Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1313/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 23 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 890/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Łd 890/15 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę A.

Z. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej:

DIS, organ) z 5 czerwca 2015 r. nr [...]

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że w wyniku postepowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. r. (dalej: DUKS, organ I instancji) stwierdził, że skarżący prowadzący firmę O. (dalej: O.) zawyżył koszty uzyskania przychodów 2011 r. o kwotę 3.267.828,17 zł poprzez ujęcie w kosztach wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych 75 fakturami VAT sygnowanymi przez firmę J. Spółka z o.o., z siedzibą w S. (dalej: J.). W ocenie DUKS strona nie nabyła oleju napędowego od Spółki, a wystawione przez nią faktury są nierzetelne. W konsekwencji, decyzją z 13 stycznia 2015 r. uznał, że kwoty ujęte w kwestionowanych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010r. nr 51 poz. 307, dalej: updof) i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 617.237 zł. Organ I instancji w protokole z 1 grudnia 2014 r. uznał księgi podatkowe Firmy za nierzetelne i jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm., dalej O.p.) odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., ponieważ dane wynikające z dokumentacji podatkowej strony pozwalały na prawidłowe określenie tej podstawy.

Strona na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie, zaś DIS po jego rozpatrzeniu decyzją z 5 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podkreślił, że przedmiotem sporu

w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość rozliczeń strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a konkretnie zasadność ujęcia w ciężar kosztów kwot wydatków wynikających z faktur VAT, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS podzielił stanowisko DUKS, że J. nie mogła dostarczyć paliwa skarżącemu. Nawiązując do zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału wskazał w tym zakresie na okoliczności świadczące o tym, że J. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś kontrahenci, od których miała ona rzekomo nabyć paliwo byli de facto podmiotami nieistniejącymi. W konsekwencji DIS za fikcyjne uznał również dostawy dokonane przez J. na rzecz skarżącego, a skoro tak to faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty z nich wynikające

o wartości netto 3.267.828,17 zł. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

DIS podzielił również stanowisko organu I instancji, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Podsumowując, organ odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 updof wskazał, że sankcjonowanie sytuacji, że ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez stronę dokumentach prywatnych. W tej sytuacji organ uznał księgi podatkowe strony za nierzetelne a konsekwencją nierzetelności księgi, jest art. 193 § 4 O.p. odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie.

W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów updof : -/ art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 26,

art. 23 § 1 i § 5. 2/ naruszenie O.p. tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1 i art. 191, art. 233, w zw. z art. 23 § 1 i § 5, art. 120, art. 121, art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę strony w pierwszej kolejności omówił ramy prawne sprawy - art. 22 ust.1 updof i wyjaśnił, że aby skutecznie potraktować wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik miał obowiązek wykazać, że wydatek został rzeczywiście poniesiony oraz, że jego celem było uzyskanie przychodu. Wykluczona jest możliwość przyjęcia, że dowodem poniesienia wydatku w postaci zakupu paliwa, celem osiągnięcia przychodu są faktury, na których jako dostawcy wskazane

zostały podmioty w istocie niezajmujące się obrotem paliwem, które pozostają przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dlatego przyznał rację organom, które zakwestionowały kosztowy charakter tego rodzaju wydatków. WSA zaznaczył, że organy nie kwestionowały wydatkowania określonej kwoty pieniędzy, a jedynie wskazały, że występująca na spornych fakturach jako dostawca J. w istocie dostawcą nie była, a pochodzenie przedmiotowego oleju napędowego pozostaje nieznane. W sprawie jedynym dowodem poniesienia wydatków na rzecz Spółki były przedmiotowe faktury, zaś ocena zebranego materiału wskazuje na trafny wniosek organu, że wymieniona spółka nie sprzedawała paliwa.

Sąd wskazał, że zasadniczym dowodem, na który powołał się organ odwoławczy, jest ostateczna decyzja DUKS z 10 grudnia 2013 r., w której pozbawiono J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez spółki M. i B. [...] Spółka Jawna oraz obarczono ją obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych między innymi na rzecz skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Stwierdzono w niej ponad wszelką wątpliwość, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez J. między innymi na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co stanowiło podstawę obciążenia J. obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.

WSA podkreślił, że nierzetelność faktur pochodzących od J. w rozpoznawanej sprawie jest przesądzona, o czym świadczy cały szereg okoliczności, które przytoczył za organem. W konsekwencji uznał, że trafna jest ocena DIS, że faktury wystawione przez powyższe podmioty na rzecz Spółki są fikcyjne. Skoro zatem dostawy od wymienionych podmiotów nie zaistniały w rzeczywistości J. nie mogła sprzedać skarżącemu paliwa, gdyż innych dostawców paliwa nie posiadała.

Według WSA, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia należytej staranności przy doborze kontrahenta przez skarżącego. Ustawa o podatku VAT nadaje znaczenie normatywne dokumentowi w postaci faktury i od jego treści a w zasadzie od zgodnej z rzeczywistością treści faktury a nie jakiegokolwiek innego dokumentu, w tym dokumentu WZ i innych oraz w tym wyciągu bankowego, uzależnia uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego wywody skargi, jak zresztą również uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące okoliczności wystawiania dokumentów WZ są pozbawione znaczenia prawnego. Dokumenty te nie są wystarczające do wykazania od kogo pochodziło paliwo, które nabył skarżący, a tylko taka wiedza pozwolić mogła na zaliczenie wydatku poniesionego na nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof niezbędnym warunkiem potwierdzeniem poniesienia wydatku jest wykazanie, na czyją rzecz ten wydatek został spełniony. Wobec zaś tego, że skarżący nie wskazał takich podmiotów lub osób organy są uprawnione do zanegowania faktu poniesienia wydatku. Zatem nieznane pozostaje źródło pochodzenia, cena i rodzaj nabytego towaru.

Jako nieuzasadniony WSA ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 26 ust.1 updof. Podkreślił bowiem, że podatek wymierzony skarżącemu ma za podstawę dochód osiągnięty przez niego to jest nadwyżkę osiągniętych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jedynym i to uprawnionym zabiegiem organów było wyeliminowanie

z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz J. tytułem zapłaty za olej napędowy. WSA zaznaczył, że organy są uprawnione do zakwestionowania poniesienia przez stronę określonych wydatków. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, organy były uprawnione do poddania

w wątpliwość poniesienia przez skarżącego wydatków na rzecz J. i tytułem zapłaty za nabycie oleju napędowego.

Podobnie Sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia art. 24b updof. Wskazał, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy ustalenie dochodu na podstawie ksiąg podatkowych jest niemożliwe. Niemniej jednak, w tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Podstawa opodatkowania (przychód i koszty uzyskania przychodu) zostały ustalone na podstawie ksiąg skarżącego, z których wyeliminowano sporne wydatki na rzecz J. Księgi podatkowe skarżącego zawierały dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem oszacowania. Zdaniem Sądu

I instancji jest to dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa, orzecznictwa, doktryny. W tej sytuacji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 5 O.p. Podkreślił, że wbrew sugestiom skargi ustalenie podstawy opodatkowania nie nastąpiło na podstawie oszacowania, lecz w wyniku zastosowania art. 23 § 2 O.p., gdyż księgi podatkowe skarżącego, z wyłączeniem spornych wydatków na to pozwalały.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie skarżący reprezentowany

przez pełnomocnika zaskarżył je w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości

i przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, ustalonych według norm przepisanych prawem. Na podstawie art. 174

pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi: -/ naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić, w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował: A. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów updof : -/ art. 2 ust. 1 pkt 4 wobec możliwości zaistnienia przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, -/ art. 9

ust. 2, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, w związku, z czym, nie można podatkiem dochodowym opodatkowywać przychodów ze sprzedaży paliw, za wyjątkiem sytuacji, kiedy paliwa otrzymano by, np.: w darowiźnie,

-/ art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli sprzedaży paliwa, które zostało zakupione, a nie otrzymane, np.:

w drodze wykonania umowy darowizny, - art. 23, stanowiącego, co nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, przy czym, nie został tam przewidziany stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie, czyli zapłaty za paliwo udokumentowanej w ogromnej części przelewani bankowymi, - art. 24b, ustawowe sformułowanie "ustala się", wyklucza możliwości uznaniowego stosowania tego przepisu, - art. 26 - organ, a za nim Sąd, identyfikuje w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania, jako przychód, w sytuacji, kiedy ustawodawca, używając sformułowana "stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9

i 24 op.cit. ustaw... " wykluczył możliwość takiego stanowiska jakie zaprezentował Sąd.

B. naruszenie przepisów O.p., Bl) - art. 23 § 1 i § 5 O.p. w drodze zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, które nie wykonują woli ustawodawcy, stanowiącego obowiązek określenia podstawy opodatkowania przez organ w drodze szacunku

i zaakceptowanie świadomego określenia podstawy opodatkowania w nierzeczywistej wysokości, odpowiadającej niemal wartości przychodu; B.2) i 3) - art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd za organem, że skarżący nie miał woli wydatkowania określonej kwoty w celu osiągnięcia przychodu (str.10 uzasadnienia), a jedynym dowodem poniesienia wydatków na rzecz Spółki były przedmiotowe faktury (str. ll uzasadnienia), podczas, kiedy sformułowanie podobnej oceny jest wykluczone na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań strony i świadka K. M., co do powodów zawarcia umowy na dostawę paliwa z J., oferty handlowej, proponowanych cen i znaczenia dla strony uzyskania odroczonego terminu. Zaś, co do płatności, nawet pobieżne zapoznanie się z aktami sprawy, wskazuje na całkowitą kwotę zamówionego w J. paliwa - 3.267.828,17 zł, co wynika z podsumowania tabeli na str.3 i 4 uzasadnienia decyzji UKS, i dalej, w tymże uzasadnieniu, na końcu str.16, że płatności gotówkowe stanowiły kwotę 918.545,56zł, czyli 28% ogółu płatności, a zatem 72% płatności za paliwo, (co wynika z tytułu przelewów), wykonanych zostało za pośrednictwem banku, co dowodzi zarówno zamiaru strony, osiągnięcia przychodu dzięki poniesionemu wydatkowi, jak i dowodzi, że oprócz faktur i dokumentów WZ, dowodem poniesienia wydatków na zakup paliwa są przelewy bankowe. Dodatkowo zauważył, że pominięcie tych dowodów w procesie obowiązkowego rozpoznania materiału dowodowego, stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., B.4) - art. 191 O.p., przez przyjęcie przez Sąd, że: ... "I tak płatności za dostarczone paliwo dokonywane były gotówką bez pośrednictwa rachunków bankowych stron, co nie jest i w 2011 r. nie było także regułą w profesjonalnym obrocie." (str.10 uzasadnienia), w sytuacji, kiedy lektura uzasadnienia decyzji organu I instancji, str. 3 i 4 oraz 16, wskazują na coś zupełnie innego. B.5) - art. 187 § 1 O.p. Sąd zaakceptował to, że wydana w trybie art.108 ustawy o VAT decyzja z 10 grudnia 2013 r. przez DUKS, że konsekwencją braku dostaw paliwa na rzecz J. od wskazanych na fakturach dostawców

jest niemożność sprzedaży tego paliwa przez spółkę J., podczas, kiedy

w rzeczywistości taki zakaz nie funkcjonuje. Fizyczne dostawy paliwa miały miejsce,

a wątpliwości prawne kończą się w tej sprawie nie na skarżącym, a na J. To ta spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonywanego od zakupu paliwa od innych podmiotów funkcjonujących na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast, o ile nie jest udowodnione paserstwo tego paliwa i aktywna rola, to nawet

w przypadku udziału w przestępstwach podatkowych, nie została wykluczona możliwość "prawnej" sprzedaży tego paliwa skarżącemu. Z tego powodu, a także

z powodu braku wiedzy skarżącego o tym, co z paliwem działo się na wcześniejszych etapach obrotu, zachowa on praw do traktowania zapłaty za paliwo od J., jako kosztu uzyskania przychodu, co wynika głównie z przepisów prawa podatkowego. Dokonana w tym przypadku ocena była następstwem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. B.6) - art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT stanowią dokument urzędowy

