Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1123/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2, nr 6 i nr 8; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: SM, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 841 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym stanu faktycznego strona podała, że prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jak i inną działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu.

Wskazała strona, że w obszarze gospodarki zasobem mieszkaniowym dotychczas uwzględniano wynik z rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, a także odrębnie ewidencjonowane przychody finansowe dotyczące odsetek za nieterminowe wnoszenie opłaty od użytkowników przedmiotowych lokali, których podstawę naliczenia określa paragraf 171 pkt 7 Statutu SM. Dochód podlegający opodatkowaniu dotyczył natomiast nadwyżki przychodów nad kosztami w obszarach: najmu lokali użytkowych i powierzchni handlowo-usługowych, dzierżaw ścian, dachów, gruntu, najmu powierzchni reklamowych itp. oraz operacji finansowych i pozostałej działalności operacyjnej. Do ustalenia wyniku z operacji finansowych uwzględniano po stronie przychodów: odsetki z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na: rachunku bieżącym (w całości z uwagi na brak możliwości ich rozliczenia na dotyczące lokali mieszkalnych i użytkowych z uwzględnieniem tytułu prawnego do lokalu oraz inne wpływy), rachunku lokacyjnym oraz lokatach terminowych zarówno tych zawieranych przy posiadaniu czasowo wolnego kapitału, jak i tych tworzonych jako źródło zabezpieczenia zaciągniętego kredytu na realizację prac termomodernizacyjnych w budynkach wielolokalowych na okres ich realizacji. Po stronie kosztów finansowych występowały odsetki i prowizje od kredytów na termomodernizację.

Podała strona, że przychody związane z pozostałą działalnością operacyjną kształtujące dochód podatkowy to m.in.: przychody z tytułu zwrotu kosztów sądowych i komorniczych; zwrot od ubezpieczyciela A kwot – zapłaconych innym Towarzystwom Ubezpieczeniowym regresów z tytułu szkód w zasobach SM; przychody ze sprzedaży złomu stalowego pochodzącego z odzysku przy prowadzeniu modernizacji instalacji wewnętrznych w budynkach bądź wymiany elementów osprzętu dźwigów osobowych i towarowych; wynagrodzenie z tytułu terminowego odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych; kwoty refundacji zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkody będące następstwem wypadku poszkodowanego na zasobach SM, a obciążające inną SM wydzieloną z zasobów naszej SM (współodpowiedzialność, rozliczenie zasądzonych kwot według % wynikającego z uchwały podziałowej); przychody z tytułu spłaty wierzytelności objętej uprzednio odpisem aktualizującym; przychody z tytułu obciążeń pracowników kosztem prywatnych rozmów telefonicznych.

Koszty pozostałej działalności operacyjnej kształtujące dochód do opodatkowania to: zapłacone, poniesione koszty sądowe i komornicze związane z prowadzeniem działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania wierzytelności z tytułu niewniesionych opłat dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych oraz innych wierzytelności; zapłacone kwoty regresowe z tytułu szkód w zasobach A; koszty zasądzonych rent, zadośćuczynienia i odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkodę będącą następstwem wypadku poszkodowanego na zasobach SM, wypłacaną ze środków własnych po wyczerpaniu sumy gwarancyjnej z okresu, w którym wystąpił wypadek rodzący obowiązek wypłaty wskazanych świadczeń; koszty wyceny nieruchomości; odpisy aktualizujące należności dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych.

Dalej wyjaśniła strona, że ponosi ponadto koszty tzw. ogólne, obejmujące m.in: koszty wynagrodzeń i pochodnych (składki ZUS), świadczeń pracowniczych wynikających z obowiązków określonych przez przepisy BHP oraz wynikających z obowiązującego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, koszty materiałów biurowych, sprzętu, usług pocztowych, telekomunikacyjnych, informatycznych czy ubezpieczeniowych, koszty funkcjonowania biur zarządu i administracji, których A nie może rozliczyć bezpośrednio w obszar opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania działalności. Są to koszty pośrednie, rozliczane strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów (art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.).

Przy kwalifikacji podatkowej kosztów SM analizuje poszczególne ich pozycje wyłączając te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w okresie podlegającym rozliczeniu podatkowemu.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2015 r. strona zawarła dodatkowe informacje dotyczące pojęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, powołała przy tym art. 17 (2) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej: usm). Wskazała, że prawo to wiąże się z wkładem budowlanym i było ustanawiane na analogicznych zasadach dla lokali mieszkalnych, jak i lokali o innym przeznaczeniu.

Dalej wyjaśniła, że lokal użytkowy objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, to lokal spełniający definicję samodzielności lokalu o funkcji innej niż mieszkalna, zazwyczaj przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza takiego prawa do lokalu bądź podnajmowany na działalność poza SM. Dla zrozumienia równorzędności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i użytkowego, w ocenie strony, można wskazać, że art. 4 usm nie różnicuje obowiązków z uwagi na charakter lokalu (mieszkalny czy użytkowy na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa). Ponadto art. 6 usm wyklucza możliwości uzyskania korzyści finansowych z tytułu zarządzania m.in. lokalami objętymi spółdzielczym lokatorskim, własnościowym prawem do lokalu czy lokalem stanowiącym odrębną własność.

Podała strona, że posiada budynki mieszkalne, w których są lokale: ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (mieszkalne i użytkowe), ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu (mieszkalne), z wyodrębnioną własnością (mieszkalne i użytkowe) oraz wynajmowane (mieszkalne i użytkowe).

Wskazała, że zarządza nieruchomościami wielolokalowymi w świetle usm. W zakresie czynności zarządczych ubezpiecza części wspólne nieruchomości w pełnym zakresie, w tym od zalań i awarii z urządzeń wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, złącz międzypłytowych czy dachów. Zdarzają się sytuacje ww. awarii. Dochodzi wówczas do szkód w mieniu użytkowników lokali. Zazwyczaj ubezpieczyciel osób poszkodowanych występuje do SM z regresami odszkodowawczymi. Wypłaty szkód regresowych dotyczą każdego rodzaju lokalu i dotyczą szkód, za które odpowiedzialność ponosi SM. Wskazane zatem w pytaniu koszty odszkodowań regresowych i ewidencjonowane w przychodach zwroty tych kosztów od ubezpieczyciela SM mogą dotyczyć zarówno lokali mieszkalnych (gzm), użytkowych w najmie i użytkowych ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Dalej wyjaśniła strona, że obligatoryjnie zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym, na podstawie ustawy mieniem jej członków, fakultatywnie zarządza też nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków. Istnieje pogląd, że jako zarządca nieruchomości – instytucjonalny, zgodnie z art. 186 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, spółdzielnia mieszkaniowa, podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z zarządzaniem nieruchomościami. Powołała art. 415 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność A za skutki wypadku jakiemu uległ poszkodowany na zasobach będących w zarządzaniu SM ustalona została przez Sąd w ramach odpowiedzialności deliktowej. Źródłem odpowiedzialności deliktowej są nie tylko "czyny", rozumiane jako zachowanie się człowieka, ale również inne zdarzenia od woli ludzkiej niezależne, a rodzące obowiązek naprawienia szkody. W reżimie deliktowym postać i stopień winy nie mają istotnego znaczenia, bowiem odpowiedzialność jest w nim przypisywana za każde, nawet najmniejsze zawinienie. Powołała strona wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2002 r. sygn. akt III CKN 694/00.

Wskazane w zapytaniu wypadki rodzące obowiązek wypłacania przez SM (na podstawie prawomocnych wyroków sądowych) odszkodowań, zadośćuczynienia czy renty dotyczą następstw wypadków: poślizgnięcia się na chodniku bądź schodach prowadzących do nieruchomości, wypadku na placu zabaw czy w windzie. Każdorazowo strona toczyła spór sądowy w celu obrony przed bezprawnie kierowanymi – w jej ocenie – roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem SM, chcąc zapobiec powstaniu wydatków z tytułu odszkodowania, zadośćuczynienia i renty bądź spowodować ich obniżenie. Nie można jednoznacznie określić czy ponoszone przez SM koszty dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lokalami użytkowymi własnościowymi czy lokalami użytkowymi w najmie, lecz niewątpliwie związane są z podstawowym zakresem działalności A jakim jest zarządzanie nieruchomościami i związane z tym ryzyko przypisania odpowiedzialności za szkodę w związku z wypadkiem na zasobach administrowanych i zarządzanych przez A.

