Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 279/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 §1 pkt 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi W. Z. B . na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres lipiec 2008 r. - lipiec 2013 r. -oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania W. Z. B. od decyzji Burmistrza Miasta .z dnia [...] r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r., działając na wniosek podatnika organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres lipiec 2008 r.- lipiec 2013 r. w kwocie 100.357,18 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że z deklaracji podatkowych złożonych przez W. Z. B. oraz syndyka reprezentującą "A." sp. z o.o. w upadłości - wynika, że kwota zadeklarowanego podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata VII 2008-2013 wynosi 544.268 zł. Suma wpłat dokonanych w latach 2008-2013 przez stronę, zgodnie z dokumentacją finansowo-księgową, wynosi 231.914,08 zł, w tym odsetki 15.221 zł, opłata prolongacyjna 886 zł oraz koszty upomnienia 8,80 zł. Wpłata dokonana w dniu 15.07.2013 r. z rachunku bankowego "A." sp. z o.o. w wysokości 367.930,68 zł w całości została zaliczona na poczet zaległości oraz przyszłych zobowiązań podatkowych spółki. Organ podniósł, że ze względu na fakt, że wpłaty dokonano z konta spółki będącej w upadłości przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym Ordynacji podatkowej, w związku z czym powyższa kwota została zaksięgowana na należność główną bez odsetek. Organ podatkowy I instancji zauważył, że skoro nieruchomość znajduje się we współwłasności podatnicy są solidarnie odpowiedzialni za regulowanie zobowiązań podatkowych. Zatem wpłata dokonana w dniu 15.07.2013 r. przez spółkę w wysokości 367.930,68 zł została zgodnie z przepisami prawa podatkowego i orzecznictwem zaksięgowana jako wpłata dokona przez spółkę będącą w upadłości i bez znaczenia jest fakt, że przelewu dokonano w imieniu wnioskodawcy. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie zasługiwało więc zdaniem organu na uwzględnienie, gdyż sam fakt, iż wpłaty dokonano z konta bankowego podmiotu innego niż zobowiązany wnioskodawca powoduje niezasadność wniosku.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że W. B. wraz z "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest współwłaścicielem działek nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 17.477 m² położonych w L. przy ulicy N. , odpowiednio w udziałach: W. B. 7/10 oraz "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej 3/10. Decyzjami z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji określił W. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Powyższe decyzje Burmistrza Miasta zostały w całości uchylone decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku za 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wezwaniem organu podatkowego do złożenia korekt deklaracji podatkowych DN-1 na podatek od nieruchomości za lata 2008-2011, a także deklaracji podatkowej za 2012 r. i 2013 r., strona złożyła żądane przez organ podatkowy korekty deklaracji oraz deklaracje, z których kwota zadeklarowanego podatku od nieruchomości wynosi 544.268 zł. Organ nadmienił, że suma wpłat dokonanych przez W. B. na poczet podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w L. przy ul. N. wyniosła 231.914,08 zł, w tym odsetki 15.221 zł, opłata prolongacyjna 886 zł oraz koszty upomnienia 8,80 zł. W dniu 15.07.2013 r. z rachunku bankowego spółki "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na konto organu podatkowego wpłynęła kwota 367.930,38 zł która, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego, w całości została zaliczona na poczet zaległości oraz przyszłych zobowiązań podatkowych obowiązujących w 2013 r. Wobec powyższego zdaniem organu wpłata należności głównej przez współwłaścicieli z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 za przedmiotową nieruchomość wyniosła 583.728,96 zł, tj. 599.844,76 zł (231.914,08 + 367.930,68 zł) - 15.221 zł- 886 zł -8,80 zł). Kwota nadpłaconego przez "A." sp. z o.o. podatku wyniosła 39.460,96 zł (544.268 zł - 583.728,96 zł).

