Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 566/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1, art.2 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt.3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę [...] zł. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej, w której poprzednio deklarowany podatek od nieruchomości został pomniejszony o kwotę [...] zł, jaka uprzednio została naliczona za linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, co do opodatkowania których zmieniła stanowisko i uznała, że nie są one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlami. Organ pierwszej instancji nie przyjął interpretacji spółki, lecz uznał, iż analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że linie kablowe stanowią część budowli sieciowej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, na którą składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna), ale również to, co się znajduje w niej lub poza nią, jeżeli elementy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji, linia telekomunikacyjna ułożona w kanalizacji technicznej spełnia określoną funkcję w procesie realizacji określonego zadania w działalności prowadzonej przez podatnika, a to oznacza, że jest budowlą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania w pełni podzieliło ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Wskazało, że przedmiotem sporu

w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Organ odwoławczy zauważył, iż stanowisko odwołującego się podatnika i uzasadniające je wywody można by uznać za przekonujące, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, w rzeczywistości jednak

w rozstrzyganiu przedmiotu sprawy, jakim jest sposób opodatkowania nieruchomości, bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się, według organu odwoławczego, częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, a więc takim, jaki wyznacza treść

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej u.p.o.l.). Definiując budowlę, oprócz przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, ustawa podatkowa jako jej cechę podkreśla możliwość wykorzystywania zgodnie

z przeznaczeniem. SKO wskazało, iż niesłusznym jest więc pomijanie przez podatnika tego aspektu definicji budowli wynikającej z prawa podatkowego, bowiem w jego świetle nie jest budowlą taki obiekt, który nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem lub nie jest związany z działalnością gospodarczą. Nieuprawnionym jest sięganie przez odwołującego się podatnika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864, dalej rozporządzenie Ministra Infrastruktury). Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury i który stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest także urządzenie budowlane, którym jest, między innymi, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. kanalizacji kablowej. Nie powinno budzić wątpliwości, według SKO, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno – użytkową. Mając na uwadze przeznaczenie tej budowli, jasnym się staje wniosek, że transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie SKO z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie: niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia: nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. Organ odwoławczy, zauważając, iż taka funkcja kanalizacji wynika z przywoływanego przez skarżącą rozporządzenia, w którym kanalizacja kablowa zdefiniowana została jako ciąg rur osłonowych. Z tego samego aktu prawnego wynika przy tym, że umieszczanie linii kablowych w kanalizacji kablowej jest zasadą, zaś umieszczanie linii podziemnych bezpośrednio w ziemi jest dopuszczalne jedynie w określonych warunkach. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wskazało, iż kanalizacja kablowa pozbawiona linii telekomunikacyjnych nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie będzie związana z działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Zdaniem organu drugiej instancji, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych SKO wskazało, iż przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny sprawy, nie budził on bowiem wątpliwości organu podatkowego, skoro korekta deklaracji podatkowej nie została oparta na zmienionych okolicznościach faktycznych, lecz wynikała wyłącznie z przyjęcia przez podatnika odmiennej od wcześniejszej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Nie narusza przepisów postępowania podatkowego przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych z pierwotnej złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej na rok 2007. Deklaracja owa oparta została na danych służących podatnikowi dla deklarowania podatku w poprzednich latach, a ponieważ dane owe nie wzbudzały wątpliwości, uzasadnionym jest wniosek, że nadal stanowią one podstawę obliczenia podatku. Podana przez spółkę w pierwotnej deklaracji wartość budowli uwzględniała wartość kanalizacji kablowych wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. SKO wskazało, iż nie uległa ona zmianie tylko przez to, że

w korekcie deklaracji podatnika zdecydował się on jej nie uwzględniać. Przedmiotem korekty deklaracji nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli, nie było to również przedmiotem postępowania podatkowego, bowiem organ podatkowy miał pełne podstawy przyjąć w zaskarżonej decyzji taką wartość budowli, jaką spółka pierwotnie deklarowała.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

- art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 18 czerwca 2009 r., I SA/Sz 555/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylił zaskarżoną przez T.. w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 7 sierpnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 9 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od nieruchomości.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oparta została, co do wartości przedmiotu opodatkowania, na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatnika, których to danych późniejsza korekta w istocie nie zakwestionowała, wyłączając z opodatkowania jedynie jeden z jego elementów, tj. samych linii kablowych. Powołując się na art. 21 § 3 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, iż skoro jedynie taki był zakres przedmiotowy dokonanej ze strony podatnika korekty, to prowadzone w związku z tym postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania, nie wymagało dowodzenia okoliczności w istocie niespornych, jaką w szczególności była wartość budowli, a jedynie ustalenie tego, czy w świetle prawa podatkowego linie kablowe wypełniające kanalizację teletechniczną stanowią budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji pojęcia budowli, jakim posługuje się u.p.o.l. w jej brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, od przyjętego bowiem właściwego rozumienia tego pojęcia zależy możliwość prawidłowego zakresu jego desygnatów. Powołując się na art. 2 u.p.o.l. i art. 1a

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sąd stwierdził, iż u.p.o.l. zawiera własną definicję budowli na użytek podatku od nieruchomości. W opinii sądu pierwszej instancji, aby określony obiekt (rzecz lub zespół rzeczy) można było zaliczyć do budowli w znaczeniu nadanym u.p.o.l. i tym samym poddać go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, koniecznym jest ustalenie tego, czy jest on obiektem budowlanym

o wskazanych właściwościach, albo czy jest on urządzeniem budowlanym o określonych właściwościach, tj. związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Następnie powołując się na art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej p.b.) sąd pierwszej instancji wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem: obiektu budowlanego, budynku, budowli i obiektu małej architektury, a także urządzenia budowlanego. Jakkolwiek

z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest pojęciem odmiennym od pojęcia budowli w rozumieniu p.b., obejmując nie tylko obiekty budowlane będące budowlą w rozumieniu tej ustawy, ale również urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, to ze wskazanego przepisu wynika jednoznacznie, iż warunek możliwości użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jest warunkiem zaliczenia do budowli "podatkowej" odnoszącym się jedynie do urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Oznacza to, że budowlą w rozumieniu p.b., jest zawsze budowlą także w rozumieniu prawa podatkowego, a jej opodatkowanie zależne jest jedynie od jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż u.p.o.l. nie odwołuje się wprost do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b., lecz odsyła do zawartej w art. 3 pkt 1 p.b. definicji obiektu budowlanego i to tej części tej definicji, która nie obejmuje budynku lub obiektu małej architektury. Zawarta w art. 3 ust. 3 p.b. definicja "budowli" nie ma w istocie charakteru definicji, ale stanowi przykładowe wyliczenie obiektów, które uważać należy za budowlę. Oznacza to, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie, lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 p.b. Według sądu pierwszej instancji taki kontekst prowadzić musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest budowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego, pozwala zaakceptować tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 p.b., które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż określony w art. 1 p.b. kontekst, w jakim winno być rozumiane pojęcie budowli, prowadzić zatem musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się do urządzeń technicznych jedynie w takim zakresie, w jakim są one efektem procesu budowlanego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia kwalifikowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych usytuowanych w kanałach teletechnicznych.

W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawy do objęcia opodatkowaniem linii kablowej biegnącej w kanalizacji kablowej, organy podatkowe upatrują w tym, że stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu odwoławczego, między tymi dwoma obiektami, tj. kanałem kablowym, a linią kablową usytuowaną w jego wnętrzu, zachodzi taki związek, iż stanowią one całość techniczno – użytkową, w takim stopniu, iż jedno bez drugiego nie może istnieć, a sama kanalizacja kablowa nie wypełniona liniami kablowymi, nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż nie realizuje swego przeznaczenia, skoro nie osłania linii transferujących sygnał telekomunikacyjny. W opinii sądu pierwszej instancji takie błędne założenie byłoby usprawiedliwione, gdyby istniały podstawy do przyjęcia, że kanalizacja kablowa nie jest obiektem budowlanym, co jednakże pozbawiałoby też podstaw do przyjęcia, że stanowiąca urządzenie techniczne linia kablowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego mogącym stanowić budowle w rozumieniu u.p.o.l., skoro warunkiem uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane będące taką budowlą jest istnienie jego związku z obiektem budowlanym. Skoro jednakże sama kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, powstałym niewątpliwie w drodze procesu budowlanego (za taki uznaje go też § 3 pkt 3 rozporządzenia), a przy tym nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, to oczywistym jest wniosek, że sama przez się, niezależnie od jej zawartości, stanowi budowlę, której opodatkowanie nie jest zależne od rzeczywistego spełniania przez nią przynależnej jej funkcji, lecz wyłącznie od tego, czy jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

a więc od tego, czy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wynika z rozporządzenia telekomunikacyjna linia kablowa, stanowiąca ciąg połączonych kabli, może mieć charakter linii kablowej nadziemnej, umieszczonej na podbudowie nadziemnej bądź też linii kablowej podziemnej, umieszczonej bezpośrednio w ziemi, stanowiąc w obu tych przypadkach telekomunikacyjny obiekt budowlany (§ 3 pkt 7 i 8). Takim odrębnym telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest też kanalizacja kablowa

(§ 2 pkt 3), stanowiąca ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Przesył sygnału telekomunikacyjnego, jako podstawowy cel działalności telekomunikacyjnej, dokonuje się poprzez cały zespół przedmiotów temu służących, których najbardziej istotną część stanowi kabel telekomunikacyjny (nadziemny, podziemny). Według sądu pierwszej instancji skoro przeznaczeniem kanalizacji telekomunikacyjnej, tj. ciągu rur osłonowych i pomieszczeń podziemnych, jest osłona innych przedmiotów w niej ulokowanych (kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych), to samo ulokowanie tam tych przedmiotów jest jedynie przejawem realizacji funkcji, jaka kanalizacji tej została przeznaczona, a nie jej warunkiem.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż w nawiązaniu do rozporządzenia sięganie do którego na gruncie sprawy podatkowej zostało przez organ odwoławczy uznane za nieuprawnione, przepisy tego aktu wydane zostały na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w p.b. i określają one warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Są one zatem przepisami p.b., do którego odsyła u.p.o.l. w zakresie dotyczącym rozumienia zawartych w niej (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Rację ma organ odwoławczy, że powyższy akt prawny rangi podustawowej powstał na użytek regulacji procesów budowlanych, a nie zdarzeń prawnopodatkowych. Nie oznacza to jednak, iż niedopuszczalnym jest odwoływanie się do zawartych w tymże akcie unormowań przy interpretacji określonych pojęć p.b. do których odwołuje się sama ustawa podatkowa. Skoro ustawodawca podatkowy posługuje się określonymi pojęciami (obiekt budowlany, urządzenie budowlane), które nakazuje rozumieć w taki sposób, jak czynią to przepisy p.b., a regulacje dotyczące siatki pojęciowej zawartej w akcie wykonawczym stanowią jedynie rozwinięcie siatki pojęciowej zawartej w p.b. Jakkolwiek przepisy aktu wykonawczego nie mogą, jako przepisy rangi podustawowej, stwarzać podstawy do określania przedmiotów opodatkowania w sposób inny, aniżeli czyni to ustawa (art. 217 Konstytucji RP), dopuszczalnym jest, aby w procesie wykładni "rozumienia przepisów prawa budowlanego", do którego odwołuje się sama ustawa podatkowa, uwzględniana była regulacja prawna także o charakterze podustawowym, stanowiąca wraz z przepisami rangi ustawowej spójny system prawa budowlanego.

W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, w szczególności, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez naruszenie zasady jawności rozpoznania sprawy wobec SKO,

- art. 91 § 2 p.p.s.a., poprzez niepowiadomienie SKO o terminie posiedzenia sądowego, na którym zapadł zaskarżony wyrok,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu w kwestii merytorycznej będącej istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, polegającej na uznaniu linii telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej za budowlę (stanowisko organu), lub za urządzenie techniczne (stanowisko podatnika),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji SKO bez wskazania jaki wpływ opisane naruszenia prawa miały na wynik sprawy, bowiem sąd nie rozstrzygnął w zaskarżonym wyroku istoty sporu, co skutkuje tym, że spór merytoryczny między stronami nadal pozostaje w mocy - zarzuty sądu odnoszą się tylko do uzasadnienia decyzji SKO, przy czym także do nieistniejących w tym uzasadnieniu treści;

2) prawa materialnego, a to art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie za przepisy prawa podatkowego przepisów rangi "podstawowej", a konkretnie przepisów wykonawczych do ustawy – p.b., do których, zdaniem sądu, odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, wykładni tego przepisu.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania przed NSA, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt

II FSK 1673/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 10 p.p.s.a. oraz art. 91 § 2 p.p.s.a. W aktach sprawy znajduje się bowiem zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 5 maja 2009 r., otrzymało wezwanie na rozprawę w dniu

18 czerwca 2009 r. W związku z powyższym, skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze zostało prawidłowo zawiadomione o terminie posiedzenia,

z zachowaniem siedmiodniowego terminu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 91 § 2 p.p.s.a., a w związku z tym także zarzut naruszenia art. 10 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki

i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ZNSA 2010/2/122, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, Lex nr 516681).

Skarżący formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium bez wskazania jaki wpływ opisane naruszenia prawa miały na wynik sprawy, bowiem sąd nie rozstrzygnął w zaskarżonym wyroku istoty sporu, co skutkuje tym, że spór merytoryczny między stronami nadal pozostaje w mocy. Tak sformułowany zarzut kasacyjny NSA nie uznał za usprawiedliwiony, ponieważ naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia przepisom prawa materialnego, a nie procesowego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej, tylko musi być powiązane ze wskazaniem tego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca kasator.

Przechodząc do skuteczności zarzutów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku kanalizacji kablowej,

w której umieszczono kable telekomunikacyjne jest sieć techniczna (kanalizacja

i kable), stanowiąca całość techniczno - użytkową. Spółka prezentowała stanowisko, iż o ile kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym (budowlą) podlegającym opodatkowaniu, o tyle kable, niepołączone z nią w sposób stały, nie stanowią jej części, nie są (samodzielnie) budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania.

W sprawie jest przy tym niesporne, że kable mogą być wkładane i wyjmowane, wymieniane bez ingerencji w kanalizację kablową i nie są z nią połączone w sposób trwały. Sąd pierwszej instancji uznał, iż linie kablowe nie są częścią budowli, jaką jest kanalizacja kablowa i mogą być co najwyżej odrębnym od niej przedmiotem opodatkowania jako sieć techniczna lub sieć uzbrojenia terenu. Zdefiniował przy tym pojęcie "całość techniczno – użytkowa" przyjmując, że budowlą jest taki obiekt budowlany, niebędącą budynkiem i obiektem małej architektury, który

z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami powiązany jest w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji. Wprawdzie więc sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się stanowczo co do tego, czy linie kablowe są siecią techniczną bądź siecią uzbrojenia terenu, to jednak stwierdził, iż mogą one co najwyżej stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania jako budowla, i to budowla będąca siecią techniczną bądź siecią uzbrojenia terenu i wskazał też, jakimi cechami winna się ona cechować. Wniosek taki był wynikiem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 p.b. Mimo niezbyt fortunnie sformułowanego zarzutu kasacyjnego – skarżący lakonicznie zarzuca, iż doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez dokonanie rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, wykładni tego przepisu, pozwala na odniesienie się do niego merytorycznie. Powyższy zarzut należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez uznanie za przepisy prawa podatkowego przepisów rangi "podstawowej".

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy p.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż p.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych – Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu,

a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter

(Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne

i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014 - 1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op. cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne

i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI).

W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75,poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r.

w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U.

Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13

i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Odwołanie się do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjęcie wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie p.b. Ich potoczne znaczenie nie pozwala bowiem, jak wskazano wyżej na prawidłowe ich zrozumienie, przepisy wykonawcze wskazują zaś na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę i pozwalają na prawidłowe odczytanie przepisów ustawy.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez skarżący organ i sąd pierwszej instancji rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak (a uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, iż sąd pierwszej instancji uznał, iż każdy z tych obiektów stanowi zawsze odrębną budowlę), iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno – użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno – użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo – bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Błędnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż kanalizacja kablowa z linią kablową nie może stanowić jednej budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b., a co najwyżej może być – dla celów podatku od nieruchomości - uznana za odrębny obiekt – sieć techniczną lub sieć uzbrojenia terenu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie uznał, że skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu: "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA

z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej

w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – przytoczoną powyżej - wykładnią przepisów prawa materialnego odnoszących się do przedmiotu sprawy podatkowej, stwierdzić więc należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w myśl zawartej

w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definicji budowli, stanowi ją: "obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", to skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) a także w art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. i załączniku do tej ustawy - kategoria XXVI), to tym samym stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie art. 1a ust. 1 użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zwaną dalej w skrócie u.p.o.l., określenie :

- w pkt 1-budynek – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- w pkt 2 -budowla – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 3. ustawy Prawo budowlane określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty techniczne, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;(...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. U.p.o.l. odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, niewielkie obiekty, a w szczególności:

1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

3) użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.

Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. Jednakże załącznik do ustawy Prawo budowlane zalicza w kategorii XXVI obiektów budowlanych -sieci telekomunikacyjne.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany- kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Jest to budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne. Sieci telekomunikacyjne zaliczone zostały do kategorii obiektów budowlanych przez załącznik do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że ustawa Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach ( art. 1) oraz iż przepisy tej ustawy są skorelowane z przepisami innych ustaw normującymi inne dziedziny życia powiązane z procesem budowlanym, np. ustawą prawo geodezyjne i kartograficzne, która m.in. reguluje sprawy związane z inwentaryzacją i ewidencją sieci uzbrojenia terenu ( art. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne). W ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez sieci uzbrojenia terenu- rozumie się przez to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne,

z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp., zaś przez pojęcie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu - rozumie się przez to uporządkowany zbiór danych przestrzennych i opisowych sieci uzbrojenia terenu, a także informacje o podmiotach władających siecią ( art. 2 pkt 11 i 14 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne).

Mimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie należy zapominać, iż powyższe przepisy mają na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:

1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5;

2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych.

Dlatego też zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a zwłaszcza definicją telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartą w § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w w/w rozporządzeniu, które zostało wydane w sprawie warunków technicznych, a nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej należy więc na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Ustalenie to pozwala twierdzić, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec braku danych, o jakich mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, na skutek niezłożenia przez podatnika tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania, prawidłowo organ przyjął wartość określoną przez stronę w deklaracji podatkowej, która stanowi sui genesis jej świadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiany oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.