Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1167/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 30a ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 195, art. 196 § 1 i § 2, art. 197, art. 198
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 481/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 481/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. W. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 18 czerwca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w R. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 86.934 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 19 kwietnia 2010 r. Podatnik dokonał odpłatnego zbycia za kwotę 920.000 zł udziału (¾) we własności nieruchomości. Udział ½ części we współwłasności tej nieruchomości Podatnik nabył w drodze umowy kupna/sprzedaży w 1998 r., zaś w dniu 23 marca 2010 r. w drodze umowy darowizny otrzymał od A. W. pozostałą część tej nieruchomości - z tym dniem Podatnik stał się właścicielem całej nieruchomości.

Zdaniem organu pierwszej instancji, dokonana w dniu 19 kwietnia 2010 r. sprzedaż udziału nieruchomości nastąpiła przed upływem terminu, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Dochód z tytułu dokonania tej czynności podlega zatem opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f.). W ocenie Naczelnika, Podatnik nie spełnił warunków przewidzianych

w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1-2 u.p.d.f. przewidujących zwolnienie od podatku. Do wyliczenia należnego podatku organ pierwszej instancji przyjął przychód ze sprzedaży udziału do 3/8 (1/2 z ¾) w kwocie 460.000 zł, (tj. 1/2 przychodu ze sprzedaży z dnia 19 kwietnia 2010 r. w wysokości 920.000 zł), koszty odpłatnego zbycia w kwocie 2.452,16 zł (koszty aktu notarialnego z dnia 23 marca 2010 r.

z tytułu zawartej umowy darowizny).

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 18 czerwca 2015 r. utrzymał ją w mocy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego K. W., wnosząc

o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu, że przedmiot nabycia i przedmiot sprzedaży muszą być tożsame, aby przyjąć, iż przychód ze sprzedaży stanowił opodatkowane źródło przychodu, co ma to znaczenie, że w warunkach niniejszej sprawy Skarżący dokonał sprzedaży udziału nieodpowiadającego temu, który nabył w drodze darowizny, zatem nie doszło do powstania obowiązku zapłaty podatku w wysokości wskazanej

w zaskarżonej decyzji;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187

§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności sprawy, polegające na dowolnym wyliczeniu części udziału w przedmiotowej nieruchomości, której zbycie podlegało opodatkowaniu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, którą część udziału w nieruchomości Skarżący zbył w drodze sprzedaży, co ma to znaczenie, że nie sposób ustalić, w jakim stosunku sprzedaż dotyczyła części udziału nabytego w drodze darowizny, a w jakiej części udziału w nieruchomości, który był już wcześniej jego własnością i jego zbycie nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zawyżonego zobowiązania podatkowego;

3. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawioną wszechstronności ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego

i niewyjaśnienie obliczenia podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie,

że opodatkowaniu podlega przychód z udziału do 3/8 (½ z ¾) części nieruchomości, podczas gdy tego typu obliczenia stanowią wyraz arbitralności decyzji bez wskazania podstawy prawnej do dokonania tego typu szacunków, czego skutkiem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego

w nadmiernej wysokości.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/15 WSA

w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że stan faktyczny ustalony

w sprawie jest między stronami bezsporny, albowiem nie są kwestionowane ustalenia co do przedmiotu, dat i ceny sprzedaży dotyczące dokonywanych transakcji

i okoliczności te wynikają z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych; spór sprowadza się do oceny tego stanu faktycznego na gruncie przepisów u.p.d.f., w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

WSA w Warszawie nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego o braku tożsamości przedmiotu nabycia i zbycia w całości, o ile argumentacja ta miałaby prowadzić do uznania braku podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący nabywał kolejno udziały w nieruchomości: w 1998 r. ½, w 2010 r. ½, zaś w dniu 19 kwietnia 2010 r. sprzedał udział w tej samej nieruchomości wynoszący ¾. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, bez uprzedniego nabycia nieruchomości, co odbywało się etapami, ale ostatecznie doprowadziło do nabycia własności całej nieruchomości, nie byłoby możliwe zbycie udziału w tej nieruchomości wynoszącego ¾.

