Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 681/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 133 par. 3, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2018 r., określającą J. i T. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł.

Organ przyjął następujące ustalenia.

Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] T. J..

Na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2017 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wszczął postępowanie wobec skarżącego.

Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącej, mając na uwadze, że skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe [...] za 2011 r. Organ połączył oba postępowania postanowieniem z [...] maja 2018 r.

Następnie decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tym samym nie mogą stanowić dowodów księgowych będących podstawą do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W protokole kontroli podatkowej organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za nierzetelną w zakresie faktur wystawionych przez A. N., w związku z czym nie uznał księgi za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.

Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji pismem z [...] sierpnia 2018 r. wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 4, art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 188 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez przyjęcie przerwania biegu terminu przedawnienia wobec skarżącej, pomimo zabezpieczenia skierowanego jedynie do skarżącego, prowadzenie odrębnych postępowań i jedynie ich formalne połączenie, uczynienie podstawą rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych przez inne organy i niedokonanie ustaleń stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia dowodów, pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie transakcji i dobrą wiarę skarżącego, błędne przyjęcie, że księgi były nierzetelne i nie stanowią dowodu oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z transakcji skarżącego z A. N.. Ponadto skarżący zaskarżyli postanowienie organu I instancji z [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w sprawie i wnieśli o przeprowadzenie dowodów zgodnie z wnioskami z pisma z [...] listopada 2017 r.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli w szczególności, że podstawą rozstrzygnięć uczyniono głównie ustalenia dokonane w ramach innych postępowań, zwłaszcza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku kontroli A. N. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2011 r. do października 2012 r. oraz na ustaleniach wynikających z dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę [...] w [...]. Jednocześnie organ nie dokonał analizy kwestii dobrej wiary podatnika. Organ nie podważył faktu dokonywania dostaw paliwa do podatnika. Nie wziął pod uwagę całokształtu zeznań świadków oraz pominął dokumenty w postaci dowodów realizacji usług przez skarżącego. Kwestionowanie zeznań świadka potwierdzających dostarczanie paliwa do skarżącego nie znajduje uzasadnienia. Organ pominął, że podatnik wykonał szereg robót, przy kt...Krych wykorzystywano paliwa. Nie mógł mieć świadomości naruszeń dokonywanych przez A. N.. Skoro oferta została złożona przez przedstawiciela dostawcy paliwa, towar był dostarczany terminowo – trudno czynić zarzut skarżącemu. Zapłata następowała gotówką, gdyż był to najwygodniejszy sposób zapłaty. Organ pominął, że w okolicy skarżącego wiele podmiotów nabywało paliwo od A. N.., co go uwiarygadniało. W latach poprzedzających nawiązanie współpracy z A. N. strona nabywała paliwo z bazy w tym samym miejscu, od podmiotów, które wcześniej prowadziły tam działalność, zatem strona miała zaufanie do paliwa pochodzącego z tego miejsca i przedsiębiorców świadczących tam usługi. Nieuprawnione są również twierdzenia, że A. N. nie miał infrastruktury czy zaplecza technicznego, skoro w najmowanej przez niego bazie było paliwo, co ustalił organ kontrolny. Zdaniem strony kluczową kwestią jest ustalenie, czy skarżący był w dobrej wierze dokonując transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2019 r. wskazaną we wstępie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu odnosząc się do przedawnienia przytoczył stosowne przepisy i stwierdził, że organ I instancji [...] marca 2017 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych zostało doręczone stronie [...] kwietnia 2017 r., a w ramach postępowania zabezpieczającego dokonano skutecznie zajęcia ruchomości podatników [...] kwietnia 2017 r. Ponadto postanowieniem z [...] maja 2017 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe w zw. z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a pismem z [...] maja 2017 r. (doręczonym stronie [...] czerwca 2017 r.) powiadomił o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Organ I instancji postanowieniem z [...] września 2017 r. włączył do akt postępowania akta z kontroli podatkowej, w tym decyzję określającą A. N. podatek do zapłaty za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający m.in. z faktur VAT, na których jako nabywca figuruje skarżący. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w tej decyzji, wszystkie faktury sprzedaży paliwa i towarów wystawione za okres objęty kontrolą, na których jako wystawca figuruje A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Są to tzw. "puste faktury". Tym samym transakcje udokumentowane tymi fakturami nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podniósł, że A. N. zeznał m.in., że działalność zarejestrował [...] grudnia 2010 r. i prowadził do [...] (lub [...]) października 2012 r., gdyż dowiedział się "że są jakieś machlojki z firmą", założył "firmę – słup" (czego był świadomy udostępniając swoje dane) wskazując na J. K. i J. Z. jako nakłaniających do jej założenia, przy czym nie wiedział, co sprzedawali ani co robili, nie znał rejestru sprzedaży VAT; on nic nie sprzedawał i jego zdaniem rejestry są nierzetelne. Ponadto nazwa VAT kojarzy mu się z odliczaniem czegoś od czegoś, ale nie wie bliżej. Założył rachunki bankowe upoważniając do ich dysponowania J. N.. Nie wiedział, jaki przedsiębiorstwo miało majątek, kto jest zatrudniony, czym się zajmuje, kto dokonywał zakupów, kto wystawiał faktury z tym związane i kto kontaktował się z Urzędem Skarbowym, nie wiedział, komu dostarczane było paliwo, nie był tego świadkiem ani nie przekazywał pieniędzy za wystawione faktury. Nigdy nie był w miejscowości, w której znajdowała się baza paliw i nie posiada dokumentów związanych z działalnością przedsiębiorstwa. Nie wiedział także, czy była prowadzona księga dochodów i rozchodów oraz w jakim programie przechowywane były dokumenty księgowe, czy była koncesja na obrót paliwami. Nie składał również podpisów na deklaracjach [...] Wszystkie faktury, na których figurował jako wystawca są jego zdaniem fikcyjne, gdyż nie wystawił i nie podpisał ani jednej faktury, nie umie obsługiwać komputera. Nie udzielał pełnomocnictw, nie wystawiał/podpisywał dokumentów kasowych czy dowodów WZ, nie posiadał pojazdu i nie potrafi prowadzić, nie wie co to ADR. Nie zna się również na handlu, nie miał możliwości technicznych by kupować, sprzedawać, transportować czy magazynować paliwa, a na okazanych kartach rozpoznał J. N., J. K. i J. Z... W związku z powyższym postanowieniem z [...] marca 2015 r.

[...] J. K. [...] i [...] lipca 2015 r. zeznał natomiast, że na polecenie J. Z. poszukiwał osób, które wyrażały zgodę na założenie działalności gospodarczej i w 2010 r. A. N. zgodził się zarejestrować działalność gospodarczą i [...] stycznia 2010 r. przekazał dokumentację J. Z., a w listopadzie 2012 r. zamknął działalność gospodarczą. Później zarejestrował działalność na inną osobę, a akta ponownie przekazał J. Z.. W miejsce tej osoby, zmarłej w grudniu 2013 r. znalazł kolejną, na którą zarejestrował działalność.

J. Z. [...] października 2015 r. zeznał, że to on dostarczał faktury i paliwo m.in. skarżącemu i jego bratu, przy czym nie wie, na jakie dane dostawcy była faktura.

W ocenie organu złożone przez świadków zeznania są wiarygodne i spójne co do okoliczności rejestrowania przedsiębiorców i ich wykorzystywania w celu firmowania fikcyjnych transakcji sprzedaży paliwa, w tym także na rzecz skarżącego.

Skarżący, przesłuchany [...] marca 2017 r. zeznał, że przyjechali do niego, zaproponowali współpracę. Nie dziwiło go, że paliwo pochodziło od J. Z., a faktury od A. N., gdyż paliwo mogło być rozwożone przez pracownika, a przedsiębiorcą być kto inny. Kupował jednorazowo od 1500 do 2000 litrów, posiada 3 plastikowe zbiorniki o pojemności 1000 l. Transakcje zakupu uzgadniał telefonicznie z J. Z., zapłaty dokonywał wyłącznie gotówką w momencie dostawy paliwa do rąk J. Z., który dawał mu dokument KP, ale nie pamięta, czy zawsze. J. Z. jeździł z kierowcą – on samochodem osobowym, kierowca – cysterną. Skarżący nigdy nie był w przedsiębiorstwie A. N.. Nie próbował sprawdzać J. Z.., nie weryfikował również rzetelności A. N., wydawało mu się, że kontrahent jest wiarygodny, ponieważ dostawał paliwo i fakturę .

W toku postępowania przesłuchano również pracowników skarżącego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zeznania tych świadków są zbieżne, że paliwo było dostarczone do siedziby skarżącego, lub nie byli oni świadkami dostawy paliwa, ale potwierdzają, że paliwo zawsze znajdowało się w magazynie. Nie mieli natomiast wiedzy co do dostawcy paliwa i regulowania płatności za dostarczony towar.

Strona pismem z [...] listopada 2017 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w tym J. Z., oraz dokumentów zgromadzonych w toku kontroli w bazie paliw i przesłuchanie pracowników Urzędu Celnego na okoliczność istnienia stacji paliwowej, dokumentów z kontroli skarbowej u skarżącego w 2008 i 2009 r. , zakupu paliwa oraz wniosków złożonych przez rolników o zwrot podatku akcyzowego za olej napędowy używany do produkcji rolnej, w których rolnicy udokumentowali nabycie paliwa od A. N. na okoliczność dobrej wiary skarżącego oraz należytej staranności w doborze kontrahenta. Zgodnie z wnioskiem strony przesłuchano świadków, którzy zeznali w szczególności, że nie znają danych właścicieli stacji i sprzedawców i nie mają wiedzy o nabywaniu paliw przez lokalnych rolników od A. N.. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ I instancji odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Urzędu Celnego oraz wystąpienia do Urzędu Gminy i Miasta, wskazując na protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny oraz protokół przesłuchania świadka.

Pismem z [...] marca 2019 r. strona podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Urzędu Celnego, J. Z. oraz wystąpienie do Urzędu Gminy i Miasta.

Organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury, aby mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku muszą być poprawne pod względem formalnym i materialnym, tj. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że faktury firmowane przez A. N. nie mogą być uznane za dowód będący podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie skarżący mógł dysponować paliwem, ale był to towar niewiadomego pochodzenia, gdyż skarżący nie ustalił, kto jest faktycznym jego właścicielem. Strona nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, co sama zeznała, a zobowiązania regulowała wyłącznie gotówkowo, bez pokwitowania. Poza fakturami nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów poniesienia spornych wydatków – umowy, przelewów bankowych, potwierdzenia zapłaty. Tym samym wydatki netto w kwocie [...]zł wynikające z faktur wystawionych przez A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ stwierdził również, że skarżący zawarli wniosek o łączne opodatkowanie od sumy ich dochodów, a zatem ich prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego i tej samej podstawy prawnej. Skarżąca miała prawo czynnego udziału w sprawie i była reprezentowana przez pełnomocnika, skorzystała także z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie obu decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżając jednocześnie postanowienia organów obu instancji z [...] maja 2019 r. i [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, wnosząc o ich uchylenie. Zarzucili decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania – ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ze zm. (zwanej dalej: o.p.):

a) art. 92 § 3 o.p. w zw. z art. 133 § 3 o.p. poprzez prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do obu małżonków- wszczęcie postępowania w stosunku do J. J. przed wydaniem decyzji w sprawie i jedynie formalne ich połączenie na etapie wydawania decyzji podatkowej, co stanowi naruszenie zasady, iż małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania i skutkowało naruszeniem praw J. J. do czynnego występowania w sprawie,

b) art 187 § 1 o.p, w zw. z art. 122 o.p. oraz art, 121 S 1 o.p. poprzez naruszenie autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych wyłącznie przez inne organy administracji publicznej oraz organy ścigania i poczynienie a priori ustaleń, które uniemożliwiły skarżącym obrony swoich praw poprzez brak uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu,

c) art. 187 S 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez

- brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności związanych z ustaleniem zachowania przez podatnika T. J. dobrej wiary oraz należytej staranności w doborze kontrahenta, brak przesłuchania świadka J. Z., nadto przeprowadzenia innych dowodów zgłoszonych przez stronę,

- niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzających dobrą wiarę podatnika T. J., w szczególności rynkowe ceny paliwa, działalność stacji paliwowej w [...], potwierdzenie przez organy państwowe prawidłowości działalności A. N., okoliczności związane z dostawami paliwa i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów,

- ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie uznania, iż nie mogło dojść do umowy sprzedaży towaru pomiędzy podatnikiem T. J. a A. N.,

d) art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych z transakcjami podatnika T. J. z A. N., nadto poprzez odmowę wiarygodności zeznań podatnika,

e) art. 121 g 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobrą wiarę podatnika T. J. w zakresie transakcji z A. N., co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie,

f) art. 188 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności okoliczności dotyczące zachowania przez podatnika T. J. należytej staranności w doborze kontrahenta, pomimo ustalenia przez organ okoliczności przeciwnych, niekorzystnych dla podatnika,

g) art. 197 §1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. oraz art. 187 §1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż cena transakcji dokonanych przez podatnika była nierynkowa,

h) art. 193 § 4 o.p. w zw. z 193 § 6 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe podatnika T. J. - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej podatku naliczonego prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie,

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez przyjęcie w stosunku do podatniczki J. J. przerwania biegu przedawnienia z powodu dokonanego w sprawie zabezpieczenia pomimo, iż wskazane zabezpieczenie nie było skierowane do J. J., lecz jej męża T. J. oraz pominięcie faktu, iż przedmiotowe zabezpieczenie zostało dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do J. J. i tym samym pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów podatnika T. J. wydatków związanych z nabyciem towarów od przedsiębiorstwa A. N..

W uzasadnieniu rozszerzyli argumentację zarzutów, podkreślając zwłaszcza, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z [...] kwietnia 2017 r. zostało dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej, zatem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do niej i postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. Organ opierając się o ustalenia dokonane w ramach innych postępowań naruszył zasadę autonomii rozstrzygnięcia, a skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu A. N. czy J. Z.. Zdaniem skarżącej podejmowanie przez organ podatkowy prób odzyskania podatku od podmiotu odliczającego, a nie od podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu, z wykorzystaniem uprzywilejowanego usytuowania organu jako podmiotu kontrolującego w ramach inkwizycyjnego modelu kontroli, powinno spotkać się z dezaprobatą sądów. Skarżący odnieśli się również do dowodów z przesłuchań świadków, wskazując, że paliwo było dostarczane do skarżącego i nie mógł on mieć świadomości naruszeń dokonywanych przez A. N.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia przez skarżącą po stronie kosztów, wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez [...], które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zobowiązanie przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] marca 2017 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku obu skarżących przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych z [...] kwietnia 2017 r. zostało doręczone stronie [...] kwietnia 2017 r. Ponadto postanowieniem z [...] maja 2017 r., wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W związku z powyższym, skarżący w trybie art. 70c o.p. pismem z [...] maja 2017 r. został zawiadomiony, że od [...] kwietnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W kontrolowanej sprawie, mimo że skarżący prowadził działalność gospodarczą, oboje skarżący jako małżonkowie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec jednego tylko z nich skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec obojga. Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, wbrew zarzutom skargi, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków. Na gruncie bowiem przepisów podatkowych, istota zobowiązania solidarnego określonego w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, doznaje istotnej modyfikacji z tego względu, że do przyjętego w art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) uregulowania wprowadzającego łączne opodatkowanie dochodów małżonków, stosuje się także uregulowanie określone w art. 133 § 3 o.p., zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., stanowiącym, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Dlatego też, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, jednakże małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Natomiast czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania (por. S. Babiarz: w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 516). Dlatego też dla przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., II FSK 2605/15; wyroki WSA: w [...] z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 1305/17 oraz w [...] z 27 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 220/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. W tym kontekście należy przypomnieć, że myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 o.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 o.p.

Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z zeznań skarżącego, świadków, dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., dokumentów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec A. N., dowodów zgromadzonych w toku śledztwa w sprawie VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę [...] w [...], które to dowody, zgodnie z art. 188 ww. ustawy, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu autonomii postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności", oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09). Ponadto w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 o.p. Z uwagi na powyższe oparcie się przez organy na materiałach z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N., jak i na materiałach pozyskanych z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w stosunku do niego przez Prokuraturę [...] w [...] w sprawie VI DS. [...] nie może w żadnej mierze świadczyć o naruszeniu przepisów o.p. Z materiałem tym skarżący mogli się zapoznać, albowiem organy obu instancji wyznaczyły im siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Zgromadzone w sprawie dowody bezspornie potwierdzają, że A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie nabywał paliwa oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie prowadził działalności w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ pierwszej instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup". Z zeznań A. N. również wynika, że nie wiedział, co to jest koncesja na obrót paliwami i nigdy nie zwracał się do [...] o udzielenie takiej koncesji. Należy również zauważyć, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe faktury były przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2015 r. określającą mu podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto prowadzone było śledztwo w sprawie VI Ds. [...] przez Prokuraturę [...] w [...], z którego do akt sprawy zostały włączone m.in. wyciągi z postanowień z [...] marca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów A. N. wraz z protokołami przesłuchania. Wymaga także podkreślenia, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym, w którym podważono prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez A. N., któremu wielokrotnie wykazano, że zajmował się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji, do czego się zresztą przyznał (por. m.in. wyroki: z [...] listopada 2016 r., I SA/Po [...] i I SA/Po [...]; z [...] stycznia 2019 r. II FSK [...] i II FSK [...]; z [...] listopada 2016 r., I SA/Po [...]; z [...] stycznia 2017 r., I SA/Po [...], z [...] czerwca 2019 r. I FSK [...]; z [...] lutego 2017 r., I SA/Po [...]; z [...] lutego 2017 r. I SA/Po [...]; z [...] lutego 2017 r. I SA/Po [...]; z [...] maja 2019 r., I FSK [...]; z [...] stycznia 2017 r., I SA/Łd [...]; z [...] września 2015 r., I SA/Lu [...]; z [...] sierpnia 2019 r., II FSK [...] i II FSK [...]; z [...] sierpnia 2019 r., II FSK [...] i II FSK [...]).

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że A. N. nie dostarczał paliwa stronie skarżącej. Należy zauważyć, że nie tylko wspomniane wyżej dowody, włączone do akt niniejszego postępowania, stanowiły podstawę do ustalenia, że zdarzenia objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Poza fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że A. N. mógł być dostawcą spornych towarów. Podkreślić przy tym należy, że ani organ odwoławczy ani organ pierwszej instancji nie kwestionowały, że skarżący dysponował paliwem, które wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pozwala to jednak na stwierdzenie, że paliwo i części zamienne zostały dostarczone przez A. N., który faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Niekwestionowanie przez organy okoliczności ewentualnego dysponowania paliwem świadczy jedynie o tym, że strona mogła nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego dostawcy), przy czym nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli natomiast żadnej wiedzy, kto był dostawcą paliwa dla strony skarżącej. Zeznaniom tych świadków zasadnie organy dały wiarę.

Dokonanych przez organy ustaleń nie mogły w istotny sposób zmienić też dowody, których przeprowadzenia domagali się skarżący. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Część wnioskowanych w odwołaniu dowodów Dyrektor IAS przeprowadził, zasadnie przyjmując, że nie potwierdzają one nabycia paliwa i części zamiennych od A. N.. Słusznie również organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez skarżącą dowodów, uznając zasadnie, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej sprawy. Nawet potwierdzenie przez świadków tych okoliczności nie stanowiłoby dowodu, że skarżąca nabyła od [...] towary objęte spornymi fakturami, skoro nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, przekazując jedynie swoje dane osobowe celem wystawienia dokumentów poświadczających nieprawdę. Także występowanie rolników do Urzędu Miasta i Gminy o zwrot podatku akcyzowego na podstawie faktur wystawionych przez A. N. nie dowodziłoby, że skarżąca nabyła paliwo i części we wskazanych na fakturach ilościach i za cenę tam uwidocznioną od osoby fakturę tę wystawiającej. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego zaniechania badania dobrej wiary oraz należytej staranności skarżących Sąd zauważa, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy jakiś towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku od osób fizycznych przepisów i ich stosowania dotyczących podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku od towarów i usług w odmienny sposób regulują zobowiązania podatkowe. Dlatego też organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie można zagadnienia dobrej wiary czy należytej staranności odnosić do podatku dochodowego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Tym samym, skoro w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli prowadzący działalność gospodarczą podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). W kontrolowanej sprawie skarżący nie dysponował nawet potwierdzeniami uiszczenia należności wynikających ze spornych faktur, tłumacząc, że płatności dokonywane były gotówką. Płacąc gotówką strona skarżąca nie żądała żadnych potwierdzeń dokonanych rzekomo wpłat.

Należy podkreślić, że nawet jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem (fakturą), z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dysponował w rzeczywistości tym towarem i tym samym nie mógł go zbyć podatnikowi, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem z niepodważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru, gdyż nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji.