Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 441/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21 par. 1 pkt 2,  art. 68,  art. 70 par. 1 i  par. 6,  art. 181,  art. 188,  art. 199 par. 2,  art. 200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 lit. a i c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] złote z tytułu nieuiszczonego wpisu, od którego skarżący został zwolniony.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania S. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące : listopad 2001r. w wysokości: 163.972,00 zł i grudzień 2001r. w wysokości: 363.271,00 zł

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W motywach decyzji podano, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] i upoważnienia nr [...] z dnia [...] pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie A. S. B. w okresie od 11 marca 2004r. do dnia 3 marca 2005r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2002r. do stycznia 2004r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem podpisanym w dniu [...] przez S. B. W jej wyniku stwierdzono min. brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w stosunku do 143 transakcji udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej na łączną ilość 3.076.600 litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu marcu 2002r. i w poszczególnych miesiącach od maja 2002r. do stycznia 2003r. oraz zakwestionowano na podstawie zeznań 24 świadków (z ogólnej liczby 88 wezwanych) fakt sprzedaży 63.690 litrów oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych miesiącach poczynając od lutego 2002r. do stycznia 2003r. oraz w marcu 2003r.

W związku z pismem Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...], w którym wniesiono o rozszerzenie prowadzonego postępowania podatkowego i określenie rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych zakresie podatku akcyzowego, z tytułu przerobienia wyrobu akcyzowego jakim jest olej opałowy i sprzedaży go jako oleju napędowego w miesiącach od 1 stycznia 2000r. do 30 stycznia 2004r. przez firmę A. S. B. i B. spółka z o.o. W okresie od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 21 września 2005r. w firmie A. S. B. została przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia 2000r. do stycznia 2004r., która została zakończona protokołem kontroli podpisanym dnia 21 września 2005r.

W wyniku tej kontroli stwierdzono zakup w miesiącach od stycznia 2001r do marca 2003r. 13.063.850 litrów odbarwionego oleju opałowego, sprzedanego następnie jako olej napędowy oraz sprzedaż w okresie od lutego 2002r. do marca 2003r. 141 fikcyjnym odbiorcom indywidualnym 239.142 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Pismami z dnia [...] organ podatkowy I instancji zwrócił się do urzędów skarbowych, właściwych ze względu na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności przez wystawców fikcyjnych faktur, o potwierdzenie faktu ich zarejestrowania jako podatników podatku akcyzowego. Działanie to podyktowane było tym, że kwestionowane faktury posiadały zapis o uregulowaniu podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Negatywne odpowiedzi w kwestii dotyczącej zarejestrowania wystawców kwestionowanych faktur jako podatników podatku akcyzowego uprawdopodobniły proceder wystawiania faktur dokumentujących fikcyjny obrót olejem napędowym.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych kontroli podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął przeciwko A. S. B. postępowanie podatkowe w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe w okresie od miesiąca stycznia 2000r. do 31 stycznia 2004r., a następnie decyzją z dnia [...] nr [...] określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001r. w łącznej kwocie 527.243,00 zł..

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm), w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001r obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W jego ocenie nie można zgodzić się z zarzutem, że określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku akcyzowego za miesiące listopad – grudzień 2001r. Tak więc 5-letni termin przedawnienia podatku należy liczyć od dnia 31 grudnia 2001r. i upływa on dnia 31 grudnia 2006r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dnia [...], a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął. Ponadto organ zauważył, że w dniu [...] przeciwko podatnikowi zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, którego przedmiotem jest min. zobowiązanie podatkowe za rok 2001. Artykuł 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi , że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), w brzmieniu na dzień zaistnienia zdarzenia gospodarczego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia m.in. wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (olejów opalowych) dla celów innych niż opałowe. W rozpoznawanej sprawie dokładne określenie tego momentu nie było jednak możliwe z uwagi na sam sposób magazynowania przerobionego oleju napędowego. Jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych olej opałowy, po jego chemicznej modyfikacji i odbarwieniu, był następnie wprowadzany na magazyn główny firmy A. S. B. gdzie ulegał wymieszaniu z olejem napędowym nabytym od innych kontrahentów, np. P. O. Jako, że obrót towarowy dokonywany był z dużą częstotliwością i w dużych ilościach, niemożliwe było każdorazowe określenie dokładnego momentu sprzedaży. Przyjmując założenie, iż ruchy towarowe na magazynie prowadzone były w oparciu o stosowaną w standardach księgowości zasadę FiFo (first in - first out - tzn. pierwsze weszło pierwsze wyszło) organ stwierdził, że nie było możliwe ustalenie w inny sposób terminów sprzedaży odbarwionego oleju opałowego.

Zdaniem organu podatkowego nie budzi też wątpliwości fakt sprzedaży przez podatnika przerobionego oleju opałowego na cele napędowe. Na poparcie tej tezy powołano się na wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia V Wydziału Karnego o sygn. akt V K 1595/04 z dnia18 kwietnia 2005r z którego wynika, że S. B. był członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego, wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do rzeczywistej wysokości podatku od towarów i usług ciążącego na podmiotach zarządzanych przez członków grupy. Według sądu podatnik przyjął od E. Z., W. C. i J. N. kilkaset faktur V A T wystawionych w imieniu firmy C, firmy D., firmy E. oraz spółki z o.o. F. z siedzibą w W. (do 18 marca 2002r. G.), poświadczających nieprawdę co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju napędowego i benzyny firmie A. i Spółce z o.o. B. oraz przyjął 1.932.850 litrów oleju opałowego odbarwionego za pomocą kwasu siarkowego i wapna, które następnie sprzedał jako olej napędowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak wynika z akt postępowania karnego , powyższe fakty ustalono między innymi na podstawie obszernych zeznań W. C., pełnomocnika firm D. i G., która następnie zmieniła nazwę na F., a które zostały włączone do postępowania podatkowego. Opisany w nich został w sposób bardzo szczegółowy cały proceder obrotu fałszywymi fakturami pomiędzy firmami: C., E., D., G., które wystawiane były na olej napędowy w celu ukrycia transakcji dotyczących odbarwionego oleju opałowego. W ramach podejmowanych czynności związanych z prowadzeniem tych firm wystawiała i podpisywała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy A S. B. Podrabiała również podpis Pana W. S., będącego prezesem firm najpierw G., a potem F. W trakcie kolejnych przesłuchań Pani W. C. nie miała żadnych wątpliwości co do tego, że faktury opiewające na 37.000 litrów oleju napędowego były fikcyjne i nie towarzyszyły im żadne dostawy towarów. O tym, że transakcje te nie były prawdziwe świadczy również sposób wzajemnych rozliczeń polegający na tym, że W. C. zawoziła S. B. gotówkę w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży oleju napędowego, pomniejszoną o wysokość prowizji za wystawienie fikcyjnej faktury (za każdy fikcyjnie zafakturowany litr oleju W. C. otrzymywała od 6 do 8 gr, które to pieniądze przekazywała następnie swojemu synowi E. Z.). Następnie S. B. dokładał do przywiezionej kwoty wysokość prowizji i całą sumę wysyłał przelewem na rachunek firmy będącej wystawcą faktury. Z zestawienia ruchów towaru olej napędowy (o kodzie 101) za rok 2001 jasno wynika, że olej napędowy wynikający z faktur został uwzględniony w tym zestawieniu. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego , że podatnik używał tych fakturach w swojej ewidencji księgowej. Miało to celu udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz dostawców odbarwionego oleju opałowego, który był nabywany od nieustalonych dostawców , a następnie wprowadzany na magazyn przeznaczony do przechowywania oleju napędowego i sprzedawany do celów napędowych na własnych stacjach paliw lub odbiorcom hurtowym.

Mając na względzie zorganizowany charakter całego przedsięwzięcia tzn. ruch towaru w magazynie, przelewy bankowe mające na celu uprawdopodobnienie wystąpienia sprzedaży oleju napędowego, dokumenty dostawy oraz późniejsze dokumenty sprzedaży oleju, organ za oczywisty uznał fakt, że dokumentacja księgowa nie będzie wskazywała na kryminogenny charakter prowadzonej działalności. Tak więc zarówno przeprowadzona kontrola jak i postępowanie podatkowe nie mogły tego procederu wprost udowodnić. Dowodami na to, iż wymienione w zaskarżonej decyzji faktury zostały wykorzystane w celu ukrycia zakupu odbarwionego oleju opałowego i następnie wprowadzenia go do obrotu jako olej napędowy są właśnie protokoły z zeznań W. C. oraz wspomniany wyrok Sądu Rejonowego oraz nadesłany przez Prokuraturę Okręgową w W. fragment uzasadnienia tego wyroku z którego wynika, ze podatnik przyznał się do zarzucanych mu czynów. Organ odwoławczy przypomniał, że zarówno w protokole kontrolnym , jak również w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej Panu S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad-grudzień 2001r znalazło się stwierdzenie mówiące o tym, że w przypadkach zakupu odbarwionego oleju opałowego i następnie jego sprzedaży jako napędowego ewidencję sprzedaży uznano za prowadzoną nierzetelnie i w tym zakresie nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Za nierzetelną została uznana także ewidencja zakupu i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako napędowy. Jak wynika z definicji umieszczonej w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogicznie należy przyjąć, że o ile zapisy zawarte w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to nie można ich uznać za rzetelne.

Organ podkreślił, że o sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego świadczy także brak atestów na sprzedawane paliwo.

Organ podatkowy nie podzielił zarzutu podatnika o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej , co miałoby przejawić się w odmowie przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania oraz przesłuchania kierowców rozwożących paliwo do stacji paliwowych. Przypomniano, że wnioskiem z dnia [...] S. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłuchanie go w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym uzasadniając, iż dysponuje wiedzą niezbędną do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i spraw będących przedmiotem prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Strona nie stawiła się jednak w terminie wskazanym w wezwaniu. Jako przyczynę swojej nieobecności podatnik podał chorobę, przy czym przedstawił zwolnienie lekarskie. Wynikało jednak z niego, że może on chodzić. Organ uznał zatem, że mógł on stawić się na przesłuchanie. W jego ocenie działanie podatnika miało na celu zwłokę i odwlekanie rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz poinformował ,iż w terminie tym może złożyć wyjaśnienia ustnie do protokołu lub na piśmie. Odmawiając natomiast dopuszczenia dowodów z przesłuchania kierowców i magazynierów zajmujących się paliwami dostarczanymi i wywożonymi z magazynu firmy A. organ podatkowy podkreślił, że nie wniosą one niczego nowego do sprawy ponieważ okoliczności jakie miałyby stwierdzić zostały już potwierdzone innymi dowodami. W związku z tym, że przesłuchiwany w charakterze świadka w Komendzie Głównej Policji - Centralnym Biurze Śledczym jeden z kierowców zeznał, iż "nie zauważył żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że w M. przerabiany jest napęd", organ podatkowy uznał, że także inni kierowcy oraz magazynierzy nie mieli wiedzy na ten temat.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. B. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych oraz o stwierdzenie przedawnienia do wydania decyzji dotyczącej 2001 roku.

Skarżący dowodził przede wszystkim, że nie było podstaw do objęcia go, jako sprzedawcy , podatkiem akcyzowym , skoro w 2001 r., zgodnie z ustawą o podatku VAT i podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy byli wyłącznie producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, co wynika z jej art. 35 ust. 1. Dowolne objęcie tym podatkiem sprzedawcy było według niego naruszeniem przepisów Konstytucji RP, a w szczególności art. 217.

W jego ocenie decyzja objęta jest ponadto przepisami o przedawnieniu, zarówno co do faktu jej wydania, jak też i co do faktu płatności podatku .

Skarżący zaznaczył, że decyzja podatkowa niczym nie uzasadnia także przyjęcia momentu opodatkowania, którym zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego jest data przyjęcia towaru na magazyn. Zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym przyjęcie towaru na magazyn nie ma nic wspólnego z powstaniem obowiązku podatkowego, a decyzja jest w tym zakresie ewidentnie nieprawidłowa. Skarżący wywodził także, iż organ celny nigdy nie wskazał dowodów, aby przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy. Zupełnie niezrozumiałe jest więc, w jego mniemaniu, uzasadnienie decyzji mówiące o rzekomym obrocie związanym z odbarwionym olejem opałowym, pochodzącym od nieznanych dostawców. Zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mającym oparcie w dokumentacji rachunkowej, przelewach bankowych, dokumentach dostawy oraz późniejszym obrocie zakupionymi towarami, gdzie nabywcy nie mieli uwag, co do jego jakości, oczywistym jest dokonywanie sprzedaży towaru określanego prawidłowo w dokumentacji firmy.

Zapisy decyzji, co do rzekomego obrotu odbarwionym olejem opałowym, me są niczym poparte.

Skarżący podkreślił, że niezrozumiałym jest także zarzut nierzetelności ksiąg rachunkowych, skoro organ nie wskazał ksiąg, ani też podstawy prawnej wynikającej z ustawy podatkowej do ich kwestionowania.

Za niczym nieuzasadnione uznał skarżący powoływanie się na zeznania przedstawicieli dostawców o braku przekazywania atestu na sprzedany olej. Po pierwsze: brak jest związku tego oświadczenia z istotą sprawy, a po drugie: niczym organ celny nie uzasadnił obdarzenia wiarą oświadczeń W. C.

Skarżący wywodził, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmuje się, że jeżeli kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, to uważa się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Dlatego też niezbędne jest w tym zakresie ustalenie kolejnych dostawców towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście zeznań W. C., która była osobiście zainteresowana przyjęciem toku nieprawdziwej wersji zdarzeń. Jej przyjęcie świadczy o braku obiektywizmu i wybiórczym podejściem do materiału dowodowego organu, który bez żadnego uzasadnienia jednym dowodom dał wiarę, a inne bezpodstawnie odrzucił.

Według skarżącego wada zaskarżonej decyzji polega także na nieuwzględnieniu wnoszonych przez niego wniosków dowodowych .Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uwzględnić żądanie strony, gdyż dotyczyło ono okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

W skardze podkreślono, że organ celny niczym nie uzasadnił przyjęcia nie udowodnionego stanowiska o braku zapłaty podatku akcyzowego od towaru sprzedanego przez podatnika, a zakupionego wcześniej na podstawie faktur zakupu.

Stąd też , jego zdaniem, uznanie faktu nieopłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu nie ma żadnego uzasadnienia i brak jest przesłanek do obciążania go tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie , chociaż nie wszystkie jej zarzuty uznać należy za uzasadnione.

Błędny jest pogląd skarżącego sprowadzający się do stwierdzenia, że za miesiące listopad i grudzień 2001r. brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych .

Należy przede wszystkim przypomnieć, że stosownie do art.35 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2001r, podatnikami podatku akcyzowego byli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ust. 4 tego przepisu umożliwiającej ministrowi właściwemu w sprawach finansowych do określenia na mocy rozporządzenia przypadków w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych - Minister Finansów na mocy § 5 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. ( Dz.U Nr.119, poz. 1259 ze zmianami ) w sprawie podatku akcyzowego poszerzył krąg podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza podmioty określone w art.35 ust.1 ustawy na osoby fizyczne , jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem od których nie zapłacono podatku akcyzowego . Poszerzenie kręgu podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym poza wymienione w art.35 ust.1 ustawy w drodze aktu podstawowego jakim jest rozporządzenie było sprzeczne z zasadą stanowienia prawa podatkowego określoną w art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej , według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych , a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zwrócił na to uwagę także Trybunał Konstytucyjny , który w wyroku z dnia 6 marca 2002r. ( P 7/00 OTK-A 2002/2/13 ) uznał za sprzeczny z art.217 Konstytucji RP § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U Nr. 2, poz.3 ) poszerzający krąg podatników podatku akcyzowego o sprzedawców wyrobów akcyzowych. Wobec identycznej treści § 5 Rozporządzenia z 20 grudnia 2000r. uzasadnione jest stanowisko, że także ten przepis był niezgodny z art.217 Konstytucji RP ( wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006r. I FSK 402/05 LEX 187 441). W rozpoznawanej sprawie uwaga powyższa, wbrew zastrzeżeniu skarżącego , nie ma jednak znaczenia. Przepis ten został bowiem skreślony przez § 1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego wspomniane rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r. ( Dz. U. Nr 126, poz. 1388). Z tym też dniem weszła w życie zmiana art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzona na mocy art.1 ust.3 ustawy z dnia 18 września 2001r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr. 122, poz. 1324) zgodnie z którą obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art.37 ust.7 ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ( pkt.3) oraz nabywcy wyrobów akcyzowych , od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna ( pkt. 5 ).

Nie jest zasadny zarzut przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji. Z treści art.68 § 1 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych o jakich jest mowa w art.21 § 1 pkt.2 tej ustawy, a więc takich , do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie ma on zatem zastosowania do decyzji deklaratoryjnych , dotyczących zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, co ma miejsce w przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego.

Organ podatkowy podał, że z zestawienia przemieszczania towarów o nazwie olej napędowy wynika, że wystawione faktury były używane przez skarżącego w ewidencji księgowej, w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz dostawców odbarwionego oleju napędowego, a następnie wprowadzany na magazyn przeznaczony do przechowywania oleju napędowego i sprzedawany do celów napędowych na własnych stacjach paliw lub odbiorcom hurtowym. W świetle powyższego organ poprawnie przyjął, że dokumentacja księgowa nie odzwierciedlała rzeczywistej sprzedaży oleju opałowego. Nieporozumieniem nazwać należy w tej sytuacji powoływanie się skarżącego na dokumentację rachunkową, przelewy bankowe , dokumenty dostawy oraz brak zastrzeżeń przez kupujących paliwo co do jego jakości, jako mające wskazywać, że w rzeczywistości dokonywano sprzedaży oleju napędowego, a nie odbarwionego oleju opałowego. Jasno wskazano także , że za nierzetelną w rozumieniu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano ewidencję zakupu i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego, skoro olej ten był kupowany i sprzedawany przez skarżącego jako olej napędowy.

Bezzasadne są także zarzuty skargi co do ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że ich podstawą są ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 18 kwietnia 2005r. sygn. akt VK 1595/04. Wynika z nich, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w firmach A. i B. spółka z ograniczona odpowiedzialnością sprzedał w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 24 listopada 2003r. odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy w ilości co najmniej 14 330 000 litrów o wartości co najmniej 28 660 000 złotych. Organ podatkowy wskazał , iż powyższe ustalenia wynikają z zeznań W C., która jako prowadząca firmy D., G. i F. przyznała, że wystawiała fikcyjne faktury dotyczące obrotu olejem opałowym oraz opisała schemat ich obrotu pomiędzy poszczególnymi firmami zajmującymi się sprzedażą oleju: C., E., D, G., F. Organ przytoczył także fragment uzasadnienia wspomnianego wyroku z którego wynika, że skarżący przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz wyjaśnił okoliczności ich popełnienia. Zaznaczono, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone skarżącemu tylko w tych przypadkach, w których fikcyjność faktur została stwierdzona albo przez sąd karny albo na podstawie zeznań przesłuchań W. C. w przypadkach, gdy wystawcą faktur była firma C. Wbrew obawom skarżącego oparcie się przy rozstrzyganiu sprawy na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego było w pełni uzasadnione, skoro stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej mogą być one dowodami w postępowaniu podatkowym . Zwrócić przy tym należy uwagę, że na mocy art.2 ust.2 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o Kontroli Skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr.66 , poz. 470 ) , która weszła w życie z dniem 5 lipca 2006r. skreślono zapis, według którego możliwe było wprawdzie wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, ale prawomocnie zakończonego.

W tych okolicznościach, zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe analiza tych materiałów w kontekście całości postępowania podatkowego i w porównaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie: księgami podatkowymi, dokumentami dostawy i sprzedaży oleju napędowego czy wykazem ruchu towarów w magazynie jest przekonująca i uzasadniona. Nie ma powodów do wniosku, że organ podatkowy prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Do jej naruszenia mogłoby dojść tylko wówczas, gdyby skarżący wykazał uchybienie podstawowym regułom służącym ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów, tj. regułom logicznego myślenia, zasadzie doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów ( wyrok SN z dnia 16 grudnia 2005r. III CK 314/05 LEX 172176 ). Z akt sprawy nie wynika , aby skarżący zdołał takie okoliczności wskazać.

Nie jest także uzasadniony zarzut skargi zmierzający do wykazania wadliwego ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wprawdzie powoływany przez organy podatkowe § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł mieć zastosowania do okresu listopada i grudnia 2001r. jako , że , jak już wyjaśniono z dniem 31 października 2001r. przepis ten został skreślony na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r. to jednak nie pozbawia to zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Z dniem 31 października wszedł bowiem w życie wspomniany wcześniej art.12b rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2002 r wprowadzony przez § 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 października 2001r., który stanowił, że obowiązek podatkowy w przypadku oleju opałowego powstaje dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe z dniem tej sprzedaży, natomiast dla podatników nabywających wyroby akcyzowe z chwilą zużycia dla celów innych niż opałowe. Przepis ten był wykonaniem delegacji zawartej w art.38 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , umożliwiającym Ministrowi Finansów określenie innego niż wymienione w art. 35 ust.2 i 3 momentu powstania obowiązku podatkowego czyli w przypadku produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych ( określonych w poz.1 załącznika nr.6 do ustawy ) momentu przemieszczenia poza teren zakładu , w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Podobne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeśli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe zostało określone w art. 35 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym na mocy ustawy z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U Nr.19, poz. 185). Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w przypadku wskazanym wyżej powstawał dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe z zastrzeżeniem lit.b) z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (ust.6 lit.a), dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe (ust.6 lit.b) , dla podatników nabywających te wyroby z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe , a jeśli tego dnia nie można ustalić – z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ , że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (ust.6 lit.c). Widać wyraźnie, że powyższy przepis przewidywał sytuację , w której nie można było ustalić dnia zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Takiego rozwiązania nie przewiduje natomiast wspomniane rozporządzenie z 22 grudnia 2000 roku. Nie ma to jednak decydującego znaczenia dla oceny zasadności stanowiska organów podatkowych. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że olej opałowy po jego chemicznej modyfikacji i odbarwieniu był wprowadzany do magazynu skarżącego, gdzie mieszano go z właściwym olejem napędowym. Wymieszany olej był już sprzedawany z zastosowaniem ceny dotyczącej oleju napędowego. Przekonujący jest w tych okolicznościach pogląd, że z tym momentem został on zużyty na cele inne niż opałowe Takiego charakteru nie pozbawia go bowiem fakt odbarwienia , skoro sama barwa jest jedynie technicznym zabiegiem pozwalającym na odróżnienie oleju opałowego od napędowego. W tej sytuacji przyjęcie przez organ odwoławczy, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień przyjęcia odbarwionego oleju opałowego na magazyn skarżącego uznać należy za uzasadnione.

Stosownie do § 23 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy podatku akcyzowego płacili podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego Urzędu Celnego z zastrzeżeniem § 24 i 25 nie mającymi zastosowania w sprawie. Z kolei z § 12b ust.1 rozporządzenia wynika , że obowiązek podatkowy w przypadku wyrobu akcyzowego wymienionego w poz.1 pkt.5 załącznika nr.1 do rozporządzenia czyli oleju opałowego, powstaje dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe z chwilą tej sprzedaży (lit.a), natomiast dla podatników nabywających wyroby akcyzowe – z chwilą zużycia dla celów innych , niż opałowe (lit.b). Art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr.8, poz.60 ze zmianami ) stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Za miesiąc listopad 2001r. zobowiązanie uległoby zatem przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2007r., natomiast za miesiąc grudzień w dniu 1 stycznia 2008r. W dacie wydania zaskarżonej decyzji przedawnieniu uległoby zatem zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2001r. Stosownie do art.70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe , jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie składania nieprawdziwych deklaracji podatkowych należnych z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych za okres od 2001r. do stycznia 2004r. i nieujawnienia faktu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Organy podatkowe nie zauważyły jednak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania skarbowego lub wykroczenia skarbowego zostało wprowadzone przez art.1 pkt.58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr.169, poz. 1387 ) która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003r. Przepis przejściowy tej ustawy , art. 20 § 1, przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowił, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Bez wątpienia korzystniejsze dla podatnika były regulacje przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r. ten zatem stan prawny organy podatkowe winny były zastosować w sprawie

Za uzasadniony uznać należy także zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania skarżącego zgłaszanego w piśmie z dnia 10 listopada 2006r. w którym informował o posiadaniu informacji pozwalających na istotną zmianę wysokości naliczonych zobowiązań. Należy przypomnieć, że stosownie do art.188 Ordynacji podatkowej żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dopuścił dowód z przesłuchania skarżącego, uznając, że dotyczą one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Dla odmowy przeprowadzenia dowodu nie może być w tej sytuacji wystarczające stwierdzenie, że skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, skoro jego nieobecność była usprawiedliwiona chorobą stwierdzoną orzeczeniem lekarskim. Należało w takim przypadku ponownie wyznaczyć termin przesłuchania.

W żadnym zaś razie nie było podstaw do stwierdzenia, że wypełnieniem obowiązku przesłuchania skarżącego było umożliwienie mu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie w trybie art.200 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek przepis ten jest istotnym instrumentem zapewniającym podatnikowi czynny udział w postępowaniu, to jednak nie stanowi dowodu w sprawie w przeciwieństwie do przesłuchania o jakim stanowi art.199 Ordynacji. Uzasadnione jest zatem stanowisko skarżącego, że zaniechane przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego , zwłaszcza gdy powołuje się on na określone i ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy .

Z tych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zaskarżoną decyzję należało uchylić .

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a o kosztach na podstawie art.200 powołanej ustawy.