Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 166/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 257/08 w sprawie ze skargi W. G. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości za grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 166/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości za grudzień 2006 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżący pismem z dnia 5 października 2006 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy D. P. o zwolnienie z podatku od nieruchomości przebudowanego obiektu byłej fermy krów, argumentując, że na ten obiekt dokonał nakładów w wysokości 6.048.436 zł i uzyskał możliwość zwiększenia zatrudnienia o 25 osób.

Burmistrz D.P. decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r. przyznał zwolnienie na okres jednego roku, to jest od 1 grudnia 2006 r. do 30 listopada 2007 r., uznając, że skarżący spełnia przesłanki określone w § 2 pkt 2 i § 3 pkt 2 ppkt 2 uchwały Rady Miejskiej w D.P. z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr XXVIII/243/2004 w sprawie zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości od gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (dalej: uchwała). Organ podatkowy stwierdził, że skarżący poniósł nakłady inwestycyjne przekraczające limity określone w uchwale oraz zatrudnił w pełnym wymiarze czasu pracy dodatkowo 21 osób, z których 6 spełnia przesłanki wymagane w uchwale, to jest są osobami zameldowanymi na pobyt stały na terenie Gminy D.P. i przed zatrudnieniem miały status osób bezrobotnych. Ponieważ decyzję o zwolnieniu z podatku organ podatkowy podejmuje dla każdego roku oddzielnie, zwolnienie za 2006 r. objęło grudzień jako miesiąc następujący po miesiącu, w którym złożono kompletny wniosek o przyznanie zwolnienia.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji w części odmawiającej zwolnienia od podatku gruntów, na których posadowione są zmodernizowane budynki, podnosząc także, że spełnia wymogi uchwały do zwolnienia od podatku na okres 3 lat. Wskazał, że uchwała nie określa warunku faktycznego zatrudnienia bezrobotnych, którzy są zameldowani na pobyt stały na terenie Gminy, a jedynie wymaga, by zostały utworzone nowe miejsca pracy w celu ich zatrudnienia, toteż zatrudniając osoby, o których skierowanie do pracy zwracał się do Powiatowego Urzędu Pracy, wymagane uchwałą warunki spełnił. Ponadto podniósł, że sprzeczne z prawem europejskim jest dyskryminowanie bezrobotnych ze względu na miejsce ich zamieszkania, a także, że nie ma uzasadnienia nie uznane za bezrobotnych osób świadczących wcześniej usługi na podstawie umowy zlecenia, skoro definicja osoby bezrobotnej, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (obecnie Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm., dalej: u.p.z.), za osobę bezrobotną uznaje również osobę, która nie uzyskuje miesięcznie przychodu w wysokości przekraczającej połowę minimalnego wynagrodzenia za pracę, a osoby zatrudnione u skarżącego nie osiągały przychodów przekraczających ten limit.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, który po wniesieniu odwołania przez skarżącego dodatkowo wyjaśnił, że spośród 13 osób przez niego zatrudnionych, a zamieszkałych na terenie Gminy, tylko 6 miało status bezrobotnego, natomiast pozostałe przed zawarciem umowy o pracę na czas nieokreślony były zatrudnione na podstawie umowy zlecenia.

