Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3606/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 3606/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca) Protokolant Karol Kodym po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2011 r. odmawiającą R. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 245.233 zł oraz wypłaty oprocentowania od tej kwoty.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z 1 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] dokonano zmiany umowy spółki komandytowej Skarżącej, w związku przystąpieniem do niej nowego komandytariusza R. sp. z o.o., który wniósł do Spółki aportem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości 49.059.397,24 zł.

Notariusz, jako płatnik pobrał od tej czynności cywilnoprawnej podatek w kwocie 245.233 zł.

Wnioskiem z 25 maja 2011 r. Skarżąca na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 245.233 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty.

Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od wniesienia do Spółki przez komandytariusza wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jej zdaniem, spółka osobowa, taka jak spółka komandytowa, powinna być uznana za spółkę kapitałową na podstawie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. Unii Europejskiej. L. 2008.46.11) - dalej jako: "Dyrektywa 2008/7", jak również wcześniej obowiązującej Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. Unii Europejskiej L. 249 poz. 25 ze zm.) - dalej jako: "Dyrektywa 69/335", w związku z czym wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego powinno być zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Wniosek niniejszy został następnie przekazany zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W..

Organ ten decyzją z [...] lipca 2011 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 245.233 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza oraz wypłaty oprocentowania od tej kwoty wskazując, iż wyłączenie od podatku zawarte w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c." nie ma zastosowania do spółek osobowych a podatek pobrany przez płatnika od zmiany umowy spółki, jest podatkiem należnym.

W ocenie organu, Polska prawidłowo implementowała Dyrektywę 2008/7, gdyż na jej gruncie spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej, w związku z czym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału w sytuacji wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa.

W odwołaniu z 8 sierpnia 2011 r. od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 4 ust. 1 pkt a oraz art. 2 ust. 2 a Dyrektywy 2008/7 przez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż z brzmienia art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Dyrektywa 2008/7 również bardzo szeroko definiuje pojęcie "spółki kapitałowej". Stosownie do art. 2 ust. 2 "na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe".

Ponadto Państwa Członkowskie uzyskały prawo do nieuznawania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Polski ustawodawca nie skorzystał jednak z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym tego typu spółki w prawodawstwie polskim zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego (tj. podatku od czynności cywilnoprawnych) za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Powyższe wynika zdaniem Skarżącej z faktu, iż na podstawie u.p.c.c. podatek jest nakładany w przypadku dokonania wniesienia wkładów do spółki osobowej. Skoro więc polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem u.p.c.c. to zdaniem Skarżącej na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 są one uznawane za "spółki kapitałowe".

Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy (czyli taka czynność jest zwolniona z opodatkowania) "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej.

Skarżąca podkreśliła, że Polska implementowała art. 4 Dyrektywy 2008/7 ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2008r., Nr 209, poz. 1319) wprowadzającą do art. 2 u.p.c.c. pkt 6 zgodnie, z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Skarżąca wywiodła z powołanego przepisu, że skoro wnoszone do spółki osobowej, takiej jak spółka komandytowa, wkłady co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to spółka taka winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7. Oznacza to, że czynność polegająca na wniesieniu aportu w formie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powinna być zwolniona z podatku kapitałowego.

Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporna jest zasadność opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7. Dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego.

Zdaniem organu, istotnym jest, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, stwierdził, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Również obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7 w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za twierdzeniem, że dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania opisanej czynności, organ stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza był należny. Tym samym żądanie stwierdzenia jego nadpłaty w kwocie 245.233 zł jest nieuzasadnione.

Pismem z 16 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p., - przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. - przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariuszy w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 4 pkt 1 (a) w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 4 pkt 1 (a) w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 - przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu jeszcze raz wskazując, że zgodnie z art. 4 pkt 1 (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej.

Mając na uwadze, że spółka osobowa taka jak spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7 to czynność polegająca na wniesieniu aportu w formie przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o. (spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 2008/7) do spółki komandytowej (spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 2008/7) powinna być zwolniona z podatku kapitałowego.

W związku z powyższym, pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem do Spółki Skarżącej przedsiębiorstwa aportem było nieuzasadnione. W sytuacji zaś poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) w orzecznictwie ETS podkreśla się, że Państwa Członkowskie są zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako: "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

II. Skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza od czynności zmiany umowy spółki komandytowej w związku z przystąpieniem nowego komandytariusza (spółki z o.o.) oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca wskazała, że przepisy polskie nieprawidłowo wdrażają do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy 2008/7. Zdaniem Skarżącej, spółka osobowa taka jak spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Skoro polski ustawodawca zdecydował na objęcie zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności dokonywanych także przez spółki osobowe, to spółki te należy również uznać za "spółki kapitałowe" w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji mają one prawo do skorzystania z określonych w tej Dyrektywie uprawnień, m.in. ze zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem kapitałowym czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez Skarżącą. W ocenie organów podatkowych, spółka komandytowa nie może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 2 ust. 6 u.p.c.c., bowiem przepis ten nie ma zastosowania do spółek osobowych. Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, w ocenie organów podatkowych, spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7), definiującego pojęcie "spółki kapitałowej". Dodatkowo przeciwko uznaniu spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy przemawia zdefiniowanie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęć "spółki kapitałowej" oraz "spółki osobowej" oraz wyraźne rozróżnienie tych dwóch kategorii spółek (art. 1a oraz art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). W ocenie organów podatkowych, wyłączenie w polskich przepisach spółki komandytowej z zakresu zastosowania Dyrektywy 2008/7 i w konsekwencji brak zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7, jest zgodne z prawem Unii Europejskiej.

III. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych na wstępie kryteriów, nie jest uzasadniona, a w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza, co następuje.

Podatek kapitałowy jako jeden z pierwszych podatków został poddany harmonizacji w ramach Wspólnot Europejskich. Dyrektywa Rady 69/335 ustanowiła wspólne zasady opodatkowania oraz poboru podatku. Należy podkreślić, że dalekosiężnym celem Unii Europejskiej była likwidacja podatku kapitałowego, jako przeszkody w zapewnieniu swobodnego przepływu kapitału (preambuła pkt 3-5). Kolejne zmiany Dyrektywy 69/335 realizując ten cel, stopniowo ograniczały dopuszczalne stawki podatku kapitałowego oraz zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obecnie, problematykę podatku kapitałowego reguluje Dyrektywa 2008/7. Wzorem poprzedniej regulacji, nadrzędnym celem jest zniesienie podatku kapitałowego w Unii Europejskiej. Wskazany cel dyrektyw unijnych ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni. Utrzymano także ogólną zasadę "stand-still", zgodnie z którą rezygnacja przez państwo z opodatkowania podatkiem kapitałowym określonej czynności objętej zakresem dyrektywy uniemożliwia przywrócenie takiego opodatkowania (preambuła, pkt 6 oraz art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/7, zob. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Logstor).

Dyrektywa definiuje pojęcie "spółki kapitałowej", a przyjęta definicja ma charakter kompleksowy, wskazujący, że:

- po pierwsze, za spółki kapitałowe dla celów dyrektywy uważane są określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1);

- po drugie, za "spółkę kapitałową" uważa się również "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie" oraz "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko d wysokości swoich udziałów" (art. 2 ust. 1 pkt b i c);

- po trzecie, dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk" (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), chyba że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9);

Jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7.

Definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 ustawy). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037). Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d).

IV. W ocenie Sądu istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wyłączenie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową z wyłączenia określonego w art. 2 ust. 6 u.p.c.c. jest zgodne z prawem Unii Europejskiej, a więc - czy podwyższenie kapitału w drodze aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7. Sąd zauważa przy tym, że:

- po pierwsze - podatek cywilnoprawny określony w analizowanej ustawie obejmuje szerszy zakres czynności niż "podatek kapitałowy" w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres podmiotowo-przedmiotowy polskiej ustawy oznacza, że oprócz "podatku kapitałowego" w rozumieniu Dyrektywy, w ustawie zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności (np. opodatkowanie umowy dożywocia), nie mieszczących się w zakresie dyrektywy 2008/7.

- po drugie - fakt zdefiniowania w Dyrektywie 2008/7 pojęcia "spółki kapitałowej" oznacza, że klasyfikacja spółek w polskim prawie nie może być traktowana za wyznacznik przy dokonywaniu oceny wdrożenia przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Szeroka definicja "spółki kapitałowej" zawarta w art. 2 Dyrektywy powoduje, że dla celów podatku kapitałowego w zakres tej definicji mogą wchodzić również inne podmioty niż "spółki kapitałowe" zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.

- po trzecie - dokonane czynności opisane w sprawie należy uznać za "działania restrukturyzacyjne" w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (art. 1 pkt b) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7).

Dla uznania jednak, że taka czynność, a więc wniesienie aportu do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym konieczne jest przesądzenie, czy spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7?

W tym celu konieczne jest zbadanie spełnienia przesłanek określonych w art. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7.

1. Spółka komandytowa nie została wymieniona w Załączniku nr I do Dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 1 pkt a), nie spełnia również przesłanek określonych w art. 2 pkt 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7.

2. W odróżnieniu do obligatoryjnego obowiązku uznania za spółkę kapitałową dla celów naliczania podatku kapitałowego podmiotów spełniających przesłanki określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, państwo członkowskie zachowuje uprawnienie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe, dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym.

3. Dyrektywa nie ustala żadnych wymogów co do formy oraz sposobu skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wobec tego ustawodawca w przepisach krajowych nie musiał zamieszczać zapisu o wyłączeniu innych spółek z pojęcia spółek kapitałowych. Wystarczające było pozytywne stwierdzenie, gdyż przy stosowanej zasadzie logiczno – prawnej "a contrario" brak wskazania oznaczał świadome wyłączenie.

4. Wprowadzenie definicji "spółek kapitałowych" w przepisach u.p.c.c. należy uznać za skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7, tak jak ograniczenie zakresu pojęcia "spółek kapitałowych" do rodzajów spółek określonych w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. należy uznać za równoważne ze skorzystaniem z uprawnienia do nieuznawania za spółki kapitałowe dla celów podatku kapitałowego podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

V. Reasumując – w ocenie Sądu zasady opodatkowania czynności podwyższenia kapitału w spółce osobowej mogły zostać uregulowane przez polskiego ustawodawcę w sposób autonomiczny w stosunku do zasad określonych w Dyrektywie 2008/7. Przyjęta technika legislacyjna, zakładająca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zarówno operacji podlegających podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7, jak również opodatkowania innych czynności, nie uprawnia do uznania, że fakt podlegania czynności dokonywanych przez spółkę osobową przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, sam w sobie, że podatek ten w każdym przypadku należy uznać za "podatek kapitałowy" w rozumieniu analizowanej Dyrektywy. Jak zaznaczono, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obejmuje – oprócz operacji podlegających opodatkowaniu "podatkiem kapitałowym" w rozumieniu Dyrektywy, także inne czynności. Biorąc powyższe pod uwagę, określone w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenie prawa spółki osobowej do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 2 pkt 6 u.p.c.c., jest zgodne z prawem Unii Europejskiej.

VI. Wyrażony przez Sąd pogląd prawny skutkował uznaniem, że decyzje organów podatkowych obu instancji, odmawiające stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Nie można bowiem w świetle przedstawionych rozważań uznać, że organy podatkowe działały wbrew przepisom prawa, w tym przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i Dyrektywie 2008/7, naruszając tym samym Traktat Akcesyjny, a nadto przepisy Ordynacji podatkowej, traktujące o wpłatach podatkowych bez umocowania prawnego.

Wobec tego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.