Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2099/99
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2003-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Koncesje
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: To podatnik w sytuacji, gdy wskazuje na inną wysokość przychodów niż wynikająca z dokumentów, powinien szczegółowo, rzetelnie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ową inną wysokość przychodu wykazać również dowodami z dokumentów.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma sam dokument przewozowy - bilet. Wynikało z niego, że podmiotem świadczącym usługę przewozu była strona skarżąca. Nazwa i adres skarżącej spółki, a nie podmiotu niemieckiego widnieje na bilecie, a z wyciągu z regulaminu zamieszczonego na okładce biletu wynika, że wykupienie biletu jest formą zawarcia umowy między klientem a przewoźnikiem.

Dane wynikające z dokumentów w postaci biletów, ogłoszeń prasowych, faktur za usługi dotyczące druku biletów, faktur dotyczących najmu miejsc postojowych autobusów - przystanków, faktur za druk ogłoszeń prasowych, i całej dokumentacji księgowej skarżącej uzupełnione dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe, pozwalały na przyjęcie, że usługi przewozu skarżąca spółka dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek.

W zakresie podnoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu dotyczącego kwestii koncesji na międzynarodowe przewozy, to zdaniem Sądu wskazać należy, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do badania tej kwestii, skoro umowy przewozu zostały skutecznie zawarte /co wynikało m.in. z biletów/, a brak było dowodu, że nie zostały one wykonane.

TEZY

To podatnik w sytuacji, gdy wskazuje na inną wysokość przychodów niż wynikająca z dokumentów, powinien szczegółowo, rzetelnie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ową inną wysokość przychodu wykazać również dowodami z dokumentów.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma sam dokument przewozowy - bilet. Wynikało z niego, że podmiotem świadczącym usługę przewozu była strona skarżąca. Nazwa i adres skarżącej spółki, a nie podmiotu niemieckiego widnieje na bilecie, a z wyciągu z regulaminu zamieszczonego na okładce biletu wynika, że wykupienie biletu jest formą zawarcia umowy między klientem a przewoźnikiem.

Dane wynikające z dokumentów w postaci biletów, ogłoszeń prasowych, faktur za usługi dotyczące druku biletów, faktur dotyczących najmu miejsc postojowych autobusów - przystanków, faktur za druk ogłoszeń prasowych, i całej dokumentacji księgowej skarżącej uzupełnione dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe, pozwalały na przyjęcie, że usługi przewozu skarżąca spółka dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek.

W zakresie podnoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu dotyczącego kwestii koncesji na międzynarodowe przewozy, to zdaniem Sądu wskazać należy, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do badania tej kwestii, skoro umowy przewozu zostały skutecznie zawarte /co wynikało m.in. z biletów/, a brak było dowodu, że nie zostały one wykonane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Turystycznego "M.-T." spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 1999 r., (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Turystycznym "M-T." spółka z o.o. w B. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. stwierdził, że spółka zaniżyła wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 544.760,40 zł powyższe nieprawidłowości mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania zostały przedstawione w wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 1997 r.

Przedsiębiorstwo Turystyczne "M.-T." spółka z o.o. w B. nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Trzeci Urząd Skarbowy w B. wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie i wezwał spółkę do złożenia ewentualnych dowodów i wyjaśnień odnośnie poczynionych ustaleń i wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do dowodów w sprawie Urząd Skarbowy włączył również, jako mające wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia 30 czerwca 1997 r. oraz wynik kontroli z dnia 25 lipca 1997 r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w Przedstawicielstwie w Polsce Niemieckiego Biura Podróży "M.-T." z siedzibą w Bydgoszczy w zakresie rozliczeń z budżetem za rok 1995 r.

Decyzją z dnia 15 czerwca 1999 r. Trzeci Urząd Skarbowy w B. określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w prawidłowej wysokości oraz zaległość w tym podatku, a także stosowne odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji.

Trzeci Urząd Skarbowy w B. stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i powstały na skutek:

1. Zaniżenia przychodów ze sprzedaży biletów na przejazdy autokarowe w ramach linii tzw. "T." w kwocie 2.796.420,80 zł;

2. Zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.543.086,89 zł z tytułu:

a/ wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z obsługą linii autobusowej tzw. "T." w wysokości 1.062.432,90 zł,

b/ prowizji pobranej przez agentów pośredniczących w sprzedaży na terenie kraju biletów autobusowych na przejazdy na liniach tzw. "T." na kwotę 370.274,73 zł,

c/ nie opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu usług na łączną

kwotę 110.379,26 zł.

3. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 108.567,46 zł z tytułu:

a/ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych związanych z przekazywaniem środków pieniężnych za granicę na rzecz "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A., uzyskanych ze sprzedaży biletów na przejazdy na liniach tzw. "T." na kwotę 104.184,09 zł

b/ należnego podatku od towarów i usług dot. faktur wystawionych przez Spółkę dla Zarządu OST "G." z siedzibą w W. za dzierżawę autokarów na kwotę 4.383,37.

Przedsiębiorstwo Turystyczne "M.-T." spółka z o.o. w B. nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Trzeci Urząd Skarbowy w B., względnie o umorzenie postępowania.

Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 i art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie wiążących stronę umów akwizycyjnych, przedłożonych rozliczeń poolowych i koncesji.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 28 września 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że nie są uzasadnione zarzuty skarżącej spółki, iż miała w sprawie miejsce naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa procesowego i materialnego, natomiast jej treść zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Także bezpodstawny jest zarzut przekroczenia przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowolnej ocenie i interpretacji zebranego materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie świadków Heinza G. i Rolfa W. - kierownictwa D.-T. GmbH - nie wniosłoby do sprawy niczego nowego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż umowa z D.-T. GmbH z siedzibą we F. nad M., którego przedstawiciele mieli być przesłuchani w charakterze świadków, została podpisana w dniu 1 czerwca 1997 r., a więc nie dotyczyła badanego roku podatkowego i nie miała wpływu na podstawę opodatkowania, zaś zgromadzony podczas kontroli materiał dowodowy dotyczący tej firmy oraz zasad i rozliczeń z "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. jest wystarczający i nie wymaga uzupełnienia. Nie bez znaczenia jest również, iż powyższa umowa oraz aneks do niej z dnia 1 sierpnia 1997 r. zostały podpisane już w trakcie trwania kontroli przeprowadzanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa zauważyła, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności, na podstawie trzech umów z dnia 25 września 1992 r. wraz z aneksami z dnia 9 listopada 1992 r. oraz z dnia 1 października 1992 r. zawartymi pomiędzy "M.-T." spółka z o.o. z siedzibą w B. a "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A., wykazywała w księgach rachunkowych m.in. obroty dotyczące sprzedanych biletów na regularne linie autobusowe w komunikacji międzynarodowej określanych w skrócie przez spółkę jako "T". Organ wskazał, że wielkość wykazywanego w księgach przychodu stanowiła jednak tylko 30 procent wartości netto sprzedanych przez spółkę w kraju biletów pomniejszonej o prowizje agentów. Pozostałe 70 procent wartości netto sprzedanych biletów spółka wykazywała jako zobowiązanie wobec "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. Kwotę zobowiązania zmniejszano o wartość usług transportowych, które spółka świadczyła na rzecz "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. oraz o kwotę wydatków złotowych poniesionych przez spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym w związku z obsługą linii tzw. "T". Na taką pomniejszoną kwotę zobowiązania dokonywano zapłaty na podstawie faktur wystawianych przez "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A.

Organ odwoławczy zakwestionował prawdziwość twierdzenia skarżącej spółki, że wiązały ją powyżej cyt. umowy akwizycyjne, na podstawie których była agentem sprzedającym na terenie Polski bilety na przewozy międzynarodowe organizowane przez niemieckiego państwowego przewoźnika - D. T. GmbH, a w zamian za świadczone usługi spółka otrzymywała 30 procent prowizji od sprzedawanych biletów, które zarachowywała jako swoje przychody, zaś 70 procent wartości biletów przekazywano na rzecz "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A., którego łączyły umowy z D. T. GmbH.

Izba Skarbowa zważyła, iż zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe /Dz.U. nr 53 poz. 272 ze zm./ umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika warunków dostępu do środka transportowego. Na okładkach i odcinkach sprzedawanych przez spółkę i agentów na terenie całego kraju biletów jako emitent występuje odwołująca się spółka. Świadczy o tym umieszczona na bilecie pełna nazwa spółki wraz z adresem oraz Numer Identyfikacji Podatkowej (...), a także fakt, iż w prawym górnym rogu biletu jest miejsce wystawienia, w którym umieszczono pieczęć sprzedającego tj. Przedsiębiorstwa Turystycznego "M.-T." spółka z o.o. Dział Turystyki (...). Ponadto z "Wyciągu z regulaminu" umieszczonego na okładkach sprzedawanych biletów wyraźnie wynika, iż "Wykupienie biletu jest formą zawarcia umowy między klientem a przewoźnikiem", którym w tym przypadku, co wynika bezpośrednio z treści biletu, jest skarżąca spółka. W ocenie Izba Skarbowej, można zatem jednoznacznie stwierdzić, iż poprzez zakup biletu przez pasażera zawierał on umowę przewozu ze skarżącą spółką, a nie z "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A., czy D. T. GmbH.

Zdaniem Izby Skarbowej przedstawione umowy akwizycyjne z dnia 25 września 1992 r. dotyczyły biletów emitowanych przez "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. Nie mają natomiast zastosowania w przypadku wyemitowanych biletów przez skarżącą spółkę. W ewidencji przychodów spółki nie wykazano sprzedaży biletów "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. o których mowa w ww. umowach, a w związku z tym brak było podstaw do przekazywania 70 procent wartości sprzedawanych biletów.

W świetle powyższego za chybiony należy uznać zdaniem organu podatkowego II instancji również zarzut spółki, iż "Trzeci Urząd Skarbowy nie wskazał na jakiej podstawie prawnej nie respektuje skutecznych prawnie umów akwizycyjnych", które zdaniem spółki były realizowane. Organ podatkowy stwierdził, że nie odrzucił, ani też nie stwierdził nieważności przedmiotowych umów akwizycyjnych z dnia 25 września 1992 r., ale uznał jedynie, iż umowy te dotyczyły tylko i wyłącznie biletów emitowanych przez "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. o których mowa w tych umowach.

Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał, że nie kwestionuje twierdzenia spółki, iż podmiotem rozliczającym się z D. T. GmbH była firma "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A., jednakże nie uznał, że rozliczenia pomiędzy ww. podmiotami związane były z usługami przewozu realizowanego przez spółkę na liniach tzw. "T". Świadczy o tym fakt, iż na rozliczeniach dokonywanych pomiędzy D. T. a "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. występowała zupełnie inna numeracja linii niż numeracja na biletach sprzedawanych przez spółkę. Brak było natomiast jakiegokolwiek dokumentu świadczącego, iż firmy D. T. GmbH czy też "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w Augsburgu oznaczały te same linie inną numeracją w Polsce i inną w Niemczech. Dowodzi to jednoznacznie, iż przewozy na liniach tzw. "T." dokonywane były oddzielnie przez D. T. GmbH i skarżącą spółkę.

Izba Skarbowa wskazała nadto, iż zgodnie z par. 8 wszystkich trzech umów z 25 września 1992 r. bilety o których mowa w tych umowach "(...) stanowią własność firmy Reiseburo M. A.". Z biletów zaś emitowanych przez skarżąca spółkę nie wynika natomiast, aby bilety /opatrzone NIP i pełną nazwą spółki wraz z adresem/ były własnością firmy niemieckiej, a zatem w ocenie organu dowodzi to ponownie, iż sprzedaż biletów o których mowa powyżej wykonywana była przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponadto Izba Skarbowa podniosła, iż firma "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. posiadała na terenie Polski, dokładnie pod tym samym adresem, pod którym miała siedzibę spółka, przedstawicielstwo swojej firmy. Sprzedaż więc biletów w jego imieniu mogła być prowadzona /bądź mogły być zawierane umowy agencyjne/ poprzez to przedstawicielstwo. Tym bardziej, iż prezesem Zarządu Przedsiębiorstwa Turystycznego "M.-T." spółka z o.o. był Jerzy M. - jednocześnie dyrektor tego przedstawicielstwa.

W ocenie organu podatkowego II instancji za chybione należy również uznać twierdzenie spółki zawarte w odwołaniu, że nie można wyciągać błędnych wniosków, iż spółka ta była emitentem biletów i przewoźnikiem, z faktu umieszczenia na okładce biletu logo "PT M.-T." spółka z o.o. w B. Spółka pomimo potwierdzenia, iż "wykupienie biletu jest rzeczywiście formą zawarcia umowy przewozu", na poparcie powyższego twierdzenia podaje przykład działalności PBP O., który sprzedając bilety lotnicze, kolejowe i autobusowe nie jest jednocześnie przewoźnikiem, a jedynie pośrednikiem - agentem. Działalność PBP O. rzeczywiście polega m.in. na pośrednictwie w sprzedaży biletów, nie tylko lotniczych, autobusowych czy kolejowych, ale również na wszelkiego rodzaju imprezy kulturalne /koncerty, sztuki teatralne itp./. Właścicielami i emitentami biletów, które są przedmiotem obrotu PBP "O". są jednak organizatorzy poszczególnych przejazdów: lotniczych - PLL "L.", kolejowych - PKP, autobusowych - PKS, Polski Express itp. czy też organizatorzy poszczególnych koncertów i ich logo umieszczane jest na biletach. PBP "O". jest zatem tylko pośrednikiem w sprzedaży biletów dostarczanych do poszczególnych oddziałów przez właścicieli /emitentów/, za co otrzymuje odpowiednie prowizje, nie jest zaś współemitentem czy współorganizatorem poszczególnych przedsięwzięć.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż identycznie jak poszczególni organizatorzy i emitenci biletów, o których mowa powyżej, korzystali z usług proponowanych przez PBP "O.", tak samo spółka korzystała z usług pośrednictwa krajowych podmiotów /w tym również PBP "O."/ w sprzedaży własnych biletów /opatrzonych logo, adresem i NIP P.T. "M.-T." spółka z o.o. w B./ m.in. na linii tzw. "T". Dowodem na powyższe twierdzenie są m.in.: Umowa agencyjna akwizycji z dnia 25 stycznia 1993 r. zawarta pomiędzy Przedstawicielstwem skarżącej spółki w G. a "S.-T." spółka z o.o. - zakład w Sz., umowy zawarte przez spółkę z B.P. "W." z siedzibą w W. z dnia 1 czerwca 1993 r. oraz z firmą "P." Usługi Turystyczne i Ubezpieczeniowe z siedzibą w K. z dnia 7 stycznia 1994 r. Dowodami natomiast korzystania z usług PBP "O." są zestawienia biletów Przedsiębiorstwa Turystycznego "M-T." spółka z o.o. w B. za poszczególne okresy sprzedawanych przez PBP "O." Oddział O. wraz z biletami oraz fakturami wystawianymi przez Polskie Biuro Podróży "O." Oddział O. z tytułu prowizji. Tak więc pomimo znajomości mechanizmu pośrednictwa w sprzedaży biletów, które stosowane są przez PBP "O." i inne firmy, spółka kieruje bezzasadne zarzuty w stosunku do ustaleń Trzeciego Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Izby Skarbowej powyższe umowy akwizycyjne przemawiają również za stanowiskiem organów podatkowych, iż sprzedaż biletów dotyczyła przewozów wykonywanych przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. W umowach tych, w których jedną ze stron jest skarżąca spółka, znajdują się bowiem wyraźne postanowienia, iż dotyczą one przewozów autobusowych na liniach międzynarodowych, natomiast brak jest jakichkolwiek zapisów, iż spółka działa w imieniu firmy "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. w ramach ww. umów akwizycyjnych z dnia 25 września 1992 r. Ponadto z każdej z nich wynikało, iż odpowiedzialność wobec klientów - pasażerów - za nie wywiązywanie się z umowy przewozu - ponosi P.T. "M.-T." spółka z o.o. w B. tj. skarżąca spółka, a nie "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. Tak więc można jednoznacznie stwierdzić, iż wszystkie umowy akwizycji biletów są zawarte na potrzeby spółki i dotyczą biletów stanowiących jej własność.

Organ II instancji wskazuje również, iż w księgach rachunkowych spółki ujęto przeprowadzone operacje gospodarcze /zwrot należności za sprzedane bilety/ dokonane na podstawie biletów emitowanych przez firmy "T. E. B." i "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. Oprócz ww. zwrotów stwierdzono również sprzedaż biletu emitowanego przez "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. w autobusie relacji G. - M. Świadczy to o fakcie, iż w obrocie gospodarczym znajdowały się również bilety innych przewoźników, przy sprzedaży których spółka mogła uzyskać przychody w postaci prowizji, o których mowa w przedmiotowych umowach z 25 września 1992 r.

W ocenie Izby Skarbowej nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniem Prezesa Zarządu spółki Jerzego M., iż bilety emitowane przez firmy "T. E." i "M.-T." Reiseburo M. są dwojakie. Jedne tylko w języku niemieckim są sprzedawane na terenie Niemiec natomiast druga wersja tych samych biletów w języku polskim jest sprzedawana w Polsce. Porównując bowiem bilety w obu wersjach językowych, należy stwierdzić, iż istnieją znaczne różnice, a przede wszystkim, jak wcześniej wspomniano, jako strony umowy przejazdu /biletu/ występują zupełnie inne firmy. Organ wskazał również fakt, iż w tym samym protokole przesłuchania strony z dnia 10 czerwca 1997 r. Prezes Zarządu Jerzy M. stwierdził, iż "(...) druk biletów w wersji polskiej jest robiony na zlecenie "M.-T." w A. i na jego koszt". Twierdzenie to jest sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż z ewidencji księgowej i ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT wynika, że wydatki poniesione na drukowanie biletów na linie tzw. "T." poniosła skarżąca spółka. Bilety drukowane były w Zakładzie Poligraficznym "B." w B. Pomimo adnotacji na odwrocie faktury z dnia 13 grudnia 1994 r., iż za bilety dotyczące linii "T." należy obciążyć A., natomiast za wizytówki i listowniki koszty spółki, całość powyższych wydatków w wartości netto zarachowano w koszty zarządu spółki, a podatek VAT został ujęty w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT.

Powyższe ewidentnie dowodzi, zdaniem Izby Skarbowej, iż skarżąca spółka była organizatorem i bezpośrednim wykonawcą przewozu pasażerów na międzynarodowych liniach autobusowych. Za twierdzeniem tym przemawia również wiele innych faktów ujawnionych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli w spółce.

Wskazuje na to fakt, iż skarżąca spółka posiadała odpowiedni tabor, który był wykorzystywany do przewozu na spornych liniach, to iż spółka dzierżawiła i użytkowała w leasingu oraz wynajmowała autokary od firmy "M.-T." Reiseburo M. /autokary użytkowane w 1994 r./. Ponadto spółka zawierała we własnym imieniu umowy na wynajem stanowisk na dworcach PKS /np. umowa z dnia 13 marca 1994 r. z PPKS w Ł. na udostępnienie stanowiska nr 9 na Dworcu Centralnym w Ł./. Przystanki te były natomiast wykorzystywane przez półkę w komunikacji międzynarodowej m.in. na liniach autobusowych tzw. "T.", o czym świadczą poszczególne Rozkłady jazdy oraz rozliczenia kosztów z tym związanych.

Izba Skarbowa w B. wskazała również, iż skarżąca spółka zamieszczała w prasie lokalnej - "Gazeta Pomorska" - ogłoszenia reklamowe w których znajdowały się sentencje następującej treści: "Jako jeden z największych w Polsce międzynarodowych przewoźników autokarowych proponujemy: luksusowe przejazdy autokarowe do NIEMIEC i FRANCJI, przejazdy autokarowe obcych przewoźników do: Belgii, Holandii (...)". Z powyższej treści można wywnioskować, iż przejazdy do Niemiec i Francji /tzw. "T."/ spółka realizowała na własny rachunek, natomiast do innych państw za pośrednictwem obcych przewoźników. Wyraźnie bowiem rozróżniono przejazdy do Niemiec i Francji, czyli na liniach tzw. "T." organizowanych przez spółkę od obcych przewoźników, a takim była firma "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. na innych liniach. Powyższy wniosek wynika również z faktu, iż faktury za ww. ogłoszenia reklamowe wystawione zostały przez firmę "Gazeta Pomorska" Media spółka z o.o. z siedzibą w B. na rzecz skarżącej spółki, a wydatki z tego tytułu obciążały koszty zarządu skarżącej spółki.

Izba Skarbowa wskazała, iż sama skarżąca spółka w umowie agencyjnej akwizycji z dnia 25 stycznia 1993 r. zawartej pomiędzy Przedstawicielstwem skarżącej spółki w G. a S.-T. spółka z o.o. - Zakład w Sz. jednoznacznie oświadczyła w par. 2 ust. 1, że "(...) jest w posiadaniu licencji na regularne przewozy międzynarodowe z rejonu Polski do Niemiec w umowie z "D. T. GmbH". Ponadto w ocenie organu podatkowego II instancji fakt nie posiadania koncesji przez spółkę nie ma wpływu na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a może być jedynie przedmiotem odrębnego postępowania przez wyspecjalizowane służby organów państwowych /Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej/, które mają prawo nakładać stosowne sankcje za brak takich koncesji tym bardziej, iż przedstawione powyżej fakty świadczą, iż skarżąca spółka była organizatorem i wykonawcą spornych usług.

Organ odwoławczy wskazał również na treść przedłożonych przez spółkę przy piśmie z dnia 5 lutego 1999 r. dokumentów uzyskanych z Zakładu Poligraficznego Zbigniew B. wraz z oryginalnymi uwagami naniesionymi na żółtych karteczkach przez główną księgową tej firmy, m.in. wzór biletu wraz z naniesionymi zmianami dot. druku w grudniu 1993 r., zawiera na ostatniej stronie /"Wyciąg z Regulaminu"/ sformułowanie, iż "Wszystkie przejazdy realizowane są we współpracy z "D. T. GmbH". Oryginalny Druk okładki oraz kserokopia całego biletu dot. druku biletów w styczniu 1994 r., pomimo, iż został wydrukowany na bazie powyżej przedstawionego biletu /druk 1993/ nie zawiera już tego zapisu.

W ocenie Izby Skarbowej powyższe może świadczyć, iż współpraca spółki z "D. T. GmbH" została zerwana na początku 1994 r. Jednocześnie wskazuje się, iż ponowne nawiązanie współpracy z DT. GmbH nastąpiło na podstawie cyt. umowy z dnia 1 lipca 1997 r.

W związku z powyższymi faktami, które mają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Izba Skarbowa stwierdziła, iż bilety na regularne linie autobusowe w komunikacji międzynarodowej nie były sprzedawane przez spółkę w ramach ww. trzech umów akwizycyjnych, a dotyczyły przewozów organizowanych i wykonywanych przez spółkę we własnym zakresie i na własny rachunek. Przychody netto z tytułu sprzedaży biletów związane były z wykonywaniem przez spółkę działalności gospodarczej tj. świadczeniem usług przewozu na ww. linie. Cały więc obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony przy wyliczaniu podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym o wartości sprzedaży biletów na przejazdy w ramach linii tzw. "T." stosownie do art. 12 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwiększyć przychody spółki za 1994 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji Trzeci Urząd Skarbowy w B. prawidłowo ustalił również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 104.184,09 zł z tytułu różnic kursowych, a kierowane przez spółkę w odwołaniu zarzuty dotyczące tej kwestii są bezzasadne. Jak wynika bowiem z zebranych w sprawie materiałów źródłowych spółka ujęła w księgach rachunkowych jako koszty uzyskania przychodów różnice kursowe powstałe w związku z różnym kursem marki niemieckiej między dniem dokonania rozliczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży biletów na przejazdy autobusowe w ramach linii tzw. "T.", a dniem faktycznego przekazania należności na rzecz firmy "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. Spółka bowiem za każdy miesiąc przeliczała na marki niemieckie według średniego kursu NBP z dnia 15 i ostatniego każdego miesiąca wpływy ze sprzedaży biletów na przejazdy autobusowe w ramach tzw. linii "T.", które pomniejszano o należną opłatę skarbową, prowizję ze sprzedaży /30 procent/, koszty obsługi linii /paliwo, naprawy autobusów, opłaty parkingowe itp./ oraz o wartość usług przewozu osób świadczonych na rzecz "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A.

Na tak wyliczone należności firma "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. wystawiała po kilka częściowych faktur dotyczących danego miesiąca rozliczeniowego, niejednokrotnie kilka miesięcy po dokonaniu rozliczenia. Różnice kursowe powstałe w związku z różnym kursem marki niemieckiej między dniem dokonania rozliczenia a dniem faktycznego przekazania należności spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1994 r.

Wobec jednak faktu, iż środki uzyskane ze sprzedaży biletów na przejazdy autobusowe tzw. "T." w całości stanowią przychody skarżącej spółki, co zostało udowodnione powyżej, przekazywanie tych środków do Niemiec nie znajduje uzasadnienia. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym jest konkretny dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami. Koszty podlegające odliczeniu od przychodów muszą mieć natomiast ścisły związek z uzyskaniem tego właśnie dochodu. Z treści art. 15 ust. 1 powyżej cyt. ustawy wynika bowiem, iż za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko te wydatki, które faktycznie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz mają bezpośredni związek z uzyskanym przychodem.

Faktyczne przekazanie środków pieniężnych za granicę w oparciu o prawnie wiążące umowy, na co wskazuje skarżąca spółka w odwołaniu, nie jest negowane przez organ podatkowy, jednakże dla celów podatku dochodowego zaliczenie ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, które powstały przy tych operacjach stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Przedsiębiorstwo Turystyczne "M.-T." Spółka z o.o. w B. w skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciło rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do przychodów 70 procent wartości biletów netto przekazanych za granicę na rzecz przewoźnika oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych od przekazanych za granicę 70 procent wartości netto biletów, a także rażące naruszenie przepisów postępowania art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Heinza G., Rolfa W. i Heinza P. co spowodowało niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. Skarżąca zarzuciła ponadto sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wiążących stronę umów akwizycyjnych i arbitralne przyjęcie, że spółka sprzedawała bilety na linie "T." we własnym imieniu i na własny rachunek, a także iż była przewoźnikiem na tych liniach.

Skarżąca spółka przedstawiła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca zawarła umowy akwizycyjne z 25 września 1992 r. i 1 października 1992 r. z "M.-T." Reiseburo M. w A. /Niemcy/ na podstawie których dokonywała sprzedaży na terenie Polski bilety na międzynarodowe przewozy autokarowe. Przewoźnikiem na tych liniach była firma niemiecka "D. T." GmbH we F. nad M., która miała zawarte umowy z firmą "M.-T." Reiseburo M. w A. Zgodnie z powyższymi umowami skarżąca spółka zorganizowała na terenie Polski sieć podakwizytorów sprzedających bilety, a także świadczyła inne usługi określone w umowach. Za swoje usługi skarżąca spółka otrzymywała prowizję w wysokości 30 procent wartości netto sprzedanych biletów, a pozostałe 70 procent wartości netto sprzedanych biletów przelewała za pośrednictwem banku na konto swojego partnera "M.-T." Reiseburo M. w A. Z kolei "M.-T." Reiseburo M. rozliczało się w ramach tzw. rozliczeń poolowych z firmą "D. T." GmbH we F. - przewoźnikiem. Firma "D. T." GmbH posiadała koncesję na wszystkie międzynarodowe linie autobusowe, na które bilety sprzedawane były przez skarżącą spółkę. Wszystkie kopie biletów, których wzór zatwierdzony był przez "D. T.", trafiały do "D. T.", za pośrednictwem "M.-T." Reiseburo w A. Odbiorcą pieniędzy w kwocie 70 procent wartości biletów był też ostatecznie DTG "T." GmbH.

Skarżąca wskazała, że na poparcie przedstawionych wyżej faktów przedłożyła w postępowaniu podatkowym wiążące ją umowy akwizycyjne, rozliczenia poolowe firmy DTG "T.", koncesje na linie autobusowe firmy DTG "T." i pisma tej firmy potwierdzające, że jest przewoźnikiem na liniach autobusowych, na które bilety sprzedawała skarżąca Spółka, a które to linie oznaczono jako linie "T". Pomimo tych potwierdzenia tych faktów zaprezentowanymi dowodami, zdaniem skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że na liniach tzw. "T." skarżąca spółka była przewoźnikiem i dokonywała sprzedaży biletów we własnym imieniu i na własny rachunek, a tym samym 70 procent wartości netto biletów, które były przekazywane za granicę na rzecz kontrahenta zagranicznego, zaliczyły do przychodów spółki. Zdaniem skarżącej organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na własnych domniemaniach i poszlakach tłumacząc wszystkie wątpliwości i błędy popełnione przez skarżącą spółkę na jej niekorzyść, a odrzucając wszystkie dowody przedstawione przez spółkę i odmawiając przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów ze świadków zawnioskowanych przez skarżącą spółkę.

W ocenie skarżącej stanowisko, że skarżąca spółka była przewoźnikiem na liniach tzw. "T." organy podatkowe oparły wyłącznie na tym, że na okładce biletu sprzedanego przez spółkę figurowała nazwa skarżącej spółki i jej NIP. Spółka przyznała, że z perspektywy czasu należy oczywiście uznać umieszczenie nazwy skarżącej spółki na bilecie za błąd, lecz z tego tylko faktu nie można wyciągnąć tak daleko idącego wniosku, że spółka ta wykonywała przewozy we własnym imieniu i na własny rachunek, skoro z wielu innych dowodów wynika, że przewoźnikiem była firma niemiecka DTG "T". O tym kto jest przewoźnikiem nie świadczy wyłącznie treść okładki biletu, a wskazać należy, że na okładce znajdowały się również logo innych firm. ponadto zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z argumentem Izby Skarbowej, że umowy akwizycyjne z 25.09.1992 r. dotyczyły tylko i wyłącznie biletów emitowanych przez "M.-T." Reiseburo M., gdyż umowy te dotyczyły sprzedaży biletów na określone linie autobusowe, a spór polega na tym, kto był przewoźnikiem na tych liniach.

Skarżące Przedsiębiorstwo Turystyczne "M.-T." spółka z o.o. w B. przedstawiło, że wprawdzie Izba Skarbowa stwierdziła, że nie kwestionuje, iż "M.-T." Reiseburo M. w A. dokonywała rozliczeń z "D. T." GmbH, lecz nie uznała, aby dotyczyły one biletów sprzedawanych przez spółkę. Jednakże zdaniem skarżącej powołuje się ona przy tym na inną numerację linii objętych rozliczeniami poolowymi pomiędzy "D. T." GmbH a Reiseburo M. i stanowisko to jest zdaniem skarżącej co najmniej niezrozumiałe, skoro zważy się, że 70 procent wartości biletów było przekazywane do firmy Reiseburo M. w A. właśnie w celu rozliczenia z "D. T." GmbH.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków spowodowała niemożność udowodnienia przez spółkę, że linie objęte rozliczeniami poolowymi w Niemczech pomimo odmiennej numeracji dotyczyły tych samych linii, na które bilety sprzedawała spółka, a także iż przewoźnikiem na tych liniach zgodnie z posiadanymi koncesjami była firma "D. T." GmbH. Świadkowie ci mieli zeznać również, że wzór biletu był akceptowany przez "D. T.", a także że kopie wszystkich biletów sprzedanych przez spółkę znajdują się w "D. T.", która otrzymywała również 70 procent wartości biletów od Reiseburo M. W ocenie skarżącej przeprowadzenie tak istotnych dowodów pozwoliłoby stwierdzić, że przewozy na liniach "T." nie były dokonywane oddzielnie przez "D. T." GmbH i skarżącą spółkę. Zdaniem strony skarżącej zeznania świadków podważyłyby wszystkie zarzuty postawione przez organy podatkowe skarżącej spółce.

Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga Przedsiębiorstwa Turystycznego "M.-T." spółka z o.o. w B. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca spółka na linii tzw. "T." sprzedawała jedynie bilety jako pośrednik w ramach umów akwizycyjnych zawartych z "M." - Reiseburo M. w A., a usługi świadczył przewoźnik niemiecki, czy też skarżąca sprzedawała bilety na tej linii w ramach swojej własnej działalności, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz sama organizowała i wykonywała te przewozy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy postępowania niewyjaśniając istotnych okoliczności sprawy poprzez zaniechanie przesłuchania zawnioskowanych świadków, przez co wystąpiła sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się by organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania w taki sposób, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w takim wypadku, naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wnikliwie rozpatrzyły zebrany prawidłowo materiał dowodowy zgodnie z normami wynikającymi z art. 121-122, art. 180 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutowi skarżącej, podjęły wszystkie działania jakie podjąć powinny w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena materiału dowodowego przez nie dokonana jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Należy przy tym wskazać, że art. 188 Ordynacji podatkowej uprawnia organy podatkowe do pominięcia wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę w sytuacji, gdy okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego dowodu są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. To podatnik w sytuacji, gdy wskazuje na inną wysokość przychodów niż wynikająca z dokumentów, powinien szczegółowo, rzetelnie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ową inną wysokość przychodu wykazać również dowodami z dokumentów.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma sam dokument przewozowy - bilet. Wynikało z niego, że podmiotem świadczącym usługę przewozu była strona skarżąca. Nazwa i adres skarżącej spółki, a nie podmiotu niemieckiego widnieje na bilecie, a z wyciągu z regulaminu zamieszczonego na okładce biletu wynika, że wykupienie biletu jest formą zawarcia umowy między klientem a przewoźnikiem.

Pośrednie dowody nie mogą podważyć skutecznych i wykonanych umów przewozu o treści wynikającej z treści biletu. Ponadto opisane w decyzji okoliczności i wnioski wypływające z treści umowy skarżącego z kontrahentem niemieckim, ponoszenie kosztu druku biletów i wynajmu stanowisk na dworcach PKS, treść ogłoszeń prasowych, niezgodność w numeracji linii w rozliczeniach skarżącej i w rozliczeniach jej kontrahentów z "D. T." GmbH silniej wspierają argumentację organów niż wiążą się z tezą skarżącej. I wbrew zarzutowi skargi nie można zdaniem Sądu uznać, konsekwentnego, wewnętrznie spójnego i logicznego ciągu działań skarżącej spółki związanych z przewozami na linii tzw. "T." jednoznacznie wskazującego na wykonywanie przewozu na własny rachunek i we własnym imieniu, li tylko jako błędy, a działań organów podatkowych jako tendencyjnych i tłumaczących na zasadzie domniemań wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki.

Zdaniem Sądu słusznie wskazała Izba Skarbowa, że dane wynikające z dokumentów w postaci biletów, ogłoszeń prasowych, faktur za usługi dotyczące druku biletów, faktur dotyczących najmu miejsc postojowych autobusów - przystanków, faktur za druk ogłoszeń prasowych, i całej dokumentacji księgowej skarżącej uzupełnione dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe, pozwalały na przyjęcie, że usługi przewozu skarżąca spółka dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym bardziej, co nie jest kwestionowane przez skarżącą spółkę, a co słusznie podniosły organy podatkowe, "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. nie potrzebowało pośrednictwa skarżącej, bowiem miało swoje przedstawicielstwo w Polsce pod tym samym adresem co skarżąca spółka, a jego dyrektorem był Prezes Zarządu skarżącej spółki.

Brak jest w tym kontekście podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, gdy autentyczne i niebudzące wątpliwości dowody na piśmie jednoznacznie wskazywały jaki był przebieg i charakter działań skarżącej spółki. Tym samym zdaniem Sądu za chybiony uznać należy zarzut, iż organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, poprzez nie przesłuchanie świadków.

Z materiału akt niniejszej sprawy wynika, że skarżąca nie podjęła próby wykazania kosztów uzyskania przychodu innych niż przyjęte przez organy podatkowe. W szczególności strona skarżąca nie wykazała, aby kosztami uzyskania przychodu były kwoty przekazywane za pośrednictwem "M.-T." Reiseburo M. z siedzibą w A. do "D. T." GmbH z siedzibą we F. nad M. z tytułu organizowania przewozu na terenie Niemiec.

W zakresie podnoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu dotyczącego kwestii koncesji na międzynarodowe przewozy, to zdaniem Sądu wskazać należy, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do badania tej kwestii, skoro umowy przewozu zostały skutecznie zawarte /co wynikało m.in. z biletów/, a brak było dowodu, że nie zostały one wykonane.

Uznać należy zdaniem Sądu, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że skarżąca spółka umowy przewozu na linii tzw. "T." zawierała i wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, stąd przychód strony w części dotyczącej tej linii zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadnie przyjęto jako całość kwot uzyskanych ze sprzedaży biletów na tę linię oraz w konsekwencji na zasadzie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wyłączono z kosztów uzyskania przychodów należności wynikające z ujemnych różnic kursowych, jako że brak było podstaw do przekazywania za granicę 70 procent ceny uiszczanej za te bilety.

W tym stanie rzeczy brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Z tego powodu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd oddalił skargę.