Następnie wyjaśniła strona, że koszty wyceny nieruchomości ponosi w celu określenia wartości rynkowej lokalu na potrzeby m.in. rozliczenia wkładu po sprzedaży lokalu odzyskanego np. w drodze eksmisji. Obowiązek rozliczenia lokalu według tej wartości określa usm - art. 2 ust. 4. Wycena nieruchomości stanowi również podstawę określenia ceny sprzedaży nieruchomości (gruntu, lokalu) na podstawie uchwały stosownych organów A. Opłaty za udostępnienie danych osobowych z wydziału meldunkowego A ponosi w związku z koniecznością pozyskania danych o osobach zameldowanych w danym lokalu, na etapie postępowania zmierzającego np. do uzyskania nakazu zapłaty czy wyroku o eksmisję. Podobny charakter mają opłaty ponoszone na rzecz Urzędu Stanu Cywilnego z zapytaniem o akt zgonu, małżeństwa, ponoszone celem ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za wnoszenie opłat do A. Opłaty te określa dany Urząd, a wynikają one z ustaw określających działalność danej instytucji. W części przypadków ponoszoną opłatę można powiązać z lokalem mieszkalnym (gzm), użytkowym w najmie bądź użytkowym własnościowym, natomiast w części są one związane z zarządzaniem mieniem ogólnym (gruntem, terenami zielonymi, placem zabaw itp.). Koszty te nie stanowią kosztów podstawowej działalności operacyjnej A, są natomiast niezbędne do skutecznego prowadzenia postępowania przed Sądem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu użytkowania lokali użytkowych objętych spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali A prawidłowo kwalifikuje jako dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy koszty sądowe i komornicze oraz przychody (zwrot przez dłużnika poniesionych kosztów) A prawidłowo kwalifikuje jako źródła kształtujące dochód A z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności A, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego pośrednio dotyczą wskazane pozycje i z jakim charakterem dochodzonych wierzytelności się wiążą?

3. Czy A prawidłowo kwalifikuje koszty wypłaconych odszkodowań regresowych i ewidencjonowane w przychodach zwroty tych kosztów od ubezpieczyciela A w granicach sum gwarancyjnych wynikających z posiadanej polisy ubezpieczeniowej, jako źródła dochodu z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności A, tj. dochodu do opodatkowania, bez względu na to jakiego zasobu lokalowego dotyczą wskazane pozycje?

4. Czy może A winna uznać, że koszty regresowe związane z odpowiedzialnością za szkodę (jak w pytaniu 3) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie przychody (zwrot wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a nie stanowią przychodów podatkowych?

5. Czy kwoty wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane jako pozostały przychód operacyjny A może zaliczyć na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich (kosztów wynagrodzeń) rozliczanych strukturą przychodów ze źródeł działalności opodatkowanej i zwolnionej w łącznej kwocie tych przychodów?

6. Czy koszty rent, zadośćuczynienia i odszkodowania jako zobowiązania wynikające z wyroku sądowego, zasądzone na rzecz poszkodowanego, który uległ wypadkowi na zasobach A stanowią koszty uzyskania przychodów i w jakim obszarze działalności, tj. gospodarki zasobami mieszkaniowymi czy innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności należy kwalifikować te koszty?

7. Czy koszty wypłaconych pracownikom świadczeń urlopowych stanowią koszty uzyskania przychodu?

8. Czy pozycje kosztów, tj. koszty wyceny nieruchomości, opłaty za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego i inne o podobnym charakterze, należy każdorazowo odnosić odpowiednio jako koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi bądź innej niż gospodarka działalności A, kwalifikując je z uwagi na rodzaj lokalu jakiego dotyczą, tj. lokalu mieszkalnego (gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bądź lokalu użytkowego w najmie (pozostała działalność opodatkowana)?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji są pytania nr 1, nr 2, nr 5, nr 6 i nr 8.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 1 strona wskazała, że nadwyżka przychodów nad kosztami z gospodarki lokalami użytkowymi własnościowymi stanowi dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym. Wynika to z tego, że statutowym celem działalności A jest dostarczanie członkom lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu; usm określa zasady i obowiązki posiadaczy lokali dotyczące wnoszenia opłat na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali, części wspólnych, funduszu remontowego, czy mienia ogólnego przeznaczonego do wspólnego korzystania; żaden ze wskazanych artykułów nie warunkuje zawartych w nich zasad od rodzaju lokalu mieszkalny czy użytkowy, jednakowe obowiązki ciążą na użytkowniku lokalu mieszkalnego i użytkowego objętego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, niezależnie również od pozostawania bądź nie członkiem A; art. 6 ust. 1 usm wskazuje na bezwynikową gospodarkę w zakresie lokali mieszkalnych (w zakresie spółdzielczych praw do lokalu i prawa odrębnej własności), jak i użytkowych objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, wskazując, że nadwyżka przychodów nad kosztami stanowi przychody roku następnego; wynik rozliczenia gospodarki lokalami użytkowymi własnościowymi (odmiennie niż wynik na najmie lokali użytkowych) nie stanowi nadwyżki bilansowej, a jedynie podlega rozliczeniom międzyokresowym na koniec okresu rozliczeniowego; powyższe uregulowania nie pozwalają A różnicować opłat wnoszonych przez użytkowników lokali mieszkalnych (z wyłączeniem najmu) i posiadaczy spółdzielczych własnościowych lokali użytkowych; A nie widzi zatem podstaw do odniesienia ciężaru podatku dochodowego do przejściowo wykazanej nadwyżki przychodów nad kosztami, którą w kalkulacji opłat na rok następny A winna uwzględnić; ponadto charakter lokalu – "użytkowy" może przesądzać, o sytuacji, że posiadacz własnościowego prawa do lokalu sam prowadzi w nim działalność gospodarczą – rozliczaną w podatku dochodowym bądź podnajmuje na prowadzenie takiej działalności poza A przedmiotowy lokal uzyskując z tego tytułu przychód uwzględniany np. w podatku dochodowym od osób fizycznych; źródłem finansowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest wkład budowlany wnoszony identycznie jak przy spółdzielczych własnościowych prawach do lokali mieszkalnych.

W zakresie pytania nr 2 strona stwierdziła, że koszty sądowe i komornicze ponoszone przez A w ramach działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania wierzytelności, bez względu na to jakiego rodzaju należności dotyczą (dochodzenia należności czynszowych dotyczących lokali mieszkalnych, użytkowych czy innych dotyczących pozostałej sprzedaży, np. dzierżaw gruntu) to koszty wykraczające poza obszar gospodarki zasobem mieszkaniowym, nie są to koszty wpływające na poziom przychodów uzyskiwanych z tytułu użytkowania lokali, w tym również mieszkalnych. Podjęcie działań windykacyjnych przez A i poniesienie wskazanych kosztów możliwe jest przy posiadaniu wolnych środków pieniężnych, które generowane są co do zasady z pozostałej działalności gospodarczej, a pozostając w obrocie generują przychody np. w postaci odsetek od kapitału. Koszty sądowe obciążają dłużnika (lokatora, najemcę, dzierżawcę) i w przypadku skutecznej egzekucji są odzyskiwane na rzecz A i stanowią pozostały przychód operacyjny. W perspektywie czasu A nie osiąga zatem dochodu z tytułu wskazanych pozycji kosztów i przychodów. A nie ma możliwości przełożenia przedmiotowych kosztów w kalkulacji opłat związanych np. z użytkowaniem lokali mieszkalnych, nie rozlicza ich w wyniku z gospodarki zasobem mieszkaniowym zgodnie z art. 6 ust. 1 usm, ale jako pozycje zarówno kosztowe i przychodowe uwzględnia w ustaleniu nadwyżki bilansowej (zysku netto) stanowiącego przedmiot podziału przez Walne Zgromadzenie Członków.

A zwróciła uwagę, że najnowsze orzeczenia sądów podkreślają, że wszelkie ulgi wprowadzone do zasady powszechnego opodatkowania dochodów i zwolnienia podatkowe powinny być rozumiane w sposób ścisły.

Odnośnie pytania nr 5 strona stoi na stanowisku, że może wynagrodzenie z tytułu terminowego odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych odnieść na zmniejszenie kosztów ogólnych/pośrednich dotyczących obszaru opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania działalności A. A jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ponosi koszty wynagrodzeń brutto, z którymi wiąże się potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez pracowników. Jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wynagrodzenie z tytułu funkcji A w terminowości i prawidłowości rozliczenia podatkowego, to można je odnieść do kosztu z którego poniesieniem wiąże się ten przychód (w tym przypadku kosztu wynagrodzeń).

W piśmie uzupełniającym strona wskazała, że wynagrodzenie płatnika z tytułu obliczonego, pobranego i wpłaconego podatku stanowi przychód w podatku dochodowym, ponieważ mieści się w definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponieważ należne SM jako płatnikowi wynagrodzenie związane jest z rozliczaniem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych, pracowników zatrudnionych do obsługi zarówno zasobów mieszkaniowych, jak i pozostałej działalności gospodarczej A, SM przyjęła stanowisko, że pomimo ewidencji w pozostałych przychodach operacyjnych winna zaliczyć je na zmniejszenie kosztów wynagrodzeń, które to koszty stanowią koszty pośrednie i podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a.

W zakresie pytania nr 6 strona uznała, że podane w pytaniu pozycje kosztów stanowią koszty uzyskania przychodów, nie występują bowiem w katalogu kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Są konsekwencją następstw nieszczęśliwego wypadku na zasobach administrowanych przez A. Odpowiedzialność SM została przesądzona wyrokiem Sądu. SM dotychczas kwotę jednorazowego odszkodowania czy zadośćuczynienia traktowała jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (analogicznie jak dla kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17). Za koszty uzyskania przychodów SM uznawała natomiast wypłacaną comiesięcznie, w kwocie zasądzonej wyrokiem rentę. Koszty wypłaconej renty strona uwzględniała w ustaleniu poziomu dochodu do opodatkowania z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku strona doprecyzowała, że wypłacane świadczenia odszkodowawcze są następstwem prowadzonej działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, wiążą się zatem pośrednio z przychodami uzyskiwanymi od użytkowników tych zasobów: członków SM, najemców czy współwłaścicieli. Są udokumentowane, o ściśle określonym wymiarze. SM stoi na stanowisku, że prawidłowo, wskazane pozycje kosztów, uznane za koszty uzyskania przychodów winny być odniesione do innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności A, gdyż nie stanowią kosztów podstawowej działalności operacyjnej A. Powołała strona interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...].

W zakresie pytania nr 8 A stoi na stanowisku, że koszty kwalifikowane jako pozostałe koszty operacyjne, jako pozycje związane wyłącznie w sposób pośredni w części z zasobami mieszkaniowymi nie mogą być traktowane jako pozycje kształtujące dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Niewłaściwa byłaby kwalifikacja poszczególnych pozycji kosztów wyłącznie poprzez charakter lokalu jakiego dotyczą, tym bardziej, że ich poniesienie jest niezbędne, narzucone często administracyjnie (charakter opłaty) i nie odnosi się go do opłat wnoszonych i związanych z użytkowaniem lokalu.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za: nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 5, nr 6, nr 8.

Przytoczył organ podatkowy przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i 3 usm oraz przepisy art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Następnie powołał art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stwierdził organ podatkowy, że dla skorzystania z ww. zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: 1) dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, 2) dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Dalej zauważył organ podatkowy, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Odwołał się organ podatkowy do języka potocznego i stwierdził, że pojęcie "gospodarka" – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym według organu podatkowego z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

Przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć: 1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże; 2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe; 3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Zaznaczył organ podatkowy, że taką definicję zasobów mieszkaniowych przedstawiono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...].

Dalej argumentował organ, że związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Dalej zwrócił uwagę organ podatkowy, że SM zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności. Wskazał również organ, że niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast odnośnie lokali użytkowych organ wskazał, że lokale użytkowe nie mają charakteru mieszkalnego, nie należą bowiem do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. W związku z tym, wszelkie dochody (stanowiące nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów) uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia tytuł prawny do lokalu użytkowego, tj. czy lokal taki jest wynajmowany czy objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

W konsekwencji pogląd strony dot. pytania nr 1, w którym wskazano, że nadwyżkę przychodów nad kosztami z tytułu użytkowania lokali użytkowych objętych spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali należy kwalifikować jako dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym podlegający zwolnieniu z opodatkowania uznał organ za nieprawidłowy.

