Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 160/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 5, art. 2 pkt 1, 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust.  3 pkt 1, art. 3 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180, art. 181, art. 122, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...][...]określającą T. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 37 290 zł w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Mitsubishi Pajero oraz Audi Q7 stwierdzono, że T. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "D.T. K." dokonał w lipcu 2008 r. sprzedaży tych samochodów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC - 3, zał. AKC - 3/E za lipiec 2008 r., nie wykazał tej sprzedaży. Do prowadzonego postępowania podatkowego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych, włączono dowody w postaci: wydruku z SI Zefir, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, faktury nr 04/07/08 z dnia 21 lipca 2008 r., zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, faktury nr 03/07/08 z dnia 17 lipca 2008 r., pisma z Urzędu Skarbowego w T. Z. z dnia 27 kwietnia 2013 r.

W dniu 24 października 2013 r. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r., w związku z wnioskiem podatnika, Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

1.3. Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej

w K. powołał treść art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), dotyczącego zasad stosowania przepisów dotychczasowych. W związku z powyższym wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") określające przedmiot opodatkowania (art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1), podmiot opodatkowania (art. 80 ust. 2 pkt 1), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 1), obowiązki podatnika w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją (art. 82 ust. 5) i w zakresie składania deklaracji podatkowych (art. 18 ust. 1).

1.4. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]dokonał prawidłowej klasyfikacji pojazdu Audi Q7

o nr n/p: WAUZZZ4L08D060612, do pozycji CN 8703 obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i określił stronie zobowiązanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez T. K., pojazd marki Audi Q7 jest przeznaczony do przewozu osób. Organ szczegółowo przedstawił przy tym wygląd auta stwierdzony podczas przeprowadzonych w trakcie postępowania oględzin. Podniósł, że zgodnie z zagranicznym dowodem rejestracyjnym oraz zaświadczeniem przeprowadzonym przy pierwszym badaniu technicznym w chwili przeprowadzenia badania auto posiadało dwa miejsca siedzące. Przesłuchany w charakterze świadka bezpośredni nabywca pojazdu wskazał, że dokonywał zmian w przedmiotowym pojeździe po upływie około dwóch lat po zakupie. Została zdemontowana krata oddzielająca część ładunkową od pasażerskiej za rzędem siedzeń. Zostało zamontowane 5 sztuk siedzeń, tj. w II i III rzędzie. Według wyjaśnień siedzenia zakupiono na giełdzie samochodowej, a montażu świadek dokonał we własnym zakresie w ramach prowadzonej działalności. Świadek nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jego wyjaśnienia. Z kolei z zeznań złożonych przez stronę wynika, że pojazd został zakupiony na terenie N., zgodnie z jego rachunkiem zakupu z dnia 8 lipca 2008 r. Podatnik opisał również wygląd

i wyposażenie auta w chwili nabycia samochodu.

Mając powyższe na uwadze organy celne uznały, że samochód w momencie nabycia posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu zarówno drugiego jak

i trzeciego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Posiadał także wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku gdyby pojazd ten służył tylko i wyłącznie do transportu towarowego np. uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, jednolitą podsufitkę.

1.5. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ponadto decyzją z dnia [...]r., dokonał prawidłowej klasyfikacji pojazdu Mitsubishi Pajero 3200 cm3, nr VIN: JMBLW98W8J404048 do pozycji CN 8703 i określił stronie zobowiązanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez T. K., pojazd marki Mitsubishi Pajero jest przeznaczony do przewozu osób. Organ przedstawił opis samochodu stwierdzony podczas przeprowadzonych w dniu 23 maja 2013 r. W trakcie oględzin przesłuchano w charakterze świadka współwłaściciela firmy B.2 T. P. i Spółka Centrum C. Sp. Komandytowa w K. aktualnego właściciela pojazdu na okoliczność zakupu przedmiotowego samochodu, jego stanu technicznego i wyglądu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz ewentualnie przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych. Świadek wskazał m.in., że po podpisaniu umowy leasingowej pojazd został przekwalifikowany z ciężarowego na osobowy. Wymagał napraw blacharsko-lakierniczych ze względu na uszkodzenia powstałe podczas transportu. Organ dysponował także wyjaśnieniami złożonymi

