Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 735/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A Spółka z o.o. w dniu [...] nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie własnej, przygotowane do sprzedaży detalicznej) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami z: [...] i [...], [...], wystawionymi przez sprzedającego – B AG.

Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez B AG A za lata [...], z których wynika, że Spółce A udzielono upustu: w roku [...] w wysokości [...]%, w roku [...] w wysokości [...]%, z tym że noty kredytowe z [...] uwzględniały upust [...]%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do [...]%, w roku [...] [...]%. Ujawniono jednocześnie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upusty były realizowane: z [...], z [...] z mocą wsteczną od dnia [...].

Powołując się zatem na art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 83 § 1 i 3, art. 13 § 3 pkt.1, 2 i 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt. 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – tabela stawek celnych taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt. 1 lit. b, art. 21 pkt. 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13 a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka A zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP,

-naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa,

-naruszenie art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 oraz art. 85 § 1ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. ( Dz. U. Nr 80, poz. 908) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.),

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 11c ustawy o VAT.

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób:

- organ celny naruszając wskazane zasady postępowania dokonał niedokładnych ustaleń faktycznych w sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń Spółki z kontrahentem zagranicznym,

- ustalenia oparto na nieobowiązującej w dacie zgłoszenia celnego umowie z [...]

- umowa z [...] miał na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim, przewidziane upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o niej organu celnego,

- nie ustalono, która konkretnie nota kredytowa ma zastosowanie do towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym,

- nie ustalono faktycznej kwoty upustu dotyczącej spornego zgłoszenia celnego,

- naruszono przepisy regulujące ustalanie wartości celnej towarów, ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, a zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, wobec tego, wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- nie zastosowano Opinii 15.1 odnoszącej się do stanu faktycznego tej sprawy,

- od 1 maja 2004 r. organy celne winny uwzględniać nie tylko przepisy prawa krajowego, lecz również normy prawa wspólnotowego. Tymczasem w tej sprawie pominięto wyrok ETS w sprawie 65/79, w którym stwierdzono, iż wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów,

- w części dotyczącej podatku od towarów i usług, decyzja została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ wskazane w tym zakresie przepisy nie obowiązywały w dacie wydania rozstrzygnięcia,

- organ I instancji nie był uprawniony do wydania jednej decyzji rozstrzygającej kwestię należności celnych i VAT, ponadto nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 i art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 , art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13 a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy z [...] i z [...] obowiązująca od [...] ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej [...]% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że organ I instancji zwrócił się do Spółki o sporządzenie zestawienia przyporządkowującego noty kredytowe do poszczególnych wyprowadzeń leków ze składu celnego. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że nie jest w stanie dokonać nawet przybliżonego przyporządkowania not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych ze względu na skomplikowany system dokumentowania oraz wielką ilość dokonywanych zgłoszeń celnych.

Odnosząc się do zarzutu dowolnego ustalenia wysokości upustu w oderwaniu od materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, iż wysokość upustu strony transakcji określiły w umowach oraz w poszczególnych notach kredytowych. Ponadto w piśmie z [...] Spółka poinformował organ celny, iż w [...] ten upust wynosił [...]%.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej podjął wszelkie działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jako chybiony ocenił również zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego podkreślając, iż o wartości transakcyjnej decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna. W tej sprawie decydujące znaczenie miały zatem ustalenia dotyczące upustu cenowego (rabatu), który nie jest uregulowany w Kodeksie celnym. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na potrzebę wnikliwego wyjaśnienia okoliczności związanych z udzielonym upustem. Ustalono zatem, że Spółka dysponowała dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z organami państwowymi oraz odrębnymi dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z kontrahentem.

Opinia 15.1 zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa z 1997 r. - Kodeks celny zawiera regulacje prawne uwzględniające standardy światowe, zbieżne z regulacjami Unii Europejskiej. Natomiast w wyroku z dnia 18 października 2004 r., sygn. akt V SA 2739/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednak spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Powołując się na regulacje ustawy Kodeks celny Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Natomiast dług celny w przywozie to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszących się do towarów. Z kolei, jednym z elementów kalkulacyjnych służących do naliczenia należności celnych przywozowych jest wartość celna towaru. Biorąc pod uwagę powyższe – stwierdził organ odwoławczy - nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż obniżenie wartości celnej przy zerowej kwocie długu celnego jest sprzeczne z celami ustalania wartości celnej w ramach wspólnej polityki celnej.

Kolejny zarzut, dotyczący wydania decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy odparł powołując się na art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Zwrócił zatem uwagę na to, że w tej sprawie zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy powstały [...], co oznacza, że mają tutaj zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

Decyzję tę Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 ustawy Kodeks celny oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy Prawo celne poprzez błędna wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez nie zastosowanie w sprawie Opinii 15.1 WCO dotyczącej upustu,

- art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez obniżenie wartości celnej,

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia,

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną,

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie VAT na podstawie nieobowiązującego już przepisu prawa,

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała co do zasady swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej:

- organ odwoławczy naruszył wskazane już przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i miały istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wadliwie przyjęto, iż dostawca towaru zobowiązał się do udzielenia upustu na mocy wskazanych umów, kiedy to faktycznie zobowiązanie do udzielenia upustu zależało od przekroczenia miesięcznego planu zakupów oraz terminowej płatności za towar. Tym samym upust nie był zagwarantowany w dniu zgłoszenia celnego. Noty kredytowe w żadnym przypadku nie korygowały wykazanej w fakturze handlowej ceny, która była ceną ostateczną,

- organy celne błędnie zinterpretowały przepisy Kodeksu celnego dotyczące ustalenia wartości celnej przyjmując za wartość transakcyjną nieokreślony kodeksowo rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu, a to w sytuacji kiedy strona nie mogła zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w dacie złożenia zgłoszenia celnego zapłata jeszcze nie nastąpiła. Dla ustalenia wartości celnej towaru w tej sprawie miał wyłączne znaczenie stan istniejący w dniu dokonania zgłoszenia celnego, ponieważ wartości celnej nie można dostosowywać do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego,

- organy celne pominęły Opinię 15. 1 WCO dotyczącą rabatu za ilość, w sytuacji kiedy sporny upust miał charakter postimportowy, zastosowanie tej opinii doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego polega na tym, że wbrew ciążącemu na polskich organach władzy publicznej obowiązkowi stosowania zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, nie uwzględniono wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie tej sprawy;

- trzyletni termin do wydania decyzji o uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe upłynął [...], tymczasem organ odwoławczy wydał decyzję po upływie tego terminu,

- organy celne wadliwie ustaliły podstawę opodatkowania VAT, ponieważ bezpodstawnie zaniżono wartość celną importowanego towaru. Ponadto, decyzję podatkową wydano na podstawie nieobowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów prawa tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów stwierdził:

- umowy dotyczące upustów oceniono w kontekście innych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, uwzględniono między innymi ujawnione noty kredytowe. Wbrew twierdzeniom strony, upusty były udzielane każdorazowo bez względu na terminowość płatności. Noty kredytowe wystawiano w sposób ciągły obniżając cenę fakturową, co było zresztą zgodne z odpowiednim zapisem umowy. Strona dysponowała dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z organami celnymi i odrębnymi dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z eksporterem towaru,

- jeśli strona nie znała wysokości upustu w chwili zgłoszenia celnego, miała jednak obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikających z zawartych umów, a niezależnie od tego po ostatecznym rozliczeniu płatności ciążył na niej obowiązek złożenia wniosku o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

- zapłacona cena nie jest elementem składowym stanu towaru w rozumieniu art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny,

- przykład opisany w Opinii 15. 1 nie ma zastosowania w tej sprawie, a argumentacja strony w tym zakresie opiera się jedynie na wyrywkowych fragmentach i pomija Opinię 8.1 oraz komentarz 4.1,

- dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń ETS, co oznacza, że ten obowiązek nie dotyczy spraw wszczętych przed 1 maja 2004 r.,

- nie zaistniało przedawnienie, ponieważ decyzję organu I instancji doręczono stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego,

- nie naruszono wskazanych przepisów prawa zastosowanych w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości VAT, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało [...], co oznacza, że miała zastosowanie ustawa o VAT z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło już w umowie o dostawach produktu z [...], a następnie w umowie zawartej [...] z mocą wsteczną od [...], która między innymi, precyzowała zakres i wysokość upustów. Skarżąca przyznała, że umowa nosząca datę [...], potwierdziła obowiązujące między stronami tej umowy już od [...] ustalenia w zakresie handlu lekami. Na istnienie umowy regulującej przyznawanie upustów wskazują także noty kredytowe wystawiane przez sprzedawcę w ciągu [...], a następnie w [...]. W rozpoznawanej sprawie umowa z dnia [...], potwierdzająca obowiązujące już między stronami od [...] ustalenia, wskazywała, iż strony ustaliły wykaz leków, przy zakupie których importer otrzyma rabat, wskazywała wielkość tego rabatu, zasady jego przyznania. Z umowy tej wynikało, iż upust był udzielony w wysokości [...] lub [...]% (pkt [...] umowy). Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt. [...] umowy). Sam rabat był przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które, jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego art., jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2 , poz. 48).

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), ponieważ związanie tam określone ciąży na Polsce dopiero od dnia przystąpienia tj. od 1 maja 2004 r., co oznacza, że od tej daty polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd.

Odnośnie podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji.

Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której rozstrzyga o sposobie załatwienia sprawy. Natomiast według art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z kolei 65 § 5 tej ustawy stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, który w wypadku przywozu towarów jest tożsamy z dniem powstania długu celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia.

W tej sprawie zgłoszenie celne przyjęto [...], a zatem trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem [...].

Organ I instancji [...] wydał decyzję doręczoną [...] stronie skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie. Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny nie stała się ostateczną. Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję z [...] doręczył stronie skarżącej [...] , co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04 wyraził pogląd, że zastrzeżony w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Podzielając ten pogląd należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisu o przedawnieniu, chociaż orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe już po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko: zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...], pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Nie jest zatem możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż byłoby to stosowaniem prawa wstecz. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem stwierdzić trzeba, że orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej. Natomiast inaczej rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne. W tym zakresie zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11c nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 marca 1993 r.. Przepis ten stanowił, że "W przypadku innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji." Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach.

Nietrafnie też strona skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów proceduralnych. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, co pozwoliło dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji wydać decyzję zgodną z prawem.

Zarzuty w tym zakresie pomijają regulacje prawne zawarte w obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawie Kodeks celny, który wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia poza postępowaniem administracyjnym, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. W przypadku organów celnych we wskazanym okresie są one uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem z [...] zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym od 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei, w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa oświadczenie o treści, że zobowiązuje się do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów.

Przepis § 233 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Istnieje zatem ustawowe domniemania o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W każdym zaś wypadku, kiedy pojawią się nowe dane, o jakich mowa w art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, organ celny może podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. W tym wypadku pojawiły się nowe dane dotyczące wartości celnej importowanego towaru, co oznaczało, że organ celny miał obowiązek wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, do których organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się w odpowiedzi na skargę - Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy celne nie pominęły Opinii 15.1 WCO, a tym samym nie naruszono § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. nr 80, poz. 908 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił bowiem , że przykład opisany w Opinii 15.1 – postępowanie wobec rabatu za ilość nie przystaje do realiów rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza po uwzględnieniu Opinii 8.1 oraz Komentarza 4.1. To zaś oznacza, że organ celny nie pominął w swoich rozważaniach legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa celnego, pochodzących od organu ustawowo do tego powołanego. Powołanie się na wskazane opinie w trybie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza jednak, że do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego należy wprost zastosować zawarte tam wskazówki interpretacyjne.

Na końcu, należy wskazać, że 6 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych w sprawie o sygn. akt SK 25/05 orzekł, że art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny jest zgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, regulacja przyjęta w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksie celnym nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot: uiszczonych i tych które muszą być zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Nie jest też konieczne, aby rabat był wyliczony na fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może być on uznany nawet, jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Trybunał podkreślił, że kwestionowane przepisy nie tworzą więc sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych. Są zatem zgodne z Konstytucją. Ponadto Trybunał stwierdził, że wynikające z zaskarżonych przepisów uprawnienia organów celnych do kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych nie mają związku ze wskazanymi w skargach wzorcami konstytucyjnymi.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki A w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.