Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1265/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i ustalająca W. A. (dalej: strona, skarżąca) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 40.690,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W, (dalej: DUKS, organ I instancji) przeprowadził wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. i ustalił stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy z ww. w wysokości 51 759 zł. Równoległe postępowanie prowadzone było wobec małżonka skarżącej. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w 2006 r. małżonkowie A. (W. i S.) pozostający we wspólności majątkowej ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 322.718,00 zł, na które składały się koszty związane z zakupem lokalu mieszkalnego znajdującego się we W. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym- komórką (w kwocie 300.000 zł); koszty sporządzenia aktu notarialnego 2.350 zł, koszty utrzymania 2 osobowej rodziny 20.368 zł.

Jako źródła finansowania ww. wydatków małżonkowie (w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz składanych wyjaśnieniach) wskazali na oszczędności całego życia, pochodzące z udokumentowanych wynagrodzeń ze stosunku pracy (w kraju i za granicą) oraz dochodów osiąganych z tytułu inwestycji kapitałowych, tj. emeryturę strony i małżonka, wynagrodzenie z pracy małżonka, dochody uzyskane przez małżonka z pracy na kontrakcie w L., i w E., ekwiwalent za urlop oraz wynagrodzenie za nadgodziny w pracy na kontraktach zagranicznych, sprzedaż samochodu [...] , dochód ze sprzedaży akcji [...] i [...] , Banku [...] , [...] oraz kilku innych spółek, odszkodowania za szkody na pojazdach, środki zasądzone wyrokiem Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 1993 r. (IC 773/92), środki uzyskane z tytułu pomocy przy zbiorze truskawek, środki uzyskane od brata męża strony E. A. w ramach rozliczenia spadku po rodzicach. Na potwierdzenie ww. okoliczności przedłożono szereg dokumentów.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dokonał weryfikacji złożonych przez stronę oświadczeń majątkowych i potwierdził stan posiadania nieruchomości i ruchomości wskazanych przez stronę. W celu ustalenia dochodów strony i małżonka organ I instancji zgromadził materiał dowodowy m.in. w postaci historii rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, wyjaśnień stron, protokołów przesłuchań stron i świadków, informacji z różnych instytucji - właściwych urzędów skarbowych, ZUS, pracodawców strony i małżonka, urzędu pracy, itd.

Dokonał organ I instancji analizy przychodów (dochodów) i poniesionych wydatków i stwierdził, że wartość zgromadzonego przez małżonków mienia na dzień 1 stycznia 2006 r. (na rachunkach bankowych i w gotówce) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 144.272,83 zł. A w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził organ I instancji, że w 2006 r. małżonkowie uzyskali dochody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 49.319,17 zł. W rezultacie organ zakwestionował twierdzenie małżonków, że wydatki, jakie ponieśli w 2006 r. zostały w całości sfinansowane ze źródeł, na które strona i małżonek się powołali. W ocenie organu źródłem finansowania wydatków roku 2006 nie były środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzone przed 2006 r. na rachunkach bankowych w wysokości 300.000 zł, ponieważ małżonkowie nie zgromadzili z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania takiej kwoty oszczędności.

Organ dla ustalenia stanu środków pieniężnych, które mogły służyć finansowaniu wydatków 2006 r. dokonał ustaleń w zakresie wartości zasobów pieniężnych zgromadzonych na początek i koniec 2006 r. Oszczędności będące w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2006 r. mogły bowiem służyć finansowaniu wydatków w trakcie roku, natomiast wartość zgromadzonych środków pozostałych na 31 grudnia 2006 r. pomniejsza kwotę zasobów pozyskanych do tego dnia, które mogły służyć finansowaniu poniesionych wydatków. W rezultacie ustalił organ, że na dzień 31 grudnia 2006 r. strona posiadała środki w gotówce w wysokości 12.000 zł, a na rachunkach bankowych kwotę 79,30 zł. Stwierdził ostatecznie organ, że małżonkowie dysponowali na pokrycie wydatków, środkami w łącznej wysokości 193 592 zł (dochody – 49 319, 17 zł + oszczędności – 144 272,83 zł).

