Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2164/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.177.2018.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 lipca 2018 r. C. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zorganizowanie oficjalnej i medialnej imprezy z okazji otwarcia nowego magazynu Producenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest liderem polskiego rynku chemicznego i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Jest także spółką dominującą Grupy kapitałowej, w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe. Przekrój produktów w zakresie firm produkcyjnych jest zróżnicowany, a jedną z grup produktów wytwarzanych w Grupie, są produkty solne, w tym: sól warzona, sól mokra, sól sucha, sól jodowana, tabletki solne. Producentem tych wyrobów jest spółka C. S.P., a wyłącznym ich dystrybutorem jest Wnioskodawca. Producent sam nie sprzedaje swoich wyrobów.

Wnioskodawca zakupuje produkty od Producenta, a następnie odsprzedaje je na rynku krajowym, na rynku unijnym i rynku pozaunijnym. Sprzedaż następuje we własnym imieniu i na własny rachunek Wnioskodawcy. Wyroby są bezpośrednio transportowane z magazynów Producenta do nabywców Wnioskodawcy.

Rolą Spółki w ramach Grupy, w ramach jej działalności dystrybucyjnej, jest pozyskiwanie nabywców dla określonych wyrobów, jak również utrzymywanie kontaktów z dotychczasowymi klientami. Zadaniem Wnioskodawcy jest także prowadzenie działań zmierzających do aktywizacji sprzedaży oraz opracowywanie strategii sprzedaży i marketingu w zakresie dystrybucji wyrobów, w tym solnych oraz zdobywanie informacji na temat zapotrzebowania wśród nabywców na wyroby Producenta, jak również pozyskiwanie opinii o jakości wyrobów i opakowań.

Tym samym, w efekcie to Wnioskodawca mając na uwadze efektywność funkcjonowania Grupy kapitałowej oraz własne przychody ze sprzedaży towarów (wyrobów spółek produkcyjnych), odpowiada faktycznie za jakość towarów i ich postrzeganie przez nabywców.

Obecnie Producent realizuje inwestycję w postaci budowy nowego, większego i nowoczesnego magazynu wysokiego składowania, dedykowanego do przechowywania wyrobów solnych. Docelowo będzie to jeden z najnowocześniejszych i najbardziej zautomatyzowanych obiektów tego typu w Polsce. Celem inwestycji jest z jednej strony zapewnienie pełnej dostępności produktów, z drugiej - dostosowanie cyklu sprzedaży do wymagań rynku oraz możliwości produkcyjnych do cyklu sprzedaży.

Nowy magazyn pozwoli Producentowi na trzykrotne zwiększenie powierzchni magazynowej. Potencjalna rozbudowa o dodatkowe systemy automatyzacji może w przyszłości jeszcze bardziej zwiększyć dostępną przestrzeń na składowanie produktów solnych.

Po zakończeniu budowy, planowane jest zorganizowanie eventu, na który zostaną zaproszeni klienci Wnioskodawcy, nabywający produkty solne, potencjalni nabywcy takich produktów, przedstawiciele miejscowych władz, pracownicy Wnioskodawcy, Producenta oraz firm biorących udział w inwestycji. Zostaną również zaproszeni dziennikarze.

Koszty organizacji wydarzenia ma ponieść Wnioskodawca. Jak przewiduje scenariusz i kosztorys przedstawiony przez firmę, której zlecono przygotowanie całego wydarzenia na terenie magazynu, agenda będzie złożona ze spotkania z dziennikarzami, części oficjalnej z przemówieniami przedstawicieli Wnioskodawcy i Producenta oraz przecięciem wstęgi i fajerwerkami, części artystycznych (show taneczne, teatr uliczny), lunchu i innych przekąsek dla gości, tłem będzie muzyka na żywo, a goście na terenie magazynu będą się mogli spotkać z mimami i iluzjonistą oraz będą mogli zwiedzić magazyn. Wręczane także będą gościom drobne upominki reklamowe związane z produktami solnymi, a już po evencie, firmowe nośniki z nagranym filmem z otwarcia oraz dnia pracy magazynu.

Eksponowane także będą podczas wydarzenia loga Grupy C. Wyświetlane będą filmy, prezentacje i wizualizacje związane z działalnością Wnioskodawcy jako spółki dominującej Grupy, w tym z dystrybuowanymi przez niego produktami, magazynowanymi m.in. w tym nowym magazynie.

Wnioskodawca poniesie także koszty przewozu dziennikarzy oraz gości na teren magazynu i z terenu magazynu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na zorganizowanie oficjalnej i medialnej imprezy z okazji otwarcia nowego magazynu Producenta, przeznaczonego do składowania wyrobów sprzedawanych następnie przez Spółkę, do swoich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć poniesione wydatki i koszty, dotyczące zorganizowania wydarzenia/eventu związanego z otwarciem nowego magazynu produktów solnych na terenie Producenta, do swoich kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, jako koszty pośrednio związane z przychodami. Zostaną one bowiem poniesione przy założeniu celu osiągnięcia w przyszłości przychodów Spółki jako podatnika podatku dochodowego, zajmującego się m.in. sprzedażą całości wyrobów produkowanych przez Producenta oraz przy założeniu zachowania źródła przychodów, tj. zachowania wysokiej jakości sprzedawanych wyrobów podczas ich składowania w nowym magazynie, w oczekiwaniu na zamówienie lub transport do klienta.

Działanie to ma charakter akcji marketingowej i promocyjnej, skierowanej do obecnych i potencjalnych nabywców wyrobów solnych sprzedawanych przez Spółkę, w celu empirycznego utwierdzenia ich o najwyższej jakości sprzedawanych przez wnioskodawcę produktów oraz do władz lokalnych, dobre kontakty z którymi są niezbędne dla prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zaproszeni na otwarcie magazynu zostaną pracownicy Producenta i firm zewnętrznych, zaangażowanych w budowę magazynu, co umożliwi klientom Wnioskodawcy zadanie tym osobom ewentualnych dodatkowych i szczegółowych pytań dotyczących procesu budowy magazynu i jakości jego wykonania oraz zastosowanych poszczególnych nowoczesnych rozwiązań i materiałów. Zaproszenie zaś dziennikarzy, zapewni szersze zainteresowanie produktami sprzedawanymi przez Spółkę oraz działalnością Grupy jako takiej, co może umożliwić dotarcie przez Wnioskodawcę do szerszej grupy odbiorców, w tym potencjalnych, nowych klientów. Spełnione są zatem zdaniem Wnioskodawcy warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "updop"), a równocześnie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie mieszczą się w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 updop.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zorganizowanie oficjalnej i medialnej imprezy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszczą się w pojęciu reprezentacji a ich celem jest stworzenie pewnego wizerunku, stworzenie dobrego obrazu Spółki, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Opisane wydatki na organizację eventu są kosztami reprezentacji, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. wydatki z tytułu kompleksowej usługi organizacji wydarzenia otwarcia magazynu Producenta, w którym składowane będą produkty sprzedawane przez Spółkę, w tym wydatki na usługi gastronomiczne, mają charakter wydatków reklamowych, a nie reprezentacyjnych.

Ponadto oczywistym jest, w ocenie Organu, fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Z opisu sprawy jednoznacznie, w ocenie Organu, wynika, że rozpatrywane wydatki na zorganizowanie oficjalnej i medialnej imprezy z okazji otwarcia nowego magazynu, dotyczą wspierania działalności innego podmiotu, którym jest producent. Organ wskazał, że należy zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami (Wnioskodawca i Producent), zaś stopień powiązania lub współzależności ekonomicznej – nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Za nieuzasadnione należy uznać, zdaniem Organu, by koszty zorganizowania eventu nowo wybudowanego należącego do Producenta, kształtowały wysokość dochodu Wnioskodawcy. Koszy uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takie należy uznać koszty zorganizowania eventu. Organ zauważył, że nie jest, w jego ocenie, żadnym uzasadnieniem dla celowości poniesionego wydatku kompleksowej usługi organizacji wydarzenia otwarcia magazynu Producenta fakt, że w przedmiotowym magazynie będą przechowywane produkty sprzedawane przez Wnioskodawcę. Wspólny interes uczestniczących w opisie sprawy podmiotów jest widoczny i nie budzi zastrzeżeń, jednak odrębność podatkowa podmiotów, w szczególności Producenta, od którego Wnioskodawca zakupuje produkty, nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi spółkami.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 updop w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, poprzez uznanie, że Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy z okazji otwarcia nowego magazynu (będącego własnością producenta), który jest przeznaczony do przechowywania sprzedawanych przez niego towarów.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 16 ust 1 pkt 28 updop, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wydatki jakie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę mają charakter kosztów reprezentacji, w szczególności także wtedy, gdy gościom wręczane będą drobne upominki z logo, podczas gdy Spółka przedstawiła szereg argumentów przemawiających za reklamowym i promocyjnym charakterem wydatków.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, a dokładnie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej "O.p."), a w związku z tym naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., czyli zasad ogólnych postępowania, poprzez wydanie interpretacji, która stwierdzała nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, w oparciu jednak o zmodyfikowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stan faktyczny.

Dodatkowo, naruszając wskazane powyżej przepisy postępowania, organ prezentując w negatywnej dla Skarżącej interpretacji uzasadnienie swojego stanowiska, dokonał niedopuszczalnej, zdaniem Skarżącej, niejednoznacznej wykładni, wskazując z jednej strony że poniesione przez Spółkę wydatki będą wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, a z drugiej, że będą to wydatki dotyczące działalności innego podmiotu i nie mają związku z dochodem Skarżącej.

Generalnie, treść i zawartość skarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom prawnym, jakie powinna spełniać prawidłowo sporządzona interpretacja indywidualna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sprawy dotyczy zasadniczo tego, czy wydatki związane z organizacją przedmiotowego wydarzenia związanego z otwarciem nowo wybudowanego magazynu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop – po pierwsze, czy występuje wymagany związek wskazanych wydatków ze źródłem przychodów, po drugie, czy wskazane wydatki stanowią koszty reprezentacji, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, gdzie wśród kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 zostały wymienione w punkcie 28 koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 "[w]ykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p., musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy tym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. (...)

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, glosa 2003, nr 2, s. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. ONSAiWSA 2012 r. nr 5, poz. 77).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie (...)

Z oczywistych względów, zgodnie z tym, co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących."

Mając na uwadze zaprezentowaną w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię i odnosząc ją do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy, w ocenie Sądu, stwierdzić, że wskazane we wniosku wydatki związane z organizacją przedmiotowego wydarzenia związanego z otwarciem nowo wybudowanego magazynu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika dla potrzeb art. 15 ust. 1 updop (koszty te spełniają wspomniany w cytowanym wyroku "test" określony w tym przepisie).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 430/11 "Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.".

Tym samym niezależnie od tego czy wskazane wydatki zostaną uznane za reklamę (jak uważa Skarżąca), czy jako reprezentację (jak uważa Organ), która to kwestia będzie przedmiotem analizy w dalszej kolejności, uznać należy, w ocenie Sądu, że wydatki te pozostają na tle art. 15 ust. 1 updopo w związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodów Skarżącej.

Należy zauważyć, że – jak wskazuje sama Skarżąca (str. 6-7 interpretacji) i z czym należy się zgodzić - Skarżąca jest jedynym dystrybutorem wyrobów Producenta, a sprzedaż tych wyrobów jest jednym z głównych źródeł jej przychodów. Skarżąca nie posiada sama magazynów zdolnych pomieścić taką produkcję, dzięki zaś temu, że Producent będzie miał zwiększone i nowocześniejsze możliwości przechowywania wyrobów, Skarżąca będzie mogła sprzedawać więcej wyrobów, lepszej jakości (dzięki lepszym warunkom składowania), oraz wprowadzać do oferty nowe wyroby. Przedstawienie zaś obecnym i przyszłym nabywcom korzyści, jakie będą związane z używaniem nowego magazynu dedykowanego wyrobom solnym, ma znaczenie dla utrzymania tych klientów i pozyskania nowych. Mając na uwadze społecznie pozytywny wydźwięk zorganizowanego wydarzenia, ma to istotne znaczenie dla postrzegania Skarżącej jako wiarygodnego partnera biznesowego u dotychczasowych i potencjalnych partnerów biznesowych, dobrego pracodawcy oraz podmiotu posiadającego duży potencjał rozwojowy.

W tym kontekście podnoszona przez Organ okoliczność, że magazyn należy do Producenta, nie wyłącza, w ocenie Sądu, możliwości uznania, że wskazane wydatki związane z organizacją przedmiotowego wydarzenia pozostają na tle art. 15 ust. 1 updopo w związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodów Skarżącej. Niewątpliwie Skarżąca ponosi wydatki związane z organizacją przedmiotowego wydarzenia, niewątpliwie wskazane wydatki służą powstaniu lub zwiększeniu Jej przychodów – Skarżąca bowiem organizuje to wydarzenie, ażeby przedstawić innym korzyści związane z wykorzystywaniem przez Nią nowego magazynu oraz w celu lepszego Jej postrzegania przez partnerów biznesowych (innych interesariuszy), co niewątpliwie powinno wpłynąć na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z Jej działalności. Koszty te dotyczą zatem, wbrew temu co podnosi Organ w zaskarżonej interpretacji (str. 12-13), przychodów Skarżącej. Skarżąca bowiem – jako, co należy wyraźnie podkreślić, jedyny dystrybutor wyrobów solnych Producenta – będzie wykorzystywać nowy magazyn dedykowany do przechowywania wyrobów solnych (co przełoży się na korzyści z tym związane dla jej działalności), o czym chce poinformować innych jednocześnie budując swój pozytywny obraz, co służy powstaniu lub zwiększeniu Jej przychodów. Tym samym, nie można, w ocenie Sądu, zgodzić się z argumentacją Organu zmierzającą do wykazania, że Skarżąca ponosi koszty za Producenta (który będzie osiągał przychody z tytułu wykorzystywania przedmiotowego magazynu). Skarżąca organizuje to wydarzenie i ponosi w związku z tym wydatki, ażeby poinformować o tym, że Ona, będąca jedynym dystrybutorem, będzie wykorzystywać ten magazyn budując swój pozytywny obraz w ten sposób.

W efekcie zaskarżoną interpretacją Organ naruszył art. 15 ust. 1 updop wyłączając możliwość zastosowania wskazanego przepisu na tej podstawie, że Skarżąca w związku z organizacją przedmiotowego wydarzenia ponosi koszty związane z działalnością Producenta (właściwie za Producenta), a nie koszty związane z Jej działalnością (str. 12-13 zaskarżonej interpretacji), naruszył wskazany przepis. W tym kontekście zasadny jest również zarzut dotyczący jednoczesnego stwierdzenia przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez Skarżącą maja charakter reprezentacyjny oraz, że będą to wydatki dotyczące działalności innego podmiotu i nie mają związku z dochodem Skarżącej. Jeżeli bowiem Organ uznał, że przedmiotowe wydatki mają charakter reprezentacyjny i z tego powodu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, to takie ustalenie zawiera w sobie ustalenie, co do związku tego wydatku z osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów (z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła) w rozumieniu art. 15 ust. 1 (wspomniany w ww. wyroku "test") – o czym była mowa w cytowanym wyżej wyroku. W efekcie Organ uznawszy, że wydatki te stanowią koszty reprezentacji Skarżącej (str. 8 -12 zaskarżonej interpretacji) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 updop, nie mógł zasadnie twierdzić, że są to koszty innego podmiotu i wyłączone z tego powodu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie w ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów art. 14c §1 w zw. z art. 14b §3 oraz art. 14c §2 o.p. w związku z wydaniem przez Organ interpretacji w oparciu o zmodyfikowany stan faktyczny sprawy. Organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art.15 ust. 1 updop w zakresie wskazanym wyżej, nie wynikało to jednak z modyfikacji stanu faktycznego ale z niewłaściwego rozumienia/zastosowania wskazanego przepisu. W szczególności z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że "producent będzie używał nowego magazynu na własne potrzeby, będzie w nim przechowywał towary przeznaczone przez siebie do sprzedaży, a niejako obok tego także Wnioskodawca będzie korzystał z nowego magazynu producenta i przechowywał w nim swoje towary" – jak zdaje się wynika, w ocenie Skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji (na str. 12-13), Organ skupił się na sytuacji Producenta, zamiast sytuacji Skarżącej i wywiódł z tego brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącej, nie stanowiło to jednak modyfikacji stanu faktycznego (tym bardziej, że w ramach przyjętego stanu faktycznego uznał z drugiej strony, że wskazane wydatki stanowią koszty reprezentacji – o czym była mowa wyżej). W tym zakresie zarzut ten powiązany był ze stwierdzonym wyżej naruszeniem art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie Sądu częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wydatki jakie zostaną poniesione przez Skarżącą na organizację przedmiotowego wydarzenia mają charakter kosztów reprezentacji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r. "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej zgadza się co do tego, ze każda spraw powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (...)

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.".

Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, że wydatki na organizację przedmiotowego wydarzenia nie mogą być (w ogóle) uznane za koszty reprezentacji i jako takie być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Należy zauważyć, że opisując przedmiotowe wydarzenie Skarżąca wskazała, że składa się ono (również) m.in. z części artystycznych (show taneczne, teatr uliczny), gdzie tłem będzie muzyka na żywo, a goście na terenie magazynu będą się mogli spotkać z mimami i iluzjonistą. W tym zakresie, generalnie (wobec zbyt skrótowego opisu tego wydarzenia niezbędne jest uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, o czym mowa dalej), w ocenie Sądu, wydatki w tym zakresie stanowią koszty reprezentacji i jako takie wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2017 roku, sygn. akt II FSK 568/17 zauważył, że " nie może zatem budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych kształtują przede wszystkim wizerunek firmy, powodują pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby, do których ten przekaz jest kierowany. Okoliczność, że występ artystyczny lub inna atrakcja towarzysząca może przyczyniać się do zwiększenia frekwencji na organizowanych przez Spółkę spotkaniach tej oceny nie zmienia. Zwiększenie bowiem frekwencji jest skutkiem zaoferowania przez organizatora konferencji pewnego dobra, które stanowi wartość pożądaną przez odbiorców niejako niezależnie od produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Możliwość zaś zaoferowania tego dobra przez Spółkę wpływa na tworzenie lub poprawę wizerunku firmy na zewnątrz ale nie przekłada się, w wymiarze opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bezpośrednio na reklamę i promocje konkretnego produktu lub usługi.". Nie ulega, w ocenie Sądu, wątpliwości, że wydatki związane z przedmiotowym wydarzeniem w zakresie wskazanych występów – jako kształtujących przede wszystkim wizerunek firmy – stanowią reprezentację.

Z drugiej strony ma rację Skarżąca wskazując m.in. że w trakcie przedmiotowego wydarzenia będą również rozdawane gościom drobne upominki z logo związane z oferowanymi przez Spółkę produktami solnymi, będą przedstawiane prezentacje i wizualizacje związane z dystrybuowanymi przez Nią produktami – co stanowi reklamę. Jak wskazał bowiem, odwołując się do wypowiedzi przedstawicieli doktryny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Gl 206/18 "reklama polega na przedstawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy." Tego rodzaju przedstawianie towarów służy przede wszystkim ich reklamie (a nie podmiotu gospodarczego, w tym przypadku Skarżącej), a co za tym idzie stanowi reklamę.

Tym samym, oceniając całościowo i odnosząc się do wszystkich wydatków związanych z przedmiotowym wydarzeniem w jednolity sposób jako reprezentacji (w sytuacji gdy niektóre spośród nich niewątpliwie mogą stanowić reklamę) Organ w zaskarżonej interpretacji naruszył wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. W kontekście wskazanego naruszenia Sąd zauważa, że opis przedmiotowego wydarzenia jest zbyt lakoniczny, żeby umożliwić tak Organowi, jak i następnie Sądowi w ramach kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia, dokonanie prawidłowej oceny kwalifikacji poszczególnych wydatków. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.). Sam opis wydarzenia obejmuje tylko osiem zdań (na str. 2 zaskarżonej interpretacji począwszy od zdania "Po zakończeniu budowy, planowane jest (...)", a skończywszy na zdaniu "Wnioskodawca poniesienie także koszty przewozu (...)". W opisie zdarzenia przyszłego jest mowa o tym, że zostanie zorganizowana część oficjalna oraz część artystyczna, nie wiadomo jednak przykładowo ile będzie trwała część oficjalna (a ile artystyczna), jaki będzie jej przebieg, kiedy będą wyświetlane filmy, prezentacje i wizualizacje itp. Brak tego rodzaju informacji uniemożliwia przykładowo dokonania oceny, czy zasadne jest inne traktowanie (z punktu widzenia kwalifikacji na tle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop) części oficjalnej od części artystycznej, wyodrębnienia określonych wydatków. Tego rodzaju kwalifikacja musi uwzględniać ogół prezentowanych okoliczności. W opisie zdarzenia przyszłego jest mowa o tym, że firma, której zlecono przygotowanie całego wydarzenia przedstawiła tak scenariusz jak i kosztorys, jednocześnie jednak sam opis zdarzenia przyszłego jest bardzo ogólny.

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że Skarżąca będąc w przekonaniu, że całe wydarzenie powinno być – z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów – traktowane jako reklama (a nie reprezentacja) dokonała bardzo ogólnego opisu zdarzenia przyszłego. Organ jednak, nie podzielając tego stanowiska (w przedmiocie możliwości uznania wydatków z tego tytułu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop), winien dostrzec, że organizowane wydarzenie nie ma jednorodnego charakteru (na co zasadnie zwraca uwagę w skardze Skarżąca) i w efekcie powinien był wezwać Skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w trybie art. 14h w zw. z art. §169 o.p. celem dokonania prawidłowej oceny na tle przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wezwie Skarżącą do uzupełninia wniosku o interpretację indywidualną poprzez szczegółowe opisanie zdarzenia przyszłego, w szczególności szczegółowe określenie harmonogramu/agendy organizowanego wydarzenia (tj. oficjalnej i medialnej imprezy z okazji otwarcia nowego magazynu Producenta). Organ uwzględni w swojej ocenie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.