Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1468/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgodka-Medek, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 284/08 w sprawie ze skargi K. Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. Spółka Akcyjna w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 284/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi K. SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony przeciwnej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że pismem z dnia 26 marca 2007 roku Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej informacji co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnosząc o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

I. czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez niego usługi świadczeń związanych z wprowadzeniem akcji podatnika na giełdę,

II. czy podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie przez niego usług i świadczeń w całości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny Podatnik wyjaśnił, że jest spółką akcyjną. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem i akcesoriami komputerowymi, a także tworzenia i wdrażania programów i systemów komputerowych. Czynności wykonywane przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W lipcu 2007 roku podatnik planuje wprowadzenie swoich akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Z przygotowaniem i przeprowadzeniem tej operacji wiąże się konieczność poniesienia przez podatnika szeregu kosztów, w szczególności:

- na przygotowanie, opracowanie, skompletowanie i złożenie we właściwych organach prospektu emisyjnego,

- na doradztwo prawne dotyczące różnych aspektów operacji wprowadzania akcji podatnika na giełdę,

- na doradztwo inwestycyjne i finansowe,

- na nabycie usług domu maklerskiego w zakresie przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji podatnika,

- na opracowanie i przeprowadzenie specjalnych kampanii reklamowych i informacyjnych adresowanych do potencjalnych inwestorów giełdowych.

Podatnik przyjął strategię rozwoju w latach 2007-2008, uwzględniającą wpływy z emisji akcji na giełdzie. Zgodnie z prognozami powinien nastąpić wzrost kapitałów własnych o 35 - 40 mln PLN po wejściu na Giełdę Papierów Wartościowych. Podatnik prognozuje wzrost przychodów w wysokości 51% r/r w 2007 roku, a w 2008 roku 45% r/r. Jego dynamika będzie pochodną:

- zwiększenia liczby sklepów własnych do 25 - 30 na koniec 2007 r. oraz do 35 - 45 na koniec 2008 r., a także liczby sklepów patronackich do około 70 - 75 w 2007 r. oraz 105-115 w 2008 r.,

- wzrostu liczby klientów sklepu internetowego,

- intensyfikacji działań marketingowych,

- rozpoczęcia sprzedaży detalicznej poza granicami Polski,

-rozszerzenia wachlarza usług informatycznych i oferowanego oprogramowania.

Wszystkie te działania wymagają zwiększonych środków kapitałowych, których dostarczyć powinien właśnie debiut giełdowy.

Według skarżącej spółki odpowiedź na oba zadane pytania winna być pozytywna.

Postanowieniem z dnia 27.9.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał pogląd Spółki zawarty we wniosku za nieprawidłowy.

Jak wskazał organ I instancji, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 września 2007 r. stwierdził tymczasem, że wydatki poniesione przez Spółkę na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi nie będą dla niej stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym – zdaniem organu – Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego w związku z poniesionymi wskazanymi wyżej wydatkami.

Rozpoznając zażalenie Spółki na postanowienie z dnia 27.9.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd ustosunkował się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania i uznał, że zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. W sprawie będącej przedmiotem skargi nie ma sporu co do okoliczności faktycznych będących podstawą sformułowania wniosku o udzielenie interpretacji. Spór dotyczy wykładni prawa materialnego w niespornym stanie faktycznym. Jak argumentuje Sąd, uzasadnione jest stanowisko organów skarbowych, że do postępowania w sprawie wydawania interpretacji nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. W myśl bowiem regulacji zawartych w przepisie art. 14a §5 ustawy Ordynacja podatkowa, do załatwienia wniosku w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Brak zatem w powołanym przepisie odesłania do zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Uzasadniony natomiast – w ocenie Sądu - okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 3, 12 ust. 41 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.2.1992 r. o podatku dochodowym. Spór między organami skarbowymi a podatnikiem dotyczy kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji celem ich wprowadzenia na giełdę. Jak wynika ze stanowiska organów skarbowych, zaliczeniu przez podatnika wydatków związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę sprzeciwiają się przepisy zawarte w art. 12 ust. 21 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W ocenie sądu I instancji, odpowiedzi wymaga pytanie, czy w związku z takim uregulowaniem, prawidłowy jest pogląd organów skarbowych, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z powiększenie kapitału zakładowego.

Zdaniem WSA w Poznaniu, nie powinno budzić wątpliwości to, że podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla podatnika ( Spółki) przychodu. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 21 pkt 4 ustawy wynika, że tylko wydatki poniesione bezpośrednio na przychód otrzymany na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów poniesionych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1.

W ocenie Sądu uprawnione, w świetle wyżej przedstawionych przepisów, jest stwierdzenie, że jeżeli do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego ( art. 12 ust. 4 pkt 4), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów.

Poprzez emisję nowych akcji Spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego.

Wydatki opisane we wniosku skarżącej Spółki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału, Nie były one natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału ( art. 12 ust. 4 pkt 4 ). Przychodem otrzymanym na powiększeniu kapitału, którego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są kwoty uiszczone Spółce przez nabywcę akcji.

Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki. Czynności opisane we wniosku, mające przygotować emisję nowych akcji nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków.

W ocenie Sądu, z powyższych względów należało uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 16 ust. 1 ustawy nie wymienia ich jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak argumentuje Sąd, z powyższych rozważań wynika, że argumentacja skarżącej Spółki zawarta we wniosku była prawidłowa. Wynika ona z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższych uregulowań w polskim prawie podatkowym, argumentacja skarżącej Spółki znajduje potwierdzenie w treści art.168 Dyrektywy 2006/112/UE Rady Europejskiej z dnia 28.11.2006r., z którego wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwot VAT naliczonego lub zapłaconego od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub mają być dostarczone, jeżeli towary te i usługi wykorzystywane są na potrzeby transakcji podatnika.

Zdaniem Sądu oznacza to, że choć sama emisja akcji nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to została ona dokonana celem podniesienia kapitału z korzyścią dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że przyjmując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy winien ocenić poniesione, a wymienione we wniosku wydatki w zakresie ich związku z przychodem otrzymanym na powiększeniu kapitału zakładowego. Gdyby wydatki nie miały związku z otrzymanym przychodem na powiększanie kapitału zakładowego należy je ocenić uwzględniając treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych. Sąd wskazał również na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowych zagadnień (wyroki NSA w sprawie II FSK 191/05, I FSK 121/05, wyroki WSA SA/Lu 82/07 i SA/GL 44/08).

Pismem z dnia 4 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, opierając ją na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 21 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że skarżąca Spółka może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z emisją akcji, celem ich wprowadzenia na giełdę i uznanie, że wydatki te stanowią koszt podatkowy.

2. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

3. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 !it. a w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez uwzględnienie skargi, pomimo tego, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku.

Uzasadniając powyższe zarzuty organ podatkowy wskazał, że decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy i interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług ma kwestia zaliczenia opisanych we wniosku Podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych, podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, jeżeli przepisy o podatkach dochodowych nie pozwalają na zaliczenie wydatków związanych z nabyciem tychże towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Wydatków związanych z wprowadzeniem akcji Podatnika na giełdę nie zalicza się bowiem do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu 15 ust. 1 ustawy w korelacji z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej. W spółce akcyjnej, w której kapitał ulega podwyższeniu, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 wskazanej ustawy, stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, (...). Z treści tego przepisu wynika, że powiększenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi przychodu u wnioskującej Spółki.

Natomiast zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zależy od oceny charakteru określonego wydatku. W świetle powołanego wyżej przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, jak wywodzi organ, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z przepisu art. 12 ust. 4 wskazanej wyżej ustawy wynika, iż przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczany do przychodów. Wobec przytoczonej wyżej definicji kosztów uzyskania przychodów, wydatki, które nie są związane z przychodem podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy.

Równocześnie organ wskazał na normę prawną wynikającą z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika wprost, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W opinii organów podatkowych, źródła niepodlegające opodatkowaniu określone w tym przepisie obejmują zarówno przychody wymienione w art. 2 ustawy podatkowej, jak i te, których na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy w ogóle nie zalicza się do przychodów, czyli które tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl zaś art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. wyżej ustawy podatkowej nie uwzględnia się także kosztów uzyskania tych przychodów.

Jeżeli zatem przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczony do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się także kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu.

W ocenie organu nie można uznać za uprawnione stwierdzenie WSA, że do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów, natomiast są takimi kosztami wydatki zmierzające do powiększenia kapitału zakładowego w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 21 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego od nabycia ww usług, skoro przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na zaliczenie wydatków związanych z nabyciem tychże usług do kosztów uzyskania przychodów, a art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, organ wskazał, że przepis ten wyraźnie zezwalał państwom członkowskim (do momentu określenia przez Rade UE wspólnych zasad dot. odliczenia podatku naliczonego) na utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - istniejących przed dniem obowiązywania przepisów VI Dyrektywy. Organ podkreślił, że nie istnieje prymat zasady odliczalności podatku nad zasadami praworządności. Prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Podatnika, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 28 lipca 2008 r., Spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania odwoławczego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. , albowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przystępując do oceny wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie odnotować, że (jak zauważył sąd pierwszej instancji) w niniejszej sprawie wnioski Spółki zawierały dwa pytania równobrzmiące. Pisemna interpretacja została udzielona w dwóch odrębnych orzeczeniach ze względu na to, że wnioski zawierały pytanie o możliwości obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług i świadczeń związanych z wprowadzeniem akcji na giełdę oraz o wyjaśnienie, czy podatnik może zaliczyć te wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie drugiego – w ocenie sądu pierwszej instancji - pytania rzutowało na udzieleniu odpowiedzi na pytanie pierwsze. W rezultacie decydujące znaczenie dla interpretacji miała kwestia zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stąd wydano równobrzmiące rozstrzygnięcia w obu sprawach.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1465/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 257/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego i oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA za uzasadnione uznał wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. NSA zwrócił uwagę, że pogląd o braku możliwości uznania wydatków poniesionych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego spółek jest już utrwalony w orzecznictwie NSA. Sąd ten wielokrotnie korygował dość "rozchwiane" w tym zakresie orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Wystarczy wskazać wyroki: z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08 czy – ostatni – z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08. Jedyny wyjątek od tej linii orzecznictwa stanowił wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (dotyczący wydatków na obsługę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie prawnym z 2002 r.), jednakże wyrażonego w nim poglądu nie podzielił żaden skład orzekający drugiej instancji sądowej. Dostępność wcześniej powołanych wyroków w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ czyni zbędnym szczegółowe omawianie ich motywów, których zasadność podziela również skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Wskazano, że art. 12 ust 4 pkt 4 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Mimo że mieszczą się one w kategorii przychodów określonej w art. 12 updop, to nie są wliczane do ich sumy, która – z mocy art. 7 ust 2 – w zestawieniu z kosztami ich uzyskania daje dochód (przedmiot opodatkowania) lub stratę. Z tej też przyczyny przychód otrzymany na powiększenie kapitału, jak to prawidłowo wywiedziono w skardze kasacyjnej, nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu, tak jak i koszty związane z tym przychodem (art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3). W związku z tym koszty te nie podlegają ocenie w aspekcie art. 15 ust 1 updop, bo nie dotyczą przychodów, o których w tym przepisie mowa. Nie chodzi tu tylko, jak to błędnie przyjął sąd pierwszej instancji (str. 18) o koszty związane z samym zbyciem wyemitowanych akcji ale o wszystkie wydatki poniesione w celu powiększenia kapitału w sposób określony w art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela przytoczoną wyżej argumentację.

Chybione okazały się natomiast zarzuty błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegający na przyjęciu, że skarżąca spółka może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z emisją akcji celem ich wprowadzenia na giełdę oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik Ministra Finansów między innymi wskazał, że wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodne z regulacją art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ przepis unijny przewiduje, że "państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym". Podniósł, że na dzień 30 kwietnia 2004 r. w polskim prawie obowiązywały właśnie takie przepisy zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 88 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy wskazać, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Należy odnotować istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie dokonywał analizy zakresu prawa państwa członkowskiego do ograniczenia odliczenia podatku VAT. Na potrzeby niniejszej sprawy niezbędne jest przywołanie sprawy C-305/97 pomiędzy Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc, T.C. Harrison Group Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w której stwierdzono, że z art. 17(6) VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia z prawa do odliczenia "przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie (...) Dyrektywy". Źródłem tych ograniczeń jest jednak II Dyrektywa, która nie przyznawała państwom członkowskim pełnej swobody w tym zakresie. Zgodnie z artykułem 11(4) II Dyrektywy prawo do ograniczenia odliczenia mogło dotyczyć jedynie pewnych towarów (np. samochody osobowe, paliwo) lub usług (np. gastronomiczne). Teza ta została w pełni potwierdzona w orzeczeniu w sprawie C-434/03 (P. Charles i T.S. Charles-Tijmens).

Mając na względzie przedmiot pisemnej interpretacji indywidualną Ministra Finansów sprowadzającej się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przysługuje jej w podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w związku z nabyciem usług świadczeń związanych z wprowadzeniem akcji podatnika na giełdę, w pełni uprawnione było powołanie się przez stronę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Podsumowując, mając na uwadze podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej jak neutralność i proporcjonalność, należy uznać sprzeczność art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływane jako: u.p.t.u.) – w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. – uzależniając prawo odliczenia w podatku od towarów i usług od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., mógł stać na przeszkodzie realizacji prawa wynikającego z dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1), co rozważał NSA na gruncie sprawy o sygn. akt I FSK 4/08 (w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., publik. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W sytuacji wystąpienia takiej kolizji - w ocenie NSA w składzie rozpoznającym analizowaną sprawę - sądy powinny odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten stoi na przeszkodzie jednolitemu stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego, oraz dodatkowo - ogranicza skuteczność orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tylko i wyłącznie taka decyzja sądowa pozwoli na przyznanie prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług (wynikających z prawa wspólnotowego i orzeczeń ETS), a jednocześnie nie ograniczy autonomii proceduralnej Polski jako Państwa Członkowskiego w zakresie podatków bezpośrednich, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. ( ... )

Należy podkreślić, że wyżej przedstawione konstatacje co do stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mogą mieć zastosowanie jedynie do spraw sprzed zmiany u.p.t.u. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320). Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 43 lit. a/ w.w. ustawy ustawodawca uchylił pkt 2 ust. 1 art. 88 u.p.t.u.

Końcowo wskazać należy, że ustawodawca decydując się na wykreślenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uzależniający możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od tego, czy wydatki na nabycie towarów i usług, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym był świadomy sprzeczności tej regulacji z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112. Świadczy o tym uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w którym stwierdzono miedzy innymi, że : " ... Zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie neutralności zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa również sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE"( uzasadnienie projektu ustawy 2008.04.25, VI.697, zamieszczone na stronach internetowych Sejmu /http://www.sejm.gov.pl/ i Senatu /http://www.senat.gov.pl/).

Zatem zarzuty opisane w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej nie mogły być uwzględnione, a skarga kasacyjna musiała być oddalona, albowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.