Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3214/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2015 poz 821 art. 22g ust. 17
law: Uchawała Nr 221 Rady Ministrów  z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 446/15 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., I SA/Łd 446/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. N. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący wraz

z małżonką w dniu 21 maja 1997 r. nabyli kamienicę o osiemnastu izbach za kwotę 60 000 zł. Kamienica oddana została do użytku pod koniec 1997 r., potwierdzeniem czego jest tabela amortyzacyjna środków trwałych, w której wpisy rozpoczynają się od 1997 r.

W 2008 r. skarżący osiągał przychody z tytułu najmu opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, w związku ze złożonym w 1997 r. oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania. W 2008 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowano przychody i koszty związane z wynajmem kamienicy. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie wartości prac wykonanych

w kamienicy, które stanowiły o jej ulepszeniu i tym samym podniosły wartość początkową środka trwałego amortyzowanego również w 2008 r. W tabeli amortyzacji za 2008 r. skarżący wpisał kamienicę, jako środek trwały o wartości początkowej 973 200 zł ze stawką amortyzacji 2,5%. Wysokość miesięcznego odpisu wynosiła 2 027, 46 zł. Łącznie z tytułu amortyzacji w 2008 r. wykazał koszty w kwocie 24 329, 52 zł. Jednakże nie przedłożył kompletu dokumentów uzasadniających tę wartość początkową wyjaśniając, że szafka, w której znajdowała się dokumentacja remontu kamienicy uległa zalaniu, więc dokumenty uległy zniszczeniu. Udało się jedynie przedstawić organowi podatkowemu cześć dokumentów dotyczących modernizacji kamienicy dokonanej w latach 1998 - 2008. W dniu 19 września 2014 r. skarżący złożył opinię rzeczoznawców z dnia 5 września 2014 r. sporządzoną w celu "określenia wielkości kosztów prac modernizacyjnych budynku poniesionych w latach 1997 – 2003", która przedstawia wartość poniesionych kosztów prac wykonanych

w okresie, z którego odnalezienie zalanej dokumentacji nie było możliwe.

3. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości początkowej ulepszonego w drodze modernizacji środka trwałego – tj. kamienicy.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

z najmu za 2008 r.

4. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej

w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 7 listopada 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut odmowy przyznania mocy dowodowej opinii rzeczoznawców jest całkowicie nieuzasadniony, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał ją stosownej analizie i ocenie prawno - podatkowej, uzasadniając w decyzji przyczyny nieuznania przedmiotowej opinii za podstawę ustalenia wartości ulepszonego środka trwałego. Powtórzył, że z uwagi na fakt, iż postępowanie nie dotyczy "ustalenia wartości początkowej kamienicy", ale służy "ustaleniu wartości prac modernizacyjnych w niej wykonanych", opinia biegłego, dotycząca wyceny wartości prac wykonanych nie może zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. To na podatniku ciążą obowiązki związane

z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne, a wysokość tych wydatków powinna być potwierdzona rachunkami i fakturami. Podatnik winien posiadać dowody, potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych, stanowiącą w niniejszej sprawie koszt nabycia środka trwałego, zwiększony

o poczynione nakłady. Dokumenty dotyczące ustalenia wartości ulepszonego środka trwałego, które stanowią podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, winny być przechowywane przez cały okres amortyzacji kamienicy, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego. Powyższe ma bowiem zasadniczy wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a więc także i na wysokość zobowiązania podatkowego. Brak kompletu stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej

w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki na modernizację środka trwałego, a nie ustaleniem tej wartości na podstawie opinii biegłego. W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów, potwierdzających wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Akceptacja stanowiska skarżącego doprowadzić może do sytuacji, w której podatnik celowo nie gromadzi dowodów (zataja ich posiadanie bądź nie odtwarza zaginionych bądź zniszczonych dokumentów), potwierdzających fakt poniesienia wydatków podnoszących wartość środka trwałego, gdyż uzna za korzystniejsze dokonanie wyceny przez rzeczoznawcę. Wycena rzeczoznawcy nie oddaje faktycznie poniesionych przez podatnika nakładów finansowych i nie uwzględnia stanu budynku przed modernizacją. Rzeczoznawca dokonujący takiej wyceny polega na subiektywnych informacjach przekazanych od zleceniodawcy, tym bardziej, że operat powstał w 2014 r. Organ nie dał wiary twierdzeniu, że po 16 latach od momentu dokonania pierwszych nakładów na modernizację, skarżący był w stanie precyzyjnie wskazać (nawet przy pomocy profesjonalisty) wszelkie prace wykonane na przestrzeni tego okresu oraz ich dokładną wartość. Organ zauważył, że część prac skarżący mógł wykonać osobiście (a to z kolei nie wpływa na wartość początkową środka trwałego) lub wykorzystać do tego osoby formalnie niezatrudnione, czy też korzystając z materiałów pochodzących z niewiadomego źródła (co z kolei sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy). Według organu te aspekty przesądzają

o braku możliwości określenia w drodze operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego wartości prac modernizacyjnych wykonanych w amortyzowanym budynku.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał wydatki potwierdzające ulepszenie środka trwałego zgodnie z zestawieniem zawartym w treści kwestionowanej decyzji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił niektórych faktur bowiem nie dokumentowały one czynności odnoszących się do kamienicy. Organ zakwestionował m.in. zakup witryny mrożącej, 7 rachunków na łączną kwotę brutto 10 960,33 zł, wystawionych na prywatny adres zamieszkania skarżącego, które stanowią wydatki remontowe za 1998 r., rachunków za zakup zestawu do nauki języka angielskiego na kwotę brutto 1 271 zł, rachunków za zakup oleju opałowego; faktury z dnia 6 września 2000 r. na kwotę brutto 577,69 zł za wywóz nieczystości stałych; faktury z dnia 10 stycznia 2003 r. na kwotę brutto 395,00 zł za zakup materaca przeciwodleżynowego; faktur dotyczących 2004 roku, tj. polisy ubezpieczenie kamienicy na kwotę 500 000 zł w okresie 1 grudnia 2004 r. – 30 listopada 2015 r., faktury z dnia 18 czerwca 2004 r. na kwotę brutto 907,27 zł za wywóz nieczystości stałych; poza tym faktury z dnia 16 września 2005 r. na kwotę brutto 971,22 zł - wywóz nieczystości stałych; faktury z dnia 8 czerwca 2007 r. na kwotę brutto 100 za okresowe badania techniczne pojazdu.

5. W skardze skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucając organowi naruszenie m.in. - art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy faktur i rachunków;

- art. 22g ust. 1 pkt 1, 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, że nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego, podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika;

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości początkowej środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak

w treści zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniósł, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ przerwaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 ord. pod., albowiem w dniu 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 listopada 2014 r., a dniu 16 grudnia 2014 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, doręczony w dniu 17 grudnia 2014 r. Na podstawie owego tytułu dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone podatnikowi w dniu 17 grudnia 2014 r.

Wskazał także, że kamienica została wprowadzona przez skarżącego do ewidencji środków trwałych w 1997 r. Skoro tak, to musiała być ona zarówno kompletna, jak i zdatna do użytku (amortyzacji podlegają bowiem stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki – art. 22a ust.1 u.p.d.o.f ). Ustalając wartość początkową środka trwałego, w pewnym wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika (w przypadku nabycia – art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.). Nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków (art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f.) i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami – zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Sąd podkreślił, że organ każdy z przedstawionych dokumentów poddał

właściwej ocenie, wskazał przyczyny dla których niektórym

z tych dowodów odmówił znaczenia dla wyniku sprawy. Jego ocena jest zgodna

z zasadą wyrażoną w art. 191 ord. pod., a uzasadnienie tej oceny – pełne

i wyczerpujące.

