Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 937/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56, art. 134 § 1, art. 135, art. 183 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1, art. 243 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana spółką lub skarżącą) pismem z dnia [...] października 2012 r. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w P. wniosek o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 - w sprawie o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. wielkopolskiego udzielonego przez ten organ decyzją z dnia [...] maja 2004 r. [...], zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] maja 2010 r. nr [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił skarżącej wznowienia postępowania we wskazanym powyżej przedmiocie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wyżej wymienioną decyzję z dnia [...] maja 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. odmawiającą przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wielkopolskiego. Organ wskazał przy tym, że jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie normują tej sytuacji, to jednak zarówno w doktrynie prawa, jak i w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku spółki i wznowienie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w art. 240 w/w ustawy, w kontekście tego zarzutu zaznaczono, iż skarżąca w swoim wniosku o wznowienie postępowania szczegółowo oznaczyła podstawę prawną swojego żądania;

2) przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne stanowi przeszkodę dla wznowienia postępowania, podczas, gdy art. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej zawierają wyczerpujące wyliczenie przeszkód, skutkujących niedopuszczalnością postępowania, wśród których nie znajduje się zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym ze skargi strony.

Wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r.

Organ odwołując się do doktryny wskazał, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Zaznaczono przy tym, że zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń, nie dopuszczają możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Zaznaczono przy tym, że w ocenie organu po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu - organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z powyższego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. wynika, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie odnośnie zaskarżonej decyzji ostatecznej, w chwili, gdy decyzja ta stanowi przedmiot kontroli sądowej.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. stanowiła przedmiot skargi spółki wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie przez organ celny, iż dopuszczalność wznowienia postępowania sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia (zachowane zostały wymogi formalne wniosku);

2) art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie niedopuszczalności wznowienia postępowania z powołaniem się na zaskarżenie skargą do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2010 r. o nr [...], objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, iż art. 56 p.p.s.a. stanowi podstawę do konstruowania przesłanek niedopuszczalności postępowania, określonych poza Ordynacją podatkową;

3) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że równolegle toczące się postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi zagadnienia wstępnego o charakterze usuwalnej przeszkody procesowej, a przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 349/13 uwzględnił skargę skarżącej uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem wydanym w I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA w Poznaniu wskazał, że w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowym i dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem skarżącej.

W ocenie WSA w Poznaniu nie ulega wątpliwości, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zakończonego ostateczną decyzją, a postępowaniem podatkowym w celu wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Dlatego koniecznym w ocenie WSA w Poznaniu jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podjęcie postępowania, merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie więc możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie.

Od wskazanego powyżej orzeczenia WSA w Poznaniu wniesiona została przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w P. skarga kasacyjna, w wyniku której to rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt II GSK 2392/13 uchylił wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie NSA wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA zaznaczył, że jakkolwiek faktem jest, że z art. 56 p.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, co wobec braku na gruncie regulacji procesowej unormowań odnoszących się do sytuacji odwrotnej - a więc takiej, jak ta w rozpatrywanej sprawie – mogłoby prowadzić do wniosku o dopuszczalności wszczęcia wskazanego postępowania nadzwyczajnego, to jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek tego rodzaju nie byłby uprawniony. W tym też kontekście wskazano, że w tej mierze, nie można tracić z pola widzenia celu przywołanego przepisu, którym zgodnie z wyraźną i jednoznaczną intencją ustawodawcy było i jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że ustanowiony na gruncie przywołanego przepisu instrument musi i powinien działać w obydwie strony.

Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrolowanego aktu, między innymi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Z oczywistych względów odnosi się to także do sytuacji, która podstawę wznowienia postępowania podatkowego wiąże z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającym wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) i to niezależnie od tego, czy kwestia prawna rysująca się na tle judykatu sądu europejskiego i jego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, została podniesiona w skardze, czy też nie. Obowiązkiem sądu administracyjnego, zgodnie z zasadą oficjalności, jest ją bowiem rozpatrzeć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zaznacza się przy tym w orzecznictwie związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku [tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 755/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze wypływający z powyżej przytoczonego przepisu obowiązek respektowania wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze przede wszystkim wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2392/13, którym to uchylono wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 349/13.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dopuszczalnym jest wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową w sytuacji zawisłości przed sądem administracyjnym sprawy ze skargi na ostateczną decyzję podatkową, której wzruszenie miałoby nastąpić w postępowaniu wznowieniowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 56 p.p.s.a. - w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 349/13 wskazano, że w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej - prawidłowym i dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. We wskazanym orzeczeniu tutejszego Sądu zaznaczono jednak, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję, a postępowaniem podatkowym w celu wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Zaznaczono przy tym, że oba postępowania dotyczą tej samej decyzji ostatecznej, odnoszącej się do tożsamej sprawy. Dlatego też koniecznym w ocenie WSA w Poznaniu jest w takiej sytuacji zawieszenie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "o.p.").

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2392/13 nie podzielił zapatrywań tutejszego Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 349/13. Zdaniem NSA, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, tą samą, której wzruszenie miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zaznaczono przy tym, że przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie byłoby rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, w związku z czym brak jest również przesłanek dla zawieszania takiego postępowania. W ocenie NSA za niedopuszczalne uznać ponadto należy wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów regulujących wznowienie postępowania tj. art. 243 § 1 i 3, art. 240 § 1, a także przepisu przewidującego zawieszenie postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania w poddanej sądowej kontroli sprawie, bowiem jak wskazano to już powyżej wyrok sądu administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu wznowieniowym. Z przywołanego przepisu wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Należy w tym miejscu zaznaczyć w ślad za odnoszącym się do niniejszej sprawy wyrokiem NSA, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). W końcu podnieść należy i ten zasadniczy argument, że skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to, że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej (por. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd terytorialny" 2003, nr 10, s. 29 i n.).

Powołany w zarzutach skargi przepis art. 240 § 1 o.p. wymienia enumeratywnie przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Jedną z przyczyn wznowienia postępowania podatkowego jest stosownie do postanowień art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wydanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia mającego wpływ na treść decyzji. Stosownie z kolei do postanowień art. 243 § 1 o.p. - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 243 § 3 o.p. - odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 243 § 1 i 3 o.p., bowiem Dyrektor Izby Celnej w P. trafnie odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu. Odnosząc się do tego zarzutu należy w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że jakkolwiek faktem jest, że z art. 56 p.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, co wobec braku na gruncie regulacji procesowej unormowań odnoszących się do sytuacji odwrotnej - a więc takiej, jak ta w rozpatrywanej sprawie – mogłoby prowadzić do wniosku o dopuszczalności wszczęcia wskazanego postępowania nadzwyczajnego, to jednak wniosek tego rodzaju nie byłby uprawniony. Zaznaczyć w kontekście przytoczonego przepisu należy, że jego celem było i jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. A skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że ustanowiony na gruncie przywołanego przepisu instrument musi i powinien działać w obydwie strony.

Warto ponadto zwrócić uwagę na swoistego rodzaju konsekwencję ustawodawcy w podejściu do eliminowania ryzyka dwutorowości wskazanych postępowań. Miały one bowiem tożsamy w swej treści i istocie charakter, zarówno na gruncie przepisów Działu III² k.p.a. "Zaskarżanie decyzji do sądu administracyjnego", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, jak i na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ocena ich wysokiej skuteczności, a tym samym ich dostateczności z punktu widzenia realizacji zamierzonego celu, niewątpliwie skutkowała trwałością przyjmowanych przez ustawodawcę w tym względzie rozwiązań prawnych, o czym świadczy treść przywołanego powyżej art. 56 p.p.s.a. Powyższe nie pozostawało bez wpływu na ukształtowanie się, tak w doktrynie (por. np.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013 s. 335; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 224; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 50/06; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1470/06; wyrok NSA z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 680/13; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13), jednolitego rozumienia normatywnej treści przywołanych przepisów zwłaszcza, że w swej treści oraz w zakresie odnoszącym się do celu, który miały realizować, były one tożsame.

Wpływu na zasadność powyższego rozwiązania nie podważa argument odwołujący się – dla potrzeb uzasadnienia stanowiska o dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w celu uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej do sądu administracyjnego - do konieczności zapewnienia stronie ochrony, a to z uwagi na wskazaną przez nią we wniosku o wszczęcie postępowania podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), w odniesieniu do której żądanie wznowienia ograniczone zostało terminem (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.).

