Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "P." K.Ż. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 49.741 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że 15 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez stronę nie zawierało wszystkich danych określonych art. 89 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", tj. nie posiadają typu urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 89 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie, że uzupełnienie w trakcie kontroli podatkowej oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik podniósł, że część z zakwestionowanych oświadczeń nie zawierała określenia rodzaju, typu urządzenia. Brak tych danych wynikał z przeoczenia i zostały one uzupełnione w trakcie kontroli. W jego ocenie, w sytuacji, gdy do każdej ze zrealizowanych transakcji posiada oświadczenie podpisane przez kontrahenta, to mimo że oświadczenie takie nie zawierało wszystkich wymaganych ustawą elementów, stosowanie karnej stawki podatku akcyzowego jest karą nadmiernie surową. Pomimo bowiem pewnych braków w oświadczeniach, nie ulega wątpliwości,

że sprzedawany przez niego olej używany był wyłącznie do celów opałowych. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 43.407 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. jest uzależnione od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te powinny zawierać elementy ściśle określone w art. 89 ust. 6 albo w art. 89 ust. 8 u.p.a. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia winien skutkować po stronie sprzedawcy (podatnika) odmową sprzedaży omawianych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem obniżonej stawki. Natomiast dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. (np. bez uzyskania prawem wymaganych oświadczeń lub w sytuacji gdy oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych prawem elementów) skutkuje zastosowaniem (w stosunku do takiej sprzedaży) stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., czyli stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

Organ powołała się przy tym na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) oraz orzecznictwo sadów administracyjnych.

Zdaniem organu, przedłożenie przez stronę w dniu 16 sierpnia 2010 r. oświadczeń "uzupełnionych kompletnym adresem lokalizacji i typem urządzenia grzewczego" nie może spowodować uznania ich za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu dokonując analizy oświadczeń osób fizycznych nieprawadzących działalności gospodarczej oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wystawionych w miesiącu marcu 2009 r. stwierdził, że zawierają one nieprawidłowości w postaci braku typu urządzenia grzewczego. Organ wskazał, że podane w oświadczeniach

informacje (wskazany tylko rodzaj urządzeń grzewczych - piec centralnego ogrzewania, suszarnia, myjka, komora stapiania) nie pozwalają zidentyfikować typu tych urządzeń grzewczych bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego.

Ponadto oświadczenia nie zawierają wskazania miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Zdaniem organu wbrew twierdzeniom strony, miejsce (adresy), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze co do zasady nie jest tożsame z siedzibą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku sprawdzania, czy podmiot zużywający olej napędowy przeznaczony do celów opałowych posiada siedzibę w tym samym miejscu, w którym zainstalowane jest urządzenie grzewcze. Wprost przeciwnie, wart. 89 ust. 6 pkt 1 i 3 ustawy wskazane jest, że oświadczenie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy (w tym adres siedziby) oraz miejsce (adres) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenie z dnia 15 kwietnia 2009 r., wystawione P.P.H. B. zawiera dane nabywcy, wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 ustawy. Oświadczenie to nie zawiera jednak typu urządzenia grzewczego (podany jest rodzaj i nazwa producenta). Ponadto wbrew twierdzeniom organu I instancji w oświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2009 r., wystawionym na G.w Ś.-wskazane jest miejsce (adres) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Na oświadczeniu wskazano bowiem jako miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze O., a powyżej wskazano lokalizację tego podmiotu. Jednak i w tym oświadczeniu nie został wskazany typ urządzenia grzewczego (podany jest tylko rodzaj).

Zdaniem organu posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy uwzględnił fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. naruszył zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieuwzględnienie i nieodliczenie akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, tj. przy zakupie oleju. Przy obliczaniu należnej kwoty podatku organ pierwszej instancji winien był wziąć pod uwagę fakt, że zakupiony przez podatnika olej opałowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wynoszącą 232 zł/1.000 litrów

i o taką kwotę winien obniżyć należny podatek za miesiąc kwiecień 2009 r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 5-9 i ust. 16 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową interpretacje, a mianowicie błędne uznanie, że nie mające znaczenia błędy w posiadanych przez skarżącego oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce, jak również przez błędne uznanie, że uzupełnienie tychże nieistotnych błędów w toku postępowania kontrolnego nie odnosi żadnego skutku. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieustalenie przez organ niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie, czy pomimo braków w oświadczeniach możliwe jest ustalenie, że kontrahenci skarżącego zużyli nabyty od niego olej do celów opałowych.

Skarżący przyznał, że rzeczywiście w posiadanych przez niego

oświadczeniach znajdowały się drobne błędy, tj. pomimo wskazania adresu nabywcy, nie wskazano dodatkowo miejsca, w którym zainstalowane jest urządzenie grzewcze jak również w części oświadczeń wskazano jedynie rodzaj urządzenia grzewczego, a nie określono jego typu. W ocenie strony te drobne uchybienia nie mają wpływu na możliwość ustalenia, że sprzedała ona olej opałowy na cele grzewcze oraz że olej ten został przez nabywców przeznaczony na cele zgodne ze złożonymi przez nich oświadczeniami. Skarżący w terminie i do właściwego organu składał zestawienia posiadanych oświadczeń. W związku z powyższym, zdaniem strony nałożenie na nią sanacyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieproporcjonalne do naruszeń jakie miały miejsce. Skoro skarżący posiadał oświadczenia, a ich treść nie budziła wątpliwości, to organ nie powinien był nakładać na niego obowiązku zapłaty podatku w sankcyjnej stawce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotą sporu między stronami jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za miesiąc kwiecień 2009 r. prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w sytuacji stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, nie zawierających wskazania typu urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu ), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

Na tle spornego zagadnienia należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast w myśl ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Stawka akcyzy, jak stanowi o tym art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia ( art. 89 ust. 7 u.p.a. ).

Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów.

Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska nadużyć podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Skoro więc składane oświadczenia stanowią istotny instrument bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że powinno ono zawierać dane określone w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze.

Pierwsza z nich, wskazuje na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej.

Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA).

Druga linia orzecznicza opiera się na założeniu, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia

14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA).

Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Trybunał stwierdził, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Nadto, na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń.

Sąd w obecnym składzie aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11), zgodnie którym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby w oparciu o składane przez nabywców oświadczenia możliwe było ustalenie, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011r. o sygn. akt

I GSK 293/10).

Prawidłowe pod względem formalnym oświadczenia pozwalają organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, opubl. CBOSA.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. tj. nie zawierają wskazania typu urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu ) gdzie znajdują się te urządzenia, co wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Dotyczy to 15 oświadczeń złożonych w miesiącu kwietniu 2009 r. przez: S.Sp. z o.o. z siedzibą w C., A.w G. , E.Sp. z o.o. z siedzibą w G., P.P.H. "B." z siedzibą w G. oraz G.( k. 9-23 akt administracyjnych).

Sąd zwraca uwagę, że na oświadczeniach z 1, 4, 8, 9, 15, 20, 22, 27, 28 i 30 kwietnia 2009 r. wystawionych na S.Sp. z o.o. poza brakiem wskazania miejsca ( adresu ) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, podano rodzaj urządzeń: "suszarka", "myjka", "malarnia proszkowa -komora stapiania". Na oświadczeniach z 1 i 27 kwietnia 2009 r. wystawionych na A. również poza brakiem wskazania miejsca gdzie znajduje się urządzenie, wskazuje się jedynie na rodzaj urządzenia tj. "piec centralnej wody użytkowej". Na oświadczeniu z 15 kwietnia 2009 r. wystawionym na P.P.H. "B." wskazuje się jedynie rodzaj i nazwę producenta, oświadczenie nie zawiera jednak typu urządzenia grzewczego. Na oświadczeniu z 24 kwietnia 2009 r. wystawionym na G.wskazane jest miejsce (adres) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, jednak i w tym oświadczeniu nie został wskazany typ urządzenia grzewczego (wskazano "centralne ogrzewanie"). Z kolei na oświadczeniu z 29 kwietnia 2009 r. wystawionym na E.Sp. z o.o. również poza brakiem wskazania miejsca gdzie znajduje się urządzenie, wskazuje się jedynie na rodzaj urządzenia tj. "centralne ogrzewanie".

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" , "typ" urządzenia, należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". A zatem podanie typu urządzenia może wskazywać na pewne jego parametry techniczne bądź oznaczenia, które odpowiadają określonej serii urządzeń grzewczych ( np. moc grzewczą, moc znamionową, zużycie oleju ). Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589).

Wskazanie w oświadczeniach tylko rodzaju urządzenia jako np. suszarka, myjka, komora spalania, komora do rozgrzewania kauczuku czy piec centralnego ogrzewania ma na tyle nieprecyzyjny charakter, że na tej podstawie trudno o konkretną identyfikację urządzenia, a także jego faktycznego przeznaczenia, w tym możliwości wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Zawarcie tych danych w oświadczeniu wraz ze wskazaniem konkretnego miejsca gdzie znajdują się wykorzystywane urządzenia grzewcze ma zatem istotne znaczenie, przynajmniej dla wstępnej oceny przez kontrolujące je organy, że sprzedany olej został przeznaczony do celów grzewczych, a więc zgodnych z treścią oświadczenia.

Konsekwentnie zatem, wobec wcześniejszych rozważań dotyczących celu jaki realizują oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju, oświadczeń nie zwierających tych danych, nie można uznać za prawidłowe, uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Z powyższych względów, Sad uznaje za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 5 -9 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że nie mające znaczenia błędy w posiadanych przez skarżącego oświadczeniach skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce, jak również błędne uznanie, ze uzupełnienie tych nieistotnych błędów w toku postępowania kontrolnego nie odnosi żadnego skutku.

Należy ponownie podkreślić, ze ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. W tych okolicznościach nie jest zasadne wywodzenie o nieproporcjonalności stosowanych środków tj. zastosowania sankcyjnej stawki podatku, do stwierdzonych naruszeń prawa. Brak spełnienia warunków do zastosowania preferencyjnego opodatkowania, powoduje bowiem zastosowanie wyższej, przewidzianej dla innych wyrobów energetycznych stawki podatkowej.

Należy również zwrócić uwagę, że konieczność wskazania typu urządzenia grzewczego oraz miejsca gdzie się znajduje nie stanowi warunku niemożliwego do spełnienia, czy też takiego, którego uzyskanie byłoby nadmiernie utrudnione. Także weryfikacja przez sprzedającego braków tych elementów oświadczenia nie nastręcza żadnych trudności, a wymaga jedynie zapoznania się z jego treścią.

Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje również możliwości późniejszego, np. w toku kontroli, poprawiania bądź uzupełniania treści oświadczeń, ze skutkiem niweczącym ich braki formalne, czego potwierdzeniem jest przywołane uprzednio stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w orzeczeniu z 11 lutego 2014 r., P 50/11.

W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze poglądy zawarte w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/13, tym bardziej, że dotyczyły one odmiennego zagadnienia, związanego ze składaniem miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. W świetle dokonanej przez tut. Sąd oceny prawnej braków zakwestionowanych w sprawie oświadczeń oraz przywołanego w tym zakresie orzecznictwa, także wskazane w skardze wyroki oraz przytoczone poglądy prezentowane przez A. Bartosiewicza, nie mają przesądzającego znaczenia, dla oceny spornego w tej sprawie zagadnienia.

Sąd uznaje za niezasadny także zarzut naruszenia art. 122 O.p. polegający na nieustaleniu przez organ, czy pomimo braków w oświadczeniach możliwe jest ustalenie, że kontrahenci skarżącego zużyli nabyty od niego olej do celów opałowych. W tym zakresie miarodajny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2014 r., I GSK 29/13, w którym wskazano, że "jeśli sprzedawca posiada oświadczenia niepoprawne formalnie, niezawierające zatem prawem wymaganych danych, organ nie ma obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Nie ma obowiązku ustalania przyczyn tych uchybień, ani obowiązku ustalenia faktycznego użycia/przeznaczenia oleju."

Tut. Sąd podzielając to stanowisko zwraca uwagę, że dopiero w postępowaniach podatkowych prowadzonych po 31 grudnia 2014 r. niezależnie od stwierdzonych uchybień w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, konieczne jest ustalenie przez organ, że nie został on użyty do celów opałowych. W myśl bowiem nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a., nadanego mu przez art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662 ), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Przepis ten w analizowanej sprawie nie miał zastosowania, bowiem wydanie decyzji przez organ I i II instancji miało miejsce odpowiednio w dniu 25 lutego 2014 r. i 25 listopada 2014 r. Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie miały obowiązku ustalenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Z powyższych względów organ nie naruszył art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy a przedstawiona przez organy jego ocena została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż ustalenia te z tej przyczyny są nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz Z.Pietrasik J. Szulc