Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1918/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2021 r. sprawy ze skargi A. Oddział Regionalny w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Karczewa z dnia 30 marca 2017 r. nr WFB.3120.90170121.1.IP.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Oddział Regionalny w W. (dalej "A.", "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna Burmistrza K. z [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 2 stycznia 2017 r., A. zwróciła się do Burmistrza K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego odnośnie stawek podatku od nieruchomości będących w posiadaniu A. czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. jest posiadaczem nieruchomości położnej w K. przy ul. [...]. W budynku mieszkalnym znajdującym się na powyższej nieruchomości A. posiada kilka lokali mieszkalnych i kilka lokali użytkowych, które od dłuższego czasu nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. A. opłaca podatek od nieruchomości według stawek właściwych dla lokali mieszkalnych i gruntów pozostałych. W przypadku lokali użytkowych opłaca podatek według najwyższej stawki właściwej dla lokali użytkowych.

W roku 2017 jest możliwe przyjęcie do zasobów A. kolejnej nieruchomości położonej na terenie miasta lub gminy K. Na dzień wydawania interpretacji A. nie mogła ujawnić wielkości i dokładnego położenia nieruchomości, wskazała natomiast, że budynki znajdujące się na terenie nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będą wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez dłuższy czas. Jako uzasadnienie takiego stanu A. wskazała m.in. przyczyny proceduralne (konieczność przeprowadzenia postępowania przetargowego na najem i zbycie nieruchomości).

W związku z powyższym zapytano, czy A. działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm" dalej "u.s.d.g.") oraz jakie stawki podatku od nieruchomości są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu A. czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem A., nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu, wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2017 r. Burmistrz Miasta K. uznał stanowisko A. za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że A. jest agencją wykonawczą nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Status prawny oraz zakres jej kompetencji określa ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 614 ze zm., dalej: "ustawa o AMW"). A. jest powołana do wykonywania zadań publicznych określonych głównie w art. 7 i art. 9 ustawy o AMW. Skarb Państwa powierza A. wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia powierzonego. Ustawa o AMW na plan pierwszy wysuwa zadanie administracyjne A., jakim jest gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o AMW).

Organ interpretacyjny zauważył, że z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą - jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w sposób określony w art. 54 ust. 1 ustawy o AMW potwierdza, że A. prowadzi działalność gospodarczą. Podejmowane przez A. działania cechuje podporządkowanie regułom racjonalnej gospodarki w wymiarze ekonomicznym i nastawienie na zysk, profesjonalny i zorganizowany charakter oraz ciągłość działania. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez A. wymusza osiąganie dochodu. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez A. ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. A. spełnia powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności, a zatem działalność A. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. Z kolei uznanie gruntu i budynku za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, tj. stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz stawką od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z art. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że A. działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od nieruchomości czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."), poprzez nierozpoznanie wniosku A. co do całości oraz art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący A. ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji ww. przepisów i uzasadnia obowiązek podatkowy A., a także uznaniu, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości. A. argumentowała, że niewątpliwie osiąga przychody, nie osiąga jednak zysku, związanego z zarobkowym wykonywaniem czynności definiowanych jako działalność gospodarcza. Zysk bowiem w przypadku agencji wykonawczych stanowi nadwyżkę finansowy, którą A. nie może swobodnie dysponować, ponieważ jest to należność budżetu państwa. Zatem jej jedynym dysponentem jest Skarb Państwa. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił dlaczego uważa, iż A. wobec mienia Skarbu Państwa wykonuje posiadanie. Posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast A. ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny. Jest to zależność o charakterze administracyjnym, publicznym. Przepisy określające ten stosunek mówią o powierzeniu i reprezentacji, a nie posiadaniu. Nieuprawniony byłby wniosek, że zadania własne A. wykonuje jedynie z wykorzystaniem własnego mienia. Jako zadania własne A. otrzymała gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa, w tym również poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, w obrębie tych składników jej powierzonych, które zostały na taki cel przeznaczone.

Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne i niepoparte wywodami prawnymi stwierdzenie, iż niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej. Takie ustalenie wymaga odniesienia się jakie mienie Skarbu Państwa A. przeznaczyła do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17, uznał, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Sąd uznał, że A. musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu powołania A., celów działania, rodzaju posiadanego mienia należy przyjąć, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwalającą na przyjęcie, że należące do A. mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazują na to trafnie wyeksponowane przez organ interpretacyjny cechy tej działalności: charakter zarobkowy i usługowy, to, że jest wykonywana odpłatnie na rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Sąd wskazał, że również w najnowszym orzecznictwie, dotyczącym obciążenia podatkiem od nieruchomości, uznaje się, że A. musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zastosowanie do niej ma art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok z 1 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 373/17, CBOSA). Dlatego Sąd uznał, że A. w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków, budowli - jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. wyrok z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08, CBOSA).

Sąd nie podzielił także poglądu Skarżącej, zgodnie z którym "(...) nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne, i nie poparte wywodami prawnymi stwierdzenie, iż niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej". Organ interpretacyjny wyjaśnił bowiem, że zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w sposób określony w art. 54 ust. 1 ustawy o AMW potwierdza, że A. prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie organ wskazał jakie cechy działalności A. przesadzają o powyższej kwalifikacji. Ponadto, powołując się na przepisy prawa, orzecznictwo i literaturę przedmiotu organ interpretacyjny wskazał, że sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku.

A. wywiodła od tego wyroku skargę kasacyjną, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 60/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi.

NSA wskazał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jak i w wydanej interpretacji, iż za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uważać wszelkie nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, było dotychczas jednolicie prezentowane w orzecznictwie, jednakże na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, musi ono zostać zrewidowane. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawaj sprawie dotyczy tego, czy wykonując zadania powierzone przez Skarb Państwa, A. jest - czy nie jest - przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz, czy nieruchomości (grunty, budynki i ich części) czasowo niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej winny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też wg stawek właściwych dla gruntów i budynków pozostałych.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejszy wyrok jest konsekwencją uchylenia poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie w dniu 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 60/21. Oznacza to, że tutejszy Sąd orzeka w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Wynika to z treści art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku NSA, sąd ten w istocie przesądził, iż zaskarżona interpretacja jest błędna. NSA stwierdził bowiem na podstawie wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, że nie jest prawidłowe stanowisko prawne, zgodnie z którym sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kompleksowej analizy zagadnienia prawnego będącego istotą sporu w tej sprawie, więc należy za tym sądem powtórzyć, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną.

Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji).

Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. A. jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru.

Jak wskazał NSA, zadania A. reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303, dalej jako: "u.a.m.w. z 2015 r"). Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w. z 2015 r.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych A. należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A., w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego A. do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych A. na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w. z 2015 r.). Prezes A. oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych A. wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w. z 2015 r.).

Z powyższego wynika, że A. jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania A.. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań A., uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów A., do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w. z 2015 r.).

Skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. wymusza na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego względu nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, jakoby sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące stanowisko prawne, jakoby sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jako nieodpowiadająca prawu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku i oceni stan faktyczny przedstawiony we wniosku przy uwzględnieniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r., a także rozważań NSA zawartych w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 60/21.

Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w tej sprawie z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie (art. 210 § 1 p.p.s.a.).