Warto w tym miejscu zauważyć, że stronie pozostawiono możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu, czego dowodzi zagwarantowanie stronie prawa do cofnięcia skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji albo złożenia wniosku o umorzenie postępowania, jak i cofnięcia skargi kasacyjnej. Zatem decyzja strony o wyborze trybu administracyjnego postępowania nadzwyczajnego poprzedzona być powinna stosownym rozporządzeniem odnośnie co do środka prawnego, z którym wystąpiono do sądu administracyjnego.

Zaznaczyć również należy, że jakkolwiek cofnięcie skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji wiążące ten sąd podlega jednak jego kontroli (art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 p.p.s.a.), to jednak z okoliczności tej nie można wywodzić ograniczenia uprawnienia strony do wyboru trybu weryfikacji decyzji, odnośnie do której twierdzi – zmierzając do jej wzruszenia – że narusza jej prawa. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrolowanego aktu między innymi wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Z oczywistych względów odnosi się to także do sytuacji, która podstawę wznowienia postępowania podatkowego wiąże z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającym wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) i to niezależnie od tego, czy kwestia prawna rysująca się na tle judykatu sądu europejskiego i jego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, została podniesiona w skardze, czy też nie. Obowiązkiem sądu administracyjnego, zgodnie z zasadą oficjalności, jest ją bowiem rozpatrzeć.

W ślad za wyrokiem NSA należy również wskazać, że jakkolwiek w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje biegunowo odmienna zasada rządząca tym postępowaniem, a mianowicie zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 p.p.s.a.), to jednak nie byłoby powodu, aby w oparciu o ten argument twierdzić, że kasacyjna kontrola wyroku sądu administracyjnego I instancji nie byłaby dokonywana z punktu widzenia tego kryterium jego zgodności z prawem, które powinien stanowić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji, gdyby podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie obejmowały przepisów prawa unijnego lub stanowiących jego refleks przepisów prawa krajowego, do których odnosił się przywołany wyrok, a to dlatego, że w relacji do daty orzekania sądu I instancji wyrok ten miał charakter następczy.

W kontekście treści i wszystkich konsekwencji wypływających z obowiązywania tzw. klazuli integracyjnej oraz konstytucjonalizacji zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (art. 90 w związku z art. 91 ust. 3 konstytucji), w analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia również i tego aspektu omawianego zagadnienia, który wiąże się z tzw. konstytutywną funkcją orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym bardziej więc, nie mogłoby być ono pominięte w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a to dlatego, że w przeciwnym wypadku, mogłaby doznać uszczerbku unijna zasada równoważności i zasada skuteczności. Tym samym, o braku dopuszczalności rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej na podstawie przepisów unijnych (czy też stanowiących ich bezpośredni refleks przepisów krajowych) nie mogłoby się sprzeciwiać nie powołanie ich, jako naruszonych, we wniesionym środku zaskarżenia (por. N. Półtorak, Efektywność prawa Unii Europejskiej a polska procedura administracyjna i sądowoadministracyjna, "ZNSA" 2014, nr 4, s. 48 – 49).

Niezależnie od powyższego, nie można nie zwrócić uwagi i na to, że obawa odnośnie zaistnienia ryzyka doznania przez stronę uszczerbku poprzez ograniczenie skuteczności ochrony jej praw, do czego miałoby dojść w związku z uniemożliwieniem jej skutecznego (ograniczonego terminem) zainicjowania postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do zmiany uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej przez nią do sądu administracyjnego, jest nieuzasadniona także i z tego powodu, iż ochrona praw strony jest dostatecznie gwarantowana na gruncie obowiązującej ustawy procesowej. Niezależnie bowiem od dotychczas przedstawionych argumentów, podnieść należy i ten, że strona dysponuje skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, o której mowa w art. 285a p.p.s.a., wnoszoną do sądu, który wydał zaskarżone orzeczenie, w terminie dwóch lat od dnia jego uprawomocnienia się (art. 285f § 1 p.p.s.a.).

Reasumując w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. trafnie odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową wskazując, że zawisła przed sądem administracyjnym sprawa ze skargi na ostateczną decyzję podatkową, której wzruszenie miałoby nastąpić w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie, stanowi negatywną przesłankę dla wznowienia postępowania. W świetle powyższego wniesioną do tutejszego Sądu skargę należało stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. oddalić jako niezasadną.