Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 47/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 4, art.17 ust.1 pkt 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 47/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r.Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) oraz art. 17 ust.1 pkt 4 i 13 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], którą określił K (zwanej dalej Skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że wykazany przez Spółkę w zeznaniu rocznym za 2002 r. dochód nie korzystał ze zwolnień od podatku przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 13 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.d.o.p. dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zdaniem organu skarżącą realizując cele określone w art. 2 i 5 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. nr 35, poz. 195 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.i.g. nie realizuje celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że izby [...] nie zaliczają się do podmiotów wymienionych w tym przepisie i nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w nim ustanowionego.

W konsekwencji organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przyjmując przychody i koszty ich uzyskania zadeklarowane przez Skarżącą w złożonym zeznaniu CIT - 8 określił (wg stawki 28 % zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 5.842,00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 17 ust.1 pkt 4 i pkt 13 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 122, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż bezpodstawne jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji możliwości zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. uzyskanych przez Skarżącą przychodów z tytułu składek członkowskich. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego były "składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą".

W ocenie Skarżącej organ nie uzasadnił stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca będąc organizacją samorządu gospodarczego nie należy do podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej może ona zostać uznana za "organizację społeczną" w rozumieniu powołanego przepisu. W ocenie Skarżącej Izby, izby [...] z mocy samego prawa posiadają status "organizacji społecznej" z uwagi na fakt, iż nie będąc stowarzyszeniem ani fundacją, jak również publicznym zakładem opieki zdrowotnej są wpisane do KRS. Ponadto zdaniem Skarżącej posiada ona cechy wymienione w art. 12 Konstytucji, które w sposób jednoznaczny świadczą o tym, iż posiada ona status organizacji społecznej.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podnosiła, że decyzja wydana w pierwszej instancji jest niezgodna z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są "dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zdaniem Skarżącej wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu pozwalające na zastosowanie tego zwolnienia zostały spełnione. Zadania Skarżącej wskazane w jej statucie cele pokrywają się z celami wymienionymi w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W jej ocenie należy stwierdzić, iż nie istnieje żaden przepis szczególny, który wykluczałby zastosowanie tego przepisu w stosunku do izb gospodarczych.

Skarżąca podniosła, że interpretując treść jej statutu, organ pierwszej instancji odniósł się tylko do § 5 statutu, nie dokonał natomiast analizy § 4 statutu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny materiału dowodowego i naruszenia art. 191 O.p. Spółka wskazała, że w pkt 11 i 12 § 4 statutu wymienione zostały zadania objęte zakresem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. prowadzenie działalności naukowej, badawczo-rozwojowej i oświatowej w zakresie zadań Izby, a także wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy sieci telekomunikacyjnych na terenach wiejskich i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego związanego z elektroniką i telekomunikacją. W § 5 ust. 1 pkt 5 statutu wpisane zostało prowadzenie działalności szkoleniowej i wydawniczej a § 5 ust. 1 pkt 15 prowadzenie prac, przygotowywanie opinii, projektów analiz i opracowań o charakterze naukowym i naukowo-technicznym, a także zlecanie przygotowania takich opinii, projektów analiz i opracowań innym podmiotom, które także uprawniają do zwolnienia od podatku.

Skarżąca stwierdziła, iż nieprawidłowe jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż została ona powołana do celów innych niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj, wyłącznie do pełnienia funkcji służebnej w stosunku do zrzeszonych w niej podmiotów gospodarczych. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż organ w żadnym miejscu nie wskazał, iż uzyskany przez nią dochód nie został rzeczywiście wydatkowany na cele wymienione w tym przepisie.

W odwołaniu podnoszono, że cele Skarżącej określone w jej statucie pokrywały się z celami określonymi dla izb gospodarczych w u.i.g. i były to cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 17 października 2008 r. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ pierwszej instancji dopiero w arkuszu odwoławczym uzasadnił stanowisko dlaczego izby [...] nie mogą być uznane za "organizacje społeczne". Przyjęcie na potrzeby niniejszej sprawy jednej z definicji słownikowej, zgodnie z którą słowo społeczny oznacza "utworzony, zorganizowany samodzielnie przez społeczeństwo lub jakąś grupę, bez udziału państwa, niepaństwowy" jest najbardziej zasadne i przemawia za uznaniem, że Izba jest organizacją społeczną" a co za tym idzie jest objęta zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2002r. przychody Spółki pochodziły z dwóch głównych źródeł:

- z tytułu składek członkowskich i wpisowych,

- z tytułu wpłat na realizację zadań statutowych.

W 2002 roku Izba nie prowadziła działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca jako organizacja powołana ustawą o izbach [...] do reprezentowania oraz tworzenia warunków rozwoju życia gospodarczego zrzeszonych w niej podmiotów nie jest organizacją, której celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest ustalenie czy cele przewidziane w statucie Izby mieszczą się w katalogu celów wymienionych w u.i.g. Powyższy przepis ustawy ma zastosowanie do przychodów fundacji, stowarzyszeń i innych organizacji działających na zasadach non-profit, których zadaniem jest wspieranie i finansowanie określonych, społecznie użytecznych działań. Izby [...] działające na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych są organizacjami samorządu gospodarczego reprezentującymi interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, budowlanej lub usługowej (art. 2 u.i.g.).

Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z przepisami u.i.g. celem działalności izb jest tworzenie warunków umożliwiających działalność i rozwój zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie produkcji, usług i handlu przy zaangażowaniu jej członków.

Przepisy ustawy o izbach gospodarczych (art. 2-4 i art. 5 ust. 2 u.i.g. ) wyraźnie wskazują, że chodzi o wąskie branżowe interesy gospodarcze, które mają być realizowane przez opiniowanie rozwiązań prawnych oraz przygotowywanie przepisów. Regulacja ta potwierdza, że lobbowanie może w praktyce wchodzić w zakres legalnej działalności izb gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że taka działalność nie powinna być finansowana z budżetu państwa poprzez zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca jest organizacją, która została powołana do zgoła odmiennych celów niż wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to organizacja samorządu gospodarczego i została utworzona na podstawie u.i.g.

Organ odwoławczy wskazał, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem uprawniające do tego zwolnienia cele działalności muszą jasno wynikać ze statusu. Zapisy statutu Izby [...].wskazują, aby została ona powołana do realizacji celów enumeratywnie wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W szczególności nie wynika z nich, aby izba została utworzona do realizacji zadań z zakresu oświaty, ochrony zdrowia, czy też ochrony środowiska. Zasadniczy cel jej utworzenia był inny, a podejmowane przy jego realizacji różne formy aktywności były kierowane do członków izby, a nie do ogółu społeczeństwa i zmierzały do wykonania tego celu głównego.

Zdaniem organu niczym nie uzasadniony jest pogląd Skarżącej, iż izby gospodarcze są organizacjami o społecznym charakterze. Stanowisko, iż izby gospodarcze są organizacjami o charakterze bardzo zbliżonym do wymienionych w ustawie już korzystających ze zwolnienia nie jest prawdziwe. Związki zawodowe, społeczno - zawodowe organizacje rolników, izby rolnicze, organizacje pracodawców, obejmują grupy społeczne występujące w skali całego państwa. W zakresie ustawodawstwa bronią one interesów danej grupy zawodowej w skali całego kraju. Izby gospodarcze to organizacje branżowe, działające na rzecz ograniczonej liczby członków. Organ dodał, że każda organizacja zarówno artystyczna, oświatowa, polityczna, religijna, sportowa, wojskowa, cechowa, jak i organizacja konspiracyjna, podziemna, rewolucyjna - spełnia kryteria wymagane dla organizacji społecznej według stanowiska prezentowanego przez Skarżącą. Nietrudno zauważyć, że przyjęcie definicji "organizacji społecznej" przytoczonej przez Stronę jako najbardziej trafnej w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, iż każda z ww. organizacji spełnia kryteria wymagane dla takiego podmiotu, co w efekcie prowadzi do absurdu. Z tych względów organ uznał, że Skarżącą nie jest organizacja społeczną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. i nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

Na decyzję organu drugiej instancji Izba [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art.21 § 3 O.p. oraz art.17 ust.1 pkt 4 i pkt 13 u.p.d.o.p. oraz

2. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu art.17 ust.1 pkt 4 oraz pozostałych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Skarżącej o zastosowaniu zwolnienia zawartego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. decydują następujące przesłanki:

1. wśród celów wskazanych w statucie Izby powinny być zawarte cele określone w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

2. dochód Podatnika został przeznaczony na te cele a ponadto,

3. możliwość zastosowania tego zwolnienia nie była wyłączona na podstawie przepisu szczególnego jak np. art. 17 ust.1 a i 1c u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że w stosunku do izb gospodarczych generalnie nie jest możliwe zastosowanie art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca dodała, że w § 4 Statutu Skarżącej znajdują się cele wymienione w katalogu zawartym w ww przepisie.

Skarżąca dodała ponadto, że brzmienie § 4 Statutu Izby nie daje żadnych podstaw do uznania, jak to czyni organ odwoławczy, że pkt 11 i 12 tego zapisu mają odmienny charakter niż pkt 1-10.

Zdaniem Skarżącej w świetle art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozbawione znaczenia jest czy działalność oświatowa, naukowa, naukowo – techniczna itd. jest celem "dla którego Izba została powołana do życia tzn. czy jest to główny cel Izby. Art. 17 ust.1 pkt 4 nie zawiera bowiem wymogu by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Pogląd ten jest zdaniem Skarżącej utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie organy podatkowe nie wykazały by dochód Izby nie był przeznaczony na te cele. Oznacza to, że organy podatkowe nie miały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez Izbę zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W opinii Skarżącej należy uznać za nieuprawniony pogląd organów podatkowych, iż Izba nie ma statusu organizacji społecznej w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 13 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie uzasadniły swego stanowiska w zaskarżonych decyzjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę powołał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) "cel zapisany w statucie". Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej niniejszym co do zasady wykładni systemowej prawa, za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co należy uznać za niedopuszczalne. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią bowiem prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście niewątpliwie nie stanowi. Określone zapisanie celu statutowego celem tym nie jest; może i powinno wprawdzie go odzwierciedlać, ale to właśnie uzasadnia możliwość i potrzebę badania: czy jest to cel dla danej kategorii podmiotów prawa przez prawo przewidziany. Wynika z tego, że cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania.

Do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują.

Jeżeli więc podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to zbadania wymaga czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez normujące w tym przedmiocie prawo. Poza przywołanym obszarem normatywnym aktywność podatnika dotyczy bowiem tylko zapisów statutu a nie określonych przez prawo celów statutowych, co nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Cel przywołany w statucie winien być badany dla oceny - czy na podstawie normującego w stosunku do danych podmiotów prawa może stanowić ich cel statutowy, a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej - czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej w kontekście wniesionej skargi indywidualnej sprawy podatkowej strony skarżącej przypomnieć należy, że jest ona podmiotem i adresatem unormowań u.i.g.

Zgodnie z art. 1 u.i.g. ustawa ta dotyczy przedsiębiorców, którzy mogą się zrzeszać w izby gospodarcze. Izby te działają na podstawie cytowanej ustawy oraz statutów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 u.i.g. izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości uregulowanej w art. 2-4.

Z przytoczonych unormowań wynika, że obszarem działalności izby [...] jako organizacji przedsiębiorców są cele i zadania w granicach ich przedmiotowej właściwości wyznaczonych przez art. 2, art. 3 i art. 4 u.i.g.

