Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2021/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 509/15 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2015 r. nr PD [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2021/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt: I SA/Bd 509/15, oddalił skargę A.S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 282.360 zł. Decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2012 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.U. "K." A.S., której przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. Do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zaliczył 18 faktur wystawionych w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2012 r. przez podmiot "I." Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz 8 faktur wystawionych w miesiącach: sierpniu, wrześniu i grudniu 2012 r. przez "A" Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2012 r. jedynym udziałowcem obu spółek oraz prezesem zarządów tych podmiotów był P.J., który począwszy od 2002 roku prowadził również działalność gospodarczą jednoosobowo pod nazwą "P". Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji zostały oparte m.in. na uzyskanym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z dnia 12 i 28 listopada oraz 6 grudnia 2013 r. P.J. w charakterze strony; dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w postaci protokołów przesłuchania P.J. w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono w dniach 26 marca 2013 r., 8 kwietnia 2013 r. oraz 4 i 27 czerwca 2013 r.; oraz protokołu przesłuchania przez organ kontroli skarbowej w niniejszym postępowaniu P.J. w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2014 r. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P.J. w ramach prowadzonych przez siebie Spółek z o.o. "I" i "A." nie świadczył w 2012 r. na rzecz skarżącego żadnych usług, a zapisy figurujące w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa P.U. "K.", w tej części, która obejmuje faktury zakupu wystawione przez podmioty należące do P.J., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawca tych faktur nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej, a tylko pozorował jej wykonywanie i aktywność wystawcy dokumentów sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zakwestionowane faktury VAT. 1.3 Skarżący w skardze zaskarżył decyzję organu drugiej instancji w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 123 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej O.p., poprzez niezapewnienie przez organ podatkowy czynnego udziału w sprawie skarżącemu i uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącemu wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków; - art. 125 § O.p., poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; - art. 190 § 1 O.p., poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem czynności; - art. 180 § 1 w z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 24 października 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółki z o. o. "I" oraz "A". Odnośnie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa skarżącego sporne między stronami jest to, czy wystawione przez spółki z o. o. "I" oraz "A" faktury VAT na rzecz "K." A.S. na kwoty netto odpowiednio [...] zł oraz [...] zł dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Sąd dodał, że zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturach VAT – zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione m.in. za: "Przygot. Oferty przetargowej wraz z harmonogramem robót oraz wyprzedzeniem mat. na bud. w m. T.", "Przygotowanie ofert przetargowych w ramach zamówień publicznych", "Rozliczenie budów pod względem materiałowym oraz użycia sprzętu. Analiza różnic i oszczędności". Sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka. Sąd uznając, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy podniósł, że z zeznań P.J. zawartego w protokole przesłuchania z dnia 24 marca 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz protokołach przesłuchania P.J. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w dniach [...] wynika, że jako prezes zarządu spółki "I" uczestniczył on w 2011 r. w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Sąd podkreślił okoliczność, że we wszystkich zeznaniach P.J. stwierdził, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. P.J. odniósł się do wszystkich wystawionych w 2012 r. przez spółkę "I" oraz "A" faktur VAT na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "K" wskazując, że faktury te są fikcyjne, a zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca. Fikcyjne są też dowody wypłaty dotyczące firmy "K". Ponadto Sąd podkreślił, że fakt fikcyjnego wystawiania faktur przez P.J. potwierdzają też: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2014 r. wydana wobec podmiotu "P" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., kwiecień 2009 r.- kwiecień 2011 r., decyzja Dyrektora Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2014 r. wydana wobec Spółki "I" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydana wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-listopad 2009r., styczeń-wrzesień 2010r. oraz styczeń-grudzień 2012r. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 23 lipca 2014 r. w charakterze świadka P.J. Zeznał on, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z PU "K" A.S. Potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2012 r., na których jako wystawca widnieje m.in. spółka "I" z siedzibą w W. Świadek zeznał przy tym, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Usługowym "K" A.S. Z przesłuchań tych osób w większości wynika, iż nie kojarzą nazw firm "P", "I" i "A", nie posiadają wiedzy na temat współpracy PU "K" z tymi firmami, nie kojarzą również nazwiska - "P.J.". Zdaniem Sądu, w związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P.J. w 2012 r. nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz PU "K", więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Sąd uznał, że organy zasadnie wyłączyły sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał zawieszanie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i oddalił wniosek strony w tym zakresie. Sąd dodał, że zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w postępowaniu. 2.1 W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sadu Administracyjnego od powyższego orzeczenia, pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w G. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 123, art. 125 § 1, 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi; 3. art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo wykazania przez skarżącego przesłanek ku temu. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Ze względu na sposób sformułowania i treść zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Rzeczą autora skargi kasacyjnej jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

W kontekście powyższych uwag za niezrozumiały należy uznać zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania, ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku skarżącego, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane nie tylko w oparciu o zeznania P.J., ale w toku postępowania zgromadzono szereg innych wzajemnie uzupełniających się dowodów, które potwierdzały jednoznacznie tezę o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę podkreślał również Sąd pierwszej instancji wskazując w tej materii, że przeprowadzono kontrole w przedsiębiorstwach P.J., wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawcy faktury pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych.

Co istotne skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na całkowity brak w tym zakresie stosownych zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia 10 października 2014 r. dowodów, co podniesiono wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nieuprawnione jest odesłanie w treści skargi kasacyjnej do pism z akt podatkowych, albowiem jej autor winien wprost wskazać, których konkretnie dowodów, w jego opinii, organ bezzasadnie nie przeprowadził. Skarżący ma obowiązek wskazać, jakie okoliczności miały wynikać z owych dowodów i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło. Nie wystarczy bowiem w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Co istotne Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe.

Ponadto Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego i stanowisko to jest w pełni zasadne. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, nie narusza żadnych przepisów O.p. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Wbrew oczekiwaniom skarżącego brak było podstaw do powtarzania czynności procesowych w niniejszej sprawie, stąd też pozbawiony podstaw jest zarzut uchybienia przepisowi art. 188 O.p. Na uzasadnienie nie zasługuje też wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie przez organ podatkowy czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie skarżącemu wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, które przesłuchania jakich świadków strona wnosząca skargę ma na myśli oraz na czym konkretnie miało polegać uniemożliwienie skarżącemu wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach. Tak postawiony zarzut, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. należało więc uznać za nieskuteczny.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji skarżącego. Natomiast pełnomocnik skarżącego podnosząc, iż Sąd ten nie odniósł się wyczerpująco do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób lakoniczny, czy lapidarny, nie wskazuje jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego (poza ogólnym wskazaniem, że nie doszło do rozpoznania istoty sprawy). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skierowany w istocie do organu II instancji, choć jak wspomniano powyżej kontrola kasacyjna dotyczy orzeczenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w O.p. Fakt, iż organ w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu I instancji, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji organu II instancji przeczy tezie skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w myśl którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Wyjaśnić należy, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu.

Co istotne, w przypadku skutecznego podważenia zeznań P.J. w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może być rozważane wznowienie postępowania podatkowego, zatem na tym etapie nie ma podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tożsamych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego z powodu złożenia w organach ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P.J. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 czy pkt 2 p.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy.

3.2 Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 207 § 2 p.p.s.a. Miarkowanie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika organu było uzasadnione okolicznością, że rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 czerwca 2018 r., sprawy ze skarg kasacyjnych od wyroków w sprawach zainicjowanych skargami A.S. dotyczyły tożsamych stanów faktycznych, a treść odpowiedzi organu administracji na skargi kasacyjne w każdej ze spraw była podobna.