Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 730/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/07 w sprawie ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "Poczta Polska" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "Poczta Polska" na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1863/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "Poczta Polska" - dalej Przedsiębiorstwo - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2007 r. numer [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 czerwca 2007 r., numer [....].

Jak podał Sąd w uzasadnieniu pismem z dnia 16 maja 2005 r. Przedsiębiorstwo Poczta Polska wystąpiło o udzielenie interpretacji przepisów prawa przedstawiając stan faktyczny sprawy. Na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 18 stycznia 2002 r. z Ministrem Infrastruktury Przedsiębiorstwo pośredniczy w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej, uprawniających przedsiębiorców do przejazdów pojazdami samochodowymi po drogach krajowych. Na podstawie części III pkt 2 w/w Porozumienia, Przedsiębiorstwo jest zobowiązane do wypełniania karty drogowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie uiszczania przez przedsiębiorców opłat za przejazd po drogach krajowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1684 ze zm.). Wypełniona przez Przedsiębiorstwo karta jest dowodem pobrania od klienta opłaty w stosownej wysokości. Z tytułu poboru opłat Przedsiębiorstwo otrzymuje prowizję, która jest potrącana z kwot zainkasowanych wpłat, natomiast pozostała kwota jest przekazywana na rachunek bankowy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA). Z tytułu świadczenia powyższych usług Przedsiębiorstwo wystawia faktury VAT dla GDDKiA, doliczając do otrzymanej kwoty 7% prowizji, podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Zdaniem pytającego takie postępowanie jest prawidłowe. Do wniosku załączono pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 3 marca 2005 r., z którego wynikało, że usługi polegające na pośrednictwie w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłat drogowych, na mocy porozumienia z Ministrem Infrastruktury, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Zdaniem strony przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz.1050 ze zm.) nie można zastosować do regulacji wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym ( Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz.2088 ze zm.). Wobec tego kwota wynagrodzenia (prowizji) w przedstawionym stanie faktycznym nie zawiera należnego VAT.

Wobec uchylenia wcześniejszego postanowienia z dnia 16 sierpnia 2005r. przez rozpatrującego zażalenie Dyrektora izby Skarbowej w W., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wydał ponownie postanowienie z dnia 1 czerwca 2007r. i ponownie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że otrzymana prowizja powinna być udokumentowana fakturą VAT i należy ją traktować jako kwotę brutto, a więc zawierającą należny VAT, co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT.

Postanowienie to zmienił Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2007 r., wskazując, że w sprawie ma zastosowanie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 29 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez Przedsiębiorstwo usługi mają charakter odpłatny, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Sam fakt sztywnego określenia w przepisach kwot należności za świadczenie nie może być powodem do twierdzenia, że do tych kwot świadczeniodawca może doliczyć kwotę podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie determinuje także sposobu kalkulacji ceny, lecz określa jedynie sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, stanowiąc, że kwota podatku jest już zawarta w kwocie należnej, a zatem podatek należy obliczyć rachunkiem "w stu". Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej o konsumpcyjności i neutralności VAT nie decydują przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, ale przepisy Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru – dalej VI Dyrektywa - (tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej... - dalej Dyrektywa 112). Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania nie przesądzają w żaden sposób o cechach. O nich decyduje za to cały system odliczeń, wynikających z art. 86 i nast. ustawy o VAT. Skutkiem tego bezpodstawne są opinie, że gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto. Zaś z art. 30 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania czynności pośrednictwa stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Z uwagi na przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcji podstawy opodatkowania w przypadku wykonywania usług pośrednictwa bardzo podobnej do regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wyżej przedstawiona argumentacja, dotycząca podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ustawy o VAT znajduje zastosowanie także do sytuacji przewidzianej art. 30 tej ustawy.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie z dnia 26 marca 2007r., że wykonywane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl natomiast art. 13 (1) Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organ, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ,wyjaśnił, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników w sferze, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Natomiast załatwienie przez organy tzw. spraw urzędowych co do zasady nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Przedsiębiorstwo Poczta Polska nie jest urzędem obsługujących organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany. Wykonywanie przez stronę w drodze Porozumienia usług na rzecz organu władzy publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Minister Infrastruktury (jako organ władzy publicznej) wydał akt o charakterze władczym, czyli zezwolenie na przejazd po drogach krajowych. Natomiast strona na podstawie przedmiotowego Porozumienia zapewnia jedynie fizyczną możliwość uzyskania zezwolenia przez zainteresowane podmioty.

2.W skardze Przedsiębiorstwo Poczta Polska zarzuciło wydanej decyzji naruszenie:

- art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że uregulowania Porozumienia zawartego przez Przedsiębiorstwo z Ministerstwem nie dają podstaw do przyjęcia, że wolą stron było, aby wypłacana 7% prowizja, jako wynagrodzenie za wykonywane czynności, była pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Zdaniem skargi Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż określa on jak obliczać podstawę opodatkowania od wynagrodzenia ustalonego przez strony, lecz nie może służyć do determinowania wysokości tego wynagrodzenia, gdyż to należy, zgodnie z art.. 353 Kodeksu cywilnego, do ustaleń między stronami. Określenie należnej prowizji nie może zostać dokonane na podstawie ustawy o cenach, gdyż nie stosuje się jej w tym przypadku w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Odrębną ustawą jest w tym przypadku ustawa z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, która w art. 44 zawiera zasady dotyczące wynagrodzenia jednostek zajmujących się dystrybucją kart opłaty drogowej. Z tego względu, do wynagrodzenia tego nie można zastosować przepisu art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach, w myśl którego, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeśli sprzedaż danej usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pobranie podatku od towarów i usług powodowałoby uszczuplenie wynagrodzenia Przedsiębiorstwa do kwoty 5,74%, co stałoby w sprzeczności z regulacjami ustawy o transporcie drogowym, w świetle której prowizja ta powinna być nie mniejsza niż 7%. Tymczasem co do zasady podatek VAT powinien być neutralny i nie obciążać wyniku finansowego podatnika.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Zdaniem WSA podstawowe znaczenie w sprawie miało prawidłowe ustalenie, czy dokonując przedmiotowych czynności Przedsiębiorstwo jest podatnikiem podatku VAT. Dalej Sąd ocenił, że przeprowadzając analizę przepisów prawa unijnego, organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na pierwszych akapitach art. 4 (5) VI Dyrektywy oraz art. 13 (1) obowiązującej w miejsce tego aktu od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112. Zgodnie z tymi przepisami nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie jest urzędem obsługującym organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których został on powołany, jednakże pominął końcową treść powołanych unormowań, gdzie w czwartym akapicie art. 4 (5) VI Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uznać wykonywanie przez powyższe organy czynności zwolnionych na podstawie art. 13 lub 28 za czynności, w których uczestniczą one jako organy publiczne. Zaś zgodnie z art. 13 (2) Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132 za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. W oparciu o zacytowany przepis VI Dyrektywy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w uzasadnieniu do orzeczenia 107/84 pomiędzy Komisją Europejską i Republiką Federalną Niemiec, że pozwala on potraktować instytucję publiczną jako nieposiadającą statusu podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez nią czynności podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie artykułu 13 i 28 VI Dyrektywy, nawet jeśli tylko niektóre z tych czynności można uznać za czynności organu publicznego sensu stricto.

Szczegółowej analizy w ocenie Sądu I instancji wymagają jednak unormowania Tytułu X VI Dyrektywy i Tytułu IX Dyrektywy 112, pod nazwą "Zwolnienia". Artykuł 13 (A)( 1) tego tytułu VI Dyrektywy i art. 132 Dyrektywy 112 zawierają katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych. Przesłanką zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych w interesie publicznym, jest fakt, że w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym, podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te, co do zasady, są zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach Państwa Członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać z wymienionych zwolnień przez podmioty spoza sektora publicznego.

WSA podał, że pierwszą kategorią czynności zwolnionych z VAT, wymienioną w artykułach 13 (A)(1)(a) VI Dyrektywy i art. 132 (1)(a) Dyrektywy 112 są właśnie usługi pocztowe świadczone przez pocztę państwową, z wyłączeniem usług przewozu osób, usług telekomunikacyjnych oraz związanych z nimi dostaw towarów. Zwolnienie usług pocztowych odnosi się jedynie do usług świadczonych przez pocztę publiczną i nie obejmuje usług wykonywanych na jej rzecz przez inne podmioty. Ewentualne rozbieżności interpretacyjne mogące powstać na gruncie różnic znaczeniowych pojęcia "usługi świadczone przez pocztę państwową" w poszczególnych krajach nie zmieniają faktu, że treść wymienionych przepisów jednoznacznie wskazuje na podmiot, który może korzystać z omawianego zwolnienia z opodatkowania. W istocie, wskazane zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowego, chociaż zawarto je w katalogu zwolnień przedmiotowych z VAT. Innymi słowy, zdaniem WSA, podmioty niebędące pocztą państwową nie mogą korzystać z tego zwolnienia, nawet jeżeli wykonują takie same czynności jak poczta państwowa, co jednak nie występuje w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu I instancji nie dokonanie wnikliwej oceny materiału dowodowego poprzez nie rozważnie wszystkich przepisów prawa, które mają lub mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dlatego końcowo Sąd ten stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ dokona analizy wniosku pod kątem wskazanego zwolnienia wynikającego z przepisów unijnych oraz odniesie je do unormowań przepisów polskiej ustawy o VAT. W tej sytuacji szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi na tym etapie postępowania WSA uznał za przedwczesne.

Biorąc powyższe stwierdzenia pod uwagę WSA, na podstawie art. 146 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji.

5. Wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargą kasacyjną zaskarżono wyrok w całości zarzucając mu

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również niekonkretne i niewystarczające wskazania co do dalszego postepowania;

b) art. 153 P.p.s.a. poprzez brak oceny prawnej dotyczącej wykładni i stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w decyzji z dnia 5 września 2007r. Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Przedsiębiorstwo wniosło o oddalenie tego środka zaskarżenia.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niewystarczające wskazania co do dalszego postępowania. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej eksponował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku oparta jest wyłącznie na argumentacji dotyczącej przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 112. Brak było natomiast koniecznego odniesienia się do przepisów ustawy polskiej o podatku od towarów i usług jak i konfrontacji tych ostatnich przepisów z przepisami w/w Dyrektyw Rady UE. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie, bowiem w sprawie niniejszej mamy do czynienia z rozstrzygnięciami organów, ocenianymi przez Sąd I instancji pod względem zgodności z prawem, wydanymi w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. Zapytanie Przedsiębiorstwa Poczta Polska dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowizji otrzymywanej przez to Przedsiębiorstwo. Na wstępie należy przypomnieć, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska, jako państwo członkowskie, zobowiązana była do przeprowadzenia harmonizacji swojej ustawy w zakresie podatku pośredniego od towarów i usług. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej jest Dyrektywa, wówczas m.in. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 112, która winna ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego poprzez dostosowanie norm prawnych w określonym zakresie w sposób niezbędny do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez Dyrektywę, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy przypomnieć tylko, że zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zasady, a to pierwszeństwa prawa wspólnotowego jak i zasada bezpośredniego skutku tego prawa. Obie zasady będą miały zastosowanie jedynie w sytuacji, w której nie nastąpiła prawidłowa implementacja prawa wspólnotowego do prawa krajowego, wewnętrznego. W przypadku bowiem prawidłowo przeprowadzonego procesu dostosowawczego źródłem praw i obowiązków podmiotów są regulacje danego państwa w postaci właśnie prawa wewnętrznego ( A. Bartosiewicz " Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT" Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., W-wa 2009, str. 139 i następne).

W związku z powyższym obowiązkiem i uprawnieniem zarazem tak organów, jak i sądu, jest dokonywanie wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem prawa wspólnotowego transponowanego do przepisów wewnętrznych regulujących daną materię. Przechodząc na grunt niniejsze sprawy należy zauważyć, że ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego nie została przeprowadzona w całości i zgodnie z w/w wymogami sposobu dokonywania pro wspólnotowej wykładni przepisów krajowych wobec faktu nie uwzględnienia przez Sąd I instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoływanych przez organ w wydanej decyzji, a to art. 30 ust. 1, czy art. 15 ust. 6 w/w ustawy o VAT. Ten ostatni przepis dotyczący organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stał się przedmiotem rozważań organu na skutek zmiany stanowiska wnoszącego o interpretację prawa podatkowego. We wniosku z dnia 16 maja 2005r. strona uznała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym sprawy otrzymywana 7% prowizja podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22% i opodatkowanie takie stosowała. Natomiast po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 1 marca 2007r. postanowienia organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2005r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Przedsiębiorstwo w piśmie z dnia 26 marca 2007r. stwierdziło, że czynności, których dokonuje jako funkcje publiczne, nie podlegają ustawie o VAT, wskazując jako podstawę twierdzenia art. 13 Dyrektywy 112. Nie odnosząc się zupełnie do tej kwestii zmiany stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważania, uzasadniające uchylenie rozstrzygnięć organu tak I jak i II instancji, ograniczył tylko i wyłącznie do Tytułu X VI Dyrektywy i Tytułu IX Dyrektywy 112 "Zwolnienia". Jak już stwierdzono powyżej Sąd I instancji pominął przepisy polskiej ustawy o VAT, nie wskazując jednocześnie, że w sprawie zachodzi sytuacja konieczności bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy, co wymagało także wskazania, której z wyżej wymienionych.

Tak więc stwierdzenia WSA w końcowej części uzasadnienia skierowane pod adresem organu o nie rozważeniu wszystkich przepisów prawa, które mają lub mogą mieć zastosowanie w sprawie, odnoszą się do orzeczenia Sądu I instancji. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem jest interpretacja prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania, nie objęcie, w kontekście wywodów zaprezentowanych powyżej, oceną sądu I instancji żadnego z przepisów ustawy o VAT powoływanych przez organy podatkowe, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut sformułowany w petitum skargi kasacyjnej w pkt 1 lit. b) nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż WSA, z przyczyn oczywistych nie mógł naruszyć art. 153 P.p.s.a. Wystarczającym jednak okazało się wskazanie jako naruszonego zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. ( sformułowany w pkt 1 lit. a)), co do braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku tj. takich koniecznych, bo wymaganych przez ten przepis, elementów jak wskazania, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz ocena prawna.

Nie przesądzając wyniku przeprowadzonej ponownej, całościowej oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć organów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny chciałby wskazać wydane w dniu 23 kwietnia 2009r. orzeczenie ETS w sprawie C-357/07, pomocne w dokonywaniu wykładni przepisów polskiej ustawy o VAT, mających zastosowanie w sprawie, wykładni prowspólnotowej w rozumieniu i sposobie przeprowadzania przedstawionym powyżej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.