Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 80/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części , w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 80/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008r., sprawy ze skarg T. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku, od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. oraz styczeń, marzec,, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r.; II. oddala skargę za miesiąc maj 2004r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3 200,00 zł ( trzy tysiące dwieście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wydanymi w dniu [...] decyzjami (wszystkie o numerze [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. M. w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2 678,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 815,00 zł

- za miesiąc lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 928,00 zł,

- za miesiąc sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 476,00 zł,

- za miesiąc wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 721,00 zł,

- za miesiąc październik 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 628,00 zł,

- za miesiąc listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13 215,00 zł,

- za miesiąc grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5 079,00 zł,

- za miesiąc styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 955,00 zł,

- za miesiąc marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 587,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 7 008,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 961,00 zł,

- za miesiąc sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11 505,00 zł,

- za miesiąc wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10 314,00 zł,

- za miesiąc październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 573,00 zł,

- za miesiąc listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 123,00 zł,

Decyzjami zaś z dnia [...] (wszystkie o numerze [...]) ten sam organ umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień i maj 2005 r.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć dotyczących maja i czerwca 2004 r. podniesiono, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. stwierdzono, że zarówno w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc podatnik dokonał zawyżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących świadczenie usług transportowych za miesiąc maj 2004 r. Jak stwierdzono, należność za te usługi został uiszczona w dniu 9 czerwca 2004 r. i wtedy też powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT)., a zatem faktury te powinny zostać rozliczone w miesiącu czerwcu 2004 r. Jednocześnie w miesiącu czerwcu 2004 r. podatnik miał dokonać zarówno w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc zaniżenia kwoty podatku należnego z faktur VAT dokumentujących świadczenie usług transportowych za miesiąc maj 2004 r.

Odnośnie dalszych miesięcy kontrola wykazała, że pomimo wystawienia faktur za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do listopada 2005 r. podatnik nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za żaden tych okresów. Nie składając deklaracji podatkowej podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce wyłącznie w złożonej przez podatnika deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

Wyjaśniając przyczyny umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego lutego, kwietnia i maja 2005 roku organ wskazał, że w miesiącu lutym 2005 r. podatnik nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Za miesiąc kwiecień 2005 roku podatnik złożył deklarację VAT-7, której prawidłowość potwierdziły zbadane w toku postępowania dokumenty źródłowe. Natomiast za miesiąc maj 2005 roku podatnik nie złożył deklaracji VAT-7, co pozbawiło go prawa do odliczenia podatku naliczonego a postępowanie wymiarowe stało się bezprzedmiotowe gdyż faktury, które podatnik wystawił w tym miesiącu były błędne przez co nie zostały wysłane do kontrahentów i tym samym jako nie wprowadzone do obiegu prawnego nie rodzą skutków prawnych.

Opisane powyżej decyzje nie zostały przez podatnika zaskarżone w drodze odwołania i stały się ostateczne.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej podatnik sformułował natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionych wyżej ostatecznych już decyzji z dnia [...], które jego zdaniem zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej a także przeprowadzenia z urzędu takiego postępowania także odnośnie decyzji z dnia [...] umarzających postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2005 roku, celem ich dostosowania do stanu rzeczywistego, który powstanie po stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowych.

Odwołując się wpierw do treści przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej podatnik zauważył, że skoro w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik zarejestrował rzeczywiste zdarzenie gospodarcze "w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług", a więc nie zakwestionowano treści ksiąg podatkowych to tym samym brak jest podstaw do uznania, że przesłanki będące podstawą wydania zaskarżonych decyzji zostały udowodnione w rozumieniu art. 191-192 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnioskodawcy żaden przepis prawa materialnego ani procedury nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia w sposób obiektywny stanu faktycznego. Pomimo niezłożenia przezeń deklaracji nie było więc uprawnione pominięcie przez organ w dokonanym rozliczeniu - podatku naliczonego. Każde działanie organu ograniczające prawo podatnika oraz oderwane od istniejących obiektywnie faktów narusza prawo w sposób rażący.

Podatnik podniósł nadto, że nie istnieje żaden przepis prawa materialnego, który uzasadniałby stanowisko organu podatkowego o odebraniu mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wyczerpująco oznaczył w art. 88 ust. 1-3, 3a i 4 ustawy o VAT wszelkie ograniczenia w tym zakresie i nie mieści się w nim ustalony w sprawie stan faktyczny.

