Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 469/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Zygmunt Chorzępa, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Wojciecha S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1448/02 w sprawie ze skargi Haliny i Wojciecha S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 15 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Haliny i Wojciecha S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 469/05

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. oddalił skargę Wojciecha i Haliny S. na decyzję Izby Skarbowej w P. OZ w K. z dnia 15 kwietnia 2002 r., którą została określona wysokość należnego podatku dochodowego po uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Wojciech S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania przewodów zespołów części zamiennych oraz elementów elektronicznych i elektrotechnicznych, wyrobu i naprawy urządzeń elektronicznych, tele i radiomechanika.

W okresie od 11 czerwca 1997 r. do 10 czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika kontrolę w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1994-1997. Badając dokumenty źródłowe Inspektor ustalił, że podatnik w latach 1987-1990 korzystał ze zwolnienia podatkowego z tytułu przychodów ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów o charakterze antyimportowym.

Po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ podatnik powiadomił Urząd Skarbowy w G., że rozpoczął produkcję wyrobów /regulatorów temperatury/ na potrzeby budownictwa stosując zwolnienie podatkowe do prawie całej sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów /Euroster 1000, Euroster 2000 SP 101 i zaworek elektromagnetyczny/. Podatnik twierdził, że rozpoczął nową produkcję tych wyrobów. Według ustaleń Inspektora podatnik cały czas produkuje regulatory temperatury o symbolu SWW 0912-111, których produkcję uruchomił w latach 1987-1988.

Zgodnie z par. 1 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zostały zwolnione od podatku dochodowego w okresie 10 lat z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa. Zwolnienie to przysługiwało jedynie tym podmiotem gospodarczym, które produkcję wymienionych wyrobów rozpoczęły po dniu wejścia w życie rozporządzenia, tj. w okresie od 7 lutego 1989 r. do 31 grudnia 1991 r.

W wyniku badania dokumentów Inspektor ustalił odnośnie do wyrobu Euroster 2000, że podatnik sprowadził z Hong Kongu z firmy "C." Ltd, za pośrednictwem firmy "B." części do montażu wyrobu o nazwie Euroster 2000, jako Euro Termostaty. Gotowe wyroby natomiast sprzedawał jako programowalny sterownik temperatury Euroster 2000 o symbolu SWW 0912-111. Na tę kwalifikację przedłożył pismo z jednostki autorskiej "P." z dnia 21 marca 1995 r. Poprzednio jednostka ten sam wyrób zakwalifikowała do SWW 0919, tj. części urządzeń do automatycznej regulacji i sterowania.

W związku z tymi rozbieżnościami Inspektor Kontroli Skarbowej uzyskał z Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego z Warszawy odpowiedź z dnia 29 kwietnia 1998 r. (...), w której powyższy wyrób o nazwie "programowalny sterownik temperatury Euroster 2000" zakwalifikowano do SWW 0918-131 Termostaty.

Wobec tych ustaleń Inspektor stwierdził, że podatnik nieprawnie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, bowiem produkcję wyrobu Euroster 2000 uruchomił w 1993 r., a nie w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów.

W wyniku tych ustaleń uzyskany dochód ze sprzedaży wyrobów: Euroster 1000, 2000, SP 101 i zaworka elektromagnetycznego wyłączono z dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił łączny podatek małżonków Wojciecha i Haliny S. za 1997 r. w kwocie 1.294.635,90 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji, zarzucając jej m.in., że została wydana w warunkach skutkujących jej nieważność, albowiem zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej decyzja winna określać zaległość, a nie rozstrzygać o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego, biorąc pod uwagę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Po 841/99 z dnia 29 lutego 2000 r. dotyczące roku podatkowego 1994 oraz dowód z opinii biegłego z dnia 28 sierpnia 2001 r. uchyliła w części decyzję I instancji, uwzględniając zarzuty strony dotyczące produkcji Eurosteru 1000 i 1100 oraz sterownika pompy i sterownika kotła ze względu na niemożność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, kiedy skarżący rozpoczął produkcję wymienionych wyrobów. W decyzji swojej organ odwoławczy podkreślił, iż powołany przez Inspektora biegły sądowy w wydanej opinii również nie określił w sposób precyzyjny, czy wytwarzane przez stronę wyroby należało traktować jako uruchomienie nowej produkcji, czy też kontynuację produkcji rozpoczętej jeszcze przed 7 lutego 1989 r. Tylko w stosunku do wyrobu RT 5100 wypowiedział się jednoznacznie, stwierdzając, że był to prototypowy regulator, a pozostałe urządzenia były nowocześniejszej konstrukcji, nie stwierdzając jednoznacznie kiedy rozpoczęto ich produkcje. Z tych to względów, Izba oceniając wartość dowodową przedmiotowej opinii, w przeciwieństwie do oceny dokonanej przez Inspektora stwierdziła, że wskazane przez biegłego sądowego na duże wzajemne podobieństwo wszystkich omówionych w opinii regulatorów jest niewystarczające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z rozpoczęciem poszczególnych wyrobów, a w dalszej konsekwencji do odmówienia podatnikowi prawa do zwolnienia od podatku dochodowego na mocy cyt. wyżej rozporządzenia.

Natomiast w odniesieniu do wyrobu Euroster 2000 organ odwoławczy stwierdził brak jakichkolwiek podstaw do objęcia produkcji tych wyrobów zwolnieniem.

W aktach podatkowych znajduje się bowiem dowód - wyjaśnienie Wojciecha S., że elektroniczny moduł do urządzeń ciepłowniczych Euroster 2000 był przez niego produkowany od 1993 r. Za takim stanowiskiem przemawiają również dowody w postaci dokumentów zakupu /faktury/ z firmy części do montażu wyrobu Euroster 2000, które w latach 1993-1995 po raz pierwszy były importowane przez "W." w P., za pośrednictwem firmy "B.".

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. zostało wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1988 nr 4 poz. 37 ze zm./. Ustawa ta utraciła moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Natomiast stosownie do treści art. 54 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, żeby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu, powinien uruchomić produkcję wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego w okresie od dnia 7 lutego 1989 r. do dnia 31 grudnia 1991 r. Ustawodawca zagwarantował bowiem wszystkim podatnikom prawa nabyte w ww. czasie, co traktowano jednoznacznie jako dalszy ciąg zwolnienia podatkowego na dotychczasowych warunkach, aż do momentu wygaśnięcia zwolnienia z upływem 10-letniego okresu na jakie zostało ustanowione. Rozpoczynając produkcję Eurosteru 2000 w 1993 r. Wojciech S. nie spełnił wymogów w tym zakresie.

Na skutek tych ustaleń uchylono w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 1.125.723,40 zł i zaległość podatkową w wysokości 1.097.646 zł.

W skardze do Sądu podatnicy zarzucili naruszenie art. 121 par. 1, 122, 123, 180, 181, 190 par. 2, 191 i 200 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdzili że decyzja II instancji jest niezgodna z prawem, gdyż nie dokonano należytej oceny materiału dowodowego oraz nie zastosowano się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r. W wyroku Sąd nakazywał dokonanie ustaleń, najlepiej poprzez uzyskania fachowej opinii w zakresie czasu rozpoczęcia i zasad działania poszczególnych wyrobów produkowanych przez podatnika. Zdaniem podatnika organy podatkowe nie zastosowały się do tych zaleceń, a uzyskana opinia biegłego w zakresie produkowanych wyrobów nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny okoliczności, na które wskazał Sąd. Na tym tle zarzucono organom podatkowym niewyjaśnienie do końca okoliczności związanych z charakterem wyrobu Euroster 2000, który produkowany po dacie określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. jest nowym urządzeniem w zakresie jego konstrukcji i parametrów technicznych. Nie wyjaśnia tego wprost również opinia biegłego. Zdaniem skarżących okoliczność ta wymaga w dalszym ciągu wyjaśnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę uznał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość ustalenia czy produkcja wyrobów o nazwie Euroster 2000 została uruchomiona przez skarżącego w okresie od 7 lutego 1989 r. do 31 grudnia 1991 r. czy też poza tym okresem. Jak wskazały bowiem organy podatkowe, na podstawie przepisów par. 1 ust. 1 pkt 1 oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ 10-letniemu zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ich produkcję rozpoczęły w okresie od dnia 7 lutego 1989 r. do 31 grudnia 1991 r. Pierwsza z wymienionych dat oznacza wejście w życie powyższego rozporządzenia, druga natomiast utratę jego mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 1 stycznia 1992 r. - w związku z wejściem w życie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i utratę z dniem 1 stycznia 1992 r. mocy obowiązującej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym na podstawie której rozporządzenie to zostało wydane /art. 23 pkt 1/ oraz treścią art. 54 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który prawa nabyte w okresie obowiązywania rozporządzenia utrzymał.

Organy podatkowe ustaliły, że produkcję elektronicznego modułu do urządzeń ciepłowniczych Euroster 2000, zakwalifikowano przez GUS do grupowania SWW 0918-131. Termostaty skarżący uruchomił w 1993 r., a sprzedaż tego wyrobu rozpoczął od 6 stycznia 1994 r., dysponując klasyfikacją jednostki autorskiej "P." z dnia 12 maja 1993 r. tego wyrobu do SWW 0919. Organ odwoławczy wskazał przy tym na oświadczenie pisemne Wojciecha S., złożone w trakcie kontroli skarbowej, w którym podatnik stwierdził, że moduł o obecnej nazwie Euroster 2000 produkowany jest od 1993 r., a kilka jego pierwszych modeli zostało przywiezionych z zagranicy w roku 1992 lub 1993. Powyższe oświadczenie podatnika Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r. I SA/Po 841/99 uznał za wiarygodny i przekonywujący dowód, pozwalający na ustalenie przez organy podatkowe okresu rozpoczęcia przez skarżącego w 1993 r. produkcji wyrobu Euroster 2000. Wyrok te wprawdzie nie wiąże Sądu w niniejszej sprawie jednak do jego treści nawiązuje skarżący w skardze, upatrując w nim reguł i ram dla postępowania podatkowego także w rozpatrywanej sprawie.

Tymczasem w świetle uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku nie ulega wątpliwości, że produkcję urządzenia Euroster 2000 Sąd uznał, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, za wyłączoną ze zwolnienia podatkowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. z powodu jej uruchomienia przez skarżącego po okresie obowiązywania tego rozporządzenia, mianowicie w 1993 r. W skardze brak jakichkolwiek zarzutów, które treść oświadczenia podatnika, na którym to ustalenie zostało oparte, podważyłyby. Nie stanowi ich stwierdzenie, że regulator Euroster 2000 jest urządzeniem nowym konstrukcyjnie i technicznie.

Dlatego nie tyle opinia biegłego, którą skarżący kwestionują, co dokument w postaci oświadczenia podatnika, był podstawą istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Wszelkie zmiany konstrukcyjne i techniczne tego urządzenia, dokonane po roku 1993, w tym przy użyciu importowanych w 1998, części nie mają znaczenia.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 200 par. 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 22 lutego 2002 r. Izba Skarbowa wyznaczyła stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast organ I instancji postanowieniem z dnia 18 czerwca 2001 r. zawiadomił stronę o powołaniu biegłego w sprawie oraz zakresie zleconej mu ekspertyzy.

W związku z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego zgłoszonym w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2002 r. Sąd zauważył, że jest on nieuzasadniony, bowiem z wyjaśnienia Izby Skarbowej wynika, że w dniu 27 maja 1999 r. doręczono dłużnikowi tytuł wykonawczy obejmującej zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. i dokonano zajęcia ruchomości, zatem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszenie przepisów art. 180 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia tego zobowiązania art. 70 Ordynacji podatkowej, art. 23 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z 12 września 2002 r., art. 2 i 45 pkt 1 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe podstawy wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania w innym składzie.

W uzasadnieniu zarzutów zauważono, że w nin. sprawie zarówno organ II instancji jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny oparły się wyłącznie na oświadczeniu podatnika, złożonym w trakcie trwania postępowania podatkowego. Oświadczenie to - wbrew regule zwartej w art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 196 par. 3 tej ustawy - nie zostało odebrane na wniosek podatnika, nie został on uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania ani pouczony o konsekwencjach składanych oświadczeń. Tego rodzaju oświadczenie nie może być środkiem dowodowym w sprawie, na dodatek wobec niejasności opinii biegłego - praktycznie jedynym dowodem. Jeżeli organ dopuścił dowód z opinii biegłego, potrzebując wiadomości specjalnych to w swoim rozstrzygnięciu nie może jej zignorować, uznając w treści uzasadnienia, że opinia biegłego nie była podstawą rozstrzygnięcia /tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 1999 r. I SA 313/99 - Lex nr 54522/.

W sprawie naruszony został przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 lutego 2000 r. I SA/Po 841/99 uchylił uprzednie decyzje podatkowe organu I i II instancji, wskazując na konieczność ekspertyzy biegłego, co pozwoliłoby na stwierdzenie czy mamy do czynienia z nową produkcją, czy z kontynuacja produkcji dotychczasowej. Sąd w wyroku wskazał ramy postępowania - nie wyraził zaś oceny prawnej wiążącej organ i WSA w tym sensie, że można by uznać, że postępowanie podatkowe dotyczące urządzenia Euroster 2000 jest zbędne /a tak wynika z zaskarżonego orzeczenia/.

Sąd w orzeczeniu pominął zupełnie fakt - podnoszony przez podatnika w toczącym się postępowania, iż został on wprowadzony w błąd przez organy podatkowe. Skarżący składał przed Urzędem Skarbowym w G. stosowne zawiadomienie i deklaracje, w których wskazywał na korzystanie z ulgi podatkowej i oświadczenia te nie były nigdy kwestionowane przez Urząd. W orzeczeniach NSA wielokrotnie dał wyraz temu, iż działanie organów Państwa nie może wprowadzać w błąd podatnika - a tak stało się w niniejszej sprawie. Doszło tym samym do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Zachowanie się podatnika zgodnie z udzielonymi mu przez organ podatkowy informacjami, nie może powodować dla podatnika ujemnych konsekwencji, a wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tym bardziej, że rozpatrywana sprawa dotyczy roku 1997, a więc okresu, gdy nie obowiązywała jeszcze Ordynacja podatkowa /i nie było możliwości zwrócenia się do organy podatkowego celem wyjaśnienia wątpliwości podatkowych/. Zarzut ten podnosił podatnik w odwołaniu, jednak WSA - pomimo tego, że nie jest związany granicami skargi - nie rozpatrzył go w postępowaniu przed sądem. Tym samym Sąd naruszył przepis art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadto Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 45 pkt 1 Konstytucji, pomimo, że obecnie wydawany wyrok dotyczy zobowiązań podatkowych za rok 1997 - co jednoznacznie wskazuje na przewlekłość postępowania i może powodować brak zaufania obywatela do państwa.

Sąd w niniejszej sprawie niezwykle ogólnie potraktował kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Kwestie te - z uwagi na to, że termin przedawnienia w postępowaniu podatkowym jest terminem ustawowym, winny być brane pod uwagę z urzędu i sam fakt, że nie zostały podniesione w skardze, a dopiero w trakcie postępowania nie może mieć żadnego znaczenia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu sądowym. Zdaniem skarżących w niniejszej sprawie w zakresie przedawnienia winny być stosowane przepisy - art. 70 Ordynacji podatkowej sprzed jego zmiany /wobec brzmienia przepisu art. 23 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Tym samym wniesienie skargi do NSA nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia, wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji również nie przerwało biegu terminu przedawnienia. W sprawie nie ma też zastosowania przepis art. 70 ust. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w jego pierwotnym brzmieniu/. Podatnik nie potwierdził wszczęcia postępowania egzekucyjnego w roku 1999, a samo oświadczenie organu nie jest dowodem w tym przedmiocie. Nadto postępowanie to nie było kontynuowane - o ile w ogóle zostało wszczęte - a więc wniosek egzekucyjny musiał zostać cofnięty, nie wywołując tym samym żadnych skutków prawnych.

WSA popada w sprzeczność w uzasadnieniu wyroku - z jednej strony twierdząc, że okoliczności związane z przedawnieniem winny być brane pod uwagę z urzędu, z drugiej - dając w całej rozciągłości wiarę Izbie Skarbowej, która w piśmie złożonym w czasie trwania postępowania ze skargi podała, iż wszczęto postępowanie egzekucyjne. Nie zostały przez Sąd zbadane okoliczności związane z wszczęciem postępowania ani z ewentualnym jego "cofnięciem", brak też ze strony WSA sprawdzenia okoliczności podanych w piśmie przez Izbę Skarbową, a skarżący nie mogli w skardze zanegować twierdzeń Izby Skarbowej - skoro podniesione one zostały później, już po terminie rozprawy administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie zauważono, że zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony, bowiem okoliczności dotyczące daty rozpoczęcia produkcji wyrobu Euroster 2000 zostały ustalone nie tylko w oparciu o powoływane wyżej wyjaśnienie podatnika, ale również inne dowody dotyczące zakupu części do montażu tego urządzenia.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia organ powołał się na przerwę biegu przedawnienia spowodowana dokonaniem czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Okoliczność zajęcia ruchomości została potwierdzona pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 grudnia 2001 r. i 11 lutego 2004 r. a podatnika nie wykazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazując na podstawę kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie art. 180 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

2. naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zwanej dalej Przepisami wprowadzającymi,

3. art. 134 p.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Odnośnie do pierwszego z nich należy zauważyć, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej określa wymogi związane z oświadczeniem strony, które przyjmuje się za dowód w postępowaniu podatkowym.

Dotyczy zatem reguł postępowania administracyjnego przed organami podatkowymi, a nie postępowania sądowego.

Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania obowiązujących w administracji mógł uzasadniać podstawę kasacyjną strona powinna wskazać odpowiedni przepis p.p.s.a. zobowiązujący sąd I instancji do oceny legalności postępowania administracyjnego i przepis zobowiązujący Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie może ani poprawiać ani uzupełniać wskazanych w niej podstaw zaskarżenia orzeczenia sądu I instancji.

Wobec nieprzytoczenia przez skarżącego przepisu obowiązującego w postępowaniu sądowoadministracyjnym NSA nie ma możliwości oceny legalności dowodu w postaci oświadczenia złożonego w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających, stosownie do którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjni oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Zarzut ten mógł być podniesiony jedynie w sprawie podatku za rok 1994 r.; bowiem powoływany wyżej wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 29 lutego 2000 r. I SA/Po 841/99 został wydany w sprawie dotyczącej tego roku podatkowego i zgodnie ze wskazanym przepisem ocena prawna w nim wyrażona wiązała sąd i organy podatkowe tylko przy orzekaniu w sprawie podatku dochodowego za 1994 r.

W sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. Sąd wyraźnie podkreślił, iż w świetle art. 99 Przepisów przejściowych nie jest związany oceną prawną zawartą w powołanym wyroku, jednakże uznał tę ocenę za ważną wskazówkę interpretacyjną przy ocenie okoliczności sprawy za omawiany rok podatkowy.

Sąd uznał za znajdujące oparcie nie tylko w omawianym oświadczeniu podatnika, ale również w innym materiale dowodowym /dane dotyczące importu urządzeń służących do montażu Euroster 2000, sprzedaży produktu gotowego, dane z urzędu statystycznego/ ustalenie organów podatkowych, że podatnik rozpoczął produkcję tych termostatów w 1993 r., a zatem nie nabył uprawnienia do zwolnienia od podatku na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r.

Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. wskutek nierozważenia przez Sąd z urzędu, niezależnie od granic zaskarżenia ostatecznej decyzji, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajduje również uzasadnienia.

Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się bowiem do tej kwestii, a strona nie zgłosiła zarzutu /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ odnośnie do niewystarczającego uzasadnienia oceny prawnej sądu w tym zakresie.

Niewskazanie na przepisy postępowania zobowiązujące Sąd do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala też na zbadanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskutek nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania.

Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten został błędnie sformułowany /ani organ, ani tym bardziej Sąd nie ustalał istnienia zobowiązania podatkowego/.

Przede wszystkim jednak Sąd bardzo ogólnikowo powołał się na przerwę w biegu przedawnienia nie rozważając okoliczności faktycznych dot. postępowania egzekucyjnego w kontekście wymogów art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej /dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony/.

Jak wyżej zauważono niezgłoszenie w tym zakresie właściwych zarzutów procesowych /wskazanie na art. 134 p.p.s.a. jest chybione/ uniemożliwia uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania. Sąd bowiem w zaskarżonym orzeczeniu nie wskazał nawet przepisu prawa materialnego, w oparciu o który rozważył kwestię przedawnienia, a Izba Skarbowa jedynie w decyzji za rok 1994 rozważała tę kwestię wyrażając pogląd, że zastosowanie w tym zakresie mają przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /art. 30 ust. 1 i 2/ - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486.

Skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu wskutek jego błędnego zastosowania.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.