Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2354/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 430/18 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września oraz listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 430/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A.M. (dalej: Skarżący/strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września oraz listopad 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji dokonały zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę, pomimo tego że nie wystąpiły ustawowe przesłanki warunkujące możliwość wydania takiej decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organy obu instancji dokonały błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu, czego konsekwencją było uznanie, że samo wszczęcie postępowania podatkowego implikuje wniosek, że istnieje uzasadniona obawa, iż należność publicznoprawna nie zostanie uiszczona, zaś samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowej - że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 149-159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 121, ze zm., dalej: u.g.n.), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organy obu instancji naruszyły zasady praworządności działania organów podatkowych oraz zasady podejmowania decyzji na podstawie przepisów prawa, jak również poprzez pominięcie bezwzględnie obowiązujących przepisów dotyczących zasad wyceny nieruchomości.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Na wstępie należy wskazać, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) na posiedzeniu niejawnym.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę pozostając związanym granicami zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Skarżący określił jako zarzuty procesowe tj. oparte na parte art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym zakresie podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 O.p. oraz w powiązaniu z art. 120 O.p. i art. 149-159 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

7. Na potrzeby rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna stanowi bardzo sformalizowany środek zaskarżenia, czego przejawem jest wymóg sporządzenia jej przez profesjonalistę (art. 175 P.p.s.a.). Wiąże się to ze sposobem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny – w granicach podniesionych zarzutów, co oznacza, że poddane kontroli kasacyjnej naruszenia dotyczą wyłącznie przepisów, które wskazuje autor skargi kasacyjnej. Nie ma podstaw prawnych, by z całokształtu treści skargi kasacyjnej wywodzić intencję skarżącego kasacyjnie. W art. 176 P.p.s.a. określone zostały wymogi ustawowe skargi kasacyjnej, w tym warunek przytoczenia podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Oznacza to obowiązek dokładnego wskazania podstawy kasacyjnej oraz określenia tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy jej autor wskazuje konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu.

8. Powyższe uwagi odnoszą się do określenia w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 O.p. który jest przepisem materialnoprawnym o rozbudowanej budowie, zawierającym w poszczególnych jednostkach różne treści normatywne. Skarżący w petitum skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania § 1 omawianego artykułu, natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej cytował także § 2 art. 33 O.p. i do tego zakresu w rozważaniach ograniczył się Naczelny Sąd Administracyjny.

9. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1) Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestionując zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 33 § 1 i § 2 O.p. Skarżący nie podniósł żadnych naruszeń przepisów postępowania, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną decyzji, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Jedyny zarzut w tym zakresie, sformułowany jako naruszenie art. 120 O.p. powiązany został z kwestionowaniem sposobu wyliczenia w decyzji wartości nieruchomości.

11. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia Organu zawarte w zaskarżonej decyzji co do zasadności zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p., wskazał na dane dotyczące dochodów z działalności gospodarczej powołując straty w działalności gospodarczej wykazywane począwszy od 2006 roku (poza 2014 roku kiedy wystąpił dochód w kwocie 5.770,68 zł), nieterminowe regulowanie należności podatkowych w okresie od stycznia do września 2017 r. – okoliczności te nie były kwestionowane przez strony. Powołał się również na charakter stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości – ewidencjonowanie nierzetelnych faktur z podatkiem VAT do odliczenia. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do ustaleń w przedmiocie stanu majątkowego Skarżącego oraz jego żony. W tym ostatnim zakresie powołał się na wartość majątku ruchomego i nieruchomości (wskazał na obciążenie tych ostatnich hipotekami przymusowymi). W ostatecznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe wskazały na okoliczności, które determinują możliwość zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p.

12. Skarżący nie podważył powyższych ustaleń faktycznych, albowiem – jak to już wyżej podkreślono - nie sformułował żadnych procesowych zarzutów kasacyjnych, które zmierzałyby do wykazania wadliwości postępowania podatkowego, które skutkowało wnioskami o ustaleniu przesłanek zastosowania w sprawie zabezpieczenia. Zarzut naruszenia art. 120 O.p., który wyraża zasadę ogólną legalizmu działań organów w postępowaniu podatkowym został powiązany jedynie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy podkreślić, że zarzut ten w takim samym zakresie sformułowany został w skardze do Sądu pierwszej instancji, który ocenił go jako nieuzasadniony.

13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje stanowisko Organu i Sądu pierwszej instancji, że na potrzeby dokonania zabezpieczenia nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia pełnej wyceny nieruchomości Skarżącego wedle zasad ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Jakkolwiek zapisy ustawy ujmują problematykę wyceny nieruchomości szeroko, to należy odnieść skutek zaniechania ich zastosowania do czynności, które stanowią przedmiot regulacji tej ustawy – w przeciwnym razie stanowisko Skarżącego oznaczałoby, że w każdej transakcji, w tym pomiędzy osobami prywatnymi, zachodziłaby potrzeba dokonywania takiej wyceny. Brak wyceny biegłego rzeczoznawcy co do wartości nieruchomości w sprawie rozpatrywany być musi w kategorii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego dla wykazania określonej okoliczności. Ewentualne zaniechania bądź uchybienia powinny być wykazywane przez Skarżącego w kontekście ich istotnego wpływu na wynik sprawy, nie ma więc automatyzmu w stwierdzeniu braku wyceny rzeczoznawcy i wadliwości decyzji.

14. Tymczasem organy ustalając wartość nieruchomości wykorzystały dane wynikające z aktów notarialnych (uwzględniając wartość obciążenia hipotecznego) i Skarżący nie wyjaśnił dlaczego taki sposób liczenia tych wartości uznaje za nieprawidłowy. Zarzuty koncentrowały się jedynie na braku wyceny przez rzeczoznawcę zmierzając do wykazania, że takie zaniechanie determinuje wadliwość działania organów w postępowaniu o zabezpieczenie. W efekcie zarzut kasacyjny w tym zakresie należało uznać za nieuzasadniony.

15. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe podatnika nie zostanie wykonane. W samym przepisie ustawodawca wskazał jedynie dwie przykładowe przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy zarzut Skarżącego, że błędna pozostaje wykładnia analizowanego przepisu uznająca, że przesłankę "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych" można utożsamić ze zobowiązaniami, które są przedmiotem postępowania wymiarowego, w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ zobowiązania powstają z mocy prawa. W przepisie chodzi o takie zobowiązania, co do których podatnikowi znany jest ich zakres, jednak – ze znanych sobie powodów – ich nie uiszcza. Uznanie, że mogłoby to również odnosić się do zobowiązań, które są przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu byłoby sprzeczne z samą zasadą zabezpieczenia, w którym podkreśla się przybliżone, prawdopodobne wartości potencjalnych zobowiązań.

16. Należy mieć jednak na uwadze, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki mają jedynie charakter przykładowy. Można więc powołać się na inne, które zmierzają do wykazania, że przewidywane zobowiązanie podatkowe w przyszłości nie zostanie wykonane. W efekcie uznaje się, że przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona także wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17, orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak również w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że za taką przesłankę można potraktować charakter nieprawidłowości podatkowych wykrytych przez organy u podatnika (por. wyrok z 5 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1463/18; z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 916/17; z 1 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 510/17).

16. Mając na uwadze, że zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych sprawy, które zostały przez Organ a następnie przez Sąd pierwszej instancji przyjęte jako prawidłowo ustalona podstawa faktyczna decyzji o zabezpieczeniu, zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. sprowadzający się w istocie do zakwestionowania jego zastosowania w sprawie tym samym należało uznać za nieuzasadniony.

17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).