Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1061/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. I. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/12 w sprawie ze skargi T. C. I. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. I. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. z siedzibą w Estonii (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, ze organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 15 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca wnioskiem z dnia 27 września 2010 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o dokonanie zwrotu VAT za okres od października do grudnia 2009 r. w kwocie 198 248,99 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT).

Organ pierwszej instancji decyzją odmówił skarżącej dokonania wnioskowanego zwrotu na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.), art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: u.p.t.u.) oraz § 2 pkt 3, § 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że usługa finansowa (pośrednictwa finansowego) stanowi usługę kredytowania. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych polegające na obsłudze finansowej zakupu paliwa obejmujące m.in. wydawania kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów, materiałów paliwowo - smarowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych, stałe monitorowanie transakcji dokonanych przy użyciu wydawanych kart mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych". Przytaczając natomiast treść art. 27 ust. 3, ust. 4 pkt 4 oraz art. 5 u.p.t.u. uznał, że jeżeli spółka świadczy usługi kredytowania na rzecz podmiotów z poza Unii Europejskiej, to w związku z tym, iż świadczy usługi finansowe, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium państwa trzeciego, a nie terytorium Polski.

Zdaniem organu pierwszej instancji wraz z wydaniem paliw silnikowych, udokumentowanych załączonymi do przedmiotowego wniosku fakturami, dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem kontrahent spoza terytorium Wspólnoty Europejskiej (spółka współpracuje z przedsiębiorstwami z Federacji Rosyjskiej) nabywa prawo do rozporządzania tym paliwem jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z tym towarem).

Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, gdyż udostępniając przy wykorzystaniu kart płatniczych paliwa silnikowe współpracującym firmom spedycyjnym i transportowym prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W związku z powyższym nie został spełniony również warunek wynikający z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Stwierdził, że przedmiotowe usługi świadczone na rzecz skarżącej, nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT zgodnie z art. 27 ust 3 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u

2.2. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącej decyzją utrzymał w mocy zaskarżąoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował spełnienie jednej z wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT przesłanek tj. niewykonywanie na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego składane przez skarżącą na różnych etapach niniejszego postępowania wyjaśnienia o złożonej naturze świadczonej przez siebie usługi finansowej niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budziły uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru prawnego dokonywanych przez skarżącą czynności na gruncie przepisów regulujących VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonej w postępowaniu podatkowym dokumentacji niezbicie wynikało, iż za pomocą emitowanych przez siebie kart paliwowych skarżąca w sposób ciągły zapewniała współpracującej firmie P. możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez skarżącą stacjach benzynowych, co wyczerpywało znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, skarżącą oraz przedsiębiorstwem spoza Unii Europejskiej.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca dokonywała zatem dostawy towarów w ramach dostawy łańcuchowej, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z u.p.t.u., było terytorium Polski. W ten sposób skarżąca, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnik VAT dokonywała faktycznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co zdaniem organu odwoławczego automatycznie wyłączyło ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT - w myśl § 3 ust. 1 pkt 3.

Organ odwoławczy podkreślił, że analiza dokumentów źródłowych, które skarżąca udostępniła organom podatkowym i które zostały włączone do akt sprawy tj. zaświadczeń estońskich organów skarbowych, faktur VAT oraz przykładowych umów zawieranych przez skarżącą z jednej strony z polskimi stacjami benzynowymi, a z drugiej - z rosyjskim kontrahentem, nie potwierdzała stanowiska prezentowanego przez skarżącą. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie istniały wiarygodne dowody na faktyczne wykonywanie na rzecz przedsiębiorstw transportowych dodatkowych usług, tak ściśle powiązanych z udostępnianiem tym przedsiębiorstwom kart paliwowych, że całokształt tych świadczeń obiektywnie stanowiłby w sensie gospodarczym jedną całość.

W ocenie organu odwoławczego o wyraźnej dodatkowej jakości towarzyszącej dostawie towarów świadczyła ponadto wartość wynagrodzenia należnego skarżącej, która obejmuje koszty paliwa zatankowanego w okresie rozliczeniowym za pośrednictwem wszystkich kart plastikowych oraz kwotę stanowiącą 0,1 % tych kosztów. Ustalenie dodatkowego składnika wynagrodzenia należnego emitentowi kart paliwowych na poziomie 0,1 % kosztu samego paliwa, należy jego zdaniem ocenić jako działanie symboliczne, mające na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania przez skarżącą świadczeń dodatkowych obok dostawy towarów, gdyż wartość takich świadczeń ustalona na 0,1 % wartości świadczenia głównego mieści się w granicach błędu statystycznego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że działalność skarżącej związana z emitowaniem kart paliwowych i przekazywaniem ich do użytkowania kontrahentom spełnia wszelkie przesłanki do tego, aby została uznana za dokonywanie dostaw paliwa w systemie dostawy łańcuchowej, w związku z czym zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie może stanowić świadczenia usług. Niezależnie zatem od treści przedstawionej przez skarżącą opinii Urzędu Statystycznego działalność skarżącej w ocenie organu odwoławczego stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał natomiast zastrzeżenia dotyczące prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, że wątpliwości budzą wyjaśnienia dotyczące podstawy prawnej wydanej decyzji. W decyzji organu pierwszej instancji także niewłaściwie powołano § 2 pkt 3 oraz § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Zważywszy jednak, że § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT również został powołany w decyzji, nie można uznać iż decyzja ta została wydana zupełnie bez podstawy prawnej. W ocenie organu odwoławczego te uchybienia nie miały jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

3.1. W skardze skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez ich błędne zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie,

- prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy, co do braku po stronie skarżącej prawa do wnioskowanego zwrotu VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne powołanie w podstawie prawnej przepisów mniemających zastosowania w sprawie tj. § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, zawierającej niespójne i fragmentaryczne uzasadnienie, które nie spełniało elementarnych wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

4.2. W ocenie sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Skarżąca nabywała paliwo w Polsce od podmiotów, które prowadziły stacje paliw. Paliwo to nie było odbierane przez skarżącą. Skarżącą wydawała swojemu kontrahentowi – P. z siedzibą w Rosji tzw. karty paliwowe. Na podstawie tych kart jak wskazała skarżąca kontrahenci rosyjskiej spółki mogli nabywać paliwo w określonych stacjach benzynowych na terytorium Polski. Skarżącą za wydanie kart paliwowych i pobrane na ich podstawie paliwo wystawiała kontrahentowi rosyjskiemu faktury, na podstawie których kontrahent miał obowiązek zapłacić skarżącej wynagrodzenie. Wynagrodzenie obejmowało koszty paliwa zatankowanego w okresie rozliczeniowym za pośrednictwem kart paliwowych, wydanych spółce rosyjskiej oraz kwotę stanowiąca 0,1% tych kosztów.

W tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa na rzecz kontrahenta skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawa ta fizycznie była wykonana przez polski podmiot prowadzący stację paliw.

W opisanym stanie faktycznym skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta.

W świetle treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart paliwowych przez podmiot polski, od którego skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania skarżącą za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta rosyjskiego.

W ocenie sądu pierwszej instancji także okoliczność wydawania paliwa (lub innych towarów) na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz spółki rosyjskiej, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa klientom kontrahenta skarżącej.

W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mogło budzić wątpliwości, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej".

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy paliwa przez skarżącą na rzecz spółki rosyjskiej było terytorium Polski. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. była czynnością opodatkowaną.

Prawidłowym było też przyjęcie, że wykonywanie przez skarżącą na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wyłączało prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego nie była wiążąca dla organów podatkowych i podlegała ocenie jak każdy dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

4.5. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub w przypadku nieuwzględniania tego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 ze zm.), w szczególności § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 tego rozporządzenia;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżąca brała udział w tzw. dostawie łańcuchowej paliwa, w sytuacji, gdy dostawy paliwa dokonywały stacje paliw bezpośrednio na rzecz posiadaczy kart paliwowych, zaś wykonywane przez skarżącą czynności wyczerpywały znamiona usługi finansowej.

