Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 829/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153 i art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 528/09 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Go 528/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że według ustaleń organów podatkowych w badanym roku podatkowym D. L. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.129.093,35 zł. Na wskazaną sumę składały się: wydatki na zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej A. - 40.848,45 zł, wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu w G. i prawa własności budynku znajdującego się na tym gruncie -169.491 zł, wydatki na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy - 332.751,20 zł, wydatki na odliczenia wykazane w PIT - 32 - 79.047,33 zł, wydatki na zapłatę odsetek za nieterminowe uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy - 137,40 zł, wydatki związane z zawarciem umowy spółki cywilnej W. i wniesieniem wkładu - 30.076 zł, wydatki na udzielanie pożyczek spółkom A. s.c. i H. sp. z o.o. -157.000 zł, wydatki na wpłatę wadium w związku z przetargiem na sprzedaż działki w Z. - 115.000 zł, wydatki na wpłaty gotówkowe na rachunek inwestycyjny - 192.400 zł, wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości - 1.996,25 zł, wydatki na dopłatę do podatku dochodowego za 1996 r. wraz z odsetkami -1.643,70 zł, koszty utrzymania domu przy ul. K. w Z. - 8.702,02 zł.

Wysokość przychodów uzyskanych przez stronę w 1997 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. określił natomiast na kwotę 1.584.876,90 zł (zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r. - 48.915,70 zł, wypłaty gotówkowe z rachunku inwestycyjnego - 634.752,50 zł, dochody wykazane w zeznaniu podatkowym - 901.208,70 zł, w tym uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A. s. c. - 877.458,82 zł i W. sp. z o.o. - 2.043,73 zł oraz z najmu - 21.706,15 zł). W ocenie organu wskazane środki nie stanowiły jednak w całości źródła pokrycia wyliczonych wyżej wydatków, albowiem zysk pozostały w spółkach A. s. c. i W. sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 1997 r. w wysokości 526.045,26 zł rozliczono dopiero w 1998 r.

Organ podatkowy uznał ponadto za niewiarygodne oświadczenia skarżącego co do posiadania oszczędności w kwocie 60.000 PLN, 80.000 DEM i 200.000 USD, z uwagi na brak dowodów na posiadanie wymienionych środków.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w niższej kwocie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., a dokonał jedynie korekty wysokości poniesionych przez stronę wydatków i otrzymanych przez nią przychodów. Do wydatków D. L. zaliczono całą kwotę zwiększającą kapitał własny tj. 500.000 zł, a nie tylko 40.848,45zł. Wydatki po korekcie wyniosły więc 1.588.244,90zł. Natomiast 90.201,76zł stanowiące zmniejszenie zobowiązań spółki wobec właściciela - zaliczono do przychodów skarżącego, które po korekcie zwiększyły się do 1.675.078,66zł. Zaś zysk pozostający w sp. cyw. A. z 1996r. w wysokości 368.949,79zł. uznał za zasób skarżącego na dzień 1 stycznia 1997r. (co również pozostawało w zgodzie z treścią decyzji za 1996r.). Stwierdzono również, że organ pierwszej instancji ustalając zysk pozostający w A. odliczył od dochodu osiągniętego w tej spółce tylko zaliczki na podatek dochodowy związane z działalnością gospodarczą nie uwzględniając zaliczek z tytułu najmu samochodu dla tej spółki. Podkreślił, że deklaracje PIT-5 obejmują wszystkie dochody i że zaliczki zostały zapłacone od ich całości. W związku z tym dochód skarżącego pozostający w sp. cyw. A. skorygował pomniejszając go o zaliczki, składki ZUS, darowizny. To w konsekwencji dało wielkość - 519.620,30 zł.( tj. 877.458,82 -332.751,20zł. - 3.040,08zł - 22.007,24zł). Łączny dochód pozostający w obu spółkach A. i W. na dzień 31 grudnia 1997 r., który przeszedł następnie na 1998 r. wyniósł więc 521.704,03 zł. W zakresie rozliczenia środków pieniężnych papierów wartościowych na rachunkach inwestycyjnych w biurach maklerskich organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach organu l instancji.

W ostatecznym rozrachunku Dyrektor Izby Skarbowej ustalił D. L. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997r. w kwocie 65.920zł. i podatek dochodowy, w kwocie 49.440zł.

Na przedmiotową decyzję podatnik złożył skargę do sądu pierwszej instancji, w której zarzucił naruszenie art.121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art.197 § 1 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., l SA/Go 711/07, uchylił zaskarżoną decyzję.

5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej wniesiona od powyższego wyroku została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 r. II FSK 706/08 uwzględniona. Sąd uchylił wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r. przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania w zakresie pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, jak też i jego prawidłowej oceny. Zastrzeżenia Sądu dotyczyły rozliczenia waluty obcej zakupionej przez skarżącego w 1994 r. oraz kosztów utrzymania rodziny. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko sądu pierwszej instancji za nieuzasadnione.

6. Uzasadniając wydany po ponownym rozpoznaniu wyrok, sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 134 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. uznał wniesioną w niniejszej sprawie skargę podatnika za bezzasadną.

Sąd uznał, że organ prawidłowo wykazał wysokość poczynionych wydatków skarżącego w 1997 r. Z analizy akt postępowania niewątpliwą była okoliczność, że poczynione w 1997 roku przez stronę wydatki, znacznie przekroczyły wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wywiązał się ze swojego obowiązku i określił w sposób jednoznaczny wysokość dokonanych w 1997 r. przez podatnika wydatków. Natomiast strona skarżąca nie wykazała posiadania mienia ze źródeł ujawnionych (wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) umożliwiającego jej na pokrycie poczynionych przez nią wydatków.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sąd uznał za uzasadnione ustalenie organów podatkowych, że kosztów utrzymania rodziny nie ponosiła małżonka skarżącego. Wskazuje na to chociażby fakt, że małżonka skarżącego nie pracowała zawodowo w 1997 r. i nie osiągała dochodów opodatkowanych. Dlatego twierdzeń skarżącego w tej kwestii nie uznano za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny znalazła oparcie w treści art. 188 ord. pod. Okoliczności, na które miała być małżonka skarżącego przesłuchana stwierdzone zostały bowiem w sposób wystarczający innymi dowodami, np. dowodami opłat kosztów związanych z utrzymaniem domu i rodziny, opiewających na imię i nazwisko skarżącego.

Za trafne sąd pierwszej instancji uznał również ustalenie organu poczynione w związku z zakupem nieruchomości w G. W istocie, część tej wartości została zapłacona poprzez konto spółki jako prywatne rozliczenie jej wspólników, natomiast część gotówką. Niemniej jednak nie był to wydatek spółki, lecz jej wspólnika, jako że nie sposób zapłaty, gotówką, przelewem przez takie czy inne konto, decyduje o poniesieniu wydatku. W zaskarżonej decyzji wykazano, że był to osobisty wydatek skarżącego, o czym świadczyć miało chociażby to, że zakupu nieruchomości dokonano w udziałach po 1/2, a nie we współwłasności łącznej. Po drugie część pieniędzy wpłacono w gotówce (40.000 zł) bez pośrednictwa spółki, pozostałą część za pośrednictwem spółki jako prywatne rozliczenie jej wspólników. Po trzecie - podatek od nieruchomości płacili jej właściciele, a nie spółka A. Po czwarte - koszty aktu notarialnego poniósł skarżący. Gdyby natomiast nieruchomość została zakupiona przez spółkę A., to winny one wówczas obciążać spółkę. Nie jest istotne, że zakupu dokonano w takich samych udziałach jak udziały w spółce (po 1/2), lecz na jaką współwłasność: łączną, czy w częściach ułamkowych. Pełnomocnik w zakresie powyższego zarzutu twierdził, że wydatek ten w bilansie spółki został wykazany jako obniżenie zysków z roku 1996r. Niemniej jednak nie wskazał w której pozycji to obniżenie nastąpiło i na którą pozycję pasywów zostało przeksięgowane.

Sąd zgodził się z organem, że zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu z wybudowanym na nim budynkiem winien być wykazany po stronie aktywów w wartościach niematerialnych i prawnych. Tymczasem wartości te na początek roku wynosiły 544.871,04 zł. na koniec roku zmniejszyły się zaś do kwoty 465,60 zł. To oznacza że ww. prawo nie było zakupione przez spółkę.

Za bezzasadny sąd uznał zarzut dotyczący wzrostu kapitału własnego, trafnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przypadająca na skarżącego kwota 500.000zł. była niewątpliwe jego wydatkiem, albowiem to kosztem majątku osobistego skarżącego nastąpił wzrost majątku odrębnego, zgromadzonego w spółce cywilnej we współwłasności łącznej z innym współwłaścicielem. Majątek spółki cywilnej jest majątkiem jej wspólników, stanowi współwłasność łączną, zaś z treści przepisów art.860 - 875 kodeksu cywilnego wynika, że jest to majątek odrębny od majątków osobistych wspólników. To z kolei oznacza, że z majątku spółki nie mogą być pokrywane wydatki osobiste jej wspólników. Istotą współwłasności łącznej w spółce cywilnej jest to, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem ani domagać się podziału majątku wspólnego dopóki spółka istnieje. Dochód osiągnięty w spółce cywilnej nie jest dochodem spółki, lecz stosownie do udziałów dochodem osobistym jej wspólników, który poprzez uchwałę wspólników może być przeznaczony na zwiększenie kapitałów w spółce lub pozostawiony do ich własnej dyspozycji, przechodząc tym samym do majątku osobistego wspólników. Z akt sprawy wynika, że właśnie zysk netto za 1996r. został zatwierdzony przez właścicieli uchwałą z dnia 30.06.1997r. i podzielony w stosunku do udziałów, po 50% na dwóch wspólników, z przeznaczeniem do dyspozycji własnej (Raport z badania sprawozdania finansowego sp. cyw. A. - A. Część ogólna pkt 1.11). stając się tym samym zasobem majątkowy skarżącego.

W ocenie sądu organ trafnie wskazał, że w związku ze wzrostem kapitału skarżący nie musiał dokonywać wpłat gotówkowych. W spółce A. pozostawały bowiem takie kwoty jego majątku osobistego jak: zobowiązania spółki wobec niego, które na początek i na koniec roku zmniejszyły się ze 162.326,10zł do 72.124,34 zł (tj. o kwotę 90.201,76 zł), następnie przekazana na konto spółki nadpłata podatku dochodowego za 1996r. w wysokości 48.915,70 zł., czy wreszcie zysk z 1996r. w kwocie 368.949,79 zł, którego wielkość, jak słusznie podkreślał organ w pismach procesowych nie była kwestionowane przez sądy administracyjne obu instancji ramach prowadzonej przez nich kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej na skarżącego za 1996 rok. D. L. nie musiał więc dokonywać dopłat gotówkowych, lecz odpowiednio je przeksięgować. Dlatego też skoro osobiste dochody (przychody) zostały przeznaczone na zwiększenie kapitału w spółce, to jest to w istocie jego wydatek. Wydatkiem jest zawsze przeznaczenie będącej w dyspozycji podatnika kwoty (gotówkowej czy na koncie) na określony cel.

W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący powiązania zysku za 1997r. ze wzrostem kapitałów własnych wspólników w tym roku. W istocie, w piśmie z dnia 11 marca 2003r. pełnomocnik odwołując się w sposób ogólny do przepisów o rachunkowości podkreślał, że zysk z działalności gospodarczej dzieli się po zakończeniu roku podatkowego, tj. w roku następnym po zatwierdzeniu bilansu za dany rok. Wskazywał też, że "zysk za 1997 rok został wypłacony w 1998 roku, a zatem nie mógł służyć na pokrycie wydatków 1997 roku." i że sp. cyw. A. została zlikwidowana w 1998r, a "dowody wypłat pieniędzy (w tym również zysków za 1997r.) na rzecz D. L. - w postaci czeków - zostały przedstawione organowi podatkowemu." Organ dowiódł także braku związku pożyczki dla spółki z 1995r. w kwocie 500.000 zł z kapitałem własnym. Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Za bezzasadny należy również uznać zarzut nie ustosunkowywanie się do fikcyjnych ustaleń i przykładów pełnomocnika, albowiem jak trafnie zauważył Dyrektor IS - dywagacje strony skarżącej czynione w tym zakresie nie wynikały z treści zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu bezzasadnym były również zarzut naruszenia art.122 w związku z art.180 §1, art.188 i art.197 §1 ord. pod. z uwagi na nie przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenia w zakresie wzrostu kapitału własnego, podziału i przeznaczeniu zysku, zostały dokonane na podstawie dokumentów podpisanych przez biegłego rewidenta, tj. Raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki Cywilnej "A." oraz bilansu spółki. Kontrola oceny zapisów operacji w księgach rachunkowych dokonana przez organy podatkowe nie nasuwa żadnych wątpliwości Sądu co do ich prawidłowości. Oczywistym jest również, że przekazanie części majątku osobistego na rzecz majątku odrębnego, gromadzonego w spółce cywilnej we współwłasności łącznej, jest wydatkiem. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miały księgi rachunkowe i sporządzane na ich podstawie sprawozdania finansowe. Stosownie do treści art.193 §1 o. p. księgom podatkowym przyznaje się szczególną moc dowodową albowiem gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też, mimo iż z brzmienia art.197 o. p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania takiej opinii, to w ocenie składu orzekającego - organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia tego dowodu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dawał bowiem podstawę do stwierdzenia, że okoliczności które według pełnomocnika miały być stwierdzone opinią biegłego - zostały już ustalone innymi dowodami (tj. księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe).

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r., dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1997 r., stwierdził, iż "...co do kwot 200.000 USD, 80.000 DEM oraz 60.000 PLN podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na ich posiadanie, nie wynikają one również z decyzji ostatecznych za lata 1995 i 1996 r." (str. 13 i nast. decyzji). W postępowaniu dotyczącym opodatkowania z tzw. źródeł nieujawnionych, jak to wyżej wskazano, to podatnik powinien wykazać okoliczności posiadania mienia stanowiącego pokrycie dokonanych wydatków, także w dobrze pojętym własnym interesie. Skoro skarżący tego nie uczynił, to brak jest obowiązku organów podatkowych przeprowadzania postępowania w omawianym przedmiocie. Nadto ustalenia organów w tej kwestii nie noszą znamion dowolności, o czym świadczą powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, jak np. treść umowy majątkowej małżeńskiej i podziału majątku z dnia 16 listopada 1995 r.

Zdaniem sądu orzeczenie NSA z 23 września 2009 r. wydane w sprawie II FSK 472/09 i dotycząc dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 1996 r. nie miało wpływu na postępowanie. Brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w związku z powołanym rozstrzygnięciem należy w zasobach finansowych skarżącego przyjąć na 1 stycznia 1997 r. wskazaną kwotę oszczędności. Postępowanie wobec skarżącego z tytułu źródeł nieujawnionych za 1996 r. zostało przez organ umorzone z tytułu upływu 5-letniego terminu do ustalenia dochodu z tego źródła. Jak już wcześniej wskazano skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w 1997 r. dysponował mieniem pozwalającym na pokrycie wydatków tego roku.

Niesłuszny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w związku a art. 24 ust.1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co przejawiać się miało w nieuwzględnieniu majątku i środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich przez sp. cyw. A., którymi skarżący mógł swobodnie dysponować. Sam pełnomocnik w odwołaniu od decyzji Naczelnika II US wskazywał, że majątek spółki cywilnej stanowi majątek jej wspólników zgromadzony "na zasadach współwłasności łącznej, a więc niepodzielnej przez czas trwania Spółki, na straży której stoi kodeks cywilny". Stosownie do treści art. 863 k.c. wspólnik nie tylko nie może domagać się podziału majątku wspólnego, ale również nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Dopiero z chwilą rozwiązania spółki następuje zwrot udziałów w spółce, a tym samym i przychód u jej wspólnika. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w/w spółka została zlikwidowana w 1998r. poprzez sprzedaż jej wszystkich aktywów (środków trwałych, obrotowych i należności), a wypłatę z tego tytułu skarżący otrzymał w postaci czeków, co potwierdza pismo pełnomocnika z dnia 11.03.2003r. Tym samym skarżący w 1997r. i w latach poprzednich nie mógł swobodnie dysponować majątkiem spółki. W kwestii rozliczenia zobowiązań spółki cywilnej wobec jej wspólnika, organ prawidłowo wyjaśnił, iż na koncie "Rachunek właściciela" z jednej strony (Wn) księgowane są należności firmy od właściciela (kwoty pobrane z firmy), z drugiej strony (Ma) zobowiązania firmy wobec właściciela (kwoty wyłożone na rzecz firmy). Jeżeli więc wystąpiło saldo po stronie zobowiązań firmy wobec właściciela i w trakcie roku w wyniku wpłat i wypłat właściciela zobowiązania te uległy zmniejszeniu, to jest to jednoznaczne z tym, że właściciel otrzymał zwrot nie tylko wyłożonych w danym roku kwot, ale również z lat poprzednich, co jest jego przychodem. Dla rozliczeń rocznych znaczenie mają salda na tym koncie, a nie poszczególne należności, czy też zobowiązania powstałe w trakcie roku. Dlatego też, słusznie organ podkreśli że jeżeli w przypadku kosztów delegacji zagranicznych powstały zobowiązania spółki wobec właściciela to oznacza to, iż koszty te pokrył on ze swoich prywatnych pieniędzy, a więc wcześniej poniósł wydatek. Rozpatrywanie, czy kwoty te zwiększały zobowiązania spółki wobec D. L. nie znajduje uzasadnienia. Kolejne zarzuty również nie znalazły uzasadnienia. Sąd podziela argumentację Dyrektora IS co do zakwestionowania stanowiska pełnomocnika, iż do wyliczeń należało przyjąć zysk bilansowy ustalony na podstawie przepisów o rachunkowości, nie zaś dochód ustalony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zwrot nadpłaty podatku dochodowego, jak słusznie organ zaznaczył w odpowiedzi na skargę, w zaskarżonej decyzji widnieje tylko po stronie przychodów, a nie jak zarzucał pełnomocnik - wydatków.

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego odmiennych ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji w stosunku do ustaleń przyjętych przez organ l instancji sąd pragnie wyjaśnił, iż w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie jej w mocy, ale również jej uchylenie przez organ odwoławczy i merytoryczne orzeczenie w sprawie, przy czym nie może to być tylko orzeczenie nie korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż niewątpliwie w decyzji Dyrektora IS obniżono podstawę opodatkowania o 4.342zł., zaś podatek o 3.256,50zł. Przyczyną tego stanu rzeczy było prawidłowe - zgodne z treścią art.20 ust.3 u.p.d.f. ustalenie przez organ odwoławczy z jednej strony poniesionych wydatków, a z drugiej strony wysokości osiągniętych przychodów i posiadanych zasobów majątkowych. Korekta ta była konieczna, albowiem Naczelnik II US dokonał niewłaściwego powiązania poszczególnych wydatków z konkretnymi przychodami. W ocenie sądu działanie organu w tym konkretnym stanie faktycznym należy uznać za zgodne z prawem. Należy zatem uznać, iż pozostając w ramach zasad określonych art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej organ II instancji prawidłowo zebrał, wyczerpująco rozpoznał cały dostępny mu materiał dowodowy i dał temu wyraz w treści decyzji. Dokonał także jego swobodnej oceny nie noszącej znamion dowolności. Wynika to zarówno z przedstawionych wyżej okoliczności, jak ich funkcjonalnych powiązań oraz trafnych wniosków.

7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyrok:

a) dlaczego sąd uznał brak podstaw do przyjęcia, że w związku z powołanym przez skarżącego wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 r. zasoby skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 r. były wyższe o kwotę143.560,57,

b) na jakiej podstawie sąd uznał, że "skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w 1997 r. dysponował mieniem pozwalającym na pokrycie wydatków tego roku", podczas gdy decyzja umarzająca postępowania za 1996 r. analizowana wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 r. świadczą o tym, że przychodu skarżącego w 1996 r. były wyższe od wydatków o kwotę 512.510,36 zł, a tym samym mienie podatnika za 1 stycznia 1997 r. wynosiło kwotę 512.510,36 zł (nie zaś 368.949,79 zł), jak ustalono błędnie w zaskarżonej decyzji za 1997 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienie i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąc wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

8. Oceniając w granicach określonych art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadność wniesionej skargi kasacyjnej, należało uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wymienionego przepisu upatruje w niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn nie uwzględnienia zasobów finansowych w kwocie 512 510 , 36 zł w roku 2006 , a przyjęciu do rozliczenia za rok 1997 jedynie kwoty 368 949,79 zł. W ocenie strony skarżącej błędnie przyjęta kwota zasobów finansowych za 1997 rok wynika z treści decyzji wymiarowej za 1996 rok jak i z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 23 września 2009 r.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów kasacji należy przypomnieć, co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I OSK 407/06, publ. Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 23 września 2009 r., II FSK 472/09 oddalającym skargę kasacyjną D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 grudnia 2008 r., I SA/Go 711/08, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok podzielił w rezultacie stanowisko, że kwota zysku w wysokości 368 949,79 zł nie mogła być źródłem porycia poniesionych w tym roku poniesionych w tym roku wydatków.

Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07 ,LEX nr 483185).

W tym stanie rzeczy skoro zostało już przesądzone, że zysk z roku 1996 wyniósł 368 949,79 zł to ponowna kontrola rozstrzygnięcia, czego domaga się strona skarżąca, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok stanowiłaby naruszenie nie tylko wyżej wskazanych przepisów ale stanowiłaby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie zajmuje szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku . Powinno ono mieć zwięzły charakter, pozwalający na ocenę przez strony postępowania oraz ewentualnie przez Sąd kasacyjny, czy sąd orzekający w sprawie nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Nie można jednak uznać, iż przepis ten nakłada na sąd administracyjny obowiązek szczegółowego, czy też wręcz drobiazgowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich kwestii podnoszonych w skardze, jak i dokonania ponownej oceny materiału .Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy, bowiem uznać za spełnione wówczas, gdy uzasadnieniu wyroku zawiera rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowane przez organy administracyjne przepisy prawa materialnego, czy procesowego. Omawiany przepis nie wymaga natomiast, aby sąd odnosił się wszelkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 629/08, niepubl.). Obowiązkiem sądu jest, bowiem jedynie odniesienie się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to na ogół zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów podniesionych w skardze, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 317/08, niepubl.).

W niniejszej sprawie w uzasadnieniu wyroku Sad stwierdził, że ".... zysk z 1996 roku w kwocie 368 949,79 zł którego wielkość, jak słusznie podkreślił organ w pismach procesowych, nie była kwestionowana przez sądy administracyjne obu instancji w ramach prowadzonej przez nich kontroli sądowoadministarcyjnej decyzji wydanej na skarżącego za 1996 rok ".W sytuacji gdy kwestia będąca przedmiotem sporu została już prawomocnie przesądzona , to sam fakt nieodniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi nie pozwala jeszcze na przyjęcie, iż Sąd ten naruszył normę art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.