Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1882/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie Andrzej Kuba NSA Józef Waksmundzki Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1777/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Zielonej Górze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. oddala skargę kasacyjną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Zielonej Górze kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) zł, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1777/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] marca 2005 r., nr [...]. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Zielonej Górze zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd podał, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Zielonej Górze zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako zupy błyskawiczne z makaronem [...]", deklarując go do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25% i VAT 7%.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 1902 30 10 0 ze stawką autonomiczną w wysokości 40% i stawką VAT 22% oraz określił nową kwotę należności celnych i podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu, odwołując się do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także powołując treść reguły 1 oraz 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli towaru stwierdzono, że zawartość opakowania w zasadniczej części stanowi makaron instant zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z wybranym gatunkiem smakowym.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczającym do ustalenia, że przedmiotem importu nie były zupy błyskawiczne z makaronem, ale makaron przygotowany do spożycia instant. Organ podkreślił, że ustalenia kodu PCN dokonano w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz o Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830). W związku z tym importowany produkt w myśl powyższych zasad nie może być objęty pozycją 2104 – przewidzianą dla zup, bulionów i ich przetworów, bowiem zasadniczym składnikiem tego zestawu jest makaron, który jest z kolei objęty pozycją 1902.

Importowany produkt zaklasyfikowano więc do pozycji 1902 Taryfy celnej przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS uznając, iż to komponent w postaci makaronu wpływa na zasadniczy charakter tego produktu. Sposób przygotowania importowanego produktu sprowadza się do połączenia go z wrzącą wodą i pozostawienia do czasu zwiększenia objętości poprzez wchłonięcie cieczy, co czyni go zdatnym do spożycia. Ocena taka, jak wywiódł organ, oparta została nie tyle o kryterium wartościowe czy proporcjonalne, lecz o kryterium czysto funkcjonalne. Sposób wykorzystania spornego produktu do spożycia uzależniony jest od gustu konsumenta, który w odpowiedniej ilości wody przygotuje typowe danie makaronowe czy zupę. Nie oznacza to jednak w ocenie organu, że importowany produkt należy zakwalifikować do pozycji sugerowanej przez spółkę, tj. 2104, skoro zasadniczym składnikiem importowanego produktu jest makaron. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż przedmiotem importu był makaron w rozumieniu pozycji 1902 Taryfy celnej, wobec czego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny podniósł, że rozpatrując zagadnienie dotyczące prawidłowości zastosowania przez organy celne kodu 1902 zamiast 2104 zauważyć należało, że podstawą do wydania decyzji nie mogą być pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 2004 r., notatka służbowa z 337 spotkania Komitetu Kodeksu Celnego – Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli w dniach 25-26 marca 2004 r., jak również stanowisko pana Holm Kapplera wypowiadającego się w imieniu Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu Światowej Organizacji Celnej, czy też Dyrektora Departamentu Lugi Casalle Dyrekcji Generalnej, Unii Ceł i Taryf, Polityki Celnej Komisji Europejskiej, albowiem nie mają one charakteru normatywnego, poza tym posługują się "sugestiami", które nie zostały w sposób logiczny wyjaśnione.

Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2002 r. (sygn. akt V SA 585/02, zbiór LEX nr 142188), w którym uznał, że każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki nie jest do przyjęcia. Wyjaśnienie to również podlega kontroli sądu.

Zdaniem Sądu, w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, kiedy organy celne kierują się kryterium funkcjonalnym, powinny wskazać, w jaki sposób doszły do swoich wniosków. W ocenie Sądu kierując się właśnie tym kryterium, opierając się na doświadczeniu życiowym trudno przyjąć, aby konsumenci, mając obecnie w sprzedaży kilkanaście gatunków makaronu, wybierali akurat ten, będący przedmiotem importu przez skarżącego, tym bardziej że w sprzedaży występował pod nazwą: "Zupy błyskawiczne z makaronem [...]. Także sposób pakowania utrudniał sprawdzenie zawartości torebki celem ustalenia rodzaju makaronu.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu metoda klasyfikacji oparta na regule 3(b) wskazuje, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Sąd wywiódł, że w sprawie nie było sporu, iż należy stosować regułę 3(b), jednakże ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie jest uzależnione od masy lub objętości tego składnika.

Sąd podkreślił, że swobodna ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ nie może przekształcić się w ocenę dowolną i dlatego musi kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego Sąd podkreślił, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte z art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w sprawie takiej jak rozpoznawana o skomplikowanym stanie faktycznym, organy celne powinny bardziej wnikliwie rozstrzygnąć zagadnienie dotyczące potrzeby powołania biegłego.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 120, 122, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, podczas gdy to Sąd dokonał błędnej wykładni postanowień działu 19 i działu 21 Taryfy celnej - załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253) oraz reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - Tom I (Dz.U. Nr 74, poz. 830) poprzez stwierdzenie, że stan importowanego towaru nie może być zaklasyfikowany do pozycji 1902 Taryfy celnej,

2) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ustalenie, że organy celne naruszyły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197), nie gromadząc odpowiedniego materiału dowodowego - w szczególności nie zasięgając opinii biegłego oraz przekraczając granice swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i został prawidłowo oceniony,

3) naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do naruszenia przez organ celny prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż organy celne dopuściły się naruszenia prawa materialnego, nie wyjaśnił jednak, jakie przepisy prawa materialnego oraz w jaki sposób zostały naruszone.

Sąd zarzucił organom celnym, że jako podstawę klasyfikacji spornego towaru przyjęły pisma Ministerstwa Finansów, notatki służbowe z 337 spotkania Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli z marca 2004 r. oraz inne pisma dotyczące klasyfikacji taryfowej zawarte w aktach sprawy.

Podzielając pogląd Sądu, że dokumenty te nie stanowią źródła prawa, zakwestionował pogląd przyjęty w zaskarżonym wyroku, że stanowiły one podstawę prawną wydania decyzji. Pisma te wyłącznie wyjaśniały w jaki sposób klasyfikowane są takie towary w krajach Unii Europejskiej - a polska administracja celna z uwagi na proces integracji z Unią Europejską winna stosować jednolitą klasyfikację towarową takich samych towarów. Powołane pisma miały zatem tylko takie znaczenie, że stanowiły jedne z wielu dowodów zebranych sprawie i podlegały swobodnej ocenie organu. Nie jest zatem trafny pogląd Sądu w kwestii niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Stanowisko Sądu, że z reguły 3(b) nie wynika, by ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu było uzależnione od masy lub objętości tego składnika jest sprzeczne z treścią uwag do tej reguły, a w szczególności uwag VII i VIII. Z uwagi VII wynika, że towary złożone ze składających się różnych części składowych powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Z kolei uwaga VIII wyjaśnia, że czynnik, który decyduje o zasadniczym charakterze towaru może zależeć również od jego masy i ilości. Skoro zatem Sąd uznał, że reguła 3(b) ma w niniejszej sprawie zastosowanie, to nie może jednocześnie twierdzić, że dla określenia, który czynnik rozstrzyga o zasadniczym charakterze komponentu nie może być przyjęte również kryterium masy (objętości) tego składnika. Towar, który jest przedmiotem sporu spełnia wszelkie przesłanki, by stosować do niego regułę 3(b), a także z uwagi na jego charakter (środek spożywczy, rodzaj żywności), w ramach tej reguły stosować obok innych również kryterium ilościowe. Zatem wbrew twierdzeniu Sądu, kryterium masy (objętości) decydującego składnika nie może być wyłączone tym bardziej, że między stronami nie było sporu co do faktu, że makaron stanowi objętościowo większy składnik.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organy celne stosując kryterium funkcjonalne kierowały się przede wszystkim treścią faktury, z której wynikało, że przedmiotem importu jest makaron o różnych smakach, a także wskazanym na opakowaniu jednostkowym towaru sposobie podania, gdzie jednoznacznie się stwierdza, że może on być podany jako zupa, danie główne lub można przygotować zapiekankę.

Dyrektor Izby Celnej uznał za błędne stanowisko Sądu, że dla oceny zasadniczego charakteru komponentu według kryterium przeznaczenia jest to, w jaki sposób przeważnie wykorzystują go konsumenci.

Dyrektor Izby Celnej zakwestionował też pogląd Sądu, co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż w jego ocenie nie miał bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto zarzucił, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu zostały wykazane innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przypadku spornego towaru nie był kwestionowany fakt, iż składa się on z makaronu i saszetki z przyprawami (czy też zupą). Organ celny nigdy też nie przeczył, że z tego towaru można również przyrządzić zupę. Spór dotyczył kwestii zastosowania i wykładni reguły 3(b) Wyjaśnień do Taryfy celnej - a na tę okoliczność (w sytuacji gdy znane są wszystkie możliwości wykorzystania towaru) posłużenie się opinią biegłego byłoby w ocenie organu nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Skarżący zarzucił, że Sąd powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że organy celne naruszyły prawo materialne, ale nie wyjaśnił w żaden sposób podstawy prawnej orzeczenia mimo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że wyrok uchylający decyzję na podstawie naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność. Skoro bowiem Sąd stwierdził, że z powodu naruszenia przepisów postępowania organ nie ustalił w sposób należyty stanu towaru, to nie może jednocześnie stwierdzić, że organ naruszył prawo materialne. Nie jest bowiem jeszcze znany stan faktyczny i nie wiadomo jaki przepis prawa materialnego będzie miał zastosowanie w sprawie. Niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w części odnoszącej się do prawa materialnego jest wadą skutkującą zdaniem Dyrektora Izby Celnej koniecznością jego uchylenia gdyż organ będąc związany oceną prawną Sądu nie będzie w stanie prawidłowo przeprowadzić postępowania odwoławczego po uchyleniu decyzji drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Sp. z o. o. wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podała, że okoliczności podniesione w skardze kasacyjnej pozostają w rozbieżności z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanem faktycznym postępowania administracyjnego i sądowego. Przytoczone podstawy kasacyjne nie mają nic wspólnego z przeprowadzonym postępowaniem i wydanym wyrokiem i zostały powołane raczej ze względu na wymogi i dla zachowania przesłanek dopuszczalności skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art.183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały do podważenia poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej i kwestionowania oceny organów celnych w tym przedmiocie. Uzasadnione jest zatem łączne odniesienie się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów składających się na obie podstawy kasacyjne.

Identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt I GSK 19/04, opubl. Wokanda 2004/9/34). Jeśli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że Sąd I instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą klasyfikację towarową przy zastosowaniu odpowiednich zapisów Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy, to dla oceny zasadności zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii dokonywanej przez sąd wykładni i stosowania przez organy celne przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.

Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar składał się z makaronu instant i dołączonej do niego saszetki z przyprawami o różnych smakach.

Zakres sporu w rozpoznawanej sprawie odnosił się do analizy treści pozycji 1902 i 2104 Taryfy celnej.

Treść pozycji 2104 Taryfy celnej wskazuje, że obejmuje ona zupy, buliony oraz ich przetwory: złożone przetwory spożywcze homogenizowane.

Z kolei pozycja 1902 Taryfy celnej obejmuje ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni, kuskus przygotowany lub nie.

Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik – makaron.

W zakresie postępowania dowodowego przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak oceniane przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadł makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły pod uwagę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne wątpliwości, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem czy np. ryżem) do kategorii zup.

Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że arbitralne stanowisko w tej sprawie organów celnych zostało przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Jest to szczególnie wyraźne w sytuacji, gdy organy celne zmieniają generalnie swój dotychczasowy pogląd w danego rodzaju sprawach.

Stąd kwestionowana – przez wnoszącego skargę kasacyjną – sugestia Sądu I instancji o wnikliwym rozważeniu przez organ celny ewentualnej potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest w pełni uzasadniona. Skoro bowiem wyspecjalizowane organy zmieniają w czasie ocenę danego produktu, to taka sytuacja może zasadnie przekonywać o potrzebie rozstrzygnięcia wątpliwości co do istoty tego produktu przy ewentualnej pomocy opinii biegłego. Ewentualna taka opinia jest tylko dowodem w sprawie, podlegającym swobodnej ocenie organu rozstrzygającego tę sprawę.

Oczywiście trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że nie jest rolą biegłego wskazywanie właściwego kodu Taryfy celnej. Zauważyć jednak należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto tego rodzaju wskazań.

Klasyfikacja towarów – zgodnie z treścią art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego – stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Oznacza to, że elementem tegoż postępowania jest również ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest zbadanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że w sprawie zastosowanie powinna mieć Reguła 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, lecz uznał, że organ błędnie oparł się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W tym też kontekście Sąd jedynie zauważył, że ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie jest uzależnione od masy lub objętości tego składnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd, jeżeli się uwzględni, że został wyrażony w określonym kontekście, nie jest błędny ani sprzeczny z uwagę VII i VIII do Reguły 3(b) ORINS. Uwaga VII stanowi bowiem, że towary złożone z różnych materiałów lub części składowych powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jednocześnie w uwadze VIII zawarto wskazówki, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Wskazano przy tym przykładowo, że zależeć on będzie np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, a także m.in. od roli jaką odrywa przy zastosowaniu towaru.

Sąd I instancji uwzględniając powyższe regulacje wskazał, że organ niczym nie uzasadnił poglądu, iż decydujące znaczenie dla klasyfikacji spornego towaru ma makaron i pominął istotną okoliczność, czyli przeznaczenie produktu.

Trafnie zauważył Sąd, że skoro sporny produkt w sprzedaży występował pod nazwą: zupy błyskawiczne z makaronem [...], to w świetle dotychczas wyjaśnionych w sprawie okoliczności trudno uznać, aby nie miał być stosowany jako zupa. Poglądu tego nie może skutecznie zakwestionować zarzut, iż organy celne uwzględniając kryterium funkcjonalne kierowały się treścią faktury.

W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z przyprawami smakowymi możliwość zastosowania kryterium wynikającego z reguły 3(b) ORINS oraz wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b), stanowiącej, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru – jest niesporne.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 1457/06 niepubl.) produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy, do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. NSA wskazał przy tym, że poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe czy wizualne. NSA podkreślił, że za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, publ. Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830, Dział 19, Wyjaśnienia "b" poz. 1902, s. 181-182).

W świetle powyższych rozważań należało uznać za trafną ocenę Sądu I instancji, co do tego, że w toku postępowania przed organami celnymi nie wyjaśniono należycie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, czym naruszone zostały wskazane przez Sąd przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek błędnego zastosowania reguły 3(b), co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego – Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. W kontekście stwierdzonych przez Sąd I instancji wad postępowania dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy brak było podstaw do innych wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego.

Nie można też uznać za błędny pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powoływane przez organ celny pisma dotyczące klasyfikacji taryfowej nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Oczywiście trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że pisma te nie zostały wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jednakże powyższy pogląd został wyrażony w związku ze stanowczymi sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jego sens jest taki, że przywoływane pisma nie mogły stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia nawet posiłkowo.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).