Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 613/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.4, art. 15e ust.11 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt. 2a, art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 498/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 498/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę I. sp. z o.o. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które przewidują ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z nabyciem określonych usług od podmiotów powiązanych.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez sprzeczność w treści uzasadnienia polegającą na tym, iż na stronie 8 uzasadnienia WSA stwierdził, iż: "(...) uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu w interpretacji, że opisana przez skarżąca usługa stanowi usługę zbliżoną do usługi doradczej", zaś w następnym akapicie zawarł stwierdzenie, że "nieprawidłowe okazało się również rozstrzygnięcie w zakresie pytania drugiego. Stwierdziwszy, że sporne usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ani usług do nich podobnych", czym spowodował - po stronie organu - wątpliwość co do tego, jaki był ostateczny pogląd Sądu pierwszej instancji na okoliczność rozstrzygnięcia organu dotyczącego kwestii podobieństwa usług nabywanych przez skarżącą spółkę do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu przez WSA, że opisana we wniosku usługa pośrednictwa komercyjnego nie stanowi usługi doradczej i w konsekwencji - koszty jej nabywania nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie, gdy tymczasem - zdaniem organu - usługi GCC, będące przedmiotem postępowania, są świadczeniami podobnymi do usług doradczych i wskutek tego koszty ich nabycia podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu prawa materialnego, który zdaniem WSA nie ma w sprawie zastosowania, gdyż opisane w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do pewnej kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaś wyłączenie co do usług w nim nie wymienionych, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, gdy tymczasem właściwa subsumpcja winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do uznania, że brak zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika - zgodnie z tym jak uznał to organ i z czym zgodził się WSA - z tego, że choć wysokość wynagrodzenia wnioskodawcy składa się z opłat zależnych od kosztów oraz wielkości sprzedaży usług spółki, to nie można uznać, że jest ono "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich nabycia, a zatem nie stanowi kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a pełnomocnik skarżącego organu nie wziął udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na usługi pozyskiwania nowych zleceń od klientów (międzynarodowych korporacji) nabywane od podmiotu powiązanego (w ramach grupy I.), w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu. Usługi polegają na dostarczaniu nowoczesnych rozwiązań w zakresie zarządzania obiektami, technicznego utrzymania nieruchomości, utrzymania czystości i higieny, cateringu oraz wsparcia. Międzynarodowy charakter działalności grupy I.G. umożliwia nawiązywanie współpracy na szczeblu globalnym z międzynarodowymi korporacjami w zakresie obsługi lokalnych oddziałów tych korporacji. I. zawiera z klientami umowy na poziomie globalnym w formie umów ramowych świadczenia usług. Szczegółowa umowa o świadczenie usług przez lokalną spółkę z grupy I. na rzecz lokalnego klienta zawierana jest na poziomie lokalnym. Usługi te są świadczone przez lokalną spółkę z grupy I. na rzecz lokalnego klienta, a wynagrodzenie jest wypłacane przez lokalnego klienta na rzecz lokalnej spółki z grupy I. Z kolei lokalna spółka z grupy I. płaci I. G. wynagrodzenie składające się z ryczałtu (opłaty związanej z kosztami funkcjonowania działu pozyskującego klientów) oraz Sign-On Fee (opłaty uzależnionej od obrotu wygenerowanego przez określony podmiot lokalny na kontraktach z klientami). Usługi wykonywane przez I. G. stanowią pośrednictwo w sprzedaży usług spółek lokalnych z grupy I.. Uzupełniająco strona podała, że wspomniane świadczenia stanowią tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego, sklasyfikowane w Dziale 74 PKWiU, "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna", i są to usługi o symbolu PKWiU [...] "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Strona wyjaśniła również, że bez nabycia od I. G. pośrednictwa handlowego, sprzedaż lokalna na rzecz klientów nie byłaby możliwa. Korporacje nabywają bowiem usługi na szczeblu centralnym, co oznacza, że podmioty lokalne (np. polskie) nie są dopuszczane do postępowania dotyczącego wyboru wykonawcy usług. Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że sporne usługi nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią usług doradztwa oraz zarządzania i kontroli i nie są też do tych usług podobne oraz są bezpośrednio związane z wykonywaniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który stwierdził w interpretacji indywidualnej, że usługi wykonywane przez I. G. są zbliżone do zakresu znaczeniowego usług doradczych, a w konsekwencji są to usługi o charakterze ogólnym, a ponoszone w związku z ich nabyciem koszty nie mają bezpośredniego związku z konkretną usługą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznając rację spółce wskazał, że wszelkie ograniczenia przewidziane w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalnym jest zatem stosowanie odległych analogii, które prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji nie wskazano elementów łączących nabytą przez spółkę usługę pośrednictwa handlowego z doradzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez organ.

3.2. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 671/04 i 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

W myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis - wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest wyjątkiem od ogólnej zasady potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

3.3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy spółką a organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy wydatki poniesione na usługi pośrednictwa komercyjnego można zakwalifikować do podobnych do doradztwa w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ocena tego zagadnienia na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie, ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Kluczowe zatem jest, że istota opisanego świadczenia polega na:

1) nawiązaniu, na potrzeby grupy I. – spółek tworzących tę grupę, współpracy na szczeblu globalnym z międzynarodowymi korporacjami w celu skojarzenia działających lokalnie podmiotów należących do grupy I. z działającymi lokalnie podmiotami korporacyjnymi;

2) pozyskaniu, na potrzeby grupy I. – spółek tworzących tę grupę, kolejnych zleceń od klientów, z którymi już nawiązano wcześniej współpracę;

3) podpisaniu umowy ramowej ustalającej ogólne standardy współpracy, którym musi odpowiadać umowa zawierana na szczeblu lokalnym.

Skarżąca działa zatem w określonych warunkach rynkowych, w których pewne czynności i ustalenia odbywają się na szczeblu globalnym, z pominięciem podmiotów należących do międzynarodowych grup kapitałowych, świadczących usługi na danym rynku lokalnym. Dzięki działaniom I. G., skarżąca jest kojarzona z usługobiorcami działającymi na jej "terenie". Pozyskuje w ten sposób nowych klientów, dostaje kolejne zlecenia z odgórnie ustalonym standardem współpracy. Strona jednoznacznie też wskazała, że bez nabycia od I. G. pośrednictwa handlowego, sprzedaż lokalna na rzecz klientów nie byłaby możliwa. Korporacje nabywają bowiem usługi na szczeblu centralnym, co oznacza, że podmioty lokalne (np. polskie) nie są dopuszczane do postępowania dotyczącego wyboru wykonawcy usług.

Uwzględniając powyższe skarżący kasacyjnie organ, dokonując analizy usług polegających na dostarczaniu nowoczesnych rozwiązań w zakresie zarządzania obiektami, technicznego utrzymania nieruchomości, utrzymania czystości i higieny, cateringu oraz wsparcia na poziomie międzynarodowym, nie podważył w istocie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że sporne usługi należy uznać za usługi w dominującym stopniu polegające na pośrednictwie, zbliżone do usług agencyjnych, których celem jest kojarzenie dwóch stron transakcji. I. G. występuje w roli podmiotu wyspecjalizowanego, który działa w interesie spółek z grupy I., bo pozyskuje dla nich zarówno klientów jak i zlecenia oraz negocjuje i ustala, najkorzystniejsze warunki współpracy. Zdaniem WSA w Warszawie przekazanie I. G. kompetencji w zakresie doboru kontrahentów oraz negocjowania i zawierania umów ramowych wyklucza uznanie spornych usług za usługi doradcze. Kontrahent nie sugeruje bowiem określonych strategii i rozwiązań, ale sam je ustala i wdraża na szczeblu międzynarodowym. Skarżąca zdaje się w tym zakresie na I. G. i nie musi skupiać się na działalności w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, gdyż w tym zakresie działa w jej interesie inny, wyspecjalizowany podmiot. Wobec powyższego uznać należy, że sporne usługi nie mogą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Operowanie pojęciem doradzania w taki sposób jak zaprezentował to organ, zasadnie zostało uznane za nieadekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Tym bardziej, że wnioski organu interpretacyjnego nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na element doradzania.

3.4. Brzmienie przytoczonego powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uprawnia do sformułowania tezy, że koszty usług niewymienionych w tym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie tego przepisu, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług w nim wskazanych. Za świadczenia o podobnym charakterze można uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych w tym przepisie. W wyroku NSA z dnia 8 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 763/21, słusznie wskazano, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem powyższej regulacji pomocne może być sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się z zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obie normy prawne obejmują świadczenia doradztwa, a także usługi o charakterze podobnym do usług w nich wymienionych. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyrokach NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15 i z dnia 1 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 364/21. Z orzeczeń tych wynika, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie dowiódł, aby sporne usługi pośrednictwa komercyjnego można było uznać za podobne do doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zagadnienie "usług doradczych" było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 1 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 52/22; 8 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1488/21; 15 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1518/10; 24 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2072/19), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z zaprezentowanych przez spółkę okoliczności faktycznych wynika, że łączące ją ze spółkami powiązanymi umowy zawierają liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego, a nie doradztwa. Na usługi, które mają być świadczone na rzecz spółki, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania przez spółki powiązane umów na szczeblu lokalnym. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. "Pośrednictwo" oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2010 r., o sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności konieczne później przy zawieraniu umów na poziomie lokalnym. Skarżący kasacyjnie organ nie wykazał, że pośrednik działający na szczeblu międzynarodowym, wyznaczając standardy w dostarczaniu nowoczesnych rozwiązań w zakresie zarządzania obiektami, technicznego utrzymania nieruchomości, utrzymania czystości i higieny, cateringu oraz wsparcia podejmuje działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych. Podkreślić także należy, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa komercyjnego, o których wprost i konsekwentnie pisze strona skarżąca.

Głównym celem zawartych umów z podmiotami międzynarodowymi będzie doprowadzenie do zawarcia przez spółki powiązane i podmioty trzecie umów na poziomie lokalnym. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez spółki powiązane będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta z zastosowaniem wzorców określonych na poziomie globalnym w zakresie zarządzania obiektami, technicznego utrzymania nieruchomości, utrzymania czystości i higieny, cateringu oraz wsparcia. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa. Nie sposób pominąć powiązanie opłaty z obrotem spółki przy wsparciu spółek powiązanych, co oznacza, że w istocie przyjęto dość klasyczny układ pomiędzy świadczeniobiorcą (skarżącą) a świadczeniodawcą (spółkami powiązanymi), gdy wartość świadczenia, tj. opłaty - prowizji, uzależniona jest od efektu handlowego. W tej sytuacji brak też jest podstaw do uznania, że układ ten służył optymalizacji podatkowej.

Reasumując, występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że sporne usługi pośrednictwa komercyjnego, które zostały opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są usługami o charakterze podobnym do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należało uznać za niezasadny.

Dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć także na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Celem powyższego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie – wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej ustawodawca, ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Chodzi zatem o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19). Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku opisu usług wynika, że spółki powiązane odpowiadają m.in. za nawiązanie współpracy na szczeblu globalnym z międzynarodowymi korporacjami w celu skojarzenia działających lokalnie podmiotów należących do grupy I. z działającymi lokalnie podmiotami korporacyjnymi; pozyskanie kolejnych zleceń od klientów, z którymi już nawiązano wcześniej współpracę oraz podpisanie umowy ramowej ustalającej ogólne standardy współpracy, którym musi odpowiadać umowa zawierana na szczeblu lokalnym. Wobec powyższego nie sposób zaprzeczyć, że są to usługi pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnością wytworzenia lub nabycia (dostawą) towarów lub usług przez spółkę. Skoro ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołał się wprost do ceny towaru czy usługi, to nie można uznać, że koszt wytworzenia produktu musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika, jak oczekuje autor skargi kasacyjnej. W art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie chodzi bowiem o "inkorporowanie" wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to takie wliczenie ceny nabytej usługi/nabytego towaru w cenę ustaloną przez podatnika jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady nie istnieje koszt uzyskania przychodu, której spółka w ramach działalności gospodarczej nie uwzględniałaby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Co ważne "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który w ogóle nie jest uznawany za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje podatkowo w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną i stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1215/19).

3.6. Z przedstawionych przez spółkę we wniosku okoliczności jednoznacznie wynika, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy spółką i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez spółkę i podmiot trzeci umowy na poziomie lokalnym w zakresie zarządzania obiektami, technicznego utrzymania nieruchomości, utrzymania czystości i higieny, cateringu oraz wsparcia. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika będą miały na celu pozyskanie przyszłego klienta przez stronę. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w grupie, w każdym przypadku nabywane usługi od podmiotów powiązanych są konieczne i służą osiągnięciu głównego celu działalności strony. Podkreślić należy, że w celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umów na poziomie lokalnym) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania na poziomie międzynarodowym. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów. W szczególności, spółka nie definiuje wszystkich działań podejmowanych przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia poszczególnych umów i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku – zawarciem umów na poziomie lokalnym. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa sprzedaży od umów doradztwa powołanych przez organ interpretacyjny. Sama okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". Nie można wobec tego uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa handlowego (komercyjnego) przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym wskazanych przez organ interpretacyjny. Autor skargi kasacyjnej pomija, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa.

3.7. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., choćby z tego powodu, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby powyższe uchybienie miało istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uchylił interpretację, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. i skoro WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo materialne, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zastosować adekwatny środek. Wywody zawarte w skardze kasacyjnej o sprzeczności uzasadnienia, powodującej wątpliwości organu co do ostatecznego poglądu WSA w sprawie, są nieuprawnione. Wnikliwa i kompleksowa lektura pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia jest spójna i zrozumiała. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną wyrażoną przez WSA w Warszawie, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono, w oparciu o treść art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Dumas