W wyniku uchylenia tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z zaleceniem rozważenia dowodów przedstawionych przez skarżącego po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 7 marca 2008 r. ponownie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że jednym z wymogów dla uznania określonej osoby za bezrobotną jest to, by osoba ta była zarejestrowana w powiatowym urzędzie pracy oraz że świadczenie pracy na podstawie umowy zlecenia jest rodzajem pracy zarobkowej, której wykonywanie niweczy status osoby bezrobotnej. Ponadto uchwała Rady Gminy premiuje tych przedsiębiorców, którzy faktycznie tworzą nowe stanowiska pracy przez zatrudnienie konkretnych ludzi. Ponieważ skarżący faktycznie utworzył 6 nowych miejsc pracy, gdyż na warunkach wskazanych w uchwale zatrudnił 6 osób, uzyskał zwolnienie na okres jednego roku, ale ze względu na utworzenie zbyt małej liczby nowych miejsc pracy nie mógł zwolnienia takiego uzyskać na okres trzech lat. Ponadto przyznane zwolnienie nie mogło objąć również gruntów, gdyż zwolnienie tego rodzaju przewidziano dla podatników, którzy spełniali warunki dla uzyskania zwolnienia na okres 3 lat.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący ponowił zarzuty wcześniej zgłoszone, akcentując, że utworzył ponad 20 nowych miejsc pracy i stworzył możliwość zatrudnienia osób bezrobotnych, zameldowanych na terenie Gminy D.P. – zwłaszcza, że uchwała mówi o "utworzeniu" nowych miejsc pracy, a nie o "zatrudnieniu bezrobotnych". Podniósł także, że przepisy uchwały poprzez dyskryminację bezrobotnych nie zameldowanych na terenie Gminy naruszają art. 32 Konstytucji RP i przepisy Kodeksu pracy oraz zakwestionował poprawność poszukiwania definicji pojęcia "bezrobotny" w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż § 1 uchwały Rady Miejskiej w D.P. określa, że przez "utworzenie nowego miejsca pracy" rozumie się "utworzenie nowych miejsc pracy dla osób bezrobotnych zameldowanych na pobyt stały na terenie Gminy D.P., jeżeli nastąpił u przedsiębiorcy wzrost netto zatrudnienia liczby pracowników w odniesieniu do średniego zatrudnienia z ostatnich 12 miesięcy poprzedzających fakt nabycia uprawnień do zwolnienia w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy, przy czym przy ustalaniu poziomu zatrudnienia uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych na pełnym etacie w ciągu jednego roku, z tym, że ilość osób zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy i sezonowo stanowi części ułamkowe". Ponieważ uchwała ta pojęcia "bezrobotny" nie definiuje, zasadne jest przyjęcie definicji zawartej w u.p.z., wykluczającej z tej kategorii osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub na czas określony, zwłaszcza w kontekście celu uchwały, którym jest zmniejszenie bezrobocia na terenie Gminy. Sąd uznał także, że nietrafny jest zarzut naruszenia postanowieniami uchwały art. 32 Konstytucji RP, skoro uchwała ta podjęta została na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności uchwały Nr XXVIII Rady Miejskiej w D. z dnia 30 grudnia 2004 r., art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 lit. a)-g) lub lit. i), j), l) u.p.z., art. 32 Konstytucji RP i art. 113 oraz art. 183a-e Kodeksu pracy;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskutek nierozpoznania jej istoty.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w zasadniczej części będącego cytatem ze skargi, wynika, że skarżący upatruje naruszenia § 2 pkt 1 i 2 uchwały w tym, że utworzył więcej miejsc pracy, niż zgłosiło się chętnych do jej podjęcia bezrobotnych zameldowanych na terenie Gminy. Tym samym spełnił wymogi uchwały, ponieważ czym innym jest utworzenie nowych miejsc pracy, a czym innym zatrudnienie bezrobotnych. Naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów u.p.z. polega na niekonsekwentnym uwzględnieniu zawartej w tym akcie prawnym definicji bezrobotnego przy jednoczesnym zaakceptowaniu uzależnienia przyznania zwolnienia od zatrudnienia tylko tych bezrobotnych, którzy zameldowani są na terenie Gminy D.P., pomimo, że wskazana definicja uznaje za bezrobotnego każda osobę, bez względu na to, gdzie mieszka. Podobnie naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów Kodeksu pracy oraz art. 32 Konstytucji RP wynika z tego, że uchwała nie nakłada obowiązku faktycznego zatrudnienia bezrobotnych stałych mieszkańców Gminy D.P., lecz jedynie stawia warunek, aby utworzyć nowe miejsca pracy w celu ich zatrudnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, zauważając, że przedmiotem sprawy nie jest badanie zgodności uchwały Rady Gminy R.P. z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w rozpoznawanej sprawie nie występuje). Granice skargi kasacyjnej zakreślane są przez jej podstawy, które powinny być sformułowane przez autora skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe przedstawienie podstaw kasacyjnych oznacza dokładne określenie przepisów prawa, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, z oznaczeniem aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone i z podaniem jednostki redakcyjnej zawierającej naruszony przepis, a więc z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, podpunktu itd.; zarzut naruszenia prawa materialnego musi ponadto zawierać wyjaśnienie, czy chodzi o błędną wykładnię określonego przepisu, czy też o jego niewłaściwe zastosowanie, a zarzut naruszenia przepisów postępowania – wyjaśnienie, jaki wpływ zarzucane naruszenie mogło mieć na wynik sprawy.

Konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej daleka jest od przedstawionego wyżej wzorca. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie tylko nie zawiera oznaczenia przepisu, który Wojewódzki Sąd Administracyjny miałby naruszyć, ale nawet nie wskazuje aktu prawnego, w którym przepis ten miałby być zamieszczony; w tej sytuacji podnoszenie twierdzenia o nierozpoznaniu przez ten Sąd istoty sprawy nie nadaje się do procesowej weryfikacji. Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego nie zawiera wyjaśnienia, czy chodzi o błędną wykładnię określonych przepisów, czy tez o ich niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej pojęć tych używa łącznie, nie dostrzegając istotnej różnicy pomiędzy błędnym zrozumieniem treści określonego przepisu prawa a wadliwym zastosowaniem przepisu określonej treści do ustalonej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Wreszcie praktycznie powielenie treści skargi w skardze kasacyjnej budzi wątpliwości, czy podczas opracowywania skargi kasacyjnej dostrzegano istnienie zasadniczych różnic pomiędzy tymi środkami odwoławczymi.

Przechodząc jednak do porządku dziennego nad opisanymi wyżej uchybieniami i odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w takim zakresie, jak jest to możliwe – a więc z wyłączeniem niemożliwego do zbadania zarzutu naruszenia przepisów postępowania - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jeśli chodzi o wykładnię przepisów uchwały Rady Gminy D.P., a w szczególności jej § 2 pkt 1 i 2, nietrafne są twierdzenia skarżącego o zasadności rozumienia pojęcia "utworzenie nowych miejsc pracy" jako stworzenia potencjalnej możliwości zatrudnienia wskutek poczynienia określonych nakładów inwestycyjnych, a nie faktycznego zatrudnienia określonych osób. Rozważania różnicujące "utworzenie miejsca pracy" od "zatrudnienia" w kontekście treści wskazanych przepisów są bezprzedmiotowe, ponieważ przepisy te wyraźnie wskazują na ich równoważne rozumienie. Skoro warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest utworzenie nowych miejsc pracy dla określonej kategorii osób (bezrobotnych, zameldowanych na terenie gminy), a nie jakichkolwiek nowych miejsc pracy, dopiero faktyczne zatrudnienie określonych osób na nowo utworzonych stanowiskach pracy umożliwi stwierdzenie, czy warunek przyznania zwolnienia został spełniony. Gdyby chodziło jedynie o hipotetyczną możliwość zatrudnienia osób bezrobotnych, wspomniany warunek nie mógłby być zweryfikowany, a przecież uchwała nie premiuje stworzenia jakichkolwiek miejsc pracy, ale takich, na których – ze względu na ich charakter, wymagane kwalifikacje, warunki płacowe – zostaną zatrudnieni bezrobotni z terenu Gminy. Fakt, że na stanowiska pracy utworzone przez skarżącego zgłosiła się mniejsza liczba bezrobotnych, niż przygotowano ofert pracy, świadczy o niespełnieniu przez skarżącego warunku uchwały, niezależnie od przyczyn takiej sytuacji. Ponadto, jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przedmiotem sprawy nie jest ocena celowości i trafności przepisów uchwały, ale ocena, czy warunki określone w tych przepisach zostały przez skarżącego spełnione. W tej sytuacji zasługuje na akceptację wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobata dla twierdzenia organów podatkowych obydwu instancji, że skarżący warunków tych (w zakresie koniecznym do uzyskania zwolnienia na okres przekraczający jeden rok) nie spełnił.

Nie budzi także zastrzeżeń pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wobec braku definicji pojęcia "bezrobotny" w uchwale i odwołaniu się w niej do odrębnych przepisów, uzasadnione jest sięgnięcie do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Jakkolwiek wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, jeżeli jednak ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, należy je rozumieć właśnie w tym znaczeniu. Dlatego też istnienie w systemie prawnym legalnej definicji pojęcia "bezrobotny" nakłada na interpretatora tekstu prawnego, zawierającego to pojęcie, obowiązek rozumienia go w takim swoistym znaczeniu, jakie przydaje mu ta definicja. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że definicja ta nie jest zawarta w tym akcie prawnym, który podlega wykładni (w badanym przypadku - w uchwale Rady Miejskiej), skoro akt ten odsyła do innych przepisów; zresztą nawet, gdyby odesłania takiego nie zamieszczono, przyjęcie odmiennej definicji byłoby wadliwe, ponieważ system prawny tworzy określoną całość.

Uznanie zatem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.z., że bezrobotnym jest osoba (...) niezatrudniona i niewykonująca innej pracy zarobkowej (...), ma wystarczające umocowanie normatywne. Oczywistym nieporozumieniem jest upatrywanie przez skarżącego sprzeczności pomiędzy przyjęciem przez organy podatkowe tej definicji a jednoczesnym uwzględnieniem treści uchwały, ograniczającej możliwość przyznania zwolnienia do wypadku zatrudnienia bezrobotnych tylko z terenu Gminy D.P.. Pojęcie bezrobotnego ma szerszy zakres znaczeniowy, niż pojęcie bezrobotnego zameldowanego na pobyt stały na terenie określonej gminy, ale to nie znaczy, że ten ostatni nie jest bezrobotnym. Ponieważ uchwała nie odnosi się do bezrobotnych w ogóle, ale do bezrobotnych, których status został w określony sposób uściślony, oznacza to, że tylko zatrudnienie tych ostatnich jest prawnie istotne ze względu na spełnienie warunku do uzyskania zwolnienia. Nie ma to nic wspólnego z dyskryminacyjnym traktowaniem pozostałych bezrobotnych, zwłaszcza, że beneficjentami omawianych przepisów nie są bezrobotni, ale przedsiębiorcy korzystający ze zwolnień podatkowych w zamian za inwestycje powodujące realne zmniejszenie bezrobocia w gminie. Z tych względów o dyskryminacji w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP oraz powołanych przez skarżącego przepisów Kodeksu pracy nie może być mowy, zwłaszcza, że bezrobotni nie zamieszkali na terenie gminy również mogą ubiegać się o pracę na stworzonych przez skarżącego stanowiskach – tyle, że ich ewentualne zatrudnienie nie będzie uprawniało skarżącego do uzyskania określonego zwolnienia, stanowiącego ze swej istoty odstępstwo od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Godzi się w tym miejscu dodać, że w art. 2 pkt 2 u.p.z. jednakowo traktuje się zatrudnienie oraz wykonywanie pracy zarobkowej, charakter umowy kreującej stosunek pracy nie ma tu znaczenia. Powołanie w skardze kasacyjnej podpunktów a)-g) oraz i), j) i l) cytowanego przepisu jest niezrozumiałe, ponieważ podpunkty te jedynie precyzują dodatkowe warunki, które musi spełnić osoba niezatrudniona i niewykonująca innej pracy zarobkowej, by uzyskać status bezrobotnego. Ponieważ niektórzy pracownicy skarżącego byli wcześniej przez niego zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia lub umowy na czas określony, za bezrobotnych uznane być nie mogły.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wskutek czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.