Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 601/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 b ust. 7b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w K. [...]r . wydał J. K. (strona, wnioskodawca) na jego wniosek indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: [...] w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia budynku i uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca pismem z [...] r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia budynku.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "A" w Ś. , ul. [...] . W 2011 roku rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego, zlokalizowanego w Ś. , ul. [...] na działce nr [...] .

Zgodnie z decyzją Starosty R. z [...] roku nr [...], w oparciu o projekt budowlany pozwolenie na budowę zostało wydane i udzielone firmie "A" . Pierwotne przeznaczenie budynku, zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę, miało w części usługowa obejmować 59,56 % powierzchni, a w części mieszkalnej 40,44%, wynikające z proporcji powierzchni części usługowej dla prowadzonej działalności gospodarczej i części mieszkalnej, prywatnego mieszkania do całkowitej powierzchni budynku.

Z interpretacji przepisów podatkowych wynika, że w przypadku kiedy pozwolenie na budowę dotyczy budynku usługowo-mieszkalnego, to należy poniesione koszty i podatek VAT rozliczyć proporcjonalnie, chyba że faktycznie z dokumentu wynika, że dana usługa dotyczy tylko i wyłącznie części mieszkalnej ([...] ).

W latach 2011-2014, kiedy budowa inwestycji była realizowana, Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku naliczonego wartości towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, w wysokości wynikającej ze wskazanej powyżej proporcji. Podatek należny był zatem pomniejszany o 59,56 % wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę. Pozostała część podatku (w wysokości 40,44%) nie pomniejszała podatku należnego. Odliczeń, w proporcji 59,56% Wnioskodawca dokonywał, składając comiesięczne deklaracje VAT -7, wykazując zakup materiałów i usług przeznaczonych na budowę, w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wartość odliczanej proporcji (59,56% wartości netto z faktur) nie były ujmowane jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w przyszłości miały podlegać amortyzacji od części usługowej budynku.

W trakcie realizacji inwestycji, w roku 2015 Wnioskodawca zrezygnował z kontynuowania budowy, a sprzedaż nastąpiła w listopadzie 2016 r. Cała cena sprzedaży została objęta fakturą VAT numer [...] z 9.11.2016 r. i zostanie ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r. Wartość sprzedaży nieruchomości, zgodnie z wystawioną fakturą wynosi: 300.000,00 zł netto, 69.000,00 zł VAT, 369.000,00 zł brutto. Cały podatek VAT - 69.000,00 zł (bez uwzględnienia wskazanej powyżej proporcji) obliczony od ceny sprzedaży, został uznany za podatek należny i będzie wpłacony do Urzędu Skarbowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca uznał, że ma prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres ostatnich pięciu lat i dokonania odliczeń z tej części, w której pierwotnie nie dokonano odliczeń - tj.: 40,44 wartości faktur.

Wnioskodawca planował dokonać korekt deklaracji VAT za czerwiec, październik 2012 roku oraz styczeń i lipiec 2014 roku w całkowitej kwocie 21.104,43 zł. na podstawie faktur nr [...] z 5.06.2012r., nr [...] z 11.10.2012r., nr [...] z 12.10.2012r., nr [...] z 19.10.2012r., nr [...] z 3.01.2014r., nr [...] z 4.07.2014r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji uprzedniego pomniejszania podatku należnego jedynie o proporcjonalną część podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nakładami na budowę na nieruchomości, Wnioskodawca ma prawo - wobec sprzedaży nieruchomości i uznania całego podatku VAT od ceny sprzedaży tej nieruchomości w całości za podatek należny - do skorygowania wstecz deklaracji VAT-7 za czerwiec, październik, listopad, grudzień 2012 roku oraz styczeń i lipiec 2014 roku, do pełnej wartości podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dokonanymi nakładami na budowę nieruchomości?

W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji uprzedniego pomniejszania podatku należnego jedynie o proporcjonalną część podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nakładami na budowę na nieruchomość, Wnioskodawca ma prawo - wobec sprzedaży nieruchomości i uznania całego podatku VAT od ceny sprzedaży tej nieruchomości w całości za podatek należny - do skorygowania deklaracji VAT -7 do pełnej wartości podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dokonanymi nakładami na budowę nieruchomości za okresy czerwiec, październik 2012 roku oraz styczeń i lipiec 2014 roku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeśli podatnik określa odrębnie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a następnie - wskutek uznania za podatek należny całego podatku wynikającego ze sprzedaży - rozróżnienie to staje się bezprzedmiotowe, to bezprzedmiotowe staje się również odrębne (proporcjonalne) określanie kwot podatku naliczonego.

W art. 86 ustawy o VAT, decydującym kryterium dającym możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Skoro zaś sprzedaż nieruchomości z pewnością jest czynnością opodatkowaną i przychód z niej jest w całości opodatkowany, to również obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego winno nastąpić w całości, mimo uprzedniego proporcjonalnego określania kwot podatku naliczonego. Sprzedaż nieruchomości i opodatkowanie całego przychodu uprawnia Wnioskodawcę jako podatnika do skorzystania z możliwości skorygowania deklaracji uwzględniających jedynie częściowe odliczenie podatku.

W wydanej interpretacji świetle obowiązującego stanu prawnego organ interpretujący stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86b ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego, pierwotne przeznaczenie budynku, zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę, miało być następujące: część usługowa - 59,56 %, część mieszkalna 40,44%. Wnioskodawca proporcję tę ustalił w oparciu o stosunek powierzchni części usługowej i części mieszkalnej do całkowitej powierzchni budynku. W latach 2011-2014, kiedy budowa inwestycji była realizowana, Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku naliczonego wartości towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, w wysokości wynikającej ze wskazanej powyżej proporcji. Podatek należny był zatem pomniejszany o 59,56 % wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę. Pozostała część podatku (w wysokości 40,44%) nie pomniejszała podatku należnego. Odliczeń, w proporcji 59,56% Wnioskodawca dokonywał, składając comiesięczne deklaracje VAT-7, wykazując zakup materiałów i usług przeznaczonych na budowę, w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wartość odliczanej proporcji (59,56% wartości netto z faktur) nie były ujmowane jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w przyszłości miały podlegać amortyzacji od części usługowej budynku.

Niedokończona inwestycja została przeznaczona na sprzedaż, która nastąpiła w listopadzie 2016 r. Cała cena sprzedaży została objęta fakturą VAT numer [...] z 9.11.2016 r. i zostanie ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r. Wartość sprzedaży nieruchomości, zgodnie z wystawioną fakturą wynosi: 300.000,00 zł netto, 69.000,00 zł V AT, 369.000,00 zł brutto. Cały podatek VAT - 69.000,00 zł (bez uwzględnienia wskazanej powyżej proporcji) obliczony od ceny sprzedaży, został uznany za podatek należny i będzie wpłacony do Urzędu Skarbowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7.

Zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Nadto zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku V A T i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok z 21.02.2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie Polski Trawertyn, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu w części budynku prywatnego mieszkania, nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Inwestycja w części nie była przeznaczona ani używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu w części budynku prywatnego mieszkania, nie wykonywał tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie były spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki na opisany we wniosku cel nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wybudowaniem w części budynku prywatnego mieszkania.

W okolicznościach analizowanej sprawy organ odwołał się do art. 168 Dyrektywy 20061l12/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29.04.2004 r. w sprawie C-137102, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/l12/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem wybudowania w części budynku mieszkania prywatnego nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż zamiarem wykorzystania części budynku było przeznaczenie do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT, zaś późniejsza sprzedaż budynku nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 20061112/WE).

Należy podkreślić, że czynność zbycia części usługowej budynku jest czynnością wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej i Wnioskodawca dla tej czynności uzyskał przymiot podatnika podatku VAT. Status ten dotyczy jedynie zbycia części usługowej budynku i nie rozciąga się na część mieszkalną budynku, budowaną z zamiarem wykorzystania jej do celów prywatnych Wnioskodawcy, czyli pozostających poza zakresem VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy całego budynku również części mieszkalnej w sytuacji, gdy ta część miała być wykorzystywana do celów prywatnych Wnioskodawcy, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji (część mieszkalna budynku), Wnioskodawca nabył status podatnika w odniesieniu do tej części oraz nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również art. 91 ustawy, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisy te mają zastosowanie w sytuacji wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, faktycznie wyłączył część mieszkalną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących inwestycji, (tj. wybudowaniu części mieszkalnej). Wnioskodawca nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji (budowania części mieszkalnej), nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania korekty podatku VAT naliczonego, a stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14n O.p.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na związek podatku naliczonego z czynnością opodatkowaną, bezpośredni i ścisły związek nabywanych towarów i usług przeznaczonych na nakłady na budowę, ze sprzedażą budynku.

