Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 245/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2018 r. A.S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96 312 zł do zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni.

W dniu 12 grudnia 2018 r. do NUS wpłynęła korekta ww. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazano do zwrotu podatek VAT w wysokości 96 312 zł w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia tj. do 11 lutego 2019 r.

W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. postanowieniem z [...] lutego 2019 r. (doręczonym w dniu 11 lutego 2019 r.). NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w kwocie 96 312 zł, do dnia 23 maja 2018 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. Kontrola podatkowa została rozszerzona w dniu 9 kwietnia 2019 r. o okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

Pismem z dnia 21 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r., wezwano Skarżącą do przedłożenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej za badany okres. Strona nie dostarczyła do organu I instancji wymaganych dokumentów i pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. wystąpiła (za pośrednictwem poczty elektronicznej) z prośbą o przedłużenie terminu na dostarczenie przedmiotowych dokumentów do dnia 16 kwietnia 2019 r.

W dniu 15 kwietnia 2019 r. Strona ponownie wystąpiła o przedłużenie terminu na dostarczenie dokumentów do dnia [...] kwietnia 2019 r. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2018 r. do 30 listopada 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. NUS wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli na dzień 31 maja 2019 r.

Ze względu na brak kompletu dokumentów, NUS postanowieniem z dnia [...]maja 2019 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej na dzień 31 sierpnia 2019 r. Ustalenia kontroli zostały natomiast udokumentowane protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony Stronie w dniu 6 sierpnia 2019 r.

Skarżąca przedłożyła w dniu 22 sierpnia 2019 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej.

NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 2018 r. w kwocie 96 312 zł do dnia 28 lutego 2020 r.

W zażaleniu na ww. postanowienie Strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz niezwłoczne dokonanie należnego zwrotu VAT wraz z odsetkami, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przekroczenie terminu zwrotu kwoty różnicy podatku bez wskazania zasadnych przesłanek;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezskuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na fakt, że termin ten wygasł na co miał wskazywać wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 1989/18;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uniemożliwienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych za miesiąc kwiecień 2017 r.;

- art. 217 § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego postanowienia w zakresie kwalifikacji prawnej;

- art. 216 § 2 O.p. przez wydanie w sprawie kilku postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej wskazano, że S. w badanym okresie tj. od 1 października 2016 r do lipca 2017 r. w rejestrach zakupu, o których mowa w art. 109 u.p.t.u. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu dotyczące towarów, jak i świadczenia różnego rodzaju usług przez firmę jej syna S. co spowodowało, że zawyżyła podatek naliczony o 146 651 zł. Ponadto stwierdzono, że z tytułu nieuprawnionego zastosowania stawki 0% VAT Strona zaniżyła podatek należny o 118 093 zł.

Organy podnosiły, że część faktur wystawionych przez kontrolowaną nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Powyższe spowodowało ocenę, iż zwrot wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. stał się nienależny.

Mając na względzie potrzebę weryfikacji rozliczeń między Spółką a jej kontrahentami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT, w ocenie DIAS uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

DIAS wskazał, że postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Stwierdzono, że wszystkie postanowienia zostały doręczone przed upływem wskazanego w nich terminu zwrotu, wobec czego weszły do obrotu prawnego i wywołały skutek prawny w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego. Skarga zawierała również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia w zakresie kwalifikacji prawnej;

- art. 140 § 1 w zw. z art. 125 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na to, że brak jest podstaw merytorycznych do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 120 i 122 O.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez oparcie zaskarżonego postępowania na fakcie, naruszenia przez DIAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej , a jedynie pozorował czynności opodatkowane podatkiem VAT w rzeczywistości wykonywane przez inny podmiot.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. z dnia 30 sierpnia 2019 r. do dnia 28 lutego 2020 r.

W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie NUS zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Wskazać przy tym należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oraz powinien te wątpliwości wyjaśnić.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. przedłużył termin do zwrotu podatku z uwagi na przeprowadzoną uprzednio kontrolę podatkową, która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku.

W orzecznictwie wskazuje się, że sam fakt ujawnienia, że dane transakcje z VAT mogły być prowadzone z naruszeniem przepisów w celu uzyskania nienależnych korzyści, oznacza, że zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ma dowolnego charakteru i jest uzasadnione (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 943/19). Ponadto, potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania weryfikacyjnego nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki VAT. Jeśli bowiem na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze - nawet korzystne dla podatnika - wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT (tak wyrok NSA z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pełni podzielił argumentację organów, uznając, że istota zatrzymania zwrotu podatku VAT w tej sprawie została w pełni zachowana.

Prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca w badanym okresie tj. od 1 października 2016 r do lipca 2017 r. w rejestrach zakupu, zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu dotyczące towarów, jak i świadczenia różnego rodzaju usług przez firmę jej syna S. co miało spowodować zawyżenie podatku naliczonego o 146 651 zł. Ponadto stwierdzono, że z tytułu nieuprawnionego zastosowania stawki 0% VAT, Strona zaniżyła podatek należny o 118 093 zł (w okresie od października 2016 r. do września 2018 r.). Organy podnosiły również, że część faktur wystawionych przez Skarżącą nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Powyższe spowodowało ocenę, iż zwrot wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. stał się nienależny. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej jakoby "zbyt ogólne i zbyt szerokie określenie w przedmiotowej sprawie zakresu dokonywanych czynności sprawdzających naruszało prawa podatnika" – strona 12 uzasadnienia skargi. W przedstawionym przypadku niewystarczające było ograniczenie się jedynie do sprawdzenia kompletności i formalnej poprawności dokumentacji dotyczącej rozliczeń podatkowych Skarżącej. Koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja przedłożona przez Skarżącą odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Co więcej z przedłożonych akt sprawy wynika, że postanowieniem dnia [...] listopada 2019 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe za poszczególne okresy od października 2016 r. do września 2018 r., tj. obejmujące również okres będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Nie są również słuszne argumenty Skarżącej wskazujące, że pierwotny termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. wygasł, gdyż należy go liczyć od dnia złożenia deklaracji za ww. okres a dokonana korekta deklaracji złożona w dniu 12 grudnia 2018 r. dotyczyła tylko "nieistotnych zmian z punktu widzenia zasadności zwrotu nadpłaconego podatku (vide s. 6 skargi).

Składając deklarację korygującą, należy jednak mieć na uwadze fakt, że korekta zastępuje deklarację pierwotną, pozbawiając ją jednocześnie mocy prawnej. W takiej sytuacji deklaracja korygująca staje się nowym rozliczeniem danego okresu. Będzie to miało szczególne znaczenie przy korektach deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli deklaracja korygująca zostanie złożona jeszcze przed dokonaniem przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji pierwotnej, termin do zwrotu powinien być liczony na nowo, od daty złożenia korekty. Przepisy art. 87 ust. 2, 5a i 6 u.p.t.u. odnoszą się bowiem do złożenia rozliczenia za dany okres. Organ podatkowy, otrzymując deklarację korygującą, uznał ją prawidłowo za nowe rozliczenie. W konsekwencji z chwilą jej złożenia bieg terminu zwrotu różnicy podatku wynikający z deklaracji pierwotnej ulegnie przerwaniu i rozpocznie swój bieg ponownie, licząc od dnia złożenia korekty.

Ponadto, wskazać należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać zarzuty wyartykułowane m.in. w uzasadnieniu skargi a dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi organ ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie jest zatem konieczne precyzyjne podanie konkretnych okoliczności, które organ musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, a dla jego wydania wystarczająca jest powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, zakres koniecznych do wyjaśnienia faktów może kształtować się różnie w zależności od etapu, na którym znajduje się postępowanie oraz w zależności od przeprowadzonych dotychczas dowodów. Uzasadniając rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały na okoliczności, w świetle których zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania. W postanowieniu tym organ wskazał, że celem postępowania kontrolnego jest konieczność weryfikacji transakcji pod kątem ich rzetelności i ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne.

Organy nie naruszyły również norm wyrażonych w art. 124 i 125 O.p.

Nie można również zgodzić się z zarzutem braku sporządzenia własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia. Regulacja art. 124 O.p. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. W wyroku z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 298/09, LEX nr 549214 WSA w Bydgoszczy zauważył, że przepis art. 124 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji (tutaj postanowienia), wyjaśniającym jej podstawę faktyczną i prawną.

Analizując treść zaskarżonego postanowienia DIAS, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. reguł, szeroko rozpisując się w zakresie podstaw prawnych potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku w kontekście przedłużenia terminu zwrotu tegoż podatku.

Trudno zgodzić się ze Skarżącą, aby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, bowiem w sprawie o czym była już mowa nie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia bez oparcia się na podstawach powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 140 § 1 w zw. z art. 125 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na podnoszony brak podstaw merytorycznych do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 216 § 1 oraz 87 ust. 2 u.p.t.u., jako przepisy szczególne w odniesieniu do art. 140 § 1 O.p. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Organ podatkowy w ramach art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji udokumentowanej posiadanymi przez stronę dokumentami źródłowymi. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Postanowienie, na mocy którego organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje, ma bowiem znaczenie gwarancyjne dla podatnika. Pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Rz 202/19, LEX nr 2682372).

W przypadku przedłużenia terminu zwrotu, niezależnie od procedury weryfikacyjnej w jakiej się to odbywa, organy są zobligowane wyznaczyć konkretny termin załatwienia sprawy. W przeciwnym razie organ podatkowy narusza ogólne zasady postępowania podatkowego (szerzej administracyjnego), w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. W niniejszej sprawie bez wątpienia postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r. zawierało datę kalendarzową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia 28 lutego 2020 r.

Stosownie do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2 ww. przepisu).

Powołany przepis, wprowadzający zasadę szybkości postępowania nie może być rozumiany w ten sposób, że zasada szybkości znajduje prymat nad zasadą prawdy materialnej, która winna być regułą nadrzędną. Nie może być traktowany jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko prowadziło ono do jego rychłego zakończenia. Takie rozumienie art. 125 O.p. prowadziłoby bowiem do wypaczenia sensu postępowania i naruszenia wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro sam racjonalny ustawodawca przewidział możliwość niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy to oznacza to, że skorzystanie z tego ustawowego uprawnienia nie może stanowić naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.