Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 252/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 285/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 285/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r., skierowaną do A. Ł. (zwanego dalej "podatnikiem" bądź "stroną skarżącą"). Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik świadczył usługi biegłego sądowego na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów. W relacji między biegłym a organem prowadzącym postępowanie, zlecającym biegłemu czynności, nie zachodził stosunek prawny zbliżony do stosunku między pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. W deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatnik zadeklarował podatek należny w wysokości 2.819 zł. W dniu 22 lutego 2010 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za październik 2006 r., w której zadeklarował podatek należny w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu korekty wyjaśnił, że wykonywał czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych. Te czynności biegłego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ ustalił, że podatnik w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2006 r. ujął 13 transakcji, potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto 12.814,43 zł, podatek VAT 2.819,17 zł. Podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży transakcji, udokumentowanych rachunkiem 5/05/P, na kwotę netto 84, 43 zł, podatek VAT 18,57 zł. Błędnie ujął rachunek 74/06 z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w tym stanie faktycznym przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." i odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 3/08, wskazując, że czynności podatnika, biegłego sądowego, wykonywane na zlecenie organu odpowiedzialnego za wydane w sprawie rozstrzygnięcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, podstawową stawką z art. 41 ust. 1 U.p.t.u. Podatnikowi określono podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT na podstawie rachunków, dokumentujących wykonanie usług, zgodnie z wyżej wymienioną zasadą, przyjętą w art. 29 ust. 1 U.p.t.u. Obowiązek podatkowy powstał w warunkach art. 19 ust. 1 U.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 97, poz. 970).

Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie: art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równości wobec prawa; art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, zwana dalej "O.p.") przez pominięcie pełnomocnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W argumentacji wskazał pismo Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów /DL-P-V-023-170/09/ z dnia 26 listopada 2009 r. oraz ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. Uzasadniał, że wskazane pismo stanowiło odpowiedź na wątpliwości zgłaszane przez środowisko biegłych sądowych w kwestii konieczności uiszczania przez nich podatku VAT. Wynika z niego, że w spornym zakresie istniała luka prawna w postaci braku przepisów, umożliwiających doliczenie przez organ procesowy należnej kwoty podatku VAT do wynagrodzenia biegłego, co stanowiło nieprawidłowe wdrożenie dyrektyw UE. Skarżący podatnik nie kwestionował okoliczności, że jest podatnikiem podatku VAT. Ocenił, że nieprawidłowe było opodatkowanie biegłego, nie organów, na których zlecenie działał i które były ostatecznymi konsumentami usług biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W ocenie Sądu I instancji powoływane pismo Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 listopada 2009 r. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Treść tego pisma nie daje podstaw do wyprowadzania podatkowych skutków zasadniczo odmiennych od wynikających z ustawy VAT, przy uwzględnieniu stanowiska prawnego zawartego w uchwale I FPS 3/08 oraz wspólnotowego kontekstu prawnego. Ponadto Sąd wskazał, że treść powoływanego pisma nie potwierdza wniosków podatnika. Dalej zaznaczył, że stanowisko przyjęte przez organ podatkowy za uchwałą I FPS 3/08 nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta jest realizowana przez prawo podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, związanego z prowadzoną działalnością. W myśl postulatu neutralności podatku VAT, podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik w swej argumentacji nie wykazał, by organ podatkowy z naruszeniem zasad odliczenia kwot podatku naliczonego, pozbawił podatnika prawa odliczenia. Podatnik w swej argumentacji nie wskazał w jakim zakresie i z jakich względów organ podatkowy z naruszeniem prawa miał pozbawić podatnika odliczenia kwot podatku naliczonego.

Sąd zaznaczył również, że stanowisko prawne przyjęte przez organ podatkowy za uchwałą I FPS 3/08 nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy ustawy VAT, w zakresie podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatku, zobowiązują wszystkie podmioty znajdujące się w analogicznej sytuacji do rozliczenia podatku VAT w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. W tych okolicznościach zasada równości wobec prawa nie doznaje ograniczenia. Podatnik, jako biegły sądowy, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, nie został obciążony obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT na innych zasadach niż te obowiązujące biegłych sądowych w porównywalnej sytuacji. Status skarżącego podatnika, jako biegłego sądowego, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku VAT, biegłych sądowych, będących w porównywalnej sytuacji. Przepisy dotyczące zasad ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą do przepisów prawa podatkowego . Pominięcie aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych samo nie może rzutować na wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy VAT. Samo nie może uzasadniać wyłączenia spod zakresu ustawy VAT czynności biegłych sądowych, działających za wynagrodzeniem, na zlecenie ustawowo uprawnionych organów, prowadzących postępowanie.

Skarga kasacyjna

A.Ł. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania poprzez:

1. błędną wykładnię art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez zawężenie definicji neutralności podatku VAT;

2. błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji i w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa,

3. naruszenie art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 ust 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 122 O.p. polegające na nienależytym wykonaniu kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi, pomimo tego, że skarga powinna być uwzględniona, gdyż organy administracji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego.

4. naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 w związku z art.193 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów na jakich oparta była skarga.

5. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 §1 O.p., polegające na niewyjściu przez WSA w Lublinie poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną i niedokonanie oceny stanu faktycznego w świetle miejsca skarżonej decyzji w ramach porządku prawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, to jednak istota zastrzeżeń skarżącego wiązała się z kwestionowaniem opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z jego działań jako biegłego, ze względu na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz gwarantowanej konstytucyjnie zasady równości wobec prawa. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do zarzutów wywiedzionych w ramach podstaw z pkt 1 i pkt 2 art. 174 P.p.s.a.

Przede wszystkim za Sądem I instancji należy powtórzyć, że w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, NSA przyjął, że: "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy." (ONSAiWSA z 2009 r. nr 3, poz.46). W uzasadnieniu stwierdził zaś, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o wskazane okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 U.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą.

W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy w niej wyrażone, a to z kolei ma zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku. W świetle powyższego przyjąć bowiem należy, że następstwem uznania czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie różnych organów, jako mieszczących się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku VAT, jest konieczność odprowadzania podatku od takich czynności.

Konstatacji tej nie podważa przy tym zmiana przepisów prawa z zakresu materii niepodatkowej. Zmiana "otoczenia normatywnego" dotyczącego zasad wynagradzania biegłych (zob. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym - Dz.U. Nr 221, poz. 1739) wobec zasadniczo niezmiennych w swej treści postanowień ustawy o podatku VAT, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie mogła prowadzić do wniosku o braku obowiązku odprowadzania podatku VAT od czynności biegłego. Nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że do dnia 31 grudnia 2009 r. nie było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem podatku VAT podwyższa się o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., nie świadczyło o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, jak mylnie wywodził skarżący. Natomiast mogło świadczyć o niekonsekwentnym zachowaniu prawodawcy, który z sobie tylko wiadomych powodów nie uwzględnił nowego aspektu podatkowego, pozostając przy dotychczasowych regułach ustalania wysokości wynagrodzeń biegłych. W ten sposób de facto doprowadził do ich obniżenia w niektórych sytuacjach, tj. po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Aspekt ten nie mógł jednak rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez biegłych czynności, a tym samym wykluczać ich opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla prawidłowości zaskarżonego orzeczenia bez znaczenia jest argumentacja nawiązująca do stwierdzeń zawartych w postanowieniu sygnalizacyjnym wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, w związku z wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt K 50/05, orzekającym o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP.

Wspomnianego postanowienia, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował własną ocenę wobec stwierdzonych w prawie luk, nie wolno było traktować jako środka reakcji na uchybienia i luki w prawie konkurencyjnego w stosunku do jednej z podstawowych kompetencji orzeczniczej Trybunału, tj. badania zgodności z Konstytucją RP określonych przepisów ustawowych (zob. ww. wyrok TK). Uwagi zaś o potrzebie aktywności prawodawczej czynione w postaci postanowień sygnalizacyjnych nie stanowią o żadnym konkretnym obowiązku, a co najwyżej o powinności jej rozważenia przez organy, które są jego adresatem (zob. M. Florczak – Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki, Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 129 i 173). Z tych zasadniczych względów postanowienie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, bezpośrednio nie oddziaływało na sferę orzeczniczą Sądu pierwszej instancji. Z pola widzenia nie należało tracić także i tego, że sądowa kontrola działań administracji publicznej sprawowana jest - co do zasady - pod względem zgodności z prawem, a nie według zasad słuszności, jak upatruje tego skarżący, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym konkretnym przypadku oznacza to, że Sąd badał zaskarżoną decyzję według wzorca wynikającego z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu właściwym dla okresu wystąpienia zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe.

Wpływu na wynik sprawy nie miał również fakt nieodniesienia się do wszystkich argumentów skarżącego zawartych w skardze do Sądu I instancji, czy też niezbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze I Dyrektywy. Brak szerszego odniesienia się przez ten Sąd do zasady neutralności wynikającej z powołanego przepisu, nie niweczy bowiem prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem VAT. Z prawnego punktu widzenia konstrukcja podatku VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, że jest nim konsument. Natomiast jest to niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku, gdyż konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, a mimo to ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą, powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia podatkiem VAT. Przepis art. 1 ust. 2 I Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest zaś prawo do jego odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1024/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i przyjęta w niniejszej sprawie ocena prawna nie dezawuuje wspomnianego uprawnienia.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący w uzasadnieniu do tego zarzutu stwierdził, że w obrębie grupy biegłych sądowych ci, którzy nie przekroczyli limitu obrotu wskazanego w art. 113 u.P.T.U. będą traktowani odmiennie od tych, którzy stali się podatnikami podatku VAT czynnymi (niekorzystającymi ze zwolnienia). Wyjaśnił, że biegli, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi otrzymywali w spornym okresie wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z ww. dekretem z dnia 26 października 1950 r. Kwota ta była im wypłacana jedynie po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast biegli, którzy stali się zgodnie z przepisami podatnikami VAT czynnymi musieli dodatkowo od otrzymanej kwoty odprowadzić podatek VAT (ich wynagrodzenie było niższe o podatek należny).

Powyższe twierdzenia zasadzały się na błędnym założeniu o występowaniu pod względem "prawnopodatkowym" jednorodnej grupy biegłych sądowych. W tym przypadku cechą relewantną nie jest wykonywana profesja, lecz status podatnika VAT czynnego lub podatnika zwolnionego. W ramach zaś każdej z tych dwóch grup wszyscy podatnicy są traktowani tak samo. Nie można więc porównywać sytuacji podatników należących do różnych grup i oczekiwać, że także oni powinni być traktowani tak samo, a w braku tej tożsamości widzieć naruszenie zasady równości.

Podkreślenia wymagało również i to, że pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie określenia grupy podmiotów zwolnionych z podatku VAT w omawianym przypadku została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny i czytelny określił, nie tylko kto i w przy zachowaniu jakich warunków jest zwolniony z podatku, ale także kto z takiego zwolnienia nie korzysta. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej.

Z tych względów należało uznać, że przyjęte w polskim porządku prawnym rozwiązania umożliwiające działalność biegłych sądowych w ramach statusu podatnika VAT zwolnionego albo podatnika VAT czynnego nie mają charakteru dyskryminującego.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.