Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1809/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. J. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , decyzją z [...] marca 2016 r.. określił B. Sp. z o.o. – dalej "Spółka" - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Z uwagi na to, iż Spółka nie uregulowała należności wynikających z ww. decyzji, a ich egzekucja z jej majątku nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – dalej "Naczelnik" - postanowieniem z [...] października 2017 r. - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności D.J.– dalej "Skarżąca" - byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania Naczelnik decyzją z [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu za zaległość tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Pismem z 16 stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 108 § i w zw. z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800) – dalej "O.p." - poprzez wydanie zaskarżenia decyzji pomimo tego, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, bak jest dokumentów świadczących o tym, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a twierdzenie organu pierwszej instancji, w tym przedmiocie, mają wyłącznie charakter subiektywnej oceny dowodów, które zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na tę okoliczność nie zostały powołane;

b) art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki pomimo tego, że z materiału dowodowego wynika, iż w czasie pełnienia w tej Spółce przez Skarżącą funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

c) art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w okresie prowadzenia przez Spółkę działalności oraz sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka osiągała zyski znacząco przewyższające zobowiązania podatkowe naliczone przez organ podatkowy, w wyniku której wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , co sprawiło, iż nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki:

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące całkowitym pominięciem twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę, w tym w szczególności w zakresie informacji Skarżącej dotyczącej braku wiedzy, co do sytuacji finansowej Spółki po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, a w konsekwencji zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy pomimo braku wszczęcia postępowania stosownie do treści art. 165 § 4 O.p.;

b) art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez całkowite ich pominięcie w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności: zaniechanie przesłuchania pozostałych osób związanych z działalnością Spółki celem ustalenia roli Skarżącej w Spółce, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych Spółki celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki (tym bardziej, że Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011 i 2012 zostały złożone do właściwego Urzędu Skarbowego), zaniechanie zwrócenia się do biura rachunkowego o przedłożenie dokumentów księgowych Spółki, zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej W. w W. oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. o nadesłanie informacji o wynikach postępowania karnego prowadzonego w sprawie mającej za przedmiot m.in. ustalenie czy Spółka oraz członkowie jej organów uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur;

c) art. 165 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i wszczęcie postępowania w sprawie, pomimo niedoręczenia Skarżącej postanowienia w tym przedmiocie przed wszczęciem postępowania dowodowego, które organ przeprowadzał, na długo przed zawiadomieniem Skarżącej, co miało miejsce dopiero 26 października 2017 roku, a mianowicie gromadził dowody w postaci dokumentów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, banków oraz innych instytucji;

d) art. 180 § 1 do § 4, art. 182 § 1 do § 6, art. 183, art. 184 § 1 do § 3, art. 181 § 1 do § 3, art. 191 w zw. z art. 165 § 4 i art. 121 § 1 O.p., a ponadto w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenia postępowania dowodowego przed wszczęciem postępowania w sprawie, tj. 26 października 2017 roku, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego, którego zasadniczym elementem jest postępowanie dowodowe, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i jednocześnie braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dowodowym;

e) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości oraz rachunkowości na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki w okresie od października 2011 roku do lutego 2012 roku;

f) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nadto posłużenia się dowodami zebranymi przed wszczęciem postępowania podatkowego i nigdy nie włączonymi do materiału dowodowego tego postępowania, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych;

g) nieuzasadnionym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, iż zarówno w IV kwartale 2011 roku, jak również w I kwartale 2012 roku istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki;

h) bezpodstawnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca miała świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, która dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w badanym okresie, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy oraz dokumentów dołączonych do przedmiotowego odwołania wynika, że sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą była na tyle dobra, iż nawet gdyby podzielić pogląd organu pierwszej instancji, co do konieczności skorygowania wyniku Spółki zgodnie z decyzją określającą, to nadal należałoby dojść do wniosku, że zarówno w IV kwartale 2011 roku, jak również w I kwartale 2012 roku nie istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki;

i) bezpodstawnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od 25 listopada 2011 roku;

j) gołosłownym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że w sprawie została udowodniona bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, podczas gdy z akt sprawy, nie wynika, aby jakikolwiek dowód w nich się znajdujący, bezsprzecznie potwierdzał, iż tego rodzaju sytuacja rzeczywiście zachodzi;

k) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, co do dowodów którym organ odmówił wiarygodności oraz tych, którym nadal ten walor, a nadto przyczyn nieprzeprowadzenia szeregu dowodów, które mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, w tym w szczególności, niezbadania bilansów i sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 i 2012 oraz pierwsze półrocze 2013 roku.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" - decyzją z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w moc decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia decyzji DIAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu wszczęcia postępowania karno – skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie został również wypełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W dalszej części uzasadnienia DIAS stwierdził, że wynikający z art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" – moment powstania zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., którego wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2016 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu. W ocenie DIAS ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego fakt ten potwierdzają:

- odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] z [...] września 2017 r. z którego wynika, że [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca została wpisana do ww. rejestru jako członek zarządu Spółki (wpis nr 1) i funkcję tą pełniła do [...] listopada 2013 r. (wpis nr 2);

- odpisy akt z Sądu Rejonowego dla W. , w tym m. in.: Akt notarialny Rep. A nr [...] . sporządzony [...] kwietnia 2006 r., zgodnie z którym zawiązana została Spółka i do pierwszego jej zarządu została powołana Skarżącą i R.J.;

- rezygnacja Skarżącej z [...] sierpnia 2013 r. z funkcji członka zarządu;

- wzór podpisu członka zarządu Spółki, Skarżącej, poświadczony notarialnie, Repertorium A nr [...] ;

- oświadczenie zarządu Spółki z [...] kwietnia 2006 r. podpisane przez R.J. i Skarżącą;

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] sierpnia 2013 r. podpisany przez Skarżącą.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że od [...] kwietnia 2006 r. do [...] sierpnia 2013 r. zarząd Spółki był dwuosobowy w osobie Skarżącej i R. J. .

DIAS wskazał, że terminy płatności nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za grudzień 2011 r. upłynął 25 stycznia 2012 r. natomiast za styczeń – luty 2012 r. upłynęły odpowiednio 27 lutego 2012 r. i 26 marca 2012 r., zatem okres pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce pokrywa się z powstaniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. W świetle powyższego DIAS uznał, że wobec Skarżącej zasadnie została orzeczona odpowiedzialność za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W ocenie DIAS ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego zakończone wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego potwierdzają zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

DIAS, przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki stwierdził, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskiem. W ocenie DIAS przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w pierwszej połowie 2012 r. tj. w momencie zaprzestania w sposób trwały wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W sprawie nie były regulowane zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach począwszy od IV kwartału 2011 r. o czym świadczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2016 r. Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie zaprzestała płacenia wymaganych zobowiązań. Sytuacja ta powstała w IV kwartale 2011 r. i utrzymywała się w kolejnych latach, w których pojawiły się także zaległości w opłacaniu składek wobec ZUS. Oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Spółka generowała także zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od stycznia do czerwca 201 r. od sierpnia do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r. Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz implikuje przesłankę złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki. Ponadto DIAS wskazał, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, iż Spółka posiadała zobowiązania w łącznej kwocie 7.440.026.40 zł, w tym zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 5.132.235.98 zł, powyżej 12 miesięcy w kwocie 1.988.524 zł. z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 284.266.42 zł. z tytułu wynagrodzeń w kwocie 35.000 zł. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, iż Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 3.074.630.48 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 2.694.649.24 zł., z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 25.693.14 zł, z tytułu wynagrodzeń w kwocie 146.99 zł. Z treści bilansu sporządzonego na koniec czerwca 2013 r. wynika, iż Spółka generowała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 4.298.699.56 zł w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 2.577.783.36 zł., z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 80.804.51 zł., z tytułu wynagrodzeń w kwocie 233.969.13 zł. Ponadto Spółka wykazała w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2012 r. zawyżony zwrot podatku, co na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. traktowany jest na równi z zaległością podatkową.

W ocenie DIAS Skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać na brak winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego).

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu DIAS zaznaczył, że Skarżąca nie wskazała na majątek, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja należności podatkowych. Skarżąca wskazała, że we wrześniu 2013 r. Spółka miała otrzymać kwotę kaucji gwarancyjnej wynoszącej 1 mln zł wpłaconej tytułem ubezpieczenia Umowy zawartej z K. Sp. z o.o., a nadto ponad 1,5 mln zł wymagalnych wierzytelności od tego samego podmiotu. W ocenie DIAS w odniesieniu do wskazanego mienia nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna skutkująca wyłączeniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w trybie art. 116 O.p. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Przesłanki tej nie wyczerpuje stwierdzenie, iż wymagalne zobowiązania Spółki na wrzesień 2013 r. wyniosły łącznie ponad 2,5 mln zł. Ogólnikowość twierdzeń w tym zakresie, nie pozwala na uznanie, iż członek zarządu wykazał spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w ww. przepisie. Konieczne jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Mienie takie przede wszystkim musi być niesporne. Poza tym musi istnieć tytuł prawny, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. Takim tytułem nie jest oświadczenie wynikające z bilansów, złożonych przez Spółkę. Skarżąca przedłożyła do odwołania jedynie bilanse za lata 2011-2012 wskazujące na należności krótkoterminowe. Na poparcie swojego stanowiska nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów finansowych wskazujących na istnienie wierzytelności.

