Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 411/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi B. K. i J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] określającej panu B. K. i pani J. K. (dalej przywoływani jako: "Skarżący"), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

2. Decyzja ta stała się ostateczna po przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z 7 grudnia 2012 roku nr [...] .

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 20 listopada 2013 roku (sygn. akt I SA/Sz 196/13) oddalił skargę podatników na powyższą decyzję.

4. W dniu 15 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wpłynął wniosek Skarżących (datowany na dzień 14 listopada 2013 r.) o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 18 października 2012 r., nr [...] nadającego rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Jako podstawę prawną podatnicy wskazali art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej przywoływana jako: "O.p."), w myśl którego skierowanie postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie jest wadą powodującą stwierdzenie nieważności postanowienia. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnili, że pismem z 6 lutego 2012 roku ustanowili, w opisanej wyżej sprawie podatkowej, pełnomocnika, do którego powinno być skierowane i doręczone powyższe postanowienie. Jednakże mimo dysponowania przez organ od 13 lutego 2012 roku pełnomocnictwem strony, postanowienie doręczono podatnikom z pominięciem pełnomocnika. Według podatników powyższe oznaczało, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. nr [...] z 18 października 2012 roku o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji było dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto objęte wnioskiem o stwierdzenie postanowienie, mimo wydania ostatecznej decyzji podatkowej (opisanej wyżej), wywołało skutki o charakterze materialnoprawnym, doprowadzając do wszczęcia postępowania egzekucyjnego co dodatkowo ich zdaniem uzasadniało złożenie przedmiotowego wniosku.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, występujący w sprawie jako Organ I instancji, po zapoznaniu się z zebranym materiałem, dowodowym i argumentami podniesionymi przez Skarżących we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, postanowieniem 6 grudnia 2013 roku, nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wymienionego stanowienia w związku z nieistnieniem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Organ wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia podatkowego stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych i postępowanie w takiej sprawie polega jedynie na ustaleniu, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 5, w związku z art. 219 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, jeśli zostało ono skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. O tym zaś, do kogo dane postanowienie jest skierowane, decyduje jego treść, w której musi znaleźć się oznaczenie strony (art. 217 § 1 pkt 3 O.p). To, czy strona, czy też jej pełnomocnik zostaną wskazane w nagłówku postanowienia, jako adresaci podejmowanego rozstrzygnięcia i osoby uprawnione do jego odbioru, nie jest istotne. Decydujące jest komu organ podatkowy, zgodnie z treścią postanowienia, przypisał uprawnienia i obowiązki. Dlatego też błędem jest utożsamianie pojęcia "skierowanie postanowienia" do strony postępowania z "doręczeniem postanowienia" stronie tego postępowania. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 5 O.p., jedynie błędne oznaczenie strony w treści postanowienia mogłoby skutkować stwierdzeniem jego nieważności. Doręczenie natomiast postanowienia podatnikom zamiast pełnomocnikowi takiego skutku nie wywołuje (co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie dopatrzył się podstaw do zastosowania przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., i w konsekwencji - ww. postanowieniem z 16 grudnia 2013 r. - odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z 18 października 2012 r.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 23 grudnia 2013 r. Skarżący złożyli zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu owego w K. P. z 18 października 2012 r. nr [...] . Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 i art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 211, 2 i art. 219 O.p. przez uznanie, że pominięcie w czynnościach procesowych ustanowionego pełnomocnika nie stanowi rażącego naruszenia prawa i nie skutkuje brakiem przedmiotowego postanowienia w obrocie prawnym. Ponadto, w treści zażalenia podniesiono, iż organ zobligowany jest - w myśl art. 127 O.p. do oceny wszystkich okoliczności stanowiących o nieważności postanowienia z 18 października 2012 r. (bez względu na ich ujęcie przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności).

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podnieśli, iż postanowienie, jako niedoręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, nie wiąże - w świetle art. 212 w związku z art. 219 O.p. - organu podatkowego który je wydał. W tym aspekcie, Skarżący odnieśli się do orzeczeń sądu administracyjnego wskazując, że przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy winien odczytywać jako przypisanie stronie uprawnień lub obowiązków, co jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postanowienie zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, a co - w ich ocenie - nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazali, że w przypadku błędnego doręczenia, czy też niedoręczenia postanowienia, dana czynność jest bezskuteczna. Wadliwe doręczenie pisma nie może jednak wywoływać negatywnych konsekwencji w stosunku do jej adresata. W podsumowaniu zażalenia Skarżący wskazali na rażące naruszenie prawa, polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie niefunkcjonującego w obrocie prawnym aktu administracyjnego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, (działając jako Organ odwoławczy), postanowieniem z 18 lutego 2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie z 16 grudnia 2013 r., znak [...] , odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z 18 października 2012 r. nr [...] nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] , określającej Skarżącym zobowiązane w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

8. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 18 lutego 2014 r., znak: [...] i zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, pomimo istnienia w do stwierdzenia jego nieważności, a także art. 247 § 1 pkt 5, art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127, 211, 212 i 219 O.p. przez uznanie, iż pominięcie w czynnościach procesowych pełnomocnika nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności Skarżący podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie dysponując wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego - zobowiązany rozpoznania wszelkich okoliczności i przesłanek, o jakich mowa w art. 247 O.p., wpływających na prawa i obowiązki podatnika konstytuujące się w chwili doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, m.in. możliwości wszczęcia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2006 (decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Dlatego też, zdaniem Skarżących, jeżeli postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, nie wiąże ono organu podatkowego który je wydał.

Jak wskazano, przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. należy odczytywać jako przypisanie stronie uprawnień lub obowiązków, co jest możliwe tylko wtedy, gdy postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony. W innym bowiem wypadku terminy procesowe (m.in. dla zastosowania środka odwoławczego) nie rozpoczynają biegu.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, Skarżący dowiedli, na poszczególnych etapach postępowania (wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia), iż wobec niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z 18 października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. nie był nim związany, a stronie nie przyznano żadnych praw. Skutkiem powyższego decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 2006 rok nie podlegała wykonaniu, a podjęte przez organ egzekucyjny działania pozbawione były podstaw prawnych, strona zaś została pozbawiona fundamentalnych praw, m.in. do terminowego żalenia.

Powołując się na orzeczenie WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Bk 534/08), że na organie spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania, adresat nie musi gać o doręczanie mu pism. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego doręczenia pisma (lub braku jego doręczenia). Postanowienie wywołuje skutki prawne nie z chwilą jego sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą, lecz dopiero doręczenia. W rozpoznawanej sprawie zaś, nie doszło - zdaniem Skarżących - do skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - stronie postępowania. Nie doręczono go bowiem pełnomocnikowi strony, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. W ocenie Skarżących Organ odwoławczy zignorował okoliczność skuteczności doręczenia postanowienia i jej wpływ na możliwość rozpatrywania wniosku strony o wyeliminowanie wydanego aktu administracyjnego w trybie nadzwyczajnym.

Wskazane w treści skargi naruszenia, według Skarżących, stanowiły zarówno o wyczerpaniu przesłanki art. 247 § 1 pkt 5, jak i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Skarżący powołując się na doktrynę i orzecznictwo (w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2525/10 oraz z 30 sierpnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1014/11) wskazali, iż o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze, tj. skutki, które wywołuje decyzja. Zatem rażące naruszenie to takie, które z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczne w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Takimi skutkami, według Skarżących charakteryzowało się działanie Organu podatkowego, który podjął działania o doniosłych dla nich konsekwencjach (wszczęcie postępowania egzekucyjnego) na podstawie niefunkcjonującego w obrocie prawnym aktu administracyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. W rozpatrywanej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia, charakteryzuje się, podobnie jak i pozostałe tryby nadzwyczajne, wysoko posuniętym stopniem rygoryzmu i formalizmu.

W ramach tego trybu prawnego, zgodnie z art. 219 O.p., dopuszczalne jest także wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych postanowień, jeżeli mogły być przedmiotem zaskarżenia w drodze zażalenia, a także postanowień wydanych na podstawie art. 228 § 1 O.p. (por. także wyrok NSA z dnia 21 lipca 1999 r., III SA 7357/98, LEX nr 47435).

Jak wskazuje J. Brolik, w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji nieważności, a jedynie enumeratywne wyliczenie ciężkich, kwalifikowanych wad decyzji powodujących je nieważność, stwierdzaną deklaratoryjną decyzją sięgającą do dnia wydania decyzji dotkniętej jedną z tych wad (tak. J. Brolik, Komentarz do art. 247 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel., C. Kosikowski, P.Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi (Zob. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 34 i n.) Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (postanowienia). Każda z tych przesłanek, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter tzw. decyzji związanej. Nie występuje tu zatem tak zwane uznanie administracyjne (tak S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 800).

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia jest administracyjna decyzja podatkowa (postanowienie) nie zaś merytoryczna treść rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (postanowienia), które:

1) zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) zostało wydane bez podstawy prawnej,

3) zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (innym postanowieniem),

5) zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) było niewykonalne w dniu jego wydania i niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jego nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jego wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 247 O.p.).

Przesłanki nieważności decyzji administracyjnej (postanowienia) określone w art. 247 § 1 O.p. mają równą moc prawną. Zaistnienie którejkolwiek z nich skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 322/09, LEX nr 785360).

11. Decyzją ostateczną jest decyzja (postanowienie), od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym lub gdy strona nie złożyła odwołania od tej decyzji w terminie i nie przywrócono jej terminu do jego wniesienia, bądź została wydana przez organ odwoławczy, co wyczerpuje tok instancyjny w sprawie.

Istotą ostateczności decyzji jest zasada trwałości rozstrzygnięć ostatecznych, której celem jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, ale w ogóle ochrona porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, aby decyzje stawały się w określonych warunkach trwałe. Zasada trwałości decyzji ostatecznych wyraża się w tym, że decyzje te nie mogą być co do zasady wzruszone. Odstępstwem od tej zasady są wyraźnie przewidziane w Ordynacji podatkowej przepisy i jedynie w tych konkretnych sytuacjach oraz w przypadkach przewidzianych w ustawach podatkowych istnieje możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej. Przykładem takim jest wskazany wyżej art. 247 § 1 O.p.

Jak wskazywano wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polega jedynie na ustaleniu czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 O.p. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) wywołuje wszczęcie przez organ podatkowy postępowania rozpoznawczego, którego przedmiotem jest ocena rozstrzygnięcia w kontekście istnienia przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie, a nie merytoryczne badanie słuszności danego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie nieważności nie daje więc, tak jak rozpatrywanie sprawy w wyniku odwołania (zażalenia), możliwości wszechstronnej weryfikacji kwestionowanego rozstrzygnięcia i rozpatrywania sprawy co do jej istoty. Wniosek może spowodować stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia tylko wówczas, gdy organ właściwy do stwierdzenia nieważności uzna, że zachodzi jedna z wymienionych w przywoływanym wyżej przepisie przesłanek do zastosowania tej weryfikacji .

12. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż Skarżący pismem 14 listopada 2013 roku złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika rzędu Skarbowego w K. P. z 18 października 2012 r. nr [..] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej 30 stycznia 2012 roku [...] , określającej in wysokość zobowiązania w podatku chodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy nie wynika, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika Skarżących na rozprawie, ażeby postanowienie to zostało zaskarżone w trybie zwykłym. Pełnomocnik bowiem wskazał, iż o treści postanowienia dowiedział się po upływie terminu do jego zaskarżenia oraz że wniosek o przywrócenie terminu nie był składany.

W tym miejscu podkreślić należy, iż to właśnie zwykły tryb zaskarżenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był jedynym i właściwym do podnoszenia argumentów, które na tym etapie znalazły się w treści skargi, jednak nie mogą zasługiwać one na uwzględnienie, gdyż jak słusznie wskazuje Organ, żadna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p., pozwalających uwzględnienie wniosku, nie wystąpiła.

Argumenty, słuszne skądinąd w zakresie trybu i prawidłowości doręczeń powinny być bowiem podnoszone na etapie zaskarżenia zwykłym środkiem, nie zaś dopiero na etapie postępowania nadzwyczajnego, które nacechowane rygoryzmem, nie pozwala na zastosowanie wykładni rozszerzającej i uelastycznienie przesłanek z art. 247 § 1 O.p., i ich interpretację taką, jakiej życzyliby sobie Skarżący.

Przedstawione bowiem przez Skarżących argumenty wskazujące skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie, mające wypełnić negatywną przesłankę powołanego art. 247 § 1 O.p., pkt 5, nie mogą być uznane za wyczerpujące znamiona tej normy.

13. Uwzględniając zasadę ścisłego interpretowania przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, stwierdzić należy, że różnica między stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, a jej stanem prawnym polega na tym, że organ podatkowy doręczył postanowienie Skarżącym a nie pełnomocnikowi, natomiast przepis pozwala na stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia skierowanego do osoby niebędącej stroną. Przedstawione zatem fakty wskazują, że doręczone Skarżącym postanowienie było skierowane do nich jako strony. Uniemożliwia to podjęcie rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nieważności postanowienia, które nie posiada wady wskazanej w powołanym przepisie, gdyż zostało skierowane właściwie do strony - Skarżących.

Natomiast o instytucji doręczenia przepis 17 § 1 ustawy O.p. w ogóle nie stanowi. Dlatego też jako prawidłowe należy uznać oba rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności wnioskowanego postanowienia.

Sąd popiera argumentację Organu, iż instytucji "skierowania" rozstrzygnięcia nie należy mylić z jego doręczeniem.

14. Prawidłowe ustalenie strony w postępowaniu podatkowym ma istotny wpływ na byt rozstrzygnięcia wydanego w konkretnym postępowaniu. Skierowanie bowiem rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną w sprawie, powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika to rozstrzygnięcie doręcza się temu pełnomocnikowi, ale doręczenie na nazwisko pełnomocnika nie jest jednoznaczne z tym do kogo jest skierowane, gdyż o tym decyduje treść, w której musi znaleźć się miejsce na oznaczenie strony. W rozpoznawanej sprawie w miejscu do tego przeznaczonym wskazano "Pan B. K. NIP:[...] , Pani J.K. NIP: [...] ul. E. P. [...] M.". Nadto, nie jest istotne, czy strona zostanie oznaczona w nagłówku, czy nawet w dalszej treści rozstrzygnięcia, choć w przedmiotowej sprawie w sentencji postanowienia wskazano: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. postanowił nadać decyzji nieostatecznej nr (...) określającej Panu B. K. NIP (...) i Pani J. K. NIP (...) zamieszkałym w M. przy ul. E. P. [...] (...) rygor natychmiastowej wykonalności".

Decydujące jest, komu w rozstrzygnięciu organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. I tak na przykład omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność rozstrzygnięcia, jeżeli wynika z niego zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną.

W postanowieniu nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 30 stycznia 2012 r., Organ podatkowy orzekł, iż "(...) termin przedawnienia zobowiązania Pana B. K. i Pani J. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok upływa z dniem 31 grudnia 2012 r., a więc jest krótszy niż 3 miesiące. Określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka nadania decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia 30 stycznia 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności została więc spełniona".

15. W świetle przedstawionych okoliczności, stwierdzić zatem należy, że w sprawie tej nie zaszły tzw. negatywne przesłanki do uznania występowania wady z 247 § 1 pkt 5 O.p., wpływającej na konieczność stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

16. Ostatnią przesłanką jaka może występować przy nadzwyczajnym trybie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności, jest podnoszona w skardze wada wskazująca, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Jak wskazuje J. Brolik, analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655).

Przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 875/09, LEX nr 751737).

Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613).

Naruszenie prawa będzie ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wr 602/10, LEX nr 688481).

Niedopuszczalnym jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., II SA/Po 577/10, LEX nr 757284).

Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460).

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. II FSK 644/09, LEX nr 745784).

17. W tym miejscu należy podkreślić, iż wyliczone w art. 247 § 1 O.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest jak wskazywano to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766).

Sam fakt, że wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.(wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, LEX nr 594109).

Jak podniósł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., (III SA/Wa 1187/09, LEX nr 576303), nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić ().

"Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 21 V 2009 r., II FSK 131/08, LEX nr 551626).

Słowo "rażące" pochodzi od słowa "razić" (na przykład w słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, pozostawać w niezgodzie z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Innymi słowy, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). I ten pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

18. W niniejszej sprawie Skarżący dopatrują się przesłanki stwierdzenia nieważności z powodów naruszenia procedury. Szukając zaś w treści wydanego w tym zakresie postanowienia wady, która jak wyżej wskazano musi tkwić w samym rozstrzygnięciu, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności między treścią tego postanowienia a treścią przepisu prawa, na odstawie którego został wydany.

19. Jednocześnie analiza akt sprawy nie doprowadziła do stwierdzenia istotnych nieprawidłowości, które naruszałyby prawnie chronione interesy Strony bądź naruszały obowiązujące przepisy prawa - zarówno procesowego jak i materialnego - w zakresie wpływającym na prawidłowość tego postępowania i kształt przyjętego rozstrzygnięcia.

20. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.