Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1340/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 78a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 503/19 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 503/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w Gdańsku (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium) z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że decyzją z 21 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta G. (dalej: Prezydent) dokonał określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wyższej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością podatku wskazaną w deklaracji podatkowej a określoną w decyzji, została przez Spółkę wpłacona 30 grudnia 2011 r. Decyzją z 25 kwietnia 2014 r. Kolegium, po uchyleniu wcześniejszej jego decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 października 2013 r. w sprawie II FSK 1830/12, uchyliło decyzję Prezydenta z 21 grudnia 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Następnie postanowieniem z 22 maja 2014 r. Prezydent zaliczył nadpłatę w wysokości 1.633.113,33 zł na poczet podatku za 2014 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Kolegium z 23 stycznia 2015 r. WSA w Gdańsku wyrokiem z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15 oddalił skargę Spółki na postanowienie Kolegium. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3211/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2015 r. oraz postanowienie Kolegium z 23 stycznia 2015 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Na skutek tego wyroku Kolegium uchyliło postanowienie Prezydenta z 22 maja 2014 r.

Postanowieniem z 16 lipca 2018 r. Prezydent zaliczył Spółce nadpłatę w kwocie 2.092.019,33 zł na zaległość podatkową oraz bieżące zobowiązanie podatkowe. Składała się na nią nadpłata w kwocie 1.633.113,33 zł oraz oprocentowanie w wysokości 458.906 zł. Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2014 r. w wysokości 2.088.966 zł oraz bieżące zobowiązania podatkowe za rok 2018 za okres od sierpnia do grudnia w wysokości 1.643.245 zł. Kwota nadpłaty wraz z odsetkami wynosząca 2.092.019,33 zł w całości zarachowana została na pokrycie ww. należności, zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.). Postanowienie to utrzymane zostało w mocy postanowieniem Kolegium z 18 grudnia 2018 r. Zgadzając się z rozstrzygnięciem Prezydenta, Kolegium wyjaśniło, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a O.p. Warunkiem rozliczenia nadpłaty zgodnie z jego brzmieniem jest to, aby przedmiotem zwrotu nadpłaty była tylko część należnej podatnikowi kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Przepis ten znalazłby zatem zastosowanie wówczas, gdyby obliczona suma nadpłaty wraz z odsetkami została zwrócona lub zaliczona na zaległości lub bieżące zobowiązania w wysokości mniejszej niż ta suma. Nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji, kiedy całość kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostaje zaliczona na część zaległości lub bieżących zobowiązań. W rozpatrywanej sprawie zaliczeniu podlegała cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a nie tylko cześć nadpłaty.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) oraz na podstawie art 135 p.p.s.a., uchylenie poprzedzającego go postanowienia Prezydenta z 22 maja 2014 r., zarzucając naruszenie art. 78a O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, wynikających z podatku od nieruchomości, zaliczeniu uległa cała kwota nadpłaty w wysokości 2.092.019,33 zł, podczas gdy faktycznemu zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych Spółki uległa jedynie część nadpłaty w wysokości 1.273.828,40 zł wraz z częścią odsetek w kwocie 357.946,68 zł, a tym samym zaliczeniu nie uległa pozostała kwota nadpłaty w wysokości 359.284,93 zł, od której wciąż powinny być naliczane odsetki na rzecz Spółki.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku wskazał, że postępowanie organów podatkowych dotyczy możliwości zastosowania wobec Spółki art. 78a O.p. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca kwotę, która nie pokrywa całej należnej podatnikowi nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dotyczy on jedynie takiej sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika. Prezydent wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki za rok 2014 oraz na poczet bieżących zaległości, zaliczył kwotę 2.092.019,33 zł, na która składała się nadpłata w wysokości 1.633.113,33 zł oraz jej oprocentowanie w wysokości 458.906 zł. Słusznie zatem wywodziło Kolegium, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a O.p. Warunkiem rozliczenia nadpłaty zgodnie z jego brzmieniem jest to, aby przedmiotem zwrotu nadpłaty była tylko część należnej podatnikowi kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Art. 78a O.p. znalazłby zastosowanie, gdyby obliczona suma nadpłaty wraz z odsetkami zostałaby zwrócona lub zaliczona na zaległości lub bieżące zobowiązania w wysokości mniejszej niż ta suma. Nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji, kiedy całość kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostaje zaliczona na część zaległości lub bieżących zobowiązań. Skoro w rozpatrywanej sprawie zaliczeniu podlegała cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości 2.092.019,33 zł, a nie tylko cześć nadpłaty w kwocie 1.633.133,33 zł, kwota dokonanego zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem pokryła w całości zaległości podatkowe podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz część bieżących zobowiązań za rok 2018, a zatem nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 78a O.p.

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78a O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, wynikających z podatku od nieruchomości, zaliczeniu uległa cała kwota nadpłaty w wysokości 2.092.019,33 zł, gdy tymczasem faktycznemu zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych Spółki w 2014 r. uległa jedynie część nadpłaty w wysokości 1.273.828,40 zł wraz z częścią odsetek w kwocie 357.946,68 zł, a tym samym zaliczeniu nie uległa pozostała kwota nadpłaty w wysokości 359.284,93 zł, od której za okres 2014-2018 powinny być naliczane odsetki na rzecz Spółki.

W oparciu o tak postawiony zarzut, który został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 30 września 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

W sprawie niespornym było, że Spółce przysługuje nadpłata od wpłaconej 30 grudnia 2011 r. kwoty 1.619.553 zł, która podlegała oprocentowaniu. Zasadą jest, że po powstaniu nadpłaty następuje jej zwrot, chyba że podatnik posiada zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W takim wypadku, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z kolei z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Konieczność rozstrzygnięcia o zaliczeniu nadpłaty w formie postanowienia, nie zmienia jednak zasady, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 O.p., jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/12 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 o.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14). Zaznaczenia również wymaga, że organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17).

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że nadpłata w kwocie 1.619.553 zł powstała 30 grudnia 2011 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nadpłata została częściowo zaliczona (wraz z oprocentowaniem) na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2014 r. oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. Oznacza to, że zaliczenie nastąpiło na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. w określonych terminach płatności, zaś po tym zarachowaniu, pozostała jeszcze kwota nadpłaty, która została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2018 r. W takim zaś przypadku od pozostałej kwoty, po zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2014 r., powinny zostać naliczone odsetki.

Pogląd taki uzasadniony jest normą prawną wynikającą z art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Wprawdzie w przepisie tym użyto sformułowania "zwrot podatku", co może sugerować, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy kwota nadpłaty zostaje faktycznie przekazana podatnikowi, to jednak powinien mieć on także zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zasadą jest, że w razie wystąpienia nadpłaty, jest ona zwracana podatnikowi (art. 75 § 4 O.p.). Jedynie wyjątkowo, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, organ podatkowy zamiast dokonać zwrotu nadpłaty, dokonuje jej zaliczenia na poczet tych zaległości. Jak już wyżej zaznaczono, dochodzi wówczas do swoistego "potrącenia" wzajemnych roszczeń podatnika i organu podatkowego. Podatnik nie otrzymuje wprawdzie kwoty nadpłaconego podatku, lecz jego zaległości ulegają pomniejszeniu o tę kwotę. W kontekście wzajemnych rozliczeń z organem podatkowym, jest to analogiczna sytuacja z faktycznym zwrotem podatku. Jedyna różnica dotyczy sposobu wzajemnych rozliczeń. Pozostałe istotne elementy rozliczenia, takie jak wysokość nadpłaty, czy daty naliczenia odsetek, pozostają takie same. Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd, że jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy zwraca część nadpłaty, zastosowanie znajduje art. 78a O.p., zaś w sytuacji, gdy dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, które nie obejmuje całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, regulacja ta nie ma już zastosowania. Doszłoby w takim przypadku do niczym nieusprawiedliwionego różnicowania podatników, którym przysługuje nadpłata wraz z oprocentowaniem. W obydwu bowiem przypadkach, organ podatkowy dysponuje nienależnie pobranym podatkiem przez tożsamy okres i podatnikom należne jest oprocentowanie.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 78a O.p., ograniczając jego zastosowanie jedynie do przypadku, gdy kwota nadpłata wraz z oprocentowaniem zwracana jest podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie, przepis ten nie miałby zastosowania jedynie wówczas, gdyby Prezydent zaliczył całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na poczet tej zaległości, nie została zaliczona całość kwoty z należnym oprocentowaniem. W takim zaś przypadku, Prezydent powinien dokonać proporcjonalnego rozliczenia kwoty nadpłaty oraz oprocentowania na zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r., kierując się dyspozycją wynikającą z art. 78a O.p.

Za zasadny uznać należało zatem zarzut naruszenia art. 78a O.p. przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska Spółki, że rozliczając nadpłatę, należy odnieść się do rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Prezydenta z 2 maja 2014 r., gdyż zostało ono wyeliminowane z porządku prawnego. Rolą WSA w Gdańsku w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie w takim razie zbadanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z postanowienia Prezydenta z 19 lipca 2018 r. z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 78a O.p. Koniecznym będzie zatem dokonanie kontroli, czy prawidłowo zaliczono na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. kwotę nadpłaty oraz oprocentowania i następnie ustalenia jaka kwota nadpłaty (oraz oprocentowania) pozostała po dokonaniu zaliczenia na zaległość podatkową, w jakiej wysokości narosło od pozostałej kwoty nadpłaty oprocentowanie i w konsekwencji, czy prawidłowo zaliczono pozostałą wysokość nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku wykona wyżej przedstawione zalecenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński