Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 921/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 2, art 60 ust 1, art 67, art 72 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 120, art 121 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 141 par 4, art 145 par 2, art 145 par 1 pkt 1 lit a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 559/08 w sprawie ze skargi N. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 559/08 oddalił skargę N. P. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...]w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Z. F. A. P. spółka z o.o. w W. (obecnie N. P. spółka z o.o. w Warszawie), wniosła o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości [...]złotych, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., odmówił spółce zwrotu podatku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek podatnika dotyczył dostawy preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej o nazwie A. E. (płukanki do ust) przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, zaklasyfikowanego do kodu CN 3306. Do wniosku spółka załączyła kserokopię informacji dotyczącej zawartości spirytusu w preparacie A. E. W ocenie organu preparat ten nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), jak również nie był wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do tej ustawy. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i w konsekwencji - nie został spełniony warunek zwrotu tego podatku, określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. nr 74 poz. 674, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi spółki, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 roku w sprawie I SA/Łd 799/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. wskazując, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści załączonych przez skarżącą dokumentów obejmujących postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] lipca 2005 roku w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 roku, dotyczące wyjaśnienia pojęcia "alkohol etylowy" użytego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2008 r., powtórnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 roku zawierało wyjaśnienie dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w olejkach eterycznych, mieszaninach substancji zapachowych oraz innych wyrobach używanych do produkcji leków.

Podniósł, że za alkohol etylowy nie można uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zakwalifikowane do innych symboli niż PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz innych kodów niż CN 2208 i 2207 np. w wyrobach czekoladowych, lekach, spryskiwaczach itp. Taki pogląd został wyrażony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 maja 2007 r. Takie wyroby jak środki antybakteryjne, koncentraty do mycia szyb, środki wybielające, rozpuszczalniki, rozcieńczalniki środki zapobiegające zamarzaniu, płyny przeciwoblodzeniowe czy słodycze zakwalifikowane do innego grupowania, nie są same w sobie, w świetle definicji ustawowej, alkoholem etylowym nawet, gdy zawierają w swym składzie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 %. Alkoholem tym natomiast może być komponent wymienionych wyrobów, jeżeli spełnia łącznie dwie wskazane przesłanki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę spółki na powyższą decyzję wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określone przez ustawę jako wyroby akcyzowe. Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wspomniany załącznik zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych), wyroby niewymienione w załączniku nie są obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Alkohol etylowy nie musi występować w obrocie samodzielnie, może być także częścią innego wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU lub kodu CN. Nadal zatem, zgodnie z treścią powołanego przepisu alkoholem etylowym pozostaje (mimo włączenia go do innego produktu) wyrób spełniający warunki określone poprzez wskazanie zawartości alkoholu i symbolu PKWiU oraz kodu CN. Wyrób, którego częścią jest alkohol etylowy w rozumieniu wskazanego przepisu nie staje się zaś przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, gdyż ustawodawca wyraźnie odróżnił wyrób akcyzowy od wyrobu, którego częścią (składnikiem), stał się wyrób akcyzowy.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, zgodnie z którym wskazany we wniosku preparat do higieny jamy ustnej o nazwie A. E., będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w załącznikach do tej ustawy. W związku z tym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy celne, odmawiając spółce zwrotu akcyzy dokonały zmiany stanowiska zajmowanego we wcześniejszych decyzjach (z dnia [...] lipca 2005 r. oraz z dnia [...] listopada 2005 r.), w których to, w tożsamych stanach faktycznych, organ dokonywał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki. Zmiana stanowiska przez organy celne nie oznacza jednak naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Zdaniem WSA, nie można żądać od organów, by po wydaniu wadliwego rozstrzygnięcia powtarzały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności, która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił powody zmiany swego stanowiska, załączając do akt pismo Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. nr [...]. We wspomnianym piśmie Minister Finansów zmienił wcześniej wyrażany pogląd dotyczący wykładni art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to jest jednocześnie sprzeczne z dotychczasową praktyką organów celnych przyjętą w analogicznych sprawach. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej oraz pismo Ministra Finansów w wyczerpujący sposób wyjaśniają przyczyny zmiany interpretacji i stosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

N. P. spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy podatkowe następujących przepisów:

a) art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 2 pozycja 30 do tej ustawy, poprzez uznanie, że towar o nazwie handlowej A. E. nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu tych przepisów oraz przez uznanie, iż alkohol etylowy wchodzący w skład tego towaru nie powoduje uznania go za wyrób zharmonizowany mimo, że treść przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wprost na tego typu sytuację ("nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania PKWiU i kodu CN"),

b) art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, poprzez przyjęcie, że na gruncie wymienionych regulacji prawidłowe jest stanowisko, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji nie pozwala na uznanie spornego produktu za wyrób akcyzowy zharmonizowany, mimo spełnienia przez towar kryterium minimalnej objętości alkoholu w towarze, wymaganej przez przepisy ustawy o akcyzie dla uznania za wyrób akcyzowy zharmonizowany, bądź stanowienia części wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN,

c) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonana przez skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu A. E. stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotową zawartego w tym preparacie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji,

d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że skarżącą nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji;

e) art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, poprzez przyjęcie, że na gruncie tych przepisów prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym skarżąca nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, pomimo iż dokonana przez skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa preparatu A. E. stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotową zawartego w tym preparacie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji;

f) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięcia przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 2 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o akcyzie zwrotu ("nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania") oraz pominięcia przy określaniu katalogu wyrobów akcyzowych treści załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie - pozycji 30 i zawartego w niej zwrotu ("bez względu na symbol PKWiU"),

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegające na przyjęciu, że skarżącą nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym skarżącej z dnia 12 września 2008 r. skierowanym do WSA w Łodzi.

5) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt. 2) rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię, tj.

1) naruszenie przepisu art. 2 pkt 2, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 2 pozycja 30 do tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na definicję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego składają się w każdym przypadku dwa elementy: odpowiednia objętość alkoholu w wyrobie oraz wskazana w ustawie odpowiednia pozycja PKWiU bądź CN, gdy tymczasem powołane przepisy pozwalają na przyjęcie stanowiska, iż w odniesieniu do niektórych wyrobów wystarczające będzie spełnienie wyłącznie kryterium objętości (ilości) alkoholu etylowego w wyrobie,

2) art. 60 ust. 1 w związku z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i uznaniu przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdzającego niespełnienie przez skarżącą przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego na gruncie wymienionych przepisów, pomimo że przepisy te powinny mieć zastosowanie, gdyż dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy zawartego w preparacie A. E. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji, skarżąca spełniła przesłanki zwrotu akcyzy określone w tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego, uznając za prawidłowe stanowisko organów, które przyjęły że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru akcyzowego zharmonizowanego. Skarżąca kwestionując to stanowisko utrzymywała, że płyn do pielęgnacji jamy ustnej o nazwie handlowej A. E. jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym – alkoholem etylowym w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby nawet podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, to zdaniem skarżącej przysługiwał jej zwrot akcyzy, ze względu na użycie do produkcji preparatu A. E. alkoholu etylowego, który niewątpliwie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się zatem do tego, czy wskazany we wniosku o zwrot akcyzy preparat jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym oraz czy przy takim sformułowaniu wniosku możliwy był zwrot akcyzy od użytego do jego produkcji alkoholu etylowego.

W związku z tym podnieść należy, że art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest tożsamość towaru do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że podatek akcyzowy został zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Zawartość alkoholu etylowego w preparacie A. E., klasyfikowanym do kodu CN 33069000, wynosiła ponad 24 %.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród tych wyrobów nie wymieniono preparatów do higieny jamy ustnej o kodzie CN 33069000.

W związku z tym należało rozważyć, czy słuszne jest stanowisko skarżącej, że preparat A. E., z uwagi na zawartość alkoholu powinien być uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, o którym mowa w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak już wspomniano wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są napoje alkoholowe. Zgodnie z art. 67 ustawy o podatku akcyzowym do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy.

Na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "alkohol etylowy" zostało zdefiniowane w art. 72 ust. 1 tej ustawy. W myśl powołanego przepisu alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15 .92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205.

Klasyfikacja preparatu A. E. do kodu CN 33069000 wyłącza możliwość zaliczenia go grupy napojów zawierających rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus, gdyż wymienione w art. 72 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku akcyzowym kody dotyczą wódek, likierów, innych napojów alkoholowych, preparatów alkoholowych do produkcji napojów, alkoholu etylowego nieskażonego o mocy alkoholu 80 % i więcej. Nie jest także możliwe przyjęcie, że preparat ten należy do wyrobów o zawartości alkoholu przekraczającej 22 % alkoholu, albowiem powiązane z tą grupą wyrobów kody dotyczą win musujących gronowych, win ze świeżych winogron, moszczu z winogron, napojów fermentowanych i wermutów gronowych oraz innych win ze świeżych winogron przyprawionych roślinami lub substancjami aromatycznymi. Podkreślenia wymaga, że w przypadku wymienionych dwóch grup wyrobów w sposób wyraźny powiązano zaliczenie wyrobu do alkoholu etylowego z zaklasyfikowaniem go do odpowiedniego kodu CN lub symbolu PKWiU.

Przystępując do analizy art. 72 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku akcyzowym należy zauważyć, że budowa tego zdania wskazuje na to, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej (przekraczającej 1,2 % objętości) zawartości alkoholu i oznaczony odpowiednim symbolem PKWiU oraz kodem CN. Wymienione tu symbole PKWiU i kody CN oznaczają wódki, likiery, inne napoje alkoholowe, preparaty alkoholowe do produkcji napojów (PKWiU 15.91.10, CN 2208), alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu ponad 80 %objętości lub więcej (PKWiU 15.92.11, CN 2207 10 00), alkohol etylowy i inne alkohole skażone, o dowolnej mocy (PKWiU 15.92.12, CN 2207 20 00 ). Niewątpliwie oba wymienione na wstępie warunki muszą być spełnione łącznie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zaliczenie do tej grupy wyrobu spełniającego tylko jeden z tych warunków, użyłby łącznika "lub", "albo" właściwego dla budowy zdania współrzędnego rozłącznego. Użycie w analizowanym zdaniu wyrazu "jeżeli" wskazuje, że w sytuacji gdy wyrób określony we wskazany wyżej sposób (tj. za pomocą zawartości alkoholu i kodu lub symbolu klasyfikacji statystycznej), nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym symbolu PKWiU czy kodzie CN, to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia wyrobu do alkoholu etylowego powstanie także wtedy, gdy ma on określone cechy ("wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15 .92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207") i jest on częścią innego wyrobu ("nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN"). W takim przypadku alkoholem etylowym pozostaje, w myśl analizowanego przepisu, wyrób spełniający warunki dotyczące zawartości alkoholu i oznaczenia określonym symbolem PKWiU oraz kodem CN. Należy zauważyć, że w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odróżniono wyrób akcyzowy od wyrobu, którego częścią jest wyrób akcyzowy. Prowadzi to do wniosku, że wyrób, do którego produkcji użyto alkoholu etylowego i w związku z tym stanowi on jego część, nie staje się przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym – alkoholem etylowym.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że w skład preparatu do higieny jamy ustnej wchodził wyrób akcyzowy zharmonizowany - alkohol etylowy. Podatek akcyzowy został odprowadzony od zużycia tego alkoholu przy wytwarzaniu preparatu A. E. W wyniku użycia w procesie produkcji A. E., wyrobu akcyzowego - alkoholu etylowego, ten ostatni wyrób – preparat do higieny jamy ustnej nie stał się jednak wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Podkreślenia wymaga, że dostawą wewnątrzwspólnotową objęty został preparat A. E., a nie użyty do jego wytworzenia wyrób akcyzowy zharmonizowany – alkohol etylowy. W związku z tym, a także z uwagi na brak tożsamości wyrobu od którego zapłacony został podatek akcyzowy i wyrobu będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy nie był możliwy.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt I. 1 lit. a) i b), pkt I. 2 oraz w pkt II. 1. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił postępowanie przeprowadzone przez organy orzekające w sprawie. W szczególności Sąd trafnie uznał za prawidłowe ustalenia organów, które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Nie budzi także wątpliwości dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających zastosowanie w sprawie. Wykładnia ta jest zbieżna z przedstawioną wyżej interpretacją przepisów wspomnianej ustawy dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Strona skarżąca niesłusznie zarzuca, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniane naruszenie miało polegać na rozstrzygnięciu wniosku o zwrot akcyzy w sposób sprzeczny z wcześniejszymi ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych orzekł o zwrocie akcyzy na rzecz skarżącej. Sąd pierwszej instancji odniósł się do omawianej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując, że zmiany stanowiska organów podatkowych nie można uznać za nieuzasadnioną. Należy zgodzić się ze skarżącą, że w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że wspomnianej zasady nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, Lex nr 274881). W przypadku, gdy wcześniejsze, korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcia o zwrocie akcyzy, zapadły z naruszeniem obowiązującego porządku prawnego nie może ona oczekiwać, że organ będzie ponownie wydawał błędne decyzje. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu wadliwego rozstrzygnięcia powtarzały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ich podstawę stanowi założenie, iż wniosek strony powinien być uwzględniony z uwagi objęcie dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – alkoholu etylowego, który stanowił część preparatu A. E. Zdaniem skarżącej, obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które doprowadziłoby do konkluzji, że wniosek strony należało potraktować jako żądanie zwrotu akcyzy zapłaconej od użytego w procesie produkcji preparatu A. E. alkoholu etylowego i w efekcie uwzględnienie tego wniosku byłoby możliwe.

W związku z przedstawionym stanowiskiem strony należy zauważyć, że decyzja, której legalność oceniał Sąd pierwszej instancji została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. Jak już wspomniano z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił podstawę prawną wniosku i rozstrzygnięcia organów podatkowych wynika, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Nie powinno budzić wątpliwości, że zwrot podatku akcyzowego następuje na wniosek podmiotu dokonującego dostawy (art. 60 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku akcyzowym). Wniosek ten stanowi żądanie strony wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 o.p. Strona, wskazując we wniosku, czego domaga się od organu, wyznacza tym samym przedmiot postępowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku z dnia [...] października 2006 r. wskazała, że domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu pod nazwą A. E. Treścią tego żądania organ podatkowy był związany i ono wytyczało ramy postępowania. Dodać należy, że skarżąca powołała się też na dokumenty wskazujące na wykonanie dostawy preparatu A. E. oraz na zapłatę podatku akcyzowego w kraju od tego wyrobu. Podkreślenia wymaga, że w odpowiedniej rubryce wniosku nie wskazano, iż podatek został zapłacony z tytułu wykonania czynności opodatkowanej tym podatkiem i dotyczącej innego wyrobu. W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Natomiast strona wnosiła o zwrot podatku zapłaconego w kraju od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, określając wyrób akcyzowy zharmonizowany jako A. E. Jak wyżej wcześniej wyjaśniono, wspomniany wyrób, przez użycie do jego wytworzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, sam nie stał się takim wyrobem. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, a stanowisko to słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu akcyzy określone w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza. Należy zaznaczyć, że podatek akcyzowy zapłacono od składnika preparatu A. E., zaś tego składnika nie wskazano we wniosku jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższych uwag organy podatkowe, będąc związane treścią wniosku nie miały obowiązku prowadzenia postępowania w szerszym zakresie, niż to wynikało z żądania strony. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy (pkt I.1 lit. c), d) i e) oraz pkt I.5 skargi kasacyjnej), należało w związku z tym uznać za chybione.

Z tych samych powodów nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegające na przyjęciu, że skarżącą nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji (pkt I.3 skargi kasacyjnej). Jak już wspomniano kwestia zwrotu podatku akcyzowego od użytego do produkcji preparatu A. E. alkoholu etylowego wykraczała poza ramy postępowania wyznaczone wnioskiem skarżącej z dnia 3 października 2006 r. W związku z tym ani organy podatkowe, ani WSA nie miały obowiązku badania okoliczności związanych z tą kwestią.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca słusznie natomiast zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] września 2008 r. skierowanym do WSA w Łodzi. We wspomnianym piśmie procesowym skarżąca podniosła, że przyjmując hipotetycznie - wbrew jej stanowisku - że wyrób o nazwie handlowej A. E. nie jest wyrobem akcyzowym i z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego wyrobu nie przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego, w związku z zawartym w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrażeniem "nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN" należało by rozważyć, czy sam alkohol etylowy nie uzasadnia roszczeń strony o zwrot podatku akcyzowego. W tym zakresie skarżąca powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1434/07, które oceniła krytycznie.

Wskazane naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. niewątpliwie stanowi uchybienie obowiązkowi przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze, gdyż wspomniane pismo stanowiło uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze. Uwzględniając jednak, że we wspomnianym piśmie strona wyraziła stanowisko, dotyczące możliwości uznania wniosku z dnia 3 października, za żądanie zwrotu akcyzy od użytego do produkcji preparatu A. E. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), należało uznać, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Gdyby nawet Sąd przedstawił stanowisko strony skarżącej w sposób zupełny to, podnoszone we wspomnianym piśmie okoliczności, z podanych wyżej przyczyn, nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że preparat do higieny jamy ustnej A. E. był wytwarzany przy wykorzystaniu alkoholu etylowego, który stanowił ponad 24% objętości wyrobu, a skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu A. E., który nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został bowiem przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został wymieniony w art. 72 ust. 1 i w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W konsekwencji wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego nie mógł być uwzględniony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).