SKO zaznaczyło, że w dniu [...].07.2013 r. W. B. oraz syndyk masy upadłości "A." sp. z o.o. zawarli umowę w sprawie rozliczeń i podziału przychodów pomiędzy współwłaścicielami wynikających z umowy dzierżawy zawartej [...].03.2009 r. W tym samym dniu strony zawarły porozumienie, zgodnie z którym W. B. wyraził zgodę na to aby syndyk masy upadłości spółki "A." ze środków znajdujących się w jej posiadaniu z tytułu przychodów W. B. z nieruchomości wspólnej w kwocie 423.018,07 zł pokrył zaległe i bieżące ciężary publiczne (tj. włącznie za rok 2013) w postaci podatku od nieruchomości na łączną kwotę 367.930,68 zł. W celu wypełnienia warunków przedmiotowego porozumienia, w dniu 15.07.2013 r. z rachunku bankowego spółki "A.", na konto organu podatkowego wpłynęła kwota 367.930.38 zł. W tytule przelewu wpisano: "zaliczka na podatek od nieruchomości w L. przy ulicy N. w imieniu P. W. B. za okres od 2008 - do lipca 2013".

Zdaniem SKO nie można uznać, iż doszło do zapłaty należnego podatku przez W. B. Na poparcie czego organ przytoczył pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.05.2008 r., sygn. akt: I FPS 8/07. Organ odwoławczy wywiódł, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia.

Według Kolegium poza sporem pozostaje, że właścicielami nieruchomości położonej w L. przy ulicy N. są: W. B. (udział 7/10) oraz "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (udział 3/10). Wskazani współwłaściciele są podatnikami zobowiązanymi do zapłaty podatku od przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Kolegium podkreśliło, że istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zobowiązania współwłaścicieli z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości stanowiły zobowiązania bieżące. Dopiero jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zobowiązania przyszłe to te, które jeszcze nie powstały. Podatnik jest zobowiązany w takim przypadku wskazać, na jakie zobowiązania ma być zaliczona nadpłata, poprzez określenie rodzaju zobowiązania i terminu jego powstania. Organ odwoławczy nadmienił, że złożone deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2008-2011, a także deklaracje za 2012 r. i 2013 r. wskazywały kwotę zadeklarowanego podatku od nieruchomości w wysokości 544.268 zł. Złożone przez podatników deklaracje (korekty) nie budziły wątpliwości organu podatkowego. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że kwota 367.930,68 zł wpłacona z konta spółki "A." została zaksięgowana przez organ podatkowy na należności główne bez odsetek. Rozliczenie w niniejszej sprawie przedstawia się następująco: 599.844,76 zł (wpłaty dokonane przez W. B. oraz spółkę do organu podatkowego) - 15.221 zł (odsetki) - 886 zł (opłata prolongacyjna) - 8,80 zł (koszty upomnienia) = 583.728,96 zł (należność główna za okres lipiec 2008 - 2013), 583.728,96 zł - 544.268 zł (należny podatek wynikający ze złożonych korekt oraz deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2013) = 39.460,96 zł (nadpłata dla spółki na dzień 31.12.2013 r.).

Konkludując Kolegium uznało, ze żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przez W. B. nie mogło zostać przez organy podatkowe uwzględnione, ponieważ dokonane na skutek jego wniosku czynności sprawdzające dotyczące przedmiotowej nieruchomości nie wykazały nadpłaty na dzień 15.07.2013 r.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 356 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), poprzez nieuprawnione zaniechanie przez organ zastosowania przepisu art. 356 k.c., zgodnie z którym dopuszczalne i w pełni skuteczne było wykonanie zobowiązania pieniężnego skarżącego, ze środków pieniężnych skarżącego, przez osobę trzecią - syndyka masy upadłości spółki "A.";

- art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że przelew bankowy dokonany ze środków pieniężnych skarżącego, znajdujących się na rachunku bankowym osoby trzeciej - syndyka masy upadłości spółki "A.", nie stanowi zapłaty zobowiązań pieniężnych skarżącego, ale jest zapłatą wszelkich zobowiązań publiczno-prawnych upadłego;

- art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że zapłata podatku od nieruchomości za konkretną nieruchomość, dokonana w formie przelewu bankowego przez osobę trzecią ze środków stanowiących własność skarżącego oraz w imieniu i na rzecz skarżącego, nie stanowi zapłaty tego podatku przez skarżącego, a jest zapłatą innych zobowiązań podatkowych osoby trzeciej, dokonującej jedynie w imieniu skarżącego czynności technicznej - przelewu bankowego;

- przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego w związku z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione zaliczenie wpłaty dokonanej w formie przelewu bankowego ze środków stanowiących własność skarżącego oraz w imieniu i na rzecz skarżącego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań podatkowych osoby trzeciej, która dokonywała jednie czynności technicznej - przelewu bankowego;

- art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 11 tej ustawy w związku z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zaliczenie nadpłaconego podatku na poczet przyszłych, niewymagalnych zobowiązań podatkowych;

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości, pomimo istnienia ku temu przesłanek ustawowych;

- art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w postępowaniach zakończonych decyzjami z dnia [...] r. i decyzją z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy I i II instancji niesłusznie uznały, że dokonana przez syndyka wpłata kwoty 367.930,68 zł na rachunek bankowy Burmistrza Miasta tytułem: zaliczki na podatek od nieruchomości w L. przy ulicy N. w imieniu W. B. za okres od 2008 do lipca 2013 r. może zostać zaliczona na zobowiązania syndyka spółki "A.", co organy te wywiodły z przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowiącej, w ich ocenie, lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego wpłata kwoty 367.930,68 zł na rachunek bankowy Burmistrza Miasta stanowiła zapłatę przez niego podatku od nieruchomości. Syndyk pozostaje współwłaścicielem nieruchomości, której dotyczył przelew, jednak nie dokonał on przelewu swoich środków, jak i nie dokonał wpłaty we własnym imieniu, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że to syndyk, a nie skarżący dokonał zapłaty podatku od nieruchomości.

Według strony skarżącej w świetle łączącej go z syndykiem umowy z dnia [...] lipca 2013 r. oraz porozumienia z dnia [...] lipca 2013 r., a także wobec treści tytułu przelewu z dnia 15 lipca 2013 r., nie budzi wątpliwości, że syndyk masy upadłości spółki "A." dokonał przelewu środków skarżącego, powierzonych syndykowi w imieniu i na rzecz skarżącego - jako "przekaziciel" jego środków pieniężnych, jako "wyręczyciel" skarżącego.

Skarżący nadmienił, że według wyliczenia stanu zobowiązań podatkowych dokonanego przez niego oraz syndyka masy upadłości spółki "A." wynikało, że istniejące zadłużenie do lipca 2013 r. z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w L. przy ul. N. odpowiada kwocie, uiszczonej na rachunek organu w dniu 15.07.2013 r. W wyniku wyliczeń organu okazało się, że kwota wpłacona jest wyższa niż należna z tytułu tego podatku za tę nieruchomość za wymieniony okres, stąd spełnione zostały przesłanki do uznania nadpłaconej kwoty za nadpłatę.

Skarżący wskazał ponadto, że decyzje ustalające wysokość jego zobowiązań podatkowych, za poszczególne lata od 2008 do 2013 zostały uchylone w drugiej instancji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaś ponowne decyzje nie zostały wydane, pomimo, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku ze stwierdzeniem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, powinno zakończyć się stwierdzeniem nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło ustalenie czy skarżący (podatnik) zwracając się do syndyka masy upadłości spółki "A." o zapłacenie określonego mu podatku od nieruchomości zostanie po dokonaniu tej czynności potraktowany przez organy podatkowe jako podmiot, który uregulował wymagane należności, a co za tym idzie w przypadku powstania nadpłaty podatku skarżący będzie uprawniony do żądania jej stwierdzenia i zwrotu.

Odnosząc się do powyższej kwestii przede wszystkim rozważyć należy, jaki skutek wywołuje zapłata podatku od nieruchomości obciążającego wnioskodawcę (będącego współwłaścicielem tejże nieruchomości w udziale 7/10) przez syndyka masy upadłości spółki "A." w upadłości likwidacyjnej (będącej współwłaścicielem tejże nieruchomości w udziale 3/10), bezpośrednio z rachunku bankowego tej spółki, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego.

W orzecznictwie i judykaturze prezentowany był pogląd, zgodnie z którym zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia. Wątpliwości interpretacyjne, które wyłoniły się na tle przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały jednak usunięte przez NSA w związku z podjęciem w dniu 26 maja 2008 r. uchwały składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 8/07, która rozstrzyga kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zapłata w imieniu podatnika jest dokonana przez inny podmiot. W uzasadnieniu uchwały NSA rozważając skutki zapłaty podatku przez osobę nie będącą zobowiązaną do zapłaty tego podatku, powołując się na ustawowe definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku (art. 4-6 Ordynacji podatkowej) stwierdził, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto wprost z brzmienia art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (...). W tym przepisie sam ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika (albo prowadzonego przez SKOK, albo rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu). Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią z rachunku bankowego tej osoby.

Istota stosunku prawa podatkowego pomiędzy organem władzy publicznej i adresatem normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne.

Jak zauważył NSA, o ile względy praktyczne mogłyby wskazywać co najwyżej na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki, to nie mogą uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie ma żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy, a w Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje.

NSA podkreślił również, że za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przemawiają także względy wykładni systemowej, mając na względzie regulację dotyczącą nadpłaty. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), która powstaje (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana przez inny podmiot (pomijając sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 72 § 1 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące nadpłat są zatem spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, tym samym przyjęcie poglądu, iż zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze argumentację NSA przedstawioną w ww uchwale, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż to skarżący, a nie syndyk masy upadłości spółki "A.", dokonał zapłaty podatku od nieruchomości.

Nieruchomość, w związku z którą powstało zobowiązanie podatkowe znajduje się we współwłasności skarżącego oraz spółki "A.", co powoduje, że są oni solidarnie odpowiedzialni za regulowanie zobowiązań podatkowych. Wpłata dokonana w dniu 15 lipca 2013 r. w wysokości 367.930,68 zł została potraktowana jako wpłata dokona przez podatnika tego podatku - spółkę będącą w upadłości. Uwzględniając przepisy prawa upadłościowego zasadnie organ podatkowy powyższą kwotę zaksięgował na należność główną bez odsetek, natomiast pozostała kwota stała się zaległością podatkową.

Jak już wyżej była mowa współwłaściciele nieruchomości są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe są uregulowane w dziale III rozdziale 13 Ordynacji podatkowej. W prawie podatkowym obowiązuje zasada solidarności dłużników (solidarność bierna). Istota solidarnego obowiązku podatkowego polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem, natomiast wierzyciel może, według swojego wyboru, żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy żądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika. Spełnienie całości świadczenia przez jednego dłużnika lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie w stosunku do wszystkich.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest określona w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna). Określona w art. 367 k.c. solidarność czynna sprowadza się do tego, że każdy wierzyciel z osobna, albo wszyscy razem mogą żądać od dłużnika spełnienia świadczenia w całości lub w części, a spełnienie świadczenia do rąk któregokolwiek z wierzycieli powoduje, że zobowiązanie w całości lub w części wygasa w stosunku do wszystkich wierzycieli. Jest to jedyny przewidziany w prawie podatkowym przypadek, gdy zwrot nadpłaty może nastąpić do rąk podatnika (małżonka), innego, niż ten, który dokonał wpłaty.

Sumując organy podatkowe postąpiły prawidłowo odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty ponieważ na koncie skarżącego nie powstała nadpłata. Tym samym zarzut naruszenia art. 74a w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny.

Stwierdzić również należy, że uwzględniając poczynione w niniejszej sprawie ustalenia nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 59 § 1, art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów art. 356 § 1 i 2 kodeksu cywilnego oraz art. 342 ust. 1 pkt 1 i art. 343 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.