Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1346/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Z istoty i pojęcia utworu jako przedmiotu autorskiego prawa osobistego i majątkowego wynika, że wartością niematerialną jest każdy przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, przy czym jeżeli jego wartość w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, to podlega odpisom amortyzacyjnym - zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - a zasady kompletności /art. 22a ust. 1 tej ustawy/ oraz zwiększenia wartości początkowej o wartość ulepszeń /art. 22g ust. 17 tej ustawy/ nie mają do tych wartości zastosowania.

TEZY

Z istoty i pojęcia utworu jako przedmiotu autorskiego prawa osobistego i majątkowego wynika, że wartością niematerialną jest każdy przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, przy czym jeżeli jego wartość w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, to podlega odpisom amortyzacyjnym - zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - a zasady kompletności /art. 22a ust. 1 tej ustawy/ oraz zwiększenia wartości początkowej o wartość ulepszeń /art. 22g ust. 17 tej ustawy/ nie mają do tych wartości zastosowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 49/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2006 r., I SA/Ke 49/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Konrada K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2005 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r., (...) i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 40.738,30 zł. Wskazał, że Konrad K. w 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." z Leszkiem K. i Robertem K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego. W spółce posiadał 33,33 procent udziałów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. Konrad K. wykazał łączny dochód w wysokości 146.285,20 zł, w tym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 136.152,10 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z tego tytułu w wysokości 298.088,63 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 161.936,53 zł. Po uwzględnieniu odliczeń składki na ubezpieczenie społeczne oraz z tytułu premii inwestycyjnej, dochód do opodatkowania wyniósł kwotę 130.232,98 zł, a podatek dochodowy za 2001 r. 40.122,44 zł. Po odliczeniu należnych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika, kwot z tytułu odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz wydatków mieszkaniowych, należny podatek dochodowy za 2001 r. wyniósł 33.204,70 zł, a wykazana nadpłata - 13.697,40 zł.

3. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "L." oraz analizy jej dokumentacji Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, co skutkowało określeniem przez organ I instancji zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 43.582,70 zł. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego organ przyjął dochód z działalności gospodarczej w wysokości 161.375,47 zł, podwyższony w stosunku do wykazanego o kwotę 6.051,20 zł oraz koszty uzyskania przychodów, skorygowane w stosunku do kosztów zeznanych, o kwotę 19.172,17 zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne argumenty podatnika dotyczące braku podstaw do naliczenia dla spółki "L." przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania pomieszczeń należących do wspólnika.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na dyspozycje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i opierając się na protokole sporządzonym w toku postępowania wyjaśniającego, a także zebranym materiale aktowym wskazał dlaczego nie zaliczył poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dokonał również korekty odliczonej w nieprawidłowej wysokości przez organ kontrolny ulgi inwestycyjnej i podtrzymał pozostałe ustalenia, do których nie wniesiono zastrzeżeń w odwołaniu.

5. W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utrzymanie lokalu spółki pomimo przyjęcia, że lokal był wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz wydatków które zostały poniesione i które miały związek z osiąganym przychodem,

- art. 22 ust 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, wydatków na ulepszenie oprogramowania już znajdującego się w ewidencji środków trwałych podatnika,

- naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez nieuzasadnioną innymi dowodami odmowę uznania za wiarygodne dowodów znajdujących się w aktach postępowania.

