Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2040/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.3 pkt 3
journal: Dz.U. 1985 nr 14 poz 60
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J[...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1194/15 w sprawie ze skargi J[...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1194/15 ze skargi J[...] S.A. w J. (dalej Spółka, strona lub podatnik) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy S. (dalej Wójt) z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO przedstawiając stan sprawy wskazało, iż postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. wezwano Spółkę o udzielenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W piśmie z dnia 19 września 2014 r. strona złożyła wyjaśnienia oraz przesłała zestawienia gruntów, budynków i budowli zadeklarowanych do opodatkowania oraz zestawienie środków trwałych i podziemnych wyrobisk górniczych nie podlegających - zdaniem Spółki - podatkowaniu według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. wraz z alokacją ich wartości początkowej. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2015 r organ włączył do toczącego się postępowania wskazane w decyzji dowody, w tym opinię biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa, a także opinię rzeczoznawców majątkowych o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz inne wskazane dowody.

Następnie, decyzją z dnia 10 marca 2015 r. określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 960.101 zł.

W odwołaniu od decyzji tej pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. Naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyroku TK z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09;

2. Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 - dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 - dalej P.b.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

3. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – dalej u.p.d.o.p.) poprzez określenie wartości odtworzeniowej środków trwałych należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych;

4. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dowodów.

Rozpatrując odwołanie SKO odwołało się do treści art. 21 § 3 O.p. oraz do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., i stwierdziło, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych rodzaju [...], takich jak przekopy do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania SKO uznało je za nieuzasadnione i wyjaśniło, że organ dokonując ustaleń co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Zdaniem SKO obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, zaś rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Kwalifikacji spornych obiektów jako budowli stanowiących przedmiot opodatkowania dokonano zgodnie z przepisami art. 3 pkt 3 i 9 P.b. i wykazano, że są to obiekty typowe, scharakteryzowane w tymże prawie.

SKO nie zgodziło się z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez określenie wartości odtworzeniowej środków trwałych należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik podał wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Powołanie biegłego było uzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie. SKO wyjaśniło, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez podatnika było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oparcie się na opinii biegłych powołanych przez organ było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju [...], nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO przyjęło, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania budowli rodzaju [...] znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wynosi ona 10.915.894 zł (od I do X) i 10.513.297 (od Xi do XII) i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Do tego dochodzi wartość pozostałych budowli zlokalizowanych na dole tj. 711.458,94 zł i wartość budowli deklarowanych tj. 7.711.181,45 zł. Prawidłowo ustalono również pozostałe przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i podstawę opodatkowania - gruntów i budynków.

Odnosząc się do żądania o dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii wskazanych osób organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie dowód ten nie wnosi niczego istotnego do sprawy i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła:

1. Naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

2. Naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania;

3. Naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwiej opinii biegłych, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

4. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego polegające na posłużeniu się rozumowaniem analogicznym przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 rok, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. Naruszenie 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 2 Konstytucji poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i powołał się na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15 co do podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że zarzuty Spółki koncentrują się wokół czterech zagadnień tj: metodologii przyjętej przez organy przy kwalifikowaniu obudowy wyrobiska górniczego jako odrębnego obiektu - przedmiotu opodatkowania; nieprawidłowej kwalifikacji do przedmiotów opodatkowania obudów; naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g i 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie wartości przedmiotów opodatkowania według ich wartości odtworzeniowej, w sytuacji kiedy Spółka dokonuje ich amortyzacji, nawet jako elementu środka trwałego, który w całości nie stanowi budowli; naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady zakresu postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do twierdzenia, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska (bez którego wyrobisko nie mogłoby istnieć) nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla i twierdzenia Spółki, że koszt wytworzenia obudowy należy wliczyć do kosztów drążenia wyrobiska - a zatem wartość ta nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. Sąd nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Zasadnie zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opodatkowania obudów wyrobiska odwołano się do wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Sąd przyjął przy, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g i 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że Spółka upatruje tego naruszenia w bezpodstawnym zanegowaniu wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym podanych przez Spółkę; zastosowaniu metody szacowania, która określała wartość odtworzeniową a nie wartość początkową środka trwałego. Oceniając działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd uznał, że czyniły one zadość wytycznym dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Sąd wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Spółka podała wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju [...], lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości organu podatkowego co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd uznał, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Sąd nie kwestionując zasadności powołania w niniejszej sprawie biegłego dla określenia podstawy opodatkowania poszczególnych składników majątku skarżącej, podzielił zastrzeżenia strony oparcia się przez organy podatkowe "bezkrytycznie" na opinii biegłych sporządzoną na dzień 1 stycznia 2009 r. Wskazał, że biegli wskazując metodę wyceny wyjaśnili, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określają wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz podali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń, poprzestając na stwierdzeniu, że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska (str. 7 opinii). W decyzji odwoławczej, oceniając tę opinię organ jedynie ogólnikowo wskazał, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć w ten sposób, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że strona podnosiła, powołując się na przykłady, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w niektórych przypadkach przewyższała wartość początkową "całego" środka trwałego z rodzaju [...]. W ocenie Sądu organ odwoławczy aprobując wypowiedź biegłych – na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według Sądu nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności mających wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły autorytatywnego oświadczenia biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych na płaszczyźnie podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się, co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez brak wskazania jako podstawy uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnej tj. naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas, gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie w podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas, gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

3. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas, gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w części tj. w zakresie kwestionowanych przez Spółkę a zawartych w uzasadnieniu ocen prawnych co do dalszego postępowania w zakresie uznania, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość odtworzeniową obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych a ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadności, czy też brak zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, będących w posiadaniu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast stosownie do postanowień art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie zatem wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, należy podkreślić, że powyższe stwierdzenie nie podważa przypisania obudowie charakteru konstrukcji oporowej, a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przecież w znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile [zob. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512]. Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60, ze zm.; dalej "u.d.p".) Definicja konstrukcji oporowej z u.d.p. (art. 4 pkt 16 u.d.p.) z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy NSA wyrażał w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14, z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15 oraz z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, SKO wskazało m.in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez Spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego.

Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii trafnie WSA uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem WSA wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie [...] rodzaj [...] obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak słusznie zauważył WSA "z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.".

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w związku z czym, SKO miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.- powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), co też uczynił.

Mając na uwadze powyższe wywody, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały jednoznaczne podstawy faktyczne do zakwalifikowania obudowy górniczej do budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego. Nie doszło także do naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.