Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1162/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2007 r. sprawy ze skargi "J." sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "J." sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 1415 zł (jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że "J." Sp. jawna, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych tj. kosmetyków, dokonanych w kwietniu 2006 r. Podatnik zwrócił się o przeksięgowanie należnego zwrotu akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych za kwiecień 2006 r. na poczet przyszłej zapłaty podatku akcyzowego za maj 2006 r. Do wniosku dołączone zostały: potwierdzenie zrealizowania operacji wystawione przez [...] z dnia [...].05.2006 r., faktury VAT sprzedaży kosmetyków, protokoły załadunku, listy przewozowe CMR, potwierdzenia odbioru towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismami z dnia 4 lipca 2006 r. i 30 sierpnia 2006 r. wezwał Podatnika do uzupełnienia ww. wniosku o:

- wskazanie osoby dokonującej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wskazanych w fakturach nr [...] z dnia [...].04.2006r., nr [...] z dnia [...].04.2006r., nr [...] z dnia [...].04.2006r. oraz nr [...] z dnia [...].04.2006r.;

- przedstawienie rozliczenia podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. ze sprzedaży w kraju oraz dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Podatnik nadesłał zestawienie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. w rozbiciu na sprzedaż krajową i dostawy wewnątrzwspólnotowe. Ponadto w piśmie z dnia 14 września 2006 r. wyjaśnił, że wyroby wymienione w ww. fakturach zostały wywiezione do krajów członkowskich Unii Europejskiej. Do wniosku o zwrot akcyzy dołączone zostały packing listy oraz karty odbioru towaru podpisane przez odbiorcę zagranicznego.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r.:

- określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł podlegającą zwrotowi z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych kosmetyków, od których akcyza została uiszczona w wysokości ujętej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za kwiecień 2006r.;

- odmówił zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...]zł wynikającej z transakcji zawartych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r., faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r.,

- określił zaległość podatku akcyzowego wykazaną w deklaracji podatku akcyzowego za maj 2006 r. w kwocie [...] zł

- zaliczył kwotę [...] zł na poczet zaległości podatkowej wykazanej za maj 2006 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych wg. spornych faktur wynika, iż kosmetyki zostały odebrane przez nabywcę z magazynu Podatnika, co oznacza, że Podatnik nie dostarczył wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego, a tym samym nie spełnił warunków określonych w art. 77 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych zawartego w spornych fakturach oraz wydanie decyzji o zwrocie kwoty [...] zł od dostaw udokumentowanych tymi fakturami. Podatnik zarzucił decyzji Naczelnika naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 10 i art. 77 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 74 poz. 673 zwanego dalej "rozporządzeniem z 9 kwietnia 2004 r.") w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Ponadto decyzji zarzucono:

- niezgodność z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z VI Dyrektywą z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej;

- naruszenie zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji;

- naruszenie art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gwarantującej przedsiębiorcom prawo do wykonywania działalności gospodarczej na równych prawach;

- naruszenie zasad ogólnych postępowania, takich jak zasada praworządności oraz zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie innych przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że procedura przemieszczenia wewnatrzwspólnotowego towaru nabytego od Podatnika przez zagranicznego kontrahenta wg. spornych faktur nie spełniała wymogów zawartych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, z zastrzeżeniem ust. 2, są dokumenty przewozowe lub ich kopie otrzymane od przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego - w przypadku, gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi lub spedytorowi.

Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut Podatnika dotyczący naruszenia w sprawie art. 77 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy odbiorca z kraju członkowskiego sam odbiera towary to dla polskiego podatnika nie zachodzi transakcja dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wskazał, że w sprawie nie wystąpił określony przepisem prawa przypadek dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, albowiem Podatnik nie dokonywał dostawy kosmetyków za pomocą własnych środków transportu, nie przedstawił również otrzymanych od przewoźnika bądź spedytora dokumentów przewozowych. Ponadto z adnotacji na dokumencie packing list dołączonym do faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r. wynika, iż przewóz odbył się transportem własnym nabywcy. Przemieszczenia wyrobów dokonał zagraniczny kontrahent i tym samym transakcje te nie podlegały regulacjom prawnym dotyczącym procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Podatnika dokumenty potwierdzały, iż dokonał on sprzedaży w kraju kosmetyków jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie stanowiły natomiast dowodów potwierdzających dokonanie przez Podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zagraniczni kontrahenci Podatnika dokonali w Polsce zakupu kosmetyków, przejęcie tych wyrobów odbyło się na terytorium kraju, wyroby wywiezione zostały transportem własnym nabywcy.

Odnosząc się do zarzutu, iż brzmienie przepisów rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r., nie przesądza, iż wyłącznie w sytuacji, w której dostawa dokonywana jest przez sprzedawcę lub spedytora (przewoźnika) podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r wprost wskazano możliwość korzystania z usług pośredników transportowych jak i dokonania przewozu własnym środkiem transportu sprzedawcy w przypadku dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zdaniem organu odwoławczego dostawa dokonywana w ten sposób, w połączeniu z właściwą dokumentacją, nie pozostawia wątpliwości co do faktu wywozu wyrobu akcyzowego z terytorium Polski. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie uznał, że nie można dokonać zwrotu akcyzy w przypadku, gdy wyrób akcyzowy niezharmonizowany został zakupiony w kraju i następnie wywieziony do innego państwa członkowskiego Unii transportem własnym nabywcy. Znajduje to uzasadnienie w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r., w przypadku dostawy wewnątrzwspolnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w którym przy dokonywaniu dostawy wewnątrzwspolnotowej wprost wskazano możliwość korzystania z usług pośredników transportowych jak i dokonania przewozu własnym środkiem transportu sprzedawcy. Dostawa dokonywana w ten sposób w połączeniu z właściwą dokumentacją nie pozostawia wątpliwości, co do faktu wywozu wyrobu akcyzowego z terytorium Polski.

Odnośnie niezgodności z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z VI Dyrektywą organ wskazał, iż przepisy VI Dyrektywy nakładają na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku dostaw towarów dokonywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, co polski ustawodawca uczynił, przewidując w przypadku wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów stawkę 0% dla VAT. Niemniej jednak wskazał, iż dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Obecnie istnieją dwie grupy towarów. Pierwsza grupa obejmuje oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe i te wyroby podlegają opodatkowaniu systemem akcyzowym zalecanym przez dyrektywy. W drugiej grupie (do której zaliczamy m. in. kosmetyki) znajdują się towary opodatkowane według prawa krajowego, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tak więc, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono kosmetyki, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. Konstytucji oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. Nr 173 poz. 1807 z późn.zm). Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązującymi przepisami i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania.

Wobec powyższego, za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy zgodnie z art. 120 ww. ustawy organ podatkowy zastosował przepisy prawa materialnego i prawa procesowego. W sprawie podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - organ podatkowy stosownie do art. 187 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Podatnik w skardze z dnia [...] maja 2007r. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r.

W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania oraz wskazał, że podstawowym warunkiem zastosowania art. 77 ustawy o podatku akcyzowym i dokonania zwrotu podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest wyłącznie udowodnienie dokonania wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Co do zasady, nie jest natomiast wymagane potwierdzenie ani odbioru towarów przez klienta, ani też sposobu przemieszczenia wyrobu, tj. czy dokonywane jest przez sprzedawcę, przewoźnika, spedytora, czy też odbiorcę. Natomiast dokonana przez organy podatkowe interpretacja ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym stanowi ich naruszenie, które ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podatnik ponadto stwierdził, iż załączone do deklaracji dokumenty czyniły zadość warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w związku z czym przysługuje mu zwrot podatku akcyzowego w kwocie wskazanej we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd stwierdza, że istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego czy możliwy jest zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych została dokonana środkiem własnym nabywcy tychże towarów, a nie dostawcy towarów, przy niekwestionowanym - przez stronę oraz organy obu instancji w trakcie toczącego się postępowania, jak również w decyzjach zapadłych w stanie faktycznym - wywozie tych towarów poza obszar Państwa Polskiego.

Sąd zwraca uwagę, że w świetle dyspozycji art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym zawnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i gdy wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wywóz ww. towarów) nie został kwestionowany w oparciu o dokumenty przedstawione (załączone do wniosku o zwrot akcyzy), które strona ma obowiązek posiadać.

Powodem natomiast zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości uzyskania zwrotu podatku akcyzowego było niezałączenie dokumentów przewozowych lub ich kopii, potwierdzających realizację dostaw przy użyciu przewoźnika, spedytora lub własnym środkiem transportu do czterech spornych faktur z maja 2005 r. o wskazanych w uzasadnieniu decyzji numerach.

Sąd zwraca jednak uwagę, iż z akt administracyjnych, wynika, iż strona skarżąca do wniosku o zwrot podatku akcyzowego załączyła, oprócz wyżej wymienionych faktur, na podstawie których organy odmówiły zwrotu podatku akcyzowego, oświadczenia kontrahentów odbierających i przewożących jednocześnie towar do państw Unii Europejskiej własnym środkiem transportu, a niekiedy również: dane kierowcy z firmy nabywcy.