Przywołując art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny

(Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) - dalej: "k.c.", WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że udział w nieruchomości podlega swobodnemu rozporządzaniu przez współwłaściciela. Jednocześnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. wynika,

że opodatkowaniem może być objęta sprzedaż nie tylko całej nieruchomości, ale również części i udziału w tej nieruchomości. Odwołując się do orzecznictwa Sąd pierwszej instancji podniósł, że brak jest podstaw do uprzywilejowanego traktowania sprzedających, którzy nabyli nieruchomość poprzez dokupowanie kolejnych udziałów, w stosunku do tych, którzy kupili tę nieruchomość w drodze jednej czynności prawnej. Zdaniem Sądu, tożsamość przedmiotu nabycia i sprzedaży należy rozumieć szeroko i jest ona zachowana zawsze, gdy dotyczy tej samej nieruchomości, niezależnie od tego, czy zbywana jest cała nieruchomość, czy udział.

Za zasadne WSA w Warszawie uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 187

§ 1 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego sprawy, nie wyjaśniono wszystkich jej okoliczności faktycznych i nie dokonano oceny na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 195, art. 198 i art. 206 k.c. wskazując, że w przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do korzystania

z przedmiotu współwłasności w zakresie zgodnym ze współposiadaniem, ale swobodnie może rozporządzać jedynie swoim udziałem. Tym samym, współwłaściciel nieruchomości może zbyć jedynie udział, do którego przysługuje mu tytuł własności, wobec braku prawa własności do całości przedmiotu współwłasności nie jest władny do jego zbycia w całości (nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet).

Za wadliwe WSA w Warszawie uznał twierdzenia organu odwoławczego,

że skoro do 23 marca 2010 r. skarżący i A. W. byli właścicielami nieruchomości na zasadzie współwłasności, to każdemu przysługiwało prawo do całej nieruchomości, a nie jedynie jej części odpowiadającej udziałowi. Sąd podkreślił, że współwłaścicielom przysługiwało prawo do współposiadania i korzystania z całej nieruchomości, a nie prawo do rozporządzania nią w całości, które to uprawnienie było ograniczone do udziału, co do którego poszczególnym współwłaścicielom przysługiwał tytuł własności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższa błędna wykładnia przepisów prawa cywilnego doprowadziła do dalszych błędnych wniosków. Dyrektor przyjął bowiem, że nabycie ½ części nieruchomości w dniu 23 marca 2010 r. sprawiło,

iż Strona stając się właścicielem całej nieruchomości, zbywając jakikolwiek w niej udział zbywała udział w każdej części tej nieruchomości. To z kolei uzasadniało przyjęcie przez organy podatkowe, że na sprzedany w dniu 19 kwietnia 2010 r. udział ¾ nieruchomości przypada po połowie udziału nabytego w 1998 r. i w 2010 r. Doprowadziło to do uznania, że opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży 3/8 części nieruchomości, chociaż takiego układu własności - jak wynika z akt podatkowych - na tej nieruchomości nie było. Zdaniem WSA w Warszawie, pogląd ten nie może być uznany za trafny z uwagi na to, że prowadzi do zrównania prawa do korzystania z nieruchomości z prawem własności do nieruchomości, podczas gdy nie jest to prawidłowe, a dodatkowo przedmiotem sprzedaży i źródłem przychodu ze sprzedaży może być jedynie prawo własności nieruchomości (udziału w tej nieruchomości).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w dokonywanej analizie organ odwoławczy pominął okoliczność, iż gdyby skarżący dokonał sprzedaży udziału

w nieruchomości nabytego w 1998 r. jedną czynnością prawną, zaś udziału nabytego w 2010 r. drugą czynnością prawną, jego sytuacja prawnopodatkowa wyglądałaby inaczej. Wówczas nie byłoby wątpliwości co do tego, czy zbycie poszczególnych udziałów w nieruchomości nastąpiło przed, czy po upływie terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. W ocenie Sądu, zbycie nieruchomości jedną czynnością prawną nie może pogarszać sytuacji prawnopodatkowej sprzedającego, niż gdyby czynności odbywały się w inny sposób. Tak jak brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników, którzy nabywają nieruchomość w częściach (udziałach) w stosunku do tych, którzy nabywają nieruchomość w całości, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji osób dokonujących zbycia nieruchomości jedną lub wieloma czynnościami prawnymi. Okoliczności te nie zostały przez organy ocenione i rozważone, podczas gdy wzięcie ich pod uwagę i przyjęcie, że zbycie udziału w nieruchomości nabytego w 1998 r. nastąpiło po upływie 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

i prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia powyższych wywodów i przedstawionej wykładni prawa.

Od powyższego wyroku Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1227/17 uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem NSA, zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy zawartym

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 187 § 1,

art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w następstwie braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. NSA podkreślił, że jeżeli stan faktyczny sprawy jest bezsporny, nie mógł być wadliwie ustalony i nie mogły zostać naruszone przepisy normujące postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. NSA zwrócił uwagę, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia nabycia przez Skarżącego w określonych datach określonych udziałów we współwłasności nieruchomości, a następnie zbycia w określonej dacie określonego udziału we współwłasności tej nieruchomości. Stwierdzenie, czy odpłatne zbycie tego udziału nastąpiło przez upływem pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz ustalenie tego, zbycie jakiej części udziału spowodowało powstanie obowiązku podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., należy już do sfery subsumcji (zastosowania) materialnego prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie NSA, stwierdzenie niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe zdaje się świadczyć o błędzie w zakresie wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych, ale takiemu błędowi nie odpowiada wskazana w uzasadnieniu wyroku jego podstawa prawna. Prowadzi to do naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem NSA, wskazana sprzeczność stanowi też o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Regulacja ta została dodatkowo naruszona przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieadekwatnych do przesłanek podjętego rozstrzygnięcia wskazań co do dalszego postępowania. NSA podkreślił, że stwierdzenie wadliwości ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej wymaga wskazania, jakie dowody należy przeprowadzić w celu jej uzupełnienia albo jaka ocena zebranego materiału jest prawidłowa; zalecenie uwzględnienia wywodów zawartych

w uzasadnieniu wyroku i przedstawionej w nim wykładni prawa nie jest wystarczające, bowiem wykładnia ta nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, ale prawnej jego oceny, a w szczególności rozumienia pojęcia współwłasności. NSA podniósł,

że przedstawiony przez WSA w Warszawie wywód wydaje się abstrahować od istoty współwłasności ułamkowej jako prawa do idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości, na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarówno zatem pierwotne nabycie udziału wynoszącego ½, jak i późniejsze nabycie kolejnego udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości, oznaczało nabycie idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości; podobnie zbycie udziału wynoszącego ¾ nieruchomości oznaczało zbycie części idealnej, a nie wydzielonej. Niemożliwe więc było - jak sugeruje Sąd pierwszej instancji - zbycie całego udziału nabytego w 1998 r. i tylko części udziału nabytego w 2010 r., kłóci się to bowiem

z istotą współwłasności w częściach ułamkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawę NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia dokonanej wykładni prawa, której istotą jest uznanie, że podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego ustalona została prawidłowo

i wyczerpująco, a oceny wymaga jedynie prawidłowość subsumcji materialnego prawa podatkowego do tak ustalonej podstawy faktycznej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie wydał w dniu 26 lipca 2019 r. wyrok (sygn. akt VIII SA/Wa 481/19), którym skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1227/17) wyroku WSA

w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 640/15), ponownej kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora z dnia 18 czerwca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 86.934 zł. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i wyczerpująco, jest przy tym bezsporny. Sąd podał, że Skarżący nabył odpłatnie w 1998 r. wynoszący ½ udział we współwłasności nieruchomości,

a następnie w 2010 r. na mocy darowizny nabył pozostały udział we współwłasności tej nieruchomości, stając się jej wyłącznym właścicielem; w tym samym roku odpłatnie zbył wynoszący ¾ udział we własności tej nieruchomości. Następstwem tej czynności prawnej było określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości 3/8 nieruchomości. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do stwierdzenia nabycia przez Skarżącego w określonych datach określonych udziałów we współwłasności nieruchomości i zbycia w określonej dacie określonego udziału we współwłasności tej nieruchomości.

Przechodząc do oceny zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., WSA w Warszawie powtórzył za NSA, że zarówno pierwotne nabycie udziału wynoszącego ½, jak

i późniejsze nabycie kolejnego udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości, oznaczało nabycie idealnej, a nie wydzielonej, części nieruchomości. Podobnie zbycie udziału wynoszącego ¾ nieruchomości oznaczało zbycie części idealnej, a nie wydzielonej. Niemożliwe było zatem zbycie całego udziału nabytego

w 1998 r. i tylko części udziału nabytego w 2010 r., bowiem kłóci się to z istotą współwłasności w częściach ułamkowych. To zaś zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Uwzględniając bowiem istotę współwłasności ułamkowej jako prawa do idealnej, a nie wydzielonej części nieruchomości, to istotny wpływ na wynik sprawy wywiera tylko nabycie przez Skarżącego udziału wynoszącego ½ we współwłasności nieruchomości w 2010 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., mając na uwadze zbycie w 2010 r. udziału wynoszącego ¾ nieruchomości, rozumianego jako zbycie części idealnej, a nie wydzielonej. Tym samym, istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało nabycie przez skarżącego udziału (½) w przedmiotowej nieruchomości, której to czynności dokonał w 1998 r.

Mając powyższe na uwadze, a także wynikającą z art. 9 u.p.d.f. zasadę dotyczącą szerokiego zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym (wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że każdy dochód osiągany przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, a wyjątkami są dochody, które nie podlegają opodatkowaniu), WSA w Warszawie oddalił skargę jako bezzasadną. Brak było bowiem podstaw do wniosku, że zbycie przez Skarżącego w 2010 r. udziału wynoszącego ¾ nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. NSA wyraźnie bowiem wskazał, że niemożliwe było zbycie całego udziału nabytego w 1998 r. i tylko części udziału nabytego

w 2010 r. - kłóci się to bowiem z istotą współwłasności w częściach ułamkowych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w świetle oceny prawnej dokonanej przez NSA w niniejszej sprawie, do podstawy opodatkowania należało zaliczyć w całości wartość udziału wynoszącego ¾ nieruchomości, zbytego przez skarżącego w 2010 r. Tym samym, zaskarżona decyzja jest dla Skarżącego korzystna, gdyż organy podatkowe zaliczyły do podstawy opodatkowania równowartość 3/8, a nie 6/8 (3/4) wartości nieruchomości, tj. kwotę 460.000 zł, a nie 920.000 zł. WSA w Warszawie zaznaczył, że nie dopatrzył się wystąpienia w niniejszej sprawie naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, a tym samym, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 134 § 2 P.p.s.a., nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to orzekanie na niekorzyść Skarżącego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł K. W., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata M. S., zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 195, art. 196 § 1 i 2, art. 197 i art. 198 k.c., poprzez ich błędną wykładnię

w zakresie istoty współwłasności w częściach ułamkowych polegającą na przyjęciu, że brak możliwości fizycznego wydzielenia udziału w nieruchomości oznacza niemożność wyodrębnienia tego udziału dla celów prawnopodatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że nabycie idealnej części we współwłasności w częściach ułamkowych nie stoi na przeszkodzie prawnego wyróżnienia udziału w tej nieruchomości;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania sprzedaży udziału wynoszącego ¾ części we własności nieruchomości za cenę 920.000 zł powinna stanowić 3/8 dochodu ze zbycia nieruchomości, podczas gdy podstawa opodatkowania zbycia tego udziału powinna wynieść ¼ z uzyskanego przez Skarżącego dochodu;

3. art. 30a ust. 3 u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie i nie przyjęcie w drodze analogii, że udziały w nieruchomości nabyte w 1998 r. przez Skarżącego zostały przez niego zbyte przed udziałami w 2010 r., co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości przez Skarżącego.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z przepisami prawa materialnego w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości oraz współwłasności w częściach ułamkowych. Zarzucono, że WSA w Warszawie nieprawidłowo rozpoznał istotę prawa i współwłasności w częściach ułamkowych, Sąd ten zdaje się bowiem nie rozróżniać niemożności faktycznego wyodrębnienia udziału w nieruchomości od jego wyodrębnienia prawnego. Z tego względu w sposób błędny Sąd wywiódł, że Skarżący zbył ¾ udziału w nieruchomości w ten sposób,

iż zbył ¾ udziału w każdym z posiadanych przez niego udziałów. Doprowadziło to

w konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania zbycia udziału

w nieruchomości w sposób zawyżony.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że nawet jeśli za właściwe uznać rozumienie istoty współwłasności w częściach ułamkowych przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, to nie zmienia to faktu, że płynące z tego rozumowania wnioski są absurdalne i stoją w oczywistej sprzeczności z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Z tego względu nie powinny być brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu zbycia udziału w nieruchomości.

Zaznaczono również, że nawet w przypadku przyjęcia, że udziały

w nieruchomości są niemożliwe do zidentyfikowania, zastosowanie w sprawie powinna mieć wynikająca z art. 30a ust. 3 u.p.d.f. zasada "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło". Prowadziłoby to do słusznego stwierdzenia, że w sprawie Skarżący najpierw zbył udział nabyty przez niego w 1998 r., a potem dopiero udział nabyty w 2010 r.

Na marginesie podniesiono, że przyjęte rozstrzygnięcie narusza zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie wątpliwości powinno brać się pod uwagę interpretację najkorzystniejszą dla podatnika. Wskazano, że w niniejszym postępowaniu wątpliwości co do sposobu opodatkowania przeprowadzonej przez Skarżącego transakcji budził sposób rozumienia istoty współwłasności w częściach ułamkowych. Skoro nawet organy podatkowe i sądy administracyjne (WSA

w Warszawie i NSA orzekające w sprawie) mają znaczne trudności z jednoznacznym rozstrzygnięciem sprawy, to nie sposób twierdzić, że w sprawie nie występują istotne wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Finalnie autor skargi kasacyjnej zgodził się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że na mocy art 190 P.p.s.a. jest on związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK1227/17, jednakże związanie wykładnią w tej sprawie dotyczy wyłącznie ustaleń z zakresu stanu faktycznego, które NSA uznał za bezsporne. NSA sam zaznaczył przy tym, że ocenę prawną sytuacji pozostawia do ustalenia Sądowi pierwszej instancji. Tym samym,

w ocenie strony skarżącej, WSA w Warszawie nie miał obowiązku podzielać poglądów w zakresie istoty współwłasności ułamkowej jako prawa do idealnej, a nie wydzielonej części nieruchomości.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest niezasadna. Jej zarzuty dotyczą m.in. naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.,

a kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie momentu nabycia przez Skarżącego nieruchomości. Ten bowiem moment determinuje kwestię, czy odpłatne zbycie udziału w tej nieruchomości w dniu 19 kwietnia 2010 r. stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, a jeśli tak - jaka powinna być podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy wskazać, że u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. W wyroku z dnia

29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1903/16 (LEX nr 2525299) NSA wskazał,

że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, LEX nr 2015030; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, s. 165-166).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 195, art. 196 § 1 i 2, art. 197 i art. 198 k.c. oraz akcentowanego przez pełnomocnika Skarżącego samoistnego charakteru prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego należy wskazać, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego (czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12; A. Gomułowicz [w:]

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136

i 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op.cit., s. 164).

Z poszczególnych przepisów k.c., których naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzucono w skardze kasacyjnej, wynika, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność) (art. 195). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy działu IV (art. 196). Domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe (art. 197). Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198).

W piśmiennictwie wskazuje się, że współwłasność ułamkowa polega na tym, iż udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Ułamek określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Jest ona, jako kategoria niematerialna, myślowym (idealnym) nośnikiem uprawnień współwłaściciela (tak: J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Wolters Kluwer 2016).

Istota współwłasności w częściach ułamkowych polega na tym, że własność rzeczy przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom, wobec czego żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Każdy ze współwłaścicieli ma natomiast "idealną" część niepodzielonej rzeczy, czyli rachunkowy ułamek tej rzeczy, nazywany udziałem. "Udział" jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Innymi słowy, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycje wyłącznego właściciela. Dlatego też - jak wynika z art. 198 k.c. - może nim rozporządzać bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Definicja współwłasności jako rodzaju własności charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo przysługuje więcej niż jednej osobie. Generalnie współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części (tak: S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 242 i nast.). W literaturze podkreśla się, że naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa, które polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy (ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli), a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Udział we współwłasności ma charakter idealny

w tym sensie, że nie może odpowiadać konkretnej powierzchni.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sposób rozumienia współwłasności ułamkowej jako prawa do udziału w idealnej, a nie wydzielonej części, nie oznacza jednak, że poszczególnego udziału nie da się wydzielić w sposób prawny. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że dla celów prawnopodatkowych możliwe jest prawne wyodrębnienie udziału w nieruchomości poprzez określenie, który udział przy sprzedaży nieruchomości zostanie zbyty.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 19 kwietnia 2010 r. Skarżący sprzedał udział wynoszący ¾ w nieruchomości, której był wyłącznym właścicielem, a której własność nabywał sukcesywnie (½ części w 1998 r. i ½ części w 2010 r.). Przy takiej chronologii zdarzeń Skarżący stoi na stanowisku, że w dniu 19 kwietnia 2010 r. zbył ½ udziału w nieruchomości nabytego w 1998 r. oraz ¼ udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r. W konsekwencji, opodatkowaniu powinna podlegać wyłącznie ¼ dochodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska.

Należy wskazać, że w dniu 19 kwietnia 2010 r. Skarżący był właścicielem całej nieruchomości, jego prawo własności całości nieruchomości nie "składało się" z kilku kolejno nabywanych ułamkowych udziałów, nie stanowiło ich zlepka. Udziały we współwłasności, nabyte w 1998 r. i w 2010 r., niejako "stopiły się" w jedną całość. Swoje prawo własności do całości nieruchomości Skarżący nabywał częściami,

co nie znaczy, że części te zachowały swoją prawną tożsamość, do której teraz można się odnosić. Nie można tym samym twierdzić, że Skarżący zbył konkretny, cały czas istniejący i wyodrębniony pod względem prawnym udział, o uchwytnej tożsamości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt

III SA/Wa 206/16, LEX nr 2358795).

W dniu 19 kwietnia 2010 r. Skarżący był wyłącznym właścicielem całej nieruchomości i dla prawnego charakteru jego prawa własności nie ma znaczenia to, że wyłączną własność uzyskał nabywając po kolei ułamkowe udziały we współwłasności. Sprzedaż udziału wynoszącego ¾, która nastąpiła w dniu

19 kwietnia 2010 r., spowodowała wykreowanie stanu współwłasności na nowo. Wyodrębnienie udziału wynoszącego ¾ we własności nieruchomości to wykreowanie i zbycie nowego udziału, a nie sprzedaż już wcześniej istniejącego udziału, nabytego w określonej dacie. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1227/17 - ułamkowy udział we własności nieruchomości stanowi jej część idealną, a nie wydzieloną. Skarżący dokonał zbycia udziału w nieruchomości, co do której należy przyjąć, że była nabywana fragmentarycznie; udział wynoszący połowę Skarżący uzyskał na skutek czynności dokonanej w 1998 r., zaś udział wynoszący drugą połowę - w roku 2010. Skarżący nabył zatem nieruchomość w połowie - dawniej niż 5 lat przed zbyciem, a w połowie - w dacie, która uzasadnia opodatkowanie.

Na marginesie można wskazać na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku

z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 120/18 (LEX nr 2756609), w którym przyjęto, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie ustanawia wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości. W ocenie NSA, przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył.

W konsekwencji jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organów podatkowych, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży ¾ udziału

w nieruchomości w połowie nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w połowie - z uwagi na to, że od 2010 r. nie upłynął jeszcze 5-letni termin - sprzedaż udziału będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e tej ustawy.

Błędna jest tym samym ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wskazał, że do podstawy opodatkowania należało zaliczyć

w całości wartość udziału wynoszącego ¾ nieruchomości, zbytego przez skarżącego w 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do podstawy opodatkowania równowartość 3/8, a nie 6/8 (3/4) wartości nieruchomości - jak przyjął WSA w Warszawie.

Powyższe uchybienie nie mogło jednak przesądzać o zasadności skargi kasacyjnej, gdyż w myśl art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 30a ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie. Strona skarżąca domagała się zastosowania w drodze analogii do stanu faktycznego sprawy wynikającej z art. 30a ust. 3 u.p.d.f. metody "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" (FIFO), która to metoda jest stosowana do zbywanych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 30a ust. 3 u.p.d.f. jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Gdyby zasadę tę zastosować przez analogię, to zdaniem Skarżącego zbywać on będzie

w pierwszej kolejności tę część nieruchomości (ten udział), który został nabyty

w pierwszej kolejności, czyli w 1998 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie o zasadności zastosowania tego przepisu w drodze analogii jest niezasadne. Analogia stanowi metodę zamykania luk w prawie. Pole do zastosowania analogii pojawia się zatem dopiero wtedy, gdy podmiot stosujący prawo stanie przez dylematem interpretacyjnym wynikającym z braku odpowiedniej regulacji. Jednak nie każdy brak uregulowania jakiejś kwestii stanowi o istnieniu luki prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie luka prawna nie występuje. Koncepcja stosowania innej regulacji w drodze analogii jest zatem wykluczona od razu na starcie - z powodu braku luki właśnie.

Z zasady racjonalnego ustawodawcy wynika m.in. domniemanie kompletności i spójności regulacji prawnej (tak m.in. SN w wyroku z dnia 4 czerwca 1993 r.

sygn. akt I PRN 58/93, OSNCP 1994/2/45; szerzej o tym L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 222). Istnienia luki nie można zatem stwierdzać pochopnie ani jej domniemywać; wręcz przeciwnie - domniemanie wskazuje raczej na to, że luk nie ma. Powszechnie przyjmuje się zakaz dokonywania wykładni

w sposób prowadzący do powstania (ujawnienia) luki w prawie. Tak długo, jak długo możliwa jest wielowariantowa wykładnia przepisu - należy odrzucić ten wariant interpretacyjny, którego rezultatem byłaby konstatacja o istnieniu luki (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 121). Dopiero kiedy w żaden sposób z tekstu prawnego nie da się wyprowadzić normy prawnej "pasującej" do rozpoznawanego w sprawie stanu, można mówić o istnieniu luki

(L. Morawski, op. cit., s. 222-223).

Wyróżniamy luki konstrukcyjne (rzeczywiste) oraz aksjologiczne (ocenne). Domagając się zastosowania analogii autor skargi kasacyjnej nie wskazuje,

że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z luką, nie wiadomo zatem, który z jej rodzajów miałby ewentualnie wchodzić w rachubę. Luka rzeczywista to taka, gdy przepisy nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. Instytucja prawna nie może zatem funkcjonować, lub funkcjonuje w sposób ułomny. Luka konstrukcyjna jest z zasady oczywista (B. Brzeziński, op. cit., s. 122). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie tego rodzaju luka nie występuje. Nie występuje tego rodzaju brak w istniejącej regulacji, który uniemożliwia jej zastosowanie.

Z kolei luka aksjologiczna występuje, gdy brakuje uregulowań prawnych, które nie są co prawda niezbędne do funkcjonowania danej instytucji prawnej, ale brak jest takich przepisów, które nadawałyby tej instytucji kształt respektujący określone wartości. Jak wskazuje B. Brzeziński (op. cit., s. 122) do istnienia luk aksjologicznych w nauce prawa i judykaturze podchodzi się ze szczególną wstrzemięźliwością. Niekiedy nazywane są one nawet lukami pozornymi (tak: E. Kustra, Wstęp do nauk

o państwie i prawie, Toruń 1997, s. 117).

Strona skarżąca nie wskazuje, dlaczego w razie takiej interpretacji norm, jakiej dokonały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, miałoby dojść do pogwałcenia pewnych wartości. Naczelny Sąd Administracyjny także ich nie dostrzega. Dlatego zagadnienie potencjalnego istnienia luki w rozpatrywanej regulacji nie może doprowadzić do stwierdzenia jej istnienia. Skoro zaś nie ma luki - to zastosowanie analogii nie wchodzi w rachubę.

Na marginesie należy jedynie wskazać na znaczącą odmienność sytuacji regulowanej przepisem art. 30a ust. 3 u.p.d.f. i sytuacji zaistniałej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Przepis, którego zastosowania domaga się strona skarżąca w drodze analogii, dotyczy tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które mają charakter zindywidualizowany, jednostkowy, stanowią odrębne prawa. Faktem jest, że jeśli ktoś dysponuje pulą takich praw, to może być trudno je od siebie odróżnić, a przez to wskazać, kiedy które prawo zostało nabyte ("Jeżeli nie jest możliwa identyfikacja (...) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych"). Dlatego trzeba było stworzyć jakąś klarowną regułę, która mogłaby znaleźć zastosowanie w wypadku (m.in.) zbycia takich jednostkowych co prawda, ale tożsamych praw. Bez niej nie sposób byłoby określić, które prawo (kiedy nabyte) jest sprzedawane. Należy zarazem podkreślić, że reguła wynikająca z art. 30a ust. 3 u.p.d.f. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy "nie jest możliwa identyfikacja takich praw", przy czym są to cały czas odrębne byty prawne.

W przypadku zbycia udziału we współwłasności mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Skarżący jako wyłączny właściciel nieruchomości dysponował jednolitym prawem własności, a nie konglomeratem udziałów. Dopiero czynność prawna zbycia udziału wynoszącego ¾ nieruchomości spowodowała wyodrębnienie tego prawa z jednolitego prawa własności. Poszukiwanie "źródeł" tego akurat udziału w konkretnej, dokonanej przed laty czynności prawnej polegającej na nabyciu udziału, nie znajduje prawnego uzasadnienia.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji autora skargi kasacyjnej, domagającego się stosowania analogii.

W rezultacie zarzut naruszenia art. 30a ust. 3 u.p.d.f. - poprzez niezastosowanie tego przepisu - okazał się niezasadny.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając,

że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.