Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1771/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marek Zalewski Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Wadowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2288/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Wadowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Wadowicach kwotę 2.598,60 zł (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2288/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Wadowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie i umorzył postępowanie w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez [...] Sp. z o.o. - obecnie [...] Sp. z o.o. - towaru o nazwie handlowej mieszanina witamin [...]

W związku z powyższą decyzją, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2004 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 246 § 5, art. 250 oraz art. 262 Kodeksu celnego, orzekł o zwrocie na rzecz [...] Sp. z o.o. w Wadowicach kwoty 21.836,40 zł , zapłaconego cła.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2004 r. Spółka [...] zwróciła się o naliczenie i zwrot należnego oprocentowania od zwróconej kwoty począwszy od dnia 9 września 2002 r. do dnia jej zwrotu, tj. 14 kwietnia 2004 r. oraz o zwrot kwoty 24.833,13 zł uiszczonej tytułem nienależnych odsetek wyrównawczych wraz z oprocentowaniem od dnia ich zapłaty, tj od 2 października 2002 r. do dnia zwrotu.

Decyzją z [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił swoją decyzję z [...] marca 2004 r., nr [...] i orzekł o zwrocie cła w kwocie 21.836,40 zł i zwrocie odsetek wyrównawczych w kwocie 24.833,13 zł., Odmówił natomiast zwrotu odsetek od wpłaconych należności.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania spółki, sprostowaną postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r., co do oznaczenia strony (w miejsce "[...] Sp. z o.o." - "[...] Sp. z o.o. następca prawny [...] Sp. z o.o., zlikwidowanej wskutek przejęcia jej przez "[...] Sp. z o.o.), Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2005 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych przywozowych i wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie materiał dowodowy zgromadzony przez organ celny pierwszej instancji wskazywał, że sporny towar należy klasyfikować do pozycji 2106 Taryfy celnej. Po tym fakcie, wydane zostały wiążące informacje taryfowe dla preparatów podobnych do tych, które były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, klasyfikując towary do pozycji 2936.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w drugiej instancji ustalono, iż sprowadzony przez skarżącą towar winien być klasyfikowany do kodu PCN 2936 90 90 0. Strona skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożyła pełny skład preparatów, który pozwolił na ustalenie stanu towaru na datę odprawy celnej i jego klasyfikację towarową. Organ stwierdził zatem, że nieprawidłowe ustalenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę jako bezzasadną wyjaśnił na wstępie, że zarzut skarżącej, dotyczący skierowania decyzji do podmiotu prawnie nie istniejącego w dacie wydania decyzji nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem postępowanie administracyjne oraz wszystkie decyzje wydawane w sprawach dotyczących spornego produktu dotyczyły Spółki z o.o. [...], później przejętej przez [...] Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonej decyzji doszło do błędnego określenia strony poprzez wskazanie jej poprzedniej, nieobowiązującej już nazwy. Zostało to uznane przez organ za oczywistą pomyłkę i sprostowane decyzją poprzez dodanie nazwy Spółki [...]. Wojewódzki Sąd wskazał, iż takie sprostowanie może być dokonane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze postanowienia, na które stronie służy zażalenie. Strona nie wniosła na to postanowienie zażalenia, co w ocenie Sądu mogło dowodzić, że zgodziła się z jego treścią. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że decyzja, pomimo skierowania jej do firmy [...] Sp. z o.o., prawidłowo została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki [...], która korzystała w pełni z zasady czynnego udziału, między innymi poprzez złożenie skargi na decyzję. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut spółki w tym zakresie za nie mający wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej uprawniający do stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ celny dla rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego, czy stronie należy się zwrot należności celnych, wraz z odsetkami czy też samych należności celnych powinien był wyjaśnić dwie okoliczności, a mianowicie, czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organów celnych oraz czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstania tego błędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu była klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "mieszanina witamin Viatanimischung 994 EU", a w szczególności jeden ze składników produktu - maltodekstryna. Organ celny pierwszej instancji po weryfikacji zgłoszenia celnego uznał, iż do przedmiotowego towaru należy zastosować kod PCN 2106 90 98 0, natomiast w ocenie skarżącej właściwym do zastosowania jest kod PCN 2936 90 90 0. Organ ten wskazał, iż maltodekstryna będąca produktem częściowej depolimeryzacji skrobi, otrzymywany w wyniku hydrolizy enzymatycznej z uwagi na swoje właściwości wypełniające, zagęszczające, stabilizujące i teksturujące znajduje zastosowanie w produkcji żywności. Organ stwierdził na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy, iż zaimportowany towar to półprodukt stosowany w przemyśle spożywczym do produkcji witaminizowanego kakao instant. Dodatkowo organ stwierdził, iż podobny produkt o nazwie handlowej Witamin Premix 961 do przedmiotowego był przedmiotem konsultacji Światowej Organizacji Celnej, w wyniku której administracja celna uzyskała potwierdzenie klasyfikacji tego produktu do pozycji 2106 90. Wydany przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł WIT nr 501/2002/21 z dnia 30 kwietnia 2002 r. klasyfikował ww. towar podobny do kodu PCN 2106 90 98 0. Dlatego towar o nazwie "[...] 