Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2977/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/13 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr IPPB5/423-431/13-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/13, w którym uchylono zaskarżoną przez X. SA (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w przypadku dobrowolnego rozłożenia przez strony transakcji zapłaty premii i prowizji na raty oraz korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji spółka podała, że jest towarzystwem ubezpieczeniowym oferującym m.in. ubezpieczenia na życie i dożycie, w tym ubezpieczenia grupowe. W przypadku ubezpieczeń grupowych umowa ubezpieczenia jest zawierana z bankami i instytucjami finansowymi (ubezpieczający). Ubezpieczający doprowadzają do przystępowania do ubezpieczenia/obejmowania ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych (ubezpieczeni). Za wykonanie usługi spółka płaci ubezpieczającym wynagrodzenie, w tym jednorazową premię przysługującą pod warunkiem wpływu na jej rachunek kwoty początkowych składek ubezpieczeniowych. Co do zasady premia płatna jest w 60 równych miesięcznych ratach (przy czym pierwsza rata premii płatna jest w terminie 21 dni roboczych od dnia otrzymania faktury, zaś kolejne raty płatne są w terminach wskazanych w tej fakturze). W przypadku wcześniejszego zakończenia ochrony ubezpieczeniowej w sytuacji, gdy za ubezpieczonego zostało zapłaconych mniej niż 36 składek bieżących, kwota premii zostaje odpowiednio pomniejszona. Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje premie jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej. Premia jest rozpoznawana jako koszt liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach, co miesiąc, przez cały okres trwania ubezpieczenia (wymagalności składki).

Spółka zawiera także umowy agencyjne z agentami, którzy wykonują na jej rzecz czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Za wykonywanie tych czynności agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne. Prowizja dla agenta ma być płatna w miesięcznych ratach, w terminach wskazanych na fakturze. Dana polisa/produkt ubezpieczeniowy, za zawarcie i obsługę którego jest płatna prowizja, są z reguły obliczone na dłuższe okresy, niż okres płatności rat prowizji. Dla celów podatkowych Spółka planuje rozpoznawać prowizje jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z danej umowy ubezpieczeniowej. Prowizja będzie rozliczana liniowo, tj. w proporcjonalnych częściach każdego miesiąca przez cały okres wymagalności składki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) czy art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, tj. dobrowolnego (w wyniku negocjacji handlowych skutkujących odpowiednim sformułowaniem umowy) rozłożenia przez strony transakcji zapłaty premii i prowizji na raty - jeśli zapłata poszczególnych rat przez spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat;

2) jak w stanie faktycznym opisanym wyżej należy rozumieć "termin płatności", o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p.;

3) jeżeliby - w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty premii lub prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów premii przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować przepisy art. 15b u.p.d.o.p., to w jaki sposób należałoby liczyć wartości (i) kwot kosztów "uregulowanych" i (ii) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do premii lub prowizji udokumentowanej daną fakturą;

4) w jaki sposób podatnik powinien postąpić, jeżeli dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 spółka stwierdziła, że art. 15b u.p.d.o.p. w praktyce nie ma zastosowania do zapłaty premii i prowizji na raty tak długo, jak zapłata poszczególnych rat przez spółkę następuje w uzgodnionych przez strony terminach płatności poszczególnych rat. Natomiast gdyby doszło do opóźnienia płatności i spółka pozostawałaby w zwłoce w stosunku do terminu płatności danej raty, wtedy należy stosować przepisy art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. z takimi zmianami, aby obliczyć datę wystąpienia skutków podatkowych (tj. konieczności korekty kosztów albo przychodów spółki) dla danej raty. W konsekwencji spółka może być zobowiązana do skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia opóźnienia płatności danej raty o więcej niż 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dla danej raty.

Zdaniem spółki w sytuacji rozłożenia płatności premii lub prowizji na raty, datą początkową terminu płatności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest dzień zapłaty ustalony przez strony transakcji odrębnie dla każdej raty. W przypadku pierwszej raty premii jest to 21 dzień roboczy od dnia otrzymania faktury przez spółkę, zaś w przypadku pozostałych 59 rat są to konkretne dni wskazane w fakturze. Podobnie jest w przypadku prowizji.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania 3 spółka wskazała, że jeżeliby - w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku, tj. (i) przy rozłożeniu przez strony transakcji zapłaty premii lub prowizji na raty oraz (ii) przy rozpoznawaniu kosztów premii przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w częściach proporcjonalnych do okresu trwania ubezpieczenia (wymagalności składki) - stosować art. 15b u.p.d.o.p., to wartości kwot kosztów "uregulowanych" i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do premii lub prowizji należałoby liczyć kumulatywnie, tj. brać pod uwagę sumę rat premii lub prowizji zapłaconych przez spółkę do danego momentu oraz sumę części premii lub prowizji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do tego momentu. Zakładając, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku należałoby zastosować art. 15b ust. 1 i 2 czy ust. 8 u.p.d.o.p. (np. z uwagi na opóźnienie w zapłacie danej raty), zdaniem spółki ewentualne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (albo zwiększenie przychodów - w sytuacji przewidzianej w art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.) należy rozpatrywać ujmując kumulatywnie, tj. sumując te części danej premii lub prowizji (tj. premii lub prowizji wynikającej z konkretnej faktury wystawionej na spółkę przez ubezpieczającego), (i) które zostały już uregulowane (zapłacone) przez spółkę i - z drugiej strony - porównywać je do sumy części premii lub prowizji, które zostały już zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na pytanie 4 spółka stwierdziła, że jeżeli podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych na mocy art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie, to w miesiącu, w którym uregulował to zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zauważył, że art. 15b u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów. Podkreślił jednak, iż termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że w przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, sposób ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany. W sytuacji, gdy przychód powstanie przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., podatnik ma prawo ująć koszt bezpośrednio związany z przychodem w dniu powstania tego przychodu. Uregulowanie rat do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. 30 dni od terminu płatności raty i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie spowoduje obowiązku korygowania kosztów. Obowiązek ten powstanie, jeżeli rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności raty jest krótszy niż 60 dni) lub 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów (gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Po upływie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wszystkie kolejne niezapłacone raty należy wyksięgować z kosztów (zwiększyć przychody) i zaliczać ich wartość do kosztów dopiero w dacie zapłaty. W sytuacji, gdy podatnik rozpozna przychód przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy niż 60 dni), będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów raty, które nie zostały uregulowane. Dopiero brak uregulowania tych rat w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności spowoduje konieczność skorygowania kosztów. Jeśli przychód powstanie po upływie terminów płatności rat (gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) i wszystkie raty zostaną zapłacone, podatnik ma prawo ująć wydatek w kosztach w dniu powstania tego przychodu. Jeżeli część rat nie została zapłacona, to kosztem może być jedynie ta część, która została do tego momentu uregulowana. Zaległe płatności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu uregulowania.

W ocenie Ministra nieprawidłowe jest też jej stanowisko spółki w zakresie pytania 4. Stwierdził mianowicie, że w sytuacji, gdy podatnik dokona zwiększenia przychodów podatkowych w związku z art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., a następnie ureguluje zobowiązanie, w takim przypadku powinien zmniejszyć przychody o kwotę zapłaconego już zobowiązania. Nie ma uzasadnienia zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio dokonanego zwiększenia przychodów, gdyż nastąpiłoby dwukrotne ujęcie w kosztach podatkowych tej samej faktury.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15b u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię i jego zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że dokonując interpretacji art. 15b u.p.d.o.p. nie sposób pominąć okoliczności w jakich został on wprowadzony. Otóż z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342). Powyższa ustawa (art. 4 pkt 1) znowelizowała m.in. u.p.d.o.p, dodając art. 15b do u.p.d.o.p., który wprowadzał rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu nie można też pominąć innych regulacji dotyczących konsekwencji braku zapłaty przedsiębiorcy należności za wykonane usługi w określonych ustawą terminach, tj. art. 7 ust. 2 ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403) oraz art. 761³ § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 poz. 121), dotyczący umowy agencyjnej wykonywanej częściami.

Art.15b u.p.d.o.p ustala zatem nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, a jego celem było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w tej regulacji.

Analizując powyższy przepis organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że ma on również zastosowanie do płatności rozłożonej na raty, tj. płatności, która dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury.

Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 15 b u.p.d.o.p. w odniesieniu do przypadku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku dobrowolnym rozłożeniem przez strony transakcji zapłaty premii i prowizji na raty jest nieprawidłowa.

W ocenie Sądu, spod działania tego przepisu wyłączone są umowy prawne, które w swojej naturze prawnej lub gospodarczej zawierają lub dopuszczają ratalne płatności np. sprzedaż na raty, umowa leasingu, umowa agencyjna itp. Analizując każdorazowo możliwość zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. trzeba jednocześnie przeanalizować uwarunkowania prawno-gospodarcze danej umowy, aby zweryfikować, czy ustalanie ratalnego systemu płatności za wykonaną usługę nie jest wykorzystywaniem silniejszej pozycji nabywcy usługi wobec świadczącego i zmuszaniem go do finansowania działalności gospodarczej usługobiorcy. Bardzo trafnie zostało to ujęte w art. 7 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty, gdzie dopuszcza się inne terminy płatności "pod warunkiem, że ustalenie to nie jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego oraz jest obiektywnie uzasadnione, biorąc pod uwagę właściwość towaru lub usługi". Zdaniem Sądu kierować się należy tymi właśnie kryteriami, aby nie ograniczyć w sposób administracyjny obrotu gospodarczego, wbrew innym regulacjom prawnym.

Sąd wskazał, że skarżąca jest towarzystwem ubezpieczeniowym oferującym ubezpieczenia na życie i dożycie. Umowy takie charakteryzują się tym, że są długookresowe. Premia czy też prowizja uzależnione są od wpłat przez ubezpieczonego składek, jeżeli jest to mniej niż 36 składek, to premia ta jest proporcjonalnie zmniejszana. Przy takiej konstrukcji ubezpieczający wypłacając z góry całość prowizji czy też premii, pozbawiałby się dochodu, w przypadku szybkiego zaprzestania przez ubezpieczonego płacenia składek. Ponosiłby także ryzyko gospodarcze dotyczące egzekwowania zwrotu prowizji czy też premii w związku z zerwaniem umowy przez ubezpieczonego przed wskazanym okresem. Umowa uzależniająca wypłatę prowizji w ratach od zapłaty kolejnych składek na ubezpieczenie jest prawnie i obiektywnie uzasadniona i dopuszczalna, biorąc pod uwagę właściwość usługi, która trwa kilkadziesiąt następnych miesięcy. W takiej sytuacji, nie jest to sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego. Nie powoduje zatorów płatniczych, a temu przecież służyć miała regulacja zawarta w art. 15b ust. 1-10 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wskazał, że literalne brzmienie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym objęte są umowy, na podstawie których wydatki z nich wynikające ponoszone są w ratach.

Literalna wykładnia art. 15b stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie, prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak zapłata agentowi prowizji na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe, zawierając umowy dopuszczalne przez prawo. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni, stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Sposób wykładni art. 15b zaprezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji prowadzi, zdaniem Sądu, do rezultatów naruszających wartości systemu prawa, niejako z definicji dyskryminując umowy dopuszczalne prawem (umowa agencyjna, sprzedaż ratalna, umowa leasingu), w których zapłata następuje w ratach, jak w rozpatrywanej sprawie, ograniczając tym samym swobodę obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu art. 15b u.p.d.o.p. jest stosowany tylko w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 15b ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. przez niezasadne przyjęcie, że w przypadku opisanych przez skarżącą umów, w których płatność następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 biegnie od terminu płatności każdej raty. Według błędnego stanowiska Sądu wykładnia art. 15b ust. 2 prowadzi do wniosku, że dyspozycją tego przepisu nie są objęte stany faktyczne, w których termin płatności raty umownej jest dłuższy niż 60 dni, a kwota raty nie została uiszczona w terminie 90 dni od zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zarzucił, że Sąd błędnie przyjął, iż spod działania art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wyłączone są umowy, które w swej naturze prawnej lub gospodarczej zawierają lub dopuszczają ratalne płatności.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15b u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż dyspozycja art. 15b ust. 2 nie obejmuje swoim zakresem umów sprzedaży na raty, w których terminy płatności poszczególnych rat są dłuższe niż 60 dni.

Przypomnieć należy za Sądem I instancji, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzonej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności. Rozwiązanie to miało przeciwdziałać zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Wprowadzone przepisy miały mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Celem ustawodawcy wprowadzającego te rozwiązania było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów.

Literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "zwykłej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym.

Jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie (Michał Wilk, Komentarz do art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) już z samej instytucji rozłożenia płatności na raty wynika brak możliwości uznania, że w przypadku zapłaty (w terminie) poszczególnych rat uzasadnione jest stosowanie regulacji przeciwdziałania powstawaniu zatorów płatniczych. Nawet w sytuacji, w której płatność została rozłożona na okres dłuższy niż 60 dni od wystawiania faktury, wykładnia prowadząca do wymogu korekty kosztów na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadziłaby do absurdu i jako taka powinna być wykluczona.

Zasady: demokratycznego państwa prawnego oraz racjonalnego ustawodawcy legły zatem u podstaw odstąpienia od wykładni językowej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.. Argumentem za odstąpieniem od wykładni językowej jest także to, że prowadzi ona do wniosków ad absurdum.

Kolejny rodzaj wykładni – wykładnia systemowa nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych. Z tego względu koniecznym jest zastosowanie wykładni celowościowej. Treść normy można przecież również wywieść z celu ustawy (również z uzasadnienia do projektu ustawy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych uwag, należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty. Nie oznacza to, że opisane w stanie faktycznym umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.o.p. a jedynie to, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.

Do odkodowania treści spornego przepisu można posiłkowo zastosować również wykładnię gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010). W przypadku art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prezentowana powyżej wykładnia celowościowa pozostaje w zgodzie z wykładnią gospodarczą powołanego przepisu.

Podobny pogląd odnośnie wykładni art. 15 b ust. 2 u.p.d.o.p. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2120/14, dostępny w systemie CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.