Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 672/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 czerwca 2013 r. T. sp. z o.o. (dawniej A. sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46 048 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku i usług za kwiecień 2013 r. stwierdzono, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego-przemysłowego (dalej: olej) oraz specjalistycznego preparatu przemysłowego E. (dalej: "E."). Według okazanych dokumentów zakupiony olej miał być przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) odpowiednio do kontrahentów w Polsce jak i do Czech, Słowacji i na Węgry.

2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS"), wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał dnia [...] czerwca 2015 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za luty 2013 r. w wysokości 207 zł oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w wysokości 18 502 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] września 2015 r., uchylił tą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał w dniu [...] września 2016 r. decyzję określającą Spółce w podatku VAT za kwiecień 2013 r. kwotę zwrotu podatku - w terminie 180 dni - w wysokości 207 zł oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 18 502 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Spółka w kwietniu 2013 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 64 343 zł, która to wartość wynika z trzech faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P. sp. z o.o. (dalej: "P. sp. z o.o.") oraz R. sp. z o. o., (dalej: "R. sp. z o.o."). W ocenie organu transakcje udokumentowane fakturami były pozorne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Organ podatkowy przeanalizował przebieg dostaw oleju, wskazując, że dostawcą P. sp. z o.o., była U. sp. j., która nabyła przedmiotowy towar od P. oraz C. sp. z o.o., która dokonała transakcji nabycia od P. sp. z o.o. Z kolei dostawcą tej spółki była B. sp. z o.o. Natomiast dostawcą R. sp. z o.o. były: R. sp. z o.o., H. sp. z o.o., B. S.A. oraz A. sp. z o.o.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość WDT o kwotę 199 081 zł, która to wartość wynikała z faktur wystawionych na rzecz C. s.r.o. z siedzibą w Czechach, S. s.r.o. z siedzibą na Słowacji oraz C. z siedzibą na Węgrzech. Zdaniem organu I instancji Spółka nie dokonała rzeczywistej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów.

Organ I instancji stwierdził także zawyżenie wartości dostawy towarów formalnie wykonanej na rzecz C. sp. z o.o. o kwotę 80 444 zł (zawyżono kwotę podatku należnego z tego tytułu o kwotę 18 502 zł). Jednocześnie stwierdzono, że faktura z dnia 11 kwietnia 2013 r. wystawiona na rzecz ww. podmiotu nie dokumentowała żadnych realnych czynności. W konsekwencji organ I instancji określił Spółce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Pismem z dnia 28 września 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie:

a) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezwrócenie kwot podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za kwiecień 2013 r.,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione,

c) art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Spółka spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami,

d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), przez przedstawienie przez organ I instancji niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Spółka.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że transakcje nabycia przez Spółkę oleju od polskich kontrahentów nie były transakcjami pozornymi oraz były ekonomicznie uzasadnione (wskazała na uzyskany zysk). Zaznaczyła, że nie była ona zobowiązana na mocy obowiązujących przepisów prawa do sprawdzania dostawców jej kontrahentów. Ponadto, w ocenie Strony, spełniła ona warunki upoważniające ją do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanych WDT. W zakresie zakwestionowania faktury wystawionej na rzecz C. sp. z o.o. jako niedokumentującej żadnej czynności Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie przedstawił w decyzji materiału dowodowego poświadczającego zasadność tegoż stwierdzenia. Podkreśliła, że zakupiony przez ww. spółkę towar był przedmiotem dalszych transakcji. Odnosząc się do ustaleń w zakresie WDT na rzecz C. s.r.o. Strona stwierdziła, iż każda dostawa była potwierdzona dokumentem CMR z potwierdzeniem ich odbioru przez ww. podmiot. Ponadto kontrahent posiadał infrastrukturę oraz możliwości techniczne do przyjmowania oleju. W ocenie Spółki dochowała ona należytej staranności przy sprawdzaniu zagranicznego kontrahenta i w dacie dokonywania transakcji upewniła się, czy czeski podmiot posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca przyznała, że nie kontrolowała transportów, bowiem towar był wieziony przez nabywców, a otrzymane przez Spółkę dokumenty potwierdzały dokonanie transportu poza terytorium kraju.

Odnosząc się do WDT na rzecz S. s.r.o. uznała, że organ nie powinien wywodzić negatywnych dla niej skutków w związku z ustaleniem, iż trasa przewozu towaru nie pokrywa się z trasą zapisaną w systemie viaTOLL. Stwierdziła, że nie była odpowiedzialna za transport towaru do zagranicznego kontrahenta. Za istotne uznała okoliczność, że wywozu towaru poza granice Polski i jego odbiór w miejscu wskazanym przez S. s.r.o.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji w zakresie WDT na rzecz C. stwierdziła, że informacje udzielone przez węgierską administrację podatkową nie świadczą o tym, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistych transakcji. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie przedstawił żadnych argumentów, które podważałyby zasadność zastosowania stawki VAT 0% dla dokonanej przez Spółkę transakcji na rzecz C.

Ponadto Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem w analizowanym stanie faktycznym zaistniało ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych. Strona podkreśliła, że organ I instancji nie wykazał, że dostawy nie miały miejsca. Zarzuciła również, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawcę nie przesłuchał kierowcy T.M., powołując się na brak możliwości ustalenia jego danych adresowych, a także nie zwrócił się do słowackiej administracji podatkowej o udostępnienie jakichkolwiek danych powołując się na "skomplikowaną procedurę", która wydłużyłaby znacznie postępowanie prowadzone w sprawie.

Strona zwróciła uwagę, że zalecenie organu odwoławczego odnośnie do przesłuchania J.C. nie mogło zostać wykonane ze względu na odmowę składania przez niego zeznań (świadek powołał się na to, że prowadzone jest wobec niego postępowanie karne w sprawie). Włączony do akt sprawy protokół przesłuchania ww. świadka sporządzono w toku procedury karnej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIS powołał ustalenia organu I instancji, z których wynika, że olej oraz E., który miał być zakupiony przez Spółkę od P. sp. z o.o., pierwotnie miał pochodzić od B. sp. z o.o. (źródło pochodzenia towaru dla P. sp. z o.o., która była dostawcą C. sp. z o.o.) oraz firmy P. (źródło pochodzenia towaru dla U. sp. j.). Zakupiony przez Spółkę olej oraz E. miał być następnie przedmiotem WDT do C. s.r.o., S. s.r.o. oraz C.

Wskazane podmioty brały udział w łańcuchu dostaw. Wskazano, że wymienione podmioty dokonywały transakcji pozornych, nieuzasadnionych ekonomicznie w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono także, że żadna z wymienionych firm nie posiada infrastruktury technicznej (poza C. s.r.o.) pozwalającej na przyjmowanie, magazynowanie i transport oleju. Zdaniem organu odwoławczego brak jest dowodów potwierdzających jednoznacznie faktyczne dokonanie WDT oleju przez Spółkę na rzecz C. s.r.o., S. s.r.o. oraz C. Nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz ww. podmiotów.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdzono, iż przedmiotowe transakcje zakupu przez Spółkę oleju oraz E. od P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. zostały dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca znała podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towarów i musiała mieć świadomość tego, że towar "krążył" pomiędzy tymi podmiotami.

Organ odwoławczy wskazał, że C. s.r.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki, co potwierdziła czeska administracja podatkowa. Jednocześnie ustalono, że spółka ta miała sprzedać nabyty uprzednio od Spółki towar do B. sp. z o.o. której prezes zarządu pełnił rolę tzw. "słupa".

Odnośnie do transakcji pomiędzy Spółką a S. s.r.o., organ odwoławczy potwierdził ustalenia zgodnie z którymi trasa wskazana na fakturze nie pokrywała się z trasą zapisaną w systemie viaTOLL. Z kolei jak wynika z faktury oraz dołączonego do niej dokumentu CMR, transport wykonany był przez firmę D.H. (który nie potrafił wskazać szczegółów wykonania samego transportu oraz nie potrafił wyjaśnić dlaczego na liście przewozowym CMR nie potwierdzono odbioru oleju w Czeskim C.), a kierowcą był T.M. (którego przesłuchanie było niemożliwe). Powyższe skutkowało stwierdzeniem, że nie nastąpiła jego dostawa do S. s.r.o. gdyż pojazdy wraz z towarem powróciły na terytorium kraju. Podobnie w przypadku transakcji pomiędzy Spółką a C. trasa podana na fakturze nie pokrywała się z trasą jaka wynikała z systemu viaTOLL. Z dokumentu CMR dołączonego do faktury wynikało, że przewoźnikiem była E. sp. z o.o. (w której księgach podatkowych za kwiecień 2013 r. nie widnieje Spółka) a załadunek nastąpił w W., podczas gdy jak ustalono, ww. nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, użytkownikiem wieczystym jest P. S.A., a dzierżawcą E. sp. z o.o. Zarówno Skarb Państwa jak i P. S.A. nie współpracują w żaden sposób ze Spółką, natomiast E. sp. z o.o. świadczyła na jej rzecz wyłącznie usługi transportowe, a nie usługi najmu czy też użyczania infrastruktury wymaganej do obrotu olejem (przechowywania, przepompowywania).

Organ odwoławczy stwierdził, że żaden z podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha dostaw oleju, w których wystąpiły WDT na rzecz S. s.r.o. oraz C. nie miał środków technicznych ani infrastruktury wymaganej do obrotu olejem rzepakowym. Towar "krążył" między tymi samymi podmiotami w cysternach należących do przewoźników (E.W. i D.H. oraz E. sp. z o.o.). Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie była w stanie wskazać jaki był producent towaru (oleju), którym obracał. Towar przemieszczano między tymi samymi podmiotami, z których żaden nie był producentem ani nie był w stanie wskazać źródła jego pochodzenia.

Zdaniem DIS w niniejszej sprawie nie nastąpił wywóz towarów w wykonaniu WDT na rzecz C. s.r.o., S. s.r.o, oraz C. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że C. s.r.o., S. s.r.o. oraz C. rozliczyły prawidłowo wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka formalnie nabywała i sprzedawała towar (olej) pomiędzy wieloma podmiotami. W efekcie części transakcji (w następującym łańcuchu: B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Spółka, C. s.r.o., B. sp. z o.o.) nastąpił powrót do punktu wyjścia, tj. ten sam podmiot, który jako pierwszy dokonał dostawy towaru (B. Sp. z o.o.), po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji nadal był ich właścicielem. Spółka znała nie tylko swoich bezpośrednich kontrahentów, z którymi dokonywała transakcji w kwietniu 2013 roku (R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. s.r.o., S. s.r.o. oraz C.), ale także i inne podmioty, które pojawiały się na różnych etapach przedmiotowych łańcuchów dostaw towarów.

Odnośnie do zakwestionowanej faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2013 r., o wartości netto 80 444 zł (podatek VAT 18 502,12 zł) dotyczącej sprzedaży oleju wystawionej na rzecz C. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wykonywanego w ramach działalności gospodarczej. C. sp. z o.o. zaewidencjonowała ww. fakturę i następnie "przefakturowała" ją na rzecz S. sp. z o.o., która to "przefakturowała" ją następnie na rzecz C. s.r.o. W konsekwencji przyjęto, że rzeczywistym celem udziału Spółki w łańcuchach dostawców i odbiorców przedmiotowych towarów było osiągnięcie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

7. Skarżąca w skardze z dnia 23 stycznia 2017 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

a) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezwrócenie przez organ I instancji na konto Spółki kwot podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za kwiecień 2013 r.,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione,

c) art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Spółka spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami,

d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzjo organu I instancji a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Spółka,

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., przez wydanie decyzji przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o dowody, które nie dotyczyły bezpośrednio Spółki, lecz w oparciu o dane, które nie były dla Strony dostępne i wyciąganie z nich dalszych negatywnych dla Spółki wniosków, w szczególności w zakresie zachowania należytej staranności przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż nie miała wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT występujących u "kontrahentów jej kontrahentów" oraz na wcześniejszych etapach transakcji. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie wykazały, aby warunki zawieranych przez Spółkę transakcji odbiegały od warunków rynkowych, w tym zakresie osiąganej marży w stosunku do poniesionych nakładów. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe powinny wykazać, że w dacie dokonywania czynności Spółka wiedziała lub powinien była wiedzieć o tym, że transakcje stanowią nadużycie. Wyjaśniła, że nabywała olej taniej niż go sprzedawała, osiągając marżę handlową. Podkreśliła, że nie miała wiedzy o wykorzystywaniu obrotu o charakterze karuzelowym w celu wyłudzenia VAT. Zdaniem Strony, organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego ich zdaniem w analizowanym stanie faktycznym zaistniało ryzyko uszczuplenie wpływów budżetowych. Odnosząc się do czynności podjętych przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Strona zarzuciła brak podjęcia wystarczającego działania u celu przesłuchania T.M.