Organ Interpretacyjny pismem z [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym wnioskiem.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, 2, 2a, 10 i 13 ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędna wykładnię, prowadząca do uznania, że decydującym dla uznania możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towaru lub usługi jest ich przeznaczenie, oceniane wyłącznie w momencie dokonania zakupu lub usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dokonaną w sprawie interpretację prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podstawą do wydania zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego był stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, który prowadzi działalność gospodarczą, a w ramach tej działalności w 2011 roku, zgodnie z posiadaną dokumentacją, rozpoczął budowę budynku usługowo mieszkalnego, który w 2016r. sprzedał w stanie niedokończonym. W trakcie prowadzonej inwestycji rozliczał podatek od towarów i usług z faktur obrazujących zakupy na poczet inwestycji w proporcji 59,56% powierzchni przeznaczonej na działalność usługową do 40,44% przeznaczonej na powierzchnię mieszkalną. Cena sprzedaży wyniosła 300.000 zł netto, 69.000 zł podatek VAT bez zastosowania wskazanej wyżej proporcji.

Wnioskodawca uznał, że jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą ma prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres ostatnich pięciu lat i dokonać rozliczeń z tej części, w której pierwotnie nie dokonano odliczeń tj. w 40,44% wartości 6 faktur z lat 2012 i 2014, łączna korekta podatku to 21.104,43 zł.

Zasadnie zarówno Wnioskodawca jak i organ interpretujący, wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie oparły o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części podatnikowi w zakresie w jakim towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi implementację art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, który wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia VAT jest związane jedynie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Zgodnie natomiast z art. 86b ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów na nabycie praw wieczystego użytkowania oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa, wykorzystywanej do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, jak również, że wnioskodawca w latach 2012 i 2014 poczynił nakłady na nieruchomość dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w proporcji 59,56% (VAT)-40,44 %. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła z naliczeniem podatku od towarów i usług od całej ceny transakcyjnej.

Dokonując oceny przedstawionego zagadnienia należało odnieść je do kontekstu art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE i zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Wykorzystywanie przez podatnika zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Przyjmuje się w istocie za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny i sprawdzalny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, co pierwotnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Istota rzeczy w niniejszej sprawie sprowadza się więc do kwestii dopuszczalności korekty podatku naliczonego z lat 2012 i 2014, a to w związku z transakcją sprzedaży, która miała miejsce w 2016 roku. W tym miejscu podkreślić należało, że przeznaczenie budynku wynikało z decyzji Starosty R. z [...] roku, a do dnia sprzedaży nie uległo zmianie, a sam budynek nie został ukończony. Podstawą dokonania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jest treść art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i odpowiadający mu w krajowym porządku prawnym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które to wiążą możliwość odliczenia podatku naliczonego z bezpośrednim i ścisłym związkiem pomiędzy konkretną transakcją powodująca naliczenie podatku. Konieczność korekty pojawia się w momencie, gdy kwota odliczonego podatku naliczonego jest wyższa lub niższa od tej, do której uwzględnienia podatnik był uprawniony. Może się też zdarzyć tak, że czynniki, które należało wziąć pod uwagę przy wyliczaniu podatku naliczonego, uległy zmianie już po złożeniu deklaracji podatkowej, co również wymaga korekty (art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy). W niniejszej sprawie transakcje dokumentowane fakturami wskazanymi we wniosku były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 59,56 %, a fakt późniejszej sprzedaży nieruchomości, na którą były czynione nakłady, z naliczonym podatkiem od towarów i usług od całości ceny sprzedaży, nie zmienia braku związku czynionych nakładów z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie 40,44 %. Taka ocena znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w przywoływanych przez organ interpretacyjny, wyrokach z 13 marca 2014r. C-204-13, z 21 lutego 2013r. C- 104/12, z 29 kwietnia 2004r. C- 137/02, 11 lipca 1991 r. C-97/90. W przypadku gdyby Wnioskodawca zmienił przeznaczenie nieruchomości w części obejmującej 40,44 % jej powierzchni i przeznaczył ją na prowadzenie działalności gospodarczej to korekta podatku od towarów i usług nie naruszałaby zasady neutralności tego podatku. Natomiast w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiłoby naruszenie tej zasady, a wydatki poniesione na nieruchomość ponad 59,56 % przez Wnioskodawcę nie związane z działalnością gospodarczą nie podlegają odliczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.