Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2449/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 pkt 4, art. 7 ust 1 pkt 3, art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.2 pkt 6, art 21 ust 2 pkt 17
journal: Dz.U. 2013 poz 1393
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. zastępowanego przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 51/18 w sprawach ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. kwotę 29 941 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 marca 2018 r., I SA/Bd 51/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 23 sierpnia 2017 r. Wójt Gminy B. określił skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1 509 314 zł. Organ opodatkował powierzchnię gruntu położonego na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, niezajętego budynkami i budowlami stwierdzając, że art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości wymienia tylko budynki, budowle i zajęte pod nie grunty, a nie wskazuje, jako zakresu zwolnienia, całej części lotniczej lotniska użytku publicznego lub całości gruntu na obszarze części lotniczej lotnisk użytku publicznego.

Decyzją z 23 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że status skarżącego jako podatnika wynika jednoznacznie z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 102/17, w którym zostało jasno wskazane, że jest on jako trwały zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podkreślił, że zakres zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Za prawidłowe uznano podejście organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wykazania przedmiotów zwolnionych z opodatkowania i przyjęcie do porównania ewidencji gruntów i wskazanie, które nieruchomości należą do części lotniczej lotniska użytku publicznego określone decyzjami P.. Na tej podstawie znajdujące się na tych nieruchomościach budynki, budowle oraz zajęte pod nie grunty podlegają zwolnieniu podatkowemu.

3. W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej zwana: "Prawo budowlane") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że lotnisko nie stanowi budowli w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo uznania lotnisk za budowle wprost w ustawie Prawo budowlane, w konsekwencji czego organ bezzasadnie przyjął, że nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. grunty obejmujące obszar części lotniczej lotniska użytku publicznego znajdujące się pod budowlą (lotniskiem);

- art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek czego ograniczono zakres zwolnienia podatkowego;

- art. 194 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "o.p.") w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 2, art. 68 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393 ze zm.; zwana dalej: "Prawo lotnicze") oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1979 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.; dalej zwana: "Prawo geodezyjne i kartograficzne") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania, że decydujące dla faktu istnienia lotniska jest oznaczenie w ewidencji symbolem "Ti" oraz, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać faktycznych ustaleń w tej mierze;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącego powołanych na okoliczność mającą pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - jeżeli bowiem organ podatkowy przyjął odmienną definicję budowli niż objęta ustawą Prawo budowlane poprzez zakwestionowanie że lotnisko stanowi budowlę - to koniecznym było zweryfikowanie zakresu pojęcia budowla przyjętego i zastosowanego przez organy, a w konsekwencji zbadanie, czy organ prawidłowo ustalił zakres zwolnienia przysługującego skarżącemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1- 3 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 § 3 o.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podczas gdy skarżący nie był stroną umowy użyczenia dokumentowanej aktem notarialnym z dnia 23 kwietnia 2013 r. ([...]) ani aktem notarialnym z dnia 23 kwietnia 2013 r. (...).