W ocenie podatnika wystarczającą podstawą dla uznania jego prawa do odliczenia jest prowadzona przez niego ewidencja, która była weryfikowana w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, a w związku z tym organ podatkowy mógł jednoznacznie stwierdzić istnienie po stronie podatnika przesłanek odliczenia. Stanowisko takie potwierdza zresztą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1095/05).

Wnioskodawca zwrócił też uwagę, na przepisy prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktujące prawo do odliczenia podatku naliczonego jako gwarancję realizacji fundamentalnej zasady konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności.

Decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powołanych wyżej decyzji. Organ potwierdził, że nie zakwestionowano w postępowaniu prowadzonych przez podatnika ewidencji i przyjęto obrót w wysokości wynikającej z ewidencji oraz wystawionych przez niego faktur. Brak uwzględnienia kwoty podatku naliczonego przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego wynikał z dokonanej przez organa wykładni art. 86 ust. 1, ust. 10 i 11 w powiązaniu z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę te przepisy organ doszedł do przekonania, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 i co za tym idzie może być dokonane wyłącznie przez podatnika. Odliczenie podatku naliczonego nie jest obowiązkiem podatnika, ale uprawnieniem, z którego ten może, ale nie musi skorzystać. Z literalnej wykładni przepisów wynika zatem brak uprawnienia organu podatkowego do uwzględnienia podatku naliczonego z urzędu w rozliczeniu.

Organ zauważył dodatkowo, że taki utrwalony już kierunek wykładni został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 582/06) gdzie Sąd stwierdził, że orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług organy podatkowe obowiązane są uwzględniać zarówno podatek należny, jak i naliczony a co najmniej winny zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego czy korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana poglądu orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza jednak, że w sprawie podatkowej T.M. doszło do rażącego naruszenia prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona uznana za nieprawidłową (tak zresztą stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01).

Końcowo organ podniósł, że w świetle art. 7 Konstytucji, którego treść została potwierdzona w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Zauważyć też należy, że jedynie decyzja z dnia [...] dotycząca podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. uwzględniała wniosek podatnika, stwierdzając nieważność wydanej pierwotne decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja ta rażąco narusza prawo na skutek zastosowania art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy w wydanej decyzji określono kwotę zwrotu w wysokości identycznej jak wskazana w deklaracji. Nie istniały więc podstawy do wydania decyzji w zakresie tego miesiąca. Decyzja ta nie została zaskarżona przez podatnika.

We wniesionych w dniu [...] września 2007 r. odwołaniach od pozostałych wymienionych wyżej decyzji podatnik zażądał ich uchylenia, a w konsekwencji uchylenia decyzji wymiarowych gdyż w jego ocenie zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, a to Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz zastępującej ją dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podatnik zauważył, że prawo do odliczenia było przedmiotem wielu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik spełnia warunki określone w powołanej wyżej Szóstej Dyrektywie to Państwo Członkowskie nie może uniemożliwiać - ani nawet utrudniać - prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z tego, że zasada neutralności podatku VAT - rozumiana jako prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego - jest fundamentem powstania i funkcjonowania europejskiego wspólnego rynku. W tym kontekście całkowicie niezrozumiała musi być ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jakoby rozstrzygnięcie uchybiające podstawowym zasadom prawa wspólnotowego nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. Skoro źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jest także ustawodawstwo wspólnotowe to również te normy powinny służyć jako punkt odniesienia dla formułowanej przez organ oceny rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podtrzymał także dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowane we wniosku wznowienie postępowania, rozszerzając jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powołane wyżej decyzje pierwszej instancji w mocy, podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego sformułowane w poprzednich rozstrzygnięciach. Odniósł się przede wszystkim do sposobu interpretowania pojęcia "rażące naruszenie prawa" w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz powszechnie akceptowanego w dacie wydania kwestionowanych decyzji sposobu wykładni przepisów dotyczących odliczania podatku naliczonego, który znalazł swe odzwierciedlenie w tych decyzjach. Zwrócił szczególną uwagę na fakt, iż dopiero najnowsze orzecznictwo sądowe, wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogłoszonych po wydaniu kwestionowanych decyzji / z dnia [...] sygn. akt I FSK 582/06 i z dnia 28.08.2007 r. sygn. akt 1119/06 / wskazuje na zobowiązanie organów podatkowych do uwzględniania podatku należnego, jak i naliczonego, jeżeli podatnik wyraża taka wolę.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnik zażądał uchylenia wszystkich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych dnia [...] oraz poprzedzających je rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie:

