Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 10/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2, art. 174, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 137 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 404/09 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 404/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych organ I instancji stwierdził, że w kwietniu 2004 r. K. O. niesłusznie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę M. W. A. A. P., K., M. w C.. Wystawione przez tę agencję faktury wskazują transakcje, które nie zostały wykonane, tym samym w myśl przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: "rozporządzenie") podatnik nie miał prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Łączne zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 6.292 zł. W stosunku do rozliczenia podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego oraz obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy, decyzją nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. określił Stronie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.941 zł.

Przedmiotową decyzję pełnomocnik strony odebrał w dniu 7 marca 2008 r. Pismem z dnia 18 marca 2008 r. Strona złożyła za pośrednictwem organu I instancji odwołanie od tej decyzji i wniosła o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydał w dniu 16 marca 2009 r. decyzję, którą utrzymał w całości decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5a/ rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a; art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Firmę M. W., dokumentujących czynności niewykonane albowiem olej napędowy wymieniony na spornych fakturach nie został nabyty od wystawcy faktur.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. K. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że Strona nie dokonała zakupu paliwa od M. W.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w trybie art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i w całej rozciągłości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie, w kontekście powołanych przepisów - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy spełnia, wynikające z powyższych przepisów wymogi. Sąd ten zwrócił uwagę, że w dniu 3 kwietnia 2008 r. zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. o sygn. akt IV K 312/07, w którym Sąd uznał, że M. W. w okresie od 5 kwietnia do 14 czerwca 2004 r., w celu zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiła między innymi na rzecz strony skarżącej faktury stwierdzające fikcyjną sprzedaż przez firmę A. oleju napędowego, pomagając w ten sposób stronie skarżącej wprowadzić w błąd organy podatkowe co do faktu sprzedaży tego paliwa przez firmę A., a więc co do okoliczności będących podstawą do naliczania świadczeń publicznoprawnych, doprowadzając w konsekwencji do podstępnego przejęcia kwot należnych Skarbowi Państwa. Zdaniem Sądu I instancji wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie postępowanie takie zostało przeprowadzone, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w zaskarżonej decyzji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Dalej, Sąd powołał przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Według Sądu I instancji realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto Sąd I instancji uznał, iż nie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Sąd I instancji wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują, jako sprzedawcę firmę M. W., to potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a podatnikiem. Tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 134 § 1 poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku dokonanej przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem co uniemożliwiło Skarżącemu skuteczną analizę dokonanej przez sąd kontroli,

- art. 137 § 3 tejże ustawy poprzez przyjęcie, w trakcie sądowej kontroli decyzji organów podatkowych, że pełnomocnik złożył do akt sprawy swoje pełnomocnictwo, czyli ustalenie, że pełnomocnik działał w oparciu o prawidłowe pełnomocnictwo.

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia poprzez uznanie tego przepisu za obowiązujący i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zastosowanie go ograniczy w istotny sposób zasadę neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, podniósł, iż § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną stanowiska organów jest aktem prawnym rangi podustawowej. Zdaniem kasatora zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Ponadto Skarżący zauważył, że sprawa chociaż dotyczy okresu poakcesyjnego, powinna zostać oceniona pod względem legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym. W odniesieniu do kolejnego zarzutu Strona uznała, iż działania doradcy podatkowego nie posiadały należytego umocowania. Organy podatkowe nigdy nie domagały się złożenia pełnomocnictwa obejmującego tę sprawę. Działał on więc w zakresie czynności koniecznych, stosując się do zasad etyki zawodowej. Wskazał, że w uzasadnieniu wyroku nie znajduje się stwierdzenie, że strona była prawidłowo reprezentowana. Zdaniem Skarżącego uchybienie to powoduje, że decyzja jest nieważna, gdyż nigdy nie została doręczona Stronie w sposób prawidłowy.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Pierwszym z zarzutów, opartym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego pierwszego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnienie dla tego zarzutu jest enigmatyczne i sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji "pominął w uzasadnieniu wyroku dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem co uniemożliwiło skarżącemu skuteczną analizę dokonanej przez sąd kontroli".

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji obszernie uzasadnił także podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia.

Nie jest zasadny również drugi z podniesionych zarzutów procesowych. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na naruszenie art. 137 § 3. Nie sprecyzował, w jakim akcie prawnym zlokalizowana jest ta norma prawna. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że dotyczy ten przepis "tejże ustawy". Z treści uzasadnienia zarzutu należy domniemywać, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o art. 137 § 3 O.p. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z konstytucyjnym modelem sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny bada jedynie zaskarżone decyzje w aspekcie ich zgodności z prawem. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, kontroluje stosowanie tych norm prawnych przez organ podatkowy. Zatem zarzut naruszenia art. 137 § 3 O.p. bez powiązania z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej zawiera istotne wady konstrukcyjne i to pomimo tego, że autorem skargi kasacyjnej jest profesjonalny pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego. Zważywszy jednak na wyżej wskazana uchwałę pełnego składu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1), dokonano merytorycznej oceny tego zarzutu.

Zgodnie z tym przepisem pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Analiza akt administracyjnych potwierdza, że pełnomocnik nie zastosował się do dyspozycji wyżej przytoczonej normy prawnej. Jednakże należy podkreślić, że w toku niniejszego postępowania doradca podatkowy składał szereg pism procesowych, w których podkreślał, że jest pełnomocnikiem podatnika, a pełnomocnictwo zostało wystawione. Zatem podatnik ustanowił pełnomocnika w toku postępowania, który jednak do akt nie złożył oryginału pełnomocnictwa lub też jego odpisu. Sytuacja taka nie wątpliwie narusza dyspozycje przepisu art. 137 § 3 O.p., ale w przypadku, gdy to pełnomocnictwo znajduje się w innych aktach postępowania administracyjnego, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tylko zaś takie naruszenie przepisu postępowania może stanowić, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za nie zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą prawną zanegowania prawa do odliczenia był przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. W swym pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny to zaznaczył. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Ustęp 2 art. 19 ustawy o VAT nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

W związku z powyższym, skoro z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone w nich czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi to w zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe nie jest także trafny zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego. Przede wszystkim należy podkreślić, że tak jak wyżej wskazano podstawą prawną zaskarżonego wyroku były przepisy rangi ustawowej. Natomiast zarzucany przepis podustawowy, który stanowi, że w wypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stanowi niejako dopełnienie i rozwinięcie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Okolicznością faktyczną zaś, skutecznie niepodważoną przez autora skargi kasacyjnej jest to, że przedmiotowe faktury wskazują na transakcje, które nie zostały wykonane.

Za całkowicie chybione należy uznać również twierdzenia, że Sąd I instancji powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym. Trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Kasator mylnie wskazał, że dotyczy okresu poakcesyjnego. W związku z tym w zakresie stanu faktycznego sprzed dnia akcesji, a więc przed 1 maja 2004 r. brak jest możliwości stosowania przepisów VI Dyrektywy VAT. Powyższe wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia prawa wspólnotowego skoro prawo to nie mogło być stosowane do stanu faktycznego dotyczącego okresów rozliczeniowych za okres do 30 kwietnia 2004 r. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. postanowienie z 6 marca 2007r. sprawa C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., wyrok z 15 czerwca 1999 r. sprawa C-321/97, Andersson i Wäkeras-Andersson, Rec. oraz z 10 stycznia 2006 r. sprawa C-302/04, Ynos kft przeciwko Jánosowi Wardze). Stanowisko to zostało też wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006 r. I FSK 959/2005 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 5, s. 54), czy też w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/2007, (OSP 2010, nr 2, poz. 14).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).