Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2340/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 157/18 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 157/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r.,

poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w sprawie dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 200), dalej: "u.p.d.o.f." Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych

w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje A.

Sp. z o.o. znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka mająca wykonać sporne dostawy pod adresem ujawnionym w KRS nie prowadziła działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy nie tylko poddawał

w wątpliwość rzeczywiste funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym, ale także nie dając możliwości wglądu do dokumentacji finansowo-księgowej spółki, uniemożliwiał weryfikację rzetelności faktur, w których ten podmiot widniał jako wystawca, a znajdujących się w posiadaniu skarżącej. Z wyjaśnień B. P. wynika, że osobiście nie znała właściciela spółki ani nie była w jej siedzibie. Nie potrafiła wskazać okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze spółką, jak również powodów, dla których podmiot ten został wybrany jako dostawca, pomimo oferowania przez spółkę niekorzystnych form rozliczeń finansowych. Nie pamiętała sposobu i okoliczności w jakich dostarczane były faktury. Wskazała również, że przed podjęciem współpracy nie sprawdzała wiarygodności spółki, ani jej możliwości wywiązywania się z dostaw. Nie orientowała się w szczegółach tej współpracy oraz realizacji dostaw, nie wiedziała, kto dostarczał towar, czy dostawy były realizowane przez pracowników spółki, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych, a nawet nie orientowała się komu wręczała gotówkę. Rzeczywistego charakteru dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach nie potwierdził także w złożonych zeznaniach A. D., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki. Sporne transakcje nie mogły być też zrealizowane w imieniu spółki przez inny podmiot, albowiem jak wynika

z zeznań A. D., nie udzielił on upoważnienia do działania

w imieniu i na rzecz spółki. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stwierdzeniom podatniczki o wykonaniu spornych dostaw przez spółkę są zeznania L. H. Oprócz przedłożonych faktur oraz potwierdzeń zapłaty, skarżąca nie była w stanie wskazać innych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć poczynionym przez organy ustaleniom.

Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. P. ([...]) nie mogły zostać wykonane przez tę osobę z uwagi na brak własnych pracowników oraz podwykonawców. D. P. nie prowadził także żadnych ewidencji i nie rejestrował się dla celów VAT. Okoliczności wykonania spornych prac nie potwierdzają także zeznania D. P. ([...]), jako wewnętrznie sprzeczne. Zeznaniom tym zaprzeczył K. L., który miał świadczyć na rzecz tej osoby usługi jako podwykonawca. Z ustaleń organów wynika ponadto, że D. P. 19 marca 2011 r. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za marzec 2011 r. ZUS Inspektorat w S. poinformował, że D. P. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z prowadzoną działalnością nie zgłosił do ubezpieczenia żadnych osób.

Sama podatniczka oraz jej syn R. P. (osoba, która w imieniu podatniczki miała sprawować bezpośrednią kontrolę nad realizacją robót budowlanych), nie potrafili podać szczegółów współpracy z D. P. ([...]). B. P. wbrew postanowieniom wynikającym z umowy zawartej z R. Sp. z o.o. nie przedstawiła listy dalszych podwykonawców i nie sporządzała wymaganego umową formularza zgłoszeniowego. Szereg zeznających w sprawie osób nie potwierdziło obecności D. P. ([...]) przy wykonywaniu zleconych podatniczce prac budowlanych.

Z kolei zeznania K. L., żony D. L., słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Wiedza świadka na okoliczność prowadzonej przez jej męża działalności była niewielka, a jej pamięć ograniczała się wyłącznie do transakcji realizowanych na rzecz B. P. (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. P. wniosła o jego uchylenie w części oddalenia wystawionych faktur przez kontrahenta A. oraz kontrahenta D. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie sprawy oraz uwzględnienie skargi poprzez uchylenie części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

a) art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej - w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

b) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez:

- brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe,

- brak należytej oceny przez organy podatkowe, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy kwestionowana przez stronę okoliczność została bezsprzecznie wyjaśniona i udowodniona,

- nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, np. poprzez wybiórcze przytaczanie protokołów przesłuchania świadków;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

