Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1452/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 133 par. 1, art. 1, art. 3 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "R.-F." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 186/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "R.-F." Sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za: październik, listopad, grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "R.-F." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I SA/Rz 186/09 po rozpoznaniu skarg "R." Spółka z o.o. w Ł. – dalej Skarżącej – na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30.XII.2008r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za październik, listopad i grudzień 2003r. oddalił skargi.

1. 2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu odwołania Skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 lipca 2008r. nr: [...], [...], [...], określających Spółce w podatku od towarów i usług:

- za październik 2003r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 26.324 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.522 zł,

- za listopad 2003r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 29.797 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 716 zł,

- za grudzień 2003r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 19.544 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 677 zł,

uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie (pkt I), w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu I instancji (pkt II).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w spółce "R." przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003r., w związku z przekazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. informacją o ustaleniach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "C." Spółka z o.o. z siedzibą w K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r.

Z informacji tych wynikało, iż spółka "C." wystawiła na rzecz spółki "R." faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń wynikało, że podmiot ten nie prowadził we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmował swoją nazwą działalność prowadzoną przez osoby trzecie.

Mając na uwadze ustalenia dotyczące wystawcy faktur VAT tj. spółki "C.", organ I instancji stwierdził, iż prowadzona przez spółkę "R." ewidencja dla celów podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od października do grudnia 2003r. jest nierzetelna w części zawartych w niej zapisów odnośnie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu przez spółkę "R." oleju napędowego, gdyż ujęte w niej dowody stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z uwagi na to organ I instancji uznał, że podatek naliczony wykazany w w/w fakturach został rozliczony z naruszeniem przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r.). W konsekwencji pozbawiono Spółkę prawa do rozliczenia w miesiącach październik, listopad i grudzień 2003r. naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur: z dnia 6 października 2003r. nr [...], z dnia 20 października 2003r. nr [...], z dnia 10 listopada 2003r. nr [...] oraz z dnia 9 grudnia 2003r. nr [...].

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawnienie powyższe podlega ograniczeniu wynikającemu z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., stosownie do którego w sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości fakt, iż faktury z dnia 6 października 2003r. nr [...], z dnia 20 października 2003r. nr [...], z dnia 10 listopada 2003r. nr [...] oraz z dnia 9 grudnia 2003r. nr [...] zostały wystawione przez spółkę "C." - podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Podmiot ten dokonał czynności w celu stworzenia pozorów prowadzenia w 2003r. działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów ropopochodnych m.in. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług i został ujęty w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003r. W postępowaniu ustalono, iż celem tych czynności było ukrycie faktycznej działalności osób trzecich (S. F., S. J. i B. K.), które działały w zamiarze stworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych" w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw płynnych bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Działalność ta polegała na wymieszaniu komponentów ropopochodnych i sprzedawaniu ich jako pełnowartościowe paliwo silnikowe. Formalnie komponenty te sprzedawano do tzw. firm "krzaków", które odsprzedawały je jako pełnowartościowe paliwo. Towar trafiał ostatecznie do spółki "C.". Wskazano, iż powyższe ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. zeznania m.in. S. F., S. J. i B. K. Osoby te utworzyły szereg firm, które działały w określonych "łańcuchach", dokonując fikcyjnego bądź rzeczywistego obrotu produktami ropopochodnymi. Jednym z takich podmiotów była spółka "C.", której wszelkie czynności firmowały działalność osób trzecich. Z uwagi na powyższe uznano, że spółka "C.", nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, tym samym nie była faktycznym właścicielem produktów ropopochodnych i pozostałych towarów sprzedanych w 2003r. Towary te stanowiły własność osób trzecich tj. S. F., S. J. i B. K., których działalność firmował ten podmiot, w związku z czym nie mogły one być przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez spółkę "C.". Podmiot ten nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, nie dokonywał bowiem sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, dlatego nie spełnił podstawowego warunku uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Stwierdzając - stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. - że wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego, a więc faktury z dnia 6 października 2003r., 20 października 2003r., 10 listopada 2003r. i 9 grudnia 2003r. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2003r. naliczonego podatku VAT wynikającego z w/w faktur - dokumentów nierzetelnych i niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. nie dokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ odwoławczy wskazał również, że uchylenie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania nastąpiło z uwagi na zmianę przepisów u.p.t.u., polegającą m.in. na uchyleniu z dniem 1 grudnia 2008r. przepisów art.109 ust.4-8 tej ustawy, na podstawie których organy podatkowe były zobligowane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z decyzjami organów I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., co miało wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.,

3. naruszenie art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.,

4. naruszenie przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację,

5. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie,

6. naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie.

2.2. Uzasadniając zarzut niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z art. 217 Konstytucji RP, skarżąca podniosła, iż wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że określenie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, jako istotnego elementu prawnej konstrukcji podatku, powinno być uregulowane ustawowo. Z uwagi na to, przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych przez ustawodawcę, co oznacza, iż nie może stanowić podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji.

Skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. podnosząc, iż na gruncie podatku VAT zasadą jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przypadki wyłączające prawo korzystania z odliczenia podatku VAT, wskazane w przepisie § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. powinny być interpretowane przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. Odmowa bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT narusza zasadę neutralności i prowadzi do niekorzystnego dla podatnika podwójnego opodatkowania operacji gospodarczej objętej fakturą VAT. Podniosła, że zakresem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia objęte zostały przypadki, gdy nie dochodzi do faktycznego dokonania czynności prawnej, co zdaniem skarżącej ma miejsce, gdy ze strony sprzedawcy nie dochodzi do wydania towaru bądź świadczenia usługi, a ze strony nabywcy do zapłaty ceny wraz z podatkiem VAT obliczonym według prawidłowej stawki. W takim bowiem przypadku nabywca, który nie płaci wliczonego w cenę podatku VAT nie powinien mieć prawa do jego odliczenia, gdyż kwota podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustej faktury" nie znajdzie pokrycia w kwocie podatku należnego, który powinien być odprowadzony przez sprzedawcę do urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalna jest dokonana przez organ rozszerzająca interpretacja przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia, według której czynność nie jest dokonana tylko z tego powodu, że podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca faktycznie nie był uprawniony do rozporządzania sprzedawaną rzeczą, gdyż nie był jej właścicielem. Niezasadne zdaniem skarżącej jest stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentowały czynności nabycia wymienionych w nich przedmiotów tylko z tego powodu, że towar nie stanowił własności spółki "C.". Skarżąca podniosła, iż faktury zostały wystawione na podstawie umowy sprzedaży, której żadna ze stron transakcji nie zakwestionowała, towar w nich opisany został skarżącej dostarczony, jego cena uiszczona sprzedawcy, a sprzedawca wykazał kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 złożonej do urzędu skarbowego.

Powołując się na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach III SA/Wa 2242/06, I SA/Gd 443/07 i III Sa/Wa 860/06, skarżąca podniosła, iż wcześniejszy etap obrotu towarami nie powinien przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W sytuacji zatem, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót tymi towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Jeżeli faktury stwierdzają rzeczywistą sprzedaż, a wystawca tych faktur wykazał podatek należny z nich wynikający w deklaracji VAT-7 to fakt, że sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie posiadanych faktur, bo otrzymał je od fikcyjnych firm, nie ma znaczenia dla zachowania prawa dla odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą.

Uzasadniając naruszenie przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie uznał, że spółka "C." faktycznie nie prowadziła działalności. Zdaniem skarżącej, z obiektywnego punktu widzenia, poprzez zawieranie umów sprzedaży i dostarczanie zamówionych towarów działalność ta była prowadzona, zatem okoliczności współpracy skarżącej ze spółką "C." w powiązaniu z faktem, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nakazywały przyjąć, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, a czynności wykonywane w ramach tej współpracy dochodziły rzeczywiście do skutku.

Skarżąca podniosła również, iż wbrew twierdzeniom organu, stwierdzenie faktu "tzw. firmanctwa" nie zawsze prowadzi do pozbawienia kontrahenta firmanta prawa odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. odnosi się również do czynności, które nie są skuteczne w rozumieniu kodeksu cywilnego. W sytuacji, gdy skarżąca zawierając umowę ze spółką "C." działa w dobrej wierze polegającej na przekonaniu, że podmiot ten jest właścicielem sprzedawanych towarów, umowa na gruncie u.p.t.u. pozostaje skuteczna. Z uwagi na istnienie dobrej wiary u skarżącej, brak po stronie sprzedawcy prawa własności towarów, nie stanowił przeszkody do nabycia przez skarżącą prawa własności tych towarów z mocy art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Zdaniem spółki, zakwestionowane faktury dokumentowały faktyczne transakcje handlowe, a zatem w sprawie nie ma zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Konsekwencją błędnego zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia było błędne zastosowanie przez organ przepisów art.193 §6 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

2.3. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną zaskarżonych decyzjach.

3. 1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi są niezasadne.

