Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3538/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 2, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA del. Tomasz Smoleń Protokolant Anna Pańczyk po rozpoznaniu w dniu 16 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 525/18 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 1401-IEW-3.4255.2.2017.EU w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 525/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302, aktualnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej – jako p.p.s.a.) uwzględnił skargę M. P. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia 5 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Celnego w Warszawie określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia w kwietniu 2010 r. Następnie organ ten postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. nadał wspomnianej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie z dnia 1 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. stwierdził, że zażalenie strony na postanowienie Naczelnika UC wniesione zostało z uchybieniem terminu. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 575/14, od którego wywiedziono skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt I GSK 20/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wskazując, że nieprawidłowa była dokonana przez Sąd I Instancji ocena zgodnie, z którą organ właściwie ustalił datę doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji skutkowało to przedwczesnym uznaniem, że skarżący wniósł zażalenie z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 115/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uchylenie postanowienia spowodowało, że sprawa powróciła ponownie na etap rozpatrzenia zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po przeprowadzeniu postępowania i analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a także uwzględniając związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt I GSK 20/15 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 115/17 uznał, że zażalenie z dnia 1 października 2013 r. (nadane w placówce operatora pocztowego w tym samym dniu) zostało wniesione z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności. W związku z tym rozpatrzył zażalenie i postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 525/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. P. uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, prowadząc postępowanie zainicjowane zażaleniem skarżącego, nie mógł "zastąpić" organu I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiocie oceny, czy w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu przewidzianego przepisami, a tym samym naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako O.p.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ drugiej instancji w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, co do zasady, mógł poczynić dodatkowe ustalenia w zakresie wykazania istnienia przesłanki, czy też przesłanek wskazanych przez organ pierwszej instancji jako podstawa nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może jednak powoływać się na inną, niż wskazana w postanowieniu organu pierwszej instancji przesłankę nawet, jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, obciążenie skarżącego kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 239b O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania utrzymując w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zdaniem Sądu, zostało wydane z naruszeniem prawa przez organ I instancji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 239b O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie oceny czy zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niezasadne przyjęcie, że nie mógł się powołać na inną niż wskazaną w postanowieniu organu I instancji przesłankę nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 i § 2 O.p poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że organy nie wykazały w postępowaniu dwuinstancyjnym, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Kolejny zarzut wskazany przez skarżącego kasacyjnie dotyczy braku normatywnej możliwości powoływania się przez organ drugiej instancji na inną przesłankę (lub przesłanki) nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, niż przesłanka wskazana w postanowieniu organu pierwszej instancji, nawet jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia bowiem, jak wskazano w zaskarżonym wyroku, nie może "zastąpić" organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy, stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe. Z akt administracyjnych, zgromadzonych przez organ drugiej instancji wynika, że wobec skarżącego toczyły się postępowania egzekucyjne. Organ rozpoznający zażalenie prawidłowo stwierdził, że w sprawie występują obie przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne oraz strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę). Organ drugiej instancji miał zatem podstawy do stwierdzenia, że w dniu wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziło duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przez co możliwe i uzasadnione było utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia zdecydował się przy tym na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i pozyskał dowody wskazujące, że w sprawie występuje nie tylko pierwsza, ale i druga przesłanka normatywna nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Użyty w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. spójnik "lub" wskazuje na to, że do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Skoro jednak w sprawie występują dwie przesłanki, to organ wyższego stopnia postąpił prawidłowo, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie i jednoznacznie wywodząc okoliczność, którą ustalił i w uzasadnieniu postanowienia opisał.

Poza powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew argumentom skargi, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. W art. 212 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Nie ulega wątpliwości, że w pierwszej kolejności powinna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a dopiero następnie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że taka właśnie kolejność została dochowana, bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane następnego dnia po wydaniu decyzji. Brak jest jednocześnie normatywnych podstaw aby uznać, że dopiero od momentu doręczenia decyzji istnieje prawna możliwość nadania jej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organ wyższego stopnia wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z tej instytucji procesowej, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to skarżący kasacyjnie (por. wyrok NSA z dnia19 grudnia 2018, sygn. akt II FSK 3541/16 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).