Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 53/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Spółka G. z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez PGNiG SPV4 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P. Spółka G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej: "spółka". We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka podała m.in., że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci fundamentu i kontenera.

Burmistrz D. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że urządzenia techniczne niezależnie od ich usytuowania stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i bez znaczenia jest fakt, że do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami lub urządzeniami budowlanymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31) - dalej u.p.o.l., i art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 1994, Nr 89, poz. 414 ze zm.,) – dalej: Prawo budowlane, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.,) - dalej Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt 1008/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na opisaną wyżej decyzję.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na przeprowadzeniu niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w wyniku czego sąd nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy, a Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a., ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno - pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek doprowadzonych mediów, określonych gabarytów czy pełniona funkcja.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3154/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ocenę zarzutów procesowych poprzedził odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mając na uwadze również uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71).

Sąd odwoławczy uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny i Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG, które nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania a ponadto w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zwrócono także uwagę, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez Sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009r., II FSK 1403/05 , z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07 (dostępne w CBOSA).

W ocenie Sądu odwoławczego, błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Organy uznały zaś, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzenia punktu pomiarowego stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

Mając zatem powyższe na uwadze za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1498/12, publ. CBOSA).

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wskazane przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Organy podatkowe uznały, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktu pomiarowego stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, zwane dalej: "rozporządzenie MG"). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 Prawa budowlanego). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG.

Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano np. pojęcia punktów kontrolnych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzenia punktu pomiarowego są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa i w konsekwencji prowadzone postępowanie Organów przełożyło się na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej winny być połączone ze sobą i współpracować w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi spornymi elementami sieci gazowej nie występuje.

Elementy sieci gazowej aby mogły stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać. Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Przy czym po ich wymontowaniu, mogą one odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd.

Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy aby wykazać, że związek ten zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej należy po pierwsze ustalić co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu pomiarowego, jakie urządzenia techniczne.

Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy służące transmisji danych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych jak i punktów pomiarowych z elementami sieci, którymi i one mają być. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Rozważenia wymaga także czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu stacji, urządzeń stacji, punktów pomiaru, urządzeń do pomiaru bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. Organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 2348/14).

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem.

Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania Organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno – pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury.

Mając na uwadze te regulacje prawne, Organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, iż za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę/element budowli. Zaznaczyć należy, iż Spółka utrzymywała, że owe stacje należy kwalifikować jako budynek jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, Organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej i punktu pomiarowego.

Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W niniejszej sprawie Organy poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe i punkty pomiarowe są budowlą nie uzasadniły tej okoliczności przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Nie ustaliły co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych, punktu pomiarowego.

Co prawda Skarżąca dołączyła opinię określającą wartość elementów trwale związanych z gruntem obiektów infrastruktury gazowniczej (fundamentów i obudów oraz pozostałych budowli) na terenie Gminy Miejskiej D., opinię techniczno – budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno – pomiarowych dla skarżącej wraz z dokumentacją fotograficzną stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego, podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, to z ustaleń Organów nie wynika aby tożsame stacje i punkty pomiarowe ze wskazanym wyposażeniem były w posiadaniu Spółki na terenie gminy D. Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej odnoszącego się do tego, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzenia punktów pomiarowych nie spełniają przesłanki ich technicznego połączenia z siecią gazową. Brak jest w ogóle ustalenia przez Organy, o jakich urządzeniach jest mowa w przedmiotowej sprawie, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową tj. sieć gazową.

W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania .

Ponownie rozpoznając sprawę, Organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, ich urządzenia, punkty pomiarowe, urządzenia do pomiaru, obudowa są budowlą tj. siecią gazową mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i do pomiaru, nie są budowlą tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, obudowy podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez Sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą Sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (vide wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że Organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez Organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Co prawda zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska Organów podatkowych co do spornej kwestii, to konieczne jest, aby Organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia akt i materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny popartej dowodami. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z powyższych czynności procesowych (przesłuchań, oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie opisanych powyżej), których potrzeba ujawni się w związku z treścią zeznań świadków, opiniami biegłych, czy wyników oględzin.

W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto Sąd zauważa, że skarżąca Spółka negując stanowisko Organów podatkowych, przedłożyła w toku postępowania podatkowego ekspertyzy, które potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych Organom opiniach.

Odnośnie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej, wskazać należy, że przepisy prawa nie przewidują przeprowadzenia dowodu co do prawa. Taki dowód nie mógł być zatem przeprowadzony przed Sądem.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015 r., 1804 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 .p.s.a Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji Organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.