Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1838/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1 pkt 1 i § 2, 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk,, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. S.A. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do tut. Sądu jest zmiana interpretacji indywidualnej wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie pytania G. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca), czy w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju (EBOR). Organ uznał w ramach ww. zmiany interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, spółka zadała ww. pytanie w związku z podjętą z EBOR współpracą mającą na celu wykonanie usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla spółki analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego. Jak zauważono, EBOR jest organizacją międzynarodową z siedzibą w Londynie w Wielkiej Brytanii, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych. Podjęta przez spółkę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jej celów urzędowych określonych w umowie międzynarodowej o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju sporządzonej w Paryżu w dniu 29 maja 1990 r. (dalej: "umowa o utworzeniu EBOR"). Zgodnie z art. 53 ust. 1-2 umowy o utworzeniu EBOR, w zakresie działalności urzędowej, wszelkie aktywa, własność i dochody EBOR są zwolnione z wszelkich podatków i obciążeń celnych. EBOR nie jest więc zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT). W ramach podjętej współpracy ze spółką, EBOR wyłonił w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę, który aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy konsultantem a spółką nie została zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby spółka. Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa ze spółką nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR – jako organizacja międzynarodowa – nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. payment request). Mając powyższe na uwadze, w związku z nabyciem usługi doradztwa przez spółkę, po jej stronie powstała wątpliwość, co do obowiązku rozpoznania tzw. importu usług i rozliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej usługi.

Na to pytanie, zdaniem skarżącej, należało udzielić odpowiedzi przeczącej, do którego to stanowiska przychylił się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r.

Szef KAS był odmiennego zdania dokonując z urzędu wskazanej na wstępie zmiany interpretacji. Jak podniesiono, okoliczność iż EBOR jest podmiotem powołanym przez środowisko międzynarodowe, nieprowadzącym działalności gospodarczej, lecz wykonującym działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, nie zmienia faktu, że w opisanej sytuacji może on zostać uznany za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Status EBOR jako podatnika determinuje zaś, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, konieczność rozpoznania przez skarżącą importu usług i rozliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej usługi (s. 10 zmiany interpretacji). Organ uznał więc, że na gospodarczy charakter działalności EBOR w związku ze świadczeniem przez niego usług (za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie) nie wpływa okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową), polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje działania, o których mowa art. 2 Umowy. Również okoliczność, że EBOR nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej nie oznacza automatycznie, że nie może zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 28a tej ustawy. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. EBOR nie świadczy też przedmiotowej usługi w ramach władztwa publicznego, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (s. 11 i n.).

W skardze na ww. zmianę interpretacji indywidualnej strona wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zmiany interpretacji na podstawie zmienionego dowolnie przez organ stanu faktycznego, tj. poprzez przyjęcie, że EBOR jest podatnikiem VAT, mimo że jednym z kluczowych elementów stanu faktycznego był fakt niepozostawania przez EBOR podatnikiem VAT,

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie polegające na zmianie z urzędu interpretacji indywidualnej mimo braku zaistnienia przesłanki nieprawidłowości interpretacji indywidualnej.

W motywach skargi argumentowano, że organ dokonał zmiany stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Owa zmiana polegać miała w ocenie strony na przyjęciu, że EBOR jest podatnikiem VAT, mimo że jednym z kluczowych elementów stanu faktycznego było wskazanie, że organizacja ta nie posiada statusu podatnika (s. 8 i n. skargi). Niezależnie od powyższego wskazano na brak ziszczenia się przesłanek urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej, a to zwłaszcza w związku brakiem wskazania orzecznictwa sądów, które by taką zmianę uzasadniało. W rezultacie uchybiono również ogólnej zasadzie zaufania, poprzez podważenie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej (s. 9-11 skargi).

W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. W szczególności wskazano, że z umowy o utworzeniu EBOR nie wynika, by organizacji tej przysługiwał szczególny status na gruncie systemu VAT; art. 53 tej umowy odnosi się do podatków bezpośrednich. Co więcej, do usług EBOR nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), tj. odnoszące się do dostaw towarów i usług na rzecz organizacji międzynarodowych, lecz już nie świadczonych przez te organizacje (s. 11 i n. odpowiedzi). Organ nie zgodził się także z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jak też z zarzutami co do uzasadnienia wywiedzionej oceny (s. 18 i n. odpowiedzi).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że nie są trafne zarzuty skargi w zakresie, w jakim nawiązują do funkcji stabilizującej interpretacji indywidualnej, jak też w zakresie zmiany stanu faktycznego przez Szefa KAS w ramach urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej. Trafna jest zwłaszcza replika Szefa KAS, że w zaskarżonej obecnie zmianie interpretacji indywidualnej nie tyle dokonano modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, ile odmiennie oceniono status prawnopodatkowy EBOR na gruncie wskazanych w opisie okoliczności faktycznych usług doradczych (s. 17 i n. odpowiedzi). W szczególności z okoliczności, że elementem tegoż stanu faktycznego był fakt nieposiadania przez EBOR co do zasady statusu podatnika VAT (w szczególności nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej) nie wynika, że nie może zostać za takowego uznany na gruncie przedmiotowych usług doradczych, o czym jeszcze poniżej. Sama strona skarżąca wskazuje nawiasem mówiąc, że interpretację zmieniono wobec odmiennej interpretacji przepisów (s. 11 skargi). Sąd nie podziela wobec tego zarzutu naruszenia § 2 art. 14e Ordynacji podatkowej.

Po wtóre nie jest tak, że "brak zmiany stanu faktycznego przez organ nie mógł ... prowadzić do odmiennej oceny prawnej" (s. 11 skargi). Taka przesłanka urzędowej zmiany interpretacji nie wynika z art. 14e § 1 pkt 1 in fine Ordynacji podatkowej. Stanowi się w nim bowiem o stwierdzeniu nieprawidłowości interpretacji "uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Nieprawidłowość owa polegać może zwłaszcza na błędnej wykładni oraz błędnej ocenie zastosowania przepisów prawa w analizowanym stanie faktycznym (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1568/10, CBOSA) i to do tych wad interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2020 r. nawiązał Szef KAS. Przy tym jakkolwiek urzędowa zmiana interpretacji wiąże się w szczególności z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego, to jednak wbrew zapatrywaniu skarżącej (s. 10 skargi) nie jest to warunek sine qua non zmiany interpretacji (vide odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 220/15, CBOSA).

Nie oznacza powyższe jednakże, że zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej) nie jest skuteczny w zakresie, w jakim spółka zmierza do wykazania, że organ nie uzasadnił w sposób dostateczny przesłanki zmiany interpretacji indywidualnej, jaką jest jej nieprawidłowość. Należy bowiem zauważyć, że motywy stanowiska Szefa KAS są niekompletne. Zdaniem Sądu organ wprawdzie trafnie uznał, że brak generalnego statusu podatnika VAT nie wyklucza uznania EBOR za podatnika na gruncie omawianego stanu faktycznego (s. 11 i n. zmiany interpretacji indywidualnej). Zarazem jednak pobieżnie potraktował drugi człon analizy, która pozwalałaby uznać stanowisko spółki za nieprawidłowe, a mianowicie czy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny uzasadnia przyjęcie, że świadczona na rzecz skarżącej usługa doradcza może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności opodatkowanej (gospodarczej).

W tym kontekście należy zauważyć, że nie ma sporu co do tego, że aby skarżąca była zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług, usługodawca spoza obszaru UE (w tym przypadku EBOR) powinien mieć status podatnika VAT, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ab initio ustawy o VAT. Za podatnika w przypadku importu usług należy natomiast co do zasady rozumieć "podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6" ustawy o VAT (art. 28a pkt 1 lit. a ustawy). Trafnie na tym tle wskazuje organ (s. 11 zmiany interpretacji), że status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji danego podmiotu dla potrzeb tego podatku. Brak zarejestrowania dla celów VAT nie pozbawia danego podmiotu statusu podatnika, podobnie jak zarejestrowanie nie implikuje, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1648/19, CBOSA). Tymczasem tę zwłaszcza okoliczność akcentowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując że "EBOR nie jest zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT)" (s. 2 interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r. i analogicznie s. 2 spornej zmiany interpretacji). Podobnie ustalenie, że dany podmiot nie prowadzi co do zasady działalności gospodarczej, nie jest (samodzielnie) rozstrzygające. Kluczowa powinna być ocena, czy dane czynności (dostawy, usługi) mogą być postrzegane jako przejaw takiej zawodowej działalności, co jak wskazano, powinno wynikać obiektywnie z całokształtu okoliczności sprawy (w niniejszym przypadku opisanych przez wnioskodawcę – art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Sąd podziela zatem zapatrywanie organu, że "okoliczność, że EBOR nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej nie oznacza automatycznie, że nie może zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT" (s. 11 zmiany interpretacji). Należy w tym zakresie zgodzić się z organem, że możliwości uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę nie wyklucza w świetle ww. regulacji treść art. 53 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR, który odnosi się do zwolnienia tej instytucji z podatków bezpośrednich, ale już nie wprowadza analogicznego rozwiązania w stosunku do podatków pośrednich i usług świadczonych odpłatnie przez EBOR. Z kolei ust. 2 ww. artykułu, podobnie jak art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT, dotyczy zwolnienia od podatku w zakresie towarów oraz usług nabywanych przez EBOR, ale już nie usług przez tę organizację świadczonych (s. 10 i n. zmiany interpretacji). Nie jest również sporne, że EBOR nie działał w powyższym zakresie w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (s. 12 zmiany interpretacji).

Odwołanie się do tych przesłanek normatywnych przesądza jednakże tylko tyle, że brak jest podstaw prawnych do wykluczenia EBOR z systemu VAT. Jak zauważono, do uznania, że przedmiotowe usługi doradcze objęte są opodatkowaniem, konieczne jest ponadto stwierdzenie, że zostały wykonane w ramach czynności opodatkowanych, tj. działalności usługowej. Innymi słowy, z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ab initio w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT wynika, że realizacja przedmiotowych usług powinna mieć zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. powinny istnieć podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych.

W zaskarżonym akcie zauważono w ww. zakresie, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że "na gospodarczy charakter działalności Banku w związku ze świadczeniem przez niego usług (za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie) nie wpływa okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje działania, o których mowa art. 2" umowy o utworzeniu EBOR (s. 11 zmiany interpretacji). W ocenie składu orzekającego argument ten uznać należy za nieczytelny. Nie wynika z niego w szczególności, czy usługa została wykonana w sposób właściwy dla profesjonalnego usługodawcy, "w szczególności przez wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu" (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Okoliczność, że przedmiotowa usługa EBOR miała charakter odpłatny nie jest per se rozstrzygająca; w orzecznictwie ten aspekt oceny, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, akcentowano wielokrotnie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 in fine ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT) (spośród wielu por. np. odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 395/19, CBOSA). Należy bowiem zarazem wykazać zorganizowany i ciągły charakter czynności; decydujący powinien być więc stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze. Z zaskarżonej interpretacji, jak wskazano, nie wynika, by organ uwzględnił te kryteria. Przy tej analizie należy mieć na uwadze z jednej strony, że usługi świadczone przez EBOR mieszczą się w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, w zakresie celów urzędowych określonych w umowie o utworzeniu EBOR, z drugiej zaś cele dla jakich wskazana organizacja została powołana, a w tych ramach że organizacja ta co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej (s. 2 zmiany interpretacji). Pomocna w tym względzie może się też okazać analiza art. 2 umowy o utworzeniu EBOR, w świetle której instytucja ma w szczególności "popierać przechodzenie krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promować prywatną i przedsiębiorczą inicjatywę"; "Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej". Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz prawny organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługa doradcza, o której mowa w sprawie, ma wymiar gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy incydentalny, stanowiąc wyraz współpracy międzynarodowej o charakterze sui generis ustrojowym (co akcentowano, jakkolwiek lakonicznie, w pierwotnej interpretacji indywidualnej – s. 8 i n.). Dopiero wybór i uzasadnienie tego pierwszego wariantu (gospodarczego charakteru świadczenia) pozwoliłoby uznać EBOR za podatnika VAT, a tym samym stronę skarżącą za zobligowaną do rozpoznania i rozliczenia importu usług z tytułu nabytej usługi doradztwa.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy) – za zasadny zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Szef KAS ustali, z uwzględnieniem ww. uwag, czy usługa doradcza EBOR na rzecz skarżącej może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności opodatkowanej.

O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).