Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 803/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. W. i R. W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.270 ze zm. – o.p.), po rozpatrzeniu odwołania małżonków G. i R. W. (podatnicy, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu z dnia 22 lutego 2013 r., na podstawie której określono podatnikom zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ określił podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przez podatników w dniu 29 czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 62,09 m², położonego w Z. przy ul. M. [...]. W akcie notarialnym umowy nabycia podana została cena w kwocie 135.000 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, cena, jaka wynikała z aktu notarialnego, nie odpowiadała wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.10.101.649 ze zm. – u.p.c.c.). Wniosek ten został wyprowadzony z analizy informacji o cenach sprzedaży lokali mieszkalnych w Z., jakimi dysponował organ I instancji. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 6 ust. 3 u.p.c.c., podatnicy zostali wezwani do podwyższenia wartości zakupionego mieszkania do wartości rynkowej, a w tym wezwaniu organ I instancji, na podstawie wstępnej oceny, zaproponował wartość rynkową w wysokości 177.000 zł. Podatnicy nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości lokalu mieszkalnego, jaka miałaby stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prezentowali stanowisko, w myśl którego zły stan zakupionego mieszkania, konieczność przeprowadzenia gruntownego i kosztownego remontu w pełni uzasadnia stwierdzenie, że cena zakupu odpowiada wartości rynkowej i nie ma żadnych podstaw do jej podwyższenia dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem. W tych okolicznościach, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., został przeprowadzony przez organ I instancji dowód z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości rynkowej nieruchomości lokalowej zakupionej przez podatników. Przeprowadzono również oględziny lokalu mieszkalnego z udziałem biegłego. Organ, oceniając całokształt zgromadzonych dowodów, zwracał uwagę, że biegły prawidłowo określił w swojej opinii rynkową wartość lokalu mieszkalnego nabytego przez podatników. Uwzględniony został stan tego lokalu z daty nabycia, według oświadczenia podatników, niespornie wymagający znacznego remontu. Biegły określił wartość rynkową według przeciętnych cen rzeczy tego samego rodzaju i gatunku przy uwzględnieniu miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia. Zastosował podejście porównawcze, metodę porównywania parami. Przyjął do porównania lokale o najbardziej adekwatnych cechach, istotnych z punktu widzenia wartości rynkowej, tj. położenia, standardu i funkcjonalności, stanu technicznego budynku, położenia na piętrze (przy tym ostatnim kryterium biegły dostrzegł konieczność zastosowania korekty w odniesieniu do jednego z przyjętych do porównania lokali mieszkalnych). W rezultacie biegły określił wartość rynkową lokalu mieszkalnego według stanu i cen rynkowych obowiązujących w dacie zakupu na kwotę 180.440 zł. Organ motywował, że tak sporządzona opinia biegłego stanowi pełnowartościowy dowód dla zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. W konsekwencji kwota podana przez biegłego odpowiada wartości rynkowej lokalu mieszkalnego zakupionego przez podatników i jest podstawą opodatkowania rozważanym podatkiem.

Podatnicy złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 127 o.p. W dalszej kolejności zarzucili naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.c.c., gdyż ich zdaniem wartość rynkowa określona została bez uwzględnienia miejsca położenia lokalu, jego stanu i stopnia zużycia z dnia nabycia.

W uzasadnieniu skargi podatnicy zmierzali do wykazania, że przyjęta przez organ wartość lokalu mieszkalnego jest nieadekwatna do jego wartości rynkowej, bowiem rodzaj, zakres, intensywność oraz niezbędność remontu nie zostały uwzględnione. Dodatkowo, w ocenie skarżących, opinia biegłego obarczona jest szeregiem wad materialnych, które skutkują koniecznością jej dyskwalifikacji. W tym kontekście zwracali uwagę, że opinia ta: 1) nie zawiera analizy i charakterystyki rynku, uzasadniającej zawężenie okresu badania do okresu poprzedzającego zakup lokalu, do stycznia 2011 r.; 2) nie wyjaśnia przyjętych zasad określenia cech rynkowych i ich wag dla tego konkretnego rynku lokalnego; 3) nie zawiera istotnych dokumentów, o których mowa w treści opinii, tj. źródeł danych merytorycznych, informacji pochodzących z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz danych służących do sporządzenia charakterystyki lokali wskazanych w opinii jako lokali najbardziej podobnych; 4) przyjęte zostały do porównania lokale nie o tej samej lokalizacji i innej ilości izb w lokalu oraz z pominięciem ich stanu, bowiem możliwe było w nich zamieszkanie, a w lokalu zakupionym przez podatników takiej możliwości nie było bez przeprowadzenia koniecznego remontu; 4) w istocie tylko jeden z lokali przyjętych do porównania można uznać za lokal porównywalny, co dyskwalifikuje przyjętą przez organ opinię. Skarżący podkreślali, że opinia biegłego nie jest dowodem wiążącym organ przy określaniu podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutami i argumentacją zawartymi w skardze. W całości podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne, jakie zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego podatnicy wystąpili z wnioskiem o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego następującej treści:

- Czy art. 3 ust.1 pkt 1 w związku z art. 6 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2, 3 i 4 tego artykułu, art. 10 ust. 3a pkt 3 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji?

- Czy art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 i art. 84 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji?

Zdaniem skarżących, kupujący nie ma możliwości podania organowi wartości rynkowej nabywanej nieruchomości, bowiem nie jest profesjonalistą w zakresie rynku nieruchomości. Daleko szerszą wiedzą dysponuje w tej kwestii organ. Kupujący nigdy nie ma pewności, że cena za jaką kupuje nieruchomość odpowiada cenie rynkowej, która jest podstawą opodatkowania rozważanym w sprawie podatkiem. Nadto, w świetle art. 6 ust. 3 u.p.c.c., każde odstępstwo od ceny rynkowej, nawet nieznaczne czy uzasadnione, pozwala na przyjęcie przez organ wyższej podstawy opodatkowania z powołaniem się na cenę rynkową.

Tryb określania podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. zmusza podatnika, by na wezwanie organu do podwyższenia wartości nieruchomości - podstawy opodatkowania, przedłożył organowi opinię powołanego przez siebie rzeczoznawcy, gdyż tylko ten dowód może służyć wykazaniu przed organem takiej podstawy opodatkowania, jaka wynika z ceny podanej w umowie zakupu nieruchomości. Z powyższego trybu, zdaniem skarżących, należy wyprowadzić wniosek, że nie zachowuje on proporcji między efektami tej regulacji a ciężarami, jakie wynikają z nich dla podatników, a konstrukcja podstawy opodatkowania jest niezgodna z zasadą określoności. Kupujący, nawet przy dołożeniu ponadprzeciętnej staranności, nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania, podczas gdy organ dysponuje z urzędu zbiorem danych, umożliwiających określenie tej podstawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma uzasadnionych podstaw do wystąpienia w sprawie z pytaniami do TK, jak o to wnoszą skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku podatników, odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie było sporu co do okoliczności nabycia przez podatników nieruchomości lokalowej w dniu 29 czerwca 2011 r., jej położenia. Organ też przyjął, że stan lokalu w dacie nabycia był taki, jak opisywany przez podatników. Nie kwestionował zakresu prac remontowych jakie zostały przeprowadzone. Wobec tego taki właśnie stan faktyczny należało przyjąć dla celów sądowej kontroli legalności.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. umowa sprzedaży nieruchomości podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (zastrzeżenie zawarte w ust. 2 nie ma zastosowania w sprawie). Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym, przy czym, jak to zostało zastrzeżone w art. 5, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach (w tym przypadku na kupujących małżonkach), to te podmioty są zobowiązane solidarnie do zapłaty podatku.

W tym zakresie sposób zastosowania prawa podatkowego przez organ, co do zasady, nie był kwestionowany ze strony skarżących podatników.

Spór w analizowanej sprawie koncentrował się na kwestii wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem podatników, przede wszystkim organ nie był uprawniony do podwyższenia podstawy opodatkowania. Nadto, w przekonaniu podatników, przyjęcie przez organ za podstawę opodatkowania kwoty, którą określił biegły w opinii, jako wartość rynkową nabywanego lokalu mieszkalnego, było dowolne, niepoparte prawidłową analizą rynku lokalnego, przy przyjęciu do porównania lokali nieporównywalnych i zignorowaniu stanu nabywanego lokalu.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 3 powołanej ustawy jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast art. 6 ust. 4 rozważanej ustawy przewiduje, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Na gruncie powołanych wyżej unormowań prawnych zwraca się uwagę, że często strony umowy sprzedaży ustalają cenę sprzedaży w taki sposób, aby doprowadzić do uiszczenia należnej od takiej umowy daniny publicznej w kwocie jak najniższej. Obowiązujące ustawodawstwo nie dopuszcza jednak swobody działania stron. Cena sprzedaży rzeczy, nabytej przez osobę fizyczną dla jej potrzeb, nie może stanowić podstawy obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podstawę taką stanowi wartość rynkowa tej rzeczy.

Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej - stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - należy ustalać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Cena przeciętna to wypadkowa pomiędzy cenami najwyższymi a cenami najniższymi. Cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cywilnoprawnych i w żadnym razie nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy (prawa), która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości. Przy ustalaniu wartości rynkowej nie następuje odliczanie długów i ciężarów, ponieważ wartość rynkową odnosi się do rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a nie do rzeczy obciążonej. Oznacza to przyjęcie wartości rynkowej samej rzeczy z pominięciem jej obciążeń. Pojęcie wartości rynkowej odnosi się do rzeczywistego obrotu rzeczami, to jest w praktyce do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży rzeczy tego rodzaju.

Ustalanie wartości rynkowej następuje nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w określonym miejscu, ale również należy uwzględniać w tym procesie stan i stopień zużycia rzeczy. Należy przyjąć, że w wyniku nowelizacji postanowień art. 6 ust. 2 u.p.c.c., dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r., wszystkie trzy kryteria wymienione w tym przepisie powinny być traktowane równorzędnie przy ustalaniu wartości rynkowej. Są to przeciętne ceny stosowane w danym miejscu, a także stan i stopień zużycia rzeczy. Do takiego wniosku może prowadzić użycie przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. po zwrocie "z uwzględnieniem" wszystkich trzech wyżej wymienionych kryteriów. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pomiędzy kryterium "przeciętnych cen" a kryterium "stan i stopień zużycia" występuje określony związek. Oznacza to, że nie wolno pominąć przy ustalaniu wartości rynkowej stanu, stopnia zużycia rzeczy i poprzestać wyłącznie na przeciętnych cenach, ponieważ użycie zwrotu "z uwzględnieniem" wymaga łącznego stosowania kryteriów określonych w analizowanym przepisie. Określenie wartości rynkowej rzeczy wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w ustawie elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Obok cen stosowanych w danym miejscu na wartość tę składa się jej "stan" - zarówno "stan prawny", jak i "stan faktyczny". Ustalanie wartości rynkowej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danym miejscu, z uwzględnieniem stopnia zużycia rzeczy i jej stanu prawnego oraz stanu faktycznego zawsze musi być rezultatem dokonania wnikliwej oceny i poprawnego postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. tylko organ podatkowy ma możliwość kwestionowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podanej przez podatnika. Z treści art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie można wyprowadzić wniosku, że takie uprawnienie mogłoby przysługiwać również płatnikowi (notariuszowi). Płatnik nie jest bowiem organem podatkowym, a czynności wykonywane przez niego mają charakter czynności techniczno-rachunkowych. Z powołanego przepisu wynika określony tryb postępowania organu stosowany w przypadku, gdy nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad ustalonych w u.p.c.c. Rozpoczęcie tego postępowania następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w powołanej ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie jej, zdaniem organu, w sposób nieodpowiadający wartości rynkowej. W art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie określono, jak duża powinna być różnica między tymi wartościami, aby mogło być wszczęte postępowanie mające doprowadzić do ustalenia wartości czynności cywilnoprawnej w sposób zgodny z wymogami ustawy. Wzywając podatnika do urealnienia wartości przedmiotu tej czynności, organ podatkowy obowiązany jest podać wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Z treści analizowanego przepisu wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien wezwać podatnika do określenia lub urealnienia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając podatnikowi wartość ustaloną według własnej wstępnej oceny. Nie należy oczekiwać, że w każdym przypadku podatnik bez zastrzeżeń zaakceptuje taką wartość podaną przez organ podatkowy. Wstępnie ustaloną przez organ podatkowy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej można w tym kontekście uznać za informację, która powinna ułatwić