Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1870/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. P. [...] z siedzibą w W. jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS") z dnia [...] sierpnia 2019 r. o numerze [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Mając na uwadze wejście w życie ustawy nowelizującej, wprowadzającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego na energię elektryczną do 5 zł za MWh, Spółka powzięła wątpliwości co do właściwej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej, dotyczących stawki akcyzy dla rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na przełomie 2018 i 2019 r. Wątpliwości Spółki zostały wywołane brakiem w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych co do przypadków, gdy dostawy energii elektrycznej są realizowane już w 2019 r., ale płatność za te dostawy energii elektrycznej jest wymagalna jeszcze w grudniu 2018 r. Analogiczne wątpliwości obejmują sytuację odwrotną, tzn. gdy energia była dostarczana do nabywców końcowych w roku 2018, ale zapłata jest wymagalna już w 2019 r.

W związku z powyższymi wątpliwościami Spółka zadała następujące pytanie : Co decyduje o zaliczeniu danej ilości energii elektrycznej do określonego miesiąca rozliczeniowego i o zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w tym okresie: czy decyduje data wymagalności zapłaty za tę dostawę energii elektrycznej, czy też sam fakt realizacji dostaw energii elektrycznej w danym miesiącu rozliczeniowym?

W ocenie Spółki kwalifikacja sprzedaży energii elektrycznej i odpowiedniej stawki akcyzy zależy od daty wymagalności zapłaty nabywcy za energię elektryczną. Zatem, jeśli data ta wypada przed 1 stycznia 2019 r. to właściwą stawką akcyzy jest 20 zł od MWh, natomiast jeśli później to stawka wynosi 5 zł od MWh. W tej sytuacji nie ma potrzeby (dla celów akcyzy) ustalania, jakie ilości i kiedy zostały faktycznie dostarczone. Daje to również możliwość uniknięcia konieczności korygowania dokumentów (np. faktur prognozowych, blankietów płatności itp.), gdyż można przyjąć, że dokumenty w takiej oryginalnej postaci były właściwą podstawą do rozliczenia akcyzy i sama zmiana stawki akcyzy nie powoduje w żaden sposób potrzeby korygowania tych dokumentów.

Uzasadniając swoje stanowisko I., przypominając różnice pomiędzy "obowiązkiem podatkowym" i jego konkretyzacją w postaci "zobowiązania podatkowego" wskazała, że art. 9 w zw. z art. 11 ustawy akcyzowej mówią zasadniczo o powinności nieskonkretyzowanej, zatem mieszczą się w definicji "obowiązku podatkowego". Wynika to z faktu, że zarówno sprzedaż, jak i dostawa w przypadku energii elektrycznej mają typowo charakter ciągły, wynikający ze specyfiki energii elektrycznej Trudno zatem mówić o jednej konkretnej dostawie, której można przypisać konkretną datę. Stąd przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej mówiący o momencie wydania energii elektrycznej nie wydaje się na tyle konkretny, aby można było z niego wywieść konkretną normę, jaka jest data wymagalności podatku. Z tego względu należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, potraktować ten przepis jako określający "obowiązek podatkowy" w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc jeszcze nieskonkretyzowaną powinność, przy czym to "nieskonkretyzowanie" obejmuje zwłaszcza termin zapłaty. W konsekwencji należałoby poszukiwać normy konkretyzującej ten termin w innym przepisie ustawy akcyzowej. Ścisła regulacja w tym zakresie zawarta została w art. 24 Ustawy akcyzowej, który stanowi, że kryterium kwalifikacji określonych ilości energii elektrycznej będącej przedmiotem dostaw do nabywców końcowych jest "termin płatności" za te dostawy.

Spółka przypomniała, że zapłata za energię elektryczną w wielu przypadkach pobierana jest częściowo "z góry" zanim faktyczne dostawy za dany okres rozliczeniowy zostaną zrealizowane (podstawą jest prognoza zużycia), zatem rozliczenie akcyzy za te dostawy też jest niejako "z góry", tzn. zanim będzie wiadomo, ile konkretnie energii elektrycznej zostało faktycznie dostarczone. W efekcie, należałoby przyjąć, że wysokość akcyzy do rozliczenia, jak również termin na zapłatę nie zależy od faktycznej ilości i terminów dostaw, ale wynika z dokumentów określających termin zapłaty nabywcy końcowego za sprzedaną energię elektryczną .

Przyjmując opisaną wyżej interpretację przepisów należałoby uznać, że kwalifikacja sprzedaży energii elektrycznej i odpowiedniej stawki akcyzy zależy od daty wymagalności zapłaty nabywcy za energię elektryczną. Zatem, jeśli data ta wypada przed 1 stycznia 2019 r. to właściwą stawką akcyzy jest 20 zł od MWh, natomiast jeśli później to stawka wynosi 5 zł od MWh. W tej sytuacji nie ma potrzeby (dla celów akcyzy) ustalania, jakie ilości i kiedy zostały faktycznie dostarczone. Daje to również możliwość uniknięcia konieczności korygowania dokumentów (np. faktur prognozowych, blankietów płatności itp.), gdyż można przyjąć, że dokumenty w takiej oryginalnej postaci były właściwą podstawą do rozliczenia akcyzy i sama zmiana stawki akcyzy nie powoduje w żaden sposób potrzeby korygowania tych dokumentów

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2019 r. – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego . Analizują treść art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. organ uznał, że nie należy utożsamiać samego wystawienia faktury lub innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Do obliczenia zatem kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu,

z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

.W związku z brakiem w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWh, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Dalej organ przeanalizował sytuacje wystawienia faktury korygującej "in plus" i "in minus".

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jej uchylenia i zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu w wykładni poprzez przyjęcie, w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. - dalej "u.p.a."), że stawkę akcyzy mającą zastosowanie determinuje zawsze moment dostawy energii elektrycznej i nieuprawnione pominięcie przepisów art. 9 ust. 1 pkt 2, at1. 11 ust. 1 pkt 2 art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., mimo, że wskazane przepisy również są podstawą prawną dla rozstrzygnięcia przedstawionego wniosku o interpretację;

2. pominięcie wykładni przepisów art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w kontekście art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione utożsamienie powstania obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 z zaistnieniem zobowiązania podatkowego, mimo że nie można wyznaczyć konkretnego momentu dostawy energii elektrycznej, zatem taka "dostawa" nie może być wyznacznikiem konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe;

3. naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie stanowiska wnioskodawcy odnoszącego się do interpretacji przepisów art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej i zaniechanie oceny tego stanowiska;

4. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasad wykładni przepisów, co stanowi działanie bezpośrednio naruszające zaufanie do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi ponownie wskazał argumenty przemawiając za prezentowanym poglądem, że do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej niezbędne jest wystawienie faktury., a więc termin ten musi decydować o stawce akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Z kolei w myśl art. 57a 1 p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Organ nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6; 4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Przepis ten koresponduje z definicją obowiązku podatkowego, wyrażoną w art. 4 Op, w którym to ustawodawca wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy nieskonkretyzowaną powinnością świadczenia pieniężnego a zaistnieniem konkretnego zdarzenia faktycznego, który tą powinność wywołuje. W warunkach rozpoznawanej sprawy, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a., owym zdarzeniem jest wydanie energii nabywcy końcowemu. W następstwie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność zapłaty podatku w określonej kwocie, w określonym czasie i w określonym miejscu.

W art. 11 ust. 2 u.p.a. ustawodawca doprecyzował, że "wydanie energii" polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz odbiorcy końcowego faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną. Takie unormowanie jest niewątpliwie konsekwencją charakteru powyższego świadczenia, które w danym okresie rozliczeniowym ma, co do zasady, charakter ciągły i nieprzerwany. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku dostaw krajowych energii elektrycznej nabywcy końcowemu, powstaje zatem każdorazowo z chwilą wystawienia dokumentu wskazującego należność do zapłaty z tytułu otrzymywanego świadczenia.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zacytowane uregulowania w sposób bezsprzeczny wskazują, że rację ma organ, iż nie należy utożsamiać samego wystawienia faktury lub innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Powyższy przepis wskazuje, że podatek akcyzowy z tytułu dostaw krajowych energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych rozlicza się za miesiąc, w którym upływa termin płatności wskazany w wystawionym dokumencie, a wobec braku wskazania takiego terminu, za miesiąc wystawienia tego dokumentu. Podstawą do sporządzenia deklaracji są bowiem, w każdym przypadku, dokumenty potwierdzające sprzedaż, które zostały wystawione w danym miesiącu lub których termin płatności przypadał na dany okres rozliczeniowy.

Do obliczenia zatem kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Powyżej zaprezentowane stanowisko jest zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego , wyrażonym w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 441/13, który to pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.

Kwestia rozliczania faktur korygujących in plus i in minus wykracza poza ramy pytania , wobec czego Sąd nie odnosi się do tej kwestii.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie przed Dyrektorem KIS było należycie przeprowadzone, zaś zaskarżona interpretacja została wyczerpująco uzasadniona. Wbrew stanowisku Skarżącej organ dokonał przede wszystkim wykładni gramatycznej przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a jej rezultat zasługuje na aprobatę.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.