Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1816/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2 , art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 994/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 994/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę M. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego wg norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") - w płaszczyźnie przepisów postępowania zarzucił naruszenie:

I) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") oraz art. 11 p.p.s.a., przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a mianowicie niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, z pominięciem ustaleń dokonanych przez Sąd w prawomocnym wyroku karnym, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

II) art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przejawiające się przyjęciem za podstawę orzekania stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy, a mianowicie błędne przyjęcie, iż Strona uznała w toku postępowania podatkowego, że brak dokumentowania wydania towarów z magazynów oraz dowodów sprzedaży był błędem pracowników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co przejawia się tym, że Sąd z jednej strony słusznie zwrócił uwagę, że procedury Spółki dotyczące nadzoru nad pracownikami oraz sprzedaży towarów noszą znamiona skrupulatności, z drugiej zaś strony uznał, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą cechował się nierzetelnością oraz brakiem nadzoru nad pracownikami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

IV) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy;

V) art. 133 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1, w związku z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji jako element stanu faktycznego informacji, które nie znajdują poparcia w aktach administracyjnych sprawy, a w konsekwencji zastosowanie innego niż zgodność z prawem kryterium działalności administracji publicznej, co miało znaczący wpływ na istotę rozstrzygnięcia Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

VI) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 193 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż dochód osiągnięty przez Spółkę winien zostać zakwalifikowany jako pochodzący z tytułu otrzymanych wartości pieniężnych, nie zaś jako pochodzący z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, co stoi w oczywistej sprzeczności z protokołem kontroli podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe są rzetelne, lecz wadliwe wyłącznie w zakresie nieprawidłowości ujęcia w koszty uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych i zawyżenia kwoty prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży towarów, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy;

co w konsekwencji doprowadziło do

VII) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu nadzoru oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego;

oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego:

VIII) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przejawiające się błędnym zastosowaniem skutkującym akceptacją odmowy oszacowania dochodu przez organy podatkowe pomimo spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p.;

IX) art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 O.p., w związku z art, 120, art. 122 oraz 187 § 1 O.p. przejawiające się błędnym zastosowaniem skutkującym akceptacją odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy I i II instancji, mimo jednoczesnego uznania, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

X) art. 23 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się uznaniem, że organ podatkowy zobowiązany jest do oszacowania kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy brak danych wynikających z ksiąg podatkowych stanowi rezultat niezawinionego działania podatnika;

XI) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się nieuzasadnionym zakwalifikowaniem przychodu pochodzącego z operacyjnej działalności gospodarczej jako przychodu z tytułu otrzymanych wartości pieniężnych;

XII) art. 7 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się uznaniem, iż w podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód, nie zaś dochód, co znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Sądu I instancji, zgodnie z którym Spółka osiągnęła przychód nie ponosząc przy tym kosztów jego uzyskania;

XIII) art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się pominięciem, przy podejmowaniu kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego I i II instancji, wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w podstawie opodatkowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem towaru;

XIV) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że wydatek Skarżącej, który został rzeczywiście poniesiony, był celowy i pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem nie nie może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w obliczu braku prawidłowej dokumentacji podatkowej.

W dniu 29 maja 2019 r. Spółka złożyła pismo stanowiące załącznik do protokołu rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby wystąpiły przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało jednak ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania są wynikiem błędnej wykładni prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoboru w łącznej kwocie 974 385,55 zł, która została przeksięgowane z magazynu na pozostałe koszty operacyjne na podstawie protokołu komisji inwentaryzacyjnej powołanej zarządzeniem władz Spółki z dnia 13 grudnia 2013 r. uznającej, że niedobory są niezawinione.

Na wstępie należało przede wszystkim zwrócić uwagę, że zdaniem autorki skargi kasacyjnej naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. polegało na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, poprzez pominięcie "...w podstawie opodatkowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem towaru" (pkt XIII) oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w tym, iż "wydatek Skarżącej, który został rzeczywiście poniesiony, był celowy i pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem nie może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w obliczu braku prawidłowej dokumentacji podatkowej" (pkt XIV).

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. U.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1738/13, CBOSA).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadku o którym mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W celu zapewnienia określenia prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Należy mieć na uwadze, że księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku, czy też przysporzenia, za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) wynika obowiązek dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Powyższe oznacza, że każde zdarzenie gospodarcze powinno być właściwie dokumentowane (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2004/14).

W tym miejscu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. (pkt XI) należy wskazać, że o możliwości uwzględnienia w przychodach podatnika nie przesądza samo uwzględnienie danej operacji, ale dysponowanie dowodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zapewniającym określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasadniczo ujawnione podczas inwentaryzacji towarów ubytki, niezawinione przez podatnika i udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób rozliczenia zaistniałych niedoborów i odniesienia ich w koszty uzyskania przychodów zależy od ich kwalifikacji. Straty - w zależności od przyczyny ich powstania - to ubytki naturalne (mieszczące się w granicach norm) lub powstałe na skutek zdarzeń losowych (pożar, powódź), albo związane z bezpośrednim działaniem człowieka (kradzież czy niedopełnienie obowiązków przez pracownika).

Z powyższego - w relacji do argumentacji rozpoznanej skargi kasacyjnej - wynika, że: skoro Skarżąca, a co potwierdza autorka skargi kasacyjnej nie posiadała prawidłowej dokumentacji podatkowej, nie dokonała zatem zaksięgowania operacji dotyczących zakupu materiałów objętych protokołem komisji inwentaryzacyjnej, jak również z uwagi na brak dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów i usług na kwotę 1.471.169,80 zł, to nie może czynić zarzutu naruszenia 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód/stratę i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, Podzielić zatem należało stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nastąpiło zawyżenie kosztów o kwotę 974 385, 55 zł, gdyż protokół rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych Komisji powołanej przez organ Spółki nie może zastąpić "ewidencji rachunkowej" w rozumieniu art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. Z tych przyczyn nie było podstaw do zaliczenia przychodu w kwocie 1 471 169,80 zł jako pochodzącego z działalności gospodarczej, jak przyjęła Spółka, lecz zaliczenia jej jako przychodu z tytułu otrzymanych wartości pieniężnych, jak przyjęły organy podatkowe a co słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Nie znajduje także oparcia prawnego konstatacja Skarżącej zawarta w pkt 111 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik może osiągnąć dany przychód bez poniesienia jakichkolwiek kosztów, zwłaszcza w obliczu stwierdzenia na mocy protokołu kontroli podatkowej, iż źródłem dochodu Spółki w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organem podatkowym I i II instancji, iż doszło do uzyskania przychodu przez Spółkę bez poniesienia kosztów jego uzyskania prowadziłoby do absurdalnych i nierealnych wniosków, nieznajdujących odzwierciedlenia ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie".

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały, że istniała możliwość uzyskania przychodów bez poniesienia kosztów, lecz zakwestionowały możliwość ich uwzględnienia w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów ich poniesienia. Sama autorka skargi kasacyjnej podnosi tę okoliczność wskazując na "brak prawidłowej dokumentacji" (pkt XIV skargi kasacyjnej). Z kolei w ustosunkowaniu się do argumentacji autorki skargi kasacyjnej w kwestii przyczynienia się do braku prowadzonej prawidłowo dokumentacji księgowej przez Głównego księgowego Spółki dodać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze poprzez brak nadzoru nad pracownikiem, który przywłaszczył środki finansowe spółki czy też niezawiniony nie dokumentował w sposób prawidłowy zaewidencjonowania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów jak i źródeł przychodów. Z tych powodów za pozbawione podstaw należało uznać stanowisko strony zawarte przede wszystkim w pkt 58 skargi kasacyjnej dotyczące braku wpływu Spółki na działalność Głównego Księgowego. Za nie znajdujące potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy należy ocenić twierdzenie o ewentualnej kradzieży towarów w sytuacji gdy "przestępcza działalność" wymienionego pracownika dotyczyła przywłaszczenia środków finansowych, tj. dokonaniu szeregu przelewów z kont bankowych Skarżącej na jego konto (stanowisko Spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli).

W tej sytuacji, wbrew temu co sądzi strona, podzielić należy stanowisko WSA (s. 14 - 18 uzasadnienia), że z uwagi na brak dowodów i w konsekwencji brak prawidłowo prowadzonej dokumentacji podatkowej, co także potwierdza autorka skargi kasacyjnej, kwota 974 385,55 zł ujęta przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów nie mogła zostać uwzględniona w koszach uzyskania przychodów, jak i kwota 1 471 169,80 zł z nie mogła zostać ujęta jako przychód z działalności gospodarczej.

Niezasadne są zarzuty sformułowane w pkt VIII)- X) skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 O.p. w zw. z powołanymi przepisami u.p.d.o.p. oraz O.p.

Istotnie, celem oszacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie "karanie podatnika", że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Z drugiej jednak strony, brak dokumentacji i niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w tej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 4 O. p. W związku z tym podkreślić należy, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów poparte odpowiednim dowodem. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06). Zarówno z przepisów O.p. jak i przepisów u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji, nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowym, które określają zakres kompetencyjny sądów administracyjnych. Wynika z nich, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Natomiast o naruszeniu powołanych przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13).

Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

Po zbadaniu legalności działalności organu administracji publicznej, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13).

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organ postępowania. Swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., którego zakres wyznaczył przedmiot zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, a taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca.

Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice, albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]