Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1436/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1; art. 8 ust. 6;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant - ref. staż. Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F."J." J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec - wrzesień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z (...)grudnia 2012 r. określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) – J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od lipca do września 2011 r. z tytułu nabycia i posiadania przez podatnika w tym okresie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona.

Organ I instancji wskazał, że J. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FHU "J." J. Z., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw płynnych i produktów ropopochodnych na stacji paliw w miejscowości C.(...). Przedmiotem obrotu były paliwa silnikowe (benzyna, olej napędowy, gaz LPG), lekki olej opałowy i akcesoria samochodowe.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelnosci deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowosci obliczaniai i wpłacania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za okres lipiec , sierpień i wrzesień 2011r. - w trakcie badania dokumentów źródłowych stwierdzono 8 faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez D. (...)-(...)spółka z o.o. w W.(...) (...)W., w okresie od lipca do września 2011 r., na których jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Gotówkowe rozliczenie transakcji potwierdził również J. Z. w trakcie przesłuchania strony w dniu 26 kwietnia 2012 r.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. Z. nabywał, posiadał oraz dokonywał sprzedaży oleju napędowego, którego rzeczywistego pochodzenia nie ustalono w toku prowadzonego postępowania. Paliwo pochodziło z innych źródeł, niż wynika to z przedstawionych faktur VAT zakupu paliwa wystawionych przez spółkę D.(...)- (...). Nie stwierdzono także, aby od posiadanych i sprzedawanych wyrobów akcyzowych, pochodzących z nieznanych źródeł, został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy.

Wskazano, że J. Z. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz nie prowadzono wobec niego postępowań w zakresie podatku akcyzowego.Deklaracji takich nie składała również firma D.(...)- (...) Spółka z o.o.".

W wyniku czynności przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że spółka D.(...)- (...)Sp.z o.o.". zarejestrowana została w Sądzie Rejonowym w L. pod nr (...).

Zgodnie z zapisami w rejestrze w skład zarządu upoważnionego do reprezentowania spółki powołano A. K. pełniącą funkcję prezesa zarządu, K. K. pełniącego funkcję zastępcy prezesa zarządu oraz C. I., jako członka zarządu, która pełniła jednocześnie funkcję głównej księgowej spółki. A. K. oraz C. I. wyjaśniły, że swoje udziały oraz udziały K. K. sprzedały G. A., na podstawie umów zawartych w dniu 15 maja 2008 r. Ponadto C. I. w dniu 18 kwietnia 2012 r. złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, że D. (...)-(...) Sp. z o.o. w ww. składzie prowadzona była od października 1996 r. do stycznia 2008 r. Po tym okresie, jak również w 2011 r. nikt z dotychczasowych udziałowców spółki nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży.

Zgodnie z pismem Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 8 kwietnia 2011 r. ostatnie deklaracje podatkowe spółka złożyła w 2008 r., w tym deklarację CIT-8 za 2007 r. oraz deklaracje VAT-7 za sierpień 2008 r. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.). dalej "u.p.t.u.", Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w dniu 8 kwietnia 2011 r. wykreślił D. (...)-(...) Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Jak ustalili pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nowy właściciel udziałów G. A. nie dokonał żadnych zmian w rejestrze i nie złożył nowych dokumentów dotyczących spółki.

W aktach dotyczących D. (...)-(...) Sp. z o.o. zgromadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w L.. XI Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt Lu.Ns. Rej. KRS11693/09/803, umarzające wszczęte postępowanie mające na celu zbadanie czy zachodzą przesłanki do dokonania zmian w rejestrze. Z kserokopii dokumentów wynika, że G. A. miał nabyć udziały od trzech spośród pięciu wspólników spółki (oprócz ww. osób wspólnikami spółki było dwoje obywateli Niemiec) i w ten sposób stać się jej większościowym udziałowcem, jednocześnie odwołując dotychczasowy zarząd i stając się jedynym członkiem zarządu, pełniącym funkcję prezesa Spółki.

Pomimo wezwań G. A. nie złożył wyjaśnień ani też żadnych dokumentów. Wobec powyższego, Sąd nie dokonał zmiany w rejestrze odnośnie zarządu Spółki, bowiem brak było dokumentów stwierdzających, że G. A. jest większościowym udziałowcem, który odwołał zarząd i stał się prezesem. Wobec powyższego Sąd umorzył postępowanie. Ponadto ustalono, że 14 września 2009 r. do Prokuratury Rejonowej W. (...) wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez byłego członka zarządu spółki K. K., z którego wynika, iż G. A. po nabyciu udziałów zmienił logo firmy i nr telefonu oraz rozszerzył zakres działalności spółki. Natomiast w bazach internetowych dotyczących spółki wykorzystywane były w dalszym ciągu nazwiska ww. osób jako reprezentujących spółkę, nie zmieniono również adresu będącego siedzibą spółki. Postanowieniem z (...) września 2009 r. Prokuratura Rejonowa W. (...) odmówiła wszczęcia dochodzenia w sprawie. Przesłuchany 7 sierpnia 2012 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. G. A., zeznał, iż nie dokonywał zmian w KRS w części dotyczącej własności zakupionych udziałów D. (...)-(...) Sp. z o.o. oraz osób reprezentujących spółkę. Udziały w spółce nabył 15 maja 2008 r., a 20 października 2008 r. odsprzedał je J. K.. Wyjaśnił także, że w 2011 r. nie wystawiał na rzecz podatnika żadnych faktur sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie handluje takim towarem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłuchanie J.K.. Wysyłane na adres zameldowania wezwania celem stawienia się na przesłuchanie nie zostały podjęte. Strona zeznała, że współpracę z D. (...)-(...) Sp. z o.o. nawiązała poprzez przedstawiciela reprezentującego spółkę, ale nie pamiętała jego nazwiska, wyglądu oraz jakim samochodem przyjechał. Przedstawiciel zaproponował w atrakcyjnej cenie olej napędowy, dlatego podatnik dokonał zamówienia kilku partii oleju.

Zamówienia składane były telefonicznie, a z ofertą miał dzwonić przedstawiciel spółki. Paliwo miało być dostarczane transportem sprzedającego. Podatnik nie pamiętał jednak jaką cysterną. Pieniądze za dostawę odbierał kierowca cysterny, natomiast faktury sprzedaży były wysyłane za pośrednictwem poczty. Strona nie pamiętała jak wyglądał kierowca oraz kiedy ostatni raz kontaktował się z przedstawicielem firmy D.(...)-(...) Sp.z o.o. W piśmie z dnia 28 maja 2012 r. podatnik uzupełniając wyjaśnienia stwierdził, iż cysterna, którą było przewożone paliwo była duża, koloru białego. Ponadto podatnik zeznał, że po nawiązaniu współpracy ze spółką sprawdził w internecie i potwierdził, iż firma posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podtnika i uznał, iż strona nie nabywała paliwa od D.(...)-(...) Sp.z o.o. Wobec braku dowodów, którewskazywałyby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego w ilości wskazanej na fakturach, o których wyżej mowa, w ocenie organu pierwszej instancji "na kontrolowanym jako nabywcy i posiadaczu tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia". W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do września 2011 r. odpowiednio w wysokości 45.703,00 zł od 43.610 litrów oleju napędowego, 21.694,00 zł od 20.700,00 litrów oleju napędowego oraz 10.480,00 zł od 10.000 litrów oleju napędowego.

Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. podatnik,odwołał się od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji braku podstaw do zastosowania wymienionych przepisów;

2) art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez " niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych",

3) art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez "niezgromadzenie (w ogóle !!) materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach i domysłach organu celnego";

5) art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na "przyjęciu przez Organ w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy";

6) art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez " nieprzeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy";

7) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

8) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o:

1) przesłuchanie Strony, jego kierowców, pracowników i współpracowników na okoliczność i dla potwierdzenia czy paliwo rzeczywiście było do Strony dostarczane, w jaki sposób, od kogo, gdzie było "zlewane" z jakich środków transportu, na jakim paliwie były świadczone usługi na rzecz kontrahentów Strony, jaka była ilość (rozmiar) prowadzonej działalności i świadczonych usług, ile paliwa było potrzebnego do świadczenia tych usług (w skali miesiąca/roku), na jakim paliwie jeździły samochody Strony (u kogo kupowanym), etc.;

2) przesłuchanie kontrahentów (nabywców paliw) Strony na okoliczność i dla potwierdzenia faktu zakupów paliw, do których niezbędne było najpierw kupno, w drugiej kolejności zużycie paliwa, ilości tych zakupów, ustalenia przybliżonych ilości paliwa potrzebnego (w skali miesiąca/roku), etc;

3) analizę wartości zakupów paliw Strony ze sprzedażą Strony i przychodami (dochodami) z tej sprzedaży na okoliczność i dla potwierdzenia faktu handlu paliwami i ilości sprzedawanych paliw w odniesieniu i powiązaniu z zakupami paliw;

4) analizę działalności Strony i paliwa, w szczególności ilości paliwa, niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami na okoliczność i dla potwierdzenia faktu świadczenia dokonywania transakcji sprzedaży, do których niezbędne było najpierw kupno, w drugiej kolejności zużycie paliwa, ilości tych usług, ustalenia przybliżonych ilości paliwa potrzebnego do realizacji zamówień (w skali miesiąca/roku), etc.;

5) szczegółową analizę dokumentacji potwierdzającej transakcje z D. (...)-(...)Sp. z o.o., jak przelewy, potwierdzenia płatności, potwierdzenia dostaw/odbioru, korespondencja, etc.;

6) analizę zestawienia sumarycznego i kwotowego sprzedaży paliw za kontrolowany okres i porównanie go z sumarycznym zestawieniem zakwestionowanych zakupów paliwa w D. (...) -(...) Sp. z o.o.;

7) " analizę zestawienia sumarycznego i kwotowego zakupów paliwa w tym okresie od innych dostawców, z którego wynika niezbicie, że poza zakwestionowanymi zakupami paliw, kontrolowany dokonywał zakupów u innych kontrahentów w marginalnych ilościach, a z tej analizy jednoznacznie wyniknie pytanie w oparciu o jakie paliwo kontrolowany świadczył swoje usługi ";

8) przeprowadzenia analiz, o której mowa w pkt 1-7 powyżej, w oparciu o opinie biegłych w tym zakresie i przy ustaleniu przez biegłych niezbędnej ilości paliwa do wykonania ujętych w rejestrach sprzedaży usług i sprzedaży (w kontrolowanym okresie);

9) powołanie biegłych i dokonanie przez nich analiz faktur wystawionych przez spółkę D.(...)-(...) Sp.z o.o. i zweryfikowanie ich oryginalności, w szczególności w zakresie użytego papieru firmowego spółki oraz podpisów na nich widniejących.

W piśmie z dnia 26 maja 2014 r. podatnik podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji oraz " nieprzeprowadzenia w zasadzie żadnego postępowania dowodowego czy wyjaśniającego" oraz podtrzymał wnioski zawarte w piśmie z dnia 28 grudnia 2012r.

W odniesieniu do spółki D. (...)-(...) sp. z o.o. z siedzibą w W. wniósł o:

1) ustalenie wszystkich banków i ewentualnie innych instytucji (np. SKOK) prowadzących rachunki bankowe tej spółki, a następnie zażądanie pełnej historii wszystkich rachunków za okres lipiec - wrzesień 2011 r. celem ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych przez rachunki bankowe tej spółki oraz dla potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki,wniosek dotyczy wszystkich rachunków bankowych tej spółki, a w szczególności rachunków bankowych uwidocznionych na fakturach wystawianych dla FHU J. J. Z. oraz rachunków, na które były przelewane środki pieniężne z FHU J. J. Z.;

2) wystąpienie do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez URE, a to dla ustalenia kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu tej spółki o udzielenie koncesji, nadto jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka w toku postępowania koncesyjnego, a które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie Spółce koncesji oraz spełnienie warunków, wymogów i nade wszystko gwarantowanie prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, co Urząd Regulacji Energetyki winien ustalić przed udzieleniem koncesji Spółce stosownie do treści ustawy Prawo Energetyczne;

3) ustalenie i wystąpienie do właściciela biura wynajmowanego przez Spółkę, celem ustalenia, kto, kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach zawierał umowę najmu biura, nadto kto i z jakich rachunków bankowych regulował należności czynszowe;

4) ustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował inne zobowiązania, w szczególności zobowiązania publicznoprawne spółki, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, cła, opłaty paliwowe, etc.;

5) wystąpienie do Sądu Rejonowego w L., XI Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, i zażądanie całości kopii akt rejestrowych spółki D. (...)-(...) Sp. z o.o. z siedzibą w W., numer KRS 0000236629 dla ustalenia sposobu założenia spółki D. (...)-(...) Sp. z o.o., dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak założył tą spółkę, ewentualnie jak, kiedy i przez kogo zostały nabyte udziały w tej spółce, każdorazowego powołania zarządu spółki, prowadzenia działalności gospodarczej, etc.;

6) wystąpienie "do właściwego dla spółki Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości dokumentacji składanej przez spółkę D.(...)-(...) Sp. z o.o. z siedzibą w W., począwszy od dokumentacji rejestrowej (w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT) na ostatnich deklaracjach i zeznaniach kończąc. Wniosek ten jest złożony dla ustalenia m. in. kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu tej spółki z rejestracją NIP VAT, etc.

Nadto jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka w toku swojej działalności".

