Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 764/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym Skarżąca – A. K. wykazała nabycie tytułem darowizny od K. W. środków pieniężnych w kwocie 20 143,73 zł. Jednocześnie, jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, Strona wykazała polecenie darczyńcy w kwocie 20 143,73 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) wyniosła zatem zero złotych.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, iż uzyskane przez Skarżącą wpłaty miały zostać przeznaczone na sprawowanie opieki nad psami (G, T,, O. i M.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w 2014 r. w związku z nabyciem przez Skarżącą środków pieniężnych od K. W. wskazując, że przekazane środki pieniężne nie były darowiznami, gdyż nie spełniały wymogu czynności nieodpłatnej.

Pismem z dnia 21 grudnia 2015 r., pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej stwierdza, iż nabycie przez Stronę środków pieniężnych od K. W. nie było nieodpłatne i w związku z tym, jego podstawą nie była darowizna.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji, jako wystosowanej na adres pełnomocnika Skarżącej mimo, iż w aktach postępowania brak było stosownego pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu) dla wskazanej osoby.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystosował na adres Strony odpis przedmiotowej decyzji.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. ponownie stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ pierwszej instancji doręczył bowiem Stronie odpis przedmiotowego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłał uwierzytelnioną kopię decyzji na adres Skarżącej.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 27 września 2016 r. podniosła, że nabycie środków pieniężnych od K. W. nie było nieodpłatne i w związku z tym jego podstawą nie była darowizna.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na niepełny materiał dowodowy, nieprawidłowości i niejasności w ustaleniach stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego w zakresie korzyści jakie uzyskała osoba przekazująca środki pieniężne na konto Skarżącej, stanowiące odpowiednik jej świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił na czym polega "świadczenie ekwiwalentne". Wskazano również na brak uzasadnienia odnośnie odpłatności za wykonanie usługi oraz sprawowania opieki nad konkretnym psem, zapewnienia mu schronienia, wyżywienia, opieki weterynaryjnej, co stanowić miało zakres działania psich hoteli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie można jednoznacznie stwierdzić czy kwoty przekazywane były dobrowolnie i bezpłatnie oraz czy wynikało to z autonomicznej decyzji osoby przekazującej, czy też zamiar stron i cel umowy były inne, aniżeli nieodpłatne przysporzenie z majątku K. W. na rzecz Skarżącej. Nie została wyjaśniona kwestia rozbieżności co do kwoty wykazanej w złożonym w zeznaniu SD-3 i wynikającej z dołączonych do akt sprawy wyciągów z rachunków bankowych.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2017 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych od K. W. r. W uzasadnieniu stwierdził, że opisany w zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych sposób nabycia środków pieniężnych nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż w związku z nim przewidziane jest świadczenie ekwiwalentne, co nie pozwala na zakwalifikowanie go do sposobów nabycia wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tych okolicznościach organ podatkowy stanął na stanowisku, iż nie może rozpoznać sprawy co do istoty, z uwagi na brak przedmiotu sprawy.

Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej "u.p.s.d.") w związku z art. 888 § 1 i art. 893 Kodeksu cywilnego, a także naruszenie art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), wskazując miedzy innymi na brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz orzekanie w oparciu o nie w pełni zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy oraz brak uwzględnienia dowodu w postaci zeznań świadka - darczyńcy, z których wynika, iż przelewane na rzecz odwołującej kwoty stanowiły darowizny z poleceniem.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną w sprawie jest charakter przekazywanych przez K. W. na rzecz Skarżącej środków pieniężnych. W latach 2009, 2011 - 2014 K. W. dokonała wpłat na rachunek bankowy Skarżącej w łącznej kwocie 15 396 zł. Środki finansowe zostały wpłacone tytułem: "pobyt G. i T.", "pobyt G." a także "pobyt M.". W ocenie organu odwoławczego przekazywane przez K. W. systematycznie środki pieniężne nie miały charakteru nieodpłatnego, zatem nie mogą być uznane za darowizny. Jako formę odpłatności wskazano sprawowanie przez Skarżącą opieki nad konkretnym psem, zapewnienie mu schronienia, wyżywienia, opieki weterynaryjnej.

Podkreślono brak charakteru nieodpłatności, jako warunku niezbędnego i koniecznego uznania konkretnej umowy za darowiznę. Wedle organu odwoławczego po obu stronach tej czynności występuje ekwiwalentność.

Dyrektor podkreślił, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem. Skarżąca oraz K. W. poczyniły wzajemne zobowiązania (świadczenia). W ocenie organu tytuły przelewów miały świadczyć o tym, że wpłaty dokonywane były w związku z opieką nad psami o imieniu G. i M. Organ powziął wątpliwość co do nieodpłatnego charakteru dokonanych wpłat przez darczyńcę. W konsekwencji, organ przyjął, że dokonane wpłaty nie stanowiły darowizny, zatem za zasadne uznano umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Organ odwoławczy nie podziela także zarzutów odwołującej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 O.p., a skoro postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, to tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p.. Organ podatkowy w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Rzetelnie też został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Odnosząc przywołane regulacje do przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreśla, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w związku ze złożeniem przez Skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym tytułem darowizny ww. wykazała nabycie środków pieniężnych od K. W.. W toku przedmiotowego postępowania badaniu poddano zatem okoliczności związane z otrzymaniem przez Skarżącą przedmiotowych środków pieniężnych, tj. ustalenie kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wpłat. Tym samym, wbrew stanowisku Skarżącej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają okoliczności związane z dokonywaniem na rzecz Skarżącej wpłat przez innych darczyńców. W ocenie tutejszego organu w niniejszej sprawie doszło zatem do zachowania reguł przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca w dniu 7 lutego 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej "u.p.s.d.") w związku z art. 888 § 1 i art. 893 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), przez błędne uznanie, iż zastrzeżenie przez strony, a następnie wykonanie przez odwołującą obowiązku oznaczonego działania, będącego treścią polecenia darczyńcy, darowizna pieniędzy traci swój nieodpłatny charakter i w konsekwencji uznanie, iż nabycie przez odwołującą pieniędzy nie było objęte przedmiotem podatku od spadków i darowizn;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 w związku z art, 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. przez:

- brak uwzględnienia treści zawartej przez odwołującą z darczyńcą umowy darowizny z poleceniem i podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem owej treści,

- brak uwzględnienia dowodu w postaci zeznań świadka - darczyńcy, z których wynika, iż przelewane na mecz odwołującej kwoty stanowiły darowizny z poleceniem,

- brak wskazania przyczyn uznania za niewiarygodne złożonego przez odwołującą zeznania w podatku od spadków i darowizn,

- brak uwzględnienia znanych organowi z urzędu faktów potwierdzonych

w szczególności zawartymi umowami pisemnymi oraz zeznaniami świadków, w tym okoliczności przekazywania odwołującej przez inne osoby środków pieniężnych, w szczególności faktu zgodnego uznawania dokonywanych wpłat przez odwołującą i osoby przekazujące jej środki pieniężne za darowizny z poleceniem darczyńcy,

- brak wszechstronnej, wyczerpującej i pełnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie charakteru otrzymanych przez nią środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącej, darczyńca w przedmiotowej sprawie nie uzyskiwał świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent przedmiotu darowizny. W jej ocenie wzięcie pod opiekę psa nie jest świadczeniem wzajemnym, związanym z dokonaną darowizną. Skarżąca podniosła, że zajmowałaby się psem bez względu na okoliczność dokonania darowizny przez K. W.. Opieka nad psami nie była zatem uzależniona od przekazania darowizny. Przekazanie środków w ramach darowizny nie było bezpośrednio powiązane z przyjęciem psa pod opiekę. Jednocześnie, Skarżąca podkreśliła, że K. W. nie kontrolowała i nie rozliczała sposobu wydatkowania przez nią przekazanych środków oraz nie była uprawniona do żądania wykonania obowiązku przekazania środków pieniężnych na

wskazany cel. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu w kwestii instytucji polecenia

darczyńcy, eliminuje de facto możliwość zastosowania w praktyce instytucji polecenia

darczyńcy, w której jako podstawowe należy uznać prawo darczyńcy do wskazania sposobu (celu) wydatkowania środków.

W ocenie Skarżącej zeznanie podatkowe SD-3 oraz zeznania przez nią złożone wskazują, że otrzymane kwoty stanowiły darowizny, a kwota darowizny została zrównoważona w całości wykonanym przez nią poleceniem darczyńcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W wyniku kontroli Sądu decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.").

Uwzględnienie skargi może nastąpić również przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że w analogicznej sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] prawomocnym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1825/17 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek powyższa sprawa podmiotowo dotyczyła zawarcia umowy darowizny z poleceniem w relacjach Skarżącej z M. Z., to jednak w aspekcie spornym dotyczy tej samej problematyki, tj. jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot na rzecz Skarżącej – czy była to darowizna z poleceniem, jak twierdzi Skarżąca czy też zapłata za usługę nad opieką nad powierzonymi jej psami.

Zważywszy, że wymieniony wyrok zyskał przymiot prawomocności, przy tak zakreślonym "tożsamym" przedmiotem sprawy oraz, praktycznie biorąc, również stan faktyczny obu spraw (poza wskazaną różnicą podmiotową, o czym w dalszej części uzasadnienia) Sąd kierując się zasadą jednolitości stosowania prawa w zbliżonych stanach faktycznych, która jest fundamentalną wartością państwa prawa i gwarantem pewności prawa, zawartą w tymże wyroku ocenę prawną przyjmuje jako własną, co prowadzi również w niniejszej sprawie do wniosku, że na obecnym etapie postępowania nie można stanowczo i pewnie stwierdzić jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot pomiędzy Skarżącą, a – w realiach rozstrzyganej sprawy – K. W..

Jak słusznie zauważył w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd w sprawie III SA/Wa 1825/17, sprawa jest o tyle szczególna, że zarówno Skarżąca, jak i Organ, zgodnie twierdzą, iż zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku od darowizny nie istnieje – wynosi ono 0 zł. Różnica polega na tym, że Skarżąca upatruje w swoich relacjach z darczyńcami (w niniejszej sprawie – K. W.) umowy darowizny, w wyniku których otrzymała określone kwoty. Darowizna ta miała być jednak obciążona poleceniem opieki nad psami (w niniejszej sprawie w latach 2009, 2011-2014 od K. W.w wysokości 15 396 zł), która została w całości zrównoważona wykonanym przez nią poleceniem darczyńcy (a więc także w kwocie 15396 zł), w wyniku czego czysta wartość darowizny wyniosła 0 zł.

Z kolei organy zakwestionowały w ogóle istnienie umowy darowizny, w wyniku czego umorzone zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W ten sposób organy najwyraźniej zamierzały pozostawić otwartą kwestię kwalifikacji prawnej przedmiotowej kwoty pieniędzy na gruncie podatku dochodowego.

W ocenie Sądu także w realiach niniejszej sprawy na obecnym etapie postępowania nie można jeszcze stanowczo i pewnie stwierdzić, jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot – czy była to darowizna z poleceniem, czy też zapłata za usługę opieki nad wymienionym w zaskarżonej decyzji psem.

Istota darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. sprowadza się bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego przez darczyńcę kosztem swego majątku. Stosownie do treści art. 893 K.c., darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter, tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem). W wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt IV CSK 172/06 (LEX nr 564478), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 K.c.). Z reguły obciążenie darowizny poleceniem nie oznacza, aby taki był cel jej dokonania, a wypełnienie polecenia nie jest traktowane jako "odpłata" za świadczenie darczyńcy. Co więcej, "adresatem" polecenia, a więc osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działanie, może być nie tylko osoba trzecia, ale także sam darczyńca. Istotnym jest także i to, że "adresatem" polecenia może być sam obdarowany, na którego darczyńca nałoży w umowie darowizny obowiązek określonego działania lub zaniechania. Wówczas to obdarowany odniesie z tytułu wykonania polecenia, korzyść majątkową lub osobistą (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, Tom 2, (red.) Gerard Bieniek, Warszawa 1999, str. 529 i 531; J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, https://sip.lex.pl - komentarz do art. 895, tezy 18-21). Uczynienie obdarowanego beneficjentem, nie zmienia charakteru takiego obowiązku, gdyż nadal mamy do czynienia z poleceniem w rozumieniu art. 893 K.c. Darczyńca może zatem w umowie darowizny obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia, tzw. polecenia. Należy zauważyć, że polecenie może być nałożone na obdarowanego tak po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla oceny ważności i skuteczności polecenia. Jego ważność zależy także wówczas od ważności umowy darowizny. Instytucja ta polega na możności nałożenia obowiązku działania lub zaniechania, które jednak nie czyni nikogo wierzycielem. Polecenie może mieć na celu korzyść zarówno darczyńcy, jak i obdarowanego, osoby trzeciej, czy też społeczeństwa (S. Babiarz komentarz do art. 1 ustawy o spadkach i darowiznach, komentarz ABC, dostępny w LEX).

Odnosząc powyższe regulacje do realiów sprawy Sąd stwierdza, że na obecnym etapie postępowania nie można stanowczo stwierdzić, jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot – czy była to darowizna z poleceniem, czy też zapłata za usługę opieki nad psem. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku prowadzonego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych od K. W., włączył postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., jako dowód Protokół Kontroli Podatkowej Nr [...] sporządzony na okoliczność ustalenia istnienia obowiązku i kwoty zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego za 2013 rok wobec A. K. oraz Protokół przesłuchania strony sporządzony w Urzędzie Skarbowym w [...], w dniu 27 lipca 2016 r., w sprawie nabycia środków pieniężnych od M. Z. (k. 155 akt administracyjnych), uznając, że wskazane dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcia tytuły nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych. W tym miejscu wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2015 r. w sposób jasny i klarowny sformułował zalecenia co do rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. W. jak i Skarżącą celem zweryfikowania treści zawartej umowy oraz doprecyzowania czy w ogóle, a jeżeli tak, to ile zwierząt K. W. przekazała pod opiekę Skarżącej (strona 8 wskazanej decyzji). W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykonały zaleceń wskazanych w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., na skutek czego nie doszło do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Jak wskazano powyżej organ podatkowy ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe posłużył się materiałem dowodowym pochodzącym z innego postępowania, dotyczącym stwierdzenia okoliczności, które nie były przedmiotem niniejszej sprawy. W sprawie niniejszej istotne wydaje się ustalenie charakteru przekazywanych przez K. W. na rzecz Skarżącej środków pieniężnych. Natomiast włączenie i oparcie się na materiale dotyczących okoliczności przekazywania środków finansowych przez M. Z. na rzecz Skarżącej jest po zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy. Wskazać należy, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.). Wspomniane regulacje ogólne doznają konkretyzacji w dalszych przepisach ogólnego prawa podatkowego, w szczególności w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W myśl tej regulacji, organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). Należy przyjąć, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 756/16, LEX nr 2583568). Organy natomiast oparły swoje rozstrzygnięcie na dokumentach włączonych do niniejszego postępowania, które dotyczyły w istocie okoliczności sprawy rozstrzygniętej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 17 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1825/17 (przywoływanego na wstępie rozważań). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując te część rozważań wskazać należy, że za przedwczesne uznać należy na tym etapie kwalifikowanie przekazywanych środków finansowych jako wynikających z umowy darowizny, bądź traktowania ich jako element "odpłatnej umowy zlecenia". Dopiero bowiem po zgromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie oraz ustaleniu stanu faktycznego sprawy, organy będą miały możliwość wypowiedzenia w spornej kwestii. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2033/16 (LEX nr 2564730), prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualnych charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu.

W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogu wynikającego z treści art. 210 O.p. Prawidłowo bowiem sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16, LEX nr 25475920). Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/17LEX nr 2503794), czego niewątpliwie zabrakło w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przekazywane przez K. W. systematycznie środki pieniężne nie miały charakteru nieodpłatnego, nie mogą być więc uznane za darowizny. Podkreślono również, że forma odpłatności wskazywała na sprawowanie przez Skarżącą opieki nad konkretnym psem, zapewnienie mu schronienia, wyżywienia, opieki weterynaryjnej, to jednak nie wskazano na jakiej podstawie doszedł do takiego przekonywania. W sprawie bowiem nie dokonano chociażby przesłuchania K. W. na okoliczność przekazywania środków Skarżącej ani samej Skarżącej na okoliczność zawartej umowy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 344/17, LEX nr 2328531).

W ocenie Sądu poddana sądowej kontroli decyzja nie spełnia tych wymogów, z uwagi brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów i wniosków wskazanych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3415/15, LEX nr 2445891).

Końcowo wskazać należy, że sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 906/17, LEX nr 2400520).

Podsumowując stwierdzić należało, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ musi uwzględnić wszystkie wskazane wyżej kwestie, w pierwszej kolejności powinien ustalić prawidłowo stan faktyczny sprawy, w tym celu za zasadne wydaje się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. W.jak i Skarżącej celem zweryfikowania treści zawartej umowy. W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego odwołania, którego treści Sąd nie przesądza. Powyższe ustalenia muszą być jednak oparte o jasne kryteria, które znajdą następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).