Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 329/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej G. SA w W. kwotę 105 zł (słownie: sto pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy B. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. znak: [...] określił G. S.A. w W. (dalej powoływana także jako Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że należące do Spółki zlokalizowane na terenie gminy B. zbiorniki LPG stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o przedłożoną przez Spółkę dokumentację ustalono wartość zbiorników i na tej podstawie wyliczono zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2010 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: "o.p."), a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a

ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. (dalej: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Na materiał ten składają się: informacja ze Starostwa Powiatowego w H. dotycząca wykazu właścicieli nieruchomości, dla których dokonano zgłoszenia w latach 2009-2010 budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny wraz z przyłączem do budynku mieszkalnego, informacja od Spółki z [...] listopada 2011 r. o ilości zbiorników na gaz płynny znajdujących się na terenie gminy B. i ich łącznej wartości - 130.798,38 zł, wypis z ewidencji środków trwałych Spółki sporządzony na dzień

1 stycznia 2010 r., wykaz Starostwa Powiatowego (pismo z [...] sierpnia 2009 r.)

o dokonanych zgłoszeniach budowy instalacji gazowych, kserokopie umów

"na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawy gazu luzem (zbiornik G.)" zawartych pomiędzy Spółką, a poszczególnymi odbiorcami gazu.

Odwołując się do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz.U.

z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. (dalej "u.p.b.") SKO stwierdziło, że instalacja gazowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową, zbiornik LPG jest częścią instalacji gazowej, zamontowanie zbiornika zapewnia magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest fizyczne usytuowanie zbiornika. Powyższe oznacza, że zbiornik stanowi część budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., rozumianą jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami.

W sprawie, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zbiorniki stanowią własność Spółki i nie znajdują się w posiadaniu samoistnym innych podmiotów. Oddawane są odbiorcom gazu jedynie w użytkowanie, są oni zatem ich posiadaczami zależnymi, Spółka wykazuje też zbiorniki w ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji sporne zbiorniki są w posiadaniu samoistnym Spółki i są związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skutkuje to ich opodatkowaniem według stawek, jak dla działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania

z zastrzeżeniem ust. 4-6 jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji

na dzień powstania obowiązku podatkowego, w niniejszej sprawie 130.798,38 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez nie zebranie w sposób dokładny

i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy oraz poprzez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego zaskarżonej decyzji;

2) art. 200 § 1 o.p., poprzez naruszenie przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez przyjęcie, że instalacja gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i stanowi budowlę

w rozumienia u.p.o.l. oraz poprzez błędne przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi część tej budowli podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów pozwalających na ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem instalacja gazowa oraz czy instalacja gazowa wypełnia definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1

pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ odwoławczy

na podstawie odgórnego stwierdzenia przyjął, że instalacja gazowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową, a zbiornik LPG jest częścią tej instalacji. Spółka podniosła, że art. 3 pkt 3 u.p.b. w swej treści nie wymienia instalacji gazowej, jako rodzaju obiektu budowlanego zaliczanego do budowli w rozumieniu u.p.b. Wskazała, że z definicji instalacji gazowej zawartej w § 3 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków licznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 836 ze zm.) wynika, że instalacja gazowa jest instalacją wewnętrzną budynku

i wyczerpuje kryteria urządzenia budowlanego. Nie może być jednak uznana

za odrębne urządzenie budowlane, ponieważ stanowi element wyposażenia budynku i jest ściśle z nim związana.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 171/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu I instancji, organy zebrały dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych zbiorników na gaz. Przeprowadzone postępowanie odpowiadało wymogom wynikającym z art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy należące

do Spółki zbiorniki na gaz płynny mogą być zakwalifikowane jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak ustalono w sprawie, sporne zbiorniki na gaz płynny stanowią część instalacji gazowej, ich zamontowanie zapewnia magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą budynku mieszkalnego. Zbiorniki pozostają zatem w związku funkcjonalnym z budynkami mieszkalnymi, do których zostały przyłączone, zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wypełnienie tej funkcji poprzez zapewnienie dostarczania gazu, umożliwia połączenie zbiornika

i pozostałych elementów instalacji. Zbiorniki posiadają cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych, są elementem instalacji gazowej. Dla ustalenia obowiązku podatkowego, zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie ma znaczenia ich fizyczne usytuowanie. O "samodzielności" zbiorników świadczy m.in. wynikający

z umów zawieranych przez Spółkę z odbiorcami gazu sposób instalacji zbiorników oraz przewidziana tam możliwość ich demontażu, a także to, że stanowią one odrębny przedmiot własności. Wskazane cechy, czyli związek z obiektem budowlanym, zapewnianie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz posiadanie cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych prowadzą do wniosku, że zbiorniki na gaz płynny należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała, ż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego

w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, a pomimo tego przyjęły, że zbiornik LPG posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, więc stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a data nabycia budowli stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego. Organy te nie wskazały przy tym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie jakich dowodów uznały za udowodnione. Następnie Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji uznał, iż zbiornik LPG stanowi budowlę z uwagi na treść przepisów art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., natomiast Sąd pierwszej instancji zmienił powyższą kwalifikację organów podatkowych, uznając, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie budowlane

w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że skoro organy podatkowe uznały odmienną od Sądu kwalifikację zbiornika, Sąd nie powinien jej zmieniać. Według Spółki, Sąd pierwszej instancji świadomie sanował brak przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla jej załatwienia.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3151/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę

do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zdaniem NSA zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wady postępowania dowodowego,

w szczególności dotyczące ustalenia cech zbiorników, przesądzających o możliwości zaliczenia ich bądź do samodzielnych budowli, części budowli bądź do urządzeń budowlanych, mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik postępowania i winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że wprawdzie strona skarżąca nie zgłaszała wniosków dowodowych, jednakże organ, kierując się treścią przepisów prawa materialnego, sam powinien wskazać i przeprowadzić dowody, które w jego ocenie były niezbędne do tego, aby stwierdzić, czy zbiorniki LPG mogą być uznane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. W tym celu przydatny byłby choćby dowód z oględzin zbiornika i sposobu jego połączenia z instalacją gazową znajdującą się w domu mieszkalnym. Zasadnie także skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśniało, jakie dowody pozwoliły organowi odwoławczemu uznać zbiornik za część budowli w postaci instalacji gazowej, a nie za samodzielną budowlę, jak uczynił to organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono także, w jaki sposób ustalono, kiedy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do każdej z budowli i z jakich dowodów to wynika.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną

w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie

z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia

29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3151/12 stwierdził między innymi, że organy

na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów (informacji, umów, wypisu z ewidencji środków trwałych) wyprowadziły wniosek, że zbiornik LPG stanowi samodzielną budowlę (organ pierwszej instancji), część budowli - instalacji gazowej (grzewczej) domu, stanowiącej całość techniczno-użytkową. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny i uznając go za kompletny i zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia uznał, że zbiornik gazowy stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Uznał, że ma on cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu trudno przy tym wywnioskować, z których dowodów wywiódł on odmienną niż przyjęta

w postępowaniu podatkowym klasyfikację spornych zbiorników, jakie cechy zbiornika wskazują, że stanowi on przyłącze czy urządzenie instalacyjne, skoro co do zasady służy on magazynowaniu gazu płynnego, zasilającego instalację gazową w domu (tak przyjął organ odwoławczy). W postępowaniu podatkowym, na co wskazują wymienione wyżej dowody, w istocie nie dokonano zresztą jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także Sądowi pierwszej instancji,

na zakwalifikowanie ich do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tymczasem nawet jeżeli tego rodzaju zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie

ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu

(w takim wypadku organ podatkowy obowiązany byłby zresztą zakomunikować stronie fakty znane z urzędu - art. 187 § 3 o.p.). Istnienie istotnych braków

w materiale dowodowym potwierdzają różnice w zakwalifikowaniu zbiorników LPG przez organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji. W każdym przypadku odwoływano się do wyłącznie do ogólników, dotyczących celu, jakiemu służy zbiornik. Postępowanie dowodowe ograniczono natomiast wyłącznie do dowodów

z dokumentów, potwierdzających stosunki umowne między właścicielami domu

i skarżącą Spółką, czy też dokumentów potwierdzających zgłoszenia budowy instalacji gazowej wraz z przyłączem do domu mieszkalnego. Nie odniesiono się chociażby do tego, co w tych zgłoszeniach uznawano za przyłącze. Ustalenia te, wobec braku dowodów, uznać należało za dowolne.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ

na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał

na ustalenie cech zbiorników LPG, przesądzających o możliwości zaliczenia ich bądź do samodzielnych budowli, części budowli, bądź też do urządzeń budowlanych,

a zatem do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony

na stronę. To na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast

na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe w sprawie naruszyły przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., albowiem zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie cech spornych zbiorników LPG stanowiących własność skarżącej Spółki, niezbędnych dla ich właściwej klasyfikacji, w świetle obowiązujących materialnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe jest niezbędne dla prawidłowego ich opodatkowania podatkiem

od nieruchomości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego, w świetle poczynionych ustaleń w zakresie naruszenia prawa procesowego, należało uznać je za przedwczesne. Dopiero prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego i jednoznaczne ustalenie charakteru spornych zbiorników na gaz LPG pozwoli na ich klasyfikację jako ewentualnych budowli w rozumieniu u.p.o.l. a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią dokonaną przez sądy obu instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W celu jego uzupełnienia organy powinny ewentualnie przeprowadzić dowody z oględzin zbiornika i sposobu jego przyłączenia z instalacją gazową znajdującą się w domu mieszkalnym, bądź też, jeżeli powyższe oględziny nie dadzą odpowiedzi

na powyższe wątpliwości w zakresie charakteru tychże zbiorników w świetle przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Organy powinny również w sposób szczegółowy w uzasadnieniu decyzji odnieść się do chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdej z budowli położonej na terenie gminy oraz wskazać z jakich dowodów to wynika.

Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 1 p.p.s.a.