3. 2. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zarzuty skarżącego odnoszące się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa normującej główne zasady postępowania podatkowego (art. 122, 187 § 1, 191) są niezasadne, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z dyspozycją przepisów 180 §1 i 187 §1 Ordynacji podatkowej a wyprowadzone wnioski nie wykroczyły poza ramy zakreślone art. 191 tejże ustawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. uznając, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawca spornych faktur był jedynie firmantem, nie będąc zaś właścicielem towaru nie mógł zbyć go skarżącej .

3.3 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. , oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, Sąd podniósł, że zarzut ten jest bezzasadny. Wskazał, że art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego, a zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59). Podniósł, że wymieniony przepis rozporządzenia, w żaden sposób nie ogranicza wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazując w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., I FSK 658/05 ( Lex nr 250407). Wskazany przepis art. 19 ust. 1 stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wynika zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług a obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi, jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia potwierdza jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u. (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzenia) zasad wynikających z tej ustawy przywołując wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK ZU 2004, nr 4/A, poz.33. Przytoczył wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 stanowiącego "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP)".

3.4. Dokonując wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u., Sąd wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym też dla prawa do odliczenia podatku jest przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej. Na tą okoliczność WSA przywołał orzeczenie NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, gdzie wskazano że, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał też wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach FSK 628/07 i FSK 780/07, gdzie wskazano, że odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zagadnienia art.1 69 i 7 kc istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

3.5. Sąd I instancji wskazał też, że nieuprawniony był zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Opierając się jak wskazano wyżej na zebranym prawidłowo materiale dowodowym ustalono, że wskazany podmiot w 2003r. nie prowadził działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Za nieuzasadniony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jak bowiem wyżej wskazano przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która nie rodzi u wystawcy obowiązku podatkowego, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej między nim, a wystawcą faktury.

Wskazano, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy były przywołane w skardze orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006r. sygn. akt C 354/03 i orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 830/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopad 2007r. sygn. akt I SA/Gd 443/07, gdyż wydane one zostały w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "łańcucha dostaw", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Ponadto stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003r., a więc zdarzeń zaistniałych przed akcesją.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Podstawę skargi kasacyjnej stanowiły zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji:

A. Przepisów prawa materialnego – wskutek zastosowania sprzecznego z art. 217 Konstytucji § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej powoływanego jako rozp. wykonawcze) a nadto dokonania błędnej jego wykładni, błędnej wykładni art.19 ust. 1 i 2, art. 2 w zw. z art. 3.ust.1 pkt 3 i art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej u.p.t.u.), naruszenie art.169 i art. 7 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji tego błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

B. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 1, 3 § 1, 134 § 1, 133 § 1, 135, 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 § 2 i 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej ord. pod.).

4.2. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślał, że tak organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji oparły wydanie orzeczenia o niezgodny z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego albowiem reguluje on kwestie zastrzeżone wyłącznie do kompetencji ustawy. Nadto naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i 2 i art. 2, 3 ust. 1 pkt 3 i 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. autor skargi upatrywał w ustaleniu, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a podczas gdy jego zdaniem dyspozycja tego przepisu nie obejmuje sytuacji gdy czynność nie jest dokonana tylko z tego powodu, że podmiot wykazany na fakturze jako sprzedawca faktycznie nie jest uprawniony do rozporządzenia sprzedawana rzeczą, gdyż nie jest jej właścicielem. Zdaniem skarżącej nabyła ona w myśl art. 169 w zw. z art. 7 Kodeksu cywilnego własność paliwa wykazanego na fakturach, czego Sąd nie wziął po uwagę a co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste czynności gospodarcze.

Skarżąca spółka wskazała, że konsekwencją ustalenia, że pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem nie doszło do transakcji opisanych w spornych fakturach było niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 i 21 § 3a ord. pod.

Na koniec zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że dokonał błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów co doprowadziło go do ustalenia w sprawie błędnego stanu faktycznego .

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Uzasadnienie prawne

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

5.2. Na wstępie podnieść należy, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej wyrażonego w art. 177, 178 i 184 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 3 p.p.s.a. – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, ponieważ zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustaleń faktycznych nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010r. II FSK 1772/08 dostępny http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można skutecznie podnosić wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd, skoro jak wskazano wyżej sąd ten samodzielnych ustaleń faktycznych nie dokonuje. Prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej w zakresie art.174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga podania zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu, które znajdują zastosowanie w ustalaniu stanu faktycznego.

Skarżąca w ramach tego zarzutu w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej kierowała zarzuty wprost pod adresem Sądu, nie wskazując jednocześnie jakich uchybień proceduralnych on nie dostrzegł, przyjmując w całości stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Obowiązkiem bowiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 1, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ bez zgłoszenia zarzutu pod adresem organu nie mógł wywołać skutku procesowego. Nadto wskazać trzeba, że w oparciu o przywołane w skardze przepisy nie można skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organem.

5.3. Konsekwencją niepodważenia przez stronę skarżącą poczynionych ustaleń faktycznych jest przyjęcie dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, który stanowił podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

5.4. Sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności zarzuty dotyczące błędnej interpretacji art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.pt.u. w istocie zmierzają do podważenia przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych. Nie można stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z zarzutu tego wynika jedynie, że wadliwie ustalone zostały okoliczności faktyczne. Podważeniu bowiem stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (patrz wyrok NSA z 11 lutego 2004r. II FSK 1556/07 (dostępny http:orzeczenia.nsa.gov.pl.)

5.6. Mimo, że skarga kasacyjna zarzuca naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, to w istocie z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia dokonano tak poprzez niewłaściwą wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. To ostatnie naruszenie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zakwalifikowano do hipotezy określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.X.2001r. sygn. akt I CKN 102/99 publ. J.P.Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2006 str. 367). Podobny pogląd prezentuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004r. sygn. akt FSK 103/04 wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd w subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za ustalony." (dostępne http:orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W istocie niesporne jest, że faktycznie doszło do czynności nabycia paliw przez stronę Skarżącą. W tym stanie faktycznym zdaniem Skarżącego dyspozycją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. objęte są tylko takie przypadki gdy nie dochodzi do wydania towaru. Skoro w sprawie niniejszej paliwo zostało przekazane przez sprzedawcę, to nie można mówić, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z poglądem tym zgodzić się nie można gdyż zwrot ustawodawcy "czynności, które nie zostały dokonane" to również te czynności, których nie dokonuje strona uwidoczniona na fakturze. Oznacza to, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a albowiem stan faktyczny sprawy odpowiadał dyspozycji tych przepisów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 maja 2009r. I FSK 355/08 (LEX nr 551728) w sytuacji gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, bo prowadzi ją ktoś inny to należy uznać, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzają czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktura może być uznana za "stwierdzająca nabycie" tylko wtedy gdy jej wystawca jest stroną czynności prawnej, którą dokument ten potwierdza. Zawsze więc gdy nie ma tożsamości pomiędzy wystawcą faktury a faktyczną stroną czynności prawnej nie są spełnione wymagania tak art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jak i cytowanego wyżej przepisu wykonawczego. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji obrotu pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą, a nabywcą chcącym z tego prawa skorzystać. Nie mogą odnieść skutku zarzuty, że Skarżący nabył paliwo skutecznie z punktu widzenia prawa cywilnego albowiem był w dobrej wierze, albowiem jak niejednokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny (patrz np. wyrok z dnia 26 lutego 2008r. I FSK 780/07 dostępny http.orzeczenia.nsa.pl.) przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na niej na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej niezastosowania prowspólnotowej wykładni, wskazać należy, że obowiązek takiej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem wobec obowiązujących w tym czasie przepisów nawet gdyby były one niezgodne z treścią lub celami aktów wspólnotowych (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006r. I FSK 767/05 publ. LEX nr 202187). Skoro sporne faktury dokumentowały fikcyjne podmiotowo zdarzenie gospodarcze to nie doszło do dostaw objętych tymi fakturami. Tym samym nie można twierdzić, że doszło do naruszenia zasady neutralności podatku a co za tym idzie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

5. 7. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oparcia rozstrzygnięcia na niezgodnym z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia był art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. tj. przepis ustawowy. Kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis rozporządzenia wykonawczego, wydanego zgodnie z delegacją ustawową należy traktować jedynie jako uzupełnienie tej regulacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. orzeczenie z dnia 17 marca 2009r. I FSK 30/08 publ. LEX nr. 529541) utrwalony jest pogląd, że nawet gdyby nie istniał przepis wykonawczy tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a kwestionowanego rozporządzenia, to podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu, co wynika z istoty regulacji podatku od wartości dodanej. Skoro zatem rozstrzygnięcie wydano w oparciu o przepis ustawy to zarzuty o oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznym z ustawą przepisie rozporządzenia nie mogły odnieść skutku.

5. 8. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 ord. pod. i 21 § 3a ord. pod., a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. Skarżący nie wyjaśnił w czym upatruje zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. poza ogólnikowym stwierdzeniem, że naruszyło go oddalenie skargi. Uniemożliwia to odniesienie się do tego zarzutu tym bardziej, że na stronie skarżącej z mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ciążył obowiązek wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.