6. Skarżący podniósł, że zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/ - zwanego dalej rozporządzeniem, instrukcje dotyczące "specjalnych dowodów księgowych" mają charakter pomocniczy i nie mogą być obowiązujące. Powołując się na treść upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że przepis ten nie zawierał upoważnienia do określenia sposobu udokumentowania operacji gospodarczych, a zatem organy podatkowe winny uznać za udokumentowane i poniesione przez podatnika wydatki związane z korzystaniem z lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie podwyższenia wartości początkowej ulepszanych środków trwałych. Nie traktuje zaś o ulepszeniu środków niematerialnych i prawnych. Wskazał, że w postępowaniu odwoławczym zostały zgromadzone dowody; wyjaśnienie podatnika, zeznanie wykonawcy usług świadczące o wykonaniu usług marketingowych i naprawy sprzętu komputerowego i ich związku z osiąganym przychodem, a brak jest dowodów przeciwnych, potwierdzających tezę o niewykonaniu usługi. Oceniając materiał dowodowy należało przyjąć, że podatnik prawidłowo zaliczył wydatki na usługi marketingowe oraz naprawę sprzętu komputerowego do kosztów uzyskania przychodów.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że organ podatkowy w sposób logiczny i spójny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że dopuszczalną była odmowa wiarygodności zeznaniom świadka - Dariusza N., wystawcy faktury, który nie przedstawił żadnych okoliczności związanych z wykonaniem usług, nie wyjaśnił w sposób wiarygodny podstaw ustalenia wynagrodzenia za usługę, a jako dowód potwierdzający wykonanie usług powołał negocjacje i renegocjacje. Ciężar dowodu co do poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem, obciąża podatnika. Za wystarczające dowody nie można uznać w tej sytuacji faktury oraz przedłożonej listy faktur sprzedaży usług przez firmę "L.", gdyż nie zostało wykazane, że pozyskanie kontrahentów objętych tymi fakturami pozostawało w związku przyczynowym z usługami świadczonymi przez "A.". Podatnik powinien jednoznacznie wykazać związek pomiędzy działalnością promocyjno-reklamową a osiągniętym przychodem.

9. Sąd w całości podzielił pogląd, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Podzielił także ocenę organów, które nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatku, wynikającego z faktury wystawionej przez "A.", w ramach działalności gospodarczej Dariusza N., za konserwację i serwis sprzętu komputerowego i biurowego. Wskazane przez organ okoliczności: brak pisemnej umowy na świadczenie usług serwisowych, nie wykazanie jakie konkretnie usługi były wykonywane, fakt, że w okresie objętym fakturą były świadczone usługi przez inną firmę, przy czym rodzaj usług był w przypadku tych usług wyspecyfikowany, porównanie cen usług i ich ocena w stosunku do wartości sprzętu, dawały podstawę do zakwestionowania ich faktycznego wykonania. Wykonawca usługi nie podał żadnych danych dotyczących świadczonych usług, a jego wyjaśnienia, że podstawą ustalenia ceny były negocjacje i wkład pracy budzą wątpliwości.

10. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc i zarzut naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzasadniony. Przyznał rację skarżącemu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 22g ust. 17/ pojęcia ulepszenia używa on wyłącznie w przypadku środków trwałych. Nie odnoszą tego pojęcia do wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego w przypadku uaktualnienia wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest program komputerowy, gdy jego wartość przekracza kwotę 3500 zł, traktuje się jako odrębną wartość niematerialną. Zatem stanowisko organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wartość ulepszenia programu komputerowego wynikającą z faktury VAT (...), uznając, że stanowi odrębną pozycję podlegającą amortyzacji stosownie do treści art. 22 f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

11. Wskazał, że ocena organów, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz i telefon, z powodu braku ich należytego udokumentowania, jest prawidłowa. Z ustaleń organów, w tym protokołu z postępowania kontrolnego wynika, że wspólnicy spółki ewidencjonowali wydatki w koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury i dowody wpłat wystawiane dla właściciela nieruchomości, nie sporządzali dowodów wewnętrznych stosownie do par. 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia. Uznanie za niewiarygodne przedłożonych przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli, kserokopii pokwitowań - dowodów wpłat jako dowodów wewnętrznych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podstawą ewidencjonowania wydatków były faktury wystawione na nazwisko właściciela a nie dowody wewnętrzne, których kserokopie zostały przedłożone. Niekwestionowanie przez organy podatkowe faktu prowadzenia działalności w nieruchomości jednego ze współwłaścicieli nie zwalniało podatnika z obowiązku wykazania odpowiednim dowodem, że przez spółkę były ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem biura. Poprawne sporządzenie dowodu obciąża podatnika. Podniósł, że przepis art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób dokumentowania operacji gospodarczych, wymagania stawiane dokumentom tak by mogły stanowić podstawę wpisu do księgi, mieści się w pojęciu sposobu prowadzenia księgi i zarzut, że zawarte w rozporządzeniu unormowania mają charakter pomocniczy a nie obowiązujący, nie jest uzasadniony. Stwierdził ponadto, że podatnik nie przedłożył, poza kserokopiami, żadnych innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków. Zważył, że organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego i norm postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy lub dający podstawę do wznowienia postępowania.