994EU" winien również zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0. W wyniku odwołania strony, organ celny drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy między innymi o następujące dokumenty nadesłane przez stronę: materiały nadesłane przez stronę przy odwołaniu - opinia prof. dr hab. T. Haremzy dotycząca klasyfikacji towarowej sprowadzonego produktu, dokumenty nadesłane przez stronę w postaci WIT-ów nr AT 68374, UK 128058, FR 14694 oraz pisma administracji celnej w Bernie z dnia 7 października 2002r., pismo Instytutu Żywności i Żywienia z dnia 18 grudnia 2002 r. oraz inne w postaci WIT-ów wydanych w 2003 r. dla towarów podobnych jak przedmiotowy. Na tej podstawie organ ten uznał, że sprowadzony produkt był przeznaczony do wzbogacania koncentratów kakao instant w witaminy. Maltodekstryna zawarta w prefiksie (mimo jej ilości w produkcie) była nośnikiem witamin, źródłem węglowodanów, które nie mają znaczenia z punktu podniesienia wartości energetycznej produktów gotowych do spożycia. Maltodekstryna w prefiksie witaminowym spełniała następujące funkcje: jakościowe (zapewnia jednorodność preparatu), stabilizujące (zapewnia jednorodność preparatu i zapobiega zbrylaniu), rozpuszczalnika, ochronne dla witamin, użytkowe (ułatwia dozowanie i równomierne rozprowadzanie witamin). Wskazał również, że towar sprowadzony w przedmiotowej sprawie posiadał podobny skład do preparatu [...] H 30148 w stosunku do którego zastosowany został WIT nr [...]z [...] czerwca 2003 r. W związku z tym organ celny stwierdził, że prawidłowym kodem PCN dla sprowadzonego towaru będzie kod 2936 90 90 0, czyli zadeklarowany przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ celny pierwszej instancji pozwalał na uznanie, że klasyfikacja towarowa dokonana przesz stronę była niewłaściwa i należało w tym zakresie uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Dopiero materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem drugiej instancji, z którego część miała istotne znaczenie dla jednoznacznej oceny towaru i jego klasyfikacji, pozwolił na dokonanie klasyfikacji towaru do kodu PCN 2936. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że przedstawione przez stronę przy odwołaniu WIT - y, jakkolwiek wydane w latach 90 - tych dotyczyły innych produktów niż przedmiotowy, zatem trudno przyjąć, że powinny one przesądzać o treści decyzji organu celnego z dnia 30 sierpnia 2002 r., dlatego też nie można mówić, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do uznania, że każde uchylenie decyzji zgodnie z wolą strony przez organ, a będące wynikiem np. uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej oceny całości materiału dowodowego, powodowałoby automatycznie zwrot należności wraz z odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż treść art. 250 § 3 Kodeksu celnego nakazuje szczegółowe badanie polegające na tym, czy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy uprawniał organ do wydania określonej decyzji i czy ocena dowodów zawarta w decyzji nie narusza zasad postępowania administracyjnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja organu celnego pierwszej instancji nie naruszała powyższych zasad, a Wojewódzki Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 222 § 4 i art. 277 § 2 w zw. z art. 250 § 3 i 5 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 36/02 nie dotyczył analogicznej sprawy, bowiem sprawa ta dotyczyła zwrotu należności celnych uiszczonych na podstawie decyzji, w stosunku do której upłynął termin do jej wydania i naruszenia treści przepisu, który kwestię tą regulował jednoznacznie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie istniał spór, co do tego, w jaki sposób klasyfikować sprowadzony przez Spółkę produkt. Ocena zgromadzonego materiału i przyjęcie, że jest to półprodukt używany do produkcji środka spożywczego spowodowały, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie zastosował w odniesieniu do tego towaru przepisy obowiązującej wówczas Taryfy celnej i wyjaśnień do Taryfy celnej, które były właściwe do przyjętego Kodu. W takim przypadku nie można było, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać, że organ celny dopuścił się błędu polegającego na niewłaściwym zastosowaniu i wykładni tych przepisów. Za chybione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Wojewódzki Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej decyzje zawierały zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne oraz oparte były na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekającego w sprawie organu celnego i w tej kwestii nietrafnie strona skarżąca zarzuciła naruszenie powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasady prawdy obiektywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zgodnie z art. 2621 § 1 Kodeksu celnego, w wypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej, z zastrzeżeniem art. 278 § 3, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ celny. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skargą kasacyjną [...] Sp. z o.o. w Wadowicach zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w razie zachodzenia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], w części w jakiej utrzymuje, wydaną poprzednio w tej samej sprawie jako organ pierwszej instancji, decyzję z 16 lutego 2005 r. w zakresie w jakim odmawia zwrotu odsetek od wpłaconych należności, a także o uchylenie w tej części decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 16 lutego 2005 r. Ponadto wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jego wynik, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) - zwanej dalej p.u.s.a. - oraz art. 145 § 1 pkt 2 i§ 2 w zw. z art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., a także w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 133, 135 i 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.) poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. ([...]), polegającą na nie stwierdzeniu jej nieważności na skutek błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej między innymi na skutek ustalenia, iż zarzut skarżącej dotyczący skierowania decyzji do podmiotu prawnie nieistniejącego w dacie decyzji pomimo, że formalnie miało miejsce nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki zarzut mógłby zostać uwzględniony przez sąd, chociaż wskazany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie uzależnia stwierdzenia nieważności decyzji od wpływu tej wady na wynik sprawy, zobowiązuje natomiast sąd do uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach, w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 1, art. 2 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 219 i art. 215 § 1, a nadto w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego, w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające Prawo celne - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem wydanego w sprawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] sierpnia 2005 r., nr [...], którym prostuje z urzędu oczywistą pomyłkę powstałą przy określeniu stron w decyzji nr [...] z [...] czerwca 2005 r. w ten sposób, że: Jest : [...] Sp. z o.o. ul. Chopina 10, 34-100 Wadowice, winno być: [...] Sp. z o.o. ul. Chopina 10, 34-100 Wadowice następca prawny [...] Sp. z o.o. ul. Chopina 10, 34-100 Wadowice, na skutek błędnej wykładni art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenia, że w zaskarżonej decyzji doszło do błędnego określenia strony poprzez wskazanie jej poprzedniej już nie obowiązującej nazwy. Pomyłka ta została uznana za pomyłkę oczywistą i sprostowana poprzez dodanie nazwy spółki [...]. Sprostowanie nazwy strony może w takiej sytuacji miejsce i może być dokonane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze postanowienia, chociaż:

