Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1023/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a), w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit a) oraz art. 221 i art.13 § 1 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A SA od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe wymienionej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] w całości i stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], uznając, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja o rozstrzygnięciu jak w wymienionej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę wydania decyzji stanowił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 576/08, którym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą - w trybie wznowienia postępowania podatkowego - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został wydany w związku z wykonaniem wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r., którym NSA uchylił wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/06 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Wobec tego, wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. WSA przekazał sprawę organowi podatkowemu drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, zaznaczając, iż rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić wnikliwe i całościowe postępowanie w zakresie podanym w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, tj. zbadać czy w spornej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

2. Wskazana na wstępie decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 546/09.

2.1. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga A S.A. zasługiwała na uwzględnienie wszak z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd stwierdził wówczas, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez wydanie tej decyzji przez podlegającego wyłączeniu pracownika, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu odwoławczego od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.

Skład orzekający zaznaczył jednocześnie – z uwagi na stwierdzenie powyższego uchybienia przepisów Ordynacji Podatkowej - przedwczesne było rozpatrywanie zarzutów podniesionych w skardze.

2.2. W dalszej kolejności, Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania przez organ podatkowy. W tych ramach zwrócono uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę i wyda rozstrzygnięcie w wyniku ponownego rozpoznania zarzutów odwołania, w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy.

3. W dniu [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał rozstrzygnięcie tożsame w treści z poprzednią jego decyzją, tj. z dnia [...] r. Tym samym organ uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] w całości i: 1. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pakt 5 Ordynacji podatkowej; 2. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja o rozstrzygnięciu jak ww. decyzji ostatecznej.

3.1. Uzasadniając decyzję organ podatkowy w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny sprawy, nawiązując tutaj w szczególności do zapadłych w tej sprawie wyroki sądów administracyjnych.

3.1.1. Odnotował zatem, że pismem z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] strona, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Wnioskując o wznowienie postępowania Spółka argumentowała, iż w decyzjach organów podatkowych nieprawidłowo ustalono przychód Spółki, gdzie przyjęto, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie "z tyt. korzystania z nieoprocentowanych pożyczek" udzielonych jej przez udziałowca. Zdaniem strony, organy podatkowe bezpodstawnie uznały pożyczkę za nieodpłatną, bowiem osoba jej udzielająca otrzymała z tytułu jej udzielenia wynagrodzenie w postaci odsetek. Uzasadniając konieczność wznowienia postępowania Spółka podniosła, iż wyszły na jaw nowe okoliczności, istniejące, a nie znane organom w dacie wydania decyzji, tj. fakt zapłaty odsetek w 2000 roku i sporządzenia deklaracji PIT-8A. Jako dowód Spółka złożyła: - sporządzone na dzień 1 stycznia 2000 r. zestawienie naliczonych odsetek pt: "odsetki za rok 1999 z pożyczki- J.R."; - kserokopie PIT 8A za wrzesień 2002 r.; - duplikat polecenia przelewu z dnia 31 października 2000 r. na kwotę [...] zł. tytułem spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano -,,z tego odsetki [...]", - duplikat polecenia przelewu z dnia 29 września 2000 r. na kwotę [...] zł. tytułem spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano "ODSETKI".

3.1.2. Przywołany wyżej wniosek rozpoznano decyzją z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r. nr [...], nie znajdując podstaw do jej uchylenia na podstawie wskazanej przez Stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

3.1.3. Ww .decyzja stała się następnie przedmiotem odwołania Spółki z dnia 27 marca 2006 r. W tych ramach zarzucono błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej. W tych ramach pełnomocnik strony odnotował wówczas, że wbrew twierdzeniu organu I instancji, po stronie Spółki istniało świadczenie wzajemne, stanowiące ekwiwalent świadczenia otrzymanego, bowiem Spółka zapłaciła pożyczkodawcy – pan J. R. odsetki za korzystanie z pożyczonych od niego pieniędzy, a zatem w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji została pominięta najistotniejsza w sprawie okoliczność jaką jest brak nieodpłatności świadczenia. Ponadto – w ocenie pełnomocnika – ustalona przez organ I instancji wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód Spółki w 1999 r. powinna zostać pomniejszona o kwotę [...] zł (stanowiącą kwotę odsetek naliczonych od dnia 1 lipca 1999 r. i zarachowanych w koszty finansowe tego roku) i wynosić [...] zł a nie [...] zł. Świadczą o tym - zdaniem strony – PIT-8A za wrzesień 2000 r. i dwa dowody wpłat odsetek z rachunku Spółki na rachunek pożyczkodawcy (w kwocie [...] zł, w tym [...] zł z tytułu odsetek i w kwocie [...] zł z tytułu odsetek).

3.1.4. W związku ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 576/08, organ odwoławczy ponownie rozważył, czy załączone przez skarżącą dowody korzystają z przymiotu dowodów wymienionych w przesłance sformułowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z tym przepisem przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że powyższa regulacja wskazuje, iż aby można było mówić o istnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące warunki: - muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji; - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności i dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, a ponadto będą istotne dla sprawy, czyli takie, które mogłyby mieć wpływ na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Organ podkreślił, że sformułowanie "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, iż istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Wskazał, że odnosząc stan faktyczny w niniejszej sprawie do zaprezentowanej wyżej regulacji prawnej uznał rację odwołującej się strony, iż załączone do wniosku dowody, tj. - 1) zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego PIT 8A za wrzesień 2000 r. z dnia 7 października 2000 r., - 2) dwa dowody wpłat należności odsetkowych z rachunku Spółki na rachunek bankowy pożyczkodawcy na kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł - spełniają wymogi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnotowano natomiast, że nie jest dowodem nowym w rozumieniu wymienionego przepisu zestawienie obrazujące naliczenie przez Spółkę odsetek należnych J. R. za 1999 r. Zestawienie to bowiem stanowiło załącznik Nr 7 do Wyników Badania Sprawozdania Firmy A SA za 1999 r. przeprowadzonego przez biegłego rewidenta J.R., który to wynik był jednym z dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki (zakończonym protokołem kontroli z dnia 8 marca 2002 r.). Natomiast odnośnie ww. dowodów (tj. zbiorczej deklaracji PIT-8A i dowodów wpłat), organ wskazał, że rzeczywiście nie były one znane organowi podatkowemu (odwoławczemu) w dniu wydawania decyzji. Z wniosku skarżącej o wznowienie postępowania z dnia 20 grudnia 2005 r. wynika, iż dowody te zostały odnalezione w dokumentacji Spółki i że nie zostały uwzględnione, zarówno przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W związku z tym organ przedstawił ocenę, czy dowody te spełniały przesłankę istotności, tj. czy mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Wskazał, że z treści odwołania strony z dnia 27 marca 2006 r. wynika, iż - jej zdaniem od 1 lipca 1999 r. Spółka naliczała i następnie wypłaciła odsetki od udzielonej jej pożyczki, okres nieodpłatnego dysponowania środkami finansowymi uzyskanymi od J. R. zakończył się w dniu 30 czerwca 1999 r., a zatem świadczenie uzyskane przez Spółkę przestało być świadczeniem nieodpłatnym. W związku z tym ustalona przez organ podatkowy wartość nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód Spółki w 1999 r. powinna uwzględniać, naliczone do dnia 1 lipca 1999 r. i zarachowane w koszty finansowe 1999 r., odsetki w wysokości [...] zł, i o tę kwotę powinna zostać pomniejszona. W powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, że bezspornie Spółka otrzymała od swoich akcjonariuszy nieoprocentowane pożyczki w łącznej kwocie [...] zł - w tym od J. R. w wysokości [...] zł. Pierwsza z umów z J. R. została zawarta w dniu 18 stycznia 1999 r. W § 1 tej umowy jednoznacznie wskazano, iż pożyczkodawca udziela pożyczki pożyczkobiorcy w wysokości [...] zł do dnia 18 stycznia 2000 r., przy czym pożyczka udzielona jest bez odsetek. W dniu 1 czerwca 1999 r. zawarto aneks do tej umowy, w którym zmieniono zapis § 1 umowy pożyczki w ten sposób, iż zmieniono termin zwrotu pożyczki , tj. z dnia 18 stycznia 2000 r. na 30 czerwca 1999 r., ustalając, że pożyczka jest udzielona bez odsetek, w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze zwrotem pożyczki, pożyczkodawcy za okres opóźnienia należą się odsetki ustawowe. Organ podkreślił, że podobna sytuacja występuje również w przypadku drugiej umowy zawartej z J. R., tj. umowy z dnia 25 stycznia 1999 r. Według § 1 umowy pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości [...] PLN do dnia 25 lutego 2000 r. Pożyczka jest udzielona bez odsetek. Aneks do tej umowy sporządzony w dniu 2 czerwca 1999 r. Zmienił brzmienie zapisu § 1 umowy w ten sposób, że dokonano zmiany terminu zwrotu przedmiotowej pożyczki, tj. z dnia 25 stycznia 2000 r. na 30 czerwca 1999 r., określając, że pożyczka jest udzielona bez odsetek. W przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze zwrotem pożyczki, pożyczkodawcy za okres opóźnienia należą się odsetki ustawowe. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji z brzmienia umów wprost wynika, że zamiarem stron umowy było udzielenie pożyczki bez ekwiwalentu w postaci oprocentowania. Dodatkowo zamiar ten podkreślała Spółka w skardze (włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] ), w której stwierdziła, iż odsetki były odsetkami ustawowymi za zwłokę w zwrocie pożyczki, a zatem nie były zapłatą za korzystanie z cudzego kapitału.

Odnośnie wskazanych odsetek ustawowych organ podkreślił, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych (Dz. U. Nr 43, poz. 429), odsetki ustawowe od dnia 15 maja 1999 r. ustalono w wysokości 21 % w stosunku rocznym. Powyższe rozporządzenie zostało wydane na mocy uprawnień art. 359 § 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 359 § 1 Kc odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia Sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Na mocy tego zapisu strony mogą dochodzić odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia i przybierają swoistą formę kary umownej za jego niespełnienie.

W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że naliczone odsetki były odsetkami za opóźnienie w spłacie pożyczki, świadczą o tym bowiem przytoczone wyżej zapisy § 1 umów pożyczek. W tej sytuacji bezspornym jest, że owe naliczone odsetki były odsetkami ustawowymi, a nie odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału - zatem organy podatkowe mogły wyszacować wysokość nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do szacowania przyjęto ustalenia zawarte w wyniku badania sprawozdania firmy A S.A. Organ podatkowy zauważył w tym miejscu, że prawidłowość dokonanego przez niego rozstrzygnięcia zaakceptował Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 646/04.

Odnośnie nakazanego przez Sąd (wyrok z dnia 4 sierpnia 2008 r.) wyjaśnienia charakteru i treści poczynionych zapisków na dowodach księgowych - duplikatach przelewów, organ odwoławczy stwierdził, że podjął próby uzyskania od A S.A. oryginałów przelewów, chcąc zbadać ich zgodność z przedłożonymi w postępowaniu duplikatami. W związku z tym spółka w piśmie z dnia 11 lutego 2009 r. wskazała, iż wyciąg bankowy jest dowodem zewnętrznym, wystawionym przez bank dla potwierdzenia operacji związanych z wpływem i rozchodem środków pieniężnych na rachunku bankowym jednostki, korzystanie z usług bankowych przez Internet umożliwia posiadaczowi wydrukowanie wyciągu bankowego we własnym zakresie.

Odnosząc się do kwestii dopisku ręcznego na potwierdzeniu przelewu z dnia 31 października 2000 r. oraz z dnia 29 września 2000 r. Spółka wskazała, iż w okresie dokonywania opisanych w niniejszych przelewach transakcji, istniało ograniczenie w ilości znaków umieszczonych w tytule przelewu, stąd koniecznym stało się wprowadzenie zapisu ręcznego. Wobec tego organ odwoławczy podniósł, że nie mógł zweryfikować wskazanych przez stronę przelewów w innych źródłach. Ponadto wskazał, że stosownie do art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), księgi rachunkowe przechowuje się co najmniej przez okres 5 lat. W tej sytuacji nie jest możliwe zbadanie zdarzeń, których zapisy miały odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Organ podatkowy zaznaczył także, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. uległo przedawnieniu.

W kwestii zbiorczej deklaracji PIT- 8A wskazanej przez stronę jako nowy dowód w sprawie, organ podatkowy podniósł, że w jego ocenie, nie wynika z niej, iż są to odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, a nie wspomniane wyżej odsetki ustawowe, czy też odsetki wypłacone innym pożyczkodawcom.

Dodatkowo zaakcentował, że ww. dokument jest dokumentem zbiorczym, tj. nie można z jego treści wywieść wprost, iż wskazane w nim kwoty dotyczą w szczególności wypłaconych rzekomo Panu J. R. odsetek w kwocie netto [...] zł.

W badanym roku podatkowym (1999) organ ustalił, że Spółka zawarła z osobami fizycznymi umowy dotyczące szeregu pożyczek, tj. z J. R., A. M., E. M., M. M. i z T. M.. Z kręgu ww. osób, na dzień 31 grudnia 1999 r., nie spłacono pożyczek wobec J. R., A. M. i E. M.. Stan zadłużenia Spółki na ten dzień z tytułu pożyczek wyniósł [...] zł. Zatem organy podatkowe nie mogą jednoznacznie stwierdzić, iż wskazana kwota, tj. [...] zł, po pierwsze dotyczyła rzekomo wypłaconych odsetek od pożyczek, po wtóre dotyczyła wypłat tych odsetek na rzez J. R..

Sama Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów poza duplikatami przelewów bankowych na rzecz J. R., z odręcznymi dopiskami, które bezspornie świadczyłyby o dokonaniu takich wpłat na rzecz ww. osoby (np. kserokopie stosowanych kont księgowych, polecenie księgowania, wyciągów bankowych itp.).

Organ podatkowy stwierdził dalej w tym zakresie, że ogólne twierdzenia Spółki, iż dokonane wypłaty dotyczyły odsetek od pożyczek jej udzielonych przez J. R., i że dokonano je przez Internet (pismo strony z dnia 11 lutego 2009 r.), nie stanowią bezspornego dowodu o faktycznej ich wypłacie i to w sytuacji, gdy na duplikatach przelewów widnieją odręczne dopiski, że wypłaty te dotyczą odsetek. Spółka wprawdzie wyjaśniała, iż dopiski ręczne na dokumentach poleceń przelewów środków pieniężnych, dokonane zostały z uwagi na ograniczenie ilości znaków umieszczonych w tytule przelewu, tym niemniej strona nie dostarczyła żadnych dowodów w tym zakresie, co już wyżej akcentowano.

Na marginesie organ zauważył, że tłumaczenie Spółki jest mało wiarygodne, np. w przelewie z dnia 29 września 2000 r. w treści wpisano "spłata pożyczki", a jeżeli w istocie spłacono odsetki, to wystarczyło wpisać "spłata odsetek". Ten zapis -zdaniem organu – zawierałby mniej znaków.

3.2. W dalszej części decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznej w sprawach podatkowych, zawartą w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił tutaj, że wzruszenie decyzji ostatecznej jest możliwe w sytuacjach nadzwyczajnych w przypadku przewidzianym w Ordynacji podatkowej, m.in. w art. 240-246. Tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych w ściśle określonych przypadkach.

Przenosząc te rozważania na grunt tej sprawy – z uwagi na nadzwyczajny charakter ww. regulacji prawnej, dodatkowo w sytuacji wnioskowania przez Spółkę wzruszenia decyzji ostatecznej – to przede wszystkim na niej spoczywa obowiązek udowodnienia istnienia okoliczności istotnych, które mogą przyczynić się do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej.

Zdaniem Dyrektora, Spółka nie starała się o rzetelne udowodnienie istnienia takich okoliczności, wskazując jako dowód wyłącznie kilka niejednoznacznych dokumentów, z których wysunęła jedynie korzystne dla siebie wnioski. Organ dokonał analizy sprawozdań finansowych Spółki za 1999 r. i 2000 r., zweryfikowanych przez biegłych rewidentów. Na ich podstawie stwierdzono, że Spółka nie wypłaciła spornych odsetek, a jedynie zwróciła (i to nie w całej kwocie) pożyczone od osób fizycznych sumy pieniężne.

3.2.1. Przyjmując za biegłymi, iż zapisy księgowe stosowane przez Spółkę w 2000 r. nie różnią się znacząco od zapisów stosowanych w 1999 r., Dyrektor przyjął, ze te same pozycje w "informacjach dodatkowych" sprawozdania finansowego za 2000 r. odpowiadają tym samym pozycjom w 1999 r. Wychodząc z tego założenia można dokonać porównania zapisów z dokumentów "Raport z badania sprawozdania finansowego" A S.A. za rok obrotowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. z "Raportem" za okres do 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Dyrektor poczynił tutaj następujące ustalenia:

a) Stwierdził, że w raporcie biegłego za 1999 r. (s. nr 39-41) biegły naliczył Spółce dodatkowo odsetki od bezumownego korzystania z kapitału pożyczonego od J. R. w kwocie [...] zł. Jednocześnie (s. 58) zwiększył koszty finansowe Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł o ww. kwotę naliczonych odsetek;

b) Biegły zawarł nadto stwierdzenie (zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych badających ww. rok podatkowy), iż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu (s. 61-63 raportu);

c) Z kolei na stronach 7 i 11 raportu biegłych za 2000 r. – w pkt 4 zatytułowanym: "stosowane zasady rachunkowości przy sporządzaniu sprawozdania finansowego" – ujęto pkt "s", tj. "przychody i koszty finansowe obejmujące przychody i koszty związane z działalnością finansową, wpływające na wynik finansowy". Koszty finansowe obejmują m.in. pozycje odsetek zapłaconych i niezapłaconych przez Spółkę;

d) Na s. 42 ww. raportu widnieje tabela nr 47, w której wykazano porównywalne wartości odsetek w roku poprzednim i w roku bieżącym. W pozycji "odsetki zapłacone" widnieją odpowiednio kwoty: rok poprzedzający – [...] zł; rok bieżący – [...] zł, natomiast odsetki niezapłacone – rok poprzedni – [...] zł, rok bieżący –[...] zł. W pozycji "odsetki niezapłacone" znajduje się sporna kwota odsetek rzekomo wypłaconych J. R. w 2000 r. w kwocie [...] zł. W tej sytuacji odsetki od pożyczki, które jak twierdzi Spółka zapłacono ww. osobie w 2000 r. winny znaleźć się w pozycji "odsetki zapłacone". Porównując obie kwoty, tj. rzekomo uiszczone odsetki kwocie [...] zł z kwota wykazaną przez stronę tj. [...] zł – w żaden sposób nie można wywieść tezy, iż faktycznie dokonano wypłaty odsetek zgodnie z twierdzeniami Spółki;

e) Spółka wskazała tak we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...], jak i w piśmie odwoławczym z dnia 27 marca 2006 r., iż faktycznie dokonała wypłaty odsetek J. R. za rok 1999 w kwocie [...] zł i za 2000 r. w kwocie [...] zł – razem [...] zł (po pomniejszeniu o podatek kwota netto [...] zł);

f) Analizując sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych za 2000 r., część C – przepływ środków pieniężnych z działalności finansowej, związanej z pozyskaniem lub utratą źródeł finansowania stwierdzono, że Spółka spłaciła pożyczki w wysokości [...] zł. Na powyższe wskazuje tabela nr 39, zatytułowana "pożyczki krótkoterminowe i zobowiązania z tytułu dostaw robót i usług";

g) W części "pożyczki krótkoterminowe" – stan na koniec roku poprzedniego (tj. 1999) wynosi [...] zł, a stan na koniec roku bieżącego (tj. 2000) – [...] zł. O tym, że są to pożyczki udzielone Spółce w 1999 r. m.in. przez J. R. świadczy fakt, iż są to te same kwoty ujęte ogółem w Raporcie biegłego rewidenta za 1999 r. (s. 41) w informacjach końcowych jak i w raporcie za 2000 r.;

h) W raporcie biegłego za 2000 r. w tabeli "kredyty i pożyczki krótkoterminowe" na s. 39 widnieje kwota [...] zł wskazana jako – pożyczki osoba fizyczna.

3.3 W konsekwencji poczynionych wyżej ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że "bezspornie można stwierdzić", iż Spółka zwróciła udzielone pożyczki w kwocie [...] zł, natomiast z pewnością nie zapłaciła odsetek – jak twierdzi – w wysokości [...] zł (w tym sporna kwota [...] zł).

Zdaniem Dyrektora, Spółka ignoruje faktyczne brzmienie umów pożyczek. W § 1 tychże umów zawarty jest zapis cyt: "pożyczka jest udzielona bez odsetek". Zatem całkowicie uprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że zamiarem stron tych umów było udzielenie pożyczek bez ekwiwalentu za korzystanie z cudzego kapitału – czyli odsetek. Kolejny zapis umów pożyczek dotyczy odsetek ustawowych w przypadku opóźnienia w zwrocie pożyczki, który daje uprawienie pożyczkodawcy do domagania się odsetek ustawowych od pożyczkobiorcy (na marginesie zaznaczono, iż Spółka nie wykazała, że o takie odsetki w istocie pożyczkodawca wystąpił). Organ odwoławczy zauważył dalej, iż z oświadczeń Spółki można wysnuć wniosek, że zapis w umowach o ewentualnym dochodzeniu odsetek ustawowych jest równoznaczny z istnieniem ekwiwalentu za korzystanie z cudzego kapitału.

Końcowo Dyrektor stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym odniesiono się do wszystkich okoliczności w sprawie, poddano ocenie dowody przedłożone przez Spółkę. Tym niemniej z uwagi na szeroko wyżej opisane argumenty organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy taka jak dotychczasowa, tj,. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Z tych względów należało orzec jak w sentencji, o której mowa w pkt 3 niniejszego uzasadnienia.

4. W skardze z dnia 12 sierpnia 2010 r. pełnomocnik A S.A. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w części odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego, poprzez przyjęcie, iż naliczenie w 1999 r. w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu w wysokości [...] zł było dokonane w sposób prawidłowy, podczas, gdy kwota ta stanowiła ekwiwalent pożyczki w postaci uiszczonych odsetek za korzystanie z przedmiotu pożyczki i tym samym nie powinna być doliczana do przychodu za rok 1999 z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r.; jak również przez błędne przyjęcie, iż wypłacone pożyczkodawcą odsetki nie stanowiły wynagrodzenia za korzystanie z ich kapitału;

b) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, którego przejawem jest naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji; ponadto organ podatkowy wydając decyzję nie oparł się na brzmieniu przepisów podatkowych oraz ugruntowanych poglądach orzecznictwa i doktryny prawnopodatkowej, ale na własnych poglądach, których nie uzasadnił w należyty sposób;

c) naruszenie prawa procesowego tj. art. 130 § 1 pakt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji przez pracownika, który winien zostać wyłączony na mocy ww. przepisu.

4.1. Nawiązując do pierwszego z zarzutów, przywoławszy uprzednio treść art. 12 ust. 1 pkt pdop, pełnomocnik Spółki zauważył, że ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciami świadczenia odpłatnego i nieodpłatnego. Podkreślił, iż przepisy ograniczają się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Zaakcentował, że do odkodowania tych pojęć niezbędnym jest sięgnięcie do orzecznictwa sądów. Na tym gruncie pełnomocnik zaznaczył, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma tutaj szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 Kc) ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. wyrok Sądy Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/1, OSNP 11/2003 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, LEX 39011).