Cele te adekwatne są do rodzaju podmiotów, które tworzą izbę, to jest przedsiębiorców wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 u.i.g. izba [...] jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej. Celem tego unormowania jest niewątpliwie wykonanie wynikającego z art. 58 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawa do zrzeszania się oraz reprezentacja interesów gospodarczych zrzeszonych przedsiębiorców. Przeznaczenie dochodów na te cele nie uprawnia jednak do zastosowania ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem w przedstawionej w nim egzemplifikacji podatkowo znaczących celów funkcjonowania podatnika nie zostały one uwzględnione.

Konstatacja powyższa dotyczy także przepisu art. 3 u.i.g., zgodnie z którym izby [...] kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym. W szczególności, kształtowanie i upowszechnienie zasad etyki ograniczone do prowadzonej w danej branży działalności gospodarczej, w której działają zrzeszeni z izbie przedsiębiorcy, nie można uznać za działalność oświatową, którą wymienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest także działalnością oświatową - nie jej prowadzenie, ale - popieranie, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie - a nie prowadzenie - nauki zawodu oraz doskonalenia zawodowego pracowników; stanowiące w tym przedmiocie zapisy art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie odpowiadają w przywołanym zakresie treści unormowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych (§ 4 ust. 11 statutu Skarżącej) nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności aniżeli jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania nie będące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca wskazywała na działalność ujętą w § 4 pkt 11 i 12 i § 5 ust. 1 pkt 5 i 15 jej Statutu jako rodzaje działalności, która uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.p. Prowadzenie wskazanej w § 4 pkt 12 statutu Skarżącej działalności naukowej, badawczo-rozwojowej i oświatowej w zakresie zadań Izby, a także wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy sieci telekomunikacyjnych na terenach wiejskich nie mieści się w zakresie zadań izb gospodarczych określonych w art. 2-4 i 5 u.i.g.

Tak samo należy ocenić cele Skarżącej wskazane w § 5 ust. 1 pkt 5 i 15 tj. prowadzenie działalności szkoleniowej i wydawniczej, prowadzenie prac, przygotowywanie opinii, projektów analiz i opracowań o charakterze naukowym i naukowo-technicznym, a także zlecanie przygotowania takich opinii, projektów analiz i opracowań innym podmiotom. Działania te nie odpowiadają celom wskazanym w art. 2-4 i 5 ust. 2 pkt 2 u.i.g.

Sporne w sprawie niniejszej zapisy statutu skarżącego podatnika, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., nie mieściły się w normatywnym zakresie jego właściwości przewidzianym w art. 2-4 u.i.g., który uzasadnia wpisanie określonych zadań do statutu jako cele statutowe, bądź też nie były celem statutowym w postaci działalności wskazanych w wymienionym przepisie prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych.

Przedstawione powyżej konstatacje Sądu oparte są na wnioskach zawartych w uzasadnieniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1728/07 i II FSK 1291/08.

Ustawa u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wśród zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 wymieniała w pkt 13 zwolnienie od podatku składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści tego przepisu adresowany był on do ściśle określonej kategorii podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z dobrodziejstwa ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie to dotyczy mianowicie organizacji politycznych, społecznych i zawodowych.

W piśmiennictwie wskazuje się, że wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. organizacjami są m. in. partie polityczne; stowarzyszenia; inne organizacje społeczne do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych; związki zawodowe pracowników oraz pracodawców; organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych; samorządy zawodowe (por. M. Niezgódka-Medek [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, UNIMEX, s. 613-614; podobnie A. Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ODDK, s. 749).

W świetle powyższego rozważenia wymaga to, czy Skarżącą można zaliczyć do kręgu podmiotów, mogących być beneficjentami omawianego tu zwolnienia.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca działa na podstawie przepisów ustawy o izbach gospodarczych. Zgodnie z jej art. 2 izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani też zawodową.

