Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2147/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1,2, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2147/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011r., sprawy ze skargi E.G., na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 15 października 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej;, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Skarżąca – E.G., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2006r. nr [...]. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.").

Decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 O.p., art. 6 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 7, art. 32, art. 37 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, którą zakończyła ostateczna decyzja, a także wnioski wynikające z jego oceny nie dają podstaw do przyjęcia, iż skarżąca uzyskała w 2001r. dochód ze źródeł nieujawnionych w kwocie 305.334,97 zł.

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej, który przekazał go Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, jako organowi właściwemu do rozpatrzenia m.in. żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s.").

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 24 maja 2006r. dwie decyzje o numerach: [...] i [...], ustalające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2001 i 2002 rok, które zostały doręczone za pośrednictwem poczty w dniu 7 lipca 2006r.

Od decyzji nr [...] wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. skarżąca wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1881/06 skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt IIFSK 565/08 oddalił skargę kasacyjną.

Od drugiej z wymienionych decyzji Dyrektora UKS w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., odwołanie nie zostało wniesione, skutkiem czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ ustalił, iż małżonkowie E. i Z. G. ponieśli w 2001r. wydatki oraz zgromadzili mienie (wzrost środków na rachunkach bankowych) w wysokości 1.124.708,57 zł, które znacznie przekroczyły osiągnięte dochody (819.373,60 zł). Różnica pomiędzy tymi wielkościami wyniosła 305.334,97 zł. W składanych w postępowaniu wyjaśnieniach Z.G. (zajmujący się finansami rodziny) twierdził, że pierwsze środki finansowe w wysokości około 35.000,00 USD, pochodziły z jego pracy na terytorium Austrii w latach 1986-1988. Środki te zaczął następnie inwestować na rynku papierów wartościowych, prowadząc wspólne inwestycje ze swoimi znajomymi. W wyniku operacji finansowych dokonanych na giełdzie papierów wartościowych, na przełomie lat 1993-1994 dysponował już kwotą 2.800.000,00 zł zgromadzoną w akcjach, na rachunkach inwestycyjnych osób trzecich, i w walucie, którą przechowywał u siebie. Następnie, w wyniku kolejnych działań finansowych, polegających m.in. na wycofaniu pieniędzy z obrotu papierami wartościowymi i zwrocie pożyczek wraz z częścią zysków oraz rozliczeniu się z osobami prowadzącymi jego interesy, uzyskał kwotę 2.000.000,00 zł, co daje około 520.000,00 USD. Dodatkowo część tych środków, w kwocie 100.000,00 USD, w latach 1995-1996 zainwestował w Powszechne Świadectwa Udziałowe, z obrotu którymi uzyskał zyski w wysokości około 100.000,00 USD. Środki powyższe nie były lokowane w bankach oraz innych instytucjach finansowych.

Organ stwierdził, iż Z.G. nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić powyższe okoliczności oraz odmówił wskazania danych dotyczących świadków mogących potwierdzić realność tych dochodów.

Dyrektor UKS, oceniając zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, a w szczególności wyjaśnienia Z.G., uznał za niewiarygodną, wynikającą z tych wyjaśnień, informację, że poniesione w 2001r. wydatki były finansowane ze sprzedaży papierów wartościowych, ponieważ w jego ocenie, małżonkowie E. i Z. G. nie uprawdopodobnili, że okoliczności, na które się powoływali, miały miejsce. W tej sytuacji organ zajął stanowisko, że małżonkowie na dzień 1.01.2001r. nie posiadali zapasu środków finansowych wykazanych w oświadczeniach majątkowych złożonych wspólnie w dniu 6 września 2005r., co powoduje, że w tym zakresie oświadczenia te nie są zgodne z prawdą.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że wyliczona w decyzji nadwyżka poniesionych w 2001r. przez małżonków E. i Z. G. wydatków oraz zgromadzonego mienia nad osiągniętymi w tym roku dochodami, dowodzi, że małżonkowie uzyskali w 2001r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 305.334,97 zł. Przychody te stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wysokość zobowiązania podatkowego E.G. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., została przez organ w decyzji ustalona od połowy uzyskanego przez małżonków E. i Z. G. przychodu w łącznej kwocie 305.334,97 zł (wg wyliczenia 305.334,97 zł : 2 x 75%), ponieważ nie posiadali oni rozdzielności majątkowej, a co się z tym wiąże, cały zgromadzony w okresie małżeństwa majątek był wspólny.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2006r. Organ nie stwierdził, aby zawierała ona wady z art. 247 § 1O.p.

Pismem z dnia 9 czerwca 2010r. pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 26 ust. 2 u.k.s. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 10 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) oraz art. 26 ust. 4 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r., przesłał niniejszy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

We wniosku pełnomocnik skarżącej przedstawił takie same zarzuty, jak w uprzednio złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że ustawodawca prawo do wspólnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., przyznał wyłącznie małżonkom, nie upoważniając organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych do jego stosowania. Natomiast, według skarżącej, Dyrektor UKS zaskarżonej decyzji przepis ten w sposób nieuprawniony zastosował, pomimo, iż nie został on powołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, przez co rażąco naruszył ust. 1 tego przepisu. Ponadto zdaniem strony, przepis art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego powołany w decyzji przez organ jako podstawa prawna opodatkowania skarżącej z tytułu dochodu osiągniętego przez drugiego ze współmałżonków, nie mógł być zastosowany przy ustalaniu tego zobowiązania.

Powyższe działanie organu, zdaniem strony, spowodowało, że nie można stwierdzić, na podstawie jakich przepisów prawa organ podzielił ustalony w toku postępowania przychód w częściach równych pomiędzy małżonków, a następnie opodatkował osobno u każdego z nich. Zdaniem skarżącej, dokonane przez organ wyliczenie dochodu, jest niezgodne z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., co powoduje, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przywołanych w jej podstawie prawnej przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Na podstawie zastosowanego przez organ sposobu ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, nie można stwierdzić, który z podatników ten przychód osiągnął oraz w jakiej wysokości. Stąd ustalony przez organ przychód ma charakter "hipotetyczny", a do tak ustalonego przychodu, nie mogą być stosowane przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ wydając zaskarżoną decyzję zastosował zasadę odpowiedzialności zbiorowej wynikającą z faktu, że skarżąca rozliczała się z podatku dochodowego wspólnie z mężem, z którego to faktu, następnie wywiódł prawo do przypisania każdemu z nich, połowy ustalonego przychodu ze źródeł nieujawnionych, co jest sprzeczne z powołanymi we wniosku przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zarzutu rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że w postępowaniu w sprawach dotyczących ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, organ nie może przerzucać ciężaru dowodu na podatnika, a jeżeli tak czyni, to takie działanie powinno zostać uznane za rażąco naruszające obowiązujące przepisy prawa lub działanie bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że oświadczenia i zeznania składane przez podatnika w trybie art: 180 § 2 i 199 O.p., do czasu ich podważenia, są dowodami potwierdzającymi stan faktyczny sprawy, a co się z tym wiąże, powinny korzystać z domniemania prawdziwości. W przedmiotowej zaś sprawie organ w decyzji nie wykazał, że Z.G. kłamał, a także, że środki i majątek przez niego posiadane, nie pochodzą z majątku zgromadzonego przed 2001r. Nadto zarzucono, iż w decyzji organ nie dał wiary zeznaniom podatnika odnośnie dochodu uzyskanego przed 1995 rokiem, pomimo, iż za ten okres nie zgromadził innych dowodów. Zdaniem skarżącej, nieuzasadniona jest również przedstawiona przez organ argumentacja, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt oraz okoliczności, w jakich doszło do zgromadzenia zasobów majątkowych wykazanych w zeznaniach. Skoro w toku postępowania kontrolnego nie zostały zgromadzone dowody, które mogłyby stanowić podstawę do "obalenia" zeznań podatnika, to w ocenie skarżącej, brak było podstaw do uznania, że środki finansowe i majątek, którymi dysponował w 2001r. pochodziły ze źródeł nieujawnionych.