Sąd ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.). Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 września 2014 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W terminie tym skarżący złożył do akt dowody w postaci faktur oraz opinii rzeczoznawcy, a żadne inne dowody nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzone. W ocenie sądu I instancji udzielenie stronie ponownego 7-dniowego terminu było niecelowe, bowiem materiał dowodowy, o który uzupełniono akta sprawy był doskonale znany stronie, która ten materiał dostarczyła.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

- naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 125 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej: p.p.s.a.) - poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania mimo, że kwestia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej, które zostało zaskarżone i jej wpływ na materialnoprawny aspekt przedawnienia ma istotne znaczenie w zakresie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego niezastawanie, mimo że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie i bezpodstawne uznanie za odpowiadające prawu działania organu administracji w zakresie:

A. art. 120 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (opinia biegłego, dodatkowe faktury, rachunki i inne);

B. art. 121 § 1 ord. pod. - z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie materiału dowodowego oraz jego ocenę, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag

i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób niebudzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego;

C. art. 122 ord. pod. - poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego

i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z dokumentów (faktury, rachunki), opinii biegłego, dowodów z zeznań świadków, czy przesłuchania strony, a ponadto niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ pierwszej instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika);

D. art. 187 ord. pod. - poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez zupełne zignorowanie dokumentu z opinii biegłego oraz faktur i rachunków uproszczonych dodatkowo przedstawionych przez stronę;

E. art. 188 ord. pod. - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, którego przeprowadzenie wiąże się z udowodnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

a także dowodu z zeznań świadków czy przesłuchania strony,

F. art. 191 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, oraz poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiające się przede wszystkim

w zakwestionowaniu i zignorowaniu dowodów przedstawionych przez podatnika - opinia biegłego rzeczoznawcy, faktury, rachunki, zeznania strony;

G. art. 197 § 1 i 2, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez brak podjęcia przez organ decyzji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego sporządzonego na zlecenie organu w przedmiocie ustalenia wartości środka trwałego, kosztów amortyzacji i inne istotne okoliczności sprawy, z jednoczesnym nieuprawnionym odmówieniem przyjęcia jako dowodu opinii przedstawionej przez podatnika;

H. art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 ord. pod. - poprzez brak uzasadnienia prawnego,

w szczególności w zakresie błędnie ustalonej podstawy opodatkowania - wynikającą nie z wyceny rzeczoznawcy, a jedynie z uznanych wybiórczo przez organ faktur

i rachunków, pomimo świadomości, że faktury te są niepełne, a ze względu na upływ czasu i obowiązek przechowywania dokumentacji, uległy one defragmentacji

i częściowemu zniszczeniu,

I. art. 180 § 1 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że operat szacunkowy i dowód

z opinii biegłego (osoba sporządzająca opinię jest wpisana na listę biegłych sądowych) nie może stanowić dowodu w sprawie w kontekście braku możliwości odtworzenia wszystkich dokumentów z uwagi na znaczny upływ czasu;

J. art. 200 § 1 ord. pod. - poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się

z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz ustosunkowaniem się do niego, co stanowi rażące naruszenie prawa i pozbawienie strony obrony swoich praw, w szczególności poprzez zaniechanie powtórnego wezwania strony

w trybie art. 200 § 1 ord. pod. po przedłożeniu przez pełnomocnika m.in. dowodu

z opinii biegłego i całego segregatora z nowymi fakturami i rachunkami,

K. art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. - w zakresie błędnego ustalenia powstania zobowiązania i art. 70 § 1 ord. pod. w zakresie przedawnienia zobowiązania;

L. art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie innych danych niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji braku ksiąg podatkowych lub odstąpienia od oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania (operat szacunkowy, dodatkowe faktury, rachunki), pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 22g ust 7 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie w tym względzie treści art. 22g ust. 17 w związku z art. art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.;

2) art. 86 ust. 1 u. p. d. o f. - poprzez podanie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku nieistniejącej w polskim porządku prawnym jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia;

3) art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. - poprzez "błędne" przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy nowych faktur i rachunków,