W piśmie tym wniesiono również o:

1) przesłuchanie w charakterze świadków członków władz i wspólników spółki D.(...)-(...) :

a) A. K.;

b) K. K.;

c) C. I.;

d) G. A.;

e) J.K. .,

"dla ustalenia sposobu założenia spółki D. (...)-(...) Sp. z o.o., dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak założył tą spółkę, ewentualnie jak zostały nabyte udziały w tej spółce, powołania do zarządu spółki, prowadzenia działalności gospodarczej, dostaw paliw i obrotu paliwami, nadto operacji finansowych i bankowych, przepływu środków pieniężnych, etc. ";

2) "analizę będącej w posiadaniu tut. Organu pełnej i kompletnej dokumentacji związanej z zakupami paliwa oraz powiązania konkretnych dostaw paliwa z ich dalszą odsprzedażą co winno umożliwić pełną weryfikację dokonywanych przez Skarżącego transakcji począwszy od zakupów paliwa, do sprzedaży włącznie";

3) zwrócenie się do wszystkich odbiorców paliw od Strony w okresie lipiec-wrzesień 2011 r. (o ile nie zostało to uczynione w toku dotychczasowego postępowania), celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, nadto ustalenia transportu i tego kto zapewniał transport dostarczanych paliw, nadto zażądanie od kontrahentów FHU J. J. Z. kopii wszystkich dokumentów potwierdzających te transakcje i dostawy;

4) przeprowadzanie postępowania z uwzględnieniem przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr (...) z dnia (...)stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O..

W uzasadnieniu wskazał, że organ II instancji nie podważa faktu, że w okresie od lipca do września 2011r. podatnik nabył olej napędowy w ilościach wskazanych na fakturach VAT na których jako sprzedawcę wpisano D.(...)-(...) Sp.z o.o. jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dostawcą nie była w.w. spółka bowiem nie prowadziła ona we wskazanym okresie działalności gospodarczej zarówno w podatku akcyzowym jak i w podatku VAT , nie posiadała również koncesji, która w styczniu 2011r. została jej cofnięta przez URE. W ocenie organu odwoławczego wystawione na tę spółkę faktury są tzw " pustymi fakturami", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. Faktury te, jak wskazano dokumentowały obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł i od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie sytuacja, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót paliwem, zatem działalność dotknięta wysokim stopniem wystąpienia przestępczego procederu, a dostawcą paliwa jest przypadkowy kontrahent, żądający rozliczeń w formie gotówkowej, winna skłonić stronę do zachowania szczególnej ostrożności, zwłaszcza gdy dostawa taka nie jest zdarzeniem jednostkowym i powtarza się przez pewien okres. Podkreślono że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia pozostaje to. czy działał on w dobrej czy w złej wierze. W aktach sprawy wykazane zostało, że strona nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa na przykład poprzez to, że kupowała paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie zawarła żadnej umowy na dostawę, nie posiada dowodów opłat, przelewów bankowych, nie wie komu płaciła za paliwo, nie starała się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa. nie zweryfikowała, czy kontrahent uzyskał wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami,

W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, zdaniem organu odwoławczego strona miała podstawy by przypuszczać, iż kontrahent nie prowadzi legalnej działalności. W tym celu wystarczyło upewnić, czy podmiot ten uzyskał wymaganą przepisami koncesję na obrót paliwami. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż podjęła czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta.

Zgromadzony w niniejszej materiał dowodowy jest w ocenie Dyrektora Celnej w Warszawie wystarczający, aby uznać, iż wystawca spornych faktur oraz strona nie byli stronami transakcji. Podatnik nie okazał żadnych innych dowodów świadczących o zakupie oleju napędowego od w.w. spółki jak również od innych podmiotów. Podatnik nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez D. (...)(...) , którego źródło pochodzenia jest inne aniżeli utrzymuje podatnik i pozostaje ono nieznane, a sam podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ma w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skoro brak jest dowodów, które wskazywałyby, na to, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zapłacono, na stronie jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika w pismach z 28 grudnia 2012r. jak i 26 maja 2014r. dowodów uzasadniając obszernie swoje w tym względzie stanowisko. Odnosząc się jednocześnie szczegółowo do każdego zawnioskowanego dowodu wskazał na ich bezprzedmiotowość bądź bezzasadność.

Pismem z dnia 20 lutego 2015r. J. Z. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Domagając się w niej uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez:

a) nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy;

b) przyjęcie przez Organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób dowolny, a nie swobodny zebrania materiału dowodowego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak uzasadnienia decyzji zawierającego przyczyny odmowy uwzględnienia ww. dowodu;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach i domysłach organu skarbowego, nadto ograniczenie się jedynie do środków dowodowych zmierzających do potwierdzenia tezy stawianej przez organy kontrolne przy jednoczesnym, całkowitym pominięciu wniosków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego;

4. art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Organ w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia przez Organ, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nadto prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji (czynności);

5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia faktycznego i rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym,

6. art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej Decyzji niejasnego i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy;

7. art. 180, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (w tym także dodatkowego przez organ odwoławczy), a zwłaszcza pominięcie wszelkich dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania;

8. art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Nadto, wskazując wszystkie powyższe zarzuty skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, a przede wszystkim niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego (pominięcie wszelkich wniosków dowodowych Skarżącego), co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poddając rozstrzygnięcie wskazanej wyżej kontroli, Sąd doszedł do przekonania, skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja odpowiada ono prawu, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji skargę jako niezasadną należało oddalić.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący nabył z nieznanego źródła łącznie 74.310 1 oleju napędowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony:

- w lipcu 2011 r. - 43.6101 oleju napędowego,

- w sierpniu 2011 r. - 20.7001 oleju napędowego,

- we wrześniu 2011 r. - 10.0001 oleju napędowego.

Organy podatkowe uznały, iż wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego, to na skarżącym jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia. Ustalono, że skarżący nie dopełnił tego obowiązku za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem organów działanie zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrażonej w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zostało ograniczone, bowiem nabytego i posiadanego przez podatnika oleju napędowego nieznanego pochodzenia nie można było uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie zasadnie doprowadzilo do uznania, że skarżacy zobowiazany jest do zapłaty podatku akcyzowego od wartości oleju napędowego uwidocznonego na wystawionych przez D.(...)-(...) Sp.z o.o. fakturach.

W ocenie bowiem strony organy podatkowe nie podjęły żadnych działań wyjaśniających w tym zakresie, jak również nie przeprowadziły właściwego postępowania potwierdzającego fakt, że akcyza od nabytego oleju napędowego nie powinna zostać zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem strony podniesione w skardze zarzuty uzasadniają stanowisko, że organ odwoławczy nie tylko nie przeprowadził postępowania dowodowego, ale również odmówił skarżącemu możliwości zgromadzenia dowodów i argumentów , które potwierdzałyby, że akcyza od sprzedawanych olejów napędowych powinna zostać zapłacona przez D. (...)-(...) lub podmiot dostarczający olej kontrahentowi Spółki tj. przez jej dostawcę. W powyższym sporze nie można przyznać racji skarżącemu.

W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez D. (...)-(...) Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających w D. (...)-(...) Sp. z o.o., z których wynika, że w dniu 15 maja 2008 r. został sporządzony akt notarialny, na podstawie którego A. K., K. K. i C. I. zbyli na rzecz G. A. udziały w przedmiotowej Spółce. K. K. zawiadomił Prokuraturę Okręgową o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na wykorzystywaniu przez nowego Prezesa Zarządu G. A. nazwisk byłych wspólników oraz nieaktualnej siedziby Spółki. K. K. wskazał, iż zawiadomienie ma związek z "nachodzeniem przez wierzycieli oraz niepokojeniem przez urzędy członka rodziny pozostającego w Polsce". C. I. w piśmie z dnia 18 kwietnia 2012 r. oświadczyła, że wszystkie dokumenty firmy przekazane zostały A., a po sprzedaży udziałów poprzedni właściciele nie wystawiali żadnych faktur dla skarżącego.

Przesłuchany w dniu 7 września 2012 r. G. A. oświadczył, że sprzedał Spółkę w dniu 20 października 2008 r. J. K., a na potwierdzenie tego zdarzenia przedłożył umowę zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 21 października 2008 r. Stwierdził także, że prowadzi działalność polegającą na kupnie i sprzedaży firm, a D. (...)-(...) Sp. z o.o. została zakupiona na zamówienie J.K. . G. A. oświadczył, że od maja do października 2008 r. w ramach prowadzonej działalności przez Spółkę wykonał 5 prac budowlanych, które zostały zafakturowane. Faktury te wraz z dokumentacją przekazał nowemu właścicielowi, tj. J. K.. Stwierdził także, iż nie wystawił okazanych mu faktur, dokumentujących zakup paliwa w 2011 r., gdyż nie handluje olejem napędowym i nie ma na nich jego podpisu. W 2011 r. nie składał żadnych deklaracji dotyczących Spółki, gdyż sprzedał ją w 2008 r.

Wezwania do osobistego stawiennictwa kierowane do J.K, na adres podany w akcie notarialnym wracały nieodebrane. Z informacji przekazanych przez Komisariat Policji w Z. wynika, że pod wskazanym adresem osoba ta nie mieszka od przeszło 20 lat, od 4 lat nie kontaktowała się z rodziną i nie dawała znaku życia. Od dnia 5 października 2010 r. J. K. jest poszukiwany jako osoba zaginiona przez Ogniwo Kryminalne KP Z..

Ponadto, jak wynika z informacji udzielonych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego ostatnie deklaracje podatkowe Spółka złożyła w 2008 r., w tym deklarację CIT-8 za 2007 r. oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2008 r. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w dniu 8 kwietnia 2011 r. wykreślił D.(...)-(...) Sp.z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Na podstawie powyższych dowodów zasadnie organy podatkowe ustaliły, że kontrahent, który rzekomo miał dostarczać paliwo dla skarżącego, nie istnieje. Nie ma siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie posiada żadnego zaplecza handlowego, nie są nawet znani jego obecni właściciele, gdyż w KRS figurują dane osób, które sprzedały udziały w Spółce w 2008 r. Fakt, że spółka w 2011 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi znajduje także potwierdzenie w decyzji z dnia 12 stycznia 2011 r. o cofnięciu jej koncesji. W toku postępowania kontrolnego skarżący zeznał, iż sprawdzał w internecie, czy Spółka posiada koncesje na obrót paliwami. Jak wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki D.(...)-(...) Sp.z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 22 listopada 2006r. nr (...) udzielona została koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 30 listopada 2006 r. do dnia 30 listopada 2016 r. Jednakże decyzją z dnia 12 stycznia 2011r. nr (...) udzielona przedsiębiorcy koncesja została cofnięta z urzędu z uwagi na rażące naruszenie jej warunków (nie uiszczanie opłat koncesyjnych). Zatem nieprawdziwe były twierdzenia skarżącego o tym jakoby sprawdzał, czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami, bowiem współpraca miała rozpocząć się w lipcu 2011r., a Spółka nie posiadała koncesji już od stycznia 2011 r. Aktualna zaś lista podmiotów posiadających koncesję dostępna była na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki. Poza tym na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący nie przedstawił żadnych wydruków z internetu, co tym bardziej czyni wątpliwym jego oświadczenie.

Skoro zatem, jak już wyżej wskazano, ww. Spółka istniała w tym okresie wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wystawiane przez nią faktury były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podatnik nie mógł dysponować olejem napędowym pochodzącym od tego D.(...)-(...) .

Zasadnie oragny wskazały, że przedmiotem sporu nie jest ilość nabytego oleju napędowego, lecz dostawca tego wyrobu oraz fakt posiadania przez podatnika wyrobów, od których nie została zaplacona.

W ocenie Sądu przeprowadzone postepowanie podatkowe wykazało, że skarzacy nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa, poprzez kupno paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy. Nie zawarł on bowiem żadnej umowy na dostawę oleju napędowego w ilości wskazanej na przedmiotowych fakturach. Zamówienia składane były telefonicznie, a z ofertą miał dzwonić przedstawiciel ww. spółki. Podatnik nie potrafił udzielić żadnych informacji pozwalających na zidentyfikowanie osoby z którą się kontaktował przeprowadzając transakcje, na które się powołuje, ani kierowcy dostarczającego olej napędowy. Strona nie pamiętała kiedy ostatni raz kontaktowała się z przedstawicielem D. (...)-(...), a także numeru rejestracyjnego cysterny dostarczającej towar.

Podatnik nie posiada dowodów opłat, przelewów bankowych, nie wie komu płacił za paliwo. Ponadto, skarżący nie starał się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne poczynione w tej mierze. Takiej ostrożności należałoby oczekiwać tym bardziej, że oferowane ceny za paliwo były niższe od cen rynkowych, a rozliczenia odbywały się gotówkowo.

Skarżący nie sprawdził kim był przedstawiciel Spółki i czy miał upoważnienie do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach. Nie podjął też żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzekomego kontrahenta, jego statusu prawno-podatkowego i wiarygodności. Żaden dowód nie świadczy o tym, by skarżący podejmował tego rodzaju działania. Skarżący zeznał, że współpracę z D. (...)-(...) Sp. z o.o. nawiązał poprzez przedstawiciela reprezentującego Spółkę, ale nie pamiętał jego nazwiska, wyglądu oraz jakim samochodem przyjechał. Przedstawiciel zaproponował w atrakcyjnej cenie olej napędowy, dlatego skarżący dokonał zamówienia kilku partii oleju. Zamówienia składane były telefonicznie, a z ofertą miał dzwonić przedstawiciel Spółki. Paliwo miało być dostarczane transportem sprzedającego. Skarżący nie pamiętał jednak jaką cysterną. Pieniądze za dostawę odbierał kierowca cysterny, natomiast faktury sprzedaży były wysyłane za pośrednictwem poczty. Skarżący nie pamiętał jak wyglądał kierowca oraz kiedy ostatni raz kontaktował się z przedstawicielem firmy D.(...)-(...) Sp.z o.o.

Skarżący mógł skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy VAT tj. wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu podmiotu widniejącego na fakturach. Skarżący mógł w ten sposób wprost ustalić, że Spółka o podanych danych adresowych nie rozliczała się. Weryfikacji można było także dokonać poprzez dostępne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponadto przy zakupie oleju napędowego możliwe było także sprawdzenie, czy wystawca faktury posiadał uprawnienia do handlu takimi towarem tj. czy posiadał koncesję wydaną przez właściwy do tego organ - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przy obrocie bowiem paliwami tego typu działanie jest ułatwione z uwagi na fakt, że rynek ten jest koncesjonowany i monitorowany, co z kolei oznacza możliwość zweryfikowania legalności występowania w obrocie danego podmiotu gospodarczego, a przy tym możliwym jest też sprawdzenie źródła pochodzenia dostarczanego towaru.

Dokonanie stosownych czynności w tej mierze nie nastręczało szczególnych trudności, celem uniknięcia ewentualnych niekorzystnych następstw związanych z zakupem oleju napędowego, skarżący mógł podjąć stosowne kroki celem ustalenia, czy udzielona kontrahentowi koncesja nie została cofnięta, a zakupiony towar pochodzi z legalnego źródła.

W tej sytuacji rację ma organ odwoławczy twierdząc, że skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że okoliczności w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Warunki współpracy odbiegały bowiem od typowych, szczególnie biorąc pod uwagę, iż co pozostaje poza sporem, w przypadku innego kontrahenta skarżący rozliczał dostawy paliwa przelewem bankowym.

Poza sporem pozostaje również, ze poza przedmiotowymi fakturami VAT, na których brak jest informacji dotyczących kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyszczególnionego wyrobu, skarżący nie okazał żadnych innych dowodów, świadczących o faktycznym zakupie oleju napędowego od ww. Spółki, jak również od innych podmiotów.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z nieskładaniem przez D.(...)-(...) deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nieuiszczeniem tych podatków i nieposiadaniem ważnej koncesji na obrót paliwem, uzasadniają wniosek, że w okresie od lipca do września 2011 r. skarżący nabył olej napędowy, w ilościach wskazanych na przedmiorowych fakturach VAT, którego źródło pochodzenia jest zupełnie inne aniżeli utrzymuje i pozostaje ono nieznane, a sam podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie stwierdzono bowiem, aby od posiadanych wyrobów akcyzowych, pochodzących z nieznanych źródeł, został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy. Odnosząc się do z podniesionych w skardze zarzutów pominięcia wnioskow dowodowych zgloszoinych przez stronę w piśmie z dnia 28 grudnia 2012 r . wskazać należy zgodnie z art 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przepis art. 190 § 1 cyt. ustawy zobowiązuje organ do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia, m.in. dowodu z zeznań świadków.

W postępowaniu kontrolnym w dniu 26 kwietnia 2012 r. podatnik został przesłuchany w charakterze Strony, m.in. w przedmiocie zakreślonym we wskaznym wniosku dowodowym. Tym samym zasdnie organ uzanał i uzasadnił swoje stanowisko co do pominiecia wnioskowanego dowodu wskazujac ,że okoliczności, na które powoływał się podatnik zostały dowiedzione zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak wykazano w niniejszej decyzji podjęte w sprawie czynności dowodzą, że wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie dochowano niezbędnej staranności i w sposób zupełny wyjaśniono wszystkie kwestie, których miały dotyczyć wniosek dowodowy, w zakresie jakim objęto postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.

Natomiast wniosek dowodowy w przedmiocie przesłuchania " kierowców, pracowników i współpracowników" podatnika pozostaje jak zasadnie wskazano w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z którego wynika, że podatnik nie posiadł własnych cystern do przewozu paliwa ani pracowników najemnych bowiem działalność gospodarczą prowadził samodzielnie.

Nie zgodny ze stanem faktycznym sprawy jak słusznie wskazano był również zawarty w piśmie z dnia 28 grudnia 2012 r. wniosek dotyczący przeprowadzenia szczegółowej analizydokumentacji "potwierdzającej transakcje z D. (...)-(...) sp. z o. o., jak przelewy, potwierdzenia płatności, potwierdzenia dostaw/odbioru, korespondencja, etc.", bowiem poza przedmiotowymi fakturami VAT wyszczególnionymi skarzacy nie przedstawił w postępowaniu żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji z ww. Spółką.

