Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2452/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 129 ,art. 293 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 860/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 11 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w L. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 860/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US" albo "organ") z dnia 11 października 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy udostępnienia treści dokumentów, oddalił skargę.

2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r., podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i opłaty paliwowej za 2016 r. Skarżąca wniosła o umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym, wyłączonym z akt kontroli ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich niebędących stroną prowadzonej kontroli. Część spośród tych dokumentów dotyczyła L. Sp. z o.o. – bezpośredniego kontrahenta Skarżącej w badanym w trakcie kontroli okresie.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2019 r. Naczelnik US odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Następnie organ, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia 11 października 2019 r. uchylił postanowienie z dnia 21 maja 2019 r. w części dotyczącej odmowy udostępnienia Skarżącej wyłączonych z akt sprawy dokumentów w postaci: umowy sprzedaży udziałów L. Sp. z o.o., zawartej w O. 29 maja 2018 r. pomiędzy G. K. a D. K.; wiadomości e-mail od Kancelarii Finansowej A. Z. przekazującej ewidencje zakupu i sprzedaży VAT dot. L. Sp. z o.o. za styczeń – październik 2016 r.; korespondencji e-mailowej z Kancelarią Podatkową [...] wraz z arkuszami "wyliczeń do VAT" E. Sp. z o.o. za czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r.; korespondencji e-mailowej z Kancelarią Podatkową [...] wraz z wydrukami ewidencji zakupu i sprzedaży stanowiącymi podstawę "wyliczeń do VAT" L. Sp. z o.o. za styczeń – grudzień 2016 r.; decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.: z dnia 28 lipca 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres styczeń – marzec 2015 r., wraz z pismem przewodnim z dnia 24 maja 2018 r., z dnia 20 listopada 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres kwiecień – czerwiec 2015 r. oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. wydanej w zakresie VAT za okres lipiec – październik 2015 r., wraz z pismem przewodnim z dnia 10 sierpnia 2018 r.; pisma do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 5 września 2018 r., o przekazanie informacji uzyskanych w toku prowadzonej kontroli wobec PPHU J. K., oraz kopii wydanej decyzji; odpowiedzi Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 września 2018 r. – i w tym zakresie postanowił udostępnić Stronie wyciągi z tych dokumentów, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2.2. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika US z dnia 11 października 2019 r. w części dotyczącej punktu b) rozstrzygnięcia, tj. w zakresie, w jakim utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie, w którym odmówiono Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy w postaci protokołu sporządzonego dnia 29 maja 2018 r. pomiędzy G.K. a D.K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji L. Sp. z o.o., dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy szczegółowo wymienionych w § 4 – łącznie 23 karty (dalej jako "protokół"). W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 oraz w zw. z art. 123, art. 129 oraz art. 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), a także w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997, Nr 78 poz. 483, dalej jako "Konstytucja RP").

2.3. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

2.4. WSA w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego", użyte w art. 179 § 1 O.p., nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W związku z tym ustalenie występowania tej przesłanki musi znajdować oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ powinien więc zawrzeć analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony dostępu do wyłączonych z akt sprawy materiałów.

Sąd powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a także dobro osób trzecich, niebędących stroną prowadzonego postępowania. W jego ocenie w niniejszej sprawie organ drugiej instancji wyjaśnił przyczyny wyłączenia ww. protokołu z akt sprawy, wskazując, że znaczna część dokumentów w nim wymienionych dotyczy innych niż badany okresów rozliczeniowych albo podmiotów niezwiązanych ze sprawą, a nieliczne informacje dotyczące Skarżącej zawarte są tylko w opisach poszczególnych segregatorów, bez możliwości wglądu do dokumentów źródłowych, a tym samym pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, że opis segregatorów bez możliwości wglądu do źródłowych dokumentów nie ma wpływu na wynik postępowania i zauważył, że, jak wynika z zapewnień organów w odpowiedzi na skargę, protokół ten nie stanowił podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym WSA uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skargę oddalił.

3. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, adwokata – doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi, że Naczelnik US w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia 11 października 2019 r. naruszając postanowienia art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 178 § 1 oraz w związku z art. 123, art. 129 oraz art. 293 § 1 O.p., a także w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej jako "k.a.s.") oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP bezpodstawnie odmówił Skarżącej dostępu do znaczącej części materiału dowodowego sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozbawienia Skarżącej dostępu do całokształtu materiału dowodowego postępowania oraz możliwości wywodzenia z niego korzystnych dla siebie okoliczności, których powołanie mogłoby wpłynąć na kierunek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za wrzesień, październik i listopad 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 860/19, oraz rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzut w oparciu o drugą z wyżej wymienionych podstaw.

5.3. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy umożliwienia zapoznania się Skarżącej z dokumentem wyłączonym z akt sprawy tj. protokołem z dnia 29 maja 2018 r. dotyczącym przekazania pełnej dokumentacji L. spółki z o.o. - kontrahenta Skarżącej, w związku ze sprzedażą udziałów tej spółki. W ocenie organu, którą podzielił również Sąd pierwszej instancji, dokument nie ma znaczenia dla prowadzonych postępowań oraz zaistniała przesłanka do odmowy udostępnienia powyższego dokumentu, tj. przesłanka interesu publicznego, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

Stosownie do art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron Tak ujęta zasada jawności postępowania znajduje wyraz w art. 178 O.p., który zapewnia stronom wgląd do akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Jak stanowi art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Według art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

Termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA").

Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów – art. 121 § 1 O.p. – oraz zasady przekonywania – art. 124 O.p. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1520/19, wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19, CBOSA). Na sądzie administracyjnym ciąży natomiast obowiązek zbadania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011).

5.4. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela powołane powyżej poglądy prezentowane w orzecznictwie i doktrynie. Natomiast odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawił prawidłowo, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "interesu publicznego", jednak nie przeprowadził prawidłowej analizy mającej na celu stwierdzenie, czy wyłączony z akt sprawy dokument - protokół przekazania dokumentacji ma znaczenie dla prowadzonych postępowań wobec strony i czy uzasadniona jest odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z tym dokumentem z uwagi na zaistnienie przesłanki interesu publicznego. Sąd jedynie powołał się na ustalenia organu i przyjął jego twierdzenia, nie dokonując ich pełnej oceny i nie odnosząc się do zarzutów i argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w toku postępowania.

Sąd pierwszej instancji zauważył między innymi, że organ wskazał, że znaczna część dokumentacji wymienionej w protokole dotyczy innych, niż badane okresy rozliczeniowe, lub też podmiotów niezwiązanych ze sprawą, a nieliczne informacje dotyczące strony zostały zawarte jedynie w opisach poszczególnych segregatorów, jako jedna z kilkunastu pozycji, bez możliwości wglądu do dokumentów źródłowych, zatem pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie w prowadzonym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że WSA, podobnie jak organ, pominął podnoszoną przez Skarżącą argumentację, w tym w szczególności twierdzenia, że protokół odnosi się do dokumentacji kontrahenta Skarżącej, bezpośredniego dostawcy paliwa, a prowadzone wobec Skarżącej postępowanie dotyczy również podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zasadne było zweryfikowanie stanowiska strony skarżącej, czy wymieniona w protokole dokumentacja Spółki mogła mieć związek z prowadzonymi postępowaniami wobec Skarżącej, w szczególności w przedmiocie podatku akcyzowego. Jak wskazywała Skarżąca, a do czego WSA oraz organ w swoich rozważaniach nie odniosły się, specyfika postępowania dotyczącego podatku akcyzowego polega między innymi na ustaleniu, który podmiot w łańcuchu dostaw był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Protokół dotyczy dokumentacji bezpośredniego dostawcy paliwa dla Skarżącej, dlatego też bez przeprowadzenia jego dokładnej analizy nie sposób stwierdzić, czy opisane w nim dokumenty nie mają żadnego wpływu na ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej oraz czy zasadna jest odmowa jego udostępnienia z uwagi na interes publiczny. Same zapewnienia organu, bez weryfikacji stwierdzenia, że protokół nie stanowił podstawy dla ustaleń poczynionych w sprawie oraz oceny czy wymienione w nim dokumenty, bądź informacje mogą mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania nie jest wystarczające. Natomiast Sąd pierwszej instancji powołał się na zapewnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę i przyjął je jako zasadne, nie dokonując ich weryfikacji.

Sąd pierwszej instancji popierając twierdzenie organu, że protokół nie zawiera informacji istotnych dla wyniku sprawy, wskazał również, że brak jest możliwości dostępu do dokumentów źródłowych, do których protokół ten się odnosi. Jednakże zarówno Sąd, jak i organ nie wzięły pod uwagę, że zawarte w zapisach protokołu dokumenty związane ze Skarżącą może posiadać także strona, a ponadto szereg pozycji opisanej dokumentacji dotyczy postępowań, w tym podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej, co też nie wyklucza przy spełnieniu przewidzianych przepisami określonych warunków, dostępu do dokumentów związanych z tymi postępowaniami, w przypadku ich związku z prowadzoną sprawą.

Uwzględniając obowiązek ochrony praw podmiotów trzecich, wymienionych w protokole, konieczne było dokonanie pełnej oceny, czy zapisy protokołu przekazywanej dokumentacji mogą mieć znaczenie dla prowadzonych postępowań wobec Skarżącej, zwłaszcza, że zdecydowana większość zapisów protokołu nie zawiera danych dotyczących innych podmiotów, czego nie wykonał organ, a co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

5.5. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy kwestii ewentualnego wpływu treści wyłączonego dokumentu na prowadzone postępowania w sprawach Skarżącej, czy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem mogła mieć wpływ na prowadzone postępowania, ani w jakim zakresie ewentualne zapoznanie z treścią dokumentu naruszałoby interes publiczny.

Sąd zaakceptował odmowę udostępnienia przez organ wyłączonego dokumentu z uwagi na ochronę interesu publicznego, powołując się na ustalenia i twierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę, bez pełnej oceny stanowiska organu. Dokładna analiza wyłączonego dokumentu jest konieczna, by móc ocenić, czy ma znaczenie dla sprawy oraz zasadności odmowy jego udostępnienia ze względu na interes publiczny. Nie można przy tym poprzestać jedynie na wskazaniu przesłanki interesu publicznego, czy dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmowa udostępnienia danego dokumentu jest zasadna, względnie czy uzasadnione jest udostępnienie dokumentu w części, z uwzględnieniem ochrony praw podmiotów trzecich w nim wymienionych. W sprawie nie dokonano analizy treści zapisów wyżej wymienianego protokołu i wyjaśnienia sprawy w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, czy dokument ma znaczenie dla prowadzonych postępowań i czy doszło do ziszczenia się przesłanki odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem – protokołu przekazania dokumentacji kontrahenta, ze względu na przesłankę interesu publicznego.

5.6. Ponadto, odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że art. 179 § 2 O.p. może stanowić też podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12, CBOSA). Jest to stanowisko akceptowane zarówno przez orzecznictwo, jak i przez doktrynę.

Zaznaczyć należy, że w odniesieniu do pozostałych dokumentów, wymienionych w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji postanowił udostępnić stronie wyciągi z tych dokumentów, po usunięciu informacji umożliwiających identyfikację podmiotów trzecich niezwiązanych ze sprawą, a następnie włączenie ich do akt sprawy. Postanowienie organu odwoławczego w części uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji nie było zaskarżone przez stronę do WSA.

Niemniej jednak w spornej kwestii w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie ocenił w stopniu wystarczającym stanowiska organu, co do znaczenia wymienionego protokołu dla prowadzonego postępowania podatkowego, ani nie zweryfikował, czy zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę udostępnienia Skarżącej jego treści – w całości lub w części. W związku z powyższym bez dokonania w pierwszej kolejności szczegółowej weryfikacji prezentowanego przez organ stanowiska, a więc także poprzez analizę treści protokołu, nie sposób ocenić, czy uzasadnione mogło być udostępnienie Skarżącej dokumentu odpowiednio zanonimizowanego.

Z tego względu za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej Skarżącej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. (według którego w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części) w związku z art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 O.p. Natomiast przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nie był podstawą wydania zaskarżonego wyroku, więc nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Odnośnie natomiast pozostałych przepisów wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej, to jest art. 123, art. 129 i art. 293 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 k.a.s. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ocena, czy doszło do ich naruszenia, byłaby przedwczesna – w związku z niedokonaniem przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej weryfikacji przedstawionego przez organ stanowiska, co do zasadności odmowy umożliwienia stronie skarżącej zapoznania się z treścią dokumentu z uwagi na jego brak znaczenia dla sprawy jak i na wystąpienie przesłanki interesu publicznego.

Końcowo Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie Naczelnika US nie było, jak podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca, wewnętrznie sprzeczne w zakresie podniesionej argumentacji mającej przemawiać za wyłączeniem w całości protokołu. Organ wbrew twierdzeniu Skarżącej nie wskazywał, że protokół należy do grupy dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W treści uzasadnienia postanowienia z dnia 11 października 2019 r. (strona 8) wyjaśniono, że organ sklasyfikował wyłączone z akt sprawy dokumenty do trzech kategorii, przy czym pierwsza to dokumenty zawierające informacje o podmiotach niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem, zatem niemających znaczenia dla sprawy. Do tej grupy organ zakwalifikował dokument wymieniony w punkcie 2 na stronie 5 postanowienia – to jest rzeczony protokół.

Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu, w szczególności dokona wnikliwej analizy treści wyłączonego z akt sprawy dokumentu w odniesieniu do argumentacji strony skarżącej oraz organu, co do jego znaczenia dla prowadzonych postępowań oraz oceni istnienie przesłanki interesu publicznego.

5.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

[pic]