Skarżąca podniosła również, że zebrany materiał dowodowy oraz aktywność stron postępowania wskazuje, że postępowanie, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczy tylko Z.G.. Stąd organ, przypisując skarżącej przychody (dochody), których nie osiągnęła, doprowadził nie tylko do wymierzenia sankcyjnego podatku, ale także do uznania, że popełniła ona przestępstwo skarbowe, które skutkowało wszczęciem toczącego się wobec niej postępowania karno-skarbowego.

Uzasadniając natomiast postawione we wniosku zarzuty, w zakresie rażącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych są niezwykłe lakoniczne, co powoduje, że ich stosowanie może budzić uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Skoro zatem sam ustawodawca formułuje dany przepis nieprecyzyjnie lub w sposób uniemożliwiający jego stosowanie, to wady takie może naprawić tylko poprzez zmianę jego brzmienia.

Skarżąca podniosła, że skoro art. 217 Konstytucji stanowi, że tylko ustawa może nakładać na podatnika określony obowiązek podatkowy, to takiego prawa nie mają organy władzy publicznej. Zdaniem skarżącej, z powyższego wynika, że organ nie mógł przyjąć, jak to w zaskarżonej decyzji uczynił, że z samej treści przepisu art. 20 ust. u.p.d.o.f. wynika, że dla ustalenia przychodów, o których mowa w tym przepisie, wystarczy aby organ ustalił i udokumentował kwotę poniesionych przez podatnika wydatków. Natomiast podatnik ma udowodnić, że zgromadzone mienie pochodzi wyłącznie z przychodów uprzednio udokumentowanych. Skoro ustawodawca wskazał wprost, że to mienie może pochodzić z dwóch źródeł, a mianowicie z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to organ nie może podatnika takiego prawa pozbawić. Wszelkie inne interpretacje w powyższym zakresie, zdaniem skarżącej, należy uznać za rażąco naruszające art. 217 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe organ nie mógł przyjąć, że podatnik ma obowiązek przedłożyć dowody potwierdzające operacje dokonane na giełdzie papierów wartościowych, a także dotyczące obrotu świadectwami udziałowymi, ponieważ przychód z tych tytułów był zwolniony od opodatkowania, co powoduje, że podatnik miał prawo poprzestać jedynie na uprawdopodobnieniu osiągnięcia takich przychodów, np. w formie oświadczenia, składnego pod rygorem odpowiedzialności karnej. Dopóki zaś organ nie podważy takiego dowodu, to nie może dowodowi temu odmówić domniemania prawdziwości.

Skarżąca, powołując się na brzmienie art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, stwierdziła także, że organ nie posiada uprawnień do domagania się od podatnika dokumentów, których nie ma on obowiązku posiadania. Takich uprawnień nie dają organowi również przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 180, 181, 187 § 1 i 191 O.p.

W związku z tym skarżąca stwierdziła, iż to organ powinien z pomocą dostępnych mu środków i źródeł, np. rocznych zeznań PIT, ustalić dochody strony i porównać je ze znanymi mu wydatkami. Albo zatem organ sam ustali wysokość dochodów i wydatków strony albo musi zaakceptować jego oświadczenie w tym przedmiocie. Takie prowadzenie postępowania, w którym kontrolowany od początku musi udowadniać, że jego wydatki nie są wyższe od dochodów, narusza konstytucyjną zasadę praworządności. To organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów.

Decyzją z dnia 15 października 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31, art. 26 ust. 3 i 4 u.k.s. oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na wstępie organ wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, która obowiązuje od 30 lipca 2010r., wszczęte i nie zakończone w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy postępowania w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzą organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Natomiast w myśl przepisu art. 26 ust. 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest:

1) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;

2) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ właściwy w sprawie, wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest postępowaniem nadzwyczajnym. Przedstawione przez skarżącą we wniosku zarzuty sformułowane zostały w związku z odmienną oceną organu kontroli skarbowej i strony, ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego oraz wykładnią zastosowanych do niego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa, które to kwestie mogły być przedmiotem badania i oceniania w postępowaniu instancyjnym, a nie we wnioskowanym przez stronę nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych.

Dokonując oceny zarzutów zawartych we wniosku strony organ stwierdził, iż w przypadku opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym, a więc obejmującym zobowiązanie podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, także wówczas gdy małżonkowie korzystają z łącznego opodatkowania swoich dochodów.

Odnosząc to do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, organ stwierdził, że skoro pomiędzy małżonkami istniała małżeńska wspólność majątkowa i uwzględniając również treść art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego brak dowodu, aby udziały małżonków we wspólności majątkowej ustalone zostały w sposób odmienny, niż po równo. Zatem ustalony łącznie dochód małżonków z tytułu nieujawnionych źródeł w momencie ustalania konkretnego zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego z małżonków, podlegał podziałowi na dwie równie części. Stąd też organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji, w związku z ustaleniem, że między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i wobec braku dowodów, że wydatki ponoszone były z majątku odrębnego, prawidłowo dokonał ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów oddzielnie na każdego z małżonków, przyjmując, że udziały w osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach są równe.

Nadto organ stwierdził, że nie może mieć znaczenia dla sprawy podnoszona przez skarżącą okoliczność, że obrotem papierami wartościowymi zajmował się wyłącznie drugi z małżonków. Bezspornym ustaleniem w sprawie jest, że ponoszone wydatki dokonywane były z majątku dorobkowego, a nabyte w wyniku dokonanych wydatków dobra stanowiły majątek dorobkowy. W konsekwencji zgodnie z art. 43 §1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego skarżąca była formalnie osobą w połowie ponoszącą każdy z dokonywanych wydatków i w połowie ponosiła odpowiedzialność za brak pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach dochodu. Z treści przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., regulujących zasady ustalania wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i należnego z tego tytułu zobowiązania podatkowego, nie wynika uprawnienie do uwzględniania faktycznego wpływu każdego z małżonków na decyzje majątkowe przy dysponowaniu wspólnym majątkiem.

Ponowna ocena przeprowadzonego postępowania stanowiła podstawę do stwierdzenia przez organ, że postępowanie dowodowe prowadzone było zgodnie z przepisami art. 122 i 187 O.p. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie dowodowe wykazało, że wartość zgromadzonego mienia i poniesione wydatki w 2001r. nie miały pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem to na podatniku spoczywał ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organu kontroli skarbowej.

W zaskarżonej decyzji przedstawiając zebrany materiał dowodowy, przeprowadzono jego ocenę z zachowaniem wszelkich reguł i przepisów prawa wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W celu wyczerpującego rozpatrzenia kompletnie zebranego materiału dowodowego ocenie poddano poszczególne dowody zebrane w sprawie na tle pozostałych, wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Organ stwierdził także, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, bowiem postępowanie kontrolne, prawidłowo zostało przeprowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa i brak jest podstaw, aby podzielić zarzuty skarżącej co do kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ponownie zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 O.p., art. 6 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 7, art. 32, art. 37 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżącej zarzuciła, że organ nie może przyjąć, jak uczynił to w wydanej decyzji, że z samej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że dla ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wystarczy, aby organ ustalił i udokumentował dowodowo kwotę poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie pochodzi wyłącznie z przychodów uprzednio opodatkowanych; ustawodawca wprost wskazuje, że mienie takie może pochodzić z dwóch źródeł: z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem wprost w treści w/w przepisu dopuścił możliwość wskazania, że zgromadzone mienie pochodzi ze źródeł wolnych od opodatkowania, to organ nie może takiego prawa podatnika pozbawiać. Nadto organ nie może przyjąć, że podatnik ma obowiązek przedłożenia dowodów na dokonywanie swoich przychodów, dopóki obowiązujące przepisy nie będą wprost nakazywały dokumentowania wszystkich dochodów (w tym również niepodlegających opodatkowaniu) podatnik ma prawo poprzestać jedynie na uprawdopodobnieniu ich osiągnięcia; może to uczynić w dowolnej formie, w tym również w formie oświadczenia, składanego pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma, w powiązaniu z jej art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. charakter sankcyjny. Przychód ze źródeł nieujawnionych podlega bowiem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem wynoszącym aż 75 % dochodu, ma on zatem w założeniu dyscyplinować podatnika, aby nie ukrywał on osiąganych dochodów; jeśli ustawodawca dopuszcza zwolnienie niektórych przychodów z opodatkowania, powinien również zobowiązać podatnika do dokumentowania przychodów z tych źródeł, wskazując przy tym okres w którym dokumenty te mają być przez podatnika przechowywane. Dotyczy to również takiej sytuacji, w której ustawodawca zwalnia od opodatkowania dochody z giełdy papierów wartościowych. W przeciwnym bowiem wypadku organ może - jak to ma miejsce obecnie również w tej sprawie -cofać się do nieokreślonego wstecz okresu, aby ustalić wysokość zobowiązania podatkowego za lata, co do których prawo do wydania decyzji w tym przedmiocie nie uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy związane z właściwością w związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o kontroli skarbowej w dniu 30 lipca 2010r. i przepisami przejściowymi wskazanymi wyżej. Wprawdzie w skardze w ogóle nie podniesiono zarzutów w tym zakresie, jednak Sąd na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zbadał tę okoliczność.

Dalej należy wskazać, iż kontroli Sądu podlega decyzja wydana w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). Stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00)". Z kolei postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a zatem wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Przesłanki dopuszczalności stwierdzenia nieważności zostały wyczerpująco wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (B. Adamiak, Koncepcje, s. 195). Dotychczasowa analiza przesłanek pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych różnicuje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. i wadami materialnoprawnymi, które pozwalają eliminować z obrotu prawnego decyzje poprzez stwierdzenie ich nieważności (art. 247 § 1 O.p.). Zakresy podstaw do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie pokrywają się i są różne.

Dokonując oceny tych zarzutów należy pamiętać, że przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest kwestia określonych wad decyzji, uzasadniających pozbawienie jej mocy wiążącej. Przedmiot ten nie jest tożsamy z przedmiotem postępowania zwykłego (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. I GSK 1770/06, publ. LEX nr 338917). Ponadto w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze.

Przechodząc do niniejszej sprawy należy wskazać, że regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokości, a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości.

Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 ( publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035).

W świetle powyższego należy zważyć, iż w rozpatrywanej sprawie ani skarżąca, ani też jej pełnomocnik, nie wskazali na okoliczności, z których wynikałoby, że uzyskiwała przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w ostatecznej decyzji. Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, iż organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania faktycznego źródła (nieujawnione źródło bądź przychód nieujawniony), z którego pokryto wydatki. Mają one jedynie obowiązek wykazać, iż poniesione wydatki przekraczają znany dochód podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1438/07, opubl. w Lex pod nr 508181). Podatnik natomiast, gdy chce uniknąć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, winien, korzystając z prawa czynnego udziału w postępowaniu, wskazać źródła, z których pochodzą środki niezbędne na pokrycie poniesionych wydatków, wykazać, że dochody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. np. NSA w wyrokach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, opubl. w Lex pod nr 525695, z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, opubl. w Lex pod nr 524639, z dnia 9 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1791/02, opubl. w Lex pod nr 902009) i że w istocie posłużyły one sfinansowaniu tych wydatków (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 321/08, opubl. w Lex pod nr 513064). W przypadku, gdy podatnik wskaże źródła pochodzenia środków finansowych, obowiązkiem organu podatkowego będzie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów (por. wyrok NSA z 27 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1638/07, opubl. w Lex pod nr 518691), a następnie ich ocena w całokształcie materiału dowodowego (por. powołany wyżej wyrok II FSK 422/08). Nie ma on jednak obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na poparcie twierdzeń podatnika (por. wyrok II FSK 321/08). Pochodzenie środków na finansowanie wydatków z legalnych źródeł musi przy tym udowodnione, a nie tylko uprawdopodobnione. Uprawnienia podatnika wyłącznie do uprawdopodobnienia pewnych okoliczności nie można bowiem wywnioskować z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Należy przy tym uwzględnić uwagi przywołane powyżej, iż w odniesieniu do decyzji wadliwych Ordynacja podatkowa przewiduje min. dwa tryby, a mianowicie wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.) oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247-252 O.p.). Dla każdego z wymienionych trybów nadzwyczajnych przewidziane zostały osobne podstawy ich zastosowania. Analiza tych postaw prowadzi do wniosku, że o ile stwierdzenie nieważności decyzji służy zasadniczo weryfikacji wad materialnoprawnych, o tyle dla usuwania wadliwości proceduralnych, przewidziana jest instytucja wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu część zarzutów zawartych we wniosku, a dotyczących braków i nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu nie może być oceniana w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Uwzględniając powyższe zasady związane ze szczególnymi zasadami postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych i zasadniczą rolą stron postępowania należy stwierdzić, iż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, w sytuacji, gdy strona nie zgadza się z oceną zebranego materiału dowodowego. A w sytuacji, gdy istnieją dowody nieznane organowi istniejące w dacie orzekania, decyzję ostateczną można wzruszyć w trybie wznowienia postępowania.

Przy tym zastrzeżenia skarżącej co do sankcyjnego charakteru postępowania w przedmiocie postępowania w sprawie ustalenia wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych oraz naruszenia przepisów Konstytucji RP w tym zakresie dostrzegły także sądy. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła skarga konstytucyjna (sygn. akt SK 18/09) dotycząca stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisów:

1. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności;

2. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75 % dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu;

3. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości;

4. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP;

5. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji;

6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym;

7. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 4 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi.

W przypadku stwierdzenia przez TK niekonstytucyjności określonego przepisu skarżąca będzie mogła złożyć wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., co spowoduje możliwość ponownego rozpoznania sprawy przez organ i otwiera drogę skargi do WSA.W niniejszym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oceniane jest bowiem wyłącznie istnienie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, a nie do wznowienia postępowania.

W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji zarzucono także naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd podziela poglądy organu kontroli skarbowej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak trafnie wskazał organ należy tu mieć na względzie generalną zasadę wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zakładającą odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków przychodów. W przypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, także wówczas, gdy małżonkowie korzystają z łącznego opodatkowania swoich dochodów (por. wyrok I SA/Lu 694/08). Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2000r. sygn. I SA/Gd 1011/99 niepubl., stwierdzając, że "skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, gdyż nie zezwala na to ani związek tego przepisu z art. 9 ust.1 ani z art. 30 ust.1 pkt.7 tej ustawy".

W związku z tym, że skoro w niniejszej sprawie pomiędzy małżonkami istniała małżeńska wspólność majątkowa a strony nie przedstawiły dowodu, aby udziały małżonków we wspólności majątkowej ustalone zostały w sposób odmienny niż po równo, organ trafnie przyjął, iż ustalony łącznie dochód małżonków z tytułu nieujawnionych źródeł podlegał podziałowi na dwie równie części. W konsekwencji udziały w osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach są równe.

Co istotne sądowej kontroli zostały poddane decyzje dotyczące skarżącej za 2002r. oraz małżonka skarżącej za 2002 i 2001r. o tożsamym zakresie faktycznym i prawnym. Sąd w tych postępowaniach również oceniał prawidłowość zastosowania min. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skargi zostały prawomocnie oddalone (II FSK 566/08, IIFSK 565/08).

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.