Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2282/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 194 § 1 i § 3, art. 229, art.233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2927/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę PUH P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 8 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za październik 2011 r.

28 lutego 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2011 r. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę była sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych i przemysłowych.

Z ww. decyzji wynika, że we wrześniu 2011 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego wynikającą z czterech faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma L. sp. z o.o., gdyż objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. W ww. decyzji wskazano również, że w ewidencji sprzedaży za październik 2011 r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz firmy B. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż faktury te nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Spółka nie wykazała obrotu z dwunastu faktur VAT dokumentujących WDT. Ponadto stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo określiła w październiku 2011 r. moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Nieprawidłowości dotyczą WNT od holenderskiego podatnika "T. [...]" (obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2011 r.).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. W dniu 28 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/14, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.4. Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1010/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz każdej ze stron. NSA stwierdził, iż zarówno skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

2.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z 26 czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji podniósł, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien uwzględnić okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do Spółki L., a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

2.6. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie przy braku podstaw prawnych;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie;

3) art. 229 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim normy;

4) art. 125 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej powodującej naruszenie wyrażonej w nim zasady;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady;

6) art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady;

7) art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez brak przyjęcia zgodności z rzeczywistością decyzji wydanej dla L. przez Dyrektora UKS w S. jako dokumentu urzędowego i nakaz przeprowadzenia postępowania przeciwko jej autentyczności.

2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 229 i art. 127 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i błędne przyjęcie przez Sąd, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy słusznie wydał decyzję kasacyjną i nie było podstaw dla rozstrzygnięcia merytorycznego i w konsekwencji uchylenia decyzji organu I instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p., art. 2 Konstytucji poprzez błędne uznanie, że skoro wynikające z decyzji ustalenia i wnioski będą przedmiotem oceny w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, to organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie uznał z góry, że decyzja UKS w jest niezgodna z rzeczywistością; organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną miał na celu obejście zasady zakazu reformationis in peius, o której mowa w art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględniając treść zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

5.2. W niniejszej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja kasacyjna DIAS wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

5.3. Składająca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy naruszało ono przepisy procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora Sąd winien był uchylić decyzję z przyczyn procesowych, ponieważ organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy zamiast uchylać zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., winien samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe, zgodnie z treścią art. 229 O.p., co nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. i wydać rozstrzygniecie merytoryczne.

W ocenie Spółki materiał dowodowy uzupełniony decyzją wydaną przez Dyrektora UKS w S. był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, a ustalenie czy decyzja ta weszła do obrotu prawnego mogło się odbyć w trybie art. 229 O.p.

5.4. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał przede wszystkim, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20).

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przywołane przypisy wyznaczają granice, w jakich organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, bez narażania się na zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ustalenie, czy w sprawie, przed organem drugiej instancji, toczyło się postępowanie dowodowe mające na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, czy też w zakresie, który wykraczał poza to uzupełnienie, odnoszone być musi do okoliczności konkretnej sprawy i przyjmować za punkt odniesienia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia faktyczne poczynione na podstawie nowych dowodów w drugiej instancji (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19). Przy czym przesądzająca nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 6/14).

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p.

5.6. Istotnym elementem z punktu widzenia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej jest fakt, iż przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego, wydana w sprawie, w której już orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, oddalający wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1010/15 skargi kasacyjne zarówno Skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od ww. wyroku Sądu z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/14.

WSA w Warszawie w powołanym wyroku z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/14 podkreślił, że w odniesieniu do firmy L. ustalono, że objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynikało, że L. to tzw. "znikający podatnik", spółka założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. W odniesieniu zaś do firmy B. organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że to tzw. "znikający podatnik", wykorzystany przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. Sąd ten uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. stały w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r. dotyczącej firmy L., a dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r. Podkreślił, że z ustaleń przyjętych w powyższej decyzji jednoznacznie wynikało, że w 2011 r. L. sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania stwierdził, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Orzekający w niniejszej sprawie organ powinien mieć również na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z firmą B. Sąd uznał, że wskazane przez Skarżącą zarzuty są bezpodstawne i w tej części skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyżej wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1010/15, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., przyjętych w decyzjach, których adresatem była skarżąca Spółka oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r., której adresatem była L. sp. z o.o. NSA podniósł, że niewątpliwie organ nie był formalnie związany decyzją wydaną wobec firmy L., gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wydana wobec kontrahenta Spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013 r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec Spółki, natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków. Sąd I instancji, poza potrzebą wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ocenami przyjętymi w decyzjach wydanych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z O. i ze S. a dotyczącymi tych samych zdarzeń gospodarczych, nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy taka potrzeba wystąpi. Dotyczyć to może zwłaszcza kwestii dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "L.".

Naczelny Sąd Administracyjny dodał również, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób skutecznie nie podważono ustalenia, że B. nie była rzeczywistym odbiorcą towarów, które skarżąca Spółka wskazała w fakturach dokumentujących WDT i do których zastosowała stawkę podatku 0%.

5.7. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszym postępowaniu wyroku, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

5.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przywołanych wyżej okoliczności przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p.

Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że organ związany wskazanymi prawomocnymi wyrokami, w niniejszej sprawie wyjaśnić powinien okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej – firmy L., a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013 r.

Konieczne zatem będzie włączenie do akt sprawy dowodów w postaci tej decyzji, jak również materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec L. oraz ocena tych dowodów. Zasadnie także podniósł Sąd, że dopiero w razie ustalenia, w wyniku dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie i uzupełnionego w zakresie wskazanym powyżej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy podatnik działał w dobrej wierze oraz czy dochował należytej staranności w transakcjach z L.

Należy podzielić ocenę WSA w Warszawie, że w zaistniałym stanie faktycznym organ drugiej instancji nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż, jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

5.9. W konsekwencji za pozbawione podstaw należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 2, art. 229 i art. 127 O.p.

5.10. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w z § 3 O.p., art. 2 Konstytucji poprzez błędne uznanie, że skoro wynikające z decyzji ustalenia i wnioski będą przedmiotem oceny w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, to organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie uznał z góry, że decyzja UKS w S. jest niezgodna z rzeczywistością; organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną miał na celu obejście zasady zakazu reformationis in peius, o której mowa w art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p.". Uzasadniając powyższy zarzut w skardze kasacyjnej podniesiono, że w ocenie Spółki, dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS w S. jest wystarczający w sprawie i nie ma konieczności uzupełniania materiału dowodowego o nowe dokumenty. Organy podatkowe są związane sentencją oraz ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zatem DIAS powinien przyjąć za decyzją, że L. prowadziła działalność gospodarczą i tym samym uznać, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawianych przez L. faktur. Zatem odmiennie od stanowiska wyrażonego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ocena ustaleń i wniosków wynikających z decyzji Dyrektora UKS w S. przez organ pierwszej instancji w wyniku decyzji kasatoryjnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy z góry uznał, że przedmiotowa decyzja wydana dla firmy L. jest "niezgodna z rzeczywistością". Organy będą bowiem dążyły do odmiennych ustaleń niż te wynikające z decyzji Dyrektora UKS w S., na co może również wskazywać dotychczasowe ich postępowanie - mając świadomość istnienia decyzji Dyrektora UKS w S. nie została ona włączona do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

5.11. Przede wszystkim zauważyć należy, że NSA w powołanym wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1010/15, którego oceną prawną na podstawie art. 135 p.p.s.a. związany był organ (a także Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie) stwierdził, że niewątpliwie organ nie był formalnie związany decyzją wydaną wobec firmy L., gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wydana wobec kontrahenta Spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora UKS w S. z 11 stycznia 2013 r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec Spółki, natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków.

Zatem nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że dowód w postaci decyzji UKS w S. jest wystarczający w sprawie i że organ winien przyjąć, że L. prowadziła działalność gospodarczą i tym samym uznać, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wystawionego przez te faktury. Te okoliczności dopiero będą podlegały ocenie w ponownie prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu.

Decyzja wydana wobec kontrahenta nie była przedmiotem oceny organu, nie przesądzono jeszcze czy kontrahent Skarżącej prowadził rzeczywistą działalność czy nie, czy istotne jest badanie czy podatnik dział w dobrej wierze. Nie można podzielić zapatrywania Skarżącej, że organ odwoławczy z góry przesądził, że decyzja wydana wobec L. jest niezgodna z rzeczywistością oraz, że organy będą dążyły do odmiennych ustaleń. Powyższe okoliczności dopiero będą przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, od decyzji której Skarżącej będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Nie można zatem podzielić poglądu Strony, że treść decyzji organu odwoławczego miało na celu wydanie decyzji pogarszającej sytuację Strony i że organ pierwszej instancji nie dysponuje żadnym konkretnym przeciwdowodem, który mógłby obalić domniemanie autentyczności i wiarygodności decyzji.

5.12. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym a jej sporządzenie powierzono profesjonalistom. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszym postępowaniu autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Stąd też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu WSA w Warszawie z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/14 i w wyroku NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1010/15 wiązały w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu.

5.13. Mając zatem na uwadze bezzasadność podstaw kasacyjnych sformułowanych w środku odwoławczym wniesionym przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Marzena Łozowska