Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1278/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 96 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 43, art. 44, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. V. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1527/14 w sprawie ze skargi P. V. sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT-UE 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. V. sp. z o.o. w K. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1527/14, oddalił skargę "P. V." sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT-UE.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 3 lutego 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał stronie potwierdzenie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej nr [...].

W dniu 14 marca 2014r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazano, że z dniem 13 listopada 2013r. rozpoczyna ona działalność gospodarczą i nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), będzie składać deklaracje VAT-7K, a z dniem 1 kwietnia 2014r. zamierza rozpocząć dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 14 maja 2014r., znak [...] odmówił zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania strony jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT-UE. W podstawie prawnej swego działania podał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ podał, iż dane wskazane przez spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 z dnia 31 października 2013r., uzupełnione zgłoszeniem przysłanym w dniu 27 listopada 2013r. w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności w K. przy ul. [...] nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Ustalono, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi, nie prowadziła ani też nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet ponieważ pod adresem tym mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji, oraz inne usługi biurowe. Tym samym prowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym wyżej adresem, w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet jaką spółka wykazuje w przedmiocie działalności gospodarczej - jest niemożliwe.

Organ I instancji wskazując na regulacje art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym wykonywaniu zleconej pracy, ale również na stworzeniu warunków do jej wykonywania natomiast w przedmiotowym przypadku nie zapewniono możliwości jej wykonywania. Powołując się natomiast na treść art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług organu stwierdził, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie uprawdopodobnia możliwości wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pod adresem K., ul. [...], ponieważ wskazany przez podatnika rodzaj działalności gospodarczej, tj. sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet wymaga zaplecza technicznego w postaci chociażby miejsca, w którym towar będzie pakowany, adresowany i przesyłany do klienta.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12 września 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził min., że wniosek w przedmiocie rejestracji strony jako podatnika VAT czynnego z dnia 12 marca 2014r. został przeanalizowany przez ten organ pod kątem istnienia realnych możliwości prowadzenia działalności przez spółkę we wskazanym w zgłoszeniu miejscu prowadzenia działalności, tj. w K., przy ul. [...]. W toku postępowania ustalono, że pod tym adresem spółka nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Mieści się tam tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, doręczania korespondencji oraz inne usługi biurowe. Z umowy nr [...] zawartej w dniu 25 października 2013r. pomiędzy m P. Sp. z o.o., a P. V. Sp. z o.o. wynika, że "mBiuro zapewnia w pełni wyposażone i umeblowaną powierzchnię biurową pod adresem: [...] K., ul. [...], na określony w umowie czas. Klient może zarejestrować swoją działalność pod wskazanym w umowie adresem. Klient będzie użytkował niniejszą powierzchnię w celach biurowych zgodnie z warunkami umowy oraz przepisami prawa (...). Klient zgadza się na współdzielenie tej powierzchni z innymi klientami mBiuro".

Jak ustalono pod tym adresem miejsce siedziby wykazuje około 100 innych podmiotów gospodarczych. Tymczasem wskazany przez podatnika rodzaj działalności gospodarczej wymaga m.in. zaplecza technicznego w postaci chociażby miejsca, w którym towar będzie pakowany, adresowany i przesyłany do klienta, a miejsce podane w formularzu NIP-2 nie dysponuje zapleczem technicznym do prowadzenia działalności. Fakt ten został potwierdzony przez spółkę, która w piśmie z dnia 25 listopada 2013r., wskazała, że zasoby biurowe mieszczące się pod wskazanym adresem są wystarczające jedynie do wykonywania czynności organizacyjnych związanych z założeniem spółki. Powyższe zdaniem organu oznacza, iż wskazany lokal nie został zatem wynajęty przez spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Organ odwoławczy podkreślił też, że spółka zobowiązała się do poinformowania organu podatkowego o wszelkich zmianach dotyczących faktycznego miejsca prowadzenia działalności, czego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uczyniła.

Organ odwoławczy stwierdził, że samo podanie na druku NIP-2 adresu, pod którym ma być prowadzona działalność jest niewystarczające, by zarejestrować podmiot jako podatnika podatku VAT. Obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji na formularzu NIP 2 należy rozumieć jako obowiązek podania adresu na którym faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym spółka ma prawo się posługiwać.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT-UE i wydania potwierdzenia VAT-5/UE przedsiębiorcy, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego,

2. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- badanie realnych możliwości prowadzenia działalności przez spółkę w sytuacji, gdy żaden przepis nie przyznaje organowi podatkowemu takiego uprawnienia,

- błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu, że wynika z niego obowiązek wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej tożsamego z adresem siedziby,

- domniemanie kompetencji do wydania decyzji odmownej w przedmiocie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT-UE i wydania potwierdzenia VAT-5/UE,

3. naruszenie art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uzależnienie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie.

Uzasadniając zarzuty strona powieliła argumentację przedstawioną w odwołaniu twierdząc, iż wszelkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistych możliwości prowadzenia działalności w miejscu wskazanym w formularzu NIP-2 są bezprzedmiotowe w postępowaniu o zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT-UE. W jej ocenie brak jest normatywnych podstaw do badania, czy lokal wskazany jako siedziba spółki spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wskazana w tym przepisie rejestracja jest prostą konsekwencją dokonanego zgłoszenia, czy też w jej toku właściwy organ administracji podatkowej weryfikuje dane, które mają być rejestracją objęte.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają wprost z przepisów prawa krajowego. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1) w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. W konsekwencji zarzuty skargowe co do braku kompetencji po stronie organu do badania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika uznano za bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznie w ocenie Sądu wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie gdyż dane posiadane w rejestrach organów podatkowych powinny być wiarygodne i aktualne co jest istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) – organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, rejestracja podatnika – osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" czyli takiego, które po pierwsze jest miejscem innym niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika czyli miejscem w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa a po wtóre które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ostatecznie, że w świetle poczynionych ustaleń zasadnie organy uznały, iż nie można uznać by miejsce usytuowane pod adresem K., ul. [...] spełniało cechy wymagane dla uznania tegoż za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej "P. V." sp. z o. o. w K., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że przepis ten daje podstawę do wydania decyzji odmownej w przedmiocie nadania statusu podatnika VAT i podatnika VAT-UE, w sytuacji gdy z przepisu tego wywodzić można wyłącznie kompetencję organów podatkowych do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania wiarygodnych informacji rejestracyjnych podatników;

art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że

prawidłowość zgłoszenia należy rozumieć szeroko, w sytuacji, gdy postępowanie rejestracyjne ma charakter sformalizowany;

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji:

a) art. 44 w zw. z art. 43 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy w sprawie wspólnego systemy podatkowego od wartości dodanej poprzez uznanie, iż w odniesieniu do lokalu wskazanym przez skarżącego jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie ma faktycznej możliwości prowadzenie czynności zarządczych (siedziba), jak i faktycznych (czynności podatkowe).

3) naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie:

a) art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 120 Ordynacji podatkowej w konsekwencji czego Sąd wywiódł, iż odmowa wydania decyzji odmownej w zakresie nadania statusu podatnika VAT i VAT-UE nie wymaga wyraźniej dyspozycji ustawowej, co stoi w sprzeczności z dyspozycją powołanego przepisu dyrektywy i ustaw.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor starał się wykazać, iż odmowa formalnej rejestracji podatnika VAT i VAT-UE wobec argumentów o nieodpowiednich zasobach lokalowych strony przeznaczonych na cele działalności gospodarczej narusza przepisy wskazane w treści skargi kasacyjnej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, niewłaściwie zastosował art. 44 w zw. z art. 43 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., wreszcie niezastosował art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 120 Ordynacji podatkowej.

5.2. Przechodząc do oceny tak sformułowanych zarzutów należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11 Valsts ieņēmumu dienests przeciwko Ablessio SIA, w którym stwierdzono, iż " artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego".

Przedmiotem rozpoznawanej przez TSUE sprawy była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych.

TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, iż zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru.

TSUE wskazał, iż zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 33).

TSUE stwierdził, iż z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być zatem w stanie udowodnić na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników.

Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; a także z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis, pkt 31).

Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Mecsek-Gabona, pkt 63).

Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, Zb.Orz. s. I-7861, pkt 26; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 49; w sprawie Dankowski, pkt 37; w sprawie VSTR, pkt 44).

Zdaniem TSUE z przytoczonego orzecznictwa wynika, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 51; a także w sprawie Dankowski, pkt 33, 34, 36). W związku z tym odmowa nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT zasadniczo nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki materialne powstania tego prawa.

Aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca.

Odnosząc się do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, TSUE stwierdził, iż sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Zadaniem sądu odsyłającego jest zbadanie, czy biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, krajowy organ skarbowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

5.3. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wadliwej oceny sprawy zakończonej wydaniem decyzji o odmowie rejestracji podatnika VAT i VAT-UE. Uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT, w świetle poglądów zaprezentowanych powyżej.

Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca.

Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe.

5.4. Na marginesie niniejszej sprawy należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem wykładnia dotyczy przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku o rejestrację, ale świadczy o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było kryteriów weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, zatem organy powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa.

5.5. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.