w dniu 23 maja 2013 r. przez T. K. dotyczącymi wyglądu

i wyposażenia samochodu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do wyjaśnień podatnik załączył protokół zdawczo-odbiorczy elementów wnętrza pojazdu, które zostały mu przekazane na wniosek nowego użytkownika pojazdu. Podatnik złożonych wyjaśnień, oprócz dowodu dostawy wyposażenia wnętrza, między innymi tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie poparł żadnym dokumentem potwierdzającym przeprowadzone zmiany konstrukcyjne, a mianowicie demontaż przegrody, wykonanie punktów mocowania kolejnych siedzeń, czy demontażu elementów przedziału towarowego. W ocenie organu wyjaśnieniom strony przeczą zeznanie aktualnego właściciela pojazdu oraz załączone do protokołu przesłuchania świadka zaświadczenie o przeprowadzonych w dniu 25 sierpnia 2008 r. badaniach technicznych pojazdu. Z opisu dokonanych zmian w pojeździe wynika, że

w przedmiotowym samochodzie zdemontowano kratkę oddzielającą przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej i zamontowano pasy bezpieczeństwa

w miejscach przystosowanych przez producenta. Powyższe świadczy o tym, że miejsca kotwiczenia dodatkowych miejsc siedzących oraz pasów bezpieczeństwa zostały przez producenta wykonane na etapie produkcji pojazdu.

1.6. Określając stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, na podstawie

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na przepisu ustawy o podatku akcyzowym określające podstawę opodatkowania i stawki podatkowe

(art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz przedstawił sposób wyliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju przedmiotowych pojazdów. Stwierdził, że do dnia wydania decyzji wskazanych w pkt 1.3. i 1.4. strona nie dokonała wpłaty podatku wynikających z tych decyzji dlatego niezasadnym jest dokonanie pomniejszenia kwoty podatku zapłaconego z tytułu nabycia na podstawia art. 79 u.p.a.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję opisaną w pkt 1 T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornych w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju

i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony postępowania;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim było ustalenie prawidłowej klasyfikacji wymienionych w decyzji pojazdów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej;

- art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego pomimo konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny niezbędnego do wydania skarżonej decyzji.

2.2. W ocenie skarżącego klasyfikacja spornych pojazdów do odpowiedniego kodu CN jest zagadnieniem wstępnym niezbędnym dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania. Organ natomiast pominął, że w sprawie tych pojazdów toczą się postępowania sądowe, które rozstrzygną czy pojazdy te w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia były samochodami osobowymi klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 czy do pozycji CN 8704. Strona zwróciła się o zawieszenie toczącego się postępowania z uwagi na brak ustalenia zagadnienia wstępnego niezbędnego do wydania skarżonej decyzji. Jednak organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

2.3. Skarżący stwierdził ponadto, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji uległo przedawnieniu. Wśród enumeratywnie wymienionych sytuacji w art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że doręczenie decyzji organu I instancji nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja organu odwoławczego została wydana 30 grudnia 2013 r., natomiast stronie doręczono ją 16 stycznia 2014 r. Zatem decyzję doręczono po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Data wydania decyzji informuje, że w tym dniu został wyrażony akt woli organu podatkowego. Data wydania pozwala ustalić,

w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, jednak nie jest to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na uchwałę NSA z dnia

6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03. W niniejszej sprawie w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży przez skarżącego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów Audi Q7 i Mitsubishi Pajero, w lipcu 2008 r.

3.3. Na początku rozważań należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, że decyzja organu drugiej instancji została mu doręczona po upływie terminu przedawnienia,

tj. po 31 grudnia 2013 r., w dniu 16 stycznia 2014 r.