4) art. 22g ust. 1 pkt. 1, 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 17 w związku z ust. 7 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię, że nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego. Tymczasem załączone dowody w postaci opinii biegłego, nowych faktur i rachunków w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika;

5) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17;

6) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie błędnego obliczenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia przez organ I instancji wartości ulepszeń środka trwałego,

7) art. 70 § 1 i § 4 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż sąd I instancji uznał, że przerwanie biegu przedawnienie nastąpiło skutecznie

i zgodnie z prawem, pomijając całkowicie okoliczności, iż w tym zakresie strona prowadzi spór i konsekwentnie zaskarża orzeczenia organu administracyjnego, czyniąc ich nieprawomocnymi.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty stosownie do art. 188 p.p.s.a.

ewentualnie:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a.,

- stosownie do art. 191 p.p.s.a. - poddanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2015 r., I SA/ Łd 446/15 w zakresie odmówienia zawieszenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi i tym samym naruszenie art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a.,

- zawieszenie postępowanie na podstawie art. 192 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi toczy się postępowanie

w sprawie skargi strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 28 listopada 2014 r., które nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2014 r. mające zasadnicze znaczenie dla ustalenia przedawnienia zobowiązania,

- rozważenie i rozstrzygnięcia zagadnienia powstania zobowiązania na podstawie art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., a także przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 ord. pod.,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 191 (litera F), art. 122 (litera C), art. 187 (litera D), art. 180 § 1 (litera I), art. 121 (litera B), art. 120 (litera A) ord. pod. Organy podatkowe dokładnie, z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy wyjaśniły, dlaczego wartość początkowa środka trwałego nie może zostać powiększona o wartość nakładów ulepszeniowych wynikających nie z posiadanych przez podatnika faktur i rachunków, lecz jedynie z opinii rzeczoznawcy. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko organów podatkowych. Organy nie miały podstawy prawnej w przepisach, aby uwzględnić wydatki na ulepszenie środka trwałego, których wysokość nie wynikała z posiadanych przez podatnika faktur lub rachunków. Organ każdy z przedstawionych dokumentów poddał własnej ocenie, wskazał przyczyny dla których niektórym z tych dowodów odmówił znaczenia dla wyniku sprawy. Ocena ta jest zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 ord. pod.,

a uzasadnienie pełne i wyczerpujące. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił ustalenia organów podatkowych, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego

i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów

i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania

i należnego podatku. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad wyrażonych

w art. 122 (litera C) i art. 187 ord. pod (litera D). Dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zebrany

w sprawie jest kompletny oraz zupełny i świadczy o tym, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia spornych kwestii.

9. Nie ma wątpliwości co do wykładni art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w kontekście konieczności i sposobu wykazania przez podatnika poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika w jakikolwiek sposób, iż ponosił wydatki zwiększające wartość środka trwałego. Z analizy tego przepisu oraz art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że konieczne jest przedstawienie na tę okoliczność dowodów na poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, co w praktyce oznacza, iż należy wydatki udokumentować fakturami lub rachunkami.

10. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 ord. pod. poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Jak podnosi się w skardze kasacyjnej – poprzez zaniechanie powtórnego wezwania strony (..) po przedłożeniu przez pełnomocnika m.in. dowodu z opinii biegłego i segregatora faktur. Instytucja ta została wprowadzona, by strona miała możliwość zapoznania się z aktami, na podstawie których sąd orzeka, rozstrzygając o sytuacji podatnika. Jeżeli skarżący przekazał swojemu pełnomocnikowi segregator

z dokumentami i pełnomocnik reprezentujący podatnika przedstawił te dokumenty to oczywiste było, że podatnik zna ich treść. Zapoznanie się z aktami nie jest pustym zwrotem, a instytucją, która ma chronić stronę. Jakiej ochrony potrzebuje strona, która wnosi o włączenie do akt przedstawione przez siebie faktury? Nie można skutecznie twierdzić, że podatnik został pozbawiony czynnego udziału w sprawie.

11. Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Dla rozliczania dochodów z najmu podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednak taką księgę prowadził. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył w 2008 r. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, nakłady na remont tego środka poniesione w 2008 r. i inne wydatki na kamienicę, jak np. podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, zaś zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. W związku z tym, ustalając wartość początkową środka trwałego, możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika. W przypadku nabycia stosuje się przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie przepisy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami tj. zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Z tego punktu widzenia rozważania skarżącego koncentrujące się wokół pominięcia przez organy podatkowe złożonej przez podatnika wyceny ulepszeń są pozbawione znaczenia prawnego.

12. Należy też zaakceptować pogląd, że obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych dokumentujących wydatki na ulepszenie środka trwałego ustaje dopiero wówczas, gdy upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację środka trwałego. Skarżący w tej sprawie podniósł, że nie może przedstawić wszystkich dokumentów, bowiem częściowo uległy one zniszczeniu na skutek zalania. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji skarżący powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji podatkowej, a nie zlecać sporządzenia opinii biegłemu, gdyż takim dowodem, rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego, nie można zastąpić – dokładnie z takich powodów, na jakie powołał się sad I instancji.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się

o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej

w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej

w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wykładnia tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że skoro podatnik posiadał środek trwały (tak jak w niniejsze sprawie od 1997 r.), który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Dlatego podatnik musi wykazać, jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego. Nie może on w sposób szacunkowy, z pomocą rzeczoznawcy, określać tych wydatków. Skoro więc w przepisie użyto wyrażenia "suma wydatków" i dalej: "których jednostkowa cena przekracza 3.500 zł", to znaczy, że chodzi o ustalenie wielkości tych wydatków. Jest to możliwe tylko na podstawie faktur i rachunków. Określenie bowiem takich wartości przez rzeczoznawców, na podstawie informacji przekazywanych przez samego podatnika, nie daje obiektywnej informacji co do stanu budynku przed poniesieniem wydatków, co do wysokości rzeczywiście ponoszonych przez podatnika kosztów. Zgodzić się zatem trzeba, że opinia rzeczoznawcy przedstawia jedynie wartość szacunkową, a więc przybliżoną. Ustawodawca w niektórych tylko sytuacjach zezwolił na ustalenie tej wartości w sposób odmienny, niż na podstawie ceny nabycia, to znaczy, że poza tymi wyjątkami, podatnik musi dysponować stosownymi dowodami. Są nimi m.in. faktury lub rachunki.

Organy ustaliły wartość początkową środka trwałego, tj. kamienicy na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów dotyczących ceny jej nabycia powiększonej o koszty związane z zakupem i wydatki poniesione przed oddaniem kamienicy jako środka trwałego do użytkowania. Na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika ustalono także wielkość nakładów na ulepszenie kamienicy poniesionych przez niego w następnych latach do 2008 r. włącznie. Organy nie uznały natomiast tych wydatków na ulepszenie środka trwałego, które miały być poniesione ponad kwotę wydatków udokumentowaną posiadanymi fakturami i rachunkami, i których wysokość miałaby wynikać z przedstawionej opinii biegłego. Takie postępowanie organów jest zgodne z prawem i sąd pierwszej instancji ustosunkował się do niego w sposób wyczerpujący i przekonywający.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., że błędnie została przyjęta przez organy wartość początkowa środka trwałego bowiem błędnie ustalono wartość ulepszeń. Wartość ta uwzględnia wszystkie przedstawione organom dokumenty w postaci faktur lub rachunków. Podatnik nie wskazuje, jakie wydatki na ulepszenie kamienicy, dokumentowane posiadanymi przez niego fakturami lub rachunkami nie zostały przez organy uwzględnione.

13. Zauważyć należy, że podobne stanowisko i ocenę dowodów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 2894/16, dotyczącym tego samego podatnika w zakresie zobowiązania podatkowego za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym tę ocenę w pełni podziela.

14. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).