d) Sąd pierwszej instancji zamiast uchylić przedmiotową decyzję wymiarową, podtrzymał stanowisko organów podatkowych, nie dokonując oceny czy organy w sposób właściwy stosowały przepisy prawa podatkowego krajowego, a także przepisy prawa podatkowego wynikające z norm prawa wspólnotowego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sąd ten naruszył art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., - uchybił szczególnie poprzez naruszenie prawa materialnego, a także przepisów postępowania, gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, a powinien był je uchylić w szczególności, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta A. Ponadto z materiałów akt sprawy wynika, że postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie materiałów z postępowania o VAT toczy się za rok 2011. Zauważyć należy, że spółka A. z rejestru podatników VAT została wyrejestrowana decyzją miejscowego organu podatkowego dopiero 10 maja 2012 r., tak więc w roku 2011 kontrahent był legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Niezależnie od powyższego należy ocenić, że sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie ocenił działania organu podatkowego. Art. 120 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym działania w oparciu o przepisy prawa, zatem jeżeli w roku 2011 spółka A. była legalnie zarejestrowanym podatnikiem i miała prawo do wystawiania faktur, a nabywca do odliczenia VAT oraz do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartość netto faktury to organy usuwając prawo podatnika (nabywcy towaru) czyli prawo zaliczenia netto tej faktury do kosztów uzyskania przychodu, działały niezgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie sposób jest wyjaśnić dlaczego Sąd pierwszej instancji, wykonując swoje ustawowe zadania uchybił temu zdarzeniu. Powinien był zauważyć, że w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji, popełniono szereg błędów chociażby to, że żaden z obowiązujących przepisów prawa (w badanym okresie) nie nakładał na podatnika obowiązku legitymowania pracowników dostawcy towaru czyli kontrahentów podatnika. Żądanie przy każdej dostawie od kontrahenta A. kopii jakichkolwiek dokumentów, legitymowanie jego pracowników, a tym bardziej dokumentów finansowych (płacenia albo nie płacenia podatków) albo czy składa deklaracje podatkowe, nie jest zgodne z prawem, natomiast sąd pierwszej instancji potwierdza, że organy podatkowe działały zgodnie z prawem,

- że podatnik powinien dokonywać sprawdzenia kto personalnie dokonuje dostawy materiałów, kto odbiera zapłatę za dostarczony towar, w sytuacji kiedy podatnik nie jest policjantem,

- z treści decyzji wymiarowej oraz akceptującego ten stan rzeczy wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik nie dokonał wielu czynności sprawdzających kontrahenta mimo, że podatnik takiego obowiązku nie posiadał,

- z wyroków Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast ugruntowany pogląd, że to nie jest obowiązek podatnika. Logiczne jest to, że organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania, w tym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie, sam dokonał jego przeprowadzenia sam dokonał stosownego wymiaru podatku lekceważąc zasady kontradyktoryjności.

Zarzuty należytego sprawdzenia kontrahenta, w czasie dostawy na budowę materiałów budowlanych, Trybunał Sprawiedliwości dawno już wyjaśnił. Ponadto zauważyć należy, że Ministerstwo Finansów dopiero w lipcu 2015 r. umożliwiło podatnikom bieżącą weryfikacje online. Zatem sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, a z niewyjaśnionych powodów czynności tej nie dokonał.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez odrzucenie u podatnika faktur stanowiących koszt uzyskania przychodu wystawionych przez A. w roku 2011, poprzez niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że A. w badanym okresie nie istniał. Podobnie stwierdzono, że kontrahent podatnika - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pan P., w badanym okresie nie istniał.

Postępowanie organów, a w konsekwencji sądu pierwszej instancji jest sprzeczne nie tylko z unormowaniami zawartymi w polskich przepisach podatkowych, ale także z wyrokiem TS z 22 grudnia 2010 r. wydanym w trybie prejudycjalnym złożonym przez NSA, sprawa C-438/09. Koniecznym jest wskazanie tegoż orzeczenia, ponieważ organa podatkowe, a w konsekwencji sąd pierwszej instancji wbrew postanowieniom tego orzeczenia, konsekwentnie przeniosły dane z postępowania w VAT, do podatku dochodowego, uznając, że brak jest podstaw aby wspomniane faktury stanowiły koszt uzyskania przychodu. Podobnie Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 (Dz. Urz. UE, c 63 z 26 lutego 2011 r., str. 8). Zatem zarzuty podniesione w zaskarżonej decyzji wobec podatnika, a następnie bez uzasadnienia powielone przez sąd pierwszej instancji są bezpodstawne, w szczególności w stosowaniu norm prawa europejskiego, którego RP jest członkiem. Sędzia WSA, jako sędzia proeuropejski winien dostrzec subtelny brak zastosowania należytego zastosowania prawa oraz dokonać uchylenia wadliwej, niezgodnych z prawem Unii Europejskiej decyzji wydanych przez organy podatkowe.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2 Strona skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., a argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej miała potwierdzić, że w sprawie nieprawidłowo uznano, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur, mających dokumentować zakup towarów i usług, wystawionych przez spółkę A. oraz firmę D. P., a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Wziął pod uwagę przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, przepis ten znalazł zastosowanie w tej sprawie.

4.3 W pierwszej kolejności należało wskazać na podstawowe ramy prawne realizowanej przez Sąd odwoławczy kontroli rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Otóż związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Jak wyżej już wskazano w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Z kolei o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

4.4 Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że część z nich nie spełnia ustawowych wymogów odnośnie konstrukcji skargi kasacyjnej w kontekście zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną.

