Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1320/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [..] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..] marca 2010 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. o sygn. III SA/Gl 1408/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...].

Sąd I instancji przyjął, że określenie P. L. wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w kwocie 1.414.116,00 zł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych było uzasadnione. Wynika to z art. 2, 5, 10, 26, 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podzielił także ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjął je za własne. Zaakceptował także konkluzje organu II instancji, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami prawa, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie w "Z.". Utworzone spółki prawnie skuteczne, służyły ukryciu nielegalnej produkcji paliw silnikowych w 2003 r. Działania te, mające znamiona obejścia prawa, zmierzały do uniknięcia płacenia podatków. Spółki te w istocie firmowały działalność gospodarczą. Do organów podatkowych nie zostało zgłoszone zarejestrowanie tych podmiotów i nie były składane deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 z załącznikiem AKC-2D w okresie od stycznia do sierpnia 2003 r. Działania te objęte zostały prowadzonym postępowaniem karnym przez Prokuraturę Okręgową w K., jak też przez organy podatkowe w związku z dokonywanymi transakcjami. Ocena zawartych umów pod kątem rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też ich skutków, zostały ocenione z punktu widzenia prawa daninowego.

Sąd I instancji przyjął, że trafnie przyjęto przy wyliczaniu tego podatku zasadę szacunku obrotu wyrobami akcyzowymi odpowiadającej ilości towarów (w litrach) z odzyskanych faktur VAT wystawionych przez podmioty wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej z chwili ich wystawienia. Podobna zasada została zastosowana co do produkcji i sprzedaży benzyny wytworzonej przez skarżącego. W sytuacji zaś, gdy ilość towaru przewyższała ilość towaru wynikającą z odzyskanych faktur VAT, obowiązek podatkowy wyliczany był od przedmiotowej nadwyżki. Uwzględniono przy tym § 12 ust. 1 pkt 2 i 4, § 15 ust. 1, § 22 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, a więc zwolnienia z tego podatku w przypadku sprzedaży paliw z zapłaconym podatkiem akcyzowym, lub jego obniżenia, w związku z jego zapłaceniem przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych paliw. Stawka podatku została zaniżona a przyjęta na podstawie § 3 w związku z poz. 11 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

W ocenie Sądu I instancji, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, dla którego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest termin pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek akcyzowy za sierpień 2003 r. winien był być zapłacony do 25 września 2003 r. Zatem, upływałby z końcem 2008 r. Jednak, zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążą się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z tym, że 4 kwietnia 2008 r. Prokurator w wyżej wymienionej sprawie wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu między innymi o to, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. w N. W. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z R. W., M. C., T. P. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach spółek, wprowadził w błąd właściwy urząd skarbowy co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania wymienionych podmiotów gospodarczych, wynikającego z prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia, bez złożenia właściwych deklaracji AKC oraz podał nieprawdę i zataił prawdę w deklaracjach VAT–7, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania należnego podatku akcyzowego w kwocie co najmniej 5.133.909 zł oraz uszczuplenia należnego podatku VAT w kwocie co najmniej 18.333.000 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. i 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s., to w dacie wydania tego postanowienia nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że przedawnienie nie mogło się zakończyć z dniem 31 grudnia 2008 r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego. Ustalenie innej daty nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, skoro trudno było ustalić w sposób jednoznaczny datę wszczęcia postępowania przygotowawczego (skarżącego najpierw przesłuchano w charakterze świadka a później podejrzanego). Wydanie decyzji w sprawie po 1 stycznia 2009 r. nie naruszyło przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie dostrzegł Sąd I instancji naruszenia art. 113, 121, 122, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie analizy całego materiału zebranego w sprawie, a ich ocena dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Rozważona została całość zebranego materiału dowodowego. Wskazano przy tym, dlaczego uznano utworzone spółki za fikcję, jaką pełniły rolę w procederze sprzedaży a następnie produkcji i sprzedaży paliw. Obszernie omówiono zeznania świadków i wskazano, dlaczego zeznaniom skarżącego odmówiono wiary. Okoliczności przesądzające o uznaniu skarżącego za podatnika, pozwalające oszacować wielkość produkcji i sprzedaży paliwa, zostały wyjaśnione. Omówienie materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne.

Powyższe oznaczało, że podniesione zarzuty były nieuzasadnione i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej P. L. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz 201, 212 do 254 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r. – Dz. U. Nr 94, poz. 1037). Naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ , 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 107 § 1, 113, 121 § 1, 122, 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podał, że wydanie decyzji nastąpiło w okresie przedawnienia. Termin ten nastąpił z dniem 31 grudnia 2008 r. Pominięto przy ocenie literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postanowieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko". W uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania w sprawie. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej został błędnie zastosowany. Należało w sprawie w tej części wykazać świadomość działania, a celem, to zatajenie prowadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów. Udowodnienie tego jest niezbędne, a organ stwierdził jedynie uzasadnione podejrzenie. Należało też wykazać, kiedy firma była użyczana. Tymczasem nie ustalono okresów faktycznej działalności podmiotu. Przyjęcie firmowania pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Ocena ta pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego potwierdza brak analizy dokumentów spółek. Działanie spółek stanowiło bezpośrednią działalność gospodarczą. Błędna wykładnia art. 121, 122, 188 Ordynacji podatkowej doprowadziła do przedmiotowego, nieprawidłowego przyjęcia. Nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody w sprawie. Chodzi o szczegółowe przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających spółkami. Nie przesłuchano w sprawie W. K. Brak przy tym konfrontacji, potwierdza ocenę skarżącego. Nie ustalono okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz przyczyn sprzedaży udziałów, jak też tematu wydzierżawienia bazy paliwowej. Skarżący nigdy nie był w miejscowości B., potwierdzają to rejestry laboratoryjne bazy P. Przesłuchani świadkowie, nie potwierdzili produkcji paliw silnikowych. Wskazane ich przypuszczenie, nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia, że skarżący był organizatorem przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach. Powołane rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, gdyż narusza art. 217 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność wymaga rozważenia w pierwszej kolejności. Decyzja organu I instancji została doręczona 22 czerwca 2009 r. Ocena przedawnienia przez Sąd I instancji jest błędna. Skarżący zaprzecza, aby firmował podmioty, o których mowa w sprawie. Przeczą temu nie tylko powołane fakty w sprawie, jak też powołane podstawy prawne. Zasada prawdy obiektywnej nie została w sprawie zrealizowana. Zarzuty skargi są uzasadnione a wyrok Sądu I instancji sprzeczny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Stanowią powielenie zarzutów i uzasadnienia zawartych w skardze do Sądu I instancji. Wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną starał się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd I instancji i organy podatkowe, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Odnosząc się do naruszenia przepisów podanych w skardze kasacyjnej, nie można podzielić sformułowanych tam zarzutów, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również nie budzi zastrzeżeń jego ocena. Dał temu już wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. I FSK 2075/11 w sprawie o podatek od towarów i usług za ten sam okres (sierpień 2003 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela także argumentację zawartą w powyższym uzasadnieniu do tego wyroku, zwłaszcza że dotyczy ona tego samego stanu faktycznego i powołanych w skardze kasacyjnej naruszonych przepisów.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak rozważyć zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania. Ewentualne uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby tym, że pozostałe zarzuty pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy.

W kwestii przedawnienia w skardze kasacyjnej sformułowano między innymi zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił w ten sposób, że w sprawie nie uwzględniono literalnego brzmienia tego przepisu, który odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie. Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, czym innym jest "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko" vide: art. 303 i art. 313 § 1 k.p.k. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że brak określenia daty wszczęcia postępowania przygotowawczego uniemożliwia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W rozpatrywanej sprawie wynikające z powyższego orzeczenia TK wyłączenie zakresu działania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, ponieważ P. L. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został poinformowany o powadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sprawie nie pozostaje bowiem sporne, że w dniu 4 kwietnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. L. między innymi o to, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. w N. W. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z R. W., M. C., T. P. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach spółek (...) wprowadził w błąd właściwy urząd skarbowy, co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania wymienionych podmiotów gospodarczych, wynikającego z prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia, bez złożenia właściwych deklaracji AKC oraz podał nieprawdę i zataił prawdę w deklaracjach VAT-7, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania należnego podatku akcyzowego w kwocie co najmniej 5.133.909 zł oraz uszczuplenia należnego podatku VAT w kwocie co najmniej 18.333.000 zł, to jest o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania wówczas, gdy nie jest znana, jak w rozpatrywanej sprawie, data wszczęcia postępowania przygotowawczego. W świetle brzmienia tego przepisu oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został powiadomiony. W rozpoznawanej sprawie nie pozostaje sporne, że w dniu 4 kwietnia 2008 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty. Nie może być zatem wątpliwości, że już w tym dniu postępowanie karne wobec skarżącego się toczyło, w tej dacie był już przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji nie mógł się zakończyć z dniem 31 grudnia 2008 r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego. Uchybienie organu polegające na nieustaleniu dokładnej daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo opisane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy. Zatem nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Skoro w rozpatrywanej sprawie najpóźniej w dniu 4 kwietnia 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenie to trwało nadal również w 2009 r., ponieważ postępowanie karne nie zostało zakończone, to organ mógł wydać decyzję już po 1 stycznia 2009 r.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, że doszło do naruszenia tych przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odwołuje się do argumentacji, zgodnie z którą do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej doszło wskutek braku szczegółowego przesłuchania P. L., a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zatem zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, należało sprecyzować, jakie konkretnie kwestie zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie partykularnie wskazano niektóre okoliczności, które w ocenie autora skargi kasacyjnej nie zostały wyjaśnione w toku przesłuchania P. L., nie wskazując zarazem, dlaczego wyjaśnienie tych okoliczności było istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wywieść, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K. i zastąpienia tego dowodu dowodem pośrednim, to jest zeznaniami A. P. W szczególności trudno mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro strona w toku postępowania podatkowego w tej sprawie nie składała wniosku o przesłuchanie W. K. Kwestia przesłuchania W. K. była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. Organ II instancji w wydanej decyzji ustosunkował się do tego dowodu. Przyjął, że w aktach znajduje się protokół z jego przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ w K., który postanowieniem organu I instancji został włączony do akt niniejszej sprawy. Sąd I instancji wbrew wywodom kasatora także ustosunkował się do zarzutu w tej części, skoro przyjął ustalenia faktyczne i ocenę poczynioną przez organ podatkowy za własne. W sytuacji gdy dowód z zeznań tego świadka został włączony do dowodów będących przedmiotem oceny, to nie można podzielić wywodów, że zeznania nie zostały przeprowadzone i pominięte w ocenie. Podkreślić należy, że zeznania W. K. były podstawą do zwolnienia paliwa z zapłaconą akcyzą przy zaliczaniu należnego podatku akcyzowego. Dokumentowały one kupowaną benzynę w R. T. S.A.

Odnosząc się do argumentów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że o przeprowadzenie takich konfrontacji wnosił w toku postępowania podatkowego. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla przedmiotowej sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami P. L. wskazuje, że pomimo tego, iż w niektórych przypadkach P. L. nie uczestniczył bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego właściciela spółek P. L. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w trzech z sześciu podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: [...]. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach [...] i na podstawie zeznań M. B. oraz D. Ł. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i została dokonana na podstawie samodzielnej decyzji P. L. Chybiona pozostaje również argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki firmujące działalność P. L. W decyzji organu I instancji zawarto dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek. W sprawie zgromadzono także dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych organów podatkowych, świadczące o formalnej podmiotowości prawno-podatkowej poszczególnych spółek oraz osiąganych przez nie obrotach. Dowody te zostały skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi (fakturami zakupu i sprzedaży). Pozwoliło to na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajaniu handlu mieszanym paliwem. W konsekwencji w decyzjach organu podatkowego I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazano okresy, w których spółki (posiadające formalnie byt prawny) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Skutecznie stawiając zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, a Sąd I instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, stawiając takie zarzuty, w istocie w pierwszej kolejności polemizuje z przedstawioną w decyzji organu odwoławczego oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie podejrzeniu organu kontroli skarbowej. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wadą decyzji stanowiącą w sposób istotny art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, było zawarcie w jej uzasadnieniu zwrotu "uzasadnione podejrzenie". Zwrotu tego użyto bowiem w odniesieniu do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że P. L. posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot ten został użyty do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, polemizując z ustalonym stanem faktycznym, nie powiązał ich z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przy tak sformułowanym zarzucie odniesienie się do art. 151 p.p.s.a. jest także niewystarczające.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 113 i 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej stanowi, że "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. W rozpatrywanej natomiast sprawie uznano, że strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, a jako podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W konsekwencji nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych rozdziałem XV działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Za nieuzasadniony należy uznać również podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Istotnie, ocena tego rozporządzenia była przedmiotem kierowanych pytań do Trybunału Konstytucyjnego. Jednak Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził ich niezgodności z wskazywanymi przepisami, w tym § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 czy § 7 rozporządzenia, do którego odwołał się autor skargi kasacyjnej. W sytuacji gdy nie można mówić o przekroczeniu delegacji ustawowej przez Ministra Finansów po nowelizacji art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy wyżej wymienionej z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanej na mocy art. 1 pkt 13 lit. b/ tiret drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zmieniającej ustawę, to brak zakwestionowania i wskazania w zarzucie przepisów nowelizujących art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 2 tej ustawy czyni zarzut uzasadnienia skargi kasacyjnej za nieskuteczny. Dał temu już wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. I FSK 260/11.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego na podstawie art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.