Sąd stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W niniejszej sprawie, co jest poza sporem, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją upływał 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej

w K. był więc uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd podziela w tym zakresie, pogląd wyrażony w powołanej również przez skarżącego uchwale NSA

z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, co jak wskazano w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z powołanej uchwały ponadto wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa, a z takim zobowiązaniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. także wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1594/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że stosownie do

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wyrobem akcyzowym są natomiast samochody osobowe (art. 2 pkt 1 i 3 u.p.a. w zw. z poz. Nr 59 zał. nr 1 do tej ustawy). Zgodnie zaś z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

3.5. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 ze. zm.). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy

w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowaną dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN. Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

3.6. Z analizy wskazanych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

3.7. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie, czy omawiane samochody były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, objętymi symbolem 34.10.2 PKWiU (odpowiadającym kodowi 8703 CN). Ustaleń tych, co należy podkreślić, należało dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego, którym stosownie do powołanego w pkt 3.4. art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. jest dzień wystawienia faktury, tj. dla Audi Q7 – 21 lipca 2008 r., a dla Mitsubishi Pajero – 17 lipca 2008 r.

Oceniając postępowanie organu w powyższym zakresie należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.8. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie sprostały stawianym im wymaganiom. Określając skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją powołały się wyłącznie na ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych dotyczących określenia stronie zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów. W tym zakresie wskazały na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 5 lutego 2013 r. i z dnia 8 lipca 2013 r. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki odpowiednio Audi Q7 i Mitsubishi Pajero, uznając je za wiążące w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że zobowiązanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz z tytułu jego sprzedaży stanowią dwa odrębne zobowiązania (art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.a.). Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym również odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego

w tych zobowiązaniach (art. 80 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.a.) i niewątpliwie momenty te nie są tożsame.

W postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdów przed pierwszą rejestracją w lipcu 2008 r., organ zobowiązany był do dokonania ustaleń, co do przeznaczenia

i klasyfikacji tych pojazdów na dzień powstania obowiązku podatkowego,

tj. na dzień wystawienia faktury sprzedaży. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, że organ oddzielił ten moment od momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie należy wskazać, że przy dokonywaniu ustaleń w powyższym zakresie, nie jest błędem wykorzystanie materiałów i dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Możliwość wykorzystania tych materiałów wynika bowiem z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu podatkowego określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu może natomiast być powołane uzupełniająco dla potwierdzenia stanowiska organu podatkowego w zakresie przeznaczenia i klasyfikacji auta w postępowaniu dotyczącym jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Uzasadnione jest to

w szczególności w sytuacji gdy nabycie auta i jego sprzedaż dzieli nieodległy termin, a z ustaleń organu wynika, że w okresie tym w danym pojeździe nie dokonano zmian mających wpływ na jego przeznaczenie, klasyfikację a w konsekwencji opodatkowanie. Jednocześnie należy wskazać, że wykorzystania materiałów dowodowych z innych postępowań, nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia tych postępowań.

W niniejszej sprawie organy obu instancji nie dokonały jednak takich ustaleń i oceny materiału dowodowego na datę sprzedaży pojazdów przed pierwszą rejestracją. W zaskarżonej decyzji wprawdzie wskazano na dowody z oględzin, wyjaśnienia strony, zeznania bezpośredniego nabywcy Audi Q7 i aktualnego właściciela Mitsubishi Pajero, na zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych czy w przypadku Audi Q7 zagraniczny dowód rejestracyjny, jednak nie dokonano oceny powołanego materiału dowodowego pod kątem przeznaczenia

i klasyfikacji spornych aut na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytuły sprzedaży tych pojazdów przed pierwsza rejestracją. Co więcej protokołów z ww. oględzin, wyjaśnień skarżącego, zeznań bezpośredniego nabywcy Audi Q7 i aktualnego właściciela Mitsubishi Pajero nie dołączono do akt sprawy jako materiału dowodowego. Tym samym prawidłowość wnioskowania organów (dokonana przy tym jedynie w kontekście momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów) nie poddaje się kontroli.

3.9. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie narusza art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie przeznaczenia i klasyfikacji spornych samochodów na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia powyższe mają bowiem decydujące znaczenie dla kwestii istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją, tj. prawidłowej kwalifikacji na gruncie przepisów prawa materialnego.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ w pierwszej kolejności przeanalizuje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W przypadku stwierdzenia możliwości dalszego procedowania dokona ustaleń w zakresie przeznaczenia i klasyfikacji samochodów Audi Q7 i Mitsubishi Pajero na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, o którym mowa w art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., zgodnie z wyżej wskazanymi regułami i przedstawi wynik ustaleń

w decyzji, której uzasadnienie spełni wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.11. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 i art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.