9. W piśmie z dnia 9 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c Ppsa).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie.

2. Istotą analizowanej sprawy było to, że Spółka w kwietniu 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowo-przemysłowego oraz preparatu przemysłowego E. Według okazanych dokumentów zakupiony olej miał być przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT)odpowiednio do podmiotu polskiego, czeskiego, słowackiego oraz węgierskiego. W efekcie części transakcji następował powrót do punktu wyjścia, tj. ten sam podmiot, który jako pierwszy dokonał dostawy towaru (B. sp. z o.o.). po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji nadał był ich właścicielem. W rezultacie szeregu transakcji przedmiotowy towar miał każdorazowo wracać do pierwszego dostawcy.

Zdaniem Sądu, rzeczywistym celem udziału Strony w przedstawionym w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji łańcuchu dostawców i odbiorców przedmiotowych towarów było osiągnięcie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd w obecnym składzie orzekającym w pełni akceptuje również inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i poczynione tam ustalenia wydane w odniesieniu do Skarżącej za poszczególne (inne) okresy rozliczeniowe w roku 2013, tj. za:

- luty 2013 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/16);

- marzec 2103 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/16);

- lipiec 2013 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3422/15);

- maj i czerwiec 2013 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/15).

Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami. Ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącej oraz podmiotów zaangażowanych w "karuzelę podatkową".

2. Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p.) sprowadzają się w zasadzie do kwestii niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przedstawienia niewystarczających argumentów uzasadniających odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 O.p., art. 284b § 3 O.p. i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Dodatkowo należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc wskazane regulacje do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w niniejszym postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwietniu 2013 roku. Organy podatkowe podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Analizie poddano dokumentację księgową oraz informacje przekazane przez jednostki administracji podatkowej, w tym informacje dotyczące podmiotów i osób, z którymi Skarżąca dokonywała transakcji handlowych.

3. Sąd stwierdza, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą P., R., a także C. s.r.o., S. s.r.o. i C. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W związku z powyższym, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od P. i R.

A zatem istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonywane przez nią czynności nie zostały dokonane dla pozoru, ani w celu wykorzystania mechanizmu odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka podkreślała, że nabywała olej, co było udokumentowane fakturami VAT, towar zawsze był opłacony oraz dostarczony przez kontrahentów Spółki na wskazane miejsce. Zbywcy zapłacili należny VAT, który Spółka miała prawo odzyskać, gdyż nabyty towar Spółka sprzedawała w ramach WDT, a więc w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać jednak organom podatkowym.

4. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w kwietniu 2013 r. dokonywała nabyć oleju od firm: P. i R., który następnie był przedmiotem odsprzedaży do C. s.r.o., S. s.r.o. i C. – w ramach WDT. W dniu 5 czerwca 2013 r. wpłynęły do organu podatkowego korekty deklaracji podatkowych VAT-7 Skarżącej za kwiecień 2013 r. z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu.

5. Sąd w pełni podziela ustalenia zaprezentowane w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych do C. z Czech, gdyż znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zaprezentowanym w aktach sprawy. Organ w wyniku zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej spółki uzyskał w dniu 2 września 2013 r. odpowiedź, z której wynikało, że C. złożyła w dniu 1 maja 2013 deklarację VAT, w której nie zadeklarowała żadnych otrzymanych oraz dokonanych dostaw. Firma powinna złożyć deklarację podatkową za każdy miesiąc. Obecnie firma jest niedostępna. W ramach inspekcji, przedstawiciel C. okazał dokumenty firmy za część okresu od stycznia 2013 do marca 2013, z których wynikało, że C. nabywała olej od różnych polskich firm i sprzedawała towar do polskiej firmy B. Spółka C. wynajęła nieruchomość magazynową we F. Było tam 7 cystern naziemnych (każda cysterna o pojemności około 10 000) oraz pompa. Organy czeskie ustaliły w dniu 29 lipca 2013 r., że hala była zamknięta i można było zobaczyć, że cysterny nie są już tam zlokalizowane. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia czeski organ podatkowy uznał, że transakcje handlowe wydają się być mocno podejrzane.

