Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 779/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 779/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września oraz grudzień 2005r. umarzając postępowanie w tym zakresie, oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz grudzień 2005 r.; określenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r.; określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc luty 2006 r.

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." M. M. prowadził głównie obrót olejem napędowym. W 2005 r. nabył paliwo stanowiące 84,5% udziału w dostawach od firm:

1. O. Spółka z o.o.. z siedzibą w S. przy ulicy [...],

2. Biura Handlowo-Usługowo-Marketingowego G. – A. B. z siedzibą w U. przy ulicy [...],

3.C. Spółka z o.o. z siedzibą w K. przy ulicy [...] .

W postępowaniu kontrolnym organy stwierdziły nieprawidłowości dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami, na których figurowały jako kontrahenci ww. firmy, z czego spółki O. i C. nie potwierdziły zawierania transakcji z firmą B., a Biuro G. A. B. było podmiotem nieistniejącym. Ponadto stwierdzono zaniżenie podatku należnego z tytułu czynności przeniesienia środków trwałych do innego podmiotu gospodarczego w związku z podziałem majątku w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2005r. na kwotę [...] zł. Na tej podstawie organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc luty 2006 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005r. w łącznej wysokości [...] zł.

W odwołaniu zakwestionowano rozstrzygniecie w części dotyczącej zawyżenia wartości podatku naliczonego z tytułu nieprawidłowości w obrocie paliwami w 2005 roku. Strona nie zgodziła się z zarzutem nierzetelnego sprawdzania swoich kontrahentów, wskazując na okoliczności i zdarzenia mające uprawdopodobnić dokonane zakupy. W odniesieniu do spółki C. podniesiono, iż utrata dokumentacji podatkowej i finansowo-księgowej przez tą spółkę nie dowodzi nie dokonania transakcji. Na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji powołano się na okoliczność wniesienia pozwu o zapłatę należności, oraz zeznania kierowców firmy B. i pracowników biura. W kwestii BHUM G. – A. B. strona wyjaśniła, że tożsamość tego podmiotu zweryfikowała na podstawie okazanych do wglądu dokumentów firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podkreślił, iż nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających zmianę decyzji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot fikcyjny wykorzystujący dla własnych celów dane legalnie funkcjonującego podmiotu gospodarczego lub podmiot nieistniejący czy też wprawdzie zarejestrowany dla celów podatkowych, lecz nie deklarujący sprzedaży. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, iż strona wprowadziła do obrotu gospodarczego olej napędowy, którego pochodzenia, pomimo wielu podejmowanych czynności nie udało się ustalić.

Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez stronę na etapie odwołania , organ wskazał, iż spółka o nazwie O. posiada siedzibę w S. przy ulicy [...] a (od stycznia 2005 roku), składa deklaracje do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i jest zarejestrowana w KRS od dnia 17 stycznia 2002 roku pod nr [...]. Natomiast na koncesji będącej kserokopią strony internetowej z dnia 5 września 2005r. , a więc z okresu ostatnich operacji z firmą O. jako podmiot widnieje : O. Spółka z o.o. S., ul. [...] . Z kolei poświadczenie zgodności wpisu do KRS, załączona kopia o dokonaniu wpisu do KRS, kopia decyzji na udzielenie koncesji oraz poświadczenie zgodności z oryginałem koncesji na obrót paliwami, poświadczenie zgodności nadania NIP oraz kopia nadania dotyczą innego podmiotu tj. O. Sp. z o. o. Na kopii deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2005 r. nie widnieje adnotacja o jej złożeniu w Urzędzie Skarbowym w S. Wobec powyższego organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność dokumentów. Nie dał również wiary wyjaśnieniom złożonym przez D. D., ponieważ, jak oświadczyła Prezes Spółki O., osoba ta nigdy nie była w żaden sposób z firmą powiązana.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone przez pracowników firmy B. nie dowodzą zawierania spornych transakcji. Żaden z pracowników nie potwierdził dostaw z firmy O. a o firmie wiedzieli jedynie z istnienia faktur, które przyjmowano do ewidencji.

Odnośnie transakcji z firmą G. organ podkreślił, iż powoływanie się strony na spotkanie z A. B. legitymującą się dowodem osobistym oraz dokumentami firmy nie jest dowodem na dokonanie zakupów oleju z tej firmy. Nie wynika to również z dokumentów złożonych przy odwołaniu- deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2005 r. (nie podpisanych i złożonych na nieobowiązujących w 2005r. drukach) oraz potwierdzenia nadania na adres Urzędu Skarbowego w C., który nie potwierdził ich otrzymania (pismo Urzędu z dnia 16 października 2006r. Nr [...]).

Ustosunkowując się transakcji zawartych z firma C., Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że uznanie ich za fikcyjne nie wynika z utraty dokumentów, lecz z faktu, że nie obracała ona paliwami, przy czym organy ustaliły, iż nie zatrudniano w niej osoby na którą strona się powoływała- M. O. W kwestii okoliczności wniesienia przez spółkę C. pozwu o zapłatę należności organ wskazał na zeznania świadka – dyrektora spółki T. D. Świadek wyjaśnił, iż czynność ta była związana z kontrolą podatkową przeprowadzoną w jej firmie i otrzymaniem faktur sprzedaży na rzecz firmy B. Zaprzeczyła jednak aby podpisywała jakiekolwiek faktury i dokonywała jakiejkolwiek transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz p. M.

Reasumując organ wskazał na regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług a w szczególności na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a oraz obowiązujący do dnia 31 maja 2005r. § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym jeżeli faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie organ wskazał, iż uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego związane było z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 września 2007r. sygn. akt P 43/06.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organy pierwszej instancji.

Podkreślił, iż podatek od towarów i usług został przez niego zapłacony a o nieuczciwości kontrahentów powiadomił organy ścigania. Powtórzyło po raz kolejny, że dostawy paliw miały miejsce a dostawcami były podmioty wskazane podczas postępowania. Strona wskazuje, iż potwierdzeniem dokonania dostaw paliw przez firmę C. były nie tylko wystawione faktury oraz inne dokumenty ale też fakt wystąpienia do Sądu z pozwem o zapłatę. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreślił, że czynnikiem decydującym o prawie rozliczenia przez nabywcę podatku od towarów i usług jest wiedza o rozliczeniu jego przez sprzedającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w okresie do 31 maja 2005r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. W myśl przywołanych przepisów w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Warto też odnieść się do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, dostępnym w bazie LEX nr 283225, które skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie uzasadnienia rozstrzygnięć zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wskazane powyżej warunki spełniają.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z firmą O. organ pierwszej instancji podkreślił, iż współpracę skarżący nawiązał poprzez rozmowę telefoniczną a następnie bezpośrednie spotkanie z D. D. Skarżący nie znał nikogo poza p. D. , który przedstawił się jako dyrektor handlowy firmy. Z osoba tą załatwiał wszystkie sprawy w tym płatności bez sprawdzanie tożsamości osoby i jej wiarygodności jako reprezentanta firmy O. Poza skarżącym , nikt z jego pracowników nie potwierdził faktycznych kontaktów ze spółką O. jak również przekazania gotówki do firmy O. Analiza kont księgowych wykazała, ze większość kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę O. była przeksięgowana na konto "rozrachunki z właścicielem". Materiał dowodowy nie wskazuje, co się stało z pieniędzmi pobranymi przez skarżącego z kasy firmy B. w celu zapłaty albowiem w firmie O. brak stosownych dowodów wpłat gotówkowych. Nie potwierdzone zostały również okoliczności sprzedaży do firmy O. oleju opałowego ciężkiego o których skarżący zeznawał w dniu 17 listopada 2006r. (k 88-91 akt administracyjnych tom I A). Przeprowadzona analiza dokumentów wykazała, iż terminy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego są w znacznej części inne aniżeli terminy nabycia oleju napędowego. Zatem nie mogły nastąpić sytuacje w których samochód cysterna przywożący do S. olej napędowy mógł zabierać olej opałowy do firmy O. Organ drugiej instancji podniósł, iż przedłożone przez skarżącego wraz z odwołaniem dokumenty dotyczą innego podmiotu. Skarżący otrzymał faktury od spółki O. natomiast poświadczenie zgodności wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, kopia dokumentu wpisu do KRS oraz kopia decyzji na udzielenie koncesji dotyczą spółki O.

Odnośnie kontaktów z firmą G. A. B. organ pierwszej instancji wskazał, iż wszystkie dostawy oleju napędowego skarżący załatwiał telefonicznie. Co prawda spotkał się osobiście z p. B. , która pokazała mu dokumenty dotyczące firmy G. ale nigdy w siedzibie firmy nie był. Płatności za transakcje mające miejsce w okresie trzech miesięcy (VI-VIII) na łączną kwotę [...] dokonywane były w formie gotówki do rąk kierowców (według zeznań skarżącego) pomimo, że na fakturach występowały również znaczne kwoty , które winny być przekazywane za pośrednictwem banku. Analiza wybranych dowodów : faktur zakupu oraz dotyczących tych faktur dowodów wpłat gotówki KP wystawionych przez firmę G. i dowodów KW – wypłaty z kasy B. nie potwierdziła w pełni treści zeznań skarżącego złożonych w dniu 17 listopada 2006r. Ustalono, że występują znaczne różnice pomiędzy datami wystawienia faktur , datami przyjęcia zapłaty przez G. wg KP a datami wypłaty środków z kasy B. wg dowodu KW. Przyjęcie zapłaty przez firmę G. następowało około tygodnia po wystawieniu faktury VAT na rzecz firmy B. Dowód wypłaty KW firmy B. był wystawiony z kilkutygodniowym opóźnieniem w stosunku do dokumentu KP firmy G. Natomiast organ odwoławczy wskazał, iż dokumenty dołączone do odwołania (deklaracje VAT-7 za miesiąc maj i czerwiec 2005r.) są częściowo nieczytelne i niepotwierdzone za zgodność z oryginałem , ponadto złożone zostały na drukach nie obowiązujących w 2005r.

Analizując transakcje przeprowadzone z firmą C. organ pierwszej instancji podkreślił, iż również w tym przypadku skarżący nawiązał współpracę drogą telefoniczną kontaktując się zawsze z jedną tą samą osobą (p. O.). Osobiście nigdy nie był w siedzibie firmy C. Płatności za towar w łącznej kwocie [...] zł dokonywane były zawsze gotówką do rąk kierowcy. Nie mniej analiza dokumentów źródłowych :faktur VAT, dotyczących tych faktur dowodów wpłaty gotówki KP wystawionych przez firmę C. i dowodów KW wypłaty z kasy B. nie potwierdza chronologii zdarzeń przedstawionej przez skarżącego. Z przeprowadzonej analizy wynika bowiem, iż najpierw dokonywana była wpłata do kasy firmy C. a dopiero po kilku dniach wypłata kwoty na powyższy cel w firmie B.

Na etapie odwołania skargi, jak również na rozprawie skarżący jako koronny argument na okoliczność faktycznego dokonania transakcji powoływał fakt wniesienia pozwu o zapłatę należności wynikających z zakwestionowanych faktur przez firmę C. reprezentowaną przez jej dyrektora T. D.. Organ drugiej instancji wskazał, iż okoliczność złożenia wskazanego pozwu p. D. wyjaśniła faktem przeprowadzenia w jej firmie kontroli podatkowej w trakcie , której okazano jej faktury będące w posiadaniu firmy B. (k-19-20 D tom IV D akt administracyjnych). Jednocześnie zeznając do protokołu przesłuchania w dniu 24 lipca 2007 świadek oświadczyła, iż "firma C. nie przyjmowała od p. M. żadnych pieniędzy , bo nie sprzedawała nic dla p. M.". Dodatkowo podkreślić należy, iż zebrane w sprawie pozostałe dowody i dokumenty świadczą , iż transakcje pomiędzy skarżącym a spółką C. nie mogły mieć miejsca. Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 17 listopada 2006r. zeznał, iż paliwo z firmy C. przychodziło ich transportem, natomiast organ pierwszej instancji ustalił, iż w latach 2003-2005 spółka C. nie zatrudniała pracowników jak również nie posiadała środków trwałych , które mogłyby służyć dokonywaniu transakcji sprzedaży paliwa; nie posiadała koncesji na obrót paliwami; z deklaracji VAT-7 za okres I 2005-IV 2006 składanych do urzędu skarbowego wynika, że nie zrealizowała w tym czasie żadnych dostaw (deklaracje zerowe); w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2005r. spółka zadeklarowała, że nie osiągnęła żadnych przychodów z działalności gospodarczej oraz nie poniosła żadnych kosztów (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 06 września 2006r. oraz z dnia 08 września 2006r). Dodatkowo wskazać należy, iż postępowanie sądowe na które powołuje się skarżący zakończone zostało postanowieniem Sądu z dnia 14 lutego 2006r. sygn. akt VI GC 115/05 o umorzeniu postępowania (k-86 D akt administracyjnych Tom IV D ).Ponadto ugoda na którą wskazuje skarżący zawarta była poza sądownie i dotyczyła jedynie kwoty [...] zł podczas gdy całość zobowiązań skarżącego wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę C. opiewa na kwotę [...] zł.

Reasumując słusznie organ odwoławczy podkreśla, iż jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (od 1994r.) skarżący nie dopełnił wszystkich czynności w celu ustalenia tożsamości, kontrahentów i uzyskania stosownej wiedzy na temat ich wiarygodności i rzetelności. Co więcej okoliczności podjęcia współpracy, jej przebiegu powinny u podmiotu , który od dłuższego już czasu funkcjonował na rynku, wzbudzić co najmniej wątpliwości jeśli nie podejrzenia co do wiarygodności kontrahentów. Skarżący nigdy nie był w siedzibie żadnej z tych firm, wszystkie transakcje załatwiał telefonicznie zawsze z ta samą osobą, towar przyjeżdżał nie oznakowanymi cysternami, płatności regulowano wyłącznie gotówką do rąk kierowców, w sytuacji gdy w odniesieniu do pozostałych kontrahentów większość transakcji dokonywano za pośrednictwem banku .

W świetle zebranych dowodów oraz zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał, iż organy prawidłowo odmówiły skarżącemu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur powołują jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.