Dalej zauważył organ, że z uwagi fakt, że SM jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionych z opodatkowania) od dochodów z innej działalności (opodatkowanych) stanowisko dot. pyt. 2 jest wadliwe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku gdy zapłacone i poniesione koszty sądowe i komornicze dotyczą zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast zwrot poniesionych kosztów przez dłużnika, gdy dotyczy zasobów mieszkaniowych stanowi przychód z tej gospodarki. Tym samym, powyższe przychody i koszty podatkowe kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. wydatki na koszty sądowe i komornicze oraz zwroty tych kosztów przez dłużnika związane są z gospodarowaniem lokalami użytkowymi stanowią koszty uzyskania przychodów i przychody z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności A. Tym samym, uzyskany przez A przychód oraz poniesione koszty uzyskania przychodów wpływać będą na wysokość dochodu uzyskanego z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowych związanych z wynagrodzeniem za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 5), to stanowisko strony według organu podatkowego jest nieprawidłowe, ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zasad z art. 15a w odniesieniu do przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością zwolnioną z opodatkowania i opodatkowaną na odpowiednie proporcje (jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione. Tym samym, wynagrodzenie za terminowe odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych, które – jak wynika z treści wniosku - nie może w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych, stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii związanej z kosztami rent, zadośćuczynienia i odszkodowania jako zobowiązań wynikających z wyroku sądowego – w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy zauważył organ, iż nie można poniesionych przez stronę kosztów powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami i mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie zgodził się jednak organ ze stroną, że ww. koszty powinny być odniesione do innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności A. W przypadku bowiem, gdy renty, zadośćuczynienia i odszkodowania stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to wydatki te kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy renty, zadośćuczynienia i odszkodowania związane są z gospodarowaniem lokalami użytkowymi stanowią koszty uzyskania przychodów z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności i wpływać będą na wysokość dochodu uzyskanego z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Dokonując z kolei rozstrzygnięcia w zakresie kosztów wyceny nieruchomości, opłat za udostępnianie danych z wydziału meldunkowego oraz innych o podobnym charakterze, organ uznał, że skoro istnieje możliwość powiązania ponoszonej opłaty z lokalem mieszkalnym, użytkowym w najmie bądź użytkowym własnościowym, według organu należy ponoszone koszty odpowiednio przyporządkować do danej działalności – zwolnionej i opodatkowanej. Podobnie należy dokonać przyporządkowania w przypadku, gdy opłaty dotyczą gruntu, terenów zielonych, placu zabaw.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i uznanie, za nieprawidłowe stanowiska strony, że koszty wypłacanych przez stronę rent, odszkodowań i zadośćuczynienia w konsekwencji wydanych wyroków sądowych uznających odpowiedzialność A za skutki wypadków na zasobach będących w jej zarządzaniu w całości stanowią koszty uzyskania przychodu w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej strony, uzależniając ich kwalifikację od związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i związku z gospodarką lokalami użytkowymi, bez jednoczesnego wskazania sposobu powiązania i podziału przedmiotowych wydatków z wskazanymi obszarami działalności A.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie nie ma zastosowania art. 57a p.p.s.a., ponieważ postępowanie sądowe zostało wszczęte przed 15 sierpnia 2015 r.

Działając w ww. granicach Sąd stwierdził, że w zaskarżonym akcie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie w zakresie pytania nr 2, nr 6 i nr 8.

Istota zaistniałego w sprawie problemu sprowadza się do wykładni zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", a także wyjaśnienia, czy pojęcie to obejmuje gospodarkę lokalami użytkowymi oraz czy w pojęciu tym mieszczą się: koszty sądowe i komornicze ponoszone przez A na dochodzenie należności związanych z zasobem mieszkaniowym, wydatki ponoszone tytułem odszkodowań/rent w związku z nieszczęśliwymi wypadkami na zasobach, koszty wyceny nieruchomości oraz koszty aktów stanu cywilnego. Ponadto interpretacja dotyczy kwestii wynagrodzenia płatnika za terminowe odprowadzanie podatku i jego kwalifikacji do przychodu.

Zdaniem strony gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje również lokale użytkowe, a w zakresie spornych kosztów i dochodów strona prezentuje pogląd, że należy rozpatrywać je w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej spółdzielni, a tym samym nie korzystają one ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Odnośnie sposobu rozliczenia wynagrodzenia płatnika strona zajęła stanowisko, że w przypadku wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji płatnika w zakresie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych zarówno do obsługi zasobów mieszkaniowych jak i pozostałej działalności, strona winna je zaliczyć na zmniejszenie kosztów wynagrodzeń, które to koszty stanowią koszty pośrednie i podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 15a ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem strony odnośnie lokali użytkowych, według organu nie są one objęte zasobem, mieszkaniowym, natomiast odnośnie wskazywanych kosztów i dochodów uznał, że skoro dotyczą one zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W zakresie wynagrodzenia płatnika organ stwierdził, że u.p.d.o.p. nie przewiduje alokacji przychodów.

Sąd aprobuje zawarty w interpretacji pogląd dotyczący lokali użytkowych i wynagrodzenia płatnika, nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu podatkowego w pozostałym zakresie.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z powyższego, przepis ten reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów (takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej) oraz określonej kategorii dochodów.

