Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1095/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 694/22 w sprawie ze skargi MS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz MS kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r., III SA/Wa 694/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę MS (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku za 2006 r. w kwocie 513.666 zł.

W odwołaniu skarżący podniósł zarzut przedawnienia. W piśmie złożonym w dniu 31 lipca 2019 r. zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismo z dnia 27 grudnia 2012 r., mające stanowić wypełnienie obowiązków informacyjnych i gwarancyjnych strony, wynikających z art. 70c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), doręczył odrębnie stronie oraz ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie pisma miało miejsce - odpowiednio - w dniach 10 i 11 stycznia 2013 r. Działanie takie nie wywołuje jednak skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło po dacie upływu terminu przedawnienia, tj. po 2012 r. Ponadto za błędne uznał stanowisko, zgodnie z którym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wpływ miała wiedza skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, którą posiadał co najmniej od dnia 21 grudnia 2012 r., o czym świadczyć miało złożenie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącego postępowanie karne skarbowe było wszczęte wyłącznie w celu umożliwienia dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po przedawnieniu zobowiązania, w ramach którego zbierane miały być kolejne dowody w celu wydania decyzji wymiarowej. Skarżący zwrócił uwagę, że w zasadniczym okresie przedawnienia nie doszło w ogóle do wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy, bowiem ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących zobowiązania za 2006 r. oraz przesłuchanie strony w charakterze podejrzanego nastąpiło dopiero w dniu 28 stycznia 2013 r., a zatem po okresie przewidzianym w art. 44 § 1 k.k.s.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21 października 2019 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2018 r. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego podniósł, że skarżący oraz jego pełnomocnik posiadali wiedzę na temat wszczęcia, w dniu 10 września 2012 r., postępowania karnego skarbowego, którą uzyskali poprzez:

a) doręczenie wezwania w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, tj. o czyny określone we wskazanych przepisach ustawy - Kodeks karny skarbowy, które to wezwanie odebrała upoważniona notarialnie do odbioru korespondencji matka skarżącego,

b) doręczenia stronie, w dniu 21 grudnia 2012 r., postanowienia o zawieszeniu śledztwa, na które skarżący wniósł zażalenie (w ww. postanowieniu wskazano, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej prowadzone jest postępowanie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach PIT-36L o wysokości osiągniętego przez stronę dochodu w 2006 r. i 2007 r., konsekwencją czego było uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych),

c) protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 28 stycznia 2013 r., które przeprowadzono w obecności pełnomocnika, i podczas którego zostały stronie przedstawione zarzuty w związku z uprzednio wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Według DIAS wszystkie ww. czynności zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia, który w związku z wniesieniem skargi na decyzję upływał na tamten moment w dniu 2 lipca 2015 r. (912 dni od dnia 31 grudnia 2012 r.). Powyższe świadczy o tym, że poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 września 2012 r., o którym zarówno strona, jak i pełnomocnik, byli zawiadomieni, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Organ odwoławczy uznał, że doręczenie postanowienia o zawieszeniu śledztwa, które zawierało wszystkie istotne informacje o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, a także przedstawienie zarzutów, są okolicznościami całkowicie wystarczającymi do przyjęcia, że dostarczono skarżącemu wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenie, zgodnie z którym skoro miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. (wniesienie w dniu 21 marca 2011 r. skargi do WSA w Olsztynie na decyzję dotyczącą zobowiązania), to nie mogło dojść do kolejnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 września 2012 r.). Według organu odwoławczego skoro w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wniesienie do sądu skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, a po wpływie prawomocnego orzeczenia sądowego bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec w związku z uprzednim wszczęciem, w dniu 10 września 2012 r., postępowania karnego skarbowego, które do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2020 r., III SA/Wa 48/20, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutu przedawnienia oraz kwestii, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do WSA na decyzję z dnia 14 lutego 2011 r., a następnie w związku z trwaniem postępowania sądowego, zakończonego dopiero wyrokiem NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. (skargę wniesiono w dniu 21 marca 2011 r., zaś akta sprawy z NSA zwrócono do DIS w dniu 18 września 2013 r., zatem postępowanie sądowe trwało przez 912 dni) za błędne uznał stanowisko strony, że z powodu kasacyjnego charakteru decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. nie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. Przepis ten wiąże bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wniesieniem skargi do sądu na decyzję "dotyczącą" zobowiązania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w związku z postępowaniem sądowym trwało aż do dnia 2 lipca 2015 r. Odnosząc się do zarzutu, że wobec trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z zawisłością ww. sprawy sądowoadministracyjnej (do daty 2 lipca 2015 r.), niemożliwe jest niejako ponowne jego zawieszenie w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, sąd pierwszej instancji odwołał się do literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., który wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z samym "wszczęciem" postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem WSA trafnie strona wskazywała, że z dniem 9 listopada 2010 r. do ustawy – Ordynacja podatkowa wprowadzono instytucję spoczywania biegu terminu przedawnienia – inną niż przerwanie i zawieszenie. Tym samym uznał, że dopiero od daty 9 listopada 2010 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego zawisłością sprawy przed sądem administracyjnym ma to znaczenie, że zgodnie z nowym art. 70 § 7 ord. pod. zawieszony wcześniej bieg terminu przedawnienia "biegnie dalej" od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Dopiero od tej daty można mówić o kumulowaniu się przesłanek zawieszenia, dopiero od tej daty wszczęcie postępowania karnego skarbowego w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma istotne znaczenie prawne. Niemniej sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stroną, że wobec braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych odnośnie do nowego brzmienia art. 70 § 6 i 7 ord. pod., a także z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu, to nowe brzmienie znajduje zastosowanie tylko do zobowiązań, które powstaną po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącego uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, zawartego w druku sejmowym nr 3106 Sejmu VI kadencji, wskazał, że jakkolwiek takie uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej rzeczywiście zostało zgłoszone, to jednak autor tego uzasadnienia mylił się twierdząc, że nowe przepisy o spoczywaniu biegu terminu przedawnienia znajdą zastosowanie tylko do tych zobowiązań, które powstaną po dniu wejścia w życie nowelizacji. Sąd przypomniał, że wobec materialnoprawnego charakteru tych przepisów i wobec braku przepisów intertemporalnych obowiązuje zasada bezpośredniego działania ustawy nowej do tych stosunków prawnych i ich skutków, które powstały pod rządami prawa starego, ale trwają nadal pod rządami nowej regulacji. Skoro więc w ustawie nowelizującej z 24 września 2010 r. zabrakło przepisów przejściowych i skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony rozpoczął się przed wejściem w życie tej nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa i skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane zawisłością sprawy sądowoadministracyjnej zaistniało już po wejściu nowelizacji w życie, tak samo, jak wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to ocena skutków tego wszczęcia postępowania przygotowawczego musi być dokonana na podstawie art. 70 § 6 i 7 ord. pod. w nowym brzmieniu. Oznacza to w tej sprawie, że skuteczne wszczęcie procesu karnego skarbowego, w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, spowodowanego zawisłością sprawy przed WSA, a następnie przed NSA, spowodowało dalsze trwanie stanu zawieszenia aż do prawomocnego zakończenia procesu karnego skarbowego. WSA zaznaczył, że wszczęcie tego procesu miało miejsce w dniu 10 września 2012 r., czyli w trakcie zawieszenia spowodowanego trwającym wtedy postępowaniem sądowym, zaś zawiadomienie strony o takim wszczęciu nastąpiło, jak uznały organy, najpóźniej w dniu 28 stycznia 2013 r. (przedstawienie skarżącemu zarzutów), czyli także w trakcie już trwającego zawieszenia. Wystąpienie wtedy drugiej, równoległej przesłanki zawieszenia, byłoby możliwe i skuteczne. Sąd zaznaczył, że nie jest istotne, czy organ postępowania podatkowego od początku zdaje sobie sprawę i powołuje się na jakąś podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też nie jest jej świadomy. Istotne jest tylko to, czy obiektywnie taka przesłanka istniała. W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego - ze względu na formę zawiadomienia i jego treść (wskazane przez organy czynności procesu karnego – wezwanie na przesłuchanie, postanowienie o zawieszeniu śledztwa, postanowienie o przedstawieniu zarzutów i samo przesłuchanie w charakterze podejrzanego), a nadto ze względu na jego adresata (skarżący, a nie jego pełnomocnik) - stanowiło w tym konkretnym przypadku sprawy drugą podstawę zawieszenia, zarzuty podniesione w tym zakresie uznał za niezasadne. Zwrócił uwagę, że jakkolwiek zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było dokonywane – w zamierzeniu organu przygotowawczego postępowania karnego – na przełomie lat 2012/2013, czyli już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, to jednak przed wejściem w życie art. 70c) ord. pod. (który wszedł w życie dopiero w dniu 15 października 2013 r.). Dlatego ocena dokonanego zawiadomienia powinna być dokonana nie z punktu widzenia wymagań tego przepisu, lecz z punktu widzenia standardów zawartych w wyroku TK.

5. Od powyższego wyroku wniesiono skardze kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. , II FSK 471/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA zwrócił uwagę, że w sprawie pełnej perspektywy koniecznej dla wywiedzenia właściwej, rzetelnej oceny dotyczącej kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia dostarczają również – wbrew przekonaniu WSA – takie elementy stanu faktycznego, jak to, że zawieszone postępowanie karne skarbowe (w stosunku do podatku za 2006 r. i 2007 r.) zostało podjęte postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r., po to, by następnego dnia, tj. w dniu 20 grudnia 2019 r. zostało umorzone. Powodem umorzenia było przedawnienie karalności, co następowało co do zasady z upływem 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin płatności tego podatku. W postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wskazano odpowiednio koniec 2017 r. dla zobowiązania za 2006 r. oraz koniec 2018 r. dla zobowiązania za 2007 r. Zdaniem NSA trafnie strona zauważa, że choć finansowy organ ścigania samodzielnie doszedł do przekonania, że przedawnienie karalności nastąpiło odpowiednio z końcem 2017 r. za 2006 r. (z czym się nie zgodziła, gdyż przedawnienie karalności następowało z końcem 2012 r., karalność nie uległa przedłużeniu, gdyż zarzuty zostały ogłoszone dopiero w dniu 28 stycznia 2013 r.) i z końcem 2018 r. za 2007 r., to umorzenie tego postępowania nastąpiło dopiero postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r., czyli niemal 2 lata (a według strony - ponad 6 lat) po upływie przedawnienia karalności dla zobowiązania za 2006 r. oraz niemal 1 rok po upływie przedawnienia karalności dla zobowiązania za 2007 r. Konfrontacja dat wydania decyzji merytorycznych po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego (31 sierpnia 2018 r. NUS, 21 października 2019 r. DIAS), data wniesienia skargi do WSA na ww. decyzję DIAS (4 grudnia 2019 r.), z datą podjęcia postępowania karnoskarbowego i jego umorzenia – 20 grudnia 2019 r. czyni racjonalnym pytanie o powody, a następnie ewentualne skutki przedłużonego prowadzenia postępowania podatkowego i jak to rzutuje na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Sąd drugiej instancji stanął tym samym na stanowisku, że w sprawie brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. W jego przekonaniu oceną sądu pierwszej instancji powinna być objęta zasadność powoływania się przez organy podatkowe na wszczęcie i trwanie postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz rozpoczęcia na nowo biegu tego terminu. Ocena taka winna być dokonywana z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, przez pryzmat zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów państwa, w tym podatkowych, a jej podstawą są okoliczności faktyczne towarzyszące tym zdarzeniom, wynikające z materiału dowodowego, ocenianego przez sąd administracyjny. NSA zwrócił uwagę, że skarżący wielokrotnie akcentował – również na poprzednich etapach postępowania - szereg okoliczności, które wymagają analizy i oceny pod kątem, czy w istocie w realiach niniejszej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględnia uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Dalej podniósł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 września 2012 r. - formalnie przez ten sam organ, który prowadził postępowanie - na wniosek inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne - miało miejsce po uchyleniu w całości decyzji DUKS z dnia 8 września 2010 r. ostateczną decyzją DIS z dnia 14 lutego 2011 r. i wniesieniu przez skarżącego skargi na tę decyzję. W tej sytuacji uzasadniona jest teza, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiadomym było, że z uwagi na wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej DIS z dnia 14 lutego 2011 r. co do zakresu konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, nie będzie możliwe zakończenie tego postępowania w dwóch instancjach do końca 2012 r. Tak więc już w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziła przesłanka wskazana w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu tego postępowania z dnia 22 lutego 2013 r., tj. toczyły się postępowania, które "uniemożliwiały prowadzenie przedmiotowego postępowania", co "uniemożliwiało podjęcie decyzji merytorycznych mających znaczenie dla prawidłowej oceny kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanemu". Z akt sprawy wynikało również, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego wraz ze zbliżającym się końcem roku (kiedy upływał podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.), organy zintensyfikowały swoje działania, które jednak nie zostały ukierunkowanie na zbieranie materiału dowodowego, czy wyjaśnienie stanu faktycznego (czego należałoby oczekiwać od prowadzonego postępowania przygotowawczego), ale zmierzały wyłącznie do poinformowania skarżącego o fakcie wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego oraz przedstawienia zarzutów (co w ocenie organów podatkowych było wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Po poinformowaniu skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz przedstawieniu zarzutów, postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 22 lutego 2013 r., z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, do czasu ich zakończenia. W rezultacie ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik wydał w dniu 31 sierpnia 2018 r. decyzję, utrzymaną w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia 21 października 2019 r. Oznacza to, że decyzja Naczelnika została wydana prawie 6 lat po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i ponad 7 lat po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (decyzja z dnia 14 lutego 2011 r.) oraz 5 lat po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., utrzymującego w mocy ww. decyzję kasacyjną. Po złożeniu przez skarżącego skargi do WSA, postępowanie karne skarbowe zostało podjęte postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. A już następnego dnia, tj. 20 grudnia 2019 r., postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności, co nastąpiło z upływem 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin płatności tego podatku (co nastąpiło z końcem 2012 r.), a zatem 7 lat wcześniej, niż data wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa. W ocenie Sądu rację ma skarżący, że w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie tego postępowania (np. brak było w aktach protokołów przesłuchań świadków czy strony), z uwagi na fakt, że dysponował wyłącznie kilkoma dokumentami (decyzjami) z postępowania podatkowego (ich kopiami), które to materiały (wszystkie dotychczas zebrane) zostały uznane przez organ odwoławczy za niewystarczające do wydania decyzji - co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji, w toku "postępowania karnego skarbowego" (warto podkreślić, że postępowanie od dnia jego wszczęcia do dnia wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów trwało jedynie 10 dni), nie zostały podjęte żadne czynności procesowe charakteryzujące postępowanie przygotowawcze zmierzające do realizacji celu postępowania karnego skarbowego, tj. w szczególności zbieranie materiału dowodowego i dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie nie wniesiono aktu oskarżenia, postępowanie karne skarbowe zostało niemal natychmiast po poinformowaniu skarżącego o jego wszczęciu i przedstawieniu (ogłoszeniu) mu zarzutów zawieszone, bez podejmowania jakichkolwiek innych czynności procesowych do dnia jego umorzenia. Zdaniem Sądu uprawniona jest konstatacja, że postępowanie karne skarbowe było pozorne. Zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia inspektora kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne i miał pełną świadomość, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zdąży zakończyć postępowania przed terminem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co więcej, w postępowaniu tym został on przesłuchany jako jedyny świadek i w zeznaniach pominął informację o tym, że poprzednie jego decyzje wydane w tej sprawie zostały uchylone. W zawiadomieniu wskazane zostały przypadkowe kwoty rzekomych zaległości podatkowych (wynikające z uchylonych na dzień zawiadomienia decyzji organu I instancji). Uprawnione jest zatem twierdzenie, że przywołane okoliczności rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem stanu wiedzy organów na dzień podejmowania konkretnych czynności, jednoznacznie wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło zrealizowaniu żadnych celów postępowania tego karnego skarbowego, a zasadniczo w ogóle nie było ono prowadzone. Jedyny rzeczywisty skutek, jaki chciano zatem osiągnąć w rezultacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, sprowadzał się do uzyskania skutku materialno - prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

8. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.- dalej p.p.s.a.) - poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów, skutkującej brakiem ich zastosowania w sprawie w efekcie nieuprawnionego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a wszczęte postępowanie karne skarbowe miało charakter pozorny. Tymczasem dokonanie prawidłowej wykładni ww. przepisów, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, powinno doprowadzić sąd do wniosku, iż nie dają one podstawy do uznania, że wszczęte postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny a tym samym, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej bezzasadnym uchyleniem obu decyzji i umorzeniem postępowania w efekcie wadliwego uznania, że zasada związania, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. wydanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2021 r., II FSK 471/21, obejmuje i przesądza także kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy w wyroku tym - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wiążącej oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nakazując w tym zakresie jedynie sądowi I instancji, zbadanie i odniesienie się do wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w tej kwestii,

2) art.133 § 1 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. poprzez naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co przejawiało się w przyjęciu przez sąd za podstawę orzekania okoliczności niewynikających z tego materiału dowodowego, takich jak:

a) okoliczność, że "w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiadomym było, że z uwagi na wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej DIS z dnia 14 lutego 2011 r., co do zakresu konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, nie będzie możliwe zakończenie tego postępowania w dwóch instancjach do końca 2012 r." [str. 20-21 wyroku] - podczas gdy zakres postępowania uzupełniającego, zakreślony w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia 14 lutego 2011 r., nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia za pewnik, iż przez 22 miesiące pozostające do nominalnego terminu przedawnienia, nie jest możliwa realizacja tego postępowania dowodowego oraz zakończenie postępowania podatkowego w dwóch instancjach;

b) okoliczność, że inspektor kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne ,,miał pełną świadomość, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zdąży zakończyć postępowania przed terminem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego'' [str.22 wyroku] - podczas gdy akta sprawy nie zawierają żadnego materiału dowodowego, negującego stan świadomości inspektora kontroli skarbowej, bazujący na tym, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. 10 września 2012 r.) miał on wiedzę o trwającym w tym czasie od blisko 1,5 roku (tj. od dnia 21 marca 2011 r.) stanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była decyzja organu odwoławczego, uchylająca decyzję organu podatkowego I instancji do ponownego rozpatrzenia, przesuwającym moment potencjalnego wygaśnięcia zobowiązania (na skutek ewentualnego przedawnienia) daleko poza koniec 2012 r. (postępowanie sądowe trwało łącznie 912 dni);

c) okoliczność, że ,,w zawiadomieniu [o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego] wskazane zostały przypadkowe kwoty rzekomych zaległości podatkowych (wynikające z uchylonych na dzień zawiadomienia decyzji organu I instancji)" - podczas gdy materiał dowodowy sprawy nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że kwoty wskazane w zawiadomieniu były kwotami przypadkowymi. Wręcz przeciwnie - bazowały one na ustaleniach przeprowadzonej wcześniej kontroli i na ujawnionych w jej toku nieprawidłowościach, co w żadnej mierze nie daje podstaw do uznania tych kwot za przypadkowe (oceniając tę kwestię według stanu z dnia wniesienia zawiadomienia)

d) okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło zrealizowaniu żadnych celów postępowania - tego karnego skarbowego, a zasadniczo w ogóle nie było ono prowadzone." [str. 22-23 wyroku] - podczas gdy materiał dowodowy sprawy wykazuje, że wbrew przyjętemu stanowisku przez sąd w zaskarżonym wyroku, cele postępowania karnego skarbowego, wszczętego w dniu 10 września 2012 r. były możliwe do osiągnięcia, o czym świadczy postawienie zarzutów podejrzanemu, a także podejmowane w tym zakresie czynności procesowe (w tym wywołane przez stronę na skutek wniesienia środka zaskarżenia).

Tym samym konkluzja sądu, że postępowanie to nie służyło realizacji żadnych celów postępowania karnego skarbowego nie znajduje swojego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nosi znamiona dowolności, naruszającej dyspozycję art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż stanowiły zasadniczą część stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę orzekania, w efekcie czego sąd uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny. Tymczasem w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu I instancji, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez niezgodne z dyrektywami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co przejawia się w wadliwym zastosowaniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 maja 2021 r., I FPS 1/21, polegającym na braku wyjaśnienia, na podstawie jakich okoliczności sąd przyjął, że rozpatrywania sprawa mieści się w kryteriach sprawy wątpliwej, podczas gdy ustalenie, że sprawa należy do kategorii spraw wątpliwych w zakresie przedawnienia zobowiązania, umożliwia badanie przez sąd kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, według wytycznych zawartych w uchwale I FPS 1/21. Brak zawarcia w zaskarżonym wyroku jakiegokolwiek wywodu sądu w powyższym zakresie w istocie uniemożliwia poznanie wszystkich motywów towarzyszących procesowi dochodzenia przez sąd do uznania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co samoistnie przesądza o istotnym wpływie tego uchybienia na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi

ewentualnie, w przypadku uznania przez sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia sądowi, który wydal zaskarżone rozstrzygnięcie;

- zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie sprawy bez rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

-zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Z uwagi na to, że sprawa miała zostać ponownie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w 2023 r., przedmiot sporu dotyczył zobowiązania podatkowego za 2006 r. i strona wnosząca skargę kasacyjną, tj. organ, nie wnosiła

o przeprowadzenie rozprawy – sprawa została skierowana do rozpoznania na

posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o

szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i

zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji

kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Odnosząc się do elementów formalnych skargi kasacyjnej organu. Przepis art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe

zastosowanie oraz

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest więc podanie postaci naruszenia prawa (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej organ zarzuca naruszenie szeregu przepisów o postępowaniu,

jednakże zasadniczo nie wykazuje wpływu tych domniemanych naruszeń na wynik sprawy.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Te zaś są wyznaczane przez wskazanie w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie orzeczenie sądu I instancji zostało zaskarżone (w całości czy w części) oraz przytoczenie podstaw kasacyjnych - przepisów, których naruszenie zarzuca się zaskarżonemu orzeczeniu i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Oznacza to, że NSA rozpoznając skargę kasacyjną jest związany wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który według niej został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ skupia się na uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w powiązaniu z przepisami p.p.s.a.), czyni to jednak poprzez podważenie istotnych elementów stanu faktycznego oraz kwestionuje poprawność powołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Na tym autor skargi kasacyjnej się skupia. Zasadniczo zarzuty stawiane wyrokowi nie wykazują konkretnych błędów w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, lecz koncentrują się na polemice z oceną prawną dokonaną przez ten sąd. Organ w żaden sposób nie wykazał, że sformułowane naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie wykazał, w jaki sposób miały wpłynąć na wynik sprawy. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie podważyła w sposób skuteczny - wymagany dla skargi kasacyjnej - oceny sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod, a także szeregu przepisów p.p.s.a. - przede wszystkim art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., czy art. 190 p.p.s.a. Odmienna ocena i interpretacja przepisów dokonana przez sąd, niesatysfakcjonująca organ, wynikająca z faktu braku podzielenia w tym zakresie poglądów wyrażanych przez organy podatkowe w toku postępowania nie może być uznana za naruszenie przepisów rządzących postępowaniem w zakresie wskazanym przez organ. Poza tym oznacza to, że sąd działał warunkach określonych w art. 153 w związku z art. 190 p.p.s.a. Skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a. w zakresie przeprowadzonego przez sąd rozumowania, a następnie sposobu jego wyrażenia w uzasadnieniu wyroku, nie może polegać wyłącznie na przedstawieniu własnej, odmiennej interpretacji zaistniałych zdarzeń oraz wykładni przepisów. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania, w szczególności w zakresie oceny prawnej oraz wykładni przepisów, wnoszący skargę kasacyjną może wskazywać - i to wyłącznie za pomocą argumentów jurydycznych - że sąd naruszył ustanowione we wskazywanych przepisach zasady oraz że naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy wraz ze wskazaniem tego wpływu.

Nie można również nie zauważyć, że ocena przeprowadzonego przez organ administracji stosowania prawa (w zakresie jego wykładni i subsumcji) jest jednym z kluczowych elementów wymiaru sprawiedliwości, jaki sprawuje sąd administracyjny.

10. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy sąd administracyjny dokona w uzasadnieniu odmiennej oceny dowodów niż organ administracji publicznej bądź nie dającej się pogodzić z prawidłami interpretacyjnymi wykładni przepisów prawa i jednocześnie nie wskaże przyczyn takiej oceny lub gdy zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy nie pozwala na ustalenie, jaki stan faktyczny sąd przyjął w danej sprawie (por. wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2006 r., I OSK 404/05, 14 marca 2006 r., I OSK 1032/05). W niniejszej sprawie w tym zakresie uzasadnienie wyroku zostało sporządzone prawidłowo. Po pierwsze, to nie stan faktyczny jest sporny, tylko jego ocena (co nie jest tym samym). Natomiast w zakresie oceny prawnej sąd wyartykułował podstawy swojej interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa. W każdym jednak przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną winna wykazać nie tylko, że naruszenie miało miejsce, ale także, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już było podnoszone – organ nie wykazał naruszenia przepisów, opisanego przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z materiałem zebranym w sprawie. W odniesieniu do oceny prawnej organ wyraził wyłącznie inny pogląd, bez wyjaśnienia jego podstaw prawnych. Zatem uzasadnienie skargi kasacyjnej, choć zgodnie z art. 175 § 1 p.p.s.a. sporządzone przez fachowego pełnomocnika, nie zawiera wskazania na istnienie związku między podnoszonymi naruszeniami (jeżeli nawet by one wystąpiły), a wynikiem sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Zwrot "stan sprawy" jest przy tym interpretowany bądź to jako zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, obejmujące te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku, bądź też jako przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd. Ponadto "stan

sprawy"' bywa też łączony nie tylko z przyjętym przez sąd stanem faktycznym, ale także z jego oceną pod względem zgodności z prawem (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: (1) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, (2) gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez NSA. W niniejszej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków -wbrew temu, co próbuje wykazać organ. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w przepisie. W uzasadnieniu sąd przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn

skarga zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń sądu pierwszej instancji w kwestionowanym przez organ zakresie. Nawet gdyby sąd pierwszej instancji dokonał częściowo błędnej oceny stanu faktycznego lub wykładni przepisów prawa, które jednak nie mają wpływu na wynik sprawy, a także okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, czy też ocena, iż uzasadnienie wyroku jest nieprzekonywające, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., II GSK 470/14). W części prawnej uzasadnienia, już po wstępnej analizie treści wyroku w jego całokształcie, w łatwy sposób można odczytać stanowisko sądu co do interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

11. Przechodząc do poszczególnych argumentów organu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

Organ podniósł, że sąd wadliwie ją zastosował, bowiem nie może mieć ona zastosowania w tej sprawie. Wywiódł bowiem, że NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. (każdy w trzech "warunkach wątpliwości" okraszając je cytatem z tej uchwały) "sformułował w tym zakresie ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych, tj. takich, które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że:

- moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania (...);

-jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego (...);

- nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania

karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu

postępowania karnego skarbowego

Powyższa teza organu o możliwości stosowania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, wyłącznie do sytuacji "wątpliwych" jest nieprawidłowa. W tej uchwale NSA rozstrzygnął bowiem, że: "ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Innymi słowy, sądy administracyjne mogą - i powinny - badać w każdej sprawie, czy nie nastąpiło instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Zatem w każdej sytuacji, w której organy powołują się na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, sąd administracyjny uprawniony i zobligowany jest do weryfikacji, czy nie ma do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem tej instytucji.

Następnie NSA określił, w jaki sposób owo badanie powinno się odbywać. W pierwszej kolejności badanie powinno odbywać się na poziomie formalnym, tj. weryfikacja "powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Następnie niezbędne jest dokonanie analizy merytorycznej, tj. zbadanie "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". NSA podkreślił, że w pierwszej kolejności analizy takiej powinny dokonać organy podatkowe, a w sytuacjach wątpliwych, w szczególności, gdy upływ terminu przedawnienia jest bliski - wyniki takiej analizy powinny zostać przedstawione w treści wydawanego orzeczenia. Według NSA jest to niezbędne dla zapewnienia realizacji zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), a także możliwości dokonania oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez podatnika i przez sąd administracyjny.

Zatem organ podatkowy każdorazowo, jeżeli wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ord. pod. zobligowany jest do wykazania, że jest do tego uprawniony bowiem wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W przypadku natomiast sytuacji "wątpliwych" dotyczących stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - dodatkowo powinien zawrzeć analizę dotyczącą wykluczającą uznanie, że instytucja została wykorzystana w sposób instrumentalny. Przedstawiona analiza podlega ocenie przez podatnika, a także przez sąd administracyjny.

NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wprost stwierdził, że sądy administracyjne: "w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek

Badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Przywoływane przez organ elementy są wyłącznie przykładowymi okolicznościami, które mogą wskazywać na instrumentalność wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. NSA wyraźnie wskazał, że dopiero wszechstronna analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej umożliwia postawienie tezy o instrumentalnym wykorzystaniu przedmiotowej instytucji. NSA wskazał, że takimi okolicznościami świadczącymi o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być przykładowo:

- data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego,

- zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym,

- aktywność organu podatkowego,

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przyczyn

podmiotowych i przedmiotowych,

- istnienie negatywnych przesłanek procesowych,

- brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Podkreślenia jednak wymaga, że nie jest to katalog zamknięty, aczkolwiek najbardziej oczywisty. Niemniej jednak o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., może świadczyć szereg innych okoliczności sprawy i NSA pozostawił to do oceny sądów administracyjnych, które mają obowiązek je zbadać. Uwzględniając powyższe, teza organu o tym, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji "wątpliwych", jest całkowicie chybiona i nieuzasadniona. Z całą pewnością nie wynika także z treści samej tezy uchwały. W podobny sposób interpretują tę uchwałę NSA sądy administracyjne, które powszechnie odwołują się do niej, wskazując na uprawnienie do badania instrumentalności wykorzystania instytucji zawieszenia biegu

terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., ale ani razu nie wskazują na jej ograniczenie tylko do sytuacji "wątpliwych" w podanym przez organ znaczeniu. W sprawie nie występuje warunkowe stosowanie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., co oznacza, że sąd nie miał obowiązku wyjaśniania, iż w sytuacji strony zachodzi "przypadek wątpliwy". Oczekiwanie organu wyrażone w skardze kasacyjnej jest bezpodstawne i nieuprawnione.

12. Odnosząc się natomiast do poszczególnych elementów stanu faktycznego, które - w ocenie organu - nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, tudzież nie zostały przez sąd wyjaśnione, po pierwsze podnieść należy, że organ poszczególne okoliczności sprawy rozpoznaje rozdzielnie, tj. każdą okoliczność analizuje odrębnie sugerując, że nie może ona stanowić podstawy do stwierdzenia pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem istniejące w sprawie okoliczności wiążące się z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego należy rozpatrywać łącznie we wzajemnym powiązaniu, bowiem dopiero wówczas uzyskuje się pełen obraz działań organów podatkowych i dopiero wówczas możliwe jest odczytanie celów podejmowanych działań. Nie można również nie zauważyć, że organ szereg okoliczności kształtujących stan faktyczny pomija, przedstawia w sposób niepełny. Nie można przecież nie zauważyć, że sąd w wyroku precyzyjnie przywołał istotne okoliczności sprawy, które pozwoliły postawić tezę, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie realizowało celów postępowania karnego skarbowego (takim celem nie jest przecież jedynie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zawieszenie tego postępowania, czy jego umorzenie kilka lat po przedawnieniu karalności domniemanych czynów karalnych).

Organ nie wykazał, że przedstawione przez sąd fakty i okoliczności nie miały miejsca, nie wykazał, że sposób rozumowania sądu I instancji jest nieprawidłowy, czy też sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy, czy doświadczenia życiowego. Nie wykazał także, że wyciągnięte przez sąd wnioski są nieprawidłowe. Organ zasadniczo ograniczył się do przedstawienia swojej interpretacji, czy swojego stanowiska co do rozumienia kilku zdarzeń, które to - jak było już podnoszone - nie może stanowić o skutecznym i prawidłowym sformułowaniu zarzutów kasacyjnych.

Podnosi się, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony w dniu 21 marca 2011 r. w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lutego 2011 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 września 2012 r. nie nastąpiło w bliskim terminie upływu przedawnienia, bowiem wówczas bieg terminu był już zawieszony i trwał do dnia 2 lipca 2015 r. Nie zauważa się przy tym także i tego, że decyzje w sprawie zostały wydane w dniach: 31 sierpnia 2018 r. i 21 października 2019 r., a więc już po ukończeniu biegu okresu zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod., a więc w warunkach rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Organ podniósł także, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe, ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Co więcej, kontrola skarbowa ujawniła nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007, a także w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r., co oznacza, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Organ nie wskazuje, jaki to był materiał dowodowy, w przeciwieństwie do sądu pierwszej instancji, który podaje, jakiego charakteru był to materiał dowodowy, a także wyjaśnia, dlaczego – w ocenie sądu - był on zdecydowanie niewystarczający z uwagi na istotne okoliczności sprawy.

Organ podniósł również, że nieuzasadnione jest stanowisko sądu, zgodnie z którym "w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie tego postępowania (...)", bowiem: "finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem, który stanowił wystarczające uprawdopodobnienie do wszczęcia postępowania w sprawie o czyn zabroniony, noszący znamiona czynu ciągłego".

W ocenie organu nie ma potrzeby - w momencie wszczynania postępowania karnego

skarbowego - zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, niemniej jednak po uzupełnieniu go o zeznania świadka (pracownika urzędu kontroli skarbowej, który prowadził jednocześnie samodzielnie postępowanie kontrolne i jednocześnie występował w roli zawiadamiającego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego), stanowił wystarczającą podstawę do sformułowania zarzutów. Jednocześnie organ jako bez znaczenia uznał fakt, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a postawieniem zarzutów upłynęło jedynie 10 dni, i jest to jedynie efektem przejściem z fazy "ad rem" w fazę "in personam" oraz stanowi potwierdzenie, że zachodzi ścisła korelacja pomiędzy popełnionym czynem, a potencjalnym sprawcą.

Organ podkreślił, że o instrumentalności wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może świadczyć domniemany brak aktywności finansowego organu dochodzenia, czy też umniejszać znaczenia podjętych czynności procesowych. W tym znaczeniu organ wywodzi, że skoro możliwa była realizacja celu postępowania karnego skarbowego (na podstawie powyżej przedstawionych okoliczności) jakim jest penalizacja czynu zabronionego, wykluczyć należało tezę, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zasadniczo powyższe twierdzenia mogłyby okazać się prawdziwe. Niemniej jednak nie prezentują one wszystkich okoliczności sprawy, które dopiero we wspólnym rozpatrzeniu dają pełny jej obraz. Organ po prostu nie uwzględnia wszystkich faktów, które obiektywnie istniały i na które trafnie zwrócił uwagę także sąd.

Nie można także pominąć jednego kluczowego zagadnienia - którego organ ewidentnie unika, a które zostało podkreślone w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - że znaczenie dla oceny tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ma nie tylko to, czy istniały podstawy do wszczęcia tego

postępowania, ale także (albo przede wszystkim), czy finansowy organ dochodzenia

faktycznie podejmuje czynności zmierzające do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, czy być może po jego wszczęciu działania są symulowane. Jest to element pominięty przez organ, pomimo że sąd powyższy wątek poruszył dość szczegółowo.

Stąd też konieczne jest precyzyjne i pełne przedstawienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności także tych, które zostały pominięte przez organ.

W niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego złożył ten sam inspektor, który prowadził postępowanie kontrolne – jak należy sądzić - mając świadomość, że nie uda mu się wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na uchylenie wydanych wcześniej decyzji Dyrektora UKS. Jest to o tyle istotne, że wniosek został złożony w czasie, kiedy ten inspektor kontroli skarbowej miał już wiedzę, że strona złożyła skargi do sądu administracyjnego na decyzje kasacyjne organu II instancji. Zatem należy sądzić, że składając wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego, miał pewność, iż nie uda mu się przeprowadzić ponownego postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi organu II instancji przed upływem terminu przedawnienia. Wówczas bowiem ponownie prowadził postępowanie już od kilku miesięcy (data uchylenia decyzji Dyrektora UKS to dzień 14 lutego 2011 r.) i miał wiedzę, że wymaga ono zebrania jeszcze szeregu dodatkowych dowodów, zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie.

W toku wszczętego postępowania karnego skarbowego wraz ze zbliżającym się końcem 2012 r. (kiedy upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i podatku \/AT za miesiące styczeń - marzec 2007 r.), organy zintensyfikowały swoje działania, które jednak nie zostały ukierunkowanie na zbieranie materiału dowodowego, czy wyjaśnienie stanu faktycznego (czego należałoby oczekiwać od prowadzonego postępowania przygotowawczego), ale zmierzały wyłącznie do poinformowania skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz przedstawienia zarzutów (co w ocenie organów podatkowych było konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Te ustalenia sądu I instancji nie budzą wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że pomiędzy wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2323/11, a dniem ponownego wydania przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego decyzji w dniu 31 sierpnia 2018 r. - upłynęło ponad 5 lat. Skoro zatem organ I instancji na wydanie ponownej decyzji potrzebował ponad 5 lat (a pomiędzy wydaniem pierwszej decyzji przez organ I instancji, a wydaniem drugiej upłynęło ponad 7 lat), to jest oczywiste, że w 2011 r. organ ten musiał przyjmować, że bez wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wyda decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Należy pamiętać, że organ I instancji po wniesieniu skargi na decyzję kasacyjną nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była decyzja kasacyjna organu odwoławczego.

Nie można również nie zauważyć, że licząc od września 2012 r. - z uwagi chociażby tylko na terminy przewidziane przez ustawę - Ordynacja podatkowa - niemożliwe było zakończenie postępowania podatkowego w II instancji. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego postępowanie toczyło się w I instancji, zatem wymagane było wyznaczenie terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i odczekanie na wypowiedzenie się, a dopiero wówczas wydanie decyzji. Po odbiorze decyzji strona miałaby dwa tygodnie na złożenie odwołania, a organ I instancji dwa tygodnie na przekazanie odwołania do organu odwoławczego. Postępowanie odwoławcze również musiałoby odbyć się w takim schemacie, tj. postanowienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, poczekanie na doręczenie pisma strony, a następnie dopiero wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Istotne jest także to, że do czasu trwania postępowania należały dodać terminy ewentualnego awizowania kolejnych pism. Zatem tylko samo uwzględnienie ww. terminów skutkowałoby tym, że postępowanie wykraczałoby poza koniec 2012 r. Powyższe wyliczenie pomija czas na analizę zgromadzonego materiału dowodowego (czyli np. organ II instancji tego samego dnia, którego otrzymuje akta wraz z odwołaniem wydaje postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), ewentualne przeprowadzenie dodatkowych dowodów (jak było podnoszone - we wrześniu 2012 r.

postępowanie dowodowe nie zostało zakończone). Następnie – należy z dużym prawdopodobieństwem założyć- że inspektor kontroli skarbowej, składając wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego był przeświadczony o tym, iż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z innej przyczyny (okoliczność, że obiektywnie mogło być inaczej, gdyż zawieszenie nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. pozostaje bez znaczenia, gdyż kluczowy jest stan wiedzy w chwili wnoszenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego i jego wszczęcie).

Postanowienie o wszczęciu śledztwa wydał Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 10 września 2012 r. Przedmiotem wszczętego śledztwa było m.in. - "podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r. złożonym w dniu 30 kwietnia 2007 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok o kwotę ok. 262.752 zł (...), - podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. złożonym w dniu 5 maja 2008 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. o kwotę 1.145.572 (...); - podanie nieprawdy w deklaracjach \/AT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik 2006 r. oraz za styczeń, luty, marzec, maj i wrzesień 2007 r.

Dodatkowo więc przedmiotem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były także rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za 2007 r., które ostatecznie - po wyroku NSA - okazały się prawidłowe.

13. Oznacza to, że de facto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2007 r. - w obu przypadkach do końca 2012 r. pozostawało nieco ponad 3 miesiące. Wynika to z szeregu okoliczności, które temu wszczęciu towarzyszyły i w toku postępowania były już przywoływane. Po pierwsze, nie można nie zauważyć, że postępowania kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 oraz podatku od towarów i usług za wybrane okresy rozliczeniowe 2007 r. były zasadniczo prowadzone łącznie – zostały wszczęte w jednej chwili i prowadzone przez tego samego pracownika urzędu kontroli skarbowej. Zrozumiałe jest, że również wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło także łącznie. Jest to także rezultat tego, że wniosek o wszczęcie tych postępowań był jeden (zawiadomienie o rzekomo uzasadnionym podejrzeniu popełnieniu przestępstwa skarbowego z dnia 23 maja 2012 r.). Żądanie wszczęcia dotyczyło podatku dochodowego za 2006 r., ale także podatku dochodowego za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za 2007 r.

Co równie istotne, wszczęcie postępowania karnego skarbowego - formalnie przez pracownika tego samego organu, który prowadził postępowanie - w dodatku na wniosek inspektora prowadzącego w tej sprawie postępowanie kontrolne – miało miejsce już po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 września 2010 r. i

przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i wniesieniu przez stronę skargi na tę decyzję. Taka informacja wynika wprost z zawiadomienia o rzekomo uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia 23 maja 2012 roku (wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego) oraz w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 10 września 2012 r.

Przypomnienia zatem wymaga, że w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego w obrocie istniała jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie,

która uchylała decyzję Dyrektora UKS z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym uniemożliwiające orzekanie w sprawie. Trudno sobie wyobrazić, że taki szczątkowy materiał dowodowy mógł posłużyć jako podstawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, że nie stanowi on wystarczającej podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok.

Oznacza to, że teza organu, iż materiał dowodowy był wystarczający do wszczęcia postępowania karnego jest nieuprawniona. W dniu wszczynania postępowania karnego skarbowego nie było zatem podstaw prawnych ani faktycznych, a w szczególności nie było materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby chociażby uprawdopodobnienie zarzutów będących podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Już po 10 dniach prowadzenia "śledztwa" (w tym czasie nie były zbierane żadne dodatkowe materiały, przesłuchano jedynie w dniu 19 września 2012 r. w charakterze świadka inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego postępowanie, który nie wspomniał nawet w trakcie przesłuchania o uchyleniu wydanych przez siebie decyzji z powodu niezebrania materiału dowodowego), prowadzonego przez finansowy organ ścigania bez dostępu do oryginalnych akt postępowania podatkowego wydano - w dniu 20 września 2012 r. - postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu dopiero w dniu 28 stycznia 2013 r. Wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego z dnia 23 maja 2012 r. zawierał informację, że akta znajdują się w NSA, w związku z czym do wniosku załączono jedynie kopię protokołu kontroli, protokołu z przeprowadzonej oceny dowodów, kopie deklaracji VAT i PIT za 2006-2007, kopię umowy darowizny, 8 aktów notarialnych i kserokopie uchylonych decyzji Dyrektora UKS oraz decyzji kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Trudno zatem uznać, że taki materiał mógł stanowić o sformułowaniu uzasadnionych podejrzeń co do popełnienia czynu zabronionego, skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wyraźnie wskazał, że to, co dotychczas zostało zgromadzone w sprawie, nie pozwala na wyciągnięcie wniosków wskazujących na uchybienie przepisom podatkowych, a logicznie rzecz biorąc także podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, nie wspominając nawet o tym, że brak było jakiegokolwiek dowodu, iż domniemane uszczuplenia podatkowe miały być zawinione przez podatnika.

Nie można również nie zauważyć, że Dyrektor UKS w czasie wszczynania postępowania karnego skarbowego nie traktował wniesienia skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora z dnia 14 lutego 2014 r. za podstawę do zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wszczynając postępowania karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 oraz 2007, był przeświadczony o tym, że termin przedawnienia - w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2006 r. - upływa z końcem 2012 r. W tym znaczeniu podnoszony argument, że zawieszenie biegu terminu z tego tytułu jednak trwało pozostaje bez znaczenia, gdyż Dyrektor UKS nie miał wiedzy/nie miał świadomości, czy z innej przyczyny nie traktował tej przyczyny jako poprawnej przyczyny zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe wpływa w sposób znaczący na ocenę działań organów podatkowych w tej sprawie.

Potwierdzenie powyższego znajduje się między innymi w piśmie Dyrektora UKS z dnia 16 stycznia 2013 r. adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w PIT za 2006 i 2007 wskazano dzień 10 września 2012 r., a jako przesłankę zawieszenia wskazano wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., a nie pkt 2 tego przepisu.

Świadczy o tym również wprost pismo Dyrektora UKS z dnia 27 grudnia 2012 r., w którym organ próbował zawiadomić skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 10 września 2012 r., czyli z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie z dniem wniesienia skargi na decyzję kasacyjną.

Nie może również umknąć uwadze, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. – co do zasady - termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r.

To grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. (już po upływie terminu przedawnienia) był okresem, kiedy organy podejmowały czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym. Nie zmierzały jednak (co obrazują późniejsze czynności, tudzież ich faktyczny brak) do realizacji celów tego postępowania, ale wyłącznie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zintensyfikowanie działań organów podatkowych z końcem 2012 r. było podyktowane wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2006 i 2007. Nie można również nie podnieść, że de facto ograniczone zostało wyłącznie do tego, żeby ogłosić skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Nie miało ono zatem na celu uzyskania nowych dowodów (czy precyzyjnie - jakichkolwiek dowodów).

14. Celem wykluczenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego konieczne jest ustalenie, jakimi motywami kierował się finansowy organ ścigania wszczynając postępowanie karne skarbowe. Istotne jest zatem ustalenie, jakimi organ dysponował informacjami w chwili wszczynania tego postępowania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że finansowy organ ścigania wszczynając postępowanie karne skarbowe nie miał wiedzy (nie miał świadomości lub z innej przyczyny) o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie innej przesłanki. Jest to zatem informacja kluczowa, którą organ przemilczał. W pełni uzasadnione jest zatem twierdzenie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie z tego powodu, że organ I instancji stał wówczas na stanowisku, że wniesienie skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego nie zawiesiło biegu

terminu przedawnienia i zamierzał zawiesić bieg tego terminu w inny sposób. W taki sam sposób należy traktować wszystkie czynności podejmowane przez finansowy organ ścigania na przełomie lat 2012 i 2013. Sąd p[pierwszej instancji trafnie uznał (przywołując poszczególne czynności i okoliczności faktyczne sprawy), że ich wykonanie świadczy o tym, że postępowanie miało charakter pozorny i rzeczywiście finansowy organ ścigania nie prowadził postępowania karnego skarbowego. Znajduje to również potwierdzenie w późniejszych działaniach (ich braku), których w żadnej mierze nie można uznać za zmierzające do penalizacji czynu zabronionego.

Podkreślenia wymaga, że podejmowane działania zmierzały tylko i wyłącznie do tego, żeby postawić skarżącemu zarzuty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem zaprzeczyć, że działania jakie zostały podjęte były ukierunkowane na wszczęcie postępowania i postawienie w nim jakichkolwiek zarzutów, a nie na zbieranie materiału dowodowego i wyjaśnianie sprawy, czy też ustalenie okoliczności zarzucanych czynów zabronionych.

Jedyną realną czynnością procesową we wszczętym naprędce postępowaniu karnym

skarbowym było wydanie i ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów (i to w okresie, w którym w obrocie prawnym istniały decyzje organu odwoławczego uchylające wcześniej wydane decyzje Dyrektora UKS, o czym nie wspomniano nawet w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutów), po której to czynności postępowanie zostało natychmiast zawieszone. Innych czynności na przestrzeni ponad 7 lat w tym postępowaniu nie wykonano (rozpatrzenie zażalenia na to postanowienie przez sąd karny nie może być traktowane jako podejmowanie przez organ czynności zmierzające do realizacji celu postępowania karnego skarbowego). Zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 22 lutego 2013 r. (a zatem niespełna miesiąc po ogłoszeniu zarzutów, przed tym dniem nie zebrano żadnego dodatkowego materiału dowodowego, co wynika z akt postępowania karnego), w uzasadnieniu którego wskazano, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone "do czasu ustania przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie przedmiotowego postępowania - tj. do czasu zakończenia postępowań przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi". W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano również, że "prowadzenie śledztwa jest w istotny sposób utrudnione, bowiem brak wszystkich prawomocnych decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych uniemożliwia podjęcie decyzji merytorycznych mających znaczenie dla prawidłowej oceny oraz kwalifikacji prawnej

czynów zarzucanych podejrzanemu". Jednak nie można nie wskazać, że powyższe uzasadnienie dowodzi fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wprost wskazuje na cel jego wszczęcia: konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w celu uzyskania prawomocnych decyzji wymiarowych. Jest to kolejny element stanu faktycznego, który został pominięty przez organ, a który ma istotne znaczenie dla oceny motywów działania organów podatkowych w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Finansowy organ ścigania miał zatem pełną świadomość (wynikało to już chociażby z wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego), że okoliczności "uniemożliwiające prowadzenie przedmiotowego postępowania" występowały zarówno w momencie składania wniosku o wszczęcie postępowania, w momencie wszczęcia tego postępowania, jak i stawiania oraz ogłaszania zarzutów skarżącemu już po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przedawnieniu karalności za ten rok (kwota uszczuplenia wskazana we wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego w PIT za 2006 r. wynosiła 88.863 zł, a zatem była kwotą małą w rozumieniu art. 53 § 14 w związku z art. 56 § 2 k.k.s., podobnie jak i kwota uszczuplenia za 2007 r. - wskazana w postanowieniu o umorzeniu śledztwa - za 2006 - 110.871 zł, za 2007 - 143.847 zł, co w związku z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. powodowało, że termin przedawnienia karalności wynosił 5 lat od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku, czyli karalność czynu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku ustawała z końcem 2012 r., a za 2007 r. ustawała z końcem 2013 r.).

Jeżeli zatem postępowania podatkowe i sądowoadministracyjne toczyły się w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego (decyzje Dyrektora UKS zostały wcześniej uchylone przez organ odwoławczy), to toczyły się także w dniu wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ich ogłoszeniu. Konsekwentnie należało więc uznać, że w tych terminach zachodziła również "przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie przedmiotowego postępowania", nie było zatem również podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym bardziej do przedstawienia i ogłoszenia zarzutów (decyzje organu I instancji zostały uchylone, w obrocie prawnym pozostawały zatem deklaracje podatkowe, finansowy organ ścigania de facto nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, zwłaszcza w zakresie winy skarżącego, co w ogóle dyskwalifikowało działania organu).

Co więcej, przedmiotowe postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego zostało zaskarżone. Zażalenie zostało przez sąd rejonowy oddalone, co

oznacza, że przesłanki zawieszenia postępowania karnego skarbowego (tj. toczące się postępowanie przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi) występowały już w chwili składania wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w chwili wszczynania postępowania karnego skarbowego, aż do grudnia 2019 r., kiedy zostały wydane decyzje. Nie można mieć wątpliwości co do poprawności twierdzenia, że jeżeli postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego było uzasadnione przeszkodami w postaci trwającego postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, to jedynym powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ nie ma racji wskazując w skardze kasacyjnej, że w dniu wszczynania postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody do jego wszczęcia. Przeciwnie - finansowy organ dochodzenia nie miał podstaw do jego wszczęcia.

15. Na instrumentalne wykorzystanie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego wskazuje także fakt, że to organ prowadzący postępowanie karne skarbowe oczekiwał na informacje związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Oznacza to, że to organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie

zebrał żadnego materiału we własnym zakresie aż do dnia umorzenia postępowania,

oczekiwał jedynie na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym (którego do dnia umorzenia postępowania nie włączył nawet do akt sprawy karnej skarbowej). Finansowy organ dochodzenia pozostawał bierny przez ponad 7 lat trwania postępowania karnego skarbowego.

Przypomnienia w związku z tym wymaga, że celem wprowadzenia normy prawnej uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było umożliwienie zebrania w toku tego postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie role całkowicie się odwróciły, tj. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był bierny, co przejawiło się w zawieszeniu tego postępowania po wykonaniu jednej czynności procesowej – przedstawieniu skarżącemu zarzutów i następnie jego umorzeniu. W toku postępowania karnego skarbowego nie były prowadzone żadne działania, a w szczególności nie był zbierany żaden materiał dowodowy mający na celu potwierdzenie domniemanych czynów będących przedmiotem badania zgodnie z postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Tym samym postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu umożliwienia dalszego prowadzenia postępowania podatkowego (po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), w ramach którego zbierane miały być kolejne dowody. Oczywiste jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było podyktowane zgromadzonym materiałem dowodowym, czy też potrzebą gromadzenia w postępowaniu karnym skarbowym materiału dowodowego, ani rzeczywistymi przesłankami uzasadniającymi jego dalsze prowadzenie, gdyż żadna z tych okoliczności w postępowaniu karnym skarbowym nie zaistniała: materiałem dowodowym finansowy organ ścigania nie dysponował (gdyż - co wynika z korespondencji między organami - materiał ten został w czasie wszczęcia postępowania przekazany do sądu administracyjnego), materiału dowodowego żadnego nie gromadził, i nie istniały przesłanki do jego trwania. Głównym i de facto jedynym motywem była zatem chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tak aby możliwym było wydanie decyzji wymiarowych (po uchyleniu decyzji wydanych wcześniej przez Dyrektora UKS). Co notabene jest wprost wskazane w treści postanowienia o zawieszeniu śledztwa.

Dodatkowym argumentem wskazującym na instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego jest fakt, że główne zarzuty, jakie znalazły się w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości. Na podstawie bowiem decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2018 r. skarżącemu określono odpowiednio zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 513.666 zł, a za 2007 r. w kwocie 485.434 zł. Uwzględniając złożone (już po upływie terminu przedawnienia) korekty zeznań PIT-36L, w których skarżący wykazał odpowiednio zobowiązanie w wysokości 486.116 zł za 2006 r. oraz w wysokości 447.434 zł za 2007 r., realna różnica pomiędzy zobowiązaniem zadeklarowanym, a wynikającym z ww. decyzji wynosiła zaledwie 27.550 zł w stosunku do 2006 r. oraz 38.000 zł w stosunku do 2007 r.

Nie można również nie zauważyć jeszcze jednego argumentu wskazującego na cel podejmowanych przez finansowy organ ścigania działań. W związku z wysokością rzekomego uszczuplenia należności podatkowych (art. 54 § 13 k.k.s. - zgodnie z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów było to 88.863 zł), skarżącemu można było ewentualnie zarzucić popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 56 § 2 k.k.s. zagrożonego karą grzywny do 720 stawek dziennych. Co zresztą zostało uczynione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Na marginesie wskazać jednak od razu należy, że w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji skarżący nie posiadał żadnych zaległości w dniu przedstawienia zarzutów, gdyż w obrocie prawnym nadal pozostawała deklaracja podatkowa złożona pierwotnie.

W świetle art. 44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności i zgodnie z art. 44 § 1 k.k.s. karalność tego przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat. Uwzględniając powyższe w analizowanym przypadku karalność takiego przestępstwa skarbowego przedawniła się z końcem 2012 r. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe w stosunku do skarżącego w zakresie zarzucanych czynów dotyczących podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2006 r. w ogóle nie mogło zostać wszczęte (nie mogło przejść do fazy in personam). W przypadku zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy w zasadniczym okresie przedawnienia, bowiem ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących zobowiązania podatkowego za 2006 r. oraz przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego nastąpiło dopiero w dniu 28 stycznia 2013 r., a zatem po okresie przewidzianym w art. 44 § 1 k.k.s. W tej sytuacji postępowanie z końcem 2012 r. podlegało umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., według którego nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

16. Nie można również nie wskazać jeszcze jednego argumentu, przemawiającego za instrumentalnym wykorzystywaniem instytucji postępowania karnego skarbowego dla potrzeb przedłużania prowadzenia postępowania podatkowego. Otóż zawieszone postępowanie karne skarbowe zostało podjęte dopiero postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. Już następnego dnia, tj. w dniu 20 grudnia 2019 r., umorzono postępowanie karne skarbowe z uwagi na przedawnienie karalności, co nastąpiło z upływem 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin płatności tego podatku, a zatem wiele lat wcześniej, niż data wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa. Nawet przyjmując błędne daty przedawnienia karalności wskazane w tym postanowieniu (tj. za 2006 - z końcem 2017 r., za 2007 - z końcem 2018 r.) postępowanie karne skarbowe było bezpodstawnie sztucznie "podtrzymywane" dla umożliwienia wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe. Umorzenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 20 grudnia 2020 r., a zatem kilka dni po tym, jak zostały złożone skargi na decyzje Dyrektora z dnia 21 października 2019 r. Skarżący powyższe skargi złożył w dniu 4 grudnia 2019 r. Nie ma żadnego innego uzasadnienia dla fikcji utrzymywania zawieszenia postępowania karnego skarbowego w rok, czy dwa lata po wydaniu decyzji przez organ I instancji niż to, że jest to niezbędne dla umożliwienia wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Również ten argument potwierdza, że działanie takie służyło tylko temu, aby ponownie nie rozpoczął biegu termin przedawnienia w podatku dochodowym za lata 2006 i 2007. Powyższe działanie wpisuje się w wyłącznie instrumentalne wykorzystywanie instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, co stanowi nadużycie prawa, tym bardziej, że organ I instancji wydał decyzje już rok wcześniej, tj. w dniu 31 sierpnia 2018 r.

Dodatkowo należy zaważyć, że skoro organ I instancji wydał decyzję, to należy uznać, że zebrany został kompletny materiał dowodowy. Uwzględniając uzasadnienie postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, należy uznać, że z tą chwilą przestały istnieć przeszkody w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego i postępowanie mogło zostać podjęte, czego jednak nie uczyniono.

Zauważenia przy tym wymaga, że Dyrektor uznał, iż okres krótszy niż 3 miesiące oznacza "bliski" termin do upływu terminu przedawnienia. Przyjmując takie rozumowanie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 20 września 2012 r., czyli na ponad 3 miesiące przez upływem terminu przedawnienia nie stanowi o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż śledztwo co do zasady powinno zakończyć się w terminie 3 miesięcy. Odwracając sytuację, cokolwiek niekonsekwentne byłoby przyjmowanie, że okres 4 miesięcy nie wystarczył finansowemu organowi ścigania do sformułowania aktu oskarżenia, jeżeli w toku postępowania podatkowego zebrano cały materiał dowodowy i wystarczyło tylko ten materiał włączyć i sporządzić akt oskarżenia. Abstrahując tutaj nawet od faktu upływu terminu przedawnienia karalności za 2006 r., gdzie finansowy organ ścigania nawet nie próbował interweniować w sprawie szybszego zakończenia postępowania wymiarowego. Byłoby to dość oczywiste działanie - gdyby rzeczywistym celem byłaby realizacja celów postępowania karnego skarbowego - skoro w postępowaniu karnym skarbowym de facto oczekiwano na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. W aspekcie materialnoprawnym przedawnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością uchylającą karalność, natomiast skutkiem procesowym jest zakaz wszczynania postępowania i nakaz umorzenia postępowania wszczętego w sprawie o czyn, którego karalność ustała. W konsekwencji od ww. dat ustania karalności istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnego skarbowego.

W okresie prawie 7 lat od dnia zawieszenia postępowania karnego skarbowego do dnia jego umorzenia nie dokonano w tym postępowaniu żadnej czynności procesowej, w szczególności nie zebrano w nim jakiegokolwiek dodatkowego materiału dowodowego, oczekując jedynie na wynik postępowania podatkowego. Postępowanie to utrzymywano więc w stanie zawieszenia - wiedząc przecież (najpóźniej z treści decyzji organu I instancji) o wcześniejszym ustaniu karalności czynów – wyłącznie po to, by organy I i II instancji mogły wydać jakiekolwiek decyzje wymiarowe już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych za lata 2006 i 2007.

Umorzenie postępowania karnego skarbowego po ustaniu karalności czynów za poszczególne lata w ustawowych terminach przedawnienia oznaczałoby tymczasem, że obie decyzje organu odwoławczego - wydane zostały po przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Stąd też postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i utrzymywane w stanie zawieszenia wyłącznie dla "wydłużenia" czasu na przeprowadzenie postępowań, umożliwiających wydanie kolejnych decyzji wymiarowych. Nie miało ono nic wspólnego z dyrektywami rządzącymi postępowaniem karnym, a służyło jedynie zawieszeniu terminu przedawnienia. Jedyny rzeczywisty skutek jaki chciano osiągnąć w rezultacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, sprowadzał się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007.

Podkreślenia wymaga, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego w celu jego nieprowadzenia. Tak właśnie działały organy podatkowe i finansowy organ ścigania, wspólnie i w porozumieniu wszczęto postępowanie karne skarbowe (w celu jego "nieprowadzenia") i sztucznego jego utrzymywania, dając organowi podatkowemu nieograniczony czas na wydanie decyzji wymiarowych. Po tym fakcie, gdy postępowanie karne skarbowe jako przesłanka zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było już potrzebne, zostało ono podjęte wyłącznie celu jego umorzenia. Niemniej jednak założony przez organ cel został pozornie osiągnięty: uzyskano niezbędny czas na wydanie decyzji wymiarowych przez organy podatkowe obu instancji, co zajęło łącznie niemal 11 lat (postępowania kontrolne zostały wszczęte już w lutym 2009 r.). Z tych względów wyrok w zakresie, w jakim stwierdza instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawidłowy.

Sąd pierwszej instancji konstruując uzasadnienie wyroku poprawnie przedstawił stan postępowania, a następnie wyjaśnił, na jakich zasadach możliwe i konieczne jest zastosowanie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W dalszej kolejności zreferował, jakie czynności i okoliczności w sprawie mają znaczenie dla oceny instrumentalności wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. W konsekwencji sąd pierwszej instancji dokonując oceny działań organów podatkowych, w świetle przesłanek uznania za instrumentalne uznał, że całokształt okoliczności sprawy pozwala na postawienie tezy, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony powoływały się na art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wywodząc, że doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

17. Odnosząc się kolejnego zagadnienia, tj. zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. należy uznać go za całkowicie niezasadny. Organ wywodzi, że sąd I instancji bezzasadnie przyjął, iż jest związany wyrokiem NSA z dnia 5 października 2021 r., II FSK 471/21, w zakresie stwierdzenia instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny był rzeczywiście związany tym wyrokiem NSA w zakresie, w jakim powinien dokonać oceny, czy w danej sprawie miało miejsce instrumentalne wykorzystanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żadnym przypadku nie można przyjąć ani z wyroku NSA, ani z zaskarżonego wyroku, że sąd I instancji został związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. w zakresie stwierdzenia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo być może niefortunnego sformułowania użytego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to z treści zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnej oceny tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

18. Równie niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim organ stwierdza, że WSA przyjął jako podstawę orzekania niektóre okoliczności, które nie wynikają z materiału dowodowego. W tym zakresie organ wskazał, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiadomym było, że nie uda się zakończyć postępowania w dwóch instancjach do końca 2012 r. Kwestię tę już podnoszono, ale należy jeszcze powtórzyć. Po pierwsze, ponowne postępowanie po uchyleniu przez decyzji Dyrektora UKS trwało już kilka miesięcy (postępowanie nie zostało zawieszone przez ten organ) i nie został jeszcze zebrany materiał dowodowy zgodnie z wytycznymi decyzji kasacyjnych. Po drugie, wykluczone to było z uwagi na terminy przewidziane przez ustawę - Ordynacja podatkowa. Po trzecie, potwierdzeniem tej tezy jest data wydania przez organ I instancji decyzji i czas trwania postępowania pierwszoinstancyjnego po przekazaniu mu akt przez sąd administracyjny, rozpatrujący skargę na decyzję kasacyjną. Były to okoliczności oczywiste i wynikają bezpośrednio z materiału dowodowego, a także przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie jest to wyjaśnienie drugiej okoliczności podnoszonej przez organ, a dotyczącej świadomości inspektora kontroli skarbowej, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zdąży zakończyć postępowania przed jego przedawnieniem. W tym zakresie organ dodatkowo wskazał, że teza ta jest nieuprawniona, z uwagi na fakt, iż do upływu nominalnego przedawnienia pozostały 22 miesiące (licząc od daty uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na złożoną skargę do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Kwestię tę już podnoszono, ale należy jeszcze powtórzyć. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji oceniał "świadomość"' - czy stan wiedzy - inspektora na dzień wszczynania postępowania karnego skarbowego, a nie dzień uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Stąd też uwagi organu o 22 miesięcznym nominalnym okresie do końca przedawnienia są chybione. W zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z innej przyczyny, to podkreślić należy, że organ pomija, iż Dyrektor UKS we wrześniu 2012 r. w czasie wszczynania postępowania karnego skarbowego nie miał wiedzy / nie miał świadomości, czy z jakiejkolwiek innej przyczyny nie uznawał, że bieg terminu przedawnienia został wcześniej zawieszony. Stąd też uwagi organu w tym zakresie również są nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy i w całości są chybione.

19. W odniesieniu do stwierdzenia, że przywołane kwoty w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa są przypadkowe, zauważyć należy, że bazowały one na ustaleniach kontroli i ujawnionych nieprawidłowościach. Tymczasem ustalenia te zostały następnie w całości zanegowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olszynie. Trudno zatem przyjmować, że miały one jakiekolwiek uzasadnienie w wydanych rozstrzygnięciach. Nie można również nie zauważyć, że późniejsze decyzje potwierdziły przypadkowość kwot, jakie znalazły się w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W konsekwencji, postawiony przez organ w tym zakresie zarzut również należy uznać za chybiony, bowiem wynika on z unikania - czy pomijania - całokształtu okoliczności sprawy. O "przypadkowości kwot" świadczy również to, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 10 września 2012 r. wskazano kwotę rzekomego uszczuplenia podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 262.752 zł, która w zawiadomieniu z dnia 23 maja 2012 r. została następnie odręcznie skorygowana, najprawdopodobniej przez inspektora prowadzącego postępowanie podatkowe już po wydaniu tego postanowienia (np. w trakcie jego przesłuchania), na kwotę 88.863 zł. Taka kwota została następnie wskazana w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Końcowo organ - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - podniósł, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił "na podstawie jakich okoliczności przyjął, iż rozpatrywana sprawa mieści się w kryteriach sprawy wątpliwej". Organ wywodził bowiem, że wyłącznie w sprawie mającej charakter "wątpliwy" uprawnione jest badanie instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe zagadnienie również było już przedmiotem wyjaśnień we wcześniejszej części uzasadnienia. Powtarzając przedstawione już argumenty, wskazać należy wyłącznie, że przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, było rozstrzygnięcie tego, czy sądy administracyjne uprawnione są do badania instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne są do tego uprawnione w każdym przypadku, gdy organy podatkowe wydają decyzję po upływie nominalnego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. z powołaniem się na zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Podkreślenia jednak wymaga, że NSA w rzeczonej uchwale w żaden sposób nie ograniczył jej stosowania do przypadków "wątpliwych". Zatem WSA nie miał obowiązku zawarcia w wyroku wyjaśnień odnoszących się do zakwalifikowania sprawy do przypadku "wątpliwego", gdyż uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, nie przewiduje tego rodzaju ograniczeń - czy zawężeń - jej stosowania.

W tych okolicznościach sprawy należy zatem uznać, że skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a wyrok sądu pierwszej instancji - w zakresie kwestionowanym skargą kasacyjną - odpowiada prawu.

20. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 5, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).