Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1980/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 164 ust. 1, art. 165 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Domu Pomocy Społecznej w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dom Pomocy Społecznej w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "DPS") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w którym przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest jednostką budżetową (powiatową jednostką organizacyjną) i na realizację zadań statutowych otrzymuje środki z budżetu powiatu przy czym wszystkie dochody przekazuje na konto powiatu. DPS jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy usługi w oparciu o decyzje Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w DPS oraz decyzje burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt wydane na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm.) - dalej: "u.p.s" i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 r. w sprawie domów pomocy społecznej. Oba akty dokładnie określają obowiązkowy zakres usług świadczonych przez DPS w ramach odpłatności za pobyt. Odpłatność (cena) jest wnoszona w proporcji ustalonej w decyzji o odpłatności przez mieszkańca oraz gminę, z której osoba została skierowana. Zgodnie z art. 55 u.p.s., za świadczone usługi, pobiera odpłatność, natomiast art. 62 ust. 1 u.p.s. stanowi, że mieszkaniec wnosi opłatę do kasy DPS lub na rachunek bankowy, przy czym jego opłata może być potrącana z emerytury lub renty, albo z zasiłku stałego. Odpłatność potrącona z emerytury lub renty przekazywana jest DPS w postaci przelewów bankowych. Przelewy z organu emerytalno-rentowego nie zawsze pokrywają w całości odpłatności ponieważ organ ten może potrącić tylko 65% świadczenia brutto (art. 140 ust. 4 pkt 3 ustawy o emeryturach i rentach z ZUS), a wymagana odpłatność za pobyt określona w decyzji, wnoszona przez mieszkańca, stanowi [...] % jego dochodu, gdy nie ma innych przesłanek do częściowego lub całkowitego zwolnienia z obowiązku wnoszenia opłat zgodnie z art. 64 u.p.s., powstaje różnica do dopłaty, którą mieszkaniec najczęściej reguluje dokonując wpłaty do kasy.

DPS w związku z tym, że w istocie zapłata za usługi dokonywana jest przez osobę fizyczną - jego mieszkańca, ewidencjonuje te przychody przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencjonowany jest obrót zarówno w części przekazywanej przez organ rentowo-emerytalny (w postaci przelewu przekazywanego świadczenia w imieniu mieszkańca), jak i w część dopłacanej przez mieszkańca w formie gotówkowej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej. DPS utracił stosowne zwolnienie z dniem [...] maja 2011 r. (do dnia [...] kwietnia 2011 r. korzystał ze zwolnienia na podstawie wcześniejszych przepisów: udział obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej - na podstawie PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej) w obrotach ogółem przekraczał [...] %).

Natomiast gdy odpłatności w imieniu gminy dokonuje Ośrodek Pomocy Społecznej gminy, z której osoba została skierowana, na tę część (finansowaną przez gminę), zgodnie z art. 61 u.p.s. wystawiana jest faktura VAT w wysokości odpłatności wnoszonej przez gminę.

Sprzedaż usług, które świadczy DPS mieszkańcom w ramach odpłatności za pobyt, jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Zdarzają się sytuacje nadpłaty w odpłatności za pobyt mieszkańca, wcześniej zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub udokumentowanej fakturą VAT. Nadpłata powstaje np. z powodu zgonu mieszkańca. W tym przypadku rozliczenie zwrotu odpłatności za niewykorzystany pobyt jest proporcjonalne do dokonanych wpłat. Część podlega zwrotowi na konto organu emerytalno-rentowego jako nienależny przychód byłego mieszkańca, a część stanowi depozyt pieniężny po zmarłym mieszkańcu, natomiast w części należności wnoszonej przez gminę (udokumentowanej fakturą), zwrot dokonywany jest przelewem i z wystawieniem faktury korygującej. Zwroty opłat wnoszonych przez mieszkańca są również dokonywane w przypadku jego nieobecności w DPS - maksymalnie za 21 dni w roku kalendarzowym (art. 63 ust. 1 u.p.s.). W tym przypadku zwrot dokonywany jest przelewem bankowym na konto depozytowe mieszkańców. Nadpłaty i zwroty odpłatności za pobyt występują również w sytuacji, gdy wpłata mieszkańca w kasie w obciążającej go części dopłaty dokonywana jest na początku miesiąca (ewidencjonowana za pomocą kasy z chwilą otrzymania), a przelewu organu emerytalno-rentowego pod koniec miesiąca w innej wysokości niż poprzednio części przekazywanej na rachunek bankowy.

We wszystkich przypadkach nadpłat za pobyt wnoszonych przez mieszkańca i zaewidencjonowanych kasą rejestrującą, zwrot nadpłaty dokonywany jest przelewem bankowym na rachunek depozytów mieszkańców lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego. Natomiast w przypadkach nadpłat za pobyt udokumentowanych fakturą VAT wystawiana jest odpowiednia faktura korygująca.

Z ewidencji rachunkowej dokumentującej zwroty za pośrednictwem banku odpłatności za pobyt (zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy) wynika, którego mieszkańca dotyczy zwrot, bowiem należności z tytułu odpłatności za pobyt wnoszone przez mieszkańca księgowane są na indywidualnych kontach księgowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

DPS prowadzi ewidencję, wnoszonych przez mieszkańca w danym miesiącu odpłatności za pobyt, zawierającą datę zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczyna zwrotu). Na jej podstawie DPS zmniejsza obrót stanowiący podstawę opodatkowania wykazywaną w składanej miesięcznej deklaracji VAT-7. Do ewidencji zwrotów dołączany jest wydruk zestawienia wpływów i zwrotów należności z tytułu odpłatności za pobyt za dany miesiąc. DPS posiada i stosuje wzór ewidencji zwrotów odpłatności wnoszonych przez mieszkańców i wcześniej zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy.

DPS podkreślił, że działa na podstawie zezwolenia wydanego przez Wojewodę Wielkopolskiego na prowadzenie Domu Pomocy Społecznej przeznaczonego dla osób w podeszłym wieku w [...] i wpisanego do Rejestru Domów Pomocy Społecznej pod pozycją numer 35. Wobec powyższego mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W treści wniosku DPS sformułował poniższe pytania:

- czy jest podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej (tj. nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawa o VAT) i czy jest zobowiązany wykazywać w deklaracji VAT-7 sprzedaż zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT ?

- czy prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż usług pomocy społecznej opisanych we wniosku, jako zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT przy zastosowaniu kasy rejestrującej, traktując zapłatę dokonywaną przez osobę fizyczną - mieszkańca jako częściową i ewidencjonując na kasie zarówno wpływy na rachunek bankowy emerytury lub renty przekazywanej przez organ w imieniu mieszkańca jak i wpłaty dokonywane przez mieszkańców gotówkowo w jego kasie ?

- czy zestawienie zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt dokonanych na konto depozytowe mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno- rentowego) można uznać za ewidencję nienaruszającą przepisów dotyczących sposobu prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunków używania kas rejestrujących (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363) - dalej: "rozporządzenie", ani innych przepisów ustawy o VAT, pozwalającą prawidłowo określić obrót z tego tytułu, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT i umniejszać wartość sprzedaży zwolnionej wykazywanej w deklaracji VAT-7?

DPS wyraził jednocześnie poniższe stanowisko w przedmiocie każdego z kolejno wymienionych postawionych pytań:

- DPS jest podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej (tj. nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) i jako sprzedaż zwolnioną, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest zobowiązany wykazywać w deklaracji VAT-7;

- DPS zgodnie z przepisami ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy obrót - sprzedaż usług pomocy społecznej, zwolnionych na podstawie art.43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, traktując zapłatę jako częściową i ewidencjonując na kasie zarówno wpływy na rachunek bankowy części emerytury lub renty przekazywanej przez organ w imieniu mieszkańca, jak i wpłaty dokonywane przez mieszkańców gotówkowo w swojej kasie, będące dopłatą do określonej w decyzji odpłatności wnoszonej przez mieszkańca, bowiem nie można w tej sytuacji zastosować zwolnienia z obowiązku ewidencji określonego w poz. 37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących;

- DPS sporządzając zestawienie dokonanych zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt przelanych na rachunek bankowy depozytów mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego) nie narusza przepisów dotyczących prowadzonych przez podatników VAT ewidencji i pozwala prawidłowo określić (umniejszyć) obrót z tego tytułu wykazywany w miesięcznej deklaracji VAT-7.

Dyrektor rozpatrzył wniosek w trzech oddzielnych indywidualnych interpretacjach. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] września 2013r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko DPS w [...], przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT w zakresie sposobu dokumentowania czynności korekty obrotu wynikającej ze zwrotu nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej - jest prawidłowe.

Uzasadniając interpretację podkreślił, że podatnicy VAT dokumentują dokonaną sprzedaż wystawiając faktury VAT, ewidencjonując obrót przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Powyższa regulacja nakazuje prowadzenie przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. Jak wynika z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu. Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług - § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W oparciu o § 3 ust. 6 rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Istotne jest tylko to, aby zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

W świetle powyższego podatnikom przysługuje prawo do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostaną udokumentowane wiarygodnymi dowodami - powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnej w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

DPS prowadzi ewidencję dokonywanych nadpłat (zwrotów) za pobyt wnoszony przez jego mieszkańca w danym miesiącu, zawierającą datę dokonania zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczyną zwrotu).

Wobec tego prowadzoną przez DPS ewidencję (zestawienie zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt), można uznać za ewidencję korekt, która daje prawo do korekty obrotu i umniejszenia sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT-7.

DPS nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W skardze DPS domagał się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b tiret pierwsze ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że prowadzone zestawienia z tytułu odpłatności za pobyt w DPS dotyczące realizowanych działań statutowych powiatu tytułem pomocy społecznej, nie naruszają przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych, ponieważ pozwalają na określenie obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT podlegającej wykazaniu w deklaracji VAT, podczas gdy tego typu działania DPS skoro nie stanowią czynności objętych statusem podmiotowym podatnika VAT na gruncie ustawy o VAT i podlegają wyłączeniu z regulacji tej ustawy, w konsekwencji wyłączeniu z jakichkolwiek obowiązków związanych z ewidencjonowaniem przy użyciu kas rejestrujących, to tym samym nie podlegają w ogóle ocenie z punktu widzenia prawidłowości określenia obrotu dla potrzeb rozliczenia sprzedaży zwolnionej z VAT.

Z art. 59 ust. 1 i 2 u.p.s , wynika, że pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej jest poprzedzony wydaniem co najmniej trzech decyzji administracyjnych: decyzji o skierowaniu do domu pomocy społecznej, decyzji o umieszczeniu w domu pomocy społecznej oraz decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej. Każda decyzja zasadniczo załatwia (rozstrzyga) odrębną sprawę i w istocie występują tu trzy sprawy administracyjne, a co za tym idzie - trzy postępowania administracyjne kończące się odpowiednio wydaniem każdej z wymienionych decyzji.

Skierowanie do domu pomocy społecznej jest wyłącznie zależne od zaistnienia warunków ustawowych - określonych między innymi w art. 54 ust. 1 u.p.s. oraz od zgody samego zainteresowanego. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1 u.p.s. Z art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez te osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony (w oparciu o reżim administracyjnoprawny).

Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w DPS indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i ust. 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach podmioty. Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w DPS mogą być: osoba skierowana, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba, bądź osoby z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.s. W decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 u.p.s. następuje konkretyzacja przepisów ustawy przez: określenie kwoty opłaty za pobyt w DPS, wskazanie osób zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wskazanych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ewentualne zwolnienie, stosownie do art. 64 u.p.s. w całości lub w części z ustalonej opłaty.

W opinii DPS wykonywane czynności, szczegółowo opisane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, należą do sfery publicznoprawnej realizowanej z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, a utworzenie i utrzymanie DPS należy do obowiązkowych zadań jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji to organ samorządu terytorialnego decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu pomocy społecznej. Opłaty pobrane przez DPS za pobyt w nim są odprowadzane do budżetu powiatu, z którego to DPS otrzymuje również środki na wydatki.

DPS będąc jednostką organizacyjną powiatu, wykonuje w istocie ustawowe zadania samorządu terytorialnego obejmujące realizację zadań w zakresie świadczenia pomocy społecznej. Do zadań tych należy w szczególności kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca w tym domu. Wykonując te zadania DPS kieruje się ustaleniami odpowiednich organów samorządu, a zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt wynikają z decyzji administracyjnej.

Zatem w zakresie w jakim DPS (jako jednostka powiatu) realizuje zadania ustawowe powiatu wynikające z przepisów prawa powinien być traktowany jako organ władzy publicznej i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT winien w tym zakresie podlegać wyłączeniu z VAT. Wobec tego również nie powinno następować deklarowanie tego typu czynności dla potrzeb VAT.

DPS realizując zadania ustawowe z zakresu pomocy społecznej spełnia wymogi konieczne do uznania (w tym zakresie) za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest podmiotem mieszczącym się w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności ustawowej pomocy społecznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tym bardziej, że realizowane zadania objęte są sferą publicznoprawną (i związanym z nią władztwem administracyjnym), nie natomiast relacjami cywilnoprawnymi kształtowanymi przez strony czynności prawnych.

Czynności wykonywane przez DPS - w zakresie opisanych we wniosku zadań - są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. DPS w tym zakresie działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie przedmiotowym, a walor decydujący realizacji świadczeń DPS określony jest ustawowo z uwzględnieniem indywidualnych (decyzyjnych) rozstrzygnięć administracyjnych .

Jednocześnie wyłączenie z VAT ustawowych zadań w zakresie pomocy społecznej powinno skutkować wyłączeniem tego typu czynności z jakichkolwiek obowiązków ewidencyjnych dla potrzeb rozliczenia VAT, a zatem nie powinno w ogóle stanowić przedmiotu ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących.

Zatem opłaty ponoszone przez osoby zobowiązane w trybie decyzyjnym - tytułem pobytu w DPS mieszkańca - nie powinny być przedmiotem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących niezależnie od formy płatności, czy też jej wielkości.

Natomiast zestawienie dokonanych zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt przelanych na rachunek bankowy depozytów mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego) nie powinno podlegać jakiejkolwiek weryfikacji ze strony przepisów wykonawczych dotyczących ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, jak również nie powinno być weryfikowane w kontekście ewentualnego umożliwienia określenia obrotu wykazywanego przez DPS w miesięcznej deklaracji VAT-7.

Dlatego stanowisko DPS wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w kwestii objętej interpretacją winno zostać uznane za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że przytoczone w skardze zarzuty w całości są bezpodstawne. Kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii sądu DPS w [...] nie jest podatnikiem VAT. Podatnikiem tym jest Powiat. Stwierdzenie to ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska DPS przez wskazanie , że na jednostce budżetowej nawet potencjalnie nie może ciążyć obowiązek podatkowy. Powody przyjęcia takiej opinii są następujące: Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wykładnia przepisów w zakresie statusu jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 (LEX nr 1324202) wedle której gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - podatnikiem tym jest gmina.

W opinii składu orzekającego w obecnie rozpatrywanej sprawie , teza powyższa w tym samym stopniu odnosi się jednostek budżetowych samorządu na poziomie powiatu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT , realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., C-276/14, EU:C:2015:635), także orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wedle którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał stwierdził, że aby ocenić istnienie podporządkowania jednostek budżetowych , należy zbadać, czy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wskazane przez Trybunał tezy zostały uwzględnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla ponownie , że również te orzeczenia znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem przepisy dotyczące statusu gminnych jednostek budżetowych są tożsame z przepisami dotyczącymi statusu powiatowych jednostek budżetowych.

Rozpoznając niniejszą skargę sąd jest związany stanowiskiem wyrażonym w powyższych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 , na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Pogląd wyrażony w tych uchwałach może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując, tak jak w przypadku gminnej jednostki budżetowej, cechy powiatowej jednostki budżetowej, powodują, że nie może być ona uznana za podatnika VAT.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy przyjmie, że to Powiat jest podatnikiem VAT, natomiast jednostka budżetowa powołana jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jego jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Mając powyższe na uwadze rozważy, czy jednostka budżetowa nadal pozostaje podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i w związku z tym, czy w tej sytuacji winien wydać interpretację. Zainteresowanym jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Informacja zawarta w interpretacji pozwoli podatnikowi na zapoznanie się z kierunkiem wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organy podatkowe w opisanym stanie faktycznym, jak również przybliży podatnikowi sytuację prawnopodatkową, w jakiej się znajduje, zwłaszcza jakiej wysokości podatek obowiązany będzie zapłacić (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1810/11 – dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.