Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 374/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1 i  art. 23  ust. 1  pkt 8  lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA -Katarzyna Radom Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi: M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...]uchylająca w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej (z dnia [...]nr [...]) i określająca podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]- wyliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

Na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. M. J., decydujący wpływ miała działalność gospodarcza prowadzona z G. W. w spółce cywilnej "A" (zwanej dalej Spółką), w której każdy ze wspólników miał po 50 % udziałów. Spółka prowadziła w J. G. działalność handlową w zakresie sprzedaży: obuwia, galanterii, odzieży i kosmetyków. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, co wiązało się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.12.1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Spółki "A", inspektor UKS - stwierdził nierzetelne i niezgodne z przepisami prowadzenie urządzeń księgowych.

Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości dotyczyły:

1. zaniżenia przychodów wykazanych w księdze o kwotę [...]

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...].

Po dokonaniu weryfikacji podstaw opodatkowania w s.c. "A", inspektor skorygował dochody z działalności prowadzonej w spółce, zaś inne dochody przyjął w wielkościach wykazanych w zeznaniu: dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...], z praw majątkowych w wysokości [...] oraz dochód z pozostałych źródeł w wysokości [...]i decyzją z [...]. - określił M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie: [...], zaległość: [...] i odsetki: [...].

Nie zgadzając się z ustaleniami inspektora kontroli skarbowej - M. J. odwołała się zarzucając m.in.:

* naruszenie prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nie uwzględnienie w kosztach odsetek od kredytów zaciągniętych przez wspólników s.c. "A";

* naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dwukrotne opodatkowanie: płatności za towar i kwot z faktury;

* naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 OP przez niekorzystną ocenę materiału dowodowego;

* naruszenie art. 193 w związku z art. 23 § 3 OP;

* błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na bezpodstawnym zawyżeniu przychodu spółki ze sprzedaży towarów importowanych;

* bezkrytyczne przyjęcie przez inspektora zaniżenia przychodu ze sprzedaży z tyt. wystawionych faktur korygujących, których brak stwierdzono u kontrahentów.

Odwołując się, zarzuciła, że inspektora kontroli skarbowej podwyższając przychód ze sprzedaży towarów handlowych powinien podwyższyć koszty uzyskania tego przychodu w postaci wartości zakupionego towaru. Takie zaś ustalenia wg podatniczki mogły być dokonane jedynie przy zastosowaniu dyspozycji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z naruszeniem powyższych przepisów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uznała, za uzasadnione korekty inspektora kontroli skarbowej w zakresie przychodów spółki, jednak uwzględniając wyjaśnienia podatniczki dotyczącą wpłat od kontrahentów - odstąpiła od kwestionowania zaniżenia przychodu o kwotę [...] co skutkowało przyjęciem przez organ odwoławczy, że podatniczka zaniżyła przychody o kwotę: [...] (pierwotnie było [...]). Uwzględniono też część nie uznanych przez inspektora UKS za koszt podatkowy wydatków w łącznej kwocie [...] tym: diagnostykę i naprawę samochodu, zakup lustra i panelu lustrzanego, usługi agencyjne i rozmowy telefoniczne.

W konsekwencji uznano, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę: [...] (pierwotnie [...]). Skarżoną obecnie decyzją z dnia [...] nr [...]-Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzją inspektora kontroli skarbowej i określiła M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie: [...],; zaległość podatkową: [...]oraz odsetki za zwłokę: [...].

Na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., M. J. wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu, której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 23 § 3, art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 3,

art.180 § 1, art. 186 § 2 w związku z art. 193 § 6,7 i 8, art. 187 § 1, art. 210

§ 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

2) naruszenie art. 24 ust. 3 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

3) naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że:

* organ odwoławczy zastosował instytucją wymiaru uzupełniającego powołując w decyzji art. 230 § 3 OP, a stronie na ten temat nic nie wiadomo;

* w uzasadnieniu decyzji wskazano na dane dotyczące 1999 roku, gdy zaskarżona decyzja dotyczy 1998 roku;

* wystawienie przez Dom Handlowy "B" w P. faktury korygującej nr [...]na kwotę [...]w ostatnim dniu 1998 roku, nie przesądza o tym, że wystawiono ją dla pozoru, a nie ujęcie w spisie z natury zwróconych towarów mogło wynikać z fizycznego zwrotu towaru w pierwszych dniach stycznia 1999 roku;

* dokonane przez organ podatkowy ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie wybranych grup dokumentów księgowych bez ich ujednolicenia uznać należy za przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa;

* szacowanie wartości sprzedaży powinno automatycznie spowodować szacowanie wartości zakupu towarów handlowych;

* powiększenie przychodu spółki "A" o wartość zaniżenia sprzedaży dla firm "C" i "D" z tytułu zakwestionowania faktur korygujących oznacza dwukrotne doliczenie do podstawy opodatkowania kwoty co najmniej [...];

* nie zgadza się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych kredytów.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że obszernie sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 OP, gdyż nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazała na długi okres prowadzonych przez organy postępowań w sprawie. Zarzuciła, że protokół z badania dokumentów i ewidencji nie odpowiada wymogom art. 193 § 6 i 7 OP.

Wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

I. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących przychodów wyjaśniła:

Powołanie w decyzji Izby art. 230 § 3 OP i wadliwe podanie roku 1999 zamiast 1998 - było oczywistą omyłką, którą na podstawie art. 215 § 1 OP sprostowano z urzędu postanowieniem z dnia [...]Nr [...].

Nie uznanie przez organy korekty sprzedaży butów (94 pary obuwia o wartości netto [...]) na rzecz firmy Dom Handlowy "B" w P., było uzasadnione brakiem tego towaru w spisie z natury s.c. "A" na dzień 31 grudnia 1998 r. mimo, że obowiązek taki wynika z § 19 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten nakazuje ujęcie w spisie również tych towarów podatnika, które w tym dniu znajdują się poza jego zakładem. Brak towaru w spisie uzasadniał wniosek organów skarbowych o wystawieniu faktury korygującej tylko w celu zmniejszenia przychodu ze sprzedaży, wobec jasnej regulacji prawnej, wyjaśnieniom skarżącej o późniejszym zwrocie towarów - nie dano wiary.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej strona przeciwna wyjaśniła, że inspektor kontroli skarbowej stwierdziła nierzetelność w dokumentacji podatkowej w części dotyczącej przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych realizowanej w punktach sprzedaży detalicznej s.c. "A". Nierzetelności ta polegała na tym, że średnioważona cena sprzedaży stosowana przez własne sklepy spółki "A" wynosiła w 1998 roku [...] i znacznie odbiegała, od cen stosowanych w komisach oraz przy sprzedaży zrealizowanej na podstawie faktur i rachunków uproszczonych dla innych kontrahentów, a także była niższa od kosztów zakupu tych towarów. Wg spisu z natury na dzień 31 grudnia 1997 roku, średnio ważona jednostkowa cena zakupu wynosiła: [...], natomiast wg dokumentów odpraw celnych SAD z 1997 r. cena ta wahała się od [...]do [...]. Z kolei średnia jednostkowa cena zakupu poszczególnych towarów handlowych wynosiła:

-torebki [...]

* akcesoria do torebek [...]

* obuwie (4.967 par) [...]-[...]

Natomiast średnia ważona cena sprzedaży wykazana przez komisy oraz wynikająca z rachunków i faktur wystawionych w 1998 roku wynosiła:

1. średnioważona cena netto w komisach: E [...], [...]

2. średnioważona cena netto wynikająca z faktur i rachunków: [...]

3. średnioważona cena n. zrealizowana przez komisy oraz wg faktur i rachunków: [...].

Porównanie powyższych cen m.in. dało podstawę do uznania, że w tych punktach dokonywano sprzedaży poza ewidencją, a w efekcie do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponieważ s.c. "A" obok sprzedaży we własnych punktach handlowych prowadziła sprzedaż hurtową do innych firm i sklepów oraz oddawała swoje towary do sprzedaży komisowej, Inspektor UKS, wobec stwierdzonej nierzetelności nie szacowała całości przychodu, wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lecz ograniczyła się do szacunkowego ustalenia przychodu wyłącznie we własnych punktach sprzedaży detalicznej. W stosunku do przychodu uzyskiwanego przez s.c. "A" poza własnymi punktami sprzedaży detalicznej, pomimo stwierdzonej nierzetelności, dokonano korekt wartości sprzedaży na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych.

Zastosowanie średniej ważonej ceny netto do szacowania przychodu we własnych punktach sprzedaży, z uwagi na brak danych niezbędnych do jego określenia, stanowiło przesłankę do zastosowania dyspozycji z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że w s.c. "A" stosowano różne formy sprzedaży, w różnych miejscowościach kraju, przy jednoczesnym prowadzeniu wspólnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, inspektor kontroli skarbowej szacowała przychód uzyskany w punktach sprzedaży detalicznej "A". Szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 OP ma miejsce zarówno wówczas, gdy organ w całości ustala podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jak i wówczas, gdy szacunkowo dokonuje ustaleń tylko jednego z parametrów mających wpływ na określenie podatku w prawidłowej wysokości, zaś pozostałe koryguje w oparciu o dokumenty źródłowe. Izba skarbowa uchyliła w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej i równocześnie skorygowała błędnie powołaną w uchylonej decyzji inspektora podstawę prawną tj. art. 23 § 3, na prawidłową tj. art. 23 § 1 OP, gdyż w sprawie zaszła konieczność szacowania.

Za niezasadny uznała strona przeciwna zarzut, o dwukrotnym doliczeniu do wartości wyszacowanego przychodu kwoty co najmniej [...], wynikającej z zakwestionowanych korekt sprzedaży na rzecz firm "C" oraz "D". Tymczasem organy nie szacowały tej części sprzedaży, której spółka dokonywała na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie jedynie skorygowano sprzedaż w oparciu o dokumenty źródłowe. Natomiast powołanie cen stosowanych przez te podmioty, miało służyć jedynie wykazaniu dysproporcji w cenach sprzedaży takich samych towarów, która to okoliczność uzasadniała właśnie szacowanie przychodów ze sprzedaży dokonywanej we własnych punktach s.c. "A".

Za nieuzasadniony uznano też zarzut dotyczący wadliwego rozliczenia sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem komisów F w S. oraz E w K. Inspektor kontroli skarbowej, dokonując kontroli krzyżowych w tych firmach, ustaliła na podstawie arkuszy spisów z natury na dzień 31 grudnia 1997 roku, dowodów wydania towarów w 1998 roku do w/w komisów, zestawień sprzedaży zrealizowanej w tych komisach oraz spisów inwentaryzacyjnych na dzień 31 grudnia 1998 roku, że s.c. "A" zaniżyła w 1998 roku przychód ze sprzedaży obuwia i torebek o kwotę [...]w komisie F oraz o [...]w komisie E Kwoty te stanowią różnicę między przychodem wynikającym z w/w dokumentów źródłowych oraz przychodem zaewidencjonowanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego Izba Skarbowa uznała w zaskarżonej decyzji, że powyższe kwoty stanowią zaniżenie przychodu ze sprzedaży obuwia i torebek i dokonała korekty tych przychodów w oparciu o dokumenty źródłowe uzyskane m.in. w kontroli krzyżowej, bez szacowania tej części przychodów.

Izba Skarbowa nie uznała też zarzutu o konieczności szacowania kosztów zakupu w sytuacji szacunkowego ustalenia przychodów ze sprzedaży. Organy nie kwestionowały tych kosztów, bo cała ilość i koszt zakupu towarów handlowych zostały wykazane w urządzeniach księgowych spółki. Natomiast konieczne było szacowanie przychodów w części dotyczącej sprzedaży we własnych punktach spółki, ponieważ analiza ksiąg potwierdziła zaniżenie wartości tej sprzedaży, poprzez dokonywanie sprzedaży poza ewidencją. Z wykazanych w tym zakresie przez spółkę przychodów wynikało, że towar sprzedawano poniżej cen zakupu. Ceny sprzedaży w spółce różniły się też zasadniczo od cen sprzedaży tych samych towarów wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży dla innych podmiotów (co wykazano uzasadniając konieczność szacowania przychodu) jak też cen wynikających ze sprzedaży rachunkowej. Wartość sprzedaży netto towarów handlowych wykazana w 1998 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez s.c. "A" zrealizowana przez własne sklepy wyniosła [...], co przy ilości sprzedanych par 2.331 szt. daje średnią cenę sprzedaży (w punktach własnych): [...], przy średniej cenie sprzedaży w Komisach i wg. faktur i rachunków [...]. Wykazane w dokumentach źródłowych i księgach średnie koszty zakupu wynosiły w tym czasie od [...]do [...]. Taka relacja potwierdza dokonywanie sprzedaży poza ewidencją i zaniżanie w ten sposób przychodu ze sprzedaży własnej. Nie ma więc podstaw do szacowania kosztów zakupu, bo te zostały w 1998 r. wykazane w całości i nie były kwestionowane.

II. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uznanych za koszty uzyskania przychodu - odsetek od kredytów bankowych, Izba Skarbowa wyjaśniła:

Z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odsetek od kredytów bankowych w wysokości [...]organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu odsetek na łączną kwotę [...] ( uznano odsetki w wysokości [...]). Odsetki, którym odmówiono kosztowego charakteru, dotyczyły kredytów zaciągniętych na spłatę wcześniejszych kredytów (często nie regulowanych w terminie) mimo, że jak wynika z dokonanej analizy przepływu środków, spółka w 1998 r. posiadała nadwyżkę środków (ponad poniesione wydatki) w kwocie ponad [...]. Spółka dysponowała więc w tym czasie środkami własnymi znacznie przekraczającymi jej kwoty zobowiązań. Nie uwzględniono również odsetek od tych kredytów, które nie zostały wykorzystane na cele związane z działalnością gospodarczą spółki. Organy odmówiły uznania odsetek za koszt, bowiem zaciągnięte w 1998 r. kredyty, nie były związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a to wykluczało uznanie ich na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt podatkowy.

III. Zwalczając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, Izba Skarbowa uznała je za bezzasadne i wyjaśniła:

Nie naruszono zasad określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne - szeroko omówiono kwestie dotyczące zarówno przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu dotyczących spółki. Przedmiotowa decyzja zawiera także uzasadnienie prawne ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia sprawy.

Zarzut naruszenia przez inspektora kontroli skarbowej przepisów art. 193 § 1 do § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg oraz nie doręczenie tego protokołu stronie, nie został uznany za zasadny. Strona przeciwna wskazała w tym zakresie przepisy ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, normujące zasady i procedurę, która określa m.in. w jakiej formie powinny być przedstawione ustalenia z kontroli. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej toku postępowania kontrolnego, inspektor może w szczególności: badać dokumenty i ewidencje, objęte zakresem kontroli, z art. 20 tej ustawy wynika, że badanie dokumentów i ewidencji polega na sprawdzeniu ich rzetelności oraz zgodności z przepisami prawa. Natomiast zgodnie z art. 21 tej ustawy:

1. czynności kontrolne mające znaczenie dla ustaleń kontroli podlegają dokumentowaniu, a zakres tych czynności ustala inspektor;

2. dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na

sporządzeniu protokołów m. in. badania dokumentów i ewidencji.

Z akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej sporządziła w dniu [...] protokół z badania dokumentów i ewidencji, z którym w tym samym dniu zapoznał się pełnomocnik skarżącej.

Odpowiadając na zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania, naruszającego zasady postępowania podatkowego, organ odwołał się do przepisów, które nie limitują czasu trwania kontroli. Inspektor kontroli może przeprowadzać czynności kontrolne w takim okresie czasu jaki konieczny jest do prawidłowego zrealizowania celu kontroli. Postępowanie odwoławcze zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, nie powinno trwać dłużej niż 2 miesiące, jednak art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co również w tej sprawie było przyczyną przedłużania terminu do załatwienia sprawy, o czym strona każdorazowo była informowana i uczestniczyła w tym postępowaniu.

Odnosząc się do naliczenia odsetek Izba uznała, że instancyjna kontrola decyzji administracyjnych, obejmująca również ujętą w decyzji kwotę odsetek na dzień wydania decyzji organu I instancji, w przypadku uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, uzasadnia również weryfikację przez organ odwoławczy kwoty odsetek za zwłokę, jednak ich określenie winno odnosić się do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Nie ma natomiast potrzeby określania w decyzji okresów za jakie nie nalicza się odsetek za zwłokę, gdyż w każdym przypadku organ zaliczając wpłaty podatnika - uwzględnia z urzędu okresy zawieszenia zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia [...]pełnomocnik podniósł dodatkowo zarzut wadliwego określenia zobowiązania M.J. z uwagi na brak konsekwencji organu w nie uznaniu korekt sprzedaży wobec firmy "D".

Odpowiadając na ten zarzut w piśmie z [...]- strona przeciwna nie przyznała tego zarzutu. Wskazała na uzyskane w kontroli krzyżowej ewidencje księgowe i wykazane na koniec roku 1997 i 1998 r. stany zobowiązań firmy "D" wobec s.c. "A", które potwierdzają zaniżenie wykazanej w 1998 r. wartości sprzedaży s.c. "A" na rzecz firmy "D".

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że kwota zobowiązania podatkowego została ustalona niezgodnie z art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem organy podatkowe wadliwie zaokrąglając podstawę opodatkowania, zawyżyły ją o 30 groszy, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania o 10 groszy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 4 lutego 2002 roku, zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Z uwagi na podnoszone w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy orzekające w sprawie, zarówno prawa materialnego jak i procesowego, Sąd ocenił w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do prawa procesowego, bowiem jedynie w przypadku wykluczenia naruszenia procedury w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zasadna jest ocena zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym.

Z podnoszonych w tym zakresie zarzutów, dotyczących naruszenia art.180 § 1, art. 186 § 2 w zw. z art. 193 § 6,7 i 8, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 3 w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - pełnomocnik Skarżącej akcentował brak podstaw do zakwestionowania przez inspektora kontroli skarbowej rzetelności ksiąg podatkowych z uwagi na nie sporządzenie w trybie przewidzianym w art. 193 OP - protokołu z badania ksiąg o jakim stanowi art. 193 § 6 OP.

Zarzut ten należy ocenić jako bezskuteczny. Dualizm organów i różne procedury jakim poddano weryfikację działalności gospodarczej co do jej skutków podatkowych określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Zakres kognicji sądów administracyjnych - dotyczy oceny legalności rozstrzygnięć organów administracji. Sąd nie może więc ingerować w sferę tworzenia prawa, zastrzeżoną dla konstytucyjnie uprawnionych organów prawodawczych. Stąd kwestionowanie rozstrzygnięcia przez podważanie uprawnień organów - określonych w obowiązujących ustawach i wskazywanie przez Skarżącą na różnicę uprawnień podatnika wynikających z odrębności procedur stosowanych przez organy kontroli skarbowej (ustawa o kontroli skarbowej) i organy podatkowe (Ordynacja podatkowa), jest wnioskiem de lege ferenda kierowanym pod adresem organów stanowiących prawo -zmierzającym do zniesienia dualizmu organów i odrębności stosowanych w tej sferze procedur. Dopóki ten słuszny- w ocenie Sądu - wniosek nie zostanie uwzględniony, Sąd musi ograniczyć się do zbadania, czy organy (stosując obowiązujące przepisy), nie naruszyły przyznanych im uprawnień i obowiązków. Podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty dotyczą różnic w dokumentowaniu czynności w zależności od organu kontrolującego księgi podatnika, tu protokołu z badania dokumentów i ewidencji (art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) i protokołu z badania ksiąg (art.193 § 6 OP). W ocenie Sądu, różnice nie dotyczą sfery materialnej a jedynie procesowej. Niezależnie bowiem, czy nierzetelność zostanie stwierdzona w protokole z badania dokumentów i ewidencji, czy w protokole z badania ksiąg, podatnik mimo różnic w trybie kwestionowania tych ustaleń, ma takie same prawa materialnego ich obalenia.

Odnosząc się natomiast do zawartego w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej odesłania do przepisów art. 193 OP - w zakresie uprawnień organu kontroli skarbowej przy określaniu podstaw opodatkowania, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że z odesłania tego wynika też obowiązek sporządzenia przez inspektora odrębnego protokołu z badania ksiąg określonego w art. 193 § 6 OP. Niezależnie jednak od formy w jakiej nierzetelność urządzeń księgowych podatnika jest dokumentowana, organ podważający ich wiarygodność ma zawsze obowiązek twierdzenia swoje wykazać i uzasadnić, a podatnik może je skutecznie zwalczać, co gwarantuje mu zarówno tryb przewidziany w Ordynacji jak i w ustawie o kontroli skarbowej i nie można w tym względzie dopatrzyć się (jak wywodzi pełnomocnik Skarżącej) naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Wyrażony tu pogląd zbieżny jest z prezentowanym w piśmiennictwie, że choćby wskazać artykuł: W. Stachurskiego - Stwierdzenie wadliwości lub nierzetelności księgi podatkowej przez inspektora kontroli skarbowej - opublikowany w Przeglądzie Podatkowym z 1999 r. nr 3 str. 35, gdzie autor wyraził tezę, że: " Art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie stanowi podstawy do stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 193 Ordynacji podatkowej w pełnym zakresie. [...] Odesłanie zawarte w art. 24 ust. 3 u.o.k.s. dotyczy wyłącznie sfery uprawnień, przysługujących inspektorowi kontroli skarbowej przy określaniu przez niego podstawy opodatkowania. Nie może być ono zatem podstawą do przyjęcia odmiennej, niż wynikająca z ustawy o kontroli skarbowej, procedury zgłaszania zastrzeżeń do treści protokołu." Racji Skarżącej w tym zakresie nie można też wywodzić z odesłania zawartego w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który nakazuje stosowanie do kontroli skarbowej Ordynacji podatkowej - jedynie w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Skoro kwestia spornego protokołu - jaki winien sporządzić inspektor UKS - wynika z samej ustawy, to stosowanie w tym zakresie przepisów Ordynacji - jest wykluczone. Nie ma też racji pełnomocnik Skarżącej, co do obowiązku stosowania przez inspektora kontroli skarbowej art. 193 § 7 i § 8 OP. Konkurencyjny tryb kwestionowania ustaleń kontroli określał bowiem (w okresie odnoszącym się do postępowania) art. 22 i art. 23 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stąd i te zarzuty nie są trafne.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstaw takich nie daje bowiem ani wskazywane naruszenie reguł dowodowych (art. 180, art. 186 § 2, art. 187 § 1 OP), ani uchybienie wymogom co do treści uzasadnienia decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro orzekające w sprawie organy nie naruszyły prawa procesowego, to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobligowany był do oceny tych zarzutów skargi, które odnoszą się do naruszenia prawa materialnego.

Spór w zakresie materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia w szerokim zakresie dotyczy zwiększenia przychodów spółki i koncentruje się w rozpatrywanej sprawie na zasadności i poprawności szacowania podstaw opodatkowania. Wspomnieć więc należy, że Skarżąca opodatkowana była na zasadach ogólnych, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a spór dotyczył tej części dochodów, którą M. J. uzyskała z 50 % udziału w prowadzonej wspólnie z G. W. spółce cywilnej "A". Przy tej formie działalności, ustalenie podstaw opodatkowania odbywa się co do zasady na podstawie zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych. W wyniku badania prowadzonej przez wspólników w 1998 r. - podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dowodów źródłowych - ustalono jej nierzetelność. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi w przepisach wymogami. W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do zakwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów s.c. "A" za 1998 r. i nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym doszło w wyniku analizy tej księgi i ustalenia, że średnioważona cena sprzedaży stosowana przez własne sklepy s.c. "A" wynosiła w 1998 r. [...] i znacznie odbiegała od średnioważonych cen stosowanych w komisach (od [...]- do [...]) oraz przy sprzedaży takich samych towarów zrealizowanych na podstawie faktur i rachunków uproszczonych dla kontrahentów ([...]), a także była niższa od średnioważonego kosztu zakupu tych towarów ([...]).

W działalności handlowej wysokość cen sprzedaży jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, wpływa bowiem w zasadniczy sposób na wysokość przychodu. Trafnie zatem orzekające w sprawie organy oceniły, ze wynikająca z księgi podatkowej cena sprzedaży we własnych punktach spółki "A" w wysokości odbiegającej od cen poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej oraz cen stosowanych na rynku, przy ukształtowaniu jej na poziomie drastycznie niższym od ceny zakupu tych towarów, nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami, co uzasadniało wniosek organów co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia wysokości przychodu oznacza, że przychód ten podlega ustaleniu na podstawie dowodów źródłowych, a w razie ich braku w drodze oszacowania. Wskazanie w decyzji konieczności szacowania podstaw opodatkowania, nie oznacza że szacowanie w rozumieniu art. 23 § 1 OP musi dotyczyć wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Skoro zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania (w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) po stronie przychodów była ewidentnie zaniżona w księgach spółki - wartość sprzedaży bezrachunkowej realizowanej we własnych punktach sprzedaży i cena tych towarów (wynikająca z ksiąg) odbiegała drastycznie od cen powszechnie stosowanych przez samą spółkę przy sprzedaży dokumentowanej, to zasadność szacowania podstaw opodatkowania w części dotyczącej uzyskiwanych w tym zakresie przychodów nie budzi zastrzeżeń.

Spółka "A" obok sprzedaży własnej sprzedawała też taki sam towar komisom i innym kontrahentom, lecz w tej części organy skorygowały jedynie na podstawie art. 23 § 3 OP wartość sprzedaży w oparciu o dokumenty źródłowe stwierdzone w spółce i uzyskane w kontrolach krzyżowych u jej kontrahentów. W wyniku weryfikacji tych przychodów organy nie uznały u Skarżącej jedynie faktur korygujących których brak było u nabywców, bądź z powodu nie wykazania rzekomych zwrotów towarów w remanencie końcoworocznym spółki "A" (dot. "C" i "D").

Żaden przepis nie zawiera katalogu reguł postępowania przy szacowaniu podstaw opodatkowania, co w sytuacji najróżniejszych stanów faktycznych, daje organowi względną swobodę zarówno w wyborze metody szacowania, jak i zakresu szacowania podstaw opodatkowania. Ta względna swoboda, obliguje wprawdzie organy do szczególnej staranności i uzasadnienia racjonalności podejmowanych działań, jednak nie można zasadnie zakwestionować poprawności takiego ustalenia podstaw opodatkowania w zakresie przychodów, gdzie przyjętej przez organy metodzie nie można zarzucić dowolności lub teleologicznej sprzeczności. Przyjęta przez organy metoda ustalenia przychodu nie jest wadliwa, a organy racjonalnie uzasadniły powody dla których ustalono je jako sumę przychodów wyszacowanych na podstawie art. 23 § 1 OP w odniesieniu do sprzedaży bezrachunkowej we własnych punktach sprzedaży spółki i na podstawie art. 23 § 3 OP w zakresie przychodów ustalonych w wyniku korekty dokumentów źródłowych (faktur i rachunków) dotyczących zakresu sprzedaży innego niż sprzedaż wcześniej wymieniona.

Kontroli i ocenie Sądu podlega w ostateczności, czy osiągnięty rezultat jest logiczny i spójny z punktu widzenia realizacji ostatecznego celu, a więc czy podjęte przez organy działania pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika i ten cel został osiągnięty z poszanowaniem materialnego i procesowego prawa podatkowego.

Oceniając zarzuty skargi z uwzględnieniem finalnego celu, jakiemu służy postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że tak określony cel został osiągnięty. Jak trafnie zauważa prof. H. Dzwonkowski w artykule Szacowanie podstaw opodatkowania (Glosa 2000/8/1) "Kategoria podstawy opodatkowania użyta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma co najwyżej charakter konwencjonalny. Szacowaniu może podlegać element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która pośrednio do jej ustalenia prowadzi (przychód, koszty itp.). Ordynacja podatkowa posługuje się więc w tym zakresie daleko idącym uproszczeniem". Szacowanie ma spełniać podstawowy cel, zmierzać do określenia postaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Odrzucenie ksiąg z powodu ich nierzetelności, nie wyklucza korekty podstaw opodatkowania lub uwzględnienia zweryfikowanych materiałów źródłowych przy ustaleniu niektórych elementów podstawy opodatkowania. Zatem, to organy - uznając księgi podatnika za nierzetelne, ważą, jakie z dostępnych instrumentów, pozwolą najskuteczniej ustalić podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Z hierarchii dostępnych środków wynika ponadto, że obowiązane są przy tym w pierwszej kolejności rozważyć możliwość weryfikacji i oceny szeroko rozumianych dokumentów źródłowych i posiadają w tym zakresie względną swobodę. Ich uznaniu pozostawił też ustawodawca w jakim zakresie dokonają jedynie korekty podstaw opodatkowania (art. 23 § 3 OP) przy wykorzystaniu dokumentów źródłowych podatnika i np. materiałów zebranych u jego kontrahentów w trybie "kontroli krzyżowych", a w jakim zakresie i jakimi metodami należy ustalić podstawy opodatkowania odwołując się do tzw. pełnego szacowania (art. 23 § 1 OP), gdy materiał dowodowy zgromadzony przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków nie daje podstaw do osiągnięcia tą drogą zamierzonego celu. Nie wymaga wyjaśnienia, że szacowanie podstaw opodatkowania, zawsze jest złem koniecznym, stąd minimalizowanie jego rozmiarów przez organy podatkowe, w sytuacjach racjonalnie uzasadnionych uznać należy za zjawisko pozytywne.

W ocenie Sądu - dodatkowym argumentem za poprawnością przyjętej metody szacowania przychodów jest fakt, że przyjęte przez organy urealnienie elementów podstawy opodatkowania (w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy) pozwoliło na określenie podstaw opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, na co wskazuje możliwość ich porównania do wskaźników ekonomicznych stosowanych w przedsiębiorstwach działających na rynku w porównywalnych warunkach - co dodatkowo uwiarygodnia poprawność przyjętej metody. Ponadto nie bez znaczenia jest czy w rezultacie szacowania podstaw opodatkowania uzyskano wyniki najbardziej zbieżne do rzeczywistości i nie podważalne z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Przyjęcie więc, przez organy podatkowe, iż skarżąca nie wykazała w księdze całego przychodu ze sprzedaży detalicznej towarów we własnych punktach sprzedaży, znajduje uzasadnienie w dowodach zgromadzonych w sprawie, a uzasadnienie tej okoliczności w decyzjach organów orzekających w sprawie jest przekonywujące i logiczne.

Nie jest też dotknięte wadą dowolności i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP, przyjęte przez organy założenie, że ujawnione w księdze koszty zakupu towarów handlowych - korespondowały z przychodem ustalonym przez organy. Szacowanie przychodów dotyczyło bowiem, tylko przychodów wykazanych ze sprzedaży w punktach własnych i uzasadnione było zaniżeniem cen sprzedaży, co zostało wykazane przez porównanie cen wykazanych na fakturach wystawianych dla kontrahentów. Powyższe uzasadnia wniosek, że spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją i były to towary, których koszty zakupu spółka wykazała wcześniej w urządzeniach księgowych. Słuszność twierdzeń organów w tym zakresie wynika też z dokonanych na konto bankowe - wpłat własnych spółki w kwocie ponad [...], które są znacznie wyższe od wykazanego w podatkowej księdze przychodu ze sprzedaży zrealizowanej we własnych punktach sprzedaży detalicznej w kwocie ok. [...]. Wynika z tego, że ilość sprzedanego towaru i koszt jego zakupu zostały wykazane w kosztach spółki, a jedynie przychód z ich sprzedaży został w księgach zaniżony. Skoro więc organy wykazały przyczyny i zakres nierzetelności ksiąg w zakresie przychodów i uzasadniły odstąpienie od korekty po stronie kosztów w sposób logiczny i wiarygodny, to zarzut skargi, że dowolnym było szacunkowe określenie przychodów, bez szacowania kosztów - jest bezzasadne. Tak więc, w spornej sprawie organy prawidłowo i zasadnie wykorzystały zarówno dane z zakwestionowanej księgi jak i przysługujące im uprawnienia, stąd zarzuty skargi i w tym zakresie należało uznać za bezpodstawne.

Zarzut skargi o dwukrotnym zwiększeniu przychodu ( o kwotę [...]), jak twierdzi Skarżąca, z tego samego tytułu: raz - przez nie uznanie korekt sprzedaży objętych fakturami, które nie zostały zaewidencjonowane u kontrahentów (tj. w firmach "C" i "D") i po raz drugi, przez uwzględnienie tych samych transakcji przy szacowaniu przychodu - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak zasadnie podnosi Izba Skarbowa, organy nie uznały jedynie korekt sprzedaży dotyczących tych transakcji (art. 23 § 3 OP), zaś szacunkowym ustaleniem przychodu (art. 23 § OP) nie była objęta sprzedaż dokumentowana fakturami, stąd tak podnoszony zarzut, nie zasługuje na uwzględnienie.

To samo dotyczy sprzedaży na rzecz komisów "F" i "E". I w tym zakresie przychody spółki "A" ustalono w oparciu o stwierdzoną w kontrolach krzyżowych różnicę, pomiędzy przychodem wynikającym z dokumentów źródłowych, a przychodem zaewidencjonowanym w księdze przychodów i rozchodów spółki, stąd zarzut nie zasługuje na uznanie.

Organy zakwestionowały też poprawność wykazanych przez spółkę "A" kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie spór dotyczył zakwestionowanych na podstawie art.. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odsetek od kredytów zaciągniętych w 1998 roku, a nie uznana kwota wynosiła ponad [...]. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.[...]. W art. 23 ust 1 pkt 8 lit. a , określono, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W kontekście powołanych wyżej regulacji należałoby uznać sporne odsetki za koszt podatkowy, pod warunkiem jednakże wcześniejszego zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ustawy. Kryterium decydującym w tym zakresie jest jednak uznanie związku wydatku z uzyskaniem przychodu ze źródła, a takiego charakteru odmówiły organy owym odsetkom. Jak wykazały w szczegółowo uzasadnionej decyzji, środki uzyskane tytułem owych pożyczek, nie służyły prowadzonej przez spółkę działalności. Organy, dokonując precyzyjnego wyliczenia przepływu środków uzasadniły swoje twierdzenia i wykazały w sposób wiarygodny brak związku wydatków z tytułu odsetek z uzyskanym przez spółkę przychodem. Odsetki, którym odmówiono kosztowego charakteru, dotyczyły kredytów zaciągniętych na spłatę wcześniejszych kredytów (często nie regulowanych w terminie) mimo, że jak wynika z dokonanej analizy przepływu środków, spółka w 1998 r. posiadała nadwyżkę środków (ponad poniesione wydatki) w kwocie ponad [...]. Spółka dysponowała więc w tym czasie środkami własnymi znacznie przekraczającymi jej kwoty zobowiązań. Nie uwzględniono również odsetek od tych kredytów, które nie zostały wykorzystane na cele związane z działalnością gospodarczą spółki. Organy odmówiły uznania odsetek za koszt, bowiem zaciągnięte w 1998 r. kredyty, nie były związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a to wykluczało uznanie ich na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt podatkowy. Ustalenia organów w tym zakresie, nie noszą cech dowolności, stąd zarzut spółki nie został uwzględniony.

