Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1243/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 52b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 72  par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79  par. 2 pkt 1 lit.b, art. 250, art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 i art. 3, art. 190 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Janusz Ruszyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3383/05 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień 2002 r. pobranego przez płatnika. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1243/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3383/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 10 października 2005 r. nr (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień 2002 r. pobranego przez płatnika. Stwierdził, że uchylona decyzja może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego, który jest niesporny.

Wynika z niego, że P. K. wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2002 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 86.645,50 zł zryczałtowanego podatku dochodowego od obrotu kapitałowego, pobranego przez B. SA, na podstawie art. 52b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dokonanych w dniach 14 stycznia 2002 r., 04 lutego 2002 r., 03 kwietnia 2002 r., i 08 kwietnia 2002 r. transferów środków pieniężnych za granicę.

Jako podstawę żądania zwrotu podatku Podatnik wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. ogłoszony w Dz. U. Nr 78, poz. 715 z 2002r., którym orzeczono, iż art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) art. 52b jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 września 2002r. Nr (...) wydaną na podstawie art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 86.645,50 zł.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji przede wszystkim wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. wywiera skutki prawne od jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. od dnia 19 czerwca 2002r., co oznacza iż od tego dnia utracił moc obowiązującą art. 52b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym od tego dnia kwoty stanowiące obrót kapitałowy w rozumieniu prawa dewizowego, przekazywane przez osoby fizyczne za granicę, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie podatek dochodowy został pobrany przed dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zatem orzeczenie to nie ma w tym przypadku zastosowania.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13 grudnia 2002r. Nr (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, czego efektem jest bezwzględna, bezwarunkowa i bezpośrednia kasacja przepisów w nich wskazanych, co oznacza, że akt normatywny lub jego część uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją zostają usunięte z istniejącego porządku prawnego. Orzeczenie takie wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskaże inny termin.

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie zastosował przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji do orzeczenia z dnia 22 maja 2002 r., to weszło ono w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 19 czerwca 2002 r. Zatem wyrok ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż podatek dochodowy został pobrany przed dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wnioskiem z dnia 07 kwietnia 2005 r. P. K. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2002 r. Nr (...), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Podatnika, w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa ograniczyła się jedynie do odpowiedzi na zarzuty wniesione przez Stronę w związku z czym "poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy nie zwróciła ponadto uwagi na występującą w niniejszej sprawie niejasność w kwestii podstawy i przedmiotu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym" oraz dokonała błędnej interpretacji art. 190 ust. 3 Konstytucji. W ocenie Strony " O błędnej interpretacji przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji, podjętej w oderwaniu zarówno od pozostałych przepisów Konstytucji - ze szczególnym uwzględnieniem art. 190 ust. 4 -jak i treści orzecznictwa Trybunału świadczą ponadto przepisy Ordynacji podatkowej zarówno w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku jak i po tym dniu."

Minister Finansów decyzją z dnia 20 lipca 2005 r. Nr (...) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W.

Od powyższej decyzji P. K. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. oraz postanowień wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie P. K. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002r. Sygn. akt K 6/02 ogłoszony w Dz. U. Nr 78, poz. 175 , w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 52b, jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sprawia, iż uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt prawny od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Jeżeli przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją w dniu publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to cechą tą obarczony jest od czasu wejścia w życie uznanego za niezgodny z Konstytucją aktu normatywnego, co wynika z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W postępowaniu odwoławczym, Minister Finansów nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia 10 października 2005 r. Nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 20 lipca 2005 r. Nr (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W.

Minister Finansów w decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 190 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, co oznacza, że akt normatywny lub jego część uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją zostają usunięte z istniejącego porządku prawnego. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 190 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Jednak z uzasadnienia wyroku z dnia 22 maja 2002 r. Sygn. akt K 6/02 wynika, że "Trybunał Konstytucyjny rozpatrując tę sprawę i stwierdzając niezgodność art. 1 pkt 18 zaskarżonej ustawy z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych dla ewentualnego zastosowania przepisu art. 190 ust. 3 in fine Konstytucji przez określenie innego niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego terminu wejścia w życie tego orzeczenia."

Na decyzję ostateczną Ministra Finansów Pan P. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pan P. K. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, że "pobranie podatku na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Takim samym rażącym naruszeniem prawa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym na podstawie niekonstytucyjnych przepisów".

Ponadto Skarżący nie zgadza się z interpretacją organów podatkowych art. 190 ust. 3 Konstytucji, dotyczącą daty wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu art. 52b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego do ustawy przez art.l pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509).

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji stwierdził, że decyzje, w których Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności została wydana z rażącym naruszeniem - art. 72 § 1pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit.b) ord. pod. Decyzje te wydano z całkowitym pominięciem powyższych regulacji prawnych, Decyzje wydane w trybie zwykłym, skoncentrowały swe rozważania wyłącznie na wybiórczej analizie art. 190 Konstytucji RP, pomijając skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczy również decyzji wydanych przez Ministra Finansów.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że " W sprawie nie ma również zastosowania art. 250 ord. pod. ponieważ termin przewidziany w tym przepisie nie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego o przesłankę zawartą w art. 74 ord. Pod. To że Minister Finansów rozpatrywał sprawę w trybie nadzwyczajnym, nie zmienia faktu, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy decyzji wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego a nie decyzji wydanej na podstawie przepisu, który został uchylony lub zmieniony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego." Jednocześnie Sąd zauważył, iż " W dniu złożenia wniosku przez stronę tj.7 kwietnia 2005 r. wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, nie obowiązywał już art. 250 ord. pod. Natomiast w art. 249 par. 1 ord. pod. od 1 stycznia 2003 r. przewidziano termin 5 letni do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji eliminując z ustawy termin roczny. Wniosek został złożony w terminie."

W związku z powyższym "Sąd stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ tj. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu wyroku TK z dnia 22.05.2002 r. do podatku dochodowego pobranego od P. K. na podstawie art. 52b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem ogłoszenia wyroku, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP w brzmieniu: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia";

- błędną wykładnię art. 190 ust. 4 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. nr (...) z dnia 13 grudnia 2002 r., innym rozstrzygnięciem właściwym jest stwierdzenie nadpłaty uregulowane w art. 74 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd niewłaściwie uznał, że zastosowanie w trybie nadzwyczajnym mogą mieć przepisy postępowania w trybie zwykłym;

2. -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż organ

podatkowy naruszył:

- art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, iż organ podatkowy dokonując wykładni przepisu przy wydawaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty rażąco naruszył art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa, co skutkowało uchyleniem decyzji Ministra Finansów z dnia 10 października 2005 r. nr(...);

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż w ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją ostateczną Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2002 r. Nr (...), co skutkowało uchyleniem decyzji Ministra Finansów z dnia 10 października 2005 r. nr (...);

- art. 250 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w dniu złożenia wniosku o

stwierdzenie nieważności, tj. w dniu 7 kwietnia 2005 r., przepis ten nie

obowiązywał i że nie ma on zastosowania w sprawie stwierdzenia

nieważności decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z wyrokiem TK.

3. art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie treści w nim zawartej i oparcie wyroku uchylającego decyzję ostateczną Ministra Finansów z dnia 10 października 2005 r. Nr (...) wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy bez odpowiedniego zastosowania art. 145 § 2 ustawy, pomimo, iż sprawa dotyczyła skargi na decyzję Ministra Finansów wydaną w postępowaniu podatkowym uregulowanym w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej stwierdzenie przez sąd I instancji, że decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2002 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. została wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt w lit. "b" Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano w jaki sposób wyżej wymienione przepisy zostały naruszone i jaki wpływ na wynik sprawy miało ich naruszenie.

Wskazano, że decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty jako podstawę rozstrzygnięcia wskazywały to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. ogłoszone w Dz. U. Nr -78, poz. 715 z 2002r., w którym orzeczono, iż art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) nie ma zastosowania do zdarzeń stanowiących podstawę do ustalenia zobowiązania, podatkowego, zaistniałych przed dniem jego ogłoszenia.

Zdaniem Podatnika orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest skuteczne od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego.

