Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 441/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1 , art. 70c, art. 122, atr. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] M. Spółki Jawnej W. T., W. R. z siedzibą w L. ("skarżąca, "Spółka", "podatniczka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z 31 października 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wykazane przez podatniczkę w deklaracji [...] za lipiec 2011 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wyniki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym. Spółka w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, w rejestrze nabyć VAT oraz w deklaracji za lipiec 2011 r. ujęła podatek wynikający z trzech faktur VAT z dnia 8 lipca 2011 r. (nr [...] – wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionych przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych z siedzibą w L. ("[...]"), a obejmujących opłaty związane z lokalami położonymi w L. przy ul. [...] i K. , w których jako nabywca figuruje T. W. – wspólnik Spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowe lokale w kontrolowanym okresie nie były użytkowane przez skarżącą, która mogłaby realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem tych lokali w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Faktury zostały wystawione na rzecz T. W., a więc innego podmiotu niż Spółka, co dodatkowo świadczy o powyższym.

Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupów oraz w deklaracji podatkowej spółka ujęła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 6 lipca 2011 r. wystawionej dla skarżącej przez W. Z. (działającego pod firmą [...]) o wartości [...] zł netto, VAT [...] zł, obejmującej zakup 8.000 litrów oleju napędowego. W toku postępowania ustalono, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, Z tego względu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r., Dz. U. Nr 90, poz.756, zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 czerwca 2005 r.), dalej: "ustawa o VAT", zakwestionował on prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury wskazując, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że odbiorcy towaru przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy. Wszelkie nieprawidłowości po stronie sprzedawcy nie mają zaś znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku, jeśli działał on w dobrej wierze, a transakcje miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Poza tym, w ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji nie podjął próby ustalenia stanu faktycznego, nie zebrał żadnego materiału dowodowego. Jego aktywność sprowadziła się bowiem do włączenia do akt rozpatrywanej sprawy dowodów z innych postępowań podatkowych.

Dokonując w pewnym zakresie odmiennej niż organ I instancji oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, a więc mniejszej o [...] zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.), dalej: "kks" w związku z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. organ poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 30 listopada 2016 r. Powiadomienie zostało odebrane przez T. W. w dniu 20 grudnia 2016 r. Postępowanie karne jest nadal w toku. Także pełnomocnik Spółki został o powyższym powiadomiony w dniu 27 grudnia 2016 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka zewidencjonowała faktury wystawione przez firmę [...] W. Z. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), przy czym w lipcu 2011 r. spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktury nr [...] z dnia 6 lipca 2011 r. dokumentującej nabycie 8.000 litrów oleju napędowego, o wartości [...] zł netto.

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że W. Z. nie dokonał opisanych dostaw paliwa, w tym dostawy w lipcu 2011 r. (nie dysponował on tym towarem), zaś jego rzeczywista działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur VAT. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że podmiot wskazany przez W. Z. jako dostawca oleju napędowego w 2011 r. na potrzeby jego działalności – spółka E. – w rzeczywistości nie wykonał dostaw. Organ wskazał na liczne rozbieżności w zeznaniach T. W. (wspólnika skarżącej Spółki), co do zasad i okresu współpracy z W. Z., co powoduje, że zostały one ocenione jako niewiarygodne. Spółka nie miała stałych zbiorników paliwowych, w których mogłaby gromadzić zapasy paliwa. Odbiór towaru nie był dokumentowany. Rozliczenia dokonywane były wyłącznie gotówkowo bez pokwitowania, zaś faktury miały charakter zbiorczy i obejmowały z reguły szereg dostaw. Wszystkie ustalenia pomiędzy kontrahentami miały być dokonywane telefonicznie, nie podpisywano umów o współpracy, nie wizytowano firmy dostawcy, zaś co do jakości towaru i jego pochodzenia – poprzestano na zaufaniu do kontrahenta.

Z zeznań W. Z. wynika, że nie posiadał on koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponował też w 2011 r. magazynami i zapleczem technicznym do prowadzenia handlu tymi wyrobami. Organizował tylko dostawy do odbiorcy, a transport zapewniała firma, od której kupował paliwo. Była to E. Spółka z o.o. w W., z którą rozliczał się także wyłącznie gotówkowo. Do spółki M. paliwo było dowożone i magazynowane na wynajętej posesji w zbiornikach o pojemności 5 tys. litrów.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią zeznań T. W., składanych przez organem podatkowym oraz w toku postępowania karnego, w 2011 r. Spółka nawiązała współpracę W. Z. jakieś 8 lat wcześniej z uwagi na korzystne ceny paliwa i dowóz na miejsce. Wspólnik skarżącej Spółki nie był w stanie przedstawić umowy dotyczącej współpracy, nie pamiętał również o ile paliwo nabywane od wskazanego dostawcy było tańsze niż na stacjach paliw. Wyjaśnił, że nie był nigdy w siedzibie dostawcy ani on nie był w siedzibie skarżącej Spółki. Składania zamówień i ustalania szczegółów dostaw dokonywano telefonicznie. Przy dostawach wspólnik skarżącej Spółki obecny był osobiście. Olej był przywożony cysternami o różnej pojemności zbiorników, lecz nie pamięta on ani marek, ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi był przywożony (poza tym, że były to różne ciężarówki i w różnym kolorze). Nie jest również w stanie podać rysopisów kierowców tych samochodów. Odbiór paliwa odbywał się w różnych miejscach, np. na parkingach w L. przy ul. [...], K. , C. . Nie sporządzano protokołów odbioru paliwa. Jedynym dokumentem potwierdzających transakcje były faktury VAT. Paliwo było zlewane w beczki metalowe oraz zbiorniki metalowe i plastykowe, które były własnością skarżącej Spółki. Zbiorniki te obecnie nie stanowią składników majątkowych spółki. Spółka nie ma dowodów ich zakupu ponieważ zostały zakupione na giełdzie bez żadnych dokumentów. Po zakończeniu współpracy ze wskazanym dostawcą paliwa części metalowe zbiorników, jak zeznał wspólnik Spółki, zostały sprzedane na złom, na co również nie ma dokumentów. [...] faktury były wystawiane jako zbiorcze na łączną ilość paliwa wynikającą z jednego zamówienia. Rozliczenia z tytułu nabywania paliwa były gotówkowe, Spółka nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki. Nabyty olej był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby własne Spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, do napędzania pojazdów wymienionych na fakturach nabycia oleju. Wspólnik skarżącej Spółki nie ma wiedzy na temat jakości nabywanego od tego dostawcy oleju napędowego, spełniania norm jakościowych oraz źródeł pochodzenia, miał jednak zaufanie co do jakości paliwa. Oprócz oleju nabywanego od wskazanego wyżej dostawcy Spółka kupowała także paliwo na stacjach paliw.

Z kolei, wskazany przez wspólnika skarżącej Spółki jako dostawca paliwa W. Z., składając zeznania w charakterze strony w toku postępowania dotyczącego opodatkowania prowadzonej przez niego działalności oraz w toku postępowania karnego, wyjaśnił, że w 2011 r. trudniąc się dystrybucją oleju napędowego, sprzedawał paliwo także skarżącej Spółce. W okresie od stycznia do grudnia 2011 r. był tylko pośrednikiem handlowym przy sprzedaży oleju napędowego (nie posiada i nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi), jednakże nie wystawiał faktur VAT dokumentujących usługi pośrednictwa. Nie posiadał magazynów ani żadnego zaplecza technicznego, więc organizował tylko dostawy paliwa do odbiorcy. Ze swoim dostawcą nie zawierał żadnych umów pisemnych, wszelkie ustalenia były ustne, rozliczenia miały formę gotówkową, a na wydanie paliwa oraz przekazanie pieniędzy (wręczanych kierowcom) nie sporządzano dokumentów. Nie posiada także, oprócz faktur VAT, innych dokumentów świadczących o nabyciu oleju. Nie pamięta z kim rozmawiał, nie zna nikogo z tej firmy, ani osobiście, ani z imienia i nazwiska. Nigdy też nie był ani w siedzibie firmy, ani też w jakimkolwiek innym miejscu wykonywania przez nią działalności. Towar zamawiał albo telefonicznie, albo u kierowcy przy ostatniej dostawie, ale nie jest w stanie podać żadnych numerów telefonów. Kontaktował się z potencjalnymi odbiorcami, a jeśli byli zainteresowani zakupem oleju napędowego, wówczas organizował dostawę. Transport paliwa zapewniał dostawca, przy czym zeznający nie wie czy był to transport własny dostawcy czy wynajęty. Nie pamięta również marek samochodów ani ich numerów rejestracyjnych (a jedynie, że były to samochody raczej starsze i w kolorze żółtym), nie zna danych kierowców, nie wie skąd pochodził dostarczany mu olej, nie interesował się jego jakością. Zwykle był obecny przy każdej dostawie. Jeśli zaś z przyczyn losowych nie mógł, wówczas do dokonania zapłaty upoważniał odbiorcę. Ze swoimi odbiorcami również rozliczał się gotówkowo. Wyjaśniając różnice między ilością paliwa nabytego i zafakturowanego w 2011 r. wskazał, że ze względu na niższą cenę zamawiał dostawy w ilości dostarczanej całymi samochodami, rozliczenia ilościowe ze swoimi odbiorcami prowadzone były natomiast przez niego "nieoficjalnie, tylko dla siebie". Paliwo dostarczane skarżącej Spółce było zlewane do zbiorników na bazie lub posesji przez nią wynajętej.

Jak ustalono w sprawie, spółka E. we wskazanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. W Krajowym Rejestrze Sądowym odnotowano w zakresie jej działalności sprzedaż detaliczną, a nie hurtową paliw. Nie składała ona we wskazanym okresie deklaracji podatkowych, nie była też zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. W 2014 r. prezes zarządu spółki – K. K. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców w związku z prawomocnym skazaniem wyrokiem karnym za przestępstwa oszustwa na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji obrotu paliwami.

Wobec W. Z. zostały natomiast wydane decyzje podatkowe określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego we wprowadzonych przez niego do obrotu faktur wystawionych między innymi na rzecz Spółki M. , nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym fakturę, której dotyczy niniejsza sprawa. W prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym zapadł wyrok skazujący za przestępstwo określone w art. 271 § 3 w związku z art. 271 § 1 Kodeksu karnego (fałsz intelektualny w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy czym w opisie czynu wskazano m.in. fakturę VAT wymienioną w sprawie).

Organy podatkowe podkreśliły, że nie kwestionują faktu wykonywania przez spółkę usług transportu i zakupu dla tych celów paliwa, jednak uznały, że paliwo to nie pochodzi z transakcji opisanych w fakturze wystawionej przez W. Z..

Organ odwoławczy wskazując, że podatnik poza zakwestionowaną fakturą nie dysponuje jakimkolwiek innym dowodem nabycia paliwa od [...] W. Z., zaś wyjaśnienia tego ostatniego są niespójne, natomiast podmiot wskazywany przez niego jako jego dostawca nie mógł dokonać na jego rzecz sprzedaży paliwa w 2011 r., uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura z dnia 6 lipca 2011 r. wystawiona przez [...] W. Z. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentuje rzeczywistej czynności dostawy oleju napędowego. Pomiędzy wskazanymi kontrahentami nie zaistniał rzeczywisty obrót towarem, ale wyłącznie dokumentami rozliczeniowymi (fakturą VAT).

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku z przedstawionej faktury VAT za zakup paliwa, wystawionej przez W. Z..

