Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1156/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 i ust 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w Sz., w dniu 6 kwietnia 2010r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, deklarując podstawą opodatkowania w wysokości 30.446 zł oraz kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 944 zł.

Uwzględniając zapis art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz do okazania przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik w piśmie z dnia 15 kwietnia 2010 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie zmiany podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu, stwierdzając, że za równowartość tej właśnie kwoty nabył przedmiotowy samochód. Różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową wynika z faktu, że samochody sprowadzane z zagranicy osiągają niższe ceny niż w kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dotyczące przedmiotowego pojazdu.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat w wysokości 1.311 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniesionego przez A. M. odwołania, decyzją z dnia 8 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/10 uchylił zaskarżoną decyzją i określił, że nie może być wykonana.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w przedmiotowej sprawie fakt dokonania zapłaty ceny w wysokości określonej na fakturze nie jest kwestionowany. Wskazał, że organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Sąd rozpatrujący sprawę uznał, że decydującym kryterium dla określenia podstawy dla podatku akcyzowego jest ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu a nie jego ceny nabycia. Nie zgodził się z metodą weryfikacji skarżącego, która to sprowadzała się do twierdzeń jakoby parametry kształtujące indywidualną ceną zależały od miejsca nabycia przedmiotowego pojazdu. Organy podatkowe podjęły słuszne działania zmierzające do porównania ceny uiszczonej i wartości samochodu osobowego.

Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę.

Zdaniem Sądu organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie wykazał na czym miałaby polegać "znaczna" różnica pomiędzy wartością deklarowaną przez podatnika a wartością rynkową. Wydanie przedmiotowej decyzji pozbawione zostało wnikliwej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w skutkowało jej uchyleniem przez tenże Sąd.

Uchylając przedmiotową decyzję Sąd nałożył na organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy obowiązek ustalenia, czy istnieją przesłanki do ustalenia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej co warunkuje uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9,10, i 11 u.p.a. Ponadto zobowiązał organ podatkowy do podjęcia kroków zmierzających do wyjaśnienia oświadczenia skarżącego złożonego w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji w dniu 6 kwietnia 2010r., w którym to skarżący wskazuje jakoby przedmiotowy samochód był pojazdem uszkodzonym.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu zarzutów odwołania, mając na uwadze przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny, decyzją z dnia 19 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że idąc za wytycznymi wskazanymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. pismem z dnia 14 lipca 2011 r. wezwał podatnika do przedstawienia wszelkich posiadanych dowodów dokumentujących uszkodzenia w pojeździe marki Volkswagen Passat oraz potwierdzających dokonanie napraw. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik oświadczył, że nie posiada dowodów potwierdzających rozmiar występujących w pojeździe uszkodzeń ani faktu dokonania ich naprawy.

Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego poinformował organ odwoławczy, że podatnik był wzywany do przedstawienia pojazdu do oględzin, nie złożył żadnych wyjaśnień w sprawie stanu technicznego auta, jak również nie przedłożył dokumentacji fotograficznej prezentującej ten stan. W wyznaczonym terminie podatnik nie przedstawił auta do oględzin.

Zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2011 r. poinformowano stronę o przysługującym jej prawie do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Uzasadniając decyzję organ II Instancji przywołał. m.inn. treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 – dalej "u.p.a.") i wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez skarżącego z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Zdaniem organów podatkowych zadeklarowana przez skarżącego kwota w znacznym stopniu odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu określonej na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu INFO-EKSPERT, stanowiącego źródło informacji o wartościach używanych samochodów stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez skarżącego i kwotą średniej wartości rynkowej pojazdu stanowi znaczne odchylenie od wskazanej średniej wartości rynkowej. Porównując podstawy opodatkowania, tj. średnią wartość rynkową samochodu, pomniejszoną o podatek VAT i akcyzę - i kwotę wskazaną w deklaracji AKC-U, organ stwierdził, że różnica w kwocie 11.849 zł ( co stanowi 28 % ) musi być uznana za różnicę znaczną.

Uznając, że wartość rynkowa pojazdu wykazana przez skarżącego w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej, wartość pojazdu ustalono zgodnie z art.104 ust. 8 i 11 u.p.a. na podstawie notowań na rynku krajowym, w dniu powstania zobowiązania podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie z art. 105 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 3.1% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3. W związku z powyższym jako wartość bazową brutto samochodu przyjęto kwotę 53.200 zł. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 42.295 zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowiła podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 3,1% wynoszącego 1.311 zł.

Organ wskazał, że nie kwestionuje wiarygodności dowodu, jakim jest faktura dokumentująca nabycie pojazdu. Jednakże w konsekwencji zaistnienia nieuzasadnionej różnicy w podstawie opodatkowania oraz niedokonania na wezwanie organu zmiany jej wysokości i niewykazania dowodami uszkodzeń pojazdu - organy podatkowe, działając w oparciu o obowiązujące przepisy u.p.a. dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że uzasadnionym powodem usprawiedliwiającym deklarowaną podstawę opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów jest fakt, że podatnik zawodowo zajmuje się handlem samochodami i stanowi to tzw. uzasadnioną przyczynę zaniżenia cen sprowadzanych pojazdów określoną przez ustawodawcę w art. 104 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. M. - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volkswagen Passat przekraczającej kwotę 30.446 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 944 zł, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie), lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nie rozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając jako dowód w sprawie faktury dokumentujące nabycie pojazdu. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły średnią wartość rynkową tego samochodu na rynku krajowym. Cenę zakupu pojazdu należy porównywać z jego przeciętną wartością rynkową, ale w kraju jego nabycia. Pojęcia średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym nie należy bowiem łączyć z pojęciem uzasadnionych przyczyn, które skutkują, że kwota za jaką pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Cenę zakupu pojazdu odnieść trzeba do przeciętnej wartości podobnego pojazdu w kraju jego nabycia. Skarżący wskazał, że w toku postępowania przed organami wyjaśnił w sposób spójny i logiczny powody niższych cen samochodów na rynkach pozostałych krajów Unii Europejskiej. Natomiast organ kwestionując zasadność twierdzeń skarżącego w tym zakresie powinien był skorzystać np. z niemieckich odpowiedników informatorów Eurotax. Dodatkowo zwrócił uwagę, że sprowadzenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) do kraju pojazdów za cenę zbliżoną do cen krajowych byłoby ekonomicznie nie uzasadnione. W ocenie strony sam fakt nabycia pojazdu za cenę niższą od jego średniej wartości rynkowej nie stanowi samodzielnej podstawy do negowania kwoty zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania pojazdu, skoro organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury dokumentującej nabycie pojazdu. W niniejszej sprawie działanie organów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a szczególności w art. 104 u.p.a. Na potwierdzenie powyższego przytoczono stanowisko zawarte w interpretacji Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. znak: ITPP3/443-38/10/ZG.

W ocenie skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o katalog INFO – EKSPERT były nieuzasadnione z uwagi na fakt, że nie została zakwestionowana faktura dokumentująca zakup przedmiotowego pojazdu w kwocie w niej wskazanej. Podkreślono, że organ może przyjąć średnią ogólnopolską wartość za podstawę opodatkowania tylko w przypadkach określonych w przepisach. Organy podatkowe nie przeprowadziły zaś stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu dokonano na kwotę inną niż zadeklarowana w fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 września 2011 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku WSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w powołanym wyroku WSA zarzucił, iż organ podatkowy nie dokonał ustaleń, czy istnieją przesłanki do przyjęcia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a w konsekwencji zastosowania art. 104 ust. 9-11 u.p.a. Sąd podkreślił ponadto, że organ zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn, które uzasadniałyby przyjęcie jako podstawy opodatkowania ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy różnica ta jest znaczna. Przy czym przedmiotowa ocena winna zostać dokonana na podstawie dokładnie i wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd wyraził także pogląd, że nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej uwzględnił wskazania zawarte w wyroku Sądu i przeprowadził postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi.

Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego. W pierwszej kolejności stwierdzone zostało, że wysokość podstawy opodatkowania określona przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego odbiega od średniej wartości pojazdu. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią wartością tego typu pojazdu oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie jej jako znacznej. W niniejszej sprawie organ - stosownie do wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. - dokonał oceny nie poprzestając wyłącznie na poziomie procentowym, ustalił również kwotę różnicy. W konsekwencji istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Zasada ta była podstawą wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11 u.p.a. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organ podjął czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Z treści przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. W konsekwencji jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10).

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. WSA, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 stwierdził, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania w tym zakresie przeprowadzone zostały wprawdzie na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.), jednakże zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art.104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących określenia przez organy średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika ustawodawca unormował tę kwestię. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. zawiera definicję legalną tego pojęcia. Z jego literalnego brzmienia wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organy określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, a więc Polski, nie zaś - jak sugeruje pełnomocnik - średniej ceny występującej na rynku nabycia.

Nadto, na uwadze mieć należy stanowisko WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1144/10 , w świetle którego nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Sąd za prawidłowy uznaje przy tym sposób określenia podstawy opodatkowania polegający na wykorzystaniu przez organy podatkowe katalogu INFO-EKSPERT.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Wykorzystanie programów typu INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, że są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem nie prowadzi do kwestionowania zapisów umowy nabycia, lecz służyć ma wyłącznie ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.