Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2983/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. (dalej jako: “Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: “podatek VAT"), w zakresie refakturowania mediów na najemców oraz zastosowania właściwej stawki podatku i ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że uzyskuje przychody m.in. z umów najmu powierzchni użytkowych. Z tytułu tych umów najemcy płacą na podstawie faktur VAT wystawianych przez Skarżącą, czynsz za najem oraz usługi dostarczania tzw. mediów (woda, wywóz nieczystości, energia, telefony). Umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. W umowach są także zazwyczaj zawarte terminy płatności za refakturowane media.

Rozliczenia za media są przeprowadzane przez Skarżącą na dwa sposoby:

- najemcy są obciążani za media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążana Skarżąca,

- w przypadku energii elektrycznej i cieplnej kilku najemców jest obciążanych kwotą zryczałtowaną.

W obu przypadkach Skarżąca wystawia odrębne faktury VAT (oprócz faktur za czynsz) zgodnie z umowami, w których jest mowa o zwrocie kosztów zużytych mediów.

Refakturowanie mediów na najemców odbywa się przy zastosowaniu stawek podatkowych właściwych dla danej dostawy tzn. dla energii elektrycznej i cieplnej oraz telefonów 23%, a dla dostaw wody i wywozu nieczystości 8%. Obowiązek podatkowy dla usług dotyczących refakturowanych mediów jest ustalany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: “ustawa o VAT", czyli w terminie płatności ustalonym w zawartej umowie z najemcą a jeśli w umowie nie ma terminu płatności to na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy refakturując media na najemców ma prawo stosować stawki podatku VAT takie same, jakie są stosowane przez pierwotnych usługodawców tzn. na energię i telefony 23%, a za wodę i wywóz nieczystości 8% i ustalać obowiązek podatkowy w terminach płatności wynikających z umowy?

Zdaniem Skarżącej, refakturowanie (uznanie za oddzielną od najmu usługę) przez nią usług dostarczania tzw. mediów, zużywanych przez najemców powierzchni, jest uzasadnione zawarciem w umowach z najemcami odrębnego sposobu ich rozliczania. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT "w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, a na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego jest fakt, że ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na ich faktycznym użytkowniku. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wobec braku szczególnych zasad dla "refaktur" należy stosować ogólne zasady tzn. stawkę podatku taką jaka zgodnie z ustawą o VAT obowiązuje dla dostawy danej usługi oraz w ten sam sposób należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego - niezależnie od szczebla obrotu gospodarczego i faktu, czy obciążenie odbywa się na podstawie rzeczywistego zużycia czy na podstawie ceny ustalonej jako kwota ryczałtowa. Stawką właściwą dla dostaw energii i usług telekomunikacyjnych jest stawka podstawowa, czyli 23% a dla dostaw wody i wywozu nieczystości - stawka 8% (zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146a ww. ustawy).

Moment powstania obowiązku podatkowego od ww. usług to, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, termin płatności, o ile został zawarty w umowach z najemcami. Jeśli w umowie z najemcą nie został określony termin płatności to obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 13 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Przy czym, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Ministra Finansów, jeżeli umowy na dostawę tzw. mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, a zawarł je wynajmujący (w tym przypadku Skarżąca), to wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw wody, energii, wywozu nieczystości nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

A zatem, Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę wody, energii oraz wywóz nieczystości oraz ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie wynajmu ww. lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia są usługi główne, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Skarżącą łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez nią usług najmu i są opodatkowane stawką 23 % właściwą dla świadczonych usług wynajmu lokali użytkowych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii, wody oraz wywozu nieczystości ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, Minister Finansów stwierdził, że zastosowanie znajdzie tu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, Minister Finansów stwierdził, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. Powołał się w tym zakresie na wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07. Jego zdaniem, celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji Skarżąca jest uprawniona do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Skarżąca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej). Skarżąca jest uznawana za dokonującą sprzedaży usług telekomunikacyjnych. W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. W tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów.

Pismem z 27 lipca 2011 r. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stawierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 30 września 2011 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedmiotową interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 § 1, art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego do dodatkowego obciążania najemców za tzw. media w związku z wynajmowaniem przez Skarżącą powierzchni użytkowych uznając, że zawsze mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową obciążoną podstawową stawką podatku VAT;

- art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: “O.p." – przez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów jest przejawem wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.

Na podstawie przepisów art. 659 § 1 i art. 670 Kodeksu cywilnego doszła do wniosku, iż w związku z umową najmu najemca płaci ustalony w umowie czynsz, który obejmuje całość wynagrodzenia z tytułu najmu. Jeżeli w czynszu nie zostały ujęte należności za media to nie stanowią one należności za najem. Może to być jedynie należność za świadczenia dodatkowe, które nie muszą być ściśle związane z umową najmu.

Charakter usługi dostarczania poszczególnych mediów determinuje zawarta między stronami umowa najmu. Skoro odsprzedaż usług telekomunikacyjnych może być świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usług najmu to również usługi dostarczania pozostałych mediów mogą mieć taki charakter.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów byłoby prawidłowe gdyby opłaty niezależne od Skarżącej stanowiły element kalkulacyjny czynszu. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wywiodła, że nie można twierdzić, iż zawsze opłaty za media stanowić będą część czynszu za najem i będą opodatkowane tak jak usługa najmu. Minister Finansów powinien rozgraniczyć sytuację, w której opłaty za media stanowić będą element składowy czynszu i zarazem usługi dostarczania mediów będą pomocniczymi usługami dla zrealizowania usługi głównej jakim jest najem powierzchni użytkowej, od sytuacji kiedy opłaty za media dotyczą odrębnie świadczonych usług, gdyż zgodnie z zawartą umową nie stanowią elementu czynszu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansow podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej.

Skarżąca w przedstawionym przez siebie pytaniu domagała się wskazania właściwej stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji refakturowania mediów na najemców powierzchni użytkowych.

Minister Finansów stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację uznał za nieprawidłowe. Nie zgodził się z jej opinią, o braku podstaw do opodatkowania podatkiem VAT należnych od najemców lokali opłat z tytułu usługi dostarczania mediów. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu, jako świadczenia jednorodnego i uznania tych opłat, jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy o VAT.

Przed przystąpieniem do omówienia zasadności zarzutów skargi, warto poczynić kilka uwag natury ogólnej. Sąd wskazuje, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1) ustawy o VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca), lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie niebędące dostawą. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku VAT i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek VAT obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przechodząc jednakże do zasadniczych motywów, stanowiących przyczynę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, Sąd wskazuje na kwestię związania organu interpretującego stanem faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie Minister Finansów jako związany stanem faktycznym podanym przez Skarżącą powinien był przyjąć, iż wykazany we wniosku system rozliczeń mediów pozwalał na zastosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danej dostawy tzn. dla energii elektrycznej i cieplnej oraz telefonów – 23 %, a dla dostaw wody i wywozu nieczystości 8 %. Jeżeli tak jak podała Skarżąca dostawy mediów są świadczone odrębnie od usług najmu to stanowisko organu powinno w sposób ścisły dotyczyć takiej możliwości. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy nie może bowiem dokonywać własnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby mu na uzyskanie rzeczywistej i wiążącej informacji o zaistniałym zdarzeniu prawnym, czy też planach podatnika. Minister Finansów w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji jest wyłącznie związany stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, próba analizy stosunków łączących Skarżącą z najemcami pod kątem wykazywania istnienia kompleksowej usługi najmu zawierającej koszty mediów wykraczała poza zakres niniejszego postępowania i jako taka była niezgodna z regułami wydawania indywidualnych interpretacji. Zatem jeśli Skarżąca wskazała we wniosku, że dokonuje refakturowanych dostaw mediów odrębnie od usługi najmu, organ podatkowy powinien ograniczyć swoją wypowiedź do takiego stanu faktycznego. Tym bardziej, iż w świetle przepisów prawa taka możliwość istnieje. Została ona także uwzględniona w polskim orzecznictwie jak i europejskim vide wskazany przez Ministra Finansów wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07, w którym dopuszczono odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów na najemcę i uznano takie świadczenie za odrębne od usługi najmu. Zważywszy na powyższe Sąd podzielił zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie.

Odnosząc się bowiem do podanego we wniosku przez Skarżącą stanu faktycznego, należy się z nią zgodzić, iż posiadała uprawnienie do przyjęcia stawki podstawowej podatku VAT 23 % dla dostaw energii i usług telekomunikacyjnych oraz stawki 8 % dla dostaw wody i wywozu nieczystości przy refakturowaniu przez nią dostaw mediów odrębnych od usługi najmu.

W niniejszej sprawie świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego) od opłat za inne świadczenia tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Zgodzić należy się ze zdaniem J.Z. – Leksykon VAT 2011 rok - str. 183, zgodnie z którym: “W sytuacji jednak, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych."

W związku więc z faktem, iż w niniejszej sprawie umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

Wskazane wyżej przepisy są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinna być zawsze traktowana jako dwie odrębne transakcje usługowe. (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14). Zauważyć należy, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Z powyższego wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że refakturowanie jest odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku refakturowania usług przepisy ustawy o VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego – w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z przepisu zaś art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1) upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,

c) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

Mając zatem na uwadze powołane zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz fakt, iż w niniejszej sprawie w umowach najmu są zazwyczaj zawarte terminy płatności za refakturowane media, rację należy przyznać Skarżącej powołującej się w tym zakresie na przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego od ww. usług to, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, termin płatności, o ile został zawarty w umowach z najemcami.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można zatem uznać, jak uczynił to Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji, że obowiązek podatkowy w przypadku tych umów, w których określono odrębnie termin płatności za refakturowane media, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Podkreślenia tutaj wymaga, iż przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji) Na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje także przepis art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku umów z najemcami, w których nie został określony termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku odnosząc się wyłącznie do podanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 P.p.s.a.