Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 424/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 89b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a  lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 424/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi A.Sp. z o. o. Sp. k. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 10 stycznia 2022 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.455.2021.4.AA, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) wnioskiem z dnia 21 czerwca 2021 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka dnia 20 września 2019 r. uzyskała postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. W ramach niego została dokonana restrukturyzacja zaciągniętych przez Spółkę długów, w tym długów wynikających z obowiązku zapłaty za towary wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zobowiązania za towary i usługi, które zaciągnęła Spółka, służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i były zaciągnięte w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, zostały udokumentowane stosowną fakturą oraz pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Na podstawie postanowienia z dnia 18 grudnia 2020 roku wydanego przez Sąd Rejonowy zatwierdzony został zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli z dnia 18 listopada 2020 roku i 2 grudnia 2020 roku układ w ramach, którego:

- ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami wymagalności zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych),

- łączną sumę wierzytelności zredukowano procentowo w zależności od wielkości długu, z czego wierzyciele Wnioskodawcy zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych.

Zatwierdzony przez sąd układ z wierzycielami uprawomocnił się dnia 6 lutego 2021 r. Najwcześniejszy termin płatności dla faktur objętych powyższym układem (planem restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy) miał nastąpić dnia 18 czerwca 2019 r. W konsekwencji, upływ 90 dni liczonych od daty wymagalności płatności (a tym samym obowiązku rozpoznania ulgi na złe długi) upływał w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Spółka pozostawała w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Natomiast, dla niektórych faktur termin płatności upływał już w momencie, kiedy wobec Wnioskodawcy było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne (przykładowo, najpóźniejszy termin płatności mijał dnia 24 lutego 2020 roku i dotyczył transakcji objętej zatwierdzonym układem). Plan restrukturyzacyjny, zaakceptowany wyżej wymienionym postanowieniem przewiduje spłatę zadłużenia Wnioskodawcy. Wierzyciele Wnioskodawcy, którym przysługują wierzytelności objęte układem, podzieleni są na następujące grupy obejmujące poszczególne kategorie interesów

1. Grupa 1 - wierzytelności powyżej 6 000 000,00 zł,

2. Grupa 2 - wierzytelności od 4 500 000,00 zł do 5 999 999,99 zł,

3. Grupa 3 - wierzytelności od 2 500 000,00 zł do 4 499 999.99 zł,

4. Grupa 4 - wierzytelności od 500 000,00 zł do 2 499 999.99 zł,

5. Grupa 5 - wierzytelności od 200 000.00 zł do 499 999.99 zł,

6. Grupa 6 - wierzytelności od 0,01 zł do 199 999,99 zł.

Postanowienia wspólne dla wszystkich grup wierzycieli przewidują, że układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych. Niezależnie od powyższego, każda z grup wierzycieli zostanie zabezpieczona w sposób indywidualny, czego odwzorowaniem są poniższe zasady.

1. Wierzyciele zaliczeni do grupy I (wierzytelność powyżej 6 000 000 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

a) zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 20% czyli do kwoty 5 172 034,36 zł,

b) całkowitą spłatę zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I raty,

c) umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,

d) zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy do wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji czyli do kwoty 5 172 034,36 zł,

e) rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych pięciu lat w ten sposób, ze w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia tj. 1 034 406,88 zł:

- raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

- każda rata będzie wynosić 258 601,72 zł (szczegóły w harmonogramie),

f) pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r., I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

2. Wierzyciele zaliczeni do grupy II (wierzytelność 4 500 000 - 5 999 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

a) zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 30% czyli do kwoty 3 313 622,68 zł,

b) całkowitą spłatę zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I raty,

c) umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,

d) zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością Spółki do wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji czyli do kwoty 3 313 622,68 zł,

e) rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych pięciu lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia tj. 662 724,54 zł:

- raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

- każda rata będzie wynosić 165 681,13 zł (szczegóły w harmonogramie),

f) pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

3. Wierzyciele zaliczeni do grupy III (wierzytelność 2 500 000 - 4 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

a) zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40% czyli do kwoty 1 681 162,76 zł,

b) całkowitą spłatę zadłużenia w okresie trzydziestu sześciu miesięcy od momentu spłaty I raty,

c) umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,

d) rozłożenie spłaty na 12 równych rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych trzech lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 33,33% zadłużenia tj. 560 387,59 zł:

- raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do 31 marca danego roku kalendarzowego, III rata płatna do 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

- każda rata będzie wynosić 140 096,90 zł (szczegóły w harmonogramie).

e) pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

4. Wierzyciele zaliczeni do grupy IV (wierzytelność 500 000 - 2 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

a. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40% czyli do kwoty 496 680,57 zł,

b. całkowitą spłatę zadłużenia w okresie dwudziestu czterech miesięcy od momentu spłaty I raty,

c. umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,

d. rozłożenie spłaty na 8 równych rat, płatnych cztery razy w roku, w ten sposób,

że w każdym roku spłacane jest 50% zadłużenia tj. 248 340,28 zł:

- raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

- każda rata będzie wynosić 62 085,07 zł.

e. pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

5. Wierzyciele zaliczeni do grupy V (wierzytelność 200 000 – 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

a) zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 45% czyli do kwoty 252 610,45 zł;

b) całkowitą spłatę zadłużenia w okresie dwunastu miesięcy od momentu spłaty I raty,

c) umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,

d) rozłożenie spłaty na 4 równe raty, płatne cztery razy w roku, w ten sposób, że w pierwszym roku spłacane jest 100% zadłużenia:

- raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,

- każda rata będzie wynosić 63 152,61 zł,

e) pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,

- jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

6. Wierzyciele zaliczeni do grupy VI (wierzytelność 0,01 – 199 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

a. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 50%;

b. umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,

c. całkowitą spłatę zadłużenia 31 marca 2021 r. lub w ciągu 14 dni od momentu uprawomocnienia się zawartego układu, gdyby miało to nastąpić po I kwartale 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku z 6 października 2021 r. Wnioskodawca załączył w formacie EXCEL szczegółowe zestawienie zawierające:

- daty wystawienia faktur wymienionych we wniosku (532 faktury),

- pierwotny terminy płatności dotyczącym należności wynikających z tych faktur (od 18 czerwca 2019 r. do 24 marca 2020 r. a dla faktury nr [...] – pierwotny termin przypadał na 31 grudnia 2020 r.),

- daty kiedy upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego w umowie lub poszczególnych fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy (dla 532 faktur termin przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. oraz dla faktury nr [...] dzień od terminu płatności przypadał na 31 marca 2021 r.),

- wskazanie wierzytelności z 26 faktur, których dotyczy pytanie nr 8, dotyczące przedawnienia.

W związku z powyższym Spółka zadała m.in. następujące pytania (numeracja z wniosku):

1. Czy w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od upływu terminu płatności wyrażonego na niezapłaconej fakturze, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to czy 90-dniowy termin powodujący obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął wyżej wymieniony 90-dniowy termin, ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90-dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo?

3. Czy w przypadku gdy 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upłynąłby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to czy ten 90-dniowy termin (określony zarówno przepisami Ustawy o PIT/CIT oraz Ustawy o VAT) również ulegałby zawieszeniu na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90-dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo?

6. Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty odliczonego VAT w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone?

7. Z ostrożności procesowej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca zastanawia się, w którym okresie powinien dokonać korekty odliczonego VAT z tytułu umorzonej wierzytelności (korekta "na bieżąco" czy może "wstecznie")?

8. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania że Wnioskodawca powinien dokonać korekty "wstecznej", zarówno w przypadku VAT jak i PIT/CIT albo uznania korekty wstecznej w zakresie jednego z wymienionych podatków Wnioskodawca zastanawia się, czy w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku, powinien faktycznie korygować podstawę opodatkowania, skoro podatek od tego rodzaju wierzytelności (zawyżonego podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżonej podstawy opodatkowania lub zawyżonej straty/zaniżonego dochodu) uległby przedawnieniu?

Spółka przedstawiając własne stanowisko odnośnie poszczególnych pytań wskazała:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy najwcześniejszy upływ 90-dniowego terminu stanowiącego podstawę do zastosowania ulgi na złe długi następował w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym, 90 dniowy termin ulega zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie wywołuje skutku materialnego w postaci obowiązku korekty - nawet po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90-dniowego terminu rozpoczyna się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku z niezapłaconej faktury po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upływałby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to wyżej wymieniony 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, określony przepisami Ustawy o PIT/ CIT oraz Ustawy o VAT, ulegałby zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub jego bieg w ogóle się nie zaczął, w przypadku gdy termin płatności upływał na czas postępowania restrukturyzacyjnego oraz ponadto upływ tego terminu nie wywołuje skutku materialnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90-dniowego terminu rozpocząłby się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie straty lub zwiększenia przychodów po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Ad. 6. Zdaniem Wnioskodawcy umorzone wierzytelności nie powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, gdyż tego rodzaju obciążenie podatkowe następujące w trakcie lub po okresie restrukturyzacji przeczyłoby podstawowym celom restrukturyzacji, jakimi są uchronienie Wnioskodawcy (dłużnika) od ogłoszenia upadłości oraz fakt, iż umorzenie tej wierzytelności nie zmienia po stronie wierzyciela pierwotnej podstawy opodatkowania oraz nie zmienia faktycznej wartości dokonanej dostawy towarów.

Ad. 7. Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdyby organ uznał odmiennie tj. że dłużnik jest zobowiązany do skorygowania deklaracji podatkowej o wartość VAT naliczonego wynikającego z części umorzonych wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy byłby on zobowiązany do złożenia takiej korekty dopiero w momencie wykonania całego układu (tj. spłacenia wszystkich grup wierzytelności przedstawionych w postanowieniu), niezależnie czy korekta byłaby dokonywana "na bieżąco" czy też "wstecznie", gdyż dopiero wykonanie układu nadaje ustalonemu umorzeniu charakter definitywny.

Ad. 8. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że jest on zobowiązany w stosunku do umorzonych wierzytelności do dokonania korekty "wstecznej", podatek wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości podatkowej wynikającymi z umorzonych wierzytelności, powinny ulec przedawnieniu w stosunku do tych należności podatkowych, dla których od dnia kończącego rok podatkowy, w którym upływała data ich terminu płatności (okres rozliczeniowy, w którym odliczono VAT lub ujęto wydatek w kosztach lub wykazano w deklaracji podatkowej zawyżoną stratę albo zaniżoną podstawę opodatkowania ), minęło 5 lat.

Wnioskodawca do każdego z przedstawionych stanowisk przedstawił uzasadnienie w 16 załącznikach do wniosku.

DKIS interpretacją z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIB4-2.4012.455.2021.4.AA uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wszystkich przedstawionych pytań jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), kolejno przytoczył treść (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.) art. 89a ust. 1-5, ust. 1a, art. 89b ust. 1, ust. 1b, ust. 2 oraz ust. 4 u.p.t.u. i wskazał, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem "złych długów". Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wskutek zatwierdzenia układu został wyznaczony nowy termin płatności faktur (pytanie 1 oraz 3).

W pierwszej kolejności organ wskazał, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zatem organ nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie należy zauważyć, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto powołany przepis art. 89a u.p.t.u. wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę.

Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Dlatego, gdy strony wydłużą termin płatności, powinny skorygować fakturę, jeżeli ten termin jest ustalony na fakturze, lub podpisać aneks do umowy. Jedynie zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody, czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b u.p.t.u.

Dalej organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym od dnia 20 września 2019 r. Układ dotyczący nowych terminów płatności został zawarty 18 listopada 2020 r. i 2 grudnia 2020 r. Natomiast 90-dniowe terminy płatności 532 faktur objętych układem przypadały na okres od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. Natomiast dla faktury nr [...] pierwotny termin płatności przypadał na 31 grudnia 2020 r. Jak wskazano powyżej termin płatności może zostać poprzez zgodną wolę stron skutecznie odroczony pod warunkiem, że jeszcze nie upłynął. Natomiast w stosunku do faktur, dla których upłynął termin płatności przed zawarciem układu, nie jest możliwe jego skuteczne odroczenie. Mając na uwadze przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonych terminów płatności, powinien dokonać, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonych na fakturach. W odniesieniu do faktury nr [...], dla której układ został zawarty przed upływem ustalonego terminu płatności, a tym samym nowy sposób i termin rozliczenia płatności będzie wynikał z zawartego układu, termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., należy ustalić (naliczyć) od wyznaczonego w tym porozumieniu terminu płatności. Zatem w odniesieniu do faktury nr [...] Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., dopiero w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni liczonym od dnia upływu terminu płatności określonego w zawartym układzie. Jeżeli Wnioskodawca dokona płatności w terminie przewidzianym w układzie - nie będzie miał obowiązku korygowania w trybie art. 89b ustawy, odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Natomiast w przypadku pozostałych 532 faktur należy wskazać, że 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, przypadały w miesiącu, w którym w stosunku do Wnioskodawcy otwarto postępowanie restrukturyzacyjne. W związku z powyższym dla pozostałych 532 faktur Wnioskodawca nie miał obowiązku dokonania korekty podatku zgodnie z art. 89b ust. 1b ustawy. W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 3 organ uznał je za nieprawidłowe.

Następnie organ podniósł, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty podatku VAT w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone oraz okresu, jakiego ta korekta powinna dotyczyć. Organ odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniach nr 6 i nr 7, wskazał, że zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b u.p.t.u., tj. "uregulowania należności" nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania. Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego".

W konsekwencji organ uznał, że "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania. Podkreślił, że termin "należność uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje zaspokojenie wierzyciela i powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza "uiścić jakąś należność", z kolei umorzyć oznacza "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu została uregulowana w przepisach art. 498-508 K.c. Zgodnie z brzmieniem art. 508 § 1 K.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wierzyciele Spółki zrezygnują z dochodzenia wierzytelności, to tym samym zwolnią Wnioskodawcę z obowiązku regulowania należności. Pomimo, że pojęcie "uregulowania" należności jest pojęciem szerokim (szerszym od "zapłaty należności") oraz, że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie zwolnienia z długu opisanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za uregulowanie należności. Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Nie można zatem uznać, iż umorzenie długu stanowi uregulowanie należności w świetle ww. przepisów. Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciele i dłużnik (Wnioskodawca) na skutek zawartego układu postanowili o zastosowaniu zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że umorzone należności będące przedmiotem wniosku zostaną uregulowane, w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań nr 6 oraz nr 7 jest nieprawidłowe.

Organ zajmując stanowisko w zakresie pytania nr 8 wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. W myśl art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W odniesieniu do terminów płatności 26 faktur należy wskazać, iż termin płatności tych faktur przypadał na 2019 r. Zatem termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przypada na 2024 r. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia korekt deklaracji VAT w odniesieniu do wymienionych we wniosku 26 faktur objętych umorzeniem, gdyż zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 organ uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 89b ust. 1b w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p., poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy polegającą na uznaniu, iż w przypadku wierzytelności, których termin płatności upływał zarówno w miesiącu otwarcia wobec Skarżącej postępowania restrukturyzacyjnego, jak i w miesiącu następującym po miesiącu otwarcia tego postępowania, to 90-dniowy termin, o którym mowa w tym przepisie, będący podstawą do zastosowania "ulgi na złe długi", nie ulega zawieszeniu, czy też nie jest liczony od nowa na skutek ustalenia prawomocnego układu zawartego w ramach postępowania restrukturyzacyjnego ustalającego nowe terminy zapłaty zobowiązań Skarżącej, i w konsekwencji niezastosowanie art. 2a O.p. zobowiązującego organ do rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Skarżącej w zakresie stosowania wyżej przywołanego przepisu;

b) art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy pytanie Skarżącej dotyczyło prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 u.p.t.u. w kontekście obowiązku skorygowania odliczonego VAT w stosunku do części umorzonych zobowiązań na podstawie wykonanego przez Skarżącą układu zawartego w drodze postępowania restrukturyzacyjnego, gdzie organ niesłusznie zastosował w danej sprawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przeprowadzając wywód poświęcony skutkom umorzenia zobowiązań na gruncie przepisów regulujących "ulgę na złe długi", bowiem zasadne było ocenienie przedstawionego przez Skarżącą stanowiska pod kątem celu postępowania restrukturyzacyjnego i braku obowiązku korekty podatku naliczonego ze względu na zasadę neutralności VAT - co też Skarżąca szeroko opisała we wniosku;

c) art. 99 ust. 1, ust. 11b i ust. 11c u.p.t.u. w zw. z art. 81 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku umorzonych zobowiązań Skarżąca będzie zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w momencie gdy umorzone zobowiązania nie odnoszą się do instytucji "ulgi na złe długi" oraz powstają dopiero w momencie wykonania postanowienia o zatwierdzeniu układu w pełni, co w konsekwencji powoduje, iż skutki podatkowe wiążące się z umorzeniem takich zobowiązań należy wiązać z okresem, w którym stało się pewne, że zobowiązania, od których Skarżąca odliczyła VAT, zostaną na pewno umorzone - co doprowadziło również do błędnego zastosowania przez organ art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zakresie opisanym w tym zarzucie.

2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niewskazanie modelu postępowania, jaki powinna przyjąć Skarżąca w stosunku do wskazanych w stanie faktycznym wierzytelności, co też objawia się między innymi w:

a) nieodniesieniu się do stanowiska Skarżącej, w szczególności w zakresie koncepcji zawieszenia 90-dniowego terminu lub jego biegu na nowo dla celów stosowania regulacji o "uldze na złe długi" w stosunku do zobowiązań objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, a następnie prawomocnym postanowieniem układowym oraz nieuwzględnienia celowości postępowania restrukturyzacyjnego (ochrona dłużnika przed upadłością) w kontekście analizy tych przepisów;

b) nieudzieleniu odpowiedzi na pytanie nr 8 Skarżącej poprzez ustalenie, że w stosunku do żadnych z posiadanych przez Skarżącą zobowiązań nie upłynął termin przedawnienia, gdy pytanie Skarżącej bezpośrednio wskazywało, iż Skarżącą interesuje czy w przypadku upływu 5 letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku, ze względu na faktyczne umorzenie części zobowiązań po tym terminie, to czy będzie ona zobowiązana do dokonania stosownej korekty podstawy opodatkowania, skoro podatek od tego rodzaju wierzytelności uległby już dawno przedawnieniu;

c) nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej, iż niezależnie od uznania przez organ, czy korekta powinna być "na bieżąco" czy też "wstecznie", gdzie Skarżąca podniosła, że momentem powstania obowiązku złożenia jakiejkolwiek korekty, powinien być okres rozliczeniowy, w którym doszło do wykonania układu i w konsekwencji nadania umorzeniu charakteru definitywnego - organ w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do tej okoliczności;

d) udzieleniu odpowiedzi nie na temat oraz nie pod opisany przez Skarżącą stan faktyczny w zakresie pytania 1 i 3, gdyż organ przywołuje interpretacje indywidualne w zakresie umownych modyfikacji terminów płatności, wpływu treści czynności prawnych na skutki podatkowe oraz uznania, że nie doszło do tych modyfikacji wobec zobowiązań, których termin płatności upływał w miesiącu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też w jego trakcie, bez jednoczesnego szerszego uzasadnienia co jest motywem takiego działania organu w kontekście zakończonego postępowania restrukturyzacyjnego i zobowiązań objętych układem.

Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie "z racji skomplikowania przedmiotu zaskarżenia" oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie zarzut nr 1a Skarżąca podniosła, że art. 89b ust. 1 u.p.t.u. kształtuje generalną zasadę, że w przypadku dłużnika obowiązek skorygowania kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, występuje z mocy prawa po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności (zupełnie inaczej jak w przypadku wierzyciela, który ma uprawnienie, a nie obowiązek pomniejszenia swojej podstawy opodatkowania VAT i dokonania korekty podatku należnego). Oznacza to zatem, że przy stosowaniu danego przepisu należy zawsze uwzględniać terminy płatności wyznaczone przez strony na podstawie np. faktury lub innych ustaleń poczynionych między nimi. Z tego względu, w sytuacji, gdy przed upływem 90 dni Skarżąca ustaliła nowe terminy płatności, to zgodnie z prezentowanymi przez organy podatkowe stanowiskami, dochodzi do zmodyfikowania kształtu zobowiązania i tym samym terminy płatności liczą się od nowa. W konsekwencji również i naliczanie terminu do zastosowania ulgi na złe długi należy liczyć od nowa. Potwierdza to między innymi DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 roku znak: 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM, w której uznał, że w ocenie tut. organu, jedynie zawarcie przez strony umowy - przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u.

Istotna w danej sprawie jest zatem dyspozycja zawarta w art. 89b ust. 1b u.p.t.u., zgodnie z którą przepisu ust. 1 (dotyczącego obligatoryjnego skorygowania odliczonej kwoty podatku) nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu P.r., postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z faktem, iż pojęcie "trwania w postępowaniu restrukturyzacyjnym", do którego odwołuje się u.p.t.u. zostało uregulowane przepisami P.r., zasadne jest określenie momentu jego początku i zakończenia, właśnie na podstawie przepisów wyżej wymienionej regulacji. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 189 ust. 1 P.r., dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego, jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast w myśl art. 324 ust. 1 P.r. postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. Z powyższego zatem wynika, że od dnia wydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu Spółka pozostaje w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, co powoduje, że zastosowanie do niej znajdzie przywołana regulacja, w myśl której w tym okresie nie powinna stosować ulgi na złe długi i korygować odliczonej kwoty podatku z niezapłaconej faktury - pod warunkiem, że 90-dniowy termin opóźnienia upłynął w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie restrukturyzacyjne.

Nie można przy tym tożsamo rozpoznawać okresu wykonania układu z okresem trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Jak słusznie wskazuje Patryk Filipak w komentarzu do ustawy Prawo restrukturyzacyjne komentowany przepis przesądza, że postępowanie restrukturyzacyjne trwa do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. Kończy się ono także z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania. Etap wykonania układu nie zalicza się do postępowania restrukturyzacyjnego. Na etapie wykonania układu realizuje się funkcja windykacyjna byłego postępowania restrukturyzacyjnego (por. Uzasadnienie projektu ustawy..., s. 10 i 12; A. Torbus (w:) System..., s. 511). Funkcja sądowych i pozasądowych organów postępowania wygasa z dniem zakończenia postępowania. Pamiętać jednak trzeba, że zgodnie z art. 171 ust. 1 P.r. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ nadzorca albo zarządca obejmują funkcję nadzorcy wykonania układu, chyba że układ stanowi inaczej. Do nadzorcy wykonania układu stosuje się z pewnymi wyjątkami, odpowiednio przepisy o nadzorcy układu (art. 171 ust. 2 P.r.). Na etapie wykonania układu orzeczenia wydaje sąd restrukturyzacyjny (np. postanowienie o zmianie nadzorcy wykonania układu zgodnie z art. 28 ust. 1 w zw. z art. 171 ust. 2 zdanie drugie P.r. lub postanowienie o wykonaniu układu zgodnie z art. 172 ust. 1 P.r.), nie czyni tego jednak w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. W konsekwencji, jak wynika z przytoczonego wcześniej art. 89b ust. 1b u.p.t.u., ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu P.r., postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast ust. 1, do którego odwołuje się powyżej przywołany, przepis brzmi następująco: w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro na podstawie art. 89b ust. 1b u.p.t.u. stosowanie 89b ust. 1 u.p.t.u. jest wyłączone (sformułowanie "nie stosuje się") to również i 90 dniowy termin związany z obowiązkiem dokonania korekty kwoty odliczonej wynikającej z niezapłaconej faktury, ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne i trwa w zawieszeniu do czasu zakończenia tego postępowania (ostatni dzień terminu na uprawomocnienie się postanowienia o zatwierdzeniu układu). Przemawia za tym literalna wykładnia przepisu art. 89b ust. 1b u.p.t.u., który wyłącza stosowanie całego przepisu, a nie tylko jego części. Skoro zatem stosowanie przepisu jest wyłączone, to również i konsekwencje z nim związane tj. upływ terminu i obowiązek korekty nie powinny wobec niego znaleźć zastosowania. Za powyższą interpretacją przemawia kilka względów między innymi takich jak:

1.celowość postępowania restrukturyzacyjnego.

Zasadne jest uznanie, że spełnienie celów postępowania restrukturyzacyjnego wymaga, aby 90-dniowy termin stanowiący podstawę do zastosowania ulgi na złe długi ulegał zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto wobec Skarżącej postępowanie restrukturyzacyjne i trwało do czasu ustalenia nowych terminów płatności. W przeciwnym wypadku ochrona Skarżącej (dłużnika) w toku postępowania restrukturyzacyjnego pozostawałaby wyłącznie iluzoryczna. Wynika to z faktu, że zaraz po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego, byłby on obarczony obowiązkiem zapłaty wysokiej wartości VAT, co w konsekwencji doprowadziłoby do jego upadłości i narażenia słusznych interesów wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, zasadna jest interpretacja, że skutkiem objęcia ochrony Skarżącej przed negatywnymi skutkami ulgi na złe długi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, jest tak naprawdę umożliwienie Jej ustalenia nowych terminów płatności co do faktur/transakcji objętych prawomocnie zatwierdzonym układem i w konsekwencji uchronienie Jej od negatywnych skutków potencjalnego obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku od niezapłaconych faktur, po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego;

2. literalna wykładnia przepisów art. 89b ust. 1b u.p.t.u., uzupełniona o wykładnię systemową czy też funkcjonalną.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 89b ust. 1b u.p.t.u. w okresie pozostawania w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, wobec Skarżącej nie stosuje się ust. 1 tego artykułu. Natomiast obowiązek naliczania terminu 90 dni od upływu terminu płatności zobowiązującego do skorygowania kwoty odliczonego podatku z tytułu niezapłaconych faktur po stronie Skarżącej, wynika właśnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., którego stosowanie jest wyłączane. Z tego względu, skoro ustawodawca nie ograniczył "niestosowania" art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie do obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku z tytułu niezapłaconych faktur, pozostawiając przy tym skuteczność biegu 90-dniowego terminu, to można uznać, że "nie stosując" danego przepisu całościowo, należy wstrzymać/zawiesić bieg 90-dniowego terminu od pierwszego dnia miesiąca, w którym Skarżąca na jego ostatni dzień pozostawała w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Zdaniem Skarżącej tego rodzaju wykładnia językowa jest słuszna z kilku względów:

- po pierwsze, gdyby wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do stosowania danej normy prawnej tj. na podstawie przytoczonych norm prawnych (art. 89b ust 1 i ust. 1b u.p.t.u) nie można jednoznacznie ustalić jak Skarżąca ma się zachować, to w każdym przypadku organ podatkowy powinien rozstrzygnąć tego rodzaju wątpliwość na korzyść podatnika (art. 2a O.p.);

- po drugie, ustawodawca nie sprecyzował, czy Skarżąca po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego powinna dokonać stosownej korekty kwoty odliczonego podatku z tytułu niezapłaconych faktur, czy może, w ramach wykonania układu, niezależnie od terminów płatności wynikających z postanowień układowych, powinna dokonać korekty kwoty odliczonego podatku z tytułu długu (faktur) objętych tym układem. Tego rodzaju okoliczność powoduje, że brak precyzyjnego oraz ustawowego sformułowania obowiązków rozliczeniowych Skarżącej, jest wystarczającym argumentem do zastosowania interpretacji działającej na Jej korzyść;

- po trzecie, dana regulacja wyłączająca stosowanie ulgi na złe długi w przypadku postępowania upadłościowego czy też likwidacyjnego (w późniejszym etapie restrukturyzacyjnego) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 roku, a jej celem było wprowadzenie instytucji, w ramach której należny VAT byłby zaspokojony nie w ramach korekty podstawy opodatkowania (korekty podatku odliczonego), a w ramach spłaty zobowiązań pochodzącej z masy upadłości (a w przypadku Skarżącej - masy sanacyjnej), na co ustawodawca wskazywał w ramach uzasadnienia do danej ustawy nowelizującej u.p.t.u.

3. zawieszenie biegu terminu płatności jest istotne dla ustalenia nowych terminów płatności przez sąd.

Skarżąca wspólnie z jej wierzycielami dąży do ustalenia nowych terminów płatności, które ostatecznie muszą zostać zatwierdzone prawomocnym postanowieniem sędziego-komisarza (czyli de facto nakazu organu wymiaru sądowego kształtującego indywidualne obowiązki stron stosunku prawnego). Z tego względu, nawet z czysto technicznego punktu widzenia, konieczne jest zawieszenie terminów na udowodnienie nieściągalności wierzytelności, gdyż w przeciwnym wypadku powodowałoby to, że sędzia komisarz musiałby oceniać zdolność Skarżącej do restrukturyzacji w sytuacji, gdy jest ona zobowiązana do "sztucznej" korekty (układ w końcu przewiduje spłatę tych wierzytelności i tym samym przyjęcie sztucznych korekt powodowałoby późniejsze odzyskiwanie tego podatku przez dłużnika w stosunku do zapłaconych przez niego rat) oraz do rozpatrzenia Jej sytuacji, gdy Skarżąca do takiej korekty nie jest zobowiązana (gdyż na skutek postanowienia sędziego komisarza zostaną ustalone nowe terminy płatności). Ponadto, gdyby uznać inaczej, taka sytuacja prowadziłaby do powstania w systemie prawnym znacznej rozbieżności systemowej. Wynika to z faktu, że z jednej strony Skarżąca musiałaby zapłacić Skarbowi Państwa znaczną część wierzytelności na poczet korekty podatku odliczonego, która co do zasady powinna przede wszystkim znaleźć się w rękach wierzycieli układowych, zobowiązanych do rozliczenia VAT należnego. W konsekwencji, przyjęcie stanowiska odmiennego od stanowiska Skarżącej jest nieproporcjonalne i prowadziłoby do sztucznego rozbicia podmiotu obowiązanego do poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT (to sprzedawca powinien z tytułu wykonanej przez niego czynności opodatkowanej dokonać wpłaty VAT należnego).

Uzasadniając zarzut nr 1b Skarżąca wskazała, że w ramach wydanej interpretacji indywidualnej, na pytanie Skarżącej o treści: Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Skarżącej obowiązek korekty odliczonego VAT w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone? organ odpowiedział stosując przepisy związane z ulgą na złe długi tj. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzając, "że mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciele i dłużnik (Wnioskodawca) na skutek zawartego układu postanowili o zastosowaniu zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że umorzone należności będące przedmiotem wniosku zostaną uregulowane, w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze", (strona 22 interpretacji).

Jak wynika zatem z powyższego, z niewiadomych przyczyn organ postanowił dokonać oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem art. 89b ust. 1 u.p.t.u, gdy ten przepis w żadnym stopniu nie ma zastosowania do sytuacji umorzenia zobowiązań w drodze prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu. Zasadność jego wykładni mogłaby nastąpić w przypadku, gdyby Skarżąca zapytała, czy umorzenie należności wykonanych w drodze prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu należałoby rozumieć jako "uregulowanie należności" określone w przepisach o uldze na złe długi. Jednakże Skarżąca w żadnym stopniu nie wystosowała takiego żądania w ramach zadanego pytania. W ramach stanowiska na pytanie nr 6 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem umorzone wierzytelności nie powodują po stronie Skarżącej obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, gdyż tego rodzaju obciążenie podatkowe następujące w trakcie lub po okresie restrukturyzacji przeczyłoby podstawowym celom restrukturyzacji, jakimi są uchronienie Skarżącej (dłużnika) od ogłoszenia upadłości. Skarżąca wyszczególniła fakt, iż umorzenie tej wierzytelności nie zmienia po stronie wierzyciela pierwotnej podstawy opodatkowania oraz nie zmienia faktycznej wartości dokonanej dostawy towarów.

Na poparcie swojej argumentacji Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem specjalnych procedur rozliczenia VAT (np. VAT-marża czy też ryczałtowe opodatkowanie usług taksówkarskich). Wyłączenia prawa do odliczenia dokonuje art. 88 u.p.t.u., zgodnie z którym wymieniany jest katalog zdarzeń, uniemożliwiających obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do między innymi usług noclegowych lub usług gastronomicznych, fikcyjnych transakcji czy też faktur wystawionych przez podatnika nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, do wyżej wymienionego katalogu nie zalicza się zdarzenia umorzenia wierzytelności (u.p.t.u. nie reguluje, że nie ma prawa do obniżenia VAT należnego podatnik, od tej części wierzytelności, która podlegała umorzeniu). Tym samym badanie prawa do odliczenia Skarżącej (dłużnika) powinno odbywać się wyłącznie pod kątem, czy nabyte przez nią towary zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to zatem, że wystarczające jest, aby towary lub usługi nabyte od innego podatnika zostały później wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a ta działalność była związana z czynnościami opodatkowanymi. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że w którymś stopniu Skarżąca nie uiściła całej ceny za dany towar, gdyż ogólna zasada przyznająca Skarżącej prawo do odliczenia nie warunkuje go od obowiązku zapłaty (nie występuje tzw. kasowe rozpoznanie prawa do odliczenia). W danym kontekście istotne jest również zauważenie, że w przypadku umorzenia wierzytelności, wierzyciel nie jest uprawniony do korekty podatku należnego (tzw. korekta in minus). Powoduje to zatem, że skoro wierzyciel nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o wartość umorzonej wierzytelności, to dla zachowania symetrii oraz dbania o przestrzeganie zasady neutralności i proporcjonalności VAT, dłużnik powinien być uprawniony do zachowania wcześniej odliczonego VAT.

Dalej Skarżąca podniosła, że obarczenie Skarżącej (dłużnika) obowiązkiem skorygowania odliczonego VAT od części umorzonej wierzytelności przeczyłoby istocie postępowania restrukturyzacyjnego, jaką jest oddłużenie i zachowanie Jej przedsiębiorstwa przy jednoczesnym zachowaniu słusznego interesu wierzycieli. Wynika to z faktu, że po nałożeniu na Skarżącą takiego obowiązku, jej działalność ponownie zostałaby obarczona wysokim długiem, który to dług musiałaby najprawdopodobniej znowu restrukturyzować lub nawet ogłosić upadłość przedsiębiorstwa na skutek wystąpienia nowego długu (co też pozbawiłoby jakiegokolwiek sensu wcześniejsze postępowanie restrukturyzacyjne).

Uzasadniając zarzut nr 1c Skarżąca podkreśliła, że skonstruowane przez Skarżącą pytanie o moment dokonania korekty zostało zadane z ostrożności procesowej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi, iż jest w ogóle do niej zobowiązana. Wątpliwość jaką powzięła Skarżąca dotyczyła okresu, w którym powinna ona dokonać korekty odliczonego VAT z tytułu umorzonej wierzytelności (korekta "na bieżąco" czy może "wstecznie"). Na tak postawione pytanie organ udzielił odpowiedzi, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego. Tego rodzaju okoliczność organ powiązał z tym, że Skarżąca jest zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - czego nieprawidłowość została już uzasadniona w ramach zarzutu nr 1a). Niezależnie od powyższego, Skarżąca dochodzi do wniosku, iż organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u w zw. z art. 81 O.p., bowiem: a) po pierwsze powiązał obowiązek skorygowania podatku naliczonego umorzonego na podstawie wykonanego układu ustanowionego prawomocnym postanowieniem sądu z instytucją "ulgi na złe długi", co też jest nieprawidłowym zastosowaniem wyżej przywołanej normy do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego;

b) po drugie dokonał błędnej wykładni art. 99 ust. 1, ust. 11b, ust. 11c u.p.t.u. w zw. z art. 81 §1 O.p., poprzez uznanie, iż Skarżąca jest zobowiązana do skorygowania deklaracji podatkowych "wstecznie", a nie "na bieżąco". Dla przykładu, warto wskazać, iż DKIS w interpretacji z dnia 23 maja 2019 roku znak: 0114-KDIP2-3.4010.51.2018.2.MS, stwierdził, że w sytuacji, w której wnioskodawca zawiera z kontrahentem-dłużnikiem układ w postępowaniu układowym, w którym ustalony zostaje sposób spłaty wierzytelności, nie można uznać za moment, w którym Wnioskodawca uprawniony jest do ujęcia części wierzytelności (w wartości, o jaką zmniejszone zostaną wierzytelności podlegające spłacie) w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Momentem tym będzie moment wykonania układu. Do tego czasu odpis aktualizujący, odpowiadający wartości wierzytelności, o jaką zostanie zmniejszona kwota do spłaty, pozostaje w kosztach uzyskania przychodów. W momencie umorzenia wierzytelności w tej części (tj. w momencie wykonania układu) i zaliczenia jej do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy jednocześnie wykazać przychód na podstawie art. 12 ust 1 pkt 4d ustawy.

Przyjmując analogiczne rozumowanie i przenosząc je na grunt u.p.t.u., należy uznać, że ewentualna korekta podatku naliczonego powinna nastąpić dopiero w momencie, gdy umorzenie danej wierzytelności stanie się definitywne (co następuje dopiero w momencie wykonania układu). Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie Skarżąca faktycznie otrzyma od swojego wierzyciela zwolnienie z długu (co też jest wyraźnie podkreślone w prawomocnym postanowieniu o zatwierdzeniu układu) i wystąpi po jej stronie realne przysporzenie majątkowe. Mając na uwadze powyższe, korekta powinna zostać rozpoznana na bieżąco, a Skarżąca nie powinna ponosić między innymi kosztów odsetek od VAT naliczonego na części umorzonej wierzytelności. Za taką argumentacją przemawiają podobne względy jak w przypadku poprzednich punktów zaskarżenia tj. cel postępowania restrukturyzacyjnego, które ma pomóc w zachowaniu przedsiębiorstwa Skarżącej (dłużnika). Gdyby przepisy prawa podatkowego przewidywały tego rodzaju konieczność, to przeczyłyby samej istocie "oddłużenia" Skarżącej, bowiem po zakończeniu i wykonaniu układu musiałaby ona zetknąć się z kolejnym problemem w postaci długu wobec Skarbu Państwa z tytułu skorygowanej podstawy opodatkowania.

Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniosła, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zważając na fakt, iż organ w ramach wydanej interpretacji podatkowej rozpatrzył negatywnie w całości przedstawione przez Skarżącą stanowisko, niezbędne było w tym przypadku nie tylko pełne odniesienie się do zaprezentowanego przez nią stanowiska, ale i również wskazanie prawidłowego postępowania w zakresie wskazanym we wniosku o jej udzielenie. W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła swoją interpretację art. 89b ust. 1b w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że zasadne jest co najmniej zawieszenie biegu 90-dniowego terminu upływu płatności powodującego obowiązek zastosowania ulgi na złe długi na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego, ze względu na literalne brzmienie art. 89b ust. 1b u.p.t.u.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ w żadnej części nie odniósł się do rozważań Skarżącej w zakresie:

a) celowości postępowania restrukturyzacyjnego i zawieszenia lub liczenia na nowo terminów związanych z upływem 90 dni od dnia pierwotnego terminu płatności;

b) literalnej wykładni art. 89b ust. 1b u.p.t.u. w zakresie sformułowania "nie stosuje się art. 89b ust. 1" u.p.t.u.;

c) istotności zawieszenia biegu 90-dniowego terminu od dnia upływu terminu płatności w kontekście ustalenia przez sąd nowych terminów płatności celem zrestrukturyzowania długów Skarżącej.

Podjęcie takich działań ma szczególne znaczenie w kontekście obowiązku organu do wskazania prawidłowego stanowiska (czyli przesądzenia, czy po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego Skarżąca powinna w ogóle dokonać stosownej korekty) oraz uzasadnienia prawnego, dlaczego pogląd zaprezentowany przez Skarżącą jest nieprawidłowy wraz z rzetelnym odniesieniem się do argumentów, którym organ nie przyznał racji.

Następnie Skarżąca podniosła, że w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca zadała pytanie nr 8, jednakże, na żadnym etapie wniosku Skarżąca nie wnioskowała do organu o stwierdzenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych wynikających z przedstawionych organowi faktur. W interesie Skarżącej pozostawało potwierdzenie reguły, że gdyby Skarżąca była zobowiązana do stosownej korekty umorzonych wierzytelności, to czy jest jakikolwiek sens podejmowania tych czynności, bowiem:

a) umorzenie faktycznie nastąpiłoby dopiero w momencie wykonania układu - czyli po okresie przedawnienia się tych zobowiązań (tj. 2024 rok);

b) nie można analizować ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w momencie ustalania tych skutków ono nie istnieje, ze względu na fakt, że umorzenie zobowiązań objętych prawomocnym postanowieniem układowym staje się skuteczne dopiero w momencie pełnego zrealizowania ustalonego planu spłaty zobowiązań Skarżącej.

Jak wskazywała Skarżąca we wniosku, niezależnie od twierdzenia organu podatkowego w zakresie, czy korekta powinna być "na bieżąco" czy też "wstecznie", Skarżąca uważa, że momentem powstania obowiązku złożenia jakiejkolwiek korekty, powinien być okres rozliczeniowy, w którym doszło do wykonania układu i w konsekwencji nadania umorzeniu charakteru definitywnego. Jak wynika z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego względu Skarżąca podnosiła, że gdyby organ uznał, iż korekty należy dokonać wstecznie, i zważając na fakt, że w stosunku do większości umarzanych wierzytelności, wykonanie układu nastąpi po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zasadne jest przyjęcie, że podatnik pomimo "technicznego" obowiązku skorygowania deklaracji, nie będzie musiał w rzeczywistości jej dokonywać oraz wpłacać potencjalnie zaległego podatku ze względu na upłynięcie terminów przedawnienia dla tych zobowiązań podatkowych.

Kolejnego naruszenia art. 14c O.p. Skarżąca dopatruje się w okoliczności, że organ nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, iż niezależnie od uznania przez organ, czy korekta powinna być "na bieżąco" czy też "wstecznie", gdzie Skarżąca podniosła, że momentem powstania obowiązku złożenia jakiejkolwiek korekty, powinien być okres rozliczeniowy, w którym doszło do wykonania układu i w konsekwencji nadania umorzeniu charakteru definitywnego - organ w interpretacji indywidualnej nie odniósł się w ogóle do tej okoliczności, co też umacnia zasadność podniesionego zarzutu.

Podsumowując argumentację skargi Skarżąca wskazała, że:

"a) zasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 89b ust. 1b w zw. z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w związku z art. 2a ordynacji podatkowej, gdyż biorąc pod uwagę cel postępowania restrukturyzacyjnego, niedokonanie przez Organ wykładni rozwiewającej wątpliwości prawne (milczenie ustawodawcy co do skutków zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego pod kątem ulgi na złe długi), spowodowało błędną interpretację Organu, że pomimo istnienia podstaw natury celowościowej i językowej, bieg 90 dniowego terminu nie ulega zawieszeniu lub odnowieniu, w przypadku ustalenia nowych terminów płatności na podstawie prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu wydanego przez właściwy sąd;

b) w związku z faktem, iż przyjęcie powyższej interpretacji pozwala na zachowanie zgodności systemowej VAT z postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz uchronienie Skarżącej przed ewentualną upadłością, za prawidłową powinna być uznana argumentacja Skarżącej, iż po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie jest również zobowiązana do dokonywania stosownej korekty podatku naliczonego, bowiem stosowanie art. 89b ust. 1 jest na czas postępowania restrukturyzacyjnego wyłączane, a tym samym po ustaleniu nowych terminów płatności ulga ta powinna być ewentualnie rozpatrywana pod kątem niedochowania nowych terminów płatności ustalonych prawomocnym postanowieniem układowym (w ramach planu spłaty);

c) odpowiadając na pytanie Skarżącej w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w stosunku do umorzonych wierzytelności. Organ błędnie zastosował w sprawie art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, bowiem ustalenie skutków podatkowych tego zdarzenia powinno nastąpić poprzez wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 Ustawy o VAT;

d) w konsekwencji, Organ błędnie przyjął, iż Skarżąca jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia zobowiązań objętych układem, bowiem w tym przypadku doszłoby do nieuprawnionego, podwójnego naliczenia VAT przez Skarb Państwa - raz poprzez odmowę wierzycielowi prawa do skorygowania podatku należnego, a drugi raz poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania o podatek naliczony wynikający z części umorzonych zobowiązań na podstawie prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu;

e) tym samym, w opisanej powyżej sytuacji, dochodzi do naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż podatek obciąża zarówno podmiot obowiązany do jego odprowadzenia jak i podmiot, który pomimo, że wykorzystał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych to i tak (zdaniem Organu) jest zobowiązany do poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT (nie jest on dla niego neutralny);

f) co więcej, również i art. 88 Ustawy o VAT nie przewiduje sytuacji, w której prawo do odliczenia VAT Skarżącej podlegałoby wyłączeniu na skutek umorzenia zobowiązań w drodze realizacji zatwierdzonego układu - co tylko umacnia wyżej przedstawioną argumentację;

g) kolejno - w ramach wydanej interpretacji indywidualnej Organ dopuścił się również błędnej wykładni art. art. 99 ust. 1, 11b, 11c Ustawy o VAT w zw. z art. 81 ordynacji podatkowej uznając, że Skarżąca jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w momencie upływu 90 dni od pierwotnego terminu płatności, w sytuacji, gdy w stosunku do umorzonych zobowiązań ewentualne zobowiązanie podatkowe z tytułu umorzenia zobowiązań stanie się wymagalne dopiero w momencie, gdy Skarżąca w pełni wykona prawomocne postanowienie układowe - co też wyraźnie jest wskazane w opisie stanu faktycznego - co ostatecznie doprowadziło również do błędnego zastosowania art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT;

h) z tego względu, nieuprawnione jest przypisywanie Skarżącej obowiązku takiej korekty wcześniej niżeli w momencie, kiedy zgodnie z prawem dojdzie do faktycznego umorzenia zobowiązań objętych układem;

i) w zakresie naruszenia przepisów postępowania Organ w wielu miejscach nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów lub całkowicie pominął treść zadanego pytania, odpowiadając nie na temat, co też objawia się następującymi okolicznościami:

I. Organ nie odniósł się w ogóle do podnoszonych przez Skarżącą argumentów o niezbędności zawieszenia lub biegu 90 dniowego terminu od upływu terminu płatności na nowo, wobec zobowiązań, dla których 90 dniowy termin upływał w pierwszym miesiącu postępowania restrukturyzacyjnego lub w jego trakcie. Argumenty te odnosiły się w szczególności do celu postępowania restrukturyzacyjnego (ochrona Skarżącej przed upadłością), literalnej wykładni art. 89b ust. 1b w zw. z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT czy też zasadności przyjęcia zawieszenia biegu terminu dla celów ustalenia zdolności restrukturyzacyjnej Skarżącej przez sędziego komisarza - gdzie wejście w taką polemikę jest niezbędne w świetle regulacji art. 14c ordynacji podatkowej.

II. Organ błędnie odpowiedział na pytanie Skarżącej w zakresie przedawnienia się zobowiązania podatkowego objętego umorzoną wierzytelnością, gdyż stwierdził on, że te zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdy Skarżąca pytała czy w momencie, w którym dojdzie do jego faktycznego umorzenia (po 2024 r. lub 2025 r.) jest jakakolwiek postawa korygowania, bowiem podstawa korekty powstanie w okresie. w którym zobowiązanie to będzie już przedawnione.

III. Organ nie odniósł się przy tym do okoliczności, że umarzane zobowiązania, wobec których Organ chciałby dokonać korekty podatku naliczonego zostaną faktycznie umorzone dopiero w przyszłości (najpóźniej w roku 2026), co też powoduje, że na moment dokonywania oceny stanu faktycznego, nie istniała podstawa dokonywania korekty wstecznej, gdyż to zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym i warunkowym - co też uzasadniania wejście przez Organ w polemikę co do momentu powstania obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania o podatek naliczony;

IV. Organ nie uzasadnia co jest jego motywem przy uznaniu, iż Skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego w oparciu o regulacje art. 89b Ustawy o VAT oraz - wbrew wnioskowi Skarżącej - nie wyjaśnia czy po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego Skarżąca powinna mimo wcześniejszego niestosowania, obowiązkowo zastosować ulgę na złe długi."

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 89b u.p.t.u., dlatego koniecznym jest w pierwszej kolejności przytoczenie zawartych w nim przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2021 r., i tak:

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Istota powołanych przepisów zasadza się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Brzmienie tych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż w sytuacji kiedy dłużnik, tak jak w niniejszej sprawie Skarżąca, nie reguluje zaległości objętych wskazanymi we wniosku fakturami w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z tych faktur, odliczywszy uprzednio podatek VAT w nich naliczony, ciążył na Spółce obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty w rozliczeniu za okres, w którym upływał powołany 90 dzień od dnia wskazanego na fakturze jako termin płatności.

Z punktu widzenia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego szczególnie istotna jest wykładnia przepisu ust. 1b, gdyż jak wynika z wniosku, Skarżąca w dniu 20 września 2019 r. uzyskała postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 189 ust. 1 P.r. dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast postępowanie restrukturyzacyjne, jak wynika z wniosku, zakończyło się w dniu 6 lutego 2021 r., gdyż w tym dniu zatwierdzony przez sąd układ uprawomocnił się. Jest to zgodne z dyspozycją przepisu art. 324 P.r., w myśl którego postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że po uprawomocnieniu się układu rozpoczyna się wykonanie układu, a więc faza egzekucyjna restrukturyzacji, której to fazy nie zalicza się do postępowania restrukturyzacyjnego, aczkolwiek nadal w tym stadium orzeczenia wydaje sąd restrukturyzacyjny.

W myśl przepisu art. 3 ust. 1 P.r. celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Ustawodawca wskazał, że cel ten w toku postępowania ma zostać zrealizowany przez umożliwienie dłużnikowi restrukturyzacji, która następuje w drodze zawarcia układu z wierzycielami. Zatem fundamentalnym celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie upadłości dłużnika przez umożliwienie mu spłaty zobowiązań i kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawową metodą osiągnięcia tego celu jest zawarcie układu z wierzycielami.

Sąd wskazuje, że przepis art. 89b ust. 1b u.p.t.u. wprowadza ramy czasowe, w jakich nie stosuje się przepisu ust. 1 art. 89b u.p.t.u., tym samym ustawodawca uznał, że dokonanie korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u. już w toku postępowania restrukturyzacyjnego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, która utrudniałaby osiągnięcie celu restrukturyzacji. Z tych też względów ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku u.p.t.u., prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających i niweczyłoby cel restrukturyzacji. Dlatego zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę należy uznać, że obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust.1 u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli zakres tego postępowania obejmuje należności, które powinny być objęte korektą. A to z kolei oznacza, że przepisy Prawa restrukturyzacyjnego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do przedstawienia wykładni tego ostatniego przepisu Sąd wskazuje, że przepis ten w przypadku dłużnika wprowadza generalny obowiązek skorygowania kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, występujący z mocy prawa po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Ustawodawca pozostawił woli stron ustalenie terminu płatności należności związanych z dostawą towarów lub świadczenia usług. Oznacza to zatem, że przy stosowaniu tego przepisu należy zawsze uwzględniać terminy płatności wyznaczone przez strony do uregulowania danej należności. Takie też stanowisko podziela również DKIS (str. 19 interpretacji).

Oczywistym jest że powyższe stanowisko odwołuje się do ukształtowanej na podstawie art. 3531 K.c. naczelnej zasady prawa zobowiązaniowego - zasady swobody umów (autonomii woli stron), która pozwala stronom zawierającym umowę ułożenie stosunku prawnego według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami: 1) swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy; 2) możliwością swobodnego wyboru kontrahenta; 3) możliwością kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy; 4) możliwością stosowania formy umowy w zasadzie w zależności od woli stron.

Wobec powyższego kolejno należy zgłębić, jaki charakter patrząc przez pryzmat prawa cywilnego ma zawarty przez Skarżącą układ na podstawie P.r., w ramach którego, jak podała Skarżąca we wniosku, ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności. Charakter prawny układu nie jest rozumiany jednolicie. Najczęściej jest on uważany za szczególnego rodzaju umowę albo za kwalifikowaną postać ugody. Jako "specyficzną umowę" określił układ Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 lipca 1997 r., sygn. akt III CZP 87/95 (OSNC 1995, nr 11, poz. 162), stwierdzając, że układ jest złożonym aktem prawnym, na który składa się umowa pomiędzy wierzycielami i dłużnikiem oraz zatwierdzające układ orzeczenie sądu, które nadaje mu moc prawną. Szczególną cechą tej umowy jest także to, że dla jej skuteczności nie jest konieczne złożenie zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich zainteresowanych; układ wiąże nie tylko tych, którzy się na niego zgodzili, ale także tych, którzy nie zajęli stanowiska, a nawet tych, którzy się opowiedzieli przeciwko układowi (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 lipca 2006 r., III CZP 38/06; OSNC 2007/4/55).

Przy różnicach poglądów co do natury układu, który jest określany jako "złożony akt prawny" lub jako "szczególny akt prawny", nie budzi wątpliwości, że powstaje on przy spełnieniu trzech koniecznych czynników: zawartego w propozycjach układowych oświadczenia woli upadłego, oświadczenia woli wierzycieli wyrażonego w formie głosowania na zgromadzeniu przez wymaganą ich liczbę oraz postanowienia sądu zatwierdzającego układ. Z propozycjami układowymi wychodzi co do zasady dłużnik, a więc w istocie stanowią one proponowany wierzycielom sposób zrealizowania celów postępowania restrukturyzacyjnego, czyli spłatę zobowiązań w określonych terminach oraz umożliwienie kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. To właśnie przyjęcie lub odrzucenie tej oferty następuje podczas głosowania nad układem. Jeżeli wierzyciele zagłosują za zawarciem układu, tym samym wyrażają wolę miedzy innymi ustalenia nowych terminów płatności zobowiązań objętych układem, gdyż zgodnie z art. 156 ust. 1 P.r. podstawowe propozycje układowe obejmują: odroczenie terminu wykonania spłaty, rozłożenie spłaty na raty oraz zmniejszenie wysokości zadłużenia.

DIAS w interpretacji wyraził stanowisko, że aby termin płatności wynikający z umowy mógł być skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który już upłynął (str. 19). Na tej podstawie DKIS wywiódł, że dotyczy to również zawartego układu ("w stosunku do faktur dla których upłynął termin płatności przed zawarciem układu nie jest możliwe jego skuteczne odroczenie"- str. 20 interpretacji).

W ocenie Sądu jest to teza nieuprawniona. Żaden z przepisów prawa, ani wskazany art. 3531 K.c. ani art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie wprowadza możliwości zmiany dotychczasowych ustaleń dotyczących terminów płatności pod warunkiem dokonania ich przed terminem przyjętym uprzednio, pozostawiając to wyłącznie woli stron. Tym bardzie nie wprowadza takiego warunku P.r., którego celem jest przecież właśnie m.in. ustalenie nowych terminów płatności zadłużenia dłużnika.

Rację miałby organ, gdyby ustawodawca w przepisie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie zaznaczył, że termin płatności należności wynikający z faktury może być zmieniony jedynie przed jego upływem. Takiego ograniczenia nie ma, a nie ma najmniejszej wątpliwości, że zasada swobody umów, czy zawarty układ w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, pozwala na odmienne kształtowanie terminów rozliczeń między kontrahentami w każdym czasie (podkreślenie Sądu). Oczywiście Sąd zauważa, że wprowadzenie do u.p.t.u. tzw. ulg na złe długi w art. 89b u.p.t.u ma dyscyplinować dłużników do regulowania należności, nie należy jednak zapominać o tym, że za zgodą wierzyciela (wierzycieli), który godzi się na późniejszą spłatę należności przez zobowiązanego (dłużnika), może dojść do zmiany zasad rozliczeń. W art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził wyłącznie jeden termin ustawowy 90-dniowy od dnia upływu terminu płatności (zawsze kształtowanego w sposób dowolny przez kontrahentów), z upływem którego nałożył na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Innych warunków nie zawarł (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 692/17).

Z wniosku wynika, że w zawartym układzie określono nowe terminy płatności, czyli doszło do ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, zatem od tych nowych terminów należy oceniać obowiązek dokonania korekty określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Zatem organ uznając, że w stosunku do 532 faktur, dla których upłynął termin płatności przed zawarciem układu lub w trakcie układu, nie jest możliwe skuteczne ustalenie nowego terminu w układzie zawartym na podstawie przepisów P.r., i że Skarżąca w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonych terminów płatności powinna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonych na fakturach, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1b u.p.t.u., gdyż błędnie odczytał sens przepisu art. 3531 K.c. (w zakresie ustalenia nowych terminów płatności) oraz nie uwzględnił przy dokonywaniu wykładni przedmiotowych przepisów u.p.t.u. i przepisów P.r. (w szczególności art. 3 ust. 1 P.r.), które w stosunku do przepisów u.p.t.u. stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Sąd odnosząc się do przedstawionej we wniosku i w skardze koncepcji zawieszenia 90-dniowego terminu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne i zawieszenie tego terminu trwa do czasu zakończenia tego postępowania, ze względu na zawarcie w przepisie art. 89b ust. 1b u.p.t.u. zwrotu "ust.1 nie stosuje się", Sąd wskazuje, że koncepcja ta nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Zwrot "ust. 1 nie stosuje się" należy odczytywać wyłącznie w ten sposób, że podatnik, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie ma obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek dokonania korekty wznawia się po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku, gdy postępowanie restrukturyzacyjne nie zakończy się zawarciem układu (art. 325 i art. 326 P.r.). Natomiast gdy zostaje zawarty układ, w którym określono nowe terminy płatności poszczególnych należności, jak już Sąd wskazywał, od nowych terminów należy oceniać obowiązek dokonania korekty określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., oczywiście w sytuacji nie dotrzymania terminów płatności wynikających z układu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u., sformułowanego w kontekście udzielonej odpowiedzi na pytanie 6 (zarzut 1b skargi) Sąd wskazuje, że rację ma Skarżąca, że organ dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w kontekście art. 89b ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy jak słusznie podnosi Skarżąca, przepis ten nie ma zastosowania w kontekście umorzenia zobowiązań w drodze prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu ("...w zakresie jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone."). Odpowiadając na to pytanie organ powinien przede wszystkim dokonać wykładni przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 88 u.p.t.u., tak jak domagała się tego Skarżąca, przedstawiając w uzasadnieniu stanowiska do pytania 6 stosowną argumentację.

Odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi oznaczonych nr 1c oraz 2b i 2c sformułowanych odnośnie pytań 7 i 8 (sformułowanych z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że Skarżąca powinna dokonać korekty "wstecznej") jest przedwczesne, wobec błędnego odczytania przez organ pytania 6.

W konsekwencji powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi sformułowane w pkt 2b i 2c skargi, które to zarzuty dotyczą pytania 6 w powiązaniu z pytaniem 7 i 8.

Podsumowując Sąd wskazuje, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1b u.p.t.u. oraz przepisy art. 14c § 1 w zw. z § 2 O.p., dlatego też działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na marginesie Sąd wskazuje, że wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 417/22 również uchylił w zaskarżonej części interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną na podstawie tego samego wniosku, przy czym przyczyną uchylenia było stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania w zakresie sporządzenia uzasadnienia interpretacji.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 180, ze zm).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.