W sposób jaskrawo nieprawidłowy sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Otóż autor skargi kasacyjnej ograniczył się w tym zakresie do powołania ujętej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej. Nie wskazał natomiast w tej podstawie żadnych przepisów prawa materialnego, których zastosowanie przez organy podatkowe oceniał sąd pierwszej instancji, a których to naruszenie zarzuca skarżąca. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej również w żadnej mierze nie pozwala na odkodowanie jakie normy prawa materialnego, zdaniem skarżącej, zostały naruszone. Podobnie wykazaniu naruszenia przepisów postępowania nie mogło służyć wyłącznie powołanie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 2 lit. "b" skargi kasacyjnej), wyrażającego samą podstawę kasacyjną, czyli ramy dla sformułowania konkretnych zarzutów.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i określa "zgodność z prawem" jako kryterium, według którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji przepisy te zatem narusza wtedy, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Z naruszeniami tych przepisów (bez powiązania ich z innymi właściwymi z perspektywy kontrolowanego aktu i dostrzeganymi na tym tle uchybieniami sądu pierwszej instancji) nie może być zaś utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była prawidłowa, czy też błędna.

4.5 Oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł też odnieść zarzut odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie tak sformułowany zarzut mógł stanowić podstawę dla podważenia zupełności postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego, w tym zakwestionowania odmowy przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu. Jednakże w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał w czym upatruje naruszenia tych przepisów, tj. jakich działań dla wyjaśnienia sprawy organ podatkowy zaniechał, czy też przeprowadzenia jakich dowodów niezasadnie odmówił, a w konsekwencji jak te naruszenia mogły wpłynąć na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się wyłącznie na wykazaniu nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (m. in. skutków wyrejestrowania spółki A. oraz pozbawienia wolności A. D., skutków skazania D. P., działań skarżącej dla potwierdzenia rzetelności kontrahentów, zeznań: żony D. P., samego D. P., L. O., P. K., J. W., czy A. D.). Co znamienne jednak w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów postępowania, w tym podatkowego, które dawałby podstawę dla kwestionowania oceny zebranych w sprawie dowodów, a których to naruszenie zarzuca strona skarżąca. Wymogu tego nie spełnia powołany jedynie w tym zakresie przepis art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu). W postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnych.

4.6 Abstrahując od powyższej ułomności w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, niejako w celach porządkujących, stwierdził, że zasadniczo sporne w sprawie pozostawały dwa obszary ustaleń faktycznych. Pierwszy dotyczył relacji skarżącego ze spółką A., a drugi z firmą D. P. Oba zaś determinowały prawidłowość oceny w zakresie istnienia po stronie skarżącej uprawnienia do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze wskazanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez te podmioty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy służący potwierdzeniu rzetelności faktur kosztowych wystawionych przez powyżej wskazane podmioty został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Tym samym, zasadnie zakwestionowano prawo skarżącej do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na potrzeby wywiedzionych w sprawie wniosków organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. W kontekście relacji ze spółką A.. skarżąca nie potrafiła wskazać jakichkolwiek okoliczności dotyczących współpracy z tą spółką, jak również powodów, dla których podmiot ten został wybrany jako dostawca, pomimo oferowania niekorzystnych form rozliczeń finansowych. Rzeczywistego charakteru dostaw towarów od tej spółki nie potwierdził także w złożonych zeznaniach A. D., pełniący funkcję prezesa zarządu tej spółki; zaprzeczył wprost, aby w latach 2011-2012 spółka współpracowała ze skarżącą. Świadek L. H. również zaprzeczył, aby pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, jak również aby składał podpisy na okazanych mu dokumentach. Podobnie zarówno skarżąca, jak i jej syn, nie potrafili podać szczegółów współpracy z firmą D. P. Nie podważyli m.in. ustaleń z których wynikało, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. P. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę z uwagi na brak własnych pracowników oraz podwykonawców, jak również zeznań świadków z których wynikało, że D. P. nigdy nie wykonywał powierzonej mu pracy, a jedynie pobierał zapłatę w wysokości od 5 do 10 procent wartości faktury.

W konsekwencji jako prawidłowe należało ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, akceptujące ustalenia organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Towary i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w tych fakturach jako wystawcy, co było wystarczające do odmowy zaliczenia kwot ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca również na etapie skargi kasacyjnej powyższych ustaleń nie podważyła. Nie przedstawiła, poza zakwestionowanymi fakturami, dokumentów czy innych dowodów, które uprawdopodobniłyby te transakcje. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej, w których odwołano się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miało znaczenia, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżąca zachowała należytą w danych stosunkach gospodarczych staranność, czy też nie. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług.

4.7 Odnosząc się końcowo do argumentacji skarżącej, w której odwołała się do rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących spornych faktur w zakresie VAT, a które miały jej zdaniem znaczenie dla niniejszej sprawy, należało wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 33/18 prawomocnie potwierdził brak uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

4.8 W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę.