Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1341/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 5 ust. 7 pkt 4
journal: Dz.U. 1996 nr 67 poz 329
law: Obwieszczenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 1996 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o systemie oświaty.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 96/07 w sprawie ze skargi D. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007r. (sygn. I SA/Ol 96/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2006r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił D. i M. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 170.952 zł. Decyzja została wydana w następstwie przeprowadzenia odrębnych kontroli skarbowych dotyczących prawidłowości i rzetelności rozliczeń oraz deklarowanych podstaw opodatkowania z działalności gospodarczych obojga małżonków.

2. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi, z którego wynikało, że M. G. w 2003r. w ramach działalności gospodarczej zajmował się skupem i sprzedażą truskawek oraz świadczył usługi nauki języka i tłumaczenia na zlecenie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i innych osób. Natomiast D. G. w 2003r. prowadziła naukę języków obcych pod firmą "R." posiadającą status placówki niepublicznej i niepubliczne K. o uprawnieniach kolegium publicznego nadanych decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Dla każdej z wymienionych jednostek prowadziła odrębną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z ksiąg wynikało, że podatniczka poniosła stratę w kwocie 86.477,32 zł. Z działalności K. prowadzonej w E. osiągnęła dochód w wysokości 634.212,98 zł. W zakresie działalności K. Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, między innymi, że zakup budynku na cele szkoły został sfinansowany z kredytu hipotecznego, a wydatki na jego adaptację do dnia 29 lipca 2003r. z dochodu osiągniętego przez K. za 2002r., a od tego dnia z pozostałej części kredytu hipotecznego. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych K. w dniu 31 grudnia 2003r.

Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy tego przepisu korzystają dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Zdaniem organu I instancji ustawowym zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie wydatki poniesione na zakup pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. Wydatki poniesione na cele szkoły, które wykraczają poza ten zakres ze zwolnienia tego nie korzystają.

W przypadku osoby fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną, część dochodu przeznaczona na zaadaptowanie przez tę osobę budynku, nawet jeśli adaptacja jest dokonywana na cele prowadzenia szkoły, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Nie można, w jego ocenie, przyjąć, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy źródłem finansowania faktycznie poniesionych wydatków był kredyt, bowiem zwolnieniu podlegają wydatki sfinansowane z dochodu szkoły. Zatem z dochodu osiągniętego przez K. za 2003r. ustalonego w kwocie 497.921,08 zł, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. podlega jedynie kwota w wysokości 66.860,59 zł, z której sfinansowano zakup środków trwałych w 2004r. Natomiast pozostała część tego dochodu w wysokości 431.060,49 zł podlega opodatkowaniu.

3. D. i M. G., działający przez pełnomocnika, w odwołaniu od decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że wydatki D. G. w latach 2002-2003 poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły (adaptację szkoły).

4. Decyzją z dnia 29 grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy małżonków G. za 2003r. na kwotę 154.312 zł.

W motywach decyzji podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, co do stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania w kwestii zwolnienia od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. dochodu osiągniętego przez D. G. z tytułu prowadzenia K., z uwagi na jego wydatkowanie na zakup i adaptację budynku. Stwierdził, że K. jest szkołą w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). Zatem, dochody uzyskane przez D. G. w 2003r. z tytułu prowadzenia K. korzystałyby ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że przewidując w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. zwolnienie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia szkół, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny definiuje rodzaj wydatków, których poniesienie z dochodu uprawnia do przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organu odwoławczego wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości nieprzystosowanej, niekompletnej i niezdatnej do używania w 2003r., nie stanowią wydatków poniesionych na zakup stanowiących środki trwałe, pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Ponieważ wydatku na zakup nieruchomości nie można uznać za wydatek na pomoce dydaktyczne lub inne urządzenia. W jego ocenie nie można objąć tą regulacją zakupu nieruchomości, która będzie dopiero przystosowana dla celów szkoły. Zwolnieniu od podatku, nie podlega wydatek, ani na zakup nieruchomości, ani na jej adaptację. Wydatki adaptacyjne wraz z ceną nabycia nieruchomości, stanowią wartość początkową środka trwałego i dopiero w momencie jego przyjęcia do użytkowania (po spełnieniu warunków zdatności i kompletności) należy je ująć w ewidencji środków trwałych i amortyzować, a dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

5. D. i M. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnieśli o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003r. w wysokości 146.851,50 zł (nie kwestionując zobowiązania w kwocie 7.460,50 zł) oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 ust. 3 Konstytucji RP w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że wydatki D. G. w latach 2002 i 2003 poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty tj. K. na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego za rok 2003, jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je w całości lub części na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przewidziane w ustawie podatkowej uprzywilejowanie podatnika prowadzącego szkołę niepubliczną w stosunku do innych podatników ma swoje umocowanie w treści art. 70 ust. 3 Konstytucji. Wynika z niej upoważnienie do zwolnienia prowadzącego szkołę od obowiązku zapłacenia podatku od dochodu, jeżeli wydatkował pieniądze, w kwocie odpowiadającej ustalonemu dla celów podatku dochodowego dochodowi lub jego części, na cel szkoły (określony szczegółowo w przepisach) pod dodatkowym warunkiem, że wydatkowanych środków po raz wtóry nie wykorzystał w swojej księdze przychodów i rozchodów, ujmując je jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżących niezbędnym urządzeniem szkoły jest budynek szkolny, wyposażony wewnątrz w urządzenia niezbędne do funkcjonowania tej szkoły. Na potwierdzenie zasadności swojego przywołali teksty dwóch wyjaśnień Ministerstwa Finansów i podkreślili brak precyzji językowej ustawodawcy wywodząc, że pojęcie "dochód" nie jest równoznaczne z pojęciem "środków finansowych", które mogą być przez podatnika wydatkowane na cele szkoły. W ocenie skarżących jedynym logicznym i racjonalnym wyjaśnieniem użytego przez ustawodawcę pojęcia "dochodu w części wydatkowanej na cele szkoły" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. jest przyjęcie, że oznacza to wydatkowanie środków finansowych przez podatnika w wysokości nie przekraczającej określonej kwotowo wartości ustalonego prawidłowo dochodu. Jedynym warunkiem dodatkowym jest nie zaliczenie przez podatnika tych wydatków (na cele szkoły) do kosztów uzyskania przychodu oraz ograniczenie ich kwoty do wartości prawidłowo ustalonego dochodu.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) podkreślił, iż niekwestionowane są ustalenia organów podatkowych obu instancji, iż oboje skarżący prowadząc odrębne działalności gospodarcze w tym samym zakresie i miejscach w formie jednostek oświatowych organizujących naukę języków obcych, nieprawidłowo ewidencjonowali zdarzenia gospodarcze w podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz ustalenia w zakresie stwierdzonych i przyjętych do określenia zobowiązania podatkowego małżonków za rok 2003 wielkości dochodów z działalności oświatowej i innych źródeł przychodów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedmiotem sporu jest to, czy prawidłowo ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dochód w wysokości 497.921 zł osiągnięty przez D. G. z tytułu prowadzenia K., będącego szkołą w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty w całości zwolniony był od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. jak wywodzi się w skardze, czy też w kwocie 108.460,59 zł, jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej.

Kwestia sporna sprowadza się do wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z przyjęciem przez organy obu instancji, że zakup przez małżonków G. w 2003r. budynku i jego adaptacja na cele prowadzenia szkoły nie stanowi zakupu stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.

Kształcenie oraz podnoszenie poziomu wykształcenia społeczeństwa jest jednym z priorytetów państwa, zatem w systemie prawa podatkowego przewidziane są ulgi i zwolnienia dla podmiotów zajmujących się oświatą, wychowaniem i prowadzeniem szkół. Aktem, który stanowi wykonanie wskazanej normy konstytucyjnej jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 sierpnia 1997r. w sprawie zakładów kształcenia nauczycieli (Dz.U. nr 104, poz. 664 ze zm.) wydanym na podstawie art. 77 ust. 2 ustawy o systemie oświaty określono szczegółowe zasady i warunki tworzenia kolegiów oraz ich funkcjonowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że prowadzenie szkoły niepublicznej jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.). Zatem dochód z tytułu prowadzenia szkół jest ustalany na takich samych zasadach jak z tytułu każdej innej działalności gospodarczej. Art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. definiuje dochód ze źródeł przychodów jako nadwyżkę przychodu nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Art. 11 tej ustawy ogólnie określa, że przychodem, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zastrzeżenie odnoszące się do art. 14 ma tylko takie znaczenie, że za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznaje także kwoty należne choćby nie zostały faktycznie uzyskane a ponadto wskazuje na szereg innych zdarzeń gospodarczych powodujących zwiększenie aktywów podatnika, nie związanych z rzeczywistym przepływem, otrzymaniem środków pieniężnych.

Za chybiony uznano podniesiony w skardze argument, że dochód w rozumieniu ustawy nie ma nic wspólnego z posiadanymi (uzyskanymi) przez podatnika środkami finansowymi, które można wydatkować. Istotą działalności jest to, że podatnik uzyskiwane środki finansowe z działalności przeznacza na wydatki związane z tą działalnością bądź też na cele osobiste. Dochód z prowadzenia K. powstał z konkretnych wpłat środków finansowych uiszczanych przez słuchaczy K. Natomiast kredyt służy finansowaniu wydatków inwestycyjnych. Koszty jego obsługi (prowizje i odsetki) poniesione do dnia zakończenia inwestycji (wprowadzenia zakupionych lub wytworzonych środków trwałych do ewidencji) powiększają wartość początkową środków trwałych.

8. Za zasadniczą kwestię w sprawie Sąd I instancji uznał zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Zdaniem tego Sądu nie można przyznać racji argumentacji skargi, że jedynym warunkiem do zwolnienia dochodu, w części wydatkowanej na cele szkoły jest fakt nie zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, bo o tym czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu czy też nie, decydują przepisy art. 22 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Część ust. 7 art. 21 zawierającego sformułowanie "jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu", co wskazywałoby na wolę podatnika, odnosi się wyłącznie do wydatków wymienionych w punkcie 2 tego przepisu. W punkcie zaś 1 art. 21 ust. 7 u.o p.d.o.f. chodzi o środki trwałe będące pomocami dydaktycznymi oraz środki trwałe będące innymi urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia szkoły (wydatki na zakup środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu I instancji dla prawidłowego odczytania treści powyższego przepisu nie ma potrzeby sięgania do słownika języka polskiego w celu zinterpretowania pojęcia "urządzenia", gdyż art. 22a ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, że środkami trwałymi (podlegającymi amortyzacji) są: 1. budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością; 2. maszyny, urządzenia i środki transportu; 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro środki trwałe to : budynki (pkt 1) i urządzenia (pkt 2) to budynek nie może być jednocześnie urządzeniem, nie mówiąc już o gruncie pod tym budynkiem.

Sąd podkreślił, iż przytoczona w skardze słownikowa definicja "urządzenia" (za pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5 września 2002r.) odnosi się do szkoły, jako instytucji zajmującej się kształceniem (a więc obejmującej uczniów, nauczycieli i całą bazę materialną). Niezasadne jest utożsamianie szkoły tylko z budynkiem szkolnym. Gdyby nawet przyjąć, że budynek to urządzenie, to nie jest ono niezbędne do prowadzenia szkoły, skoro D. G. uzyskała zezwolenie na utworzenie i prowadzenie K. nie posiadając własnego budynku.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. zwolnienie dochodu z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w części wydatkowanej na cele szkoły dotyczy wydatków na wykonanie części zadań nałożonych na podmiot prowadzący szkołę, tj. określonych w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie oświaty: wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Treść art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. odpowiada treści przytoczonego wyżej przepisu ustawy o systemie oświaty.

Nadto sprzeczna z art. 32 Konstytucji, jest taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., która prowadzić by miała do wniosku, że podatnicy którzy ponieśli wydatki na wybudowanie, nabycie lub adaptację budynku na cele szkoły przed rozpoczęciem jej prowadzenia nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast podatnikom, którzy wcześniej takich wydatków nie ponieśli zwolnienie przysługuje.

9. D. i M. G. zaskarżyli wskazany wyrok w całości wnosząc, na podstawie art. 185 P.p.s.a., o jego uchylenie w zakresie utrzymującym w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w podanym zakresie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 173 oraz 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucili mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 70 ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wydatki D. G. w 2002r. i 2003r., poniesione w wysokości uzyskanych w tych latach dochodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej na cele szkoły nie skutkują zwolnieniem dochodu podatnika od podatku dochodowego za 2003r., jeżeli podatnik korzystał dla pozyskania środków finansowych z kredytu bankowego i użył je w całości lub w części na zakup urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ponowili, zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentację podkreślając, że pojęcie "dochodu w części wydatkowanej na cele szkoły", w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 36 u.p.d.o.f., oznacza udokumentowane wydatkowanie środków finansowych, przez podatnika prowadzącego szkołę niepubliczną, w wysokości nie przekraczającej określonej kwotowo wartości ustalonego prawidłowo dochodu.

Zdaniem skarżących nie powinno mieć żadnego znaczenia, czy podatnik przeznaczył na to swoje oszczędności, czy pożyczył pieniądze od innej osoby. Jedynym warunkiem dodatkowym jest nie zaliczenie, przez podatnika, tych wydatków (na cele szkoły) do kosztów uzyskania przychodów oraz ograniczenie ich kwoty do wartości ustalonego prawidłowo dochodu. Brak ustalonego dochodu do opodatkowania oznacza tylko tyle, że wydatki poczynione nawet na najbardziej szczytne cele szkoły i przewidziane przepisami nie doprowadzą do uzyskania przez podatnika żadnych korzyści ze strony władzy publicznej.

Skarżący zarzucili także, że błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zawarte w analizowanym przepisie pojęcie "urządzenie" nie obejmuje swoim zakresem pojęcia "budynku". Przy krytycznej ocenie precyzji przepisu art. 22 u.p.d.o.f. Sąd ten bezpodstawnie uznał pojęcie "urządzenia" za tożsame z użytym w treści art. 21 ust.7 pkt 1 u.p.d.o.f.

Podkreślili, że cel przepisu art. 21 ust.7 pkt. 1 u.p.d.o.f. jest inny aniżeli art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących ustawodawca dokonał dychotomicznego podziału wydatków przedmiotowo wolnych od podatku dochodowego na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. W pierwszym przypadku wydatek na pomoc dydaktyczną stanowiącą środek trwały jest przedmiotowo wolny od podatku dochodowego. Wydatki dotyczące "innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły" nie muszą obejmować tylko środków trwałych ale wydatki na to co nie jest pomocą dydaktyczną, a jest niezbędne do prowadzenia szkoły. Jest to zatem pojęcie szersze.

Celem tego przepisu, w opinii skarżących, jest promowanie podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność w stosunku do innych podmiotów gospodarczych. Najbardziej funkcjonalnie usprawiedliwioną granicą takiego przywileju podatkowego jest to, aby wydatki na te urządzenia były niezbędne do prowadzenia szkoły.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie kasacji i obciążenie skarżących kosztami postępowania poniesionymi przez organ. W uzasadnieniu organ podatkowy zgodził się w pełni z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartą w uzasadnieniu wyroku i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 wskazanej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

12. W skardze została przywołana tylko jedna podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sformułowana jako błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 70 ust. 3 Konstytucji RP. Ocenę słuszności przywołanej podstawy skargi kasacyjnej poprzedzić wypada uwagą, że sąd administracyjny, co do zasady, nie stosuje prawa materialnego, lecz dokonuje oceny legalności jego zastosowania przez organ administracyjny. Zatem wykładnia i subsumcja są dokonywane przez sąd zewnętrznie w stosunku do właściwego organu, który zastosował dane prawo materialne.

Na tle wyraźnie określonej w pkt 1 art. 174 P.p.s.a. podstawy kasacyjnej nie można mieć wątpliwości, że wskazana podstawa obejmuje zakresem zastosowania w szczególności wymieniony zakres stosowania prawa przez sąd administracyjny I instancji. Poza tym zauważyć trzeba, że sformułowana w petitum skargi kasacyjnej podstawa w istocie rzeczy zmierzała do podważenia ustaleń faktycznych, a nie wbrew treści zarzutu przedstawianiem odmiennej, niż przyjął Sąd pierwszej instancji, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Taka zaś odmienna wykładnia została jednak przedstawiona w uzasadnieniu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać mimo tego oceny merytorycznej zaskarżonego wyroku.

13. Odnosząc się do pojęcia naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub zastosowanie przyjmuje się powszechnie, że chodzi tu o błąd zaszły w sferze prawnej orzeczenia (errores iuris in iudicando), który polega na mylnym zrozumieniu treści określonej normy prawnej. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 28 maja 1999 r., I CKN 267/99, Prokuratura i Prawo 1999, nr 11-12, poz. 34). Do tej samej konstatacji sprowadza się argumentacja, że wykładnia przepisów prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Takie też rozumienie przyjmowane jest na gruncie sądowoadministracyjnej ustawy procesowej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., teza 3 do art. 174; także B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008r., s. 354 do 356 i powołane tam poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA).

14. Rozważana na wskazanym tle podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona. W przyjętym i nie zakwestionowanym w podstawach skargi kasacyjnej stanie faktycznym wykładnię, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach ustrojowej kompetencji badania legalności wydanej w sprawie decyzji administracyjnej należy uznać za prawidłową.

Trafna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu sądowoadministracyjnego ma wykładnia pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., w szczególności zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Za wykładnią przedstawianą przez ten Sąd przemawiają dyrektywy językowe i funkcjonalne. Podkreślenia wymaga argumentacja odwołująca się do spójności pojęciowej w ramach systematyki ustawy zachodzącej między zakresami zastosowania art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. a art. 22a ust.1 u.p.d.o.f. Nie znajdują natomiast dostatecznego wsparcia językowego i aksjologicznego twierdzenia skarżących, że termin użyty w pkt 1 ust. 7 art. 21 u.p.d.o.f. ma inny zakres znaczeniowy, niż przewidziany dla kategoryzacji środków trwałych. Ustawa takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na uwzględnienie w procesie interpretacji treści art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie oświaty. Wsparciu tej argumentacji służy także podkreślenie, że taka sama pojęciowa rozłączność terminologiczna używana jest przez ustawodawcę w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.(t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.). Zamierzone i konsekwentne jest zatem wprowadzenie na gruncie przepisów prawa publicznego rozróżnienia desygnatów pojęć "budynku", "budowli" lub "lokalu" od desygnatów pojęcia "urządzenie".

15. Dla podkreślenia trafności przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę na jego brzmienie. Zgodnie z nim "za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów uważa się wydatki na: 1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły". W przepisie tym będącym zdaniem współrzędnie złożonym, łączącym dwie części zdania spójnikiem "i" nie można pominąć, że spójnik ten ma charakter koniunkcyjny (łączny). Współrzędność tych części zdania wynika z faktu, że obie jego części "zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych" i "innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły", mają jednakową wartość. Ich połączenie spójnikiem "i" oznacza że zwrot "środki trwałe" musi odnosić się zarówno do pomocy dydaktycznych jak i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły (zob. na ten temat S. Jodłowski, W. Taszycki. Zasady pisowni polskiej i interpretacji ze słownikiem ortograficznym. Wrocław 1983, s. 168- 175; Słownik języka polskiego (red. W. Doroszewski), Warszawa 1996, T. 8, s. 610).

Przeciwko wykładni prezentowanej przez skarżących przemawia także przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jej konsekwencja prowadząca do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Natomiast przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu interpretacja do nierówności wobec prawa nie prowadzi, bowiem zarówno w jednym, jak i drugim przypadku budynek wraz z instalacjami, jako środek trwały podlegać będzie amortyzacji.

16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia rzecz Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).