Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 3224/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 1 ust. 3 pkt 14, par. 15 ust. 1 i 2, par. 16.
journal: Dz.U. 2012 poz 312
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do  gier
article: art. 64 ust. 2 pkt 3, ust. 4, ust. 5.
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: par. 9 ust. 1 pkt 1, par. 4 ust. 4 pkt 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 222 poz 1757
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych oddala skargę


UZASADNIENIE

VI SA/Wa 3224/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 168, poz. 1323 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia F. Sp. z o.o. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier.

Zajmując stanowisko w sprawie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wyjaśniając mi.in., że w dniu [...].02.2013 r. Spółka Fortuna z siedzibą w Warszawie złożyła zgłoszenie [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w C. do którego załączyła dokument pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] oraz Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów nr [...], nr [...] z dnia [...].01.2013 r., celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w [...], Z. J. ul. [...] w O.

W dniu [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole sygn. [...] w którym stwierdzono, iż przedłożona Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] nie dotyczy eksploatowanego w w/w punkcie gier automatu , lecz automatów o tej samej nazwie, ale innych numerach fabrycznych, tj. [...],[...],[...], nie ma formy określonej w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312) natomiast Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy o grach hazardowych z upoważnienia Ministra Finansów nr [...], nr [...] z dnia [...].01.2013 r. nie odnosi się do AoNW.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyznaczył termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

Spółka poinformowała organ, iż AoNW z określoną w opinii technicznej nr [...]z dnia [...] marca 2009 r. teoretyczną wypłacalnością automatu na poziomie 94% spełnia warunek określony w przepisie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w dniu wejścia w życie tego przepisu, czyli dniu [...].07.2011 r., a zatem nie wymagał dostosowania do ww. warunku. Ponadto wniosła o sprawdzenie w trakcie urzędowego sprawdzenia stanu plomb zabezpieczających założonych na AoNW, pod kątem ich zgodności z opinią techniczną nr [...].

W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, iż dokument pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] a także Uzupełnienie nr [...] z dnia [...].01.2013 r. do ważnej opinii technicznej [...] nie dotyczy eksploatowanego w ww. punkcie gier automatu A. o numerze fabrycznym [...].

Jednocześnie organ zauważył, iż w trakcie przeprowadzania urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów opinii technicznej nr [...] dotyczących m.in. programu gry, w który wyposażony jest AoNW. Stwierdzono także, iż plomby są nienaruszone i zgodne z opinią techniczną.

W dniu [...] maja 2013 r. w Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie. W protokole sygn. [...] podtrzymał swoje wcześniej zajęte stanowiska dotyczące kwestii braku udokumentowania spełnienia przez AoNW warunku określonego w art. 18 ust. 3 UoGH.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przedmiotem sprawy było zatwierdzenie zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej nr [...], w której został ujęty AoNW dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] oraz dokumentu o nazwie Uzupełnienie nr [...] z dnia [...].01.2013 r. Dokumenty te zostały wydane po przebadaniu automatów do gier o niskich wygranych A. o numerach fabrycznych [...],[...],[...], nie dotyczą zaś automatu A. o numerze fabrycznym [...], eksploatowanego w punkcie gier na AoNW, zlokalizowanym w [...], Z. J. ul. [...] w O.

Wyjaśnił, że instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 UoSC oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia.

W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 w/w rozporządzenia.

Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 UoGH, zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r.

Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.o.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 uogh wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że teoretyczna wypłacalność AoNW ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia Spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez AoNW warunku określonego w art. 18 ust. 3 uogh dla każdej gry.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji nie naruszył art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 65 uoSC także z uwagi na fakt, iż odniósł się do dokumentu przedłożonego przez Spółkę pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...], który został wydany po przebadaniu automatów, które nie są eksploatowane w punkcie gier na AoNW [...]. Organ pierwszej instancji także słusznie nie uznał ww. dokumentu z uwagi na fakt, iż dokument ten nie spełnia wymogu określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a zatem nie może stanowić podstawy potwierdzenia, że AoNW spełnia warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 UoGH.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wymagane prawem potwierdzenie winno mieć formę uzupełnienia do opinii jednostki badającej, która stanowiła podstawę rejestracji AoNW.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie F. Sp. z o.o. zwana dalej skarżącą, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Podniosła zarzut naruszenia:

-art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy z dn. 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), tj. brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, co polegało na:

braku wskazania przez organ II instancji podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawnego) określającej warunek lub środek określony w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 USC, który zdaniem organu nie został przez skarżącą (podmiot podlegający urzędowemu sprawdzeniu) zapewniony, co mogłoby uzasadniać odmowę zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych w drodze postanowienia a w konsekwencji utrzymanie go w mocy przez organ II instancji;

braku wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) USC, poprzez podanie jego wykładni przy jednoczesnym odniesieniu się do wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gołosłownego stwierdzenia w postanowieniu organu I instancji, że odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych nastąpiła z powodu rzekomego niezapewnienia warunku art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) USC, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jakoby w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier,

- § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.03.2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. 2012, poz. 213) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.05.2011 r., o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy z dn. 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że potwierdzenie zgodności automatu zarejestrowanego i eksploatowanego przed 14.07.2011 r. oraz po tej dacie z wymogiem art. 18 ust. 3 UGH, w sytuacji gdy w grach na tym automacie od początku istnienia (nawet przed 14.07.2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UGH, wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w §15 Rozporządzenia z 09.03.2013 r., podczas gdy przepis ten reguluje jedynie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 UGH, czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14.01.2012 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 UGH, natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny, sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UGH, wobec spełniania jego wymogów nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego, wobec czego do dowodzenia takiej okoliczności ma zastosowanie ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 USC,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej na okoliczność spełniania przez kontrolowany automat wymogów art. 18 ust. 3 UGH, bez podwyższania w nim zaprogramowanej wartości wygranych (tj. "dostosowania"), takim łącznie ocenianymi dowodom, jak:

a) Opinia techniczna jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu;

b) Wydaną przez Wyższą Szkołę Informatyki w Ł. informację uzupełniającą do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację;

c) Protokołu z urzędowego sprawdzenia (zwłaszcza w zakresie potwierdzenia w nim, iż plomby jednostki badającej na podzespołach kontrolowanego automatu są nienaruszone);

- z których łącznie wynika, że w kontrolowany automat ma konstrukcję oraz zainstalowany program gier gwarantujących spełnienie m.in. wymogu art. 18 ust. 3 UGH bez konieczności uprzedniego jego dostosowania do wymogu tego przepisu, tj. podwyższania zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego tym przepisem poziomy "co najmniej 75%", wobec tego, iż w automacie tym od początku istnienia parametr z art. 18 ust. 3 UGH był spełniony, nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawego.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przypomniała przebieg postępowania w sprawie i szczegółowo rozwinęła podniesione zarzuty podnosząc m.in., że z opinii z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu wynika, że objęte nią automaty (w tym kontrolowany automat) w dacie badania miały zainstalowany program gier A. [...] o sumie kontrolnej [...], a więc takie, które zgodnie z Informacją uzupełniającą [...] w Ł. gwarantuje spełnienie wymogu art. 18 ust. 3 UGH. Podkreśliła, że jest poza sporem, że w związku z badaniem poprzedzającym rejestrację jednostka Instytut Energetyki założyła m.in. na podzespołach kontrolowanego automatu plomby zabezpieczające, których rolą jest zabezpieczenie przez zmianami konstrukcyjnymi w automacie, w tym zmianą oprogramowania. Z protokołu z urzędowego sprawdzenia wynika, że w kontrolowanym automacie zgodne z opinią techniczna z badania poprzedzającego rejestrację plomby zabezpieczające na podzespołach tego automatu są nienaruszone. Potwierdza to brak zmian konstrukcyjnych i oprogramowania automatu, a w konsekwencji w świetle takiego dowodu, jak powołana Informacja uzupełniająca [...] w Ł., należy uznać, że kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 UGH a jego stan od daty badania poprzedzającego rejestrację nie uległ zmianie, a zatem nie wystąpiło żadne zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzenia mogące mieć wpływ na urządzanie gier.