W oświadczeniach, które zostały załączone do wszystkich faktur, na podstawie których odmówiono zwrotu akcyzy, wskazano kontrahentów, którzy zamówili towar nr i datę faktury, kiedy doszło do załadunku lub dostarczenia towaru, nr rejestracyjny samochodu, którym towary przewieziono oraz oświadczenie kontrahentów strony skarżącej, że towary dostarczono do jednego z państw Unii Europejskiej (Litwa, Łotwa, Słowacja).

Żaden z organów nie zakwestionował wyżej wymienionych dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do wniosku o zwrot podatku akcyzowego, które miały potwierdzać dostarczenie towarów - wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przyjął natomiast, że w ogóle wykluczone jest, w świetle przepisów rozporządzenia, dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych przez osobę inną niż spedytor, przewoźnik lub dostawca, a w szczególności przez nabywcę tych towarów.

Czynienie takiego założenia przez organy obu instancji jest niedopuszczalną interpretacją art. 77 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 77 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż zwrot podatku akcyzowego przysługuje temu (podmiotowi), który: 1) dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium innego państwa członkowskiego, 2) posiada dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy do innego państwa członkowskiego, takie jak np. dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostawy, inne dokumenty handlowe związane z dostawą wymienione tytułem przykładu w treści art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także dokumenty przewidziane w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., 3) złożył stosowny wniosek o zwrot akcyzy, 4) doszło do zapłacenia akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 5) dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym przepisy powyższe nie wykluczają, iż w imieniu dostawcy, który dostarcza, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego, mogą działać inne osoby, takie jak np. przewoźnicy, spedytorzy, inne osoby trzecie (np. kontrahenci innych państw członkowskich, do których dostarczane są wyroby akcyzowe niezharmonizowane, a którzy sami przyjadą, aby towar odebrać i przewieźć - dokonać przemieszczenia - go na terytorium innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego). Ważne jest bowiem, aby przemieszczenie wyrobów akcyzowych - wykonanie dostawy - zostało należycie udokumentowane (potwierdzone stosownymi dokumentami).

Warto w tym miejscu zwrócić też uwagę, iż w świetle art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym "przemieszczenie" wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego określane jest mianem dostawy wewnątrzwspólnotowej bez uszczegóławiania kto konkretnie dokonuje dostawy i w czyim imieniu to czyni - we własnym czy podmiotu, który będzie ubiegał się o zwrot podatku akcyzowego z tego tytułu. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym użycie w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności w interpretowanym art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, określenie "terytorium kraju" oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie tezy zaproponowanej przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanych sprawach, iż z dostawą mamy do czynienia tylko wówczas, gdy do przemieszczenia towaru dochodzi z udziałem przewoźnika, spedytora lub przy użyciu środka własnego dostawcy, doprowadziłoby do sytuacji, że nawet gdyby doszło do przemieszczenia towaru, która to czynność zostałaby potwierdzona w sposób wiarogodny dokumentami, o których mowa w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, bądź innymi wskazanymi w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r. nie można byłoby uznać tego za dostawą. Takie założenie przeczy w sposób oczywisty dyspozycji art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, czego zaakceptować nie można.

Warto również zauważyć, że w treści art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który odwołuje się do dokumentów, które potwierdzają dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej, posłużono się pojęciem "w szczególności". Tym samym katalog dokumentów, o których mowa w tym przepisie, jest otwarty, choć należy uznać, że dokumenty tam wskazane są dokumentami o decydującym znaczeniu dla potwierdzenia, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oprócz jednak dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy, innych dokumentów handlowych związanych z dostawą (np. korespondencji handlowej, ubezpieczenia dostarczanych wyrobów, potwierdzenia zapłaty za wykonaną dostawę) strona może przedstawić także inne dokumenty, które będą dokumentować wykonanie ww. dostawy. W tym zakresie pomocny jest katalog dokumentów wskazanych w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. Do innych niż wymienione wprost w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową będą zatem należały:

- kopie dokumentów przewozowych otrzymane od przewoźnika lub spedytora,

- kopie faktur,

- specyfikacja dostawy, jeśli nie została ujęta w fakturze,

- oświadczenie nabywcy towarów akcyzowych niezharmonizowanych o tym, że dostawa została dokonana (należy w nim określić co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. towarów oraz nabywcy tych wyrobów, adres pod który zostały one dostarczone, jeśli jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, potwierdzenie przez nabywcę przyjęcia tych wyrobów nr pozwalający na zidentyfikowanie środka transportu, który został użyty do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rodzaj tego transportu, trzeba również wskazać, jaki rodzaj wyrobów był objęty dostawą i ich ilość, jeśli z innych dokumentów przedłożonych przez podatnika (np. z faktury lub ze specyfikacji dostawy) nie wynikają te dane)

- oraz inne dokumenty przedłożone przez stronę, którymi będzie w stanie udowodnić, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Warto zauważyć również, że w świetle art. 77 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym to na stronie ciąży obowiązek posiadania dokumentów, które potwierdzą dostawę wewnątrzwspólnotową. Rolą organów podatkowych, co wynika dyspozycji art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 i O.p. jest natomiast ocena czy dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzą dostawę wewnątrzwspólnotową.

Sąd zwraca również uwagę, że wyżej wskazanej tezy, postawionej przez organy podatkowe, iż z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych mamy do czynienia tylko wówczas, gdy do przemieszczenia towaru dochodzi z udziałem przewoźnika, spedytora lub przy użyciu środka własnego dostawcy nie można zaakceptować również z innego powodu. W treści art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca posłużył się bowiem określeniem "Podmiotowi, który dostarczył" wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W sytuacji zatem, gdyby przyjąć, że osobą dostarczającą towary - wyroby akcyzowe niezharmonizowane był przewoźnik, lub spedytor, w świetle tego co przyjęły organy, iż ważne jest, kto dostarcza towar na terytorium państwa członkowskiego, tym właśnie podmiotom, przysługiwałby zwrot akcyzy. Przewoźnik lub spedytor dostarczają bowiem towary na terytorium państwa członkowskiego. Podmioty te, co zostało pominięte przez organy podatkowe obu instancji, czynią to jednak w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego dostawy, za wynagrodzeniem i w ramach prowadzonej działalności, zatem przy ich pomocy towar jest fizycznie przemieszczany na terytorium państwa członkowskiego, ale to nie oznacza, iż mogą ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Są więc jedynie pośrednikiem, przy pomocy którego podatnik dokonuje dostawy.

Zdaniem Sądu w świetle art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 77 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również powyższych uwag należy przyjąć - wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawartych w decyzjach wydanych w niniejszych sprawach, że w sytuacji, gdy podatnik wnioskuje o zwrot podatku akcyzowego, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może być dokonana, przez inne osoby niż spedytor, przewoźnik lub dostawca wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, pod warunkiem, że wyżej wskazana dostawa, a więc przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa członkowskiego zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym

Skład orzekający stwierdza również, iż powyższej tezie nie przeczy również posłużenie się w § 2 pkt 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. określeniem "przy użyciu własnego środka transportu". Termin ten w ocenie Sądu może być rozumiany szeroko, gdy uwzględni się dyspozycję wyżej przytaczanych przepisów - art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym i art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. W § 2 pkt 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., które to rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ww. ustawy o podatku akcyzowym, nie wskazano również czyj konkretnie ma być środek transportu, dookreślono natomiast, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie może być realizowana przy udziale spedytora lub przewoźnika. Tym samym interpretację ww. określenia "przy użyciu własnego środka transportu" z § 2 pkt 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r., przyjętą przez organy podatkowe obu instancji, należy uznać, z uwagi na wykładnię językową oraz systemową, za zawężającą. Należy też przyjąć, iż gdy podatnik wnioskuje o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, może być dokonana przy użyciu własnego środka transportu zarówno dostawcy, jak i nabywcy wewnątrzwspólnotowego, pod warunkiem, że wyżej wskazana dostawa zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym

W związku z tym organy administracji publicznej będą miały obowiązek przeanalizować, a jak zajdzie potrzeba zweryfikować ze stanem faktycznym, znajdujące się w aktach dokumenty załączone do wniosków strony skarżącej o zwrot akcyzy, z uwagi na okoliczność potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium innego państwa członkowskiego, w sposób właściwy, wypełniając tym samym dyspozycję art. 77 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r.

Sąd zauważa, na mocy art. 141 § 4 zd. 2 in fine P.p.s.a, iż zgadza się z ustaleniami organów obu instancji w odniesieniu do przyznanego stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego za maj 2005 r. w wysokości [...] zł. W tym zakresie Sąd nie neguje ponadto dokonywanej przez organ drugiej instancji interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 77 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz przepisów rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej będzie miał więc obowiązek w zakresie przyznania prawa do zwrotu w wysokościach wyżej wskazanych zachować status quo strony skarżącej. Uchylenie w całości decyzji związane jest z tym, że organy podatkowe zobowiązane będą na nowo określić prawidłową kwotę zwrotu mając na uwadze ustalenia podjęte w przyszłym postępowaniu.

Nadmienić ponadto należy, że od pierwszego stycznia 2003 r. organ podatkowy nie określa zaległości podatkowej tylko wysokość zobowiązania, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 152 i 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.