Istotą sporu między organami podatkowymi, a Podatnikiem nie była zatem procedura postępowania ale kwestia jaki skutek wywarł przedmiotowy wyrok Trybunału w stosunku do kwot podatku pobranych przez płatnika i wpłaconych do urzędu skarbowego, przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Według autora skargi kasacyjnej nieprawidłowe jest stwierdzenie Sądu, iż "w dniu złożenia wniosku przez stronę tj. 7 kwietnia 2005 r.(....) nie obowiązywał już art. 250 Ordynacji podatkowej. Natomiast w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 przewidziano termin 5 letni do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji eliminując z ustawy termin roczny." Jak również nieprawidłowe jest stwierdzenie, iż "w sprawie nie ma również zastosowania art. 250 ord pod. ponieważ termin przewidziany w tym przepisie nie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego o przesłankę zawarta w art. 74 ord. pod". Zauważyć bowiem należy, iż do Ministra Finansów wpłynął w 2005r. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z 2002 r., a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz U. Nr 169, poz.1387) zmieniającej Ordynację podatkową od dnia 1 stycznia 2003 r., żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w 2002 r. określają w art. 249 §1 zawity roczny termin od dnia otrzymania decyzji do wniesienia żądania stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten nie miał zastosowania, zgodnie z art. 250 Ordynacji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zastosowanie w sprawie, przez Ministra Finansów art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r) to jest wszczęcie postępowania w sprawie nieważności decyzji w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nieważności złożony został po upływie roku od dnia doręczenia decyzji wynika z faktu, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowił podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym i mógł również stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji I i II instancji odmawiających stwierdzenia nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej zawierają dwie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W takiej sytuacji należało rozważyć zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut powyższy sprowadza się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że dokonując wykładni tego przepisu naruszył art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 i 79 § 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca również naruszenie art. 145 § 2 p.p.s.a.

Zarzuty powyższe okazały się uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się w trybie stwierdzenia nieważności. Istotę sporu w niniejszej sprawie jest skutek, jaki wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. ogłoszony w Dzienniku Ustaw Nr 78, poz. 715. Wszedł on w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 19 marca 2002 r.

W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że niezgodny z Konstytucją RP jest art. 52 "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie podatek zryczałtowany od obrotu kapitałowego za granicą został pobrany przed dniem ogłoszenia powyższego wyroku.

Trybunał Konstytucyjny nie zastosował art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, a więc nie wskazał innego terminu wejścia w życie swojego orzeczenia.

Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że orzeczenie powyższe weszło w życie z dniem ogłoszenia.

Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wywierają skutków prawnych wstecz.

Rodzi się w tym miejscu pytanie, czy wobec stwierdzenia niekonstytucyjności określonego przepisu, obowiązek podatkowy w ogóle powstał, skoro ustawa była wadliwa.

W niniejszej sprawie problem sprowadza się do pytania, czy Sąd może samodzielnie ocenić zgodność ustawy z Konstytucją RP oraz czy wadliwa ustawa jest mimo tego ustawą i może kreować obowiązek podatkowy. Mając na uwadze zakres jurysdykcji Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych oraz treść art. 178 Konstytucji RP o podleganiu sędziów ustawom i Konstytucji należy dojść do wniosku, że możliwa jest weryfikacja w postępowaniu sądowoadministracyjnym treści rozporządzeń a nie ustaw.

Jeżeli więc Trybunał Konstytucyjny ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 52 "b" pdf z dniem 19 czerwca 2002 r. to oznacza to, iż od tego dnia nie może on stanowić podstawy decyzji podatkowej.

Od 20 czerwca 2002 r. organy podatkowe nie mogły wydawać decyzji określających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52 "b". Od tej daty nie mogły też odmawiać stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym na tej podstawie prawnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP ustawy na podstawie, której została wydana ostateczna decyzja administracyjna, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu nie można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro bowiem w Konstytucji (art. 190 ust. 4) wymieniono jeden z trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania), a nie wymieniono postępowania o stwierdzenie nieważności, to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP ustawy, na podstawie której wydano ostateczną decyzję administracyjną nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Jeżeli Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przy stanowieniu art. 52 "b" ustawy podatkowej miało miejsce rażące naruszenie przekroczenia przez ustawodawcę zakresu swobody regulacyjnej, to nie przenosi się ono automatycznie na decyzje organów podatkowych zobowiązanych do stosowania tak skonstruowanego prawa.

Odmienna interpretacja art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i przepisów Ordynacji podatkowej nie może być potraktowana jako rażąco naruszająca prawo nawet, jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową chyba, że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Taki przypadek w niniejszej sprawie nie występuje.

Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku nie wskazano art. 145 § 2 ppsa ale powyższe uchybienie nie miało przesądzającego znaczenia dla uchylenia zaskarżonego wyroku.

Skoro uzasadniany okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa przez uznania, że organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji nie wykazał precyzyjnie na czym, to rażące naruszenie prawa polegało oraz zarzut błędnej interpretacji art. 190 ust. 4 Konstytucji RP należało zaskarżony wyrok uchylić na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270),

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r . w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).