12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucił: a/ błędne zastosowanie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego: art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 w zw. z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz b/ naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 1 par. pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

13. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaproponowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stoi w jaskrawej sprzeczności z treścią art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułującego tzw. "wymóg kompletności", zgodnie z którym jedynie kompletne i zdatne do użytku składniki majątku podlegają amortyzacji. Ulepszenie i to w odniesieniu zarówno do środków trwałych, jak i do wszelkich praw zrównanych ze środkami trwałymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie spełnia wymogu kompletności, gdyż dla poprawności działania i możliwości eksploatacji w ogóle musi zostać połączone lub użytkowane wyłącznie równocześnie z pierwotnym prawem lub środkiem trwałym.

Stwierdził, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo iż zachodziły przesłanki określone w art. 145 par. pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjęte przez Sąd do dalszej oceny ustalenia faktyczne, w zakresie w jakim skarżone decyzje obejmowały zaliczenie przez podatnika do kosztów wydatków na serwis sprzętu komputerowego i usługi marketingowe, są sprzeczne z zebranym w aktach postępowania podatkowego materiałem dowodowym. Ani Sąd, ani organy podatkowe nie podjęły postępowania wyjaśniającego w kwestii wykazania, że pozyskanie kontrahentów objętych fakturami pozostawało w związku przyczynowym usługami świadczonymi przez "A.", chociaż w aktach sprawy znajduje się szczegółowe wyjaśnienie podatnika, których to kontrahentów pozyskał dzięki zleceniu spornych usług i na czym one szczegółowo polegały. Organy podatkowe mając wgląd w pełną dokumentację podatnika, stanowiącą dowód przedstawiony przez niego, miały możliwość stwierdzenia, w jakiej wysokości na rzecz wymienionych odbiorców i kiedy dokonywana była sprzedaż. Ustalenia faktyczne w tym zakresie posiadają zatem poważne luki, które przypisać można wyłącznie przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Dowody zebrane w toku postępowania dowodowego nie pozwalały organom podatkowym i Sądowi na przyjęcie, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy omawianym wydatkiem a przychodami osiągniętymi ze współpracy z określonymi podmiotami pozyskanymi - według oświadczenia podatnika - dzięki temu wydatkowi. Organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały wiarygodności podanej przez podatnika wiadomości i nie badały, czy dane kontrakty rzeczywiście były zawierane dzięki akcji promocyjnej prowadzonej przez "A.". Podobnie sprawa się ma z ustaleniami dotyczącymi konserwacji sprzętu komputerowego. Wskazane powyżej niedociągnięcia postępowania powinny być przez Sąd zauważone, doprowadzając do uchylenia decyzji obu instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a uchybienie zasadom wyrażonym w tych przepisach ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym orzeczeniu.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego, stwierdził, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 oraz art. 135 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest o tyle nietrafny, że w skardze kasacyjnej nie wskazano tych okoliczności, które sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod rozwagę z urzędu, a których nie podniesiono w skardze, a więc takich, które nie wykraczały poza granice tożsamości sprawy, a objęte były zakresem kognicji sądu pierwszej instancji badającego zaskarżony akt w pełnym zakresie jego zgodności z prawem. Wręcz przeciwnie, w skardze kasacyjnej podniesiono te same zarzuty co w skardze, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji "nie uwzględniły tych szczegółowych wyjaśnień podatnika wskazujących, których to kontrahentów pozyskał dzięki zleceniu usług marketingowych i na czym one polegały". Tymczasem Sąd pierwszej instancji, zresztą podobnie jak organy podatkowe przyjął, że podatnik nie wykazał związku między szczegółowo wskazanymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów podatnika a usługami marketingowymi świadczonymi przez firmę "A.", co nie oznacza tego samego, gdyż właśnie te działania zwane przez skarżącego "jako te, dzięki którym pozyskał kontrahentów", nie zostały udowodnione. Tym samym nie można podzielić zarzutu by Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy. Żadne bowiem inne zarzuty i wnioski w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione. Sąd bowiem obowiązany byłby je rozpatrzyć, gdyby tylko miały /lub mogłyby mieć/ wpływ na wynik sprawy /wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r. OSK 628/04; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r. FSK 2261/04; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. II FSK 44/05; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 23/05/. Równocześnie podkreślenia wymaga to, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może z urzędu poszukiwać, a następnie rozpatrywać takich zarzutów, które powinien był z urzędu zbadać, kontrolując legalność zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji.

