Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 333/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 724/15 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 724/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – F. sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ("Dyrektor IS") z 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") z 6 lutego 2015 r. na kwotę 19.066 zł określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., dokumentujących zakup tkanin, parasoli, bluz i usług transportowych o wartości netto 307.740,70 zł (VAT – 70.780,37 zł). Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w sprawie zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Zakwestionowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy takich towarów ("WDT") na rzecz firm niemieckich, tj. A., G. oraz S. Łączna wartość WDT wyniosła 258.968,50 zł. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że firmy te to tzw. "znikający podatnicy", a kontakt z ich przedstawicielami był niemożliwy.

Zdaniem Dyrektora IS spółki P., M., T. i H. nie dokonały dostaw na rzecz Skarżącej, która dysponowała towarami niewiadomego pochodzenia. Potwierdzały to złożone 28 maja 2013 r. zeznania członków zarządu Skarżącej spółki, z których wynikało, że zakupów dokonywali od tej samej osoby i w tym samym miejscu, a w otrzymanych fakturach widniały różne podmioty.

Pomimo utrudnionego kontaktu lub braku kontaktu z rzekomymi kontrahentami Skarżącej ustalono, iż nabywali oni towary od firm, które także nie prowadziły działalności gospodarczej (spółki wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług). Zdaniem Dyrektora IS działalność spółek P., M., T. i H., polegająca na wystawianiu pustych faktur, umożliwiała innym podmiotom wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Spółki te stosowały kwartalny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług, co w połączeniu z miesięcznym okresem rozliczeniowym Skarżącej znacznie opóźniało możliwość sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w składanych przez nie deklaracjach. W deklaracjach pierwotnych wykazywały one zerowe wartości obrotu i kwotę do przeniesienia albo wartości zerowe obrotu i zakupów, aby następnie korygować je o znaczne wartości. Ponieważ schemat ten występował u wszystkich dostawców, których faktury zakwestionowano, Dyrektor IS działanie to uznał za celowe i zaplanowane wykazywanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, charakterystyczne w przypadku wystawiania tzw. "pustych faktur".

Odnosząc się do WDT Dyrektor IS stwierdził, że zakwestionowanie tych transakcji nie wiąże się dla Skarżącej z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, ponieważ transakcji tych nie uznano za transakcje krajowe opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Jednakże informacje niemieckiej administracji podatkowej wskazują, że WDT zadeklarowane przez Skarżącą nie miały miejsca i zostały wykazane w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Dyrektora IS, który odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczącego odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, Naczelnik US w sposób dostateczny wykazał, że Skarżąca powinna była przypuszczać, iż bierze udział w nielegalnych transakcjach. Sytuacja, gdy nabywca faktycznie otrzymuje towary od osób o nieustalonej tożsamości, a w fakturach znajdują się dane różnych firm, powinna wzbudzić podejrzenia kupującego. Członkowie zarządu Skarżącej nie wylegitymowali swoich kontrahentów i nie zażądali stosownych pełnomocnictw od osób dokonujących transakcji w ich imieniu. Skarżąca nie wykazała więc minimum staranności, aby zakupy nie stwarzały wątpliwości co do uczestniczących w nich podmiotów. Poza fakturami nie okazała ona żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zawarcie spornych transakcji, nie znała danych osobowych kontrahentów, a płatności za towar dokonywano gotówką, przekazując ją osobom o bliżej nieustalonej tożsamości. Wątpliwości Dyrektora IS budził także adres, pod którym rzekomo realizowano transakcje, tj. boks w hali A. w W., ul. [...]. Pod adresem tym znajduje się bowiem niewielki piętrowy budynek, w którym nie ma żadnych hal, ani pomieszczenia oznaczonego [...].

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: (1) zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez niezebranie wszystkich dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; (2) przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. mimo, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 8 maja 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA organy podatkowe trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach., co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Kontrolującym nie udało się ustalić, gdzie w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 21 sierpnia 2013 r. P. miała siedzibę oraz czy posiadała lokal przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można było nawiązać kontaktu z prezesem tej spółki. P. wykazała nabycia towarów od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji.

M. nie przedłożyła dokumentów do czynności sprawdzających. W trakcie oględzin pod zgłoszonym adresem siedziby (W., ul. [...]) nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji właściciela nieruchomości wynikało, że spółka nigdy nie wynajmowała lokalu w tym miejscu, gdzie znajduje się budynek wynajmowany na cele mieszkalne, w którym nie ma lokalu o podanym numerze. Wezwania wysyłane do spółki na adres siedziby oraz na adres zamieszkania prezesa i jedynego udziałowca, wracały niepodjęte. Naczelnik US w Piasecznie wykreślił spółkę z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kontrola doraźna w T. wykazała, że zarejestrowała ona działalność gospodarczą w W., ul [...]. Ustalono jednak, że pod tym adresem spółka faktycznie nie prowadzi działalności i nigdy nie wynajmowała tam lokalu. Ponieważ T. nie posiadała środków trwałych uznano, że faktura wystawiona przez nią tytułem usługi transportowej nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia. T. skorygowała pierwotną deklarację VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r. z zerowymi obrotami, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z uwagi na brak kontaktu nie przeprowadzono czynności sprawdzających w H. Pod adresem podanym jako siedziba (W. ul. [...]) spółka nie prowadziła działalności, nie przechowywała dokumentacji i nie odbierała wezwań. Brak kontaktu skutkował wykreśleniem H. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Za pierwszy kwartał 2013 r. spółka złożyła zerową deklarację VAT-7K. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego decyzją z 9 lipca 2014 r., na podstawie art. 108 u.p.t.u., określił H. podatek do zapłaty m.in. z tytułu wystawienia faktury na rzecz Skarżącej. Po wydaniu tej decyzji Skarżąca skorygowała deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., zmniejszając nabycie i podatek naliczony o wartości zawarte w tej fakturze.

Sąd pierwszej instancji wskazał też ustalenia organów podatkowych dotyczące zadeklarowanych przez Skarżącą WDT na rzecz firm niemieckich, które to firmy niemiecka administracja podatkowa uznała za tzw. "znikających podatników".

WSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, a zatem należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jego zdaniem okoliczności towarzyszące spornym transakcjom jednoznacznie wskazują na brak dobrej wiary Skarżącej, która otrzymywała towary od osób o nieustalonej tożsamości i płaciła im gotówką nie żądając umocowania od wystawców faktur. Członkowie zarządu Skarżącej nie znali danych osobowych kontrahentów, a pod adresem, gdzie rzekomo dokonywano transakcji, znajduje się niewielki piętrowy budynek, w którym nie ma hal i pomieszczenia [...].

WSA nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), jako że materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ przyjęty w sprawie punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o dowody. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

W ocenie WSA nie doszło też do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora IS kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art.122, art.187 i art.191 O.p. przez niezebranie wszystkich dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

2) przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i e) u.p.t.u. mimo, że – zdaniem Skarżącej – zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VII. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą wyjaśnić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto, konstruując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona powinna wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej Skarżącej, ich polemiczny charakter i ogólnikowość uzasadnienia. W petitum skargi kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii.

Skarga kasacyjna Skarżącego rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami okazała się niezasadna.

VIII. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można bowiem przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki tam wskazane; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jako naruszone przepisy postępowania Skarżąca wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art.122, art.187 i art.191 O.p. Podniosła zaś w tym zakresie niezebranie wszystkich dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przepisy art. 121 i art. 187 O.p. składają się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) o odmiennej treści normatywnej. Brak sprecyzowania, chociażby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, której konkretnie jednostki redakcyjnej (paragrafu) z danego artykułu zarzut ten dotyczy, uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia dokonanej przez WSA oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Ponownie odwołać się należy do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone. Dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do treści art. 121 i art. 187 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy.

