Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1526/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1526/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010r., sprawy ze skarg M. P. i J. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2010r. Nr[...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec małżonków M. i J. P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 17 listopada 2009 r., nr [...] oraz nr [...], określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 248.994 zł (M.P.) oraz 135.725 zł (J.P.).

Organ ustalił, że w 2004 r. J.P. osiągnął przychód ze stosunku pracy, z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Instalacyjno – Budowlane J.P. z siedzibą w K. oraz z najmu lokali, które to usługi rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei M.P. wykazała stratę z usług najmu lokali, uzyskała także dochód ze stosunku pracy.

Organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dochodów podatników osiągniętych ze stosunku pracy. Zakwestionowano natomiast część rozliczeń M. P. z działalności w zakresie najmu, jak również ustalono, iż małżonkowie P. osiągali przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych lub ich części, przy czym obrót nieruchomościami J.P. realizował poza prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś M.P. nie zgłosiła w ogóle faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wszystkie przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych lub ich części podatnicy uznawali bowiem za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.), składając do właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Dyrektor UKS ustalił, że w 2004 r. małżonkowie dokonali łącznie 7 transakcji sprzedaży oraz 3 transakcje zakupu nieruchomości, którą to działalność kontynuowali w latach następnych. Zdaniem organu, M.P. i J.P. prowadzili w tym zakresie niezarejestrowaną działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności podatnicy sprzedali w dniu 17 czerwca 2004 r., nabyty dwa miesiące wcześniej, samodzielny lokal mieszkalny nr [...] przy ul. R. w K., o powierzchni użytkowej 33,86 m kw., wraz z udziałem w nieruchomości, za kwotę 90.000 zł. Ustalono, że podatnicy nabyli w/w nieruchomość za kwotę 83.292,46 zł i zgodnie z oświadczeniem do dnia sprzedaży lokal ten nie był zamieszkały. Ustalono ponadto, iż lokal został sprzedany M. i J. P. przez firmę "K." sp. z o.o. z siedzibą w K., według podatników jako forma rozliczenia zaległych zobowiązań z tytułu prac instalacyjnych wykonanych przez firmę J.P., prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Mieszkanie miało być przeznaczone dla córki J.P., która jednak wyjechała wraz z mężem do innego miasta i nigdy w tym lokalu nie zamieszkiwała. Organ ustalił także, że łączne koszty związane z nabyciem tego lokalu, a wynikające z aktu notarialnego, wyniosły 2.883,60 zł.

Ponadto małżonkowie P. ustanowili w kwietniu 2004 r. odrębną własność lokali w budynku przy ul. K. w K. i sprzedali tak wyodrębnione lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości:

• nr 1 o powierzchni użytkowej 72,07 m. kw. za kwotę 260.000 zł,

• nr 3 o powierzchni użytkowej 59,80 m kw. za kwotę 230.000 zł,

• nr 4 o powierzchni użytkowej 104,62 m kw. za kwotę 460.328 zł,

• nr 5 o powierzchni użytkowej 83,27 m kw. za kwotę 348.060 zł,

• nr 6 o powierzchni użytkowej 55,97 m kw. za kwotę 230.000 zł,

• nr 7 o powierzchni użytkowej 94,44 m kw. za kwotę 435.000 zł.

Pozostałe lokale mieszkalne w budynku przy ul. K. w K. podatnicy wyodrębnili i sprzedali w latach następnych: lokal nr 2 w 2005 r. a lokal nr 8 w roku 2006.

Organ kontroli skarbowej zbadał okoliczności zakupu powyższej nieruchomości przy ul. K. w K. i stwierdził, że została ona nabyta w 2002 r. przez M.P. – 1/2 udziału w działce nr [...] o powierzchni 8 arów 30 m kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] w stanie surowym zamkniętym, za kwotę 150.000 zł. Drugą połowę nieruchomości za tę samą cenę nabyła M.P.. Z zeznań poprzedniej właścicielki nieruchomości M. L. oraz z wyjaśnień samej podatniczki wynikało, że był to stary, liczący ponad sto lat budynek, poddany w następnych latach modernizacji i rozbudowie. Następnie M. P. odsprzedała swój udział J. P. w dniu 23 stycznia 2003 r. za kwotę 150.000 zł. W ten sposób podatnicy stali się właścicielami w równych częściach całej w/w nieruchomości.

Koszty związane pośrednio lub bezpośrednio z zakupem, wyodrębnieniem, modernizacją, wykończeniem i rozbudową sprzedanych lokali przy ul. K. w K. (koszty uzyskania sprzedanych lokali) organ ustalił w oparciu o akty notarialne, udokumentowane wydatki oraz wyjaśnienia podatników. Zaliczył do nich cenę zakupu, koszty zawarcia umowy zakupu, koszty wykupu wierzytelności wykupione przez J.P. od Deutsche Bank 24 S.A. z siedzibą w K., odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup nieruchomości, wydatek na ubezpieczenie, koszty przyłącza energetycznego, koszty prac wykończeniowych i budowlanych oraz regulacji stanu prawnego.

W toku kontroli ustalono również, że w 2004 r. M.P. wraz z mężem J. P. nabyli także udziały w wysokości 10/100 części w budynku wielomieszkaniowym przy ul. K. za cenę 227.273 zł i objęli w posiadanie, wraz z innym udziałowcem S.F., lokal mieszkalny nr [...] oraz udziały w wysokości 360/384 części w nieruchomości położonej w K., przy ul. S. , składającej się z budynku z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi na wynajem, za cenę 220.000 zł.

W dalszej części decyzji organ I instancji wskazał, że również w następnych latach podatkowych małżonkowie P. dokonywali obrotu nieruchomościami, a mianowicie w 2005 r. sprzedali dwa lokale w budynku przy ul. K. oraz udziały w budynku przy ul. K. i nieruchomość gruntową w T. oraz dom mieszkalny przy ul. F. w K.. W tym samym roku kontrolowana sprzedała ponadto lokal mieszkalny przy ul. K. w W. oraz nabyła wraz z mężem budynek mieszkalny w K., gmina M. oraz niezabudowaną działkę w K. Transakcje były kontynuowane także w 2006 i 2007 r., kiedy to dokonano dalszych zakupów nieruchomości w K. – Z. i przy ul. D. w K., zakupiono a następnie na przestrzeni czterech miesięcy odsprzedano pięć segmentów garażowych i cztery stanowiska parkingowe, sprzedano kolejne udziały w budynku przy ul. K., a także jeden lokal użytkowy w budynku przy ul. S.

W ocenie Dyrektora UKS powyższe działania podatników stanowiły w swej istocie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn zm.). Powołano również art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zdaniem organu działalność podatników wypełniała znamiona w/w definicji.

Organ I instancji wskazał, iż działalność podatników nie była sporadyczna, miała charakter ciągły, o czym świadczy jej powtarzalność w roku 2004 i latach kolejnych (sprzedaż 7 lokali w 2004 r., a w następnych latach co najmniej 6 lokali mieszkalnych lub ich części, domu mieszkalnego oraz 11 nieruchomości niemieszkalnych). Obrót nieruchomościami nosił cechy obrotu profesjonalnego, o czym świadczy odsprzedaż większości z przedmiotowych nieruchomości z zyskiem oraz w niedługim czasie po ich nabyciu. Natomiast o zorganizowanym charakterze świadczą okoliczność nabycia i sprzedaży nieruchomości przy ul. K., w tym sprawne przeprowadzenie prac remontowych niezbędnych do wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży. Wydatki poniesione na prace wykończeniowe w wyodrębnionych lokalach kontrolowana pierwotnie rozliczyła jako koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu. Dokonała także odliczenia podatku od towarów i usług. Podobne cechy wykazywała także jej działalność w zakresie najmu – osiągane przychody i koszty należące w 50% do męża J.P. zostały rozliczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary argumentacji podniesionej w ramach wyjaśnień z dnia 3 czerwca 2009 r., zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz oświadczeniach z dnia 12 października 2009 r. (do protokołu przesłuchania strony). Zarzuty te zostały powtórzone w kolejnych pismach składanych na okoliczność wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego – pisma z dnia 18 października 2009 r. oraz 27 października 2009 r. Podatnicy postawili zarzuty dotyczące niepełnych i wadliwych ustaleń stanu faktycznego.

Dyrektor UKS wskazał, iż dopuszczono wszystkie wnioski dowodowe wskazane przez stronę, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a odmowa przeprowadzenia kolejnych dowodów, wnioskowanych pismem dnia 27 października 2009 r., została rozpatrzona odrębnym postanowieniem. M. inn. odmówiono przeprowadzenia dowodów na okoliczność zdarzeń z życia osobistego rodziny, jak kradzież samochodu czy włamanie do mieszkania. Organ podatkowy posiadał bowiem informacje o tych faktach i nie były one kwestionowane. Zdaniem organu materiał dowodowy został zatem zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i 187 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym kontekście Dyrektor UKS stwierdził, iż intencją kontrolowanych było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja ich celów osobistych. Podkreślono, iż poczucie osobistego zagrożenia w poprzednim miejscu zamieszkania skłaniałoby strony do nabycia nieruchomości gotowej do zamieszkania. Tymczasem zakupiono starą oficynę, zdewastowaną przez bezdomnych, zgodnie z resztą z oświadczeniami samej strony, nadającą się do generalnego remontu. Nie sposób dać wiary wyjaśnieniom, iż zrujnowany 2-piętrowy budynek o powierzchni 800 m kw. miał być przyszłym domem jednorodzinnym, który zapewniłby stronie i jej bliskim spokojne i bezpieczne miejsce zamieszkania. Przeczą temu także fakty – sprawny remont, wyodrębnienie oraz sprzedaż 8 lokali mieszkalnych, z czego 6 w 2004 r. Było to możliwe dzięki temu, iż w 2003 r. J.P. odkupił 50% udziałów w przedmiotowej nieruchomości przy ul. K. i strony niezwłocznie wystąpiły o zmianę projektu budowlanego, która by pozwalała na wyodrębnienie oddzielnych lokali. Podkreślono także, iż na okoliczność zakupu udziałów w w/w nieruchomości próbowano przesłuchać M.P., która jednak opuściła miejsce zamieszkania i nie jest znana z miejsca pobytu. Organ I instancji zwrócił również uwagę na wysokie ryzyko finansowe, w tym kredyty, ponoszone w związku z w/w przedsięwzięciem. Kupującym lokale proponowano ofertę znacznie wykraczającą poza wyprzedaż osobistego majątku – sprzedawano wyremontowane i specjalnie wyodrębnione w celu sprzedaży samodzielne lokale mieszkalne.

W kwestii nabycia i sprzedaży mieszkania przy ul. R. w K. podatnicy podnosili, iż był to rodzaj kompensaty za usługi wykonane przez firmę J.P. na rzecz K. sp. z o.o. Miała w nim zamieszkać jego córka z pierwszego małżeństwa, jednakże wyprowadziła się z K. Dowody, w ocenie organu, przeczą tym wyjaśnieniom. Z postanowień umowy sprzedaży nie wynika, aby zapłata nastąpiła w drodze kompensaty, zaś cena sprzedaży została zapłacona w dniu 30.04.2004 r. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu w/w spółki – L.G. – oświadczył, iż zapłata nastąpiła częściowo gotówką a częściowo przelewem, na okoliczność którą przedłożył stosowne dowody wpłat dokonanych przez podatników. Także kontrola krzyżowa przeprowadzona w dniu 19 października 2009 r. w firmie K. sp. z o.o. z siedzibą w K. wykazała, iż dokonano zapłaty w ratach całej kwoty należnej za w/w lokal, z podaniem tytułu wpłaty (przelewu bankowego). Zapłata nastąpiła zatem częściowo gotówką a częściowo przelewem, nie zaś w drodze kompensaty należności. L.G. wyjaśnił także, iż "K" sp. z o.o. nie dokonywała w 2004 r. żadnych zakupów towarów bądź usług od J.P..

Zdaniem Dyrektora UKS powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie podlegają one zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy oraz powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 24 ust. 2 cyt. ustawy, a zatem poprzez wyodrębnienie przychodów i kosztów ich uzyskania oraz określenie dochodu. Podobnie rzecz się ma z działalnością w zakresie najmu. W tym miejscu organ powołał się na orzecznictwo sadów administracyjnych dotyczące obiektywnych przesłanek, które decydują o prowadzeniu działalności gospodarczej, niezależnie do tego, jak jest ona (subiektywnie) traktowana przez podatnika.

Natomiast odnośnie do prowadzonej działalności w zakresie najmu, stwierdzono, iż kontrolowani wynajmowali razem lokale niemieszkalne w zakupionym w 2004 r. budynku przy ul. S. w K. Każdy z małżonków wystawiał faktury na połowę kwoty należnego czynszu, koszty również rozliczano po połowie. Odnośnie do M. P. ustalono, iż kontrolowana ewidencjonowała kwoty brutto, choć w zeznaniu rocznym podała kwoty netto. Kontrolowana nie wyjaśniła różnicy 113,25 zł pomiędzy kwotą wynikającą z ewidencji sprzedaży (70.328,82 zł), a kwotą przychodów z tytułu najmu wykazaną w zeznaniu rocznym (tj. 70.215,57 zł). W tym zakresie złożyła jednak korektę w trybie art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Natomiast podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami organu kontroli skarbowej dotyczącymi użyczanych bezpłatnie powierzchni biurowych i piwnicznych na rzecz Przedsiębiorstwa [...] w K. Organ powołał się w tym zakresie na art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Do obliczenia przychodu z tego tytułu przyjęto cenę 18,00 zł za 1 m kw., obowiązującą pozostałych najemców lokali w budynku przy S.. Do pomieszczeń piwnicznych przyjęto cenę wskazaną przez kontrolowaną. Razem wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali w 2004 r. wyniosła 6.892,20 zł, na każdego z podatników – 3.446,10 zł. Zdaniem podatników bezpłatne użyczenie było elementem umowy sprzedaży w/w nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych bezpłatne użyczenie było dobrowolnym oświadczeniem woli i nie miało wpływu na cenę sprzedaży. Trudno zatem podzielić opinię stron, iż nastąpiło podwójne opodatkowanie tej samej czynności prawnej, podczas gdy występują dwie czynności prawne realizowane w różnym czasie.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z najmu doliczono kwotę 8.800 zł podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nie doliczono kosztów pośrednich. Korekta ta miała wpływ na wartość początkową budynku przy ul. S. w K., którą to wartość organ I instancji określił na 896.356,64 zł. Miało to wpływ na miesięczną kwotę amortyzacji budynku, która wyniosła 7.469,64 zł (a zatem więcej niż podali kontrolowani).

Ponadto dokonano szeregu korekt w zakresie głównie kosztów uzyskania przychodów, które to korekty zostały jednak zaakceptowane przez podatników w trybie art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Od powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej M.P. i J.P. wnieśli jednobrzmiące odwołania. W odwołaniach podatnicy powołali się na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazali, iż prowadzona przez nich działalność została wyłączona z zawartej w tym przepisie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej – nie stosuje się jej m.in. do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych lub innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Przychody te były bowiem do końca 2006 r. opodatkowane, na mocy art. 28 ust. 2 cyt. ustawy, podatkiem w wysokości 10% od uzyskanego przychodu.

Zdaniem odwołujących się chęć osiągnięcia zysku nie ma znaczenia, zważywszy na regulację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowaną i prowadzoną w sposób ciągły, mimo iż miała ona miejsce kilkukrotnie. Odwołujący się wskazali, że ani wcześniej ani później nie miała miejsca sprzedaż nieruchomości. Powołali się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym istotny jest zamiar prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły, a nie jej cel czy rezultaty. Tok rozumowania organu I instancji prowadzi natomiast do paradoksu, gdyż sprzedaż np. kilkunastu lokali w ciągu jednego dnia musiałaby zawsze zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, mimo iż nigdy wcześniej ani też później taka sprzedaż nie nastąpiła.

W ocenie podatników organ I instancji przeniósł na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych zasady obowiązujące na gruncie podatku od towarów i usług, w którym opodatkowana jest każda odpłatna dostawa towarów czy wykonanie usług bez względu na to, czy zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej czy też nie. Jednak na gruncie podatku dochodowego, z punktu widzenia wskazanego przepisu, w przypadku sprzedaży nieruchomości fakt jej dokonania w ramach działalności albo poza nią, ma istotne znaczenie.

W konkluzji M.P. i J.P. wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji jako wadliwych.

W identycznie brzmiących dodatkowych i bardzo obszernych pismach z dnia 3 sierpnia 2010 r. podatnicy zarzucili naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności zaś zakwestionowali zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem podatników organ I instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, dowolnie, arbitralnie i wybiórczo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie. Przede wszystkim przy ustalaniu zamiaru podatników w zakresie odsprzedaży nabytych nieruchomości nie wziął pod uwagę wielu istotnych i wskazywanych przez podatników okoliczności, z których wynika, że wszystkie operacje kupna-sprzedaży miały za zadanie zaspokoić osobiste potrzeby mieszkaniowe podatników. Zarzucono również, że organ w ogóle nie badał przesłanek zwolnienia z opodatkowania określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] i [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ II instancji nakreślił szeroko stan faktyczny spraw, a następnie podtrzymał w całości jego ocenę i kwalifikację prawną dokonaną przez Dyrektora UKS.

Organ odwoławczy zauważył, iż sporna nie jest wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania w zakresie sprzedaży nieruchomości, lecz sam fakt dokonania jej bądź też nie w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, że intencją stron było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja celów osobistych. Zwrócono przede wszystkim uwagę na fakt, iż działalność w tym zakresie była kontynuowana w kolejnych latach 2005-2007. Podkreślono, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, obiektywny charakter działalności gospodarczej. Wskazano, iż zakupywane nieruchomości odsprzedawano z dużym zyskiem, uzyskując wysoki dochód; podkreślono także ilość przeprowadzonych w tym zakresie transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych w ten sposób środków w dalszą działalność tego samego rodzaju. Działania te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wypełniły znamiona działalności gospodarczej w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zanegował wyjaśnienia i twierdzenia stron w zakresie przeznaczenia nieruchomości przy ul. K. na cele i potrzeby osobiste. Stwierdzono, że sprzeciwiają się temu okoliczności jej nabycia, a także fakt, że po odkupieniu przez podatnika J.P. od M. P. jej udziałów w nieruchomości strony podjęły natychmiastowe kroki w celu zmiany istniejącego projektu budowlanego i wyodrębnienia poszczególnych lokali oraz wykupienie w całości hipoteki obciążającej nieruchomość i poniesienie dużych nakładów finansowych na prace budowlane związane z przystosowaniem lokali do sprzedaży.

Odnośnie do lokalu przy ul. R. w K. wskazano, iż materiał dowodowy, w tym przesłuchanie L.G. oraz kontrola krzyżowa w firmie "K" sp. z o.o. z siedzibą w K., wystarczająco wyjaśniły okoliczność zakupu oraz fakt dokonania płatności za w/w lokal po części przelewem i po części gotówką. Ponadto, w 2004 r. firma ta nie posiadała żadnych zobowiązań wobec firmy J.P.. Dodatkowo organ zaznaczył, że zarówno umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 19 listopada 2003 r., jak i umowa definitywna z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie zawierają żadnych postanowień, z których wynikałoby, aby zapłata za lokal miała nastąpić w drodze kompensaty, wręcz przeciwnie w § 5 umowy sprzedaży określono, że cała cena zostanie zapłacona sprzedającej spółce przez kupujących w terminie do dnia 30 kwietnia 2004 r. Dla porównania dokumenty sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. K. w K. znajdujące się w aktach sprawy takie zapisy zawierają.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że według jego oceny organ I instancji dołożył szczególnej staranności w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jak również sprawdzenia prawdziwości oświadczeń strony składanych w postępowaniu kontrolnym, tym samym uznał za bezzasadne zarzuty podatników dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania. Uwzględniono wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez strony, poza wnioskami podniesionymi w piśmie z dnia 27 października 2009 r., ponieważ okoliczności tam wskazane albo nie miały znaczenia dla sprawy albo zostały już stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami. Wydano w tym zakresie stosowne postanowienie wyjaśniając stronom przesłanki odmowy. Wbrew zarzutom organ I instancji nie zachowywał się biernie w postępowaniu dowodowym, lecz zwracał się do strony o wyjaśnienia albo dokumenty, z których wiele posłużyło w sprawie jako dowody na jej korzyść, np. dla określenia kosztów zaciągniętych kredytów. Poza tym w toku postępowania odwoławczego, w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę organowi I instancji do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Dyrektor UKS ponownie przesłuchał na żądanie podatników świadka M.L., przy udziale J.P. – świadek podtrzymała swoje dotychczasowe zeznania, a strona nie zadała świadkowi żadnych pytań. Nie powiodła się natomiast próba przesłuchania M.P.. M.P.L. wymeldowała się bowiem ze swojego ostatniego miejsca zamieszkania w Krakowie i nieznany jest jej nowy adres. Wydział Wywiadu Skarbowego UKS przekazał informację, iż świadek może przebywać zagranicą, lecz jej miejsce pobytu nie jest znane. Nie jest ono także znane stronie odwołującej się.

Odnośnie do pisma stron z dnia 3 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy stwierdził (osobne pismo z dnia 10 sierpnia 2010 r.), iż decyzje zostały wydane i wysłane w dniu 30 lipca 2010 r., a pismo wpłynęło po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Od powyższych decyzji M.P. oraz J.P. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia w całości i przekazania spraw Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, jak również wnosząc o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia ich praw.

Przeciwko zaskarżonym decyzjom podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to poprzez:

a). sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, a mianowicie:

bez podania przyczyn, dla których zdaniem organu rzeczywistą intencją podatnika miałoby być faktyczne prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej;

zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, oraz dowodów, którym dał wiarę;

zaniechanie wskazania jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których organ niektórym dowodom odmówił wiarygodności, jak również powodów, dla których uznał, iż niemożność przeprowadzenia dowodu stanowi okoliczność "obciążającą" podatnika, a nadto wnioskowane przez podatnika dowody nie zasługują na uwzględnienie;

b). brak rozważenia w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zebranego materiału dowodowego oraz dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

c). nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy;

d). zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przed dokonaniem aktu stosowania prawa;

e). zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów;

f). i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.

Stanowiące konsekwencję powyższych uchybień błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż:

a). wolą skarżących nie było od samego początku wybudowanie domu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, lecz zrealizowanie wcześniej zaplanowanej inwestycji, polegającej na przebudowie budynku wielomieszkaniowego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na sprzedaż;

b). w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości przy ul. K. w K. intencją skarżących było jej gospodarcze wykorzystanie a mianowicie odsprzedanie z zyskiem, nie zaś realizacja własnych celów osobistych.

W dalszej kolejności podniesiono zarzuty naruszenia przepisów, co do zasady prawa materialnego, a mianowicie:

• rażącego naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 cyt. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że prowadzona w 2004 r. przez skarżących działalność w całości wypełniała definicję działalności gospodarczej;

• naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – poprzez ich niezastosowanie przy ocenie, czy działalność skarżących nosiła cechy działalności gospodarczej, czy też nie;

• naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane przez podatników w 2004 r. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych stanowią przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej;

• naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w/w przychody uzyskane przez podatników w 2004 r. nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie i tym samym powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych;

• jak również w konsekwencji powyższego rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a to wobec konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, względnie podstawy do jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego, ponieważ brak jest podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązań zadeklarowana przez podatników jest nieprawidłowa.

W uzasadnieniu skarg omówiono na wstępie poglądy doktryny i orzecznictwa na zasady postępowania podatkowego, z naciskiem na zasadę prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), oraz na dyrektywy postępowania dla organów podatkowych wywodzone z powyższych zasad. Powołano się przy tym obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych, z uwzględnieniem przede wszystkim dorobku judykatury Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniesiono również, iż wątpliwości w sprawie nie mogą być oceniane na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy jest obowiązany z urzędu dołożyć wszelkich starań w zakresie postępowania dowodowego (zasada oficjalności).

Nawiązując do powyższego wstępu w drugiej kolejności stwierdzono, iż organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej i skrupulatnej analizy materiału dowodowego, co doprowadziło do wyciągnięcia na jego podstawie nieprawidłowych wniosków, głównie odnośnie do "intencji" i "zamiaru" podatników towarzyszącego nabyciu nieruchomości. Odwołano się przy tym do prawa wspólnotowego (unijnego) oraz dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczącego pojęcia działalności gospodarczej na gruncie VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG. Skarżący przytoczyli w tym miejscu w obszernych fragmentach uzasadnienia do wyroków polskich sądów administracyjnych oraz TSWE odnośnie do pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, z podkreśleniem, iż nawet wielokrotne, częstotliwe zbywanie własnego prywatnego majątku nie może być uznane za działalność gospodarczą, a zbywający za podatnika podatku od towarów i usług. W skargach zaprezentowano także przekrój przez najnowsze orzecznictwo polskich sądów administracyjnych – zarówno WSA jak i NSA – dotyczące w/w problematyki.

W dalszej kolejności skarżący odnieśli wyżej przytoczone poglądy do realiów ich spraw na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podniesiono, iż organy podatkowe skupiły się przede wszystkim na częstotliwości i powtarzalności transakcji, natomiast pominęły stanowcze oświadczenia podatników, iż ich rzeczywistą intencją była realizacja potrzeb osobistych, jeśli chodzi o budynek przy ul. K. w K. – w ocenie skarżących nie przeprowadzono w tym zakresie szczegółowego postępowania wyjaśniającego.

Wbrew dyrektywom wypływającym z powołanego orzecznictwa transakcje podatników potraktowano zbiorczo, miast każdorazowego ustalenia, czy każda z nich była dokonana w charakterze przedsiębiorcy i podatnika PTU. W następnej grupie zarzutów skarżący skupili się na wykazaniu, iż organy podatkowe badały przede wszystkim okoliczności sprzedaży, a nie zakupu, który jest istotny dla oceny kwestii "zamiaru". Dotyczy to zwłaszcza nabycia mieszkania przy ul. R. , gdzie problematykę zamiaru całkowicie pominięto. Wskazano też, że budynek przy ul. K. jest wpisany w księdze wieczystej jako budynek mieszkalny, a nie "wielorodzinny". Ponadto istniejący w momencie jego zakupu projekt budowlany określał jego przeznaczenie jako "dom jednorodzinny z pomieszczeniami na szkołę języków", co znajduje również odzwierciedlenie w zeznaniach świadka M.L., jej poprzedniego właściciela. Także podatnicy w momencie zakupu kierowali się względami o charakterze tylko i wyłącznie osobistym, co jest istotne, jak wszystkie w/w okoliczności, dla zbadania kwestii zamiaru, z jakim nabywano przedmiotową nieruchomość.

Ponadto zwrócono uwagę, iż J.P. w 2004 r. prowadził działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym, w związku z czym, gdyby taki był zamiar podatników, mógł rozliczyć sprzedaż wskazanych mieszkań w ramach tejże działalności, co byłoby korzystniejsze z punktu widzenia prawa podatkowego. Zwrócono też uwagę, że wbrew twierdzeniom organów o zarobkowym charakterze działalności część inwestycji nie przyniosła praktycznie żadnego wymiernego dochodu – dotyczy to np. sprzedanej w dniu 14 grudnia 2004 r. (warunkowo, ostatecznie w dniu 22 lutego 2005 r.) nieruchomości w T., ze stratą, jak również lokalu przy ul. R., gdzie koszty były prawie równe przychodom.

Podsumowując tę część uzasadnienia skarg stwierdzono, iż w istocie rzeczy organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w zakresie istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania okoliczności faktycznych.

Następnie skarżący wywiedli, iż zaniechano w ogóle rozważenia, czy podatnicy spełniali czy nie wymogi wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omówiono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 i 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zakresie instytucji zwolnienia z podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części. Zwolnienie to był w tamtym stanie prawnym uzależnione od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. W przypadku naruszenia zasad zwolnienia podatek wynosił 10%. Przytoczono orzecznictwo dotyczące w/w instytucji, podkreślając przy tym, iż organy nie zbadały, czy podatnicy wydatkowali na cele mieszkaniowe uzyskane w 2004 r. przychody.

Ponadto wskazano, iż pominięte zostały wnioski dowodowe podatników dotyczące: przesłuchania świadka M. P., której zamierzano zadać szereg pytań, jak również dowodu z ponownego przesłuchania świadka L. G. na okoliczność faktycznej współpracy J.P. z firmami wchodzącymi w skład "grupy K.", a także w związku z tym zobowiązanie w/w świadka do przedłożenia dokumentacji źródłowej na okoliczność tejże współpracy. Ponadto organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów, zdaniem skarżących istotnych dla sprawy:

- z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie kradzieży samochodu [...] (sygn. akt [...]),

- z akt postępowania ubezpieczyciela E. w sprawie dokonanej w dniu 18 sierpnia 2002 r. kradzieży z włamaniem do domu jednorodzinnego podatników (nr szkody [...]),

- dowodu z dokumentacji lekarskiej Szpitala Specjalistycznego im. S. w K. na okoliczność poparzenia oczu przez J.P.,

- dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Komisariat III Policji w K. w sprawie kradzieży portfela M. P. wraz z kartami kredytowymi i dokumentami (sygn. akt [...]),

- dowodu z akt postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy w sprawie zarządu dla budynku nr przy ul. K. w K., jego podziału oraz w sprawie ustanowienia służebności gruntowej przechodu i przejazdu do działki nr [...] przy ul. K. w K. (sygn. akt I Ns 249/06/S oraz I Ns 308/06/S).

Skarżący podkreślili, iż wnioski te znajdowały oparcie w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów naruszyły tym samym dyspozycję art. 188 powołanej ustawy.

Na koniec skarżący zarzucili organom podatkowym, iż:

• Organy podatkowe przerzuciły na skarżących ciężar dowodu, ograniczając swe czynności do wezwań podatników do złożenia wyjaśnień albo przedłożenia określonej dokumentacji, a następnie prostej ich oceny. Przytoczono w tym miejscu orzecznictwo dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

• Organy podatkowe oparły się na domniemaniu, które nie jest dowodem, iż budynek przy ul. K. swą wielkością i przeznaczeniem wykraczał poza potrzeby osobiste dwuosobowej rodziny.

• Skupiono nie się na okolicznościach czysto przedmiotowych, nie badając dokonanych przez podatników czynności prawnych pod kątem zgodnego zamiaru stron czynności, podczas gdy taka dyrektywa wynika m.in. z przepisów Ordynacji podatkowej.

• Przy ocenie dowodów ograniczono się do ogólnikowych stwierdzeń, zamiast szczegółowego wskazania, dlaczego oświadczeniom i wyjaśnieniom podatników nie dano wiary.

• Przy wykładni pojęcia działalności gospodarczej nie wzięto pod uwagę dorobku prawnego Unii Europejskiej, w tym orzecznictwa dotyczącego przepisów cyt. VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG.

• Zaniechano przesłuchania podatników, a zatem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, odnośnie do tak istotnej kwestii jak okoliczności nabycia budynku przy ul. K. w K. Ograniczono się do wyjaśnień i oświadczeń, które mają mniejszą moc dowodową.

W konkluzji skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia J. P. i M. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. stwierdzono, iż wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego uniemożliwiają jego należytą ocenę, a tym bardziej dokonanie aktu stosowania prawa, jakim było określenie podatnikom odmiennej od zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazano również, iż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do omówienia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia konkluzji organu I instancji, zamiast ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw skarżących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości prezentowane dotychczas stanowisko odnośnie do ustaleń faktycznych sprawy oraz ich prawnej kwalifikacji jako działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że problem w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania uzyskanych przez podatników przychodów ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Zdaniem skarżących są to przychody mieszczące się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy, a zdaniem organów podatkowych stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy).

Niewątpliwie punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tego zagadnienia powinna być definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4-9 ustawy. Definicja ta określa cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Są to zatem: charakter zarobkowy (podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania), zorganizowanie (fachowość, profesjonalizm), ciągłość (powtarzalność działań), prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Jak podkreśla się w orzecznictwie, prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. Nie jest zatem istotny brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaś subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów (tak: uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, niepubl.).

Zaznaczyć przy tym należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają zastosowania szeroko przytaczane przez skarżących przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwo ETS dotyczące rozumienia tychże przepisów z uwagi na to, że dotyczą one podatku VAT, a więc zupełnie innego konstrukcyjnie podatku. Definicja działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT różni się zasadniczo od definicji tego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest ona nieprzydatna w niniejszej sprawie.

Przyjmuje się, że zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. Mając na uwadze takie rozumienie tej cechy działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż rację miały organy podatkowe, które w aktywnych działaniach skarżących polegających wyszukiwaniu, nabywaniu, wyodrębnianiu, remontach i w konsekwencji sprzedaży nieruchomości, dostrzegły element zorganizowania. Podatnicy konsekwentnie zaciągali kredyty bankowe na zakup nieruchomości, spłacając je następnie pieniędzmi uzyskanymi z ich późniejszej sprzedaży, reinwestowali także znaczną część uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży kolejnych nieruchomości. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy również fakt nieodległego w czasie wyodrębniania i sprawnego remontowania poszczególnych lokali.

Działalność skarżących nie miała również charakteru incydentalnego eliminującego ich czynności z zakresu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że podatnicy regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywali zakupu poszczególnych nieruchomości bądź to na sprzedaż, bądź też na wynajem. Jak wykazały organy podatkowe w samym 2004 r. doszło do siedmiu transakcji sprzedaży (lokal przy ul. R. oraz sześć uprzednio wyodrębnionych lokali przy ul. K. ) oraz trzech transakcji kupna (udziały w nieruchomości przy ul. K. i S. oraz lokal przy ul. R.), która to działalność była następnie konsekwentnie kontynuowana w kolejnych latach od 2005 do 2007 r., kiedy to podatnicy sprzedali pozostałe lokale mieszczące się w budynku przy ul. K. , udziały w budynku przy ul. K. i nieruchomość gruntową w T. oraz dom mieszkalny przy ul. F. w K., a także lokal mieszkalny przy ul. K. w W. i lokal użytkowy w budynku przy ul. S. oraz nabyli budynek mieszkalny w K., gmina M., niezabudowaną działkę w K., nieruchomości w K. i przy ul. D., wreszcie zakupiono, a następnie na przestrzeni czterech miesięcy odsprzedano pięć segmentów garażowych i cztery stanowiska parkingowe.

W tym kontekście trudno uznać za wiarygodne stwierdzenia podatników, że zakrojona na tak dużą skalę działalność zmierzała wyłącznie do zaspokojenia osobistych potrzeb małżonków.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały również na zarobkowy charakter działalności skarżących. Wskazać w tym miejscu należy, że jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności. Działalność gospodarcza bowiem często jest związana z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Przyjmuje się, że działalność wtedy jest zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., I SA/Bd 512/09, LEX nr 549353). Stąd osiągnięcie nawet niewielkiego zysku, czy sprzedaż po cenie kupna, nie wyklucza podjętych czynności z zakresu działalności gospodarczej. Dlatego nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżących, iż osiągnięcie niewielkiego zysku ze sprzedaży nieruchomości przy ul. R. dezawuuje możliwość zaliczenia tego przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza w kontekście bardzo dużych zysków osiągniętych ze sprzedaży pozostałych nieruchomości i przy uwzględnieniu innych okoliczności towarzyszących nabyciu i sprzedaży, w szczególności faktu, że przedmiotowy lokal został sprzedany zaledwie po dwóch miesiącach od daty nabycia.

Wbrew zarzutowi skarżących w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skargach przepisów postępowania. W opinii Sądu organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, skarżący uczestniczyli czynnie w tym postępowaniu, byli informowani o jego stanie, składali wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Rozstrzygnięcia organów obydwu instancji oparte zostały na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a jego ocena mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów znalazła odzwierciedlanie w prawidłowo i drobiazgowo sporządzonych uzasadnieniach. Wprawdzie Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 4 listopada 2009 r. odmówił przeprowadzenia szeregu wnioskowanych w piśmie z dnia 27 października 2009 r. dowodów, jednakże szczegółowo i szeroko uzasadnił swoje stanowisko i wyjaśnił przyczyny takiego działania.

Oparł się głównie na treści art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się zatem do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. P., która – jak organ ustalił - zmieniła nazwisko na P. – L. podnieść należy, że w przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W sytuacji braku takiego adresu organ podatkowy winien poczynić we własnym zakresie starania w celu ustalenia adresu świadka, jednakże okoliczność ta nie zwalnia strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu (tak: wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 165/05, LEX nr 261967). Organ nie ma także bezwzględnego i nieograniczonego w czasie poszukiwania danych adresowych świadka, zwłaszcza w sytuacji, gdy wnioskująca o przeprowadzenie dowodu strona nie podejmuje żadnej aktywności w kierunku ustalenia powyższych informacji. W sytuacji zatem, gdy organ podjął wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych, nie można mu czynić zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 188 tej ustawy. W niniejszej sprawie organy wobec stwierdzenia podatników, że nie dysponują aktualnym adresem zamieszkania, czy pobytu wnioskowanego świadka, przeprowadziły własne postępowanie. Jak wynikało z informacji przekazanych przez Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, M.P.-L. wymeldowała się z ostatniego stałego miejsca zamieszkania i nieznany jest jej nowy adres. Z kolei z informacji przekazanej z Wydziału Wywiadu Skarbowego UKS wynikało, że świadek przebywa poza granicami kraju. Nie było więc obiektywnej możliwości przesłuchania M.P-.L., choć zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia jej adresu zamieszkania przy całkowitej zresztą bierności stron w tym zakresie.

Co do pozostałych wnioskowanych dowodów, podnieść należy, że w piśmie z dnia 31 sierpnia 2009 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, a sporządzonym przez reprezentującego podatnika J.P. fachowego pełnomocnika adwokata K. S., na str. 15 zawarte jest wyraźne i jednoznaczne oświadczenie, że według podatnika lokal przy ul. R. został przejęty w ramach rozliczeń z K. spółką z o.o., a nie K. spółką jawną, czy jakimkolwiek podmiotem wchodzącym w skład "grupy K". Zatem ogólnikowe żądanie ponownego przesłuchania świadka na okoliczność współpracy J.P. z poszczególnymi podmiotami wchodzącymi w skład tej grupy, ustalenia charakteru tej współpracy, okresu w jakim miała miejsce i stanu rozliczeń pomiędzy wskazanymi podmiotami słusznie zostało ocenione przez organy jako niezasadne. Okoliczności współpracy skarżącego z poszczególnymi podmiotami wchodzącymi w skład "grupy K" nie miały bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży m. inn. nieruchomości przy ul. R. w K. do odpowiedniego źródła przychodów. Zarówno z oświadczenia samego podatnika, jak i z zeznań L. G., a przede wszystkim z dokumentów źródłowych w postaci aktu notarialnego kupna – sprzedaży w/w nieruchomości, w których widnieje zapis, że cena sprzedaży zostanie zapłacona do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i dokumentów kasowych (dowody wpłaty KP nr 20/04/2004 i 21/04/2004 z dnia 30 kwietnia 2004 r., wydruk z raportu kasowego nr 4 "K" Sp. z o.o. z dnia 5 sierpnia 2004 r. – poz. 271 i 272 oraz wyciągu bankowego z ING Banku Śląskiego wynika, że nabycie mieszkania nie miało miejsca w drodze kompensaty należności, ale cena została uiszczona w części w gotówce, a w części przelewem. Z tego samego powodu nieistotna dla sprawy była przedłożona przez pełnomocnika dokumentacja obrazująca kwestię negocjacji pomiędzy Sp. z o.o. "R" S.J. K. i K. Sp. z o.o. dotyczących pozostawienia przez K. w rozliczeniu za zobowiązania względem spółki podatników mieszkania przy ul. K. w K. Dokumenty dotyczą bowiem zupełnie innej nieruchomości. Podatnik nie przedłożył natomiast żadnej tego typu dokumentacji, z której wynikałoby, że lokal przy ul. R. został nabyty w ten sam sposób. Poza tym, w ocenie Sądu, szeroko eksponowana przez podatników forma rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie wyklucza nabycia nieruchomości z zamiarem jej dalszego odsprzedania. Wreszcie zaznaczyć należy, że kwestia samego zamiaru i celu w jakim podatnik nabywa nieruchomość może mieć znaczenie wyłącznie na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), nie zaś na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że prowadzenie działalności gospodarczej w świetle przepisów tej ustawy jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podatnika, co wynika z definicji tej działalności (art. 5a pkt 6) – tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 512/07, niepubl.

Podobnie należy ocenić żądanie przeprowadzenia dowodów z dokumentacji lekarskiej, z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie kradzieży samochodu marki [...], akt postępowania prowadzonego przez Komisariat III Policji w K. w sprawie kradzieży portfela M. P., akt postępowania prowadzonego przez E. w sprawie kradzieży z włamaniem do domu jednorodzinnego podatników oraz akt postępowań cywilnych w sprawie zarządu dla budynku przy ul. K. , jego podziału i ustanowienia służebności gruntowej przechodu i przejazdu.

Po pierwsze z uwagi na ogólnikowo sformułowane tezy dowodowe ("na okoliczność faktu prowadzenia postępowania, jego przedmiotu, sposobu zakończenia, treści poczynionych w jego sprawie okoliczności faktycznych oraz dowodów, w oparciu o które ustalenia te zostały dokonane", "rodzaju i charakteru doznanych uszkodzeń ciała i sposobu udzielenia pomocy medycznej u J.P.") nie do końca wiadomo istnienia jakich konkretnie okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej miało przeprowadzenie wskazanych dowodów wykazać. Trudno bowiem dopatrzeć się związku pomiędzy prawidłowym zakwalifikowaniem uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów a zdarzeniem w postaci kradzieży, postępowań cywilnych dotyczących nieruchomości nie objętej postępowaniem za 2004 r., czy dolegliwości zdrowotnych J.P.. Dopiero analiza akt pozwala na doprecyzowanie, że stronom mogło chodzić o wykazanie, iż kupno nieruchomości przy ul. K. podyktowane było chęcią zmiany miejsca zamieszkania na bezpieczniejsze i spokojniejsze z uwagi na kradzież samochodu, włamanie do domu, pogróżki złodziei, choroby członków rodziny.

Trzeba jednak zaznaczyć, że organy nie kwestionowały wszystkich tych zdarzeń, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego na okoliczność ich zaistnienia, czy przebiegu. Organy wzięły je pod uwagę, ale dokonały odmiennej ich oceny. Nie dały mianowicie wiary twierdzeniom podatników, że zdarzenia te wpłynęły na zamiar zakupu nieruchomości przy ul. K. w celu wykorzystania jej do celów osobistych, tj. przeprowadzki z niebezpiecznej okolicy i zamieszkania w innym miejscu, a nie z zamiarem dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonująca, ale o tyle nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, że jak to wspomniano wyżej, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią i okolicznością obiektywną, a zatem nie ma znaczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zamiar i cel podatnika w momencie dokonywania zakupu nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ocena okoliczności uzyskania przez skarżących przychodu z obrotu nieruchomościami dokonana przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Nabywanie nieruchomości nie dla celów osobistych lecz w celu ich sprzedaży z zyskiem (w opinii Sądu przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej), częstotliwość transakcji, skala przedsięwzięć, podejmowanie aktywnych działań nakierowanych na wyszukiwanie, nabywanie, wyodrębnianie, remont i w konsekwencji sprzedaż nieruchomości, poziom uzyskiwanego dochodu, stopień zaangażowania środków własnych skarżących, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości świadczy jednoznacznie o tym, że działalność skarżących była nastawiona na czerpanie z niej dochodów i wypełniała znamiona działalności gospodarczej. W tak ustalonym stanie faktycznym nie są zasadne zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro sprzedaż nieruchomości lub ich części dokonywana przez podatników stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ordynacji podatkowej, to została prawidłowo zakwalifikowana do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem tak osiągane przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 31 a ustawy podatkowej.

W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obydwu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).