Skarżąca stwierdziła, że postanowienie, o jakim mowa w art. 64 ust. 7 USC wydaje się po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia w ramach którego ustala się czy podmiot podlegający urzędowemu sprawdzeniu zapewnił warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 USC.

Systemowa wykładnia art. 64 ust. 1, ust. 2 pkt. 3, ust. 4, 6 i 7 USC prowadzi do wniosku, że:

1) Jeżeli w urzędowym sprawdzeniu, o jakim mowa w art. 64 ust.2 pkt. 3 USC, ustalone jest, że podmiot zapewnił warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 USC, organna podstawie art. 64 ust. 7 USC wydaje "pozytywne" postanowienie (o zatwierdzeniu zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych).

2) Jeżeli w urzędowym sprawdzeniu, o jakim mowa w art. 64 ust.2 pkt. 3 USC, ustalone jest, że podmiot nie zapewnił któregokolwiek z warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 USC, organ na podstawie art. 64 ust. 7 USC wydaje "negatywne" postanowienie (o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych). Innymi słowy art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 USC określają materialnoprawne przesłanki za pozytywnym lub negatywnym rozstrzygnięciem w formie przewidzianej w art. 64 ust. 7 USC.

Zgodnie z art. 64 ust. 5 USC do postępowań w sprawie urzędowego sprawdzenia w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 USC stosuje się odpowiednio przepisy m.in. działu IV Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem art. 262 i art.263). Oznacza to, że do postanowienia, o jakim mowa w art. 64 ust. 7 USC (czyli - na które przysługuje zażalenie) znajdują odpowiednie zastosowanie proceduralne wymogi wynikające z art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej, które - w odniesieniu do postanowienia organu II instancji - mają także zastosowanie, w związku z art. 235 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie w sprawie kończonej w danej instancji postanowieniem przewidzianym w art. 64 ust. 7 USC, zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji musi spełniać wymagania art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. musi być przekonywujące i co najmniej zawierać przytoczenie przepisów prawa z wyjaśnieniem podstawy prawnej.

Skarżąca podniosła, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nie przytacza w ogóle żadnej jednostki redakcyjnej przepisów art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 USC określającej warunek lub środek, którego rzekome niezapewnienie uzasadniałoby utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych.

W ocenie skarżącej na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie da się wywnioskować, czy zdaniem organu odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych była zasadna wobec np. niezapewnienia warunku lub środka z art. 33 ust. 1 pkt. 6 USC, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. d USC, czy innego warunku lub środka określonego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych przepisów art. 33 ust. 1 i/lub art. 34 ust. 1 USC. Brak przytoczenia pełnej podstawy materialnoprawnej uniemożliwia zatem kategoryczną weryfikację legalności zaskarżonego postanowienia organu II instancji, zarówno przez skarżącą jaki i Sąd Administracyjny.

Skarżąca, dokonując językowej wykładni art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) USC, stwierdziła, że stan faktyczny niniejszej sprawy, jaki wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdza, że nie wystąpiło żadne zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzenia do gier podlegającego kontroli, mogące mieć wpływ na urządzanie gier, ponieważ ze zgromadzonych dowodów wynika, że kontrolowany automat jest w takim samym stanie prawnym jak w dacie jego badania poprzedzającego rejestrację i rejestracji, tj. nie dokonywano w nim zmian, a nadto jest sprawny. Nie wystąpiło więc po rejestracji kontrolowanego automatu żadne zdarzenie związane z jego stanem lub działaniem cokolwiek zmieniające i mogące mieć wpływ na urządzanie gier na nim w inny sposób, niż w jaki to było możliwe w chwili jego rejestracji.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca szeroko wywodziła, że jeżeli przed 14.07.2011 r. (przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wszedł w życie z dniem 14.07.2011 r.) automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 UGH, to nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów przedmiotowego przepisu (tj. zmieniania w nim czegokolwiek, aby był zgodny z art. 18 ust. 3 UGH, gdyż bez jakichkolwiek zmian spełnia wymogi przedmiotowego przepisu). A zatem skoro w danym automacie od początku jego istnienia - nawet gdy przepisu art. 18 ust. 3 UGH jeszcze nie było w porządku prawnym - zaprogramowana wartość wygranych wynosiła 75% lub więcej kwot wpłaconych stawek, to taki automat od początku swego istnienia spełniał wymóg art. 18 ust. 3 UGH obowiązujący od 14.07.2011 r. a w konsekwencji bezspornie taki automat nigdy nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UGH.

Zdaniem skarżącej, w świetle literalnego brzmienia art. 9 ust. 1 nowelizacji UGH z 26.5.2011 r. oraz §15 Rozporządzenia z 09.03.2012 r. ma ona obowiązek posiadać wydane przez upoważnioną jednostkę uzupełnienie do opinii technicznej, o jakim mowa w §15 ww. rozporządzenia, tylko i wyłącznie w stosunku do automatów, które przed 14.07.2011 r. i po tej dacie nie były zgodne z obowiązującym od 14.07.2011 r. wymogiem art. 18 ust. 3 UGH, a więc - stosownie do art. 9 ust. 1 nowelizacji UGH z 26.5.2011 r. - wymagały dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UGH, czyli zmiany zaprogramowanej wartości wygranych w relacji do wpłaconych stawek, do takiego poziomu, aby parametr ten wynosił co najmniej 75%. Tego typu "dostosowanie" bez wątpienia wymaga potwierdzenia w uzupełnieniu do opinii technicznej, o jakim mowa w §15 Rozporządzenia z 09.03.2012 r.

Jeżeli natomiast dany, eksploatowany przed 14.07.2011 r., automat od początku miał zaprogramowaną wartość wygranych w wysokości 75% kwot wpłaconych stawek, lub wyższą, czyli nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 UGH, Spółka może wykazywać jego zgodność w wymogiem art. 18 ust. 3 UGH bez konieczności dostosowania, dowolnymi niesprzecznymi z prawem środkami dowodowymi, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej takimi jak opinie czy informacje upoważnionych jednostek badających, jak również opinie innych biegłych z zakresu automatów do gier, czy też dokumentacja techniczna automatów pozyskana od producenta, czy też protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej.

Skarżąca podniosła, że przedłożyła Informację uzupełniającą WSI w Ł., z której wynika, że m.in. kontrolowany automat spełnia wymóg art. 18 ust. 3 UGH (oraz § 1 ust. 3 pkt. 14 Rozporządzenia z 09.03.2012 r.) pod warunkiem, że nie doszło w nim do zmian konstrukcyjnych oraz pracuje pod kontrolą określonego oprogramowania. Zauważyła przy tym, że wskazane w w/w Informacji parametry techniczne automatów warunkujące uznanie ich za spełniające wymogi art. 18 ust. 3 UGH, są w pełni tożsame z parametrami podanymi w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu.

Podkreśliła, że z protokołu z urzędowego sprawdzenia wynika, że w kontrolowanym automacie założone są na podzespołach plomby zabezpieczające zgodne z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację i są nienaruszone, co prowadzi do wniosku, iż w kontrolowanym automacie nie było zmian konstrukcyjnych i pracuje on nadal pod kontrolą oprogramowania o parametrach podanych w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację identycznych, jak podane w Informacji uzupełniającej WSI w Ł., jako gwarantujących m.in. zgodność automatu z wymogiem art. 18 ust. 3 UGH.

Zdaniem skarżącej z tak ujętego całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie fakt udowodnienia, iż kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 UGH bez konieczności jego dostosowania (podwyższenia zaprogramowanej wartości wygranych).

Nie podważa tych konkluzji argument organów, że opinia jednostki zawarta w Informacji uzupełniającej WSI w Ł. oparta była na szczegółowym badaniu innego egzemplarza identycznego urządzenia, niż kontrolowany automat. Jeśli bowiem specjaliści na podstawie badania jednego automatu ustalili, że określone jego parametry determinują zgodność m.in. z art. 18 ust. 3 UGH, to wnioskowanie, że inne automaty o tych samych parametrach są także zgodne z tym wymogiem, wynika z logicznego wnioskowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 4 i 5 ustawy o Służbie Celnej, właściwy ze względu na miejsce eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych A. o nr fabrycznym [...], organ administracji celnej dokonał dwukrotnie urzędowego sprawdzenia, z którego sporządzono stosowny protokół, stanowiący wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, akta weryfikacyjne pomocnicze punktu gier.

Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym.

W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia:

zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym;

zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych;

prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu;

prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających.

W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów.

Skutkiem obu urzędowych sprawdzeń było zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UC w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych ze względu na niespełnienie przez ww. automat do gier warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h.

Jak wynika z akt sprawy, istotę sporu stanowi interpretacja wskazanego przepisu ustawy oraz wydanych w tym zakresie przepisów wykonawczych, albowiem skarżąca wywodzi, iż wskazany przez nią automat do gier o niskich wygranych spełniał od początku tj. od chwili jego rejestracji, zgodnie z uzyskaną opinią techniczną [....], kryteria określone w ww. przepisach.

Dokonując analizy prawnej podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia przez organ administracji na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, należy na wstępie zauważyć, iż na mocy art. 18 ust. 3 u.g.h., wprowadzonego przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, iż przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, przy czym przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h. (przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.), ale i z art. 18 ust. 3 u.g.h.

Zdaniem organu przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis dotyczy zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier na co wskazuje jego dyspozycja, gdyż zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Stawki odnoszą się do konkretnych gier, gdyż przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. należy czytać w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie.

Stanowisko to znajduje oparcie także w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym zawarto następujące stwierdzenie: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.".

Tym samym, przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., stanowiący, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku wskazanego przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musi spełnić wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów.

W przedmiotowej sprawie rozstrzyga o tym właściwa (aktualna) opinia techniczna wydana przez uprawnioną do tego jednostkę badającą. Skarżąca przedłożyła taką opinię jednakże dotyczyła ona automatów o podobnych parametrach technicznych lecz o innych numerach fabrycznych, na potwierdzenie spełniania przez określony typ automatu użytkowanego przez skarżącą wymogów powołanych wyżej przepisów.

Jednak jak słusznie organ zauważył, i co wynika z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją (w poddanym nowej regulacji prawnej zakresie) do zmieniających się wymogów. W tym celu przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres dostosowawczy. W ocenie Sądu dostosowanie to winno mieć miejsce zarówno pod względem prawnym, jak również technicznym, o czym przesądzić może jedynie ważne (na określoną datę) badanie uprawnionej do tego jednostki.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skarżącej odnośnie sposobu dokumentowania dostosowania automatów do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., należy wskazać, iż skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z 9 marca 2012 r.), a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie w/w rozporządzenia, ujęte w § 15 i 16.

W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 omawianego rozporządzenia a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 cyt. rozporządzenia wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych.

Przywołane regulacje są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji, wobec czego w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że w dokonane przez skarżącą zgłoszenie w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej nr [...], w której został ujęty AoNW dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Dokument ten został wydany po przebadaniu automatów do gier o niskich wygranych A. o nr. fabrycznych [...],[...]i [...] nie zaś eksploatowanego w tym punkcie gier automatu A. o numerze fabrycznym [...].

Nie mogło zatem zostać uznane przez organ za właściwe uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., dlatego też odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych.

Na marginesie tej sprawy należy także zauważyć, iż dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21.05.2012 r.

W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają pisma skarżącej, na które organy odpowiadały w trakcie postępowania.

W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nieuznaniu przedłożonych dokumentów, które zdaniem skarżącej miały wykazać zgodność wskazanego automatu do gier AoNW z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez jego dostosowania technicznego należy mieć na mieć na względzie, iż teoretyczna wypłacalność tego automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej Spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry.

Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących regulacjach prawnych.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.