Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2621/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191 art. 181 art. 122 art. 187 par. 1 art. 188 art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2012r. określił J. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] w L. (dalej zwany: "Skarżącym"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za grudzień 2006r. w wysokości 9.852zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za listopad 2006r., jako bezprzedmiotowe.

NUS, odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, zauważył, że wobec Skarżącego wszczęte zostało – [...] czerwca 2011r. - postępowanie karne skarbowe. NUS wyjaśnił, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") - w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2007r., Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

NUS wskazał, iż Skarżący nie został powiadomiony przed 31 grudnia 2011r. o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, więc zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe z terminem płatności przypadającym na 2006r. – w tym za listopad 2006r. i zasadne było umorzenie postępowania za ten okres, jako bezprzedmiotowego (art. 208 O.p.). Nie uległo natomiast przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2006r., gdyż jego termin płatności przypada - zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") na 25 stycznia 2007r. i możliwe jest orzekanie w tym przedmiocie.

NUS w zakresie VAT należnego ustalił, iż Skarżący świadczył usługi: sprzedaży usług transportowych, serwisowe, tłumaczenia (instrukcji obsługi) na rzecz J. Sp. z o.o. i odpłatnego użyczenia koparki [...] na rzecz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwana: "Użytkującym"). Zostało to udokumentowane dwiema fakturami z: [...]..10.2006r. (272 godziny robót ziemnych, VAT 10.771,20zł), [...]. listopada 2006r. (253 godziny robót ziemnych, VAT 10.018,80zł).

Z umowy użyczenia zawartej na 3 miesiące przez Skarżącego z Użytkującym 28 września 2006r. wynika, że płatność za godzinę - 180zł plus VAT; Użytkujący miał ponosić koszty użyczenia (naprawy, transport koparki na budowy, transport paliwa), a w okresie pracy koparki dostarczać paliwo własnym transportem z zaplecza własnej firmy i na koniec każdego miesiąca rozliczyć zużyte paliwo od swojego dostawcy ze Skarżącym. Zakup paliwa miał być ujęty w odrębnej umowie.

Skarżący w analizowanym okresie nabył też od C. Sp. z o.o. w R. (dalej zwana: "Spółką") olej napędowy, na podstawie dwóch faktur każda po 5.000 litrów z: 16.11.2006r. nr [...] (wartości netto 13.700zł, VAT 3.014zł); 12.12.2006r. nr [...] (wartości netto 13.350, VAT 2.037 zł), przedstawiając: 1) umowę z 16 października 2006r. (Spółkę reprezentowaną R. O.), z której wynika, że terminy dostaw i płatności będą ustalane stosownie do zamówień, za cenę uzgodnioną do każdej dostawy, po potwierdzeniu przyjęcia towaru dokumentem WZ; 2) kserokopie koncesji udzielonej Spółce przez Prezesa Urzędu [...]. na obrót paliwami ciekłymi (5.09.2004r. - 5.09.2014r.); 3) potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT i podatku akcyzowego Spółki oraz odpis KRS z 6 czerwca 2005r. i zaświadczeni REGON z 8 czerwca 2005r.

NUS ustalił, na podstawie materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., w tym decyzji z [...].[...]..2009r. (włączonych do akt postanowieniem z [...] czerwca 2012r.), iż Spółka nie posiadała paliwa, a faktury przez nią wystawione nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. R. O., nie uczestniczył w zarządzaniu i prowadzeniu Spółki, która zatrudniała sekretarkę K. W.. Spółka nie posiadała warunków do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami; nie dysponowała środkami transportu, nie posiadała pojemności magazynowych do przechowywania paliwa, a jedynym jej dostawcą w 2006r. była P. Sp. z o.o. w W., która nie dysponowała paliwem, nie posiadała środków transportu, zatrudniając sekretarkę p. .; faktury zakupu oleju napędowego ewidencjonowane w tej firmie pochodzą od podmiotów nieistniejących i nieprowadzących działalności – z siedzibą w L. i w Czechach.

NUS przesłuchał 23.08.2011r. Skarżącego, który stwierdził, że propozycja dostarczania paliwa przez Spółkę padła ze strony Użytkującego i została przyjęta, z uwagi na cenę - w 180 zł plus VAT mieściło się paliwo, ilość godzin ustalano na podstawie licznika koparki, pracującej przy W. w L. (26 litrów za godzinę). Paliwo było dostarczane bez obecności Skarżącego w miejscu pracy koparki. Skarżący dwukrotnie spotkał się na miejscu robót z osobą ze Spółki i Użytkującym. Za faktury płacił gotówką w dniu odebrania faktur, które ujęto w księgach podatkowych.

Zdaniem NUS konstrukcja umowy użyczenia jest nieczytelna, zawiera zapis zobowiązujący Skarżącego do zawarcia umowy na zakup paliwa, które powinien kupić, by oddać je Użytkującemu, za to, iż ten zużył do pracy koparki swoje paliwo. Choć Skarżący na zakup paliwa podpisał umowę też ze Spółką, nie jest ona podpisana przez osobę reprezentującą Spółkę, a Skarżący nie pamięta tożsamości osoby ze Spółki, z którą zawarł ustną umowę, w obecności Użytkującego i nie był w stanie potwierdzić ani skontrolować dostaw paliwa, bo nie był przy nich obecny.

Skarżący w piśmie z 16 lutego 2012r. odmiennie przedstawił okoliczności zawarcia umowy z Użytkującym i ze Spółką i wskazał, że szczegóły ustalał ojciec A. P. we wrześniu 2006r., podczas wizyty u Użytkującego, który chciał wynająć koparkę na dwa miesiące. Koparka miała pracować na paliwie zalanym ze zbiornika Użytkującego, a po rozliczeniu ilości godzin faktycznego zużycia paliwa w danym miesiącu Skarżący miał otrzymać informację, jaką ilość za dany miesiąc zakupić i oddać do ww. zbiorników. Po ustaleniu szczegółów płatności i dostawy przedstawiciel Spółki zaproponował podpisanie umowy, zostawiając dwa druki z pieczątką. W październiku 2006r. Skarżący otrzymał przesyłkę z: odpisem z KRS, decyzją o nadaniu koncesji, zaświadczenie REGON, bez umów. Stwierdził, że umów nie wysłał, ale podpisał, a paliwo było dostarczane. W zapłacie drugiej faktury miał opóźnienie, bo Użytkujący spóźniał się z zapłatą. W połowie stycznia 2007r. otrzymał przesyłkę od Spółki z żądaniem odesłania egzemplarza umowy. Skoro paliwo było dostarczone i umowa zrealizowana wysłałem umowę, dlatego w dokumentach został egzemplarz umowy podpisany tylko przeze niego. Skarżący wskazał, że zapłata za pierwszą fakturę nastąpiła w R., a za drugą chyba w 2 ratach w marcu i w kwietniu 2007r. zapłacił ojciec, który spotkał się w jakimś lokalu w W. z przedstawicielem Spółki. Paliwo było zamawiane telefonicznie i było dostarczane do zbiorników Użytkującego.

Ojciec Skarżącego 11.06.2012r. zeznał, że współpraca ze Spółką została nawiązane przez Użytkującego, w jego siedzibie, kilka dni przed pierwszą dostawą; nie pamiętał nazwiska przedstawiciela Spółki (osoba w średnim wieku, o przeciętnym wyglądzie urzędnika); ponowny kontakt był przed drugą dostawą. Wyjaśnił, że nie był obecny przy dostawach paliwa, gdyż za tankowanie paliwa i jego dowóz na budowę odpowiedzialny był Użytkujący; nie pamiętał, w jakich okolicznościach przekazywane były faktury, chyba za pośrednictwem poczty; należności regulował gotówką: za pierwszą w restauracji [...] na [...], prawdopodobnie prezesowi O., który miał przygotowany i wypełniony druk KP z pieczątkami firmy i podpisem; za drugą, po wielu interwencjach, wiosną 2007r. (marzec albo kwiecień) prezesowi, w tym samym miejscu, dostając odręczne pokwitowanie, które zagubiło się.

NUS wskazał, że próba przesłuchania prezesa Spółki, na wniosek Skarżącego nie powiodła się, bo świadek dwukrotnie nie zgłosił się na przesłuchanie. NUS włączył do akt sprawy [...].06.2012r. cztery protokoły z przesłuchania p. O. (2 w charakterze strony z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i 2 w charakterze podejrzanego). Wynika z nich, że: w 2006r. p. O. miał problemy finansowe i jego znajomy p. Z. podsunął mu pomysł poprowadzenia firmy z branży paliwowej; miał zostać prezesem firmy, która miała kłopoty finansowe; Spółki praktycznie nie prowadził, był prezesem "honorowym", wszelkie dokumenty dostawy i odbioru wystawiała pracownica pod nadzorem p. Z.; na pytanie czy faktycznie sprzedawane i kupowane było paliwo, odpowiedział, że na podstawie dokumentów, które widział, wydawało się, że tak; nigdy nie widział paliwa; podpisywał faktury związane z obrotem paliwami, umowy handlowe, dokumentację dotyczącą bieżącego funkcjonowania Spółki; Spółka nie miała bazy do przechowywania paliwa; nie wiedział o wynajętych czy własnych samochodach Spółki; jedynie na dokumentach widział dane rzekomych przewoźników; myślał, że odbiorcy własnym transportem odbierają paliwo, przy odbiorze i przekazaniu którego nie uczestniczył.

Zdaniem NUS zeznania p. O. potwierdzają, iż Spółka w rzeczywistości nie dysponowała paliwem, nie posiadała bazy do jego przechowywania i środków transportu do jego przewożenia, nie współpracowała z przewoźnikami, nie zatrudniała osób mogących dokonywać transakcji kupna-sprzedaży paliwa. Również z protokołu przesłuchania p. Z. w charakterze podejrzanego z 25.04.2008r. nie wynika, że on zajmował się sprzedażą czy zakupem paliwa w Spółce; sporządził dwa wzory umów: na sprzedaż i zakup oleju napędowego, pisał umowy i kompletował do nich dokumenty, gromadzenie dokumentów do urzędu skarbowego i kontroli, odbieranie dokumentów od księgowej do kontroli, negocjacje handlowe. Przesłuchana na wniosek Skarżącego 31.10.2012r. p. K. W. - jedyny pracownik Spółki, zeznała, że nie wie, kto w Spółce zajmował się wyszukiwaniem klientów na paliwo, kto uzgadniał z klientami warunki dostawy paliwa i jego cenę, kto nadzorował dostawy paliwa; do jej obowiązków należało wystawianie faktur i praca administracyjna biura; nie przypominała sobie dokumentów na dostawę paliwa i nie wiedziała czy takie istniały; informacje o wystawianiu faktur dostawała od zarządu (prezes O. i pełnomocnik A., którego nazwiska nie pamiętała); nie zajmowała się należnościami za paliwo od kontrahentów; nie wiedziała czy faktura była wystawiana przed czy po dostawie; wystawiała KP, ale nie pamiętała przyjmowania gotówki.

Zdaniem NUS przesłuchania ww. osób nie uprawdopodobniłaby, że Spółka realizowała dostawy paliwa, opisane w fakturach i były kolejnym dowodem, że faktury wystawiane przez Spółkę opisują dostawy paliwa, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. NUS - wbrew stanowisku Skarżącego nie ograniczył się jedynie do "przeniesienia" założenia, że jeśli Spółka wystawiała fikcyjne faktury, również faktury wystawione przez nią Skarżącemu są fikcyjne - zwrócił uwagę na nieścisłości w zebranym materiale dowodowym: 1) Skarżący 23.08.2012r. zeznał, iż spotkał się przy zawieraniu umowy użyczenia koparki z osobą ze Spółki i Użytkującym, później spotkał się z "tą osobą" dwukrotnie na miejscu robót; osoba ze Spółki przekazała mu dwie faktury, za które zapłacił gotówką w dniach odebrania faktur; 2) w piśmie z 16.02.2012r. Skarżący wskazał swego ojca jako osobę ustalającą warunki umowy z Użytkującym i przedstawicielem Spółki; podniósł, że ojciec płacił za faktury (za pierwszą fakturę w biurze w R., za drugą - przedstawicielowi Spółki w jakimś lokalu w W.); 3) ojciec Skarżącego 11.06.2012r. przyznał, iż ustalał warunki umowy z przedstawicielem Spółki i za obie faktury płacił prezesowi Spółki w lokalu [...] na [...], faktury były chyba przysłane pocztą; 4) przyjęcia gotówki od ojca Skarżącego nie potwierdziły zeznania p. O. z 28.08.2009r., który do stwierdził, że nigdy nie otrzymał od nikogo żadnych pieniędzy za dostarczone paliwo", ani dowody KP wystawione [...]..11.2006r. (data faktury i dostawy) podpisane przez p. W., która nie była obecna na spotkaniu z ojcem Skarżącego.

NUS stwierdził, że oprócz ww. sprzeczności w ww. dowodach ani Skarżący ani jego ojciec nie potrafili wskazać personaliów osoby reprezentującej Spółkę, jej stanowiska służbowego; nie byli też świadkami dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami, nie mogli więc sprawdzić ilości i jakości paliwa ani potwierdzić, że dostawy rzeczywiście miały miejsce - ich świadectwo nie może więc być dowodem w sprawie rzetelności dostaw, udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, iż ww. faktury dokumentują faktycznie dokonane dostawy, skoro udowodniono, że Spółka nie dysponowała paliwem, nie mogła też spełniać roli pośrednika w obrocie paliwami, gdyż jej jedyny dostawca nie dysponował paliwem. NUS w związku z tym nie uznał prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę i uznał, że Skarżący zawyżył VAT naliczony o 2.937zł, wykazując należny – 9.862zł. Ww. faktura nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanej - dostawy paliwa i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić prawa do odliczenia VAT naliczonego.

2. Skarżący w odwołaniu zarzucił ww. decyzji NUS naruszenie art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i wniósł o jej uchylenie zmianę przez umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący zauważył, że 1 stycznia 2013r. naruszony zostanie art. 70 § 1 O.p., gdyż Skarżący na dzień sporządzania odwołania nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (zarzut wycofany w piśmie z 29.122012r.). Wskazał też, że NUS nie dopuścił też zgłoszonego przez stronę dowodu z przesłuchania lub protokołu przesłuchania D. R., który nie jest bezpośrednio związany z przedmiotem decyzji, ale osoba ta wyłącznie nabywała paliwo od Spółki, posiadała bazę paliwową, cysterny, za pomocą, których sprzedawała paliwo - przez co niewystarczająco rozpatrzył materiał dowodowy; dowód ten jednoznacznie wskazałby, że Spółka sprzedawała paliwo, a przynajmniej niektórzy odbiorcy nim dysponowali. Również uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż sprowadza się w zasadzie do opisu sytuacji, cytowania niespójnych decyzji DUKS w G. i protokołów przesłuchań, które także są niespójne i dotyczą zupełnie innych firm i powiązań nie związanych ze Skarżącym. NUS pominął też zachowanie należytej staranności Skarżącego, który zanim zdecydowała się na zakup paliwa, otrzymał od Spółki: koncesję na obrót paliwami, kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i podatku akcyzowego, kopię odpisu KRS i zaświadczenie REGON.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] września 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania w VAT za XII 2006r. wyjaśnił, że wobec Skarżącego wszczęto 22 czerwca 2011r. postępowanie karno-skarbowe, o którym powiadomiono go, w sposób zastępczy 24 grudnia 2012r. (art. 148, art. 144, art. 150 § 2 O.p.), czyli przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2012r.), możliwe było więc orzekanie w przedmiocie ww. zobowiązania.

DIS wyjaśnił, że z przepisów art. 86 ust. i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między podmiotami na niej wskazanymi. Prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru lub usługi. Posiadanie faktury nie przesądza o prawie do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21.09.2009r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczonynie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na lekturze jako sprzedawca, faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki: NSA z 08.01.2013r. sygn. akt I FSK 225/12, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19.03.2009r. sygn. akt I SA/Go 906/08, WSA w Gliwicach z 6.03.2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08, WSA w Gdańsku z 26.03.2009r. sygn. akt I SA/Gd 38/09). WSA w Gliwicach w wyroku z 22.11.2007r. sygn. akt III SA/G1 1032/07 stwierdził, że skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem DIS materiał dowodowy sprawy świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, więc nie stanowi ona podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Do takiego twierdzenia uprawniają ustalone w sprawie okoliczności, w tym m.in. materiały włączone postanowieniem NUS z [...] czerwca 2012r., które DIS szczegółowo wskazał w decyzji. DIS odwoła się też do ustaleń poczynionych przez właściwy Spółce organ kontroli skarbowej, który wydał na mocy art. 108 u.p.t.u. ostateczną decyzję [...].112009r., z której wynika, że Spółka nie prowadziła działalności m.in. od VII do XII 2006r. i w 2007r., a wystawiając faktury legalizowała nielegalny obrót paliwem; nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym fakturach, ale nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na fakturach. Skoro organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej wobec sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję nabywcy towaru nie jest możliwe (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 143/09).

DIS przeanalizował też dowody zgromadzone przez NUS i stwierdził, że składane przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej zeznania świadków m.in. p. W., p. O. potwierdziły jedynie fakturowanie towaru (bez jego fizycznego posiadania). DIS poddał analizie także dowody dotyczące kontrahentów Spółki i uznał, że zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistej transakcji, a towar widniejący na fakturze, wystawionej przez Spółkę pochodził z nieznanego źródła. Faktura z grudnia 2006r. wskazująca jako sprzedawcę Spółkę nie dokumentuje wskazanej w niej transakcji i nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu, jaki miał być dokonany przez ten podmiot na rzecz Skarżącego. Skarżący zawyżył więc VAT naliczony odliczając VAT z faktury wystawionej przez Spółkę, która w badanym okresie posiadał tylko jednego (fikcyjnego) dostawcę z siedzibą w W., który z kolei dokonywał rzekomo zakupu w firmach z siedzibą w L. (fikcyjnych) oraz w C.. DIS wskazał też, że wziął też pod rozwagę nieścisłości zeznaniach Skarżącego i jego ojca oraz nieczytelną konstrukcję umowy użyczenia koparki z [...]. września 2006r.

W związku z tym DIS podtrzymał stanowisko NUS, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. DIS stwierdził, że nie kwestionuje nabycia oleju napędowego przez Skarżącego, lecz, że dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na ww. fakturze. Bez znaczenia były więc wyliczenia Skarżącego dotyczące spalania paliwa przez koparki zasilane olejem napędowym.

DIS wskazał, że w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 180 § 1, art. 181 O.p., nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów – jej dostawców. Wskazał też, że na mocy art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 14.07.2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 2 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 865/09. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20.01.2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania p. R. lub dopuszczenie protokołu z jego przesłuchania, w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego.

DIS, odwołując się do zasady współdziałania z organami podatkowymi wskazał, że rzeczą Skarżącego było zaoferowanie dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw przedmiotowego decyzji. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanej fakturze.

DIS wyjaśnił, iż w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE", wyroki C-80/11 - Mahagében i C-142/11 - Péter David) i krajowych sądów administracyjnych nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. W opinii DIS, w świetle ww. okoliczności nie można powiedzieć, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji i działał w dobrej wierze – nie potrafił wskazać personaliów osoby reprezentującej Spółkę, jej stanowiska służbowego; nie był świadkiem dostaw paliwa udokumentowanego sporną fakturą; nie był w stanie sprawdzić ilości i jakości dostarczanego paliwa (kontrolować dostaw), godząc się na dostawę paliwa bezpośrednio do Użytkującego, ani potwierdzić, że dostawy te miały miejsce (podobnie ojciec Skarżącego). Umowa ze Spółką nie jest podpisana przez osobę ją reprezentującą, a Skarżący nie pamięta tożsamości osoby ze Spółki, z którą zawarł ustną umowę na dostawę paliwa (w obecności Użytkującego) i której przekazał później należności (w gotówce) wynikające z wystawionych faktur za dostarczane paliwo. Istotnym jest również, że Skarżący w piśmie z 16.02.2012r. wyjaśnił, że otrzymał kopię umowy do podpisu z wymaganymi dokumentami w październiku 2006r. W aktach sprawy znajduje się pismo Spółki z 12.01.2007r. informujące o przesłaniu umowy współpracy w załączeniu. W aktach nie ma potwierdzenia, że Skarżący otrzymał dokumenty przed zawarciem transakcji, więc sposób weryfikacji kontrahenta okazał się powierzchowny i nieeliminujący kontrahenta nierzetelnego. Nie bez znaczenia jest też gotówkowa forma zapłaty za należności. DIS wskazał też, że dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyroku SN z 21.10.1987r. OSPiKA 88/141).

Zdaniem DIS nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji NUS zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. NUS w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami - jest bezskuteczna prawnie - nie może wywołać skutków podatkowych. Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze, na której jako wystawca widnieje Spółka

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, gdyż naruszała: 1) art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 – dalej zwany: "k.p.a.") przez nieprowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej, niezebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i błędne podstawy uzasadnienia faktycznego; 2) art.86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez brak ich zastosowania i pozbawienie prawa do odliczenia VAT; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze (czy nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że fakturę wystawił podmioty nie będącymi rzeczywistym dostawcą paliwa).

W ocenie Skarżącego udowodnił należytą staranność i prawo do działania w zaufaniu do kontrahenta sprawdzając czy dostawca paliwa istnieje, czy posiada odpowiednią koncesję, NIP, REGON. Kontrola była następstwem wydanej wobec Spółki decyzji DUKS w G.. Zakwestionowano jedynie zakup paliwa i drobne części motoryzacyjnych, wszystkie inne zakupy u wielu dostawców były prowadzone wzorowo.

Skarżący wniósł także o wezwanie DIS do przedstawienia upoważnienia do wykonania czynności wydania i podpisania skarżonej decyzji przez osobę podpisującą decyzję, gdyż z ust. 5 upoważnienia nie wynika, że może podpisywać decyzję.

Wskazał, że NUS, pisząc o "pustych fakturach nie wyjaśnić na czy one polegają. Nie opisał czy Skarżący otrzymał tylko papierowe faktury, aby odliczyć VAT, czy otrzymała też paliwo, być może niewiadomego pochodzenia. Postępowanie w sprawie narusza więc wskazane we wstępie przepisy, było prowadzone niedbale, tendencyjnie, nie uwzględniało dowodów przedstawianych przez Skarżącego. Organ twierdzi, że nie ma dowodów, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter czynności udokumentowanych spornymi fakturami, ale pomija zestawienia nabyć i zużycia przez koparki. Jedyne z czym należałoby się zgodzić to okoliczność, że Spółka z innymi nieznanymi Skarżącemu podmiotami wprowadzała do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, o czym Skarżący nie wiedziała i wiedzieć nie mógł. Ponieważ paliwo fizycznie istniało, dostawca posiadał stosowne dokumenty rejestracyjne i koncesję, było dostarczane i zużywane na potrzeby działalności gospodarczej nie było najmniejszych podstaw do tego aby domyślać się , że strona uczestniczy w jakimś nielegalnym działaniu. Okoliczności, które towarzyszyły zamówieniu paliwa i ustaleniu formy dostawy i rodzaju zapłaty były zgodne z obowiązującymi w tym środowisku gospodarczym i w żaden sposób od normy nie odbiegały.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie i załączając arkusz zakresu czynności osoby, która podpisała decyzję.

6. Skarżący pismem z 4 marca 2014r. uzupełnił skargę o wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji DIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu decyzji przez osobę nieupoważnioną. Z "Arkusza zakresu czynności A. P. wynika, że zgodnie z treścią ust. 5 upoważnienia, gdzie enumeratywnie wymieniono co może podpisywać, nie ma upoważnienia do podpisania skarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne.

3.1. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze, a w szczególności do zarzutu nieważności postępowania, z uwagi na podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną p. A. P..

Sąd stwierdza, że ze znanego stronie skarżącej upoważnienia wydanego przez DIS ww. osobie, do działania w imieniu DIS – z ust. 1 w związku z ust. 2 i 5 – w sposób wyraźny wynika, że ww. osoba została upoważniona do wydawania decyzji w zakresie VAT, do ściśle określonej kwoty, która w sprawie nie została przekroczona. Tym samym ma ww. osoba miała uprawnienie do podpisania zaskarżonej decyzji Bezzasadny jest zatem wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, gdyż o rażącym naruszeniu prawa, ze wskazanego w skardze nie może być mowy.

Zdaniem Sądu nieuprawnione było również powołanie się w uzasadnieniu ww. zarzutu skargi do uchwały NSA z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12. Uchwała ta dotyczy zgoła odmiennej sytuacji, od tej istniejącej w sprawie, gdyż stanowi, że Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 221 O.p. nie miała zastosowania.

Sąd wskazuje natomiast, że ewentualne podpisanie odpowiedzi na skargę przez osobę hipotetycznie nieuprawnioną – na co wskazuje Skarżący w uzupełnieniu skargi – nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Sąd może natomiast wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych, jedynie z uwagi na wady w nich tkwiące, a nie z uwagi na ewentualne wadliwości istniejące w odpowiedzi na skargę, która kierowana jest do Sądu, któremu z urzędu wiadomym jest, że osoba, która podpisała odpowiedź na skargę jest umocowana do działania w imieniu DIS.

3.2. Zdaniem Sądu wyjaśnienia DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszące się do spornego zagadnienia - oceny zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółki [...]. grudnia 2006r. nr [...] (wartości netto 13.350, VAT 2.037 zł) - oparte są na faktach, mających odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy oraz są logiczne i przekonywujące.

NUS włączył postanowieniem z [...] czerwca 2012r. do akt sprawy materiały, które szczegółowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim wydaną wobec Spółki ostateczną decyzji, w trybie art. 108 u.p.t.u. oraz przeprowadzi dowód z zeznań świadków, przeanalizował dowody z dokumentów i na tej podstawie dokonał ocen. DIS ponownie rozpatrując sprawę na podstawie ww. dowodów doszedł do identycznych wniosków, co NUS i dała im wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania.

Tym samym należało uznać, że DIS w tym zakresie w sposób należyty zastosował treść przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.3. Zdaniem Sądu niezasadne były też zarzuty skargi, podważające prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które dostępnymi środkami dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 O.p. w odniesieniu do istoty sporu w rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniach decyzji obu instancji szczegółowo wskazano dowody, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu, jak również dowody, które dopuszczono do akt sprawy, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie. Wskazano również, jakie wnioski płyną z całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśniono również Skarżącemu, z jakiego powodu nie został przeprowadzony wnioskowany przez niego dowód, który sam Skarżący w odwołaniu określa, jako niezwiązany bezpośrednio z przedmiotem decyzji NUS.

Organy podatkowe obu instancji odwołały się do treści art. 180 § 1, art. 188 O.p., uznając, że przedmiotem wnioskowanego dowodu mają być okoliczności, które nie są istotne, nie mają znaczenia w sprawie – zakwestionowania prawa do odliczenia przez Skarżącego VAT naliczonego za grudzień 2006r. wynikającego z ww. faktury.

Zdaniem Sądu, powoływanie się przez Skarżącego w sposób niezwykle zwięzły, iż firma p. R. nabywała paliwo od Spółki (nie wiadomo w jakim czasie, w jakich konkretnie okolicznościach faktycznych) nie może potwierdzić stanowiska, że Skarżący w grudniu 2006r. nabył paliwo, na podstawie zakwestionowanej faktury.

W ocenie Sądu ww. okoliczności wskazują, że nie można organom podatkowym skutecznie czynić zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 180 i art. 181 § 1 O.p. Przepis art. 188 O.p. daje bowiem organowi podatkowemu bardzo szerokie pole do odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Jedną z przesłanek uzasadniających odmowę jest brak znaczenia dowodu dla sprawy. Zdaniem Sądu ww. okoliczności wskazywały, że wnioskowany przez Skarżącego ww. dowód nie mógł przyczynić się do rozwiania wątpliwości kto dostarczył paliwo na podstawie ww. faktury oraz czy rzeczywiście dostawa paliwa między osobami widniejącymi na fakturze miała miejsce.

Sąd stwierdza ponadto, że zasadnie organy podatkowe, a przede wszystkim DIS uzasadniając zaskarżoną decyzję, podniósł, że Skarżący z wyjątkiem ww. inicjatywy dowodowej (wniosek o powołanie ww. świadka, lub załączenie protokołu z przesłuchania), nie podjął współdziałania z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia rodzących się w sprawie wątpliwości. Nie przedstawił dowodów za kontrolowany okres, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – najistotniejszego zagadnienia prawa do odliczenia VAT (potwierdzających dostawę oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanej fakturze). Zeznania Skarżącego i jego ojca były niespójne w zakresie faktów udokumentowanych sporną fakturą, a w szczególności formy i terminu płatności, jak również długości okresu, na który zawarto umowę użyczenia koparki. Osoby te nie były też przy dostawach paliwa, a umowa użyczenia koparki z [...]. września 2006r. miała nieczytelną konstrukcję.

Zdaniem Sądu prawidłowe było więc przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rolą strony postępowania podatkowego jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie, gdy tylko stronie, która wywodzi z pewnych faktów, korzystne dla siebie przesłanki, znane są odpowiednie dowody, mogące potwierdzić określone fakty, a najlepiej działający organ nie mógłby, bez inicjatywy strony, ich ustalić.

Poglądy DIS z tego zakresu mają odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 stwierdził, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA na przykład w wyroku z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863). Również w doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49-54).

W ocenie Sądu organy podatkowe, choć Skarżący nie przejawiał zbytniej woli współpracy, dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy też podkreślić, że pewnych okoliczności faktycznych nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdy wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik, którego reprezentant obierający sporną fakturę odmawia wzięcia udziału w sprawie przez złożenie wyjaśnień.

W takcie postępowania podatkowego doszło do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, który opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopuszczono dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mając na względzie, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada pośredniości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) – organ podatkowy ma możliwość dopuszczenia również dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (np. przesłuchania świadków z postępowania karnego, decyzje organów podatkowych wydane w przedmiocie określenia VAT za analogiczny okres w odniesieniu do kontrahenta Skarżącego – Spółki, która wystawiła sporną fakturę. Dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy, jak i te dopuszczone z innych postępowań mają tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie dowodów, a postanowienie o wykorzystaniu materiałów dowodowych z innych postępowań służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, które mieszczą się w regule swobodnej oceny dowodów, do której odwołuje się przepis art. 191 O.p., że podmiot, który widniał na fakturze jako wystawca nie był dostawcą paliwa z tej faktury, a w odniesieniu do Spółki nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze.

Prawidłowe było również uznanie przez DIS, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (wyroki NSA z: 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97; wyroki WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 264/10).

Sąd wskazuje, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W rozpoznawanej sprawie trudno mówić, że Skarżący dołożył należytej staranności w sytuacji, gdy nie dysponuje dokumentem potwierdzającym, że doszło do zawarcia umowy, a wyjaśnienia z tego zakresu Skarżącego i jego ojca były zmieniane (na co w sposób prawidłowy wskazywały organy podatkowe obu instancji), co podważa ich wiarygodność. Wprawdzie Skarżący wskazywał, że przeprowadził weryfikację kontrahenta, ale z dokumentów znajdujących się w aktach nie wiadomo, kiedy dowody potwierdzające, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, że ma koncesję na obrót paliwem, posiada REGON i NIP, znalazły się one w posiadaniu Skarżącego. Zarówno Skarżący, jak i działający w jego imieniu ojciec nie uczestniczyli przy dostawach paliwa do koparki, której użyczał Skarżący. Ani Skarżący, ani jego ojciec nie potrafili przedstawić spójnego obrazu współpracy ze Spółką, wiążącej się z ww. fakturą. Skarżący, co nie jest bez znaczenia, wpłaty należności za zakwestionowaną fakturę dokonał gotówką.

Zestawienie powyższych okoliczności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, potwierdzającymi niezbicie, że Spółka, z którą Skarżący nawiązał współpracę, nie prowadziła działalności gospodarczej (od sierpnia 2006r. do grudnia 2007r.). Do takiego twierdzenia uprawniają ustalone w sprawie okoliczności, m.in. dowody z zeznań świadków, materiały włączone postanowieniem NUS z [...] czerwca 2012r., w tym decyzja ostateczna DUKS w G. z [...] listopada 2009r., wydana na mocy art. 108 u.p.t.u., z której wynika, że Spółka wystawiając faktury legalizowała nielegalny obrót paliwem; nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym fakturach, ale nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na fakturach. Skoro organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej wobec sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję nabywcy towaru nie jest możliwe (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 143/09).

Zdaniem Sądu, uznanie w związku z tym przez DIS, że materiał dowodowy sprawy świadczy o wprowadzeniu do obrotu zakwestionowanej faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, więc nie stanowi podstawy do odliczenia VAT naliczonego – należało uznać za prawidłowe, spójne i logiczne, a więc zgodne z treścią art. 191 O.p. W świetle akt sprawy nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie DIS, że stan sprawy - dowody, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie istoty sporu - wskazują, że Skarżący nienależnie odliczył VAT z faktury zakwestionowanej przez DUKS, gdyż faktura ta stwierdza czynności, których nie dokonał jej wystawca. Zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu.

Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący, na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mógł obniżyć VAT na podstawie wyżej wymienionej, zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, bo faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą Spółką a wystawcą faktury.

4. Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art.132 P.p.s.a.