Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1321/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 1 ust. 2 art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1321/12

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A Spółka z o.o. z siedzibą w K. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła.

W uzasadnieniu wniosku A Spółka z o.o. przedstawiła stan faktyczny i podała, iż Spółka (dalej również: "Wnioskodawczyni", "Kupujący") jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy dostarczającej wszelkiego rodzaju komponenty niezbędne do drukowania. Grupa produkuje i sprzedaje produkty konwencjonalne, farby i powłoki utrwalane strumieniami elektronowymi, chemię dla przygotowalni, zaawansowane technologicznie drukarskie obciągi offsetowe i wałki do druku, pigmenty, dodatki do tuszy oraz inne aplikacje zabarwiające. Spółka zajmuje się dystrybucją farb drukarskich, lakierów i podobnych im powłok nabywanych od pozostałych spółek z grupy. W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy, Spółka z datą 15 stycznia 2011 r. zawarła umowę "Asset sale and transfer agreement" (umowa sprzedaży i przeniesienia aktywów) ze spółką matką (zwana dalej "Sprzedającym"), na mocy której Spółka nabyła szereg aktywów.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zaangażowani w działalność gospodarczą polegającą na mieszaniu i sprzedaży farb drukarskich (technologia arkuszowego druku offsetowego) do klientów spoza terytorium A.(dalej: "biznes"). Zgodnie z preambułą do umowy Sprzedający chce zbyć aktywa związane z biznesem, zaś Kupujący chce je nabyć. Aktywa zgodnie z definicjami zawartymi w umowie oznaczają aktywa trwałe (zwane w umowie tangibles), w tym zapasy, urządzenia techniczne i maszyny, jak również księgi i ich zapisy oraz wartości niematerialne i prawne (zwane w umowie intangibles), rozumiane jako umowy z kontrahentami oraz wszelkie inne umowy pisemne lub ustne z wyłączeniem kontraktów pracowniczych, wartość goodwill oraz wszystkie inne prawa, które są wyłącznie używane lub wykonywane w związku z biznesem i umowami. Biznes zdefiniowany został w umowie jako działalność gospodarcza wykonywana przez Sprzedającego włącznie z aktywami.

Przedmiotem umowy była:

• sprzedaż majątku trwałego i obrotowego (zapasów, urządzeń mechanicznych i maszyn), jak również ksiąg handlowych i ich zapisów,

• sprzedaż zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami, jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium A.

Podsumowując wskazano, że na podstawie powyższej umowy Sprzedający przeniósł na Wnioskodawczynię część swojego biznesu, składającą się z wartości niematerialnych i prawnych (intangibles) obejmujących umowy z klientami spoza terenu A. prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz "goodwill" (obejmujący listę klientów), jak również związane z wyżej wymienionymi wartościami niematerialnymi i prawnymi trwałe i obrotowe składniki majątku (tangibles).

Z tytułu zawieranej transakcji Sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesione w ramach transakcji aktywa - osobno za trwałe i obrotowe składniki majątku, osobno za wartości niematerialne i prawne.

Poza obowiązkami wynikającymi z przejętych umów, Spółka przejęła wyłącznie aktywa, nie przejęła żadnych zobowiązań, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa transakcja nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Spółka, aby sfinansować transakcję, otrzymała pożyczkę od spółki matki. W związku z tym faktem, Spółka nie dokonywała fizycznie zapłaty należności wynikającej z umowy, lecz skompensowała wzajemnie swoją wierzytelność wynikającą z zawartej umowy pożyczki o wypłatę kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności drugiej strony, wynikającą z "Asset sale and transfer agreement".

Po nabyciu ww. aktywów oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego z klientami umów, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich towarów do pozyskanych w ramach ww. umowy klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni obowiązana była potrącić podatek u źródła od wynagrodzenia za wartości niematerialne i prawne w postaci umów z klientami, w które wstąpiła oraz listy klientów, którą zakupiła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w tym konkretnym przypadku Spółka nie była zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, gdyż nie doszło do wypłaty należności licencyjnych, a jedynie ich potrącenia z wierzytelnością Spółki.

Wnioskodawczyni podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, należności, o których mowa w ust. 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Ustęp 3 stanowi, iż określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Dalej stwierdzono, że stosownie do treści art. 12 ust. 5 ww. Umowy uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty tych należności, i należności te są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka.

Wskazano, że zgodnie z pkt I Protokołu do ww. Umowy z dnia 13 kwietnia 2004 r. strony Umowy uzgodniły, iż postanowienia umowy, które zostały zredagowane zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, będą miały takie samo znaczenie, jakie jest wyrażone w Komentarzu OECD do niej. Treść poprzedniego zdania nie będzie miała zastosowania do:

a) jakichkolwiek zastrzeżeń lub uwag zgłoszonych przez jedno Umawiające się Państwo do Modelowej Konwencji OECD lub Komentarza do niej,

b) jakiejkolwiek odmiennej interpretacji wyrażonej w formie opublikowanego wyjaśnienia przez jedno z Umawiających się Państw, które zostało podane do wiadomości właściwych organów drugiego Umawiającego się Państwa przed wejściem w życie umowy, i

c) jakiejkolwiek odmiennej interpretacji uzgodnionej przez właściwe organy po wejściu w życie umowy.

Komentarz, nowelizowany okresowo, zawiera zasady interpretacji w rozumieniu artykułów dotyczących interpretacji Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów.

Modelowa Konwencja OECD w jej artykule 12 przewiduje, iż należności licencyjne są opodatkowane w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania osoby uprawnionej, jednakowoż zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (wersja skrócona, lipiec 2010, wydanie ABC Wolters Kluwer business, zwany dalej Komentarzem OECD) do ustępu 1 art. 12 Polska zgłosiła zastrzeżenie, iż zastrzega sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła i takie też brzmienie posiada Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w związku z czym interpretacja przepisów powinna zostać oparta o klasyczne reguły wykładni. Art. 12 ww. Umowy należy czytać łącznie z art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (...) za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Stosownie do ustępu 2 art. 21 przepisy ust 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oceniając zatem, czy na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek potrącenia podatku - zdaniem Spółki - należy ocenić, czy sposób uregulowania zobowiązania ma wpływ na powstanie tego obowiązku.

Dalej stwierdzono, że zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ww. ustawy, obowiązującym w 2011 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Podniesiono, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabyła od spółki matki szereg aktywów, w tym bazę klientów, wstępując jednocześnie w prawa i obowiązki wynikające z nabywanych umów. Ponieważ wynagrodzenie za bazę klientów nie zostało wypłacone kontrahentowi, lecz zostało skompensowane z udzieloną Spółce pożyczką, nie zachodzi, zdaniem Spółki, przesłanka wypłaty należności, o której mowa zarówno w art. 12 ust. 1 ww. Umowy oraz w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazano, że w prawie podatkowym nie ma możliwości zastosowania analogii ani możliwości rozszerzenia dyspozycji przepisów regulujących obowiązki podatkowe podatników czy obowiązki płatników. Zdaniem Spółki, uregulowanie zobowiązania w innej formie aniżeli zapłata - w analizowanym przypadku w formie potrącenia - wyłącza, zdaniem Spółki, jej obowiązek jako płatnika do poboru podatku u źródła. Wykładnia literalna analizowanych przepisów w sposób precyzyjny prowadzi do rezultatu wskazującego, iż jedynie uregulowanie zobowiązania w formie zapłaty należności licencyjnych prowadzi do obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę.

Indywidualną interpretacją z dnia 25 czerwca 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że płatnicy dokonujący wypłat m.in. należności licencyjnych są obowiązani w dniu dokonania wypłat pobrać zryczałtowany podatek od tych wypłat (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co istotne, w tym przypadku opodatkowany podatkiem dochodowym jest przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Dzień wypłaty należności musi być więc potraktowany jako dzień uzyskania przez kontrahenta Spółki przychodu, a jeżeli dotyczy przychodu w walucie obcej, do jej przeliczenia na złote służy ogólna reguła przeliczania przychodów w walutach obcych, zawarta w art. 12 ust. 2 tej ustawy.

Podniesiono przy tym, że przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wskazano, że skoro przepisy ustaw podatkowych nie definiują instytucji prawa cywilnego - kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. Potrącenie (kompensata) polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna) oraz kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.), dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata prowadzi w konsekwencji do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania.

Dalej podniesiono, że artykuł 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty". Zatem, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty z tytułu zawartej umowy. Pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy także rozumieć dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. Nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, zdaniem organu, podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponieważ spółka austriacka uzyskała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży "bazy klientów" (know-how), który został skompensowany udzieloną Wnioskodawczyni pożyczką, to do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszło w dniu kompensaty, w związku z czym, w myśl uregulowania art. 12 ust. 2 obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r., (Dz. U. z 2005 r, Nr 224, póz. 1921 ze zm.) należność ta mogła być również opodatkowana w państwie, w którym powstała i zgodnie z prawem tego państwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzono, że o ile zachowane zostały przesłanki określone w przepisach Kodeksu cywilnego, do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła winna być zaliczona stosowna kwota, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty). Kwota ta stanowi przychód dla kontrahenta, opodatkowany według zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, organ stwierdził, iż w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstał w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", przy czym pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy rozumieć dzień dokonania kompensaty.

Ponadto dodano, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez polską spółkę przesłanek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła, w ocenie organu, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła A Spółka z o.o. z siedzibą w K.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 2 i 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., zwana dalej: UPO),

- punkt I a Protokołu do Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanego wraz z UPO 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., zwany dalej: Protokołem do UPO),

- art. 21 ust.1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, Póz. 654 z późn. zmianami, zwanej dalej PDOP),

- art.14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową),

- art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, Póz. 483 z późn. zmianami, zwanej dalej Konstytucją).

W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odnośnie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu należności wypłaconych przez płatnika podmiotowi zagranicznemu, od których należy pobrać podatek u źródła, narusza wskazane powyżej przepisy prawa.

Zdaniem skarżącej, nie miała ona obowiązku potrącenia podatku u źródła. Skarżąca oparła swoje twierdzenie o sposób uregulowania zobowiązania wynikającego z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, tj. uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty należności wynikającej z umowy Asset Sale and Transfer Agreement z należnością wynikającą z umowy pożyczki udzielonej przez tegoż kontrahenta.

Skarżąca podniosła, że skoro wynagrodzenie wynikające z ww. umowy nie zostało wypłacone kontrahentowi, lecz zostało skompensowane z udzieloną wnioskodawczyni pożyczką, nie zachodzi w jej ocenie, przesłanka wypłaty należności, o której mowa zarówno w art. 12 ust. 1 UPO oraz w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała przy tym, że w prawie podatkowym nie ma możliwości zastosowania analogii ani możliwości rozszerzenia dyspozycji przepisów regulujących obowiązki podatkowe podatników czy obowiązki płatników. Zdaniem wnioskodawczyni, uregulowanie zobowiązania w innej formie aniżeli zapłata - w analizowanym przypadku w formie potrącenia - wyłącza jej obowiązek jako płatnika do poboru podatku u źródła. Wykładnia literalna analizowanych przepisów w sposób precyzyjny prowadzi do rezultatu wskazującego, iż jedynie uregulowanie zobowiązania w formie zapłaty należności licencyjnych prowadzi do obowiązku pobrania podatku u źródła przez wnioskodawczynię,

Skarżąca podkreśliła, iż interpretacja zawartej przez skarżącą umowy pod kątem ustalenia skutków podatkowych z nią związanych stanowiła przedmiot kilku wniosków o interpretację. Było to związane z faktem, iż umowa w zamierzeniu strony zbywającej była potraktowana jako zbycie części firmy, jednakowoż nie spełniała warunków polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawy o podatku od towarów i usług do uznania za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. We wniosku o interpretację dotyczącym rozliczenia kosztów nabycia aktywów będących przedmiotem umowy Asset Sale and Transfer Agreement Skarżąca zapytała, czy wynagrodzenie należne Sprzedającemu za zbycie zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami wraz z wszystkimi wynikającymi z tych umów prawami i obowiązkami oraz przejęcie bazy klienckiej powinno być na podstawie art. 16 b ust. 1 pkt 7 PDOP traktowane jako know-how i odnoszone w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych - i uzyskała interpretację potwierdzającą prawidłowość takiego stanowiska. Zdaniem skarżącej należy jednakże rozróżnić definitywnie pojęcie know-how na tle przepisu art. 16b ust. 1 pkt 7 PDOP, rozumianego jako nabytych i nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwanych przez ustawę wartościami niematerialnymi i prawnymi od będących przedmiotem opodatkowania w Polsce należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO oraz art. 21 ust. 1 PDOP.

W ocenie skarżącej, Minister Finansów działający przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na mocy art. 14c § 1 zdanie pierwsze oraz § 2 Ordynacji podatkowej miał obowiązek ocenić, czy należność wynikająca z umowy zawartej przez skarżącą z kontrahentem spełnia warunki do uznania jej za należność licencyjną w świetle art. 12 UPO, czego nie uczynił ani we wskazaniu swego stanowiska ani w ocenie prawnej tego stanowiska, do czego z mocy art. 14c ust. 2 Ordynacji podatkowej był zobowiązany. Przepis powyższy był bowiem przedmiotem wniosku o interpretację spółki, a pominięcie jego analizy doprowadziło do błędnej wykładni prawa w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku skarżącej.

W zaskarżonej interpretacji, zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 12 UPO, tzn. nie uwzględnił faktu, iż zapisy tego artykułu powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD i w ogóle nie przeprowadził analizy ww. Komentarza - mimo że był do tego zobowiązany na mocy art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz punktu 1 Protokołu do UPO.

Skarżąca podniosła, że organ wydający interpretację miał obowiązek przeanalizować przestawiony stan faktyczny oraz przepisy UPO (w szczególności zakres definicji należności licencyjnych), gdyż analiza i właściwa interpretacja tych przepisów ma wpływ na obowiązek (lub jego brak) pobrania podatku u źródła przez Skarżącą - co właśnie było przedmiotem zapytania Skarżącej skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Organ ten był zatem zobowiązany wskazać właściwą interpretację wszystkich relewantnych regulacji, zarówno przepisów PDOP jak i UPO - nawet jeśli Wnioskodawczyni sama takiej analizy w swoim wniosku nie dokonała. Nie czyniąc tego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył nie tylko art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający jako organ upoważniony w imieniu Ministra Finansów, naruszył przepisy art. 12 ust. 3 UPO w zw. z punktem I a Protokołu do UPO, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu tychże regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej interpretacji nie analizował bowiem treści zawartej przez Skarżącą umowy, przedstawionej przez skarżącą w stanie faktycznym. Tym samym pominięta została okoliczność, iż sprzedaż i przeniesienie aktywów wymienionych w umowie (Asset Sale and Transfer) nie mogło rodzić obowiązku w podatku u źródła, gdyż jak wynika z punktu 8.2 Komentarza do Artykułu 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD będącego podstawą wykładni pojęć objętych UPO, zapłata za przeniesienie własności praw czy mienia na inną osobę, nie może być rozumiana jako zapłata za korzystanie z tych praw czy mienia, i w konsekwencji nie mieści się w definicji należności licencyjnych.

Jednocześnie, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, nie badając, który akt prawny jest aktem wyższego szczebla i ma pierwszeństwo w hierarchii aktów prawa. Zgodnie z treścią w/w przepisów "ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową". UPO, stanowiąca umowę międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, stanowi w art. 12 ust. 2, iż "należności, o których mowa w ust. 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają [tj. w Polsce], zgodnie z prawem tego Państwa (...)", następnie zaś w art. 12 ust. 3 definiuje, co należy uznać za należności licencyjne. Aby zatem należności wynikające z umowy zawartej przez Skarżącą z kontrahentem, mogły być przedmiotem opodatkowania jako należności licencyjne w Polsce (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 UPDOP), muszą: - po pierwsze odpowiadać definicji należności licencyjnych zawartej w UPO, - po drugie, dopiero po stwierdzeniu, iż dana należność wyczerpuje znamiona należności licencyjnej, o której mowa w UPO, może być ona opodatkowana w Polsce (jako państwie, w którym powstaje) i według prawa polskiego.

Wydając przedmiotową interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż nie ma ona obowiązku poboru podatku u źródła. Jednocześnie nie przeprowadzając analizy, czy należność wynikająca z zawartej przez Skarżącą umowy jest w ogóle należnością licencyjną w rozumieniu UPO, przeszedł do interpretacji art. 26 ust. 1 PDOP, naruszając podstawową zasadę konstytucyjną statuującą hierarchię aktów prawa i nadając rangę pierwszeństwa aktowi ustawowemu, którego w tej sytuacji nie dało się pogodzić z treścią aktu wyższego szczebla, tj. UPO. Brak przeprowadzonej analizy art. 12 ust. 3 UPO stanowi równocześnie naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji oraz przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, iż skarżąca jest zobowiązana do poboru podatku u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOP, bez uwzględniania treści art. 12 ust. 3 UPO, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.12 ust. 3 UPO oraz art. 14c ust. 1 i ust. 2 Ordynacji Podatkowej.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organ interpretacyjny dokonał bowiem prawidłowej wykładni wskazanych we wniosku o interpretację przepisów prawnych i nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

Na wstępie stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła w 2011 r. od spółki austriackiej szereg aktywów, w tym bazę klientów, wstępując jednocześnie w prawa i obowiązki wynikające z nabywanych umów. Z tytułu zawartej transakcji sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie, które nie zostało mu wypłacone, lecz zostało skompensowane udzieloną spółce pożyczką.

Zdaniem skarżącej spółki, skoro wynagrodzenie za bazę klientów nie zostało wypłacone kontrahentowi, lecz zostało skompensowane udzieloną spółce pożyczką, to nie zachodzi przesłanka wypłaty należności, o której mowa zarówno w art. 12 ust. 1 umowy między Polską a Austrią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jak i w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, uregulowanie zobowiązania w innej formie aniżeli zapłata (tj. w analizowanym przypadku w formie potrącenia) wyłącza jej obowiązek jako płatnika do poboru podatku u źródła. Jedynie uregulowanie zobowiązania w formie "fizycznej" zapłaty należności prowadzi do obowiązku pobrania tego podatku przez wnioskodawcę.

Z kolei Minister Finansów działając poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , orzekł, iż skarżąca miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", za który to moment należy uznać dzień dokonania potrącenia wierzytelności spółki z jej zobowiązaniem wobec sprzedającego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w analizowanym stanie faktycznym chodzi o opodatkowanie przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 PDOP, a zatem dzień wypłaty należności musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez kontrahenta spółki przychodu.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 10% tych przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 ustawy - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 1 ww. ustawy - osoby prawne i jednostki niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Dodać przy tym należy, jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. I tak art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei przywołany powyżej przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty". Zatem, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty z tytułu zawartej umowy. Pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy także rozumieć – jak zasadnie zdaniem Sądu stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji - dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. I chodzi tu o przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo to on stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak wynika z wniosku o interpretację, spółka austriacka uzyskała na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w 2011 r. przychód z tytułu sprzedaży "bazy klientów" (know-how), który został skompensowany udzieloną Wnioskodawczyni pożyczką. Zatem, zdaniem Sądu, do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszło – jak zasadnie wskazał organ - w dniu kompensaty, w związku z czym, w myśl uregulowania art. 12 ust. 2 obowiązującej Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r, Nr 224, poz. 1921 ze zm.) należność ta mogła być również opodatkowana w państwie, w którym powstała i zgodnie z prawem tego państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła winna być zaliczona stosowna kwota, w momencie dokonania przedmiotowej kompensaty (w dacie kompensaty). Kwota ta stanowi przychód dla kontrahenta, opodatkowany według zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia kompensaty, ani jej skutków, należy przyjąć za organem, że skutki są takie, jakie wynikają z przepisów prawa cywilnego. W tym miejscu przywołać należy przepisy art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którymi potrącenie (kompensata) polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem instytucja potrącenia (kompensata) należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej

W niniejszej sprawie oznacza to, co słusznie podniósł organ, że kompensata prowadzi to do powstania przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (skompensowanego) zobowiązania.

Reasumując, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstał w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży "bazy klientów", przy czym pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy rozumieć dzień dokonania kompensaty.

W tej sytuacji uznać należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Należy również – zdaniem Sądu - stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące nie dokonania wykładni wszystkich przepisów związanych z pytaniem skarżącej zawartym we wniosku o interpretację, wydają się niezrozumiałe mając na uwadze treść pytania dotyczącą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 PDOP. Interpretacja dotyczy bowiem zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, a organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Organ nie może wychodzić poza ramy podanego stanu faktycznego i poza pytanie zawarte w tym wniosku, a tego w istocie oczekuje skarżąca, jak wynika z zarzutów i uzasadnienia wniesionej przez nią skargi. Poza tym skarżąca nie zadała pytania o kwalifikację przychodu należnego spółce austriackiej, przyjmując we wniosku, że podlega on uregulowaniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOP, zatem w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera pełną i wyczerpującą wykładnię przepisów mających zastosowanie do wskazanego we wniosku stanu faktycznego i zadanego przez wnioskodawczynię pytania.

Z powyższych względów, uznając że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

tf