Spór dotyczy natomiast tego czy można Skarżącej przypisać status organizacji społecznej.

W obowiązujących przepisach brak jest definicji organizacji społecznej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 grudnia 2005 r. (II OPS 4/05) nauka prawa administracyjnego typując cechy organizacji społecznej zakres tego pojęcia ustaliła szeroko, uznając różnorodność form organizacyjnych jakie może przybrać organizacja społeczna. Nauka ta za podstawowe kryterium w budowie pojęcia organizacji społecznej przyjmuje kryterium trwałego zrzeszenia określonej grupy społecznej. Do tego podstawowego kryterium dodaje się niekiedy kryteria pomocnicze: 1) dobrowolność członkostwa, 2) szczególne rozwiązania dotyczące struktury organizacyjnej wewnętrznej, tzn. takiej, w której najwyższą pozycję zajmuje ogół członków, wszelkie zaś inne organy są mu bezpośrednio lub pośrednio podporządkowane.

Tak sformułowana definicja nie będzie jednak - w ocenie Sądu - przydatna przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Przyjęcie tak szerokiego znaczenia pojęcia organizacji społecznej, rozumianej jako wszelkiego rodzaju zrzeszenia tworzone w celu realizacji ich zamierzeń, oznaczałoby bowiem, że terminem tym objęte zostałyby także pozostałe dwa (a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.) typy organizacji, tj. organizacje polityczne i zawodowe. Inaczej mówiąc przyjęcie takiej definicji oznaczałoby, że każda z wymienionych w tym przepisie organizacji spełniałaby powyższe kryterium, a zatem każdą z nich można by uznać za organizację społeczną. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Skoro bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. dla wskazania różnego typu organizacji, których omawiane tu zwolnienie dotyczy, użył on wyróżników "politycznych, społecznych i zawodowych", to uznać należy, że zamieścił je tam świadomie. Musiał więc założyć że każda postać organizacji ma odrębny charakter i funkcję społeczną. Niedopuszczalne - z punktu widzenia zasad wykładni prawa -byłoby bowiem stwierdzenie, że wyróżniki te są zbędne, a ustawodawca zamieścił je bez żadnego celu.

Z uwagi zatem na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia organizacji społecznej, a pojęcie to nie może być - z opisanych wyżej względów - łączone ze znaczeniem przypisywanym mu w doktrynie prawa administracyjnego, zasadne jest - w ocenie Sądu - sięgnięcie do znaczeń tego pojęcia w języku potocznym.I tak według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. PWN 2003, tom 3, s. 259) zwrot "organizacja" oznacza tyle co: grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami. Pod pojęciem "społeczny" rozumie się "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem", a także "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa" (tamże tom 4, s. 475-476). Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej należy stwierdzić, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Do takich właśnie organizacji zaliczyć można stowarzyszenia, funkcjonujące na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, organizacje do których ustawę tą stosuje się posiłkowo, jak również takie jednostki jak organizacje studenckie; organizacje działające w szkołach i placówkach oświatowych.

Statusu organizacji społecznej nie można natomiast przypisać Skarżącej. Zdaniem Sądu stanowisko to wzmacnia treść art. 11 ust. 1 u.i.g., zgodnie z którym izby [...] mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w K[...]. W K[...] mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne (podkr. Sądu), których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego.

Użycie partykuły "również" oznacza, że izba gospodarcza jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej) jest innym niż organizacja społeczna, tworem organizacyjnym.

Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to sporne składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie (tak też w wyroku WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa

W tej sytuacji nietrafne są zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i 13 u.p.d.o.p. oraz art.21 § 3 O.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ ocenił w sposób prawidłowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p. także należało uznać za nietrafny. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawierał obszerne uzasadnieni prawne i faktyczne, w którym organ odniósł się do wszystkich istotnych elementów faktycznych i prawnych sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie naruszaprawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.).