Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1631/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 477/17 w sprawie ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., I SA/Op 477/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę LM (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 października 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że podczas kontroli u skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w dokumentowaniu skupu odpadów złomu. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, ewidencjonował po stronie kosztów działalności nabycie odpadów złomu od osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej na podstawie zbiorczych dowodów wewnętrznych, które to dokumenty nie zawierały danych pozwalających na zidentyfikowanie osób dokonujących dostaw. Organ uznał, że tak sporządzone dokumenty naruszają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz.1475 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów) i nie mogą być podstawą zapisów prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej. Organ uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 835.791,27 zł. W rezultacie, organ I instancji, w wydanej w dniu 22 kwietnia 2013 r. decyzji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 220.528 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek w kwocie 10.660 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaakceptował stanowisko organu I instancji w zakresie nieuprawnionego uwzględnienia w kosztach prowadzonej działalności wydatków udokumentowanych zbiorczymi dowodami wewnętrznymi, co znalazło wyraz w decyzji ostatecznej.

3. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej, podnosząc, że decyzje wymiarowe organów obu instancji są dotknięte wadami kwalifikowanymi, wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.).

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpoznając wniosek strony decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego i treści wydanych w obu instancjach decyzji wymiarowych nie uzasadnia zarzutu wydania ich bez podstawy prawnej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa. Przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 - dalej: u.p.d.o.f), stanowiącego materialnoprawną podstawę wydanych w postępowaniu zwykłym decyzji wymiarowych i odwołując się do poglądów orzecznictwa wskazał kryteria pozwalające na uznanie danego wydatku z koszt podatkowy. Podkreślił, że skarżący w 2009 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 1.077 szt. dowodów wewnętrznych wystawionych na łączną kwotę 835.791,27 zł, jako dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostaw do punktów skupu odpadów w asortymencie: złom akumulatorów i chłodnic ołowiu, miedzi, mosiądzu, brązu, cynku, stali nierdzewnej, aluminium oraz makulatury od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dowody te zawierały jedynie datę, rodzaj odpadu, jego ilość oraz wartość, nie zawierały natomiast żadnych danych identyfikacyjnych osoby sprzedającej. Ponadto dowody te dotyczyły zakupu przez skarżącego złomu i innych odpadów od osób fizycznych (drobnych zbieraczy) łącznie, a więc nie dokumentowały pojedynczych dostaw (transakcji), lecz były dowodami zbiorczymi, tj. każdy z nich dokumentował zakup odpadów od 10 do 50 osób. Na dowodach tych ujęto zatem zbiorczą ilość i wartość zakupionych odpadów danego asortymentu. Ustalono przy tym, że skarżący nie posiadał żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia owych zbiorczych dowodów wewnętrznych, z których wynikałoby, jaką faktycznie ilość transakcji i jakie transakcje jednostkowe obejmuje dany dowód.

W tych okolicznościach prawidłowo, zdaniem organu, zastosowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane dowody wewnętrzne nie pozwalały bowiem na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Co prawda, na gruncie analizowanego przepisu nie jest wymagane, by podatnik udokumentował poniesienie wydatku ściśle określonym dokumentem (fakturą, rachunkiem czy, jak w tej sprawie, dowodem wewnętrznym) i dopuszczalne jest wykazanie za pomocą innych dowodów, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, jednak w takim przypadku dowody pośrednie muszą jednoznacznie potwierdzać, że skarżący rzeczywiście nabył towar i z tego tytułu poniósł wydatki. Zdaniem organu, dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia towaru niezbędne jest więc zidentyfikowanie drugiej strony umowy i ceny nabycia. Z kolei brak tych elementów nie pozwala na przyjęcie, że zaistniała umowa nabycia towaru.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 października 2017 r. utrzymał w mocy własną decyzję, podzielając w całości opisane wyżej stanowisko i przedstawiając argumentację tożsamą jak w decyzji wydanej w I instancji.

6. Skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i § 12 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo że wydana została bez podstawy prawnej, tj. poprzez zastosowanie przez organ pozaustawowej przesłanki, jakoby skarżący dokumentujący koszty uzyskania przychodu poprzez dowody wewnętrzne, był zobowiązany do odnotowywania każdorazowo dostawców (z imienia i nazwiska) surowców wtórnych, pomimo że brak jest takowej przesłanki w przepisach powszechnie obowiązujących,

- art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 22 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, poprzez stwierdzenie, iż dowody przedłożone przez stronę nie dokumentują faktu poniesienia wydatków, pomimo iż ustawodawca nie wprowadza zakazów dowodowych dotyczących wykazania kosztu uzyskania przychodu, a zatem każdy środek dowodowy może potwierdzać ten fakt,

- art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo że wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż dokumenty wewnętrzne, którymi skarżący dokumentował poniesione koszty, nie spełniają wymogów technicznych opisanych w rozporządzeniu, pomimo iż skarżący wypełnił wszystkie przesłanki, jakie zostały nałożone przez ustawodawcę, a wymóg wskazywania dokładnych danych dostawców surowców wtórnych nie jest obiektywnie możliwy do zrealizowania w przypadku dostawców nieposiadających stałego miejsca zamieszkania i dokumentów tożsamości.

Uzasadniając stawiane zarzuty podniósł, że rozstrzygnięcia organu opierają się nie na przepisach prawa lecz na wyrokach sądów administracyjnych zapadłych na tle odmiennych stanów faktycznych. Podtrzymał swe stanowisko, że literalna treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje, wbrew temu, co przyjął organ, żadnych ograniczeń co do treści dowodów, dokumentujących koszty podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawartą tam argumentację.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, wskazując, że zakwestionowanie owych dokumentów w decyzji ostatecznej wynikało z faktu, iż nie zawierały one danych pozwalających na zidentyfikowanie dostawców złomu i odtworzenie ceny nabycia konkretnej, pojedynczej transakcji. Trafnie więc przyjęto, że tak udokumentowane wydatki nie poddawały się ocenie prawnej, a co za tym idzie nie spełniały kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie sposób zaakceptować argumentacji skarżącego, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku wskazania imienia i nazwiska dostawcy. Jak już bowiem wyżej wskazano kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów odbywa się wyłącznie na podstawie weryfikowalnych dowodów, pozwalających na ocenę faktycznego charakteru poniesionych wydatków. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek udokumentowany prawidłowymi, rzetelnymi dowodami i - co równie istotne - wydatek taki musi być poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżący, wskazanie danych dostawcy jest elementem niezbędnym dla wykazania faktycznego poniesienia wydatku, gdyż tylko wtedy możliwe jest ustalenie, że doszło do konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę. Sąd pierwszej instancji nie negował, że dopuszczalne było dokumentowanie nabycia odpadów złomu od ludności na podstawie dowodów wewnętrznych, co też potwierdziła wydana skarżącemu interpretacja indywidualna Ministra Finansów. W żadnym jednak razie nie zwalniało to skarżącego od przedstawienia organom dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania omawianych wydatków faktycznie miały miejsce. Oferowane przez stronę zbiorcze dowody wewnętrzne warunku tego nie spełniały, gdyż na ich podstawie nie można było potwierdzić danych sprzedawcy. Zdaniem sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że treść weryfikowanej na podstawie art. 247 ord. pod. decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma racji skarżący, twierdząc, że zaskarżona decyzja została wydana nie na podstawie przepisów prawa, lecz w oparciu

o orzeczenia sądów zapadłych w odmiennych stanach faktycznych.

Sąd zaznaczył również, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogło dojść do naruszenia, zwłaszcza kwalifikowanego, wskazanego przez stronę § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Treść kontrolowanej decyzji ostatecznej nie pozostawia wątpliwości, że materialnoprawną podstawę odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem skoro wskazany przepis rozporządzenia nie był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nie może również stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) – poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli działania organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym poprzez brak stwierdzenia, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Opolu z dnia 10 października 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i formalnego;

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca

1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm. - dalej: K.p.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez brak uchylenia przedmiotowej decyzji, pomimo iż została ona wydana bez podstawy prawnej, tj. poprzez zastosowanie przez organ pozaustawowej przesłanki, jakoby podatnik dokumentujący koszty uzyskania przychodu poprzez dowody wewnętrzne był zobowiązany do odnotowywania każdorazowo dostawców (z imienia i nazwiska) surowców wtórnych, pomimo że brak jest takiej przesłanki w przepisach powszechnie obowiązujących;

3) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez stwierdzenie, iż dowody przedstawione przez skarżącego nie dokumentują faktu poniesienia wydatków, pomimo iż ustawodawca nie wprowadza zakazów dowodowych dotyczących wykazania poniesienia kosztu uzyskania przychodu, a zatem każdy środek dowodowy może potwierdzać tenże fakt;

4) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 pkt 3 ppkt 2 oraz § 14 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez brak uwzględnienia zarzutów skarżącego o istnieniu wad kwalifikowanych w zaskarżonej decyzji, skutkujących jej nieważnością, gdyż organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż dokumenty wewnętrzne, którymi poniesienie kosztu ma dokumentować skarżący nie wypełniają wymogów technicznych opisanych w rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomimo iż wypełnił on wszystkie przesłanki, jakie nałożył nań ustawodawca, a wymóg uzyskiwania dodatkowych danych dostawców surowców wtórnych nie jest obiektywnie możliwy do zrealizowania w przypadku dostawców nieposiadających miejsca zamieszkania lub zameldowania i dokumentów tożsamości;

5) art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci rejestru klientów skarżącego;

6) art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dopuszczalne jest zastosowanie pozaustawowej przesłanki, jakoby podatnik dokumentujący koszty uzyskania przychodu poprzez dowody wewnętrzne był zobowiązany do odnotowania każdorazowo dostawców (z imienia i nazwiska) surowców wtórnych, pomimo, że brak jest takiej przesłanki w przepisach powszechnie obowiązujących;

7) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dowody przedstawione przez skarżącego nie dokumentują faktu poniesienia wydatków, pomimo iż ustawodawca nie wprowadza zakazów dowodowych dotyczących wykazania poniesienia kosztu uzyskania przychodu, a zatem każdy środek dowodowy może potwierdzać tenże fakt;

8) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 pkt 3 ppkt 2 oraz § 14 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż dokumenty wewnętrzne, którymi poniesienie kosztu ma dokumentować skarżący nie wypełniają wymogów technicznych opisanych w rozporządzeniu, pomimo, iż wypełnił on wszystkie przesłanki, jakie nałożył nań ustawodawca, a wymóg uzyskiwania dodatkowych danych dostawców surowców wtórnych nie jest obiektywnie możliwy do zrealizowania w przypadku dostawców nieposiadających miejsca zamieszkania lub zameldowania i dokumentów tożsamości.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu

albo

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Zarzuty te zostały w zasadniczej części powtórzone za

odwołaniem oraz skargą do WSA w Opolu, wobec czego należy uznać za trafną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Trafne jest również stanowisko wyrażone przez WSA w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia przepisem decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest

dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ord. pod. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W przedmiotowej sprawie wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na dwóch przesłankach wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ord. pod., czyli na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

10. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wbrew stanowisku skarżącego należy wskazać, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. ma podstawę prawną. Jak wynika z akt sprawy

decyzja ta stanowiła konsekwencję wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 22 kwietnia 2013 r., określającej skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 220.528 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 10.660 zł. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych poprzedziło przeprowadzone w firmie skarżącego postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości w dokumentowaniu skupu odpadów złomu. Ustalono, że zbiorcze dowody wewnętrzne, na podstawie których skarżący ewidencjonował w kosztach prowadzonej działalności wydatki na nabycie odpadów złomu od ludności, nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji nie stanowią podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W następstwie prowadzonego wobec skarżącego

postępowania, organy podatkowe zakwestionowały rzetelność zadeklarowanych przez niego podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a co za tym idzie - były one zarówno zobowiązane jak i uprawnione do wydania decyzji określającej stronie prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku. Jak bowiem stanowi art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu odpowiadającym stanowi faktycznemu sprawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie z art. 21 § 3 ord. pod, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo ze wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powołanych przepisów nie sposób zatem mówić o wydaniu decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Orzekanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie należy do ustawowych kompetencji organów podatkowych. Bezsprzecznie więc organy podatkowe są w tym zakresie upoważnione do

przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 53a § 1, art. 193, art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.,

a także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Wskazać przy tym należy, że błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu, ale nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Oznacza to, że nawet gdyby, zakładając hipotetycznie, organy w rozpatrywanej sprawie dokonały błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę (tu: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), naruszenie to nie stanowiłoby wady kwalifikowanej określonej w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.

11. Poza trafną argumentacją sądu pierwszej instancji odnoszącą się do wykładni § 12 ust. 3 pkt 2, § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy zwrócić uwagę na treść niepowoływanego dotąd przepisu art. 43a ust. 1-5 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U.

z 2001 r. Nr 62, poz. 628 z późn. zm.), z którego wynika, że:

"1. Posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady.

2. Formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności:

1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia;

2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady.

3. Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

4. Posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2.

5. Posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono."

Zwrócić tu trzeba uwagę, że przepis ten jest przepisem z ustawy dotyczącej podatków, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 (cz. B2 uzasadnienia) wyrażając pogląd, zgodnie z którym: "treścią art. 3 pkt 1 jest określenie - w ramach tzw. słowniczka - pojęcia ustawy podatkowej: przepis ten określa ustawy podatkowe jako >>ustawy dotyczące podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych określające prawa

i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei art. 3 pkt 2 wprowadza pojęcie przepisów prawa podatkowego i obejmuje m.in: przepisy ustaw podatkowych. Ponadto stwierdził, że nie ma podstaw, by tym definicjom zarzucić sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP. Gdy chodzi o art. 3 pkt 1 ord. pod. (w ówczesnym jego brzmieniu), to trzeba zaznaczyć, że art. 217 nie posługuje się pojęciem "ustawy podatkowej", to zaś, że zakres materii ustawowej wymieniony w art. 217 jest szerszy od zakresu materii objętych art. 3 pkt 2 ord. pod., nie dyskwalifikuje art. 3 pkt 1. Co najwyżej można stwierdzić pewną ich niespójność, ale tego typu wady techniki legislacyjnej nie przekształcają się automatycznie w naruszenie Konstytucji. Art. 3 pkt 1 trzeba bowiem odczytywać przez pryzmat zasady wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Fakt, że w art. 3 pkt 1 wymieniono jedynie niektóre materie, które art. 217 Konstytucji zalicza do wyłączności ustawy, nie może więc dawać podstawy do wykładni a contrario i do uznawania, że wszystkie te materie, które nie zostały wymienione w art. 3 pkt 1, nie muszą być regulowane w formie ustawy. Zakres wyłączności ustawy wynika bowiem z Konstytucji, a nie z ustawy - Ordynacja podatkowa. Nawet więc, jeżeli ustawy regulujące niektóre materie (tzw. ustawy dotyczące podatków) nie będą >>ustawami podatkowymi<< w rozumieniu art. 3 pkt 1, to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw, bo - raz jeszcze podkreślmy - pojęcie >>ustawa podatkowa<< nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217. Wprawdzie pojęciem >>ustawa podatkowa<< posługuje się art. 123 Konstytucji, dotyczący procedury pilnego trybu ustawodawczego, ale ustawa - Ordynacja podatkowa nie zajmuje się regulacją procedury stanowienia ustaw podatkowych, a tym samym nie ma bezpośredniego związku logicznego między art. 123 Konstytucji, a art. 3 pkt 1 ord. pod. Pojęciu >>ustawy podatkowej<< z art. 123 trzeba oczywiście przydać szerszy zakres od definicji tego pojęcia podanej w art. 3 pkt 1 ord. pod. Art. 3 pkt 1 ord. pod. odnosi się jednak tylko do materii regulowanych w ustawie – Ordynacja podatkowa (co w sposób oczywisty wynika z początkowego sformułowania art. 3: >>Ilekroć w ustawie jest mowa o...<<) i nie można go odczytywać ani jako ustalenie uniwersalnej i powszechnie obowiązującej definicji pojęcia >>ustawa podatkowa<<, ani jako samoistne wyznaczenie (ograniczenie) zakresu wyłączności ustawy w regulowaniu materii podatkowych.

Zwrócić tu uwagę należy, że art. 3 pkt 1 w ogóle nie posługuje się pojęciem "ustawa podatkowa", a tylko mówi o "ustawach dotyczących podatków". Nie są to pojęcia równoznaczne i uznać trzeba, że pojęcie "ustawa dotycząca podatków" jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji. Pojęcie to obejmuje ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1. Dopiero tak rozumiane ustawy dotyczące podatków są uzupełnianie przepisami wykonawczymi i razem z nimi tworzą kategorię przepisów prawa podatkowego. Nie ma jednak żadnych podstaw, by wyprowadzać z tego wnioski, że podustawowe przepisy prawa podatkowego - o których mowa w art. 3 pkt 2 - mogą regulować wszelkie sprawy, które nie zaliczają się do materii ustaw podatkowych. Treścią art. 3 nie jest przecież formułowanie prawotwórczych kompetencji legislatywy i egzekutywy, a jedynie techniczne ustalenie - na potrzeby ustawy - Ordynacja podatkowa - pewnych pojęć."

Mając to na uwadze należy przyjąć, że przepis art. 43a ustawy o odpadach jest przepisem regulującym materię podatkową także. Jest to więc ustawa dotycząca podatków nawet, jeśli art. 43a) tej ustawy wprost o tym nie stanowi. To oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa jest chybiony także w zakresie naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2019, poz. 2167 ze zm.- dalej: p.u.s.a.).

12. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia prawa, wskazać trzeba, że "rażące naruszenie prawa" polega na wykazaniu, iż treść decyzji pozostaje

w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza zaakceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda

daje się uzasadnić z jednakową mocą. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną, stanowiącą zdaniem skarżącego podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa jest to, czy oferowane organom dowody w postaci zbiorczych dowodów wewnętrznych mogły dowieść, mimo braku danych osobowych stron transakcji, faktycznego poniesienia wydatków na zakup odpadów złomu od ludności i co za tym idzie, czy stanowiły podstawę zaliczenia tych wydatków do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, przyjęty przez niego sposób dokumentowania tych wydatków za pomocą zbiorczych dowodów wewnętrznych nie naruszał prawa i nie mógł skutkować odmową zaliczenia owych wydatków do kosztów podatkowych. Sporządzone dowody wewnętrzne zawierały wszystkie elementy, przewidziane w § 14 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla dokumentowania tego rodzaju wydatków, natomiast wymóg podania danych osobowych stron transakcji, których brak był dla organów podstawą do zakwestionowania spornych dowodów wewnętrznych, nie został wyrażony zarówno w § 14 rozporządzenia, jak też nie wynika z literalnej treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego normatywną podstawę zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, odmienne stanowisko organów podatkowych stanowi o rażącym naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 14 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że wydana decyzja odpowiada prawu, bowiem w sprawie nie znalazły się podstawy do uwzględnienia podniesionych zarzutów rażącego naruszenia prawa, a argumentację strony należy uznać za chybioną.

13. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią jest dokonana przez organy podatkowe ocena określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo

zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Użycie w powyższym przepisie zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub

zabezpieczenia jego źródła. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, ale rolą organów jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i w ramach posiadanych uprawnień mogą one oceniać, czy czynności podatnika

w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe mogą kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Brak bowiem odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ciężar dowodu, co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik jest podmiotem zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki. Zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie

prawne, w szczególności jeżeli wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W sytuacji, w której podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to będzie on obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. To podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest uprawnione, jeżeli podatnik:

-faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1, czyli w negatywnym katalogu kosztów,

-wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

-przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności

dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Niespełnienie któregoś z warunków pozbawia możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie prawnej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Weryfikowana w trybie art. 247 ord. pod. decyzja ostateczna nie naruszała tego przepisu ani w stopniu zwykłym, ani tym bardziej w stopniu rażącym. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały danych, pozwalających na zidentyfikowanie dostawców złomu

i odtworzenie ceny nabycia konkretnej, pojedynczej transakcji. Nie identyfikował go także wskazany przez skarżącego rejestr nabywców złomu, ponieważ nie był prowadzony z dowodami wewnętrznymi. Zasadnie zatem przyjęto, że tak udokumentowane wydatki nie poddawały się ocenie prawnej, a co za tym idzie - nie spełniały kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

14. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku wskazania imienia i nazwiska dostawcy. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek udokumentowany prawidłowymi, rzetelnymi dowodami i wydatek taki musi być poniesiony w związku

z rzeczywistą transakcją. Wskazanie danych dostawcy jest elementem niezbędnym dla wykazania faktycznego poniesienia wydatku, gdyż tylko wtedy możliwe jest ustalenie, że doszło do konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na

zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę. Wprawdzie, jak akcentuje skarżący, obowiązek wskazania stron transakcji nie został wyrażony wprost w treści art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., to jednak wynika on bezsprzecznie z użytego przez ustawodawcę zwrotu koszty "poniesione". Wykładnia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi tu o stan, w którym doszło już do obciążenia wydatkiem nie tylk

w sensie ewidencyjnym, ale i realnym. Natomiast w sytuacji, gdy danych

sprzedawcy nie można potwierdzić, organy podatkowe pozbawione są możliwości oceny, czy transakcja wiążąca się z poniesieniem wydatku miała rzeczywisty charakter. Zwrócić tu należy uwagę na przytoczoną wcześniej treść art. 43a) ustawy o odpadach. Poza tym przepis § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do którego odwołuje się skarżący, stanowi normę o charakterze technicznym i nie może przesądzać o kwalifikacji spornych wydatków, jako kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy regulujące prowadzenie ewidencji księgowej nie stanowią podstawy prawnej dla ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem zasady ustalania podstawy opodatkowania wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tej regulacji dopuszczalne było dokumentowanie nabycia odpadów złomu od ludności na podstawie dowodów wewnętrznych, co też potwierdziła wydana skarżącemu interpretacja indywidualna Ministra Finansów, ale nie zwalniało to skarżącego od przedstawienia dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania omawianych wydatków faktycznie miały miejsce. Oferowane przez stronę zbiorcze dowody wewnętrzne warunku tego nie spełniały, gdyż na ich podstawie nie można było potwierdzić danych sprzedawcy. Skarżący mógł dokumentować ponoszone wydatki dowodami wewnętrznymi (co dopuszczają przepisy cytowanego wcześniej rozporządzenia), zobligowany był jednak wskazać drugą stronę tych operacji gospodarczych, która potwierdziłaby ich rzeczywisty przebieg, zgodnie z art. 43a) ustawy o odpadach.

Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż to on decyduje o celowości ponoszenia wydatków, w ramach swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do organów podatkowych. Jeżeli dokument potwierdzający dokonanie wydatku uniemożliwia jego weryfikację, a strona nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku, to nie może on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Nie poddaje się weryfikacji koszt poniesiony z tytułu transakcji, której druga strona nie jest możliwa do ustalenia.

Gdy podatnik nie dochowa staranności w spisaniu danych kontrahenta, musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. To bowiem podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez zadanie

wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez skarżącego prowadziłoby do tego, że podatnik mógłby bezkarnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodu każdą kwotę, którą sam wpisze do dowodu wewnętrznego, bez względu na to, czy w ogóle doszło do jakiejkolwiek transakcji wynikającej z tego dokumentu. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miałyby żadnych podstaw prawnych do kwestionowania takiego działania lub chociażby sprawdzenia, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym należało uznać, że zbiorcze dowody wewnętrzne, którymi dysponował skarżący, nie stanowiły wystarczającego dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztów uzyskania przychodu (zapłata). Wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku, tj. jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest jednak, że wydatki na zakup złomu nie zostały zastąpione innymi, niż posiadane przez podatnika zbiorcze dowody wewnętrzne, środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi

wielkościami środków pieniężnych. Z przytoczonych względów należy uznać, że wydana decyzja jest zgodna z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

15. Poza tym wskazać trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż organ wydał decyzję nie na podstawie przepisów prawa, lecz w oparciu o orzeczenia sądów, zapadłych w odmiennych stanach faktycznych. Stanowisko organu wyrażone w decyzji miało normatywne podstawy, co wynika

z powyższych rozważań i trafnej argumentacji sądu pierwszej instancji. Przywołane przez organ i sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

i zaskarżonego wyroku tezy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczyły uniwersalnych zasad, na podstawie których możliwe jest zaliczenie danych wydatków do kosztów podatkowych działalności gospodarczej. Za prawidłową należy uznać ich cenę, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogło dojść do naruszenia, zwłaszcza kwalifikowanego, wskazanego przez stronę § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Treść kontrolowanej decyzji ostatecznej z dnia 25 marca 2014 r. nie pozostawia wątpliwości, że materialnoprawną podstawę odmowy zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro wskazany przepis rozporządzenia nie był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych

w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nie może również stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

16. Odnosząc się do naruszenia przepisów K.p.a. – wskazać trzeba, że

w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a tym samym nie mogło dojść do ich naruszenia.

17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 §1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).