- norm prawa procesowego poprzez brak zebrania i obiektywnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

- zasady prawdy obiektywnej przez pominięcie w zaskarżonych decyzjach podatku naliczonego,

- zasady zaufania podatnika do organu i działania organu w granicach prawa przez przyjęcie skrajnie niekorzystnej i sprzecznej z prawem materialnym interpretacji pozbawiającej podatnika prawa do odliczenia podatku należnego,

- zasady bezstronnego i obiektywnego postępowania przez przyjęcie, że oczywiste naruszenie norm prawa materialnego krajowego i wspólnotowego w zakresie prawa do odliczenia podatku nie mięci się w kategorii "rażącego naruszenia prawa",

- fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT zawartej w przepisach prawa wspólnotowego, które zostały inkorporowane do krajowego porządku prawnego,

- naruszenie norm konstytucyjnych przez pominięcie źródła prawa w postaci umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę.

W uzasadnieniu skargi ponownie przytoczył argumentację przedstawianą we wcześniejszych pismach procesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań nad zasadnością rozpoznawanych skarg zaznaczyć należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracyjnego ma charakter nadzwyczajny i dotyczy tylko ustalenia czy kwestionowane rozstrzygnięcie obarczone jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Organ prowadzący tego rodzaju postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenie nieważności nie może powtarzać ani zastępować postępowania odwoławczego. Zasady tej należy bezwzględnie przestrzegać gdyż wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od wspomnianej zasady trwałości decyzji.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz.535 ze zm./ oraz przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wskazany przez skarżącego, jako podstawa wniosku o stwierdzenie nieważności, przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi w pkt. 3, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" stąd dla określenia znaczenia tego pojęcia odnieść się należy do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wskazywano też, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę niż stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 17.01.2003 roku sygn. akt III SA 457/01 MP 2003/8/37/. W świetle wyroku WSA w Gdańsku z dnia I Sa/Gd 817/07 "rażące naruszenie prawa sprowadza się do nadania decyzji takiej treści, że nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej, rozstrzygnięcie które można uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy".

Nadto w orzecznictwie sądowym wyrażane były także poglądy, iż jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem - z reguły - wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu interpretowania prawa. Występuje gdy proste zestawienie treści przepisu i rozstrzygnięcia wskazuje na wzajemną sprzeczność. W sytuacji jednak gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji a dla każdego z możliwych rozstrzygnięć znaleźć można oparte na prawidłowej wykładni argumenty, rozstrzygnięcia dokonanego w oparciu o jedną z możliwych interpretacji nie można traktować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa /por. wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 czy z dnia 9.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06/. Rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza jednak, iż jeden z poglądów jest tak wadliwy, że jego przyjęcie byłoby rażącym naruszeniem prawa / por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.10.2004 roku sygn. akt I SA/Wr 3191/02 - teza druga /niepublikowany/.

Podzielając przytoczone wyżej poglądy orzecznicze i odnosząc je do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w kwestii prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług istotnie występowały rozbieżności interpretacyjne lecz dotyczyły one stanu prawnego kreowanego przez poprzednio obowiązującą ustawę o VAT z 1993 roku. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie było już jednak możliwe dopuszczanie w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych bez narażenia się na zarzut oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią obowiązujących przepisów prawnych a rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Interpretacja sprzeczna z zasadami wyraźnie wskazanymi w przepisach zarówno polskiego, jak i unijnego prawa, mogła właśnie zostać uznana za na tyle wadliwą, że stanowiącą o rażącym naruszeniu prawa.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. U. UE L347 s.1/, stanowiącym odpowiednik art. 2 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych /Dz. U. UE 71 s. 1301/ - "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem" Według publikacji "VI Dyrektywa VAT", Beck, Warszawa s.11 oznacza to, że podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług.

Przepis ten znalazł swe odzwierciedlenie w kilku orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2007 roku sygn. akt I FSK 582/06, z dnia 1 czerwca 2007 roku sygn. akt I FSK 792/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007 roku sygn. akt I FSK 1119/06, w których uzasadnieniach zawarto tożsame tezy; "Wyrażona w art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasada neutralności implikuje tą konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 Ordynacji podatkowej".

Jeszcze bardziej wyraźnie wypowiedział się w kwestii będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 22 sierpnia 2006 roku sygn. akt wskazał, że żaden z przepisów ustawy o VAT z 1993 roku czy 2004 roku nie przewiduje, że podatnik traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji w terminie rozliczenia podatku lub w jakimkolwiek innym terminie. Tezy o zakazie potrącania podatku naliczonego w sytuacji niezłożenia deklaracji nie można też wyprowadzić z przepisów VI Dyrektywy".

Jak wynika z tych orzeczeń, które sąd orzekający w pełni podziela, stan prawny w zakresie VAT po 1 maja 2004 roku determinowany jest zarówno regulacjami wspólnotowymi, jak i poglądami judykatury wyrażonymi na tym wspólnotowym tle. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie mogło być już mowy wątpliwościach interpretacyjnych a odliczenie podatku naliczonego nie mogło być już traktowane jak przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach gdy wynika to z przepisu prawa, a nie jego wykładni. Dodać tu należy, że orzeczenia sądów administracyjnych podzielające odmienne poglądy prawne zapadały raczej przed tą datą. Powoływane w tej sprawie przez organ orzeczenia pochodzą z okresu poprzedzającego datę 1 maja 2004 roku. Nie jest więc uprawnione twierdzenie, że zmiana poglądu orzeczniczego sądów administracyjnych dokonała się dopiero w połowie 2007 roku a zatem po wydaniem zaskarżonych decyzji.

Z momentem wszczęcia postępowania kontrolnego czy podatkowego organy podatkowe przejmują bowiem kompetencje podatnika w zakresie dokonywanych rozliczeń a ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, organ określa bowiem wysokość zobowiązania czy kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, to dopóki analizowane dokumentnie nie zostaną zakwestionowane, nie zostanie podważona wiarygodność ksiąg organ ma obowiązek wziąć pod uwagę wszystkie elementy tego rozliczenia. W rozpoznawanych sprawach bezspornym było uznanie ksiąg podatnika za wiarygodne, rzetelne i brak jakichkolwiek innych podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia, które wynikałoby z określonego przepisu prawa.

Stosownie do art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku / Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./ w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten formułuje więc na gruncie polskich przepisów zasadę neutralności tego podatku dla podatnika. Ta elementarna zasada, stanowiąca cechę charakterystyczną VAT oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu i że podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku stanowią wyjątki, które muszą wynikać z przepisu prawa a nie z jego wykładni.

Reasumując, stwierdzić należy iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiające stwierdzenia nieważności wskazanych w skardze decyzji /z wyjątkiem decyzji dotyczącej miesiąca maja 2004 roku/ nie były zasadne ponieważ opierały się na błędnym założeniu, że kwestionowane decyzje nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podczas gdy - w ocenie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie przyjął, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa tj. rażącego naruszenia art. 86 ust 1, skutkująca złamaniem podstawowej zasady podatku od towarów i usług tj. zasady jego neutralności. Odzwierciedlony w zaskarżonych decyzjach pogląd prawny był sprzeczny nie tylko z brzmieniem literalnym przepisu, z prawem wspólnotowym ale także z jednolitymi wówczas poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych i orzecznictwem ETS.

Rozstrzygnięcia objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności winny więc - w dalszym postępowaniu - zostać wyeliminowane z obrotu prawnego w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Przepis art. 151 cytowanej ustawy stał się natomiast podstawą oddalenia skargi dotyczącej miesiąca maja 2004 roku. W tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że przy wydawaniu decyzji nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Decyzja ta nie rozstrzygała bowiem o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego a wręcz przeciwnie uwzględniała ten podatek, zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w deklaracji VAT - 7 za miesiąc maj 2004 r., określając jedynie prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, pozostałe zaskarżone i uchylone w dniu dzisiejszym decyzje dotyczą okresów późniejszych a zatem nie mogą mieć wpływu na rozliczenie miesiąca maja 2004 roku.