a. w niniejszej sprawie w istocie nie doszło do zmiany nazwy strony, lecz do zmiany podmiotu będącego stroną, gdyż [...] Sp. z o.o. w Wadowicach utraciła przymiot strony na skutek utraty zdolności prawnej w związku z jej likwidacją i wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy KRS z 23 marca 2005 r., sygn. akt KR XII NS-REJ KRS/1659/5/906 na skutek połączenie spółek poprzez przejęcie Spółki z o.o. [...] przez [...] Sp. z o.o., która stosowanie do art. 493 i 494 K.s.h. wstąpiła w prawa i obowiązki przejętej spółki;

b. wydanie zaskarżonej decyzji dla [...] Sp. z o.o. a więc dla podmiotu który utracił przymiot strony na skutek utraty zdolności prawnej w wyniku prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego nie jest oczywistą omyłką w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego nie mogło być skutecznie sprostowane ww. postanowieniem z 29 sierpnia 2005 r. poprzez dopisanie, jako adresata decyzji, nowego podmiotu, tj. następcy prawnego tej spółki - [...] Sp. z o.o. W Wadowicach,

c. wyżej wymienione postanowienie z [...] sierpnia 2005 r. nie prostuje oczywistej omyłki przy określaniu strony w zaskarżonej decyzji, ale w istocie ją uzupełnia poprzez oznaczenie w niej nowego adresata i podmiotu ([...] Sp. z o.o.), aczkolwiek przepisy prawa nie dopuszczają uzupełnienia decyzji w taki sposób (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej),

d. w świetle przedstawionych wyżej zarzutów, sprostowanie zaskarżonej decyzji wyżej wymienionym postanowieniem z 29 sierpnia 2005 r. zostało dokonane z rażącym naruszeniem prawa, które WSA w Warszawie winien był uwzględnić z urzędu (art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a.), a konsekwencji stosowanie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 219 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był stwierdzić nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2005 r.

3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 , art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające Prawo celne - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji:

a. na skutek uznania, iż nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Choć nią Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń, w szczególności iż:

- nieprawidłowe określenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego pierwszej instancji, chociaż w decyzji z [...] marca 2004 r., nr [...] jednoznacznie stwierdził, że zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2106 taryfy celnej, zastosowanej przez organ pierwszej instancji jest nieprawidłowe,

- strona przyczyniła się do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie błędnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2002 r. ([...]), na skutek przedłożenia dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumentów obrazujących pełny skład preparatów mimo, iż faktycznie załączyła te dokumenty wcześniej, w tym przede wszystkim do pisma z 22 sierpnia 2002 r. przesłanego listem poleconym do Urzędu Celnego w Pruszkowie,

- a nadto pominął w ustaleniach faktycznych i prawnych wyjaśnienia strony zawarte w jej piśmie z dnia 22 sierpnia 2002 r. skierowanym do Urzędu Celnego w Pruszkowie oraz załączone do tego pisma dokumenty, które zwierały wszelkie dane dotyczące składu preparatów będących przedmiotem odprawy celnej, pozwalającej na ustalenie stanu towaru i jego właściwą klasyfikację celną już na etapie pierwszej instancji, a zatem nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy;

b. na skutek dokonania w zaskarżonym wyroku ustaleń sprzecznych i nie spójnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności, iż:

- materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji pozwalał na uznanie, iż klasyfikacja towarowa dokonana przez stronę była niewłaściwa i należało w tym zakresie uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz że dopiero materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem celnym drugiej instancji pozwolił na dokonanie klasyfikacji towaru do kodu PCN 2936,

- nieprawidłowe ustalenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego pierwszej instancji, chociaż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w ostatecznej decyzji z [...] marca 2005 r., nr [...] jednoznacznie stwierdził, że zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 21 06 taryfy celnej, zastosowanej przez organ pierwszej instancji, jest nieprawidłowe, a ponadto zwrócił stronienie należnie zapłacone odsetki wyrównawcze, które zgodnie z art. 249 Kodeksu celnego podlegają zwrotowi tylko wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu,

c. na skutek rozpatrzenia zawartego w skardze zarzutu strony, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie rozstrzygając sprawę w pierwszej instancji, pominął wyjaśnienia strony zwarte w piśmie z 22 sierpnia 2002 r. oraz załączone do niego dowody z dokumentów, a także jej propozycji strony przesłania organowi celnemu próbek produktu celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych, a w konsekwencji wydał błędną decyzję;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., polegającą na niewłaściwym zastosowaniu, a w istocie niezastosowaniu przepisów:

- art. 250 § 3 i 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające Prawo celne oraz art. 222 § 4 i art. 277 § 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 250 § 3 i 5 Kodeksu w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające Prawo celne, w szczególności na skutek wadliwego ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego chociaż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w ostatecznej decyzji z [...] marca 2005 r., nr [...] jednoznacznie stwierdził, iż zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2106 taryfy celnej, zastosowanej przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, nie dokonując jakichkolwiek ustaleń by strona do powstania tego błędu się przyczyniła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w przypadku nieważności postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez stronę skarżącą są częściowo zasadne.

Nie jest trafny zarzut odmowy stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie, a więc naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 122, 133 § 1, 215 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Instytucja stwierdzenia nieważności ma na celu eliminację absurdów prawnych wynikłych ze znajdujących się w treści orzeczenia błędów. Takim błędem jest skierowanie decyzji do osoby trzeciej (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a więc wiążące określenie sytuacji prawnej osoby znajdującej się poza badanym stosunkiem administracyjno-prawnym. Dotychczasowe orzecznictwo na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i postępowania administracyjnego wskazuje na przypadki, gdy decyzja kierowana jest do organów osoby prawnej zamiast do tej osoby, względnie do pełnomocnika strony zamiast do strony, do osób zmarłych przed wydaniem decyzji. Sytuacje takie muszą wprowadzać istotną konfuzję co do skutków orzeczenia. Odmienna sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem organ celny, wiedząc, że w trakcie postępowania doszło do przekształcenia strony i ta właściwa strona brała czynny udział w postępowaniu, w treści decyzji nie uwzględnił tego, jednakże dokonał następnie sprostowania decyzji odrębnym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Oczywistym jest, że postanowienie o sprostowaniu decyzji nie może prowadzić do konwalidacji nieważnej decyzji, jednak w przedmiotowej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w istocie nie doszło do pomylenia stron lecz do błędnego oznaczenia znanej organowi strony, która wstąpiła w prawa i obowiązki poprzednika zlikwidowanego wskutek połączenia obu tych spółek. Błąd został usunięty, zaś istniejąca sytuacja nie wzbudza zastrzeżeń prawnych, gdyż nie został wykreowany stan rzeczywistej niepewności co do sytuacji prawnej właściwego podmiotu nakazujący wyeliminowanie jego przyczyny przez stwierdzenie nieważności decyzji. Ten zarzut skarżącej nie podlega zatem uwzględnieniu.

Trafny jest natomiast obszernie przedstawiony zarzut, sprowadzający się do wskazania naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 250 § 3 Kodeksu celnego.

W świetle art. 250 § 3 Kodeksu celnego - wyjątek od zasady polegającej na niepłaceniu odsetek od zwracanych należności celnych zachodzi wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności jest wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się do powstania błędu.

Uznać należy, że organ I instancji popełnił błąd, wydając wadliwą decyzję ustalającą zawyżoną należność, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie weryfikacyjne zostało umorzone. Geneza błędu nie należy już do sedna sprawy, bo nie jest on spowodowany przez dłużnika.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle ostatecznych decyzji zapadłych w postępowaniu celnym, dłużnik dokonał prawidłowego zgłoszenia. Natomiast organy celne podjęły nieudaną próbę weryfikacji zgłoszenia celnego, lecz postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Skutkiem tej próby było pobranie określonych należności, zwróconych następnie dłużnikowi, ale bez odsetek. W konsekwencji ciężar finansowy błędu organów celnych poniósł skarżący, który nie dał podstaw do podjęcia weryfikacji, a w każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny podstaw takich nie wskazał, wszak dłużnik aktywnie i prawidłowo współdziałał z organami celnymi w tej sprawie Jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to nie tyle skarżący przyczynił się do powstania błędu, co żadnego błędu nie popełniono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się utożsamiać "błąd" organu celnego ustalającego kwotę należności celnych z jego "zawinieniem", uznając, że należyta staranność organu czy obiektywne trudności w ustaleniu stanu faktycznego bądź zastosowania reguł klasyfikacyjnych wykluczają możliwość przypisania mu błędu.

Przyczyna błędu może wynikać z niejasności przepisów, jeśli błąd dotyczy interpretacji, prawa z nieprawidłowego zastosowania normy prawnej, może też być skutkiem trudności w ustaleniu stanu faktycznego, czy nawet świadomego wprowadzenia organu w błąd (art. 246 § 3 Kodeksu celnego). Uchylenie decyzji oznacza jednak z zasady, że organ ją wydający jakiś błąd popełnił, tym samym nieprawidłowe ustalenie kwoty długu celnego przez organ celny z zasady jest błędem tego organu. Tylko zatem szczególne okoliczności sprawy mogą wyłączyć zarzut błędu organu celnego w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego.

Według art. 246 § 3 Kodeksu celnego organ "nie odpowiada" za błąd, który był wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej, a ta sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, bo pobrane należności celne zostały stronie zwrócone.

Istotą zaś rozpoznawanej sprawy o wypłacenie odsetek, o jakich mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, jest to, czy organ celny popełnił błąd, a jeśli tak, to czy dłużnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do powstania błędu, z tym, że świadome wprowadzenie w błąd zostało tu wykluczone.

W ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że zaistniały w tej sprawie szczególne okoliczności, wyłączające błąd organu celnego. Okoliczność bowiem, że produkt podobny do objętego zgłoszeniem celnym w tej sprawie był, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną, klasyfikowany przez polskie organy celne do kodu PCN 21 06 90 08 0, a nie do kodu PCN 2936 90 90 0, nie wyłącza, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, błędu organu celnego w zakwestionowaniu wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym, prawidłowego dla zgłoszonego towaru, kodu PCN 2936 90 90 0. Konsultacje ze Światową Organizacja Celną i w ich następstwie wydany przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r., nie dotyczyły przecież tego towaru - "[...]" lecz innego towaru - "[...]"

Podsumowując - w świetle art. 250 § 3 kodeksu celnego dłużnik nie może być obciążany konsekwencjami błędów organów celnych, jeżeli w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu, zaś odmowa w tej sytuacji zwrotu odsetek od niesłusznie pobranej należności narusza wskazany przepis.

W tym stanie rzeczy, z powodu zasadności powyższego zarzutu skargi kasacyjnej zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i 205 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.