Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2035/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 127, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1815/15 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. N. kwotę 13874 (słownie: trzynaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1815/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez P. N. pod firmą C. P. N. były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowy, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, a także wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, konstrukcji i pokryć dachowych oraz działalność w zakresie architektury, inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Organ stwierdził, że P. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonował i nie opodatkował przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz osób fizycznych w łącznej wysokości 1.107.600,28 zł. W konsekwencji organ stwierdził nierzetelność prowadzonej przez P. N. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie przychodów podatkowych i zastosował przepis art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Organ stwierdził, że podatnik zaniżył wartość uzyskanego w 2009 r. przychodu. Analiza transakcji finansowych na rachunkach bankowych wykazała, że poza wpłatami dokonanymi przez usługobiorców na firmowy rachunek bankowy korespondującymi z fakturami VAT wystawionymi przez C. P. N., znaczne kwoty pieniężne wpływały również od osób trzecich na rachunek prywatny P. N. Tytuły większości wpłat wskazywały, że stanowiły one zapłaty za wykonane usługi budowlane. Organ stwierdził, że P.N. w 2009 r. uzyskiwał również przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz osób fizycznych, których nie wykazał w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, przyporządkowanych w jego zapiskach pod inwestycję "w." i "w.". Ustalił, że strona nie świadczyła żadnych usług rzecz A. K., związanych z inwestycją budowlaną w G. Prace budowlane na powyższej inwestycji wykonywane były przez inne podmioty niż C. P. N..

Strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za 2009 r. W zabezpieczonej dokumentacji księgowej C. P.N. znajdują się wydruki miesięcznej amortyzacji, z wyszczególnionymi składnikami majątku, wśród których nie widnieją motocykle ani quady. Tym samym wydatki dotyczące zakupów części zamiennych do motocykli i quadów oraz odzieży przeznaczonej do jazdy na quadach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ ustalił też, że P.N. nienależnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT na pojazdy, na prywatne zakupy w I. Sp. z o. o. w P., na zakupy odzieży damskiej i męskiej oraz obuwia, które nie miały związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W dokumentacji podatkowej strony znalazły się również dwie faktury, wystawione przez B. Sp. j. z G., na których jako nabywca występuje T. H.. Organ ustalił, że faktury te nie zostały zapłacone przez stronę ze środków otrzymanych od inwestora na prywatny rachunek bankowy, lecz bezpośrednio przez T. H., a tym samym nie dokumentują zakupów poczynionych przez stronę w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Organ podniósł, że prawidłowo zidentyfikowano moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania przez P.N. zapłaty za realizowane usługi budowlane na rzecz B. S., T. N., M. M., M. L., T. H., M. G. i W. K. Organ zauważył, że podatnik, mimo twierdzenia, że otrzymane zapłaty dotyczyły rozliczenia usług wykonanych przed 2009 r., nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Zdaniem organu zasadnie również określony został moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży kotła, za który zapłaty dokonała G. S. i wykonania usług projektowych dla A. T. i małżonków C. oraz w przypadku zrealizowania prac budowlanych, wynikających z faktury z 28 listopada 2009 r. nr VAT [...], wystawionej na S. F..

W skardze P.N. zarzucił naruszenie art. 122, art. 23 § 2, art. 187, art. 191, art. 210 § 6, art. 229, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c, i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.").

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organ przesłuchał wszystkich kontrahentów strony, którzy dokonywali wpłat na prywatne konto P. N., a ich zeznania porównał z dowodami w postaci dokumentacji budowlanej. Tak zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Strona w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby logikę wniosków organów. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono przedmiot opodatkowania, źródła wysokości przychodu i dochodu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem zarzut odnośnie naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji należy za chybiony.

Według ustaleń organów dokonane wpłaty stanowiły w całości zapłaty za wykonane usługi, czy też dostawę towarów, podczas gdy według strony, w rzeczywistości otrzymane należności stanowiły również zapłatę za usługi świadczone przez innych wykonawców, z którymi podatnik tylko się rozliczał lub były to wpłaty za materiały budowlane, których odbiorcami byli inwestorzy - klienci odwołującego. Twierdzenia te nie zostały jednak przez stronę w żaden sposób uprawdopodobnione. W ocenie sądu pierwszej instancji, zasadnie zatem organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego jakoby z otrzymanych na rachunek bankowy środków regulował płatności na rzecz innych wykonawców budowlanych i dostawców materiałów budowlanych. Z akt sprawy wynika, że P. N., w ramach prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, nie dokonał ani jednej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów. Świadczy o tym treść wystawionych przez podatnika faktur VAT, gdzie we wszystkich przypadkach przedmiotem sprzedaży było świadczenie usług, w tym usług budowlanych, a nie dostawa towarów.