Organ I instancji wskazał, iż do zaewidencjonowanej faktury nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. dotyczącej sprzedaży oleju rzepakowego Kontrolującym nie okazano faktury o ww. numerze. Okazano fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (korekta do faktury nr [...] z dnia [...] marca 2013 r.) po korekcie: wartość netto 0.00 zł. Jako przyczynę korekty wskazano, że: "nie doszło do transakcji". Ponadto okazano fakturę korygowaną nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., wystawioną przez Spółkę, dotyczącą sprzedaży oleju rzepakowego (ilość 24,10 ton, wartość netto: 93 990,00 zł.). Do powyższej faktury załączono dokument CMR. Okazany CMR w miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki zawiera pieczątkę C. s.r.o i nieczytelny podpis. Odbiór towaru z faktury z [...] marca 2013 r. z dnia [...] marca 2013 r., korygowanej fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., gdzie jako przyczynę korekty podano informację "nie doszło do transakcji", został potwierdzony przez nabywcę. Zasadne zatem było stwierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym nie nastąpiła w dostawa towarów na rzecz C. s.r.o.

6. Z kolei w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz S. s.r.o., organ I instancji wystąpił z zapytaniem SCAC do czeskiej administracji podatkowej, która udzieliła następującej informacji: "(...) organ podatkowy zgadza się z waszymi wątpliwościami dotyczącymi realizacji zadeklarowanych dostaw na terytorium Czech (...) w odniesieniu do wniosku o informację dotyczącą czeskiej firmy S. s.r.o.".

Organ pierwszej instancji wystąpił także do szeregu właściwych miejscowo organów podatkowych o potwierdzenie wykonania usług transportowych przez firmy transportowe. Z dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem na rzecz S. s.r.o., wynika, że transport został wykonany przez firmę U. oraz D.H. Odnosząc się do wykonania transportu w zakresie spornych transakcji Spółki z S. s.r.o., słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące ustalenia. K.G. (zatrudniony w jego firmie kierowca) stwierdził, że olej był wyładowany w Czechach. Z okazanych dokumentów wynika, iż trasa wskazana w fakturze transportowej nie pokrywała się z trasą zapisaną w systemie viaTOLL. Natomiast z listu przewozowego CMR przyporządkowanego do faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. jako miejsce rozładunku wskazano Czeski C. Nie wskazano miejsca załadunku towaru. Pismem z dnia 9 lipca 2013 r. wystąpiono do właściwego dla przewoźnika - firmy U., urzędu skarbowego, w celu potwierdzenia wykonania usługi transportowej. Z uzyskanych od Urzędu Skarbowego w T. dokumentów wynikało, iż do ww. dokumentu CMR okazano fakturę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystawioną dla nabywcy P. sp. z o.o., tytułem: usługi transportowe B. – W. - Czeski C. - W. Jak ustalił ww. organ podatkowy, w dokumentach znajdują się dwa listy przewozowe CMR załączone do ww. faktury. Na pierwszym z nich widnieją następujące dane: nadawca: Spółka; odbiorca: S. s.r.o.; miejsce rozładunku: Czeski C.: nie wskazano miejsca załadunku towaru; rodzaj towaru: olej rzepakowy 24,98; data wystawienia [...] kwiecień 2013 r.; przewoźnik: U.; pojazdy: nr rej. [...]; brak potwierdzenia odbioru przesyłki. Na drugim z nich widnieją następujące dane: nadawca: P. Sp. z o.o.; odbiorca: C. Sp. z o.o.; miejsce rozładunku: W.: nie wskazano miejsca załadunku towaru: rodzaj towaru: olej rzepakowy 24.98 (informacja dopisana "przyjęto 24920 kg); data wystawienia: [...] kwietnia 2013 r.; przewoźnik: U.: pojazdy: nr rej. [...]; w polu potwierdzenie odbioru przesyłki widnieje pieczęć C. Sp. z o.o., data [...] 04.2013 r. oraz nieczytelny podpis. Właściciel firmy transportowej – D.H. oświadczył, że dokumenty otrzymał od kierowcy T.M., który transportował opisany powyżej olej. Wedle właściciela, ww. kierowca na dzień kontroli nie jest już pracownikiem w jego firmie i według jego wiedzy wyjechał do Niemiec do pracy.

7. Z kolei odnośnie do dostaw na rzecz C., dokonano ustaleń zgodnie z którymi Spółka zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. o wartości netto 118 883,96 zł, dotyczącą sprzedaży E. Do ww. faktury okazano dokument CMR z datą załadunku z 10 kwietnia 2013 r., potwierdzenie dostarczenia towaru do nabywcy dnia 11 kwietnia 2013 r. wraz z pieczątką nabywcy oraz nieczytelnym podpisem. Na okazanym liście przewozowym CMR przyporządkowanym do ww. faktury nr [...] widnieją następujące dane: nadawca: Spółka: odbiorca: C.; miejsce rozładunku: F.; miejsce i data załadunku towaru: W. dnia 10 kwietnia 2013 roku. Pismem z dnia 8 lipca 2013 r. wystąpiono do właściwego dla przewoźnika – E. Sp. z o.o. - urzędu skarbowego, w celu potwierdzenia wykonania usługi transportowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie z dnia 11 grudnia 2013 r., przekazał materiał zgromadzony w powyższym zakresie. Z przesłanych dokumentów wynika, iż do ww. dokumentu CMR okazano fakturę nr [...] (brak daty wystawienia faktury) wystawioną dla nabywcy: C., tytułem: usługa transportowca W. – F.; pojazd: [...]. Z wyjaśnień złożonych przez E. Sp. z o.o. wynika, że: "(...) A. Sp. z o. o (obecna nazwa T. sp. z o.o.), nie widnieje w księgach rachunkowych Spółki E. w kwietniu 2013 r. Także w tym okresie nie były wystawiane na rzecz ww. Spółki żadne faktury VAT, a Spółka E. nie zawierała z firmą A. sp. z o. o., żadnych umów i kontraktów(...); zleceniodawcą i płatnikiem (ww. transakcji) była firma C., która zleciła mailowo transport towaru. Pierwotnie w zleceniu jako adres rozładunku podano Węgry [...], a następnie nastąpiło przekierowanie do miejscowości F. w Czechach. Załadunek towaru nastąpił w W. ul. [...] miejscem przeznaczenia była miejscowość F. ul. [...]. W miejscowości F. nastąpił odbiór towaru przez firmę C. Organ I instancji również w tym przypadku dokonał analizy danych z systemu viaTOLL, które nie potwierdził aby trasa wskazana w fakturze pokrywa się z trasą zapisaną w systemie viaTOLL.

8. Reasumując, otrzymane informacje od obcych administracji podatkowych w zakresie kontrahentów Skarżącego oraz inne okoliczności faktyczne i dowody zgromadzone w sprawie, wskazują zdaniem Sądu, że nie nastąpił wywóz towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. s.r.o., S. s.r.o. oraz C.

9. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, przytaczając art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowo wskazał, że warunkiem uznania danej dostawy za WDT i zastosowania do niej preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy.

Wskazać bowiem należy w tym kontekście, że z informacji obcej administracji podatkowej wynika w odniesieniu do kontrahentów Skarżącego (C. s.r.o.), że miał dokonać sprzedaży na rzecz polskiej firmy B. sp. z o. Z kolei S. s.r.o. zadeklarowała dostawy do polskich podatników: B. sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz firmy P.

Jak ustaliły z kolei organy na terytorium Polski dostawy oleju odbywały się według schematu: B. sp. z o.o.- P. sp. z o.o. – C. sp. z o.o.- P. sp. z o.o. - Spółka – C. s.r.o. – B. sp. z o.o.). B. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" a pozostałe firmy jedynie "wydłużały" łańcuch dostawy towaru. W tym miejscu należy przytoczyć także zeznania P.K. (Prezes Zarządu P. sp. z o.o.), który zeznał: "(...) Towar, który następnie był odsprzedany firmie T. sp. z o. o został zakupiony od firm C. sp. z o. o., S., M. SA. (...) Towar odbierany był transportem kupującego tj. firmy T. Sp. z o. o., były to W., dokładnego adresu nie pamiętam i nie znam szczegółów odbioru". Jak wskazano powyżej w W. działalność gospodarczą prowadziła Spółka E. sp. z o .o. świadcząca usługi transportowe oraz dysponująca urządzeniami do obrotu olejem.

Zdaniem Sądu, zasadne są ustalenia organu, że Skarżąca w kwietniu 2013 r. jedynie formalnie nabywała i sprzedawała towar (olej) pomiędzy następującymi podmiotami: B. sp. z o. o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Skarżąca i następnie C. sro., S. s.r.o., C. i B. sp. z o.o. A zatem towar "powracał" do podmiotu, który jako pierwszy w łańcuchu dostaw dokonał sprzedaży. Należy podkreślić, że dokonane ustalenia wskazują na istnienie schematu wyłudzenia podatku VAT tzw. karuzeli podatkowej. Spółka B. sp. z o.o. pełniła w karuzeli podatkowej rolę tzw. "słupa", który nie rozliczał podatku VAT (nie płacił podatku należnego i nie wykazywał WNT). Jak wynika z akt sprawy firma B. sp. z o.o. nie funkcjonuje pod wskazanym adresem, brak kontaktu z Prezesem Spółki (L.J.). Córka L.J. poinformowała, iż jest on osobą uzależnioną od alkoholu i nie jest jej znane jego miejsce pobytu. W związku z utrudnionym kontaktem z B. sp. z o.o., funkcjonariusze policji na zlecenie prokuratora w ramach czynności operacyjnych ustalili miejsce pobytu i przesłuchali L.J., który zeznał, iż nigdy nie dysponował dokumentacją B. sp. z o.o., nie zarządzał tą firmą i nic nie wie o działalności firmy, ani o dokumentach.

Powyższe wskazuje w ocenie Sądu jednoznacznie, że ustalenia organu podatkowego w zakresie roli jaką pełniła ww. firma są trafne. Następnie w wyniku szeregu transakcji w tym przede wszystkim w wyniku WDT podatek niezapłacony przez B. sp. z o.o. był "odzyskiwany" przez Skarżącą.

Wskazać należy, że materiał dowodowy nie wyklucza, że olej mógł być przedmiotem obrotu a nawet mógł być transportowany w niektórych przypadkach poza terytorium Polski, ale w ocenie Sądu materiał dowodowy z kolei wskazuje (m.in. zeznania kierowców w zakresie dostaw), że transporty te miały jedynie na celu utrudnienie wykrycia faktycznie istniejącej w tym przypadku tzw. karuzeli podatkowej.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że fakt dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. podmiotów był wystarczająco udokumentowany przedstawionymi przez Skarżącą dokumentami, tj. dokumentami przewozowymi oraz fakturami VAT, gdyż taki wniosek płynie z treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, spełniała ona wymogi formalne uprawniające Skarżącą do skorzystania ze stawki 0% z tytułu tej dostawy. Jak wskazano powyżej, również w przypadku opodatkowania WDT istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale również faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tego drugiego elementu w niniejszej sprawie zabrakło. Zatem powyższe stanowisko Skarżącej należało uznać za niezasadne.

10. Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 w związku 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było wystarczające do wykazania, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C., S. s.r.o. i C. nie doszło. Warto podkreślić, że rolą organów podatkowych jest całościowa ocena zgromadzonych dowodów. Z tego obowiązku organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w opinii Sądu, wywiązały się prawidłowo.

Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i przemieszczenia oleju do Czech, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT do zadeklarowanych przez siebie jako wewnątrzwspólnotowe transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie Skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a Skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z C., S. s.r.o. i C.

Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organy podatkowe był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Strona w stosunku do transakcji C., S. s.r.o. i C. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Jeśli w ogóle można mówić o braku świadomości Skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych to niewątpliwie nie wynikał on z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze Skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności Skarżącej, która nie podjęła żadnych środków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta.

11. Za prawidłowe Sąd uznaje również stanowisko organów podatkowych odnośnie do zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. i R.

W tym zakresie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezwrócenie podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT – 7 za kwiecień 2013 r. oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez błędne zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju, które nie zostały wykonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione, a zamiarem Spółki nie było wyłudzenie podatku VAT. Sąd uznał zarzuty te za niezasadne.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ustalenia faktycznego przebiegu następujących po sobie transakcji dostaw i nabyć oleju. Ocena zgromadzonych dowodów została przez organy podatkowe dokonana w powiązaniu z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a takie działanie jest zgodne założeniami prowadzenia postępowania dowodowego unormowanymi w O.p. Sąd podziela zatem ustalenia organów, które znajdują uzasadnienie w aktach sprawy, że Skarżąca w kwietniu 2013 r. formalnie nabywała i sprzedawała towar (olej), będąc ogniwem w łańcuchu dostawców i odbiorców pomiędzy wskazanymi szczegółowo w decyzjach organów podatkowych podmiotami. W przedstawionym łańcuchu ten sam towar, w takich samych ilościach i w podobnym czasie, był przedmiotem obrotu, dostaw i nabyć. Organ szczegółowo w zaskarżonej decyzji opisał przebieg transakcji między wskazanymi podmiotami na etapie obrotu krajowego i ustalenia tam poczynione znajdują pełne potwierdzenia w aktach zgromadzonych w sprawie i przesłanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

12. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz C., S. s.r.o. i C., zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W związku z tym, Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o łańcuchowym charakterze transakcji dokonanych w niniejszej sprawie, który zresztą nie jest kwestionowany przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie NSA.

W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (wyroki TSUE w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p.

Natomiast NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., (sygn. akt I FSK 93/14) odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax).

NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku VAT, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku i przyjmując je za swoje, stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwoty tej nadwyżki do zwrotu – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu organów wyrażonego w decyzjach obu instancji, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, jak wskazano powyżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Wadliwość tę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, postrzega jako wadliwość uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu prawnym tejże decyzji. Wyjaśnić jednak należy, że – jak wskazano powyżej – podstawą materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jaki i 83 k.c. Tak więc nieprawidłowe wskazanie przez organ odwoławczy art. 83 k.c. zamiast 58 k.c. nie wpłynęło na prawidłowość zastosowanego przepisu prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z kolei naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa). Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcie było prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powyższego względu.

13. Sąd nie dopatrzył się zatem, aby w zaskarżonej decyzji został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

W powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, a więc należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. i R. było zrealizowane prawidłowo. W tym zakresie Skarżąca przywołała tezy wyroków TSUE odnoszących się do kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa. Ponadto Skarżąca wskazała na brak badania przez organy podatkowe, czy Skarżąca, przy nabywaniu towarów działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając czy - biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności - Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE.

Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (EOOD) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

14. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organy trafnie wywiodły, iż Skarżąca miała świadomość bycia ogniwem w łańcuchu dostaw i niewątpliwe znała podmioty w nim uczestniczące, tym bardziej, że w poszczególnych kolejnych okresach rozliczeniowych były one bezpośrednimi dostawcami towarów dla Spółki.

Jak wskazano powyżej, specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że fakt, iż Skarżąca nabyła olej nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Organy podatkowe uznały jednak, że w rzeczywistości nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju oraz preparatu E. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

15. Ze zgromadzonego materiału wynika, zdaniem Sądu, iż celem przeprowadzenia dostaw towarów przez ww. firmy było m.in. nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. W związku z tym, pogląd Skarżącej o braku istotnej korzyści po stronie Skarżącej z tytułu uczestniczenia w łańcuchu dostaw nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jak już wskazano powyżej Skarżąca z tytułu nabycia oleju wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Było to możliwe dzięki temu, że równocześnie Skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla C., S. s.r.o. i C., a więc dostawy ze stawką 0%, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie tut. Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte w treści decyzji objętych skargą, jest wynikiem kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie analizy poszczególnych dowodów. Natomiast zarzuty skargi koncentrują się na analizie poszczególnych dowodów, z których Skarżąca próbuje wysnuć korzystne dla siebie skutki. Jak jednak wskazano powyżej, taka analiza materiału dowodowego, a więc fragmentaryczna i oderwana od całości okoliczności sprawy, nosiłaby cechy swobodnej, a więc niezgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Z tego też względu zarzuty podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą nie mogły być uwzględnione, gdyż nie podważają całościowego toku rozumowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków tych organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jako bezzasadne można również uznać zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 i art. 41 § 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela również w tym zakresie ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Brak przesłuchania T.M. nie może prowadzić do konkluzji, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny, gdyż dowód z przesłuchania wskazanego świadka nie był kluczowym i jedynym dowodem świadczącym o braku wykonania przez Spółkę spornej dostawy towarów na rzecz S. s.r.o. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, iż Spółka nie wykonała przedmiotowej dostawy towarów.

16. Końcowo, odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia według Skarżącej art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zarzut ten należało uznać za niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone tym przepisem. Organ przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

17. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa., oddalił skargę.