w rozumieniu tego przepisu i jego treść korzysta z domniemania autentyczności

i zgodności z prawda, co miało zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia, podczas, kiedy w § 3 tegoż przepisu, ustawodawca przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, czyli decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT, czego dochodziła strona swoimi wnioskami dowodowymi oraz poszczególnymi tezami skargi, a wcześniej odwołania. B.7) - art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie za organem przez Sąd, że nieznane stronie okoliczności, związane z kontaktami handlowymi J. z innymi spółkami, M. i B. [...], uczestniczącymi

w obrocie paliwem na poprzednich etapach dystrybucji paliwa, mają znaczenie dla faktycznych dostaw dla O. z firmy J., i że podatkowe znaczenie decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT, wyklucza faktyczną dostawę paliwa, tym bardziej, w sytuacji braku wskazania przez organ innego dostawcy paliwa, które przecież zostało faktycznie sprzedane; B.7) - art. 191 O.p. przez przyjęcie za organami przez Sąd, że skoro dostawy od wymienionych wyżej podmiotów nie zaistniały, to w rzeczywistości J. nie mogła sprzedać skarżącemu paliwa, gdyż innych dostawców nie posiadała, w sytuacji, kiedy taka ocena dokonana na gruncie decyzji wydanej w trybie art.108 ustawy o VAT, może mieć znaczenie tylko dla odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J., natomiast nie ma znaczenia dla faktycznego dysponowania i dokonywania dostaw paliwa dla O., tym bardziej, w sytuacji braku wskazania przez organ innego źródła pochodzenia paliwa. B.8) – art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie za organem przez

Sąd, ocenienie, jako niewiarygodne oświadczeń pracowników, K. M. i S. S., w zw. z wcześniejszymi zeznaniami, bez dopuszczenia dowodu

z powtórnego przesłuchania świadków, na okoliczności związane z zeznaniami

i oświadczeniami, co stanowi zarazem naruszenie art. 180 § 1 O.p. i 188 O.p. B.9) - art. l87 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, co do braku należytej staranności strony przy doborze kontrahenta i działania w warunkach dobrej wiary, co jest następstwem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności, takich okoliczności, jak: a) nawiązanie kontaktu przez Internet – J. miała tam swoją stronę internetową i przesłała skarżącemu oficjalną ofertę handlową, z cenami, a potem dokumentami firmy, wypisem z KRS, umową spółki, NIP, REGON, koncesją na handel paliwami. b) zamawianie telefoniczne paliwa, lecz nie tylko, bo znaczna część zamówień dokonywana była przez Internet i zajmował się tym skarżący lub jego księgowa M., Ten sposób zamawiania wynikał

z zawartej przez strony umowy. Ustalenie warunków współpracy przyjęcie

i zaakceptowanie sposobu dostaw i płatności wykluczyły, w warunkach elektronicznej wymiany informacji, potrzebę bywania u siebie w firmach, c) zamówienia na kwotę ponad 4 miliony złoty zostały zapłacone przez skarżącego, w znacznej części przelewami bankowymi, d) olej napędowy oferowany był w cenach, która mieściła się

w średniej cenie rynkowej, nieco niższej, niż cena oferowana przez O., i cena ta nie była sama w sobie atrakcyjna, natomiast decydujące o jej przyjęciu były elastyczne warunki płatności, e) jak wykazano w sprawie, WZ były wystawiane przez firmy, które transportowały olej opałowy, J., a zatem, nie mogły mieć podpisu P. J., f) wiarygodność J. oceniana była w warunkach normalnej staranności roku 2011, odpowiadającej wieloletniemu doświadczeniu skarżącego

w handlu paliwem, przy ocenie dokumentów rejestracyjnych J. - umowy spółki

i wypisu z KRS przez zweryfikowanie ich w Internecie, zaświadczenia REGON i VAT, UE, koncesji na obrót paliwami, przy zwróceniu uwagi na duży kapitał zakładowy J., przy czym, wszystkie te dokumenty były takie, jak innych podmiotów gospodarczych, z którymi handlował skarżący, i nic nie mogło budzić jego wątpliwości. g) pierwsza płatność dokonana była gotówką do rąk osoby, która przywiozła paliwo, stosownie do treści dyspozycji telefonicznej osoby, u której skarżący zamówił paliwo

i która spowodowała, że paliwo zostało dostarczone skarżącemu i sprawdzanie tożsamości tej osoby nie było potrzebne, bo tylko ta jedna osoba wchodziła w grę, ponadto, nie wiadomo skąd, Sąd powziął informacje o powszechnej zasadzie w handlu paliwami zapłaty przelewami, zwłaszcza na etapie badania przez sprzedawcę możliwości finansowych zapłaty ceny przez nowego odbiorcę, h) współpraca gospodarcza stron, została sformalizowana podpisaniem umowy, i) na rynku paliw, funkcjonuje wiele firm trudniących się usługowo transportem i wykorzystujących, np.: cysterny do przewozu różnych towarów od paliw po chemikalia, a także trudniących się wynajmem cystern. j) powstaje pytanie, co łatwiej zrobić wystawcy nieczytelnej faktury, czy wydrukować z komputera nową, w miejsce starej, nieczytelnej, czy brać się za wypełnianie faktury korygującej, co jest o wiele bardziej pracochłonne, i która musi być podpisana przez odbiorcę. Problem należy oceniać pragmatycznie, czyli tak, jak

robi to większość podatników, a nie prawnie, k) a przede wszystkim tego, że

w kontaktach handlowych pomiędzy stronami, nie występowały elementy konfidencji, mogące wskazywać nabywcy na nieprawidłowości w obrocie. B.10) - art. 188, art. 120

i 121 i 123 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd, jako prawidłowej decyzji

organu o nieprzesłuchiwaniu dwukrotnie zgłoszonego przez skarżącego, świadka

P. J., Prezesa J., świadków: P. S., P. P.,

M. M., na okoliczność wiedzy o źródle pochodzenia paliwa i o miejscu przechowywania dokumentacji księgowej spółek, z którymi współpracowali, a które

były dostawcami paliwa do J., w sytuacji, kiedy, np. drugie przesłuchanie tego świadka, J., przyniosło znacznie więcej informacji w porównaniu

z pierwszym, a upływ czasu, któremu towarzyszyły liczne sprawy sądowe, i w związku

z tym, kontakty z innymi osobami, biorącymi udział w obrocie paliwami, które wskazał na str.1362 (numeracja prokuratorska), mogły tylko wzbogacić wiedzę świadka w tym zakresie, i jego przesłuchanie mogło wnieść do sprawy nowe elementy. Podobnie,

jak odmowa przesłuchania świadka M. na okoliczność kontaktów O. z J., byłoby dodatkowym źródłem wiedzy, co do okoliczności związanych ze starannością strony w nawiązaniu kontaktów handlowych i jej dobrą wiarą w tym zakresie i ustaleniem motywu nawiązania współpracy pomiędzy podmiotami. B.11)

art. 180 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd odrzucenia wniosków dowodowych strony, co do przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności związane ze współpracą pomiędzy podmiotami dokonującymi obrotu paliwami, i drogi, jaką paliwo pokonało, dokumentacji księgowej, w tym zakresie w innych spółkach - co mogliby potwierdzić świadkowie: P. J., P. S., M. M. i M. B. Jest to tym bardziej rażące, że stan zdrowia P. J., nie koresponduje z treścią jego zeznań, formułowaniem myśli, czy wskazywaniem adresów P. S., M. M. i M. B. Wniosek nie miał na celu ustalanie, czy J. płaciła podatek VAT, lecz zmierzał do uzyskania informacji o źródle pochodzenia paliwa, czy na poprzednich etapach obrotu mogło mieć miejsce opodatkowanie, i gdzie mogą być na ten temat dokumenty, czy informacje. Podobnie jest w przypadku odmowy ponownego przesłuchanie, tym razem w obecności pełnomocnika, świadka

K. M. na okoliczność kontaktów firmy J. i O. B. 12) wszystkie te zarzuty łącznie, spowodowały naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zarzuty uznał za bezzasadne. Wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna okazała się oczywiście bezzasadna.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Podnieść więc należy, że zgodnie z art. 183

§ 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Sądem II instancji podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Podkreślić należy, że jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy natomiast rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 26/16, z 4 stycznia 2018 r. I FSK 675/16). Jak zauważono powyżej - zarzuty kasacyjne powinny również zawierać odpowiednie uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych

w podstawach kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży, zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Z kolei, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie

(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego więc wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien,

a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie

się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, przede wszystkim z uwagi na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej – o czym poniżej.

Skarga kasacyjna strony została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Wszystkie one – mimo, że wymienione w skardze kasacyjnej – w petitum, w ramach poszczególnych punktów, cechuje znaczny stopień chaotyczności, nieprzejrzystości, ogólnikowości. Taki stan rzeczy dotyczy zdawać by się mogło - argumentów zasadniczych - odnoszących się do kwestii płatności, dokumentu urzędowego i decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT, szacowania, braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Co równie istotne - brak jest czytelnego wykazania istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tak sformułowanych naruszeń. Strona skarżąca kasacyjnie głównie ogranicza się do polemiki z uzasadnieniem wyroku WSA

i ustaleniami organów. Odwołuje się do bliżej niesprecyzowanych wniosków dowodowych oraz w sposób nader ogólnikowy odsyła do tez skargi, czy wcześniej odwołania. Mając na względzie to, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne, ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja, to uzasadnienie powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez jej autora zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia, co ma czynić myśl kasatora czytelną. Rozpatrywana skarga kasacyjna cech tych nie posiada – zarówno w jej osnowie jak i uzasadnieniu.

Niemniej jednak, analiza treści argumentów zawartych w skardze dowodzi, że wszystkie one sprowadzają się w istocie do podważenia dokonanej przez WSA legalnej oceny działań administracji pod kątem zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z J.

Trzeba więc zauważyć, że w sprawie nie kwestionowano, że obrót paliwem faktycznie miał miejsce. Zakwestionowano kosztowy charakter wydatków skarżącego, albowiem przeprowadzonym postępowaniem wykazano, że faktycznym dostawcą paliwa nie mogło być J. Okoliczność ta jest w zasadzie poza sporem na obecnym etapie postępowania. Sąd I instancji wyraźnie zresztą wskazał na str. 10-11 uzasadnienia, że kwestionowana była w sprawie wyłącznie strona podmiotowa transakcji, nie zaś to, że skarżący wydatkował określoną kwotę pieniędzy.

Co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej pod lit. A zaznaczyć należy, że i one, jak zostało to już wstępnie wskazane są całkowicie bezzasadne. W pierwszej kolejności koniecznym jest podkreślenie, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy doszło jego zdaniem do błędnej wykładni tych przepisów, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Po drugie

i równie istotne, część z tych norm prawnych, jak art. 23, art. 24 b, art. 26 updof, składa się z kilku jednostek redakcyjnych, o dużej zawartości normatywnej. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 23 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3878/13, publ. LEX nr 2036690). Brak precyzyjnego wskazania, który paragraf, czy też punkt tego przepisu został naruszony, czyni zarzut ten nie poddający się kontroli sądu kasacyjnego. Jednocześnie należy zauważyć, że żaden z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie został uzasadniony.

Mimo powyższych wad wniesionego środka zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe podkreślenie, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sporne faktury nie mogły dowodzić dostaw oleju napędowego na rzecz strony zrealizowanych przez wskazany na nich podmiot.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Znamiennym jest, że nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest, by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług/towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa/towar została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony między innymi

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, zgodnie z którym jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży (zakupu) i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie usługi/dostawy nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 426/16).

W opisanym stanie faktyczny tej sprawy, nie podważonym skutecznie niniejszą skargą kasacyjną za trafną należy uznać ocenę WSA, że faktury wystawione przez powyższe podmioty na rzecz J. są fikcyjne. Skoro zatem dostawy od wymienionych podmiotów nie zaistniały w rzeczywistości, J. nie mogła sprzedać skarżącemu paliwa, gdyż innych dostawców paliwa nie posiadała.

Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, nierzetelna podmiotowo faktura nie może stanowić podstawy do uznania wykazanego w niej wydatku za koszt podatkowy. Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 updof w zw. art. 24a ust. 1 updof powinien wykazać, że dany koszt został poniesiony, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ale także że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Nie wystarczy w takiej sytuacji wykazanie, że nabył towar i dalej go odsprzedał, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w zarzutach przepisami prawa procesowego oraz materialnego.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.