Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1934/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168,  art. 173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 27 czerwca 2007r. Stowarzyszenie R. z siedzibą w W. (zwane dalej Skarżącym lub Stowarzyszeniem), zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek na wezwanie organu został uzupełniony w dniu 14.08.2007r.

We wniosku Stowarzyszenie przedstawiło następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie jest ogólnopolską organizacją branżową. Do jego zadań statutowych należy m.in. podejmowanie działań mających na celu promocję branży mięsno – wędliniarskiej. Stowarzyszenie (jako beneficjent) zawarło umowę z Agencją Rynku Rolnego, zobowiązując się do promocji wołowiny, cielęciny, wieprzowiny oraz przetworów mięsnych w krajach spoza Wspólnoty, tj. w Chinach, Japonii i na Ukrainie. Program współfinansowany jest ze środków pomocowych Unii Europejskiej oraz budżetu krajowego, przy czym wkład finansowy UE wynosi 50 %, a budżetu krajowego 30% kwoty wydatków kwalifikowanych w ramach programu. Pozostała część środków niezbędnych do realizacji programu stanowi wkład własny Stowarzyszenia faktycznie finansowany przez przedstawicieli branży – uczestników programu. Program ma charakter non profit; w związku z jego realizacją Stowarzyszenie nie uzyskuje wynagrodzenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Założeniem programu jest promocja oraz zwiększenie eksportu mięsa i jego przetworów pochodzących z Unii Europejskiej na rynkach pozawspólnotowych, w szczególności na Ukrainie, w Chinach i Japonii. W tym celu w krajach tych ma zostać przeprowadzona kampania promocyjna. W ramach programu nie mogą być jednakże podejmowane żadne działania, które by promowały poszczególnych uczestników programu. Celem programu jest bowiem wyłącznie promocja całego rynku i branży mięsnej Wspólnoty. Program przewiduje przeprowadzenie różnorodnych działań promocyjnych, w szczególności przez promocję w kanałach internetowych i w prasie, reklamę outdoor, uczestnictwo w targach, publikacje katalogów i materiałów promocyjnych oraz marketing bezpośredni.

Ze względu na ograniczenia nałożone przez Komisję Europejską program nie będzie realizowany bezpośrednio przez Stowarzyszenie, lecz przez odrębny podmiot, w oparciu o umowę zawartą z tym podmiotem przez Stowarzyszenie. Podmiot ten podejmując działania wchodzące w zakres programu będzie dokonywał zakupów w interesie Stowarzyszenia lecz w imieniu własnym. W konsekwencji wszelkie usługi zakupione w związku z realizacją programu w krajach trzecich przez wdrażającego program będą następnie refakturowane na Stowarzyszenie z właściwą krajową stawką VAT. Refaktury te będą stanowiły podstawę ostatecznego rozliczenia przez Agencję Rynku Rolnego środków otrzymywanych z budżetu Unii Europejskiej oraz budżetu krajowego na realizację programu. Jak stanowi umowa zawarta z Agencją Rynku Rolnego podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym w rozumieniu programu i nie podlega sfinansowaniu z wkładu finansowego Unii Europejskiej oraz wkładu pochodzącego z budżetu krajowego.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT, jednakże ze względu na specyfikę swojej działalności w odniesieniu do części czynności korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, 535 ze zm.; zwana dalej "u.p.t.u."). Stowarzyszenie w ramach swojej działalności świadczy też usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, są to głównie usługi szkoleniowe organizowane dla przedsiębiorców z branży mięsno – wędliniarskiej.

Stowarzyszenie zamierza zorganizować cykl odpłatnych szkoleń dla przedstawicieli branży. Podczas szkoleń zostaną przedstawione zasady oraz sposób prowadzenia działalności na rynkach państw trzecich, w których realizowano program, zasady prowadzenia negocjacji z przedstawicielami tych krajów, zasugerowane też zostaną pewne rozwiązania, co do doboru optymalnego poziomu wartości sprzedaży na tych rynkach w zakresie różnorodnego asortymentu mięsno – wędliniarskiego. W działalności tej wykorzystana zostanie wiedza i doświadczenia zdobyte w trakcie realizacji programu. Stowarzyszenie oświadczyło, że przedmiotowe odpłatne szkolenia o charakterze doradczym będą zakwalifikowane do PKWiU 74.141.

Na tle powyższego stanu faktycznego Stowarzyszenie zapytało: czy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wdrażającego Program będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Skarżącego Stowarzyszenia dokonane przez niego przy realizacji programu zakupy towarów i usług będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym podatek naliczony od tych zakupów będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej. Stowarzyszenie stwierdziło, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] października 2007r. uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że dokonywane przez Stowarzyszenie zakupy związane są z realizacją Programu promocji. Program ten ma charakter non profit, a w trakcie jego realizacji Stowarzyszenie nie będzie świadczyć jakichkolwiek usług (odpłatnie bądź nieodpłatnie). Zdaniem Naczelnika w zakresie w jakim dokonane zakupy związane są z realizacją programu promocji, zakupione towary/usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Skarżące Stowarzyszenie nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przedmiotowym zakresie. Natomiast, jeżeli dokonane zakupy będą służyły również czynnościom opodatkowanym Stowarzyszeniu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przy zastosowaniu zasad określonych w art. 90 u.p.t.u.

W zażaleniu Skarżące Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] maja 2008r., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżące Stowarzyszenie wskazało, że prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Stowarzyszenie jest obowiązane do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Stowarzyszeniu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dyrektor nie zgodził się z argumentacją Stowarzyszenia, że przez "czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Taka interpretacja, zdaniem organu odwoławczego, byłaby sprzeczna z zasadą neutralności podatku w związku z umożliwieniem odliczenia podatku naliczonego mającego związek z transakcjami, od których w ogóle nie odprowadzono podatku należnego. Stanowiłoby to ponadto podwójne uprzywilejowanie podatników dokonujących transakcji nieobjętych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu – zobowiązuje to Stowarzyszenie do obliczenia proporcji służącej do odliczenia podatku naliczonego, ustalanej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 u.p.t.u. i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy zakupy towarów (usług) związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i działalnością w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Skarżące Stowarzyszenie w zaprezentowanym stanie faktycznym sprawy nie ma prawa do pełnego, lecz jedynie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego udzielona w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.

Zaznaczyć należy, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. W sprawie niniejszej organ podatkowy po uzyskaniu dodatkowych informacji uznał opis stanu faktycznego za spełniający wymogi art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Problemem prawnym przedstawionym przez Skarżące Stowarzyszenie do interpretacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na tle opisanego stanu faktycznego było uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych w celu realizacji Programu promocyjnego finansowanego ze środków pomocowych Wspólnoty i oraz dotacji budżetu krajowego. Program promocyjny zlecony został Skarżącej przez jednostkę rozdzielającą środki pomocowe. Według wyjaśnień Skarżącej realizacja programu, choć wiązała się z otrzymywaniem świadczeń z budżetu państwa i budżetu Wspólnoty, nie stanowi odpłatnego wykonywania usług. Strona nie określiła wprost we wniosku, że realizacja Programu promocyjnego stanowi czynności niepodlegające ustawie o VAT. Podnosiła natomiast, że ze względu na zamiar przeprowadzenia cyklu odpłatnych szkoleń dla przedstawicieli branży (stanowiących działalność opodatkowaną), w których wykorzystane zostaną wiedza i doświadczenia nabyte w trakcie realizacji Programu, podatek naliczony zawarty w cenie tych zakupów - jako związany również ze sprzedażą opodatkowaną - uznać należy za podlegający odliczeniu w całości. Stanowiska tego nie zaakceptowały organy podatkowe.

Racja w tym sporze, zdaniem Sądu, leży po stronie organu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku od towarów i usług, który w zasadzie bez ograniczeń wykonywany jest w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wynikająca z postanowień art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) zasada neutralności oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego w ramach jego działalności gospodarczej, niezależnie od celu lub wyników tej działalności.

W polskiej ustawie o VAT zasadę tę realizuje art. 86 ust. 1, który stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikom przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

Nie budzi żadnych wątpliwości wynik wykładni a contrario, iż odliczenie w ogóle nie przysługuje w przypadku wykorzystywania zakupionych towarów i usług w całości w zakresie wykonywania czynności zwolnionych bądź niepodlegających w ogóle podatkowi.

W przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części, która służy czynnościom opodatkowanym. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest zobowiązany - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Art. 90 ust. 1 u.p.t.u stanowi bowiem: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Ustawa nie precyzuje bliżej co należy rozumieć przez "czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". Nie ma to specjalnego znaczenia, gdy możliwe jest rozdzielenie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i pozostałą. Problemy powstają w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od opodatkowania czy niepodlegających w ogóle ustawie o VAT, a nie jest możliwe wyodrębnienie części służącej działalności opodatkowanej. Wówczas zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. (implementującym postanowienia art. 173 (1) Dyrektywy 2006/112/WE; poprzednio art.19 (1) VI Dyrektywy) odliczeniu podlega część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznego obrotu opodatkowanego w obrocie ogółem. Proporcję tę zgodnie z art.90 ust. 3 u.p.t.u., ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wspomniane problemy interpretacyjne dotyczą zarówno charakteru związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, jak i sposobu ustalania części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Jeżeli chodzi o rodzaj związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi to z jednej strony w orzecznictwie ETS stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (m.in. orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc, z dnia 8 czerwca 2000 w sprawie C98/98 Midland Bank plc v. Commissioners of Customs & Excise: 1) "Artykuł 2 I Dyrektywy i artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, aby z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w tych Dyrektywach, w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej; 2) "Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nie uprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń, (...) Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.") Co w tym przypadku wyrażało się w braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek związany był niewątpliwie wyłącznie z transakcją zwolnioną, która była dopiero później wykorzystana w działalności opodatkowanej.

W innym orzeczeniu ETS uznano, że dla powstania prawa do odliczenia nie jest w ogóle konieczne wystąpienie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło do wykonywania transakcji opodatkowanych). Dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98, Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise).

Z kolei w orzeczeniu C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) ETS stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu, gdy koszty uzyskanych świadczeń stanowią część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem Trybunału odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Sposób ustalania proporcji odliczenia w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zakupy których dotyczy podatek naliczony związane są jednocześnie ze wszystkimi w/w grupami czynności, bez możliwości ich wyodrębnienia i powiązania z poszczególnymi kategoriami działalności, również był przedmiotem rozstrzygnięć ETS. W orzeczeniach: z dnia 22 czerwca 1993r. C 333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; z dnia 14 listopada 2000r. C 142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; z dnia 27 września 2001r. C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais Trybunał zajmował się m.in. problemem, jak należy rozumieć pojęcie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas należności, jako że pozostają całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu. Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" nie obejmuje czynności niepodlegających opodatkowaniu. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT.

Stanowiska te znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wydanych zarówno na tle poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte było na konstrukcji podobnej jak wynikająca z przepisów wspólnotowych, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wskazać tu można m.in.: wyrok NSA z 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1017/04, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005r., sygn. akt I FSK 87/05, wyrok NSA w Łodzi z dnia 4 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1438/97, wyrok NSA z 31 maja 2004r., sygn. akt FSK 95/04, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 1043/05, czy wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r. w sprawach: sygn. IIISA/Wa 1924/07 i IIISA/Wa 1925/07.

Jednakże w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen ETS dokonał zmiany dotychczasowego sposobu wykładni art.19(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112). Trybunał stwierdził bowiem, iż: 1) "W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy." 2) "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę musiał uwzględnić zmianę przez ETS dotychczasowego kierunku wykładni przepisów dyrektywy odnoszących się do zasad odliczalności podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieobjętymi u.p.t.u..

Odnosząc zatem powyższe stanowisko do okoliczności przestawionego przez Stowarzyszenie stanu faktycznego zauważyć należy, że Stowarzyszenie podało, iż wykonuje trzy rodzaje czynności: 1) nie mające charakteru gospodarczego - nie objęte zakresem ustawy; 2) statutowe wykonywane na rzecz członków - zwolnione od podatku VAT oraz 3) czynności opodatkowane. Dopiero w skardze Stowarzyszenie doprecyzowało, że zakupy, z którymi związany jest przedmiotowy podatek naliczony nie były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, a miały związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku.

Niewątpliwie zakupów, których dotyczyły przedmiotowe faktury, nie można uznać za przejaw działalności gospodarczej Skarżącego, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu, faktycznego działania podejmowane w ramach programu promocji rynku mięsnego nie stanowiły wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT. To nie zakupione dla realizacji Programu promocji towary i usługi, lecz efekty realizacji Programu Wspólnoty, a właściwie jak stwierdziła Strona zdobyta wiedza i doświadczenie, związane były z gospodarczą działalnością Stowarzyszenia w zakresie szkoleń. Aby podatek naliczony bezpośrednio związany z czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, takimi jak wykonanie zadań zleconych finansowanych ze środków budżetowych krajowych i wspólnotowych, mógł uprawniać do odliczenia, nabyte dobra winny być wykorzystane na cele opodatkowanej działalności gospodarczej Stowarzyszenia. Wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. wyroki: z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 28, z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 31 i z dnia 8 lutego 2007r. w sprawie C-435/05 Investrand, Rec. s. I-1315, pkt 23).

W tych okolicznościach podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją programu Wspólnoty mógłby uprawniać do odliczenia w całości tylko wtedy, gdyby tak pozyskane towary i usługi zostały wykorzystane na cele działalności gospodarczej zainteresowanego. Jak bowiem orzekł Trybunał, system odliczeń ustanowiony przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44, wyrok z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C 98/98 Midland Bank, Rec. s. I-4177, pkt 19 i ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 44).

Wydatków związanych ze świadczeniami zakupionymi w ramach realizacji Programu nie można przypisać wyłącznie działalności gospodarczej wykonywanej na późniejszym etapie obrotu przez Stowarzyszenie tj. działalności w zakresie odpłatnych szkoleń, a zatem nie stanowią one części elementów cenotwórczych czynności należących do zakresu tej działalności. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stowarzyszenie wynika bowiem, że koszty poniesione przez Stowarzyszenie na poczet zakupów związanych z promocją rynku mięsnego były przeznaczone głównie na wykonywanie działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy - Dyrektywy 112.

W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy - Dyrektywy 112, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami nieobjętymi zakresem ustawy o VAT - realizacją programu promocyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu VI Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę, że wybór metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy, jak wyjaśnił ETS w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, do swobodnego uznania państw członkowskich; zważywszy ponadto, iż: a) art. 90 ust. 2 polskiej ustawy o VAT w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, przewiduje uprawnienie do odliczenia proporcjonalnego; b) proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, uznać należy, że przy obliczaniu powyższej proporcji w całkowitym obrocie uwzględnia się również obrót związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

To zaś oznacza, iż zaskarżona decyzja - kwestionująca prawidłowość stanowiska Skarżącego Stowarzyszenia w przedmiocie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku - nie narusza art. 90 u.p.t.u.

Z tego względu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.