Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 515/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a§1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r., luty 2013 r., grudzień 2014 r., marzec i miesiące od maja do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do maja, od lipca do września i grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka "A" sp. z o .o. – dalej zwana Skarżącą, Spółką –złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanym DIAS) z dnia [...] września 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012 r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj-grudzień 2015 r., styczeń-maj, lipiec-wrzesień i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 126.937,79 zł wraz z odsetkami w wysokości 27.411 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. [...] stycznia 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 w łącznej kwocie 129.601,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

W dniu 2 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. nr [...], włączył do sprawy dokumenty zgromadzone w trakcie postępowań prowadzonych wobec Skarżącej oraz wobec członka jej Zarządu tj. uwierzytelnione kserokopie:

- oświadczenia Skarżącej o stanie majątkowym wg stanu na dzień [...] grudnia 2017r.,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Skarżącej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2012r., luty 2013r., grudzień 2014r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016r. w łącznej kwocie należności głównej 129.565,69 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 27.987,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.329,29 zł,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia

[...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Skarżącej za zaległości

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za:

rok 2010 w kwocie 12.656,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 7.700,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 218,30 zł,

rok 2011 w kwocie 10.458,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 4.904,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 122,00 zł,

- postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącej.

Pismem z dnia [...] lutego 2018r. Strona skarżąca doprecyzowała żądanie wnosząc o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy tj. 05 i 12/2012r., 02/2013r., 12/2014r., 03, 05-12/2015r., 01-05, 07-09 i 12/2016r.

W dniu [...] marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której organ ten odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 05 i 12/2012r., 02/2013r., 12/2014r., 03, 05-12/2015r., 01- 05, 07-09 i 12/2016r. w łącznej kwocie należności głównej 126.937,79 zł wraz z odsetkami w wysokości 27.411,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. [...] stycznia 2018r.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze, Strona skarżąca zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy z treścią zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, z którego wynika realna możliwość spłaty zadłużenia w systemie ratalnym. Zarzuciła także naruszenie:

art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że nie zachodzą przesłanki do rozłożenia zaległości podatkowej na raty,

art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1-3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny i uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie,

art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady uznaniowości przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

Wskazując na powyższe uchybienia Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organ podatkowy winien uwzględnić przede wszystkim "zachowanie się podatnika, jakie miało miejsce począwszy od 2016r., a które polegało na tym, iż działanie jego nakierowane było na chęci spłaty zaległości podatkowej". Zdaniem Strony skoro okoliczność ta została zauważona przez organ podatkowy, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że począwszy od roku 2016 Spółka spłaciła zobowiązania podatkowe na łączną kwotę 100.000,00 zł, jak również spłaty mające miejsce w roku 2018 wykazywały tendencję zwyżkową, to zdaniem Skarżącej niezrozumiałe jest, że "mimo takiej wiedzy i takiego stanu" uznano, że nie zachodzą przesłanki art. 67a § 1 w związku z art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Strony skarżącej stanowisko organu podatkowego w sposób ewidentny narusza ww. przepisy. Stanowi także o przekroczeniu zasady uznaniowości. Jeżeli podmiot, spłacając posiadane zaległości podatkowe, zmniejsza stan zaległości w sposób znaczący, to takie działanie świadczy, że podatnik zamierza wywiązać się z powyższego obowiązku zapłaty. Ponadto złożony wniosek o udzielenie ulgi podatkowej nie dotyczy umorzenia w jakiejkolwiek części zaległości podatkowej. Dotyczy rozłożenia należności podatkowej na raty. Składając taki wniosek podatnik niejako zamierza usankcjonować istniejący stan, poprzez dokonywanie okresowych spłat zaległości. Mając natomiast wydaną decyzję o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej podatnik może prowadzić działalność gospodarczą nie obawiając się, że w danym okresie wszczęta zostanie egzekucja. Istnieje zatem ważny interes podatnika, bowiem zachowanie jego nie może być uznane za pozorne, skoro " spłata ratalna przed złożeniem wniosku i w trakcie jego rozpatrywania była de facto wykonywana, czego dowodem jest spłata ok. 100 tys. zł przez dwa lata".