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie od podatku od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma charakteru generalnego, tj. nie obejmuje wszystkich gruntów, budynków i budowli. Ustawodawca istotnie ograniczył zakres tego zwolnienia i zwolnieniu nie podlega cała część lotnicza lotniska użytku publicznego, lecz enumeratywnie określone przedmioty wymienione w tym przepisie. A contrario ze zwolnienia nie mogą korzystać grunty, nawet położone w częściach lotniczych, jeżeli nie są zabudowane budynkami lub budowlami. Zwolnienie nie obejmuje też przedmiotów opodatkowania położonych w "częściach nielotniczych". W ocenie sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z tym, że zwolnieniu podatkowemu podlega w całości część lotnicza lotniska użytku publicznego. Nie jest tak, że wszystkie wymienione w skardze budowle w połączeniu z podziemnymi i naziemnymi systemami odwodnienia, zasilania elektroenergetycznego, łączności, ubezpieczenia lotów, oświetlenia nawigacyjnego podejścia i startu stanowią jedną spójną i nierozerwalną budowlę, która podlega zwolnieniu z opodatkowania. Sąd zgodził się ze skarżącym, że do funkcjonowania lotniska są potrzebne różnego typu urządzenia i obiekty, jednak ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać tylko przedmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że pogląd wyrażony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w protokole kontroli z dnia 9 sierpnia 2011 r., co do zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma charakteru wiążącego i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślono, że z uwagi na niewskazanie przez skarżącego przedmiotów podlegających zwolnieniu podatkowemu, organ podatkowy pierwszej instancji, wymierzając podatek oparł się na informacjach ujętych w protokole zdawczo-odbiorczym będącym załącznikiem do aktu notarialnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr [...] oraz pismach strony. W skardze strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów wskazujących na błędne wyliczenie podatku od nieruchomości zarówno co do powierzchni gruntów, jak i powierzchni budynków oraz budowli. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów, że skarżący jako trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Okoliczność, że na podstawie umowy użyczenia z dnia 23 kwietnia 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego Skarb Państwa reprezentowany przez W. użyczył W. działki położone na terenie gminy B., nie zmienił - w ocenie WSA - statusu skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia, który poddał wyczerpującej ocenie.

5. W skardze kasacyjnej R. zastępowany przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez:

- jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oddanie nieruchomości będącej w trwałym zarządzie posiadaczowi zależnemu na mocy umowy cywilnoprawnej (najmu, dzierżawy, czy też jak w niniejszej sprawie użyczeniu) nie ma wpływu na określenie podatnika podatku od nieruchomości;

- jego błędne zastosowanie, pomimo trafnego ustalenia, że nieruchomości których dotyczy zaskarżona decyzja, zostały oddane (wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami) w użyczenie W. przez właściciela (a nie przez trwałego zarządcę), to jest przez Skarb Państwa reprezentowany przez W.;

2. art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest poprzez uznanie, że lotnisko nie jest budowlą w znaczeniu przepisów u.p.o.l., mimo uznania lotnisk za budowle wprost w ustawie Prawo budowlane i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że zwolnieniu podatkowemu zakreślonemu w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podlegają grunty obejmujące cały obszar części lotniczej lotniska użytku publicznego;

3. art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, przejawiającą się w zaaprobowaniu interpretacji organu podatkowego, wedle której katalog budowli korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zamknięty i enumeratywnie określony w Załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIII;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 Uchwały [...] w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, poprzez ich błędne niezastosowanie, pomimo, że organ podatkowy wbrew definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjął, że przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas gdy strona nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony poprzez organy podatkowe w sposób pełny, w wyniku czego naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 o.p. - jeżeli bowiem organy podatkowe przyjęły odmienną od regulacji prawa budowlanego definicję budowli - prowadzącą do zakwestionowania oceny, że lotniska stanowią budowle - to koniecznym było zweryfikowanie zakresu pojęcia budowla przyjętego i zastosowanego przez organy a następnie dokonanie oceny, czy organ prawidłowo ustalił jakie budowle znajdują się na obszarze lotniczej części lotniska i czy czyniąc te ustalenia organ mógł się oprzeć wyłącznie na Ewidencji Gruntów i Budynków oraz na części dokumentów prywatnych i czy prawidłowo oddalił wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu: z oględzin nieruchomości, z opinii biegłego, z pozostałych dokumentów wskazanych przez stronę;

2. art. 134 § 1 i art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zarzutu dotyczącego:

- zakresu związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków (zarzut nr 3);

- pominięcia przez organ podatkowy dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zarzut nr 4);

3. art. 3 § 1, art. 133 § 1 , art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd na błędnie ustalonym stanie faktycznym, to jest przyjęcie, że organ podatkowy przyjął za podstawę wymiaru podatku stawki podatkowe dla pozostałych gruntów (0,27 zł/m²) oraz dla pozostałych budynków (4,11 zł/m²), podczas gdy organ podatkowy za podstawę decyzji przyjął stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd lub organy podatkowe przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Dla porządku należy wskazać, że w petitum skargi kasacyjnej został wskazany jako naruszony wyłącznie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jednakże w jej uzasadnieniu został on uzupełniony o wskazanie dalszych jednostek redakcyjnych, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego rozpoznanie. Unormowanie zawarte w tym przepisie stanowiło do 1 stycznia 2016 r., że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. (z uwagi na przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego - Dz. U. z 2012 r. poz. 803) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest R.. Stwierdzono mianowicie, że skoro na mocy prawomocnych decyzji Starosty B. z dnia 17 grudnia 2012 r. oraz z dnia 27 września 2013 r. stał się on jako państwowa jednostka budżetowa trwałym zarządcą poszczególnych działek, to na podstawie "innego tytułu prawnego", o którym stanowi analizowany przepis stał się równocześnie posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd o tym, że nie ulega wątpliwości na tle wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., iż przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podkreśla się także, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy (por. np. przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrok NSA z 5 września 2006 r., II FSK 1090/05, czy wyrok NSA z 15 października 2015 r., II FSK 2795/11, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Zauważyć jednak należy, że w przywołanym orzecznictwie podkreśla się, iż wówczas kontrakt oddający nieruchomość lub jej część w najem, dzierżawę lub użyczenie nie będzie zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przyjąć należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem dotyczy wyłącznie umowy zawartej z A. (w obecnym stanie prawnym z K), co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie przede wszystkim osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu, znajdujący się po przecinku i połączony funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Z niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że na mocy umowy użyczenia z dnia 23 kwietnia 2013 r., zawartej w formie aktu notarialnego, będący wyłącznym właścicielem nieruchomości Skarb Państwa, działający przez swoje statio fisci W.oddał w użyczenie W.(jako jednostce samorządu terytorialnego) szczegółowo opisane w tym dokumencie urzędowym nieruchomości, w tym m.in. grunty, budynki, budowle położone na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego. Umową z tego samego dnia, zawartą również w formie aktu notarialnego, W. oddał w dalsze użyczenie P. S.A. te same nieruchomości. Rola R. ograniczyła się jedynie do przekazania w tym samym dniu, tj. 23 kwietnia 2013 r. nieruchomości i innych środków trwałych w części kompleksu na rzecz W., co zostało stwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym nr [...]. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego zaznaczyć należy, że przyjęta w tym przepisie przez ustawodawcę alternatywa nierozłączna rozdzielona funktorem "lub" powoduje, że podatnikiem może być posiadacz legitymujący się umową zawartą bezpośrednio z właścicielem będącym Skarbem Państwa lub też posiadacz mający "inny tytuł prawny", np. wynikający z ustanowienia trwałego zarządu na mocy decyzji również Skarbu Państwa. Nie można jednak przyjąć, aby przepis ten dawał organowi podatkowemu podstawę wyboru podatnika z uwagi na równoczesne istnienie dwu postaci władztwa faktycznego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa opartego na tej samej konstrukcji posiadania. Przy takim rozumieniu przepisu wybór podatnika byłby dokonywany z zastosowaniem instytucji uznania administracyjnego, co w świetle samej istoty opodatkowania uznać należy za niemożliwe. Nie pozwalają na to zdefiniowane w prawie podatkowym instytucje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie zaś do art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak trafnie wskazano w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r., W 20/94 (publik. OTK 1995/1/6), obowiązek podatkowy należy rozumieć jako złożony stosunek podatkowoprawny, na który składają się rozmaite szczegółowe obowiązki oraz uprawnienia podatkowe z obowiązkiem zapłaty jako obowiązkiem głównym. Termin obowiązek podatkowy jest rozumiany jako nazwa stosunku prawnego. Zobowiązanie podatkowe można natomiast określić jako skonkretyzowany obowiązek podatkowy. Konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązaniu podatkowym dotyczy czterech elementów: osoby podatnika, wysokości świadczenia podatkowego, terminu zapłaty podatku oraz miejsca świadczenia. Stosunek podatkowoprawny może zawiązywać się jako stosunek w pełni zaktualizowany co do wszystkich praw i obowiązków. Za aktualne należy także nadal uznać stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w tym judykacie, zgodnie z którym "Nie mogłaby być uznana za zgodną z konstytucją regulacja, która w określonym w ustawie stanie faktycznym pozostawia organowi podatkowemu wybór osoby podatnika spośród dwu wymienionych w ustawie podmiotów, a wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego". Tym samym należy przyjąć, że obowiązek podatkowy może ciążyć tylko na jednym z podmiotów.

6.3. Należy wobec tego rozważyć istotę i zakres posiadania nieruchomości wynikającego ze stosunku cywilnoprawnego o charakterze obligacyjnym jak np. najem, dzierżawa, czy użyczenie i mającego swe źródło w umowie zawartej bezpośrednio ze Skarbem Państwa jako właścicielem oraz posiadania nieruchomości oddanej w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej, gdyż obydwie te formy posiadania są objęte dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Jak się wskazuje w literaturze władztwo nad nieruchomością w rozumieniu tego przepisu może być skutkiem nie tylko użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Nie odnosi się zatem wyłącznie do określenia posiadacza zależnego w myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 poz. 1025 ze zm.; zwana dalej: "k.c."), lecz jest na tyle pojemne, że dotyczy ono czegoś więcej - rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku, pod warunkiem jednak posiadania umowy (porozumienia) zawartej z właścicielem przedmiotu opodatkowania, którym jest nieruchomość lub obiekt budowlany, bądź nawet z innego tytułu prawnego, jak np. decyzji (por. t. 3 w P. Borszowski, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, publ. LEX/el 2016). Jako "inny tytuł prawny" często wymieniany jest w orzecznictwie trwały zarząd nieruchomością. Jest to instytucja regulowana przede wszystkim przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 poz. 121 ze zm, zwana dalej: "u.g.n."). Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W ust. 2 tego artykułu przewidziano, że jednostka organizacyjna, której oddano nieruchomość w trwały zarząd, ma prawo korzystania z nieruchomości, w szczególności w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania (pkt 1). Może także, za zgodą organu nadzorującego, oddać nieruchomość lub jej część w najem, dzierżawę albo użyczenie (pkt 3). Z kolei, zgodnie z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Należy podzielić wyrażony w orzecznictwie pogląd, że jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym, ponieważ w art. 43 ust. 2 pkt 1-3 u.g.n. ustawodawca określił uprawnienia faktyczne jednostki organizacyjnej władającej nieruchomością, oddaną w trwały zarząd. Przepis art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. należy odczytywać w związku z art. 50 u.g.n., nakazującym do trwałego zarządu stosowanie odpowiednio przepisów kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Jednakże przepisy te nie mogą uzasadniać poglądu, że trwały zarząd stanowi prawo podmiotowe o charakterze cywilnym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (por. wyrok NSA z 20 września 2013 r., II FSK 2631/11, publik. CBOSA). Podkreślenia także wymaga, że trwały zarządca w swej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu jest podporządkowany podmiotowi, który go ustanowił, ponieważ trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji formy działania, czyli decyzji administracyjnej. Posiadanie zatem nieruchomości przez trwałego zarządcę w każdym przypadku jest limitowane przez właściciela, którym jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Jednakże jednym z atrybutów tego posiadania jest możliwość oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie. Jeżeli jednak tego rodzaju umowę zawiera sam właściciel z pominięciem trwałego zarządcy, to najemca, dzierżawca albo biorący do używania wywodzi swój tytuł do korzystania z nieruchomości, jako przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym, bezpośrednio od właściciela. W sytuacji, gdy za posiadacza w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. można uznać zarówno podmiot, którego posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, jak i którego posiadanie wynika z "innego tytułu prawnego" (czyli także z ustanowienia na jego rzecz trwałego zarządu), za podatnika należy uznać tego, który faktycznie korzysta z majątku będącego przedmiotem opodatkowania realizując w ten sposób swoje potrzeby, w tym także o charakterze gospodarczym. Istota i cel opodatkowania posiadacza nieruchomości stanowiącej własność publiczną dotyczy nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot czerpiący faktycznie dochody z majątku. Wykładnia celowościowa tego przepisu wymaga ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości, który zaliczany jest do podatków majątkowych, a normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r., W 20/94, publik. OTK 1995/1/6, Dz.U.1995/114/555 oraz przywołana w niej literatura). Regułą zatem w przypadku konieczności wskazania osoby podatnika i tym samym konkretyzacji normy podatkowej wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinno być obciążenie podatkiem faktycznie posiadającego i korzystającego z nieruchomości posiadacza zależnego, gdyż nieracjonalne i pozbawione słuszności byłoby nakładanie podatku na posiadacza, który jedynie formalnie legitymuje się określonym tytułem do nieruchomości, lecz pozbawiony jest faktycznego władania, korzystania i dysponowania nieruchomością.

6.4. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić okoliczność związaną z faktycznym zadysponowaniem nieruchomością przez właściciela – Skarb Państwa (reprezentowanym przez statio fisci - W.) poprzez jej użyczenie W., pomimo wcześniejszego powołania trwałego zarządcy nieruchomości – R. Na mocy zatem umowy użyczenia, zawartej w formie aktu notarialnego, będący właścicielem nieruchomości Skarb Państwa bezpośrednio umocował jako posiadacza zależnego W., będące jednostką samorządu terytorialnego. Posiadanie to wynika zatem z umowy zawartej z właścicielem, o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rola R. zgodnie z § 3 ust. 3 aktu notarialnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., Repertorium A [...], sprowadzona została wyłącznie do materialno-technicznej czynności udostępnienia nieruchomości na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego W., co zresztą zostało dokonane w tym samym dniu i stwierdzone stosownym Protokołem zdawczo-odbiorczym nr [...]. Następnie nieruchomość ta została użyczona w tym samym dniu przez W. na rzecz Spółki P. S.A., czyli została oddana w dalsze posiadanie zależne. Jednakże ten ostatni podmiot nie legitymował się już umową zawartą z właścicielem. Nie oznacza to jednak, że poprzez zawarcie tej umowy W. utraciło posiadanie nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że tym "innym prawem", oprócz wyżej wymienionych expressis verbis umów, może być też użyczenie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, publik. LEX nr 6418; postanowienie Sądu Najwyższego z 18 maja 2016 r., V CSK 590/15, publik. LEX nr 2042674; t. 4 w T. A. Filipiak, Komentarz do art.336 Kodeksu cywilnego, publik. LEX/el 2012). Posiadacz zależny, którego posiadanie wynika z umowy z właścicielem, o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., nie rości sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą, w tym także umocowanie do dalszego zadysponowania nieruchomością na rzecz innego podmiotu w drodze cywilnoprawnej umowy. Zauważyć trzeba, że na mocy § 14 aktu notarialnego Repertorium A nr [...], stanowiącego umowę użyczenia zawartą pomiędzy Skarbem Państwa a W. dopuszczono możliwość udostępnienia nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (J. Ignatowicz, w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 776; t. 5 w Edward Gniewek, Komentarz do art. 337 Kodeksu cywilnego, publ. lex/EL 2001; t. 3 w T. A. Filipiak, Komentarz do art. 337 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2012) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93, publ. LEX nr 78220; wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 oraz z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10, publ. CBOSA) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowują się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinno być W. jako posiadacz, którego posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem. Takie też wskazania zawarte zostały w § 12 aktu notarialnego Repertorium A nr [...], obligujące W. do składania deklaracji w zakresie podatków lokalnych, choć nie mogły one mieć decydującego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, który nie może wynikać, ani też być przekazywany na jakiekolwiek podmioty na mocy umów cywilnoprawnych. Wobec tego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy posiadanie przez określony podmiot nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa (w tym także przez jednostkę samorządu terytorialnego), o którym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2014 r., poz. 849 ze zm.), wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem to właśnie ten posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie podmiot którego posiadanie wynika z innego tytułu prawnego (np. ustanowienia trwałego zarządu), o którym tytule prawnym również stanowi ten przepis.