W ocenie organów podatkowych z okoliczności sprawy wynika też, że Spółka M. nie dochowała należytej staranności w działaniach wobec kontrahenta i nie może powoływać się skutecznie w sprawie na działanie w dobrej wierze. Wspólnik Spółki T. W. nie interesował się jakością i pochodzeniem towaru o znacznej wrażliwości. Spółka nie zawarła z dostawcą umowy o współpracy, zaś płatności dokonywała w formie gotówkowej, nie dbając o pozyskanie pokwitowania. Przed rozpoczęciem współpracy lub w jej trakcie nie zweryfikowano dostawców, od których pochodziło paliwo. Okoliczności te, w kontekście zawodowego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę, świadczą o braku staranności kupieckiej. W warunkach tych powoływanie się na zasadę neutralności VAT uznano za nadużycie prawa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka będąca podatnikiem nabywającym paliwo do swojej działalności powinna być świadoma oszustw w obrocie takimi towarami, a także faktu, że na rynku funkcjonuje wiele podmiotów prowadzących oszukańczy proceder i w związku z tym wykazać więcej zainteresowania swoim potencjalnym kontrahentem, zwłaszcza jeśli oferował paliwo po cenach konkurencyjnych w stosunku do znanych i sprawdzonych sprzedawców funkcjonujących na rynku. W świetle dokonanych ustaleń przyjąć należy, że wspólnik skarżącej Spółki wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie, a zakwestionowana faktura z dnia 6 lipca 2011 r. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy oleju napędowego. Nie może więc w odniesieniu do niego być mowy o działaniu "w dobrej wierze". Odwołując się zaś do orzecznictwa TSUE, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy zauważył, iż faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z tych względów za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowania przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [...] i obejmujących opłaty związane z lokalami użytkowymi przy ulicy [...] (opłata za zimną wodę, za odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, abonament za wodomierz, opłata za zarządzanie) i przy ulicy [...] (czynsz za lokal, opłaty za wywóz nieczystości stałych) organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że umowy najmu obu lokali z Gminą L. działającą przez [...] w dniu 16 lipca 2003 r. zawarł T. W., występujący jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, podając prywatny adres zamieszkania, a prawo użytkowania przedmiotowych lokali nie zostało przeniesione na podatnika. Zauważył, że Spółka wprawdzie okazała uchwałę wspólników z dnia 16 lipca 2003 r., którą T. W. miał wnieść do Spółki prawo użytkowania obu lokali, a także umowę najmu lokalu położonego przy ul. [...] z dnia 16 lipca 2003 r. zawartą pomiędzy T. W., występującym jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a T. W. jako wspólnikiem skarżącej Spółki, jednakże przedmiotowe dokumenty należy uznać za niewiarygodne, bowiem w dacie, gdy miała być podjęta wskazana wyżej uchwała wspólników i zawarta umowa skarżąca Spółka jeszcze nie istniała. Umowa, na podstawie której zawiązano Spółkę została bowiem zawarta w dniu 2 grudnia 2003 r., zaś w dniu 30 grudnia 2003 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a jak wynika z art. 251 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Organ podkreślił, że z informacji przekazanych przez [...] wynika, że umowa dotycząca najmu lokalu przy ul. [...] nadal obowiązuje, a z dniem 1 września 2004 r. część lokalu została podnajęta innej osobie, z przeznaczeniem na działalność handlową. Natomiast umowa dotycząca lokalu przy ul. [...] wygasła z dniem 31 marca 2004 r. z uwagi na nabycie udziałów w tej nieruchomości przez T. W., który od 1 kwietnia 2004 r. zajmuje ten lokal na prawach współwłaściciela. W związku z powyższym nie wiąże go z [...] żadna umowa, ponosi on tylko koszty eksploatacji lokalu, związane z jego użytkowaniem.

Organ zwrócił w uwagę na zasadę wynikającą z treści § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zrealizować jedynie na podstawie faktur wystawionych na niego, tzn. zawierających jego dane jako nabywcy towaru i usługi.

Jednakże, w ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, że nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz T. W. i dotyczących opłat związanych z lokalem użytkowym położonym w L. przy ul. [...] (faktura nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; faktura nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), gdyż przedmiotowy lokal mógł być w 2011 r. wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził, że lokal przy ul. [...] mógł być wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem adres ten został wskazany jako siedziba firmy, a także miejsce prowadzenia działalności, czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował. Podkreślono, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących koszty związane z tym lokalem, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, wyrażoną w art. 168 dyrektywy Rady [...] Wskazano również na analogiczne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podkreślające, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej, nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (wyroki NSA: z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13).

Odmiennie więc, niż przyjął organ pierwszej instancji, organ odwoławczy ustalił, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych w dniu 8 lipca 2011 r. przez [...], w których jako odbiorca figuruje T. W., a dotyczących wskazanego lokalu.

Jednocześnie, według oceny organu odwoławczego z ustalonych okoliczności wynika, że koszty związane z użytkowaniem lokalu przy ul. [...] nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą, zatem faktura nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Organ wskazał, że najemcą tego lokalu był T. W., występujący jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej. Część lokalu od 1 września 2004 r. za zgodą [...] została podnajęta na rzecz innego podmiotu niż skarżąca, z przeznaczeniem na działalność handlową. Podatniczka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wykorzystywała lokal w prowadzonej działalności, zaś fakt ten nie wynika z okazanych dokumentów. Wobec tego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia w sprawie przepisów procesowych, stwierdzając, że materiał dowodowy jest kompletny, a przy jego ocenie i rekonstrukcji stanu faktycznego nie dopuszczono się uchybień sugerowanych przez skarżącą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego podkreślając, że w 2011 r. skarżąca wynajmowała obydwa lokale [...] i [...], generując z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną. Jej zdaniem stanowisko organu odwoławczego pomija, niesporny w ocenie spółki, fakt wykazanej przez spółkę jako opodatkowanej sprzedaży z tytułu najmu lokalu przy ul. [...], co potwierdza niewątpliwy związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zaprezentowana ocena organu odwoławczego nie jest zatem do zaakceptowania w świetle art. 122 jak i 191 Ordynacji oraz prawa materialnego, to jest art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej organ pominął bez uzasadnienia dowody istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną kosztów ponoszonych w związku z dwoma lokalami, to jest faktury sprzedaży, i nie wyjaśnił z jakich przyczyn oba lokale były przedmiotem najmu dla jednego odbiorcy, co było podyktowane tym, że lokale te były połączone i wykorzystywane w częściowo na siedzibę spółki, a w pozostałej, bez żadnej kolizji udostępniane najemcy. W tej materii zatem i uzasadnienie decyzji narusza art. 210 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty odnośnie do zakwestionowanej faktury dotyczącej zakupu paliwa Spółka akcentowała, że w świetle orzecznictwa TSUE wszelkie nieprawidłowości po stronie sprzedawcy nie mają znaczenia dla prawa podatnika w odliczeniu podatku. Podatnik działający w dobrej wierze i nabywający usługi dla sprzedaży opodatkowanej nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku, bo jest to nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Uzasadniając powyższe stanowisko podniesiono w skardze, że w świetle orzecznictwa TSUE zgodnie z treścią szóstej dyrektywy, a także dyrektywy [...], do materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia należy, po pierwsze, że dany podmiot jest podatnikiem oraz, po drugie, że dane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji i powinny być dostarczone przez innego podatnika, znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zaś chodzi o przesłanki formalne to podatnik musi posiadać fakturę wymieniającą w szczególności numer identyfikacji podatkowej, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów. Nie ulega wątpliwości, że podmiot, z którym skarżąca spółka kooperowała istniał i spełniał definicję podatnika w rozumieniu ustawy o VAT i ustawodawstwa unijnego. Nie jest zaś warunkiem niezbędnym dla oceny podmiotu jako podatnika posiadanie właściwej infrastruktury służącej dla dokonania dostaw czy też posiadania jakichkolwiek zezwoleń lub koncesji wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem te obowiązki nie są w ogóle przewidziane w szóstej dyrektywie. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu nieprawidłowości lub przestępstw dokonanych przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu może mieć, jak to wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter wyjątkowy. W skardze podkreśla się również, że Spółka nie dysponuje rozbudowanym aparatem śledczym oraz narzędziami weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują organy podatkowe czy organy ścigania. Nie jest więc możliwe by mogła ona monitorować jak przebiegały transakcje przed dokonaniem przez nią zakupu. Nie jest też warunkiem odliczenia podatku z faktury od uprzedniego przeprowadzenia działań w celu udowodnienia czy uczestnicy obrotu we wcześniejszych fazach wykonują swoje obowiązki jako podatnicy.

W ocenie skarżącej organ nie podjął próby ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał żadnego materiału dowodowego. Nie przesłuchał kierownika w firmie prowadzącej parking, będącego wielokrotnym świadkiem dostaw paliwa czy tankowania pojazdów na terenie parkingu, oraz dwóch innych pracowników. Aktywność w tym przedmiocie ograniczyła się do włączenia dowodów zebranych w innych postępowaniach. Oczywistym jest natomiast, że Spółka wykonywała usługi transportowe i dla tych celów kupowała paliwo. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno zaś mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy albo gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Ponadto organ nie dokonał analizy ilości zakupionego i zużytego dla celów działalności gospodarczej podatnika paliwa, pomimo że takie zestawienie zaoferowała skarżąca. W tej sytuacji prezentowane stanowisko organu podatkowego jest nieuprawnione, sprzeczne z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności oraz narusza zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne.

Po wyznaczeniu rozprawy, do akt sprawy w dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej dotyczące związku podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], w odniesieniu do lokali przy ul. [...] i [...], z działalnością gospodarczą skarżącej. Do pisma dołączono kserokopie niezakwestionowanego przez organ podatkowy rejestru sprzedaży skarżącej spółki za lipiec 2011 r. i dwóch faktur za najem lokali przy ulicy [...] i [...]. Wynika z tych dokumentów, że rejestrze sprzedaży uwzględniono w lipcu 2011 r. faktury VAT nr [...] na kwotę [...]zł i nr [...] na kwotę [...]zł brutto, wystawione na rzecz P. . Z treści faktur wynika, że wystawcą jest M. spółka jawna, a należności są za najem lokali przy ulicy [...] i [...] oraz za energię elektryczną zużytą w tych lokalach.

Do pisma pełnomocnika Spółki organ odwoławczy ustosunkował się w piśmie z dnia 28 sierpnia 2017 r., podtrzymując swoje stanowisko w tej kwestii, zawarte w treści decyzji. Podniósł, że organy obu instancji nie kwestionowały, iż wskazane wyżej lokale stanowiły przedmiot najmu, jednakże wynajmującym jest wspólnik skarżącej spółki jako osoba prywatna, który posiada tytuły prawne do obu lokali, a nie skarżąca Spółka. Do pisma tego organ dołączył wypowiedź pisemną [...] z dnia 21 sierpnia 2017 r. wraz z kserokopią aneksu z dnia 13 września 2004 r. do umowy między [...] a T. W. wyrażającym zgodę na podnajem części lokalu przy ul. [...] o powierzchni 20.00 m2 oraz kserokopię wezwania wystosowanego do F. – najemcy części lokalu przy ul. [...] do przedstawienia umowy podnajmu i odpowiedź najemcy, z której wynika, że nie jest w stanie odnaleźć tej umowy ze względu na zakreślenie przez organ krótkiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jest w części zasadna, co powoduje, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie wszystkie jednak ze stawianych przez stronę zarzutów są usprawiedliwione. Za takie nie można uznać tych zarzutów, które związane są z zakwestionowaniem przez organy rzetelności faktury VAT wystawionej przez W. Z. i następstw ustalenia tej nierzetelności.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że poza sporem pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, który upłynąłby z końcem 2016 r., został zawieszony, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 listopada 2016 r. wynika, iż ma ono związek z nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącą spółkę ewidencji zakupu, posłużeniem się przez nią nierzetelnymi fakturami VAT i podaniem nieprawdy w deklaracjach [...] za wskazane miesiące, w tym za lipiec 2011 r. Skierowane do spółki – zgodnie w wymaganiem zawartym w treści art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. został zawieszony w dniu 30 listopada 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało odebrane przez wspólnika spółki w dniu 20 grudnia 2016 r., a przez jej pełnomocnika w dniu 27 grudnia 2016 r. Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Bezzasadne są zarzuty skargi, o ile dotyczą prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez W. Z.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje nabywania przez skarżącą Spółkę oleju napędowego od firmy [...] W. Z. nie miały miejsca. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że faktura z dnia 6 lipca 2011 r. wykazująca nabycie przez Spółkę od wskazanego dostawcy 8.000 litrów oleju napędowego nie dokumentuje rzeczywistej czynności i – jak to wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – nie może stanowić podstawy do odliczenia przez Spółkę wykazanego w niej podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy natomiast zauważyć, że żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez skarżącą Spółkę oleju napędowego od wskazanego dostawcy. Przeciwnie, pozyskane prawidłowo dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku wyprowadzonego przez organy podatkowe. Dodać należy, iż dowody pochodzące z innych postępowań, po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami rozpoznawanej sprawy, a opieranie się na nich przy dokonywaniu ustaleń faktycznych nie narusza prawa.

Inaczej niż zarzuca skarżąca, organy podatkowe w rzeczywistości nie zakwestionowały faktu posiadania przez Spółkę paliwa niezbędnego do prowadzonej działalności transportowej. Z tego powodu nie było potrzeby przeprowadzania dowodów na okoliczność niezbędnej ilości paliwa dla wykonania zleceń transportowych w okresie podatkowym. Organy podatkowe twierdzą natomiast, w ocenie Sądu słusznie, że paliwo nie zostało zakupione od [...] W. Z.. Celem wystawienia przez niego faktury VAT było zaś wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Dlatego też organy podatkowe zasadnie pominęły twierdzenia strony oraz zgłaszane przez nią wnioski dowodowe, w tym dowody z zeznań wskazanych w skardze świadków, na okoliczność dostaw paliwa czy tankowania pojazdów na terenie parkingu. W sprawie nie chodzi bowiem o to, że podatnik nie przyjmował dostaw paliwa oraz nie tankował pojazdów. Istotne jest natomiast to, że dostawy paliwa nie pochodziły od podmiotu wskazanego na spornej fakturze z dnia 6 lipca 2011 r. Z tego względu przekonanie strony o braku logiki w stanowisku organów podatkowych oraz zarzut dowolności, nieracjonalności i oderwania ustaleń od realiów rynku gospodarczego nie ma uzasadnienia.

W świetle zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że firma [...] W. Z. –wskazywana w fakturze z dnia 6 lipca 2011 r. jako dostawca paliwa dla podatniczki – sama nie miała możliwości nabycia towarów opisanych w fakturze. Deklarowany przez nią jako jedyny jej dostawca - spółka E. - w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła zeznania podatkowego ani deklaracji podatkowej, nie była również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej. Trafnie również organ podatkowy zauważył, że wskazywany przez skarżącą Spółkę jej dostawca nie posiadał niezbędnych środków transportowych, jak też zaplecza magazynowego. Takiego zaplecza magazynowego nie posiadała też sama skarżąca. Słusznie bowiem za niewiarygodne uznano twierdzenia wspólnika skarżącej Spółki dotyczące posiadania beczek służących do przechowywania nabywanego oleju napędowego i przyjmowania paliwa na różnych parkingach na terenie L.. Spółka, która jak twierdził jej wspólnik, nie posiada już tych beczek, nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów ich nabycia lub zbycia, właściciel firmy wskazanej przez Spółkę jako dostawca zeznał zaś, że paliwo zlewane było na terenie wynajętej przez skarżącą Spółkę posesji do dużych zbiorników o pojemności około 5.000 litrów. Na fikcyjność transakcji nabycia przez skarżącą Spółkę oleju napędowego od podmiotu wykazanego jako sprzedawca na przedmiotowej fakturze wskazują również sprzeczności zeznań stron transakcji wykazanej na tej fakturze co do okoliczności dokonywania dostaw, brak dokumentów potwierdzających odbiór paliwa i przekazanie zapłaty w formie gotówkowej, wreszcie całkowity brak wiedzy co do jakości paliwa u obu stron i wiedzy o źródle jego pochodzenia u skarżącej Spółki.

W kwestii przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych - do opisanego wyżej - stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 w ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), któremu obecnie odpowiada art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1). Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w posiadanej fakturze nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca ustanowił bowiem, jak była o tym mowa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. orzeczenia w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11), opartego na powołanych wyżej przepisach szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE, aby skorzystać z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywane towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny jednak odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyroki w sprawach połączonych sygn.: C-487/01 i C-7/02 pkt 76) i nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Ustalenie, że - jak w rozpoznawanej sprawie - nie dokonywano transakcji gospodarczych, a miało miejsce jedynie wystawiane faktur, którym nie towarzyszyły dostawy towarów czy świadczenie usług wyklucza możliwość przyjęcia, iżby podatnik nie wiedział, że wiąże się to z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia podatku (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania, powodują brak możliwości skorzystania przez podatnika z zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r. oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1631/13).

W świetle powyższego, nie sposób uznać zasadności tych zarzutów skargi, które odnoszą się oceny transakcji skarżącej Spółki z dostawcą oleju napędowego. Dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły przepisów wymienionych w skardze. To skarżąca w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia. Nie jest jednak w stanie podważyć ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, ani wykładni i sposobu zastosowania przez nie materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, to jest gdy podatnik wiedział, iż otrzymanej przez niego fakturze wykazującej nabycie paliwa nie towarzyszy jakakolwiek transakcja między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze analizowanie tzw. dobrej wiary podatnika, jako nabywcy nie ma uzasadnienia. Dobra wiara oznacza bowiem usprawiedliwiony w okolicznościach danej sprawy brak wiedzy nabywcy, iż dokumentowana fakturą dostawa towarów lub świadczenie usług stanowi nadużycie lub ma na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] z tytułu opłat za lokale użytkowe przy ul. [...] i [...] należy zauważyć, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej było spowodowane ustaleniem przez ten organ, że lokal użytkowy położony przy ul. [...] mógł być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki, mimo że stroną umowy najmu tego lokalu oraz nabywcą usług dotyczących tego lokalu od [...] w treści faktur wystawionych przez ten Zakład, dokumentujących podatek naliczony, był jej wspólnik T. W.. Spółka wskazała bowiem ten adres jako miejsce swej siedziby (został on ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Dodać należy, że wykorzystywanie tego lokalu w działalności gospodarczej (wynajem części lokalu innemu przedsiębiorcy) znalazło wyraz finansowy w postaci należności z tytułu najmu i podatku należnego, ujętego w ewidencji sprzedaży skarżącej spółki za lipiec 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego zasada neutralności podatku od towarów i usług nakazuje w tej sytuacji uznanie prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących opłaty za ten lokal. Takie stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w ukształtowanym w orzecznictwie poglądzie, że brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1546/13 oraz z dnia 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13).

Jednocześnie organ odwoławczy, zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem organu I instancji, zakwestionował stanowisko Spółki, że również lokal przy ulicy [...] służył jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że brak jest wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Umowa najmu z dnia 16 lipca 2003 r. oraz uchwała wspólników Spółki z 16 lipca 2003 r. zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne i sporządzone wyłącznie dla celów postępowania. Taką ocenę wskazanej umowy i uchwały wspólników Sąd podziela, biorąc pod uwagę wykazaną przez organ czasową niespójność daty wskazanej w tych dokumentach i daty powstania Spółki (umowa spółki zawarta w dniu 2 grudnia 2003 r., wpis konstytutywny do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 grudnia 2003 r.). Konsekwencją tej oceny było z kolei przyjęcie przez organy podatkowe, że najemcą lokalu był wspólnik skarżącej Spółki jako osoba prywatna, który skutecznie nie przeniósł swych praw na Spółkę. Z tego powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, uznał, że koszty związane z użytkowaniem lokalu nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, a faktura VAT dokumentująca podatek od opłaty za wskazany lokal nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia podatku (faktura VAT nr [...], podatek naliczony - [...] zł).

W ocenie Sądu powyższe wnioskowanie organu jest jednak przedwczesne i nieuprawnione, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w sprawie, a pominięty w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego i oceny dowodów przez organ. Dotyczy to wyciągu z niekwestionowanego co do rzetelności rejestru sprzedaży VAT, którego zapisy stanowiły podstawę rozliczenia podatku za lipiec 2011 r. W rejestrze tym uwzględniono dwie faktury VAT wystawione przez Spółkę, a obejmujące opłaty między innymi za najem lokalu przy ul. [...] przez P. (obok opłat za najem części lokalu przy ul. [...]). Dokument ten (wraz z kopiami faktur) dołączono także do pisma procesowego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że podatek należny wynikający z tych faktur został uwzględniony jako obciążający spółkę M. , zgodnie z deklaracją podatniczki i te rozliczenie nie zostało zakwestionowane ani w toku kontroli podatkowej, ani w decyzjach organów podatkowych.

Powyższa okoliczność nie została przez organ wyjaśniona i uwzględniona, a bez wątpienia może mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Treść dokumentów finansowych dotyczących najmu lokalu dla P. świadczyć może bowiem o tym, że Spółka mogła dysponować także lokalem przy ulicy [...], generując podlegający opodatkowaniu obrót. Jeżeli tak było, to zakwestionowanie prawa do odliczenie podatku naliczonego mogłoby okazać się nieuzasadnione. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu i wymaga dodatkowych czynności, wyjaśniających podstawę sprzedaży przez Spółkę usługi najmu lokalu przy ulicy [...] oraz znaczenie tych okoliczności dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup usług związanych z dysponowaniem lokalem. Zaniechanie tych czynności powoduje, że w sprawie naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić powyższe okoliczności, a oceniając prawno-podatkowe znaczenie ustaleń faktycznych, organ powinien uwzględnić, że istotne jest ustalenie faktycznego dysponowania lokalem i ewentualnego wykorzystywania do działalności opodatkowanej. Na drugi plan w takiej sytuacji usuwa się kwestia formalnej podstawy posiadania lokalu. Nawet bowiem bezumowne dysponowanie lokalem, z jednej strony nie pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, z drugiej strony, nie usuwa obowiązku dokumentowania sprzedaży usługi związanej z tym lokalem i rozliczania podatku należnego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowią przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 206 P.p.s.a., § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone na rzecz strony koszty składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, co odpowiada wysokości minimalnej wpisu od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Sąd wziął bowiem pod uwagę, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zasadzone koszty postępowania odpowiadają wysokości tych kosztów, które byłyby zasądzone, gdyby decyzja została skutecznie zaskarżona tylko w tej części, w której skarga została ostatecznie uznana za usprawiedliwioną.