17. Zarzut naruszenia prawa materialnego i to w obu postaciach - błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania - przepisów art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 w zw. z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest także chybiony. Zarzut niewłaściwego ich zastosowania a właściwie niezastosowania jest o tyle błędny, że zasada kompletności, czy wymóg kompletności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, określona w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, tylko środków trwałych. Pojęcie ulepszenia użyte w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także odnosi się tylko do środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, co także wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Również przepis art. 22f pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został w sprawie błędnie zastosowany, skoro określona wartość niematerialna i prawna przyjęta na niesporną w sprawie kwotę 3.990 zł powinna była być - przez podatnika poddana amortyzacji, a nie wprost zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

18. Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów to stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w słowach, że "uaktualnienie programu komputerowego" traktuje się jako odrębną wartość niematerialną i prawną, mimo braku jego uzasadnienia jest trafne. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by do wartości niematerialnych i prawnych uregulowanych w art. 22b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować reguły odnoszące się do środków trwałych, a w szczególności zasadę kompletności /art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i zasadę powiększania ich wartości o wartość ulepszenia /art. 22g ust. 17/. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 86 poz. 904/ przedmiotem prawa autorskiego oraz w konsekwencji autorskiego prawa majątkowego /art. 17 tej ustawy i art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ do programu komputerowego /art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim/ jest także "opracowanie cudzego utworu, w szczególności jego (...) przeróbka, adaptacja". Poza tym w sytuacji braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji, a umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjonodawca ma swoją siedzibę /art. 65 i art. 66 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (...), J. Zubrzycki M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2001, s. 60-62/. Opracowanie utworu /przeróbka, adaptacja/ jako utwór niesamoistny, czy nawet jego fragment jest także utworem mogącym być przedmiotem autorskiego prawa majątkowego /J. Barta [w:] J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 61/ pod warunkiem spełnienia cechy twórczości /oryginalność, indywidualność/. W konsekwencji więc z istoty i pojęcia utworu jako przedmiotu autorskiego prawa osobistego i majątkowego /art. 16 i art. 17 ustawy o prawie autorskim (...)/ wynika, że wartością niematerialną jest każdy przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych /art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim (...) w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, przy czym, jeżeli jego wartość w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł to podlega odpisom amortyzacyjnym /art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a zasady kompletności /art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz zwiększenia wartości początkowej o wartość ulepszeń /art. 22g pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie mają do tych wartości zastosowania. Warunkiem zaś istnienia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji jest to by autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego /art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ było:

1/ nabyte i nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania oraz stanowiło własność lub współwłasność podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

2/ niebędące własnością lub współwłasnością podatnika, ale używane przez niego na podstawie umowy z właścicielem lub współwłaścicielem /najem, dzierżawa, licencja itp./ także o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Tych kryteriów określonych w pkt 1 i 2 nie zakwestionowano w drodze wykładni, a to oznacza, że także zarzut błędnej wykładni art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 oraz w zw. z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadniony.

19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił i o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 4 i par. 4 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/. ze zm./.