Dokonując porównania poniesionych przez małżonków w 2006 r. wydatków oraz uzyskanych źródeł przychodów z uwzględnieniem posiadanych przez nich na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności, organ I instancji ustalił brak środków finansowych na pokrycie wydatków, wynoszący 138 022,77 zł. Uwzględniając regulacje art. 8 i art. 20 ust. 3 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawa u.p.d.o.f.) bowiem małżonkowie posiadali wspólność małżeńską organ przyjął, że skarżąca uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 69 011, 39 zł. Wobec tego, decyzją z dnia [...] r. DUKS ustalił stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51 759 zł.

Strona od decyzji organu I instancji złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem przez organ kontroli skarbowej okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które pozostają w sprzeczności z faktami, a w rezultacie błędne przyjęcie, że strona w roku 2006 dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł; art.191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i całkowicie błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i wyciąganie na jego podstawie wniosków niezgodnych z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego oraz nieuzasadnioną odmowę wiarygodności szeregu dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w roku 2006 strona postępowania dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł; art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 i art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w roku 2006 wystąpiły zewnętrzne znamiona pozwalające na wydanie za ten rok podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, kiedy w roku 2006 strona postępowania jedynie wydatkowała posiadane już wcześniej mienie, które od wielu lat służyło stronie postępowania do prowadzenia inwestycji finansowych; art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie bezzasadne w okolicznościach faktycznych sprawy ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w sytuacji, kiedy nie wystąpiły ku temu przesłanki ustawowe. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że prowadzone postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją było bezprzedmiotowe, a tym samym powinno zostać umorzone. Zarzuciła strona że organ I instancji pominął fakt, iż w 2006 r. strona postępowania dokonała jedynie zmiany jednego składnika majątkowego na drugi, tj. posiadane w latach wcześniejszych mienie (m. in. środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym na koniec roku 2005) posłużyło do sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, co nie daję podstaw do przyjęcia, iż w roku tym zaistniały przesłanki do ustalenia zobowiązania z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Strony nawet gdyby mienie pochodziło z nieujawnionych źródeł, to obowiązkiem organu było ustalenie, w którym (lecz w innym niż w 2006 r.) roku zaistniały po raz pierwszy obiektywne znamiona powstania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, a to mogłoby stanowić podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego za taki właśnie rok.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie w wysokości 40 690 zł. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ II instancji uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 i art. 208 § 1 O.p. Nie podzielił także stanowiska skarżącej, że małżonkowie dysponowali na koniec 2005 r. oszczędnościami w wysokości 12.000 zł w gotówce i 300.000 zł na rachunkach bankowych, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku oraz, że wydatki poniesione w 2006 r. były sfinansowane: z dodatkowych dochodów za pracę w godzinach nadliczbowych w L. i E., dochodami uzyskanymi w latach 1992-1997 z tytułu obrotu papierami wartościowymi, dochodami z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców małżonka strony uzyskanymi przed 1976r., jak również po śmierci Jego matki tj. po 1987 r., wyższymi niż przyjął organ I instancji dochodami z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców męża strony uzyskanymi w latach 1976-1987.

W ocenie DIS zasadnym było jednak przy uwzględnieniu dowodów źródłowych tj. zeznań podatkowych o osiągniętych dochodach i wykazanych w nich wielkości złożonych przez małżonków, książeczki ubezpieczeniowej męża strony (z której wynika, że w okresie od 22-08-1964 r. do 31-05-1965 r. otrzymał z "D" we W. uposażenie w wysokości 20.000 zł), pisma [...]z dnia 14-12-2011 r. (informującego w jakiej wysokości zostało wypłacone wynagrodzenie złotowe w kraju - w rozbiciu na poszczególne składniki wynagrodzenia- za pracę wykonywaną w L.), historii rachunków bankowych nr [...] , nr [...] , nr [...] 4, nr [...], nr [...] i umowy kupna sprzedaży samochodu [...] z dnia 23-06-1996 r.: 1) uwzględnienie w przychodach: a) rozliczeń pomiędzy braćmi S. A. i E. A. z tytułu spadku po zmarłych rodzicach w latach 1996, 1997 i 2000; b) wynagrodzenia małżonka uzyskanego w 1964 r. z "D" (żołd); c) środków pieniężnych wypłaconych: w 1991 r. z rachunku bankowego nr [...], w 1993 r. z rachunku bankowego nr [...] i [...] ; d) środków pieniężnych uzyskanych w 1996 r. ze sprzedaży samochodu [...] 1300; e) zwrotu nadpłat podatku dochodowego w latach 1999-2005; f) zwrotu w 2005 r. podatku za 2003 r. z urzędu skarbowego wykazanej w korekcie zeznania; g) dochodu wykazanego przez stronę w zeznaniu PIT-38 za 2005 r.; 2) uwzględnienie w wydatkach: a) wpłat w 1990 r. środków na rachunek bankowy nr [...]; b) w roku 1998 środków na odpłatne świadczenia zdrowotne; c) w latach 2000, 2003 i 2005 środków pieniężnych poniesionych na remont mieszkania; d) w latach 2002-2004 kosztów prowadzenia rachunków bankowych nr [...] i [...] ; e) zapłatę w roku 2003 podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował ustalenia organu I instancji dotyczące: wypłacanych małżonkowi strony za pracę w L. wynagrodzeń złotowych w kraju za lata 1984, 1986 i 1988 zgodnie z wysokością wykazanych dochodów w zaświadczeniu z dnia 14-12-2011 r. spółki "A"; dochodu otrzymanego przez małżonka z tytułu obrotu papierami wartościowymi za okres od 30-10-1997 r. do 14-09-2002 r. na rachunku papierów wartościowych nr 1403517 prowadzonym przez Centralny Dom Maklerski [...] . w latach 1998-2000; wysokości emerytury męża strony w latach 1998- 1999, 2001-2005, uzyskanego przez stronę w roku 2000 wynagrodzenia; wysokości zwrotu w 2000 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto dokonano weryfikacji kosztów utrzymania w latach 1967-1993, 1996 i 2005 poprzez przyjęcie: w okresie od 1967 r. do 13-12-1968 r. kosztów uzyskania przypadających na 1 osobę, bowiem strona i małżonek zawarli związek małżeński w dniu [...] r., uwzględnienie także konkretnych dat urodzin dzieci ([...] - r, [...]r., [...] r.),w latach 1966-1994 takich samych kryteriów określających przeciętne roczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych jak w latach 1994-2005 publikowanych w Małych Rocznikach Statystycznych, faktycznych okresów nieobecności S. A. w kraju w związku z jego wyjazdami zagranicznymi do L. i E., w 2005 r. przeciętnych miesięcznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowniczych według wielkości gospodarstwa domowego 2-osobowego w wysokości 804,25 zł, wydatków tożsamych z danymi rodzajami wydatków statystycznych wynikających z tablic statystycznych w latach 1988 i 2005 w wysokościach zawartych w tablicy nr 14 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał korekty w ustaleniach organu I instancji i ustalił wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez małżonków za lata 1960-2005 i przyjmując za zasadną formę, kryteria i sposób rozliczenia zgromadzonych oszczędności w PLN, DEM, USD i EUR przez organ I instancji, dokonał wyliczenia zgromadzonych oszczędności na dzień 31 grudnia 2005 r. i stwierdził, że w tym dniu małżonkowie mogli posiadać oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 161.204,24 zł.

Odnośnie roku 2006 DIS uwzględnił w źródłach finansowania wydatków, oprócz odsetek na rachunkach bankowych (4.818,28 zł), dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu (6.500 zł), środków pieniężnych przekazywanych przez córkę i syna na utrzymanie mieszkań (7.200 zł) także dochody stanowiące nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z deklaracji podatkowych za 2005 r. małżonków w kwotach 211 zł i 0,36 zł. Ponadto w rozliczeniu przychodów i wydatków 2006 r. organ ujął dochody w wysokościach zeznanych (tj. 14.364,62 zł i 14.081,70 zł) i wykazanych w deklaracjach podatkowych złożonych za ten rok przez małżonków z uwzględnieniem pobranych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy oraz pobranych składek zdrowotnych na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a nie jak to uczynił organ I instancji - przyjmując je z informacji uzyskanych z ZUS i "B".

DIS uznał, że organ I instancji w nieprawidłowej wysokości uwzględnił w 2006 r. wydatki związane z opłatami za telefon (600 zł) i uwzględnił faktycznie poniesiony wydatek - 532,88 zł (pismo Telekomunikacji Polskiej SA z dnia 25-08-2009 r.) Ponadto zdaniem DIS wobec braku dowodów potwierdzających bądź negujących fakt posiadania środków pieniężnych w wysokości 12.000 zł na dzień 31-12-2006 r. oraz zakwestionowanie w części oświadczenia strony odnośnie posiadanych środków na początek 2006 r. zasadnym było- z korzyścią dla Strony- przyjęcie, że na dzień 31-12-2006 r. małżonkowie nie posiadali gotówki w kwocie 12.000 zł.

Mając powyższe na uwadze DIS ustalił, że w 2006 r. małżonkowie dysponowali dochodami w wysokości 218.280,06 zł i ponieśli wydatki w wysokości 326.786,41 zł i uznał, że poniesione wydatki wysokości 108.506,35 zł nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez małżonków w tym roku podatkowym. Stąd działając w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.dp.f., DIS stwierdził, że strona skarżąca uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 54.253,18 zł (108.506,35 zł:2) i uchylając decyzję organu I instancji ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 40.690 zł

Strona zaskarżyła w całości ww. decyzję DIS wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W skardze podtrzymano dotychczasowe zarzuty o naruszeniu art. 122 oraz art. 187 § 1O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w rezultacie brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które pozostają w sprzeczności z faktami, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż Strona w 2006 r. dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł; art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w rezultacie całkowicie błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i wyciąganie na jego podstawie wniosków niezgodnych z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego oraz nieuzasadnioną odmowę wiarygodności szeregu dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w 2006 r. strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł.

Ponadto wywiedziono zarzut naruszenia przepisów art. 188 O.p. poprzez bezzasadne w okolicznościach faktycznych sprawy oddalenie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka E. S., a tym samym brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przyjętych przez organ ustaleń mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w rezultacie bezzasadne w okolicznościach faktycznych sprawy ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w sytuacji kiedy wystąpiły ku temu przesłanki ustawowe, a w szczególności bezzasadne uznanie jako "legalnego" źródła finansowania wydatków 2006 r. jedynie części z przyjętych przez organ za udowodnione środków otrzymanych od brata męża strony z tytułu rozliczenia spadku po zmarłych rodzicach. Podkreślono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 U.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w 2006 r. po raz pierwszy w stosunku do tego samego mienia wystąpiły zewnętrzne znamiona pozwalające na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, kiedy w 2006 r.. Wedle twierdzeń skargi strona skarżąca jedynie dokonała zmiany jednego składnika mienia na inny, a mienie to było w jej posiadaniu już wcześniej, bowiem co najmniej od roku 2001 służyło stronie do prowadzenia inwestycji finansowych. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik przez pryzmat wywiedzionych na wstępie naruszeń prawa wdał się w polemikę z przyjętymi przez organ ustaleniami w zakresie: mienia posiadanego przez stronę na dzień 1 stycznia 2006r. i 31 grudnia 2006r.; wysokości środków, jaka została zgromadzona za pracę w nadgodzinach na usłudze eksportowej w L., oraz odmowy przyznania mocy dowodowej zeznaniom świadka- A. G. jak również jego wyjaśnieniom składanym w tym zakresie; dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi za okres od 1992r. do 1997 r.; w latach 1976-1987 z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców i zakwestionowania uzyskania tych dochodów przed 1976 i w latach 1988-1994; dokonania rozliczenia pomiędzy braćmi z tytułu spadku po zmarłych rodzicach; w zakresie ponoszonych przez stronę wydatków na utrzymanie całej rodziny w oparciu o dane statystyczne, w zakresie wartości zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2006r. przez stronę skarżącą mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t., zwanej dalej p.p.s.a.)

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny wiarygodności faktów mających wpływ na ustalenie wysokości przychodu strony na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych według stawki 75 % (art. 30 ust. 1 pkt 7ustawy o p.d.o.f.).

W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznanie bowiem zasadności skargi w tym zakresie czyni bezzasadnym dalszą jej ocenę.

Wskazać należy, że w podatku dochodowym ma zastosowanie – co do zasady - samowymiar. W sytuacji nieujawnienia dochodu podatnik uchyla się od spełnienia tego obowiązku albo wypełnia go, nie ujawniając całego majątku, co powoduje przeniesienie obowiązku wymiaru na organ podatkowy. Organ podatkowy nie ustala jednak rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, a tym samym nie odtwarza stosunku prawnego, który powstał samoistnie z mocy prawa. Ustala wydatki i majątek podatnika, które powstały już po zaistnieniu zdarzeń generujących dochód. Zgodnie z przepisem art. 68 § 4 Ordynacji, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z unormowania wynika, że okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji ( art. 68 § 1 Ordynacji). Decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji ma data wystąpienia znamion zamożności ( por. wyrok WSA w Warszawie z 9.03.2007r. sygn. akt III SA/Wa 2273/06; LEX nr 329327). W tym elemencie konstrukcji wyraźnie widać, że okres faktycznego uzyskania dochodu i okres przedawnienia rozmijają się. Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów. O postanowieniach art. 68 § 4 Ordynacji nie można zatem mówić jako o przedawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego (...) czyli o zaistnieniu zdarzeń które powodują powstanie dochodu Zdarzenia te nie są w ogóle w tym postępowaniu ujawniane. Zastępczym wzorcem i przedmiotem opodatkowania jest dokonanie wydatków i zgromadzenie majątku nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych i wolnych od opodatkowania przychodach (wtórny obowiązek podatkowy). Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo ( wtórnie) podlegają opodatkowaniu. A zatem przedawnia się prawo do wydania decyzji w sprawie opodatkowania wydatków i majątku, a nie prawo do opodatkowania rzeczywistych dochodów nieujawnionych (por. praca naukowa pod. red. Henryka Dzwonkowskiego – Opodatkowanie dochodów nieujawnionych; Difin SA , Warszawa 2009r. str. 334-335). (za wyrokiem NSA z dnia 28 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 123/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl,dalej: CBOSA).

W sprawie poza sporem jest, że wydatki zostały dokonane w 2006 r. i ten rok stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy doszło do przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. A zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiło 31 grudnia 2012 r., skoro zaś decyzja została doręczona w 2011 r., to do przedawnienia nie doszło. Tym samym nie został naruszony art. 20 ust. 1 i 3 updof w zw. z art. 68 § 4 O.p.

Oceniając pozostałe zarzuty skargi należy podkreślić, że postępowanie dot. tzw. nieujawnionych źródeł cechuje pewna odrębność. Specyfika ustalenia, a następnie opodatkowania, dochodu z nieujawnionych źródeł nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania źródeł dochodów (oszczędności) oraz ponoszonych wydatków w latach poprzednich w celu prawidłowego i odpowiadającego regulacjom prawnym opodatkowania osoby fizycznej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ustalaniu wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach, decydują zatem dwa elementy – suma poniesionych wydatków przez podatnika w badanym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonych przez niego środków finansowych w tym roku i w latach poprzednich, które nie znajdują pokrycia w źródłach ujawnionych, już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego, co wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł oraz że mienie służące pokryciu tych wydatków spełniało wymóg uprzedniego opodatkowania lub pochodziło ze środków wolnych od podatku. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o konkretne wykazanie, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku. Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 395/2005, CBOSA),

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zachowaniem przewidzianych prawem wymogów i jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko, że w kontekście zgromadzonego materiału nie było podstaw do uwzględnienia twierdzenia strony o posiadaniu pokrycia wydatków w zgromadzonym majątku, w postaci środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Podkreślić należy, że organy przeprowadziły bardzo wnikliwe postępowanie i zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. Jak już powiedziano obowiązkiem organów podatkowych w ramach niniejszego postępowania było ustalenie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia. Na podatniku ciążył natomiast obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik powinien zatem wskazać konkretne źródło finansowania wydatków z dokładnym określeniem wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów.

Strona jako źródło finansowania swoich wydatków (co do których strony pozostają w sporze) wskazała: środki finansowe za pracę w godzinach nadliczbowych w L. i w E., dochody z tytułu obrotu papierami wartościowymi za lata 1997 -2002, dochody z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców męża skarżącej, rozliczenia spadkowe pomiędzy mężem strony a jego bratem. Nadto strona zakwestionowała wyliczenie przez organy podatkowe wydatków związanych z kosztami utrzymania.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez stronę źródła finansowania wydatków nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazywanych przez stronę źródeł dochodów – dochodów uzyskiwanych z pracy męża strony w godzinach nadliczbowych na kontrakcie w L., przychylić należy się do stanowiska organów podatkowych. Strona mogła otrzymywać pieniądze za godziny nadliczbowe, jednakże wobec braku określenia przez stronę ich wysokości oraz nie przedstawienia dowodów wwozu takich środków na terytorium Polski uzasadniony jest pogląd, że strona ewentualne pieniądze za nadgodziny wydatkowała w L. (na zakup prezentów, na utrzymanie, na pokrycie kosztów podróży rodziny do L. w 1986 r.). Z akt sprawy wynika, że kwestia godzin nadliczbowych za pracę została dokładnie wyjaśniona – przesłuchano szereg osób, w tym kierownika kontraktu (dlatego wniosek strony o jego ponowne przesłuchanie, słusznie uznał organ za niecelowe), stronę, pozyskano również informacje od właściwych instytucji, w tym firmy "A". I z zebranego materiału wynika, że udokumentowane i nie budzące wątpliwości jest wynagrodzenie wykazane w zaświadczeniu firmy "A", natomiast twierdzenie strony o innych kwotach otrzymanych za godziny pracy nadliczbowej nie zostało w żaden sposób wykazane. Pamiętać również należy, że źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie środki opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. A strona nie przedłożyła żadnych dowodów na wwóz do Polski waluty pochodzącej z pracy nadliczbowej na kontrakcie w L.. Okoliczność, że organy nie kwestionują, że strona mogła zarobić dodatkowe kwoty w L. nie oznacza, jednak że organy mają takie środki uznać za źródło oszczędności strony, sam bowiem fakt powołania się przez stronę na określony dochód nie jest wystarczający, strona winna wykazać, że środki te rzeczywiście miała, jak również, że były one opodatkowane lub wolne od opodatkowania. A w sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Podobnie, jako mające umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym akceptuje Sąd rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie środków finansowych pozyskanych z tytułu pracy na kontrakcie w E. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów na uzyskiwanie dodatkowych zarobków w ramach godzin nadliczbowych, ponad kwoty wynikające z dokumentów i materiałów otrzymanych od firmy "A", które organ przyjął. Wyliczenia organów podatkowych oparte na ww. materiałach uwzględniają ekwiwalent za różnicę czasu pracy i nadpracowany czas za 5 dni, który został ujęty w wynagrodzeniu za okres od 1 listopada 1996r. do 20 listopada 1996 r.

Jako uzasadnione ocenia również Sąd stanowisko organów podatkowych odnośnie dochodów uzyskiwanych z obrotu papierami wartościowymi. W decyzji podatkowej będącej przedmiotem kontroli Sądu, organ II instancji bardzo szczegółowo przedstawił i przeanalizował dokonywane przez męża strony operacje finansowe na posiadanych przez niego rachunkach bankowych z uwzględnieniem ich historii (str. 24 – 32). Z dokonanej analizy wynika, z czym Sąd się zgadza, że twierdzenie o zyskach z obrotu papierami wartościowymi w tym spółek Wedel i Rafako nie zostało w żaden sposób udokumentowanie ani też uprawdopodobnione. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na obrót akcjami tych spółek w latach 1992-1997, nie ma dowodów, że mąż strony w ogóle nabywał, czy sprzedawał akcje spółek [...] , nie wynika to ani z historii rachunku bankowego ani informacji z Biura Maklerskiego. Z przeprowadzonych dowodów w postaci zeznań męża strony i świadka p. G. nie wyłania się zbieżny i wiarygodny przebieg zdarzeń (rozbieżność dotyczy m.in. momentu rozpoczęcia gry na giełdzie, możliwych zarobków na giełdzie). Organ uwzględnił natomiast obrót innymi akcjami oraz obligacjami.

Kolejny punkt sporny dotyczy pomocy w gospodarstwie rolnym rodziców, a w późniejszym czasie brata męża strony i wysokości dochodów uzyskanych w ramach ww. pomocy. Organ poddał ocenie zeznania składane w tym zakresie przez strony oraz członków rodziny i zdaniem Sądu nie można zarzucić organom dowolności. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w początkowej fazie postępowania zeznania były spójne i świadczyły o pomocy w latach 1976 i 1987, tj. do czasu, kiedy żyli rodzice skarżącego. Potwierdzają to zeznania strony, męża i córki. Natomiast kwestia pomocy w latach następnych i uzasadnienie tej pomocy, tj. pozostawanie bez pracy przez męża skarżącej pojawia się dopiero na późniejszym etapie postępowania i pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami. Ponadto organ badał również okoliczności zatrudnienia męża strony po 1987 r., i ustalono, że od 1991 r. był zatrudniony w "C" - a zatem argumentacja o stałej pomocy w gospodarstwie po śmierci rodziców nie jest wiarygodna.

Nie znajduje również Sąd podstaw dla zakwestionowania ustaleń organu odnośnie kwot, jakie mogły zostać uzyskane z tytułu udzielanej pomocy. Organ wykazał, że wielkości, na jakie wskazuje strona (5.000 zł za sezon w latach 70-tych i 80-tych) są niewiarygodne. Przy swojej ocenie organ odwołał się do danych statystycznych i na tej podstawie ustalił możliwy do osiągnięcia w badanych latach dochód z uprawy i zbioru truskawek, co zdaniem Sądu stanowi przekonywującą argumentację. Jako mające uzasadnienie w doświadczeniu życiowym i zasadach logiki ocenia Sąd stanowisko organów, że mało prawdopodobne jest, aby rodzice cały zysk z uprawy truskawek przekazywali synowi z pominięciem innych osób (siebie, brata, pracowników sezonowych).

Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia organu odnośnie kolejnego ze wskazywanych przez stronę źródła finansowania wydatków w 2006 r. tj. z rozliczeń spadkowych po rodzicach pomiędzy mężem strony a jego bratem, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że mąż strony nie odziedziczył gospodarstwa, nie było również podstaw prawnych do dokonywania rozliczeń pomiędzy braćmi z tego tytułu. Organ odwoławczy dopuszczając, mimo braku dowodów na te okoliczność i braku opodatkowania środków na jakie powołuje się strona (50.000) - że między braćmi mogły być jakieś rozliczenia uwzględnił je w wielkości wolnej od opodatkowania dla darowizn. Stanowisko organu odwoławczego jest korzystne dla strony. Podkreślić należy, że sama strona nie powołała się na darowiznę od brata – w takim wypadku rzeczywiście mógłby powstać obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. A zatem organ przyjmując, że strona otrzymała środki od brata w kwotach wolnych od opodatkowania przyjął najbardziej korzystne rozwiązanie dla strony.

Jako mające uzasadnienie i nie naruszające przepisów ocenia Sąd również ustalenia organów dotyczące wydatków na utrzymanie. Organy wobec braku dokładnych danych miały prawo odwołać się do roczników statystycznych dotyczących takich kosztów, a ponadto organy uwzględniły wszystkie okoliczności, które wpływały na wydatki na utrzymanie, tj. okresy nieobecności skarżącego czy udział dzieci w kosztach utrzymania.

Reasumując, wnioski organu II instancji i podjętą przez niego ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznaje Sąd za prawidłową i przeprowadzoną stosownie do treści art. 191 O.p. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego jednocześnie swobodnie oceniając wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, co skutkowało sformułowaniem wniosków i stanowiska, które znalazło akceptację Sądu.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i z zachowaniem zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na jego wynik.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.