W ocenie Skarżącego istnieje również interes publiczny, gdyż cel publiczny polegający na ściągnięciu zaległości podatkowej będzie osiągnięty i spłacony w całości tyle tylko, że "spłata byłaby rozciągnięta w czasie, ale z odsetkami, które wynikają z obowiązujących przepisów". Uniemożliwienie skorzystania z dobrodziejstwa ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty należności podatkowej doprowadzi zatem do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spłacone, ponieważ jednorazowa spłata tak dużej kwoty zachwieje działalnością (zajęte konta, brak możliwości zakupu surowca, opłacenia bieżących kosztów) i w konsekwencji uniemożliwi spłatę tej zaległości. Niezrozumiałe jest zatem działanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Tym samym powtarzane w uzasadnieniu decyzji sformułowanie o "uldze iluzorycznej" czy pozorności nie mają swojego odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiot sprawy sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku strony skarżącej zaistniały przesłanki do rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zaistniał interes publiczny jak i ważny interes strony.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Na wstępie wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich w tym zakresie istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika - przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. (wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 10 sierpnia 2018 r. II FSK 2274/16 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela drugą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych.

Niezależnie od tego Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo stwierdzenia, że nie zaistniała żadna przesłanka określona w art. 67 a Ordynacji podatkowej (co dawało podstawę do odmowy udzielenia ulgi), organ uzasadnił jakimi przesłankami kierował się dokonując odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi – tj. rozłożenia zaległości na raty. Ma to o tyle znaczenie, że nawet przyjmując pierwszą linię orzeczniczą, zgodnie z którą należy najpierw zbadać czy wnioskodawca spełnia kryteria co do zakresu i zasad udzielania ulg określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy w ramach zasady de minimis - to w konsekwencji po przyjęciu, że wnioskodawca spełnia kryteria z aktu prawa wspólnotowego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi).

W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np.: wywiązywanie się

z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi.

Zgodnie z dyspozycją art 67b § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy

de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy,

że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia

18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12. 2013, str. 1).

Z niekwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji oraz z akt sprawy wynika, że Strona działalność gospodarczą prowadzi od 1991 r. początkowo pod firmą "T" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie jako "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wcześniej Spółka figurowała w rejestrze pod numerem [...] prowadzonym przez Sąd Rejonowy. Natomiast do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana w dniu [...] grudnia 2003r. pod numerem [...]. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki wg PKD jest m. in. produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych. Z dokonanych ustaleń także wynika, że w dniu [...] czerwca 1991r. Zgromadzenie Wspólników "T" sp. z o. o. podjęło uchwałę nr [...] o odwołaniu dotychczasowego Zarządu Spółki i powołaniu S. J. na stanowisko nowego prezesa Zarządu Spółki.

Zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym, wg stanu na dzień [...] grudnia 2017r., "A" sp. z o. o. uzyskuje dochody z tytułu wykonywanych usług w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych w wysokości 10.000,00 zł miesięcznie. Na dzień złożenia oświadczenia Spółka "A" zatrudniała trzy osoby. Posiadała środki pieniężne w gotówce 68,19 zł oraz środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 566,20 zł. Prezes Zarządu Spółki ponadto oświadczył, że Spółka posiada także zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie poinformował, że w roku 2017 Spółka spłaciła zaległości z poprzednich lat z tytułu PIT-4 i CIT. Wskazał, że przyczyną niezapłacenia w terminie zobowiązań był brak środków. Następnie wskazał, że źródłem spłaty ciążących na Spółce zobowiązań będą bieżące wpływy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka "A" za lata 2012-2017 nie osiągnęła żadnego dochodu. Wykazała natomiast stratę w łącznej wysokości 1.122.078,51 zł.

Organ w toku postępowania dokonał analizy dochodów w oparciu o składane przez Spółkę zeznania CIT-8 za lata 2012-2017 z której wynika, że począwszy od 2012r. Spółka "A" generuje stratę. Wprawdzie wykazana przez Spółkę strata za rok 2016 w kwocie 35.379,25 zł jest około 85% mniejsza w porównaniu do tej wykazanej w roku 2015, to jednak kwota jej wzrosła - w porównaniu do roku 2017 - o ponad 260%. Również wykazane przychody charakteryzują się znaczną tendencją spadkową. Wykazany przez Spółkę przychód w roku 2017 jest o ponad 65 % mniejszy w porównaniu do roku poprzedniego i o blisko 94% mniejszy w porównaniu do roku 2012. Zatem zauważalny spadek przychodów niewątpliwie miał w rezultacie negatywny wpływ na przepływ pieniężny Spółki już od roku 2012.

Z materiału dowodowego także wynika, że od 2012 również sprzedaż stale się zmniejsza.

W roku 2017 Spółka "A" odnotowała spadek sprzedaży o 66% w porównaniu do roku 2016. Natomiast w porównaniu do roku 2012 spadek sprzedaży wyniósł aż 94%.

Skarżąca nie posiada żadnego majątku w tym środków pieniężnych, ruchomości czy nieruchomości. Fakt braku majątku został potwierdzony w wykazie majątku Skarżącej sporządzonym w dniu [...] kwietnia 2016r. sygn. akt IX Co 31/16 przed Sądem Rejonowym, IX Wydział Egzekucyjny przez Prezesa Zarządu – S.T.

Spółka posiada natomiast zaległości bowiem nie regulowała swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak i wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz S S.A. i F Spółka z o. o. Do ciążących na Spółce zaległości było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki "A". Bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki "A" egzekucji potwierdzają wpisy dokonane w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] o umorzeniu prowadzonej egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych

W ramach postępowania organ ustalił, że stan zaległości Skarżącej objętych czynnymi tytułami wykonawczymi na dzień wydania decyzji wynosi łącznie 68.509,71 zł w tym należność główna w wysokości 59.311,55 zł, odsetki w wysokości 7.847,07 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 1.182,09 zł.

Wobec takich ustaleń wskazać należy, że stan majątkowy Spółki nie gwarantuje, że przyznany ewentualnie układ ratalny byłby realizowany terminowo i jednocześnie będą realizowane należności bieżące.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przyznanie ulg, wymienionych w powołanym przepisie objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Oznacza to, że w braku zaistnienia ustawowych przesłanek (w tym wypadku: uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego) przyznanie ulgi nie jest możliwe. Natomiast jeżeli przesłanki zostaną zrealizowane, organ administracji publicznej ma prawo, ale nie obowiązek przyznania ulgi. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 227/10, Lex Omega nr 1083048 oraz z dnia 13 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1353/06, Lex Omega nr 1371950, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Ke 422/13, Lex Omega nr 1426494).

W zaskarżonej decyzji organ wskazał jak rozumie pojęcie "interes publiczny", o którym mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. W przedstawionym rozumieniu jest to to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, Lex Omega nr 590320). Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów Skarbu Państwa, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś – nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500).

Organ również wskazał jak postrzega pojęcie "ważny interes podatnika".

To sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005,

z. 4, poz. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie przyznania tej ulgi. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania,

że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). Nadto zauważa się również, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo, że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych

z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009r., II FSK 805/08, POP 2010, z. 2, poz. 130).

Sąd zaznacza, że wobec faktu, że zaskarżona decyzja objęta jest uznaniem administracyjnym organów kognicja Sądu jest ograniczona do skontrolowania czy organy nie uchybiły zasadom postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy podejmując rozstrzygnięcie rozważyły wszystkie przesłanki udzielenia wnioskowanej pomocy. Oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji

z obrotu prawnego.

Prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie budzi żadnych zastrzeżeń. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy

w sprawie zachodzi ważny interes podatnika albo interes publiczny w przyznaniu wnioskowanej ulgi.

Zgodzić się należy z oceną organu, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Znaczna kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz brak aktualnej możliwości dokonania jednorazowej spłaty zaległości nie uzasadnia rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowej zaległości. Spółka nie zaprzestała działalności i nie utraciła możliwości funkcjonowania. Podkreślić należy, że sam fakt braku możliwości jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej nie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika. Zaległość ta jest następstwem niewypełnienia przez Spółkę obowiązku podatkowego, tj. zapłaty podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Powstała zatem z przyczyn zależnych od Strony, która prowadząc działalność gospodarczą, z naruszeniem przepisów prawa podatkowego nie uiszczała należnych podatków od towarów i usług za 05 i 12/2012r., 02/2013r., 12/2014r., 03, 05- 12/2015r., 01-05, 07-09 i 12/2016r. Wobec tego okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zaniedbała terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Subiektywne przekonanie Strony nie przesądza bowiem o istnieniu ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłanka ta podlega szczegółowej ocenie i zachodzi wtedy, gdy mamy do czynienia z okolicznościami obiektywnie szczególnymi.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi natomiast do wniosku, że przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej było działanie Strony oraz wynikające z akt sprawy niepowodzenie w prowadzeniu działalności gospodarczej już od 2004r. kiedy to Spółka "A" wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Ustalono, że zawarty układ z wierzycielami Spółki "A" nie spełnił swojej roli, tj. nie zapobiegł pogłębianiu się złej sytuacji finansowej Spółki, która trwa do chwili obecnej.

Podkreślić przy tym należy, że udzielona ulga w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty musi przynieść wymierny efekt zarówno po stronie Podatnika jak i wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. Oznacza to, że z jednej strony ma ona doprowadzić do systematycznego zmniejszania się zaległości podatkowych przy jednoczesnym zapewnieniu stabilnej egzystencji Strony i prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z drugiej zaś doprowadzić do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, czyli tymczasowego odstąpienia przez wierzyciela od przymusowego dochodzenia zobowiązań podatkowych. Warunkiem powodzenia jest wykazanie przez Stronę, iż dąży do stabilizacji swojej sytuacji finansowej, chociażby poprzez terminowe regulowanie bieżących należności podatkowych. Tymczasem analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka "A" ma nadal problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. Organ dokonał analizy wpłat dokonanych przez Spółkę "A" w podatku VAT za 2017r. i wynikało z niej, że Spółka wprawdzie starała się w miarę na bieżąco regulować zobowiązania w podatku od towarów i usług, to jednak wykazany do zapłaty podatek od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017r. nie został zapłacony w terminie ich płatności. Tylko podatek od towarów i usług za marzec i wrzesień 2017r. zapłacono w terminie. Z kolei za lipiec 2017r. - do czasu wydania decyzji przez organ I instancji - nie odnotowano żadnej wpłaty. Dopiero w dniu 7 czerwca 2018r. dokonano wpłaty na poczet ww. zaległości.

Słusznie organ zauważył, że wpłaty z dnia [...] stycznia 2018r., [...] lutego 2018r. i [...] marca 2018r. dokonane zostały przez Skarżącą po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności S. J. za zaległości ciążące na ww. Spółce i zostały zaksięgowane na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. Okoliczność dokonania przez ww. Spółkę ww. wpłat została uwzględniona w decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], mocą której DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2017r. Nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. J., jako członka zarządu Skarżącej, za zaległość ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie należności głównej 8.722,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.504,00 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. J. za ww. zaległość w kwocie należności głównej 1.203,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 654,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Natomiast wpłaty dokonane w dniach [...] maja 2018r., [...] czerwca 2018r. i [...] lipca 2018r. zostały zaksięgowane na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012r. i za luty 2013r. W związku z tym stan zaległości za wskazane okresy uległy zmianie i na dzień [...] września 2018r. wynoszą odpowiednio 1.161,28 zł i 5.161,90 zł.

Ponadto jak ustalono Spółka "A" posiada również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 w łącznej kwocie należności głównej 35.426,50 zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych za prowadzoną egzekucję zaległości podatkowych w wysokości należności głównej 2.750.72 zł.

DIAS decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2016r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. J. jako członka zarządu Skarżącej, który opowiada solidarnie wraz ze Spółką za zaległość podatkową ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za:

- rok 2010 w kwocie 12.656,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 7.700,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 218,30 zł,'

- rok 2011 w kwocie 10.458,00 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 4.904,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 122,00 zł.

Zobowiązania Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. i 2011 r. w łącznej wysokości 35.718,00 zł w tym należność główna w kwocie łącznej 23.114,00 zł i odsetki w kwocie łącznej 12.604,00 zł zostały uregulowane w trakcie prowadzonej egzekucji wobec S.J. jako osoby trzeciej. Natomiast zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. i 2009r., które nie były przedmiotem postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności S.J. - z uwagi na upływ terminu do jego przeprowadzenia - w dalszym ciągu nie są przez Spółkę "A" spłacone.

W oparciu o powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem organu,

że dokonane przez Spółkę wpłaty nie gwarantują, że przyznany ewentualnie układ ratalny byłby realizowany terminowo i jednocześnie będą realizowane należności bieżące. Wprawdzie w ciągu ostatnich dwóch lat Spółka dokonała częściowej wpłaty na podatek od towarów i usług, to jednak łączna kwota zapłaty przekracza zaledwie kwotę 7.000,00 zł. Ponadto spłata we wskazanych przez Spółkę datach dokonania transakcji bankowych na rzecz Urzędu Skarbowego stanowi tylko 14 % obecnej zaległości w podatku od towarów i usług objętej wnioskiem w sprawie rozłożenia na raty zapłaty należności podatkowej. W zaistniałym przypadku nieregulowanie zadeklarowanego w latach 2012-2016 podatku od towarów i usług również nie przemawia za przychyleniem się do wniosku Spółki "A".

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy uprawnione jest twierdzenie organu, że powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej było wynikiem świadomego działania Podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą nie odprowadzał podatku od towarów i usług wynikającego z ze złożonych deklaracji VAT-7 za wskazane okresy. W związku z tym uprawniony jest wniosek, iż w takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych.

Podniesiona przez Stronę argumentacja, że Spółka "A" nie uchyla się od uregulowania zaległości podatkowych i pomimo tego, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, to jednak dokonuje płatności "w ramach możliwości, mając na uwadze konieczność zabezpieczeń środków finansowych na rzecz pracowników, zakupu surowca itp. tak, aby kontynuować działalność gospodarczą i zachować miejsca pracy " również nie uzasadnia udzielenia ulgi podatkowej we wnioskowanym zakresie. W wyroku z dnia 9 stycznia 2017r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1316/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zatrudnianie konkretnych osób nie jest samoistnym celem przedsiębiorcy, lecz warunkiem niezbędnym do realizacji zamierzonego i prowadzonego przedsięwzięcia. Przedsiębiorca zatrudniając pracowników działa na korzyść tych osób. Z drugiej strony korzysta z efektów pracy zatrudnionych, zmierzając do osiągnięcia zysku, korzyści z danego przedsięwzięcia. Dlatego też kryterium m. in. utrzymania zatrudnienia nie może być decydującym o istnieniu przesłania interesu publicznego jako podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi.

Z analizy sytuacji ekonomicznej dokonanej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wynika, że Spółka "A" od roku 2012 odnosi stale straty. Z wyliczeń wynika, że wykazana strata za lata 2012-2017 tj. na przestrzeni 6 lat prowadzonej działalności gospodarczej wynosi średnio około 20.350,00 zł rocznie. Ponadto Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, czy środków pieniężnych co dodatkowo wskazuje na brak zabezpieczenia środków na spłatę miesięcznych rat. Spółka zadeklarowała, że środki na ratalną spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej będą pochodziły z bieżącej działalności, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Za rok 2017 Spółka nie uzyskała dochodu. Wykazuje natomiast stratę, podobnie zresztą jak za lata poprzednie, począwszy od 2012r. Ponadto złożone deklaracje podatkowe VAT-7 wskazują na spadek uzyskiwanej przez Spółkę sprzedaży zarówno w roku 2017, jak i w stosunku do lat poprzednich. Za styczeń - luty 2018r. nie wystąpiły deklaracje VAT-7 z kwotą do zapłaty. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018r. Spółka wykazała podatek do zapłaty. Odnotowano nieterminowe wpłaty za marzec i maj 2018r. Za lipiec 2018r. nie odnotowano natomiast żadnej wpłaty.

Również wskazywanie przez Spółkę podjęcia działań restrukturyzacyjnych w wyniku których "w przeciągu ostatnich dwóch lat dokonała całkowitej spłaty zobowiązań podatkowych z tytułu CIT - 8, P1T - 4 oraz częściowo VAT - 7. Łączna kwota spłat to 107.769 zł ( razem z odsetkami)" nie może być też wystarczająca dla wykazania deklarowanej przez Spółkę postawy wskazującej na możliwość spłaty zaległego podatku ".

Podkreślenia niewątpliwie także wymaga, że zastosowanie rat jest dopuszczalne w sytuacji, gdy istnieje realna możliwość wywiązania się z nich przez podatnika. W interesie publicznym leży więc, aby przyznana ewentualnie ulga w spłacie dawała możliwość wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego i jednoczesnego regulowania bieżących zobowiązań. Przy zawnioskowanej kwocie rat 3.000,00 zł - 5.000,00 zł miesięcznie - wobec przedstawionej sytuacji w zakresie spadku przychodów i sprzedaży, kwoty ciążących zaległości oraz niekorzystnej sytuacji finansowej i majątkowej potwierdzonej przez Spółkę - należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że udzielona ulga w spłacie byłaby jedynie ulgą iluzoryczną, a jej ewentualne przyznanie, pomimo zadeklarowanej chęci wywiązania się z tego obowiązku, obarczone jest zbyt dużym ryzykiem niedochowania ewentualnie przyznanego układu ratalnego.

Spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby na to, że jest w stanie wywiązać się z układu ratalnego, a organ wydający decyzję w tym zakresie ocenia realną możliwość wywiązania się z płatności rat przez podatnika. W interesie publicznym leży bowiem, aby przyznana ewentualnie ulga w spłacie dawała możliwość i gwarancję wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego. Organ na podstawie okoliczności sprawy stwierdził, iż udzielona ulga w spłacie byłaby jedynie ulgą iluzoryczną, a jej ewentualne przyznanie pomimo zadeklarowanej chęci wywiązania się z tego obowiązku obarczone jest zbyt dużym ryzykiem niedochowania ewentualnie udzielonych rat.

Powyższe okoliczności wskazują zdaniem Sądu, że organy rozpatrzyły wszystkie przesłanki udzielenia wnioskowanej przez stronę skarżącą ulgi argumentując odmowę jej udzielenia w odniesieniu do konkretnych faktów obrazujących sytuację strony. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy i wnikliwie odniosły się do sytuacji strony skarżącej, oceniając również przyczyny niezrealizowania należności podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych w kontekście ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a wydając decyzje w ramach swego uznania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i wydana została w granicach uznania administracyjnego.

Podsumowując powyższe podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 67a§ 1 pkt 2 i art. 67b § 1-3, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Sąd nie stwierdził również innego naruszenia dającego podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.