Wpłata dokonana na rachunek bankowy P.N. stanowiła zapłatę za wykonaną na rzecz B. S. usługę i powinna była zostać opodatkowana. W tej sytuacji przeprowadzenie dodatkowych dowodów sąd uznał za nieuzasadnione. Strona nie zgłaszała wniosków dowodowych w tym zakresie.

Odnośnie inwestycji zrealizowanej na rzecz T. N. organ podniósł, że zakończenie budowy nastąpiło w 2009 r. i wpłata kwoty 9.200 zł stanowiła rozliczenie końcowe za zrealizowanie tej inwestycji. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że stan developerski inwestycji musiał być osiągnięty już jesienią 2008 r., skoro dokładnie w dniu 30 stycznia 2009 r. odnotowano w dzienniku budowy, że budynek nadaje się użytkowania.

Sąd wskazał, że organ zakwestionował twierdzenie skarżącego, iż zakończenie prac dla M. M. nastąpiło w 2007 r. Skarżący kwestionował zaliczenie wpłat w wysokości 30.000 zł jako przychodu w 2009 r., gdyż jego zdaniem usługa budowlana została w całości wykonana w 2007 r., a jedynie część płatności została uregulowana w 2008 r. i w 2009 r. Organ wskazał, że twierdzeniu o zakończeniu usług budowlanych w 2007 r. przeczy w szczególności sporządzone przez P.N. zestawienie kosztów budowlanych w pliku o nazwie "M.". Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, to znaczy w lipcu

2009 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu, że P.N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonował świadczenia usług budowlanych na rzecz M. L. w łącznej wysokości brutto 62.000 zł. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, to znaczy w czerwcu, lipcu i październiku 2009 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, wpłata kwoty 12.740 zł dokonana w 2009 r. przez G. S. dotyczyła zakupu przez podatnika kotła marki J. zamontowanego w budynku/salonie L. S.. W aktach sprawy znajduje się faktura VAT z 19 marca 2009 r. dotycząca zakupu kotła wraz z oprzyrządowaniem marki J. za cenę netto 12.741,12 zł, z którą to wartością koresponduje wysokość wpłaty dokonanej przez G. S..

W ocenie sądu, zasadnie organ stwierdził, że P.N. nie wykazał w 2009 r. przychodów należnych z tytułu świadczonych na rzecz T. H. usług budowlanych. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, to znaczy w marcu, kwietniu, maju, lipcu, wrześniu i październiku 2009 r.

Skarżący wbrew obowiązkowi nie zaewidencjonował i nie opodatkował w 2009 r. sprzedaży dokonanej na rzecz M. G. łącznie w kwocie 90.000 zł. Organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że budowa trwała do 30 listopada 2011 r. P.N. nie podał jakichkolwiek nazwisk, czy nazw firm, ani też kwot stanowiących wynagrodzenie za zakup takich materiałów budowlanych, mogący uwiarygodnić twierdzenie, że w kwocie 90.000 zł mieściło się wynagrodzenie za zakup materiałów budowlanych.

Na podstawie zeznań świadka A. C. organ ustalił, że firma P.N. przygotowywała projekt budynku mieszkalnego, a wpłata w wysokości 10.000 zł dotyczyła zapłaty za wykonaną usługę. Wobec tego obowiązkiem podatnika było wykazanie przychodów ze sprzedaży usługi projektowej. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za usługę projektową.

Dalej sąd wskazał, że organ nie uznał wyjaśnień podatnika o tym, iż wpłata kwoty 6.000 zł dokonana na jego prywatny rachunek była wynikiem pomyłki. A. T. zeznał, że w 2009 r. P.N. wykonywał dla niego projekt budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Zasadnie zdaniem sądu organ stwierdził, że P.N. nie zaewidencjonował i nie opodatkował w 2009 r. przychodów z tytułu wykonanej usługi na rzecz W. K., polegającej na opracowaniu projektu budowlanego garażu, organizowaniu i dostawie materiałów budowlanych, w kwocie brutto 34.600 zł. Organ nie dał wiary zeznaniom świadka, że faktury za materiały budowlane dostarczane przez P.N. były wystawiane przez różnych dostawców na imię i nazwisko W. K..

P.N. nie wykazał i nie opodatkował przychodów z dokonanej w 2009 r. sprzedaży na rzecz S. F., wynikającej z wystawionej faktury VAT nr [...]. Faktura ta dotyczy prac budowlanych przy realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a wartość brutto usługi wskazana na fakturze wyniosła 14.380 zł. Przychód ten został pominięty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również strona nie wykazała tej sprzedaży w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo że usługa została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez C.P. N.. Ponadto w sprzedaży za listopad 2009 r. pod numerem wskazanym na przedłożonej fakturze (...) jest zaewidencjonowana zupełnie inna sprzedaż na rzecz Kancelarii Adwokata i Radcy Prawnego w P. na kwotę netto 40.000 zł za prace budowlane. Kancelaria ta nie prowadziła obsługi prawnej ani księgowej przedsiębiorstwa P. N., w związku z tym przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania osób związanych z tą kancelarią byłoby przeprowadzeniem dowodu, który nie miałby dla sprawy znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu, że tylko na podstawie opisu zestawienia "w." i "w." uznano wszystkie zakupy wymienione w tych zestawieniach za wydatki nienależne z uwagi na fakt nie prowadzenia budowy w G. na rzecz inwestora A. K., sąd pierwszej instancji wskazał, że o prawidłowym przyporządkowaniu konkretnych faktur do materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domu w G. świadczą uzyskane przez organ dowody, towarzyszące dostawom, takie jak: list przewozowy, dowód "w-z", zamówienia C.P. N., z których jasno wynika przeznaczenie tych materiałów. Odnośnie postawionego przez skarżącego zarzutu, że nie ustalono miejsca dostawy wszystkich materiałów budowlanych wskazanych w decyzji, sąd stwierdził, że takie adresy są możliwe do określenia wyłącznie w przypadku fizycznej dostawy (transportu) przez wystawców poszczególnych faktur, a nie w przypadku osobistego odbioru materiałów budowlanych. Sąd podsumowując tę kwestię podniósł, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentujących nabycie materiałów budowlanych, przyporządkowanych w jego zapiskach pod inwestycję "w." i "w.", bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych - podatnik nie wykonywał usług budowlanych dla inwestora budowy w G., A. K. Koszty te nie zostały zatem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem sądu, strona w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby logikę wniosków organów. Podniósł, że ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył P. N.. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe za prawidłowe i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1.1. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w przypadku każdej z analizowanych przez organ inwestycji, a także brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w toku postępowania podatkowego, w celu udowodnienia każdego faktu, z którego organ wywodzi określone dla skarżącego skutki prawne, w tym w szczególności:

- brak przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność ustalenia faktu wykonywania przez skarżącego robót budowlanych na rzecz każdego z inwestorów analizowanych przez organy podatkowe inwestycji,

- brak przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność dostawy towarów, terminów i zakresu wykonywania robót budowlanych lub dostawy materiałów budowlanych,

- brak uzupełniającego przesłuchania świadków (inwestorów), w tym w szczególności A. K.,

- brak zasięgnięcia informacji ze Starostwa Powiatowego co do daty złożonego projektu budowlanego w przypadku inwestycji A. C.;

1.2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy poprzez:

1.2.1. brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

1.2.2. brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów pozwalających określić zakres i rodzaj robót faktycznie świadczonych przez skarżącego na rzecz każdego z inwestorów oraz terminu wykonywania tych robót,

1.2.3. brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów pozwalających określenie rodzaju i terminu zrealizowania dostaw materiałów, które to dostawy organ podatkowy zakwalifikował jako zrealizowane przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej,

1.2.4. brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez innych wykonawców niż skarżący i wysokości wypłaconego im wynagrodzenia ze środków wpłacanych przez inwestorów na rachunek skarżącego celem ich dalszego rozdysponowania w imieniu inwestorów,

1.2.5. brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów na poczet zrealizowania zapłaty w ich imieniu przez skarżącego za materiał budowlany dostarczony i wykorzystany przy inwestycji poszczególnych inwestorów, za który to materiał budowlany faktury VAT wystawione były bezpośrednio na rzecz inwestorów,

1.2.6. brak przeprowadzenia i rozpatrzenia dowodów na okoliczność wpłat dokonanych przez inwestorów w celu uregulowania w ich imieniu przez skarżącego zapłaty za usługi wykonane przez innych wykonawców, których prace skarżący jedynie koordynował,

1.2.7. brak ustalenia daty zakończenia poszczególnych usług budowlanych, daty dostaw materiałów na poszczególne inwestycje objęte zaskarżoną decyzją, w tym brak ustalenia momentu podatkowego w zakresie dotyczącym robót wykonanych lub dostarczonego materiału przez skarżącego,

1.2.8. brak ustalenia w jakim zakresie kwoty wpłacane przez inwestorów stanowiły zapłatę za usługi lub dostawę materiałów wykonane przez skarżącego, a w jakim wynagrodzenie dla innych uczestników procesu budowlanego,

1.2.9. brak ustalenia przedmiotu opodatkowania, tj. brak wskazania za jakiego rodzaju usługę, w jakim czasie wykonaną i za jaką cenę, za dostawę jakiego towaru i kiedy dostarczonego oraz o jakiej wartości - organ ustalił obowiązek podatkowy po stronie skarżącego,

1.2.10. brak jednoznacznego ustalenia kwalifikacji tytułu prawnego, którego dotyczą wpłaty na rachunek bankowy skarżącego;

1.3. naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy nie jest wystarczający dla potrzeb uzupełnienia ksiąg rachunkowych skarżącego oraz dla prawidłowego określenia podstawy do opodatkowania;

1.4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i:

1.4.1. odmowę uznania skarżącego jako podmiotu występującego w trakcie inwestycji w różnych rolach tj.: świadczącego usługi budowlane, dostawcy materiałów budowlanych, oraz tylko koordynatora inwestycji,

1.4.2. uznanie kosztów związanych z zakupem materiałów (wymienionych w pliku "w.", "w.") jako niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą,

1.4.3. odmowę wiarygodności zeznań świadków - inwestorów,

1.4.4. odmowę wiarygodności dokumentów, w tym umowy o roboty budowlane, zapisów dzienników budowy stanowiących o przebiegu i zakończeniu budowy,

1.4.5. brak analizy tytułów wpłat dokonywanych przez inwestorów na rachunki bankowe skarżącego oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego,

1.4.6. brak analizy sprzeczności zapisów utrwalonych na płycie CD, a pochodzących z dysku twardego komputera skarżącego, zabezpieczonych w trakcie postępowania podatkowego z zapisami dzienników budowy oraz stanem zaawansowania robót budowlanych na poszczególnych budowach,

1.4.7. ustalenie obowiązku podatkowego w podatku tylko i wyłącznie na podstawie wysokości wpłat na rachunki bankowe skarżącego, bez szczegółowego określenia w jakim rozmiarze wpłacona kwota stanowi zapłatę za usługę (jaką kiedy wykonaną) lub dostawę materiału (jakiego i w jakiej cenie, kiedy dostarczonego),

1.4.8. brak weryfikacji zeznań świadków w odniesieniu do zapisów dzienników budowy;

1.5. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione i wyjaśnienia, na jakiej podstawie, oraz brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności innym dowodom, w tym w szczególności niewskazanie powodu odmowy wiarygodności zeznaniom świadków, zapisów dzienników budowy i postanowieniom umów o roboty budowlane;

1.6. naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ podatkowy drugiej instancji w sytuacji, gdy skarżący w odwołaniu zarzucał m.in. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników skarżącego, zeznań A. K.;

1.7. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania podatkowego w całości w sprawie, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej analizy przepisów prawa, ograniczenie roli organu drugiej instancji wyłącznie do roli organu kontrolującego prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji a nie organu ponownie samodzielnie rozstrzygającego sprawę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy;

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób ogólnikowy, niewyjaśniający w pełni istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił:

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych za prawidłowe i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

4. niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo błędnej wykładni przez organy administracji przepisów prawa materialnego, to jest:

3.1 art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zakresie: ustalenia przedmiotu opodatkowania, ustalenia zawyżonej wysokości dochodu w wyniku uznania jako źródła przychodu wszystkich wpłat środków pieniężnych dokonanych na rachunki bankowe skarżącego niestanowiących w całości dla niego dochodu z uwagi na przeznaczenie tych wpłat na poczet zapłaty przez skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz ich wykonawców innych niż skarżący lub zakupu materiałów na rzecz inwestorów (lub osób trzecich np. G. S.);

3.2 art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i tym samym bezpodstawne uznanie, jako źródła przychodu, wszystkich wpłat środków pieniężnych dokonanych na rzecz skarżącego, niestanowiących w całości dla niego przychodu z uwagi na przeznaczenie tych wpłat na poczet zapłaty przez skarżącego w imieniu inwestorów na rzecz ich wykonawców innych niż skarżący lub zakupu materiałów na rzecz inwestorów (lub osób trzecich np. G. S.);

3.3 art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie uznania za datę powstania obowiązku podatkowego datę wpływu środków na rachunek bankowy skarżącego, bez ustalenia charakteru, rodzaju i daty wykonania usługi czy dostarczenia towaru w ramach działalności gospodarczej skarżącego oraz rozmiaru w jakim wpłaty na rachunek bankowy skarżącego nie stanowiły zapłatę na jego rzecz;

3.4 art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie uznania kosztów związanych z zakupem materiałów wymienionych w pliku "w.", "w." jako niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i niestanowiących kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu (uznanie kosztów jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi);

3.5 art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i to pomimo przywołania cytowanego przepisu w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako podstawy wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla skarżącego, brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności ustalających, że u skarżącego osiągającego dochody z działalności gospodarczej i prowadzącego księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej P.N. zakwestionował wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji z zeznań B. S. Organ nie ustalił sum, które zgodnie z zeznaniami tego świadka nie stanowiły przychodu skarżącego. Zeznania T. N. nie uprawniały do stwierdzenia, że skarżący realizował na jego rzecz jakąkolwiek usługę w 2009 r. Organ nie wyliczył kwoty niestanowiącej przychodu skarżącego spośród wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy przez T. N. oraz daty wykonania usługi przez skarżącego na jego rzecz.

Skarżący kasacyjnie podniósł, że zasługują na uwzględnienie zeznania świadka M. M. co do ukończenia budowy jego domu w zakresie zleconym P. N. w 2007 r. Wskazał na umowę z 21 lutego 2007 r. zawartą pomiędzy M. i M. M. a firmą C.P. N., z której jednoznacznie wynika data rozpoczęcia robót budowlanych 1 marca 2007 r. oraz na fakt wydania decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 7 maja 2007 r.

W zakresie wpłat od M. L. skarżący kasacyjnie zarzucił błędną ocenę zeznań tej osoby oraz brak ustaleń w zakresie zapisów dziennika budowy oraz błędną ocenę zeznań tego świadka, z których wynikało, że środki przeznaczone były dla podwykonawcy. Pliki nazwane w komputerze P.N. "L." nie dotyczą inwestycji M. L..

G. S. jednoznacznie określiła, że zapłaty dokonała tytułem zakupu okien do domu. Organy podatkowe nie ustaliły, aby skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakup okien oraz, aby o wysokość wynikającego z tego zakupu podatku naliczonego umniejszony został podatek należny w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2009 r.

W zakresie wpłat dokonanych przez T. H. skarżący kasacyjnie wskazał, że nie ustalono, w jakim zakresie roboty budowlane nie były wykonywane przez P. N., a za które, zgodnie z dyspozycją T. H., płatności na rzecz osób wykonujących te roboty budowlane i dostarczające materiały budowlane dokonywał skarżący ze środków wpłaconych na jego rachunek bankowy przez T. H..

Co do wpłat M. G. skarżący kasacyjnie wskazał, że wobec zakończenia wykonywania robót budowlanych na rzecz małżonków G. w dniu 5 lipca 2009 r. i następnie trwającej około roku przerwy w kontynuowaniu budowy, niemożliwym było dokonywanie zakupów przez skarżącego na tę inwestycję w okresie od 5 lipca 2009 r. do końca 2009 r. Istotną okolicznością jest fakt, że według zapisów dziennika budowy w okresie od 1 marca 2009 r. do 5 lipca 2009 r. wykonano ocieplenie wełna mineralna, montaż rynien oraz stolarki okiennej i drzwiowej, gdy tymczasem według zakupów ujawnionych przez organ skarżący nie dokonywał takich zakupów. Zeznania M. G. stanowią, że w 2009 r. pomiędzy stronami miało miejsce rozliczenie finansowe związane z zakończonymi robotami budowlanym. Stanowisko sądu, zgodnie z którym przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego datę wpłaty na rachunek skarżącego co do bliżej nieprzypisanych konkretnym zdarzeniom kwot, jest całkowicie błędne, ponieważ w tym przypadku momentem powstania obowiązku podatkowego był rok 2007.

Dalej skarżący kasacyjnie zarzucił brak ustaleń w zakresie daty wykonania usługi przez A. C., błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wpłat dokonywanych przez A. T., brak ustaleń co do rodzaju i daty dostawy materiałów czy usług dla W. K., a w zakresie wpłat od K. i S. F. - brak przesłuchania osób reprezentujących kancelarię prawną.

Skarżący wskazał na niekonsekwencję sądu pierwszej instancji: zdaniem sądu, skoro skarżący prowadził zapiski pod konkretnymi nazwami plików oraz inwestycje te faktycznie były wykonane, to bezwzględnie owe inwestycje musiał realizować skarżący. Tymczasem w kwestii inwestycji A. K., którą w postępowaniu utożsamiono z zapisami skarżącego w plikach "w." i "w.", odstąpiono od wcześniej przyjętej zasady, że każda inwestycja pod określoną nazwą pliku musiała być wykonywana przez skarżącego. Taka niekonsekwencja potwierdza stanowisko skarżącego, że nieuprawnione jest utożsamianie inwestycji poszczególnych inwestorów z zapiskami skarżącego pod określonymi nazwami plików, jako ostatecznego dowodu na fakt prowadzenia tych budów przez skarżącego. Faktem zatem jest, że nie każda inwestycja - pomimo prowadzenia zapisów w pliku pod określoną nazwą — była przez skarżącego rzeczywiście realizowana. Ponadto organ przeprowadził analizę faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. i H., w której to firmie skarżący w 2009 r. jak i w latach wcześniejszych i późniejszych realizował zakupy. W przypadku ww. firm będących wystawcami faktur wymienionych w tabeli 14 - nie jest możliwe jednoznaczne uznanie poczynionych przez skarżącego wydatków jako niezwiązanych z uzyskaniem przychodu. Zatem zakupy realizowane przez skarżącego przyporządkowane w jego zapisach pod inwestycję "w.", oraz "w.", mogły zostać wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako nabycie materiałów budowlanych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że rozstrzygana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przedmiotem rozstrzygania sądów była kwestia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 roku. Miało to miejsce w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn..akt I SA/Po 955/14. Wyrokiem tym Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2014 roku nr PD-2/4117-0003/14/UKS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 roku w sprawie II FSK 2079/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu złożoną od wyroku I SA/Po 955/14. Fakt ten jest o tyle istotny i znaczący, że część transakcji i prac u poszczególnych kontrahentów, prowadzonych przez podatnika miała miejsce zarówno w roku 2008 jak i 2009.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów.

Na wstępie należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania podatkowego w całości w sprawie, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej analizy przepisów prawa, ograniczenie roli organu drugiej instancji wyłącznie do roli organu kontrolującego prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji a nie organu ponownie samodzielnie rozstrzygającego sprawę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zarzut ten jest najdalej idący zważywszy na stawiane zarzuty podważające ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten należało uznać za zasadny. Był on już podnoszony na etapie skargi do WSA. Odnośnie powyższego zarzuty Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie odwoławcze zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w tym z uwzględnieniem wskazanej zasady wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota tej zasady polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Sąd I instancji uznał, że kierując się powyższymi regułami prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadził postępowanie odwoławcze i wbrew twierdzeniom skarżącego - nie ograniczył się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uznanie to nie zasługuje na akceptację. W tym zakresie przytoczyć należy stwierdzenia zawarte w wyroku I SA/Po 955/14.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 Ordynacji podatkowej jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900). W niniejszej sprawie

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Skarżący sformułował wobec decyzji organu I instancji liczne zarzuty naruszenia omówionych wyżej reguł postępowania dowodowego i sposobu oceny dowodów, zmierzające do podważenia istotnych w sprawie ustaleń organu I instancji. Tożsame zarzuty i ich obszerne uzasadnienie skarżący zawarł w skardze. Mimo tego, zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i w odpowiedzi na skargę brakuje szczegółowego odniesienia się do tych zarzutów. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że odnosząc się do konkretnych zarzutów odwołania organ ograniczył się do stwierdzenia, że wbrew twierdzeniom skarżącego w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono przedmiot opodatkowania, źródła wysokości przychodu i dochodu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Powyższe uchybienie organu winno być ocenione przez Sąd I instancji jako dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak takiego rozstrzygnięcia uzasadnia uznanie zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie za zasadny i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2015 roku. Powyższe uzasadnia równocześnie odstąpienie od oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie zarówno co do naruszeń przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Dokonanie takiej oceny stanowiłoby wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd przed rozpoznaniem sprawy przez organ II instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy podkreślenia wymaga wskazanie, że skarżący kwestionuje ustalenia organów obu instancji odnośnie wpłaty pochodzących od niektórych kontrahentów, tj.: B. S., T. N., M. L., T. H., M. G.. Według ustaleń organów I i II instancji dokonane wpłaty stanowiły w całości zapłaty za wykonane usługi, czy też dostawę towarów, podczas gdy, według strony, w rzeczywistości otrzymane należności stanowiły również zapłatę za usługi świadczone przez innych wykonawców, z którymi podatnik tylko się rozliczał lub były to wpłaty za materiały budowlane, których odbiorcami byli inwestorzy - klienci odwołującego. Tym samym zwrócić należy uwagę, że skarżący twierdził, że występował w różnych rolach, a spełniane przez niego świadczenia na rzecz klientów (inwestorów) nie polegały wyłącznie na świadczeniu usług w zakresie realizacji robót (prac) budowlanych przez firmę skarżącego. Twierdził, że jego czynności polegać miały także na dostawie towarów (materiałów) budowlanych (zakupionych w imieniu własnym lub na rzecz inwestorów) bez świadczenia usług budowlanych, a także na działaniach o charakterze wyłącznie organizacyjnym (koordynującym), nadzorczym (np. kierownik budowy, koordynator ma budowie). Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokonana powtórnej i prawidłowej oceny zgromadzonych już dowodów w kontekście zarzutów odwołania. Stanowisko organu odwoławczego powinno odnosić się do każdego ze sformułowanych w odwołaniu zarzutów i jego uzasadnienia tak, aby podatnik miał uzasadnione przekonanie, że sprawa została ponownie merytorycznie rozpoznana przez organ II instancji, zgodnie z przywołaną na wstępie zasadą dwuinstancyjności postępowania. Jeżeli zajdzie taka potrzeba organ odwoławczy winien uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, w tym organ winien rozważyć celowość przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Ustalenia faktyczne powinny określać w sposób możliwie dokładny moment powstania obowiązku podatkowego, dla ustalenia którego w pierwszej kolejności miarodajną powinna być chwila faktycznego zakończenia realizacji świadczenia przez skarżącego, co szczególnie dotyczy tych inwestycji, co do których skarżący i świadkowie wskazują na moment powstania tego obowiązku w roku 2007, 2008 lub w latach wcześniejszych. Istotne jest też precyzyjne ustalenie w każdym z analizowanych przypadków rodzaju usługi (dostawy), którą realizował skarżący (bezpośrednio lub przez inne podmioty), a także określenie, czy analizowane przez organy wpłaty na rzecz skarżącego dokonane w roku 2008 dotyczyły wyłącznie sprzedaży usług świadczonych przez firmę skarżącego, czy też w części dotyczyły one realizacji usług przez inne podmioty lub stanowiły zwrot wydatków za materiały budowlane, zakupione wcześniej przez skarżącego. Równocześnie wskazać należy, że to skarżący zobligowany jest wskazać okoliczności dotyczące wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy, na które się powołuje , przekazując organom podatkowym konkretne informacje w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art.188 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 , art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).