Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 48/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 79 , art. 90 ust 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] (poprzednia nazwa: AB S.A. w [...]) na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem nadanym w dniu 15 lutego 2010 r. spółka "A" S.A. w [...] (obecnie "A" S.A. w [...]) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 kwietnia 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu.

Przedstawiając stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym dokonując sprzedaży towarów oraz świadcząc usługi - stosownie do przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) /dalej rozporządzenie z dnia 28.11.2008 r./- wystawia faktury VAT.

W przypadku, gdy zachodzą okoliczności do wystawienia faktury VAT korygującej wystawioną wcześniej fakturę, Spółka wystawia taką fakturę i przesyła ją do kontrahenta, a obniżenie podstawy opodatkowania uwzględnia w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o ile posiada potwierdzenie otrzymania tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi (dla którego wystawiono korektę faktury). W przypadku późniejszego otrzymania korekty faktury, korekta faktury VAT uwzględniana jest w okresie, w którym takie potwierdzenie otrzymano.

Z uwagi na przepisy Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Spółka chce zrezygnować z praktyki potwierdzania faktu otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, jako warunku jej uwzględnienia w podstawie opodatkowania. Ma zamiar uwzględniać ją w miesiącu wystawienia i wysłania faktury korygującej temu kontrahentowi. Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, iż zapytanie dotyczy faktur korygujących, które będą wystawiane kontrahentom będącym czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Korekty faktur VAT będą wystawiane w sytuacji, gdy wystąpi jedno ze zdarzeń określonych w rozporządzeniu z dnia 28.11.2008 r. m.in. w związku z udzielonymi rabatami, zwrotem sprzedawanych towarów, a także pomyłkami w cenie, stawce lub kwocie podatku a zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy wniosek, jest po prostu sytuacja, w której Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania i przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres wystawienia tej faktury nie będzie posiadał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Pytanie Spółki ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 kwietnia 2010r. brzmiało następująco: "czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona korekty faktury zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, będzie mógł uwzględnić korektę faktury VAT i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona, niezależnie od tego, kiedy i czy w ogóle Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi?"

Przedstawiając stanowisko własne Spółka podkreśliła, iż fundamentem systemu podatkowego UE jest neutralność podatkowa (Dyrektywa 2008/112/WE). Ustawodawca krajowy jest natomiast związany przepisami ogólnoeuropejskimi i nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Oznacza to, że obniżenie obrotu w efekcie udzielenia rabatu, zwrotu towaru czy wreszcie omyłki jest podstawą do wystawienia faktury korygującej w celu ujawnienia w rozliczeniach faktycznego obrotu, jednakże ustawodawca polski ogranicza możliwość dokonania odliczeń od warunku technicznego polegającego na posiadaniu potwierdzenia otrzymania faktury przez kontrahenta podatnika. Taka sytuacja jest, zdaniem Spółki, niewspółmierna m.in. z tego względu, że wystawienie faktury zwiększającej obrót od razu powoduje obowiązek jej uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a nie po otrzymaniu potwierdzenia odebrania takiej faktury przez kontrahenta podatnika. Powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09,, w którym stwierdzono, iż "warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele I treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a u.p.tu. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności." Nadto w uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, iż w jej ocenie w przypadku dokonania korekty faktury zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie jest warunkiem koniecznym dla obniżenia podstawy opodatkowania i Spółka będzie mogła uwzględnić korektę faktury VAT i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktura korygująca została wystawiona, niezależnie od tego, kiedy i czy w ogóle uzyska potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2010 r. nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy strona nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, to uniemożliwia to skarżącej dokonanie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Organ interpretujący powołał się przy tym między innymi na treść art. 29 ust. 4 ustawy VAT, wskazując, iż całkowity brak potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, nie daje możliwości obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni bowiem istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. W ocenie organu wprowadzony w prawie krajowym wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie narusza wspólnotowych zasad podatku od wartości dodanej w zakresie wskazywanej przez Spółkę zasady neutralności i proporcjonalności.

Organ interpretacyjny zważył także, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ponieważ jednakże ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła, iż wydana interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego, w tym przede wszystkim zasady wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na to, iż zastosowany środek jest nieproporcjonalny i narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji indywidualnej.

Z tą argumentacją organu nie zgodziła się skarżąca, wnosząc w wywiedzionej do Sądu skardze o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi dotyczyły:

naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), poprzez błędne uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą VAT możliwe jest dopiero od chwili otrzymania przez Skarżącą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego,

• pominięcie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 1 i 90 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą ustawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją, Skarżąca winna stosować określone w ustawie VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności, bowiem na część podmiotów, w tym Skarżącą, nałożono obowiązek otrzymania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, jako warunek uwzględnienia niższej podstawy opodatkowania w rozliczaniach z tytułu podatku od towarów i usług,

• pominięcie zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 1 Dyrektywy VAT, co spowodowało, że organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że dopuszczalna jest wykładnia polegająca na tym, iż podatnik musi zwlekać z obniżeniem podstawy opodatkowania do czasu otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta,

• naruszenie art. 91 ust 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej oraz wydanej na tej podstawie Dyrektywie przed przepisami prawa krajowego,

• pominięcie wynikającej z Dyrektywy VAT zasady pierwszeństwa, co spowodowało, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy Dyrektywy VAT.

oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 14c w związku z art. 14e ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.)-/dalej O.p./, polegające na odmowie zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

• art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przede wszystkim z uwagi na nieodniesienie się do powołanego we wniosku wyroku WSA, pomięcie w zawartych w interpretacji rozważaniach odniesienia do Dyrektywy VAT — co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej ponownie argumentował, iż zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy VAT normy, uzależniające prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji także podatku należnego od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie mogą być stosowane ze względu na ich pozostawanie w sprzeczności z zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej zawartymi w Dyrektywie 112, a w szczególności z wynikającymi z niej zasadami neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Odwołano się w tym zakresie do orzecznictwa krajowego i wspólnotowego, potwierdzającego, w ocenie skarżącej, prawidłowość jej własnego stanowiska przedstawionego we wniosku (m.in. wyrok ETS w sprawie C-317/94, C 110/98 do C-147/98).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postawieniem Sądu z dnia 9 grudnia 2010 r. zawieszono postępowanie w sprawie z uwagi na skierowanie w dniu 16 września 2010r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: " Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

Postępowanie to podjęto z dniem 8 lutego 2012 r. z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 , wydany w wyniku rozpoznania powyższego pytania prejudycjalnego.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości żądanie skargi, stwierdzając jednocześnie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 w potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii i przesądza, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów powinna zostać uchylona. Dodatkowo zarzucił, iż organ nie odniósł się do wyroków wskazywanych przez podatnika, a ponadto częściowo uchylił się od wydania interpretacji, wskazując, że podatnik musi wykazać o jakie konkretnie przyczyny korekty chodzi. Powyższe wskazuję, iż naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa.

Stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – [dalej O.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Kontrolowana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b i 14c O.p., a granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym w analizowanej sprawie chodzi o przyszły stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Zatem interpretacja udzielana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń faktycznych i polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1), zaś w przypadku oceny negatywnej interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że pełna ocena wszystkich okoliczności sprawy może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego powodu Sąd dokonujący kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji podatkowych, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny podany przez wnioskodawcę.

W świetle powyższego podnieść należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie narusza tych uregulowań, albowiem zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zbadania - na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i odnoszącego się do niego pytania czy ma ona prawo dokonać obniżenia podatku należnego za okres w którym wystawiła fakturę korygującą bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - zgodności z prawem wspólnotowym dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Jak wywodziła bowiem skarżąca w argumentacji uzasadniającej jej własne pozytywne stanowisko, co do prawa do dokonania stosownego rozliczenia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, nałożony w prawie krajowym obowiązek posiadania takowego potwierdzenia pozostaje w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, a to zasadą neutralności oraz proporcjonalności.

W tym też względzie odwoływano się także do licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) oraz ukształtowanej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych. Z samego faktu niedostosowania zaskarżonej interpretacji właśnie do orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego w identycznych stanach faktycznych skarżąca uczyniła też zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, iż objęta jej wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego problematyka, została już w praktyce orzeczniczej rozstrzygnięta na jej korzyść, analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, można wyodrębnić dwa skrajne stanowiska. Z jednej strony skarżąca odwołuje się w skardze do tych orzeczeń sądów (w części nieprawomocnych), które uznając analogiczną argumentację wnioskodawców, jak prezentowana w ramach niniejszej sprawy, stanęły na stanowisku, że środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. oraz neutralności, a z drugiej zaś strony skarżąca nie zauważa równie licznej grupy orzeczeń, prezentujących w tej kwestii odmienny pogląd (patrz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2111/09 i z 7 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2128/09; WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1413/09; WSA w Lublinie z 9 września 2009 r., sygn. I SA/Lu 886/09 i z 5 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 798/09; WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09 – publ. www. Orzeczenia .nsa. gov.pl).

To właśnie powyższa rozbieżność orzecznicza i wątpliwości, które ujawniły się na tle zgodności dyspozycji krajowego zapisu art. 29 ust. 4a ustawy VAT z prawem wspólnotowym – Dyrektywą 112 – ostatecznie legły u podstaw skierowania w dniu 16 września 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

Już sam ten fakt świadczy, że zarzut skargi oparty o naruszenia art. 14c w związku z art. 14e ust 1 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, okazał się niezasadny.

Przechodząc do oceny stanowiska organu zawartego w zaskarżanej interpretacji, wskazać trzeba na fakt związania sądu krajowego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania wyżej opisanego pytania prejudycjalnego, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których nowa w art. 90 ust 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zważono także, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Trybunał w swoim wyroku odwołał się do zapisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć [podatku] VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony".

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jednocześnie Trybunał odniósł się także do zapisu art. 273 Dyrektywy, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru [podatku] VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Dokonując w dalszej części czynionych rozważań oceny zgodności przepisu krajowego, a to art. 29 ust.4a ustawy VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego, w ocenie Trybunału wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska Trybunału, ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez zapis prawa krajowego art. 29 ust 4a ustawy VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się niezasadna.

W tym też względzie stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie.

Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał w omawianym jego wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przez organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Powyższe dodatkowe stanowisko Trybunału odnosiło się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego zapisu prawa krajowego art. 29 ust 4 a ustawy VAT, ale zawierało wskazania co do zakresu praktycznego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.

W tym zresztą względzie, także orzecznictwo krajowe zwracało już uwagę na ten aspekt sprawy wskazując, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7.06.2010r. sygn. akt III SA/WA 2111/09 (publ. LEX 643897), że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Trzeba tylko zauważyć, że w tej kwestii Trybunał w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. odniósł tą rozszerzoną formę dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione,

Co do zasady także organ interpretacyjny, w ramach zaskarżonej decyzji nie ograniczał możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.

Nie jest natomiast, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a następnie zadanego pytania i stanowiska skarżącej, obowiązkiem organu, czynienie rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a zatem trudno oczekiwać, aby w zakreślonym przez samą stronę ogólnym stanie faktycznym, organ zajmował jakiekolwiek wiążące stanowisko w tym względzie. Zresztą nie tego dotyczyło też samo pytanie skarżącej, która kwestionowała w ogóle obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a zajęte własne stanowisko opierała na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze powyższe Sad na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił