Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 135/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art.108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi L. o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Spółce [...] ("Skarżąca", "Strona") wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") , związanych z wystawieniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2018 r. wynoszące łącznie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2018 r. w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, że spółka [...] brała udział w zaprojektowanym łańcuchu nielegalnych transakcji nabyć i dostaw, których celem było wyłudzenie (niezapłacenie) podatku od towarów i usług. Transakcje nabycia towarów handlowych i samochodu osobowego marki [...] przez Spółkę [...] w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym faktycznie nie miały miejsca, a faktury wystawione na jej rzecz przez spółki [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty te prowadziły fikcyjną działalność, uczestniczyły w oszustwie i brały udział w procederze mającym na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej na szkodę Skarbu Państwa. Spółka w zaprojektowanym łańcuchu transakcji miała za zadanie sztucznie go wydłużyć i pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, zatrzeć obraz uczestnictwa w nim jego beneficjentów realizujących nielegalną korzyść z udziału w oszukańczym procederze.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pełnomocnik L. o. pismem z [...] września 2020 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy otrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że [...] jest podmiotem nowo powstałym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców [...] sierpnia 2017r. Wpisem z [...] maja 2018r. ujawniono, że właścicielami udziałów w Spółce są M. P. i K. K., który objął też funkcję Prezesa Zarządu, oraz że do reprezentowania podmiotu uprawnieni są również posiadający samoistne prokury M. P. i P. Z.. W badanym okresie, oprócz adresu w biurze wirtualnym, L. o. nie posiadała innych zgłoszonych adresów, pod którymi mogłaby prowadzić działalność. Organ wskazał, że [...] sp. z o.o. - podmiot świadczący na rzecz Skarżącej usługi wirtualnego biura - w piśmie z [...] grudnia 2019r. poinformował, że z uwagi na utrudnioną współpracę umowa została rozwiązana [...] września 2019r. w trybie natychmiastowym. W połowie 2019r. również biuro rachunkowe - [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. - rozwiązało umowę świadczenia usług spółce [...]. Biuro rachunkowe poinformowało, że ze względu na brak zapłat, w lipcu 2019 r. zaprzestało świadczenia usług na rzecz [...]. Wskazało też, że po tej dacie do biura wpływały jeszcze wiadomości e-mail z informacjami o toczącej się kontroli oraz w sprawie przesłania dokumentów (najczęściej od M. P.) i posiadane informacje (dowody) przesyłało na adres e-mail, z którego otrzymywało wnioski. Spółka nie posiadała miejsc, w których mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, ani też możliwości finansowych do prowadzenia działalności handlowej w rozmiarach, na które wskazywałyby złożone deklaracje. Za badane miesiące 2018 r. (od kwietnia do września) [...] wykazała transakcje zakupu:

tub oświetleniowych [...] i kosmetyków (kremów) od [...] sp. z o.o. - 24 faktury łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł ,

samochodu osobowego [...] od [...] sp. z o.o. - f-ra z [...] maja 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- od pozostałych podmiotów - 17 f-r z podatkiem VAT łącznie na kwotę zaledwie [...] zł,

oraz transakcje dostaw tub oświetleniowych [...] i kosmetyków na rzecz:

[...] sp. z o.o. - 17 faktur na kwotę netto ogółem [...] zł, VAT [...] zł,

[...] R. S. - 9 faktur (w tym dwie zaliczkowe) na kwotę netto ogółem [...] zł, VAT [...] zł.

Organ ustalił, że Spółka, poczynając od rozliczenia za wrzesień 2017r. deklarowała "niezerowe" wartości dostaw i nabyć, początkowo na poziomie ok. 2 mln zł oraz jednorazowo wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty w kwocie [...]zł, a następnie deklarowała wielomilionowe wartości nabyć i dostaw krajowych oraz każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w żadnym z badanych miesięcy nie wykazała zatem zobowiązania podatkowego do wpłaty. Za m-ce od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. - jak wynika ze złożonych plików JPK - Skarżąca wykazała natomiast tylko jedną transakcję zakupu z podatkiem naliczonym w kwocie [...]zł. Na podstawie danych figurujących w bazie REMDAT organ stwierdził też, że Spółka [...] za 2017 r. i 2018 r. zadeklarowała stratę podatkową, a wykazane przez nią koszty uzyskania przychodów przekraczały odpowiednio 12,6 mln zł i 7,3 mln zł.

Organ wyjaśnił, że faktury mające dokumentować nabycie towarów handlowych i samochodu [...] od spółek [...] i [...] oraz faktury mające dokumentować dostawy towarów na rzecz Spółki [...] i przedsiębiorcy R. S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. L. o. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, jak też nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, wprowadziła natomiast do obrotu prawnego 24 faktury i w związku z tym jest zobowiązana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie danych figurujących w rejestrze przedsiębiorców KRS organ ustalił, że spółka [...] została zarejestrowana [...] lipca 2017 r. W dniu [...] października 2017r. we wpisie w KRS dokonano zmiany udziałowca - udziały w tej spółce posiadającej kapitał zakładowy wynoszący 5 tys. zł oraz funkcję Prezesa Zarządu objął [...], a w dniu [...] grudnia 2017r. dokonano kolejnej zmiany udziałowca i Prezesa Zarządu spółki - wykreślono osobę [...] i wpisano dane: [...]. Z dniem [...] maja 2019r. [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W rejestrze nabyć za maj 2018 r. Spółka [...] ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 jedną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. wystawioną przez [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z podatkiem naliczonym w kwocie [...]zł, mającą dokumentować nabycie samochodu osobowego marki [...]. Na ww. fakturze nie zamieszczono terminu płatności ani numeru rachunku bankowego, na który miałaby zostać dokonana płatność. Wobec stwierdzenia braku zapłaty organ wystąpił do Spółki o przekazanie wyjaśnień. M. P., działając w imieniu spółki, w załączeniu do odpowiedzi przesłała porozumienie z [...] maja 2018r. zawarte pomiędzy spółkami [...] i [...], reprezentowanymi przez, cyt.: [...] i [...], na dowód uzgodnienia przez Strony terminu płatności z tytułu ww. faktury na dzień [...] sierpnia 2019 r. Wobec powyższego, pismem z [...] grudnia 2019 r. organ ponownie wezwał [...] do przedłożenia dowodu zapłaty zobowiązania wynikającego z przedmiotowej faktury VAT, czy też oświadczenia, że płatność nie została dokonana.

W odpowiedzi M. P. oświadczyła, że nie ma dostępu do dokumentacji Spółki oraz poinformowała, że wszystkie oczekiwania co do dokumentacji Spółki oraz okoliczności, co do których wyjaśnienia zobowiązała się w trakcie składanych zeznań przekazała e-mailem Prezesowi Zarządu spółki [...]. Organ nie otrzymał jednak żadnych wyjaśnień ani dokumentów w przedmiotowym zakresie.

Organ ustalił, że [...] sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS [...] grudnia 2015r. Według wpisu z [...] lutego 2016r. udziały w tej spółce, posiadającej kapitał w wysokości 5 tys. zł oraz funkcję Prezesa Zarządu objął [...] - a zatem ta sama osoba, która w badanym okresie była udziałowcem i Prezesem Zarządu w spółce [...]. Na podstawie danych figurujących w systemie REMDAT oraz JPK_VAT organ ustalił, że spółka [...] w 2018r. nie złożyła dokumentów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług. Z internetowej bazy wynika zaś, że z dniem [...] maja 2018 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT). Na adres siedziby ww. spółki organ wysłał wezwanie o potwierdzenie dokonania transakcji ze Spółką [...], jednak pomimo podjęcia przesyłki przez osobę upoważnioną, odpowiedzi nie uzyskał.

W rejestrach dostaw prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług [...] zaewidencjonowała faktury VAT wystawione wyłącznie na rzecz dwóch podmiotów: [...] sp. z o.o. oraz [...] R. S..

Faktury wystawione dla spółki [...] miały dokumentować dostawy kremów kosmetycznych oraz tub oświetleniowych [...]. Spółka [...] w piśmie z [...] stycznia 2019r. poinformowała, że wszelkie formalności dotyczące dostaw towarów przyjmowanych do jej magazynów na ulicach [...] i [...] były organizowane i obsługiwane przez spółkę [...]. Nabyte towary były przedmiotem eksportu do [...] Co., Ltd., z siedzibą w [...], [...]. Z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki [...] wynika, że zapłata miała nastąpić na rachunki bankowe Spółki w terminie sześćdziesięciu dni. Jednakże na podstawie dokumentacji przesłanej przez odbiorcę faktur ustalono, że płatności miały miejsce dopiero w grudniu 2018 r. oraz w styczniu 2019 r. i dotyczyły wyłącznie niektórych faktur z maja 2018r., w których termin płatności upływał [...] lipca 2018 r. Płatności tych dokonano w niepełnej wysokości oraz na rachunki bankowe [...] w bankach działających na terytorium [...], tj. na konta, które nie figurowały na wystawionych fakturach. Na uzasadnienie braku zapłat spółka [...] przesłała umowę przelewu wierzytelności z [...] kwietnia 2019r. W umowie tej, zawartej pomiędzy spółką [...] reprezentowaną przez Z. Z. (cedentem) i [...], reprezentowaną przez M. P. (cesjonariuszem) określono, że cedent przeniósł swoją wierzytelność wobec [...] Co. Ltd. w łącznej kwocie [...]EUR na rzecz cesjonariusza, przy czym to cesjonariusz ma obowiązek powiadomić podmiot [...] o przejęciu wierzytelności spółki [...]

Wobec powyższego, pismem z [...] grudnia 2019 r. organ wezwał [...] do przedłożenia dowodów potwierdzających powiadomienie podmiotu [...] o przejęciu wierzytelności oraz dowodów otrzymania kwoty wynikającej z umowy przelewu wierzytelności lub oświadczenia, że wierzytelności nie otrzymano, jednak takich dowodów, wyjaśnień nie otrzymano.

Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone w toku postępowania okoliczności, w tym zapis w umowie przelewu wierzytelności zwalniający [...] zarówno z długu, jak również z obowiązku poinformowania swojego [...] dłużnika o przelewie wierzytelności organ ocenił, że umowa przelewu wierzytelności została sporządzona w związku i na potrzeby kontroli prowadzonej w spółce [...].

Faktury wystawione na rzecz [...] R. S. miały dokumentować dostawy tub oświetleniowych [...]. W toku kontroli celno-skarbowej Spółka przedłożyła organowi skan, podpisanej z ramienia spółki przez M. P., umowy handlowej z [...] stycznia 2018r. zawartej w [...] z [...] R. S.. W umowie określono m.in., że transport towarów miał być wykonywany, co do zasady, przez dostawcę - Spółkę [...] - na jej koszt, do magazynu odbiorcy lub innego miejsca wskazanego w zamówieniu, możliwy był również odbiór towaru przez odbiorcę z magazynu dostawcy lub innego miejsca wskazanego przez dostawcę. R. S. przekazał Stronie środki pieniężne tytułem zapłaty za faktury, jednak miało to miejsce po terminach płatności, a dodatkowo części wpłat dokonał (w styczniu 2019r.) na konta Strony w bankach działających na terytorium [...] - dotyczy to faktur wystawionych we wrześniu 2018r., w których figuruje termin płatności [...] października 2018r. Tak, jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz spółki [...] [...], numery tych kont bankowych nie figurowały na wystawionych przez Stronę fakturach. Przedsiębiorca R. S. w piśmie z [...] stycznia 2019 r. wyjaśnił, że towary nabyte od Spółki [...] były następnie przedmiotem eksportu do [...] Co. Ltd., z siedzibą w [...], [...].

Mając na względzie ogół okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że spółki [...] i [...] stanowią typowe przykłady podmiotów, które w nielegalnie zorganizowanych łańcuchach dostaw pełniły rolę tzw. znikających podatników. Spółki [...] i [...] wprowadziły do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące czynności w nich określonych, kreowały jedynie pozory uczestniczenia w rzeczywistych dostawach. Stworzona przez te podmioty dokumentacja nie odwzorowywała rzeczywistości. Rola, zarówno spółki [...], jej też jej dostawców polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży tub [...] oraz kremów kosmetycznych. Spółka [...] nie była faktycznie działającym podmiotem gospodarczym, lecz pozorowała prowadzenie działalności występując w roli tzw. "bufora". Została powołana w celu uczestnictwa w procederze, polegającym na uzyskaniu nieuzasadnionych korzyści poprzez wygenerowanie podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach fakturowania, a posłużył obniżeniu podatku należnego na kolejnym etapie wystawiania faktur podmiotom, które prowadząc działalność usługową, charakteryzującą się relatywnie niskimi kwotami zakupów i podatku naliczonego w porównaniu z wartością świadczonych usług i podatku należnego, zainteresowane były uzyskaniem nierzetelnych dokumentów z wykazanym w nich podatkiem naliczonym. Proceder polegał na niesłusznym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki: [...] tytułem rzekomych dostaw towarów i [...] -tytułem rzekomej dostawy samochodu na rzecz Spółki [...], która następnie wystawiła nierzetelne faktury tytułem rzekomych dostaw towarów na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu fakturowania, tj. [...] R. S. i [...] [...] sp. z o.o., będących beneficjentami w ustalonym łańcuchu transakcji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycia. Spółki [...] oraz [...] nie dokonały faktycznych dostaw wymienionych w fakturach VAT, w których figurowały jako ich wystawcy, a Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Strona nie dokonała nabycia towarów oraz ich odpłatnej dostawy. Spółka nie rozporządzała fakturowanymi towarami jak właściciel, zatem bezpodstawnie wystawiała faktury. Wobec ustalenia, że Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując wystawiła zakwestionowane faktury i wprowadziła je do obiegu prawnego, stwierdzono, że wobec [...] zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze wniesiono:

- o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości,

- na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych,

- na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a, w zw. z art. 239 f § 1 pkt 1 o.p. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a,, aby Sąd Administracyjny przychylił się do niego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono decyzji naruszenie:

1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie prawidłowego obiegu towaru,

2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuprawnionym przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, co skutkowało:

a) naruszeniem przepisu postępowania, a to art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego wyrażającą się odmową przyznania wiarygodności zeznaniom podatnika, w wyniku czego błędnie przyjęto, że obieg towaru na dokumentach różnił się od rzeczywistego obiegu towarów, transakcje pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami nie miały miejsca, a podatnik miał świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez ww. kontrahentów,

b) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na przyjęciu, że faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych między podatnikiem a jego kontrahentami,

c) art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego, poczynienia ustaleń na podstawie dowolnie ustalonego materiału dowodowego i przyjęciu, że transakcje handlowe z kontrahentami wyszczególnionymi w decyzji w rzeczywistości nie istniały, d) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 cyt. ustawy, polegające na wybiórczym i nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego nieodpowiadającemu prawdzie i bezzasadnego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku, pomimo braku bezspornych ustaleń co do okoliczności uzasadniających takie ograniczenie,

4) dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, polegających na błędnym założeniu jakoby:

a) odwołująca nie posiadała odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, faktury wystawiane przez podatnika były "puste" i nie urzeczywistniały faktycznego obrotu, a podatnik miał świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez jego kontrahentów,

b) podatnik działał w zorganizowanej grupie przestępczej czyniącej sobie z możliwości prawa do odliczenia podatku źródła dochodu.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazuje, że w ocenie organów [...] brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Istotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był bowiem obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Skarżąca z tak ustalonym stanowiskiem organu się nie zgadza. W jej ocenie nie istnieją żadne przesłanki, aby przeprowadzane przez podatnika transakcje w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uznać za fikcyjne. Strona argumentuje, że posiadała odpowiednie zaplecze finansowe, wbrew twierdzeniom organu posiadała odpowiednie środki pieniężne do dokonywania zamówień jak również zaciągała pożyczki pozwalające na dalszy rozwój firmy. Spółka zatrudniała pracowników, podpisywała umowy handlowe, posiadała odpowiedni asortyment, który nabywała, a następnie zbywała, na podstawie składanych ofert i zamówień. Zdaniem Skarżącej powyższe jednoznacznie świadczy, że nie była fikcyjnym tworem, ani nie pozorowała swoich działań, a rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Zarzuca organowi pobieżne i schematyczne przeanalizowanie danych, w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę o rzekomych nieprawidłowościach w zakresie działalności spółki. Podnosi, że okoliczność nabywania przez Skarżącą towaru od podmiotu, który nabywał go od tzw. znikających podatników nie może być samo przez się okolicznością obciążającą. Zdaniem Skarżącej nietrafny jest również zarzut, jakoby spółka brała świadomy udział w transakcjach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami, dochowała należytej staranności. Sprawdzała swoich przyszłych kontrahentów w odpowiednich rejestrach, uzyskała wszystkie przewidziane polskim prawem informacje mające potwierdzić ich legalną działalność. Jej zdaniem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że sprawdzenie kontrahentów przez Spółkę miało na celu pozorowanie weryfikacji dostawców. Argumentuje, że to właśnie rejestry przedsiębiorców są głównym źródłem informacji, z których wynika działalność podmiotów, dlatego też niezrozumiałe jest podważanie tej metody sprawdzania kontrahentów przez Skarżącą. Podkreśla, że nie miała żadnego wpływu na działania podmiotów z którymi dokonywała transakcji. Organ zaś, w jej ocenie nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych bezpośrednio dotyczących przedmiotu decyzji, tj. transakcji handlowych udokumentowanych fakturami, czym rażąco naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie zbadał rzetelnie faktu zakupu towarów, a zatem przeprowadzone postępowanie uznać należy za nierzetelne. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie nierzetelności transakcji organ oparł wyłącznie na przyjęciu swoistego domniemania wynikającego z ujawnionych w postępowaniu nieprawidłowości po stronie kontrahentów, naruszył zatem rażąco przepisy postępowania. Ponadto - zdaniem Skarżącej - organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zweryfikowania rzetelności zakwestionowanych transakcji, a jedynie innych nieprawidłowości w działaniu kontrahentów, co spowodowało rażące naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony zasady logicznego myślenia w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, że okoliczność uzasadniająca pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku została udowodniona. Podkreśliła również, że wszelkie wątpliwości dotyczące przedmiotowych transakcji winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zgodnie z naczelną zasadą in dubio pro tributario. Istotnym naruszeniem przy wydawaniu decyzji było również błędne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Skarżąca przywołała przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które wskazują organowi podatkowemu sposób działania w toku postępowania dowodowego nakładając na niego obowiązek aktywnego działania, zobowiązując do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia, w zakresie dotyczącym wszystkich okoliczności, a więc zarówno tych, z których wynikają konsekwencje korzystne dla organu podatkowego, jak i potwierdzających stanowisko podatnika. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zasady swobodnej oceny poszczególnych dowodów, dokonanie oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Według Strony, ustalenia organu poczynione na podstawie przedstawionego materiału dowodowego faktyczne nie mogą stanowić podstawy do uznania, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, decyzja została wydana z naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie brak było zatem podstaw do zastosowania w tym stanie faktycznym i prawnym art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt a), ustawy o VAT i do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów podanych w uzasadnieniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w skardze podstawą prawną, gdyż rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kremów kosmetycznych i tub oświetleniowych [...] oraz samochodu osobowego a równocześnie zobowiązanie Skarżącej do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należności podatkowych wynikających z wystawionych przez nią faktur na rzecz [...] i R. S.. Rozstrzygnięcie powyższego uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi Strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli zasadna jest druga teza, to czy Skarżąca o tym wiedziała.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach organu, związanych z postępowaniem dowodowym oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ nie mógł naruszyć art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego albowiem ustawa ta nie miała zastosowania w sprawie. Podstawę prowadzenia postępowania stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). Przepisy tej ustawy określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca brała udział w oszustwie mającym na celu wykorzystanie mechanizmów podatku od towarów i usług dla uzyskania nienależnych zwrotów podatku, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018).

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ wykazał, że Skarżąca jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej o czy świadczy m.in.:

brak zaplecza technicznego (majątku trwałego, magazynów), zasobów finansowych do prowadzenia działalności w zadeklarowanych rozmiarach,

nieponoszenie wydatków na ogólne funkcjonowanie Spółki, wydatków związanych z działalnością handlową, w tym brak dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów przewozu towarów do odbiorców,

funkcjonowanie od początku działalności ze stratą podatkową - z bazy REMDAT wynika, że za 2017 i 2018 r. w zeznaniu CIT nie zadeklarowano osiągnięcia dochodów, a za 2019 r. zeznanie nie zostało złożone,

wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za każdy badany miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc,

schemat transakcji wykorzystujący tzw. znikających podatników w transakcjach generujących podatek należny (nieodprowadzony do budżetu, nierozliczony), a odliczony przez beneficjentów; bezpośredni rzekomy dostawca pojazdu osobowego [...] nie złożył deklaracji a dostawca towarów - wygenerował w poprzednim okresie nadwyżkę podatku naliczonego wskutek czego wystawiając fakturę na rzecz Strony nie wykazał zobowiązania podatkowego za żaden z miesięcy objętych badaniem. W konsekwencji spółka [...] [...] i R. S. odliczyli podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Spółkę [...], który nie został uprzednio zapłacony, a dodatkowo nie wystąpił u nich podatek należny z tytułu sprzedaży towarów (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów),

niespójna treść zeznań, wyjaśnień M. P. w zakresie wykonywania czynności w Spółce, kontaktów handlowych z dostawcami i odbiorcami, a także zmiana ich wersji w związku z ustaleniami organu,

brak informacji na temat producentów towarów, brak odpowiednich certyfikatów bezpieczeństwa towarów fakturowanych przez Spółkę, uniemożliwiających ich weryfikację,

niespotykane w realiach gospodarki rynkowej warunki transakcji - wydłużenie terminów zapłat i w konsekwencji brak potwierdzenia ich faktycznego dokonania,

po dokonaniu blokady konta w banku polskim przekazywanie płatności na inne niż wskazane w fakturach rachunki bankowe (w bankach działających w [...]),

powiązania osób figurujących na umowach o pracę z podmiotami, co do których występują uzasadnione podejrzenia ich udziału w transferze środków finansowych pochodzących z przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT,

- nawiązanie rzekomej współpracy w zakresie hurtowego handlu kosmetykami i sprzętem oświetleniowym z podmiotami działającymi w sferze usług budowlanych i ochrony,

brak aktualnego adresu siedziby rzekomego dostawcy: towarów handlowych - spółki [...] oraz samochodu osobowego - spółki [...],

występowanie obcokrajowców w organach zarządczych spółek uczestniczących w transakcjach rzekomych nabyć, uniemożliwiające nawiązanie kontaktu i przeprowadzenie czynności w tych podmiotach, ustalenie pochodzenia towarów,

nieotrzymanie całości zapłat od spółki [...] [...] i odwrócony łańcuch płatności w pozostałym zakresie.

Powyższe ustalenia szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeczą stanowisku skargi, że Strona prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie posiadała ona odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, jak ustalono jej siedziba, mieściła się w biurze wirtualnym, księgi prowadziło biuro rachunkowe a umowy na świadczenie tych usług zostały Spółce wypowiedziane odpowiednio: we wrześniu i lipcu 2019 r. Nie znajdują potwierdzenia w zebranym przez organ materiale dowodowym zapewnienia Strony o posiadaniu zasobów majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności. Jak zasadnie wskazuje organ, przepływy środków na rachunku bankowym miały odwrócony przebieg i dotyczyły tylko części kwot wynikających z faktur. Spółka nie przedłożyła umów pożyczek, które jak twierdzi zaciągnęła. Nie stwierdzono też jakichkolwiek spłat pożyczek. Posiadanie zaś minimalnego wymaganego kapitału zakładowego w wysokości 5 tys. zł nie było wystarczające na rozpoczęcie działalności handlowej w dużych, deklarowanych rozmiarach. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji kapitał zakładowy spółki pełni też rolę gwarancyjną, tzn. zabezpieczającą wierzycieli spółki przed jej niewypłacalnością. Wniesiony do spółki kapitał w formie wkładu pieniężnego służy sfinansowaniu nabycia środków trwałych, towarów, materiałów celem rozpoczęcia działalności. Wysokość tego kapitału charakteryzuje zatem zaangażowanie udziałowców w wyposażenie podmiotu w środki niezbędne do prowadzenia działalności. Co więcej, celem działalności gospodarczej jest uzyskiwanie zysku, akumulowanie środków służących rozwojowi i poszerzaniu działalności. W przypadku Spółki mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której kapitał zakładowy jest minimalny, dochodów brak, a skala obrotów jest wysoka. Brak podstaw do uznania, że w realiach wolnorynkowych podmioty całość swoich wydatków, w tym całość obrotu towarowego finansować mogą kredytem kupieckim, a dla prowadzenia działalności wystarczające jest ponoszenie nieznacznych wydatków na usługi wirtualnego biura i biura rachunkowego. Wskazać przy tym należy, że na rachunkach bankowych Spółki, poza jednym przelewem, nie stwierdzono dokonywania płatności z tytułu wynagrodzeń na rzecz osób widniejących na przedłożonych umowach o pracę. Nie stwierdzono również pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gołosłowne są także twierdzenia Skarżącej o posiadaniu baz magazynowych albowiem, jak wskazano wyżej, baz takich nie było. Fakt przedłożenia umów współpracy (tak jak i faktur) nie może natomiast przesądzać o rzetelności działania podmiotu w sytuacji, gdy całokształt dowiedzionych okoliczności takiej rzetelności przeczy. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie przedłożyła dowodów ponoszenia kosztów ogólnych działalności, w tym również nie przedłożyła faktur wykazanych w JPK VAT. Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej wynika także z zeznań i wyjaśnień M. P. - udziałowca Skarżącej i jej prokurenta, a także byłego Prezesa Zarządu Spółki. Wskazywanie przez M. P. na brak wiedzy dotyczącej działalności Spółki, składanie lakonicznych, ogólnikowych wyjaśnień, ich zmiana czy też podawanie innych osób jako właściwych do udzielenia wyjaśnień – potwierdza tezę organu. M. P. zeznała m.in, że sprawy Skarżącej prowadziła po zakończeniu pracy u swojego aktualnego pracodawcy, w czasie urlopu, cyt.: "Dostawy do odbiorców [...] nie były codziennie. Pracą w spółce zajmowałam się po godzinach pracy w [...] lub brałam urlop wypoczynkowy. W pierwszych dostawach i załadunkach brałam udział osobiście." Jednak wobec stwierdzenia, że e-maile wysyłała w czasie wykonywania pracy na rzecz firmy [...] (co przedstawiono w wyniku kontroli i protokole badania ksiąg) zmieniła zdanie wskazując w piśmie z [...] marca 2020r., że realizowała zadania związane z prowadzeniem spraw Spółki [...] w trakcie wykonywania obowiązków związanych z zatrudnieniem w spółce [...] - podczas przerw śniadaniowych. Zgodzić się należy z oceną zawartą w zaskarżonej decyzji, że prowadzenie spraw Spółki w trakcie świadczenia pracy u innego pracodawcy, w czasie przerw przewidzianych w kodeksie pracy, nie dowodzi faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Skarżącej oraz jej staranności w doborze kontrahentów, należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem Skarżącej od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość obrotu towarem, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji innego niż możliwość uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, szybkość zapłaty za towar, stosowanie odwróconego systemu płatności, zupełnie odformalizowany charakter transakcji i inne wyżej opisane okoliczności faktyczne. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym Skarżąca świadomie uczestniczyła.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55;a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, za którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jest nieuzasadniony. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, przyjęły one że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie w podatku VAT i taka ocenę akceptuje Sąd.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy o VAT.

W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został, wbrew zarzutom skargi, w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.