Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 338/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...]., "X." S.A. z siedzibą w A. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania transakcji sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta spoza terytorium Unii Europejskiej.

Na wstępie wniosku Spółka wyjaśniła, że jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że zamierza pośredniczyć w zakupach celulozy z Rosji dla fabryk należących do Grupy "X." zlokalizowanych w Polsce i Szwecji. Takie działanie ma na celu wykorzystanie efektu skali w negocjacjach z dostawcami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie nabywać od szwajcarskiego oraz cypryjskiego podmiotu gospodarczego towar w postaci celulozy, sprowadzanej z Rosji. W trakcie przewozu morskiego (lub kolejowego), przed przybyciem do portu przeznaczenia, Spółka sprzeda towar finalnemu odbiorcy - spółce "X.1" S.A. (dalej "X.1"). "X.1" jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że celuloza będzie transportowana z Rosji bezpośrednio do finalnego odbiorcy, tj. "X.1" (drogą morską lub koleją). W dniu wystawienia faktury sprzedaży przez Spółkę na rzecz "X.1" towar znajdować się będzie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Warunki dostarczenia towarów będą określone jako CIF [...] (INCOTERMS 2000), CIF [...] (INCOTERMS 2000) lub CIF [...] (INCOTERMS 2000), w zależności od konkretnej dostawy i umowy z dostawcą. Zgodnie z warunkami CIF, dostawca pokrywa koszty załadunku i transportu towarów do Polski. "X.1" będzie występować jako importer, dokona zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu na terytorium RP, ureguluje dług celny oraz należności podatkowe.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka dodatkowo wskazała, że w wyniku transakcji następuje sprzedaż celulozy przez producenta mającego swoją siedzibę na Cyprze lub w Szwajcarii (Spółka A) na rzecz Spółki, która to następnie odsprzedaje ten towar ostatecznemu odbiorcy "X.1" - mającemu swoją siedzibę w Polsce (Spółce C). Celuloza jest transportowana bezpośrednio od producenta (Spółki A) do ostatecznego odbiorcy (Spółki C), który jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. Odprawa celna i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonywane jest przez Spółkę C. Wydanie i transport towarów odbywa się na warunkach CIF według Formuły Incoterms 2000. Zgodnie z warunkami CIF, dostawca (Spółka A) pokrywa koszty załadunku i transportu towarów do portu w Polsce.

W transakcji udział zatem biorą 3 podmioty:

- Spółka A - sprzedawca celulozy: spółka z siedziba na Cyprze lub spółka z siedzibą w Szwajcarii,

- Spółka, która nabywa celulozę od Spółki A,

- Spółka C - "X.1" z siedzibą w B. importer celulozy, nabywa celulozę od Spółki.

Zgodnie z warunkami CIF według Incoterms 2010 - sprzedający (Spółka A) jest zobowiązany do wysyłki towarów. Transport będzie realizowany przez spedytora drogą morską lub kolejową z terytorium Rosji. Koszty transportu pokrywa Spółka A.