Niespornym jest, że dochody, aby mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki :

1) stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

2) być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych;

3) nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Definiowaniem pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (II FSK 353/09), że "gospodarować" to tyle, co "zarządzać czymś, kierować". Z kolei pojęcie "zasób mieszkaniowy" zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (II FSK 26/09), stwierdzając, że jest to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań. Dlatego też przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi", jak konkludował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (II FSK 80/10), należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Powyższe definicje uznaje za właściwe także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Sąd podziela również pogląd wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować w sposób ścisły. A zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy wykładać przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2091/11, dostępne CBOSA).

Wobec wskazanego wyżej rozumienia pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że lokale użytkowe nie mają charakteru mieszkalnego, nie spełniają również wymogów pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Słusznie wskazał organ, że istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. A zatem dochody uzyskane z tytułu użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest przy tym tytuł prawny do lokalu użytkowego, tj. czy lokal taki jest wynajmowany czy objęty spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Zwraca Sąd uwagę, że ustawodawca w przepisie wskazuje na gospodarkę zasobem mieszkaniowym, a nie zasobem lokalowym.

Przechodząc do kwestii dochodów i kosztów opisanych we wniosku, to w świetle przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia kosztów i dochodów odnoszących się do gospodarowania zasobem mieszkaniowym zasadne jest stwierdzenie organu podatkowego, że do dochodów i kosztów takich nie mogą zatem być zaliczone dochody i koszty związane ze sprawami sądowymi - otrzymane koszty sądowe nie pochodzą bowiem z tytułu korzystania z zasobu mieszkaniowego. Podobnie koszty obsługi prawnej i procesu czy egzekucji nie są wydatkowane bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, są to koszty ponoszone na dochodzenie roszczeń. Przy czym odzyskane należności czynszowe będą dochodem z zasobu mieszkaniowego.

W ocenie Sądu również przychody i koszty związane z rentami odszkodowaniami czy zadośćuczynieniami nie są ani przychodem ani kosztem z gospodarowania zasobem mieszkaniowym. Wypłacane przez SM renty/odszkodowania nie wynikają bezpośrednio z utrzymania zasobu mieszkaniowego, ale są rezultatem/następstwem odpowiedzialność SM przewidzianej w innych przepisach. Podobnie ewentualne uzyskane przez SM odszkodowania też nie stanowią przychodu z zasobu, ale są efektem dochodzenia innych roszczeń.

Odnośnie kwestii wyceny nieruchomości, opłat za dane z wydziału meldunkowego (i inne podane we wniosku) to organ przyjął tu zdaniem Sądu zbyt ogólne kryterium, potraktował te koszty jako związane z zasobem zawsze, gdy dotyczą lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu np. wycena nieruchomości z zasobu przed jej sprzedażą mieści się w gospodarce zasobami, podobnie jak przychód uzyskany ze sprzedaży, ale już wycena związana z przyszłymi planami np. rozbudowy zasobu już nie. Podkreśla Sąd, że dla uznania kosztu za poniesiony na utrzymanie zasobu mieszkaniowego nie jest wystarczające wskazanie, że koszt jest w jakikolwiek sposób powiązany z lokalami wchodzącymi w skład zasobu. Koszt musi być poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego.

Jako prawidłowe ocenia Sąd stanowisko organu podatkowego dotyczące wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów ustawy. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Słusznie stwierdził organ podatkowy, że w przypadku działalności opodatkowanej i zwolnionej, to zadaniem strony jest prowadzenie ewidencji podatkowej w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów związanych z każdym rodzajem działalności.

Reasumując, Sąd uznał zasadność postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że koszty i dochody związane z dochodzeniem roszczeń są, jako dotyczące gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, dochodami i kosztami związanymi z dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi natomiast do wniosku, że dochody i koszty takie nie mogą być zaliczone do związanych z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dokonał oceny legalności całej zaskarżonej interpretacji. I mając na uwadze poczynioną wyżej wykładnię za nieprawidłowe uznał stanowisko organu również w zakresie pytania nr 6 i 8. Jako prawidłowe ocenił Sąd stanowisko organu odnośnie pytania dotyczącego lokali użytkowych i alokacji przychodów.

Z tych względów Sąd skargę uwzględnił w zakresie pytania nr 2, 6 i 8 i uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.