Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2887/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2887/02 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r., sprawy ze skargi G.S., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 8 listopada 2002r Nr[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2002 r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy określił G. S. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. W dniu [...] .1996 r. A.i G. S. dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] za kwotę [...] zł przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie jest źródłem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. A. i G. S. złożyli stosowne oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] 1998 r. G. S zawarł umowę o roboty budowlane z Firmą "Y" E. S. W dniu [...].1998 r. G. S.i wpłacił zaliczkę w wysokości [...] zł na poczet wykonania budynku mieszkalnego. Następnie w dniu [...].1998 r. G.S. i E. S.uzyskali pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...] i [...] położonych w [...] stanowiących ich współwłasność. Zgodnie z informacją Urzędu Gminy [...] z dnia [...].2001 r. jeden z budynków został wybudowany w stanie surowym zamkniętym, a pod drugi budynek przygotowano teren pod wytyczenie. Organ podatkowy I instancji przyjął, że stan zawansowania prac budowlanych nie ma znaczenia w sprawie, gdyż skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania uwarunkowane zostało wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego I instancji dokonanie wpłaty zaliczki na poczet usługi wybudowania domu jednorodzinnego nie zwalnia przychodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a zatem podatnik nie spełnił warunków określonych w przepisie art. 21ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód w wysokości [...] zł stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychód ze sprzedaży nieruchomości został uzyskany przez małżonków A. i G. S.. Udział każdego z małżonków w dochodach ze sprzedaży nieruchomości jest równy w związku z tym organ podatkowy przyjął dla G. S. przychód do opodatkowania w kwocie [...] zł, określając zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji G. S. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że wpłacona zaliczka na poczet budowy budynku mieszkalnego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. G. S.wniósł o uchylenie decyzji organu I Instancji.

Decyzją z dnia 08.11.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko zwarte w uzasadnieniu decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego, iż dokonanie wpłaty zaliczki na poczet budowy budynku mieszkalnego nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż nie został zrealizowany przez podatnika cel zadeklarowany w oświadczeniu tj. budowa własnego domu mieszkalnego, stanowiącego jeden z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że A. i G. S. uzyskaną kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na budowę domu, którego współwłaścicielem jest także brat G.S., E.S., a więc na budowę domu, którego współwłaścicielem jest inna osoba. G. S. i E.S. nie dokonali podziału nieruchomości i nie jest możliwe ustalenie, który z dwóch budynków objętych pozwoleniem na budowę przynależy do G. S., a który do E. S.. Izba Skarbowa wskazała również, że w dniu [...]1999 r. E. S. przekazał A.S. kwotę [...] zł, stanowiącą jego przychód ze sprzedaży nieruchomości w [...]tytułem zaliczki z przeznaczeniem na budowę jego domu jednorodzinnego przez A.S.. W wyniku tak zawartych umów na wzajemną realizację inwestycji - budowy domów oraz przekazania sobie zaliczkami przychodów ze sprzedaży nieruchomości A. i G. S. otrzymali w 1999 r. od E. S. zwrot przekazanej w 1998 r. kwoty [...] zł. W ocenie organu podatkowego II instancji celem G .i A. S. nie była budowa budynku mieszkalnego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ale obejście przepisów podatkowych (art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) celem uwolnienia się od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej G. S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucił, iż decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że wpłacenie przez niego zaliczki na poczet budowy budynku mieszkalnego nie spełniło warunków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do podnoszonych przez niego argumentów w toku postępowania, nie przeprowadziły żadnego z wnioskowanych przez niego dowodów. Organ podatkowy dokonał ustaleń, iż skarżący nie wybudował budynku mieszkalnego w oparciu o wizję lokalną, której w istocie zdaniem skarżącego nie przeprowadzono.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Izba Skarbowa podniosła, że w uzasadnień zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo ustosunkował się do twierdzeń skarżącego.

Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) źródłem przychodów stanowi sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości , jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na mocy art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy przewiduje zatem zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego, lub jego części, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Treść przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zatem, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości muszą jednak być spełnione jednocześnie następujące przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wymienione w tym przepisie cele mieszkaniowe (budowę własnego budynku mieszkalnego), wydatki muszą być dokonane w okresie dwóch lat od dna sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że skarżący G.S. i w dniu [...].1996 r. (akt notarialny Rep. [...]) dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w [...] przy ul.. [...], w dniu [...].1998 r. zawarł umowę o roboty budowlane, a w dniu [...].1998 r. dokonał wpłaty kwoty [...] zł tytułem zaliczki za wykonanie budynku mieszkalnego.

Organ podatkowy przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na budowę domu, którego współwłaścicielem jest jego brat E.S.. Nieruchomość, położona w [...] na której prowadzona była budowa dwóch budynków mieszkalnych, stanowi współwłasność po - E. S. i G. S.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjąć należy za słuszny pogląd, ze współwłasność nie jest instytucja samodzielną, lecz stanowi tylko odmianę własności. W związku z tym, każdy ze współwłaścicieli nieruchomości może traktować wznoszony na niej budynek mieszkalny jako własny w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzystać ze zwolnienia podatkowego przy zachowaniu innych określonych prawem warunków.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest także zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik dokonuje wpłaty zaliczki za wykonanie budynku mieszkalnego. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości jako zapłata zaliczki za wykonanie budynku mieszkalnego stanowi podstawę do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości od zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości na zaliczkę na budowę własnego budynku mieszkalnego, należy zakwalifikować jako wydatki uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena dotyczy zatem sposobu rozumienia sformułowania "nie później niż w okresie dwóch od dnia sprzedaży", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności tego, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego może nastąpić również wtedy, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany w okresie dwóch od dnia sprzedaży w formie zaliczki na budowę własnego budynku mieszkalnego jeżeli budowa budynku mieszkalnego nastąpi po upływie wspomnianego okresu.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy wynika, że niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na cele mieszkaniowe wymienione w tym przepisie po upływie wymienionego terminu, nawet jeżeli zostały zachowane inne ustawowe warunki określone w tym przepisie. Oznacza to, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nastąpi przede wszystkim wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego w okresie podanym w tym przepisie (to jest w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży). Analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednak prowadzi do wniosku, że to zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego nastąpi w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, natomiast budowa, której dotyczyła ta wpłata (tj. wydatkowanie przychodu), zostanie dokonana po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy o roboty budowlane i wpłacenia zaliczki na poczet budowy. Umowa o roboty budowlane może przewidywać wpłacenie zaliczki na poczet budowy. Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie zaliczki nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, okres ten bowiem dotyczy daty wydatkowania przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie daty zakończenia budowy.

Strony mogą w szczególności przyjąć, że ustalenie wynagrodzenia dla wykonawcy nastąpi za poszczególne etapy prac na podstawie kosztorysu powykonawczego, a zaliczki zostaną zarachowane na poczet wynagrodzenia zgodnie z umową. W tej sytuacji wydatkowanie wspomnianego przychodu w formie zaliczki na poczet wynagrodzenia za budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości uzasadnia w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wykonaniu zawartej umowy o roboty budowlane wpłata ta zostanie zaliczona na wynagrodzenia wykonawcy. Dokonanie budowy po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, dwuletni okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy daty wydatkowania przychodu na budowę budynku mieszkalnego, a nie zakończenia budowy. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. FPS 9/96.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny ustalić, czy umowa o roboty budowlane została wykonana, a w szczególności czy skarżący budował własny budynek mieszkalny, na budowę którego dokonał wpłaty zaliczki w dniu [...].1998 r. jak również ustalenia wymaga czy zaliczka wpłacona przez skarżącego została zaliczona poczet wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami par. 3 pkt 3 i 5 umowy o roboty budowlane z dnia [...].1998 r., zmienionej aneksem z dnia [...].2001 r.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).