Zdaniem pełnomocnika Spółki, świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmnym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym. W ocenie Skarżącej, kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą a nawet jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące znaczenie ma tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń.

Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę, że z obowiązujących przepisów prawa nie wynika obowiązek naliczania przez pożyczkodawcę oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki w terminach np.: miesięcznych, kwartalnych, czy też rocznych. To strony umowy określają na podstawie terminu spłaty oprocentowania oraz wysokości odsetek należnych pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki.

W wyniku przyjętych wyżej wywodów, nie do przyjęcia jest – w ocenie pełnomocnika – twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż Spółka otrzymała z tytułu udzielonych jej od akcjonariuszy pożyczek świadczenie nieodpłatne, gdyż w niniejszej sprawie po stronie skarżącej Spółki istniało świadczenie wzajemne, stanowiące ekwiwalent świadczenia otrzymanego, albowiem spółka zaciągnęła pożyczkę u J. R., a spłacająca ją musiała uiścić odsetki. Okoliczność tę potwierdzają obie umowy pożyczki zawarte w dniu 18 stycznia 1999 r. i 25 lutego 1999 r. Spłata zaciągniętej u J. R. pożyczki uległa opóźnieniu, a zatem Spółka zmuszona była do zapłaty odsetek ujętych w księgach rachunkowych za lata 1999 – 2000, których łączna wartość za ww. okres wynosiła [...] zł, a przy pomniejszeniu o wartość podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiły one kwotę [...] zł. Skoro Spółka naliczała i wypłaciła na rzecz tej osoby odsetki od zaciągniętej pożyczki, to świadczenie to przestało być nieodpłatne, co ma niewątpliwy wpływ na rozmiar zobowiązań podatkowych. Taki stan rzeczy wynika zdaniem pełnomocnika ze znajdujących się w aktach dokumentów, tj. zestawienia naliczenia przez Spółkę należnych pożyczkodawcy odsetek za 1999 r. datowane na dzień 1 stycznia 2000 r.; PIT-8A – zbiorczej deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2000 r. z dnia 7 października 2000 r. oraz dwóch dowodów przelewów odsetkowych z rachunku Spółki na rachunek bankowy pożyczkodawcy J. R. w kwocie [...] zł – w tym [...] zł z tytułu odsetek oraz w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik podkreślił dalej, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż niewywiązywanie się przez spółkę ze spłaty zobowiązań nie jest równoznaczne z niedopłatnym świadczeniem wierzyciela na rzecz dłużnika. Faktem jest, że skarżąca poniosła koszty związane z udzieloną pożyczką (choć w późniejszym terminie), tzn. nie korzystała bynajmniej z kwoty pożyczki nieodpłatnie, tak jak to błędnie przyjął organ podatkowy. Zapłacone w roku 2000 odsetki od kapitału dotyczyły bowiem nie tylko roku, w którym zostały poniesione, ale całego okresu, przez który Spółka korzystała z pożyczki, w tym również roku 1999. Wysokość wypłaconych odsetek uznana została przy tym przez strony za ekwiwalentną.

Odnosząc się do tezy organu, iż naliczone w tej sprawie odsetki były odsetkami ustawowymi z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania a nie odsetkami za korzystanie z cudzego długu (odsetki kapitałowe), pełnomocnik, po przytoczeniu fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 października 1998 r. (sygn. akt I CKN 782/97), stwierdził, że odsetki za opóźnienie wypłacone pożyczkodawcom w kwocie [...] zł, po terminie wymagalności pożyczonych kwot, stanowiły swoisty ekwiwalent dla pożyczkodawców z tytułu udzielonych skarżącej Spółce pożyczek oraz miały na celu wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, a w konsekwencji przesądziły o wzajemnym charakterze zobowiązań.

4.2. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki podniósł, że organ podatkowy działał w tej sprawie na zasadzie "śledczej". Wyjaśnił dalej, że organ wychodzi z założenia, iż każde działanie podatnika ma na celu obejście przepisów prawa i nieuzasadnione ograniczenie wysokości zobowiązań podatkowych. W uznaniu Spółki postępowanie organu nacechowane było "swoistą" nieprzychylnością do podmiotu, na którym ciążą zobowiązania podatkowe.

4.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zauważył, iż zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia 16 lipca 2010 r. sygnował Wicedyrektor Izby Skarbowej w K. – Pani H.J.. W tych ramach rozpoznała odwołanie Spółki od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r., wydanej również przez siebie, działającej jako Naczelnik Wydziału. Z tych względów, poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] r. Pani H.J. utrzymała w mocy decyzję, którą sama wcześniej wydała w sprawie.

5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie (pismo z dnia 16 września 2010 r. nr [...]). W tych ramach organ odwoławczy w gruncie rzeczy przywołał w całości argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

5.1. Dodatkowo odnosząc się do zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K., że zarzuty te są co najmniej niezrozumiałe. Postępowanie w tej sprawie było prowadzone starannie i poprawnie merytorycznie. Dopuszczono w nim wnioskowane przez Spółkę dowody, a sugestie związane jakoby z "nieprzychylnym podejściem" organów podatkowych do podatnika, oraz jakoby organy podatkowe uważały, że cyt.: "każda działalność podatnika ma na celu obejście przepisów prawa" są całkowicie gołosłowne. Odnośnie zaś sformułowania, iż organy podatkowe działały na zasadzie śledczej", Dyrektor zauważył, iż obowiązkiem organów podatkowych wyrażonym w art. 122 Ordynacji podatkowej jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

5.2. Końcowo organ podkreślił, że nie można zgodzić się z zarzutem Spółki o naruszeniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zwrócił tutaj uwagę, że skarżąca zignorowała fakt, iż toczące się postępowanie w związku z odwołaniem z dnia 16 stycznia 2004 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Na decyzję tą strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 646/04). Wyrok ten zyskał przymiot prawomocnego w dniu 18 kwietnia 2005 r. Obecne postępowanie toczy się z kolei w związku z tym, że w dniu 20 grudnia 2005 r. (tj. 8 miesięcy po uprawomocnieniu się wyroku) Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut skarżącej. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż decyzję z dnia [...] r., (wydaną w związku z postępowaniem odwoławczym w sprawie określenia podatku od osób prawnych za 1999 r.), jak i decyzję z dnia [...] r. (rozstrzygającą ostatecznie w sprawie zastosowania nadzwyczajnego środka wzruszającego decyzję ostateczną) – podpisała ta sama osoba, tj. Wicedyrektor Izby Skarbowej – pełniąca jednak w dacie podpisywania ww. decyzji dwie różne funkcje. Niezależnie od powyższego organ zauważył, iż obie decyzje zostały wydane w dwóch odrębnych postępowaniach.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty Spółki nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i należy uznać je za bezzasadne.

6. Pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej ustosunkował się do przytoczonej wyżej odpowiedzi na skargę.

6.1. Odnosząc się do podniesionego przez organ zarzutu, iż "(...) w pozycjiw kwocie [...] zł znajduje się sporna kwota odsetek rzekomo wypłaconych J. R. w 2000 r. w kwocie [...] zł. W sytuacji, gdy odsetki od pożyczki, które jak twierdzi Skarżąca zapłacono ww. osobie w 2000 r. winny znaleźć się w pozycji(...)" pełnomocnik Spółki wskazał, iż tabela 47 to informacja o obciążających wynik finansowy powstałych i zaksięgowanych w danym roku kosztach finansowych. W konsekwencji powyższego kwota [...] zł dotyczy zaksięgowanych oraz zapłaconych odsetek, natomiast kwota [...] zł to kwota zaksięgowanych w 2000 r. odsetek jednakże nie zapłaconych. Podkreślić jednak należy, iż odsetki w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł powstały i zostały zaksięgowane w 2000 r. Jeżeli przyjęlibyśmy, iż kwota odsetek w wysokości [...] zł zostałaby umieszczona pod pozycją "odsetki zapłacone" to oznaczałoby to, iż są one ujęte w pozycji "odsetki niezapłacone" roku poprzedniego (jako część kwoty [...] zł w ogólnej sumie kosztów finansowych roku 1999: [...] zł) co dokumentuje zestawienie kosztów finansowych na stronie 58 raportu z badania bilansu za 1999 r.

Z kolei informacja wskazująca na wypłacenie przedmiotowych odsetek została zawarta w innej tabeli raportu za 2000 r. Na stronie 17 tego raportu, w zestawieniu zatytułowanym "koszty i straty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w roku obrotowym" figuruje pozycja "zapłacone odsetki od zobowiązań, pożyczek i kredytów" na łączna kwotę [...] zł i to w tej kwocie zawarte są zapłacone [...] zł odsetek.

6.2. Korespondując z zarzutem organu podatkowego, iż Spółka nie zapłaciła odsetek w kwocie [...] zł, pełnomocnik wskazał, że w poleceniu księgowania nr [...] została ujęta operacja zaksięgowania po stronie Wn w koszty 2000 r. pozostałej części odsetek w kwocie [...] zł (którą to kwota stanowi sumę kwot [...] zł oraz [...] zł) oraz rozliczenia salda "k.649 – rozliczenia międzyokresowe", gdzie w kwocie [...] zł figurowały owe przedmiotowe odsetki, ujęte w kosztach roku 1999, co stanowi razem kwotę [...] zł. Kwota ta, zgodnie z danymi w wykazanym wcześniej PIT-8A za wrzesień 2000, drugostronnie ujęta jest na koncie rozrachunków z budżetem jako podatek do zapłacenia w wysokości [...] zł i reszta (kwota [...] zł + [...] zł = [...] zł) jako rozrachunki z udziałowcem z tytułu pożyczki, do wypłacenia. W ostatecznej wersji bilansu za 1999 r. w pozycji "rozliczenia międzyokresowe" figuruje pozycja w kwocie [...] zł stanowiąca przedmiotowe sporne odsetki. Natomiast w bilansie za 2000 r. w kolumnie "stan na koniec roku" kwota ta nie została zamieszczona, albowiem została ona rozliczona – została uregulowana w wyżej podany sposób.

6.3. Ustosunkowując się do poczynionych przez organ uwag co do deklaracji PIT-8A, tj. jej zbiorczego charakteru, pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż kwota [...] zł wypłaconych J. R. odsetek po opodatkowaniu stanowi różnicę kwoty [...] zł czyli podstawy opodatkowania oraz kwoty [...] zł czyli należnego oraz odprowadzonego do urzędu skarbowego podatku. Ponadto, wynika to także ze wskazanego wcześniej polecenia księgowania nr [...], jak również z zapisów na koncie "241 – Rozr – ki" z udziałowcem J. R. w 2000 r.

6.4. W nawiązaniu do sformułowania organu, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o sposobie rozliczenia przedmiotowych pożyczek oraz odsetek w okresie 1999-2000 np. za pomocą kserokopii stosownych kont księgowych, polecenia księgowania, wyciągów bankowych itp., pełnomocnik skarżącej przedstawił rozliczenie spłaty pożyczek wraz z odsetkami, posiłkując się przy tym – załączonymi do pisma z dnia 5 stycznia 2011 r. – wyciągami bankowymi z lat 1999-2001, kartoteką zapisów księgowych dla konta 241-01 "rozrachunek z udziałowcami – J. R. za lata 1999, 2000, 2001 oraz wydrukiem księgowania wyciągu bankowego rozliczającego kwotę spłaty w wysokości [...] zł – jako część poz. [...] zł na wyciągu bankowym.

7. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na przytoczone wyżej pismo pełnomocnika Spółki z dnia 5 stycznia 2011 r., stwierdził, iż strona skarżąca nie wysunęła żadnych nowych okoliczności mogących mieć jakikolwiek wpływ na zmianę zajętego przez organ podatkowy stanowiska. W dalszej części pisma organu z dnia 2 lutego 2011 r. ustosunkowano się do stanowiska strony skarżącej, przywołując argumentację zawartą, zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę z dnia 16 września 2010 r. i wniósł ponownie o oddalenie skargi.

8. W toku rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 15 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, odnosząc się do kwestii nieodpłatnego świadczenia, wskazał iż pomimo tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie to zostało już przesądzone, to w rozpatrywanym przypadku należało rozważyć, czy to, że wierzyciel nie wystąpił z roszczeniem o odsetki, a mimo to zostały one zapłacone, nie powoduje konieczności weryfikacji poglądów organów podatkowych w przedmiocie nieodpłatnego świadczenia. Pełnomocnik zwrócił uwagę na konieczność zestawienia wysokości odsetek zapłaconych przez Spółkę za zwłokę w zwrocie kwoty pożyczki (zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów o wysokości odsetek ustawowych) z wysokością oprocentowania pożyczek. Zdaniem pełnomocnika Spółki powinien zostać postawiony znak równości między odsetkami kapitałowymi, a odsetkami za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

9.Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sytuacja taka, zdaniem Sądu, nie występuje w rozpatrywanej sprawie.

10.Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu skargi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wyżej przywołanej normy prawnej, strona skarżąca podniosła, że objęta skargą decyzja z dnia [...] r. została podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w K. – H.J., a decyzja ta zapadła w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] r., wydanej również przez H.J., działającej jako Naczelnik Wydziału.

W ocenie Sądu stanowisko skargi odnośnie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione.

Literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że znajduje on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym rozpatruje się odwołanie od "zaskarżonej decyzji". W orzecznictwie zwraca się uwagę "branie udziału w wydaniu" decyzji, od której wniesiono odwołanie odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 786/08).

W kolejnym wyroku z tego samego dnia (sygn. akt II FSK 785/08), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w Ordynacji podatkowej nie ma normy prawnej zakazującej uczestnictwa w postępowaniu organu pierwszoinstancyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy pracownika tego organu, który brał udział w wydaniu uchylonej decyzji (czy to w fazie opracowywania projektu decyzji, czy też przy jej podpisywaniu, podejmowaniu). Nie podlega zatem wyłączeniu od załatwienia sprawy pracownik organu podatkowego I instancji upoważniony (na podstawie art. 143 § 1 O.p.) przez organ podatkowy do załatwiania spraw w jego imieniu w przypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji sprawa załatwiana jest ponownie, od nowa przez organ I instancji i może - na żądanie strony - podlegać ponownej kontroli instancyjnej w pełnym zakresie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, jako odnoszące się również do rozpatrywanego przypadku. W sprawie wznowieniowej, której dotyczy analizowany przypadek, zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwym organem pierwszej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W myśl natomiast art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. był również organem odwoławczym w sprawie uprzednio wydanej przez siebie decyzji w pierwszej instancji. Wydaną w trybie pierwszoinstancyjnym decyzję z dnia [...] r. podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. – J.G., natomiast rozstrzygnięcie, które zapadło w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (decyzję z dnia [...] r.) – H.J.

H.J., jako Naczelnik Wydziału Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Dyrektora tej Izby, podpisała natomiast decyzję z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Z treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie można wywieść zakazu udziału tego samego pracownika organu podatkowego przy wydaniu decyzji w dwóch różnych postępowaniach: postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w postępowaniu wznowieniowym.

11.Zasadniczy wątek sporny sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem, czy wskutek udzielenia skarżącej Spółce przez akcjonariuszy nieoprocentowanych pożyczek (w łącznej kwocie [...] zł.), a obciążenia jej odsetkami za zwłokę w spłacie tych pożyczek, Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm. (dalej określana jako "updop").

Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia doczekało się szerokiego omówienia zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądowym. Generalnie pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego postrzega się, jako kategorię szerszą, niż funkcjonująca na gruncie prawa cywilnego. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Taką "definicję" nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153. Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia, np. odsetek, prowizji, opłat itp. (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (por. A. Artowicz - "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor. Podat. 2006/2/24 - t. 1).

W świetle powyższych rozważań nie ulega wątpliwości, że udzielenie Spółce pożyczki przez akcjonariuszy bez oprocentowania (co jednoznacznie wynika z akt sprawy), wiązało się z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przysporzenia polegającego na zapewnieniu nieodpłatnego prawa do korzystania z cudzego kapitału. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się natomiast zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 6 updop.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż kwestie uznania nieoprocentowanych pożyczek udzielonych Spółce przez akcjonariuszy za nieodpłatne świadczenie, jak też sposób ustalenia wartości tego świadczenia zostały przesądzone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/GL 646/04. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął, iż wobec faktu istnienia umów pożyczek, w których zawarto klauzulę o braku ich oprocentowania oraz niewypłacenia odsetek w 1999 r. z tytułu tych pożyczek, zasadna była kwalifikacja tego świadczenia do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wyrok ten stał się prawomocny, a zatem – stosownie do art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Natomiast w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/GL 576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji organu podatkowego w trybie wznowienia postępowania podatkowego, zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Nakazał przede wszystkim ustalić, czy dołączone do wniosku o wznowienia postępowania dowody (istniejące w dniu wydania decyzji podatkowej i nieznane organowi podatkowemu), tj. dowody księgowe – duplikaty druków przelewów, obejmowały odsetki za 1999 r.

12. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję wypełnił warunki określone w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Za prawidłową należy uznać konstatację organu, że omawiane pożyczki akcjonariuszy zostały udzielone bez wynagrodzenia (odsetek). Nie potwierdzają tego w szczególności załączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania "nowe dowody". Z ponownych ustaleń organu wynika, że w związku z zawartymi umowami Spółka uzyskała pożyczki bez oprocentowania, natomiast przewidziano wypłatę odsetek ustawowych pożyczkodawcy za opóźnienia w spłacie pożyczek. Organ podjął próby uzyskania od Spółki oryginałów ww. druków przelewów, a także wyjaśnień, co do znaczenia poczynionych zapisków. Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów (w tym oryginałów przedłożonych duplikatów), które mogłyby potwierdzać fakt wypłacenia odsetek z tytułu udzielonych pożyczek. Organ nadto dokonał analizy sprawozdania finansowego Spółki za 1999 r. i 2000 r., zweryfikowanych przez biegłych rewidentów, z których wynika, że Spółka nie wypłaciła spornych odsetek, a jedynie zwróciła (i to nie w całej kwocie) pożyczone od osób fizycznych sumy pieniężne.

W kwestii natomiast zbiorczej deklaracji PIT-8A wskazanej przez Spółkę, jako dowód w sprawie, za słuszne należy uznać stanowisko organu, że nie wynika z niej, iż wskazana kwota [...] zł. została wypłacona J. R. i to z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Podkreślenia wymaga, że Spółka zawierała umowy w sprawie pożyczek w sumie z 6 osobami, a nie tylko wymienionym.

W świetle dokonanych ustaleń organ był uprawniony do uznania, że deklaracja zbiorcza PIT-8A nie wskazuje na wypłatę odsetek od pożyczek dla J. R.. Sama nazwa zbiorcza wskazuje, że dotyczy ona ogólnych informacji o zdarzeniach gospodarczych, które wystąpiły w Spółce, ale nie precyzuje szczegółowo konkretnego tytułu wypłaty ani osoby, w stosunku do której tej wypłaty dokonano. Ogólne twierdzenia oraz przedłożony plik duplikatów przelewów bankowych, na których widnieją różne kwoty (np. duplikat przelewu z 31 października 2000 r. na [...] zł. tyt. spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano "z tego odsetki [...] zł.", duplikat z dnia 29 września 2000 r. na kwotę [...] zł. z tytułu spłaty pożyczki, na którym odręcznie dopisano "Odsetki"), nie precyzują konkretnego tytułu wypłaty, ani osoby, na rzecz której jej dokonano. Za niewiarygodną należy też uznać argumentację Spółki o braku miejsca na druku przelewy do dokonania pełnego oznaczenia tytułu przelewu. Rację ma organ wskazując, że zamiast w takim razie wpisywania na druku przelewu "spłata pożyczki", wystarczyło wpisać "spłata odsetek".

Analiza wymienionego uprzednio sprawozdania z przepływu środków pieniężnych za 2000 r. (część C – przepływ środków pieniężnych z działalności finansowej, związanej z pozyskaniem lub utratą źródeł finansowania) jednoznacznie potwierdza, że Spółka spłaciła pożyczki w wysokości [...] zł. (tabela 39). W części "pożyczki krótkoterminowe" – stan na koniec 1999 r. – wykazano [...] zł., natomiast wg stanu bieżącego na koniec 2000 r. – [...] zł. (różnica [...] zł.). Spółka nie mogła – jak twierdzi – spłacić w tym okresie odsetek w wysokości [...] zł. Kwoty te nie znajdują się w pozycji "odsetki zapłacone".

Jeszcze raz podkreślić należy, że treść zawartych umów pożyczek jasno wskazuje, że zamiarem stron było nieoprocentowanie przekazanych środków finansowych, przewidziano natomiast odsetki za zwłokę w spłacie samych kwot pożyczek. Żaden z dowodów nie potwierdza, że Spółka – jako pożyczkobiorca - z własnej inicjatywy dokonała spłaty odsetek od pożyczek, mimo braku stosownych zapisów umownych. W działaniu organu nie można również dopatrzyć się braków, skutkujących naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych art. 122, 187 § 1, czy też 191 Ordynacji podatkowej.

13. Strona skarżąca wyraża pogląd, że o tym, iż w rozpatrywanym przypadku nie występuje nieodpłatne świadczenie, decyduje fakt obciążenia Spółki odsetkami za zwłokę w spłacie udzielonych pożyczek.

W ocenie Sądu obciążenie pożyczkobiorcy odsetkami za zwłokę w spłacie pożyczki nie powoduje utraty charakteru nieodpłatnego świadczenia samej pożyczki udzielonej pod tytułem dartym, tj. bez oprocentowania. Z podniesionych w pkt 11 uwag dotyczących istoty pojęcia "nieodpłatne świadczenie" wynika, że wskutek uzyskania nieoprocentowanej pożyczki pożyczkobiorca uzyskał przysporzenie w postaci darmego korzystania z cudzego kapitału, w okresie na jaki umowa pożyczki została zawarta, to jest w przedziale czasowym od przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, do wynikającego ze stosunku umownego dnia jej spłaty. Zupełnie natomiast innym świadczeniem są odsetki za zwłokę. Obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wskutek niewykonania zobowiązania, tj. – w rozpatrywanym przypadku – nie dokonania spłaty pożyczki w terminie wynikającym z zawartej umowy. Świadczenia zatem z oprocentowania pożyczki oraz odsetek za zwłokę w spłacie pożyczki stanowią zupełnie niezależne od siebie zobowiązania, wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego. W konsekwencji uznać należy, że obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę w spłacie kwoty pożyczki nie stanowi ekwiwalentu za korzystanie z tej sumy bez daniny w formie oprocentowania w okresie, w którym zgodnie z zawartą umową pożyczkobiorca nie był zobowiązany do zwrotu pożyczki.

14. Objęta skargą decyzja znajduje oparcie w obowiązujących unormowaniach prawnych. Za nieusprawiedliwiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by czynności organów nacechowane były "nieprzychylnym podejściem" do podatnika, czy też "każda działalność podatnika miała na celu obejście przepisów prawa". Zdaniem Sądu organ wypełnił swoje powinności procesowe w sposób poprawny, nie naruszając przy tym praw podatnika.

15. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu stanowiącym podstawę jej wyeliminowania z obrotu prawnego, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.