Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 520/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 zd. 1, art. 9 ust. 6 i 7 zd. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz J. C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt gminy P. ("Wójt"), decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] ustalił J. C. (dalej także jako "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za okres od 1 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 665 zł.

W uzasadnieniu wykazał, że ww. okresie od 1 sierpnia 2017 r. J. C. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem ciągnika siodłowego marki SCANIA N320 R410 o nr rej. [...], z dwoma osiami o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 40 ton. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie rodzaju i parametrów posiadanych przez podatnika środków transportowych oraz stawki wynikającej z uchwały nr XI/84/2015 Rady Gminy P. z dnia 14 listopada 2015 r., podatek za rok 2017 ustalono proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy.

Właściwym rzeczowo w zakresie podatku od środków transportowych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Właściwość miejscową, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") o ile przepisy ustaw podatkowych nie stanowią inaczej, ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Analogicznie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.) - w myśl art. 9 ust. 7 organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika.

W dniu 30 sierpnia 2017 r. J. C. złożyła korektę deklaracji na podatek od środków transportowych na 2017 r., jednocześnie dołączając oświadczenie i zaświadczenie o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania na [...], gm. C.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. ("SKO", "Kolegium"), decyzją z [...] maja 2018 r. uchyliło decyzję Wójta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt został zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii ustalenia miejsca zamieszkania Strony.

Wójt ustalił, że miejscem zamieszkania Strony w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2017 r. jest [...], gm. P. Taki sam adres widnieje w ewidencji płatników ZUS (Strona dokonała zmiany adresu dopiero 16 czerwca 2018 r.) oraz ewidencji działalności gospodarczej. W rejestrze REGON figuruje adres [...] gm. P. (zmiana dokonana w 2018 roku). W gm. C. Strona jest zameldowana od 31 lipca 2017 r.

W czasie postępowania sołtys wsi A. S. w rozmowie z funkcjonariuszami Policji oświadczyła, że dom pod adresem [...] to pustostan przez nikogo nie zamieszkany. Podczas przesłuchania zaś oświadczyła, że wówczas się pomyliła, a Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem mieszkała pod adresem [...]. Sołtys wsi [...] A. G. pierwotnie poinformowała, że Strona zamieszkuje pod adresem [...]. Natomiast w zeznaniach złożonych dnia 14 sierpnia 2018 r. stwierdziła, że w okresie od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ww. przebywała pod adresem [...] i była widywana, ale nie może potwierdzić, że tam zamieszkiwała.

W celu ustalenia miejsca zamieszkania podatnika organ podatkowy wystąpił do poszczególnych zarządców mediów o udzielenie informacji dotyczących zużycia energii elektrycznej oraz wody. Na nieruchomości [...] zużycie wody, według analizy za okres I-IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r., nie zmniejszyło się w II półroczu w stosunku do okresów poprzednich. Natomiast na posesji w [...] w okresie od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w ogóle nie zanotowano zużycia wody, zaś umowa na jej dostarczanie została podpisana dopiero w 2018 r. Ponadto, zużycie energii elektrycznej na posesji w m. [...] we wskazywanym okresie również było zerowe, zaś umowa na dostawę energii elektrycznej została podpisana dopiero 22 grudnia 2017 r. Powyższe okoliczności wskazywały, że miejscem zamieszkania podatnika jest miejscowość [...]. P., a nie [...] gm. [...]. Wójt wskazał także na zeznania P. Z. - listonosza, który pod adresem [...] odbierał korespondencję adresowaną do Strona podpisując się jako domownik.

Wójt podkreślił, że o miejscu zamieszkania decydują dwie powiązane ze sobą przesłanki faktyczne: przebywanie w znaczeniu fizycznym w określonej miejscowości i zamiar stałego pobytu. Przebywanie to czynnik stały, związany z zamiarem stałego pobytu. Natomiast okoliczności sprawy wskazują na centrum życiowe Strony miejscowości [...].

Strona wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie:

art. 207 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 9 ust. 7 u.p.o.l., w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji ustalającej wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2017 w stosunku do podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania w okręgu właściwości organu, w efekcie wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości;

art. 123 § 1 pkt 1, art. 200 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w praktyce, polegające na wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bez oczekiwania na upływ zakreślonego w ten sposób terminu, a w konsekwencji wydanie decyzji z pominięciem istotnych w sprawie wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę pismem z dnia 3 września 2018 r., tj. dowodu z przesłuchania świadków M. K., J. K. oraz A. C. na okoliczność korzystania przez skarżącą i jej rodzinę z uprzejmości sąsiadów w zakresie dostępu do wody oraz dowodu z dokumentów - zdjęć na okoliczność generowania przez skarżącą i jej rodzinie prądu przy użyciu agregatu prądotwórczego;

art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, w konsekwencji czego doszło do błędnego uznania, że miejscem zamieszkania skarżącej jest nieruchomość położona w miejscowości [...], podczas gdy z zeznań świadków taka okoliczność nie wynika, a zeznania te wskazują, że miejscem zamieszkania podatnika jest miejscowość [...];

- art. 191, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy (m.in. dowodu przerejestrowania pojazdów na adres [...], prowadzonej z organem podatkowym I instancji korespondencji na adres w gminie [...]) skutkiem czego błędnie ustalono, że adresem zamieszkania podatnika jest miejscowość [...];

art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 6 pkt 1-3, art. 11 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji, mimo że nie spełniły się przesłanki do jej wydania - skarżąca wykonała ciążący na niej obowiązek złożenia deklaracji w gminie właściwej ze względu na aktualne miejsce zamieszkania i na jej podstawie uiściła podatek, skutkiem czego doszło do podwójnego opodatkowania;

art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, z pominięciem dowodów mogących świadczyć o innym niż [...] miejscu zamieszkania skarżącej -zaniechanie przesłuchania J. C., jej rodziców P. i A. C., na okoliczność przeprowadzki rodziny C. z zamiarem stałego pobytu we wsi [...] i pozostawienia części mieszkalnej nieruchomości w [...] do zamieszkania dla młodszego rodzeństwa A. oraz P. C.;

Wobec powyższego Strona wniosła o:

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. K., J. K., A. C.;

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zdjęć dołączonych do pisma z dnia 3 września 2018 r. stanowiącego odpowiedź na postanowienie do wypowiedzenia się w sprawie;

uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania organowi I instancji;

ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że przeprowadziła się z miejscowości [...] do wsi [...]. Wskazała również, że centrum interesów życiowych jej oraz jej rodziców znajduje się w zakupionym przez nich domu znajdującym się w miejscowości [...]. W związku z powyższym złożyła deklarację na podatek od środków transportowych za rok 2017 w gminie miejsca. Wypełniła również inne obowiązki, min. w ramach opłat za gospodarowanie odpadami. Strona podkreśliła, że organ wyznaczył jej 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem, a następnie wydał decyzję w czasie, kiedy ten termin jeszcze nie upłynął. W wymaganym terminie pełnomocnik wysłał pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego.

SKO wydało w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję nr [...]. W uzasadnieniu wskazało, że zasadniczą osią sporu pomiędzy Wójtem a Stroną, jest zagadnienie organu właściwego do rozpoznania sprawy tyczącej się określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 rok.

SKO zaznaczyło, że właściwość rzeczową określa art. 16 O.p., natomiast właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika w art. 17 § 1 O.p. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, normującej podatek od środków transportowych, właściwość miejscową określa art. 9 ust. 7 stanowiąc, że organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika. Powołując się na przepisy aktów wykonawczych do O.p., Kolegium wskazało, że dla podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby. W ocenie SKO, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przesądzenie, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest miejscowość [...]. Kolegium wskazało, że skarżąca w dniu 30 sierpnia 2017 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od środków transportowych na 2017 r. Jako przyczynę złożenia deklaracji skarżąca wskazała zmianę miejsca zamieszkania z miejscowości [...] gm. P. na [...], gm. [...]. Na dowód powyższego przedłożyła zaświadczenie z Urzędu Gminy C., potwierdzające fakt jej zameldowania pod adresem [...] oraz oświadczenie, że dnia 31 lipca 2017 r. uległ zmianie adres jej zamieszkania. Kolegium podkreśliło, że Wójt w postępowaniu ustalił adres do korespondencji strony jako [...], gm. P. Kolegium uchylając decyzje organu pierwszej instancji wskazało, że w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - organem podatkowym właściwym miejscowo jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. W toku ponownego procedowania Wójt wystąpił do innych organów, które wskazały że Skarżąca nie dokonała korekty w zakresie zmiany miejsca zamieszkania w roku podatkowym 2017. Z dokumentacji ZUS wynikało również, że zmiana adresu zameldowania zmieniła się z dniem 16 sierpnia 2018 r na [...].

Zdaniem Kolegium, nie można wybierać miejsca zamieszkania dla różnych celów, jak również wybrać organ gdzie się uiszcza podatek. Odnosząc się do stwierdzeń Strony SKO stwierdziło, że dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym nie mają decydującego znaczenia w sprawie ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w powyższej sprawie.

Kolegium wskazało również, że były prowadzone inne postępowania dotyczące wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. gdzie rodzice Skarżącej, w sporze w kwestii obciążenia przedmiotu opodatkowania budynku stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazywali wykorzystywanie spornego budynku położonego w miejscowości [...] na cele mieszkaniowe lub związane z prowadzeniem przez ojca Skarżącej gospodarstwem rolnym. Kolegium wskazało również, że A. C. w datowanym na 9 października 2017 r. odwołaniu od decyzji Wójta z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji własnej ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok, osobiście odbierała korespondencję, a kierowana pod adresem do Skarżącej korespondencja, adresowana na [...] nie była przez nią osobiście odbierana lecz przez A. i P. C., bądź osoby trzecie. Skarżąca wskazała w odwołaniu, że na co dzień studiuje i przebywa w W., aczkolwiek za miejsce zamieszkania uznaje dom rodziców w [...]. Kolegium wskazało, że gdyby Skarżąca była osobą nieletnią to należałoby domniemywać miejsce zamieszkania rodziców, lecz jest osobą dorosłą dodatkowo prowadzącą działalność gospodarczą.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że standard budynku nie przesądza o miejscu zamieszkania skarżącej, ale jego stan techniczny może świadczyć o tym czy budynek się nadaje do zamieszkania. Prowadząc sprawę organ ponownie wystąpił do poszczególnych zarządców mediów o udzielenie informacji dotyczących zużycia energii elektrycznej oraz wody i potwierdził informacje o zużyciu wody i energii na ww. nieruchomościach dokonane we wcześniejszych ustaleniach. Kolegium uznało za mało wiarygodne wyjaśnienia składane przez pełnomocnika strony, jakoby do czasu uzyskania przyłącza wody Skarżąca korzystała z uprzejmości sąsiadów w zakresie dostępu do wody i z agregatu prądotwórczego do czasu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej. Natomiast załączona do odwołania dokumentacja fotograficzna, na której utrwalono agregat prądotwórczy, nie może stanowić dowodu na okoliczność, że skarżąca w istocie zamieszkuje pod adresem [...] - nie sposób przesądzić, że fotografie wykonano pod tym właśnie adresem, jest to urządzenie mobilne, nadto wytwarzające podczas pracy hałas na poziomie 96 dB, co niewątpliwie utrudnia jego zastosowanie do użytku domowego.

Dodatkowo Kolegium wskazało na zeznanie P. Z., który zeznał że nie widywał Skarżącej pod adresem [...] i nie wie czy tam zamieszkuje.

SKO opierając się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego wskazało w podsumowaniu, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest [...] i właściwym organem dla wymiaru podatku od środków transportowych jest Wójt gminy P.

Kolegium odmówiło żądanie przesłuchania świadków M. K., J. K., A. C. oraz przesłuchania Strony, gdyż w jego ocenie dostatecznie już stwierdzone zostało miejsce zamieszkania Skarżącej innymi dowodami.

Odnosząc się do czynionego zarzutu wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydania decyzji przed jego upływem Kolegium wskazało należy, że w istocie, mając na uwadze możliwość prowadzenia korespondencji drogą pocztową, a także sposób liczenia terminów wskazany w ustawie Wójt winien był z wydaniem decyzji odczekać kilka dni po upływie zakreślonego terminu, czego w sprawie zabrakło.

Kolegium wskazało również, że Wójt w kwestii samego wymiaru podatku nie zawarł właściwego uzasadnienia prawnego – wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za takie nie można uznać informacji, że "wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie rodzaju i parametrów posiadanych przez podatnika środków transportowych oraz stawki wynikającej z § 1 pkt 5 lit a, pkt 8 lit. c uchwały nr XI/84/2015 Rady Gminy P. z dnia 14 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku". Na powyższe uchybienie wskazywano Wójtowi już w uprzednio wydanej w niniejszej sprawie decyzji kasatoryjnej, lecz uwagi Kolegium zostały przez ten organ zignorowane.

Kolegium podkreśliło, że podatek od środków transportowych, co do zasady, jest płatny w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku (art. 11 ust. 1 u.p.o.l.), to jednak zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych jest zobowiązaniem rocznym, o czym świadczy, treść art. 9 ust. 6 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak wynika z przesłanych akt, na skarżącej zobowiązanie w podatku od środków transportowych ciążyło przez cały rok podatkowy 2017, organ ustalił jego wymiar jedynie za okres za okres 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Określanie wymiaru zobowiązania podatkowego mającego ze swej natury charakter roczny, jedynie w części możliwe jest jedynie wyjątkowo. W tym względzie wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przepisy O.p. umożliwiały rozstrzyganie w kwestii określenia wysokości zaległości podatkowej bądź też stwierdzenia nadpłaty w jednym postępowaniu.

Kolegium wskazało, że powyższa wadliwość skutkuje koniecznością eliminacji zakwestionowanej decyzji z obrotu prawnego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Prowadzenie postępowania w takim zakresie przez organ odwoławczy stanowiłoby bowiem naruszenie praw strony, gdyż w istocie ograniczałoby postępowanie do jednej instancji, a to z kolei pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p.

Skarżąca w dniu 24 stycznia 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

Naruszenie przepisów postępowania:

art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt. l, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 21 § 1-3, art. 74a, art. 75, art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z § 11 ust. 1 pkt. 1, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015 roku w sprawie właściwości organów podatkowych poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy sprowadzające się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi Gminy P. w sprawie ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 roku - w sytuacji gdy Pani J. C. na przełomie czerwca i lipca 2017 roku wyprowadziła się wraz z rodzicami z zamiarem stałego pobytu do gminy C., [...], przez co Wójt Gminy P. nie jest właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, a postępowanie wszczęte i prowadzone przez Wójta Gminy P. winno zostać zgodnie z art. 208 § 1 O.p. umorzone, jako że wyłącznie właściwym w niniejszej sprawie jest Wójt Gminy C.;

art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015 roku w sprawie właściwości organów podatkowych w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że miejscem zamieszkania w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest miejscowość, w której wg organu zamieszkują i prowadzą działalność gospodarczą rodzice Skarżącej A. i P. C., w sytuacji gdy jak wskazuje organ Skarżąca jest osobą pełnoletnią, studiuje i przebywa w W., a w materiale dowodowym brak jest danych potwierdzających by J. C. zamieszkiwała w miejscowości [...] (zeznania świadków tego nie potwierdzają), a w konsekwencji niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w postaci uznania przez organ, że miejsce zamieszkania Strony jest tożsame z miejscem ustalonym przez organ jako miejsce zamieszkania rodziców Skarżącej, mimo że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie wynika, by Strona zamieszkiwała z miejscowości [...];

art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyprowadzeniu wniosków niewynikających z przeprowadzonych dowodów, w postaci stwierdzenia, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przesądzenie, że miejscem zamieszkania podatnika J. C. jest miejscowość [...], gm. P.

art. 191 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dowolną i niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów w postaci: rejestru podatników prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym nadal widoczny jest adres [...]; aktualizacji miejsca zamieszkania Skarżącej z dnia 15.06.2018 r. na [...]

art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 6 pkt. 1-3 u.p.o.l. i art. 11 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi w sprawie ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 roku - w sytuacji gdy nie spełniły się przesłanki do jej wydania określone w art. 21 § 3 O.p., z tej przyczyny, że Skarżąca zrealizowała ciążący na niej obowiązek określony w art. 9 ust. 6 pkt. 1-3 u.p.o.l. w postaci złożenia deklaracji za rok 2017 w gminie właściwej ze względu na aktualne miejsce zamieszkania, a także korektę deklaracji z dnia 30 sierpnia 2017 roku oraz uiściła na tej podstawie należność podatkową w całości, przez co organ podatkowy nie mógł wydać decyzji, w której określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego, skutkiem czego doszło do podwójnego opodatkowania Skarżącej podatkiem lokalnym, a w konsekwencji postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków M. K., P. C., A. C. z przesłuchania strony Pani J. C. oraz świadka J. K., szczególnie w kontekście oświadczenia Pana J. K.

art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, z pominięciem dowodów mogących świadczyć o innym niż [...] miejscu zamieszkania.

Skarżąca wniosła o:

na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości decyzji oraz decyzji Wójta oraz stwierdzenie ich nieważności i na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzenie postępowania; gdyby Sąd nie przychylił się do zarzutów rażącego naruszenia prawa z art. 156 § 1 ust. 1 k.p.a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie w całości decyzji oraz decyzji Wójta i na podstawie art. 145 §3 P.p.s.a. umorzenie postępowania;

na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej Decyzji w całości z uwagi na zachodzące niebezpieczeństwo spowodowania przez nią trudnych do odwrócenia skutków po stronie Skarżącej;

na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczy tego, czy orzekający w pierwszej instancji Wójt Gminy P. był właściwy miejscowo w sprawie ustalenia J. C. zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych.

Na podstawie art. 9 ust. 6 Upol, podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy.

Stosownie do art. 9 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l., organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne - organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu.

Skarżąca twierdzi, że na przełomie czerwca i lipca 2017 r. zmieniła miejsce zamieszkania z miejscowości [...] na miejscowość [...]. Złożyła w związku z tym stosowną korektę deklaracji na potrzeby podatku od środków transportowych. Zdaniem Skarżącej doprowadziło to do sytuacji, w której Wójt Gminy P. przestał być organem właściwym w sprawie jej zobowiązań w podatku od środków transportowych. Organem właściwym stał się natomiast Wójt Gminy C.

Na podstawie § 14 Rozporządzenia, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od środków transportowych dla podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby.

Z powołanego przepisu wynika, że jeśli podatnik zmienił miejsce zamieszkania w trakcie 2017 r., to organem właściwym dla tego okresu rozliczeniowego jest wójt gminy, do której podatnik się przeniósł. Dotychczasowy organ przestaje być właściwy miejscowo ze wszystkimi tego konsekwencjami, a więc nie może wszczynać i prowadzić postępowań podatkowych wobec podatnika, orzekać o wysokości zobowiązań podatkowych, nie jest również właściwy w zakresie składania deklaracji, korekt deklaracji oraz przyjmowania wpłat podatku od środków transportowych.

W rozpoznawanej sprawie dotychczasowy organ – Wójt Gminy P. podważa fakt zmiany miejsca zamieszkania przez J. C., a w konsekwencji również uznaje się za organ właściwy w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r.

Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Odwołuje się przy tym do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który ocenia, jak twierdzi, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu, stanowisku SKO nie sposób odmówić racji, gdyż niewątpliwie zsadza się ono na racjonalnych przesłankach. Niemniej jednak w tej sprawie nie sposób przywiązywać się wyłącznie do tego co wydaje się logiczne i racjonalne. Analiza akt sprawy, oświadczeń Skarżącej, składanych przez nią pism procesowych odkrywa bowiem dość niecodzienną sytuację, w której nie można uznać za niewiarygodną chęć pozbawienia gminy P. znacznych wpływów podatkowych, nawet za cenę obniżenia standardu życia oraz przyjęcia przez podatniczkę istotnych niedogodności.

Z akt sprawy wynika, że między rodziną Skarżącej a Wójtem Gminy P. istnieje poważny konflikt, którego eskalacja nastąpiła w toku ustalania jej, w ramach postępowania wznowieniowego, łącznego zobowiązania w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości. Wówczas kilkanaście osób, w tym urzędnicy z Urzędu Gminy i policja, weszło na teren nieruchomości w miejscowości [...] w celu dokonania komisyjnego pomiaru budynków. Znamienny wydaje się zwłaszcza udział policji w tych czynnościach, świadczący niewątpliwie o dużym napięciu między rodziną Skarżącej a Urzędem Gminy P.

Sąd daje wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że w związku z tym zdarzeniem mogła powziąć decyzję o zmianie miejsca zamieszkania. Trudno jednak uwierzyć, że uczyniła to w celu uniknięcia podobnych sytuacji w przyszłości. Wszakże właściwość organu w sprawie podatku od nieruchomości nie uległa zmianie. Organem właściwym pozostaje bowiem nadal organ gminy, na terenie której znajduje się dana nieruchomość. W ocenie Sądu, wysoce prawdopodobnym wydaje się natomiast chęć pozbawienia Gminy P. znacznych wpływów z tytułu podatku od środków transportowych.

Ustaliwszy, że Skarżąca miała powód aby zmienić miejsce zamieszkania wyjaśnienia wymaga, czy rzeczywiście przeprowadziła się wraz z rodzicami do miejscowości [...]. Istotne jest również to, na ile organ podatkowy może w ogóle ingerować w te kwestie, tj. podważać fakt, że dana osoba mieszka pod wskazanym adresem. Zdaniem Sądu, organ musiałby w tym celu wykazać, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek nie nadający się do zamieszkania, albo przedstawić dowody wskazujące na to, iż w tym miejscu nikt nie przebywał, albo przebywał sporadycznie.

Zgodnie z art. 25 K.c, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

O miejscu zamieszkania decydują zatem występujące łącznie dwie przesłanki faktyczne: przebywanie w znaczeniu fizycznym w określonej miejscowości (corpus, tj. czynnik zewnętrzny) i zamiar stałego pobytu (animus, tj. czynnik wewnętrzny). Jeśli jedna z tych przesłanek nie jest spełniona, powoduje to utratę miejsca zamieszkania. Zamiar stałego pobytu może przejawiać się poprzez zlokalizowanie w danej miejscowości tzw. stałego ogniska domowego, co oznacza m.in. zakup domu, czy mieszkania. O miejscu zamieszkania nie przesądza wyłącznie samo zatrudnienie w danej miejscowości. Przy ustalaniu zamiaru stałego pobytu chodzi nie tylko o związki natury ekonomicznej, ale też emocjonalnej, czy rodzinnej. Faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być rozumiane jedynie, jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania w niej swych obowiązków pracowniczych czy zarobkowych, ale musi mieć ono jednocześnie cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Przebywanie w miejscowości bowiem musi wiązać się ze skupieniem w niej życiowej aktywności, związanej nie tylko z pracą, ale również z rodziną.

Skarżąca podnosi, że wraz z rodzicami przeniosła się na stałe do miejscowości [...].

Z akt sprawy wynika, że do Urzędu Gminy w P. w dniu 16 lutego 2017 r. wpłynęła deklaracja J. C. na podatek od środków transportowych na 2017 r., płatny w dwóch ratach po 798 zł każda.

Następnie w dniu 30 sierpnia 2017 r. złożyła korektę wspomnianej deklaracji, której powodem była zmiana miejsca zamieszkania z miejscowości [...] na miejscowość [...]. Do korekty podatniczka dołączyła zaświadczenie Wójta Gminy C. o zameldowaniu się na pobyt stały w miejscowości [...] oraz własne oświadczenie o zmianie miejsca zamieszkania.

W toku postępowania Wójt Gminy P. odwołuje się do licznych dokumentów, z których wynika, że podatniczka dopiero w 2018 r. dokonywała aktualizacji miejsca zamieszkania na potrzeby kontaktów z innymi organami i urzędami.

Zdaniem Sądu, sam fakt niedopełnienia określonych czynności formalnych w kwestii zmiany miejsca zamieszkania w kontaktach z innymi organami nie może przesądzać o tym, że do takiej zmiany nie doszło. Powszechnym jest bowiem chociażby to, że osoby fizyczne o zmianie miejsca zamieszkania informują właściwy urząd skarbowy dopiero w treści kolejnej składanej deklaracji podatkowej. Również zeznania świadków nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy skarżąca rzeczywiście w 2017 r. zmieniła miejsce zamieszkania. Faktem jest, że ona oraz jej rodzice byli obecni w miejscowości [...]. Pytanie czy w 2017 r. zdarzało się to sporadycznie, czy też np. fakt ich nocowania w tej miejscowości stanowił regułę.

Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy wspomniany budynek w ogóle nadawał się do zamieszkania. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to budynek bardzo stary, nieocieplony, a ponadto w 2017 r. pozbawiony dostępu do mediów. Nie mniej jednak państwo C. byli w nim widywani. Świadkowie zeznawali, że paliło tam się światło. Nie można zatem kategorycznie wykluczyć, że Skarżąca wraz z rodzicami nocowali w nim regularnie już w 2017 r. Skarżąca wyjaśnia, że do czasu podłączenia prądu, uzyskiwała go z agregatu, zaś jeśli chodzi o wodę to korzystała z uprzejmości sąsiadów.

W ocenie Sądu, z niezrozumiałych przyczyn organy orzekające w tej sprawie nie dopuściły do przesłuchania świadków, którzy mogliby te okoliczności potwierdzić. Nie stanowiło przecież problemu przyjęcie zeznań od osób udostępniających Skarżącej wodę w celu ustalenia czy takie zdarzenia w ogóle miały miejsce, a jeśli tak, to z jaką częstotliwością.

Organ odwoławczy winien zatem przesłuchać osoby, które mają najlepsze rozeznanie w kwestii tego czy Skarżąca rzeczywiście mieszkała pod adresem [...], czy też stwarzała jedynie pozory, że tam mieszka. SKO winno zatem przesłuchać zarówno Skarżącą jak i jej rodziców na okoliczność powodów przeprowadzki, warunków panujących w budynku pod wspomnianym adresem, oraz tego w jaki sposób radzono sobie z niedogodnościami. Organ odwoławczy przesłucha również M. K. i J. K. na okoliczność udostępniania Skarżącej wody.

Na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na to, czy Skarżąca wraz z rodzicami przeprowadzili się w 2017 r. do miejscowości [...]. Odmawiając przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków organ naruszył zatem art. 188 Op, gdyż bezpodstawnie uznał, że okoliczności, które te zeznania miały potwierdzić zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] września 2018 r. Wójt Gminy P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 r. Wskutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z przywołanego przepisu prawa.

W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia.

Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830).

Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Narzucanie organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ niższej instancji samodzielności nieodzownej w sprawowaniu funkcji orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1985 r., II SA 1811/84.

Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.

Zaskarżona decyzja SKO powyższych wymogów nie spełnia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 480 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).