Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1661/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 395/10 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 395/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży garażu i komórki piwnicznej. Firma podatniczki zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w których na kondygnacji piwnicy zlokalizowane są garaże i komórki piwniczne. Po wybudowaniu budynku zostaną w nim wydzielone lokale i przeznaczone na sprzedaż. Wnioskodawczyni zadała pytanie: "Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego lokalem niemieszkalnym - garażem i lokalem niemieszkalnym - komórką piwniczną. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż i komórkę piwniczną?" Jej zdaniem lokale niemieszkalne - garaże i komórki piwniczne powinny być objęte tą samą stawką VAT, co lokale mieszkalne, czyli 7 %, ponieważ stanowią integralną część budynku mieszkalnego wielorodzinnego i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli (nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza).

W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, powołując się przy tym na art. 41 ust. 1, ust. 12 i ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W jego ocenie preferencyjna stawka podatku (7 %) ma zastosowanie wyłącznie do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz piwnic, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, natomiast nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Wynika to bowiem z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Nie są tą stawką zatem objęte garaże, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu, które zalicza się do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych, służących do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Sprzedaż garażu powinna być więc objęta stawką 22 %.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

3. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła jej błędne stanowisko w celu ustalenia stawki VAT na sprzedaż garaży wraz z lokalem mieszkalnym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przez przyjęcie, że sprzedaż lokali przynależnych (garaży) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie tego Sądu skoro wnioskodawczyni nie wskazała, aby dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako lokalu użytkowego i aby garaż mógł być przedmiotem odrębnej dostawy, to brak jest podstaw do odmiennego traktowania w zakresie stawek podatku od towarów i usług pomieszczeń garażowych. WSA wskazał na art. 2 ust. 4 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), w którym do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego - jako jego części składowe - zaliczono m.in. piwnicę, strych, komórkę, garaż. W świetle zaś art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Oznacza to, że pomieszczenie garażowe, znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu § 5 ust. 1a rozporządzenia z 2004 r., ponieważ stanowiąc część składową lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów. Nie można zaś dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał za niewłaściwe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania 22 % stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży garażu przynależnego do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami niemieszkalnymi - komórką piwniczną i garażem, znajdującymi się w budynku wielorodzinnym, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7 %.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 1, ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu garażem, które znajdują się w tym samym budynku, musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Zgodne z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

8. U.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje posiłkować należy się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

9. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z garażem, istotne jest określenie, co stanowi faktycznie przedmiot tej czynności, gdyż pociąga to za sobą określone konsekwencje podatkowe. Możliwe jest bowiem uznanie garażu jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z nich w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż na rzecz właścicieli lokali. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, niepubl., z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, niepubl., z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, niepubl., z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, niepubl., z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 LEX nr 175282).

10. Podobnie należy też ocenić sytuację sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego lokalem niemieszkalnym w postaci garażu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię we wniosku, a czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, nie wynika, by dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego w ten sposób, by garaż mógł być przedmiotem odrębnej dostawy. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali zawierając definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego wskazuje, że przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na inne cele niż mieszkalne. Spełnienie wymagań dotyczących samodzielności danego lokalu ze względu na treść ust. 3 art. 2 ustawy o własności lokali stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Wnioskodawczyni nie wskazywała by takie zaświadczenie uzyskiwała bądź by o nie występowała. Skoro lokal garażowy nie został wyodrębniony w sposób, który pozwalałby na objęcie go przedmiotem odrębnej umowy, to stosowanie do takiego lokalu innej stawki niż do sprzedawanego wraz tym lokalem lokalu mieszkalnego nie ma uzasadnienia, prowadziłoby bowiem do sztucznego rozdzielenia transakcji jedynie dla celów podatkowych. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia ( lub czynności ) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów podatku VAT ( vide wyrok Trybunału z 25 października 2005 r. w sprawie C – 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien opobl. Http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/gettext.pl). Nie ma więc w tej sytuacji większego znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że definicja dostawy towarów zawarta zarówno w przepisach wspólnotowych jak i w polskiej ustawie oderwana jest od przeniesienia własności w cywilistycznym znaczeniu i kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.