podatnikowi ustalenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Jeżeli podatnik w zakreślonym terminie nie wyraża zgody na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, to organ ma obowiązek powołać biegłego. Można wówczas stwierdzić, że na tle ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dochodzi do sporu (a co najmniej do rozbieżności poglądów) między organem a podatnikiem. W związku z zaistniałym sporem w tej kwestii opinia biegłego staje się obligatoryjnym środkiem dowodowym. W takiej sytuacji organ nie może odstąpić od powołania biegłego i oprzeć się na swojej wstępnej ocenie, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Opinia biegłego dotyczy stanu faktycznego sprawy. Nie jest to przy tym własna, subiektywna opinia osoby będącej biegłym, ale opinia sformułowana na podstawie wiedzy tego biegłego i jego doświadczenia fachowego, zawodowego i życiowego. Biegły - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia przyjęty w sprawie stan faktyczny. Stosownie do postanowień art. 197 § 2 o.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Takim przepisem jest art. 6 ust. 4 u.p.c.c. We wszystkich tych przypadkach, w których przepisy szczególne dopuszczają powołanie biegłego, organ podatkowy, po wyczerpaniu normatywnie określonych przesłanek, zobowiązany jest powołać biegłego. Z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonano nowelizacji art. 6 ust. 4 u.p.c.c. i przyjęto zwrot: "z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy". Zarówno w poprzednio, jak i aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie powinno to jednak oznaczać bezkrytycznego - ze strony organu podatkowego - akceptowania każdej opinii biegłego. Ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić, biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków. Brak w opinii biegłego odpowiedniego uzasadnienia wniosków uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie decyzji w oparciu o taką opinię następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów. Aktualnie z treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wyraźnie wynika, że określenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy następuje z uwzględnieniem opinii jednego biegłego (rzeczoznawcy), którego wypowiedź w sprawie stanowi wystarczający dowód i nie zachodzi konieczność odwoływania się do opinii kolejnych biegłych. Nie może to jednak oznaczać akceptacji każdej opinii biegłego. Przed określeniem wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych - zażądać jej uzupełnienia. Opinia biegłego nie jest jedynym kryterium odniesienia dla organu podatkowego. Organ podatkowy, dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego (rzeczoznawcy), bez naruszenia postanowień art. 6 ust. 2 u.p.c.c., nie może jej określić w inny sposób niż na podstawie kryteriów wymienionych w tym przepisie. Z woli bowiem ustawodawcy jest to jedyny sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub opinia zawiera tylko autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikom kontroli rozumowania biegłego i organu podatkowego. Opinia biegłego oprócz konkluzji powinna także zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska. Podatnik ma niezbywalne prawo wiedzieć, na jakich podstawach i przy wykorzystaniu jakich środków prawnych organ podatkowy ustala okoliczności mające wpływ na wysokość podatku. Wątpliwości dotyczące liczby biegłych mogą powstawać na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w którym słowo "biegły" zostało użyte w liczbie pojedynczej. Jednak z takiej redakcji przepisu nie należy wyciągać wniosku, iż w sprawach, o których mowa w tym przepisie, dopuszczalne jest powołanie tylko jednego biegłego. Należy przyjąć, że w razie potrzeby organ podatkowy może powołać dwóch lub więcej biegłych.

Podsumowując tę część nin. uzasadnienia, należy stwierdzić, że art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. łącznie wprowadzają zobiektywizowane kryteria ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę wymiaru należnego podatku. Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ponadto przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową. Opinia biegłego powinna uwzględniać stopień zużycia rzeczy, możliwości zbycia rzeczy w konkretnym czasie i miejscu. (Por. szerzej opracowania komentatorskie do art. 6 u.p.c.c. w Systemie informacji prawnej LEX i powołane tam orzecznictwo sądowe.)

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej rozumienie art. 6 ust. 2 do ust. 4 u.p.c.c. Przenosząc je na grunt okoliczności tej sprawy należy zaaprobować zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że, wbrew wywodom skarżących, organ był uprawniony do powzięcia wątpliwości czy cena zakupu nieruchomości lokalowej podana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej nieruchomości o porównywalnym standardzie, stanie i położeniu. Informacje, którymi z urzędu dysponował organ I instancji w pełni uzasadniały te zasadnicze wątpliwości. Wobec tego, że podatnicy, co do zasady, nie wyrazili zgody na jakiekolwiek podwyższenie podstawy opodatkowania, wprost zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, przy uwzględnieniu takiego stanu lokalu zakupionego przez podatników, jaki sami opisali.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem podatników, by opinia biegłego na okoliczność wartości rynkowej lokalu – podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem - miała być merytorycznie wadliwa i nieprzydatna w sprawie czy by została przyjęta przez organ bez rzeczowej i wnikliwej analizy, w sposób bezkrytyczny. Tak się w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie stało. Lektura opinii biegłego odniesiona do uzasadnienia zaskarżonej decyzji razem prowadzą do stanowczego wniosku, że nie doszło do naruszenia prawa przy stosowaniu przez organ art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Biegły wyraźnie stwierdza jaki stan lokalu przyjął dla celów określenia wartości rynkowej (był to stan podany przez podatników), jakie lokale wybrał do porównań, o jakim położeniu i standardzie, stopniu zużycia i dlaczego uznał je za najbardziej adekwatne z punktu widzenia wartości rynkowej ( za najbardziej właściwe do porównań przy określeniu ceny rynkowej). Tam, gdzie stwierdził istotną różnicę zastosował odpowiednią korektę (w przypadku położenia jednego z lokali na innej kondygnacji). Wartość rynkową lokalu zakupionego przez podatników biegły określił według kryteriów wymaganych przez art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Biegły też podaje w opinii źródła informacji o lokalach, cenach, które wykorzystał na potrzeby jej sporządzenia. Organ z kolei uzyskując tę opinię, jako materiał dowodowy na potrzeby wydania decyzji podatkowej, dokonał jej analizy, tj. rozważył jakie okoliczności faktyczne przyjął biegły na potrzeby określenia wartości rynkowej, jak przebiegał tok rozumowania, który doprowadził biegłego do wyliczonej wartości rynkowej lokalu zakupionego przez podatników w czerwcu 2011 r. Na tej podstawie organ doszedł do uprawnionego przekonania, że tak sporządzona opinia pozwala na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. i w żadnym razie nie jest to stanowisko dowolne. Wbrew argumentacji podatników ta opinia nie zawiera luk czy niejasności i została oparta na konkretnych informacjach dotyczących przedmiotu opinii, lokali porównywanych oraz charakterystyki lokalnego rynku dla takich nieruchomości. Nie można skutecznie postawić organowi zarzutu by w tej ocenie opinii biegłego dopuścił się nielogiczności czy sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Nie ma też żadnych podstaw, by podważać kwalifikacje biegłego, jego specjalistyczną wiedzę i takież doświadczenie w zakresie realiów rynku nieruchomości, w szczególności w kwestii jakie cechy lokali mają wpływ na wartość rynkową. Biegły też wyjaśnił dlaczego nie mogły mieć znaczenia transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane po dacie zakupu lokalu przez podatników. Trzeba również zauważyć, że to jak kształtowały się ceny na rynku nieruchomości po czerwcu 2011 r. w sposób oczywisty nie mogło wpływać na wartość rynkową w dacie zakupu nieruchomości, czyli wcześniej.

Wobec tego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatników naruszenia przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 6 ust. 2 do ust. 4 u.p.c.c., należy ocenić jednoznacznie jako nieuzasadnione. Znamienne jest również to, że kiedy podatnicy podważają prawidłowość danych wykorzystanych przez biegłego w opinii to ze swej strony nie podają żadnych konkretów, które choćby w najmniejszym stopniu uzasadniałyby nieadekwatność informacji przyjętych w opinii do stanu rzeczywistego.

Podatnicy pomijają również w swej argumentacji, że prawidłowe stosowanie art. 6 ust. 2 do 4 u.p.c.c. wymaga poszukiwania rzeczy tego samego rodzaju, gatunku przy uwzględnieniu ich miejsca położenia, stanu, stopnia zużycia, natomiast nie poszukiwania rzeczy dokładnie takich samych. Znaczenie ma bowiem podobieństwo w tym zakresie, który jest istotny dla kształtowania się ceny rynkowej, nie zaś w każdym aspekcie. Biegły odpowiedział na tę wątpliwość podatników, która tyczyła się stanu lokali przyjętych do porównań i wyjaśnił, że są one w największym stopniu porównywalne z punktu widzenia tych cech, które mogą decydować o poziomie ceny rynkowej. Natomiast w sposób oczywisty lokale nie muszą wymagać dokładnie takich samych prac remontowych jak lokal zakupiony przez podatników. Mogą wystąpić pewne różnice przedmiotowe odnośnie wymaganych prac remontowych, ale istotne jest, które z nich wpływają na wysokość wartości rynkowej. Oczywiste jest przecież, że nie wszystkie prace remontowe, które nabywca będzie musiał przeprowadzić, znajdują odzwierciedlenie w wartości rynkowej. Natomiast podatnicy, negując opinię biegłego, nie podają konkretnie jakie elementy stanu nabytego przez nich lokalu miały rzeczywiście obniżać jego cenę rynkową w stosunku do lokali przyjętych do porównań, też wymagających znacznego czy wręcz generalnego remontu choć niekoniecznie ściśle obejmującego ten sam zakres robót.

Ze stanowiska podatników wynika natomiast, że nie zgadzają się by podstawą opodatkowania była wartość rynkowa, chcą bowiem by bezwzględnie była to wyłącznie cena podana w akcie notarialnym, przy pominięciu cen rzeczywiście przyjmowanych na rynku nieruchomości dla porównywalnych lokali z punktu widzenia kryteriów wymienionych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Wobec tego stanowisko podatników można postrzegać jedynie jako pewien postulat, ale nie jako wzorzec materialnego prawa podatkowego istotny dla sądowej kontroli legalności.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela wątpliwości o charakterze konstytucyjnym, które formułują podatnicy. W cenie sądu, przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, że podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, wyznacza jej wartość rynkowa nie zaś jednostkowa cena transakcyjna, nie uzasadnia tak daleko idących zastrzeżeń.

Nie jest też tak, że nabywca nieruchomości nie ma możliwości uzyskania wiedzy o tym jak kształtują się ceny rynkowe podobnych nieruchomości w danej okolicy. Przeciwnie, zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nim nabywca podejmie decyzję czy kupić określoną nieruchomość za określoną ceną, to przede wszystkim zbiera informacje o cenach nieruchomości porównywalnych. W tym celu zasięga informacji w biurach nieruchomości, na stronach internetowych czy w ostateczności korzysta z opinii rzeczoznawcy i bynajmniej nie jest to szczególnym czy nadmiernym utrudnieniem przy nabywaniu nieruchomości, składnika majątkowego najczęściej o znaczącej wartości. Jest to zwykła należyta staranność, dobrze rozumiana dbałość o swoje interesy racjonalnie postępującej osoby, by zapłacić cenę adekwatną do istniejących w danych warunkach realiów rynkowych. Ustawodawca, w regulacji przyjętej w art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 do ust. 4 u.p.c.c., dał wyraz woli pewnego zobiektywizowania podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem przez odwołanie się do wielkości wyznaczonej przez realia rynkowe, nie zaś przez treść jednej transakcji. Natomiast zupełnie inną kwestią jest subiektywne przekonanie podatników, że podstawa opodatkowania powinna być inaczej uregulowana przez ustawodawcę, które to przekonanie nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sądowej kontroli legalności decyzji organu, mającej pełne podstawy w obowiązującym porządku prawnym.

Wymaga też zauważenia, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie można zasadnie mówić, że cena transakcyjna nieznacznie odbiegała od wartości rynkowej czy też, że to odstępstwo było powodowane względami uzasadnionymi. Wobec tego nie było podstaw do występowania z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego z powołaniem się na okoliczności, które w tej sprawie nie zostały dowiedzione organowi, nie zaistniały, a więc nie mogą mieć znaczenia dla rezultatu niniejszej sądowej kontroli legalności. Trzeba raz jeszcze podkreślić, że znaczące zaniżenie ceny podanej w akcie notarialnym w stosunku do wartości rynkowej i podstawy opodatkowania zostało przez organ dowiedzione w rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w szczególności w wyniku odniesienia się przez biegłego do wartości rynkowej lokali o adekwatnym stanie, standardzie, czyli takich, w których nabywcy wykonywali znaczące prace remontowe dla utrzymania substancji lokali w stanie pozwalającym na ich prawidłowe wykorzystywanie.

Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).