Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1022/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3373/08 w sprawie ze skargi M. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25.03.2009 r., sygn. III SA/Wa 3373, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. K. Spółka komandytowa z/s w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 05.09.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej oraz jej stanowisko w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać od dostawców artykuły AGD i RTV a następnie dokonywać ich dalszej odsprzedaży w swoim wielkopowierzchniowym sklepie. Z każdym z dostawców zawiera umowę handlową, zgodnie z którą w przypadku nabywania określonych ilości danego rodzaju towaru, kontrahenci wypłacają jej bonusy (premie pieniężne): kwartalny warunkowy, roczny warunkowy oraz bonus za wzrost obrotu – rozliczany rocznie. Bonusy (premie pieniężne) przyznawane są po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowy nie zawierają i nie będą zawierać zapisów zobowiązujących do osiągnięcia określonego poziomu obrotów z danym dostawcą. Wysokość przyznanego bonusu jest "ruchoma" i nie odnosi się bezpośrednio do konkretnej dostawy, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie. Przy czym, warunkiem koniecznym wypłaty bonusu jest osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży lub wzrostu sprzedaży.

W oparciu o powyższe skarżąca spółka sformułowała następujące zapytanie: czy przyznanie i wypłata przez dostawców premii pieniężnych w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów lub ich wzrostu w danym okresie rozliczeniowym, jako niespełniającej definicji dostawy towarów ani definicji świadczenia usług, określonych w art. 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u." stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji powinno być dokumentowane notami obciążeniowymi?

W ocenie skarżącej spółki, osiągnięcie lub przekroczenie przez nią jako nabywcy towarów określonego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym stanowi czynność, która nie podlega regulacjom u.p.t.u. W związku z tym, wypłata premii pieniężnych na rzecz spółki nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane notami obciążeniowymi wystawianymi przez spółkę.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki w zakresie opodatkowania premii pieniężnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla spółki za świadczone na rzecz kontrahentów usługi. Pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie u.p.t.u. stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odwołując się do art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), Minister Finansów stwierdził, że użycie w treści powyższego przepisu sformułowania "transakcja" podkreśla fakt, iż każda umowa skutkująca wzajemną wymianą świadczenia i wynagrodzenia stanowi usługę w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a tym samym powinna zostać objęta opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej. W świetle polskich, jak również unijnych przepisów każde świadczenie, za które świadczeniodawca otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez drugą stronę (o ile nie zostanie uznane za dostawę towarów), należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości fakt, iż istnieje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy stronami, tj. skarżącą i jej kontrahentem. W analizowanym przypadku usługą, za którą zapłatą jest premia pieniężna, jest realizacja przez wnioskodawcę świadczenia w postaci osiągnięcia określonego poziomu obrotów. W takiej sytuacji prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22 % podatku.

Podstaw do zmiany wydanej interpretacji, zdaniem Ministra Finansów, nie dawało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 24.09.2008 r.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż premia pieniężna podlega opodatkowaniu;

2. art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być udokumentowane fakturą VAT jako świadczenie usług;

3. art. 14c ustawy z 29.08.1997 r. (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy,

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne.

Sąd uznał skargę za uzasadnioną, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała prawo. W kwestii stanowiącej istotę problemu w sprawie, Sąd zajął stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą. Stwierdził mianowicie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać za usługę, osiąganych przez spółkę obrotów z tytułu nabycia towarów w wysokości określonej umownie, a wypłacana przez sprzedawcę premia, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie stanowi dla spółki wynagrodzenia za świadczone usługi. Przyznanie premii, jako związane niewątpliwie z dostawą towarów, samo w sobie nie stanowi odrębnej dostawy towarów. Wobec tego, otrzymanie premii pieniężnej z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotu przez nabywcę towaru, tak jak i jej udzielenie przez sprzedawcę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zdarzenie to w świetle art. 106 ust. 1 rozpatrywanego w zw. z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1, nie będzie rodzić obowiązku wystawienia faktury. Dokonanie czynności nie podlegającej przepisom u.p.t.u. z 2004 r. może być natomiast udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym – tj. notą księgową.

Sąd wsparł to stanowisko, powołując się na wyrok NSA z 06.02.2007 r., sygn. I FSK 94/06 i poglądy tam wyrażone. W szczególności, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. – w sprawie harmonizacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/ECC). Sąd wskazał, że w tej sytuacji nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Sąd podzielił również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 23.09.2008 r., sygn. I FSK 998/0, zgodnie z którym wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Końcowo Sąd uznał, że trafny był zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Minister Finansów, na co wskazywała skarżąca, niezasadnie pominął orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania premii pieniężnych. Obowiązek jego uwzględniania przy wydawaniu interpretacji wynikał z art. 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd szczególnie zwrócił uwagę, że od momentu obowiązywania tego drugiego przepisu orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Tenże wyrok, składając skargę kasacyjną, w całości zaskarżył Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzucił w niej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż wypłacane stronie przeciwnej bonusy (premie pieniężne): kwartalny warunkowy, roczny warunkowy oraz bonus za wzrost obrotu nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz kontrahenta usługi. Sąd nieprawidłowo uznał, że dyspozycja art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie obejmuje umów o świadczenie usług zawartych z dostawcami, na podstawie których strona przeciwna otrzymuje określone wynagrodzenie za nabycie towarów w określonej wysokości we wskazanym okresie;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego, jako że Sąd niezasadnie uznał, iż pomiędzy stroną przeciwną a jej dostawcami nie doszło do zawarcia umów o świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nieprawidłowo przyjął, że osiągnięcie określonego poziomu zakupów przez nabywcę towarów nie może stanowić usługi. Tym samym Sąd nieprawidłowo ocenił stanowisko organu podatkowego, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

- art. 152 popsa poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości;

- art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez Sąd stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, iż w przypadku wypłaty premii pieniężnej (bonusu) z tytułu osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży, wypłacana kwota ma charakter nagrody za osiągnięcie rezultatu. Sąd niezasadnie przyjął, iż w stanie faktycznym będącym podstawą do wydania interpretacji mamy do czynienia z przyrzeczeniem publicznym. Tymczasem strona przeciwna podała, iż między spółką a jej dostawcami doszło do zawarcia umów. Takie działanie Sądu jest sprzeczne z treścią art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż udzielając indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy jest zdeterminowany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd nie mógł samodzielnie ustalać stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, gdyż to na wnioskującym spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wobec tego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów i wniosków kasator przede wszystkim podniósł, że w stanie faktycznym sprawy doszło do świadczenia usług, które podlegać będzie opodatkowaniu. Pomiędzy dostawcą a odbiorcą istniał bowiem stosunek prawny, wynikający z umowy o charakterze warunkowym, której treścią było świadczenie usług – realizacja przez nabywcę towaru określonego pułapu nabycia, za wynagrodzeniem w postaci premii wypłacanej przez sprzedawcę. Przy czym, jest to niezależny (odrębny), od kreowanego umowami sprzedaży, stosunek zobowiązaniowy. Stąd, zdaniem organów nie dojdzie tutaj do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji – sprzedaży towarów, raz jako dostawy towarów, drugi raz jako świadczenia usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie wskazując, że ta nie ma uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca poprzez swojego pełnomocnika zwróciła uwagę na nieprawidłowe sformułowanie pierwszego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co wyrażało się w zarzuceniu błędnej wykładni przepisu, podczas gdy problem spór w sprawie wywoływało kwestia jego zastosowania. Ponadto wskazała na jednolitą linię orzeczniczą w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, która jest zgodna z zapatrywaniem strony.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Na wstępie koniecznych rozważań odnotować trzeba, że spór w sprawie wywołuje kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. "bonusów", które sprzedawca udziela swym kontrahentom w przypadku przekroczenia w danym okresie rozliczeniowym określonego poziomu (wielkości) zakupów. Sąd I instancji w sporze tym zdyskredytował stanowisko Ministra Finansów twierdząc, że wszelkie premie (bonusy) nie podlegają podatkowi od towarów i usług, z czym organ ten się nie zgadza zwalczając go przy pomocy zarzutów wyczerpujących obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne.

W związku z tym zauważyć trzeba, że zakreślona wyżej kwestia sporna została rozstrzygnięta zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w przedmiocie tym wypowiedziano się w wyroku z dnia 06.02.2007 r., sygn. I FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 238905; ONSAiWSA z 2007, nr 6, str. 153; Dor. Pod. z 2007 r., nr 4, str. 41; M. Pod. z 2007 r., nr 10, str. 25), w którym uznano, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por.: D. Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 06.02. 2007 r., I FSK 94/06, Jur. Pod. z 2007, nr 2, str. 51 i nast.).

Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 06.02.2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por.: wyrok NSA z 06.02.2007 r.).

Zwrócić przy tym należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 30.12.2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, na które powołuje się składający skargę kasacyjną.

W interpretacji tej zwraca się bowiem uwagę, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy.

W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Jeżeli bowiem przykładowo ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów - będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ).

Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny (podwyższenia należności Skarbu Państwa).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Kierując się powyższymi względami powtórzyć należy tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23.09.2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 (Internetowa Baza Orzecznicza NSA), że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Jako całkiem chybione jawi się przy tym stanowisko kasatora jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii – przez dostawcę towarów).

W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.

Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej, trafne skądinąd orzecznictwo ETS wskazujące, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, w której w przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym.

Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

Nadmienić przy tym trzeba, że wsparcia dla zaprezentowanego wyżej poglądu odnośnie twierdzeń, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym można wyodrębnić dwie niezależne od siebie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dostarcza między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2009 r., sygn. I FSK 1067/08 (Lex nr 512712).

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami, wielokrotnie przesądzanymi – co warto podkreślić – przez tut. Sąd, stwierdzić trzeba, iż w ich kontekście zgłoszone w sprawie zarzuty nie dostarczają uzasadnionych podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem skarżący podatnik, stosownie do treści art. 210 § 1 popsa, utracił swe roszczenie w tym zakresie wobec braku stosownego żądania zgłoszonego w chwili zamknięcia rozprawy.