Organ słusznie pominął uznajac za niemożliowy do wykonania wniosek dowodowy dotyczący powołania biegłych dla celów zweryfikowania oryginalności faktur " wystawionych" przez D. (...)-(...) w zakresie " ich oryginalności, w szczególności w zakresie użytego papieru firmowego spółki oraz podpisów na nich widniejących" skoro jak zasadnie przyjeto ww. kontrahent, który rzekomo miał dostarczać w okresie od lipca do września 2011 r. paliwo dla Podatnika nie istnieje, natomiast kwestionowane faktury sporządziła nieustalona osoba. Ponadto D.(...) sp. z o.o. ostatnie deklaracje podatkowe złożyła w L. Urzędzie Skarbowym w L. w 2008 r., tj. deklarację CIT-8 za 2007 rok oraz deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r. W następnych okresach rozliczeniowych Spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych,

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sporu w sprawie, dot. okresu od lipca do września 2011 r.:

- nie była ilość nabytego i ilość sprzedanego przez Podatnika oleju napędowego, jak również wielkość obrotu tym wyrobem nabytym od podmiotów wskazanych na fakturach VAT, innych niż spółka D. (...)-(...),

- nie był obrót innymi wyrobami będącymi przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika, np. benzyny bezołowiowej, oleju napędowego grzewczego, gazu propan-butan,

- była natomiast dostawa i dostawca oleju napędowego w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT oraz fakt posiadania przez skarżącego wyrobów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy,zasadnie też uznano, że przeprowadzenie pozostałych wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2012 r. nie wniosłoby niczego nowego do sprawy.

Okoliczności, na które powoływał się Skarżący zgłaszając ww. wnioski dowodowe zostały dowiedzione zgromadzonym materiałem dowodowym.

Powyżej opisane podjęte czynności dowodzą, że wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie dochowano niezbędnej staranności i w sposób zupełny wyjaśniono wszystkie kwestie, których miały dotyczyć wnioski dowodowe.

Ponadto, mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy prawidłowo uznal za bezprzednmiotowe bądź niezasadne wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. w odniesieniu do D.(...)-(...) Sp.z o.o. Przyczyny, dla których odmówił ich przeprowadzenia szczegółowo zostały przez niego wskazane w zaskrżonej decyzji i w tym zakresie stanowisko oragnu należy znajduje oparcie w art. 188 O.p.

Odnoszac się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych w ocenie Sądu sa niezasadne.

W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności.

Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokonal własciwej oceny czy dana okoliczność została udowodniona oceniając wszystkie dowody łącznie.

W sprawie nie zakwestionowano ewidencji zakupu i sprzedaży, źródłem danych dla celów wyliczenia podatku akcyzowego były ilości dotyczące nabycia posiadanego oleju napędowego wynikające z dokumentów źródłowych, m.in. z faktur VAT, na których jako ich wystawca figuruje D.(...)-(...) , zatem jakikolwiek szacunek podstawy opodatkowania w ramach prowadzonej kontroli nie był dokonywany.

W sprawie organy podakowe udowodniły, Skarżący nabył paliwo z nieujawnionego źródła, faktury VAT, na których jak wystawca figuruje D.(...)-(...) , mające dokumentować zakup oleju napędowego, jak wykazało postępowanie dowodowe, pochodziły od podmiotu, który de facto w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 230/12 "orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, opubl. wypracowało pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie 'pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. O ile to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. (...) Podatnik nie jest bowiem zwolniony z obowiązku współpracy z organami podatkowymi".

W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał źródeł pochodzenia nabytego oleju napędowego. Zasadnym jest zatem opodatkowanie ilości oleju napędowego wynikającej z przedmiotowych faktur z uwagi na brak dowodu zapłatyakcyzy na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie przedstawiła również żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez nią paliw został już zadeklarowany, określony czy uiszczony należny podatek.

Zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie pogladami to rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym przypadku na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1048/09; wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu prawidłowo przeprowadzone postepowanie nie wykazało naruszenia przepisów art. 2 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię w sytuacji braku podstaw do zastosowania wymienionych przepisów.

Na gruncie omawianych unormowań w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 NSA wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę.

Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona.

W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdy jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z da 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Uznając, że w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu oragny podatkowe dokonały prawoidlowych ustaleń,zaś podatnik skutecznie tych ustaleń nie podważył. W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej wpływ istotny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Wobec powyższego skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.