Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 162/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.153, art. 190, art 193,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 26 ust 1 pkt 9 lit b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.55 ust 7.
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi A. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. i M.R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

art. 45 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej

w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] nr [...] określającą małżonkom A.

i M. R. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że małżonkowie A. i M. R.

w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 r. (PIT-36) zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie

[...] zł. Jako jedyne źródło przychodów małżonkowie wskazali działalność gospodarczą prowadzoną przez M. R. pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M" w K. W działalności tej podatnicy zadeklarowali przychody

w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu [...] zł.

Od osiągniętego dochodu w kwocie [...] zł podatnicy odliczyli łącznie kwotę [...] zł, na którą składały się:

-składki ubezpieczenia społecznego [...] zł

-darowizny na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce [...] zł

-wydatki poniesione na kontynuację rozpoczętej w 1995 r. inwestycji mieszkaniowej [...] zł

Decyzją z dnia 10 października 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. zakwestionował darowizny przekazane na cele działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła w kwocie ponad [...] zł, tj. w części przekraczającej 10% dochodu, wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe podatników w kwocie [...] zł udokumentowany fakturą VAT wystawioną na inny niż małżonkowie R. podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

-art. 26 ust. 1 pkt 9 "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

-art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego

w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154),

-art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Wyrokiem z dnia 19 października 2005r. o sygn. akt I SA/Sz 393/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę A. i M. R.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007r.

sygn. akt II FSK 199/06, na skutek skargi kasacyjnej A. i M. R. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007r.

sygn. akt I SA/Sz 260/07 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy uchybił przepisom postępowania określonym w art. 123 i 187 Ordynacji podatkowej i nie poczynił dostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu poddane mogą być weryfikacji podmioty i cele - wskazane przez proboszczów obdarowanych parafii - na które przeznaczone zostały otrzymane od skarżących darowizny. Z treści protokołów przesłuchania proboszczów parafii wynikało, że wskazali oni niektóre podmioty i cele, na które przeznaczyli otrzymane od skarżącego darowizny, co poddaje się weryfikacji. Między innymi, w protokole przesłuchania świadka H. G. z dnia 24 czerwca 2003 r. zeznał on, że z otrzymanych darowizn finansował w okresie letnim i zimowym wyjazdy dzieci

z parafii do A. K. do zakonu Salezjanów, jak również, że udzielał pomocy rolnikom z parafii dotkniętym klęskami żywiołowymi (m.in. gradobiciem) poprzez wypłatę kwot pieniędzy oraz poprzez zapłatę tym rolnikom za paliwo tankowane w CPN

w Wągrowcu, a nadto, że wspomagał finansowo Dom Pomocy Społecznej w Ł. prowadzony przez Siostry Elżbietanki dla niepełnosprawnych dziewcząt. Także przesłuchany w sprawie w dniu 23 czerwca 2003 r. w charakterze świadka proboszcz M. B. P. zeznał, że finansowo wspomagał parafian: T., C., Z. oraz K., jak również, że kwotę [...] zł przeznaczył na wyjazdy i pielgrzymki dzieci

i młodzieży do K., K. i S., co łączyło się z najmem autobusów od PKS K. oraz ZUK B. Zakupił też 30 sztuk dresów dzieciom z K. oraz

z D., jak też kurtki jesienno-zimowe parafianom.

Dodatkowo, Sąd wskazał, że w związku ze złożeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 19/04 przez pełnomocnika skarżących pisma procesowego z dnia 21 stycznia 2004r., do którego załączono oświadczenia proboszczów obdarowanych parafii, podnoszącego nowe okoliczności związane z wydatkowaniem otrzymanych darowizn, celowe byłoby także zweryfikowanie tych oświadczeń. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że należy ustalić i ocenić, czy proboszczowie przy wydatkowaniu tych darowizn przestrzegali zasad dokumentowania przeznaczenia otrzymanych darowizn, ustalonych przez władze Kościelne.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeanalizowaniu protokołu ustaleń dodatkowego postępowania dowodowego wraz z aktami sprawy, decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 10 października 2003r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. obliczonego na imię obojga małżonków w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji przywołał treść art. 26 ust. 1

pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) i możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu a stosownie do

art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego

w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) w pełnej wysokości, o ile kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Organ wskazał także na Instrukcję Konferencji Episkopatu Polski o pracy charytatywnej

w parafiach z dnia 18 listopada 1986r., wydane w dniu 18 maja 2000r. przez Przewodniczącego Komisji Charytatywnej Konferencji Episkopatu Polski, wskazania duszpasterskie dla parafialnych zespołów Caritas oraz dokumenty władz kościelnych regulujące zasady działania Caritas tj: statut Caritas Diecezji K.-K. ustanowionej dekretem Księdza Biskupa Ordynariusza I. J. w dniu 19 marca 1990r., uzupełniony dnia 19 marca 1994r. statut "Caritas Parafii" dla parafii diecezji k.-k., który w art. 7 wskazując zakres prowadzonych przez Caritas Parafii dokumentów identyczny z wymienionym w instrukcji Konferencji Episkopatu Polski

o pracy charytatywnej w parafiach, dodaje także ewidencje wydatków.

Jednocześnie wskazano, że statut Parafialnego Zespołu Caritas Archidiecezji Gnieźnieńskiej został ustanowiony z dniem 19 stycznia 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika,

że w badanym 2000 roku M. R. zawarł i wykonał umowy darowizn

z następującymi kościelnymi osobami prawnymi:

-Parafia Rzymsko-Katolicka p/w Wniebowzięcia NMP w Ł. na kwotę [...]-zł. Umowę zawarto i wykonano w dniu 18 listopada 2000 r.

-Parafia Rzymsko-Katolicka p/w Apostołów Piotra i Pawła w K. na kwotę [...]- zł. Umowę zawarto i wykonano w dniu 24 listopada 2000 roku.

-Parafia Rzymsko-Katolicka p/w Wniebowzięcia NMP w Ł. na kwotę [...] zł. Umowę zawarto i wykonano w dniu 7 grudnia 2000 r.

Umowy oraz pokwitowania odbioru darowizn przez obdarowanych (nazwane załącznikiem

nr 1 do umowy darowizny) zostały sporządzone według jednolitego wzoru

z wykropkowanymi miejscami na określenie dat i kwot.

W trakcie kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji przedłożone zostały sprawozdania z wykorzystania wymienionych wyżej darowizn.

Organ wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka proboszczów obdarowanych parafii, którzy potwierdzili otrzymanie darowizn i wskazali ich przeznaczenie. Jednocześnie proboszcz M. B. P. wyjaśnił, że w związku ze zmianą parafii nie wie, czy posiada rachunki dokumentujące zakup tych towarów

i zobowiązał się do ich przekazania po odnalezieniu, a świadek Ksiądz H. G., stwierdził, że nie posiada dowodów na przekazanie pieniędzy oświadczając, że dokumentacji nie prowadził, a dokumentów nie przechowywał.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2003r. A. i M. R. przedstawili dodatkowe wyjaśnienia świadka Ks. H. G., złożone w formie oświadczenia,

w którym świadek prostuje swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśnia, że darowizny otrzymane od M. R. wydatkował jedynie na cele charytatywne.

Pismem procesowym z dnia 21 stycznia 2005r. pełnomocnik podatników przedłożył dodatkowo pisma proboszczów obdarowanych parafii, z których treści wynikało, że są to uzupełnienia do sprawozdań z wykorzystania przekazanych darowizn, sporządzone na życzenie M. R.

Dalej Dyrektor podaje, że w ramach dodatkowego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał w charakterze świadka proboszczów obdarowanych parafii. Z treści ich zeznań wynikało, że na terenie tych parafii w 2000 r. nie było Caritas Parafialnych powołanych na podstawie wydanych w dniu 18 maja 2000r. przez Przewodniczącego Komisji Charytatywnej Konferencji Episkopatu Polski, wskazań duszpasterskich dla parafialnych zespołów Caritas. Na terenie obu Parafii działały nieformalnie grupy ludzi, które zajmowały się społecznie działalnością charytatywną

i opiekuńczą.

Analizując treści protokółów przesłuchania w charakterze świadków proboszczów obdarowanych parafii organ drugiej instancji stwierdził, iż wyjaśnienia te nie są jednoznaczne

i spójne w zakresie dotyczącym dokumentowania zdarzeń mających związek z otrzymanymi darowiznami. Obaj świadkowie zgodnie zeznają (w 2003 r.), że nie posiadają jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie, przy czym proboszcz parafii w K. zeznał, że nie wie, czy posiada jakiekolwiek dokumenty, ale zobowiązał się do ich odszukania i przekazania organowi pierwszej instancji. Natomiast przesłuchani w 2007r. świadkowie zeznają, że

w parafiach była prowadzona dokumentacja w zakresie ewidencji otrzymanych darowizn oraz ich rozliczenia, która nie zachowała się do chwili przesłuchania (2007r.) z uwagi na upływ czasu, bądź inne przyczyny.

Odwołując się do odpowiednich instrukcji Episkopatu Polski organ odwoławczy stwierdził, że proboszczowie obdarowanych Parafii nie przestrzegali zasad dokumentowania przeznaczenia otrzymanych darowizn w sposób ustalony przez władze kościelne.

Odnosząc się do treści sprawozdań z wykorzystania darowizn w porównaniu do późniejszych wyjaśnień świadków wskazano, iż w miarę upływu czasu informacje

o tym, jak przedmiotowe darowizny zostały wykorzystane stają się coraz to dokładniejsze.

Z pierwotnych sprawozdań (sporządzonych w 2001 r.), składających się ze schematycznego i szablonowego przedstawienia celów, na które wykorzystano otrzymane darowizny, ewoluują one przez ich doprecyzowanie w trakcie przesłuchania (2003r.) do jeszcze bardziej szczegółowego wyliczenia, jaką pomoc niesiono i jakie działania podejmowano, szczegółowo je wymieniając i określając ilość osób objętych tą pomocą bądź działaniami (oświadczenia

z 2005r.). Ponieważ proboszczowie obu obdarowanych parafii zgodnie twierdzili,

że działalność charytatywno-opiekuńcza parafii nie była dokumentowana w jakikolwiek sposób, to organu odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia i oświadczenia złożone po dacie sporządzenia przedmiotowych sprawozdań.

W odniesieniu do dowodów przedstawionych przez pełnomocnika strony (oświadczeń osób korzystających z pomocy materialnej, pisma Szkoły Podstawowej w D.

i pisma "Angora") organ wskazał, że z dowodów tych nie wynika konkretny i wymierny zakres działalności charytatywno opiekuńczej.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze Kościoła zostały rozdysponowane zgodnie z wolą darczyńcy. W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że przedłożone sprawozdania o sposobie wykorzystania darowizny, nie poddają się kontroli, nie są sprawdzalne. Ponadto organ wskazał, że podatnicy, nie przedłożyli dowodów ani też nie zgłosili wniosków dowodowych, które prowadziłyby do skutecznej kontroli tych sprawozdań. Dowody przedkładane przez nich w toku postępowania, potwierdzają jedynie, że działalność charytatywno-opiekuńcza była prowadzona przez obdarowane Parafie, co w ocenie organu odwoławczego nie ma rozstrzygającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wskazał, iż nie jest znana ani całkowita wielkość otrzymanych przez te Parafie darowizn, ani też rozmiar działalności charytatywno-opiekuńczej. Brak tych podstawowych danych nie pozwala na przeprowadzenie dowodu na okoliczność, czy te właśnie, a nie inne darowizny zostały wykorzystane na wskazane

w sprawozdaniach cele.

W ocenie organu odwoławczego brak rejestrów otrzymanych darowizn powoduje też, że nie jest możliwe wykonanie dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S., zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 260/07. Przeprowadzenie dowodu na okoliczność otrzymania od obdarowanych Parafii pomocy przez osoby fizyczne i prawne, finansowania zakupów i innych czynności nie doprowadzi do zamierzonego celu, albowiem ustaleń takich nie można powiązać

z konkretnymi kwotami darowizn przekazanych przez M. R.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, pełnomocnik podatników złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów prawa zawartego

w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo zarzucając prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami, poprzez nie przedłużenie prowadzonego postępowania zgodnie z prawem tj. przepisem zawartym w art. 139 § 3

i art. 140 § 1 i 2 Ordynacji.

Uzasadniając skargę, podatnicy podnieśli, iż nie zgadzają się z argumentacją zawartą w decyzji organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż postępowanie ograniczono tylko

i wyłącznie do zbadania, czy w parafiach na rzecz których dokonano darowizn działały zespoły Caritas, które zostały zarejestrowane w archidiecezjalnych strukturach Caritas. Oznacza to zdaniem skarżących, iż organ nie zrozumiał dyspozycji Sądu, która wyraźnie

obligowała do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Skarżących, z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie

tj. z oświadczenia proboszczów z 2004 r. i 2007 r., protokołów z przesłuchań świadków

z 2003 i 2007 r. wynika, że w obu parafiach prowadzona była w latach 2000 - 2002 działalność charytatywno -opiekuńcza przez tzw. społeczne grupy Caritas, które były inicjatywą oddolną parafian i miejscowego proboszcza, których nie zarejestrowano.

Skarżący podnoszą, że fakt nie zgłoszenia i nie zarejestrowania takiej grupy nie wyklucza jej istnienia i nie wyklucza jej działalności. Skarżący wywodzą, że w latach 2000-2001 trudno byłoby wymagać, aby we wszystkich parafiach proces zgłaszania i rejestrowania parafialnych grup charytatywno-opiekuńczych się dokonał, czego dowodem jest rejestracja tych grup po upływie wielu lat, dlatego dowodów uzyskanych z zeznań świadków utrwalonych w protokołach z lat 2003 i 2007 r. i oświadczeń proboszczów z lat 2004 i 2007 nie można odrzucić.

Skarżący stwierdzają, że w aktach sprawy wszystkie dowody potwierdzają jednoznacznie fakt, prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, zarzucając,

że organ kontroli skarbowej nie był zainteresowany w rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, gdyż - zdaniem Skarżących w roku 2003 proboszcz M. P. okazał dowody jednoznacznie potwierdzające działalność charytatywno-opiekuńczą w prowadzonej parafii, jednak organ tych dowodów nie zabezpieczył, czym naruszono przepis art. 180 § 1 ordynacji podatkowej.

Skarżący podnieśli, że zmuszeni byli podjąć działania we własnym zakresie gromadzenia dowodów a zebrane dowody w przedmiotowej sprawie są spójne i wynika z nich,

że darowizny poczyniono na rzecz parafii przy których działały społeczne grupy charytatywno-opiekuńcze używające nieformalnej nazwy Caritas, ponadto wynika z nich,

że działalność ta była dokumentowana, dlatego Podatnicy nie zgadzają się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dowody nie wskazują na konkretny i wymierny zakres działań, ani nie określają - chociażby w przybliżeniu - wartości otrzymanej pomocy lub wsparcia.

W skardze podniesiono również, że zespoły Caritas nie żądają pokwitowań lub potwierdzeń od potrzebujących osób, gdyż z oczywistych powodów byłoby to działanie niewłaściwe i upokarzające. Wskazano, że proboszczowie dysponowali umowami darowizn

i potwierdzili ich przyjęcie na cele charytatywno-opiekuńcze, a więc stanowią one dowód, który może z powodzeniem zastąpić kartotekę zadeklarowanych ofiar pieniężnych i usług.

Skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie ustalił, czy w latach 2000-2001 byli oni jedynymi darczyńcami, gdyż do wnikliwego zbadania sprawy organ odwoławczy był zobligowany przez Sąd, a także taki obowiązek wynika z art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazano, że przepisy polskiego prawa podatkowego nakładają na podatników obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej tylko przez okres pięciu lat, a więc wymagania w sprawie dokumentacji nie mogą iść dalej niż do tego zobowiązuje prawo podatkowe. Organy obu instancji, dochowując właściwej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego mogły i powinny były z taką dokumentacją zapoznać się w trakcie kontroli

w 2003 r., kiedy ta dokumentacja istniała i kiedy prawo pozwalało takiej dokumentacji wymagać.

Ponadto Skarżący stwierdzają, że parafie, które nie zarejestrowały swoich zespołów charytatywno-opiekuńczych w Caritas diecezji nie były zobowiązane do składania żadnych sprawozdań tej instytucji. Nie były też zobowiązane do prowadzenia dokumentacji według wzorców obowiązujących w instytucjonalnym Caritas.

Ponadto podnieśli, że darowizny przekazane parafiom zostały pokwitowane

i pokwitowania te są jednym z najważniejszych dowodów w przedmiotowej sprawie

i dla celów dowodowych zastępują ewidencję otrzymanych darów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. A. i M. R. poddana była kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz - 393/05, oddalił skargę podatników, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 199/06 uchylił zaskarżony przez podatników ww wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 260/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazał sprawę do ponownego postępowania.

Równocześnie należy podkreślić, że tak jak zgodnie z art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, tak odpowiednio, z mającym zastosowanie

w przypadku relacji Wojewódzki Sąd Administracyjny - organ podatkowy - Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. Sąd uchylając decyzję wskazał, że organ odwoławczy uchybił przepisom postępowania określonym w art. 123 i 187 Ordynacji podatkowej i nie poczynił dostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Dalej Sąd wskazuje, że poddane mogą być weryfikacji podmioty i cele - wskazane przez proboszczów obdarowanych parafii - na które przeznaczone zostały otrzymane od skarżących darowizny. Z treści protokołów przesłuchania proboszczów parafii wynikało, że wskazali oni niektóre podmioty i cele, na które przeznaczyli otrzymane od skarżącego darowizny, co poddaje się weryfikacji.

Wskazując też na pisma procesowego z dnia 21 stycznia 2004r., do którego załączono oświadczenia proboszczów obdarowanych parafii, podnoszącego nowe okoliczności związane z wydatkowaniem otrzymanych darowizn, Sąd w wyroku z 27 czerwca 2007 r., stwierdził, że celowe byłoby także zweryfikowanie tych oświadczeń a ponadto ustalenie

i ocena, czy proboszczowie przy wydatkowaniu tych darowizn przestrzegali zasad dokumentowania przeznaczenia otrzymanych darowizn, ustalonych przez władze Kościelne.

Cytowany przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rodzi obowiązek podporządkowania się przez organ tej ocenie

i wskazaniom.

Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z 27 czerwca 2007 r.

Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej,

a ponadto strony - A. i M. R. i organ nie zakwestionowały wyroku Sądu

z 27 czerwca 2007 r. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej- organ był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu z 27 czerwca 2007r.

Bez naruszenia zatem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nie mógł pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku.

W wykonaniu zaleceń Sądu z wyroku z 27 czerwca 2007 r., organ podatkowy

w ponownym postępowaniu przesłuchał ponownie proboszczów parafii w osobie Księdza M. B. P., Księdza H. G., Księdza A. D. na okoliczność prowadzenia stosownej dokumentacji księgowej obrazującej wydatkowanie otrzymanych darowizn i poddał analizie obowiązujące w tym zakresie zalecenia Episkopatu Polski.

Zaś co do wskazań Sądu odnośnie weryfikacji oświadczeń na okoliczność wydatkowania darowizn w tym na finansowanie: w okresie letnim i zimowym wyjazdów dzieci

z parafii do A. K. do zakonu Salezjanów, pomocy rolnikom z parafii dotkniętym klęskami żywiołowymi (m.in. gradobiciem) poprzez wypłatę kwot pieniędzy oraz poprzez zapłatę tym rolnikom za paliwo tankowane w CPN w W., a nadto, wspomagania finansowo Domu Pomocy Społecznej w Ł. prowadzonym przez Siostry Elżbietanki dla niepełnosprawnych dziewcząt, wspomaganie parafian: T., C., Z. oraz K., wyjazdów i pielgrzymek dzieci i młodzieży do K., K. i S., co łączyło się z najmem autobusów od PKS K. oraz ZUK B., zakupu 30 sztuk dresów dzieciom z K. oraz z D., jak też kurtek jesienno-zimowych parafianom, organ odwoławczy poprzestał na ocenie, że brak rejestrów otrzymanych darowizn powoduje też, że nie jest możliwe wykonanie dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zawartej w uzasadnieniu wyroku

z dnia 27 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 260/07. Dalej organ wskazał, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność otrzymania od obdarowanych Parafii pomocy przez osoby fizyczne i prawne, finansowania zakupów i innych czynności nie doprowadzi do zamierzonego celu, albowiem ustaleń takich nie można powiązać z konkretnymi kwotami darowizn przekazanych przez M. R.

W świetle powyższego za uzasadniony uznać należy zarzut skargi, nie wykonania wyroku Sądu z dnia 27 czerwca 2007 r.

W ślad za wyrokiem Sądu z dnia 27 czerwca 2007 r. wskazać należy, że skoro organy podatkowe nie kwestionują przeznaczenia dokonanej darowizny na rzecz parafii na cele charytatywno-opiekuńcze to bez wątpienia należało w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić kwestie przedłożonych sprawozdań, ich kompletności przez stosowne postępowanie dowodowe. W sytuacji zaś kwestionowania formy i treści sprawozdań koniecznym było wykazanie, że darowizny nie były przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze. W niniejszej sprawie poza ogólnym stwierdzeniem organu, że nie wszystkie wydatki są realizacją celu charytatywno-opiekuńczego i wskazaniem np. pielgrzymek, organ w istocie nie wykazał jaka kwota darowizny tytułem odliczenia od podstawy opodatkowania może być zatem z tego powodu zakwestionowana.

W odniesieniu do dowodów przedstawionych przez pełnomocnika strony (oświadczeń osób korzystających z pomocy materialnej, pisma Szkoły Podstawowej w D.

i pisma "Angora") organ wskazał, że z dowodów tych nie wynika konkretny i wymierny zakres działalności charytatywno-opiekuńczej. Ponadto organ wskazał, że podatnicy, nie przedłożyli dowodów ani też nie zgłosili wniosków dowodowych, które prowadziłyby do skutecznej kontroli tych sprawozdań.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 ww. ustawy, przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie zaś stanu faktycznego, na co zasadnie wskazują skarżący, zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Podkreślić należy również, iż ciężar dowodowy z mocy art. 122

w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika. Wbrew stanowisku organu takim przepisem w niniejszej sprawie nie jest powoływany art. 6 kodeksu cywilnego. Realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi

w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, albowiem nie może ona zwolnić organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Poprzestanie zatem tak jak w niniejszej sprawie uczynił to organ odwoławczy na ocenie, że dowody przedkładane przez stronę w toku postępowania, potwierdzają jedynie, że działalność charytatywno-opiekuńcza była prowadzona przez obdarowane Parafie,

co w ocenie organu odwoławczego nie ma rozstrzygającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na to, iż nie jest znana ani całkowita wielkość otrzymanych przez te Parafie darowizn, ani też rozmiar działalności charytatywno-opiekuńczej a w konsekwencji, że brak tych podstawowych danych nie pozwala na przeprowadzenie dowodu na okoliczność, czy te właśnie, a nie inne darowizny zostały wykorzystane na wskazane w sprawozdaniach cele - prowadzi do naruszenia wyżej wymienionych reguł postępowania dowodowego. To na organie ciąży obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, ustalenia stanu faktycznego sprawy i skoro organ podatkowy przy ocenie dowodu przedłożonego przez stronę, wskazuje na nie wyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego to winien stosownie do ustawowego obowiązku prowadzenia postępowania podjąć się ich wyjaśnienia. W związku z powyższym organ, przy ponownym postępowaniu winien poczynić stosowne ustalenia w tym zakresie stosownie do art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a ponadto uwzględnić w ramach tego postępowania przedstawione przez skarżących na rozprawie, jako załączniki do pisma stanowiącego załącznik do protokołu z rozprawy z dnia 24 września 2008 r. oświadczenia księdza proboszcza B P. z dnia 26 marca 2008 r. i księdza H. G. z dnia 15 maja 2008 r.

Bez wątpienia informacje o przeznaczeniu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze nadają się do sprawdzenia za pomocą środków dowodowych przewidzianych

w odpowiednich uregulowaniach Ordynacji podatkowej - w tym przesłuchania w charakterze świadków obdarowanych, na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 27 czerwca 2007 r. a czego organ podatkowy nie uczynił. Zakwestionowanie przedmiotowego odliczenia z tytułu darowizn, opierając się w istocie na braku rejestracji grupy Caritas czy kwestionowania formy i treści sprawozdań, jak zasadnie wywodzi skarżący, bez przeprowadzenia stosownego postępowania, o którym mowa w powołanym wyroku Sądu z dnia 27 czerwca 2007 r. uznać należy, jako niespełniające wymogów określonych w art. 122 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ocena tak ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności,

co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie niedostateczne ustalenie

w zakresie stanu faktycznego, uniemożliwia jednoznaczną ocenę czy skarżącym przysługiwało prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz parafii na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, czy też w pełnej wysokości po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia przez organ postępowania w sposób niezgodny z przepisami, poprzez nie przedłużenie prowadzonego postępowania zgodnie

z prawem tj. z przepisem zawartym w art. 139 § 3 i art. 140 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa to wskazać należy, że zasadnie podnosi skarżący, że stosownie do treści art. 140 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa - o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy nawet wtedy, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 216 § 1 i 2 Ordynacji).

Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności. Fakt, iż organ podatkowy nie załatwiając sprawy w terminie nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu, że nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy uprawnia stronę postępowania do skargi na bezczynność organu. Dla skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została przyczyną zawinioną lub niezawinioną organu

w ich podjęciu lub dokonaniu. W niniejszej sprawie skarżący z takiej możliwości nie skorzystał.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia

w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest eliminacja decyzji z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności -

w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy a naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania.

Skarżący podnosząc zarzut prowadzenia postępowania bez przedłużenia terminu zakończenia postępowania nie wskazał jednak jaki wpływ na rozstrzygnięcie to uchybienie organu w niniejszej sprawie mogło mieć, co w świetle powołanego art. 145 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje podstawy do uchylenia decyzji

z tego powodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec wydania zaskarżonej decyzji

z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego skarżących tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).