Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3676/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.325 zł (czternaście tysięcy trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") na kwotę [...] zł. określił Skarżącej – P. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Wyjaśnił, że Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2000 r. wykazała podatek w kwocie [...] zł. W roku tym w skład spółki wchodziło [...] oddziałów krajowych. Jako wewnętrzne jednostki organizacyjne, sporządzały one samodzielne sprawozdania finansowe na podstawie prowadzonych przez nie ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Dyrektora UKS w Oddziale Głównym koszty uzyskania przychodów zawyżono o [...] zł, na którą to kwotę składają się odpisy ([...] zł) na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych niewpłacone na wyodrębniony rachunek Funduszu oraz część uregulowanego zobowiązania wynikającego z faktur zakupu gazu od "[...]" Ltd. na Wyspie J. ([...] zł.).

[...] Zakład Gazowniczy we M. wykazał przychód zaniżony o [...] zł, w tym o opłatę przyłączeniową w kwocie [...] zł oraz o nieprawidłowo dokonane korekty przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury w kwocie [...] zł. Organ stwierdził ponadto, że koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o kwotę [...] zł, na którą składają się: nakłady inwestycyjne poniesione na budowę dróg, chodników i parkingów w kwocie [...] zł; wydatki na budowę kotłowni lokalnych w kwocie [...] zł oraz wydatki inwestycyjne na budowę linii elektrycznych w kwocie [...] zł.

Podczas kontroli przeprowadzonej w Zakładzie Gazowniczym w R. ustalono, że koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę [...] zł, stanowiącą wynagrodzenia z tytułu umów zleceń zaewidencjonowanych w księgach na podstawie listy płac w grudniu 2000 r., ale wypłaconych w styczniu 2001 r.

Oddział "G." w W. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., zaliczając do nich wartość nieodpłatnie przekazanego środka trwałego – linii energetycznej – przyjętego z inwestycji w 2000 r.

Kontrola przeprowadzona w Zakładzie [...] w O. wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą składają się: wartość materiałów i części zamiennych stanowiących zapas na 31 grudnia 2000 r. w kwocie [...] zł; wydatki na ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu w kwocie [...] zł; a także odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w części nieprzekazanej na wyodrębniony rachunek Funduszu w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe za 2000 r. na kwotę [...] zł.

Uwzględniając niektóre zarzuty podniesione w odwołaniu stwierdził, iż kwota [...] zł została wpłacona na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a zatem jest kosztem uzyskania przychodów Oddziału Głównego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Jego zdaniem kosztem uzyskania przychodów są również nakłady inwestycyjne na budowę dróg, chodników i parkingów w kwocie [...] zł poniesione w Oddziale D.Z.G we M., a stanowiące wydatki na remont.

Odnosząc się do wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu w Zakładzie [...] w O., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nakłady w postaci zakupu i montażu urządzeń oraz podzespołów w spółce Z. (faktura VAT Nr [...] na kwotę netto [...] zł) miały na celu przede wszystkim ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu poprzez jego adaptację, tj. przystosowanie do wykorzystania w zmienionych warunkach, jakimi było wydzielenie tego węzła ze struktur organizacyjnych Zakładu i powiększenie tym samym wartości początkowej tego środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p.). Kwota ta nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaliczył natomiast kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT o numerach: [...],[...],[...],[...],[...], dotyczących świadczenia usług. Powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z 21 maja 1996 r., zgodnie z którym wydatki na modyfikację (aktualizację) użytkowanych programów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, podobnie jak wydatki na szkolenia pracowników w zakresie obsługi systemów komputerowych oraz inwentaryzacja systemu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do zwiększenia przychodów Oddziału D.Z.G. we M. o kwotę [...] zł z tytułu opłaty przyłączeniowej. Zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, że momentem powstania przychodu z tytułu tej opłaty jest data wynikająca z protokołu odbioru i przyjęcia przyłączy na stan środków trwałych. Sytuacja taka stwarza możliwość określenia wysokości opłaty przyłączeniowej poprzez wystawienie rachunku, wówczas data jego wystawienia jest datą powstania przychodu należnego. Skarżąca od tej daty mogła bowiem skutecznie żądać zapłaty należności od dłużnika. Sporny przychód nie był należny w 2000 r., a więc Skarżąca prawidłowo zaliczyła go do przychodów 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot: [...] zł wydatkowanej na budowę linii energetycznej w Oddziale "G." w W.; [...] zł wydatkowanej na budowę linii elektrycznych w Oddziale D.Z.G..we M.; [...] zł stanowiącej wartość zapasów na 31 grudnia 2000 r. w Zakładzie [...] w O.; [...] zł wynikającej z faktur zakupu gazu od "B." Ltd. w Oddziale Głównym.

Jego zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., linia energetyczna wybudowana przez Skarżącą winna stanowić środek trwały i podlegać odpisom amortyzacyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 16 ust. 1 pkt 1b i art. 16a u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, w których jako środki trwałe zostały wymienione również linie energetyczne. Dla wytworzonej przez podatnika linii energetycznej ustawodawca, zgodnie z tabelami amortyzacyjnymi, przewidział okres używania dłuższy niż rok, a zatem Skarżąca miała obowiązek zaliczenia linii do środków trwałych i zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. - wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Możliwe będzie wówczas zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, iż nieodpłatne przekazanie linii energetycznej na rzecz Oddziału [...] N.S. jest darowizną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ponieważ nastąpiło jedynie przeniesienie tego środka trwałego między oddziałami wchodzącymi w skład Skarżącej spółki.

Taką samą argumentację organ odwoławczy zastosował do oceny wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na budowę linii elektrycznych w Oddziale D.Z.G. we M. Nie zgodził się ze Skarżącą, że linia elektryczna nie jest środkiem trwałym, ponieważ nie jest kompletna.

W kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wartość zapasów na 31 grudnia 2000 r. w Zakładzie [...] w O., Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że zakup ten nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów. Nie zgodził ze Skarżącą, że wydatki te należy potrącić w roku ich poniesienia, ponieważ można ustalić, w którym roku zapasy zostały wykorzystane i zastosować odliczenie w roku, którego koszty te dotyczą.

Podobnie, uregulowanie zobowiązania za zakup gazu od "B.S." Ltd. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 u.p.d.o.p. Faktur zakupu gazu nie ujęto w ewidencji księgowej Skarżącej. W księgach rachunkowych nie ewidencjonowano obrotu gazem znajdującym się za granicą. W piśmie z 11 lutego 2002 r. Dyrektor Pionu Rachunkowości wyjaśnił, że zasady obowiązujące w Spółce nie przewidywały ewidencji obrotu gazem poza granicami kraju tzn., jeżeli nie dokonano odprawy celnej gazu i gaz nie został zatłoczony do sieci krajowej. W księgach rachunkowych Skarżącej ujęto tylko operacje związane z otrzymanymi należnościami wynikającymi z wystawionych przez nią faktur. Nie ujęto w nich faktur sprzedaży wystawionych dla "B.S." Ltd. Powyższe transakcje nie zostały potwierdzone dowodami odprawy celnej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gazu ustalona w cenach zakupu w momencie osiągnięcia przychodów z jego sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów i niewymienionych w art. 16, a także art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego oraz brak uzasadnień faktycznych i prawnych dla rozstrzygnięć dokonanych w wydanej decyzji.

Ustosunkowując się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość zapasów na 31 grudnia 2000 r Skarżąca wyjaśniła, że dokonała zakupu materiałów i części zamiennych potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania zakładu odazotowania gazu. Urządzenia zakładu funkcjonują w sposób ciągły, automatycznie pobierając materiały znajdujące się w zbiornikach technologicznych. Istnieje również możliwość wystąpienia nieprzewidzianej awarii. Zakup ten uznano zatem za koszy uzyskania przychodów w dacie zakupu, w pełnej wysokości, jako wydatek zapewniający prawidłowe funkcjonowanie urządzeń. Zdaniem Skarżącej wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika z błędnej wykładni zawartej w nim normy. Stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że wydatki te służyły zabezpieczeniu źródła przychodów w 2000 r. Prawo podatkowe nie kieruje się zasadą współmierności przychodów i kosztów, a wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego nakazuje uznać za koszt tego okresu w całości nawet, jeżeli wydatek ten przyczyni się również do osiągania przychodów w okresach następnych. Skarżąca szczegółowo przedstawiła uzasadnienie zakupu poszczególnych urządzeń i materiałów. Przytoczyła również orzecznictwo dotyczące art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Za sprzeczne ze stanem faktycznym Skarżąca uznała stanowisko, że przekazanie nieodpłatnie linii energetycznej na rzecz Oddziału [...] N.S. było przeniesieniem środka trwałego pomiędzy oddziałami wchodzącymi w skład Spółki. Linię tę przekazano bowiem jednostce nie będącej jej oddziałem. Wybudowano ją w celu zapewnienia dostawy do obiektu Skarżącej energii elektrycznej o parametrach koniecznych dla prawidłowego działania tego obiektu, a przekazano protokołem zdawczo-odbiorczym z [...] lutego 2000 r. W ocenie Skarżącej wydatki na wybudowanie tej linii przesyłowej stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca powołała się na orzecznictwo oraz pismo Ministerstwa Finansów z 6 listopada 2002 r.

Kwestionując stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwoty [...] zł, wydatkowanej na budowę linii elektrycznych wspólnie z Regionalnym [...] w W. Skarżąca wyjaśniła, że stanowi ona własność tego Oddziału. W opinii Skarżącej nie jest to wydatek inwestycyjny, a poniesiony w celu prawidłowego pomiaru zużycia energii wspólnie z Oddziałem. Nie uznanie go za koszt uzyskania przychodu narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca stwierdziła, iż dla prawidłowej oceny charakteru wydatków na dostawę i montaż urządzeń i podzespołów w kwocie [...] zł, związanych z remontem i wyodrębnieniem węzła rozdzielczego gazu ze struktur Zakładu [...], tj. czy są to prace remontowe, czy skutkujące ulepszeniem środka trwałego, należało powołać biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę inżynierską z zakresu informatyki. Pominięcie tego dowodu narusza art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł, zakwalifikowanej przez nią jako pozostałe koszty finansowe, Skarżąca podniosła, że należy dokonać analizy łącznie dwóch umów zawartych [...] listopada 2000 r. z "B." Ltd., a mianowicie umowy sprzedaży [...] tys. m3 gazu w punkcie rozliczeniowym W. (B.) w dwóch partiach oraz umowy, w której Skarżąca zobowiązała się do zakupu w dwóch partiach takiej samej ilości gazu. Jako koszty uzyskania przychodów zaksięgowane zostały jedynie należności faktycznie zapłacone (różnica między ceną zakupu i sprzedaży). Skarżąca podkreśliła, że warunki płatności należności są dla niej korzystne, a zawierając i realizując te umowy osiągnęła poziom płynności finansowej konieczny do niezakłóconego działania. Ocena tych wydatków dokonana przez organy skarbowej jest jednostronna i narusza art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o postępowanie mediacyjne w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na budowę linii energetycznej w Oddziale G. Wobec braku odpowiedzi Skarżącej na ten wniosek sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie zwyczajnym.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, a w pozostałej części wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Jako powód uchylenia decyzji wskazał oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, tj. przyjęciu, iż Oddział [...] N.S. jest oddziałem Skarżącej. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Ustosunkowując się do nich Sąd stwierdził, że organy podatkowe tym zakresie nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski wyprowadzone zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie interpretacji i zastosowania norm prawnych nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą, wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. sygn.akt II FSK 1029/05, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uznał zasadność zarzutów Skarżącej co do wydatku w kwocie [...] zł na zakup materiałów eksploatacyjnych i części zapasowych oraz wydatku w kwocie [...] zł na budowę linii elektrycznych wspólnie z [...] Oddziałem Przemysłu we W. Jego zdaniem ocena Sądu pierwszej instancji co do nieuznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu dokonana została bez należytego ustalenia stanu faktycznego.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup gazu oraz ulepszenie sterowania i wizualizacji węzła przemysłowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą. Stosownie bowiem do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, z późn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd kasacyjny jednoznacznie wypowiedział się w przedmiocie zasadności zarzutów Skarżącej co do poszczególnych wydatków nie uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszty uzyskania przychodów 2000 r. I tak:

Odnosząc się do wydatków na zakup materiałów i części zamiennych nie wykorzystanych w 2000 r., a więc stanowiących zapas na 31 grudnia tego roku, Sąd kasacyjny podkreślił, że jest to zakup dokonany przez zakład stosujący w sposób ciągły technologię odazotowania gazu, wymagającą zapewnienia stałej dostawy materiałów oraz posiadania zapasu części zamiennych, zapewniających bezawaryjne działanie.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przesądza że o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje jego celowość, nastawiona na uzyskanie przychodu. Celowość poniesienia omawianego wydatku i osiągnięcie przychodu w roku podatkowym w związku z jego poniesieniem nie jest w sprawie kwestionowana. Dalej Sąd wyjaśnił, iż w art. 15 ust. 4 tejże ustawy ustawodawca zawarł zasadę, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym ten przychód wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Od tej zasady ustawodawca przewidział dwa wyjątki dotyczące potrącenia kosztów jeszcze nie poniesionych oraz potrącenia kosztów w roku następnym po roku w którym wystąpił przychód. W drugim wypadku potrącenie jest możliwe między innymi, gdy koszty odnosiły się do minionego roku podatkowego, a ich zarachowanie w roku podatkowym było możliwe. Taka wyjątkowa sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie budzi wątpliwości, iż w roku podatkowym, w którym poniesiono sporny wydatek wystąpił przychód, a więc cel poniesienia wydatku został osiągnięty. Jego zdaniem jednakże ustalenia dokonane w tym zakresie przez Sąd pierwszej nie są pełne. Brak jest mianowicie ustaleń, jaki poziom zapasu materiałów i części zamiennych był wymagany przy stosowanej technologii odazotowania gazu, co pozwoliłoby na ustalenie, czy posiadany zapas materiałów był wynikiem stosowania norm technologicznych, czy też były to zapasy nadmierne. Dopiero po ustaleniu, że Skarżąca posiadała nadmierne zapasy, nieuzasadnione technicznie, można mówić, że w tej części wydatek na zakup materiałów i części zamiennych nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w roku podatkowym jego poniesienia. Brak ustaleń co do wymogów posiadania określonych zapasów materiałów, zdaniem Sądu kasacyjnego, ocenę dokonaną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji czynił przedwczesną.

Uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że z analizy materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, aby organy orzekające dokonywały ustaleń faktycznych we wskazanym wyżej zakresie.

W ocenie Sądu doszło tym samym do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, będący realizacją wyrażonej w art. 122 tejże ustawy zasady prawdy obiektywnej, nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązku tego Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie wypełnił. W rezultacie naruszył również wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga przede wszystkim, aby materiał dowodowy podlegający ocenie był kompletny. W niniejszej sprawie natomiast materiał dowodowy taki nie był. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że dokonano jej z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać ustaleń faktycznych, służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn.akt I FSK 508/05; LEX nr 187511).

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustali zatem, czy i w jakim zakresie zapas materiałów i części zamiennych posiadanych przez Skarżącą na 31 grudnia 2000 r., służących funkcjonowaniu Zakładu [...] w O., był zapasem uzasadnionym stosowanymi normami technologicznymi. Stosownie do poczynionych ustaleń oceni następnie, czy i w jakim zakresie wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu w roku podatkowym dokonania wydatku.

W świetle wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny analogicznie należało ocenić stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej co do wydatku w kwocie [...] zł na budowę linii elektrycznej w Oddziale D.Z.G. we M., zrealizowaną wspólnie z [...] Oddziałem Przesyłu we W. Sąd kasacyjny uznał, że także w tym zakresie nie dokonano należytych ustaleń faktycznych, a Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu skargi, że wspólnie wybudowana linia należy do Regionalnego Oddziału Przesyłu. Jego zdaniem brak ustalenia w sposób jednoznaczny przez Sąd, czy wskazany w skardze podmiot jest oddziałem Spółki, czy też jednostką samodzielną, przedwczesną czyni dokonaną ocenę, że przedmiotowy wydatek jest inwestycją nakierowaną na wytworzenie własnego środka trwałego.

Stwierdzić należy, że w protokole kontroli (k. 291 i 292) zamieszczono informacje o przekształceniach, jakim podlegała Skarżąca spółka. Wynika z nich jedynie, że w ramach tzw. "Małej restrukturyzacji", z dniem 1 stycznia 2000 r. w strukturze spółki utworzono dodatkowo między innymi sześć Regionalnych Oddziałów Przesyłu. Z kolei w protokole z kontroli D. Z. G. we M. znajduje się zapis, że w 2000 r. z istniejących struktur tego Zakładu wyodrębniono, jako samodzielny oddział Skarżącej miedzy innymi "[...] Oddział Przemysłu we W." (k. 111) i dalej: "strony ustaliły, że wartością 50% wykonanych prac zostanie obciążony ROP, będący samodzielnym oddziałem PGNiG SA" (k.97).

W ocenie składu orzekającego, w sytuacji, gdy ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani też organ pierwszej instancji w ogóle nie rozpatrywały kwestii własności przedmiotowej linii energetycznej, a tego dotyczył podnoszony przez Skarżącą zarzut uznany za zasadny przez Sąd kasacyjny, informacje powyższe nie mogą być uznane za wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, czy wskazany w skardze podmiot jest oddziałem Skarżącej, czy też jednostką samodzielną, a w rezultacie bezspornego ustalenia czyją własnością jest przedmiotowa linia.

Jak to już wskazywano Sąd samodzielnie nie dokonuje ustaleń faktycznych niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może też, w braku takich ustaleń zająć stanowiska w kwestii, z którą brak ten jest związany, a w której nie wypowiedział się ani organ odwoławczy, ani też organ pierwszej instancji. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, na tle ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie, za przedwczesną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że omawiany wydatek jest inwestycją nakierowaną na wytworzenie własnego środka trwałego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że również w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustali zatem wskazane wyżej okoliczności i w ich świetle dokona oceny charakteru spornego wydatku na budowę linii energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również co do prawidłowości nie uznania za koszty przychodów kwoty [...] zł, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowiącej wydatek na ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego przez jego adaptację, tj. przystosowanie do wykorzystania go w zmienionych warunkach polegających na wydzieleniu tego węzła ze struktur organizacyjnych Zakładu [...] w O.

W ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty podniesione przez Skarżącą co do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji nie mają żadnego uzasadnienia. Dotyczy to także zarzutu, iż oceny, czy w omawiany wydatek poniesiony został na ulepszenie, czy też na remont środka trwałego, dokonać powinien specjalista.

Ponownie należy więc stwierdzić, że zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne i przytoczyć argumentację zamieszczoną w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r., zaakceptowaną już przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w toku kontroli ustalono, że aczkolwiek jako przedmiot umowy z [...] października 2000 r. zawartej ze spółką T.T. w W. wskazano "Remont instalacji AKP sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu Z.K. O.", to z zakresu robót obejmującego prace programowe, uruchomienie systemu obiektu, opracowanie dokumentacji systemu, szkolenie w zakresie obsługi systemu na poziomie operatorskim wynika, iż prace te dotyczyły adaptacji obiektu. Efektem finalnym robót było bowiem rozdzielenie systemu węzła na część dotyczą węzła i reszty "K.", czyli wyłączenie węzła rozdzielczego ze struktur [...] Zakładu Gazowniczego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które to wydatki zgodnie z art. 16 g ust. 13 ww. ustawy powiększają wartość tych środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Pod pojęciem "ulepszenie" rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego. Ponieważ ustawa nie definiuje tych pojęć, należy posiłkować się ich znaczeniem potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w "Małym słowniku języka polskiego" pod red. Stanisława Skorupki (PWN, Warszawa 1968 r., s. 2), adaptacja to: "przystosowanie czegoś do innego użytku, przeróbka dla nadania czemuś jakiegoś charakteru". W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. Nr [...] wyjaśniono, że wydatkami na ulepszenie są wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z dnia ich przekazania do użytkowania. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich m.in. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

W praktyce dokonanie rozróżnienia pomiędzy ulepszeniem środka trwałego a jego remontem okazuje się często dość trudne. Jednakże, zgodnie z potocznie używanymi pojęciami wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 119/97, LEX nr 321222; z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1025/99, LEX Nr 47004).

W świetle tych kryteriów prace obejmujące rozdzielenie systemu sterowania węzła poprzez wyłączenie go ze struktur [...] Zakładu Gazowniczego "K." były pracami adaptacyjnymi i wydatki z tego tytułu są wydatkami inwestycyjnymi, podlegającymi uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał również nie uznanie za koszt uzyskania przychodu 2000 r. wydatku w kwocie [...] zł na zakup gazu. Powołując się na wynikającą z art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. zasadę potrącania kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić, Sąd kasacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy jak ustalono zakupiony gaz w 2000 r. nie został wprowadzony do sieci krajowej, to przedmiotowy wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, gdy Skarżąca będzie zakupionym towarem dysponowała i z tytułu jego sprzedaży, będzie osiągała przychód. Sąd wyjaśnił dalej, że jeżeli zatem, w 2000 r. Skarżąca ze sprzedaży zakupionego gazu nie uzyskała przychodu, to przedmiotowego wydatku nie można, w świetle wskazanych przepisów, uznać za koszt uzyskania przychodu w tym roku.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczące powyższego wydatku są niezasadne, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała zajętego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wydatku w kwocie [...] zł na budowę linii energetycznej w Oddziale "G." w W., przekazanej następnie Oddziałowi Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji w N.S. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd związany jest zatem tym stanowiskiem, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Stwierdzić więc należy, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie swoje w tym zakresie oparł na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Jak sam przyznał, błędnie bowiem przyjął, że Oddział Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji w N. S. jest oddziałem Skarżącej spółki. Naruszył zatem art. art. 122 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej oceni przedmiotowy wydatek na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Sąd nie stwierdził, aby doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powiązanego przez nią z błędami w ustaleniach faktycznych i oceną materiału dowodowego. Przepis ten jako element decyzji wymienia uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja uzasadnienie takie zawiera. Okoliczność zaś, że odnosi się ono do wadliwego rozstrzygnięcia sama w sobie nie jest równoznaczna z brakiem uzasadnienia.

Ponieważ w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a., w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).