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji dokonały także błędnej wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. W wyniku tej nieprawidłowej wykładni niewłaściwie zidentyfikowano i określono przedmioty opodatkowania objęte tą preferencją. Podkreślenia wymaga, że również strona skarżąca oraz autor skargi kasacyjnej wykładają ten przepis w sposób niewłaściwy. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca konstruując analizowane zwolnienie, gdyż u.p.o.l. nie zawiera jego definicji legalnej. Dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że racjonalny ustawodawca używa określonych sformułowań w tekście prawnym mając na uwadze spójność systemu prawa, co prowadzi do wniosku, że zasadne może okazać się stosowanie wykładni systemowej, zwłaszcza w razie wątpliwości powstających na gruncie kontekstu językowego. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 164/08 (publ. CBOSA), w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej, wobec czego niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym - wykładnia systemowa - oraz ustalenie jego celu - wykładnia celowościowa. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego funkcjonującego na obszarze Polski, gdyż prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego systemu prawa. Podstawą i punktem wyjścia wszelkich zabiegów interpretacyjnych powinna być w każdym wypadku warstwa językowa aktów normatywnych, dlatego też trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w oparciu o znaczenie językowe pod pojęciem "lotnisko" należy rozumieć "wydzieloną powierzchnię na lądzie lub na wodzie przeznaczoną i przystosowaną do przylotów, postojów i odlotów statków powietrznych", a słowo "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich". Na gruncie warstwy językowej problem interpretacyjny wyłania się jednak przede wszystkim w odniesieniu do pojęcia "część lotnicza". Potocznie słowo "lotniczy" rozumiane jest jako "związany z lotnictwem, dotyczący lotnictwa, obsługiwany przez lotnictwo". W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393 ze zm., zwana dalej: "Prawo lotnicze"). Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r., II FSK 3003/16 i z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 (publik. CBOSA) oraz w przywołanym powyżej wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 164/08. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113). Wobec tego należy stwierdzić, że autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych i nie można zasadnie twierdzić, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa. Jak stanowi zatem art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego - lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji P. (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, który nie może zostać zdefiniowany, czy zidentyfikowany na gruncie znaczenia językowego, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tą instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją P. o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie będzie to decyzja tego organu z dnia 25 czerwca 2012 r.

6.6. Określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się do instytucji Prawa lotniczego nie pozwala jednak na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty – art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa Prawo budowlane, do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Jednocześnie trzeba zauważyć, że decyzja P. o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska nie wymienia żadnych obiektów budowlanych, budowli czy też obiektów lotniskowych położonych w granicach części lotniczej lotniska. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęte są wszystkie grunty oraz posadowione na nich budynki i budowle znajdujące się części lotniskowej lotniska. Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2) u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W obecnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sformułowano definicję zakresową cząstkową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w tej ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane w niej expressis verbis, czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla. Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Jednakże nie można przyjąć, aby legislator podatkowy wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia z opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. gruntów na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. samodzielny przedmiot opodatkowania. Pomijając kwestię poprawności konstrukcji definicji lotniska jako budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane obejmującej oprócz obiektów budowlanych także grunty, na którą wskazano w literaturze (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 26-28), sprecyzować należy, że poszczególne obiekty budowlane stanowiące budynki i budowle mogą stanowić część budowli w postaci lotniska. Wskazuje na to orzecznictwo, zgodnie z którym należy poszukiwać odrębnej kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych wchodzących w skład lotniska. Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 497/06 oraz z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 2421/12, publ. CBOSA). Ponadto zgodnie z przywołaną już definicją lotniska z art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego jest to "wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nadwodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisanym do rejestru lotnisk". Definicja ta oznacza zatem, iż obiekty budowlane stanowią część lotniska w sytuacji, gdy lotnisko to zostało wpisane do właściwego rejestru, co w sprawie nie jest kwestionowane. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ustawodawca objął przedmiotowym zwolnieniem znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego budynki i wyłącznie budowle wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz zajęte pod nie grunty. Wynika to przede wszystkim stąd, że w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawężono przedmiotu zwolnienia wyłącznie do budowli wymienionych w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. W załączniku tym wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których w Kategorii XXIII wyróżniono – "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska". Wyliczenie to może być jedynie pomocne przy określaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia (por. B. Pahl, op. cit., s. 27-28). Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez WSA w Bydgoszczy, że tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane korzystają ze zwolnienia, ponieważ regulacja ta nawiązuje do lotniska z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i ma charakter katalogu zamkniętego. Przede wszystkim należy wskazać na charakter Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane i wymienionych w niej obiektów budowlanych. Nie służy on do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 ustawy Prawo budowlane w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, a jedynie może pomocniczo stanowić ich egzemplifikację. Wynika to przede wszystkim z funkcji, którą pełni ten załącznik. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Zarówno przepisy te, jak również załącznik zostały wprowadzone do ustawy Prawo budowlane równocześnie z dniem 11 lipca 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 nr 80 poz. 718 ze zm.) i prócz wymienienia w załączniku Kategorii obiektów budowlanych zawarto w nim również współczynniki kategorii obiektu (k) i jego wielkości (w), w oparciu o które kalkulowana jest wysokość kary, o której stanowi art. 59f ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane według wskazanego w tej normie iloczynu. Ponadto zgodnie z regulacjami wprowadzony od dnia 31 maja 2004 r. na mocy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2004 r. nr 93 poz. 888 ze zm.) znowelizowano art. 55 ustawy Prawo budowlane, w którym od tej daty wskazano, że załącznik do ustawy służy także podziałowi obiektów na takie, co do których wymagane jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Nie jest to zatem enumeratywne wymienienie obiektów budowlanych objętych definicjami legalnymi z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jedynie kategoryzacja obiektów budowlanych dla celów związanych z nakładaniem kar pieniężnych oraz konieczności uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Jak wskazano zaś w uzasadnieniu przywołanego już powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie można wobec tego uznać, że poszczególne kategorie obiektów budowlanych wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane stanowią w ramach poszczególnej kategorii taksatywne wyliczenie budynków i budowli definiowanych w art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w tym także lotnisk, czy obiektów lotniskowych. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2014 r., poz. 849 ze zm.) w zakresie dotyczącym budowli objęte są nie tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), lecz wszystkie budowle, które objęte są definicją legalną z art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz zostały wymienione jako takie w innych przepisach tej ustawy oraz w jej załączniku.

6.7. Z kolei co gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, op. cit., s. 30-31). Natomiast pozostałe grunty położone na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego są jedynie związane z działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu lotniska i jako będące się w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku od nieruchomości.

6.8. W rezultacie błędnej wykładni prawa za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 198 o.p. Przypomnieć należy, że znajdująca się w aktach decyzja P. o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska z dnia 25 czerwca 2012 r. nie wymienia żadnych obiektów budowlanych znajdujących się na tej części. Także akty notarialne dotyczące umów użyczenia nieruchomości, które stanowią lotnisko nie wymieniają wchodzących w jego skład budynków i budowli. Jedynie w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 23 kwietnia 2013 r. zawartym pomiędzy R. a W.o nr [...] i jego załącznikach znajdują się wykazy budynków, budowli i innych urządzeń oddanych w użyczenie. Wykaz ten w części obejmującej budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, które objęte są definicją z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., powinien stać się punktem wyjścia ustaleń faktycznych organu podatkowego. Konieczna była zatem z uwagi na stanowisko skarżącego Zarządu, co do objęcia zwolnieniem całej części lotniczej lotniska, identyfikacja przez organ podatkowy poszczególnych obiektów budowlanych pod kątem spełniania przez nie definicji budowli i tym samym korzystania ze zwolnienia. Obowiązek ten wynika wprost z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które to na organ podatkowy nakładają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Nie można także wykluczyć, że w sytuacji sporu co do charakteru poszczególnych obiektów budowlanych, a także powierzchni zajętych przez nie gruntów, konieczne byłoby dokonanie oględzin poszczególnych budowli, czy nawet zasięgnięcia opinii biegłego. Konieczne bowiem jest wskazanie w ramach ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, które z budowli objętych protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] zostały uznane za korzystające ze zwolnienia, a które obiekty jako nie stanowiące budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. nie korzystają ze zwolnienia. W decyzjach organów podatkowych nie odniesiono się w ogóle do poszczególnych obiektów budowlanych jak np. schrony samolotowe i eskadrowe, pizometry, szczeliny przeciwlotnicze i płaszczyzny z cementu betonowego i inne, obwałowania, ogrodzenia, zbiorniki przeciwpożarowe, systemy kanalizacji, czy systemy odwadniające itp., które zostały wymienione jako budowle w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...]. Ponadto nie wiadomo także na podstawie jakich wyliczeń i w odniesieniu do jakich budowli przyjęto powierzchnię gruntów zabudowanych korzystającą ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe stwierdzenia zawarte w decyzji organu podatkowego I instancji odwołujące się do ustaleń powierzchni gruntów dokonywane w oparciu o strony internetowe, jak m.in. realizowany przez Główny Urząd Geodezji i Kartografii portal o aktualnej informacji przestrzennej obejmującej dane o środowisku geograficznym (znajdujący się poza tym na stronie internetowej: http://mapy.geoportal.gov.pl, a nie jak wadliwie wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na stronie komercyjnego podmiotu o podobnie brzmiącej nazwie), czy inne ogólnodostępne strony internetowe z mapami terenu lotniska, jak również mapy z ewidencji gruntów i budynków, które nie wskazują powierzchni zabudowy poszczególnych budowli. Za nieprawidłowe należy uznać także stanowisko organu podatkowego, że z dowodu z oględzin nie będzie wynikała powierzchnia gruntów podlegająca zwolnieniu z podatku z nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2015 r., II FSK 1708/13 (publik. CBOSA), w przypadku podatku od nieruchomości oględziny powinny polegać na bezpośrednim zbadaniu nieruchomości i szczegółowym opisaniu miejsca, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Oględziny mogą zatem polegać nie tylko na wstępie na określony grunt, ale również na dokonaniu stosownych pomiarów, czy obmiarów obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania (bądź też zwolnienie z opodatkowania) jeżeli jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, bądź zakresu zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji za niezasadne należało uznać oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin terenu lotniska, co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 188 o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że bez dokonania wskazanych powyżej ustaleń faktycznych co do istnienia na części lotniczej lotniska budowli i zajętych pod nie gruntów nie można przesądzić o konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono na czym miało polegać naruszenie prawa w tym zakresie, jakiej specjalności biegły powinien zostać powołany oraz na jaką okoliczność. Wobec tego zarzut uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 197 § 1 o.p. uznać należy za bezpodstawny.

6.9. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Bydgoszczy była zasadna, gdyż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, a także dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.). Zasądzone łączne koszty postępowania sądowego obejmują poniesione przez stronę opłaty sądowe i koszty zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej instancji. Brak było zaś podstaw prawnych do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarbu Państwa – Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej. Na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest bowiem unormowania, które w przypadku zastępowania strony będącej państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej pozwalałoby na zasądzenie stosownych kosztów zastępstwa procesowego na zasadach analogicznych jak dla adwokatów, radców prawnych lub doradców podatkowych (art. 205 § 2 i 5 p.p.s.a.), jak to uczynił ustawodawca w art. 99 Kodeksu postępowania cywilnego. Podstawy prawnej do zasądzenia takich kosztów nie stanowią także postanowienia ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 poz. 2261 ze zm.), które stanowią jedynie o zasadzie ponoszenia wydatków i kosztów postępowania przez reprezentowany podmiot oraz o braku obowiązków ponoszenia przez ten podmiot kosztów zastępstwa wykonywanego na jego rzecz przez Prokuratorię Generalną (art. 32 ust. 1 i 2 tej ustawy).