W skardze z 16 kwietnia 2018 r. Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, brak jest dokumentów świadczących o tym, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a twierdzenia organu I i II instancji w tym przedmiocie, mają wyłącznie charakter subiektywnej oceny dowodów, które w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na tę okoliczność nie zostały powołane;

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki pomimo tego, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż w czasie pełnienia w tej Spółce przez Skarżącą funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki:

- 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w okresie prowadzenia przez Spółkę działalności oraz sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, Spółka osiągała zyski znacząco przewyższające zobowiązania podatkowe naliczone przez organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli, w wyniku której, wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., co sprawiało, iż nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki:

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące całkowitym pominięciem twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę, w tym w szczególności w zakresie informacji Skarżącej dotyczącej braku wiedzy, co do sytuacji finansowej Spółki po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia dowodów będących podstawą ustalenia okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz wydanie końcowego wadliwego rozstrzygnięcia; nadto w szczególności gromadzenie dowodów i przeprowadzanie postępowania dowodowego przez organ pomimo braku wszczęcia postępowania stosownie do treści art. 165 § 4 O.p.;

- art. 229, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite ich pominięcie w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności: zaniechanie przesłuchania pozostałych osób związanych z działalnością Spółki celem ustalenia roli Skarżącej w Spółce, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych Spółki celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki (tym bardziej, że Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011 i 2012 zostały złożone do właściwego Urzędu Skarbowego), zaniechanie zwrócenia się do biura rachunkowego o przedłożenie dokumentów księgowych Spółki, zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej W. w W. oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. o nadesłanie informacji o wynikach postępowania karnego prowadzonego w sprawie mającej za przedmiot m.in. ustalenie czy Spółka oraz członkowie jej organów uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur;

- art. 229 w zw. z art. 197 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, w okresie od stycznia 2011 roku do sierpnia 2013 roku, a w konsekwencji nieponoszenia winy przez Skarżącą w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym czasie pomimo tego, że oczywiste jest, iż organ nie dysponuje odpowiednimi wiadomościami, dającymi mu możliwość określenia opisanej powyżej sytuacji majątkowej Spółki tym bardziej, że organ II instancji uznał, iż dowód z opinii biegłego byłby miarodajny, ale winien zostać przeprowadzony na etapie postępowania kontrolnego w Spółce, przy czym tego rodzaju twierdzenia organu uznać należy za chybione, albowiem na etapie postępowania kontrolnego Skarżąca nie sprawowała już funkcji członka zarządu Spółki, a zatem nie miała prawnych możliwości wnioskowania o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, w tym dowodu z opinii biegłego;

- art. 165 § 4 O.p. poprzez jego pominięcie przez organ II instancji niewłaściwe niezastosowanie i wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie przez organ I instancji, pomimo niedoręczenia Skarżącej postanowienia w tym przedmiocie przed wszczęciem postępowania dowodowego, które organ I instancji przeprowadzał, na długo przed zawiadomieniem Skarżącej, co miało miejsce dopiero 26 października 2017 roku, a mianowicie gromadził dowody w postaci dokumentów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, banków oraz innych instytucji;

- art. 180 § 1 do § 4, art. 182 § 1 do § 6, art. 183, art. 184 § 1 do § 3, art. 181 § 1 do § 3, art. 191 w zw. z art. 165 § 4 i art. 121 § 1, a ponadto w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ II instancji tego, że organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe przed wszczęciem postępowania w sprawie, tj. 26 października 2017 roku, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego, którego zasadniczym elementem jest postępowanie dowodowe, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i jednocześnie braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nadto posłużenia się dowodami zebranymi przed wszczęciem postępowania podatkowego i nigdy nie włączonymi do materiału dowodowego tego postępowania, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych, polegającymi w szczególności na:

- nieuzasadnionym przyjęciu przez organ I i II instancji, iż zarówno w IV kwartale 2011 roku jak również w I kwartale 2012 roku istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki;

- bezpodstawnym uznaniu przez organ I i II instancji, że Skarżąca miała świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, która dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w badanym okresie, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy oraz dokumentów dołączonych do odwołania, wynika, że sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą była na tyle dobra, iż nawet gdyby podzielić pogląd organu I instancji, co do konieczności skorygowania wyniku Spółki zgodnie z decyzją określającą, to nadal należałoby dojść do wniosku, że zarówno w IV kwartale 2011 roku, jak również w I kwartale 2012 roku nie istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki;

- bezpodstawnym przyjęciu przez organ I i il instancji, że Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od 25 listopada 2011 roku;

- gołosłownym przyjęciu przez organ I i II instancji, że w sprawie została udowodniona bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, podczas gdy z akt sprawy, nie wynika, aby jakikolwiek dowód w nich się znajdujący, bezsprzecznie potwierdzał, iż tego rodzaju sytuacja rzeczywiście zachodzi;

- poprzez bezpodstawny i przeczący zasadom logicznego rozumowania wniosek, iż Skarżąca powinna posiąść wiedzę o tym, iż zobowiązania podatkowe Spółki za IV kwartał 2011 oraz styczeń i luty 2012 roku nie były regulowane w terminie, podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika, że decyzja określająca wobec Spółki została wydana 8 marca 2016 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś Skarżąca złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu [...] sierpnia 2013 roku co sprawia, iż z oczywistych względów nie była ona w stanie przewidzieć przyszłych rozstrzygnięć organów kontrolujących, a co istotniejsze, była pozbawiona udziału jako reprezentant Spółki w postępowaniu kontrolnym i w konsekwencji możliwości składania wniosków dowodowych oraz kwestionowania ustaleń czynionych przez tamte organy;

- bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka w rzeczywistości nie realizowała transakcji handlowych, ponieważ zatrudniała tylko 4 osoby, podczas gdy branża budowlana w większości opiera się na podwykonawstwie i niezwykle często w obrocie gospodarczym w tego rodzaju usługach, generalny wykonawca, jest jedynie pośrednikiem - podmiotem organizującym o koordynującym pracę często kilkunastu/kilkudziesięciu przedsiębiorstw budowlanych, dbając przy tym o terminowość i jakość wykonanych prac, za którą odpowiada przed inwestorem, co jednocześnie wyklucza konieczność zatrudniania dziesiątek osób jak zdaje się sugerować organ II instancji nie posiadający wiadomości specjalnych oraz specyfiki pracy w branży budowlanej;

- art. 187 § 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dowody gromadzone przez organ I instancji, przed 26 października 2017 roku, tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, stanowią fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, podczas gdy Skarżąca o tego rodzaju faktach nigdy nie była przez organ informowana, a nadto nie sposób pojąć na jakiej podstawie zarówno organ I i II instancji przeprowadził dowód z tych dokumentów, skoro, jak wynika z powszechnej praktyki, fakty ustalane na podstawie przepisu art. 187 § 3 nie wymagają przeprowadzania jakiegokolwiek dowodu;

- art. 188 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odmówienie przeprowadzenia następujących dowodów: Sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2011 roku: Sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2012 roku: Bilansu Spółki za okres od 1 stycznia 2013 roku do 30 czerwca 2013 roku: Zeznania rocznego CIT-8 Spółki za rok 2011: Zeznania rocznego CIT-8 Spółki za rok 2012: FV nr [...] ; FV nr [...] ; FV nr [...] : Potwierdzenia wykonania przelewu kaucji gwarancyjnej z 16 września 2011 roku; Przedsądowego wezwanie do zapłaty z 19 września 2013 roku; dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości, a konsekwencji bezpodstawne uznanie przez organ II instancji, iż okoliczności, które miałyby być udowodnione naprowadzonymi dowodami, są stwierdzone innymi środkami dowodowymi, co stoi w sprzeczności z twierdzeniami organu, albowiem Skarżąca chciała przedstawić kontrdowody, które świadczyłyby, iż jej twierdzenia nie są jedynie gołosłownymi wywodami, ale faktami, które w kapitalny sposób winny rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, co do dowodów którym organ odmówił wiarygodności oraz tych, którym nadał ten walor, a nadto przyczyn nieprzeprowadzenia szeregu dowodów, które mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym w szczególności, niezbadania bilansów i sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 i 2012 oraz pierwsze półrocze 2013 roku oraz niepowołania biegłego na tę okoliczność.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 7 marca 2019 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym zarzuciła dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 202 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037) - dalej k.s.h. - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, powstałe wg organu w okresie od IV kwartału 2011 r. do lutego 2012 r., podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu Spółki do 25 czerwca 2009 r., tj. do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. Skarżąca wyjaśniła, że niezależnie od złożonej rezygnacji z funkcji członka zarządu [...] sierpnia 2013 r., umowa Spółki przewidywała w § 18 ust. 2, iż członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji wynoszącej trzy lata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagała kwestia prawidłowego ustalenia czasowego zakresu odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na członków zarządu. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zatem organ jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy.

Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zgodnie z treścią powołanego przez organy podatkowe art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu, dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zadaniem organu w postępowaniu było w pierwszej kolejności zebranie wszelkich dowodów w celu ustalenia składu zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji DIAS uznał, że Skarżąca pełniła nieprzerwanie funkcję członka zarządu od [...] kwietnia 2006 r. (data powołania Skarżącej do zarządu Spółki) do [...] sierpnia 2013 r. (rezygnacja Skarżącej z funkcji członka zarządu). Zarząd Spółki w tym okresie był dwuosobowy, sprawowany przez Skarżącą i R.J.. Terminy płatności nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za grudzień 2011 r. upłynął 25 stycznia 2012 r., natomiast za styczeń – luty 2012 r. upłynęły odpowiednio 27 lutego 2012 r. i 26 marca 2012 r. zatem, w ocenie DIAS, okres pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce pokrywał się z powstaniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Jednakże jak wynika z akt sprawy, umowa Spółki przeczy stanowisku organu podatkowego. Z umowy Spółki z [...] kwietnia 2006 r. (karty od 70 do 77 akt administracyjnych) wynika (§ 18 pkt 2), że kadencja członków zarządu trwa trzy lata, czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, czas trwania mandatu Skarżącej należało ustalić w oparciu o regulacje art. 202 k.s.h. Skarżąca na członka zarządu została powołana [...] kwietnia 2006 r. na trzyletnią kadencję. Pomimo, iż kadencja Skarżącej zakończyła się [...] kwietnia 2009 r. - nie została ona w tym dniu na mocy k.s.h. pozbawiona mandatu członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 202 § 2 k.s.h. w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Innymi słowy, mandat członka zarządu wygasa dopiero z chwilą odbycia walnego zgromadzenia, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe.

Zauważyć należy, że jeżeli kadencja dłuższa niż rok nie pokrywa się dokładnie z rokiem obrotowym, czas pełnienia funkcji członka zarządu zostanie również przedłużony. Jeżeli Skarżąca została powołana do zarządu [...] kwietnia 2006 r. na trzy lata, to jej kadencja zakończyła się [...] kwietnia 2009 r., jednakże okres pełnienia funkcji miał trwać do czasu odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji, którym będzie rok 2008. Jak to już zostało stwierdzone, wygaśnięcie mandatu zależało więc od odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok 2008.

Organ podatkowy nie podjął wszystkich możliwych czynności zmierzających do wykazania czy i kiedy miało miejsce zgromadzenie zatwierdzające sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r., które jak wynika z pisma Skarżącej z 7 marca 2019 r. "Załącznik do protokołu rozprawy" odbyło się 25 czerwca 2009 r. Jest to okoliczność istotna w kontekście ustalenia do kiedy Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu w Spółce.

Organ podatkowy oparł swoje ustalenia w zakresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu na odpisie z Rejestru Przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że Skarżąca została powołana na stanowisko członka zarządu [...] kwietnia 2006 r., a następnie złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu [...] sierpnia 2013 r. Na tej podstawie organ przyjął, że Skarżąca w tym okresie sprawowała funkcję członka zarządu. Tymczasem jak wynika z przytoczonego art. 202 § 2 k.s.h., mandat członka zarządu Spółki wybranego na określoną liczbę lat wygasa z mocy prawa z chwilą określoną w tym przepisie. Tym samym organ winien był ustalić datę, w której mandat Skarżącej w sprawowaniu funkcji członka zarządu wygasł, np. poprzez wezwanie Skarżącej do przedłożenia dokumentów świadczących o odbyciu zgromadzenia wspólników Spółki zatwierdzających sprawozdanie finansowe za 2008 r. (ostatni - w rozumieniu art. 202 k.s.h. pełny - rok obrotowy, w którym Skarżąca sprawowała mandat członka zarządu), a w konsekwencji ustalić czy z dniem tego zgromadzenia w oparciu o art. 202 § 2 k.s.h. wygasł mandat Skarżącej.

Jak wskazano wyżej organ podatkowy oparł swoje ustalenia w zakresie okresu w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu głównie na odpisie z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Podkreślić jednak należy, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1203) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art.17 ust.1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym może być wzruszone. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09, LEX nr 583724). Domniemanie z art.17 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Art.17 ust.1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu (por. G. Skowroński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r. III CZP 124/08, opubl. w Glosie z 2009 r., nr 4, s.46). W związku z tym organ winien wnikliwie zbadać kwestię związaną z pełnieniem funkcji członków zarządu w okresie, w którym przypadał termin płatności wskazanych zaległości podatkowych.

W pierwszej kolejności organ musi przeanalizować, do kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w Spółce. Istotnym dowodem może okazać się zarówno umowa Spółki jak i pozostałe akta rejestrowe. Ustalenie daty wygaśnięcia mandatu Skarżącej wymaga odwołania się do zasady wyrażonej w art. 202 § 2 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie, przy obliczaniu kadencji i określeniu długości mandatu znaczenie mają dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy i ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji i kiedy odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki. Tylko zestawienie tych dwóch okoliczności może dać odpowiedź na pytanie - kiedy wygasł mandat do pełnienia funkcji. Wyrażenie "z dniem odbycia zgromadzenia" oznacza, że jest to upływ dnia, w którym nastąpiło zatwierdzenie sprawozdania (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom I, 8. wydanie, Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 862).

W sytuacji, gdy dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych potwierdzą stanowisko Skarżącej wyrażone w piśmie z 7 marca 2019 r., iż Skarżąca nie miała mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu po 25 czerwca 2009 r., organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, czy Skarżąca po wygaśnięciu mandatu nadal pełniła funkcję członka zarządu, tj. prowadziła sprawy Spółki, reprezentowała Spółkę na zewnątrz. Te okoliczności można ustalić przeprowadzając dowody z dokumentów składanych w tym okresie przez Spółkę, poprzez przesłuchanie pozostałych członków zarządu. Sąd nie jest uprawniony do czynienia w tym względzie własnych ustaleń jednak już ze znajdującego się w aktach sprawy wzoru podpisu Skarżącej (karta 78 akt administracyjnych) oraz wzoru podpisu R.J. (karta 79 akt administracyjnych) wynika, że Skarżąca nie podpisywała dokumentów dotyczących sprawozdania finansowego za 2012 rok. Dokumenty finansowe za 2012 r. podpisywane były przez R.J. – prezesa zarządu co może świadczyć o tym, że Skarżąca faktycznie nie wykonywała obowiązków członka zarządu w Spółce po wygaśnięciu mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu.

Ustalenie momentu wygaśnięcia mandatu Skarżącej miało kluczowe znaczenie dla możliwości przypisania jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czym naruszył art. 122 i 187 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo stwierdzić należy, że jeżeli umocowanie Skarżącej do działania w imieniu Spółki - mandat do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki wygasł z dniem 25 czerwca 2009 r., zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie z 7 marca 2019 r., to oświadczenie Skarżącej z [...] sierpnia 2013 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu było nieskuteczne, bowiem w 2013 r. nie istniał już stosunek prawny pomiędzy Skarżącą a Spółką zawiązany na podstawie umowy Spółki z [...] kwietnia 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe na okoliczność występowania w sprawie opisanej wyżej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i nie daje podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. W związku z powyższym ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe przepisy zostały przez organ naruszone, w szczególności z tego powodu, że organ nie przeprowadził wszystkich koniecznych dowodów w celu ustalenia, czy w okresie, kiedy powstały zaległości Spółki Skarżąca była członkiem zarządu Spółki.

Zważywszy, że organ nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego co do istnienia podstawowej przesłanki warunkującej odpowiedzialność Skarżącej, przedwczesna jest ocena co do tego, czy w sprawie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do momentu, w którym Skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu, w tym wnikliwie ocenić zarówno umowę Spółki, oświadczenie Skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki jak i ustalić, czy w 2009 r. zgromadzenie wspólników Spółki zatwierdziło sprawozdanie za 2008 r., a także to czy Skarżąca po tej dacie nadal pełniła funkcję członka zarządu, tj. prowadziła sprawy Spółki, reprezentowała Spółkę, podpisywała w imieniu Spółki dokumenty itd.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a" - uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł na wniosek Skarżącej i na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 980 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).