Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1939/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. spółka komandytowa z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.610.2021.2.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. SA z siedzibą w L. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2022 r., w której uznano jej stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. Skarga obejmuje powyższy akt w tej jego części, w której uznano stanowisko spółki, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wobec spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że 17 grudnia 2021 r. wpłynął wniosek spółki, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

• Czy Wierzytelności wskazane we wniosku stanowią przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

• Czy po otrzymaniu przez Spółkę Aportu oraz po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie nadal uprawniony do opodatkowania Ryczałtem, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 stycznia 2022 r.,

• Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Skarżąca wskazała, że jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, podlegającym opodatkowanym podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka funkcjonuje w tej formie prawnej od 2015 r., zaś w innych formach prawnych od 2003 r.

Spółka rozważa dokonanie decyzji o wyborze opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych ("Ryczałt") w 2022 r. W celu konsolidacji działalności, wspólnicy Wnioskodawcy będący osobami fizycznymi ("Wspólnicy") w 2021 r. lub w 2022 r. wniosą do Wnioskodawcy wkład niepieniężny ("Aport") w postaci obligacji lub wierzytelności wyemitowanych przez inny podmiot niż Wnioskodawca ("Wierzytelność"). Wierzytelności zostaną uprzednio nabyte przez Wspólników, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a zapłata ceny nastąpi z prywatnych rachunków bankowych Wspólników. Jeden ze Wspólników jest zarejestrowanym jednoosobowym przedsiębiorcą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie prowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie transakcji finansowych ("WK"). Drugi ze wspólników nie jest zarejestrowany w CEIDG jako przedsiębiorca ("PKH").

Wartość Wierzytelności (każdego z Aportów) przekroczy równowartość kwoty 10 tys. euro. Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT, w tym w wyniku przekształcenia wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne. Spółka złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i wybierze opodatkowanie Ryczałtem. Wkład niepieniężny (Aport) zostanie wniesiony przez wspólników do Spółki przed tym, jak Spółka dokona wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Podmioty powiązane pośrednio z Wnioskodawcą w grudniu 2016 r. dokonały emisji obligacji imiennych serii A ("Obligacje"). Emitenci ("Emitenci") prowadzą działalność finansową i holdingową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo- akcyjnej (Sp. z o.o. S.K.A.) i posiadają pośredni ogół praw i obowiązków w komandytariuszu Wnioskodawcy (Y Sp. z o.o. Sp.k.) oraz we Wnioskodawcy. Wnioskodawca oraz Wspólnicy Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi z Emitentami kapitałowo lub osobowo. W ramach emisji Obligacji dokonanych przez Emitentów ustanowiony został jeden obligatariusz ("Obligatariusz").

Wspólnicy Wnioskodawcy wniosą do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego Obligacje, które zostaną nabyte od Obligatariusza lub wierzytelności Obligatariusza z tytułu nabytych Obligacji w razie upływu terminu ich wymagalności ("Aport"). Aport zostanie wniesiony w przyszłości, ale przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem. Ponieważ zadane pytanie dotyczy sytuacji przyszłej w ramach której terminy wykupu Obligacji będą upływać zmieniając się w wierzytelności pieniężne z tytułu wykupu Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że osoby fizyczne, wspólnicy Wnioskodawcy, czyli Wspólnicy wniosą do Wnioskodawcy Aportem prawa majątkowe w postaci wierzytelności o wykup Obligacji, a nie same Obligacje. W takim przypadku Obligatariusz dokonałby odpłatnego przeniesienia na rzecz Wspólników wierzytelności z Obligacji (np. w formie umowy sprzedaży wierzytelności), rozumianej na gruncie prawa cywilnego jako roszczenia o zapłatę określonych środków pieniężnych.

W warunkach emisji Obligacji przewidziano 2-3-miesięczne terminy płatności odsetek, tzn. pierwszy termin płatności odsetek przypadał na dzień 31 stycznia 2017 r., drugi na dzień 31 marca 2017 r., trzeci 30 czerwca 2017 r., czwarty 30 września 2017 r., piąty na dzień 31 grudnia 2017 r. W kolejnych latach, tj. 2018 - 2025 przewidziano analogiczny terminarz spłaty, tj. w cyklach 3- miesięcznych, począwszy od miesiąca marzec, kończąc na grudniu. W 2026 r. przewidziano trzy terminy płatności, tj. na dzień 31 marca 2016 r., na dzień 30 czerwca 2016 r., na dzień 30 września 2016 r. oraz ostatnia płatność przypada na dziesiąty rok po roku, w którym nastąpił dzień emisji Obligacji, w dniu wykupu (dzień następny przypadający po upływie 10 lat od dnia emisji Obligacji - "Dzień Wykupu"). W ramach warunków emisji Obligacji:

a) Emitent zobowiązał się do wykupu Obligacji w Dniu Wykupu oraz do wypłaty odsetek w ww. terminach,

b) przewidziano zmienne oprocentowanie Obligacji.

Spółka zapytała:

1) Czy nabyty przez Wspólników przedmiot Aportu (Obligacje lub Wierzytelności) stanowić będzie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?

2) Czy po otrzymaniu przez Spółkę Aportu oraz po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie nadal uprawniony do opodatkowania Ryczałtem, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się

z dniem 1 stycznia 2022 r.?

3) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT ?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, nabyty przez Wspólników przedmiot Aportu (Obligacje lub Wierzytelności) nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT precyzyjnie wskazano zakres przedmiotowy wyłączenia ze stosowania opodatkowania Ryczałtem. Nie będą uznane za przesłankę wyłączającą stosowanie Ryczałtu wkłady niepieniężne, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że Wierzytelność nie może samoistnie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z uwagi na zakres przedmiotowy art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT wniesienie Wierzytelności przez Wspólników do Spółki nie stanowić będzie zdarzenia wyłączającego Wnioskodawcy możliwość zmiany formy opodatkowania w CIT na Ryczałt. Dopóki do spółki opodatkowanej Ryczałtem (lub mającej zostać opodatkowaną Ryczałtem) wnoszone są składniki majątkowe niezwiązane z prowadzoną działalnością wspólników, to tak długo art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania niezależnie od okoliczności kiedy ta spółka została zawiązana i kiedy został lub zostanie do niej wniesiony wkład niepieniężny (Aport).

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu do Spółki Aportów Wnioskodawca, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, będzie uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od wybranego miesiąca w roku podatkowym rozpoczynającym się w styczniu 2022 r., w którym na podstawie art. art. 28e ust. 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zostanie w terminie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem. Od stycznia 2022 r. Spółka będzie miała prawo do wyboru Ryczałtu. Wniesienie do Spółki Aportów przez Wspólników nie ogranicza prawa do wyboru Ryczałtu, ponieważ od powstania Spółki upłynęło więcej niż 24 miesiące. W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) - c) ustawy o CIT nie znajdzie wobec Spółki zastosowania, ponieważ Wnioskodawca powstał i rozpoczął działalność gospodarczą w 2003 r. Zakresem podmiotowym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o CIT są objęci podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału a nie podatnicy przejmujący, którzy już istnieją. Określone w niniejszym Wniosku Aporty będą wniesione kilkanaście lat od powstania Spółki i co najmniej 6 lat po okresie jej funkcjonowania w obecnej formie prawnej tj. z pewnością po upływie 24 miesięcy od powstania Spółki.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem przewidziana w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka nie wniosła bowiem aportu do innych spółek ani Spółka nie została podzielona. W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie wobec niego zastosowania, ponieważ dotyczy on podmiotów znajdujących się w sytuacji odwrotnej niż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, tj. Podatników podatku CIT zbywających majątek, poprzez wniesienie wkładem niepieniężnym praw majątkowych lub składniki majątku do innego podmiotu lub podlegających podziałowi. W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów będących podatnikami CIT zbywających majątek m.in. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (a także poprzez przekazanie części aktywów w ramach podziału), to nie może on znaleźć zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny, w tym Wnioskodawcy (Wnioskodawca otrzyma Aporty od osób fizycznych). Takie podmioty nabywające majątek (w ramach przejmowania lub podziału innych spółek lub otrzymania aportów) są określone podmiotowo w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT i takim podmiotem jest Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęci podatnicy już istniejący, których majątek i skala działalności stała się na tyle duża, że aby skorzystać z preferencyjnego limitowanego opodatkowania muszą pozbyć się części aktywów i zmniejszając w ten sposób przychody i przekazując je innemu podmiotowi który być może nabędzie prawo do preferencyjnego opodatkowania z uwagi na niższą skalę działalności.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na zbywaniu majątku przez podatnika w wyniku dwóch typów zbycia: a) podział podatnika, gdzie inny podatnik jest podmiotem przejmującym cześć aktywów od podatnika w ramach podziału podatnika b) zbycie przez podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku. Zdaniem Wnioskodawcy, ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik już istniejący, posiadający status "dużego" podatnika (innego niż mały podatnik zdefiniowany w ustawie o CIT), przekraczający limity preferencyjnego opodatkowania przez szybkie uszczuplenie swojego majątku, skorzystał od razu z preferencyjnego opodatkowania zbywając już istniejące swoje aktywa podmiotom powiązanym. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ani podmiotowo ani przedmiotowo nie jest objęty hipotezą przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż jest podatnikiem nabywającym Aportem majątek oraz wybierając opodatkowanie Ryczałtem nie narusza celu tego przepisu, a co więcej, jest z tym celem w pełni zgodny.

Identyczna co do zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego jest regulacja zawarta w art. 19 ust. 1c ustawy CIT. Przepisu tego nie stosuje się do spółki dzielonej oraz podatników, którzy w określonych warunkach wniosą do innego podmiotu, wkład niepieniężny. Z tą różnicą, że w przypadku art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dodano jeszcze okres 24 miesięcy, od aportu lub podziału, aby zapobiec takim przypadkom, gdzie spółka może mieć - zgodnie z art. 8 Ustawy CIT - dwa lata podatkowe krótsze niż 24 miesiące. Zgodnie z powyższym, w rezultacie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wzorowany na podobnym w swej treści przepisie art. 19 ust. 1c ustawy CIT, nie znajdzie w przypadku Spółki zastosowania. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem również w roku podatkowym, w którym wniesiono Aport, a także w roku następnym po wniesieniu Aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania również w związku z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, gdyż stanowi wyłącznie przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje jednak zastosowania. W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów wnoszących wkład niepieniężny, to nie może on znaleźć odpowiedniego zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny. Podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i aby wybrać Ryczałt muszą spełnić warunek upływu czasu liczony od powstania. Zaś w przypadku spółek dzielonych lub wnoszących aport spółki te są określone w art. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i aby wejść w Ryczałt muszą spełnić warunek upływu czasu 24 miesięcy liczony od wniesienia przez tą spółkę aportu lub od podziału tej spółki.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku, jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z art. 28j i art. 28k u.p.d.o.p. wynika, iż podmiotami wyłączonymi z zakresu podmiotowego regulacji rozdziału 6b Ustawy o CIT są również podmioty uczestniczące w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma jednak charakter czasowy, w przeciwieństwie do podmiotów wymienionych w pkt 1-4, których wyłączenie z prawa opodatkowaniem ryczałtem ma charakter trwały. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania ryczałtem najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego, nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia.

W pierwszej kolejności organ podzielił stanowisko spółki, że wskazany we wniosku przedmiot Aportu (Obligacje lub Wierzytelności) w momencie jego wniesienia do Spółki przez Wspólników będących osobami fizycznymi nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak również składników majątku przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie bowiem wynika, że przedmiot Aportu zostanie nabyty przez Wspólników Wnioskodawcy do ich majątków osobistych, w tym poza prowadzoną przez jednego z nich działalnością gospodarczą. Obligacje/Wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie będą zatem aktywami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym prawidłowe jest stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Organ wskazał, że przekształcenie Spółki, w wyniku którego jej wspólnikami staną się wyłącznie osoby fizyczne, nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust.1 pkt 5 ustawy o CIT, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ww. przepis odnosi się do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w określony sposób. Przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie mówi bowiem o "podatnikach, którzy zostali utworzeni" w sposób w nim wskazany. Tymczasem Wnioskodawca, jako podmiot funkcjonujący już od 2003 r (w różnych formach prawnych) nie zostanie utworzony, w tym w sposób określony w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zatem wyłączenie podmiotowe określone w ww. przepisie nie znajdzie do Wnioskodawcy zastosowania. Z uwagi na to, jak wykazano powyżej, że otrzymanie przez Spółkę wymienionego w opisie zdarzenia przyszłego Aportu (w postaci Obligacji lub Wierzytelności) nie stanowi czynności, w stosunku do której zastosowanie znajduje zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem wymieniona w art. 28k ust. 1 pkt 5, to otrzymanie ww. aportu nie wykluczy prawa Wnioskodawcy do opodatkowania ryczałtem, o ile spełnione zostaną wszystkie określone w ustawie CIT warunki umożliwiające wybór tej formy opodatkowania. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie oznaczone nr 2) również należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 3 organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości pozostaje kwestia ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Organ wskazał, że wprawdzie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który wniesie wkład do innego podmiotu ale podmiotem do którego wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci Obligacji lub Wierzytelności o wykup ww. Obligacji, to jednak należy pamiętać o tym, że zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny a zatem w omawianej sprawie również do Wnioskodawcy. Skoro jednak jak ustalono wyżej, wskazane we wniosku Obligacje/Wierzytelności nie będą w momencie dokonania Aportu stanowiły przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, a te same kategorie pojęć zostały wskazane również w art. 28k ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to należy stwierdzić, że wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, wymieniona w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT.

Skoro Organ nie mógł w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, stanowisko to uznano za nieprawidłowe.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w tej części, w której uznano jej argumentację za nieprawidłową i wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie:

a) art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, z tego powodu, że przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT a te same kategorie pojęć zostały wskazane również w art. 28k ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to należy stwierdzić, że wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, wymieniona w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, podczas gdy art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania z innych powodów, tj. z uwagi na innego adresata przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (hipoteza). W konsekwencji, to nie dyspozycja ww. przepisu przesądza o braku jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, na co wskazuje Organ. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji odmiennych, niż ta przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. gdy podatnik wnosi wkład niepieniężny do spółki, a nie go otrzymuje. Dokonywanie wykładni dyspozycji art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jest zatem w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe.

b) art. 28k ust. 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania oraz błędną wykładnię - w szczególności zwrotu "stosuje się odpowiednio", co na kanwie opisanego zdarzenia przyszłego implikowało przyjęcie przez Organ, że Strona jest adresatem zasady wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, wskazanej w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT;

c) art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, podczas gdy przepis ten obejmuje sytuację Skarżącego w zakresie części hipotezy i całej dyspozycji przepisu - w ten sposób art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie wyłącznie w powiązaniu z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT; Innymi słowy, o ile adresatem przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT w pełni nie jest Skarżący, to Skarżącego dotyczyć będzie wyłącznie dyspozycja odnosząca się do okresu wyłączającego opodatkowanie Ryczałtem, tj. rok rozpoczęcia działalności, rok bezpośrednio po nim następujący, ale okres nie krótszy niż 24 miesiące od dnia utworzenia; W ocenie Skarżącego, spełnił on wskazany w tym przepisie warunek upływu okresu czasu 24-miesięcy liczonego od dnia powstania Skarżącego do momentu wniesienia Aportu, w konsekwencji nie zostanie wyłączony z opodatkowania Ryczałtem przez okres 24 miesięcy liczonych od dokonania Aportu.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu:

a) dotychczasowym - w zakresie pytań o nr. 1 i 2,

b) żądanym przez Skarżącą - w zakresie pytania nr 3,

a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

W ocenie Sądu, w zaistniałym w tej sprawie sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca rozważa dokonanie decyzji o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2022 r. Jej wspólnicy będący osobami fizycznymi w 2021 r. lub w 2022 r. wniosą do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci obligacji lub wierzytelności wyemitowanych przez inny podmiot niż Wnioskodawca. Wierzytelności zostaną uprzednio nabyte przez Wspólników, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a zapłata ceny nastąpi z prywatnych rachunków bankowych Wspólników. Jeden ze Wspólników jest zarejestrowanym jednoosobowym przedsiębiorcą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie prowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie transakcji finansowych. Drugi ze wspólników nie jest zarejestrowany w CEIDG jako przedsiębiorca. W sprawie nie jest sporne, że owe obligacje lub wierzytelności nie stanowią przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części ani też składników majątku tego przedsiębiorstwa. Wartość Wierzytelności (każdego z Aportów) przekroczy równowartość kwoty 10 tys. euro. Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT, w tym w wyniku przekształcenia wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne. Spółka złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i wybierze opodatkowanie Ryczałtem. Wkład niepieniężny (Aport) zostanie wniesiony przez wspólników do Spółki przed tym, jak Spółka dokona wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Spółka na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powzięła wątpliwość między innymi co do tego, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mogła stosować opodatkowanie ryczałtem bez ograniczeń wynikających z art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.

Wskazać należy przy tym, że w analizowanej sprawie istota uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe sprowadza się jedynie do przyczyny, z powodu zaistnienia której i tak do skarżącej nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem wskazana w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Co do istoty natomiast organ podzielił stanowisko spółki i potwierdził, że zasada ta w stanie faktycznym sprawy nie będzie stosowana.

Istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest treść art. 28k u.p.d.o.p., zgodnie z którym: 1. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Przepis ten reguluje więc podmioty wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem w sposób trwały i czasowy. Wyłączenie czasowe, istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, dotyczy podmiotów uczestniczących w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku (tak też w uzasadnieniu do projektu zmian u.p.d.o.p. wprowadzających do polskiego porządku prawnego ryczałt od dochodów spółek kapitałowych).

W ocenie Sądu, stanowisko spółki w analizowanej sprawie opiera się na błędnym założeniu, jakoby art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. dotyczył podatników (podmiotów) otrzymujących majątek, zaś art. 28k ust. 1 pkt 6 tych podatników, którzy majątku się wyzbywają. W ocenie Sądu, stanowisko to jest sprzeczne zarówno z wyraźną treścią art. 28k ust. 1 pkt 5, w którym mowa jest o podatnikach "którzy zostali utworzeni" w wyniku zdarzeń w nim wskazanych, a także z art. 28k ust. 2 tej ustawy, która w sposób generalny rozszerza stosowanie (poprzez odpowiednie zastosowanie) norm określonych w ust. 1 pkt 5 i 6 do tych podmiotów, które przejmują lub otrzymują wkład niepieniężny.

Jak bowiem prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) - c) ustawy o CIT nie znajdzie wobec Spółki zastosowania, ponieważ Wnioskodawca powstał i rozpoczął działalność gospodarczą w 2003 r. Zakresem podmiotowym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o CIT są natomiast objęci podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału, a nie podatnicy przejmujący, którzy już istnieją. Określone we Wniosku Aporty będą wniesione kilkanaście lat od powstania Spółki i co najmniej 6 lat po okresie jej funkcjonowania w obecnej formie prawnej, tj. z pewnością po upływie 24 miesięcy od powstania Spółki. W konsekwencji nie jest zasadne stanowisko spółki, jakoby adresatem przepisu "w pełni" nie była skarżąca. W ocenie Sądu, ona w ogóle nie jest adresatem tego przepisu, gdyż przepis ten jednoznacznie dotyczy tych podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku zdarzeń w nim opisanych. Otrzymanie opisanego we wniosku aportu nie jest natomiast jednoznaczne z "utworzeniem" skarżącej; jest to jedynie wniesienie do skarżącej wkładu, której to czynności analizowany przepis w ogóle nie dotyczy. Wykładnia zaprezentowana w tym zakresie przez skarżącą pomija jednoznaczny wymóg dla stosowania art. 28k ust. 1 pkt 5, jakim jest to, by podatnik "został utworzony" w wyniku czynności w nim wskazanych. Nie jest więc tak, że analizowany przepis w sposób kompleksowy reguluje sytuacje, w których podatnik otrzymuje majątek.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, oparty na tezie, iż przepis ten obejmuje sytuację Skarżącego w zakresie części hipotezy i całej dyspozycji przepisu i w ten sposób art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie wyłącznie w powiązaniu z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT.

Nie można podzielić w związku z powyższym stanowiska spółki, jakoby nie dotyczył jej art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., pomimo treści art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca także w zakresie wykładni tego przepisu oparła się bowiem na nieuprawnionej tezie, jakoby podatnicy otrzymujący składniki majątku (wkład niepieniężny) zostali objęci wyłącznie regulacją zawartą w art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zaś w art. 28k ust. 1 pkt 6 podatnicy zbywający majątek. W ocenie Sądu, organ prawidłowo odkodował zakres odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. na mocy art. 28k ust. 2 do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w stosunku do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny oznacza bowiem, że podmioty te, jeśli spełniają warunki określone w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to wówczas podlegają zasadzie wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, o której mowa w końcowej części tego przepisu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami regulacje dotyczące ryczałtu nie mają zastosowania do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł. Jednakże na mocy art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Z analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, stosuje się także odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Słusznie tym samym organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że pomimo, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca nie jest podmiotem, który wniesie wkład do innego podmiotu, lecz podmiotem, do którego wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci Obligacji lub Wierzytelności o wykup ww. Obligacji, to jednak na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy CIT przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 będzie miał odpowiednie zastosowanie również do Skarżącej jako podmiotu przejmującego/otrzymującego wkład niepieniężny. Błędne jest twierdzenie Skarżącej, że podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone wyłącznie w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Na zasadzie "odpowiedniego stosowania" art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT są one bowiem określone również w tym przepisie.

Organ, z uwagi na dokonaną klasyfikację wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego aportu jako niestanowiącego w momencie jego dokonania przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., wykluczył możliwość zastosowania wobec Skarżącej wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, wymienionego w art. 28k ust. 1 pkt 6, co zdaniem Sądu było stanowiskiem prawidłowym.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał nieprawidłowy powód braku zastosowania wobec Skarżącej przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT oraz dokonał błędnej wykładni art. 28k ust. 2 ustawy CIT. Wykładnia przepisu art. 28k ust. 2 ustawy CIT jednoznacznie bowiem wskazywała, ze Skarżąca jest adresatem art. 26k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, a co za tym idzie, wykładnia art. 26k ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, w celu rozstrzygnięcia zawartej w pytaniu Nr 3 wątpliwości skarżącej, była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Ponadto interpretacja ta zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa i uwzględnia wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, a przedstawione we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.