Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1193/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8a,  art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. zs. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 30 marca 2021 r. znak SKO 4011/187/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z 29 stycznia 2021 r. znak Wm.3120.1.2021; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 14 765 (czternaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 30 marca 2021 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 stycznia 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Postępowanie przed organami.

25 listopada 2020 r. strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku wskazano, że spółka przeprowadziła audyt swoich rozliczeń w podatku od nieruchomości w stosunku do obiektów zlokalizowanych na terenie Gminy M. (dalej jako: gmina). Weryfikacja obejmowała powierzchnie gruntów, powierzchnie użytkowe budynków, podstawy opodatkowania budowli oraz kwalifikację poszczególnych obiektów do opodatkowania.

Decyzją z 29 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 394 775 zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w 2015 r. spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty zlokalizowane na terenie gminy według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część gruntów (o powierzchni 290.000 m2) była zajęta pod sztuczny zbiornik wodny. Powołując się na obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. brzmienie art. 7 ust. 1 pkt. 8a z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) organ pierwszej instancji wskazał, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby znalazło zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości. Po pierwsze, grunt musi być własnością Skarbu Państwa, a po drugie musi być zajęty pod sztuczny zbiornik wodny. Skoro ustawodawca nie zastrzegł w przepisie żadnych warunków dotyczących władania gruntem Skarbu Państwa przez inny podmiot, to należy uznać, iż pierwsza z przesłanek jest spełniona, jeżeli prawo własności gruntu przysługuje Skarbowi Państwa, niezależnie od faktu oddania go w użytkowanie wieczyste albo oddania do używania na podstawie stosunku zobowiązaniowego.

Dalej organ poczynił wywody na temat pojęcia "sztucznego zbiornika wodnego". Następnie wskazał, że spółka przepompowuje do wyrobisk poeksploatacyjnych w P. tzw. "pulpę", odpad pylasto-ilasto-piaszczysty o frakcji poniżej 0,16mm, powstały przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin, określany także jako zawiesina. Organ pierwszej instancji poddał w wątpliwość to, że ciecz znajdująca się w zbiorniku jest wodą, a zbiornik spełnia charakter "zbiornika wodnego". Ponadto, wątpliwości organu pierwszej instancji budziła zalana powierzchnia gruntu w stosunku do części zalądowionej z uwagi na trwający proces rekultywacji. W celu skorzystania ze zwolnienia, spółka winna wskazać właściwe dowody na okoliczność, że ciecz w zbiorniku odpowiada składem i właściwościami wodzie (np. dowód z opinii biegłego). Dowody winny odnosić się ponadto do 2015 roku. Spółka nie przedstawiła rzetelnych obmiarów gruntów, które wskazywałyby, jaka część gruntów była zajęta pod sztuczny zbiornik wodny.

Ponadto, zdaniem spółki, zalądowiona część działki [...] o powierzchni 23.000 m2 niezajęta na składowisko piasków odpadowych oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki ("N") nie była w 2015 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego powodu, grunty oznaczone jako nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. Powyższego stanowiska nie podzielił jednak organ pierwszej instancji i powołując się na obowiązujące w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. przepisy u.p.o.l., ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2013 r., poz. 614 ze zm. – w brzmieniu z 2015 r.) oraz przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. 2013 r., poz. 1232 ze zm. – w brzmieniu z 2015 r.) organ wyjaśnił, że istnieje związek pomiędzy rekultywacją gruntów poeksploatacyjnych, a prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin. Rekultywacja jest obowiązkiem przedsiębiorcy, wynikającym z przepisów prawa. Uznaje się, że grunt w okresie rekultywacji, będący we władaniu przedsiębiorcy, pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt sklasyfikowany jako nieużytek, na terenie którego prowadzone są działania rekultywacyjne, po zakończeniu działalności wydobywczej, uznaje się za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego. Dopiero od tego momentu przedsiębiorca ma prawo zastosować inne stawki podatkowe lub zwolnienia. Nieużytki na których strona prowadziła rekultywację, zgodnie z decyzją Starosty Powiatu Wrocławskiego [...] z 31 października 2005 r., w okresie rekultywacji były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej spółki. Strona przedstawiła dowód w postaci decyzji z 25 października 2019 r., znak [...] Starosty Powiatu Wrocławskiego o zakończeniu rekultywacji o kierunku rolnym, terenów poeksploatacyjnych w granicach działki nr [...] położonej w obrębie P., gmina M. Zatem brak było podstaw do uznania, ze w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i że podlegał w tamtym okresie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Ponadto, spółka na terenie gminy w roku 2015 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości między innymi następujące budynki i budowle: budynek pompowni, budynek przepompowni ścieków, zbiornik ścieków przemysłowych, rurociąg wody przemysłowej, sieć wodociągowa do P., sieć wodociągowa 200M, sieć wody pitno-gospodarczej, przyłącza do P., teren-rurociąg ścieków przemysłowych, rurociąg ścieków przemysłowych, sieć kanalizacji na nabrzeżu, ujęcie wody przemysłowej, zbiornik wody deszczowej-piaskownik. Ponadto, w roku 2015 strona deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działkę [...] o powierzchni całkowitej 186 454 m2, przez którą przebiega rurociąg ścieków przemysłowych odprowadzających zawiesiny z płukania kruszywa odkładające się na gruntach przedmiotowej działki tworząc składowisko piasków opadowych. Powierzchnia działki [...] zajęta przez rurociąg oraz składowisko piasków odpadowych wynosiła w 2015 roku 86 700 m2. Zdaniem strony wskazane powyżej grunty, budynki i budowle korzystają ze zwolnienia na podstawie § 1 uchwały Rady Gminy M. z 28 października 2014 r. (Dz.U. Województwa Dolnośląskiego z 2014 r., [...]; dalej: uchwała Rady Gminy). Organ pierwszej instancji wskazał, że na terenie gminy ww. uchwałą Rady Gminy wprowadzone zostało zwolnienie z podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, że przepis regulujący ww. zwolnienie w sposób wyraźny zakreśla dwa odrębne od siebie przedmiotowo zakresy zwolnienia od podatku. W ocenie organu prawodawca lokalny zwolnił od podatku po pierwsze budowle służące odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, po drugie natomiast zwolnieniem tym objął budynki lub ich części oraz grunty bezpośrednio związane z procesem poboru i uzdatniania wody, a także administrowaniem tymi procesami. W ocenie organu pierwszej instancji z materiału dowodowego wynikało, że zastosowanie ww. zwolnienia z opodatkowania gruntów, budynków i budowli nie było w sprawie możliwe, gdyż nie można było ich powiązać z realizowaniem wskazanych w zwolnieniu celów.

Od powyższej decyzji strona wniosła pismem z 18 lutego 2021 r. odwołanie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., § 1 uchwały Rady Gminy poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wskazanych przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, a nie ich zwolnienia z opodatkowania na postawie przedmiotowych przepisów.

W wyniku rozpoznania odwołania SKO wydało decyzję z 30 marca 2021 r. W odniesieniu do terenów zajętych pod zbiornik wodny "P." SKO stwierdziło, że sporny teren stanowi pozostałość po wydobyciu piasku - wyrobisko poeksploatacyjne, mające postać zagłębienia w zdegradowanym terenie, powstałego jako naturalna konsekwencja działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu piasku, nie zaś sztuczny zbiornik wodny. Tym samym, wyrobisko to nie może być zakwalifikowane jako sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu przepisów u.p.o.l., korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zbiornik stanowi część technologiczną przedsiębiorstwa Spółki i spełnia funkcję gromadzenia i odprowadzania odpadów wydobywczych (pulpy) powstałych w wyniku eksploatacji kopalin.

Jeżeli chodzi o nieużytki, SKO wskazało, że do końca 2015 r. nie została zakończona rekultywacja w odniesieniu do działki oznaczonej nr [...], którą strona postrzega jako niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Działka nr [...], jako objęta w 2015 r. rekultywacją, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nawet w razie uznania braku wykonywania na wskazanym terenie jakichkolwiek czynności z zakresu rekultywacji. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej decyzją właściwego organu administracji, grunty objęte rekultywacją są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także są gruntami faktycznie zajętymi na jej prowadzenie.

Odnosząc się do stanowiska strony w zakresie zwolnienia gruntów, budynków i budowli na podstawie § 1 tiret pierwsze uchwały Rady Gminy, SKO podzieliło zaprezentowany przez gminny organ podatkowy sposób interpretacji tego przepisu. W ocenie organu powołany przepis w sposób wyraźny zakreśla dwa odrębne od siebie przedmiotowo zakresy zwolnienia od podatku. W opinii organu, kluczowe do oceny istnienia podstaw do zwolnienia podatkowego było zatem ustalenie, czy grunty, budynki lub ich części bądź budowle lub ich części służą odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, bądź też są związane z procesem poboru i uzdatniania wody, a także administrowaniem tymi procesami. Z przekazanych przez stronę dowodów i wyjaśnień nie wynikało, aby w wyniku działalności przemysłowej powstawały ścieki przemysłowe poddawane następnie procesom ich oczyszczania. Ponadto, opisany przez stronę w toku postępowania proces technologiczny dotyczy płukania, sortowania i kruszenia surowca, w wyniku którego woda w postaci mieszaniny określonej jako pulpa przepompowywana jest do wyrobisk poeksploatacyjnych w P., będąc odpadem wydobywczym w rozumieniu 3 ust. 1 pkt 7 i pkt 10 ustawy z 10 lipca 2008 r. o odpadach wydobywczych. Tym samym, zdaniem SKO, nie sposób było uznać, że w procesie tym dochodziło do uzdatniania wody.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Gminy, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wskazanych przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, a nie ich zwolnienia z opodatkowania na postawie przedmiotowych przepisów.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskrzonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem sporu między stronami było objęcie zwolnieniem z podatku od nieruchomości:

1. gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny "P." na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r, zgodnie z którym zwalnia od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne;

2. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji i gruntów i budynków jako nieużytki ("N"), niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

3. wskazanych gruntów, budynków i budowli na podstawie § 1 uchwały Rady Gminy zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części, służące na potrzeby oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej wody; odprowadzania i oczyszczania ścieków a także związane z administrowaniem tymi procesami.

Skarga okazała się uzasadniona ale nie wszystkie zarzuty skargi zostały przez Sąd uwzględnione.

Zarzut dotyczący nieobjęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny "P." na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r, zgodnie z którym zwalnia od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Ocena prawna i faktyczna dokonana przez organ w treści skarżonego rozstrzygnięcia nie daje w ocenie Sądu jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dlaczego organ uznał, że w 2015 r. przedmiotowe wyrobisko poeksploatacyjne nie było sztucznym zbiornikiem wodnym, a w konsekwencji nie ma w sprawie zastosowania zwolnienie w podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.).

Wskazując ramy prawne sprawy należy przywołać brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., który stanowił w 2015 r., że zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne

Ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy uznał, że z dokumentów przedstawionych przez spółkę wynika, że na nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym podatnika, znajduje się poeksploatacyjne wyrobisko, mające postać zagłębienia, w którym zbiera się woda. Dalej rozstrzygnął, że nie jest ono jednak sztucznym zbiornikiem wodnym, lecz następstwem gospodarczego wykorzystywania terenu w celu eksploatacji kopalin. Dlatego uznał, że analizowane zwolnienie nie ma w sprawie zastosowania.

Bezspornym jest więc, to co ustalił organ i czego nie kwestionuje strona, że na będącej przedmiotem postępowania nieruchomości istnieje wyrobisko poeksploatacyjne (1), wyrobisko to ma postać zagłębienia (2), w wyrobisku zbiera się woda (3). Sporna pozostaje ocena, której dokonał organ, bowiem przyjął, że to wypełnione wodą zagłębienie nie jest sztucznym zbiornikiem wodnym.

Tymczasem wypełnianie wodą zagłębień, które powstały w rezultacie odkrywkowego wyeksploatowania surowców mineralnych jest właśnie jednym ze sposobów powstawania sztucznych zbiorników wodnych (zob.: M. Rzętała, Funkcjonowanie zbiorników wodnych oraz przebieg procesów limnicznych w warunkach zróżnicowanej antropopresji na przykładzie regionu górnośląskiego, Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2008, s. 20).

Organ zupełnie pominął przy tym argumentację z odwołania, gdzie strona, powołując się na wskazane źródła wywodziła, że charakter zbiornika "P." - jako sztucznego zbiornika wodnego - potwierdzają dokumenty i informacje, z których cześć ma charakter ogólnodostępny.

Te same okoliczności, do których organ odwoławczy nie odniósł się i których nie ocenił w skarżonej decyzji, zostały również powołane w złożonej skardze. W odpowiedzi na skargę organ nie wyjaśnił dlaczego w skarżonej decyzji pominął odniesienie się i ocenę argumentów podnoszonych przez spółkę. Brak wypowiedzi i oceny organu w tym zakresie czyni skarżoną decyzję niepełną i powoduje, że wymyka się spod kontroli sądowej.

Do części z ww. zarzutów odwołania odniósł się organ pierwszej instancji w piśmie, którym przekazał odwołanie organowi drugiej instancji. Jednak również te polemiczne argumenty organu pierwszej instancji sformułowane wobec zarzutów odwołania nie zostały wzięte pod rozwagę przez organ odwoławczy w konfrontacji z argumentami strony postępowania. Wskazać należy, że ocena stanowisk strony skarżącej i organu wymagałaby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wobec ustalanego przez organ stanu faktycznego, tj. że na spornej nieruchomości istnieje wyrobisko poeksploatacyjne, że wyrobisko to ma postać zagłębienia oraz że w wyrobisku zbiera się woda organ winien ocenić czy ww. wyrobisko było w 2015 r. sztucznym zbiornikiem wodnym. Ta ocena organu powinna odnosić się do argumentów i dowodów powoływanych przez stronę, uzupełnionych w prowadzonym postępowaniu. Organ powinien przy tym wziąć pod rozwagę w szczególności czy sporne wyrobisko poeksploatacyjne było wykorzystywane do innych celów do jakich wykorzystywane są sztuczne zbiorniki wodne, tj. siedlisko flory i fauny wodnej, gospodarka rybacka, ochrona mieszkańców przed powodzią, funkcja rekreacyjna, rozwój turystyczny wokół zbiornika (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 579/14, publ. CBOSA).

Zarzut dotyczący nieobjęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji i gruntów i budynków jako nieużytki ("N"), niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

Rację ma organ odwoławczy, że grunt objęty rekultywacją stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym taki grunt nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Ten zarzut skarżącej nie jest zasadny.

Wskazując ramy prawne sprawy należy przywołać brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca zdefiniował na potrzeby ustawy w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (w 2015 r. była to ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.; dalej: u.s.d.g.)), z zastrzeżeniem ust. 2 (które nie miało zastosowania w sprawie). Jak stanowił art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie do art. 46 ust. 1 ww. ustawy poszukiwania, rozpoznawania złóż węglowodorów oraz kopalin stałych objętych własnością górniczą, poszukiwania lub rozpoznawania kompleksu podziemnego składowania dwutlenku węgla, wydobywania kopalin ze złóż, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz podziemnego składowania dwutlenku węgla wymaga uzyskania koncesji. Jak stanowi art. 46 ust. 2 ww. ustawy szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2015 r., poz. 196 ze zm. – w brzmieniu z 2015 r.). przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów ww. ustawy wynika (np. art. 79 ust. 2 pkt. 5, art. 116 ust. 6 pkt 7, art. 129 ust. 1 pkt 5, art. 168 ust. 1 pkt 7), że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin.

W myśl art. 129 ust. 2 ww. ustawy do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1205). Art. 4 pkt 18 ww. ustawy definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Konkludując, wykładnia przedstawionych wyżej powołanych przepisów różnych ustaw prowadzi do wniosku, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 31/17, z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2383/17, z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że grunty rekultywowane po działalności górniczej są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak ustaliły organy rekultywacja wyrobiska została zakończona w 2019 r. Słusznie więc organ odwoławczy uznał, że działka nr [...], jako objęta w roku 2015 rekultywacją, tj. jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Zarzut dotyczący nieobjęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości wskazanych gruntów, budynków i budowli na podstawie § 1 tiret 1 uchwały Rady Gminy zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części, służące na potrzeby oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej wody; odprowadzania i oczyszczania ścieków a także związane z administrowaniem tymi procesami.

Organ drugiej instancji podzielił przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji celowościowy sposób interpretacji przepisów uchwały Rady Gminy, który doprowadził organy do wniosku, że jej § 1 tiret 1 przewiduje dwa odrębne od siebie przedmiotowo zakresy zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Wskazując ramy prawne sprawy należy przywołać brzmienie przepisu § 1 tiret 1 uchwały Rady Gminy, który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części, służące na potrzeby oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków a także związane z administrowaniem tymi procesami,

W skarżonej decyzji organ drugiej instancji, przywołując literalne brzemiennie § 1 tiret 1 ww. uchwały, podzielił zaprezentowany przez gminny organ podatkowy sposób interpretacji tego przepisu (s. 12 decyzji SKO). Organ pierwszej instancji uznał natomiast, że redakcja cytowanego przepisu w sposób wyraźny zakreśla dwa odrębne od siebie przedmiotowo zakresy zwolnienia od podatku. W ocenie organu prawodawca lokalny zwolnił od podatku po pierwsze budowle służące odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, po drugie natomiast zwolnieniem tym objął budynki lub ich części oraz grunty bezpośrednio związane z procesem poboru i uzdatniania wody, a także administrowaniem tymi procesami (s. 12 decyzji organu pierwszej instancji).

Taki sposób interpretacji tego przepisu uchwały podważyła w skardze strona wskazując, że w jej ocenie literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że Rada Gminy bardzo szeroko zakreśliła zakres zwolnienia. Na podstawie wskazanej uchwały zwolnieniu podlegać powinny bowiem grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części służące na potrzeby:

– oczyszczalni ścieków,

– stacji uzdatnia wody,

– rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej wody,

– odprowadzania i oczyszczania ścieków

a także grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z administrowaniem tymi procesami.

Przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia przepisu skierowała rozważania organu odwoławczego wyłącznie na ocenę przesłanek zwolnienia związanych z procesem odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz procesem poboru i uzdatniania wody. Podkreślić należy, że mimo przyjęcia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej, bo zawężającej, interpretacji analizowanych przepisów, przeprowadzone przez gminny organ rozważania w tej kwestii na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy były daleko bardziej pogłębione niż uczynił to organ odwoławczy w skarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że ze zwolnieniami podatkowymi wiąże się kluczowa zasada, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Przyjmuje się bowiem, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16, z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 598/21 publik. CBOSA).

Jak wyjaśnił w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." (uchwała z 19 października 2015, sygn. akt I OPS 1/15).

W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99).

Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04).

W ocenie Sądu skarżąca właściwie odkodowała - stosując reguły wykładni językowej - treść analizowanego przepisu. Organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji, dokonał ich funkcjonalnej (celowościowej) wykładni. Przyjęty przez organ sposób interpretacji przepisów nie stanowił uzupełnienia wyniku, do którego organ mógł dojść stosując reguły wykładni językowej. Zastosowana przez organ metoda interpretacji ww. przepisów doprowadziła organ do wyłożenia ich treści w sposób sprzeczny z ich językowym odczytaniem.

Organ dokonał więc nieprawidłowej wykładni analizowanego przepisu uchwały. Ta nieprawidłowa wykładnia determinowała dalsze rozważania organu w zakresie ustalania w tym kontekście stanu faktycznego sprawy i jego subsumpcję pod tą niewłaściwie odczytaną treść przepisów. Organ powinien dokonać ponownej oceny tego czy strona spełnia przesłanki do zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2015 r. wynikającego z uchwały Rady Gminy przy przyjęciu wskazanej przez sąd wykładni przepisów uchwały Rady Gminy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ drugiej instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji.

Z tych też względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić rozważania Sądu poczynione w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (14 765 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (3 948 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).