Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 284/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Jeśli sąd administracyjny dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, gdyż obliguje go do tego art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

2. Wielokrotne zawiadamianie podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wraz z udaniem się do miejsca zamieszkania podatnika w celu zapoznania go z tym materiałem oraz spełnienie dyspozycji art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasady tej nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej.

TEZY

1. Jeśli sąd administracyjny dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, gdyż obliguje go do tego art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

2. Wielokrotne zawiadamianie podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wraz z udaniem się do miejsca zamieszkania podatnika w celu zapoznania go z tym materiałem oraz spełnienie dyspozycji art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasady tej nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Jan Zając (spr.), Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2590-2611/03 w sprawie ze skargi C. K. – Biuro Handlowe ,,C." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od C. K. – Biuro Handlowe ,,C." w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5326 zł (pięć tysięcy trzysta dwadzieścia sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2590-2611/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone decyzje, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 330 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w sprawie ze skargi C. K. - Biuro Handlowe "C." w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], którymi organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1998 r. i od stycznia do listopada 1999 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1999 r.

Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podjęte rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż nie doszło do wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami i nie zajmowały się skutkami tych czynności uznając, że punktem wyjścia do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak odpowiedniej dokumentacji po stronie wystawcy tych faktur oraz fakt, iż jako kontrahent strony skarżącej występował podmiot fikcyjny.

Sąd stwierdził, że w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. (w 2000 roku) zostały złożone stosowne deklaracje za okres od stycznia 1998 r. do

Sygn. akt I FSK 284/05

marca 2000 r. i nie można przyjąć, że w tym zakresie są wystarczające oświadczenia Prezesa K. Spółka z o. o., jako świadka w przedmiotowej sprawie.

W toku kontroli stwierdzono liczne braki w dokumentacji księgowej K. Sp. z o. o., które nie zostały wyjaśnione celem ustalenia rzeczywistego obrazu stosunków między kontrolowanymi podmiotami (innymi niż K. Sp. z o. o.), a skarżącą. Sąd stwierdził, że brak przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie prowadzi do konkluzji, iż ustalenia organu w zakresie pozorności czynności dokonywanych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem należy uznać za dowolne i nie uzasadnione. W sytuacji, gdy ich wystawca z opóźnieniem złożył deklaracje podatkowe w innym Urzędzie Skarbowym niż ten, w którym - według oświadczeń Prezesa K. Sp. z o. o. w K. rozliczała się ta spółka - można domniemywać, że uwzględniono w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, chyba że poczynione ustalenia będą odmienne. W ocenie Sądu, za zasadny należy uznać zarzut skargi braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wydanie rozstrzygnięci w sprawie.

Sąd wskazał, że za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania podatkowego. Bezspornie bowiem strona skarżąca na piśmie wyrażała oświadczenia, że nie rezygnuje z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i chce zapoznać się ż aktami sprawy oraz wypowiedzieć się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także chce uczestniczyć w czynnościach przeprowadzanych w celu wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe. Skarżąca w tym zakresie nie skorzystała z przysługującego jej prawa, ale też za każdym razem zawiadamiała organ podatkowy o braku możliwości stawienia się w Urzędzie Skarbowym z powodu choroby oraz przesyłała kserokopię zwolnień lekarskich.

Sygn. akt IFSK 284/05

Ustalenia organu podatkowego są jednoznaczne, że skarżąca nie została zapoznana z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z protokołami przesłuchania świadków, które wskazywały na okoliczności niekorzystne dla skarżącej i nie miała możliwości ich weryfikacji, poprzez wypowiedzenie się, co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz nie zgłosiła żądań w tym przedmiocie. Sąd zważył, że organy podatkowe dokonały oceny uprawnień skarżącej do odliczenia podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach, bez konfrontacji zeznań świadków, a w szczególności zeznań Prezesa K. Sp. z o. o., zawartych w protokole z dnia 17 lutego 2003 r. (k-41, T. III) pomimo wyraźnego wniosku skarżącej dotyczącego czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd zważył, że stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Odstąpienie od tej zasady jest możliwe wyłącznie w przypadku określonym w § 2 tego artykułu. Sytuacja z art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Całkowicie nieuzasadnione jest zatem stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że strona zrezygnowała z czynnego udziału w postępowaniu, a także z uprawnień wynikających z przepisu art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia całokształtu stosunków towarzyszących działalności gospodarczej skarżącej, a także ustalić faktyczny zakres usług wykonywanych na rzecz skarżącej przez K. Sp. z o. o. z uwzględnieniem podmiotów, których zeznaniom organ podatkowy nie dał wiary, a świadczących na korzyść skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków i brak ustalenia ich wiarygodności wobec niezależnego od skarżącej nie uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków z powodu choroby, potwierdzonej każdorazowo kserokopią zwolnię-

Sygn. akt I FSK 284/05

nia lekarskiego. Takiego stanu rzeczy nie można uznać za "jawne utrudnianie" prowadzenia postępowania przez skarżącą, czy też "unikanie współpracy w zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego".

Sąd uznał, że organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego popełniły błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenie, czym to naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doszedł do wniosku, że te uchybienia mogły być podstawą do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187, 191 i 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 § 1 i 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że:

- w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zostały złożone sto

sowne deklaracje za okres od stycznia do marca 2000 r. przez kontrahenta stro

ny – K. Sp. z o. o. w K., ul. B. [...],

- skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postę

powaniu podatkowym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik po

stępowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113

4

Sygn. akt I FSK 284/05

§ 1 i 133 § 1 Prawa o postępowaniu w zakresie w jakim pominął dowody zebrane w sprawie.

Sąd przyjął, iż w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zostały złożone stosowne deklaracje za okres od stycznia 1998 r. do marca 2000 r. przez kontrahenta strony K. Sp. z o. o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższego stwierdzenia Sądu nie można uznać za prawdziwe z niżej wymienionych względów:

a) z ustaleń I Urzędu Skarbowego w K. (właściwego miejscowo dla ul. B.) wynika, iż w dniu 26 lipca 2000 r. wpłynęły do tego urzędu deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 1998 r. do grudnia 1998 r. zaś w dniu 21 maja 2000 r. wpłynęły deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r. oraz że spółka K. nie złożyła do tego urzędu żadnych dokumentów rejestracyjnych w podatku od towarów i usług;

w części B. w/w deklaracji VAT-7: Dane Podatnika - wpisano "K." Spółka z o.o. Natomiast w części - F. Oświadczenie Podatnika lub Osoby reprezentującej Podatnika - brak jest daty i podpisu podatnika.

Pan W. N. prezes spółki w protokole przesłuchania świadka z dnia

17 lutego 2003 r. zeznał, że nie są mu znane okoliczności złożenia tych deklara

cji, a dane w nich zawarte nie dotyczą spółki "K.". Dalej

zeznał, iż spółka którą reprezentuje zarejestrowała działalność w II Urzędzie

Skarbowym w K. podając jako siedzibę - ul. F. [...] w K., (na spornych fakturach widnieje zaś adres ul. B. [...]) i do tego

organu złożyła, deklarację za okres kwiecień - lipiec 1998 r., w których wykazała

zerową wartość sprzedaży. Ustalenia te potwierdził II Urząd Skarbowy w K.

Prezes K. P. N. w protokole przesłuchania

świadka zeznał też, iż w okresie 1997-2000 r. innych deklaracji w związku z

Sygn. akt I FSK 284/05

działalnością firmy K. nie składał. W tym czasie firma nie prowadziła działalności i nie dokonywała żadnej sprzedaży.

Organ administracji stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że to K. - wystawca z opóźnieniem złożył sporne deklaracje. W tym zakresie Sąd pominął dowód z przesłuchania świadka ( Sąd odniósł się do bliżej niesprecyzowanego oświadczenia prezesa K. Sp. z o. o.) oraz dowód z deklaracji VAT-7 opisanych wyżej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie jest też prawdziwe twierdzenie, iż można "domniemywać, że uwzględniono w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, chyba że poczynione ustalenia będą odmienne". Domniemanie Sądu mogłoby mieć miejsce w przypadku braku ustaleń faktycznych w tym zakresie. Tymczasem na tę okoliczność poczyniono ustalenia faktyczne, tj. zbadano czy podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur został ujęty jako podatek należny w deklaracjach spółki K. Jak wynika z ustaleń spółka ta złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 1998 r. z wartością sprzedaży "0". Natomiast deklaracje złożone w I Urzędzie Skarbowym w K., jak ustalono, nie pochodzą od tego podmiotu, a nawet nie zawierają podatku należnego w wysokości odpowiadającej podatkowi naliczonemu w firmie C. K.

Wskazano, że w powołanym wyroku Sąd naruszył przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż organy podatkowe uniemożliwiły stronie udział w postępowaniu podatkowym. Z przebiegu postępowania wynika, iż zgodnie z art. 123 tej ustawy Urząd Skarbowy kolejnymi pismami zawiadamiał stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym na danym etapie postępowania. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie stawiła się w Urzędzie w wyznaczonych terminach, zawiadamiając jednocześnie organ poprzez przesłanie kserokopii zwolnień lekarskich o braku możliwości stawienia się z powodu choroby. Urząd Skarbowy w oparciu o art. 155 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę z odpowiednim wyprzedzeniem

Sygn. akt I FSK 284/05

czasowym o możliwości zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym w miejscu zamieszkania. Jednakże strona nie skorzystała z możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. W wyznaczonym dniu i godzinie podatnicz-ki nie zastano w domu. Ponadto Urząd Skarbowy w powyższych pismach informował podatniczkę o prawie ustanowienia pełnomocnika. Podatniczka jednakże i z tej możliwości nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że strona nie wypowiedziała się również co do zebranego materiału dowodowego w terminach wyznaczonych kolejnymi postanowieniami. W terminach tych strona nie zgłosiła również żadnych wniosków dowodowych. Również w odpowiedzi na postanowienie organu odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2003 r. o prawie zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego strona przedstawiła kserokopię zwolnienia lekarskiego (na zwolnieniach lekarskich adnotacja - może chodzić).

Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Sygn. akt I FSK 284/05

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub nie

właściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć

wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sad, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej oparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku nie na całości akt sprawy.

Sąd ten bowiem przyjmuje, za udowodnione złożenie przez Konsorcjum Finansowe deklaracji VAT-7. W świetle naprowadzonych w skardze kasacyjnej okoliczności złożenia deklaracji VAT-7 należy stwierdzić, iż dokonując tych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W szczególności Sąd pominął dowód z przesłuchania prezesa K., który zaprzeczył jakoby jego firma składała

Sygn. akt I FSK 284/05

wyżej wymienione deklaracje, a firma nie prowadziła działalności i nie dokonywała żadnej sprzedaży.

Jeśli sąd administracyjny dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, gdyż obliguje go do tego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trafny jest także zarzut błędnego ustalenia, iż podatnik został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Obszerne i prawidłowe w warstwie teoretycznej rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ten temat nie przystają do wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego. Wielokrotne zawiadamianie podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wraz z udaniem się do miejsca zamieszkania podatnika w celu zapoznania go z tym materiałem oraz spełnienie dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej stanowi pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasady tej nie można rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej. O ile uzasadnione jest jednorazowe uznanie za usprawiedliwioną nieobecności podatnika w powodu choroby, to dalsze nieobecności nie dają podstaw do wstrzymywania postępowania. Nie można bowiem zapominać o wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadzie szybkości postępowania. Pouczenie podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika stanowi dostateczne spełnienie obowiązku organu podatkowego, zaś udanie się do miejsca zamieszkania podatnika w celu zapoznania go z materiałem dowodowym stanowi gest wykraczający poza obowiązki organu podatkowego.

Nie można przeto w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż organy dały podatnikowi szansę obrony jego interesów, a nie skorzystanie przez podatnika z tej szansy nie może obciążać organów podatkowych.

Sygn. akt I FSK 284/05

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.