5.3. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, oparte na uzyskanej opinii urzędu statystycznego. Wskazała, że jej świadczenia, jako emitenta kart paliwowych, miały charakter usług, nie stanowiły dostawy towarów i miały charakter świadczeń złożonych.

5.4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

7. Przed ustosunkowaniem się do postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Należy przy tym podkreślić, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może zastępować skarżącego w formułowaniu podstaw kasacyjnych na podstawie zawartego w uzasadnieniu tej skargi ogólnego opisu nieprawidłowości w ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, niepowiązanego ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zostały naruszone w zaskarżonym wyroku.

8. Przechodząc do zarzutów oraz argumentacji złożonego środka odwoławczego należy zauważyć, że skarżąca usiłuje zakwestionować ustalenia faktyczne, które w przyjął w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji. Ów Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła tzw. "dostawa łańcuchowa". Dochodziło bowiem do dostawy paliwa na rzecz kontrahenta skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawy dokonywał fizycznie krajowy podmiot prowadzący stację paliw, natomiast skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta. Co istotne, sąd pierwszej instancji jednoznacznie podkreślił, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahenta miały na celu uzyskanie zapłaty za dostawę paliwa dokonaną przy pomocy polskiego podmiotu, który uczestniczył w "dostawie łańcuchowej".

W tak przyjętym stanie faktycznym nie można było skutecznie twierdzić, że skarżąca nie dokonywała dostawy towarów lecz świadczyła usługę finansową. Co istotne, skarżąca nie zdołała w złożonej skardze kasacyjnej wykazać, że powyższe ustalenia faktyczne, przyjęte przez sąd pierwszej instancji, były wadliwe.

Polemizując ze stanowiskiem Sądu w tym zakresie skarżąca powołała bowiem wyłącznie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który to przepis definiuje pojęcie dostawy łańcuchowej, rozumianej jako dostawa tego samego towaru przez kilka podmiotów w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Należy podkreślić, że postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego sam w sobie nie może prowadzić do zakwestionowania kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Powołany przez skarżącą przepis nie stanowi bowiem normy prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe ustalają stan faktyczny, natomiast sąd pierwszej instancji dokonuje jego kontroli.

Stawiając wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie strona musi mieć świadomość, że wyraża w ten sposób pogląd, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji określonej normy w stosunku do ustalonego stanu sprawy.

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że kwestie, na które powołała się skarżąca w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, dotyczące wadliwych ustaleń stanu faktycznego, nie mogły być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został w tym zakresie sformułowany żaden powiązany z konkretnym przepisem procesowym zarzut, który by otwierał drogę do zbadania prawidłowości ustaleń związanych z przebiegiem dokonanych transakcji. Tym samym, mając na uwadze, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony, Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami, które prowadzą do wniosku, że dokonane transakcje, z cytowanych powyżej przyczyn podanych w zaskarżonym wyroku, nie dawały podstawy do zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definicja świadczenia usług), natomiast w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., tj. przepis regulujący dostawę towarów w warunkach tzw. "dostawy łańcuchowej".

10. W świetle powyższych wywodów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie również drugi z postawionych zarzutów, dotyczący błędnego zastosowania art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z kolei pozostałe wymienione przepisy dotyczą trybu zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom niezarejestrownym na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług oraz nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Powołane przepisy, w konsekwencji ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Świadczenia dokonywane przez skarżącą zostały bowiem potraktowane nie jako usługi finansowe lecz jako łańcuchowa dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Z tego też względu skarżąca nie mogła być uznana za podmiot, do którego adresowane były regulacje art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 pkt 1-3, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, gdyż przed pierwszą czynnością (dostawą łańcuchową) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ciążył na niej, zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek rejestracyjny, w następstwie którego miała prawo rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, w oparciu o składane okresowo deklaracje podatkowe.

11. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. I FSK 906/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej obejmującej okres od stycznia do marca 2009 r.

12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

13. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).