Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 629/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 24 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 roku sprawy ze skargi "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością"w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. kwotę 11 495 (jedenaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 427.800 zł, uiszczonego z tytułu zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków, nabytego wewnątrzwspólnotowo z Belgii w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego alkoholu etylowego jest zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie przepisów art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE z 1992 r., Nr L 316, s. 21; dalej: dyrektywa 92/83/EWG).

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu zużycia skażonego alkoholu etylowego. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu częściowo skażonego w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa i niezużytego w tym państwie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a następnie przemieszczenia tego alkoholu na terytorium kraju, nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG. Spełnienie jednego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy, a mianowicie skażenie alkoholu etylowego zgodnie z wymogami danego państwa członkowskiego i niespełnienie drugiego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, a mianowicie niezużycie częściowo skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczający fakt, że alkohol jest przeznaczony do użycia do produkcji tych wyrobów, muszą bowiem zostać spełnione obydwa warunki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG. Ponadto częściowo skażony alkohol etylowy, w celu zwolnienia od podatku w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b ww. Dyrektywy, musi spełniać warunki określone w prawie polskim. W ocenie organu I instancji, w rozpoznawanej sprawie zwolnieniu od akcyzy podlegałby alkohol etylowy skażony zgodnie z belgijskimi przepisami, gdyby w Belgii był wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tymczasem wykorzystanie tego alkoholu etylowego miało miejsce w Polsce. Skoro Spółka w sposób prawidłowy wykonała obowiązek wynikający z konieczności złożenia deklaracji i dokonała zapłaty akcyzy w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w składzie podatkowym w miesiącu maju 2010 r., to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku.

O powyższej decyzji Spółka "A" wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ Spółka nie nabyła wyrobu tylko alkohol etylowy, zaś wspomniany przepis stanowi właśnie o "wyrobach" nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie o "alkoholu etylowym nabytym wewnątrzwspólnotowo". Organ odwoławczy wskazał także na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98, gdzie stwierdzono, że jeśli alkohol zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj.:

- art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony, wykorzystany przez skarżącą do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania akcyzą;

- art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie tego przepisu, pomimo spełnienia wszystkich ku temu przesłanek;

2) postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na poniesienie w trakcie postępowania zasad wynikających z tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z art. 93 ust. 1 tej ustawy. Skoro zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1, które są przeznaczone do innych celów, niż spożycie przez ludzi, zwolnienie to konsekwentnie obejmuje również alkohol skażony nabywany przez stronę skarżącą wykorzystywany do produkcji kosmetyków, tj. wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zdaniem Spółki, gdyby uznać pogląd organów podatkowych za słuszny, należałoby uznać, że polski ustawodawca dokonał w istocie błędnej implementacji zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Nawet gdyby przyjąć, że istnieje niezgodność pomiędzy przepisami krajowymi a nadrzędną względem niego regulacją wspólnotową, niezgodność ta w żadnym razie nie może prowadzić do formułowania warunków zwolnienia innych niż te, które wynikają wprost z przepisu Dyrektywy. Istniejąca niezgodność powinna zostać usunięta w drodze prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, uwzględniających w możliwie najwyższym stopniu treść prawa wspólnotowego. W sytuacji zaś, gdy osiągnięcie takiego skutku okazałoby się niemożliwe, przepis Dyrektywy dla ochrony praw podatnika powinien być zastosowany bezpośrednio.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej - kierując się wyłącznie względami fiskalnymi – zastosowali niedopuszczalną wykładnię contra legem, uznając, że wyroby w rodzaju alkoholu etylowego skażonego, wykorzystane do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie spełniają warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi krajowy odpowiednik art. 27 ust. 1 Dyrektywy. Takie działanie narusza przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ujęte zaledwie w kilku akapitach nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor ograniczył się do zawarcia jednozdaniowych twierdzeń, mających za wszelką cenę – z pominięciem rzetelnej argumentacji – poprzeć a priori tezę, że nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol skażony oraz wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie może zostać objęty zwolnieniem z uwagi na rzekome niespełnienie warunków, które nie wynikają z treści uregulowań mających zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 159/11, po rozpoznaniu skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za maj 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji podniósł, że w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/GL 816/08, dokonano interpretacji art. 27 ust. 1 pkt b) ww. dyrektywy, wskazując m.in., że "jako element konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przepis wymienia proces "denaturowania zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego". Tym samym prawodawca krajowy, dokonując implementacji tego elementu do prawa krajowego musi przyjąć takie regulacje, które uwzględniałyby wszystkie sytuacje, jakie obejmuje ten element hipotezy normy prawnej. Użycie w tej części przepisu szczegółowych pojęć: "denaturowanie", "wymogi" i "każdego Państwa Członkowskiego", odmiennych niż z części wstępnej ust. 1, wskazuje, że dotyczy takiej czynności, jaką jest procedura skażania alkoholu, której wymogi powinny być uregulowane przez państwo, na terenie którego następuje taka procedura. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy przyjąć, że użycie określenia "każdego Państwa Członkowskiego" oznacza, że prawodawca wspólnotowy chciał podkreślić, że nie chodzi tu o Państwo Członkowskie "zwalniające produkty", o którym mowa na wstępie ust. 1, ale każde Państwo Członkowskie, gdzie jest dokonywany proces denaturowania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny stwierdził tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią cytowanej dyrektywy. W ocenie Sądu I instancji, argumentacja taka narusza art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec takich braków uzasadnienia, Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie może dokonać oceny prawidłowości stosowania prawa przez organy administracji podatkowej, nie tylko krajowego, ale także wspólnotowego.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro organ odwoławczy uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz, że przepisy te są tożsame, powinien dokonać stosownej ich wykładni w kontekście niespornego stanu faktycznego. Sąd wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Celnej powinien ponownie rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie została spełniona dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 oraz art. 135 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej: Ordynacją podatkową) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności z uwagi na powołanie przez organ w zaskarżonej decyzji przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i ich wyjaśnienie w szczególności w stopniu, który pozwala ocenić słuszność i prawidłowość dokonanej subsumcji niespornego stanu faktycznego do normy prawnej wywiedzionej przez organ z powołanych jako podstawa rozstrzygnięcia przepisów;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogu przewidzianego przepisami prawa, gdyż Sąd nie wyjaśnił na czym polega wadliwość decyzji organu i czy faktycznie przepisy prawa krajowego, na podstawie których orzekał organ, prawidłowo implementują przepisy dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE z 1992 r., Nr L 316, s. 21), czy istnieje "tożsamość przepisów krajowych i wspólnotowych w przedmiotowym zakresie" oraz, czy organ dokonał właściwej interpretacji tychże przepisów, lecz pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi oraz, że na skutek nałożenia na organ obowiązku oceny możliwości zastosowania bezpośredniego art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG z pominięciem regulacji krajowych lub też nałożenia obowiązku oceny, dlaczego organ wywodzi prawidłowość implementacji dyrektywy do przepisów krajowych oraz zgodność lub też tożsamość przepisów krajowych z normą wynikającą z dyrektywy 92/83/EWG, Sąd nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. co do dalszego trybu postępowania, albowiem w istocie Sąd uchylił się od dokonania wykładni wskazanych przepisów art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG i art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., przerzucając obowiązki w tym zakresie na organ administracji publicznej, a sformułowanie uzasadnienia wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej, a nadto zawarty w uzasadnieniu (a w zasadzie jego brak) wywód prawny jest sprzeczny ze wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a nadto wskazówki Sądu dla organu, co do postępowania po uchyleniu zaskarżonej decyzji są bardzo ogólnikowe, lakoniczne i wręcz niewykonalne, a z pewnością nie dają rękojmi wydania rozstrzygnięcia, które przy ponownej ocenie tegoż Sądu będzie uznane za prawidłowe i nienaruszające prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny realizując wymogi uzasadnienia, wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien zawrzeć w uzasadnieniu ocenę prawną co do prawidłowości implementacji dyrektywy 92/83/EWG do przepisów krajowych, co do wykładni przepisów tej dyrektywy i stosując przepisy dyrektywy 92/83/EWG dokonać prawidłowej wykładni przepisów krajowych oraz oceny zgodności przepisów prawa krajowego (art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) z wyżej wymienionym przepisem dyrektywy 92/83/EWG, a następnie wskazać organowi czynności, jakie ma przeprowadzić w postępowaniu w oparciu o dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1121/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w pełni za usprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie miał podstaw, by stwierdzić naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". W świetle literalnego brzmienia przytoczonego przepisu niewątpliwie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa jest wymogiem koniecznym uzasadnienia prawnego. Nie ulega też kwestii, że celem uzasadnienia prawnego jest zarówno umożliwienie stronie wdania się w spór, jak i umożliwienie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanym przypadku - jak to wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. - organ I instancji przytoczył treść art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., stwierdził, że stanowi on implementację art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG. Z treści powołanych przepisów organ wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu skażonego konieczne jest spełnienie jednocześnie dwóch warunków: wyroby muszą być denaturowane zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia wyrobu i muszą być zużyte do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Stwierdził też, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu skażonego częściowo w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa i nie zużytego w tym państwie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a następnie przemieszczenie tego alkoholu na terytorium kraju – jak miało to miejsce w tej sprawie - nie ma zastosowania zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG.

Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] przytoczył art. 27 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy oraz art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Uznał nadto, że skoro w stanie faktycznym skarżąca nabyła alkohol etylowy a nie wyrób, o którym stanowi ostatni z powołanych przepisów, to stan faktyczny nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Organ II instancji stwierdził też, że implementacja przepisów dyrektywy nastąpiła ustawą o podatku akcyzowym z 2008 r. i istnieje tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią cytowanej dyrektywy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było zgodzić się z Sądem I instancji, że argumentacja prawna organu narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie można dokonać oceny prawidłowości zastosowania prawa przez organ administracji podatkowej. Co istotne, stosownie do regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję /.../, uchyla decyzję /.../ w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania) - jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet zatem, jeżeli prowspólnotowa (z uwzględnieniem dyrektywy 92/83/EWG) wykładnia znajdującego zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. nie jest szczególnie wnikliwa – nie stanowi to uchybienia wymogom uzasadnienia prawnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Już z tych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, pomimo że pozostałe z podstaw kasacyjnych nie znajdowały usprawiedliwienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1121/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 159/11 - uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] - i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

Stosownie do treści art. 190 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego przedmiotem ponownej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za maj 2010 r.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

Kwestią sporną jest wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], na zasadach określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolniony jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie i skażony środkami dopuszczonymi przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. W ocenie skarżącej Spółki alkohol etylowy skażony korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 116/11, że termin "wyrób" użyty art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku obejmuje nie tylko alkohol etylowy skażony, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale także alkohol etylowy skażony w tzw. "czystej postaci". Powyższe uzasadnia zaś stanowisko o zastosowaniu zwolnienia od akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego skażonego, użytego do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21) - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Alkohol etylowy jest produktem objętym Dyrektywą 92/83/EWG, a zatem postanowienie art. 27 ust. 1 lit. b powyższej Dyrektywy 92/83/EWG potwierdza stanowisko odnośnie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego.

Zauważyć także należy, że ETS w orzeczeniu z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C - 63/06 stwierdził, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W związku z powyższym należało uznać, że Państwa Członkowskie nie mogą zawężać zakresu omawianego zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie w pełni należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1132/11. W wyroku tym NSA stwierdził, że wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zaproponowana przez Dyrektora Izby Celnej w [...] zmierza do niedopuszczalnego ograniczenia zakresu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy 92/83/EWG, do alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Konsekwencją zaakceptowania takiego stanowiska musiałoby być uznanie, że w prawie krajowym nie w pełni implementowano postanowienia Dyrektywy 92/83/EWG. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać cel określony w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, tj. zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do konsumpcji jako napój.

Ponadto w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, o której mowa w art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy 92/83/EWG zwolnienie obejmuje czynność w postaci rozprowadzania określonego w nim produktu, tj. alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego, zaś w art. 27 ust. 1 lit. b zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich produktów objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, jeżeli są używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 lit. a nie zawęża zwolnienia do określonego produktu objętego Dyrektywą, dotyczy on więc wszystkich produktów nią objętych, a więc również alkoholu etylowego, pod warunkiem, że jest on denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W powołanych przepisach chodzi więc o różne zakresy zwolnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I FSK 7/09. NSA interpretując art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG przyjął, że z jej art. 27 ust. 1 lit. b nie wynika by dotyczył on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skoro w powołanym przepisie mowa jest ogólnie o produktach objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, to obejmuje on również alkohol etylowy poddany denaturacji w Państwie Członkowskim zgodnie z obowiązującymi tam wymogami, jeżeli przy tym użyty zostanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za taką wykładnią przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale też logiczna i systemowa wewnętrzna art. 27 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 92/83/EWG.

Ponadto, w ocenie skąłdu orzekającego w niniejszej sprawie, organ II instancji nietrafnie powołał, na poparcie swego stanowiska, wyrok ETS z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C – 482/98. W orzeczeniu tym nie był bowiem rozważany problem zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG do produktu w postaci alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami Państwa Członkowskiego, na terenie którego proces denaturacji został przeprowadzony i używanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on swym zakresem wszystkie przypadki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG, a więc także alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien uwzględnić powyższej wskazane przez sąd uwagi.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

b.a.