Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2487/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 1a, art. 59 par. 1 pkt 2, art. 33
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 176/12 w sprawie ze skargi Zakładów [...] S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 176/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zakładów [...] S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 marca 2012 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił Zakładom [...] S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości 2.051.483 zł. Rozstrzygnięciu nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie zobowiązania podatkowego w wysokości 29.141 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wskazano m.in.,

że należny podatek akcyzowy od otrzymanych zwrotów piwa został zapłacony

w całości i wykazany w deklaracji miesięcznej AKC-3.

Na podstawie ww. decyzji wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając jako organ egzekucyjny, wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy nr [...] w kwocie należności głównej 6.181 zł objętej rygorem natychmiastowej wykonalności.

W wyniku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny oraz w związku z wpłatą dokonaną przez Spółkę w dniu 1 lutego 2012 r. należność ta została uregulowana.

Pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", i domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § pkt 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu wskazano, że należność objęta tytułem wykonawczym

nr [...] została zapłacona w 2006 r., w związku z czym postępowanie egzekucyjne nie ma żadnych podstaw prawnych ani faktycznych.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie organu, brak było podstaw do merytorycznego badania zarzutu wykonania obowiązku, skoro ten sam zarzut zgłoszono również w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 8 listopada 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie

w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] został wykonany.

W uzasadnieniu nie sformułowano zarzutów dotyczących zaskarżonego postanowienia, zakwestionowano natomiast prawidłowość i zasadność zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet kwot, co do których nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił argumentacji strony żalącej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 marca 2012 r. organ odwoławczy podniósł, że wydane w trybie art. 34 § 1a u.p.e.a. postanowienie odpowiadało prawu, albowiem zarzut wygaśnięcia wymaganego obowiązku przez zapłatę Spółka podniosła także w innych środkach zaskarżenia, a mianowicie w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 8 listopada 2011 r. W tej sytuacji organ egzekucyjny nie miał możliwości merytorycznego badania zarzutu wykonania obowiązku. W sytuacji, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec

o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 8 listopada 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości 2.022.342 zł.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że zaliczenie wpłat dokonanych przez Spółkę jest kwestią odrębną od postępowania egzekucyjnego i nie może podlegać rozpoznaniu w trybie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię

i w konsekwencji przyjęcie tezy o niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącą zarzutu, oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, została uchylona.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko o wykonaniu ciążącego na Spółce obowiązku zapłaty podatku i zarzucono, że organ odwoławczy powinien orzec merytorycznie w zakresie wniesionych zarzutów. Zdaniem skarżącej, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzenie, że w sprawie tego samego zarzutu toczyło się postępowanie odwoławcze, nie znajduje potwierdzenia

w stanie faktycznym sprawy, gdyż zgłoszone przez nią zarzuty dotyczą bezpośrednio egzekucji wobec obowiązku, który w całości został wykonany, w związku z czym wniesienie zarzutu było konieczne. W szczególności skarżąca zarzuciła, że wskutek błędnej metodologii zarachowywania dokonanych przez nią w 2006 r. wpłat, organ egzekucyjny prowadził egzekucję co do zobowiązania, które zostało już przez nią wykonane. Zatem zarzuty złożone w ramach niniejszego postępowania nie odnoszą się do kwestii, czy decyzja, na podstawie której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jest zgodna z prawem czy też nie, lecz dotyczą one bezpośrednio sposobu zaliczenia dokonanej zapłaty, w efekcie którego organy pierwszej i drugiej instancji stwierdziły, iż na skarżącej ciąży zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nr [...], które zostało wykonane na skutek dokonania zapłaty w 2006 r. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że skutkiem błędnego sposobu zaliczenia wpłat, czynności egzekucyjne objęły również zobowiązanie

w kwocie 34.867 zł, w stosunku do którego nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nadto, w ocenie skarżącej, zaskarżone postanowienie narusza również art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., albowiem decyzja, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, została uchylona, wobec czego konieczne było umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ wskazał, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 stycznia 2012 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Postanowienie to Spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 176/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. wskazując, że regulacja ta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już (lub zostanie rozstrzygnięta) w ramach innego postępowania. Zdaniem Sądu, przepis ten jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. Zatem w wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

WSA w Opolu podał, że Spółka zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 8 listopada 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. i we wniesionym odwołaniu podniosła zarzut dotyczący zapłaty w całości należnego podatku akcyzowego od otrzymanych zwrotów piwa, wykazanego w deklaracji miesięcznej AKC-3 (strona

4 i 13 odwołania). Oznacza to, że zarzut zobowiązanej dotyczący wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym był rozpatrywany i analizowany

w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem w dniu 14 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzji, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 8 listopada 2011 r. i określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad

2006 r. w wysokości 2.022.342 zł. A zatem, organ egzekucyjny nie mogąc rozpatrywać tego samego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zobligowany był do uznania go, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., za niedopuszczalny.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że bez wpływu na postępowanie egzekucyjne pozostają argumenty skarżącej dotyczące prawidłowości i zasadności zaliczenia dokonywanych przez nią w 2006 r. wpłat. W istocie wskazują one również na próbę weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 8 listopada 2011 r. w postępowaniu egzekucyjnym, co - ze względów opisanych wyżej - jest niedopuszczalne. Sąd podkreślił, że te argumenty nie były podnoszone

w zgłoszonym przez Spółkę w terminie zarzucie na postępowanie egzekucyjne

i kwestia zaliczenia wpłat dokonanych przez nią jest kwestią odrębną od postępowania egzekucyjnego i nie może podlegać rozpoznaniu w trybie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, bo te zdeterminowane są treścią art. 33 u.p.e.a. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego dłużnika, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku (art. 1 u.p.e.a.), jednak w tym postępowaniu nie decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, gdyż takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kolejną instancją postępowania jurysdykcyjnego, a zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Reasumując, WSA w Opolu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Ty samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia 33 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a.

Również za niezasadne WSA w Opolu uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uznał zasadności zgłoszonych zarzutów, a jedynie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Opolu o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, stąd brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku ze zgłoszonym zarzutem. Nie zmienia tego fakt wydania przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym decyzji reformatoryjnej i podniesiony w skardze nowy zarzut naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzji reformatoryjnej była przedmiotem odrębnego postępowania. W postępowaniu tym Dyrektor wydał postanowienie z dnia 15 lutego 2012 r., którym uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 stycznia 2012r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie. Z tych względów, zdaniem Sądu, brak było podstaw do ponownego badania tej kwestii w ramach rozpoznania zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego D. M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie tezy o niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącą zarzutu, oraz art. 59 § 1 ust. 2 u.p.e.a., poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w sytuacji, w której konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie odwoławcze dotyczyło wyłącznie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r., natomiast tytuł wykonawczy dotyczył nabyć wewnątrzwspólnotowych wykonanych

w listopadzie 2006 r. Tak więc przedmiotem zarzutu i przedmiotem postępowania odwoławczego są odmienne zobowiązania. Zdaniem skarżącej, potwierdza to decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 lutego 2012 r., w której stwierdzono m.in., że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. przewiduje dwa rodzaje zobowiązań podatkowych. Pierwszym jest zobowiązanie, wynikające z art. 19 ust. 1 tej ustawy, wykazywane w deklaracji miesięcznej AKC-3, dla którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc i wynika ono z obowiązków podatkowych powstałych

w danym miesiącu, za który składana jest deklaracja. Drugim rodzajem zobowiązania podatkowego w akcyzie jest zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, wykazywane w deklaracji uproszczonej AKC-U, co do którego, w zależności od przypadku, przepisy przewidują inne terminy płatności. Tym samym, rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie zobowiązania podatkowego powinny się odnosić do każdego z tych zobowiązań osobno, przy tym organy nie mogą tych zobowiązań ze sobą łączyć ze względu np. na ich wystąpienie w tym samym miesiącu.

Biorąc powyższe pod uwagę autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym, tj. zobowiązanie z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, stanowi odrębne zobowiązanie i nie mogło być objęte decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., a więc w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Podkreślono, że zobowiązanie z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych nie mogło być objęte decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O., a więc nie mogło również być przedmiotem postępowania odwoławczego. Tak więc, art. 34 § 1a u.p.e.a. mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku objęcia tytułem wykonawczym kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., jednak w niniejszym postępowaniu brak jest tożsamości pomiędzy przedmiotem, którym jest objęte postępowanie odwoławcze (zobowiązanie w podatku akcyzowym), a przedmiotem, którym jest objęte postępowanie egzekucyjne (wewnątrzwspólnotowe nabycia). Wobec tego zarzut jest dopuszczalny i zasadny.

W ocenie strony skarżącej, na skutek zapłaty dokonanej w 2006 r. doszło do wykonania ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2006 r., a wobec błędnego objęcia tytułem wykonawczym zobowiązania, które nie mogło stanowić przedmiotu wskazanej w tym tytule decyzji, należy uznać zarzut Spółki za dopuszczalny i uzasadniony.

Reasumując, Spółka wskazała, że ze względu na przedstawione wyżej okoliczności nie można uznać stawianych przez nią zarzutów za będące przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, wobec czego w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 34 § 1a u.p.e.a. Tym samym, wyrok WSA w Opolu został wydany z naruszeniem art. 33 pkt 1 w zw.

z art. 34 § 1a u.p.e.a.

Zdaniem strony skarżącej, wyrok WSA w Opolu narusza również art. 59 § 1 ust. 2 u.p.e.a. ze względu na fakt, że decyzja, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, została uchylona, czego rezultatem powinno być umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego I. W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego

w powyższym przepisie postępowaniu.

W niniejszej sprawie zarzut zapłaty podatku akcyzowego wynikającego

z nabyć wewnątrzwspólnotowych wykonanych w listopadzie 2006 r. był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie wywodzi, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. nie obejmowała tego podatku wynikającego

z deklaracji AKC-3 (nabyć wewnątrzwspólnotowych) i nie była przedmiotem odwołania. Tej tezie przeczy nawet zacytowany w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 lutego 2012 r. Organ odwoławczy wskazał w niej, że "organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2006 r. wskazując, iż w tym zobowiązaniu mieszczą się zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego". Objęcie tego zobowiązania ww. decyzjami wynika także z wysokości podatku określonego

w decyzjach, tj. kwoty 2.051.483 zł, z której to rygorem natychmiastowej zapłaty objęto kwotę 29.141 zł stanowiącą zobowiązanie podatkowe właśnie z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych z listopada 2006 r.

Mało tego, to właśnie objęcie jedną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego

w O. zobowiązań wynikających z deklaracji miesięcznej AKC-3 i deklaracji uproszczonej AKC-U było przyczyną jej uchylenia.

W niniejszej sprawie skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 8 listopada 2011 r. podniosła zarzut dotyczący zapłaty

w całości należnego podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji miesięcznej AKC-3. Zatem był on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, przy czym nie jest istotne dla stosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., jaki jest wynik rozpoznania takiego zarzutu (w tym przypadku weryfikacja przez organ odwoławczy okoliczności dokonanych wpłat podatku).

Dla prawidłowego zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. wystarczające jest stwierdzenie tożsamości zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym oraz będącego przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym.

Również do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu prowadzi ustalenie, że skarżąca kwestionuje wymagalność należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia.

Nietrafny był także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazany jako art. 59 § 1 ust. 2) u.p.e.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów nie jest tożsame

z postępowaniem w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odmienne są bowiem zarówno przesłanki będące podstawą materialnoprawną tych postępowań (art. 33 i art. 59 u.p.e.a.), warunki oraz terminy ich wszczęcia, jak i sposób prowadzenia oraz zakończenia postępowania w tych sprawach.

To, że w wyniku rozpoznania zgłoszonych zarzutów, jeżeli zarzuty są uzasadnione, organ egzekucyjny wydaje (może wydać) postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie oznacza, że stosuje przepis art. 59 § 1 lub § 2 u.p.e.a. (wskazane w nich przesłanki), skoro § 3 tego artykułu wyraźnie rozróżnia te dwie sytuacje. W warunkach przewidzianych prawem umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. bądź w wyniku uwzględnienia zarzutów z przyczyn wskazanych w art. 33 tej ustawy.

Ustawa nie uzależnia umorzenie postępowania egzekucyjnego - na podstawie art. 59 - od wyrażenia jakiegokolwiek stanowiska, oceny, czy poglądu wierzyciela. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki z art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego bez konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela czy zobowiązanego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 u.p.e.a.) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) może wskazać na istnienie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast organ egzekucyjny umarza postępowanie

z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów (wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09, LEX nr 596157).

Podsumowując, pomimo niedopuszczalności zarzutu zobowiązany nie został pozbawiony możliwości ingerowania w tok postępowania egzekucyjnego i obrony swoich praw. Co więcej, postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu z urzędu, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czyli jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, w tym np. z uwagi na przedawnienie.

Umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie fakt wydania postanowienia w trybie art. 34 § 1a tej ustawy.

W niniejszej sprawie wniosek skarżącej o umorzenie postępowania podlegał odrębnemu rozpoznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 142/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2012 r. i nadal toczy się postępowanie

w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie ma również znaczenia to, że kwestia ta została już podniesiona przed sądem administracyjnym w związku z kontrolą decyzji podatkowej i sąd ten nie uwzględnił tego zarzutu.

Wreszcie należy zgodzić się z uwagami zawartymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że jej autor zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1, art. 34 § 1a i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., które to przepisy są przepisami postępowania, a więc zarzut ich naruszenia wymaga powiązania

z istotnym wpływem na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2

lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]