Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 860/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust.  2c, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 829/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.64.2017.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 829/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na obszarze Gminy funkcjonuje Centrum Sportowo-Widowiskowe (dalej: Centrum, CSW), będące samorządową jednostką budżetową, której statutowym zadaniem jest rozwój kultury fizycznej i rekreacji oraz utrzymanie i eksploatacja obiektów sportowych stanowiących własność Gminy. W trwałym zarządzie CSW znajduje się wielofunkcyjny kompleks rekreacyjno-sportowy składający się z pomieszczeń gospodarczych, użytkowych, a także z obiektów oraz urządzeń przeznaczonych do celów sportowych i rekreacyjnych.

Gmina (za pośrednictwem CSW) wykorzystuje budynek Centrum do wykonywania następujących czynności: a) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów; b) czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz m.in. jednostek oświatowych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze stricte gminnym.

CSW zamierza określić stały zakres godzin (w formie informacji na stronie internetowej), w których poszczególne obiekty oraz urządzenia sportowe będą udostępniane na cele komercyjne za odpłatnością. Na tej podstawie, zgodnie z założeniami, budynek Centrum przeznaczony będzie wyłącznie do odpłatnego udostępniania na rzecz użytkowników od poniedziałku do piątku w godzinach od 19 do 22 (3 h x 5 dni x 43 tygodni w roku), a w weekendy w godzinach od 9 do 22:00 (13h x 2 dni x 43 tygodni w roku).

Jednocześnie znajdujące się w budynku Centrum pomieszczenie kawiarni, siłownia oraz sauna wykorzystywane będą wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina określi prewspółczynnik czasowy dla budynku centrum w następujący sposób: (3 h x 5 dni x 43 tyg.) +(13hx2 dni x43tyg.)+(13hx7 dni x9tyg.); (3hx5 dni x43tyg.)+(13hx2 dni x43tyg.)+(13hx7 dni x9tyg.)+(11hx5 dni x43tyg.)

Zgodnie z planami Gminy stosunek godzinowy (w skali rocznej) wykorzystania komercyjnego (odpłatnego) budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) do sumy wykorzystania odpłatnego i nieodpłatnego wyniesie 52,19%.

W 2017 r. Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Centrum. Realizacja inwestycji związana jest z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, określonego w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Gmina sfinansuje wydatki inwestycyjne ze środków własnych, a faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację oraz dokumentujące późniejsze koszty bieżące funkcjonowania budynku Centrum będą wystawiane z podaniem danych Gminy. Wnioskodawca zaznaczył, że zakresem wniosku nie są objęte wydatki dotyczące sauny, siłowni oraz pomieszczenia kawiarni - w tym zakresie Gmina dokona ich wyodrębnienia w związku w wykorzystywaniem obiektów wyłącznie do działalności gospodarczej.

2.2. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej ?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków za pomocą proporcji czasowej.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że w związku z wykorzystaniem budynku Centrum zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania w celu realizacji zadań Gminy, wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej.

2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez:

- nieuprawnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Gminę niewskazanego) założenia, że zakres wykorzystania przez Gminę budynku Centrum wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie), podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania budynku centrum do działalności gospodarczej;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dokonywanej także m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

c) art. 14h w zw. z art. 169 O.p. poprzez brak wezwania Gminy do złożenia dodatkowych wyjaśnień i uzupełnień co do przedstawionego stanu faktycznego, skoro organ powziął wątpliwości co do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.:

a) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane,

c) art. 86 ust 2a, 2b, 2c ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegające na nakazaniu stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

d) art. 86 ust 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez błąd wykładni:

a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2h ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budynkiem Centrum przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją.

3.2. Zdaniem Sądu zaproponowany przez Skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz czasowy umożliwia bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu. Ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, obiektu czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sąd podzielił, co do zasady, stanowisko organu, że wskazana przez Skarżącą możliwość określenia udziału procentowego liczby godzin, w których obiekty są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, jedynie w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, nie zapewnia możliwości, dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób czyniący zadość wymogom art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję, odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła. Zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna niż przewidziana w Rozporządzeniu.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 ustawy o VAT, a takze § 3 rozpozrządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego trakrtowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, pdczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a przyznano jej prawo do odliczenia w drastycznie mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektem przypadających na opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (wydatków inwestycyjnych na obiekt) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektem przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 rozporządzenia wprost ją nakazuje wymagając od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów nie mających podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności;

- art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykorzystywanie danego obiektu w ramach prowadzenia za jego pomocą działalności gospodarczej wyklucza wykonywanie za jego pomocą zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna;

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach; w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS oraz wywodzoną z tego przepisu zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię. Nie ma też podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej, przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej.

5.3. Tytułem wstępu należy wskazać, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin i dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie.

Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Uzależnienie skorzystania ze sposobu określenia proporcji innego niż właściwy zgodnie z rozporządzeniem, uzasadnione jest wskazaną już wyżej okolicznością, że zgodnie z delegacją ustawową ustalając sposoby określenia proporcji organ interpretacyjny zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych.

Pomimo zatem akcentowanego przez Gminę braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji.

Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

5.4. W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołuje się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące możliwości stosowania indywidualnej proporcji dla określonego rodzaju prowadzonej działalności. Zauważyć jednak należy, że spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dotyczy tego, czy możliwe jest zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika tylko tego, czy zaproponowany prewspółczynnik jest prawidłowy i czy Skarżąca może go stosować tylko do jednej z inwestycji.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposób określenia proporcji". Jednocześnie wskazano, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie, które określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności: i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zatem możliwe jest stosowanie indywidualnego prewspółczynnika, jednakże musi to wynikać ze stanu faktycznego danej sprawy.

5.5. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, że zaproponowany przez nią współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przepisów ustawy o VAT oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Skarżąca (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powołane rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

5.6. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b oraz ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie obiektów w oparciu o zaproponowany przez Skarżącą sposób kalkulacji proporcji oraz wydatków na planowaną termoizolację.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję, odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła.

5.7. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz jej art. 173 ust. 2 przez odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia odpowiedniej, proporcjonalnej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z zastosowaniem wskazanego przez nią sposobu określenia proporcji.

W punkcie 4 Preambuły stwierdzono, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji, ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

Punkt 4 Preambuły nie określa natomiast metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż orzekał już, że "w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności" (pkt 29).

W prawie polskim unormowania takie znalazły się w art. 86 ust. 2a do 2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Wprawdzie do podatników niebędących jednostkami samorządu terytorialnego nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., ale nie oznacza to, że mogą oni – jak uważa Skarżąca – dowolnie stosować metody określenia proporcji. Dokonując wyboru tej metody przedsiębiorcy muszą kierować się koniecznością spełnienia warunku, aby metoda ta najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Pomimo, że sposoby określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w powyższym rozporządzeniu, to jednostki te – w tym Skarżąca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mają prawo do tego, aby zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji, tj. taki, który uznają za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć. Kryterium wyboru sposobu określenia proporcji dla wszystkich podatników, zarówno jednostek samorządu terytorialnego, jak i przedsiębiorców, jest takie samo. Nie można więc zasadnie twierdzić, że w tym zakresie jednostki samorządu terytorialnego są dyskryminowane.

Naruszenie punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 112 Skarżąca powiązała również z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Niewątpliwie uwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżącej prawo takie przysługuje, podobnie jak prawo do własnego określenia proporcji z pominięciem przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Czym innym jest natomiast wybór sposobu określenia proporcji, w jakiej Skarżąca prawo to może zrealizować. Skoro organ podatkowy zasadnie zakwestionował proporcję, według której Skarżąca z prawa tego zamierza skorzystać, to konsekwentnie nie można uznać, że czyniąc to doprowadził do naruszenia zasady neutralności.

5.8. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również praw Gminy, w tym zasady równego traktowania czy niedyskryminacji wywodzonych z art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą winny być bowiem traktowane jednakowo. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis prawa pozwala na zastosowanie prewspółczynnika na zasadach określonych w rozporządzeniu lub prewspółczynnika ustalonego indywidualnie. Do podatnika – Gminy - zależy wybór, przy czym jego dokonanie wymaga w tym drugim przypadku dopełnienia kryterium adekwatności. Skarżąca kryterium tego nie wypełniła. To z tego powodu stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, a nie ze względu na dyskryminujące czy nierówne traktowanie pytającej.

5.9. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wobec prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. Jak wskazano powyżej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h O.p. W ocenie Sądu kasacyjnego organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko Skarżącej. Odpowiedź organu zawarta w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i czytelny odpowiada na pytania Gminy zawarte we wniosku i nie pozostawia przy tym żadnych wątpliwości co do zajętego stanowiska. Organ podatkowy sprostał obowiązkowi wyjaśnienia dlaczego nie podzielił stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa, aniżeli prezentowana przez wnioskodawcę. Wskazać należy, że okoliczność, iż Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.