organu I instancji, ustalającej wysokość nienależnie pobranych płatności, jest jednocześnie dniem powiadomienia rolnika o konieczności zwrotu, zgodnie z art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796.

Zdaniem sądu, dla prawidłowej oceny stanowiska organu w tej materii (jakie wynika jedynie z samego rozstrzygnięcia, przy braku jego uzasadnienia) warto zwrócić uwagę, że rozporządzenie 796 z dniem 9 grudnia 2009 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie Komisji (WE) 1122/2009 ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 73/2009 odnośnie do zasady wzajemnej zgodności, modulacji oraz zintegrowanego systemu zarządzania i kontroli w ramach systemów wsparcia bezpośredniego dla rolników przewidzianych w wymienionym rozporządzeniu oraz wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do zasady wzajemnej zgodności w ramach systemu wsparcia ustanowionego dla sektora wina (Dz.U.UE.L.2009.316.65 ze zm. - rozporządzenie 1122). Jego art. 80 ust. 1 i ust. 2 zasadniczo stanowił powtórzenie regulacji zawartych w art. 73 ust. 1 i 3 rozporządzenia 796. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 rozporządzenia 1122 w przypadku dokonania nienależnej płatności, rolnik zwraca przedmiotową kwotę powiększoną o odsetki naliczone zgodnie z ust. 2. Natomiast art. 80 ust. 2 ww. rozporządzenia przewidywał, że odsetki nalicza się za okres między powiadomieniem rolnika o konieczności zwrotu a zwrotem lub odliczeniem. Stosowana stopa odsetek obliczana jest zgodnie z przepisami prawa krajowego, ale nie jest niższa niż stopa procentowa stosowana na mocy przepisów krajowych przy odzyskiwaniu kwot. Zatem również w art. 80 ust. 2 rozporządzenia 1122 - podobnie jak w treści art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796 - prawodawca unijny wymagał, aby odsetki od płatności podlegającej zwrotowi były liczone od momentu powiadomienia rolnika o konieczności zwrotu. Jednak w dalszej kolejności art. 80 ust. 2 rozporządzenia 1122 z dniem 14 października 2012 r. został zmieniony przez art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 937/2012 z dnia 12 października 2012 r. (Dz.U.UE.L.2012.280.1 - rozporządzenie zmieniające 937). W nowym brzmieniu art. 80 ust. 2 rozporządzenia 1122 stanowił, że odsetki nalicza się za okres między terminem zwrotu płatności przez rolnika wyznaczonym w nakazie odzyskania środków, który nie może przekraczać 60 dni, a datą zwrotu lub odliczenia. Ponadto w preambule rozporządzenia zmieniającego 937 (pkt 2 i 3) wyjaśniono, że odsetki dotyczą okresu od powiadomienia o konieczności zwrotu płatności do chwili rzeczywistego zwrotu lub odliczenia kwoty zwrotu. W związku z powyższym organy krajowe zobowiązane są do pobrania odsetek praktycznie we wszystkich przypadkach odzyskiwania, posługując się oddzielnymi nakazami odzyskania środków, w momencie gdy znana jest długość wspomnianego okresu (2). Dla uproszczenia oraz usprawnienia administracji odsetki powinny być naliczane jedynie od daty upłynięcia rozsądnego terminu spłaty przez dłużnika, wyznaczonego w nakazie odzyskania (3).

Zdaniem sądu, porównanie treści art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796 oraz pierwotnego brzmienia art. 80 ust. 2 rozporządzenia 1122 z brzmieniem art. 80 ust. 2 już po nowelizacji mocą rozporządzenia zmieniającego 937, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym należy wyraźnie rozróżniać powiadomienie rolnika o konieczności zwrotu (the notification of the repayment obligation to the farmer) i nakaz odzyskania środków (recovery order). Z zestawienia tych regulacji wynika, że art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796 stanowi o sytuacji, w której najpierw następuje doręczenie rolnikowi nakazu odzyskania środków, a w dalszej kolejności rolnik jest powiadamiany o konieczności zwrotu, przy czym dopiero od doręczenia tego powiadomienia (a więc od drugiej czynności organu administracji) rozpoczyna się czas objęty obowiązkiem odsetek. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że nakaz odzyskania środków, na gruncie krajowej procedury, odpowiada decyzji, ustalającej wysokość nienależnie pobranej płatności. Co więcej, w treści pkt 2 i 3 preambuły rozporządzenia 937 wyraźnie jest mowa o tym, że zmiana art. 80 ust. 2 rozporządzenia 1122 z dniem 14 października 2012 r. ma na celu uproszczenie i usprawnienie administracji. Wobec tego to uproszczenie i usprawnienie administracji polega na tym, że organ nie ma obowiązku podejmowania dwóch czynności, a więc najpierw doręczenia nakazu odzyskania środków, po czym powiadomienia rolnika o konieczności zwrotu. Natomiast już w nakazie odzyskania środków zakreśla rolnikowi rozsądny termin spłaty.

Powyższe oznacza, że na gruncie art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796 organ nie był uprawniony do naliczania odsetek od daty doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r., ustalającej spółce wysokość nienależnie pobranych płatności, ale powinien rozważyć jaka czynność może być uznana za powiadomienie rolnika o konieczności zwrotu. Na tym etapie należy natomiast zakwestionować stanowisko organu, który w sposób dorozumiany uznaje, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość nienależnie pobranych płatności jest jednocześnie powiadomieniem rolnika o konieczności zwrotu. Wówczas przecież nowelizacja art. 80 ust. 2 rozporządzenia 1122 w 2012 r. byłaby pozbawiona rzeczywistego uzasadnienia. O ile bowiem w stanie prawnym przed [...] r. czas, jaki upływał pomiędzy doręczeniem nakazu odzyskania środków a powiadomieniem rolnika o konieczności zwrotu z założenia, przy modelowym postępowaniu organu administracji (a więc kiedy ten odstęp czasowy nie był ani zbyt krótki, ani też zanadto długi, a więc mieścił się w granicach pojęcia rozsądnego terminu spłaty) należało uznać za rozsądny termin spłaty, o tyle po zmianie mocą rozporządzenia 937 zbędne stało się kierowanie do rolnika jakiegokolwiek powiadomienia o konieczności zwrotu, skoro dla uproszczenia i usprawnienia administracji wystarczyło już w nakazie odzyskania środków zakreślić rolnikowi rozsądny termin na spłatę, nie dłuższy niż 60 dni. Zatem, kiedy w art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796 mowa jest o powiadomieniu rolnika o konieczności zwrotu, to nie jest to dzień doręczenia decyzji organu I instancji, ustalającej wysokość nienależnie pobranej płatności. Zasadniczo decyzja organu administracji w kwestii ustalenia wysokości płatności pobranej przez rolnika nienależnie stanowi w istocie krajowy odpowiednik nakazu odzyskania środków, o jakim stanowi Komisja UE.

Podsumowując, zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, skoro w jej uzasadnieniu organ w żaden sposób nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej, za odsetki od nienależnie pobranych przez spółkę płatności już od doręczenia spółce, a ściślej jej pełnomocnikowi, decyzji z dnia [...] r. Zaprezentowana wyżej wykładnia art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796, nawiązująca do art. 80 ust. 2 późniejszego rozporządzenia 1122 i jego nowelizacji mocą rozporządzenia zmieniającego 937, prowadzi do wniosków odmiennych niż jedynie wynikające z samego rozstrzygnięcia organu. Co do zasady bowiem, w stanie prawnym dotyczącym omawianej sprawy, obok doręczenia rolnikowi - spółce decyzji ustalającej wysokość nienależnie pobranych płatności, odpowiadającej nakazowi odzyskania środków, należało zatrzymać się jeszcze na kwestii powiadomienia jej o konieczności zwrotu, gdyż dopiero od takiego powiadomienia podlegały naliczeniu odsetki obciążające spółkę, a w następstwie obciążające członka jej zarządu na zasadzie art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 o.p. w zw. z art. 29 ust. 7 ustawy o ARiMR. Zagadnienie to, dotychczas zupełnie pominięte przez organ, wymaga od organu przede wszystkim rzetelnego wyjaśnienia kiedy nastąpiło powiadomienie spółki o konieczności zwrotu, w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 73 ust. 3 rozporządzenia 796.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić, że rozstrzygnięcie organu o odpowiedzialności osoby trzeciej za wymagalną należność wraz z odsetkami stanowi integralną całość, dotyczy jednego przedmiotu – zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego nie można było uchylić zaskarżonej decyzji w części.

Zatem, jakkolwiek zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne, to jednak z omówionych wyżej powodów, pozostających poza granicami skargi, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Jednocześnie mając na względzie, że skarga okazała się zasadna, ale nie z przyczyn wymienionych przez skarżącego, w ocenie sądu, należało zastosować art. 206 p.p.s.a. i odstąpić od zasądzenia na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów sądowych, obejmujących wpis sądowy od skargi.