Z wypowiedzi Skarżącej zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, równie ogólnikowych jak sam zarzut, nie można wywieść, dlaczego – w jej ocenie – organy podatkowe uchybiły wynikającej z powyższego przepisu zasadzie prawdy materialnej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich to działań nie podjęły organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i to takich dziełań, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedyny konkretny argument w tym zakresie dotyczy braku dowodu, że pod adresem ul. [...] w W. znajduje się tylko budynek wynajmowany na cele mieszkalne. Skarżąca uważa, że dowodem może tu być tylko przesłuchanie świadka lub kontrola dokumentów u właściciela nieruchomości. Twierdzi, że pod powyższym adresem znajdują się dwie hale targowe, a w jednej z nich jej przedstawiciele dokonywali zakupów.

Wątpliwości organów podatkowych co do zawierania transakcji pod adresem w W., ul. [...] (boks w hali A.) wynikały właśnie z wyjaśnień właściciela nieruchomości złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P., że spółka ta wynajmowała lokal do 1 grudnia 2012 r. oraz że budynek wynajmowany jest na cele mieszkalne. Jak ustalono, w budynku tym nie ma hal i pomieszczenia oznaczonego [...]. Tymczasem w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez tę spółkę oraz przez spółki T. i M. w styczniu 2013 r. podano taki właśnie adres ich siedziby.

Podnosząc omawiany argument Skarżąca nie wykazała, aby – w kontekście pozostałych dowodów dotyczących jej kontrahentów, na które powołały się organy podatkowe, ustalenie samego miejsca zawierania transakcji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionowały opisanych przez członków zarządu Skarżącej spółki okoliczności zawierania tych transakcji.

W art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów wyrażająca się w tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Skarżącej ze zgromadzonych dowodów i ich prawidłowej oceny nie wynika jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Dowody zaś przedstawione przez organ podatkowy świadczą jedynie o tym, że faktury są autentyczne i wystawione przez podatników podatku od towarów i usług, którzy ujęli je w składanych deklaracjach VAT.

Sąd pierwszej instancji jako prawidłowo ustalony zaakceptował stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe. Podał konkretne okoliczności faktyczne, które uprawnionym czyniły wniosek, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów i usług od podmiotów wskazanych w fakturach jako ich wystawcy. Odwołał się przy tym do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem spółek P., M., T. i H., szczegółowo w odniesieniu do każdej z tych spółek opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 3-6). Żadnej z tych okoliczności Skarżąca nie zakwestionowała, a w rezultacie nie podważyła opartego na nich stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że działalność powyższych spółek polegała na wystawianiu pustych faktur, co umożliwiało innym podmiotom wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Samo twierdzenie Skarżącej, że dla niej kupiony towar był "wiadomego pochodzenia", jako że nabyła go od sprzedawców w tzw. chińskim centrum w W., stanowi proste zaprzeczenie udokumentowanego stanowiska organów podatkowych i WSA.

Nie mogło podważyć przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych co do faktycznego zrealizowania przez Skarżącą WDT na rzecz firm niemieckich samo jej przekonanie, że "Również ustalenia organów podatkowych innych państw jednoznacznie nie stwierdziły, że Skarżąca nie mogła dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych. To co nabywcy towaru dalej z nim robili było bez wpływu ze strony Skarżącej". Jest to kolejna prosta negacja ustaleń organów podatkowych, pozbawiona odniesienia się do dowodów.

Zasadnicza argumentacja autora skargi kasacyjnej zmierza jednakże do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "okoliczności jednoznacznie wskazują na brak dobrej wiary skarżącej". Sąd powołał się przy tym na ustalone przez organy podatkowe okoliczności zawierania transakcji, brak wiedzy osób reprezentujących Skarżącą o kontrahentach i osobach występujących w ich imieniu oraz gotówkową zapłatę za towar.

W tym zakresie także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest ogólnikowa. Autor skargi kasacyjnej neguje powyższą ocenę nie podając żadnych rzeczowych argumentów, które mogłyby ją skutecznie podważyć. Wywodzi natomiast, że ewentualna oszukańcza działalność kontrahentów nie może obciążać Skarżącej, która nabyła towar od realnych spółek będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Rzecz w tym, iż organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów od spółek P., M., T. i H., a to fakturami wystawionymi przez te spółki udokumentowała ona prawo do odliczenia.

Wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług oraz składanie deklaracji podatkowych nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników.

Członkowie zarządu Skarżącej A. S. i S.A. – jak zeznali – zachęceni przez pracownika sklepu, który zaproponował im załatwienie towarów po niższej cenie, kupowali towar w jednym boxie i przyjmowali wystawiane przez tę samą osobę faktury od różnych firm, płacąc znaczne kwoty gotówką. Gdyby nawet przyjąć, że w boxie tym funkcjonowała firma, której rola polegała na "załatwianiu" taniego towaru w różnych miejscach, to tym bardziej należałoby oczekiwać, że osoby dokonujące zakupów w imieniu Skarżącej potrafią firmę tę zidentyfikować.

Określając jako oderwane od rzeczywistości i zwyczajów handlowych twierdzenia WSA i organów podatkowych o braku wiedzy członków zarządu co do personaliów przedstawicieli kontrahentów oraz podnosząc "Od kiedy kupujący sprawdza dane osobowe przedstawiciela (sprzedawcy) w jego sklepie", autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że w jedynym "sklepie" (boxie) Skarżąca otrzymywała faktury kilku firm. Przede wszystkim jednakże pomija, że Skarżąca zawierała transakcje jako podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem z podmiotami, którym przymiot ten także należałoby przypisać. Nie sposób przyjąć, że profesjonalny handlowiec nie wie, kto występuje w imieniu jego kontrahenta – nie jest tym zainteresowany. Zweryfikowanie osoby występującej w imieniu kontrahenta jest najbardziej oczywistym działaniem przedsiębiorcy. Tego zaś Skarżąca nie czyniła.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można uznać, że opisane przez członków zarządu okoliczności dokonywania zakupów i płacenia za towar są powszechną praktyką gospodarczą. Wartość towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych w okresie od 14 do 24 stycznia 2013 r. wynosiła netto 307.740,70 zł, a podatek – 70.780,37 zł, co brutto stanowi kwotę znaczącą, którą przekazano osobom o nieustalonej tożsamości.

Nie zachowuje należytej staranności podmiot, który zainteresowany jest jedynie zakupem towaru "trochę taniej", bez względu na okoliczności towarzyszące temu zakupowi. Z przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznań A. S. wynika zaś, że "dla nas firmy firmy P., T., M., H. to był jeden boks, jeden sklep. Dlatego ciężko jest ustalić i wskazać co konkretnie kupiliśmy od poszczególnych firm".

Jak wskazano wyżej, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wskazały konkretne okoliczności świadczące o braku należytej staranności Skarżącej. Nie mogły więc skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji ogólnikowe twierdzenia nawiązujące, generalnie rzecz ujmując, do swobody działalności gospodarczej oraz braku obowiązku weryfikowania kontrahentów.

Podatnik nie musi dokumentować transakcji i sprawdzać rzetelności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie robi, powinien liczyć się jednakże z tym, że w rezultacie nie będzie mógł wykazać, że transakcje miały określony przebieg i że zawierając je nie mógł nawet przypuszczać, iż wiążą się one z oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne i nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

IX. Tym samym ocena podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i e) u.p.t.u., jako że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej literą "e)".

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Skarżąca nie podważyła ustalenia, że faktury wystawione przez spółki P., M., T. i H. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym są to faktury, o jakich mowa w powyższym przepisie.

Do niepodważonych przez Skarżącą ustaleń faktycznych należy również ustalenie, iż nie zachowała ona należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur.

Z orzecznictwa TSUE, do którego odwołała się również Skarżąca, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu).

Skoro Skarżąca nie dochowała należytej staranności, uprawnione było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co niezasadnym czyni podniesiony przez nią zarzut naruszenia tego przepisu.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.