Spółka wystawi fakturę sprzedaży na "X.1" (Spółka C) i tym samym dokona przeniesienia prawa do rozporządzania sprzedanym towarem jak właściciel w trakcie, gdy celuloza będzie znajdować się (1) na statku, który będzie znajdował się na morzu pomiędzy portem w Rosji i w Polsce lub (2) w trakcie transportu kolejowego na terytorium Rosji lub Białorusi. Przeniesienie do rozporządzania prawem jako właściciel na rzecz "X.1" nastąpi przed wyładunkiem w porcie / miejscu przeznaczenia.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz "X.1" przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terenie Polski, pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna. Argumentując swoje stanowisko Spółka podniosła, że dokonywana przez nią sprzedaż na rzecz "X.1" nie będzie mogła być uznana za dostawę dokonaną na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), albowiem, zgodnie z art. 2 u.p.t.u., za terytorium kraju uważa się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podczas gdy w momencie sprzedaży celuloza znajdować się będzie poza granicami RP. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Podkreśliła także, że to nie ona, lecz "X.1" będzie podatnikiem VAT z tytułu importu. W związku z powyższym strona stwierdziła, że przedmiotowa sprzedaż towaru na rzecz "X.1" będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 7 u.p.t.u. i art. 91 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do Spółki obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji, towar w żaden sposób nie zostanie wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Spółka wyraziła przekonanie, że w przypadku opodatkowania sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia, a drugi raz z tytułu importu towaru, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki, skutki podatkowe transakcji mogą być również analizowane przez pryzmat tzw. transakcji łańcuchowej, gdyż w opisanej transakcji można wyodrębnić dwie dostawy: pomiędzy dostawcą a Spółką oraz pomiędzy Spółką a finalnym odbiorcą ("X.1"). Dla każdej z tych transakcji należy ustalić miejsce powstania obowiązku podatkowego. Odwołując się do art. 22 ust. 3 u.p.t.u. wnioskodawczyni doszła do przekonania, że miejscem pierwszej dostawy towarów będzie Rosja, a druga dostawa pomiędzy Spółką a "X.1" będzie miała charakter dostawy ruchomej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko "X." S.A. za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 3 u.p.t.u. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym przez Spółkę we wniosku opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, tj. transakcją, w której występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów. Opierając się na treści art. 22 ust. 3 u.p.t.u. organ uznał, że przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Podkreślono, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Według organu w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Z powyższego wywiedziono, że w sytuacji gdy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz, wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez pierwszego na rzecz drugiego uczestnika transakcji, co oznacza, że dostawa realizowana przez Spółkę A na rzecz wnioskodawczyni będzie dostawą "ruchomą", której miejscem opodatkowania będzie państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna, a zatem terytorium Rosji. Natomiast dostawa dokonana pomiędzy Spółką (czyli drugim), a trzecim uczestnikiem (Spółka C) będzie dostawą "nieruchomą", a miejscem jej opodatkowania będzie państwo zakończenia transportu towarów, a zatem Polska. Podkreślono także, że dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów w myśl art. 22 u.p.t.u., nie ma znaczenia moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Mając na względzie powyższe organ uznał, że miejscem opodatkowania sprzedaży towarów, której dokonywać będzie Spółka, będzie terytorium Polski. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. wydany w sprawie C-165/11, organ doszedł do przekonania, że dostawa towarów znajdujących się w składzie celnym przed ich dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.t.u., na terytorium kraju.

Kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że opisane we wniosku dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz "X.1" (Spółka C) będącą importerem tych towarów, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Argumentując skargę Spółka stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie zastosował przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zawarte w art. 22 u.p.t.u., całkowicie pomijając art. 22 ust. 4 u.p.t.u. Wykładnia a contrario tego ostatniego przepisu, zdaniem strony skarżącej, prowadzi do wniosku, że dostawy poprzedzające dostawę dokonywaną przez importera towarów uznaje się za dokonane poza terytorium Unii Europejskiej, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w państwie trzecim, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów. Innymi słowy, w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych dotyczących towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego o miejscu opodatkowania poszczególnych dostaw nie decyduje przypisanie określonej dostawie transportu lub wysyłki towarów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., lecz to, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. Spółka wyraziła pogląd, że przepis art. 22 ust. 4 dotyczący importu towarów jest przepisem szczególnym wobec art. 22 ust. 2 i ust. 3 dotyczącego pozostałych przypadków międzynarodowych transakcji towarowych. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-430/09 strona stwierdziła, że kluczową przesłanką przy określaniu miejsca dostawy jest miejsce przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r. organ stwierdził, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie, czego potwierdzeniem jest wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1007/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Badając zaskarżoną interpretację według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz "X.1", będącą importerem tych towarów, przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terenie Polski, pozostają poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług, jak twierdzi skarżąca, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), import towarów (pkt 3). Stosownie do treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów określają natomiast przepisy art. 22 u.p.t.u. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Z kolei art. 22 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2. dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miesiącu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Mając na względzie treść powołanych wyżej regulacji prawnych, w ocenie Sądu, nie ulega żadnej wątpliwości, że przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Z treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. W danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, a zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Odnosząc się do istoty sporu, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że rację ma Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji uznał, że każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że dla każdej dostawy odrębnie ustalane jest miejsce jej dokonania. Trafnie stwierdził organ, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, a zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, a pozostałe są dostawami "nieruchomymi". W ocenie Sądu, organ zasadnie także przyjął, opierając się na przepisach art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., że w sytuacji gdy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz, wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez pierwszego na rzecz drugiego uczestnika transakcji. W analizowanej sprawie zatem, dostawa realizowana przez pierwszy podmiot (Spółkę A) na rzecz wnioskodawczyni będzie dostawą "ruchomą", której miejscem opodatkowania będzie państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna, a zatem terytorium Rosji. Z kolei druga dostawa w opisanym we wniosku łańcuchu dostaw, tj. dostawa dokonana pomiędzy wnioskodawczynią (czyli drugim), a trzecim uczestnikiem "X.1" (Spółka C) będzie dostawą "nieruchomą", a miejscem jej opodatkowania będzie państwo zakończenia transportu towarów, a zatem Polska. Podkreślenia także wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów w myśl art. 22 u.p.t.u., nie ma znaczenia moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji organ interpretacyjny, zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdził, że zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., a miejscem opodatkowania sprzedaży towarów, której dokonywać będzie wnioskodawczyni będzie terytorium Polski.

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.t.u., gdyż norma ta odnosi się do dostaw dokonanych przez importera lub też dostaw następnych, co wynika jednoznacznie z jej treści. Przedmiotem wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji była zaś transakcja pomiędzy wnioskodawczynią a importerem, a zatem transakcja, która następuje na etapie wcześniejszym niż dostawa uregulowana przez przepis art. 22 ust. 4 u.p.t.u. Zaakcentować także należy, że wbrew stanowisku skarżącej, przepis art. 22 ust. 4 u.p.t.u. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika bowiem, że zawsze dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu. Zatem w żadnym wypadku nie można w oparciu o treść art. 22 ust. 4 u.p.t.u. czynić ustaleń w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem. Byłoby to w istocie nadinterpretacją tej normy prawnej. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1007/13, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Rozpoznając niniejszą sprawę, uwadze Sądu nie mogła jednak umknąć okoliczność, że podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, a co fundamentalne dla prowadzących działalność gospodarczą jest podatkiem neutralnym. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że importerem jest "X.1" (Spółka C), a nie skarżąca Spółka "X.". Fakt ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Z kolei zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny powstaje na skutek dopuszczenia do obrotu na terytorium UE towaru podlegającego należnością celnym przywozowym lub objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Natomiast podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu importu są, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., między innymi osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...). Mając zatem na względzie powyższe regulacje prawne, w ocenie Sądu, uznać należy, że sprzedaż towaru przez skarżącą na rzecz Spółki C ("X.1") będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u. i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zaakcentować bowiem należy, że w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji, towar w żaden sposób nie zostanie wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Tymczasem, funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję, tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta.

W ocenie Sądu, w przypadku zaakceptowania wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska i opodatkowaniu sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. Ostateczny nabywca "X.1" (Spółka C) zobowiązany byłby bowiem zapłacić podatek z tytułu nabycia (dostawa krajowa), a także podatek z tytułu importu towaru, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego i niezgodne ze wspomnianą fundamentalną zasadą neutralności tego podatku. Powyższe oznacza więc, że naruszona zostałaby również jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasada unikania podwójnego opodatkowania. Skoro podatek od towarów i usług ma w swoim założeniu mieć charakter neutralny, to muszą być eliminowane zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania. W tym pierwszym przypadku podatnik uzyskiwałby nieuzasadnioną korzyść finansową i przewagę konkurencyjną, natomiast w drugim przypadku – ponosiłby nieuzasadniony ciężar podatkowy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku "X." S.A. o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowych, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.