Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 18/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2 i 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi F. .. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Wnioskodawca w dniu 4 września 2018 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie indywidualnej interpretacji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem CIT od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka posiada udziały w spółkach zależnych, tj. odpowiednio:

100% udziałów w spółce z siedzibą w [...],

99,5% udziałów w spółce z siedzibą w [...], oraz

2% udziałów w spółce z siedzibą na [...],

dalej razem jako: "Spółki zależne".

W przyszłości możliwe jest, że Wnioskodawca zwiększy swoje zaangażowanie na rynku krajowym oraz rynkach zagranicznych poprzez nabycie lub założenie nowych spółek zależnych.

Zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy stanowią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej tj. ze sprzedaży hurtowej armatury sanitarnej, instalacyjnej i grzewczej. Oprócz tego, Spółka otrzymuje również dywidendy od Spółek zależnych lub ewentualnie inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, np. pochodzące ze sprzedaży udziałów w Spółkach zależnych.

Spółka ponosi i będzie ponosiła również w przyszłości koszty związane z osiąganymi przychodami - będą to zarówno koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty bezpośrednie"), jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty pośrednie"). Część kosztów pośrednich stanowią koszty wspólne, których Spółka nie jest w stanie samodzielnie przyporządkowywać do opowiadających im źródeł przychodów. W efekcie, do części kosztów pośrednich Spółka będzie stosować ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania dywidend zwolnionych z opodatkowania CIT na podstawie art. 20 ust. 3 i następne ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidend - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania dywidend zwolnionych z opodatkowania CIT na podstawie art. 20 ust. 3 i następne ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka nie będzie musiała alokować części kosztów pośrednich do przychodów z dywidend zwolnionych z opodatkowania, a przez to nie będzie także musiała ich wyłączać z kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdy podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. dochody są wolne od podatku, jeśli umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska, tak stanowi), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział przy tym sytuacje, gdy tego rodzaju dochody (przychody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT. Podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia, jeżeli spełnione są warunki określone w treści art. 20 ust. 3 i następne ustawy o CIT.

Tak jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje i może ewentualnie otrzymywać dywidendy od spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium innych państw niż Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania dywidend zwolnionych z opodatkowania CIT na podstawie art. 20 ust. 3 i następne ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka nie będzie musiała alokować części kosztów pośrednich do przychodów z dywidend zwolnionych z opodatkowania, a przez to nie będzie także musiała ich wyłączać z kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 25 października 2018 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważono , że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia w kalkulacji, przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami "koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" oraz "koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do "przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania". Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o CIT, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

-wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

-uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

-spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

-spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidend od spółek zależnych mających siedzibę poza terytorium Polski, zgodnie z powołanym wyżej art. 7ust. 1 ustawy o CIT, jest dochód, zatem przychody z dywidend pomimo, iż dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Tym samym część kosztów uzyskania przychodów powinna być alokowana do przychodu z dywidend.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w przypadku otrzymania dywidend zwolnionych z opodatkowania CIT na podstawie art. 20 ust. 3 i następne ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidend - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, prowadzącą do uznania, że przychody z dywidend zagranicznych uzyskiwane przez Skarżącą pomimo, iż mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT, należy uwzględnić przy ustalaniu alokacji kosztów pośrednich;

2.mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania

tj.:

- art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika w okolicznościach, gdy w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organ funkcjonują dwa wykluczające się stanowiska dotyczące alokacji części kosztów pośrednich do zwolnionego z CIT przychodu z tytułu dywidend;

- art. 14c § l i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w pełnym zakresie i ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że przychody z dywidend zagranicznych pomimo, iż dochód (przychód) z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, a zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

3) art. 121 § l w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie na etapie wydawania Interpretacji stanowisk przedstawionych przez Organ w interpretacjach wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, podczas gdy Organ przy wydawaniu interpretacji obowiązany jest przestrzegać prawa i działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2018r. poz 2107), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest ustalenie zasad alokacji części kosztów pośrednich, których Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować do odpowiadających im źródeł uzyskania przychodów, które pochodzą głównie z działalności gospodarczej, w przypadku otrzymywania także przychodów w postaci dywidend od spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej (krajowych i zagranicznych).

Wpierw wypada przytoczyć kontekst prawny i treść przepisów podlegających wykładni w niniejszej sprawie.

Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie zaś z art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z powyższych uregulowań wynika, że zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, ale od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. w przytoczonym wyżej art. 22 ust 1 u.p.d.o.p., stanowiąc, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód. Przychody wskazane w tym przepisie zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany (19 %) co oznacza brak możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. Pomimo użycia w nawiasie pojęcia dochód, wykładnia celowościowa wskazuje jednoznacznie, że w analizowanym przepisie ustawodawcy chodzi o przychód w znaczeniu jak wyżej zaprezentowano.

Ustawowe zasady alokacji kosztów pośrednich, do których wprost nawiązuje treść wniosku przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Według ustępu 2a art. 15 u.p.d.o.p. powyższą zasadę, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik uzyskuje przychody, które podlegają opodatkowaniu ryczałtowo (art. 7 ust 1 w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.p.), to literalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów art. 15 ust 2 i 2a u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że takie przychody należy wyłączyć z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich . Innymi słowy zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Owe regulacje znajdą zastosowanie tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy podatkowej mogą być pomniejszane o koszty ich uzyskania, a więc tych, których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Organ prawidłowo uznał , że do wyłączenia z ustawowej kalkulacji alokacji kosztów pośrednich (art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) - z tych samych powodów co powyżej - przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy, dochodzi w sytuacji gdy przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.. Przypomnieć należy, że zwolnienie zawarte w przywołanym wyżej przepisie prawa odnosi się, co do zasady, do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j w/w ustawy, w tym, z tytułu wypłaconej dywidendy, jeżeli, m.in., wypłacającym jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2018 r. zmiany dokonane na mocy ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. a związane z wyodrębnieniem nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych, którego konsekwencją jest między innymi dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. nie wpłynęły na sposób stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Zatem zasady proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich wskazane w art. 15 ust 2-2b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania do opisanych wyżej przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p..

Zgodzić się należy, że skoro ustawodawca przewidział na zasadzie wyjątku, że w stosunku do niektórych tylko źródeł przychodu podstawę opodatkowania stanowi przychód, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, to tylko do tych źródeł nie mogą znaleźć zastosowania reguły proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust 2-2b u.p.d.o.p.. Odesłanie z art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. do konkretnych regulacji ze wskazaniem jednostek redakcyjnych ustawy podatkowej oznacza, że wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania dochodu, tyczą tylko tych przychodów, które daną regulacją są objęte. Tymczasem, jak słusznie podkreśla się w skarżonej interpretacji, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtowemu podlegają przychody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale z zastrzeżeniem, że mają one siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobne stanowisko w tym zakresie zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1198/18.

Jednocześnie podkreślić należy , że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Podkreśla się w nich, że przejście do innych rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia. Dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, że określonych słów, pojęć używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Dodać też trzeba, że chodzi o wyjątek od reguły, więc przepisy go określające należy interpretować ściśle, tym bardziej, że chodzi o przepisu prawa podatkowego, a w tej dziedzinie prymat wykładni językowej szczególnie się uwidacznia się, gdyż każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.

W świetle reguł językowych wykładni art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca inaczej potraktował sposób opodatkowania dywidend wypłacanych, ale wyłącznie przez spółki krajowe, pomimo, że takie przychody wykazują istotne podobieństwa konstrukcyjne. Podkreślenia jednak wymaga, że podatki bezpośrednie należą, co do zasady, do kompetencji państw członkowskich, dlatego nie można rozciągać rozwiązań krajowego ustawodawcy na przychody uzyskiwane od spółek zagranicznych. Konsekwencje prawnopodatkowe tych ostatnich normuje art. 20 u.p.d.o.p. oraz umowy międzynarodowe. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca realizując cele polityki fiskalnej może różnicować sytuację prawnopodatkową podmiotów w zależności od kryteriów różnicujących te podmioty. W niniejszej sprawie takim kryterium było zróżnicowanie podmiotów wypłacających dywidendy.

Stwierdzić należy, że przychody z dywidendy otrzymywanych ze spółek mających siedzibę za granicą nie są objęte opodatkowaniem ryczałtowym, a więc podstawą opodatkowania nie jest przychód, lecz zgodnie z ogólną zasadą dochód, co ma dalsze konsekwencje, że do alokacji kosztów pośrednich, które nie można przyporządkować bezpośrednio do tego źródła należy stosować zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust 2-2b u.p.d.o.p..

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba zaznaczyć, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, bez dążenia przez organy podatkowe do poszukiwania optymalnych czyli korzystnych dla podatnika rozwiązań prawnych.

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17).

Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.