Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1930/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1 i 2, § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 201 § 1 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 183 § 1, art. 183 § 1 ust. 5, § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 224, art. 228, art. 229, art. 231, art. 286
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 55 § 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Teza: 1.	W art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) chodzi o fałszywość konkretnego dowodu np., zeznań świadka, opinii biegłego, dokumentu. Natomiast w hipotezie tego przepisu nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania.

2.	Sformułowanie „decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowanie, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa.

3.	Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.) zatytułowanego „przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można było by rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p.

TEZY

1.	W art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) chodzi o fałszywość konkretnego dowodu np., zeznań świadka, opinii biegłego, dokumentu. Natomiast w hipotezie tego przepisu nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania.

2.	Sformułowanie „decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowanie, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa.

3.	Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.) zatytułowanego „przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można było by rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 393/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 393/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. P. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w dniu 23 grudnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające wobec P. P. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2006 r. Od decyzji tych strona nie wniosła odwołania. Stały się ostateczne z dniem 20 stycznia 2009 r.

Pismem z dnia 28 czerwca 2010 r., strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych wyżej wymienionymi decyzjami na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 240 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 dalej: O.p.), uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że stał się ofiarą przestępczych działań osoby trzeciej, która przez swoje nielegalne działania doprowadziła do obciążenia zobowiązaniami podatkowymi osoby, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej - skarżącego i jego żony. Stwierdził, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a wskazane decyzje ostateczne zostały wydane w wyniku przestępstwa. Według strony, dowodami na taki stan rzeczy są zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa złożone w Prokuraturze Rejonowej w Z.

Decyzją z dnia 6 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po wznowionego postępowania odmówił uchylenia decyzji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż we wniosku o wznowienie strona nie wskazała dowodów, z których wynikałby fałsz dowodu stanowiącego podstawę ustaleń istotnych okoliczności w sprawie lub to, że decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa.

We wniosku z dnia 22 października 2010 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazano na liczne dowody, których przeprowadzenie, w ocenie strony potwierdziłoby oczywistość zarzucanych przestępstw, a to z kolei implikowałoby konieczność wzruszenia zaskarżonych decyzji w ramach wznowionego postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia 23 lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach decyzji organ podkreślił, iż skarżący nie przedstawił w postępowaniu żadnych dowodów, które wskazywałyby na zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. P. sformułował zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 199, art. 191 w zw. z art. 210 § 3, art. 240 § 1 ust. 1, art. 240 § 2 O.p.

Według skarżącego, organ całkowicie pominął dowody na potwierdzenie zasadności wniosku o wznowienie postępowania i stawianych zarzutów, przy jednoczesnym posiadaniu informacji o toczących się postępowaniach zainicjowanych przez skarżącego i jego byłą żonę, w których zawiadomili stosowne organy ścigania o popełnieniu przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że granice jej zakreśla wniosek o wznowienie postępowania z dnia 28 czerwca 2010 r. Sąd I instancji wyjaśnił, że tylko stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 O.p. powoduje konieczność wznowienia postępowania. W tym kontekście stwierdzono, że skarżący nie przedłożył żadnego istotnego dowodu, który świadczyłby o tym, że decyzje ostateczne, których uchylenia w trybie nadzwyczajnym się domaga, zostały wydane na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie fałszywego dowodu bądź dowodów. Nadto nie wskazał konkretnie i jednoznacznie, które z dowodów były fałszywe. Nie przedłożył również dowodów na potwierdzenie stanowiska, że decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 r. zostały wydane w wyniku przestępstwa. Według Sądu I instancji, w niniejszej sprawie żaden z sądów lub innych organów nie stwierdził prawomocnie popełnienia przestępstwa w wyniku, którego zostały wydane kwestionowane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 r. Cechy powyższych decyzji, ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzje te zostały wydane w wyniku przestępstwa. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie przesądza jeszcze o jego popełnieniu. Tym bardziej nie oznacza, że dowody na których oparto rozstrzygnięcie sprawy podatkowej są fałszywe.

Sąd I instancji zauważył, że w toku całego wznowionego postępowania strona nie wskazała, które dowody są fałszywe, ogólnikowo kierując swe zarzuty niejako do wszystkich dowodów w postępowaniu. Jako niewystarczające do wzruszenia decyzji ostatecznej Sąd uznał samo oświadczenie, że zaistniało przestępstwo firmanctwa, oszustwa oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentacji księgowej na co strona złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Zdaniem Sądu I instancji fałszywość dowodów jest oczywista w rozumieniu art. 240 § 2 O.p. gdy jest ona ewidentna, fałszerstwo jest na tyle widoczne, że nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego, fałszerstwo dowodu musi być pewne, bezsporne, nie może budzić żadnych wątpliwości.

Następnie Sąd I instancji odniósł się do orzeczeń przedłożonych przez skarżącego oraz jego pełnomocnika na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z 28 lutego 2011 r. sygn. akt II Kp 1357/10 uchyliło postanowienie prokuratora odmowie wszczęcia śledztwa, co nie jest równoznaczne z orzeczeniem, że decyzja ostateczna z dnia 15 stycznia 2010 r. została wydana na podstawie fałszywych dowodów, czy też w wyniku przestępstwa. Wyrok Sądu Rejonowego w Z. z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II Ks 145/09 dotyczył uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu – tj. że prowadząc działalność gospodarczą uporczywie nie wpłacał na rachunek Urzędu Skarbowego w Z. należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2008 r. Powołany wyrok nie stanowi więc dowodu, że decyzja została wydana na podstawie fałszywych dowodów czy w wyniku przestępstwa. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że przedmiotowy wyrok jest nieprawomocny i został wydany już po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy nie naruszyły przepisów postępowania wynikających z norm art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Działając na ich podstawie organy wzywały skarżącego do przedłożenia dowodów – wyroków, które zapadły w wyniku zainicjowanych przez skarżącego postępowań karnych. Organy zwracały się do Prokuratury Rejonowej w Z. o udzielenie stosownych informacji, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Także za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 180 O.p. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy co prawda odmówiły przeprowadzenia dowodów jednak w ocenie Sądu zawnioskowane dowody nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy wznowieniowej. Żądanie przeprowadzenia dowodów jakie zostało złożone we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie mogło zastąpić orzeczenia sądu stwierdzającego fałszywość dowodów czy też wydania decyzji w drodze przestępstwa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie strona tego warunku nie dopełniła.

Badając prawidłowość wydanej decyzji, Sąd I instancji stwierdził, że decyzja została wydana prawidłowo, zawiera elementy o których mowa w art. 210 O.p. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Według Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim odniósł się do przesłanek wznowienia postępowania oraz do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i twierdzeń. Organ wskazał także przyczyny, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie Sądu I instancji organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o wszechstronną ocenę całości materiału dowodowego, zgromadzonego w stopniu niezbędnym do załatwienia przedmiotowej sprawy wznowieniowej.

Pismem z dnia 4 października 2011 r., pełnomocnik P. P. wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok Sądu I instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 240 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 145 §1 ust 1 lit a/ i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za ustaleniem organu podatkowego, iż zaistniały przesłanki do jego zastosowania wobec Skarżącego, gdy tymczasem Sąd podzielił wadliwą ocenę organów co do braku podstaw do wznowienia postępowania z powodu nie istnienia cechy "oczywistości" przestępstwa w rozumieniu przepisu art. 240 § 2 O.p.,

- art. 240 O.p. w związku z art. 145 § 1 ust 1 lit. a/ i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami podatkowymi, iż brak jest związku przestępstw firmanctwa i oszustwa dokonywanych na szkodę Skarbu Państwa, P. P. i I. P. z dokumentami oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie, gdy tymczasem już z treści zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i charakteru przestępstw wynika oczywisty związek z decyzją wydaną wobec Skarżącego. Skoro wszystkie dokumenty dotyczące działalności handlowej P. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, były pozorne i dodatkowo dotyczyły oszustwa, skoro sam Skarżący – P. P., wyrażając skruchę przyznaje się do udziału w przestępstwie firmanctwa i wskazuje na to, iż był ofiarą oszustwa a dokumentacja transakcji handlowych nie odpowiadała rzeczywistości, to oczywistym jest, że decyzja obciążająca skutkami podatkowymi Skarżącą jest wadliwa,

2. naruszenie prawa procesowego:

- art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 dalej "p.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i lit c/ oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie to jest: Wojewódzki Sąd Administracyjny pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej przez organ podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął istotną okoliczność, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, w celu ustalenia zasadności żądania wznowienia postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, to jest w związku z art. art. 240 § 1 pkt 1 O.p. oraz 240 § 1 pkt 2 oraz w związku z art. 240 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd za organami, iż: popełnienie wskazanych przestępstw nie ma związku z decyzją o odpowiedzialności podatkowej dotyczącej Skarżącego, mimo iż charakter przestępstw i ich istota wskazują na nierzetelność wszystkich dokumentów transakcji i podważają zasadność i wysokość ustalonych podatków oraz, że popełnienie przestępstw nie jest oczywiste skoro do przestępczego procederu przyznał się jego współsprawca P. P., a fakt popełnienia przestępstw ujawniony został w sprawach karnych toczących się przed Sądem Rejonowym w Z.,

- art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, iż przedstawione przez Skarżącego dowody i okoliczności sprawy nie dają podstaw do wzruszenia ostatecznych decyzji w trybie art. 240 O.p. w związku z art. 121 O.p. - poprzez bezkrytyczne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż prowadzenie postępowania podatkowego nie naruszyło zaufania do Organu, a w szczególności przyjęcie, iż nie było prowadzone w sposób tendencyjny pomimo, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych,

- art. 122 i art. 180 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za dopuszczalne, zlekceważenie i zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organ istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, to jest zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tak istotnych naruszeń prawa procesowego przez organ jak: art. 181 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczenia przez organ postępowania dowodowego polegające na zaniechaniu czynności dowodowych zawnioskowanych przez Skarżącą i art. 187 O.p. poprzez zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania organu polegającego na zebraniu materiału w sposób pobieżny i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu,

- art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędów procesowych w zakresie roztrząsania dowodów. Zbyt ogólne, rutynowe odniesienie się przez Sąd do takich naruszeń organów podatkowych jak: naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez bezkrytyczne przyjęcie, iż wskazywane przestępstwo nie jest oczywiste oraz brak oceny wszystkich dowodów akt postępowania sądowo – karnego,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego to jest niewłaściwego zastosowania art. 23 i 193 w związku z art. 187 i 191 O.p. to jest zaakceptowanie przez Sąd zaniechania przez organy rozpoznania istoty sprawy to jest zaniechanie przeprowadzenia dowodów w celu zweryfikowania istnienia przesłanek uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1 ust 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uznać, że Organ podatkowy, skoro powziął wiedzę o tym, iż Skarżący i jego była żona zawiadomili organy ścigania o popełnieniu przestępstwa, a przestępstwo to podważa ustalenie wszystkich decyzji podatkowych powinien zawiesić postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Prokuraturę, lub Sąd Powszechny.

- art. 183 § 1 ust 5 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw co wynika z faktu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował działania organów podatkowych w zakresie bezczynności dowodowej.

W oparciu o przedstawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2011 r. jak i decyzji poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego.

Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 O.p. Wprawdzie autor środka odwoławczego wiąże naruszenie tych przepisów z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i precyzyjnie formułuje te zarzuty nie w petitum lecz dopiero w uzasadnieniu swojego pisma procesowego, to uwzględniając treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, należy się do nich odnieść merytorycznie.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie podkreślił charakter postępowania w toku, którego wydano ten akt administracyjny. Sprawa bowiem toczyła się w ramach jednego z postępowań nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Rzutuje to na wykładnie przepisów, regulujących podstawy wznowienia postępowania, które powinny być interpretowane ściśle.

Sąd pierwszej instancji analizował poprawność zastosowania dwóch podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przepisy te stały się podstawą wniesionej skargi kasacyjnej. Uwzględniając więc regulacje zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie musi się ograniczyć do prawidłowości wykładni tych norm prawnych.

Pierwsza podstawa wznowienia postępowania, wskazana przez skarżącego została określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca zatem przewidział trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji.

Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku postępowania nie wskazał, który z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania okazał się fałszywy. Przy czym w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. chodzi o fałszywość konkretnego dowodu np., zeznań świadka, opinii biegłego, dokumentu. Natomiast w hipotezie tego przepisu nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W istocie zaś skarżący upatruje istnienia tej przesłanki w ustaleniach faktycznych odbiegających od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Twierdzi bowiem, że nie prowadził działalności gospodarczej lecz był jedynie firmantem, na nazwisko, którego osoba trzecia tą działalność gospodarczą prowadziła.

Ponadto należy podkreślić, że nie została spełniona również druga z wyżej wymienionych przesłanek, albowiem nie ma orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu. Okoliczności tej zdaje się nie kwestionować również autor skargi kasacyjnej. Twierdzi bowiem, że w sprawie powinien mieć zastosowanie wyjątek z art. 240 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie zastosował ten przepis. Skoro bowiem skarżący, jak wcześniej wskazano, nie precyzuje, który konkretny dowód został sfałszowany to bezprzedmiotowa jest ocena, czy jest to zdarzenie oczywiste. Warto podkreślić, że artykuł 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., I FSK 1468/09, CBOSA). Ponadto owa oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1690/10, CBOSA). W związku z tym nie można twierdzić, że fałszywość dowodu jest oczywista bez skonkretyzowania tego środka dowodowego.

Wbrew twierdzeniom kasatora trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że również w sprawie nie zachodziła druga z podstaw wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Muszą być zatem spełnione trzy przesłanki, aby można na tej podstawie wznowić postępowanie. Po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo. Przy czym ustawodawca wprowadzając tą przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w kodeksie karnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., II FSK 1593/07, CBOSA). Po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w art. 240 § 2 O.p. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy.

Odnosząc się do ostatniej z wymienionych przesłanek należy podkreślić, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowanie, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa. Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie skarżący wywodził, że doszło do popełnienia przestępstwa firmanctwa oraz oszustwa. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja bowiem nie została wydana w wyniku przestępstwa firmanctwa lub oszustwa. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.) zatytułowanego "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można było by rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 k.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 k.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 k.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 k.k.). Zatem jedynie popełnienie jednego z wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania o ile decyzja wydana została w wyniku tego czynu zabronionego.

Skarżący, jak przytoczono wyżej wskazuje jedynie na przestępstwo firmanctwa i oszustwa. Nie podaje zaś, że decyzja wydana została w wyniku jednego z przestępstw przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego. W związku z tym nie zachodzi podstawa do wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 2 O.p.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził bowiem szeregu naruszeń procesowych, dokonanych przez organ podatkowy. Uchybienia te związane są z tym, że nie przeprowadzono dowodów i nie wyjaśniono szeregu okoliczności faktycznych, świadczących o oczywistości przestępstwa. Tym samym wadliwie nie stwierdzono uchybienia art. 120, 121, 122, 180, 181, oraz 187 O.p. W związku z tym należy się odwołać do wcześniej przytoczonych uwag i podkreślić, że bez znaczenia dla podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest to czy fakt popełnienia przestępstwa firmanctwa z art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy lub przestępstwa oszustwa z art. 286 k.k. jest oczywisty, czy też nie.

Z tych samych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku sądu karnego dotyczące zawiadomienia skarżącego o podejrzeniu przestępstwa firmanctwa nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie wniosku o wznowienie. Nie jest to bowiem zagadnienie prejudycjalne w aspekcie przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Natomiast całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 23 i 193 w związku z art. 187 i 191 O.p. w związku z z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W sprawie, która toczyła się w ramach trybu nadzwyczajnego nie zakwestionowano rzetelności podatkowych ksiąg i nie dokonywano w tym zakresie szacowania podstaw opodatkowania. Zresztą skarga kasacyjna w tym zakresie nie zawiera uzasadnienia.

Także nie jest trafny zarzut, który w skardze kasacyjnej został sformułowany jako naruszenie art. 183 § 1 ust. 5 p.p.s.a. "poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw co wynika z faktu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował działania organów podatkowych w zakresie bezczynności dowodowej". Po pierwsze, w rozpoznawanym środku odwoławczym błędnie przytoczono tą normę prawną. Kwestię tą bowiem reguluje art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Po drugie, pozbawienie strony możliwości obrony swych praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie można utożsamiać z wynikiem sądowej kontroli legalności działalności administracji publicznej. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za chybione w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że w ten sposób skarżący został pozbawiony możliwości działania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.