Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 226/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G.G. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 18 października 2012r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek G. G. (dalej wnioskodawca, skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten został złożony w dniu 9 lipca 2012 r.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo - akcyjnej, a będzie również wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. Planuje wystąpienie z ww. spółek lub ich likwidację.

W związku z powyższym wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową,

2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową:

a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Otrzymane w wyniku "Likwidacji" oraz "Wystąpienia" składniki majątkowe zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?

2) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?

3) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Składając wniosek uiszczono opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 200 zł, tj. w ilości odpowiadającej 5 zdarzeniom przyszłym.

W konsekwencji nie było wiadomym, do którego z przedstawionych zdarzeń przyszłych odnoszą się pytania zawarte w części G., poz. 69 wniosku ORD-IN oraz od których zdarzeń przyszłych uiszczono opłatę.

W związku z tym, że złożony w dniu 9 lipca 2012 r. wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 20 września 2012 r., wezwał do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem tym wezwano między innymi do doprecyzowania treści pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie, której spółki akcje, w jaki sposób nabyte, będą przedmiotem zbycia, umorzenia dobrowolnego, umorzenia przymusowego lub automatycznego, lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej. W przypadku aportu natomiast podanie, czy akcje wniesione będą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy do spółki akcyjnej. Wezwano również wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych, od których uiszczono opłatę i przyporządkowanych do nich pytań, informując jednocześnie, że w przypadku, gdyby przedmiotem wniosku po jego uzupełnieniu była większa niż 5 ilość zdarzeń przyszłych lub stanów faktycznych należy dokonać opłaty stanowiącej iloczyn kwoty 40 zł oraz przedstawionych dodatkowych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) lub wskazać wybrane zagadnienia, które mają być przedmiotem interpretacji.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 września 2012 r., a zatem termin do usunięcia braków upływał z dniem 2 października 2012 r. W dniu 28 września 2012 r. wnioskodawca nadał w placówce pocztowej pismo stanowiące uzupełnienie wniosku. Wprawdzie zdaniem organu, uzupełnienia wniosku dokonał w ustawowym terminie, jednak nie usunął wszystkich jego braków. Doprecyzowując treść pytań przyporządkowanych do zdarzenia przyszłego wskazał, iż pytania dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

- Udziałów nabytych w razie ich odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne),

- Udziałów objętych w razie ich odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne),

- Udziałów nabytych w razie ich umorzenia przymusowego oraz automatycznego,

- Udziałów objętych w razie ich umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Jednocześnie wyjaśnił, iż sformułowanie "Udziały nabyte" odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane poprzez ich odpłatne nabycie od osób trzecich, natomiast sformułowanie "Udziały objęte" odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane w zamian za wniesienie wkładów stanowiących przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) lub wkładów pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) do spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Poinformował organ, że wniósł opłatę od pięciu zdarzeń przyszłych, których dotyczą pytania, tj.:

- sytuacji zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego ponieważ stosuje się tu analogiczne zasady) Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych,

- sytuacji umorzenia przymusowego oraz automatycznego (analogiczne zasady opodatkowania) Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych,

- sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych.

Zdaniem organu przedstawiono opis kilku zdarzeń przyszłych, ale nie przyporządkowano do nich odpowiednich pytań. Pytania są bardzo ogólne i dotyczą określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku "rozporządzenia akcjami i udziałami", które wnioskodawca posiadać będzie w spółkach kapitałowych. Przy czym przewidziano, iż akcje i udziały jakie posiadać będzie w w/w spółkach mogą być zbyte w części, w tym zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), wniesione w formie aportu do innej spółki kapitałowej albo umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Pominięto natomiast okoliczność, iż pytanie odnosi się do udziałów jakie posiadać będzie w dwu różnych typach spółek, tj. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych. Powyższe oznacza, iż w przypadku każdej z tych spółek wymienione wyżej czynności stanowić będą odrębne zdarzenie przyszłe, podlegające odrębnej opłacie.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych wnioskodawca wziął pod uwagę również sposób, w jaki nabyte lub objęte zostały akcje i udziały, które posiadać będzie w spółkach kapitałowych oraz źródło ich pochodzenia, a także, czy zostały one otrzymane w wyniku "Wystąpienia" ze spółek osobowych lub "Likwidacji" spółek osobowych. Przy czym terminu "spółka osobowa" użyto w odniesieniu do spółki jawnej, spółki komandytowej i spółki komandytowo - akcyjnej. Nie wskazano natomiast, której spółki osobowej akcje i udziały będą przedmiotem zbycia, umorzenia dobrowolnego, umorzenia przymusowego lub automatycznego lub wniesienia w postaci aportu do spółki kapitałowej.

Wnioskodawca winien jednoznacznie wskazać nie na to, jakie są możliwości prawne jako wspólnika, ale jaki będzie stan w przyszłości. Skoro wskazał, że objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz, że będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej, to przedstawione zdarzenia przyszłe winny odnosić się do tej konkretnej spółki, a nie innych, bliżej nieokreślonych spółek. Uzupełniając wniosek ORD-IN nie przyporządkowano również uiszczonej opłaty do zagadnień, które mają być przedmiotem interpretacji.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż nie zostały dopełnione warunki zawarte w wezwaniu.

W złożonym zażaleniu, pełnomocnik wnioskodawcy wnosił o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej :

a) art. 14b § 1 poprzez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych,

b) art. 14b § 3 poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie,

c) art. 14d w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 14g § 1 poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 tej ustawy,

e) art. 15 § 1 poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Upoważnienie przyznane w rozporządzeniu, na które powołuje się Dyrektor, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji, a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia,

f) art. 120 poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. brak przyporządkowania pytań do zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie przez organ właściwości rzeczowej,

g) art. 121 § 1 poprzez brak wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektorzy Izb Skarbowych w Katowicach i Warszawie stwierdzali prawidłowość sformułowania wniosku i wydawali indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie rzekome błędy popełniła, a w szczególności nie wskazuje przepisów prawa, które takie wymogi na wnioskodawcę nakładają.

Zdaniem pełnomocnika, zarzut organu pierwszej instancji, iż nie dokonano "doprecyzowania treści postawionych pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych" jest bezzasadny i nie znajduje żadnej podstawy prawnej. Podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest bowiem wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto, sprawa (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe) powinna dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaistniałe zaś zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny powinny być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem wnioskodawcy. Wszystkie te wymogi zostały przez wnioskodawcę spełnione. Organ był zatem zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie zaś przez Dyrektora interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika, art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w sposób bardzo precyzyjny reguluje przesłanki pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i nie ulega wątpliwości, iż wśród kryteriów tych nie ma "nieprzyporządkowania pytań do zdarzeń przyszłych". Rzekomy brak przyporządkowania pytań do zdarzeń przyszłych nie wpływa także ma merytoryczny zakres oceny, która powinna być dokonana przez Organ. Obowiązkiem Organu jest dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Do dokonania takiej oceny nie jest niezbędne zaś przyporządkowanie pytań do zdarzeń przyszłych.

Biorąc powyższe pod uwagę, pełnomocnik zauważa, że obowiązek nałożony przez Dyrektora jest obowiązkiem absolutnie pozaprawnym, nieznajdującym potwierdzenia ani w treści przepisów Ordynacji podatkowej, ani w treści rozporządzenia regulującego wzór formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ pozostawił bowiem bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji na podstawę przesłanek, które nie zostały wymienione w przepisach prawa (w tym w art. 14b § 3 w zw. z 14g § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wezwał do uzupełnienia wniosku w zakresie także pozostającym w pełni poza przepisami prawa.

Wątpliwości pełnomocnika budzi ponadto, dlaczego sporządzenie postanowienia zajęło organom ponad 2 miesiące. Jeżeli wniosek w tak oczywisty sposób nie spełniał wymogów formalnoprawnych, to wydaje się, że wydanie postanowienia powinno nastąpić w terminie dużo krótszym.

Odnośnie zarzutów niewskazania zdarzeń przyszłych, od których uiszczono opłatę i przyporządkowanych do nich pytań pełnomocnik stwierdza, iż w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego jednoznacznie wskazano zdarzenia będące podstawą wydania interpretacji, które powodują konieczność uiszczenia opłaty. Jednocześnie wskazano także na argumentację, która skłoniła do opłacenia takiej, a nie innej liczby zdarzeń przyszłych.

Zdaniem pełnomocnika, jeśli po stronie organu istniały jakiekolwiek wątpliwości odnośnie ilości zdarzeń stanowiących podstawę wydania interpretacji, Organ ten powinien po dokonaniu uzupełnienia wniosku określić należną opłatę, którą wnioskodawca powinien uiścić. Brak takiego działania wskazuje, iż wniosek był poprawny także w zakresie dokonanych opłat. W konsekwencji, argumenty organu o rzekomej niemożliwości określenia zdarzeń przyszłych stanowiących podstawę wniosku i niemożności określenia opłaty są całkowicie chybione.

Pełnomocnik zarzucił również rażące naruszenie zasady szybkości wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, w szczególności na podstawie przesłanek pozaprawnych, które nie mają znaczenia dla merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie wydłużają postępowanie.

W toku prowadzonego postępowania nie została również uwzględniona zasada zaufania podatników do organów podatkowych wynikająca z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pisząc wniosek wzorowano się na podobnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, dostępnych w bazie interpretacji indywidualnych na stronie Ministerstwa Finansów, gdzie znaleźć można interpretacje, w których podatnicy, podobnie jak wnioskodawca nie przyporządkowali pytań do zdarzeń przyszłych, ani nie określili, od których zdarzeń uiścili opłatę.

Zdaniem Pełnomocnika fakt, że stawiane zarzuty nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego dowodzi, iż naruszony został art. 120 Ordynacji podatkowej oraz pierwszeństwo zasady literalnego interpretowania przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując pełnomocnik podnosi, iż żaden ze wskazanych przez organ argumentów nie znajduje ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia.

Ustosunkowując się do wniesionego zażalenia organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do jego uwzględnienia.

Organ podatkowy wydając interpretację w sprawie, każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy. Nie jest natomiast uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy. Nie może zatem samodzielnie określić zakresu przedmiotowego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe należy do obowiązków wnioskodawcy i w praktyce następuje poprzez przyporządkowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pytania, bądź pytań. Na konieczność spełnienia tego warunku wskazuje również część G., poz. 69 wniosku ORD-IN - "Pytania (pytanie) przyporządkowane do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) przedstawionego w poz. 68". Przy czym wszystkie wskazane wyżej elementy wniosku muszą być spójne.

W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną/zdarzenie przyszłe w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu interpretacyjnego, to tenże organ nie może dokonać rozstrzygnięcia o stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym według własnego przypuszczenia i uznania.

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku, albowiem to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i tym samym, czy spełnione zostały warunki wskazane w wezwaniu.

W niniejszej sprawie przedstawiono opis kilku zdarzeń przyszłych, ale nie przyporządkowano do nich odpowiednich pytań. Pytania są bardzo ogólne i dotyczą określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku "rozporządzenia akcjami i udziałami", które wnioskodawca będzie posiadał w spółkach kapitałowych, przy czym przewidział, iż akcje i udziały jakie posiada w spółkach mogą być zbyte w części, w tym zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), wniesione w formie aportu do innej spółki kapitałowej albo umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Pominięto okoliczność, iż pytania odnoszą się do udziałów jakie wnioskodawca posiadać będzie w dwu różnych typach spółek, tj. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych. Powyższe oznacza, iż w przypadku każdej z tych spółek wymienione wyżej czynności stanowić będą odrębne zdarzenie przyszłe, podlegające odrębnej opłacie.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych nie wzięto pod uwagę sposobu, w jaki nabyte lub objęte zostaną akcje i udziały, które wnioskodawca posiadać będzie w spółkach kapitałowych oraz źródła ich pochodzenia, a także, czy zostaną one otrzymane w wyniku "Wystąpienia" ze spółek osobowych, czy w związku z "Likwidacją" spółek osobowych. Przy czym termin "Spółka osobowa" był używany w odniesieniu do spółki jawnej, spółki komandytowej i spółki komandytowo – akcyjnej, nie wskazano, której spółki osobowej akcje i udziały będą przedmiotem zbycia, umorzenia dobrowolnego, umorzenia przymusowego lub automatycznego lub wniesienia w postaci aportu do spółki kapitałowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wnioskodawca winien jednoznacznie wskazać nie na to, jakie są możliwości prawne jako Wspólnika, ale jaki będzie stan w przyszłości. Skoro wskazano, że objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz, że będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej, to przedstawione zdarzenia przyszłe winny odnosić się do tej konkretnej spółki, a nie innych, bliżej nieokreślonych spółek.

Uzupełniając wniosek ORD-IN nie przyporządkowano również uiszczonej opłaty do zagadnień, które mają być przedmiotem interpretacji.

W takiej sytuacji, według organu odwoławczego zasadnym było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Rozstrzygnięcie uznać należało za merytorycznie prawidłowe, mające oparcie w powołanych wyżej przepisach prawa. Okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował się do przepisów prawa regulujących kwestie związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie świadczy o naruszeniu określonej przez przepis art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższego nie zmienia fakt, iż w podobnych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę stanowisko zawarte w zażaleniu, iż organ pierwszej instancji nie załatwił wniosku w terminie 3 miesięcy od jego złożenia, w efekcie wydał w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretację indywidualną stwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). Wniosek wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 9 lipca 2012 r. Do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się jednak okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku, tj. okresu od dnia 21 września 2012 r. do dnia 1 października 2012 r. W związku z powyższym termin na załatwienie wniosku upływał w dniu 20 października 2012 r. Przed upływem tego terminu, tj. w dniu 18 października 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji załatwił wniosek wydając zaskarżone postanowienie.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uważa, iż zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji skutkujące pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. uzupełnionego pismem z dnia 28 września 2012 r., jest prawidłowe i nie narusza praw wnioskodawcy mimo, iż nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Organ pierwszej instancji, opierając się bowiem na stosownych przepisach prawa podatkowego, wskazanych wyżej, w związku z nieusunięciem braków wniosku, zobowiązany był do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zasadniczo podnosił argumenty tożsame ze wskazami we wniesionym zażaleniu. Wskazywał na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 14a w zw. z art. 14b § 1, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej ,

- art. 14b § 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że spełnione zostały przesłanki formalne i merytoryczne,

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia bez spełnienia przesłanek które stanowią podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpoznania,

- art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego(Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) bowiem upoważnienie dotyczy wydawania interpretacji a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania.

- art. 120 poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydajnie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

- art. 121 § 1 poprzez brak wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektorzy Izb Skarbowych w Katowicach i Warszawie stwierdzali prawidłowość sformułowania wniosku i wydawali indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

- art. 125 w zw. z art. 14h poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wnosił o oddalenie skargi , podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć należy, iż sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności z prawem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Niezbędnym zatem staje się dokonanie odpowiedzi na pytania, po pierwsze, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w ogóle wymagał uzupełnienia w zakresie wskazanym w wezwaniu przez organ zobowiązany do wydania interpretacji, a po drugie , jeżeli faktycznie niezbędnym było jego uzupełnienie to, czy dokonane przez wnioskodawcę jego uzupełnienie umożliwiało dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku.

W pierwszej jednak kolejności odnieść się należy do zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, przez wydanie zaskarżonego postanowienia przez organ do tego nieuprawniony, co skutkuje jego nieważnością a w konsekwencji wydaniem interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko podatnika.

Zarzuty powyższe są bezzasadne. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, bowiem wbrew stanowisku skarżącego, nie został on wydany bez podstawy prawnej, nie naruszono także przepisów o właściwości.

Art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych, natomiast zgodnie z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) postanowiono, co następuje: Upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Z przytoczonych regulacji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus może wydawać interpretację indywidualną, to tym bardziej może wydać postanowienie o pozostawienie wniosku w sprawie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. Jak słusznie wskazano w powołanym już wcześniej wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 277/13), jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do wydawania interpretacji ("większe"), to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego ("mniejsze").

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Ke 547/12, zgodnie z którym, wymienieni w powyższym rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych. A zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie.

Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art.14b § 3 O.p . Nie sposób, tym samym uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych" zakres upoważnienia ograniczył jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie dokonanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone Ordynacją podatkową i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia.

W tym zakresie w doktrynie podkreśla się, że postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydają organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnej, tzn. Minister Finansów (art. 14b § 1) i stosownie do swojej właściwości wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (art. 14j). Organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu (art. 14b § 6) wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (Komentarz do art.14 g Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Lex 2011).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest organem upoważnionym do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia były przepisy art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., prawidłowo wskazane w sentencji zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 14g § 3 O.p., w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). A zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W szczególności ma więc zastosowanie art. 221 O.p., stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zatem, skoro wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi był organem właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia, to tym samym niezasadnym okazał się też zarzut naruszenia art. 14 o O.p. i związane z nim stanowisko pełnomocnika, iż w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Z art. 14d O.p. wynika, iż w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią.

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 9 lipca 2012 r., natomiast postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia zostało wprawdzie wydane 18 października 2012 r., jednakże z uwagi na skierowanie wezwania do uzupełnienia wniosku, zgodnie z art. 14d O.p., okresu oczekiwania na uzupełnienie nie wlicza się do ustawowego trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji.

W tej sytuacji nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p., a tym samym brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji".

Natomiast w ocenie Sądu dokonując analizy stanowiska organu odwoławczego, co do samej zasadności pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, stwierdzić trzeba, iż w tej kwestii doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Na wstępie tej części rozważań Sądu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 O.p., wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 O.p., który należy stosować w zw. z art. 14h. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 941/10).

Podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 14 g O.p. reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 14 b § 3 O.p. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p. to wniosek, który:

- nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące

- nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod redakcją H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Zatem tylko w takim zakresie organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organ I instancji na podstawie art. 169 § 1 O.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opisu zdarzenia przyszłego między innymi poprzez wskazanie:

✓ " jak brzmi nazwa spółki komandytowo-akcyjnej , w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, gdzie znajduje się siedziba tej Spółki,

✓ Czy Wnioskodawca jest komplementariuszem , czy akcjonariuszem ww. spółki

✓ kiedy Wnioskodawca zamierza wystąpić z ww. Spółki,

✓ czy planowana jest likwidacja tej Spółki, jeśli tak , to w jakim terminie i z jakiego powodu,

✓ czy Wnioskodawca podjął czynności mające na celu wystąpienie ze Spółki komandytowo-akcyjnej, jeśli nie, to kiedy czynności takie zamierza podjąć.

W analogicznym zakresie należy także doprecyzować opis zdarzenia przyszłego dotyczącego spółki jawnej i spółki komandytowej, których Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem" a ponadto dodatkowo podać:

✓ kiedy wnioskodawca zamierza nabyć akcje spółki jawnej (spółki komandytowej), w tym zakresie jakiej, jaki jest stopień zaawansowania przygotowań związanych z nabyciem akcji ww. spółki,

✓ przez jaki okres Wnioskodawca zamierza posiadać akcje spółki jawnej (spółki komandytowej)."

Sąd celowo przytoczył oryginalne brzmienie tej części skierowanego do skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwania o uzupełnienie wniosku, gdyż jego zakres przedmiotowy nasuwa istotne zastrzeżenia, czy faktycznie, po pierwsze ma on charakter istotny dla uzupełnienia stanu faktycznego niezbędnego dla oceny własnego stanowiska wnioskodawcy, a po drugie, czy w ogóle możliwe jest rzetelne wywiązanie się przez niego z tak zakreślonych ram żądania uzupełnienia braków wniosku.

Trudno bowiem np. odpowiedzieć na pytanie organu dotyczące " w analogicznym zakresie" spółki jawnej i spółki komandytowej, w sytuacji, gdy spółki te mają dopiero ewentualnie powstać w przyszłości. Jest zatem oczywiste, że skarżący nie mógł wskazać np. jakie akcje posiadają te spółki, ich nazwy czy siedziby. Co najmniej zdziwienie budzi też pytanie, biorąc pod uwagę charakter prawny spółki jawnej i komandytowej, kiedy wnioskodawca zamierza nabyć ich akcje spółki jawnej oraz przez jaki okres zamierza je posiadać.

W samym też wniosku strona wprost wskazuje, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem całkowicie zbędnym było wzywanie do uzupełnienia wniosku poprzez podatnie czy jest on jej komplementariuszem czy akcjonariuszem.

Dalej rodzi się pytanie, dla jakich ocen prawnych, taka okoliczność faktyczna miała by istotne znaczenie, a brak jej podania, skutkowałby niemożnością wydania interpretacji.

Oceniając zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, organ odwoławczy obowiązany był nie tylko do przeprowadzenia analizy, czy doszło do jego skutecznego uzupełnienia w zakresie objętym wezwaniem skierowanym w trybie art. 169 § 1 O.p., ale także i to w pierwszej kolejności, winien dokonać oceny samej zasadności wskazywanych w nim braków, mających podlegać usunięciu.

Jeżeli bowiem, samo wezwanie do usunięcia braków wniosku było nieprawidłowe, nieprecyzyjne lub niezrozumiałe, to skutkami wadliwości wywiązania się z takiego wezwania, nie można obciążać samego wnioskodawcy, poprzez formalne pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia.

Tylko prawidłowe skorzystanie przez organ z przewidzianej prawem instytucji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i to wyłącznie w zakresie w jakim rzeczywiście nie odpowiada on wymogom określonym w art. 14 b § 3 O.p., skutkuje prawem do skorzystania przez organ interpretacyjny z przewidzianej w art. 14g § 1 O.p. instytucji pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia.

Istotnym też jest, na co już wyżej zwrócił uwagę Sąd, że zakres uzupełnienia wniosku regulowany jest niespełnieniem przez niego wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p. Tylko zatem niespełnienie przez wniosek wymogów ustawowych, uprawnia organ do skorzystania z instytucji żądania uzupełnienia jego braków, w określonym terminie, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

W ramach omawianego wezwania skarżącego do uzupełnienia braków złożonego wniosku, zobowiązano go również do doprecyzowania treści pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie, której spółki akcje, w jaki sposób nabyte, będą przedmiotem zbycia, umorzenia dobrowolnego, umorzenia przymusowego lub automatycznego, lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej. W przypadku aportu natomiast podanie, czy akcje wniesione będą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy do spółki akcyjnej. Wezwano również wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych, od których uiszczono opłatę i przyporządkowanych do nich pytań, informując jednocześnie, że w przypadku, gdyby przedmiotem wniosku po jego uzupełnieniu była większa niż 5 ilość zdarzeń przyszłych lub stanów faktycznych należy dokonać opłaty stanowiącej iloczyn kwoty 40 zł oraz przedstawionych dodatkowych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) lub wskazać wybrane zagadnienia, które mają być przedmiotem interpretacji.

Zatem wezwanie takie w pewnej części nie dotyczyło ani uzupełnienia, czy sprecyzowania stanu faktycznego, czy też własnego stanowiska wnioskodawcy, lecz dotyczyło "doprecyzowania i przeformułowania pytań czy też zadania nowych i ich opłacenia. Skoro tak, to trafnie zarzucono w skardze, że nieuzupełnienie wniosku o takie kryterium nie może powodować skutków o których mowa w art. 14 g O.p., a więc postawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, jeżeli nawet za dopuszczalne uzna się wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego pytania, skoro co prawda wymóg zadania pytania nie został literalnie wymieniony w art. 14 b O.p. określającym niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, ale konieczność jego zawarcia wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, to jednak wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu wezwanie wystosowane przez organ, musi przede wszystkim w sposób czytelny wskazywać, w jaki sposób wniosek ma być uzupełniony. Sformułowanie użyte w powyższym wezwaniu jest niezrozumiałe, a należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu oraz wyraźnie przedstawił własne stanowiska co do poszczególnych zagadnień, które według niego były przedmiotem skierowanego wniosku o udzielenie interpretacji.

Jeżeli jednak organ uznał, iż wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p., to mógł wezwać stronę o jego uzupełnienie na podstawie art. 169 § 1O.p., jednak tylko w takim zakresie, jaki wynika z art. 14 b § 3 O.p - z precyzyjnym wyjaśnieniem wnioskodawcy wątpliwości organu.

Jeżeli tego nie uczynił prawidłowo, przedwcześnie orzekł o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.

Rolą zaś organu odwoławczego jest dokonanie ponownej pełnej oceny zaskarżonego aktu, a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazanie, z jakich powodów zajął określone stanowisko. Jeżeli zatem podziela on stanowisko organu I instancji, iż mimo prawidłowego wezwania do usunięcia braków wniosku nie zostały one wyeliminowane, to winien on nie tylko wskazać, jaki zakres wystosowanego do wnioskodawcy żądania uzupełnienia wniosku nie został przez niego wykonany, ale także, co szczególnie istotne, musi odnieść się również w swoich rozważaniach do kwestii, czy rzeczywiście brak taki zaistniał, a jeżeli tak, to czy jego stwierdzenie faktycznie uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Nie każdy bowiem brak, ma charakter istotny dla danej sprawy ( np. brak nazwy własnej Spółki w której wnioskodawca ma udziały, czy nazwy przyszłych spółek komandytowej czy jawnej). Istotnym też będzie podanie w uzasadnieniu stanowiska organu dlaczego, według niego konkretnie wskazywany brak w stanie faktycznym danej okoliczności, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenia dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

Tych właśnie rozważań organu odwoławczego brakuje w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia, co w ocenie Sądu nie tylko samej stronie, ale także Sądowi uniemożliwia przeprowadzenie jego pełnej i rzetelnej kontroli merytorycznej.

Dlatego też na obecnym etapie rozpoznania sprawy, nie jest możliwe dokonywanie ostatecznej oceny, czy wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej był jasny i czytelny, a tym samym niewymagający wszczynania procedury jego uzupełniania, aczkolwiek jak można zauważyć , w analogicznych sprawach innych podatników, przy takim samym opisie stanu faktycznego organy interpretacyjne zajmowały merytoryczne stanowisko.

Wprawdzie podniesiony w tym względzie w skardze zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w konsekwencji braku wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne należało uznać za niezasadny, jednakże oczywiście pożądane byłoby, aby rozstrzygnięcia w takich samych bądź podobnych stanach faktycznych i to każdorazowo wydawane w imieniu Ministra Finansów były jednolite, bez względu na to, który z upoważnionych przez niego Dyrektorów Izb Skarbowych je wydaje.

Niemniej jednak zauważyć wypada, iż interpretacja indywidualna stanowi wynik postępowania w indywidualnej sprawie dla określonego adresata, czyli wnioskodawcy, jako strony postępowania. Nie jest natomiast źródłem prawa dla innych podmiotów. Stąd zarzut strony w tej kwestii nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postanowienie odmawiające wydania interpretacji z uwagi na niekompletność wniosku zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14 b § 3 O.p. Sąd podzielił też zarzuty skargi, że odmowa wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14 h O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający jako " organ odwoławczy" przy ponownym rozpoznaniu zażalenia uwzględni uwagi Sądu w tym zakresie i merytorycznie oceni czy rzeczywiście sporny wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p, a jeżeli tak, to czy organ I instancji w sposób prawidłowy wystosował wezwanie do skarżącego o uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zakresie w jakim dopuszczalne jest stosowanie tej procedury.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, Sąd dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ dopiero pod koniec 3- miesięcznego ustawowego terminu do wydania interpretacji zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego, a uznając, że wniosek dotknięty jest brakiem - wezwał go do jego uzupełnienia, dopiero na 14 dni przed jego upływem, tym samym, wprawdzie zgodnie z prawem, przedłużając niepotrzebnie ostateczne rozpoznanie sprawy. Ta jednak wada postępowania, aczkolwiek wskazuje na naganność takiej praktyki, pozostaje bez wpływu na dla samego rozstrzygnięcia.

Natomiast odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, to działanie organu oparte na przepisach Ordynacji podatkowej. Późniejsze zakwestionowanie tych działań przez Sąd, w okolicznościach sprawy, nie może uzasadniać zarzutu wydłużania postępowania.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest wniosek skarżącego o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie interpretacja indywidualna. Podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a nie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1). Określił, zgodnie z art. 152 p.p.s.a., że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013r., poz. 490 t.j.).