Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1597/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 118/19 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 118/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi R. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2018 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za istotę sporu, w niniejszej sprawie kwestię, możliwości zastosowania wobec skarżącego, jako jedynego dyrektora wykonawczego w 4. [...] s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: "Spółka"), art. 116a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności strony wraz z spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji wadliwie organy uznały, że przepis art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, spółkę 4. [...] s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w przepisach Ordynacji podatkowej normującej odpowiedzialność osób trzecich brak jest wyraźnych uregulowań, które pozwoliłyby uznać, że członkowie organów zarządzających zagranicznych podmiotów mieszczą się w zamkniętym katalogu osób trzecich. Przypomniano, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku na osobę niebędącą podatnikiem i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 o.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zagranicznej 4. [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach może, jako osoba trzecia, być obciążony skarżący, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Na powyższy wyrok organ drugiej instancji złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten swoim zakresem nie obejmuje członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że za zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienionej w art. 116 o.p. w tym również spółki, których siedziba znajduje się poza granicami RP.

ewentualnie

2. art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wymienia jedynie spółki kapitałowe (w tym w organizacji) utworzone na podstawie polskich przepisów i z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca wskazał jedynie formę prawną danej osoby prawnej i przepis ten może być również zastosowany do spółek zagranicznych stanowiących odpowiednik spółek kapitałowych w Polsce.

Na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania jakich naruszeń w zakresie przepisów postępowania dopuścił się organ, w sytuacji gdy podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) co prowadzi do braku możliwości w pełni oceny zaskarżonego wyroku.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione zarzuty.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 października 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 18 listopada 2022 r., natomiast przez organ w dniu 8 listopada 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. W niniejszej sprawie zasadniczym problemem jest kwestia przesądzenia, czy wynikająca z polskich przepisów konstrukcja solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania ma zastosowanie do podmiotów utworzonych i zarejestrowanych na terenie innych państw, w przypadku powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski, a w konsekwencji czy członek zarządu powyższego podmiotu będzie ponosił solidarną odpowiedzialność na podstawie art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, za zasadne należało uznać stanowisko organu, zgodnie z którym błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż członek zarządu zagranicznej spółki, która podlega opodatkowaniu na terenie Polski, nie ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania na zasadach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich.

3.4. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...], decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką 4. [...] s.r.o. za jej zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanej w dniu 27 października 2016 r. Wskazana spółka 4. s.r.o. została zarejestrowana w Republice Czeskiej w rejestrze działalności prowadzonym przez Sąd Okręgowy w H. [...] jako s.r.o. Spółka została również zarejestrowana jako podatnik podatku wartości dodanej w Republice Czeskiej. W związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, spółka uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej. Spółka nie utworzyła na terytorium Polski ani zakładu, ani oddziału. Faktyczna działalność spółka odbywała się na terytorium Republiki Czeskiej. W związku z czynnościami gospodarczymi dokonywanymi w Polsce, decyzją z dnia 27 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce kwotę zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. w wysokości 0 zł. Ustalił również, że zwrot podatku VAT w wysokości 8.716.00 zł dokonany w dniu 9 września 2015 r. i wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. był nienależny. Wobec powyższego powstała zaległość za miesiąc luty 2015 r., na którą składała się kwota nienależnego zwrotu w wysokości 8.716.00 oraz kwota należnego za miesiąc luty 2015r podatku z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. r. w wysokości 553.931.00 zł.

Skarżący pełnił funkcję dyrektora wykonawczego 4. [...] s.r.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz dokonanego nienależnie zwrotu. Potwierdza to znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w H. [...], z którego wynika, że dla spółki dyrektorem wykonawczym od dnia 10 października 2012 r. był skarżący (odpowiednik członka zarządu w spółce z o.o.). Jednocześnie w badanym okresie mandat skarżącego nie wygasł, ani też nie został on odwołany z pełnionej funkcji w spółce.

3.5. Kluczowym pojęciem w przedmiotowej sprawie jest definicja osoby prawnej. Konstrukcja osoby prawnej wpisuje się w koncepcję prawa prywatnego, co ma swoje konsekwencje między innymi w postaci jej normatywnego definiowania. W polskim ustawodawstwie pojęcie osoby prawnej, czy też podmiotu, który należy kwalifikować jako osobę prawną, nie zostało uregulowane jedynie w Kodeksie Cywilnym (Dz.U.2022.1360 t.j., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Definicja osoby prawnej została również zamieszczona w Rozdziale 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "p.p.m."). Określając zatem status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów k.c., lecz do unormowań zawartych w p.p.m. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje, wyrażony został pogląd, że pojęcie "osoby prawnej" o której mowa w art. 116 O.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 O.p. natomiast ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2021r., sygn. III FSK 3392/21).

3.6. Podstawę solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe statuuje art. 116 o.p. Zgodnie z nim za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane regulacje określają enumeratywnie rodzaje spółek prawa handlowego, za które zobowiązania ponosi solidarną odpowiedzialność jej członek zarządu. Przyjmując, że zawarty w normie prawnej wynikającej z art. 116 o.p. katalog osób prawnych nie jest wyczerpujący ustawodawca uregulował w treści art. 116a o.p odpowiedzialność podatkową członków zarządu innych, niż wskazane w art. 116 o.p. osób prawnych. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy odpowiednim zastosowaniu podstaw i przesłanek tej odpowiedzialności wynikających z przepisu art. 116 o.p. Ustawodawca wskazując w art. 116a § 1 o.p. na osobę prawną, jako podatnika posiadającego zaległości podatkowe za które odpowiedzialność ponosić mają członkowie jej zarządu, nie odsyła bezpośrednio do pojęcia osoby prawnej uregulowanej w k.c. Oznacza to, że pojęcie "innej osoby prawnej", o której mowa w art. 116a o.p. należy postrzegać w kontekście systemowym, z uwzględnieniem także przepisów prawa prywatnego międzynarodowego.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w prawie podatkowym brak jest definicji dotyczących pojęć "osoby prawnej" i "odpowiedzialności", co oznacza, że należy odnieść się do ich utrwalonych znaczeń, funkcjonujących na gruncie prawa prywatnego. Konstrukcje osoby prawnej oraz odpowiedzialności za zobowiązania, podobnie jak wiele innych instytucji prawnych mają charakter uniwersalny i hybrydowy, co determinuje możliwość ich funkcjonowania na gruncie nie tylko prawa prywatnego, ale także prawa publicznego. Skoro ustawodawca celowo w treści art. 116a o.p. uregulował odpowiedzialność członków zarządu innych niż wymienione w art. 116 o.p. osób prawnych, to jest brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wskazana odpowiedzialność dotyczy jedynie spółek utworzonych i zarejestrowanych na terenie państwa polskiego. Takiego wniosku nie sposób wyinterpretować na podstawie wykładni art. 116a o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa i systemowa wskazanej normy prawnej prowadzi do konkluzji, że intencją ustawodawcy było objęcie odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe powstałe na terenie RP także zagranicznych osób prawnych jeśli, zgodnie z ustawodawstwem polskim ich działalność spowodowała powstanie takiego obowiązku.

Pojęcie "osoby prawnej", o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 o.p. ma zastosowanie do innych niż wymienione w art. 116a o.p. osób prawnych, w tym także do zagranicznych osób prawnych.

3.8. Spółka, będąca zagraniczną osobą prawą, która była w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług podlega w zakresie rozliczenia tego podatku polskiej jurysdykcji. Skutkiem podjęcia przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski stała się podatnikiem w rozumieniu prawa polskiego. Jak wynika z art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tożsamy sposób krąg podatników określony został w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

3.9. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd akceptujący możliwość traktowania zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu. (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15 oraz z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1029/20 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pośrednio stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2180/18 w którym wskazano, że "(...) ustawodawca nie zastosował do wspólników spółek osobowych rozwiązania analogicznego do przyjętego dla członków organów zarządzających osób prawnych. W przypadku osób prawnych odrębnie zostali bowiem potraktowani członkowie organów spółek akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółek w organizacji zgodnie z art. 116 o.p., a odrębnie członkowie organów innych osób prawnych w myśl art. 116a tej ustawy". Ostatnia z powołanych spraw dotyczyła odpowiedzialności wspólników zagranicznej spółki osobowej za jej zobowiązania, zaś z zacytowanego stwierdzenia wynikało, że w przypadku zagranicznej spółki kapitałowej, członkowie jej zarządu będą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116a o.p.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że spółka zagraniczna 4. s.r.o. jest zagraniczną osobą prawną i "inną osobą prawną", w art. 116a o.p. Członek zarządu tej spółki ponosi odpowiedzialność solidarna wraz ze spółką na podstawie art. 116a o.p. w związku z art. 116 o.p., który stosuje się odpowiednio. W piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2670/17). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 4 października 2003 r., sygn. akt I FSK 1477/21).

3.11. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, że wykładnia art. 116a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się jedynie do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 o.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą, a w konsekwencji nie było podstaw do wydania skarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółka za zaległości. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby do sytuacji, że w przypadku, gdyby w stosunku do jakiejś osoby prawnej, brak było możliwości bezpośredniego zastosowania regulacji art. 116 o.p., nie mogłaby ona zostać uznana za podatnika o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji członek jej organu zarządzającego nie ponosiłby odpowiedzialności. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 116a § 1 o.p. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał na osobę prawną i członków jej organów zarządzających, nie czyniąc w tym zakresie wyjątków. Jednocześnie zostało przewidziane, że do odpowiedzialności osób trzecich wynikającej z tego przepisu, konieczne jest odpowiednie stosowanie uregulowania odnoszącego się do odpowiedzialności członków zarządu wybranych podmiotów. Oznacza to, że przy wielości osób prawnych podlegających różnym reżimom prawnym, należy uwzględnić regulację art. 116 o.p. i odnieść ją do specyfiki odpowiedzialności osób zarządzających konkretną osobą prawną. Stanowi to już jednak etap stosowania prawa i wymaga od podmiotu konkretyzującego normę prawną w ustalonym stanie faktycznym, prawidłowego zastosowania odesłania z art. 116a § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji nie podważył faktu, że jurysdykcją polskich organów podatkowych objęta jest spółka i wobec niej mogą być stosowane przepisy polskich ustaw podatkowych, gdyż była ona podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług w rozumieniu ustaw podatkowych. Niezrozumiałym jest więc stwierdzenie, że członek jej zarządu nie może odpowiadać solidarnie ze spółką za jej zaległości. Powyższa wykładnia doprowadziłaby do sytuacji w której nie można byłoby wyegzekwować zaległości podatkowych, ponieważ nie istniałby podmiot, który mógłby ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że zarzuty skargi kasacyjnej były zasadne.

3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wytyczne i wykładnię prawa wynikające z niniejszego uzasadnienia i dokonać oceny prawidłowości decyzji wymiarowej na podstawie wskazanych powyżej przepisów, jak również odniesieść się do wzajemnej relacji art. 116a § 1 z art. 116 o.p. Ze względu na uwzględnienie podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej związanego z odpowiedzialnością skarżącego na podstawie art. 116a § 1 o.p. skutkującego przekazaniem sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłaby przedwczesna. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Podstawę do orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter