Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 674/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c, art. 14h, art. 14m § 1, art. 14k, art. 119a , art. 119c, art. 119d, art. 119e, art. 119f, art. 122, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 4d, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b, art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit b, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 24 ust. 8a,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2017 r. M. H. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z [...] r. nr [...], odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu [...]. skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit b, ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie wskazania, czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej środki pieniężne (pytanie nr 1) i aktywa (pytanie nr 2) stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.?

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Jest również wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka holdingowa"), w której udziały nabył w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. Zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: "spółka osobowa"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji, w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku: środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe (dalej łącznie: "aktywa").

Na moment rozwiązania/likwidacji na majątek spółki osobowej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez spółkę holdingową lub spółkę osobową, i nie został opodatkowany przez spółkę holdingową lub wspólników spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach). Inaczej mówiąc:

1) do momentu przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową wszystkie dochody spółki holdingowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: "u.p.d.o.p.") będą opodatkowane przez spółkę holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) do momentu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wszystkie dochody spółki osobowej (ustalone zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem skarżącego, środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Skarżący przytoczył treść art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jego zdaniem nie ma znaczenia, że ustanie bytu prawnego spółki osobowej może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "K.s.h."). Wskazał, że możliwość taka wynika z art. 67 § 1 K.s.h. Analogiczne zasady będą stosowane do ustania bytu prawnego spółki komandytowej, albowiem art. 103 § 1 K.s.h. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o zakończeniu działalności spółki jawnej do spółki komandytowej.

W ocenie skarżącego u.p.d.o.f. nie posługuje się pojęciem "rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną". Przez likwidację takiej spółki należy więc rozumieć zakończenie jej działalności przez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone. W konsekwencji przyjął, że dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. obejmuje ustanie bytu prawnego spółki osobowej (przez wykreślenie spółki osobowej z KRS), będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki.

Odnośnie pytania drugiego skarżący stwierdził, że aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Wskazując na przepisy art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zauważył, że w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki osobowej otrzyma aktywa, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (rozumiana jako wykreślenie spółki osobowej z KRS) do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym uznał, że na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej nie powstanie u niego przychód podatkowy z tytułu otrzymania aktywów.

Minister Rozwoju i Finansów w opinii z [...] r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 217; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Według Ministra uzasadnione przypuszczenie wydania takiej decyzji zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest określenie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Zdaniem Ministra o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Minister podkreślił, że z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...]. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) na podstawie 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia organ, powołując przepisy art. 14b,119a, 119c Ordynacji podatkowej, wskazał, że wnioskodawca złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Według organu analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową, a następnie przez rozwiązanie/likwidację spółki osobowej. Sekwencja planowanych działań wnioskodawcy składa się na etapy schematu optymalizacyjnego, a mianowicie obejmuje następujące działania: przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej, z którą wiązałyby się otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych oraz aktywów i wygaśnięcie zobowiązań wnioskodawcy wobec spółki osobowej przez konfuzję wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności z tytułu weksli wystawionych przez wnioskodawcę, zbycie przez wnioskodawcę otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych.

Według organu, skoro wnioskodawca nabył udziały w spółce holdingowej w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport), to przeniesienie na niego własności części udziałów w spółce kapitałowej mogło potencjalnie odbyć się w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. w sposób nieopodatkowany na mocy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Organ wskazał, że z wniosków skarżącego wynika, iż może on być na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej jej dłużnikiem z tytułu pożyczek/weksli, co oznacza, że mógł przed rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej uzyskać ze spółki środki pieniężne do dyspozycji bez obowiązku zapłaty podatku. Z uwagi na możliwość wygaśnięcia opisanych zobowiązań wnioskodawcy przez instytucję konfuzji wierzytelności przy rozwiązaniu/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanych ze spółki środków. Z wniosków wynika również, że skarżący planuje zbycie aktywów (udziałów/akcji) oraz wykup papierów dłużnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Wydatki na nabycie ww. aktywów oraz papierów dłużnych zostały poniesione przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową (i jednocześnie spółka kapitałowa oraz wspólnicy spółki osobowej nie zaliczyli wcześniej wydatków poniesionych na nabycie tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów). Zdaniem organu w takiej sytuacji możliwe jest, że wnioskodawca pomniejszyłby przychód z tytułu zbycia tych aktywów, które otrzymał bez obowiązku zapłaty podatku w wyniku likwidacji spółki osobowej, o koszty ich nabycia poniesione przez spółkę kapitałową (przekształcaną).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przedstawiony sposób działania cechuje bowiem sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 8, art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. organ uznał, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych/składników majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej obowiązek taki, na moment jej rozwiązania/likwidacji, nie powstaje. W przypadku opiniowanego schematu, przedstawionego we wnioskach skarżącego, skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie mu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (w pewnej, nieokreślonej przez wnioskodawcę części) jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Z uwagi jednak na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Dodatkowo, w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca może otrzymać wierzytelności spółki z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie - tzw. konfuzji. W konsekwencji, środki, które wnioskodawca uprzednio otrzymał z tytułu pożyczki/weksli, nie musiałyby zostać przez niego zwrócone, a jednocześnie nie powstałby obowiązek ich opodatkowania. Ewentualne zbycie przez wnioskodawcę otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych, (przed upływem okresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.) skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu wnioskodawcy osiągniętego z tego tytułu o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową - zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d i ust: 3e u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów, możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji wniesionych do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki. Wnioskodawca mógłby bowiem zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów spółki kapitałowej wydanych w zamian za udziały tej spółki. Potencjalnie także w wyniku wykupu papierów dłużnych, wnioskodawca mógłby pomniejszyć osiągnięty z tego tytułu przychód o wydatki poniesione przez inny podmiot (spółkę kapitałową), pomimo że te składniki majątku zostałyby mu przekazane w nieopodatkowany sposób (zastosowanie znalazłby art. 24 ust. 3d i ust. 3e u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że skutkiem czynności planowanych przez wnioskodawcę będzie osiągniecie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Przedstawiony mechanizm działania byłby przy tym sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było bowiem opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem wg stawki 19%. Organ wyjaśnił, że wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. ma służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie.

Według organu konieczność ochrony przed faktycznym podwójnym opodatkowaniem nie zachodzi także w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w której aktywa i papiery dłużne zostały nabyte przez spółkę kapitałową to jest podmiot odrębny podatkowo od wspólników będących np. osobami fizycznymi. Zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i ust. 3e u.p.d.o.f. do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nie były one bowiem ukierunkowane na umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu, kosztów poniesionych przez inny, odrębny podatkowo podmiot.

Oceniając natomiast czy sposób działania (czynność przyszła) opisany we wnioskach o wydanie interpretacji indywidulanej mógłby zostać uznany za sztuczny, organ uznał, że należy mieć na względzie wielość działań składających się na omawianą czynność przyszłą (w tym przekształcenie spółki i jej rozwiązanie/likwidacja, a także uprzednie zaciągnięcie przez wnioskodawcę pożyczek od spółki/wystawienie weksli). Ponadto podkreślił, że wnioskodawca nie jest jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, a pomimo tego przedstawia już szczegółowy scenariusz przyszłych zdarzeń, którego końcowym etapem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Nienaturalne wydaje się według organu, że chociaż w złożonym wniosku nie sprecyzowano nawet, jaka będzie forma prawna spółki osobowej, to wiadomo już, że taka spółka powstałaby z przekształcenia spółki kapitałowej, następnie zostałaby zlikwidowana, a wnioskodawca otrzymałby konkretne składniki majątku likwidacyjnego, które miałyby zostać przez niego zbyte bądź wykupione (spłacone). Organ zaznaczył, że potencjalnie trudno mogłoby być również wskazać uzasadnienie ekonomiczne lub gospodarcze czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową inne niż nakierowanie głównie na uzyskanie korzyści podatkowej.

W konsekwencji organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ponieważ istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, zdaniem organu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że jego obowiązkiem jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Powołując się na treść obowiązującego od 15 lipca 2016 r. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, podkreślił, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Zaznaczył, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

W ocenie organu uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Na gruncie powyższej regulacji by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności, należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ wskazał, że przyjęta w art. 119e Ordynacji podatkowej definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik, na skutek dokonania czynności, osiąga korzyść ekonomiczną. Sposób sformułowania przepisu sprawia, że nie jest jasne, czy klauzula znajdzie zastosowanie do takich działań podatnika, poprzez które zmierza on do przyśpieszenia momentu obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego (np. szybszego rozpoznania kosztu). W praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Wyjaśnił, że aby klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to poprzez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują za stosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Ostrze ww. przepisów wymierzone jest przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to sytuacji kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Organ wyjaśnił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W obowiązującym od 15 lipca 2016 r. stanie prawnym, tj. od daty wejścia w życie przepisów Działu IlIa Ordynacji podatkowej (Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania), w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie przesłanek wyłącznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ale trzeba także spełnić te wskazane w art. 14b § 5b analizowanej ustawy. W efekcie tego pomimo, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnych, o których mowa w ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniona jest zdaniem organu odmowa wszczęcia postępowania. Zarzuty zażalenia organ oceniła jako chybione, uznając że w postępowaniu zastosowanie znaleźć powinien art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a Ordynacji podatkowej;

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów, skarżący nie zgodził się z poglądem Ministra Rozwoju i Finansów, że z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wynika, iż organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany przedstawionym przez zainteresowanego opisem zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał się na wyroki: WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08 oraz WSA w Lublinie z 20 stycznia 2010 r., I SA/Lu 583/09. Skarżący wskazał, że wyroki te, mimo że dotyczą wcześniejszego stanu prawnego, trafnie wskazują zakres badania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego ramy określa opis zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. W tym kontekście art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej należy intepretować w ten sposób, że jeżeli organ wydający interpretację indywidualną poweźmie uzasadnione przypuszczenie (bazując na przedstawionym w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), że któryś z elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie zostanie wydana. Skarżący podkreślił, że przepisy nie przewidują uprawnień Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, a dokładniej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Odnośnie drugiego zarzutu, skarżący stwierdził, że rozumowanie organu, iż nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powoduje powstanie stanu niepewności po stronie występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ochrona podmiotu, którego interpretacja dotyczy, jest przewidziana m.in. w przepisie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem wydania interpretacji indywidualnej jest zatem to, że zainteresowany poznaje zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji opisanej we wniosku, jak również że ów zainteresowany ma realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Skarżący podkreślił, że uzyskana przez niego interpretacja indywidualna gwarantowałaby mu, że jego działania będą zgodnie z literą prawa podatkowego, z wyjątkiem możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która wyłącza funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji. Odmowa wydania interpretacji jedynie ze względu na wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, pozbawia skarżącego ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w szczególności zasadność powoływania się w przypadku tej odmowy na okoliczności zawarte w złożonych tego samego dnia wnioskach skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że odmawiając wszczęcia postępowania organy obu instancji powołały się przede wszystkim na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Natomiast w myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w ww. przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1884/12 - dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h Ordynacji podatkowej, odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym organ interpretacyjny ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że badając czy zawarty we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) bądź choćby jego elementy, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy (do czego organ został zobligowany przepisem art. 14b § 5b), organ bierze pod uwagę nie tylko przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych, ale również zawarte w Dziale III tejże ustawy przepisy Rozdziału 1 dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) ma być zbadany pod kątem wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, to organ interpretacyjny dokonując oceny elementów tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bierze pod uwagę nie tylko przepisy zawarte w art. 119a, ale również przepisy definiujące pojęcia w tej regulacji zawarte, tj. art. 119c regulujące uznanie sposobu działania za sztuczny, art. 119d mówiącego o tym jaką czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Nadto, dokonując badania, o którym mowa wyżej, zobligowany jest również do stosowania pojęcia korzyści podatkowej oraz pojęcia czynności, zdefiniowanych odpowiednio w art. 119e i w art. 119f Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Dokonanie takiej czynności następuje wówczas, gdy pozostałe jej cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d Ordynacji podatkowej). Skutki podatkowe czynności określa się, w myśl art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej, przez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e Ordynacji podatkowej, rozumie się niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej oraz powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z kolei art. 119c Ordynacji podatkowej wyjaśnia jaki sposób działania uznaje się za sztuczny i jakie okoliczności w szczególności należy brać pod uwagę przy ocenie czy sposób działania był sztuczny. Natomiast w myśl art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność - w rozumieniu Działu IIIa - oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Z przepisu tego wynika zatem, że nie tylko pojedyncza czynność podatnika prowadzi do uznania, że została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tej sytuacji organ, analizując sposób działania pod kątem uznania go za sztuczny w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej, badać może również zespół czynności dokonanych przez podatnika, a także dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami. Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów - zdaniem Sądu - wynika, że dokonując analizy poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem uzasadnionego przypuszczenia, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, dotyczącej unikania opodatkowania, organ interpretacyjny jest uprawniony do badania ogółu czynności podjętych przez podatnika, jak i czynności dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami. Rozważenie przez organ interpretacyjny okoliczności związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i powzięcie na tej podstawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy, wyłącza możliwość wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Należy także wspomnieć o przepisie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązek zwrócenia się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w stanie faktycznym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Organ interpretacyjny, mając uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, zwraca się do ministra o opinię w tym zakresie. Dopiero po jej uzyskania, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Konsekwencją tego będzie odmowa wszczęcia postępowania, albowiem "uzasadnione przypuszczenie", o który mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Podstawę prawną takiej odmowy stanowić będą przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ upoważniony do wydania interpretacji, którym wówczas był Dyrektor Izby Skarbowej w P., stosownie do treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych we wniosku skarżącego, przedstawiających zdarzenie przyszłe, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W piśmie z 26 grudnia 2016 r. Dyrektor przedstawił wniosek skarżącego oraz własne stanowisko w sprawie, w którym zaznaczył, że analiza przedstawionego we wniosku mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego wskazuje, iż intencją wnioskodawcy jest przeprowadzenie czynności, których efektem – przez wykorzystanie zapisów u.p.d.o.f. – ma być przeprowadzenie optymalizacji podatkowej, polegającej na uniknięciu opodatkowania otrzymania majątku likwidacyjnego. Końcowo jedynie zaznaczył, że M. H. złożył tego samego dnia pięć innych wniosków, a z przedstawionych w nich opisów zdarzeń przyszłych wynika, że intencją wnioskodawcy jest – po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. – rozwiązanie lub likwidacja powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, zaś wątpliwości wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych ww. przekształcenia, wygaśnięcia zobowiązań wobec spółki osobowej przez konfuzję wierzytelności pożyczkowej i z tytułu weksli oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia aktywów i z tytułu spłaty (wykupu) papierów dłużnych. W wydanej [...] r. opinii Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku skarżącego elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie obszernie uzasadnił swoje stanowisko i opinia ta stała się podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W postanowieniu z [...] powołując się na ww. opinię, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że M. H. złożył łącznie sześć wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Zatem okoliczności przedstawione we wszystkich sześciu wnioskach wskazują na jedno zdarzenie przyszłe, którym jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązanie bądź likwidacja. Odrębność każdego z wniosków dotyczyła jedynie podatkowych konsekwencji dotyczących majątku uzyskanego przez wnioskodawcę w drodze przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Organ zasadnie uznał, że z analizy treści tych wniosków wynika, iż rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania skarżącemu majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej. Przedstawiając etapy schematu optymalizacji, wskazał sekwencję planowanych działań skarżącego, a wśród nich przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej, otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych i aktywów, a zatem etapy, których dotyczył wniosek skarżącego w kontrolowanej sprawie. Etapy te są elementami schematu optymalizacyjnego przedstawionego przez organ w całości, a więc w powiązaniu z etapami przedstawionymi w pozostałych pięciu wnioskach.

Słusznie w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że przeniesienie na skarżącego własności części udziałów w spółce kapitałowej mogło potencjalnie odbyć się w drodze wymiany udziałów, tj. w sposób nieopodatkowany na mocy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Organ wspomniał również o przedstawionych we wnioskach takich elementach, jak pozostawanie przez skarżącego na moment rozwiązania spółki osobowej jej dłużnikiem spółki z tytułu pożyczek, weksli, co oznacza, że mógł uzyskać ze spółki środki pieniężne do dyspozycji bez obowiązku zapłaty podatku. Następnie z uwagi na możliwość wygaśnięcia tych zobowiązań, wobec konfuzji wierzytelności przy rozwiązaniu/likwidacji spółki osobowej, zasadnie organ stwierdził, że skarżący nie będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanych ze spółki środków.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, aby uzasadnić swoje przypuszczenia pod kątem wystąpienia przesłanej z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, organ był uprawniony do badania wszystkich sześciu wniosków złożonych tego samego dnia. Fakt, że dotyczą one tego samego zdarzenia przyszłego jakim ma być przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, a następnie rozwiązanie/likwidacja tej ostatniej, a ich odrębność dotyczy jedynie podatkowych konsekwencji poszczególnych elementów majątku rozwiązywanej/likwidowanej spółki osobowej, obligował wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez skarżącego działań. Wydając na wniosek skarżącego interpretację indywidualną w kontrolowanej sprawie, organ upoważniony do jej wydania byłby zobowiązany wziąć pod uwagę jedynie zdarzenie przyszłe w tym wniosku przedstawione i nie mógłby powołać się na jakiekolwiek elementy tego zdarzenia przedstawione w którymkolwiek z pięciu pozostałych wniosków. Jednakże sprawdzając złożony przez skarżącego wniosek w oparciu o treść art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, swoje przypuszczenia mógł uzasadnić poprzez wskazanie sekwencji planowanych przez wnioskodawcę działań opisanych również w pozostałych pięciu złożonych przez niego wnioskach. Wyraźnie wskazuje na to treść ww. przepisu w powiązaniu z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy także podkreślić, że uznanie w niniejszej sprawie, iż przy badaniu elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ nie mógłby brać pod uwagę treści pozostałych pięciu wniosków skarżącego, wypaczyłoby sens regulacji zawartej w art. 14b § 5b oraz w art. 119a Ordynacji podatkowej. Wiedząc z pozostałych, złożonych zresztą tego samego dnia, wniosków jaka jest sekwencja planowanych przez skarżącego działań, które łącznie składają się na schemat prowadzący do unikania opodatkowania, organ zobowiązany byłby do wydania poszczególnych interpretacji indywidualnych, które gwarantowałyby skarżącemu ochronę z art. 14k Ordynacji podatkowej.

W kontrolowanej sprawie Sąd stwierdził również, że zasadnie organy wyjaśniły (opierając się na opinii Ministra Rozwoju i Finansów) powody, dla których uznały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Szczegółowo wyjaśniły, powołując się na przepisy art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b, dlaczego w przypadku opiniowanego schematu skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie skarżącemu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (w pewnej nieokreślonej przez wnioskodawcę części) jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Należy zgodzić się z organem, że z uwagi na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Tym samym podzielić należy stwierdzenie organu, że skutkiem czynności planowanych przez skarżącego będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś mechanizm działania skarżącego byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, gdyż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Trafnie też organ wyjaśnił, że wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit b u.p.d.o.f. ma służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej w tej formie, zaś neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej nie powinna stanowić sposobu na nieopodatkowany transem dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty.

Słusznie również organ uznał za sztuczny sposób działania skarżącego, opisany w złożonych przez niego wnioskach, zasadnie podkreślając, że nie będąc jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, przedstawia szczegółowy scenariusz przyszłych zdarzeń, którego końcowym etapem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Należy zauważyć, że skarżący ani w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji ani w zarzutach i uzasadnieniu skargi nie kwestionował zasadności uznania całej przedstawionej przez niego we wnioskach sekwencji zdarzeń za mogącą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Sąd nie podzielił również drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, iż nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Aby jednak tę gwarancyjną funkcję interpretacji podatnik mógł uzyskać, organ upoważniony do jej wydania jest zobowiązany do badania złożonego wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, uniemożliwiających mu wydanie interpretacji. Jak już wyżej wyjaśniono, ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Z brzmienia art. 14b § 5b ww. ustawy wynika bowiem wprost, że do zastosowania tego przepisu wystarczy istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jeżeli istnienie takiego uzasadnionego przypuszczenia organ stwierdzi, to nie ma możliwości wydania wnioskowanej interpretacji, a skarżący przy zasadnej odmowie jej wydania (co stwierdził Sąd w niniejszej sprawie) nie może powoływać się na pogłębienie stanu swojej niepewności.

Postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że z urzędu jest mu wiadome, iż skargi M. H. na odmowę wszczęcia postępowań w sprawach pozostałych pięciu wniosków skarżącego o wydanie interpretacji zostały zarejestrowane w tut. Sądzie pod sygnaturami od I SA/Po 675/17 do I SA/Po 679/17. W dniu 4 października 2017 r. Sąd orzekając w tym samym składzie oddalił skargi również w sprawach I SA/Po 675/17 i I SA/Po 676/17. Pozostałe trzy sprawy oczekują na rozpoznanie, ponieważ terminy rozpraw zostały wyznaczone na dzień 26 października 2017 r.

Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.