Za bezzasadny uznać należy też zarzut naruszenia art.53 § 4 Ordynacji podatkowej przez określenie w decyzji organu odwoławczego odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w czasie gdy wydawana była skarżona decyzja, aż do chwili zmiany jego treści (od 1 stycznia 2003 r.), przewidywał przypadki naliczania w decyzji odsetek za zwłokę oraz stanowił, że organ podatkowy określa ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro decyzja określająca zaległość zawsze zawdzięcza swój byt prawny organowi I instancji, to ustawodawca przesądził też na jaki dzień naliczone są odsetki od określonej w niej zaległości. Późniejsza decyzja organu odwoławczego - weryfikuje jedynie prawidłowość naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji organu I instancji. Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze - skutkowałoby koniecznością każdorazowego uchylania przez organ odwoławczy decyzji, w części określającej odsetki, po to jedynie, aby naliczyć ich wysokość na dzień wydania decyzji przez tenże organ. Takie rozumienie treści art.53 § 4 OP nie tylko wydaje się sprzeczne z intencją ustawodawcy, ale też nielogiczne w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty odsetek wynika w każdym przypadku z mocy prawa, a podmioty obowiązane do ich zapłacenia, winny je uregulować -bez odrębnego wzywania przez organ do ich uiszczenia. Wynika zatem, że określenie ich wysokości w decyzji organu podatkowego miało jedynie charakter informacyjny, ułatwiający podatnikom realizację ciążących na nich z mocy prawa obowiązków. Taki charakter spornego przepisu wynika też z analizy uregulowań dotyczących naliczania odsetek zawartych w przepisach obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (art.20 ust.1), jak i dokonanych od dnia 1 stycznia 2003 r. - zmian do Ordynacji podatkowej (art.53 § 3 i § 4). Ustawodawca, po nie najlepszych doświadczeniach ze stosowaniem tego przepisu, wrócił do sprawdzonej wcześniej koncepcji, że skoro obowiązek zapłaty odsetek wynika z mocy prawa (art.53 § 1 OP) i jest skutkiem niesumiennego wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych przez podatników, to nieracjonalnym jest obarczanie obowiązkiem określania ich wysokości organy podatkowe w wydawanych przez nie decyzjach. Wystarczająca jest zatem regulacja zawarta w art. 53 § 3 OP z której wynika obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podmioty zobowiązane do zapłaty zaległości podatkowej (w szczególności dotyczy to podatników, ale też płatników, następców prawnych czy osoby trzecie). Analiza w/w przepisów potwierdza, że zarzut o wadliwym naliczeniu odsetek w decyzji organu odwoławczego, pozbawiony jest jakiejkolwiek doniosłości prawnej, bowiem nawet gdyby decyzja nie zawierała żadnych w tym zakresie postanowień (jak to ma miejsce obecnie) to i tak obowiązek zapłaty odsetek (bez wezwania) ciążył na podatniku z mocy prawa. Skoro zatem ocenie Sądu poddano decyzję organu II instancji, uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego i orzekającą co do istoty sprawy, to za prawidłowe należało uznać określenie przez organ odwoławczy wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji z uwzględnieniem zasad dotyczących momentu ich powstania.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20.12.1999 r. sygn. akt I S.A./Lu 1271/98: " Skoro przedmiotem kontroli instancyjnej było zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, w tym również w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, trafnie organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość odsetek na dzień wydania decyzji przez organ I instancji", jak i odnoszącym się do spornej kwestii wyroku NSA z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt III S.A. 44/03 (publ. Monitor Podatkowy 2004/5/46).

Natomiast nie wskazanie w decyzji organu II instancji - okresów za jakie nie nalicza się odsetek za zwłokę, nie ma znaczenia. Obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa, zaś niezależnie od takich zapisów lub ich braku w decyzji, organ dokonując zarachowania wpłacanych przez podatnika kwot na poczet zaległych zobowiązań, każdorazowo, z urzędu uwzględnia określone w art. 54 § 1 pkt 3 i inne - okresy zawieszenia wynikające z mocy prawa. Zarzut ten nie mógł być więc uznany za zasadny.

Pełnomocnik skarżącej, w uzupełnieniu skargi dodatkowo argumentował wcześniej podnoszony zarzut dotyczący wadliwości dokonanych przez organy korekt sprzedaży spółki związanych z fakturami dokumentującymi zwrotu towarów, co miało wpływ na korektę sprzedaży. Sąd w tym zakresie nie znalazł podstaw do uwzględnienia racji Skarżącej, a dodatkowe wyjaśnienia Izby Skarbowej wniesione w ustosunkowaniu się do tak kierowanych zarzutów potwierdzają zasadność stanowiska zawartego w skarżonej właśnie decyzji.

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Skarżącej, zarzucił, że zobowiązanie podatkowe M. J. - zostało określone w kwocie o 10 groszy za wysokiej, co nastąpiło na skutek wadliwego o 30 groszy zaokrąglenia podstawy opodatkowania. Oceniając doniosłość tak zgłoszonego zarzutu, podnoszonego w dodatku dopiero na rozprawie, podczas gdy strona była już wcześniej reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - Sąd uznał za nie mający wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy, nawet gdyby okazał się zasadny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, wskazywane uchybienie w ocenie Sądu wpływu takiego nie miało. Zgodne jest w tym zakresie stanowisko orzecznictwa NSA, który w wyroku z 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 459/96 wyraził pogląd: "Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, Skarżąca, ani jej pełnomocnik nie kwestionowali tej części rozstrzygnięcia, zatem nie może poszerzać na rozprawie zarzutów o kwestie, które nie wywoływały jego zastrzeżeń, bowiem w tym zakresie decyzja nie była zaskarżona" . Podobnie jednoznaczne stanowisko wynika z wyroku NSA z dnia 15 listopada 1995 r. sygn. akt SA/Wr 1594/95: "Niewielki błąd rachunkowy powstały przy wycenie zapasów gotowych na dzień 31 grudnia 1992 r. nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia kwoty należnego podatku dochodowego i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji." Powołane tu orzecznictwo NSA potwierdza słuszność stanowiska, jakie wyraża Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Z podanych wyżej względów - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne a rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ) - skargę oddalił.